Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 360/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7aa
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi O Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.153.2022.2.AP UNP: 1834369 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS) w dniu 23 grudnia 2022 r., znak pisma: 0114-KDIP2-2.4010.153.2022.2.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT),.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez O.spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka nie jest małym podatnikiem. Sprawozdanie finansowe spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka spełniała przesłanki do wybrania od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonała takiego wyboru w ustawowym terminie.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność sklasyfikowana jako transport drogowy towarów (49.41.Z); magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.B); działalność pozostałych agencji transportowych (52.29.C); pozostała działalność pocztowa i kurierska (53 20.Z); sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.19.Z); konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z); sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (46.61.Z); sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów (46.76.Z); sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z).

Spółka, pomimo przejścia od 1 stycznia 2021 r. na zryczałtowany system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który uregulowany jest w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej także ryczałt od dochodów spółek), nie dokonała tzw. korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, do której była zobowiązana na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r. i tym samym:

- nie uwzględniła, w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym nadzień 1 stycznia 2021 r.;

- nie ustaliła i nie zapłaciła zobowiązania podatkowego, które powstałoby, gdyby spółka uwzględniła w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychody i koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r.;

- nie skorzystała z możliwości zapłaty w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych nadwyżki zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r., która powstałaby, gdyby spółka uwzględniła w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychody i koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r.

Spółka nie wypełniła ww. obowiązków, gdyż spółka planowała zrezygnować ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obecnie spółka zamierza wypełnić zaległe obowiązki związane z dokonaniem korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż spółka ostatecznie nie zrezygnowała ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz podjęła decyzję o kontynuowaniu stosowania tej formy opodatkowania. W związku z powyższym, spółka od 1 stycznia 2021 r. opodatkowana jest nieprzerwanie ryczałtem od dochodów w spółce i planuje stosować tę formę opodatkowania w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej sytuacji do spółki, która rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. i nie dokonała korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.?

2. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie spółki powstanie nadpłata w związku z wygaśnięciem w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

Ad. 1.

W ocenie wnioskodawcy w opisanej sytuacji do spółki, która rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. i nie dokonała korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.

Ustawą nowelizującą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122), do polskiego systemu prawnego została wprowadzona instytucja tzw. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. W założeniu ryczałt od dochodów spółek miał stanowić zachętę do finansowania działalności spółek z wypracowanych zysków, poprzez odsunięcie opodatkowania w czasie. Dość rygorystyczne warunki, które trzeba było spełnić aby móc skorzystać z tej formuły opodatkowania spowodowały, że prawodawca zdecydował się w sposób bardzo istotny ją zreformować już po roku od jej wprowadzenia.

Ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105), wiele z przepisów dotyczących rozliczania spółek na zasadzie ryczałtu zostało istotnie zmienionych. Zmiany te miały charakter fundamentalny w tym sensie, że zmieniły się nie tylko same reguły dotyczące opodatkowania spółek, ale także warunki niezbędne do tego aby rozpocząć rozliczanie danego podmiotu według zasad właściwych dla ryczałtu od dochodów spółek. Dokonując ww. nowelizacji ustawodawca usunął dotychczasowe brzmienie art. 7aa ustawy o CIT odnoszącego się do tzw. korekty wstępnej i wprowadził w jego miejsce nowe brzmienie całego przepisu. Sensem tej nowej regulacji jest – jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy – uelastycznienie zasad rozliczania podatku od tzw. korekty wstępnej.

W istocie, zmiany te powodują zwolnienie istotnej części podatników z obowiązku zapłaty tego podatku.

Podstawowym celem art. 7aa ustawy o CIT jest spowodowanie ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych przez podatnika przystępującego do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek kapitałowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla, celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów powinno być wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

W określonych w tym przepisie przypadkach, podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku właśnie będącego efektem tejże korekty wstępnej. Zasady zapłaty tego podatku istotnie różnią się w zakresie brzmienia przepisu obowiązującym do końca 2021 r. oraz w brzmieniu przywołanego przepisu obowiązującym w 2022 r.

