Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 355/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi H. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.36-38.2021/MŚ 2401-IOV2.4103.63.2021/MŚ UNP: 2401-22-286821 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. H. s.c. A. B., K. B. w K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 21 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.36-38.2021/MŚ 2401-IOV2.4103.63.2021/MŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do listopada 2014 r. stwierdzono, że w czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2014 r. skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących nabycia perfum, wystawionych przez P. sp. z o. o. Ustalono bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. – u.p.t.u.). Nie ma także jakichkolwiek podstaw do uznania, że w takiej sytuacji skarżąca może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

W powyższych okolicznościach organ pierwszej instancji przyjął jednocześnie, iż podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla skarżącej przez firmę transportową K. również nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Odnośnie natomiast transakcji przeprowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazał, że wszystkie okoliczności stwierdzające fikcyjność zakupu perfum będących przedmiotem powyższej dostawy wystąpiły już na poprzednim etapie obrotu. Jeśli zatem faktury otrzymane przez skarżącą od P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji to brak jest również podstaw do uznania, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanych na tych fakturach do B. s.r.o.

Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził, że transakcje związane z obrotem kosmetykami były transakcjami niedokonanymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że towaru nie było, a otrzymane i wystawione faktury to tzw. "puste faktury", stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku w wysokości 0%. Uwzględniając bowiem w dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług ww. dostawy oraz uprzednie nabycie perfum, skarżąca wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za lipiec, wrzesień i listopad 2014 r.

W wyniku powyższych ustaleń decyzją z 30 kwietnia 2019 r., organ pierwszej instancji określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie z 21 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy i postanowieniem z 18 listopada 2022 r., włączył jako dowód do prowadzonego postępowania odwoławczego wyciągi z protokołów przesłuchań: S. G., M. O., T. R., P. Z. i J. S..

Dalej organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym/kwot zwrotu różnicy podatku za wskazane wyżej miesiące upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Niemniej jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym/kwot zwrotu różnicy podatku, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – o.p.).

Zgodnie z ww. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt o.p.).

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 7 maja 2019 r., sygn. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1., w okresie od 1 lipca 2014 r. do 25 grudnia 2014 r. w K1., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności przez podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2014 r., odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, w związku z posługiwaniem się w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r., nierzetelnymi fakturami VAT, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez P. sp. z o.o. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur sprzedaży WDT, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014 r., czym narażono na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie nie przekraczającej 118.679,74 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

W związku z powyższym, pismami z 17 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1., w trybie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą (tj. A. B. i K. B.), że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 7 maja 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. uległ zawieszeniu i będzie biegł dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego.

Wydane zawiadomienia przekazano także pełnomocnikowi – M. G., za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (potwierdzenie odbioru z 22 maja 2019 r.).

Nadto w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że Prokuratura Okręgowa w W. nadzoruje, powierzone [...] Działowi Dochodzeniowo-Śledczemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., śledztwo o sygn. [...], przeciwko K. B. podejrzanemu o to, że w okresie od 1 lipca 2014 r. do 25 grudnia 2014 r. w K1., województwie [...], będąc współwłaścicielem "H." s.c. K. B., A. B., będąc osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi spółki, na podstawie faktycznego ich wykonywania, wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1., poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2014 r., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie wysokości kwot netto i podatku naliczonego za ww. miesiące, w wyniku bezpodstawnego ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT wystawionych przez :

- P. sp. z o.o. mających dokumentować zakup perfum i kosmetyków,

- "K." dotyczących nabycia usług transportowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 13 października 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował organ, że ww. postępowanie pozostaje w toku. Odnośnie czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu wskazano, że przeprowadzona została analiza zebranego materiału dowodowego, skierowano do właściwego urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanym. Z uwagi na włączenie dochodzenia do śledztwa podejmowane są aktualnie czynności w wątku głównym.

Następnie, za pismem z 28 października 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu przesłał do organu odwoławczego postanowienie z 5 września 2019 r., o przedstawieniu K. B. zarzutów. Treść postanowienia została ogłoszona ww. 27 września 2019 r. Jednocześnie ww. organ poinformował, że prowadzone śledztwo nie może być zakończone z uwagi na brak istnienia w obiegu prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej prawidłowość rozliczeń skarżącej spółki ze Skarbem Państwa w podatku od towarów i usług za 2014 rok.

A zatem, skoro ww. postępowanie karne-skarbowe nie zostało zakończone, to należy przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym/ kwot zwrotu różnicy podatku nadal jest skutecznie zawieszony, a tym samym organ odwoławczy jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą, wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym również, że zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

W pierwszej kolejności zauważono, że już w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zwracał się do Prokuratury Okręgowej w C. oraz Prokuratury Okręgowej w W. z zapytaniami czy prowadzone jest postępowanie karne wobec H..

W odpowiedzi na powyższe, Prokuratura Okręgowa w W., pismami z 9 kwietnia 2018 r. oraz z 17 września 2018 r. poinformowała, że prowadzi śledztwo obejmujące swym zakresem działalność podmiotów P. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2013 do grudnia 2014 r. Zaznaczyła również, że relacje handlowe P. sp. z o.o. z H. w tym obrót fakturami są istotne dla prowadzonego postępowania.

Z akt sprawy wynika zatem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie stanowiło następstwo prowadzonego postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia były także informacje pozyskane z Prokuratury Okręgowej w W., o których mowa powyżej. W toku postępowania karnoskarbowego podjęto natomiast działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osób, które dopuściły się czynu zabronionego. O powyższym świadczy podjęta przez organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam.

Co istotne, dochodzenie w sprawie włączone zostało do śledztwa, a postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W., tj. organu, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

Brak jest przy tym jakichkolwiek okoliczności wskazujących na to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo zaistnienia negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 kodeksu postępowania karnego (k.p.k.).

Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie organu odwoławczego - nie można uznać, iż wszczęcie tego postępowania mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej, przechodząc do meritum wskazano, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą od 23 marca 2001 r. w zakresie naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych (przeważający rodzaj działalność). Z kolei 26 czerwca 2012 r. dokonano zmiany w powyższym wpisie rozszerzając działalność m.in. o sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków (PKD 46.45.Z).

W toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że w rejestrach zakupów za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r. skarżąca zaewidencjonowała faktury dotyczące nabycia perfum od jednego kontrahenta, tj. P. sp. z o.o. z siedzibą w L..

Zapłaty za przedmiotowe faktury zakupu zostały dokonane z rachunku skarżącej spółki na rachunek spółki P..

Perfumy zakupione od P. sp. z o.o. były następnie przez skarżącą zbywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jednemu odbiorcy-czeskiej spółce B. s.r.o. Dla opodatkowania tych transakcji skarżąca stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Do każdej z ww. faktur przedłożono specyfikację towarową i dokumenty przewozowe CMR, z których wynika, że towary przewożone były przez firmę K..

Podkreślono, że z zebranej w toku prowadzonych czynności dokumentacji wynika, że sprzedaż perfum na rzecz B. s.r.o. dokonywana była przez skarżącą w dniu ich nabycia od P. sp. z o.o. bądź w dniu następnym (tylko w przypadku perfum, o których mowa w fakturze [...] z 27 czerwca 2014 r. w ilości 160 sztuk zbycie nastąpiło 1 sierpnia 2014 r., razem z perfumami zakupionymi na podstawie faktury nr [...] z 31 lipca 2014 r.). Co więcej, sprzedaż dotyczyła perfum identycznego rodzaju i w identycznej ilości w jakiej skarżąca nabyła je od P. sp. z o.o. Jak wynika z okazanych przez skarżącą w toku kontroli podatkowej wyciągów bankowych, płatności za towar zakupiony od P. sp. z o.o. dokonywane były dopiero po otrzymaniu zapłaty od B. s.r.o.

Pismem z 21 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przekazał do organu pierwszej instancji kopię decyzji z 17 listopada 2015 r., wydanej dla P. sp. z o.o. Decyzją tą określono ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Z dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. ustaleń wynika, iż P. sp. z o.o. dokonywała zakupów towarów handlowych od firm V. sp. z o.o., C., T. sp. o.o., które to podmioty na poprzednim etapie obrotu nabywały towary handlowe od S. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że działalność w zakresie obrotu perfumami prowadzona przez P. sp. z o.o. miała fikcyjny charakter, który ukierunkowany był na udział w transakcjach karuzelowych. Stwierdzono, że faktury dokumentujące obrót pomiędzy podmiotami miały taką samą szatę graficzną, co sugeruje, że były wystawiane przez jedną osobę lub w ramach zorganizowanej grupy. Co więcej, faktury oraz zamówienia tworzone były w tym samym systemie, tj. Subiekt GT. Charakteryzuje się on tym, iż zdejmuje ze stanu towary według zaprogramowanego systemu pracy, głównie koncentruje się na towarach najwcześniej wprowadzonych, nie biorąc pod uwagę danych dostawcy, a jedynie kolejność wprowadzonych zakupów. Zatem dzięki takiemu systemowi możliwe było wystawianie, w tym samym dniu, co do zasady na te same partie towarów, faktur do kolejnych odbiorców (zarówno krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych) bez konieczności zatrudniania lub angażowania już zatrudnionych pracowników.

Ww. organ wskazał, że P. sp. z o.o. zaewidencjonowała i odliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące nabycie towarów handlowych, tj. perfum i preparatu [...], od podmiotów uznanych za znikających podatników. Nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej lub ich kontrahenci nie prowadzili takiej działalności. Firmy te nie zatrudniały pracowników, a wskazane przez nie adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej to tzw. "wirtualne biura". Obecnie ich jedynymi udziałowcami i członkami zarządu są osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Działania podejmowane przez te podmioty od momentu ich powstania (lub od dłuższego czasu) miały na celu utrudnienie organom podatkowym kontaktu z nimi i przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających, o czym świadczą liczne i częste zmiany adresów siedzib, udziałowców i członków zarządu.

W powyższych okolicznościach, mając na uwadze brak współpracy ze strony P. sp. z o.o. oraz fakt, iż kontrahenci spółki nie dokonywali faktycznych nabyć towarów, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców P. sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości dokonane. W zakresie sprzedaży towarów organ ten stwierdził, iż dokonywany przez P. sp. z o.o. obrót perfumami renomowanych firm oraz preparatem [...] następował w ramach tzw. transakcji karuzelowych.

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wynika, że wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży towarów i usług i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji określono wobec ww. spółki zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikające, m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dopuszczono jako dowód w postępowaniu pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K3. wraz z uwierzytelnioną kserokopią decyzji z 29 czerwca 2017 r., wydanej dla G. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania w związku z czym jest ona ostateczna w toku instancji.

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K3. wynika, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na udział Spółki G. oraz jej "kontrahentów" w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu na terytorium kraju kosmetyków, płynu [...], regałów i opon w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez podmioty pełniące rolę tzw. "znikających nabywców", które wystawiały faktury VAT sprzedaży na kolejne podmioty pełniące rolę "buforów", ale nie odprowadzały podatku należnego. Spółka G. pełniła rolę "bufora" odliczając podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, które nie zostały zapłacone przez znikających nabywców, sztucznie wydłużając łańcuch dostaw w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego.

Co niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie, w decyzji wydanej wobec G. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K3. zawarł także informacje dotyczące czeskiej spółki B. s.r.o. Jak wynika z poczynionych ustaleń, B. s.r.o. była jednym z dostawców kosmetyków, opon i regałów metalowych do T. sp. z o.o., w związku z czym zwrócono się do administracji czeskiej o udzielenie informacji dot. ww. kontrahenta zagranicznego. Z informacji przekazanych przez administrację czeską wynika, że w badanym okresie (od lipca do listopada 2013 r.) spółka nie prowadziła rejestrów magazynowych i wykazała nabycia kosmetyków, m.in. od P. sp. z o.o. oraz od skarżącej spółki. Dla czeskiego podmiotu świadczona była usługa tzw. wirtualnego biura, a jedynym dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem był wówczas obywatel Białorusi, którego miejsce zamieszkania na terytorium Czech nie było znane. Poprzez analizę transakcji ujawniono łańcuch sprzedaży kosmetyków (perfum) pomiędzy firmami, w których dyrektorami wykonawczymi byli obcokrajowcy. W ramach postępowania nie potwierdzono wykonywania działalności gospodarczej przez te firmy w taki sposób jak to zostało zgłoszone w dokumentach podatkowych.

Pismem z 22 października 2018 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. T. - na okoliczność potwierdzenia dostawy towarów do skarżącej oraz K. W. - na okoliczność potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym 13 listopada 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w K1. odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka K. W.. Świadek był właścicielem firmy transportowej K., która w badanym okresie dokonywała dostawy towarów z firmy skarżącej. W zakresie wykonywanych usług transportowych ww. zeznał m.in., iż sprzedawane przez skarżącą towary za każdym razem ładowane były w C. przy ul. [...] w magazynach firmy P. sp. z o.o. Towar ładował pracownik P. sp. z o.o. w obecności K. B. i świadka. Towar zapakowany był na paletach, owinięty folią stretch. W lipcu i wrześniu 2014 r. towary dostarczał bezpośrednio do kontrahenta, tj. B. s.r.o. w Czechach samochodami marki Renault Master, Mercedes Sprinter o ładowności do 3,5 tony DMC o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...].

Z uzyskanych informacji wynika, iż w systemie viaTOLL zarejestrowano w dniu 30 września 2014 r. samochód o nr rejestracyjnym [...], który zgodnie z zeznaniami K. W. należy do jego firmy.

Dnia 10 stycznia 2019 r. przesłuchano natomiast w charakterze świadka pracownika P. sp. z o.o. – T. T.. Zeznał on, że w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. był zatrudniony w P. sp. z o.o. Potwierdził, że zna skarżącą spółkę i że zakupiony przez K. B. towar (płyny do płukania, kremy, perfumy, kosmetyki, płyny do mycia naczyń, okien) pakowany był w kartonach lub w zgrzewkach po 8,10 lub 12 sztuk. Przy każdej dostawie towarów obecny był K. B., który organizował ich transport. Przy załadunku towaru z firmy P. obecny był świadek i prezes – P. Z.. Świadkowi znane były firmy: G. sp. z o.o., C., B. s.r.o. oraz V. sp. z o.o., która składowała towar w magazynie P. sp. z o.o. Świadek potwierdził, że w czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2014 r. P. sp. z o.o. dokonała transakcji sprzedaży kosmetyków i perfum na rzecz skarżącej.

Pismem z 16 stycznia 2019 r. skarżąca zwróciła się z kolei z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka A. R., pracownicy P. sp. z o.o., która wydawała faktury w biurze spółki - na okoliczność potwierdzenia dostawy towarów na rzecz skarżącej.

Postanowieniem z 19 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, uzasadniając to faktem, iż dokumentacja zgromadzona na etapie prowadzonego postępowania podatkowego stanowi wystarczający materiał dowodowy w sprawie.

Następnie pismem z 26 lutego 2019 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka U. N., pracownicy magazynu w P. sp. z o.o. - na okoliczność potwierdzenia dostawy towarów na rzecz skarżącej.

Postanowieniem z 5 marca 2019 r. organ pierwszej instancji również odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków uzasadniając to faktem, iż dokumentacja zgromadzona na etapie prowadzonego postępowania podatkowego stanowi wystarczający materiał dowodowy w sprawie.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego i pozyskanego materiału dowodowego stwierdzono:

- incydentalny zakup towarów niepokrywający się z przeważającym rodzajem prowadzonej przez skarżącą od 23 marca 2001 r. działalności, którą zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stanowi naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Dnia 26 czerwca 2012 r. skarżąca dokonała zmiany w powyższym wpisie dodając m.in. sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków. Jak wynika z akt sprawy w okresie od czerwca do listopada 2014 r. skarżąca dokonała zakupu perfum od spółki P., następnie wyżej wskazane towary (perfumy) zostały w całości sprzedane jednemu kontrahentowi czeskiemu - firmie B. s.r.o.,

- źródło pochodzenia perfum, których zakup został udokumentowany fakturami uwzględnionymi przez skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r.,

- płatność za towar zakupiony w spółce P. skarżąca regulowała w dniu otrzymania środków od czeskiej firmy B. s.r.o.,

- wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą - całość towaru zakupionego od P. sp. z o.o. skarżąca odsprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. s.r.o.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone transakcje nie nosiły żadnych znamion ryzyka gospodarczego (jeden dostawca, jeden odbiorca). Płatności skarżąca regulowała po otrzymaniu zapłat od swojego odbiorcy towaru, a więc nie angażowała własnych środków finansowych. Niewiarygodnym wydaje się również to, że skarżąca otrzymywała od swojego kontrahenta - spółki P. - towar o dużej wartości, bez żadnego zabezpieczenia, przed przekazaniem zapłaty, która realizowana była dopiero po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy, tj. czeskiej firmy, której jedynym właścicielem jest polski obywatel.

W odniesieniu do zeznań złożonych przez K. W. i K. B. zauważono, że ich wyjaśnienia odnośnie sposobu "nawiązania" współpracy są sprzeczne.

Zatem organ odwoławczy uznał, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę przy realizacji transakcji związanych z obrotem perfumami nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu nieuprawnionych zwrotów podatku od towarów i usług. Fakturowane transakcje dostawy tych towarów nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Już sam sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na świadomość skarżącej spółki co do udziału w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza przede wszystkim, że nabycie towaru (perfumy) przez skarżącą spółkę od spółki P. nie miało faktycznie miejsca. Spółka P. nie nabyła bowiem powyższego towaru także od swoich kontrahentów, a jej zadaniem było uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, w tym wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. Faktury te nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji, nie można uznać za dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą tytułem dalszej odsprzedaży perfum na rzecz czeskiej spółki B. s.r.o., gdyż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. firmy nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. oraz nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

Zasadnie zanegowano zatem transakcje zakupu i sprzedaży (WDT) perfum przez skarżącą spółkę. W tej sytuacji organ pierwszej instancji rozliczając podatek od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. prawidłowo nie uwzględnił także podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez K., które dotyczyły usług transportowych związanych z zakwestionowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Pomimo odnotowania samochodu o numerze rejestracyjnym [...] w systemie viaTOLL nie można uznać, że transakcje te faktycznie zostały zrealizowane. Ujawnione okoliczności sprawy (mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) nie potwierdzają bowiem, że zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 70 § 6 i § 7 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w. zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 roku, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Dalej zarzucano naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 181 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich, w szczególności P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., C., T. sp. z o.o., pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami przeciwnymi ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez czynnego udziału podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych oraz odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mających istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz przeprowadzenia postępowania nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą spółka H. s.c. nie nabyła towarów od spółki P. sp. z o.o. i tym samym nie mogła dokonać ich dostawy.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dalej wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2021 r. na okoliczność:

