Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 190/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 pkt 6, art. 29 § 1, art. 34 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej O. S.A. na podstawie tytułu wykonawczego Wójta Gminy T. ("Wierzyciel") z [...] grudnia 2014 r. nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie należności głównej 71.997.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] grudnia 2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. w W..

Skarżąca, pismem z 7 stycznia 2014 r. wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Jej zdaniem, organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Nadto, decyzji Wójta Gminy T. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i decyzja ta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie jest wymagalny i egzekucja ustalonej w tej decyzji należności - niedopuszczalna. Zdaniem Skarżącej, egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

NUS przekazał zarzuty Wierzycielowi w celu zajęcia stanowiska w sprawie.

Wójt Gminy T., postanowieniem z [...] lutego 2015 r. nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. ("SKO") postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Wierzyciela. Stwierdziło, że Wójt Gminy T. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił O. S.A. wysokość podatku od nieruchomości, którą Skarżąca otrzymała w dniu 12 stycznia 2015 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (odebrane przez pełnomocnika w dniu 12 stycznia 2015 r.), a zatem decyzja uzyskała przymiot natychmiastowej wykonalności nie w dacie jej doręczenia Stronie, ale w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka wniosła odwołanie od decyzji oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co potwierdza ich prawidłowe i skuteczne doręczenie. W ocenie SKO, w sytuacji, kiedy Skarżąca twierdzi, że egzekucja jest niedopuszczalna i powołuje się przy tym na okoliczności dotyczące istnienia, czy też wymagalności obowiązku, to taki zarzut nie może zostać uwzględniony. Nadto, obowiązek w sprawie jest wymagalny, a zatem wpisanie w tytule wykonawczym informacji, że wskazane w nim zobowiązania pieniężne są wymagalne nie jest wyrazem naruszenia art. 27 u.p.e.a, lecz było działaniem prawidłowym.

NUS, postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...], uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., ponieważ organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Stąd ocena zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem NUS, w sprawie obowiązek objęty wymienionymi tytułami wykonawczymi podlega egzekucji, stąd bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. Zdaniem NUS, tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2014 r. nr [...] spełniał wymogi określone w przywołanym przepisie (zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji).

Skarżąca w zażaleniu z 28 października 2016 r. podtrzymała stanowisko co do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. i stwierdziła, że rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne z uwagi na fakt. iż postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] czerwca 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W szczególności, zdaniem Skarżącej, niedoręczenie decyzji określającej czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Wskazuje także na naruszenia prawa dotyczące postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie pełnomocnika natychmiastowa wykonalność postanowienia nie powoduje, że uprawniona jest natychmiastowa egzekucja.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), postanowieniem z [...] stycznia 2017 r nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 dalej jako "k.p.a."), art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 10 oraz art. 34 § 1 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej jako "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie NUS.

Spółka, w skardze z 27 lutego 2017 r. wniosła o uchylenie postanowienia DIS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] października 2016 r., jak też o zwrot kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględnił jednak, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko w wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie.

Skarżący podtrzymał nadto pogląd o trafności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Jej zdaniem, do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono ani decyzji określającej, ani postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto, wpierw doszło do egzekucji, a dopiero potem doręczono decyzję oraz postanowienie o nadaniu rygoru, zatem egzekucja nie była dopuszczalna. Powołała się na dorobek prawny (orzeczenia WSA w Lublinie, Gliwicach, Krakowie).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1301/17 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że uzależnienie wyniku niniejszej sprawy o zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym od sposobu oceny stanowiska wierzyciela nie może spowodować oczekiwanego przez Skarżącą skutku uwzględnienia skargi, ponieważ skarga na postanowienie SKO w G. z [...] czerwca 2015 r. Nr [...] (będące podstawą wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia) została oddalona wyrokiem z 13 października 2015 r. I SA/Gd 1268/15. Co więcej Sąd oceniał również prawidłowość wydania (zgodność z prawem) decyzji wobec Skarżącej w sprawie o podatek od nieruchomości za 2009 r.: wyrokiem z 14 września 2016 r. I SA/Gd 557/16 oddalił skargę Spółki. Dlatego zarzut naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. nie był zasadny.

Drugorzędne było to, że podnoszona przez Stronę prawidłowość doręczenia decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego zarzut ten nie miał (decydującego) znaczenia dla sprawy. Stąd, zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. nieuznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono ani decyzji określającej, ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności – są bezzasadne. W szczególności, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a.

Trafne są spostrzeżenia organów administracji odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zgodnie z którymi organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku czy też brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych). Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (i Sądu pierwszej instancji) – w związku z tym, że Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela i następnie skargę kasacyjną – nie można było przyjąć, że ostateczne stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (i Sądu pierwszej instancji) – zgłoszone przez Skarżącą zarzuty niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji (podobnie jak postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 1746/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że skuteczna okazała się skarga kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej. Na początku swoich wywodów Sąd pierwszej instancji bowiem stwierdził, że "trafne są spostrzeżenia organów administracji odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a, (...) bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna". W dalszej części uzasadnienia Sąd ten stwierdził, że "kwestia prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego". Zatem Sąd pierwszej instancji najpierw uznał, że organ zasadnie rozpoznał merytorycznie zarzuty, a następnie stwierdził, iż nie powinien był tego czynić. W ocenie NSA motywy zaskarżonego wyroku nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości, a wręcz wykluczają się wzajemnie (są sprzeczne). Poza tym żadne z tych stanowisk nie zostało odpowiednio uzasadnione, co zasadnym czyni drugi zarzut skargi kasacyjnej. Sąd drugiej instancji przypomniał, że Spółka wniosła zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i to do tego zarzutów odniósł się wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a następnie organy odwoławcze. Rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w ww. przepisach, natomiast Sąd ten swoje rozstrzygnięcie oparł na postanowieniach art. 29 § 1 u.p.e.a., przy czym nie przeprowadził należytej wykładni tego przepisu, nie rozważył działania regulacji w nim zawartej w kontekście postanowień z art. 33 tej ustawy. W oderwaniu od treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdził, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Świadczy to o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skoro bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zobowiązują organ do rozpoznania tego zarzutu (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny tego zarzutu rozpoznać.

NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1978/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), że ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Badanie czy obowiązek istnieje i egzekucja jest dopuszczalna nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. W ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale nie każda niedopuszczalność egzekucji musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy egzekucja administracyjna jest dopuszczalna.

Jak zwrócił uwagę NSA Spółka niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Doręczenie tego aktu administracyjnego ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.).

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem organu było sprawdzenie, czy zarzuty strony skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby niedopuszczalność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja została doręczona nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek), a zatem czy egzekucja była dopuszczalna.

Powyższe oznacza, że błąd popełnił Sąd pierwszej instancji uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji, przez co nie poddał w rzeczy samej kontroli stanowiska organu w tym zakresie.

Reasumując, NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego wadliwość powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny musiał poprzestać na wykazaniu naruszenia tych przepisów wyłącznie w zakresie powyżej wskazanym. Zupełna ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem badania legalności zaskarżonego postanowienia w toku sądowej kontroli przez sąd drugiej instancji, w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 17 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1301/17, który oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1746/18 uchylił w całości przywołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający w sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 6 listopada 2020 r. (o sygn. akt II FSK 1746/18), co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (do których to zarzutów odniósł się wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a następnie organy odwoławcze), natomiast Sąd ten swoje rozstrzygnięcie oparł na postanowieniach art. 29 § 1 u.p.e.a., przy czym nie przeprowadził należytej wykładni tego przepisu oraz, w szczególności, nie rozważył działania regulacji w nim zawartej w kontekście postanowień z art. 33 tej ustawy.

Jednocześnie Sąd ten, w oderwaniu od treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdził, że prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym.

Powyższe świadczy zarówno o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i o naruszeniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skoro bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie jest władny tych zarzutów rozpoznać.

NSA w związku z powyższym wytknął sądowi pierwszej instancji, że wierzyciel prawidłowo postąpił merytorycznie rozpoznając zarzuty Spółki, natomiast błąd popełnił WSA w Warszawie uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji i postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przez co nie poddał w rzeczy samej kontroli stanowiska wierzyciela w tym zakresie.

Dlatego też rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Badając ponownie sprawę w zakreślonych przez Naczelny Sąd Administracyjny granicach oraz, w szczególności, będąc związany wyrażoną oceną prawną co do dalszego postępowania, Sąd w składzie orzekającym w punkcie wyjścia swoich rozważań podkreśla, że w pełni aprobuje stanowisko judykatury, iż wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3287/16, LEX nr 2175729).

Nie budzi również wątpliwości, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej (jak przyjął wadliwie WSA w wyroku III/SA 1301/17), gdyż podzielić należy dość oczywisty pogląd, że choć w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, to jednocześnie zauważyć trzeba, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd przypomina, że Wierzyciel - Wójt Gminy T., postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. oddalił zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 stwierdzając, iż zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., jak i rygor natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Na tę okoliczność stwierdził, że decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. określająca wysokość zobowiązania dla Skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2009 została skutecznie doręczona w dniu 12 stycznia 2015 r., a postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. nadające przedmiotowej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Stronie w dniu 12 stycznia 2015 r.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc w szczególności, że "(...) skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji (...)" to tym samym "czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej kwestionujące stanowisko Wierzyciela w zakresie prawidłowości doręczenia "spornej" decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności są nieusprawiedliwione.

Jak słusznie wskazuje Skarżąca, zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej.

W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] tj. w dniu [...] grudnia 2014 r. istniało zobowiązanie podatkowe w kwocie podanej w tytule wykonawczym, co wiąże się w szczególności z ustaleniem czy decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. wydana przez Wójta Gminy T. określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 została skutecznie doręczona spółce reprezentowanej przez pełnomocnika przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżącą spółkę w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji reprezentował A. L. (doradca podatkowy) na podstawie pełnomocnictwa z dnia 31 marca 2014 r. W sprawie bezspornym jest, gdyż wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, że Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik A. L., odebrała decyzję organu pierwszej instancji w dniu 12 stycznia 2015 r. i z tą chwilą Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz możliwość jej zakwestionowania, co zresztą uczyniła, składając stosowne odwołanie od tej decyzji.

Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego".

Analogicznie, także postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wykonalności z dnia 18 grudnia 2014 r. zostało doręczone podatnikowi (poprzez ustanowionego pełnomocnika A. L.) za pośrednictwem poczty w dniu 12 stycznia 2015 r.

Tym samym wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o doręczoną, istniejącą w obrocie prawnym decyzję podatkową z dnia [...] grudnia 2014r., której postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności – wbrew zarzutom skargi – nie narusza art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 6 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika więc, zdaniem Sądu, że zarzut niedopuszczalności egzekucji, wywodzony w kwestionowaniu faktu skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zasługuje na uwzględnienie, zaś stanowisko w tym względzie Wierzyciela oraz organu egzekucyjnego Sąd uznał, z przyczyn omówionych wyżej, za zgodne z prawem.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że egzekucja nie była niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, co podkreślić należy końcowo raz jeszcze, dokonane w związku z wyrażoną oceną prawną przez NSA w przywołanym na wstępie wyroku kasacyjnym, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.