Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 271/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca,, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 roku sprawy ze skargi: A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]) i określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie A. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą i obuwiem pod nazwą A A. B.

Z przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie wykazał do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) jak i nie odliczył podatku naliczonego VAT z tytułu: zakupu w dniu 27.04.2009 r. obuwia od c. kontrahenta D. z P., potwierdzonego fakturą ujętą w rejestrze zakupów towarów handlowych o wartości brutto 2.203,58 zł, bez odliczenia podatku VAT, przy czym transakcja ta nie została wykazana w rejestrze sprzedaży ani w informacji podsumowującej za II kwartał 2009 r. Ponadto nie wykazano też w II kwartale 2009 r. WNT o wartości 978 zł a w IV 2009 r. o wartości 838 zł od firmy C z Z. Ponieważ, mimo licznych wezwań organu strona nie dostarczyła żadnych dokumentów dotyczących ww. transakcji, potwierdzających faktyczne nabycie towarów, nie zostały one wzięte pod uwagę w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ustalenia organu w tym zakresie nie były przedmiotem sporu w dalszym postępowaniu.

W ewidencji zakupów VAT w 2009 r. podatnik ujął wydatki dotyczące kosztów rozmów telefonicznych w wysokości 100% wartości faktur wystawionych przez operatora D na łączną kwotę 3.600,46, podatek VAT 792,10 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika jednak, że podatnik nie kontaktował się telefonicznie z dostawcami towarów, gdyż nie dysponował ich numerami telefonów. Oprócz tego organ zauważył, że odbiorcami towarów były głównie osoby fizyczne, nabywające towar w sklepach. Oznacza to, że kontakty telefoniczne z kontrahentami i pracownikami były sporadyczne, co w ocenie organu I instancji uzasadniało zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wysokości przekraczającej podatek VAT związany z abonamentem.

Ponadto organ pierwszej instancji zanegował prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w 61 fakturach VAT dokumentujących zakup odzieży i obuwia od podmiotów nieistniejących o łącznej wartości netto 299.760 zł, podatek VAT – 63.474 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji kontrahentów w dostępnych bazach danych (System rejestracji Centralnej –SeRCe; BPS – Bazie Podmiotów Szczególnych; Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej – CEIDG) na podstawie danych identyfikujących kontrahenta umieszczonych na fakturach, tj. imię i nazwisko lub nazwa firmy; adres firmy, NIP, REGON. W wyniku tych czynności ustalono, że 30 podmiotów (B. Z. E z W., F z L., G T. S. z L., M. i S. B. H s.c. z W., I A. S. [...] z W., J J. i A. G. z L., K z W., L D. K. z L., M P. Z. z W., N P. Z. z W., [...] P. Z. z W.; [...] z W., O z W., P E. R. z L.; P E. R. z W., S E. R. z L., T S. M. z L., U Z. T. z L., W z W., Z z W., A1 z W., B1 s.c. [...] A. L., Z. R. z L., C1 z W., D1 z G., E1 z W., F1 z W., G1 z T., H1 J. Z. z W., I1 T. G. z T., P. M. J1 z W.) to podmioty nieistniejące, tj. które nie zostały zarejestrowane w urzędach skarbowych dla potrzeb rozliczeń VAT, ale również nie figurują w żadnych rejestrach jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż wskazane w fakturach podmioty nigdy w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym. Zatem z punktu widzenia regulacji prawno podatkowych podatku VAT czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały dokonane przez podmioty nieistniejące (fikcyjne). Powyższe okoliczności spowodowały, że organ podatkowy pierwszej instancji, nie kwestionując wielkości sprzedaży zadeklarowanej przez podatnika, w oparciu o treść art. 86 ust.1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. fikcyjne podmioty oraz pozbawił podatnika części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych uznanych za niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji uznał, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie, w którym pozbawiono podatnika pełnego prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, jest nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika brak związku poniesionych wydatków za ww. usługi ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu należało w sprawie zastosować zasadę in dubio pro tributario oraz wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej OP) - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił też materiał dowodowy w trybie art. 229 OP i po ich analizie stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Uzupełniony materiał dowodowy potwierdził jedynie prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji i trafność przyjętego rozstrzygnięcia, które ma uzasadnienie w art. 86 ust.1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty posługiwały się nieprawidłowymi nr NIP (niewygenerowanymi); nie dokonały zgłoszenia działalności gospodarczej do opodatkowania; nie dokonywały formalnej rejestracji działalności gospodarczej w urzędach skarbowych; pod wskazanymi na fakturach adresami nie była zgłoszona działalność gospodarcza, ani nie były zameldowane ww. osoby. Organ wskazał, że fakt dokumentowania zakupów towarów handlowych przez podatnika fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące potwierdzają dodatkowo takie okoliczności jak: posługiwanie się tym samym nr NIP i REGON i adresem przez różne firmy lub posługiwanie się przez firmy podobnymi adresami; posługiwanie się przez firmy podobnymi danymi; stosowanie w fakturach ogólnego nazewnictwa sprzedanego towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało identyfikację towaru chociażby w celach złożenia reklamacji.

