Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 402/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120 ust. 4,5,10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, R. Ł., wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i określającą jednocześnie kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Organ I instancji przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto okres od 1.01.2018 do 31.12.2018 r. W trakcie kontroli organ I Instancji zwrócił się do Skarżącego m.in. o dostarczenie ewidencji środków trwałych za 2018 r., spisów z natury na koniec 2017 r. i 2018 r. oraz historii operacji na rachunkach bankowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w 2018 roku, a także umów zakupu 9 pojazdów nabytych w 2017 r., które zostały sprzedane w 2018 r.

Nadto organ wezwał Skarżącego do wskazania danych personalnych osób widniejących na umowach kupna-sprzedaży (kaufvertrag), jako sprzedawców samochodów używanych, które zostały zbyte w 2018 r. Po ustaleniu danych personalnych osób sprzedających, organ I instancji zwrócił się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych o informacje o dostawcach poszczególnych pojazdów. Ponadto w toku kontroli przesłuchano Skarżącego w charakterze strony.

Wyniki przeprowadzonej kontroli organ zawarł w protokole kontroli podatkowej, z którego wynikło, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018 roku dokonał m.in. sprzedaży 84 używanych samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Samochody do dalszej odsprzedaży nabywał na terytorium Niemiec na podstawie umów kupna sprzedaży (kaufvertrag). Przy sprzedaży samochodów stosował procedurę dotyczącą towarów używanych, czyli tzw. opodatkowanie w systemie marży. Z ustaleń wynikało również, że w przedstawionych przez Skarżącego umowach zakupu pojazdów (kaufvertrag) jako zbywcy występują podmioty nieznane administracji niemieckiej. Osoby te nie widnieją w rejestrach meldunkowych, ponadto nigdy nie figurowały jako właściciele pojazdów będących przedmiotem transakcji zawieranych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie. Organ stwierdził, że brak możliwości weryfikacji tych osób pod kątem ich statusu zgodnie z wymogami art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość zastosowania przez Skarżącego rozliczenia w trybie VAT marża.

Oznacza to zatem, że sprzedaż pojazdów od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. powinna być rozliczona na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlegać opodatkowaniu stawką 23%. W zakresie podatku naliczonego organ nie stwierdził nieprawidłowości.

Ponieważ po zakończonej kontroli podatkowej, Skarżący nie złożył korekt deklaracji w podatku od towarów i usług, organ I instancji postanowieniem z [...].08.2021 r. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe.

W toku postępowania podatkowego Skarżący był wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających, że wskazani na dokumentach "kaufvertrag" sprzedawcy samochodów używanych, byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu lub dowodów, iż nabyte pojazdy były zarejestrowane na osoby wskazane w dokumentach "kaufvertrag". W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wystąpienie do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych o ustalenie ostatniego właściciela danego pojazdu, a także czy był on niemieckim podatnikiem od wartości dodanej. Wnioskiem z [...].06.2022 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o weryfikację danych osobowych zbywców pojazdów wyszczególnionych w ww. piśmie. Pismem z [...].07.2022 r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przekazał płytę CD ze skanami Informacji od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych, dotyczących zbywców 79 pojazdów. Przy czym informacje te, były tymi samymi informacjami, które organ I instancji wykorzystał w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto organ I instancji uzyskał od Komendanta Komisariatu Policji informacje z systemu EUCARIS, dot. 84 pojazdów wykazanych na dokumentach "kaufvertrag".

Decyzją z [...] r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w 2018 r. Skarżący sprzedawał używane samochody osobowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów gospodarczych. Samochody do dalszej odsprzedaży nabywał na terytorium Niemiec na podstawie umów kupna-sprzedaży. Przy sprzedaży samochodów stosował procedurę dotyczącą towarów używanych, czyli tzw. opodatkowanie w systemie marży. Do ustalenia marży uwzględniał wydatek na nabycie towaru używanego, zapłacony sprzedawcy.

Organ ustalił, że w 2018 r. Skarżący sprzedał 84 pojazdy przy zastosowaniu procedury VAT marża, w tym: 75 pojazdów nabytych w 2018 r. i 9 pojazdów nabytych przed 2018 r. (zgodnie ze spisem z natury na koniec 2017 r.). Nadto Skarżący nabył w 2018 r. 7 pojazdów używanych na umowę "kaufvertrag"', których nie sprzedał w 2018r. Szczegółowe rozliczenie sprzedaży 84 samochodów na podstawie faktur VAT-marża wystawionych przez Skarżącego miedzy 1.01.2018 r. a 31.12.2018 r. oraz dokumentów "kaufvertrag", organ I instancji zawarł na stronach od 9 do 15 swojej decyzji.

