Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 758/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.125.2022.12/DAG UNP: 2401-23-047627 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 10 marca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.125.2022.12/DAG UNP: 2401-23-047627, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej jako O.p.), a także powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia K sp. z o.o. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 2 września 2022 r., nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w kwocie 27.547 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

24 października 2019 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym złożyli deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której wykazała, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.357.237,00 zł, w tym:

• kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 27.547,00 zł,

• kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.329.690,00 zł.

Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 23 grudnia 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich. W deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające wrzesień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów były wielokrotnie mniejsze aniżeli wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej.

Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione przez Spółkę w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. organ podatkowy wszczął czynności sprawdzające w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z 7 listopada 2019 r., przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do 31 marca 2020 r.

Następnie 18 listopada 2019 r., wobec podatniczki została wszczęta kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego (termin jego zakończenia został ostatecznie przedłużony do 31 grudnia 2021 r.), mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej - a uprzednio, w toku czynności sprawdzających - z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego oraz podejmowanie kolejnych czynności w sprawie, organ podatkowy postanowieniami z:

1) 2 grudnia 2019 r., znak: [...],

2) 12 marca 2020 r., znak: [...],

3) 1 września 2020 r., znak: [...],

4) 12 stycznia 2021 r., znak: [...],

5) 9 kwietnia 2021 r., znak: [...],

6) 31 sierpnia 2021 r., znak: [...],

rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 29 stycznia 2021 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r. i 31 marca 2022 r.

Wyszczególnione powyżej rozstrzygnięcia, o których mowa w punktach 1-3) nie zostały zaskarżone, a zatem są ostateczne, natomiast do trzech pozostałych - wskazanych w punktach 4-6) wniesiono zażalenia, odpowiednio pismami z 25 stycznia 2021 r., 21 kwietnia 2021 r. i 15 września 2021 r.

Po przeprowadzeniu postępowań zażaleniowych, postanowieniami odpowiednio z:

1) 8 lutego 2022 r., znak: [...],

2) 30 czerwca 2022 r., znak: [...],

3) 29 września 2022 r., znak: [...],

Dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienia organu podatkowego wyszczególnione odpowiednio w punktach 4-6).

Powyższe rozstrzygnięcia organu drugiej instancji zastały zaskarżone odpowiednio pismami z 17 marca 2022 r. i 8 sierpnia 2022 r. i 7 listopada 2022 r., przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał dopiero orzeczenia w stosunku do postanowień z 8 lutego 2022 r. i 30 czerwca 2022 r., oddalając skargi złożone przez Państwa pełnomocnika - wyroki odpowiednio z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 507/22 i z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1118/22 (nieprawomocne).

Jak wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. m.in. pismami z: 21 stycznia 2020 r., 25 maja 2020 r., 19 sierpnia 2020 r., 5 listopada 2020 r., 8 lutego 2021 r., 26 lutego 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona, a poczynione w jej toku ustalenia wykazały, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P, a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C Sp. z o.o., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny, ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenia innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową (w tym wystosowania do podatniczki, jej kontrahentów - odbiorców i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S, złożenia wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów).

Na dzień udzielenia informacji za ww. pismami z 8 lutego 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r., organ celno-skarbowy oczekiwał na:

- udzielenie odpowiedzi przez podmioty dokonujące przewozu towarów, jak również powziął czynności zmierzające do wezwania podatniczki w celu złożenia wyjaśnień odnośnie różnic pomiędzy bilansem otwarcia, obrotami narastająco i bilansem zamknięcia, a także obrotami za badany okres, na poszczególnych kontach 250-02-01 oraz różnic w zakresie obrotów pomiędzy zapisami na kontach 249-03-02, 250-02-01, a zapisami w J - badaniu bowiem podlegały okoliczności związane ze sposobem rozliczeń wzajemnych zobowiązań pomiędzy podatniczką a pozostałymi podmiotami powiązanymi, które z jednej strony powstały w wyniku wystawienia faktur, a z drugiej strony przez udzielenie pożyczki, przy czym jej udzielenie polegało w zasadzie na dokonywaniu płatności "za lub w imieniu" innego podmiotu;

- uzyskanie od kontrahenta Spółki, tj. S S.A. dodatkowych wyjaśnień i dokumentów niezbędnych w sprawie, o które organ kontrolujący wystąpił wezwaniem z 26 lipca 2021 r., co w dalszej kolejności skutkować miało koniecznością przeprowadzenia szczegółowej analizy pozyskanych informacji i materiału źródłowego.

Organ podatkowy pozyskał jeszcze od organu celno-skarbowego jedną informację odnośnie ustaleń poczynionych wtoku prowadzonej w stosunku do podatniczki kontroli, a to za pismem z 17 listopada 2021 r., z którego wynikało, iż okolicznością przemawiającą za niemożnością zakończenia czynności kontrolnych była konieczność przeprowadzenia analizy otrzymanej 27 października 2021 r. odpowiedzi od jednego z kontrahentów podatniczki, wezwanego pismami z 28 kwietnia 2021 r. i 3 września 2021 r.

Tym samym, na tym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres od lipca do września 2019 r. brak było możliwości zweryfikowania, czy zadeklarowane przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące zwroty podatku są należne, jako uwarunkowania przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 30 grudnia 2021 r., poprzez doręczenie Spółce wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r.

Z uwagi na fakt, że podatniczka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, co miało miejsce 30 grudnia 2021 r.), uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 16 lutego 2022 r., przekształcił 22 lutego 2022 r. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę w wrześniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za ten miesiąc, tym razem w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji merytorycznej.

Powyższe miało zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. i wywiodło skutek w postaci zastosowania przez podatkowy po raz siódmy i ósmy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. Miało to odpowiednio miejsce 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem nr [...], w sentencji którego organ podatkowy wskazał, iż przedłużenie następuje do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki, tj. do 30 września 2022 r. Powodem przemawiającym za wydłużeniem terminu zwrotu podatku był fakt prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ww. okresy rozliczeniowe, dokonywanej tym razem w ramach postępowania podatkowego, które na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało jeszcze zakończone, bowiem dopiero po jego zakończeniu wiadomym będzie, czy wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc zwrot podatku jest zasadny, czy też nie, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Tym samym, działania podejmowane przez ww. organ celno-skarbowy w ramach ww. postępowania podatkowego miały i mają bezpośrednie przełożenie na tok i zakończenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Na postanowienia organu podatkowego z 4 marca 2022 r., spółka wniosła zażalenie, a Dyrektor postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego.

Termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczkę przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. został sześciokrotnie przedłużony i według ostatniego postanowienia z 30 stycznia 2023 r., przypada na 21 kwietnia 2023 r.

Zatem 2 września 2022 r. nie było możliwe zakończenie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., a tym samym stwierdzenia zasadności wykazanego za ten okres rozliczeniowy zwrotu podatku.

Jak wynika bowiem z ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 lutego 2023 r., dokonane wówczas przez ten organ w toku przeprowadzonej kontroli oraz trwającego postępowania podatkowego w Spółce za okres od lipca do września 2019 r. ustalenia wykazały nieprawidłowości w zakresie faktur wystawionych na jej rzecz przez S S.A. w przedmiocie nabycia usług, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów.

Postanowieniem z 2 września 2022 r., organ podatkowy przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w kwocie 27.547,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ podatkowy istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na informację z 18 listopada 2019 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej i jej ustaleń oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego;

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad trzy lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a w szczególności po wydaniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej i prowadzeniu aktualnie od 16 lutego 2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego;

- art. 87 ust. 2 ww. ustawy poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad trzy lata - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym.

Dyrektor, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. Stwierdził, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b ww. ustawy określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt i SA/Go 262/15). Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. cyt.: "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie.

Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15).

Zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za wrzesień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez podatniczkę z kontrahentem: S S.A., które wykazała Spóła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy.

Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego Spółki, co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące.

Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Dyrektor zwrócił uwagę, że dokumentacja księgowa związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. została po raz pierwszy przekazana organowi podatkowemu dopiero po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, który przypadał na 23 grudnia 2019 r. Organ podatkowy nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające wrzesień 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, Spółka dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 2 września 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez ten organ w spornym postanowieniu przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i usług. Wobec powyższego, kwestionowane przez pełnomocnika Spółki rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym, podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 ww. u.p.t.u. poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, uznano za bezzasadny.