Dodatkowo organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia innych dowodów, mogących potwierdzać współpracę z przedmiotowymi kontrahentami lub faktur zawierających prawidłowe dane podmiotów będących jej dostawcami, jednak strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, twierdząc, że nie posiada żadnych nowych dowodów.

Organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik mógł nabyć towary, ale z pewnością nie od podmiotów figurujących jako sprzedawcy towarów, gdyż firmy zidentyfikowane na zakwestionowanych fakturach nie istniały w obrocie gospodarczo-podatkowym. Zdaniem organu, w takiej sytuacji faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie dają prawa do odliczenia VAT, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, ze wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości czy przestępstwa.

Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że strona wiedziała lub dochowując należytej staranności powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, do którego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT. Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności aby upewnić się, że nie uczestniczy w przestępczym procederze ale jak sam potwierdził, nie podjął żadnych czynności dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, choć z otrzymywanych faktur wynikały oczywiste sprzeczności. Organ w tym zakresie powołał się na okoliczności transakcji wynikające z wyjaśnień podatnika z dnia 15 maja 2013 r. dotyczących okoliczności zakupu towarów handlowych w latach 2009-2012. Podatnik podkreślił, że zakupu towarów handlowych w badanych okresach dokonywał tylko w Wólce Kosowskiej w tzw. Centrum Handlowym. Zamówienie składało się przeważnie u osoby z obsługi boksu, która dokonywała spisu – zamówienia. Kartka z zamówieniem trafiała do właściciela, który wyceniał towar i składał telefonicznie zamówienie do magazynów. W momencie dokonywania zakupu towarów podatnik nie zwracał uwagi u kogo kupuje towar (ani pieczątki ani nazwy firm umieszczane na fakturach), jak wyjaśnił interesował go jedynie towar i cena. Na boksach brak było oznaczenia firm, a osoby sprzedające nie posiadały identyfikatorów. Strona otrzymywała faktury w momencie zapłaty za towar lub podczas odbioru towaru. Fakturę wystawiała osoba siedząca za biurkiem ta sama, która przyjmowała zapłatę. Zapłata dokonywana była zawsze gotówką. Podatnik nie znał właścicieli firm, w których dokonywał zakupów, nie znał ich nazw ani numerów telefonów, nigdy też nie żądał okazania dokumentów potwierdzających ich legalną działalność. Podatnik nigdy nie weryfikował danych zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości. Nie występował nigdy z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do naczelnika urzędu skarbowego, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na brak dochowania należytej staranności organ odwoławczy podkreślił, że wiele symptomów świadczyło o możliwości prowadzenia nielegalnej działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika na terenie Centrum Handlowego w W., w tym m.in. szereg informacji zamieszczonych w Internecie, jak również w prasie ogólnokrajowej, w których opisywano powiązana tegoż centrum z mafią wietnamską oraz próby wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że obsługa księgowa podatnika była prowadzona przez profesjonalne biuro rachunkowe i tak podstawowe nieprawidłowości np. powtarzający się identyczny nr NIP, REGON dla kilku różnych podmiotów lub nieprawidłowy nr NIP winny być zauważone na etapie księgowania faktur i zweryfikowania o dostępne podatnikowi bazy danych. Mając na względzie powyższe stwierdzono, ze zasadnie pozbawiono podatnika prawa do podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji z uwagi na naruszenie zasady praworządności (art.120 OP), zasady prawdy obiektywnej (art. 187 OP) oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i "przekroczenie zakresu swobodnego uznania" (art. 191 OP) w związku z realizowaniem z góry założonego celu fiskalnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 OP. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o "procesowe ustalenie wynagrodzenia w wysokości ustawowej, tj. 3.600 PLN plus należny podatek od towarów i usług". Jako podstawę swojego żądania pełnomocnik wskazał rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).