Zgodnie z regulacją art. 7aa w brzmieniu sprzed nowelizacji, ust. 3 przywołanej normy nakazuje podatnikom zapłatę podatku należnego w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Zgodnie z ust. 3 przywołanego art. 7aa "jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1". Znowelizowany art. 7aa nie zawiera odpowiednika przywołanego powyżej ust. 3. Znowelizowany ust. 3 reguluje zupełnie odmienną kwestię – to jest kwestię tego, że przepisów ust. 1 i ust. 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu znowelizowanym ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.) w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 (a więc według stawki 19%). Jednocześnie, zgodnie z ust. 5 przywołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 – podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Natomiast w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Na tle powyższych przepisów jasno widać, że ustawodawca zupełnie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r., podatnik obowiązany był (w określonych przypadkach) zapłacić ww. zobowiązanie podatkowe, przy czym mógł je podzielić na części. Istotne było, aby całość zobowiązania została uregulowana w terminie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku podatkowego poprzedzającego wejście w system ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej płatne jest do końca pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem spółek, a w przypadku kiedy podatnik stosował to opodatkowanie 4 lata lub dłużej w sposób nieprzerwany – zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Na tle powyższych przepisów jasno widać, że ustawodawca zupełnie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. podatnik obowiązany był (w określonych przypadkach) zapłacić ww. zobowiązanie podatkowe, przy czym mógł je podzielić na części. Istotne było, aby całość zobowiązania została uregulowana w terminie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku podatkowego poprzedzającego wejście w system ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej płatne jest do końca pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem spółek, a w przypadku kiedy podatnik stosował to opodatkowanie 4 lata lub dłużej w sposób nieprzerwany – zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w odniesieniu do przywołanego art. 7aa ustawy o CIT. W szczególności nie zawiera normy, która nakazywałaby podatnikowi stosowanie zasad dotychczasowych przez określony czas (np. do końca pierwszego 4-letniego okresu stosowania tych zasad) lub uzależniałaby stosowanie tych przepisów od momentu, w którym podatnik rozpoczął stosowanie zasad właściwych dla ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawca do tej pory nie dokonał korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy powinien dokonać korekty wstępnej stosując art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – zgodnie z tym przepisem podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, przyjmuje się, że zastosowanie mają bezpośrednio nowe przepisy. Skoro spółka dokonuje korekty wstępnej w 2022 r. (gdyż do tej pory tego nie zrobiła), powinna stosować nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r., bowiem z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ani z przepisów przejściowych nie wynika, że podatnik dokonujący korekty wstępnej po 1 stycznia 2022 r. (a więc po wejściu w życie nowych przepisów) może dokonać korekty wstępnej według nowych zasad wyłącznie w sytuacji, gdy rozpoczął stosowanie opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2022 roku. W art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mowa jest wyłącznie o "pierwszym roku opodatkowania tym ryczałtem" nie wskazując, iż przepis odnośni się wyłącznie do sytuacji, gdy pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest rok 2022.

Ponadto konieczność stosowania dotychczasowych przepisów o korekcie wstępnej w stosunku do podatników, którzy rozpoczęli stosowanie opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2021 r., byłoby rozwiązaniem rażąco niesprawiedliwym biorąc pod uwagę, iż podmioty rozpoczynające stosowanie opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2022 r., mają możliwość niezapłacenia podatku powstałego w związku z dokonaniem korekty wstępnej, jeżeli stosują tę formę opodatkowania w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, z uwagi na brak przepisów przejściowych, powstają niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W takim przypadku, wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario przemawia za stosowaniem nowych przepisów i w konsekwencji za wygaśnięciem w całości podatku od korekty wstępnej należnego od tych spółek. Podatek ten byłby niewytłumaczalną sankcją dla tych nielicznych firm, które zdecydowały się skorzystać z opodatkowania ryczałem od dochodów w spółce bezpośrednio po wejściu w życie nowych przepisów.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r., która wprowadziła zmiany w przepisach regulujących korektę wstępną, wskazuje się, iż: "celem przepisów w zakresie ryczałtu od dochodów jest wspieranie przedsiębiorców o słabszej pozycji konkurencyjnej i wyrównywanie ich szans na rynku. Założeniem zmian proponowanych niniejszą ustawą nowelizującą jest uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem powyższe zmiany umożliwią skorzystanie z regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów przez szeroką grupę podatników (cechujących się znacznym potencjałem rozwoju), których wzrost docelowo może stać się impulsem dla rozwoju gospodarczego całego kraju przyjmuje się, że przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku (podstawowa zasada ryczałtu) będzie dla podatników bodźcem inwestycyjnym, skutkującym pobudzeniem wzrostu inwestycji. To z kolei skutkować będzie powstawaniem nowych miejsc pracy i wzrostem popytu krajowego, a w dalszej perspektywie również rozwojem całej gospodarki. Umożliwienie jak największej części przedsiębiorców z sektora MŚP korzystania z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym jest szczególnie istotne w obliczu przeciwdziałania skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19". W związku z powyższym wyraźną intencją ustawodawcy jest rozszerzenie katalogu przedsiębiorców mogących korzystać z "dobrodziejstw" ryczałtu od dochodów spółek – tak aby jak największa część przedsiębiorców z sektora MŚP mogła korzystać z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym, co szczególnie istotne jest w obliczu przeciwdziałania skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19.

Niewątpliwie nowe przepisy regulujące korektę wstępną są instrumentem o charakterze proinwestycyjnym i nieobjęcie nimi podmiotów, które nieprzerwanie od 1 stycznia 2021 r. stosują opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, byłoby działaniem mającym na celu zawężenie, a nie rozszerzenie katalogu podmiotów z sektora MŚP, które uprawnione są do korzystania z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym, zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT – co byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy. Ponadto zmiany w przepisach miały na celu przeciwdziałanie skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19. Kryzys gospodarczy w takim samym stopniu dotknął również przedsiębiorców, którzy od 1 stycznia 2021 r. nieprzerwanie stosują ryczałt od dochodów spółek, dlatego całkowicie niezrozumiałe byłoby ich pominięcie przy wprowadzaniu instrumentów przeciwdziałającym skutkom tego kryzysu. Dalej w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. wskazano, iż projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. W szczególności zmiany zakładają: (...) Uelastycznienie terminów spłaty zobowiązania podatkowego w zakresie tzw. korekty wstępnej, a w niektórych przypadkach również zniesienie obowiązku zapłaty owego zobowiązania. W uzasadnieniu nie ma nic o wyłączeniu stosowania nowych przepisów w stosunku do podmiotów, które od 1 stycznia 2021 r. nieprzerwanie stosują opodatkowanie ryczałtem do dochodów spółek. Intencją ustawodawcy jest bowiem objęcie korzystnymi zmianami jak największej ilości przedsiębiorców z sektora MŚP.

Minister finansów, w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. dot. stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek zatytułowany "przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek" (dalej: przewodnik) wskazał na sposób obliczenia przychodów i kosztów z korekty wstępnej oraz wskazał, że "w przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak podatnik stosował to opodatkowanie cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości". Minister Finansów nie rozróżnił zatem sytuacji podatników. Którzy rozpoczęli stosowanie przepisów o ryczałcie od początku 2021 r. od sytuacji tych podatników, którzy rozpoczęli stosowanie przepisów o ryczałcie od początku 2022 r. Natomiast w pkt 1.1 przewodnika pod tytułem "zakres przewodnika" – podana jest informacja o zmianie przepisów dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r. Zatem przewodnik odnosi się wyłącznie do nowych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. – jednakże nie oznacza to, iż nowych przepisów nie można stosować do podatników, którzy od 1 stycznia 2021 r. nieprzerwanie stosujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, a tym samym, nie oznacza to, że przewodnika nie można stosować do tych podatników.

