Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 874/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 7, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1752
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j)
article: § 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1713
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/20 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.99.2020.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1515/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz oddalenia skargi, alternatywnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, dalej jako "u.w.n.i"), w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713, dalej jako "rozporządzenie"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego.

Zdaniem organu sąd błędnie oparł swoje stanowisko na fakcie, iż opisane we wniosku nakłady inwestycyjne stanowią koszty kwalifikowane nowej inwestycji, gdyż zostały/zostaną poniesione w ramach realizacji inwestycji związanej z decyzją o wsparciu. Organ wskazał, że sąd dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ustawy w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez wadliwe przyjęcie, iż opisane we wniosku spółki nakłady stanowią koszty kwalifikowane, gdyż są związane z inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego, gdyż organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska spółki nie odwołał się do przepisów prawa, lecz do objaśnień Ministerstwa Finansów.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie na podstawie art.184 p.p.s.a. w całości jako niezasadnej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach decyzji o wsparciu skarżąca spółka planuje założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu) na terenie objętym decyzją o wsparciu. Działalność gospodarcza prowadzona na tym terenie ma być nastawiona przede wszystkim na produkcję oleju spożywczego - rzepakowego, słonecznikowego i kukurydzianego. Zapytała w związku z tym, czy do kosztów kwalifikowanych inwestycji będzie mogła zaliczyć wydatki inwestycyjne na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, m.in. na: budynek energetyczny składający się z kotłowni, zajmującej się produkcją pary oraz z maszyn do produkcji sprężonego powietrza (wykorzystywanego do celów automatyki przemysłowej) oraz chłodnię wentylatorową. Spółka planuje wykorzystywać energię wytwarzaną przez wyżej wymienioną infrastrukturę co do zasady na własne potrzeby, natomiast wytworzona energia, której wielkość przekraczałaby zapotrzebowanie spółki, sprzedawana byłaby m.in. do podmiotu powiązanego, którego zakład znajduje się w bardzo bliskiej odległości od nowego zakładu spółki. Spółka wyraziła stanowisko, że jest to dopuszczalne. Organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Sąd meriti podzielił stanowisko spółki.

3.2. Nowa inwestycja to zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Pod pojęciem "nowej inwestycji" rozumiane jest zatem zarówno utworzenie (założenie) nowego przedsiębiorstwa (zakładu), jak i inwestycje dokonywane w już istniejącym przedsiębiorstwie, niepolegające na odtworzeniu już istniejących zdolności produkcyjnych, ale na wprowadzeniu nowych produktów lub zmianą procesów produkcyjnych. Nowe przedsiębiorstwo (zakład) musi być niezależne od pozostałej, dotychczas prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie może być uzależnione od potencjału produkcyjnego (gospodarczego) już posiadanego przez podatnika, musi stanowić podmiot funkcjonalnie niezależny. Przepis stanowi bowiem o założeniu przedsiębiorstwa (zakładu), a zatem o powstaniu całkowicie nowego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnego od ewentualnych innych zakładów lub przedsiębiorstw podatnika. Zwrócenie uwagi na te cechy nowej inwestycji w postaci założenia przedsiębiorstwa (zakładu) jest istotne dla oceny, które wydatki (koszty) poniesione w związku z założeniem przedsiębiorstwa mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, których wysokość ma przełożenie na wielkość pomocy publicznej, z której podatnik może skorzystać na podstawie decyzji o wsparciu.

3.3. Koszty kwalifikowane nowej inwestycji zostały zdefiniowane jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu (art. 2 pkt 7 u.w.n.i.). Zgodnie z § 8 powołanego rozporządzenia koszty kwalifikowane to:

1) koszty związane z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

3.4. Porównanie art. 2 pkt 7 u.w.n.i. i § 8 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) nie daje podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych zakwestionowanych przez organ wydatków. Cechy tego rodzaju nowej inwestycji (niezależność, samodzielność przedsiębiorstwa, zakładu), przywołane zresztą w punkcie 3.2.1. Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wskazują na to, że kosztem kwalifikowanym będzie każdy koszt wymieniony w § 8 rozporządzenia, który pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w zakresie wskazanym w tej decyzji. Jeśli spółka tworzy nowy zakład na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu, to ten zakład w celu rozpoczęcia w nim produkcji musi mieć zapewnioną energię do produkcji. Wymaga to powstania nowych budowli. Skarżąca pytała o budynek kotłowni, zajmującej się produkcją pary oraz z maszyn do produkcji sprężonego powietrza (wykorzystywanego do celów automatyki przemysłowej) oraz chłodnię wentylatorową. Ten opis pominięto i przyjęto tezę o wytwarzaniu energii elektrycznej. Tymczasem strona miała wytwarzać energię, ale z pary. W ogóle pominięto przeznaczenie chłodni wentylatorowej. Interpretacja nie dotyczyła zatem zdarzenia przyszłego w tym zakresie. Skarżąca nie wskazywała na to, że będzie wytwarzała (także na sprzedaż) energię elektryczną. Nawet zresztą, gdyby tak było, to do działania przedsiębiorstwa produkcyjnego zawsze niezbędna jest energia elektryczna. Jest to fakt powszechnie znany. Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca przewidując wsparcie dla nowych inwestycji, w tym w postaci założenia nowego przedsiębiorstwa, nie brał pod uwagę wymogów, jakie zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie musiała spełniać ta inwestycja i ograniczał pojęcie kosztów kwalifikowanych tylko do wydatków związanych wprost ze zwiększeniem produkcji, pomijając te, które odpowiadają definicji zawartej w § 8 rozporządzenia, a są niezbędne do założenia zakładu w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zgodzić się zatem należy z poglądem sądu meriti, że ograniczenie kosztów kwalifikowanych tylko do budynków produkcyjnych i wyposażenia tych budynków w przypadku nowej inwestycji nie wynika z powołanych przepisów.

3.5. Przywołany jako naruszony art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu (zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. pierwsze u.w.n.i.).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że na limit dochodu zwolnionego na podstawie art.17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wpływ mają koszty kwalifikowane. Te jednak powinny być określone zgodnie z przepisami ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz aktu wykonawczego do tej ustawy – powołanego rozporządzenia. O ile zatem ewentualne przychody spółki ze zbycia nadwyżki energii nie będą uwzględniane przy obliczaniu zwolnionego dochodu, o tyle wydatki poniesione na budynek i maszyny służące do wytwarzania energii do działalności określonej w strefie – powinny być uwzględnione w kosztach kwalifikowanych.

Z tych względów zarzuty zgłoszone w ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. są niezasadne.

3.6. Nietrafne są również zarzuty procesowe. Słusznie zauważył sąd meriti, że organ wprawdzie podał przepisy prawa, jednak o uznaniu stanowiska spółki zadecydowała treść przywołanych przez organ interpretacyjny objaśnień Ministra Finansów, przy czym przytoczony fragment nie przystawał do opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe organ używał argumentów dotyczących związku wydatków ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa, zupełnie pomijając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jakim ma być założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu).

3.7. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch