Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1120/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.4, 30 a ust. 1pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30 a ust. 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.383.2023.2.BS UNP:1971273 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 31 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.383.2023.2.BS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) na wniosek N Sp. z o.o. w R. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zawartym we wniosku z 5 kwietnia 2023 r. opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.).

Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtem od dochodów spółek ("ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne ("wspólnicy").

W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 u.p.d.o.p.. Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"), który trwa do tej pory.

W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy (okres do końca miesiąca poprzedzającego wybór opodatkowania ryczałtem) przychody spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy").

Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym, w którym jego przychody także przekroczą 2 000 000 EUR ("Trzeci Rok Podatkowy").

W Trzecim Roku Podatkowym wnioskodawca wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach ryczałtu ("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy.

Wobec takiego opisu wnioskodawca zapytał m.in. czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym spółka jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk? (pytanie oznaczone nr 5).

W ocenie wnioskodawcy podstawę opodatkowania PIT u wspólników może stanowić wyłącznie Wypłacony Zysk. Ustawodawca w art. 30a ust. 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poza mechanizmem odliczenia kwoty podatku CIT zapłaconego przez Spółkę od podatku PIT wspólników, nie przewidział bowiem żadnego specyficznego mechanizmu ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku do wspólników podatnika ryczałtu. Innymi słowy specyficzna jest metoda ustalania wysokości podatku, ale nie podstawy jego obliczenia, którą niezmiennie stanowi kwota wypłaconej wspólnikowi dywidendy, co z kolei ustawodawca wprost uregulował w art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W przypadku wypłaty zysku osiągniętego w okresie ryczałtu mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi płatnymi w tym samym czasie: zobowiązaniem podatkowym w CIT spółki - podatnika ryczałtu oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w PIT).

Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe; spółka-podatnik ryczałtu obowiązana jest zapłacić ryczałt, czyli podatek CIT (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek PIT od wypłacanej dywidendy.

Zastrzeżenia wymaga przy tym, że podstawy opodatkowania w CIT oraz PIT są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu jest bowiem zasadniczo kwota osiągniętego zysku, zaś podstawą opodatkowania PIT może być jedynie kwota faktycznie wypłaconej dywidendy, tj. po obniżeniu kwoty zysku o zapłacony podatek CIT.

W ocenie wnioskodawcy taki sposób obliczenia podatku PIT koresponduje ze sposobem obliczania podatku PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania CIT. Ponieważ przepisy art. 30a u.p.d.o.f. nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca opodatkowaniu Ryczałtem czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek CIT. To czy podatek CIT jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania CIT), czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji udziałowców, a przez to mogącego podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej oceny przywołał stosowne przepisy u.p.d.o.f. regulujące opodatkowanie dywidend.

Nadto wskazano na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f., zgodnie z którym od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

- 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

- 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (...)

Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p., jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym, zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki

Organ odnosząc się do wątpliwości zawartych w pytaniu wnioskodawcy uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku wypłaty Wspólnikom zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym wnioskodawca, jako płatnik powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wypłacony Zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały Wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez spółkę ryczałt związany z jej wypłatą.

Zwrócono także uwagę, na przykładową kalkulację należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, która została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, która taką interpretacje potwierdza.

Wobec powyższego w przypadku wypłaty dywidendy spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Za nieprawidłowe zatem uznano stanowisko, że w przypadku wypłaty dywidendy wnioskodawca jako spółka pełniąca funkcję płatnika powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono:

1) w naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku dokonanego do udziałowców skarżącej stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem ClT, podczas gdy przedmiotem opodatkowania PIT z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez skarżącą na rzecz wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez stronę CIT, a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez wspólników.

Stanowisko skarżącej wynika z literalnego brzmienia art. 30a ust. 19 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., które przewidują wprost, że podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków.

Zdaniem organu, podstawę opodatkowania w PIT u wspólników stanowić powinna podstawa opodatkowania w CIT skarżącej, zatem dokonując wykładni przepisów ustawy o PIT, organ odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych, a także nakazuje stronie, a przez to jej wspólnikom opodatkowanie środków, których nie otrzymają i nigdy otrzymać nie mogą, gdyż zostały one spożytkowane na zapłatę przez Spółkę podatku CIT (ryczałtu).

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

W ocenie skarżącej organ ograniczył swoje konkluzje i ocenę stanowiska skarżącej wyłącznie do dwóch ostatnich akapitów w interpretacji, które opierają się natomiast na przykładzie z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), stanowiącym objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Nie wyjaśniają jednak ani słowem czemu wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca ustalenia, w jaki sposób skarżąca, jako podatnik ryczałtu, powinna ustalić podstawę opodatkowania PIT dla wypłat dokonanych na rzecz wspólników z tytułu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia: czy i w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania w PIT jest wypłacony zysk, tj kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt. Stanowiska tego nie podzielił organ uznając, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Zarysowany wyżej spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu był już analizowany w wyrokach: WSA w Gliwicach z 14 lutego 2023 r., I SA/GI 1178/22 i z 16 lutego 2023 r., I SA/GI 1171/22; WSA w Krakowie z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23 i z 13 września 2023 r., I SA/Kr 684/23 oraz WSA w Poznaniu z 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22, WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r. I SA/Sz 123/23 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W poniższych wywodach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Podstawę opodatkowania stanowi wówczas - zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a; z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższego wynika, że płatnik wykonując nałożone na niego obowiązki jest obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku z tytułu wypłacanej dywidendy. Właściwa jest w tym przypadku stawka podatku dochodowego w wysokości 19%.

Na podstawie art 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

- 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

-70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnić należy, odnosząc się do wyżej zacytowanych regulacji, że od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych.

Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki.

Wyrazem tych zmian jest wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

W przypadku, gdy dywidenda wypłacana jest przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych i dywidenda ta pochodzi z podziału zysku tej spółki w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem, wtedy należny podatek dochodowy każdego udziałowca lub akcjonariusza tej spółki od otrzymanej dywidendy ulega pomniejszeniu o kwotę zapłaconego przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych od zysku tej spółki przypadającego na otrzymaną przez wspólnika dywidendę. Wysokość odliczenia zależeć będzie również od tego, jak opodatkowana będzie sama spółka, tj. czy ryczałtem w wysokości 10%, czy 20%. W takiej sytuacji zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych z dywidend, wypłacanych z zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p., jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę, o której mowa powyżej.

Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. Następowało zatem "dwuetapowe" obliczanie obciążeń podatkowych - najpierw bowiem obliczano podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczano PIT od dywidendy.

Powyższe nie ma jednak zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, na co wskazuje chociażby ministerialny Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy.

Jak wskazuje się w Przewodniku otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki będącej małym podatnikiem lub podatnikiem rozpoczynającym działalność, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 90% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki).

Natomiast, jak słusznie wskazuje organ, zaprezentowany przez skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych: najpierw obliczyć podatek należny od spółki (ryczałt), następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia czyli w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki.

W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki.

Jak więc wykazano stanowisko organu, który stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto jest prawidłowe.

Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu interpretacyjnego poparte zostało właściwymi przepisami i prawidłową ich wykładnią, z zachowaniem zasad postępowania interpretacyjnego. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których Dyrektor KIS zajął prezentowane stanowisko. Brak aprobaty stanowiska wnioskodawcy nie może stanowić przesłanki uchylenia kontrolowanej przez Sąd interpretacji indywidualnej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.