Spółka stoi na stanowisku, że zważywszy na brak przepisów przejściowych, odmiennie regulujących poruszoną we wniosku kwestię oraz zważywszy na to, że spółka do tej pory nie dokonała korekty wstępnej, zastosowanie do niej znajdzie art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a w konsekwencji będzie ona zobowiązana do dokonania korekty wstępnej zgodnie z zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. oraz do zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast w przypadku, gdy spółka będzie stosowała to opodatkowanie (tj. ryczałtem od dochodów spółek) w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe – zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, zdaniem wnioskodawcy po stronie spółki powstanie nadpłata w związku z wygaśnięciem w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r. W związku z powyższym spółka będzie obowiązana uwzględnić, w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przychody i koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r. W ten sposób spółka ustali i zapłaci zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty zeznania rocznego za 2020 r. Spółka będzie miała możliwość zapłaty w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych nadwyżki zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r.

W ocenie wnioskodawcy nie oznacza to jednak, że do spółki nie ma zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Nawet, jeśli uznać, iż podatnik ma obowiązek zapłacić zobowiązanie podatkowego w związku z uwzględnieniem w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r., to nie oznacza, iż zapłacone zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Należy szczególnie zwrócić uwagę, iż stosowanie w tej sytuacji art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, bynajmniej nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Znowelizowany art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT nie odnosi się do jednorazowego zdarzenia w przeszłości, lecz do stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających. Zgodnie z tym przepisem, wygaśniecie zobowiązania podatkowego w całości aktualizuje się w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe. Na moment wejścia w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2022 r. spółka jest w trakcie realizacji (spełniania) tego warunku. Zatem zmieniony przepis odnosi się do stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających. Spółka, po zakończeniu stosowania ryczałtu od dochodów spółek, będzie miała obowiązek ustalić na nowo zobowiązanie podatkowe. Jeżeli spółka będzie stosować tę formę opodatkowania przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, wówczas zapłacone zobowiązanie podatkowe wygaśnie i w ten sposób spółka będzie mogła ustalić nadpłatę podatku oraz zwrócić się o jej zwrot do organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia wżycie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. Wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r , SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, komentarz do zasad techniki prawodawczej. Warszawa 1997, s. 49-53)". Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż znowelizowany art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do zaistniałego stosunku prawnego i trwającego nadal, a ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero po zakończeniu stosowania ryczałtu od dochodów spółek (wówczas okaże się czy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego). Zgodnie z tezami podnoszonymi w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: "nawiązując do wyłożonych w tym wyroku podstaw rozróżnienia między retroaktywnym (zakazanym) a retrospektywnym (dozwolonym) działaniem nowego prawa należy przypomnieć, że w orzecznictwie trybunału konstytucyjnego przyjmuje się, iż retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. (...) O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunkowi sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29)" (tak między innymi NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1937/17 czy wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2552/17).

W tym kontekście aktualne będą również argumenty poruszone przez wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania pierwszego dotyczące rażącej niesprawiedliwości i nierównego traktowania podmiotów, które rozpoczęły w stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. oraz o zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym z racji tego, że spółka planuje stosować ryczałt od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, to na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2022 r., nastąpi wygaśnięcie w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. i tym samym po stronie Spółki powstanie nadpłata zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 2021 r. w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2020 obowiązany był dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach winien był:

1. zaliczyć do przychodów podatkowych:

- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe,

- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

2. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe,

- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej było wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Podatnik w zeznaniu składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zobligowany był zatem do dodatkowego uwzględnienia w przychodach podatkowych przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe oraz koszty dotychczas wyłącznie podatkowe, natomiast w kosztach uzyskania przychodów przychody dotychczas wyłącznie podatkowe oraz koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe, jeżeli w okresie rozliczenia ryczałtem nastąpi odpowiednie rozpoznanie tych korygowanych w korekcie wstępnej przychodów i kosztów, na podstawie przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu z przekształcenia czyli po uwzględnieniu korekty wstępnej oraz dochodu z przekształcenia wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Ilość i wielkość ustalonych części podatku ustala sam podatnik i nie są one ograniczone przepisami. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego/straty poniesionej w roku podatkowym – CIT-8).

