Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 252/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 634/22 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.12.2022/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 września 2022 r., I SA/Gd 634/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za październik i listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki i jednocześnie skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść orzeczenia, tj.: art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi na decyzję organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony całym swoim majątkiem jako byłego Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. solidarne ze spółką, za zaległości tej spółki z tytułu: a) podatku VAT za III kwartał 2016 r. w wysokości 517.502,00 złotych, b) podatku VAT za IV kwartał 2016 r. w wysokości 279.771,00 złotych, c) podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2016 r. w wysokości 101.205,00 złotych, d) podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2016 r. w wysokości 27.449,00 złotych, powiększonych o odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego, ustalając łączną zaległość w wysokości 1.479.380,99 złotych, pomimo że została ona wydana z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "o.p.") polegającego na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, która to decyzja została wydana pomimo nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz z dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w selektywnej analizie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że skarżący, pomimo wystąpienia ku temu warunków, nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności (brak winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości), podczas gdy w czasie, w którym skarżący zasiadał w zarządzie spółki brak było podstaw do przyjęcia, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm., dalej "p.u."), a tym samym skarżący nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu;

2) art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z wyciągu z konta bankowego spółki, informacji z Santander Consumer Bank, informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, informacji z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, pomimo iż ich przeprowadzenie przyczyniłoby się do wykazania, że co do spółki brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji, mimo że w okresie pełnienia przez niego tej funkcji nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka nie zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, nie utraciła zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, nie zaistniał stan zobowiązań przewyższający majątek spółki, a zatem nie doszło do wypełnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.;

4) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u. polegającą na literalnej interpretacji art. 11 ust. 1 p.u. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność w rozumieniu wskazanego przepisu polega wyłącznie na nierealizowaniu wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego zaniechania, podczas gdy wykładnia celowościowa (m.in. intencja ustawodawcy) wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć przede wszystkim charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań;

5) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 p.u., tj. zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieaktualnym (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku) poprzez ustalenie daty powstania stanu niewypłacalności na podstawie przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań podczas gdy ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978) zmieniono brzmienie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez wprowadzenie zmiany, zgodnie z którą dłużnik staje się niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, która to zmiana weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 roku (a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji), co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy daty powstania stanu niewypłacalności.

4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. W skardze kasacyjnej strona kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 11 ust. 1 p.u. i art. 21 ust. 1 i 2 p.u. odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. wykładni pojęcia niewypłacalności spółki, która obligowała stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

5.3. Wobec powyższego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie sporna pozostaje kwestia przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej określenia terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada skarżący, a tym samym termin powstania stanu niewypłacalności tej spółki.

5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów p.u. (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (tak m.in. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w p.u. oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

5.5. Zgodnie z art. 11 p.u., (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnik uznawany jest za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak przyjęto w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, z przywołanego przepisu wynika, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności, albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10). Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć (tak m.in. w wyroku NSA z 18 lipca 2024 r., III FSK 438/24).

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji podziela wskazaną powyżej wykładnię przepisów p.u.

Należy zaznaczyć, iż analiza sytuacji spółki, pomimo tego, że zobowiązania za które odpowiada strona dotyczyły 2016 r., obejmowała również rok 2015 r., już wtedy bowiem spółka zaprzestała wykonywania zobowiązań.

Należy podkreślić, że odpowiedzialność członka zarządu jest odpowiedzialnością subsydiarną i uwarunkowaną sytuacją spółki. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika a egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Najpierw dokonywana jest więc analiza sytuacji spółki, a dopiero potem analizowana kwestia odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu.

Analizując sytuacje spółki zasadnie zatem organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosili się do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., przepisów p.u. Zmiana przepisów weszła bowiem w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. i zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, nie może ona zmieniać oceny skutków prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, kierując się regułami wynikającymi z przytoczonych wcześniej przepisów, prawidłowo zaakceptował ocenę organu odwoławczego, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w 2015 r. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich publicznoprawnych zobowiązań z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego począwszy od 18 sierpnia 2015 r. Z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, tj. za lipiec 2015 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło składki za czerwiec 2015 r.). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zaprzestanie regulowania zobowiązań miało charakter trwały, spółka bowiem nie uregulowała również zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., oraz wszystkie kwartały 2016 r. Zatem, zarząd spółki już w 2015 r., zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w u.p. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Wniosek taki nie został jednak wtedy zgłoszony.

5.6. Wymaga zaznaczenia, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że strona pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu spółki od 21 września 2016 r. do 3 lipca 2017 r. oraz, że nie zgłosiła ona wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy jednak zwrócić uwagę, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, przeanalizować go i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W sytuacji, gdy przesłanka do zgłoszenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu, i jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy (brak uregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., oraz wszystkie kwartały 2016.) trwała ona nadal w czasie, gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu, to obowiązkiem skarżącego, po objęciu funkcji członka zarządu, było niezwłoczne zgłoszenie takiego wniosku. Skarżący jednak tego nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik i listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący choć do tego był zobowiązany jako członek zarządu spółki nie podjął kroków do dokonania czynności związanych ze złożeniem wniosku o jej upadłość lub wszczęciem postępowania naprawczego. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazał również, aby istniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz błędnej wykładni art. 11 ust. 1 p.u. i art. 21 ust. 1 i 1 p.u.

5.7. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznać należało zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 191 i art. 188 o.p. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), a w myśl art. 187 § 1 o.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 o.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższe oznacza, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie strona nie ujawniła żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów.

Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w zakresie ustalenia niewypłacalności spółki na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę należności. Fakt ten, brak zapłaty składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, nie jest podważany przez stronę. Ze względu na powyższe należy zgodzić się z tezą, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne a odmowa przeprowadzenia dowodów z kolejnych dokumentów nie narusza art. 188 o.p. Tym bardziej, że należy mieć na uwadze, iż w przypadku zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań nawet dobra sytuacja finansowa spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tak m.in. w wyroku NSA z 4 kwietnia 2024 r. III FSK 75/22).

5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski