Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1072/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2933/13 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2933/13 uwzględnił skargę I. W. (zwanego dalej "Skarżącym" lub "podatnikiem") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi

2.1. We wniosku o interpretację indywidualną, jaki wpłynął w dniu 7 czerwca 2013 r., Skarżący podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje artykuły cukiernicze, w tym m.in. wyroby ciastkarskie i ciastka o terminie przydatności nieprzekraczającym 45 dni, dla których stawka podatku VAT wynosi 8%. Wyroby te objęte są załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: “u.p.t.u.") i oznaczone symbolem PKWiU 10.71.12.0 – “wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

Skarżący we wniosku podał następujące zdarzenie przyszłe: podatnik planuje rozpocząć produkcję wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności przekraczającym 45 dni. Produkty te nie zostały objęte załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., zatem nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Natomiast znajdują się one w katalogu wyrobów, objętych obniżoną stawką podatku, o których stanowi art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa 2006/112") w zw. z jej załącznikiem nr III (poz. 1).

Skarżący w związku z powyższym sformułował pytanie, czy ma prawo stosować obniżoną stawkę 8% dla dostaw (sprzedaży) wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności przekraczającym 45 dni bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112.

Podatnik przedstawiając własne stanowisko, wskazał, że takie prawo mu przysługuje, ponieważ w niniejszej sprawie zaistniała ewidentnie błędna implementacja prawa unijnego do krajowego porządku prawnego. Skarżący wskazał, że polski ustawodawca przyjął błędne rozwiązania dotyczące klasyfikacji produktów podlegających preferencjom podatkowym, ponieważ do określenia tych produktów wykorzystał kody klasyfikacji statystycznej PKWiU zamiast Nomenklatury Scalonej, co powinien uczynić, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112. Nadto niewłaściwa implementacja prawa unijnego przejawia się w tym, iż obniżona stawka podatku na gruncie prawa polskiego dotyczy wyłącznie niektórych produktów objętych kodem 1905 Nomenklatury Scalonej, co wydaje się niedopuszczalne, gdyż narusza zasadę konkurencji i neutralności w ramach tego samego rynku towarów. Powyższe oznacza, iż doszło do błędnej implementacji prawa unijnego do prawa polskiego. W wyniku błędu część towarów nie określonych w nomenklaturze CN kodem 1905, nie została objęta obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zdaniem Skarżącego zastosowanie powinny mieć przepisy dyrektywy 2006/112.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Skarżącego dnia 9 sierpnia 2013 r. indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że z analizy przepisów u.p.t.u. wyraźnie wynika, iż produkowane przez Skarżącego wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, nieobjęte według PKWiU grupowaniem 10.71.12 nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u. jako te, dla których zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przepisy dyrektywy 2006/112 nie mogą być bezpośrednio stosowane, ponieważ przepisy krajowe nie naruszają celów tej dyrektywy, jako że stosownie do jej art. 98 ust. 1 i 2 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną. Organ podatkowy zaznaczył, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od Nomenklatury Scalonej (CN). Zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN. Oznacza to, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU jest Nomenklatura Scalona. Podkreślił, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III dyrektywy 2006/112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część tych towarów) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Wskazał przy tym, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią wspomnianego załącznika III, pod warunkiem zachowania zasady neutralności oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy towarami, których dotyczy zapytanie Skarżącego istnieją różnice, a kryterium rozróżniającym jest data minimalnej przydatności do spożycia lub termin przydatności do spożycia. Z perspektywy przeciętnego konsumenta kryterium to może mieć ogromne znaczenie przy wyborze towaru. W rezultacie wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o powyższe kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Reasumując organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

2.3. Skarżący pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

2.4. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 września 2013 r., podtrzymał pogląd wyrażony w wydanej interpretacji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez jego zastosowanie i w związku z tym nieobjęcie wyrobów ciastkarskich i ciastek, których termin przydatności jest dłuższy niż 45 dni obniżoną stawką podatku;

2) art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, iż Skarżący nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania tego przepisu.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że zarzucane naruszenia są pośrednią konsekwencją nieprawidłowej implementacji przepisów prawa unijnego do porządku krajowego. Polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy uzależnił bowiem zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, a nie od Nomenklatury Scalonej i uczynił to z naruszeniem zasad neutralności i konkurencyjności, gdyż wprowadził różne stawki podatkowe dla towarów podobnych (o podobnych cechach i służących zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów), które przez konsumenta mogą być stosowane zamiennie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. WSA w Warszawie zaskarżoną interpretację uchylił, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

Odwołując się do treści art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5a u.p.t.u. oraz pozycji 32 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz do art. 98 ust. 1 i 2 oraz poz. 1 załącznika nr III dyrektywy 2006/112, WSA stwierdził, że z porównania powyższych regulacji wynika, że na gruncie przepisów krajowych sporne towary zostały określone nie tylko przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast Nomenklatury Scalonej (stosowanej w klasyfikacjach celnych), ale w spornym wypadku muszą spełniać dodatkowe warunki ustawowe.