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodu spółek zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa zmieniająca).

Zmianie (na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy zmieniającej) uległ między innymi przepis art. 7aa ustawy o CIT regulujący wskazane wyżej kwestie korekty wstępnej, do której zobowiązany jest podatnik przestępujący do systemu "estoński CIT".

Podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

DKIS wskazał przy tym, że kategorie wykazywane w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. odpowiadają tym, które należy ująć w korekcie wstępnej obowiązującej za rok 2020.

W przypadku podatnika (spółki będącej podatnikiem CIT), który nie powstał z przekształcenia, obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik taki stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z tytułu korekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 19%. Jeżeli jednak podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości.

Wprowadzone w 2022 r. zmiany w zakresie różnic przejściowych, nie dotyczą sposobu wyliczania przychodów oraz kosztów na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej. Istotnym zmianom uległ sposób poboru podatku od dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że po spełnieniu koniecznych warunków, z początkiem 2021 r. skarżąca rozpoczęła w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczanie się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Pomimo przejścia od 1 stycznia 2021 r. na zryczałtowany system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie dokonała tzw. korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, do której była zobowiązana. Nie wypełniła ona ww. obowiązków, gdyż planowała zrezygnować ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obecnie skarżąca zamierza wypełnić zaległe obowiązki związane z dokonaniem korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ostatecznie nie zrezygnowała ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz podjęła decyzję o kontynuowaniu stosowania tej formy opodatkowania.

Przedmiotem wątpliwości skarżącej jest kwestia zastosowania art. 7aa ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez Spółkę rozliczającą się w formie ryczałtu od dochodów spółek od 2021 r.

DKIS wskazał, że zgodnie z powołanym wyżej art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, na podstawie których, także podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów art. 7aa ustawy – tj. w 2021 roku – powinni stosować w zakresie tzw. korekty wstępnej przepisy w brzmieniu znowelizowanym. W takiej sytuacji podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem z początkiem 2021 r. zobowiązany był dokonać tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty podatku na podstawie art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Nie zasługuje zatem, zdaniem DKIS, na aprobatę argumentacja skarżącej przywołująca poglądy judykatury na temat "retrospektywności" i "retroaktywności" stosowania przepisów prawa podatkowego. Powołane wyroki nie dotyczą sytuacji, która ma miejsce w analizowanej sprawie, gdyż sporządzenie korekty wstępnej i ujęcie jej w zeznaniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jest obowiązkiem jednorazowym. To, że sama płatność zobowiązania podatkowego może być rozłożona na 3 lata (art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), nie oznacza, że zobowiązanie to jest ustalane na nowo w każdym z tych 3 lat, w wysokości i w sposób wymagany przepisami aktualnymi w każdym kolejnym roku podatkowym. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że każda nowelizacja przepisów w kolejnych latach podatkowych wymuszałaby na podatniku obowiązek dokonywania korekty rozliczeń za poprzednie lata podatkowe, co w sposób oczywisty naruszałoby jedną z podstawowych zasad prawa, zasadę niedziałania prawa wstecz.