Organ stwierdził, że w przedstawionych umowach zakupu pojazdów, jako zbywcy, występują podmioty nieznane administracji niemieckiej, co wynika z informacji przekazanych przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych. Osoby będące sprzedawcami samochodów nie widnieją w rejestrach meldunkowych, ponadto nigdy nie figurowały jako właściciele pojazdów będących przedmiotem transakcji zawieranych w kontrolowanym okresie.

Organ wskazał również, że z informacji uzyskanych od Komendy Powiatowej Policji z systemu Eucaris wynika, iż ostatnimi właścicielami na terenie Niemiec w żadnym przypadku nie byli zbywcy wykazani na przedłożonych umowach. Z przedłożonych dokumentów wynika, że Skarżący nie zawierał umów z ostatnimi właścicielami pojazdów na terenie Niemiec. Zestawienie danych personalnych 81 osób widniejących jako sprzedawcy poszczególnych pojazdów, a także zestawienie 10 pojazdów, dla których nie udało się ustalić danych personalnych zbywców znajduje się na stronach od 16 do 19 decyzji organu I instancji. Natomiast zestawienie 81 zapytań do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych oraz uzyskane informacje zwrotne, organ I instancji przedstawił na stronach od 20 do 26 swojej decyzji.

Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym do zastosowania procedury VAT marża jest zawsze w przypadku dostawy towarów używanych określenie, czy dostawcy tam widniejący należą do kategorii osób wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, jak również, czy nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT-marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Dalej stwierdził, że podjęte czynności nie pozwoliły na identyfikację osób wskazanych jako sprzedawcy na przedłożonych umowach nabycia. W ocenie organu brak możliwości weryfikacji kontrahentów widniejących na umowach "kaufvertrag", pod kątem ich statusu zgodnego z wymogami art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, wyklucza możliwość zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża, a to oznacza, że sprzedaż pojazdów od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT i podlegać opodatkowaniu stawką 23%. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował 84 transakcje z zastosowaniem metody opodatkowania VAT-marża i zastosował wobec tych transakcji ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenie podatku od towarów i usług, wynikającego ze sprzedaży 84 samochodów na zasadach ogólnych (określonych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) miedzy 1.01.2018 r. a 31.12.2018 r., organ przedstawił na stronach od 31 do 36 decyzji. Organ I instancji stwierdził, że stosując w sposób nieuprawniony opodatkowanie do sprzedaży 84 samochodów szczególną procedurę VAT marża, Skarżący zaniżył w 2018 r. wartość podstawy opodatkowania łącznie o 1.541.813,76 zł i podatku należnego łącznie o 354.617,16 zł. W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ nie stwierdził nieprawidłowości.

Na stronach od 46 do 52 swojej decyzji organ I instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r. Jednocześnie ustalił, że na poczet podatku wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 od lutego do grudnia 2018 r. zaliczono kwoty wykazane przez Skarżącego w ww. deklaracjach VAT-7, jako podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Skarżący odwołał się do decyzji organu I instancji. W odwołaniu zarzucił: - obrazę art. 120 ust. 10 pkt 1-4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wymagają one posiadania dokumentów potwierdzających status dostawcy, - nieuprawnioną odmowę zastosowania wobec Skarżącego procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, - naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, jednak określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. wskazał inne kwoty, niż w ustalonym przez niego rozliczeniu, znajdującym się na stronach od 46 do 52 decyzji organu I instancji. Z uwagi na powyższe decyzją z [...] października 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że przy rozliczeniu sprzedaży 84 samochodów na podstawie faktur VAT-marża wystawionych przez Skarżącego miedzy 1.01.2018 r. a 31.12.2018 r. oraz dokumentów "kaufvertrag", organ I instancji w 4 przypadkach wskazał nieprawidłową cenę zakupu, tj.: - w maju 2018 r. dla poz. 33, [...], podał cenę zakupu 14.876,76 zł, a powinno być 24.876,76 zł, - w czerwcu 2018 r. dla poz. 44, [...], podał cenę zakupu 25.497,09 zł, a powinno być 25.479,09 zł, - w lipcu 2018 r. dla poz. 48, [...], podał cenę zakupu 25.889,00 zł, a powinno być 25.899,40 zł, - w lipcu 2018 r. dla poz. 51, [...], podał cenę zakupu 108.232,90 zł, a powinno być 10.832,90 zł. Przy czym marża brutto, marża netto i VAT marża dla ww. 4 przypadków, jest wyliczona prawidłowo, tj. z uwzględnieniem prawidłowej ceny zakupu. W związku z powyższym organ stwierdził, że opisane nieprawidłowości, mające miejsce w zaskarżonej decyzji, nie miały wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, jednak określając w rozstrzygnięciu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku wskazał inne kwoty, niż w ustalonym przez niego rozliczeniu, znajdującym się na stronach od 46 do 52 zaskarżonej decyzji. Z tych powodów, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji w całości i określenie kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji:

1) nieuprawnioną odmowę zastosowanie wobec podatnika uregulowań art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4-6 oraz art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;

2) niezgodne z prawem określenie zobowiązań podatkowych w oparciu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu, co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odwołując się do treści art. art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT Skarżący stwierdził m.in., że szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie (o ile podatnik z niej nie zrezygnuje w sposób prawem przewidziany) zawsze w przypadku dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób: 1. nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, 2. które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, 3. które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży, 4. które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach marży.

