Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2715/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 3 i ust. 3a-3e, art. 15 4d i 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje i nabywa różnego rodzaju usługi i towary dokumentowane fakturami VAT. Występują sytuacje, w których konieczne jest dokonanie korekty faktury przez Skarżącą lub podmiot, u którego zakupiła ona usługę lub towar. Wystawienie/otrzymanie faktury korygującej powoduje, że Skarżąca musi zwiększyć bądź zmniejszyć przychody/koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym.

Przyczyny wystawienia przez Skarżącą faktur korygujących wpływających na zwiększenie bądź zmniejszenie przychodów podatkowych można podzielić na dwie kategorie: (i) przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży, tj. w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT - np. faktura zawiera inną cenę, niż przewidziano w umowie, (ii) przyczyna powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, związana jest z nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. rabat, upust wynikający z zapisów umowy, które uzależniającymi przyznanie preferencji np. od nadania określonej liczby przesyłek. Faktury korygujące wpływające na zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą zakupu towarów lub usług, które w sposób pośredni wpływają na uzyskiwanie przychodów. Jednocześnie występują sytuacje, gdy faktury te wystawiane są już po zamknięciu roku, w którym wystawiona została faktura pierwotna.

Może wystąpić również sytuacja, w której dochodzi do odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, wystawionej w poprzednim okresie sprawozdawczym. Faktura może dotyczyć zarówno kosztów pośrednich, jak i bezpośrednich. I tak na przykład, Spółka za zakupione w listopadzie 2010 r. towary/usługi (kwalifikowane podatkowo jako koszty pośrednie) otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę. Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została niezwłocznie zaksięgowana w lipcu 2011 r. Ponadto Spółka za zakupione w listopadzie 2010 r. usługi/towary (kwalifikowane podatkowo jako koszty bezpośrednie) otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę. Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została ona niezwłocznie zaksięgowana w lipcu 2011 r.

W związku z tym Spółka zapytała:

1. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie pierwszym stanu faktycznego, należy ująć w okresie, w którym została wystawiona faktura pierwotna?

2. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie drugim stanu faktycznego, należy rozpoznać na bieżąco, tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca?

3. Czy otrzymanie faktury korygującej powodujące zmniejszenie/zwiększenie kosztów uzyskania przychodów należy ujmować w rachunku podatkowym na bieżąco, tj. na dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych?

4. Czy w przypadku odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, na przykład dotyczącej roku poprzedniego, fakturę tę należy ująć w kosztach podatkowych w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych?

Zdaniem Spółki ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt przychodów, to, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Wyróżnia się dwie przyczyny: faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie, a więc korekta jest wynikiem błędu, oraz faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, a więc korekta jest wynikiem np. udzielenia rabatu, czy zwrotu towaru.

W ocenie Spółki w pierwszym przypadku rozliczenie faktury korygującej powinno nastąpić w okresie, w którym pierwotnie wykazano przychód. Pierwotnie wystawione faktury błędnie dokumentują bowiem stan faktyczny, co w efekcie powoduje, że podatnik oblicza i wpłaca podatek za ten okres w nieodpowiedniej wysokości. Z tej przyczyny nieprawidłowości te powinny zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał. W drugim przypadku korekta powinna być rozpoznana na bieżąco w terminie wystawienia faktury korygującej, np. z tytułu zwrotu towaru. W tym przypadku wystąpienie konieczności wystawienia faktury korygującej jest następstwem niezależnych od Spółki zdarzeń, które wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. Skoro zdarzenia uprawniające do korekty wystąpiły w roku następnym po wystawieniu faktury pierwotnej, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów roku poprzedniego. Wskazuje na to w szczególności okoliczność, że wystawca faktury nie może przed datą wystawienia faktury korygującej domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy. Zdaniem Skarżącej takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, oraz wydawanych interpretacjach organów podatkowych.

Według Spółki przepisy podatkowe nie określają bezpośrednio sposobu ewidencjonowania faktur korygujących powodujących zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast sposób ujmowania takich faktur można wywieść z analizy art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4e w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki podatnik nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz może pomniejszyć lub powiększyć koszty o kwotę wynikającą z otrzymanej faktury korygującej w okresie, do którego została zaksięgowana faktura korygująca. Koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien zatem odpowiednio korygować koszty podatkowe w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej, tj. jej zaksięgowania, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c ustawy. Tym samym w sytuacji, gdy faktura pierwotna dotycząca kosztów pośrednich została zaksięgowana np. jako koszt roku 2009, natomiast w czerwcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku 2009, Spółka otrzymała fakturę korygującą, to faktura ta powinna zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu roku 2010.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kwestii momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów otrzymanej faktury dotyczącej kosztów pośrednich, która z uwagi na przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym wpłynęła do Spółki, z uwagi na art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktura taka powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana. Według Skarżącej w sytuacji, gdy odnaleziona faktura dotyczy kosztów bezpośrednich, należy zastosować postępowanie analogiczne, jak ww., z uwagi na treść art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki istotnym jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, potrącalne są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań 2 i 3.

Według Organu należy posłużyć się literalną wykładnią art. 12 ust. 3 i ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, a pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności. Zdaniem Ministra późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

W ocenie Ministra dla oceny momentu zaksięgowania korekt przychodu na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym, niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Zdaniem Organu należy skorygować pierwotny przychód niezależnie od tego, czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży, czy też przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania korekty pierwotnej. Minister Finansów zauważył także, iż powołany przez Spółkę wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 359/10, jest nieprawomocny. Natomiast Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 596/11.

Zdaniem Ministra data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4b ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Organ stwierdził, że z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4c ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Ministra niezaksięgowana faktura, dotycząca bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, która przez przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym odpowiadał jej przychód (2010 r.) powinna zostać rozpoznana i rozliczona w 2011 r., czyli w momencie jej zaewidencjonowania. Również niezaksięgowana faktura dotyczącej innych, niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy, powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, zatem, bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji: (i) w części dotyczącej momentu powstania przychodu, w związku z wystawieniem faktury korygującej spowodowanym zaistnieniem nowej okoliczności, (ii) w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami w związku z wystawieniu faktury korygującej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa.

W ocenie Spółki w uzasadnieniu stanowiska Ministra w zakresie pytania nr 2 dokonano błędnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 3 i 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jednej strony Organ stwierdził bowiem, że z literalnego brzmienia omawianych przepisów wynika, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, a z drugiej strony nakazuje ujmowanie w przychodach kwot z faktur korygujących, które w momencie wystąpienia pierwotnego zdarzenia gospodarczego oraz jego dokumentowania nie były znane, zatem nie były należne i wymagalne i nie mogły stanowić przychodu w tamtym okresie sprawozdawczym.

Zdaniem Skarżącej w przypadku wystawienia faktury korygującej, która zmienia wartość sprzedaży wynikającą z faktur pierwotnych, nie istnieje podstawa do korygowania przychodu należnego z okres wystawienia faktur pierwotnych. Spółka powinna skorygować wysokość przychodu w okresie wystawienia faktury korygującej. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego "pierwotnego" rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym, zatem wystawienie faktury korygującej jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury.

Zdaniem Skarżącej przychód podatkowy rozpoznany w wartości pierwotnej spełniał w dacie jego rozpoznania kryterium definitywności, gdyż był wymagalny, bezwarunkowy i niewątpliwy. Przychód ten przestaje być przychodem należnym dopiero w momencie skorygowania faktury, gdy dochodzi do skutecznej zmiany wysokości należności, a więc w konsekwencji zmiany wielkości przychodu należnego. W ocenie Spółki nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w pierwotnych fakturach miałaby wpływać ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe okresu, w którym rozpoznano pierwotnie przychody, skoro korekta tych przychodów wynika ze zdarzeń przyszłych.

Spółka podniosła następnie, odnosząc się do stanowiska Organu w zakresie pytania nr 3, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie nie zawierają regulacji odnośnie do zasad korekty kosztów zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio związanych z przychodami, jednakże, w jej ocenie, określanie skutków tych korekt w oparciu o wykładnię przepisów rozporządzenia wykonawczego, wydanego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest błędne. W opinii Skarżącej Minister jest niekonsekwentny w swoich rozważaniach, bowiem w przypadku faktur korygujących przychody stwierdził, że w związku z brakiem przepisów szczególnych należy dokonać wykładni literalnej przepisu dotyczącego momentu uzyskania przychodu, natomiast w wypadku faktur korygujących kosztowych nie odniósł się do momentu powstania kosztu uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

W konkluzji Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym wystawienie faktury korygującej będącej wynikiem zdarzeń niemożliwych do przewidzenia w dacie wystawiania faktury pierwotnej powoduje konieczność zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów podatkowych w okresie, w którym wystąpiło zdarzenie uprawniające do korekty. Ponadto, jej zdaniem, ujęcie otrzymanych faktur korygujących dotyczących kosztów pośrednich w okresie, do którego została zaksięgowana faktura korygująca, jest poprawne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym podkreślenia wymaga, że Sąd badał wydaną interpretację tylko w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Zasada skargowości postępowania sądowo – administracyjnego nie pozwalała bowiem wyjść poza granice sprawy wyznaczone skargą. Zatem Sąd uznał, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur (przychodowych) z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą z powodu – przykładowo - rabatu potransakcyjnego udzielonego w kolejnym roku podatkowym. Ponadto Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż także na bieżąco należy ujmować otrzymanie faktury (kosztowej) korygującej powodującej zmianę pośrednich kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować na ten dzień, na który w księgach rachunkowych koszt został zaksięgowany.

Odnośnie do pierwszej ze wspomnianych kwestii trafnie zauważa Skarżąca w skardze, że w wydanej interpretacji zaistniała wyraźna sprzeczność w zakresie wykładni art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a – 3e ustawy o podatku dochodowym. Otóż Minister z jednej strony ocenił, że za przychód uznane może być tylko takie przysporzenie, co do którego wiadomo, że jest wymagalne, niewątpliwe i definitywne, ale jednocześnie z drugiej strony Organ zobowiązuje Spółkę do traktowania jako przychód w danym roku podatkowym takiego przysporzenia, które uzyskało cechę wymagalności i definitywności dopiero w innym, dalszym roku podatkowym. Owszem, prawdą jest, że faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale to "odniesienie" nie oznacza, iż faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej - wbrew umowie pomiędzy stronami – niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Takiej też sytuacji dotyczyło pierwsze pytanie wniosku o interpretację, na które zresztą Organ odpowiedział zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym – skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Skarżąca trafnie zatem zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Trafnie też Skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji Organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego.

Spółka powołała się we wniosku na wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 359/10, zaś ten argument Minister skwitował trafną skądinąd uwagą, że wyrok ten jest nieprawomocny. Otóż w wyroku tym wskazano na konieczność wyróżnienia dwóch odrębnych sytuacji skutkujących korektą faktur przychodowych: jedna z nich związana jest z przyczynami, które istniały w dacie wystawienia faktury, druga zaś wynika z przyczyn, które zaistniały później. Ten podstawowy dla niniejszej sprawy podział nie może być uznany za nie mający znaczenia prawnego w podatku dochodowym, czemu dał wyraz WSA w Krakowie w przywołanym wyroku. Trzeba dodać dla porządku, że jakkolwiek wyrok ten nie był prawomocny w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji, to jednak zyskał przymiot prawomocności w związku z oddaleniem przez NSA (wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2422/10) skargi kasacyjnej od tego wyroku Sądu Wojewódzkiego. Choć kwestia daty ujęcia korekty faktur przychodowych w rozliczeniu podatkowym w razie wystąpienia następczej przyczyny korekty została w tym wyroku WSA potraktowana marginalnie, to Sąd orzekający w niniejszej uznaje pogląd tam wyrażony za własny.

Odnośnie do kwestii rozliczenia faktur kosztowych Spółki w razie wystąpienia kosztów pośrednich (ten pośredni charakter kosztów, o jakie chodzi, został sprecyzowany w dalszej części wniosku o interpretację) Sąd podzielił pogląd obydwu Stron, że sama ustawa nie określa wprost i precyzyjnie zasad korygowania tych kosztów. Problem ten trzeba jednak ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, w tym mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazuje na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur – fakturą jest też korekta. Zatem rację ma Skarżąca wskazując, że nie ma konieczności dokonywania korekt faktur wstecz, za okres, którego te korekty formalnie dotyczą, gdyż - poza argumentem ściśle prawnym, polegającym na odwołaniu się do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy - w ogóle podwyższenie kosztów uzyskania przychodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś ich obniżenie na bieżąco, a nie wstecz, nie powoduje przedwczesnego obniżenia podatku należnego. Późniejsze, a nie wcześniejsze obniżenie kosztów uzyskania przychodów, nie wpływa negatywnie na dochody budżetowe.

Reasumując kwestię daty ujęcia korekty kosztów - Sąd podziela zatem pogląd Spółki, że datę tę wyznacza dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Nie stanowi jednak naruszenia prawa wyrażony przez Ministra pogląd co do daty ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Spółka sama przecież przyznała w skardze, że o tę sprawę w ogóle nie pytała w sformułowanym wniosku, zatem – niezależnie, czy w tym zakresie akceptuje, czy kwestionuje pogląd Ministra – uznać go należy za bezprzedmiotowy dla niniejszej sprawy. Z akt podatkowych wynika zresztą (str. 6 wniosku o interpretację), że przedmiotem analizy Spółki były jednak także koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W dalszym postępowaniu Organ zastosuje się do wyrażonego wyżej poglądu Sądu, zatem uzna stanowisko Spółki w opisanych dwóch przedmiotach za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona. W kwestii wstrzymania jej wykonania, także w zaskarżonej części, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.