Z kolei, odnosząc się do argumentu wnioskodawcy opartego na treści wprowadzenia do Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., DKIS podkreślił, że już na samym wstępie – pkt 1.1 "Zakres przewodnika" – podana jest informacja o zmianie przepisów dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r., zaś w części 2.2 "Wstępna korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów" odniesiono się tylko do znowelizowanych przepisów w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli skarżąca rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. i nie dokonała korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, do której była zobligowana, w jej sytuacji zastosowania nie znajduje art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Po stronie skarżącej nie powstanie również nadpłata w związku z wygaśnięciem w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

Tym samym, stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

(i) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj,:

(a) art. 7aa ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105), poprzez ich błędną wykładnię, a polegającą na:

- błędnym przyjęciu, że art. 7aa ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., zastosowanie ma wyłącznie do podatników, którzy rozpoczęli stosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek od 1 stycznia 2022 r. podczas, gdy zastosowanie ma również do podatników, który rozpoczęli stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w 2021 r.,

- błędnym przyjęciu, iż stosowanie do skarżącej art. 7aa ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., naruszałoby zasadę niedziałania prawa wstecz, podczas gdy stosowanie tego przepisu do zdarzenia o charakterze ciągłym, które nie znalazło jeszcze swojego zakończenia oraz które rozpoczęło się pod rządami dawnego prawa i trwa dalej po wejściu w życie przepisów nowej ustawy, nie narusza zakazu retroakcji.

- błędnym przyjęciu, iż skarżąca nie ma prawa dokonać korekty wstępnej przychodów i kosztów wg nowych zasad obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. oraz, iż zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z dokonaniem korekty wstępnej przychodów i kosztów nie może ulec wygaśnięciu zgodnie z art, 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. pomimo stosowania przez skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 4 lata podatkowe.

(b) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nie powstanie nadpłata podatku w przypadku stosowania przez skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 4 lata podatkowe w sytuacji, gdy skarżąca zapłaciłaby zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z uwzględnieniem przez skarżącą w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art, 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. podczas, gdy nadpłata podatku powstanie ze względu na wygaśniecie ww. zobowiązania podatkowego na mocy art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

(ii) naruszanie przepisów postępowania tj.:

(a) art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie zasad równości i sprawiedliwości podatkowej, co doprowadziło do bezpodstawnego nieuznania przez organ podatkowy możliwości odroczenia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstałego po stronie skarżącej w związku dokonaniem korekty wstępnej wyłącznie ze względu na okoliczność, iż skarżąca wybrała stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w pierwszym roku obowiązywania tej formy opodatkowania w 2021 r., zamiast w 2022 r., co skutkowało dyskryminacją skarżącej w stosunku do podatników, którzy wybrali tę formę opodatkowania w 2022 r.,

(b) art. 2a Ordynacji Podatkowej poprzez brak dążenia organu do dokonania rozstrzygnięć na korzyść podatnika w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości związanych z brakiem przepisów przejściowych odnoszących się do podatników dokonujących korekty wstępnej przychodów i kosztów w sytuacji, gdy rozpoczęli stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów w spółce w 2021 r., co skutkowało naruszaniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i bezpodstawnym nieuznaniem przez organ podatkowy możliwości odroczenia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstałego po stronie Skarżącej w związku dokonaniem korekty wstępnej.

(c) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- sporządzenie wadliwego i niewyczerpującego uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji, które w sposób ogólny i pobieżny przedstawia argumenty przemawiające przeciwko stanowisku wnioskodawczyni, co utrudnia zrekonstruowanie stanowiska organu oraz kontrolę instatycyjną zaskarżonej interpretacji,

- błędną i wybiórczą interpretację stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i pominięcie przy ocenie faktu, iż skarżąca dokonuje korektę wstępną przychodów i rozchodów po 1 stycznia 2022 r., co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organ, iż skarżąca powinna dokonać korekty wstępnej zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2021 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest to, czy do skarżącej znajduje zastosowanie art. 7aa ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą czy też przepis art. 7aa w brzmieniu sprzed tej nowelizacji. W tym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w 2021 r. rozpoczęła opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, jednakże nie dokonała tzw. korekty wstępnej.