Zdaniem Skarżącego, wspólną cechą wszystkich przedstawionych przypadków wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1-4 ustawy o VAT, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar podatnikowi, pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

W ocenie Skarżącego z treści uzasadnienia decyzji wynika, że dla organu podatkowego art. 120 ust. 10 ustawy o VAT zawiera tylko jeden zapis, zawarty w pkt 5, który wymaga od podatnika posiadania dowodów zakupu od podatnika podatku od wartości dodanej, który dokonał dostawy w procedurze marży. Gdyby przyjąć, że art. 120 mówi o opodatkowaniu marży tylko wtedy, gdy nabycie nastąpiło od podatnika wskazanego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, a podatnik potrafi to udowodnić, tezy zawarte w zaskarżonej decyzji - w świetle oczywistych faktów wskazujących co najmniej na nieścisłości w dokumentacji zakupu - można byłoby zaakceptować, przynajmniej w odniesieniu do przypadków, w których dane sprzedawcy są nieczytelne, a podatnik nie potrafi ich jednoznacznie odczytać i sprecyzować, a także przypadków w których odpowiednie organy stwierdziły nie istnienie osób o wskazanych w nich personaliach.

Skarżący podkreślił, że przepis art. 120 ust. 10 ustawy o VAT ma charakter znacznie szerszy, a to oznacza, że poprzestanie na weryfikacji zaistnienia tylko jednej z przesłanek opodatkowania marży nie może być uznane za prawidłowe.

Skarżący stwierdził, że bezspornym jest, iż samochody będące przedmiotem obrotu były towarami używanymi. Jednakże w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dokonano, na co wskazuje sam organ podatkowy badania na kogo ostatnio (tj. przed nabyciem przez stronę) były zarejestrowane kwestionowane pojazdy za granicą. Nie dokonano badania, czy były to osoby fizyczne, czy też podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT. Organ I instancji, pomimo że istnieją takie możliwości, nie zwrócił się z wnioskiem o weryfikację w systemie EuCaris właścicieli nabytych przez podatnika pojazdów na postawie dokumentów pojazdu wskazanych w umowach zwanych Kaufvertrag. Zestawienie sporządzone z tego systemu mogłoby jednoznacznie wskazać na osoby i podmioty, które były ostatnimi właścicielami spornych pojazdów. Świadczy to o tym, że zaskarżoną decyzję wydano bez dogłębnego zbadania istotnych faktów, a nadto z dużym prawdopodobieństwem organ bezzasadnie odmawia podatnikowi prawa do zastosowania procedury VAT marża, bez wypełnienia dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tym samym skarga podlega oddaleniu.

Z akt postępowania wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018 roku dokonał m.in. sprzedaży 84 używanych samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Samochody do dalszej odsprzedaży nabywał na terytorium Niemiec na podstawie umów kupna sprzedaży (kaufvertrag). Przy sprzedaży samochodów stosował procedurę dotyczącą towarów używanych, czyli tzw. opodatkowanie w systemie marży. W przedstawionych przez Skarżącego umowach zakupu pojazdów (kaufvertrag) jako zbywcy występują podmioty nieznane administracji niemieckiej. Osoby te nie widnieją w rejestrach meldunkowych, ponadto nigdy nie figurowały jako właściciele pojazdów będących przedmiotem transakcji zawieranych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie. Organ stwierdził, że brak możliwości weryfikacji tych osób pod kątem ich statusu zgodnie z wymogami art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość zastosowania przez Skarżącego rozliczenia w trybie VAT marża. Oznacza to zatem, że sprzedaż pojazdów od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, uznając tym samym, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób z zachowaniem reguł postępowania, w szczególności wynikających z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny i wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są logiczne i spójne, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów, wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z kolei w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał podmioty, od których nabycie wymienionych towarów podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża. Zatem, przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w cytowanych przepisach. Co istotne, dotyczą one nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także ich nabycia od konkretnych podmiotów, a ściślej, podmiotów o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 304/19, potwierdzeniem tego jest przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ z obowiązku prowadzenia ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący procedurę VAT-marża, to w ewidencji tej należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, jako dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym wypadku marży.

W art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT-marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych.

Tym samym stwierdzić należy, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Oznacza to, że już sam fakt braku wykazania przez podatnika, iż nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT-marża wobec dostawy towarów używanych.

Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycie samochodów w systemie VAT-marża. Przedstawione organom dokumenty były nierzetelne i nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji zakupu wymienionych w nich towarów. Na ich podstawie niemożliwe było ustalenie, czy podmioty zbywające, posiadały status o jakim mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że organy wskazały w uzasadnieniu decyzji, iż w przedstawionych umowach zakupu pojazdów, jako zbywcy, występują podmioty nieznane administracji niemieckiej, co wynika z informacji przekazanych przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych. Osoby będące sprzedawcami samochodów nie widnieją w rejestrach meldunkowych, ponadto nigdy nie figurowały jako właściciele pojazdów będących przedmiotem transakcji zawieranych w kontrolowanym okresie. Wskazały również, że z informacji uzyskanych od Komendy Powiatowej Policji z systemu Eucaris wynika, iż ostatnimi właścicielami na terenie Niemiec w żadnym przypadku nie byli zbywcy wykazani na przedłożonych umowach. Z przedłożonych dokumentów wynikało zatem, że Skarżący nie zawierał umów z ostatnimi właścicielami pojazdów na terenie Niemiec.

Ustaleniom organów nie zaprzeczył Skarżący. Przeciwnie, jego wyjaśnienia wskazują na brak dochowania należytej staranności przy zawieraniu umów nabycia pojazdów za granicą.

Jak wynika ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia z [...] r., zakup pojazdów w Niemczech, w kontrolowanym okresie, przebiegał w ten sposób, że po oględzinach pojazdu sporządzana była dwujęzyczna umowa kupna-sprzedaży. Sprzedawcą była zawsze osoba prywatna, która zamieściła ogłoszenie na stronie internetowej. Natomiast w oświadczeniu z [...] r. Skarżący stwierdził, że nie potrafi zidentyfikować sprzedawców, którzy widnieją w umowach kupna-sprzedaży samochodów zakupionych w Niemczech. Jednocześnie oświadczył, że przed zawarciem transakcji nigdy nie weryfikował tych osób. Oświadczył również, że generalnie są to osoby prywatne, nie prowadzące działalności i nieposiadające żadnej pieczątki. Osoby te podpisują umowę kupna-sprzedaży i na tym transakcja się kończy.

Również w trakcie przesłuchania z [...] r. Skarżący zeznał, że nie sprawdzał czy osoba dokonująca sprzedaży pojazdu była jego właścicielem. Nie weryfikował dokumentów, ani danych personalnych osób sprzedających. Samochody kupował od osób prywatnych, nie korzystał z komisów. Umieszczając dane adresowe sprzedawców w umowach przyjmował to, co sprzedawcy podali i nie wie, czy było to miejsce zamieszkania sprzedawcy, czy miejsce gdzie stał pojazd. Zeznał również, że zawsze miał przy sobie sporządzone osobiście polsko-niemieckie czyste druki umów, które były wypisywane na miejscu przez Skarżącego lub właściciela pojazdu w jego obecności. Zeznał, że stosowaną w branży praktyką było, iż nie weryfikuje się statusu własności pojazdu na terenie Niemiec, wskazując, że właścicielem pojazdu w Niemczech jest osoba, która ma dokumenty. W piśmie z [...] r., wskazał, że nabywał samochody przede wszystkim na placach sprzedażowych w Niemczech, całkowicie niemal opanowanych przez osoby pochodzące z Turcji i krajów muzułmańskich.

W tych okolicznościach za prawidłową uznać należało konkluzję organów wynikającą z oceny każdego dowodu z osobna, jak i w całokształcie zebranego materiału dowodowego, iż przedstawione przez Skarżącego dowody zakupu używanych samochodów osobowych nie odzwierciedlały nabycia pojazdów od tych osób.

Ponieważ przedstawione przez Skarżącego umowy nie pozwalały na identyfikację dostawców pod kątem ustalenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT, a organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie uzyskał innych dowodów, które mogłyby wskazywać, że pojazdy nabyto od wymienionych w tym przepisie podatników, należało ostatecznie przyjąć, że Skarżący nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża.

Podnoszone przez Skarżącego zarzuty sprowadzają się do wskazywania hipotetycznych okoliczności, które organ powinien wykazać i udowodnić, takich jak chociażby ustalenie od kogo faktycznie Skarżący nabył sporne pojazdy. Jednak nie uzasadniają one naruszenia norm wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co istotne z przepisu prawa materialnego może wynikać obowiązek wykazania określonych okoliczności przez podatnika. Taki obowiązek wynika z cytowanego art. 120 ustawy o VAT. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża niezbędnie jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Tymczasem Skarżący przedstawia organom umowy, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a przy tym oczekuje, że organ ustali stan faktyczny korzystny dla podatnika w oparciu o przedstawione przez niego szczątkowe dane, w tym nierzetelne umowy i ewidencje.

Organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 i ust. 10 ustawy o VAT lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury ( zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1952/15 ).

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.