Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 797/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Grymuza Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko G. M. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego:

- jest prawidłowe w zakresie stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania,

- jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu "Czysta energia w G. M. II".

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W maju 2017 r. G. M. (Gmina, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który – na wezwanie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (organ interpretacyjny) - uzupełniła co do opisu zdarzenia przyszłego. Przedstawiając to zdarzenie Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, że w grudniu 2016 r. zawarła z Województwem Lubelskim, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 – 2020, 4 Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL), umowę o dofinansowanie projektu "Czysta energia w G. M. II", przy czym środki z RPO WL są środkami, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, oraz że przy współfinansowaniu z tych środków Gmina zamierza zrealizować w 2017 r. wymieniony projekt, o następujących założeniach:

. na nieruchomościach właścicieli, którzy zgłosili się do udziału w projekcie, będą zainstalowane instalacje solarne lub fotowoltaiczne,

. instalacje, o których mowa (panele), będą usytuowane na dachach lub przytwierdzone do ścian budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 (według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne) lub lokalu mieszkalnego o powierzchni do 150 m2, podlegających zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., od 24.06.2017 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą o VAT",

. instalacje te będą zamianą dotychczasowego źródła energii (służącej do podgrzewania wody użytkowej) na tzw. źródła odnawialne; zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (termomodernizacja),

. dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, zaś wkład własny Gminy wyniesie nie mniej niż 15 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu,

. na pokrycie wkładu własnego Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków mieszkalnych (uczestniczącymi w projekcie), z których wynika, że przed rozpoczęciem realizacji projektu wniosą oni wkład własny w wysokości 15 % zakładanych kosztów instalacji solarnej i fotowoltaicznej montowanych w gospodarstwie domowym, przy czym wpłaty te mają charakter obowiązkowy,

. otrzymane dofinasowanie przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym zakup i montaż 258 kompletów zestawów solarnych i 2 kompletów zestawów fotowoltaicznych, opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocja projektu,

. dokonana wpłata mieszkańca będzie obejmowała wykonanie robót obejmujących przede wszystkim zaprojektowanie i montaż instalacji solarnych lub fotowoltaicznej wraz z dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, uruchomienie instalacji, przeglądy i konserwację instalacji, wykonanie i wdrożenie systemu monitoringu efektów projektu, wykonanie usług obejmujących przede wszystkim zarządzanie i organizację robót, nadzór inwestorski, kontrolę i odbiory instalacji oraz koszty związane z zakupem górnej wężownicy w zasobnik c.w.u., stanowiące koszty niekwalifikowalne projektu,

. wydatki związane z realizacją projektu to wydatki związane z montażem instalacji solarnych, opracowaniem studium wykonalności, opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim,

. przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność Gminy i będą przez Gminę użyczone właścicielom nieruchomości, zaś po upływie tego okresu Gmina przekaże własność instalacji właścicielom nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego,

. wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie,

. w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania, zrezygnowałyby z realizacji przedmiotowej inwestycji.

. Gmina jest zobowiązana do realizacji projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami; po wyłonieniu wykonawców Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych,

. zakres świadczenia wykonawcy instalacji solarnych i fotowoltaicznych obejmuje:

- zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną i fotowoltaiczną,

- zakup i wykonanie montażu instalacji solarnych na dachach, ścianie budynków wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku,

- rozruch technologiczny instalacji solarnych i fotowoltaicznych,

- przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem dla użytkowników,

- usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego),

. zakres świadczenia Gminy na rzecz mieszkańca obejmuje:

- wybór projektanta w celu weryfikacji i oceny możliwości montażu instalacji,

- przeprowadzenie procedury wyboru wykonawcy w trybie przetargu nieograniczonego,

- koordynacja realizacji zadania,

- rozliczenie zadania,

- złożenie wniosku o płatność,

- monitoring wad i usterek zgłaszanych przez mieszkańców,

- ubezpieczenie instalacji przez okres 5 lat od daty odbioru końcowego.

. opisane świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców ma charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

. faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę.

W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina sformułowała w szczególności pytania:

(we wniosku oznaczone jako nr [...]) Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej 30.12.2016 r. z Województwem Lubelskim o dofinasowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

(we wniosku oznaczone jako nr [...]) Czy w przypadku, gdy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej 30.12.2016 r. z Województwem Lubelskim o dofinasowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stawka VAT będzie wynosiła 8 % w przypadku, gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W jej ocenie, w przypadku otrzymania dofinansowania z RPO WL nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy o VAT. Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Jednocześnie, na wypadek przyjęcia przez organ interpretacyjny, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina wyraziła pogląd, że stawka VAT będzie wynosiła 8 %, gdyż zgodnie z założeniami projektu zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, 2, 5 i 6 ustawy o VAT i stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Organ zaznaczył, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), do wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