Organ odwoławczy zauważył także, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. ustawy, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Podkreślono, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny,

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i obecnie postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 2 września 2022 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Podkreślono, że po dniu wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., bezpośrednio poprzedzającego wydanie spornego rozstrzygnięcia, czyli po 4 marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podejmował zasadne działania zmierzające do zakończenia procesu weryfikacji rozliczenia za przedmiotowy miesiąc, przewidziane przepisami prawa i mające realne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, poprzez m.in. przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych, wezwanie strony i świadka na przesłuchanie, zawnioskowanie do strony o przekazanie określonych dowodów, jednakże nie wszystkie z nich zdołał zrealizować przed 2 września 2022 r., a nawet po tej dacie, zmuszony był ponowić niektóre z nich lub też dokonać nowych. Mianowicie, do 2 września 2022 r. nie otrzymał od podatniczki dowodów, o które wnioskował za pismem z 2 sierpnia 2022 r., co zrodziło konieczność wystosowania w tym zakresie kolejnego wezwania, datowanego na 12 września 2022 r., do którego Spółka ustosunkowała się dopiero za pismem z 15 września 2022 r. Ponadto, istotnym dla sprawy było zawnioskowanie do S S.A. za pismem z 3 października 2022 r. o przedłożenie do wglądu stosownej dokumentacji w przedmiocie świadczenia stałych usług oraz dokonanie włączenia do akt sprawy określonego materiału dowodowego pozyskanego w toku innych kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych u podatniczki.

Tym samym, organ podatkowy wyznaczając termin, do którego miało nastąpić

przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia za wrzesień 2019 r., w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 31 marca 2023 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Wobec przytoczonej powyżej argumentacji, podniesiony przez pełnomocnika podatniczki zarzut, pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od towarów i usług europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prawa do zwrotu uznano za bezzasadny i zaprzeczający działaniom podejmowanym zarówno przez organ podatkowy, jak i przez organ celno-skarbowy w ramach czynności sprawdzających oraz kontroli i postępowania podatkowego. Nadmieniono, że przedmiotowe czynności sprawdzające przekształciły się w czynności kontrolne, podejmowane w ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec podatniczki 18 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., którą następnie przekształcono w postępowanie podatkowe. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszący 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, został określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym to przewidziano ponadto możliwość jego ewentualnego wydłużenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten, jak wykazuje wieloletnia praktyka organów podatkowych w tym zakresie - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie pozwala na przeprowadzenie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika, obejmującej m.in. sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji z podmiotami zagranicznymi, czy też przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadków. Przywołany powyżej przepis u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarowym, czy - jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich. Ponadto nie zawsze zakończenie kontroli celno-skarbowej, która została podjęta po rozpoczęciu przez organ podatkowy czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji zwrotu, musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez podatnika. Dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Z tej przyczyny, nie jest uzasadniona teza o istnieniu ścisłej zależności pomiędzy planowanym terminem zakończenia czynności sprawdzających/kontroli a prognozowanym terminem zwrotu nadwyżki. Taką też argumentacją kierował się organ podatkowy przy dokonaniu przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień wrzesień 2019 r., co tym samym potwierdza, że zarzut w przedmiocie, jakoby trzy lata były wystarczającym okresem na zweryfikowanie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług jednego miesiąca podatkowego i to w sytuacji, w której organ podatkowy dokonuje szeroko zakrojonych czynności (zapytania, wezwania, przesłuchania, analizy, włączenia i wyłączenia dokumentów itp.), zmierzających do pozyskania całości materiału dowodowego celem dokonania rzetelnej weryfikacji rozliczenia podatnika, jest niezasadny. Podatnik nie może tym samym władczo nakazywać organowi podatkowemu, że zwrot podatku ma nastąpić w terminie przez niego wyznaczonym i w tym też okresie, organ podatkowy jest zobowiązany do zakończenia podjętych przez siebie czynności weryfikacyjnych zasadność rozliczenia podatnika. W przypadku działań podejmowanych zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ celno-skarbowy w celu pozyskania materiału dowodowego i nowych informacji zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, wyznaczenie im przez Spółkę terminu zakończenia czynności weryfikacyjnych może doprowadzić do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i do uzasadnionych zarzutów podatnika w tym zakresie.

