Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 60/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1,2 i 3, art. 43 ust. 1 pkt 34, art. 86 ust. 1 i 2a, art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1204
law: Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka del. sędzia SO Beata Grzybek (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016r. sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że w dniu 23 lipca 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów został złożony przez "A" S.A. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Spółka jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531 ze zm.; dalej: ustawa o radiofonii i telewizji)". Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne, poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy. Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również tak zwanej misji publicznej.

Ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

-odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

-odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

-odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu V AT z tego względu, że

miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego.

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych V A T;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju). Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności tj. tworzeniem i rozpowszechnianiem audycji, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nieobjętych VAT). Audycje zaś stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT, jednak audycje są podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę. Nadawca radiowy ma prawo rozpowszechniać program radiowy, przez co należy rozumieć emisję bezprzewodową i przewodową uporządkowanego zestawu audycji, przekazów handlowych i innych przekazów, które w konsekwencji oznacza dostarczanie usług medialnych. Spółka zestawiła tę działalność z definicją działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT z art. 15 ust. 1 tej ustawy i jej zdaniem zakres podmiotowy opodatkowania VAT zawiera w sobie wszystkie podmioty, które mogą być nadawcą radiowym. Odnośnie zakresu przedmiotowego wskazała, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z zestawienia wynika, zdaniem Spółki, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc przez działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego, która musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Zauważyła, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowa działalność, na bazie której funkcjonuje nadawca radiowy, polega właśnie na wykorzystywaniu własnych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych i ma ona charakter ewidentnie ciągły. Nadawca radiowy (w szczególności mający status radiofonii publicznej) w niektórych przypadkach może wykonywać również działalność handlową lub produkcyjną (wynika to wprost chociażby z treści art. 21 ust. la pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji).

Podkreśliła, że prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie jest w żaden sposób uzależnione od celu lub rezultatu takiej działalności. Oznacza to zatem, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych (określonych przychodów lub zysków z tej działalności). W przypadku nadawców radiowych (prywatnych i publicznych) działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Nie ma znaczenia fakt, że nadawca radiowy nie "sprzedaje" całego programu. Jego działalność biznesowa jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają odpłatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Związek tworzenia i rozpowszechniania programu (audycji) z działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT) danego nadawcy wpływa bezpośrednio na wartość lub wielkość sprzedaży gospodarczej danego podmiotu. Powyższe odnosi się do każdego nadawcy radiowego, niezależnie czy jest on nadawcą publicznym, czy też prywatnym. W opinii Spółki, ani określona ustawą jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego oraz nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. Nadawca publiczny prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. W szczególności nie można uznać, zdaniem Spółki, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach danego podmiotu.

W interpretacji indywidulnej "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz.643 ), stwierdził, że stanowisko "A" S.A. - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT- jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ ten stwierdził m.in., iż art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Mieszczą się w niej również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Spółka, będąca nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, dostarcza usługi medialne. Realizuje zadania poprzez dostarczanie programu radiowego, na który składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy. Do zadań Spółki "należy realizacja również tak zwanej misji publicznej". Czynności Spółka wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na nią na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, a wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531).

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Charakter opłaty abonamentowej prowadzi do stwierdzenia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi opodatkowane 23% stawka podatku oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od 1 stycznia 2016 r. będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Pismem z dnia 22 października 2015 r. "A" S.A. wezwała organ zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej "[...]" z dnia "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 24 listopada 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, po ponownej analizie sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację indywidualną "[...]" z dnia "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, "A" S.A. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa tj.

- art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego,;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT- poprzez niewłaściwą ocenę, iż przepis ten od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnieni przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną we wniosku. Wskazała nadto m.in., że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jednakże Spółka jako radio, działalności innej niż działalność gospodarcza nie prowadzi. Podkreśliła, że Minister Finansów takiej działalności nie wskazał, zaś fakt występowania kwot nieopodatkowanych, a nawet nieobjętych VAT, nie wskazuje na działalność inną niż gospodarcza. Spółka wskazała, że Minister Finansów odniósł się do czynności, która jego zdaniem miałaby być powodem stosowania prewspółczynnika VAT tj. do realizacji przez Spółkę misji publicznej. W tym zakresie podkreśliła, że Spółce nie da się wykazać, że "inna" działalność występuje i nie ma ona związku z działalnością gospodarczą.