Obowiązek dokonania korekty wstępnej dla podatników wybierających ten sposób opodatkowania od 2021 r. wynikał z treści art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1. Z treści znowelizowanego art. 7aa ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że także po nowelizacji dla podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek istnieje wymóg dokonania korekty wstępnej. Z treści art. 7aa ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu po nowelizacji) wynika, iż w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Z kolei w art. 7aa ust. 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu po nowelizacji) ustawodawca wskazał, że w przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Skarżąca argumentuje w skardze, że w przypadku dokonania przez spółkę korekty wstępnej, winien znaleźć zastosowanie art. 7aa ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą. W tym zakresie skarżąca powołuje się m.in. na fakt, że ustawodawca nie wskazał w treści znowelizowanego art. 7aa u.p.d.o.p., że zasady wynikające z ust. 4 i ust. 5 tego przepisu znajdują zastosowanie wyłącznie do podatników rozpoczynających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w roku 2022. Nadto skarżąca wskazała, że art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. reguluje zdarzenie o charakterze ciągłym, czyli stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż 4 lata podatkowe, które nie znalazło jeszcze swojego zakończenia oraz które rozpoczęło się pod rządami dawnego prawa i trwa dalej po wejściu w życie przepisów nowej ustawy.

Nie było spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, że w ustawie nowelizującej nie zawarto regulacji intertemporalnej w zakresie art. 7aa u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1274/12 (opubl. w CBOSA) wskazał, iż "jak słusznie zauważono w literaturze i orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana ..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r. sygn. akt III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza - jednostka" (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają". Następnie w orzecznictwie wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, z. 3, poz. 71), wyraził pogląd, że w sytuacji gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych, "lukę" tę powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z trzech zasad: zasady bezpośredniego działania nowego prawa, według której nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości, zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości oraz zasady wyboru prawa, która wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005r. sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9). W sytuacji gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Taką regułą nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. II GSK 674/10, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wbrew stanowisku skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje zdarzenie o charakterze otwartym. W tym przypadku występuje stosunek prawnopodatkowy w zakresie rozliczenia podatku za 2020 r., który ma charakter stosunku prawnego zamkniętego. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od roku podatkowego 2021, był obowiązany na określonych zasadach dokonać rozliczenia roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W wyniku dokonania korekty wstępnej mogła powstać nadwyżka zobowiązania podatkowego, którą podatnik mógł zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, co wynika z art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, o tym czy w tym przypadku istnieje stan faktyczny otwarty czy zamknięty decyduje obowiązek dokonania rozliczenia konkretnego roku podatkowego tj. roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych a nie okoliczność, że podatnik kontynuuje ten sposób opodatkowania, jak argumentuje skarżąca. W przepisie art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że nadwyżka wynikająca z korekty wstępnej, stanowi zobowiązanie podatkowe. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że podatek mógł zostać zapłacony w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, zgodnie z wyborem dokonanym przez podatnika. W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, bez znaczenia pozostawała okoliczność, jak długo podatnik będzie stosował opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Z faktu, iż w określonych sytuacjach mogło powstać zobowiązanie podatkowe oraz biorąc pod uwagę fakt, że czas stosowania tej formy opodatkowania pozostawał bez znaczenia, należy wnioskować, że nie występuje stosunek prawny o charakterze otwartym. W stanie prawnym sprzed nowelizacji, po dokonaniu korekty wstępnej, ewentualnym powstaniu zobowiązania podatkowego z tytułu nadwyżki i wskazania sposobu płatności podatku przez podatnika, nie występowały jakiekolwiek inne zdarzenia prawne, które wskazywałyby na brak zakończenia stanu faktycznego mającego wpływ na opodatkowanie podmiotu stosującego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia po nowelizacji ustawy podatkowej. W tym przypadku podatnik ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę miedzy ściśle określonymi przychodami oraz kosztami (art. 7aa ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Okres w jakim podatnik będzie stosował opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, będzie miał wpływ na to, czy podatek ten stanie się podatkiem do zapłaty czy też zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości (art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wobec powyższego, organ interpretacyjny słusznie przyjął, że do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie znajduje zastosowania zasada bezpośredniego działania nowego prawa. W literaturze wskazano, iż "metoda bezpośredniego stosowania (działania) nowego prawa polega na poddaniu pod ocenę prawną stanów faktycznych, które wprawdzie powstały w okresie obowiązywania starego prawa, jednakże nie wywołały przewidzianych w nim skutków prawnych. Jeżeli skutki prawne właściwe dla dawnego prawa już powstały, to poddawanie ich nowej ocenie normatywnej nie jest przejawem zasady bezpośredniego, lecz tzw. wstecznego działania nowego prawa" (M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, wyd. LEX, Warszawa 2011 r., str. 186). Tym samym stanowisko skarżącej pozostaje w sprzeczności z regułą niedziałania prawa wstecz. Bez wpływu na tę ocenę ma fakt, że skarżąca nie dokonała korekty wstępnej. Z faktu niedopełnienia obowiązku wynikającego z ustawy podatkowej, skarżąca nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej, iż poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, został naruszony art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie Konstytucja stanowi, iż: 1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W tym przypadku ustawodawca postanowił zmodyfikować zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, celem zwiększenia atrakcyjności tej metody opodatkowania, na co powołuje się skarżąca. W tym celu ustawodawca przewidział w znowelizowanych przepisach możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Równocześnie – jak należy założyć – ze względów natury fiskalnej, ustawodawca uznał, że nie jest uzasadnione wsteczne przyznanie tego rodzaju preferencji podatnikom, którzy wcześniej rozpoczęli stosowanie tej metody opodatkowania, gdyż wiązałoby się to ze zwrotem podatku dla tych podatników, którzy już ten podatek zapłacili, co w szczególności dotyczyłoby tych podatników, którzy nie skorzystali z możliwości zapłaty podatku w częściach w oparciu o przepis art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca zamierzał realizować cele, na które powołuje się skarżąca, to dałby temu wyraz w treści ustawy nowelizującej. Z kolei organ interpretacyjny był obowiązany do dokonania wykładni przepisów ustawy podatkowej na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, a nie do dokonywania oceny konstytucyjności przyjętych przez ustawodawcę norm. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż "na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok TK z 28 maja 2002 r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. II FSK 854/18, opubl. w CBOSA).