W ocenie WSA Skarżący słusznie zwrócił uwagę na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dalej WSA wskazał, że dyrektywa 2006/112 umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu Nomenklatury Scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na Nomenklaturze Scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się Nomenklaturą Scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. WSA wyraził pogląd, że obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem Nomenklatury Scalonej (CN). WSA ustalił, że ustawodawca krajowy włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania Nomenklatury Scalonej różnicuje ich pozycję podatkową.

Sąd I instancji ustalił, że pomimo różnych opisów kodów (10.71.12 PKWiU i CN 1905 90 60), ich zakresy się pokrywają, dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej powinna być opodatkowaną według tych samych zasad, przy czym oba systemy klasyfikacyjne nie różnicują sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

W ocenie WSA organ podatkowy błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Sąd I instancji uznał również, że zróżnicowanie stawek podatku od towarów i usług dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi, o jakich mowa w art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 2012 r., s. 47; dalej jako "TFUE"). Ponadto WSA wskazał, że promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi. Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 TFUE, na co wskazuje orzecznictwo TSUE (por. postanowienie TSUE w sprawie Carrefour–Marinopoulos, C-126/06, ECLI:EU:C:2007:46).

W konsekwencji, w ocenie WSA, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Zdaniem Sądu I instancji, taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. WSA przypomniał, że zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem zdaniem Sądu ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III dyrektywy 2006/112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. WSA uznał, że u.p.t.u. w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112 ani w Nomenklaturze Scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem WSA, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach dyrektywy 2006/112 dla wprowadzenia stawek obniżonych.

Ponadto w ocenie WSA, została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Sąd I instancji przypomniał ponadto, że TSUE wyjaśnił w swoim orzecznictwie, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (zob. wyrok w sprawie Rewe-Zentrale przeciwko Hauptzollamt Landau-Pfalz, C-45/75, ECLI:EU:C:1976:22) oraz, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i dokonywać rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny (zob. wyrok w sprawie Walker przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter, C-243/84, ECLI:EU:C:1986:100).

Sąd I instancji zauważył, że w poz.1 załącznika III dyrektywy 2006/112 obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy 2006/112 wskazano jedynie środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta nie przyjmując kryterium, które ustawodawca krajowy przyjął w poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W konsekwencji należy w ocenie WSA podzielić pogląd, że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i w polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji "wyrobów świeżych". Oznacza to, że zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 98 dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie przez Sąd, że regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki – okres świeżości nie przekraczający 45 dni i jest sprzeczna z art. 98 ust. 1 i 2 oraz poz. 1 załącznika nr III dyrektywy 2006/112 i – w konsekwencji, uznanie, że podatnik może w stanie faktycznym opisanym we wniosku stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane przez siebie wyroby, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji krajowych winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami unijnymi, lecz stanowią ich uszczegółowienie poprzez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki podatku tylko do wyrobów świeżych – które nie mają definicji w przepisach unijnych, i tym samym uznanie, że w niniejszej sprawie podatnik nie może stosować obniżonej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w załączniku nr 3 do u.p.t.u., lecz winien zastosować stawkę podstawową.

5.2. Skarżący nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu była uzasadniona.

6.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy Skarżący ma prawo zastosować dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych (oznaczonych symbolem PKWiU 10.71.12.0) - w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni - obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy 2006/112. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał za zasadne stanowisko podatnika w tej sprawie argumentując, że polskie przepisy dotyczące stosowania stawki obniżonej naruszają regulację dyrektywy 2006/112, gdyż po pierwsze odwołują się przy klasyfikacji towarów jako podlegających stawce obniżonej do grupowań PKWiU, a nie do systemu Nomenklatury Scalonej, czego wymaga dyrektywa 2006/112. Po drugie, Sąd I instancji uznał, że niedopuszczalne było na podstawie dyrektywy 2006/112 wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowo kryterium zastosowania obniżonej stawki VAT wobec towarów klasyfikowanych do danej grupy PKWiU w postaci terminu przydatności do spożycia. Wprowadzenie tego kryterium według Sądu I instancji nie tylko narusza art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy 2006/112, ale także zasadę neutralności podatkowej.

W postępowaniu przed Sądem I instancji zarówno argumentacja Skarżącego, jak i Sądu sprowadzała się przede wszystkim do uznania, że Rzeczpospolita Polska w błędny sposób implementowała dyrektywę poprzez brak jednolitego opodatkowania stawką obniżoną wszelkich ciastek znajdujących się w odpowiedniej grupie Nomenklatury Scalonej, wynikającego z błędnego zastosowania PKWiU i wprowadzenia dodatkowego warunku w postaci terminu przydatności do spożycia. Sąd I instancji wyraził stanowisko, że jedynym warunkiem zastosowania do dostawy ciastek stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 Nomenklatury Scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w związku z czym zróżnicowanie ich sytuacji podatkowej jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Argumentacja ta została zakwestionowana w zarzutach skargi kasacyjnej organu poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w związku z art. 98 dyrektywy 2006/112.