Nadmieniła, że nie rodzaj finasowania działalności z tytułu misji publicznej w postaci opłat abonamentowych ma znaczenie w sprawie, lecz związek towarów i usług z działalnością gospodarczą, a w zasadzie brak tego związku. Zaznaczyła, że obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT nie jest uzależniony od formy finasowania danego podatnika. Błędne było, zdaniem Skarżącej, założenie, że skoro opłaty abonamentowe pobiera się w celu realizacji misji publicznej, to ewentualne czynności podejmowane w jej ramach służą realizacji jedynie konstytucyjnych zadań państwa. Organ uwzględnił jedynie przyczynę świadczenia programów i audycji, w oderwaniu od ich istoty, co spowodowało uznanie, że nie mają one związku z działalności gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Nie uwzględnił tego, że ze względu na istotę tych czynności, są one niezbędne dla działalności każdego radia. Zdaniem Skarżącej, ze względu na rodzaj prowadzonej przez radio działalności gospodarczej, czynności służące realizacji misji publicznej, w pełni związane są z działalnością gospodarczą. Związek ten jest ewidentny i nierozerwalny. Skarżąca zauważa, że wykonywanie misji publicznej nie wyklucza działalności gospodarczej, a nawet uzyskiwania przychodu w formie wynagrodzenia, które niejednokrotnie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Skarżąca zarzuciła także, że Minister Finansów pominął pewne istotne kwestie przedstawione w stanie faktycznym dotyczące indywidualnej sytuacji Spółki w zakresie związku pomiędzy świadczeniem usług reklamowych i realizacją misji, jak i nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób pozwalający poznać podstawy prawne. Nie dokonał żadnej analizy przepisów podatkowych, jedynie je przywołał, nie wskazał, jakie czynności mają stanowić działalność inną niż gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nadmienił m.in., że Skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji, finansowane z obowiązkowych opłat ustawowych – realizując misję- nie czyni tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (określonej art. 15 ust. 2 ustawy) a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumienia art. 15 ust. 1. Ponieważ nabywane przez Skarżącą towary i usługi związane są z działalności gospodarczą zwolnioną od podatku, jak i działalnością opodatkowaną oraz z czynnościami podejmowanymi w celu realizacji misji publicznej niepodlegającej opodatkowaniu, tym samym zdaniem organu to oznacza, że mają one związek z innymi czynnościami, niż wyłącznie wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Zatem ze względu na związek nabyć nie tylko z działalnością gospodarczą, nie zaś w oparciu o rodzaj finasowania, nie potwierdzono stanowiska Skarżącej, że nabycia będą wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ podniósł, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach misji publicznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wydatki ponoszone przez Skarżącą służą niewątpliwie sferze także wykraczającej poza działalność gospodarczą, stąd art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie wobec Skarżącej zastosowanie od 1 stycznia 2016 r. Organ nadto zauważył, że działalność misyjna podejmowana przez Skarżącą nie musi oznaczać wyłącznie działalności poza VAT. W ramach misji Skarżąca może świadczyć odpłatne usługi (opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT). Wówczas takie czynności wykonywane na zlecenie podmiotów zamawiających, wchodzące w skład działalności misyjnej Skarżącej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, a jedynie mając na uwadze charakter realizowanych czynności – prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 c § 2 O.p. organ wskazał, że uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji zawiera informacje dlaczego w sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez Skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu zostało wyrażone w sposób jasny i zrozumiały oraz odpowiada na zadane we wniosku pytanie oraz zawiera wskazanie, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie wobec Skarżącej zastosowanie od 1 stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje :

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) – dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. albowiem skarga została wniesiona w dniu 30 grudnia 2015 r.), przy czym stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania, wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku, indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa, obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W niniejszej sprawie, kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku ze złożonym przez "A" S.A. pytaniem, dotyczącym zdarzenia przyszłego (wniosek o interpretację złożony w dniu 23 lipca 2015 r.) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stan faktyczny został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 23 lipca 2015 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Stawiając w powyżej wskazanym zakresie pytanie we wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka zajęła stanowisko, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności tj. tworzeniem i rozpowszechnianiem audycji, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nieobjętych VAT). Audycje zaś stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT, jednak audycje są podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę. Zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa

Stanowisko Spółki, w zakresie powyższej przedstawionego pytania, było wg organu nieprawidłowe. Ocena prawna sprawy dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji sprowadziła się do konkluzji, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi opodatkowane 23% stawką podatku oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności, Spółka nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc powyższe do sprawy, rozważenia wymagało, czy Skarżąca wypełnia przesłanki wskazane w przywołanym art. 86 ust. 2a ustawy, a w szczególności czy oprócz nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej, także dokonuje takiego nabycia na " cele inne niż działalność gospodarcza".

Analiza powyższego przepisu powinna być dokonywana wraz art. 15 ust. 1, 3 i 3 ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 3 wskazuje, jakich czynności nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organ na podstawie danych wskazanych we wniosku o interpretację ustalił, że Skarżąca Spółka jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

5) dostarczanie rozrywki;

6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez Skarżącą poprzez dostarczanie usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1 a ustawy o radiofonii i telewizji. Skarżąca Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również tak zwanej misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując tą misję w postaci dostarczania usług medialnych, Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że powyższy wniosek wypływa także Rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. (Dz. U. z 15 maja 2008 r. ) w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji, wydanego na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy o radiofonii i telewizji. Z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, oraz z pozostałą działalnością. Zaś § 3 ust. 3 wskazuje, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem wyraźnie rozróżniono w tym rozporządzeniu prowadzoną przez Skarżącą działalność związaną z misją oraz pozostałą działalność, którą bezspornie Spółka prowadzi.

Zauważyć należy, że oceny charakteru misji publicznej świadczonej przez Spółkę nie zmienia określenie tych czynności jako dostarczanie "usług medialnych", zaś stanowisko Skarżącej, iż nie ma znaczenia w ocenie tej działalności okoliczność uzyskiwania wpływów abonamentowych, uznać należy za nieuprawnione.

Wstępnie przypomnieć trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

W związku z realizacją misji, Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji.

Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji.

KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn.. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23) opublikowany w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. nr 204, poz. 2093) opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego.

Podmiot, który wpłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności miedzy płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej – świadczenia usług w rozumieniu przywołanego artykułu, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wykonywanie przez Skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu.

Zmiany oceny realizacji misji nie zmienia i ta okoliczność, że Skarżąca bezsprzecznie prowadzi także działalność gospodarczą, oraz to, że wydatki na towary i usługi są wykorzystywane do obydwu rodzajów działalności.

Jednakże stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest, aby nabyte towary i usługi służyły czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Na gruncie przywołanych regulacji, wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, gdy nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc powyższe do sprawy wskazać należy, że skoro Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z powyższymi działalnościami dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności i jednocześnie których to nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do Skarżącej, od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Odmienne stanowisko, w szczególności wskazywany przez Skarżącą "związek czynności stanowiących realizację misji z działalnością gospodarczą" (k. 10 skargi), jako wystarczający do tego, aby nie stosować powyższego przepisu, oznaczałby naruszenie zasady neutralności.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje w art. 90 ustawy o VAT, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 tej ustawy.

Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112).

Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art.168 lit. a Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultat, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).

Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w taki zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 c § 2 O.p. w ocenie Sądu, również i ten zarzut uznać należało za niezasadny. Wskazać trzeba, że wynikający z art. 14c § 1 i ord. pod. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach, nie może być poczytane za naruszenie, stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 Lex nr 1296011 oraz wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. syg. akt II FSK 1580/13). Stwierdzić także należy, że organ podatkowy wyrażając w interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej, uznając je za nieprawidłowe, wskazał jakie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje w uzasadnieniem interpretacji. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Z tego względu nie można podzielić stanowiska Skarżącej w powyższym zakresie.

Zdaniem Sądu wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.