W kontekście argumentacji skarżącej, powołującej się na zasadę równości, wskazać należy, że inni podatnicy znajdując się w identycznej sytuacji jak skarżąca, dokonali korekty wstępnej i zapłacili, bądź zapłacą w częściach, podatek wynikający z przedmiotowej nadwyżki. Nie ujawniły się także okoliczności wskazujące na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie naruszono także art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak już wskazano, w literaturze i orzecznictwie sądów wypracowano zasady, w oparciu o które należy rozstrzygać kwestie intertemporalne. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny słusznie uznał, że nie znajduje zastosowania zasada bezpośredniego działania ustawy nowej. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. W myśl tych przepisów:

§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

§ 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał oceny stanowiska skarżącej i należycie uzasadnił z jakich przyczyn stanowisko skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie. Z treści interpretacji indywidualnej wynika, dlaczego nie mogą zostać zastosowane przepisy ustawy podatkowej po nowelizacji zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, pomimo tego, że skarżąca zamierza dokonać korekty wstępnej. Organ m.in. powołał się w interpretacji na fakt, że sporządzenie korekty wstępnej i ujęcie jej w zeznaniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jest obowiązkiem jednorazowym.

W sytuacji gdy przepisy art. 7aa u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, nie znajdują zastosowania do podatnika, który rozpoczynał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w roku podatkowym 2021, to tym samym po stronie tego podatnika nie może wystąpić nadpłata w związku z zapłatą podatku, stanowiącego nadwyżkę powstałą w wyniku korekty wstępnej. Słusznie zatem przyjął organ interpretacyjny, że zapłata przez skarżącą tego podatku nie będzie skutkować powstaniem nadpłaty. Z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Żadna z sytuacji wskazanych w tym przepisie nie występuje w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.