W uzasadnieniu skarżący odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i wskazał, że organy podatkowe nie mają prawa do oceny – dla celów podatkowych – czy działanie konkretnego podatnika jest racjonalne z punktu widzenia ekonomii. Zauważył, że w Centrum Handlowym w W. mogą prowadzić działalność handlową jedynie sprzedawcy, którzy zawarli umowy najmu powierzchni handlowych, prowadzą działalność, zgodnie z wewnętrznymi regulaminami i przestrzegają ustalonego porządku prawnego. W efekcie, skarżący był przeświadczony, że zakupy dokonuje u sprawdzonych i zweryfikowanych klientów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 86 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W tym miejscu należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarżący zasadniczo nie kwestionuje w tym zakresie ustaleń organów podatkowych, że dokonał zakupów od podmiotów nieistniejących, tj. takich, które nie zostały zarejestrowane w urzędach skarbowych dla potrzeb rozliczeń VAT, ale również jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. U podstaw zaś wniesionej skargi leży pogląd podatnika, że działał w tzw. "dobrej wierze" i tym samym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT już przez sam fakt dokonywania zakupów w Centrum Handlowym w W., które jest miejscem zapewniającym wysoki poziom bezpieczeństwa podczas zakupów i z uwagi na fakt, że mogą w nim prowadzić działalność jedynie sprzedawcy, którzy zawarli umowy najmu powierzchni handlowych i to zgodnie z wewnętrznymi regulaminami i przestrzegają ustalonego porządku prawnego.

Wypada przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. nr L 145, dalej: VI Dyrektywa), a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C 440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkt 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Mecsek Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienia TSUE: w sprawach Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 39 i Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 40; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 61; ŁWK–56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 61; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 41; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 39). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56 EOOD, EU:C:2013:55, pkt 63; postanowienia TSUE w sprawie Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 43; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 41). Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 42). Trybunał stwierdził bowiem, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie VAT (wyrok TSUE w sprawie Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 43).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 OP stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 OP obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez 30 firm szczegółowo określonych w decyzjach, w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy.

Słusznie organy podatkowe stwierdziły, co nie było też kwestionowane przez samego skarżącego, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Zaś okoliczności takie jak m.in. nieprawidłowości dotyczące fakturowania w postaci np. powtarzającego się identycznego nr NIP, REGONu dla kilku różnych podmiotów lub 10 cyfrowego nieprawidłowego nr REGON (powinno być 9 cyfr), podobnych lub takich samych adresów firm czy zbliżonych ich nazw czy okoliczności związane z dokonywaniem transakcji np. anonimowość wystawców towaru (brak oznaczeń nazw firmy i posługiwanie się jedynie oznaczeniami boksów; możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego, mailowego z firmą) powinno skłonić skarżącego do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu zweryfikowanie rzeczonych kontrahentów, czego skarżący nie uczynił w najmniejszym nawet zakresie. Podkreślić przy tym należy, że całkowicie bezzasadne są zarzuty skargi sugerujące uprzedzenia organu do obcokrajowców działających w Centrum Handlowym w W. Organy podatkowe kwestionując transakcje dokumentowane fakturami od nieistniejących podmiotów, nie przypisywały im jakiegokolwiek narodowego charakteru ani w najmniejszym nawet zakresie nie wiązały ich z aktywnością gospodarczą obcokrajowców prowadzących – jak inne podmioty – działalność na tym targowisku. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie pozbawione racji i nieuczciwe.