Uwzględniając powyższe na uwadze, a także to, że:

- dofinansowanie otrzymane w ramach RPO WL odpowiada 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu

- i ma być przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji w postaci zakupu i montażu 258 kompletów zestawów solarnych i 2 kompletów zestawów fotowoltaicznych, opracowania studium wykonalności projektu, opracowania dokumentacji technicznej, wydatków na nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i jego promocję,

- wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, a w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania, zrezygnowałyby w ogóle z realizacji inwestycji,

organ stwierdził, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji solarnych będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Oznacza to, że dofinansowanie na realizację opisanego projektu, polegającego na montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych, w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotację) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Środki te nie zostaną bowiem przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji na konkretnych budynkach. W konsekwencji przedmiotowe dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W odniesieniu do stawki VAT organ interpretacyjny podzielił stanowisko Gminy, że w przypadku, gdy montaż instalacji solarnych będzie wykonany na dachu lub przez przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach termomodernizacji tego budynku, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te stanowią obiekty zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, to czynności te będą opodatkowane 8 % stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji taką stawką podatku będzie opodatkowane dofinansowanie w części, w jakiej dofinansowuje ono cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, tj. montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Na zakończenie organ interpretacyjny wyjaśnił, że wniosek w pozostałym zakresie załatwiony został odrębnymi rozstrzygnięciami.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) przez zignorowanie jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że otrzymała dofinansowanie na realizację całego projektu, a nie na montaż konkretnych instalacji solarnych na konkretnych budynkach. Wskazała, że dofinansowanie to jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji oraz że nie obniży ono ceny usługi, lecz pokryje koszty projektu. Stwierdziła, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, służy sfinansowaniu również wydatków towarzyszących, niemających bezpośrednio wpływu na cenę. Skarżąca wyraziła pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez nią usług może być tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawarta umową, zaś środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Jako potwierdzające to stanowisko skarżąca powołała wyroki w sprawach I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 821/13, I FSK 575/13, I FSK 176/13, I SA/Wr 1120/16, a także liczne interpretacje indywidualne wydawane w latach 2012-2016.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W sprawie poza sporem pozostaje, że środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu, co zostało prawidłowo odnotowane w zaskarżonej interpretacji i nie jest przez skarżącą kwestionowane.

W istocie spór w sprawie nie dotyczy tego, czy opodatkowaniu podlega samo w sobie dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL, ale czy wchodzi ono do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy.

Rozważając tę kwestię należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na położonych na jej terenie budynkach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji solarnych (i fotowoltaicznych), które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości), określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należy dokonanie oceny możliwości montażu instalacji, zapewnienie stosownych projektów, wybór wykonawcy, koordynacja realizacji i rozliczenie zadania, złożenie wniosku o płatność, monitoring wad i usterek zgłaszanych przez mieszkańców, ubezpieczenie instalacji przez określony czas, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, co było warunkiem uczestnictwa w projekcie. Ponadto, na podstawie umów zawartych pomiędzy skarżącą a wykonawcą ten ostatni zobowiązany jest do zakupu i wykonania montażu instalacji wraz z osprzętem instalacyjnym na domach mieszkańców – uczestników projektu, zapewnienia współdziałania istniejącej instalacji z nową instalacją solarną (lub fotowoltaiczną), przeprowadzenia rozruchu technologicznego nowej instalacji, przeszkolenia użytkowników wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem dla użytkowników, usług serwisowych w okresie gwarancyjnym. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO WL.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych (lub fotowoltaicznych) wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do "zakładanych kosztów zakupu i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych montowanych w gospodarstwie domowym").

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit.a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiązał się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej tzw. wydatkom kwalifikowalnym projektu, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji solarnej (lub fotowoltaicznej) 15 % na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości ponieśli (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków kwalifikowalnych na daną instalację ponosił właściciel nieruchomości, a 85 % tych wydatków pokrywać miało dofinansowanie).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych (i fotowoltaicznych) i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć miały pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem nie przesądza, że dofinansowanie miało – jak to określa skarżąca - "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ust. 1 ordynacji podatkowej oraz wymienionych w skardze w jego kontekście orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji.

Jak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wydana została bez naruszenia art. 29a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdzić należy, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony do dokonywania analizy interpretacji wskazywanych przez stronę, ani w aspekcie przyjętych w nich stanów faktycznych, ani co do stanowiska prawnego, jakie zaprezentował w tych stanach faktycznych organ wydający interpretację, nie jest też władny oceniać tego stanowiska prawnego. Jeśli zaś chodzi o wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych, to sąd nie stwierdził, aby dotyczyły one stanów faktycznych tożsamych z tym, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.