- wykazania, iż decyzjom wydanym wobec podmiotów trzecich, w szczególności decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. nie można bezkrytycznie przyznać waloru dowodu przesądzającego w sprawie i wykluczającego potrzebę przeprowadzenia dowodów przeciwnych, w sytuacji gdy pozostałe dowody tj. zeznania świadków oraz dokumenty księgowe i finansowe, potwierdzają dokonanie konkretnych transakcji,

- wykazania, iż dowody o przeprowadzenie, których wnosiła strona są istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a odmowa ich przeprowadzenie skutkowała błędnym ustaleniem stanu faktycznego czego konsekwencją było wydanie błędnego rozstrzygnięcia.

Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tego względu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a jego wyłącznym celem było wydłużenie czasu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zawiadomienie z 17 maja 2019 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r zostało sporządzone i przesłane podatnikom oraz ich pełnomocnikowi przed sporządzeniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. dopiero w dniu 5 września 2019 r., a zarzut popełnienia przestępstw skarbowych z art. 76 § 2 i in. k.k.s. przedstawiono K. B. w dniu 27 września 2019 r. - zaledwie trzy miesiące przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia zobowiązania.

Co istotnie w niniejszej sprawie czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ograniczyły się do przedstawienia zarzutów i przesłuchania K. B., bowiem po dacie 27 września 2019 r. organy prowadzące postępowanie przygotowawcze nie wykonały żadnych czynności zmierzających do zakończenia postępowania. Przez ponad 3 lata Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. nie podjął żadnych działań zmierzających do zakończenia dochodzenia i do dnia złożenia skargi oczekiwał na decyzję, która miała być podstawą stawianych zarzutów.

Jeżeli zatem przez tak długi okres nie podejmowano żadnych typowych dla postępowania przygotowawczego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchiwane świadków, to należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w maju 2019 r., a z przedstawieniem zarzutów K. B. czekano aż do 27 września 2019 r., czyniąc to zaledwie na trzy miesiące przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia zobowiązania i w toku postępowania podatkowego, kiedy nie istniała jeszcze prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania. W konsekwencji tego w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym w postaci ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, który dawałby podstawy do stwierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona zarzucanych mu przestępstw skarbowych.

Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, jest uznawany za jedną z przesłanek świadczących o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Bezpośrednim dowodem na to, iż samo wszczęcie postępowania podatkowego nie stanowi wystarczającej przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jest inna prowadzona równolegle sprawa dotycząca określenia spółce H. s.c. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., w której organy podatkowe również zakwestionowały transakcje dokonywane pomiędzy H. s.c. i P. sp. z o.o. Analogicznie jak w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe również zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego i przed wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a następnie tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego K. B. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi złożonej przez stronę, wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI 797/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1., która określała wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in., iż organ odwoławczy nie wyjaśnił czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jednocześnie wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia 14 czerwca 2022 r. K. B. został uniewinniony od stawianego mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, który to zarzut został sformułowany na podstawie ustaleń dokonanych w toku niezakończonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego nie potwierdzają fikcyjności transakcji pomiędzy H. s.c. i P. sp. z o.o. i nie mogą stanowić podstawy do uznania K. B. winnym popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego. Sąd Okręgowy w C. wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. [...] nie uwzględnił apelacji oskarżyciela i utrzymał w mocy wyrok uniewinniający.

Dalej podano, że niekorzystne dla strony stanowisko organu pierwszej instancji, które zostało podtrzymane przez organ odwoławczy opiera się na dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe ustaleń dokonanych w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich tj. P. sp. z o.o. i jej kontrahentów, w szczególności V. sp. z o.o., C. oraz T. sp. z o.o.

Okoliczność nabywania przez skarżącą towarów od P. sp. z o.o., który nabywał je od podmiotów trzecich, które okazały się nierzetelne, nie może stanowić samodzielnej przesłanki obciążającej stronę. Skarżąca otrzymała towar wyszczególniony w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach oraz za ten towar zapłaciła, o czym świadczą weryfikowane w toku postępowania podatkowego dokumenty księgowe i finansowe. Skarżąca nie jest natomiast odpowiedzialna za uchybienia podatkowe jej kontrahentów, a tym bardziej podmiotów trzecich, od których ci kontrahenci nabywali towar.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy bezkrytycznie przyjął ocenę dowodów dokonaną przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach, nie dając wiary dowodom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu i odmawiając przeprowadzenia dowodów przeciwnych wnioskowanych przez stronę.

W sytuacji gdy strona wskaże, że wbrew ustaleniom dokonanym w innych postępowaniach, dostawa towarów faktycznie miała miejsce, organ prowadzący postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej musi tę okoliczność zweryfikować. Fakt wydania ostatecznej decyzji wobec P. sp. z o.o. nie oznacza, iż organ prowadzący postępowanie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych niezależnych od ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionując nabycie towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oparły się na ustaleniach dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec P. sp. z o.o. oraz jej kontrahentów i jednocześnie całkowicie zignorowały dowody potwierdzające dokonanie tych transakcji. W szczególności dotyczy to dowodów potwierdzających zapłatę za sporne faktury oraz dowodu potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w postaci dokumentów przewozowych okazanych przez firmę spedycyjną. Ponadto organy podatkowe obu instancji zaniechały przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wskazując iż wystarczającymi dowodami w sprawie są ostateczne decyzje wydane wobec podmiotów trzecich, w szczególności P. sp. z o.o.