6.2. Należy przede wszystkim przypomnieć, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do dyrektywy 2006/112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie 2006/112, w tym - środków spożywczych. Zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę 2006/112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

6.3. Przede wszystkim za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że Polska nie była uprawniona do posłużenia się przy określeniu towarów, do których stosuje się obniżoną stawką podatkową, klasyfikacją inną niż Nomenklatura Scalona. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem dyrektywy 2006/112, państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą Nomenklaturą, ale może też wybrać inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie można ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013, sygn. akt I FSK 226/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA").

Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Istotne jest przy tym także, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN) (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również to, że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (zob. wyroki NSA: z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13; z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14, publ. CBOSA).

Nie można zatem uznać, że posługując się PKWiU dla określenia towarów, które opodatkowane są stawką obniżoną, Polska naruszyła przepisy dyrektywy 2006/112.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także argument Sądu I instancji, że dyrektywa 2006/112 wymaga zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec towarów ujętych w tej samej grupie Nomenklatury Scalonej lub PKWiU. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dyrektywa 2006/112 w żadnym z przepisów nie przewiduje, aby wyznaczanie towarów objętych obniżoną stawką podatkową miało nastąpić w odniesieniu do danych grup Nomenklatury Scalonej oraz aby wszystkie towary objęte daną grupą musiały być opodatkowane w sposób jednolity.

Samo wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących towary podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną mieści się w zakresie swobody określenia tych towarów pozostawionej państwom członkowskim i nie jest zakazane.

Należy podkreślić, że powołany wyżej przepis art. 98 dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 12 ust. 3 lit. a VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz. Urz. UE L 145 z 1977 r., s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t. 1, s. 23) przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii. Oznacza to, że państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, której granicą jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie zasady neutralności podatkowej.

Z opinii Rzecznika Generalnego N. Jääskinena do sprawy C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii (pkt 22-25 opinii; ECLI:EU:C:2012:667) wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej (zob. pkt 22-23 opinii). Rzecznik Generalny stwierdził w tej sprawie, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii (zob. pkt 25 opinii)

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczność unormowania krajowego z unormowaniem unijnym można by rozważać, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii lub gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12; z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14, publ. CBOSA).

Wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikacji towarów opodatkowanych stawką obniżoną mogłoby stanowić naruszenie prawa unijnego jedynie w przypadku, w którym posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów prowadziłoby do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby taki zabieg ustawodawcy krajowego skutkował naruszeniem zasady neutralności fiskalnej. Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej oraz kryteria oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji stanowiły przedmiot orzecznictwa TSUE (zob. np. wyrok The Rank Group, w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719 i powołane tam orzecznictwo). Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Brak jest takiej podstawy zarówno w dyrektywie 2006/112, w Nomenklaturze Scalonej, jak i w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb oceny w świetle zasady neutralności.

W rozpoznawanej sprawie argumentacja podatnika sformułowana we wniosku o interpretację oraz w skardze do Sądu I instancji sprowadzała się do uznania, że ciastka o dowolnej dacie przydatności do spożycia jako mieszczące się w tej samej grupie Nomenklatury Scalonej są uznane za towary podobne i konkurencyjne, a więc powinny być opodatkowane tą samą stawką podatkową. Nie podniesiono jednak w szerszym zakresie argumentu o podobieństwie przedmiotowych towarów (wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności nieprzekraczającym 45 dni oraz przekraczających 45 dni) ze względu na kryteria ustanowione przez TSUE. Taką argumentację podatnika zaakceptował Sąd I instancji. Jednak – jak wskazano wyżej - nie można uznać za słuszne założenia, że towary, które znajdują się w grupie objętej tym samym kodem CN są zawsze podobne i konkurencyjne wobec siebie.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia prawa materialnego – przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w związku z art. 98 dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię.

6.7. W związku ze złożonym na rozprawie wnioskiem organu o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, jakie wyłoniło się na tle sprawy o sygn. akt I FSK 759/14, należy wskazać, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od rozstrzygnięcia powyższej sprawy.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. we wskazanej wyżej sprawie, skład zwykły NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu NSA następujące zagadnienie: "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach".

Istotą powyższego pytania w ocenie niniejszego składu NSA, jest rozstrzygnięcie, czy sąd administracyjny może rozpatrywać kwestię podobieństwa konkretnych towarów i na tej podstawie stosować lub nie przepisy prawa polskiego regulujące stawki podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie argumentacja stron i Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku sprowadzała się do kwestii niezgodności z prawem UE rozwiązań legislacyjnych w prawie krajowym polegających na odwołaniu w u.p.t.u. do PKWiU i wprowadzeniu dodatkowego kryterium zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jaką jest termin przydatności do spożycia.

W niniejszej sprawie nie zachodziła zatem potrzeba zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach (obejmujących wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu) Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).