To natomiast, że Spółka aktywnie współpracuje z administracją podatkową, przekazując dokumenty i wyjaśnienia, nie świadczy o tym - jak ma to miejsce w niniejszym przypadku - że są ona pełne i kompletne, a zatem że potwierdzają rzetelność dokonanych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu powielania przez organ podatkowy informacji uzyskanych od organu kontrolującego mających uzasadniać fakt przedłużenia terminu zwrotu podatku Dyrektor wskazał, że organ podatkowy, jako organ prowadzący postępowanie wpadkowe - poboczne - w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku jest ściśle uzależniony, wyznaczając termin przedłużenia zwrotu podatku od terminu zakończenia zarówno kontroli, jak i postępowania podatkowego. Świadczy to bowiem o tym, że dopiero zakończenie tego postępowania, a więc wydanie decyzji merytorycznej da odpowiedź na pytanie, czy wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. zwrot podatku jest zasadny i należy go dokonać w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, a zatem istniał powód motywujący organ pierwszej instancji do wydania spornego rozstrzygnięcia. Tym samym, okoliczności wydłużające czas trwania kontroli i postępowania podatkowego mają bezpośrednie przełożenie na przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Zatem tylko kompleksowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego może pozwolić na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., a tym samym na potwierdzenie zasadności wykazanego zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Dyrektor nadmienił także, że co prawda ww. organ celno-skarbowy w przedmiotowym wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach podatniczki nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia kwota zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że zadeklarowany przez podatnika zwrot w kwocie 27.547,00 zł jest obecnie zasadny i należy go dokonać, w całości lub też w części. Tym samym, zarzut co do tego, że wykazany zwrot podlega natychmiastowemu zwrotowi uznano za chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że nie jest trafny podniesiony zarzut naruszenia regulacji zawartych w art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) O.p. Organ podatkowy wydając sporne rozstrzygnięcie działał bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające mu podstawę do zasadnego zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. Wydając zakwestionowane postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym, jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła:

1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług Spółki, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 22 grudnia 2021 r. i prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku za ten miesiąc, od dnia ustawowego terminu zwrotu: 23 grudnia 2019 r. przez już prawie 4 lata,

3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 4 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu - co organ podatkowy czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i co znalazło aprobatę organu odwoławczego, o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. i prowadzeniu aktualnie od dnia 22 lutego 2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług w całości lub w części i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług,

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek braku zwrotu w ustawowym terminie 60 dni różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy obu instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie prawie 4-łetniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza art. 217 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor tymczasem pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne u.p.t.u. i odsyła podatniczkę do ich poszukiwania w uzasadnieniu, co czyni we wszystkich wydawanych wobec Spółki postanowieniach, zaskarżanych również z tego powodu. Zdaniem autora skargi, sformalizowanie obowiązków nakładanych na organ podatkowy, regulujących elementy aktu prawnego jakim jest postanowienie nie może być lekceważone, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłącznie uwzględnienie w elementach postanowienia uzasadnienia prawnego, to przepis stanowiący o obowiązku przywołania podstawy prawnej zawarty w art. 217 § 1 pkt 4 O.p. byłby zbędny.

Dalej, autor skargi argumentuje, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że powołano się na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową 18 listopada 2019 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia powielając jedynie informacje organu kontrolującego o tego przyczynach, i w ten sposób - nie podejmując własnych ustaleń w sprawie - uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Odwołano się następnie do wyniku tej kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. i faktu niezłożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., co skutkowało przekształceniem tej kontroli postanowieniem z dnia 16 lutego 2022 r. w postępowanie podatkowe. W zaskarżonym postanowieniu nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które konkretnie uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, za wrzesień 2019 r. do dnia 31 marca 2023 r. Procedura kontroli celno-skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. i nie przytoczono żadnych ustaleń, których wymierne skutki uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, czy też w części. W ten sposób Dyrektor próbuje uzasadnić nadużywanie (przez już ponad 3 lata - i nadal, bo jak wynika w sprawie ostatnim postanowieniem organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku za ten miesiąc aż do dnia 29 grudnia 2023 r.) i rażące naruszenie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji doszło do bezpodstawnego nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Tak wydane postanowienie, oraz kolejne wydawane po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym. Stworzono sztucznie sztafetę procedur prawnych tylko po to, by nie wypłacić Spółce należnego jej zwrotu.