Przesłuchany w charakterze świadka T. T. potwierdził, iż był zatrudniony w firmie P. sp. z o.o. na stanowisku magazyniera i potwierdził, iż jako magazynier zarówno przyjmował towary do magazynu, jak i wydawał je kupującym. Świadek szczegółowo opisał jakim asortymentem handlowała firma, w której był zatrudniony, w jaki sposób oraz z jaką częstotliwością i w jakich ilościach towary były dostarczane, jak były pakowane i jak je magazynowano. Świadek potwierdził również, że jednym z kupujących była firma H. s.c. i opisał jak wyglądały transakcje z tym podmiotem. Zeznania świadka były logiczne, spójne i korespondowały z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę oraz zeznaniami drugiego świadka przesłuchanego w toku postępowania tj. K. W., który potwierdził, iż wykonał usługę transportową na rzecz H. s.c. oraz dokładnie opisał jak wyglądała dostawa i gdzie został dostarczony towar. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony i zeznaniom świadków twierdząc, iż "nie korespondują z dowodami zebranymi w toku postępowania", czyli z decyzją wydaną wobec P. sp. z o.o.

W sytuacji gdy w sprawie ujawniono wzajemnie wykluczające się dowody organ podatkowy powinien dążyć do pełnego wyjaśnienia sprawy poprzez przeprowadzenie kolejnych dowodów, które pozwoliłyby rozstrzygnąć wątpliwości. Organy podatkowe obu instancji miały możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowany przez stronę dowód z zeznań P. Z. - prezesa P. Sp. z o.o. na oraz pracowników tej spółki w osobach A. R., U. N. i S. G..

Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a organ odwoławczy ograniczył się jedynie do załączenia do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchania P. Z. oraz S. G., którzy zostali przesłuchani w charakterze świadka w toku innych postępowań. Tymczasem załączenie wyciągu protokołu przesłuchania nie może zastąpić dowodu w postaci bezpośredniego przesłuchania świadka. Po pierwsze strona postępowania zostaje w ten sposób pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, co jest jej podstawowym prawem wynikającym z art. 123 o.p., ponadto przesłuchania dotyczyły innych postępowań i miały na celu ustalenie innych okoliczności faktycznych, niekoniecznie istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania.

Skarżący oprócz przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków wnioskował również o załączenie do akt sprawy dokumentu urzędowego, tj. protokołu z kontroli przeprowadzonej w 2014 roku przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. w firmie P. sp. z o.o., której przedmiotem była weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT. Protokół ten wraz ze sporządzoną przez kontrolujących dokumentacją zdjęciową potwierdza, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja P. sp. z o.o. dysponowała dużymi ilościami towaru, który sprzedawała spółce H. s.c. i tym samym zaprzecza tezie, iż P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności i nie posiadała towaru, którym handlowała.

Trudno zrozumieć dlaczego dokument urzędowy w postaci decyzji wymiarowej ma dla organu wagę dowodu rozstrzygającego w sprawie, a dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli, który zawiera informacje istotne dla ustalenia stanu faktycznego, w ocenie organu nie wymaga w ogóle załączenia do akt i przeprowadzenia dowodu.

Dowodem na to, iż wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej wobec kontrahenta nie zwalnia organu podatkowego od dokonania własnych ustaleń faktycznych, a organ podatkowy nie jest związany ustaleniami innych organów i powinien dokonać ustaleń faktycznych niezależnych od ustaleń dokonanych przez te organy, jest m.in. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 stycznia 2021 r. dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT wydana wobec firmy C.- jednego z kontrahentów P. sp. z o.o., którego rzetelność jest kwestionowana również w zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu podatkowym, którego dotyczy ww. decyzja organ podatkowy pierwotnie również zakwestionował transakcje podatnika z P. sp. z o.o. i opierając się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec podmiotów trzecich - analogicznie jak w niniejszej sprawie, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT.

Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - w przeciwieństwie do organów podatkowych prowadzących niniejsze postępowanie, przeprowadził dowody m.in. z zeznań świadków tj. P. Z. - prezesa zarządu P. sp. z o.o. oraz pracowników tej spółki.

Efektem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż wszystkie transakcje pomiędzy firmą C. oraz P. sp. z o.o. faktycznie miały miejsce.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów:

- postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z 9 października 2023 r. wydanego w sprawie sygn. [...], umarzającego śledztwo przeciwko K. B. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 i in. k.k.s., w celu wykazania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było bezpodstawne bowiem jak wynika z treści ww. postanowienia K. B. nie popełnił zarzucanych mu czynów, wobec czego nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który tym samym upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz w celu wykazania, że dowody o przeprowadzenie których wnosiła strona w toku postępowania podatkowego są istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a odmowa ich przeprowadzenia skutkowała błędnym ustaleniem stanu faktycznego czego konsekwencją było wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 listopada 2023 r. nr [...], w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2015 r. w sprawie dotyczącej firmy C. w celu wykazania, iż dowody, o przeprowadzenie których wnosiła strona są istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a odmowa ich przeprowadzenia skutkowała błędnym ustaleniem stanu faktycznego, czego konsekwencją było wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w toku prowadzonego śledztwa, po zgromadzeniu szeregu dowodów w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, śledztwo zostało umorzone w stosunku do wszystkich podejrzanych, w tym również K. B., co jednoznacznie dowodzi, iż brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Co istotne Prokuratura Okręgowa w W., w przeciwieństwie do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, nie ograniczyła się w postępowaniu karnym do bezkrytycznego przyjęcia ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich, ale przeprowadziła rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe gromadząc szereg innych dowodów. W toku postępowania karnego oprócz podejrzanych, przesłuchano kilkunastu świadków, w tym pracowników firmy P. sp. z o.o. oraz pracowników czeskiej spółki B1. (str. 30-31 uzasadnienia postanowienia) i ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż spółka P. sp. z o.o. dysponowała towarem, który był dostarczany do H. s.c. a H. s.c. dokonała dostawy tego towaru na rzecz firmy B1..

Jak wskazano w treści uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności wyjaśnienia podejrzanych oraz zeznania świadków, które są spójne logiczne i ze sobą korelują, potwierdzają istnienie materialnego substratu transakcji ujmowanych w fakturach VAT. Świadkowie w osobach pracowników kontrolowanych podmiotów potwierdzają, że widzieli towar na paletach, że byli świadkami realizowanych dostaw lub nawet takie dostawy czy też transporty z magazynu organizowali. Powyższe okoliczności potwierdzają również dowody w postaci protokołów oględzin miejsc prowadzenia działalności przez strony sporządzone przez organy podatkowe.