Jedyną podstawą ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji była wnikliwa weryfikacja kontrahentów podatnika, oparta na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym, ukazująca skalę nierzetelnych faktur dokumentujących transakcje od nieistniejących podmiotów. O rozmiarach nieuczciwego procederu, z którym związane było bezpodstawne odliczenie przez podatnika w 2009 r. podatku naliczonego VAT w kwocie 63.474 zł, świadczy 61 zakwestionowanych faktur od 30 podmiotów, których wartość netto wynosiła 299.760 zł. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oparta jest na rzetelnie zgromadzonym i wnikliwie ocenionym materiale dowodowym, w pełni uzasadniającym trafność podjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie warto także podkreślić, że przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie. W tym miejscu wypada wskazać, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę – wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa – rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom a co najmniej, utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za poszczególne transakcje a przy tym jej kontrahent okazał się podmiotem nieistniejącym, to słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt dokonania zakupów od wystawców faktur, co stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika także wyraźnie, że podatnik nigdy nie weryfikował danych zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości a jedynym kryterium zakupu była niska cena towaru. Mimo powszechnemu i prostemu dostępowi do ewidencji i rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podatnik (co sam przyznał) nigdy, do żadnych organów nie występował z zapytaniami dotyczącymi swoich kontrahentów. Nie prosił też swoich dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik sam przyznał, że nie podejmował żadnych działań weryfikujących rzetelność swoich kontrahentów. Taka postawa świadczy o całkowitej ignorancji i fundamentalnej niestaranności – wykluczającej jakąkolwiek "dobrą wiarę", którą podatnik mógłby ekskulpować się od nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Jako dodatkową należy wskazać też okoliczność, że strona nie tylko nie podjęła żadnych działań, aby zweryfikować informacje na temat rzetelności swoich kontrahentów w uprawnionych do tego organach ale ignorowała nawet informacje, jakie ukazywały się w Internecie i doniesieniach prasowych. Wynikało z nich, że Centrum Handlowe w W. nie cieszy się dobrą sławą, jest to bowiem miejsce gdzie rzeczą powszechną jest niewydawanie faktur ani paragonów, natomiast "lewe faktury" można tam kupić w każdym boksie. Niezależnie zatem od zwalczania nieuczciwego procederu przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Prokuraturę, podatnik sam w dobrze pojętym swoim interesie powinien był zachować ostrożność i choć w podstawowym zakresie starać się sprawdzić rzetelność kontrahentów. Skala i ilość nierzetelnych faktur (61) jakie w 2009 r. uzyskał podatnik od nieistniejących 30 podmiotów, świadczy o całkowitej ignorancji, nierzetelności i lekceważeniu podstawowych zasad prowadzenia działalności. Gdyby więc podatnik przeanalizował chociażby te ogólnodostępne źródła informacji, to staranniej dobierałby swoich kontrahentów lub żądałby od nich okazania dokumentów uwiarygodniających ich legalną działalność. Staranności strony w zakresie rzetelnego prowadzenia działalności i weryfikacji swoich kontrahentów nie zastąpią działania żadnych organów powołanych do kontroli podatkowych i ścigania przestępstw. Bezzasadnie zatem powołuje strona w skardze argument, że skoro Centrum w W. jest legalnie działającym targowiskiem, to nabywając tam towary działała w zaufaniu do państwa i jego organów.

Trudno tym samym uznać, że w przedmiotowej sprawie skarżący dochował należytej staranności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Sama zaś okoliczność dokonywania zakupów w określonym centrum handlowym – w W. – w którym to centrum, jak sam stwierdził skarżący, sposób dokonywania zakupów nie przystawał do zakupu w zorganizowanych centrach handlowych, nie może przesądzać o dobrej wierze skarżącego. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie skarżącego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z tych też względów Sąd uznał, że zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. za bezzasadne. Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Co do wniosku pełnomocnika skarżącego Sąd wskazuje, że nie został on uwzględniony, gdyż skarżący w toku postępowania nie wnioskował o przyznanie mu pomocy prawnej w postaci ustanowienia pełnomocnika z urzędu. Z tego względu nie istniały podstawy, aby w sytuacji oddalenia skargi, takie wynagrodzenie przyznać pełnomocnikowi z wyboru ustanowionemu przez skarżącego.