W zaskarżonym postanowieniu, jak argumentuje pełnomocnik skarżącej, nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które konkretnie uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do dnia 31 marca 2023 r. Procedura kontroli celno-skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. i nie przytoczono żadnych ustaleń, których wymierne skutki uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, czy też w części. W ten sposób Dyrektor próbuje uzasadnić nadużywanie (przez już ponad 3 lata - i nadal, bo jak wynika w sprawie ostatnim postanowieniem organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku za ten miesiąc aż do dnia 29 grudnia 2023 r.) i rażące naruszanie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Pełnomocnik podatniczki podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc. Skarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Zadał pytanie czemu służyły prowadzone już prawie 4 lata procedury weryfikacyjne, bo po ich przeprowadzeniu, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Żadna z procedur z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku od towarów i usług był nieustająco przedłużany. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć przecież związek ze stanem faktycznym sprawy. Natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - jak wynika z akt sprawy - od 23 grudnia 2019 r. do 31 marca 2023 r., i nadal do 29 grudnia 2023 r. Bezczynnością wykazują się organy podatkowe oczekując na wynik kontroli celno-skarbowej, i aktualnie nie przedstawiają żadnej argumentacji, która uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. przez okres prawie już 4 lat od daty zwrotu tego podatku wykazanego w deklaracji, i którego to zwrotu Skarżący niezwłocznie się domaga.

Skarżąca podnosi zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. Przez już ponad 3 lata Spółka nie jest w stanie uzyskać wiedzy od organu, czy wykazany przez niego zwrot jest należny w całości, czy też w części.

Dalej wskazano, że powołując się w skarżonym postanowieniu na literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Stwierdza jedynie, iż dopóki nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uzasadniono w skardze, iż nie opiera się ono na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, bo ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano.

Zdaniem autora skargi, w niniejszej sprawie mamy do czynienia w rzeczywistości z sytuacją, w której kolejno inicjowane procedury weryfikacyjne w istocie nie doprowadzają do wyjaśnienia wątpliwości, a wątpliwości te każdorazowo od nowa są podnoszone w toku kolejnej procedury, tylko po to aby w nieskończony sposób poddawać je na nowo weryfikacji. To jest wykorzystywanie instytucji prawnych procedowania, aż do ich wyczerpania, i prowadzi w istocie do zaniechania zwrotu podatku, bez wyjaśnienia, czy w całości, czy choćby w części jest to przez ten cały czas zasadne.

Wskazano, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione zasadą proporcjonalności. Odwołano się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Sehepens (C-340/95), Bureau Rik Deean-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) stwierdzając, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę. Jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. Zauważono, że w podobnym duchu ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18. Przywołano także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20.

Zdaniem pełnomocnika, niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na wskazaniu na kolejność prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu, w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone. Przez prawie 4 lata, w sposób nieuprawniony, bo poprzez nadużycie instrumentów prawnych (wykorzystywanych nadal do tego celu), pozbawiono i nadal pozbawia się podatnika

ustawowego prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w przysługującym mu terminie, co potwierdza instrumentalne wykorzystywanie procedur prawnych.

Autor skargi odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz powołanego w nim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznając, że działanie organów podatkowych, jak prowadzone w stosunku do przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi oczywiste wypaczenie systemu podatku od wartości dodanej na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję tego podatku europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli jest kolejno wydane postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w kwocie 27.547 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023 r. Organ odwoławczy uznał, że wydane przez organ podatkowy postanowienie jest prawidłowe, albowiem wobec Spółki prowadzone przez organ celno-skarbowy jest postępowanie podatkowe obejmujące m.in. rozliczenie za ten okres. Spółka zaś przyznając, że postępowanie to nie zostało zakończone uważa, że wydając zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organy winny zbadać celowość jego prowadzenia przez okres prawie 4 lat. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystuje się instytucję przewidzianą w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprawdzając nawet tego czy choćby w części zwrot jej przysługuje. Argumentuje również, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 217 § 1 pkt 4 O.p., bowiem w podstawie prawnej Dyrektor nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych u.p.t.u., a jedynie odwołał się do przepisów tej ustawy podanych w uzasadnieniu.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu w trybie uproszczonym rozpoznawał trzy skargi podatniczki na postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu równicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec 2019 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 757/23), sierpień 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 758/23) i wrzesień 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 759/23). Zarzuty podniesione w tych skargach są analogiczne, zaś argumentacja organu odwoławczego oparta jest o toczące się postępowanie (najpierw wyjaśniające, następnie kontrolę celno-skarbową, a obecnie postępowanie podatkowe) dotyczące rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., stąd też uzasadnienia w tych sprawach będą w zakresie argumentacji prawnej tożsame.