Mając na uwadze ww. okoliczności, w szczególności fakt, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu karnym było przeprowadzone w sposób o wiele bardziej wnikliwy, wyczerpujący i rzetelny, niż to miało miejsce w postępowaniu podatkowym oraz - co równie istotne, miało o wiele szerszy zakres, tj. dotyczyło nie tylko samej spółki H. s.c. ale również jej kontrahentów, tj. P. sp. z o.o. i C., jak również innych podmiotów będących kontrahentami spółki P. sp. z o.o., należy uznać, iż ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu karnym są bez wątpienia bardziej kompletne i miarodajne.

Odnosząc się do dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wskazano, iż decyzja dotyczy jednego z kontrahentów skarżącego, tj. firmy C.. W postępowaniu podatkowym, którego dotyczy ww. decyzja, organ podatkowy pierwotnie również zakwestionował transakcje podatnika z P. sp. z o.o. i opierając się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec podmiotów trzecich - analogicznie jak w niniejszej sprawie, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT.

Po wznowieniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził dowody m.in. z zeznań świadków tj. P. Z. - prezesa zarządu P. sp. z o.o. oraz pracowników tej spółki, czego nie zrobiły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w powołanej decyzji z 23 listopada 2023 r. uwzględnił wszystkie kwestionowane wcześniej transakcje, potwierdzając, iż sprzedaż kosmetyków faktycznie miała miejsce.

3.3. Na rozprawie przeprowadzonej nn. sprawie, Sąd przeprowadził dowody z dokumentów dołączonych do skargi oraz do pisma procesowego z dnia 1 grudnia 2023 r. na okoliczności wskazane w tych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną zaistniałą w sprawie jest to, czy organ podatkowy słusznie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę P. sp. z o.o. stwierdzając, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ uznał, że transakcje związane z obrotem kosmetykami były transakcjami niedokonanymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że towaru nie było, a otrzymane i wystawione faktury to tzw. "puste faktury", stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku w wysokości 0%.

5. W pierwszej kolejności jednakże Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc: z dniem 31 grudnia 2019 r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

I tak stało się w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Postanowieniem z 7 maja 2019 r., sygn. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. w okresie od 1 lipca 2014 r. do 25 grudnia 2014 r., w K1., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności przez podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2014 r., odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, w związku z posługiwaniem się w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r., nierzetelnymi fakturami VAT, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez P. sp. z o.o. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur sprzedaży WDT, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014 r., czym narażono na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie nie przekraczającej 118.679,74 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

W związku z powyższym, pismami z 17 maja 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1., w trybie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą (tj. A. B. i K. B.), że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 7 maja 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. uległ zawieszeniu i będzie biegł dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego.

Wydane zawiadomienia przekazano także pełnomocnikowi – M. G., za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (potwierdzenie odbioru z 22 maja 2019 r.).

Nadto Prokuratura Okręgowa w W. nadzorowła, powierzone [...] Działowi Dochodzeniowo-Śledczemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., śledztwo o sygn. [...] przeciwko K. B. podejrzanemu o to, że w okresie od 1 lipca 2014 r. do 25 grudnia 2014 r., w K1., województwie [...], będąc współwłaścicielem "H." s.c. K. B., A. B., będąc osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi spółki, na podstawie faktycznego ich wykonywania, wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1., poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2014 r., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie wysokości kwot netto i podatku naliczonego za ww. miesiące, w wyniku bezpodstawnego ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT wystawionych przez :

- P. sp. z o.o. mających dokumentować zakup perfum i kosmetyków,

- "K." dotyczących nabycia usług transportowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 13 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował organ, że ww. postępowanie pozostaje w toku. Odnośnie czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu wskazano, że przeprowadzona została analiza zebranego materiału dowodowego, skierowano do właściwego urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanym. Z uwagi na włączenie na wstępie wymienionego dochodzenia do śledztwa podejmowane są aktualnie czynności w wątku głównym.

Następnie, za pismem z 28 października 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu przesłał do organu odwoławczego postanowienie z 5 września 2019 r., o przedstawieniu K. B. zarzutów. Treść postanowienia została ogłoszona ww. w dniu 27 września 2019 r.

W dniu 9 października 2023 r. ww. śledztwo mocą postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...] przeciwko m.in. K. B. zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dalej pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 7 maja 2019 r., a więc już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. decyzji w pierwszej instancji. Zatem, wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego wiązało się ze stwierdzeniem, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ujęcia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2014 r. nierzetelnych faktur.

Nadto już w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zwracał się do Prokuratury Okręgowej w C. oraz Prokuratury Okręgowej w W. z zapytaniami czy prowadzone jest postępowanie karne wobec skarżącej.

W odpowiedzi na powyższe, Prokuratura Okręgowa w W., pismami z 9 kwietnia 2018 r. oraz z 17 września 2018 r. poinformowała, że prowadzi śledztwo obejmujące swym zakresem działalność podmiotów P. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2013 do grudnia 2014 r. Zaznaczyła również, że relacje handlowe P. sp. z o.o. z H., w tym obrót fakturami są istotne dla prowadzonego postępowania. Nie bez znaczenia pozostawały zatem informacje pozyskane z Prokuratury Okręgowej w W., o których mowa powyżej.

Nadto ww. dochodzenie włączone zostało do śledztwa wszczętego już w 2017 r. prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W.. Materiał dowodowy pozwalał na sporządzenie postanowienia o przedstawieniu K. B. zarzutów. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06) – por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 562/22 – CBOSA).

Także czynności prowadzone w ramach trwającego kilka lat śledztwa, bezsprzecznie dowodzą, że nie miało ono instrumentalnego charakteru.

Należy również zauważyć, że sprawa pozostawała pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W.. To natomiast potwierdza, że sprawa karna skarbowa nie jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, które ustawodawca wskazał wprost w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. W ramach sprawowanego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się on z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania.

Zatem powyższy stan sprawy nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Jeśli chodzi zaś o sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego poprzez umorzenie tego postępowania z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czyny zabronionego – co miało miejsce w nn. sprawie, sąd orzekający podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23, który stwierdził, że z treści przepisów art. 70 o.p. a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazuje na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, w pełni podzielając przedstawione powyżej stanowisko wyrażone w uchwale sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że skutek określony tym przepisem nie wystąpi zawsze wtedy, gdy wskazane w tym przepisie postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z powodu stwierdzenia, że czyn będący jego przedmiotem nie zawiera znamion czynu zabronionego przez prawo karne (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. I tak też się stało w nn. sprawie, albowiem jak zostało już wyżej wskazane, przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Zatem w nn. sprawie w ocenie Sądu nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej miesiące, od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. od dnia 7 maja 2019 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia.

6. Przechodząc do meritum i do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 u.p.t.u. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Gdy w odniesieniu do danej dostawy istnieją nieprawidłowości polegające na uchyleniu się lub uniknięciu opodatkowania na wcześniejszym etapie obrotu podatnik może odliczyć podatek naliczony jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Istotą odpowiedzialności nabywcy towaru, polegającej na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego, z racji niedołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta jest fakt popełnienia oszustwa podatkowego w stosunku do danego towaru. Przepis jednoznacznie stanowi, że wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego jeżeli stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stwierdzając, że bezpośredni kontrahent skarżącej spółki P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, powoływały się na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i ustalenia zawarte w decyzji tego organu.

W decyzji tej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż P. sp. z o.o. zaewidencjonowała i odliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące nabycie towarów handlowych, tj. perfum i preparatu [...], od podmiotów uznanych za znikających podatników. Nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej lub ich kontrahenci nie prowadzili takiej działalności. Firmy te nie zatrudniały pracowników, a wskazane przez nie adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej to tzw. "wirtualne biura". Obecnie ich jedynymi udziałowcami i członkami zarządu są osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Działania podejmowane przez te podmioty od momentu ich powstania (lub od dłuższego czasu) miały na celu utrudnienie organom podatkowym kontaktu z nimi i przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających, o czym świadczą liczne i częste zmiany adresów siedzib, udziałowców i członków zarządu.

W powyższych okolicznościach, mając na uwadze brak współpracy ze strony P. sp. z o.o. oraz fakt, iż kontrahenci spółki nie dokonywali faktycznych nabyć towarów, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców P. sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości dokonane. W zakresie sprzedaży towarów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż dokonywany przez P. sp. z o.o. obrót perfumami renomowanych firm oraz preparatem [...] następował w ramach tzw. transakcji karuzelowych.

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wynika, że wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży towarów i usług i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji określono wobec ww. spółki zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikające, m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej.

Nadto organy orzekające w nn. sprawie posłużyły się dowodem w postaci decyzji z 29 czerwca 2017 r., wydanej dla G. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K3. wynika, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na udział spółki G. oraz jej "kontrahentów" w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu na terytorium kraju kosmetyków, płynu [...], regałów i opon w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez podmioty pełniące rolę tzw. "znikających nabywców", które wystawiały faktury VAT sprzedaży na kolejne podmioty pełniące rolę "buforów", ale nie odprowadzały podatku należnego. Spółka G. pełniła rolę "bufora" odliczając podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, które nie zostały zapłacone przez znikających nabywców, sztucznie wydłużając łańcuch dostaw w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego.

Poza tym, w sprawie przesłuchano dwóch świadków T. T. pracownika spółki B. oraz K. W. właściciela firmy transportowej K., która dokonywała dostawy towarów ze skarżącej spółki.

W zakresie wykonywanych usług transportowych K. W. zeznał m.in., iż sprzedawane przez skarżącą towary za każdym razem ładowane były w C. przy ul. [...] w magazynach firmy P. sp. z o.o. Towar ładował pracownik P. sp. z o.o. w obecności K. B. i świadka. Towar zapakowany był na paletach, owinięty folią stretch. W lipcu i wrześniu 2014 r. towary dostarczał bezpośrednio do kontrahenta, tj. B. s.r.o. w Czechach samochodami marki Renault Master, Mercedes Sprinter o ładowności do 3,5 tony DMC o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...]. Z uzyskanych przez organ informacji wynika także, iż w systemie viaTOLL zarejestrowano w dniu 30 września 2014 r. samochód o nr rejestracyjnym [...], który zgodnie z zeznaniami K. W. należy do jego firmy.

Z kolei T. T. zeznał, że w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. był zatrudniony w P. sp. z o.o. Potwierdził, że zna skarżąca spółkę i że zakupiony przez K. B. towar (płyny do płukania, kremy, perfumy, kosmetyki, płyny do mycia naczyń, okien) pakowany był w kartonach lub w zgrzewkach po 8,10 lub 12 sztuk. Przy każdej dostawie towarów obecny był K. B., który organizował ich transport. Przy załadunku towaru z firmy P. obecny był świadek i prezes – P. Z.. Świadkowi znane były firmy: G. sp. z o.o., C., B. s.r.o. oraz V. sp. z o.o., która składowała towar w magazynie P. sp. z o.o. T. T. potwierdził, że w czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2014 r. P. sp. z o.o. dokonała transakcji sprzedaży kosmetyków i perfum na rzecz skarżącej.

Z powyższego wynika, jak słusznie zauważa skarżąca, że przesłuchany w charakterze świadka T. T. potwierdził, iż był zatrudniony w firmie P. sp. z o.o. na stanowisku magazyniera i potwierdził, iż jako magazynier zarówno przyjmował towary do magazynu, jak i wydawał je kupującym. Świadek szczegółowo opisał jakim asortymentem handlowała firma, w której był zatrudniony, w jaki sposób oraz z jaką częstotliwością i w jakich ilościach towary były dostarczane, jak były pakowane i jak je magazynowano. Świadek potwierdził również, że jednym z kupujących była firma H. s.c. i opisał jak wyglądały transakcje z tym podmiotem. Zeznania świadka były logiczne, spójne i korespondowały z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę oraz zeznaniami drugiego świadka przesłuchanego w toku postępowania tj. K. W., który potwierdził, iż wykonał usługę transportową na rzecz H. s.c. oraz dokładnie opisał jak wyglądała dostawa i gdzie został dostarczony towar. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony i zeznaniom świadków twierdząc, iż "nie korespondują z dowodami zebranymi w toku postępowania", czyli z decyzją wydaną wobec P. Sp. z o.o.

Należy zaznaczyć, że zapłaty za przedmiotowe faktury zakupu zostały dokonane z rachunku skarżącej spółki na rachunek spółki P.. Perfumy zakupione od P. sp. z o.o. były następnie przez skarżącą zbywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jednemu odbiorcy-czeskiej spółce B. s.r.o. i do każdej z faktur przedłożono specyfikację towarową i dokumenty przewozowe CMR, z których wynika, że towary przewożone były przez firmę K..