Rozpoznając powstały spór w skazać należy, że zgodnie z treścią art. 217 § 1 pkt 4 O.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilu) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia, jeżeli na pominięty w podstawie prawnej przepis i wskazaną w nim okoliczność, organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu postanowienia, a z akt sprawy wynika, że okoliczność ta rzeczywiście wystąpiła. Organ odwoławczy wskazując podstawę prawną w postaci przepisów u.p.t.u. wyraźnie stwierdził, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużony został termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zatem pomimo tego, że w sposób ogólny w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia odwołano się do przepisów u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu tego postanowienia, nie sposób uznać takie działanie za rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. W wyroku z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Pogląd ten ma zastosowanie także do postanowień, a Sąd uznaje je za własny. Tym samym naruszenie przez organ odwoławczy przepisu postępowania - art. 217 § 1 pkt 4 O.p., nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazać należy, że w myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20). Nie chodzi przy tym udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22). Oznacza to również, że postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, powinny towarzyszyć czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej w czasie kiedy obowiązywała te instytucje (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1315/22).

Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 265/23, "Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1288/22)".

W kontekście powyższego, Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie doszedł do przekonania, że spełnia ono wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że w stosunku do Spółki było wszczęte postępowanie sprawdzające przez organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową, która ostatecznie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Nie jest sporne, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, postępowanie to trwa nadal – nie została wydana decyzja wobec skarżącej.

W toku tych postępowań najpierw organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wykazały, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P, a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C, w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny. Ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń skarżącej z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenia innych dowodów (w tym wystosowania do podatniczki, jej kontrahentów - odbiorców i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S, złożenia wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów) mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Zakwestionowano także Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S S.A. tytułem "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów". Jak wynika z protokołu kontroli podstawą cyklicznego wystawiania faktur z tego tytułu była "Umowę grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. (następnie kilkukrotnie aneksowana) pomiędzy K Sp. z o.o., a: S, A Sp. z o.o., P1 S.A., A1 Sp. z o.o., L Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego tych podmiotów, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S, rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynikało, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus podatek od towarów i usług miesięcznie. W toku tego postępowania podatniczka podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S na jej rzecz składają się na miesięczną kwotę 60.000,00 zł. Jednakże z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S nie wynikało już, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składały się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla podatniczki, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S. Oran celno-skarbowy zauważył, że z uwagi na zakres usług, jakie S miał świadczyć spółkom z grupy (usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek, a także usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi) wynikające z aneksu z 25 lutego 2019 r. szczególnego znaczenia nabrała kwestia właściwej dokumentacji. Dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, bowiem sama faktura jest niewystarczająca dla skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zatem przedstawiona przez podatniczkę i S umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług.

Jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 23 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności podatniczki. Zwrócono uwagę, że proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek samej skarżącej czy jej kontrahentów.

W motywach uzasadniających konieczność przedłużenia prowadzonego postępowania (kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego), ww. organ celno-skarbowy wskazał na:

- oczekiwanie na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 4 kwietnia 2022 r.;

- gromadzenie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków;

- niekompletność materiału dowodowego i oczekiwanie na odpowiedź: strony na wezwanie z 2 sierpnia 2022 r., S S.A. na wezwanie z 3 października 2022 r.

- analizowanie materiału dowodowego włączonego postanowieniem z 5 października

2022 r. oraz przygotowywanie aneksu protokołu badania ksiąg;

- analizowanie ustaleń w zakresie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u kontrahenta podatniczki oraz ustaleń w zakresie postępowań podatkowych przeprowadzonych w Spółce za luty i marzec 2019 r. (które mogą rzutować na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r.).

Nie jest przy tym sporne, że organ celno-skarbowy 4 kwietnia 2022 r. sporządził protokół badania ksiąg, natomiast pismem z 20 kwietnia 2022 r. otrzymał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Następnie udzielił podatniczce (pismem z 31 maja 2022 r.) odpowiedzi na wniesione do protokołu badania ksiąg zastrzeżenia. Kolejno wezwał pismami z 7 czerwca 2022 r., odpowiednio Pana R.S. i Pana J.P. do osobistego zgłoszenia się w charakterze odpowiednio strony oraz świadka, a także zawiadomił podatniczkę o planowanym przeprowadzeniu dowodu z zeznań strony i świadka. 29 czerwca 2022 r. dowody z ww. przesłuchań zostały przeprowadzone, a postanowieniem z 1 lipca 2022 r., organ celno-skarbowy wyłączył z akt sprawy dokumenty wskazane w jego treści. Dalej, pismem z 2 sierpnia 2022 r., wezwał podatniczkę do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r., organ celno-skarbowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Pismem z 12 września 2022 r. ponownie wezwał skarżącą do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Odpowiedź na to wezwanie organ ten otrzymał od pełnomocnika Spółki za pismem z 15 września 2022 r. Natomiast pismem z 3 października 2022 r., wezwał S S.A. do przekazania dokumentacji na okoliczność potwierdzenia świadczenia stałych usług wsparcia. Postanowieniem z 5 października 2022 r., włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli celno-skarbowych znak: [...] i znak: [...], przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. u podatniczki obejmujące 3 tomy akt podstawowych (nie licząc akt wyłączonych i zgromadzonych wtoku kontroli celno-skarbowej w ilości 23 tomów - bez akt wyłączonych).

Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. wynikały także z działania podatniczki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S S.A, jak również z comiesięcznego wykazywania w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające wrzesień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej oraz deklarowania dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe.

Z powyższego wynika zatem, że na dzień wydania przez organ podatkowy postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem materiał dowodowy gromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organ celno-skarbowy nie był kompletny.

Przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 206/23, że "stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ".

Zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podniesiony w skardze należało uznać za nieuzasadniony.

Sąd wskazuje także, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. następowało postanowieniami organu podatkowego z:

1. 2 grudnia 2019 r. (doręczonym stronie 5 grudnia 2019 r.) do dnia 31 marca 2020 r. – postanowienie nie zostało zaskarżone;

2. 12 marca 2020 r., (doręczonym stronie 19 marca 2020 r.) do dnia 30 września 2020 r. – postanowienie nie zostało zaskarżone;

3. 1 września 2020 r. (doręczonym stronie 7 września 2020 r.) do dnia 29 stycznia 2021 r. – postanowienie nie zostało zaskarżone;

4. 12 stycznia 2021 r. (doręczonym stronie 18 stycznia 2021 r.) do 30 kwietnia 2021 r. – postanowieniem z 8 lutego 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a tutejszy Sąd wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 507/22 oddalił skargę;

5. 9 kwietnia 2021 r. (doręczonym stronie 15 kwietnia 2021 r.) do dnia 30 września 2021 r. - postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a tutejszy Sąd wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1118/22 oddalił skargę;

6. 31 sierpnia 2021 r. (doręczonym stronie 8 września 2021 r.) do dnia 31 marca 2022 r. - postanowieniem z 29 września 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a tutejszy Sąd wyrokiem z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1605/22 oddalił skargę;

7. 4 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2022 r. - postanowieniem Dyrektora z 16 sierpnia 2022 r. utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego, natomiast wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1399/22 tutejszy Sąd oddalił skargę podatniczki (wyrok nieprawomocny).

W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie 2 września 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. do 31 marca 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 16 września 2022 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z postanowienia organu podatkowego z 4 marca 2022 r.

Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Zatem rolą organu było wskazanie uprzednio wydanych postanowień i wykazanie, że poprzez ich doręczenie przed upływem kolejnych terminów do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., również w niniejszej sprawie przedłużenie tego terminu było skuteczne, co też organ odwoławczy uczynił, a Sąd nie dopatrzył się w tym względzie nieprawidłowości.

Zatem w świetle powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.) orzekł jak w sentencji.