W ocenie Sądu, na podstawie wyżej przedstawionego materiału dowodowego, organy nie wykazały, że faktury dokumentujące obrót artykułami kosmetycznymi, nie stwierdzają czynności rzeczywiście dokonanych. Materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie, nie potwierdza powyższej tezy.

Co więcej, wynik śledztwa Prokuratury Okręgowej w W., gdzie jedynym z podejrzanych był K. B.- wspólnik skarżącej spółki doprowadził ten organ do diametralnie odmiennych ustaleń faktycznych. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, gdyż na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.) sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Jednakże niezależnie od powyższego nie można zignorować obszernego materiału dowodowego zebranego w trakcie trwania postępowania karnego skarbowego, na podstawie którego wyciągnięto zupełnie odmienne wniosku od tych prezentowanych przez organy podatkowe.

Jak wskazano w treści uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności wyjaśnienia podejrzanych oraz zeznania świadków, które są spójne logiczne i ze sobą korelują, potwierdzają istnienie materialnego substratu transakcji ujmowanych w fakturach VAT. Świadkowie w osobach pracowników kontrolowanych podmiotów potwierdzają, że widzieli towar na paletach, że byli świadkami realizowanych dostaw lub nawet takie dostawy czy też transporty z magazynu organizowali. Powyższe okoliczności potwierdzają również dowody w postaci protokołów oględzin miejsc prowadzenia działalności przez strony sporządzone przez organy podatkowe. W postanowieniu tym zauważono, że nie udało się potwierdzić, że transakcje sprzedaży towarów wykazanych w dokumentacji księgowej w rzeczywistości nie miały miejsca i były łańcuchem karuzeli VAT-owskiej. Dowody nie dały podstaw do stwierdzenia fikcyjności faktur oraz istnienia karuzeli VAT-owskiej.

W toku postępowania karnego skarbowego przeprowadzono szereg czynności mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, w tym uzyskano dokumentację podatkową dotyczącą podmiotów: J. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Biuro Rachunkowe M. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., w tym decyzje podatkowe dotyczące podmiotów: M1. sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., O. sp. z o.o., L. sp. z o.o. Dołączono nadto dokumentację podatkową z kontroli podmiotów biorących udział w procederze, przeprowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K3., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., K1., W1., L. oraz C., informacje z ZUS w zakresie zatrudnienia pracowników w podmiotach objętych śledztwem oraz ich kontrahentów, a także pracowników Biura Rachunkowego M. zajmującego się m.in. rachunkowością podmiotu P. sp. z o.o., informacje z Urzędu Skarbowego we W2. oraz dokumentację związaną z przeprowadzoną za okres od stycznia do grudnia 2014 roku kontrolą dotyczącą podmiotu C., deklaracje podatkowe od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 oraz zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2014-2015 podmiotu PHU B2. oraz skarżącej spółki. Uzyskano również decyzje administracyjne dot. podmiotów objętych postępowaniem, a także dokonano oględzin akt postępowania [...] wypożyczone z Sądu Rejonowego W1. we W1. w sprawie p-ko R. G. oskarżonego o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. i inne, Sądu Rejonowego w C. sprawy o sygn. akt [...] w sprawie p-ko K. B. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne oraz oględziny akt rejestrowych spółki P. sp. z o.o.

W sprawie przesłuchano świadków R. G., S. G., U. N., A. R., M. S., A. S., T. T., K. W., M. W., M. W1. oraz podejrzanych.

Nie można również nie zauważyć dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczącą jednego z kontrahentów skarżącego, tj. firmy C.. W postępowaniu podatkowym, którego dotyczy ww. decyzja, organ podatkowy pierwotnie również zakwestionował transakcje podatnika z P. sp. z o.o. i opierając się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec podmiotów trzecich - analogicznie jak w niniejszej sprawie, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT.

Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził dowody m.in. z zeznań świadków tj. P. Z. - prezesa zarządu P. sp. z o.o. oraz pracowników tej spółki. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w powołanej decyzji z dnia 23 listopada 2023 r. uwzględnił wszystkie kwestionowane wcześniej transakcje, potwierdzając, iż sprzedaż kosmetyków faktycznie miała miejsce. Powyższe ustalenia obejmują okres następujący bezpośrednio po okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa oraz dotyczą dokładnie tych samych kontrahentów (P. sp. z o.o. oraz C.) i takich samych transakcji. Rację należy przyznać skarżącej, że wprawdzie powołana decyzja dotyczy innych miesięcy, jednakże wynik postępowania podatkowego prowadzonego wobec firmy C. dowodzi, iż faktu nierzetelności i fikcyjności transakcji nie może wywodzić wyłącznie z decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich, ignorując dowody przeciwne lub odmawiając ich przeprowadzenia. Jednocześnie przebieg postępowania i treść decyzji wskazują, iż decyzjom wydanym wobec P. sp. z o.o. nie można bezkrytycznie przyznać waloru dowodu przesądzającego w sprawie i wykluczającego potrzebę przeprowadzenia dowodów przeciwnych.

7. W obliczu powyższego, sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art.187 § 1 o.p. Sąd uznał za zasadne. W szczególności należy podkreślić, że w swoich ustaleniach organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p. W myśl tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu zgromadzone dowody nie prowadzą do wniosku, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy by nie powielać przeprowadzonych już w postępowaniu karnym skarbowym dowodów, zobowiązany będzie dopuścić dowód z dokumentów tworzących te akta, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżąca w trakcie postępowania podatkowego w nn. sprawie, a także z protokołu z kontroli przeprowadzonej w 2014 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. w firmie P. sp. z o.o., której przedmiotem była weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT. Organ zobowiązany będzie również wziąć pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów przeprowadzone w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, o dopuszczenie których skarżąca wnioskowała w skardze oraz w piśmie z dnia 1 grudnia 2023 r., Następnie zebrany materiał dowodowy należy ocenić raz jeszcze, pamiętając o niedopuszczalności wyciągania niekorzystnych dla skarżącej wniosków z faktów, które nie znajdują oparcia w konkretnych dowodach. Dopiero te ustalenia pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie, czy istnieje możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

8. W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 lit. cp.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).