Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 743/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G.W. H Sp. z o.o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.9.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 11 lipca 2024 r., po ponownym rozpoznaniu wniosku G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako Wnioskodawczyni, Spółka lub Skarżąca) z 6 lipca 2023 r., z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 965/23, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ lub Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków prawnych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – estoński CIT, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą J. C. (dalej: Wspólnik 1) w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia 29 grudnia 2021 r., zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 1 lutego 2022 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.

Wspólnik 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził księgi rachunkowe od 1 stycznia 2019 r. W celu przejścia na tzw. pełną rachunkowość Wspólnik 1 sporządził w swojej działalności gospodarczej na 31 grudnia 2018 r. inwentaryzację, z której wynikała określona wartość aktywów oraz zobowiązań. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami została uwzględniona w bilansie otwarcia w księgach rachunkowych Wspólnika 1 w kapitale własnym.

W ramach przekształcenia Wspólnik 1 objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Wspólnika 1 na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Wspólnika 1 na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Pierwszy rok obrotowy Spółki, a także pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe spółki równe są latom kalendarzowym.

Wspólnik 1 dokonał darowizny 50% udziałów na rzecz swojego syna (dalej: Wspólnik 2). Aktualnie wspólnikami Spółki są tylko dwie osoby fizyczne: Wspólnik 1, posiadający 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Wspólnik 2 posiadający również 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 jest członkiem zarządu Spółki, zaś Wspólnik 2 prezesem zarządu Spółki. Obaj Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wydawanie książek (taki też przedmiot działalności przez lata prowadził Wspólnik 1 przed przekształceniem). Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek.

Spółka w pewnym zakresie udziela licencji do utworów literackich innym podmiotom, a także udziela licencji do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych (są to aplikacje lub programy o charakterze edukacyjnym), którymi od pewnego czasu Spółka również się zajmuje. Przychody z tytułu udzielania licencji do utworów literackich czy też do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych stanowią stosunkowo małą część przychodów Spółki, znacznie mniejszą niż 50% ogółu przychodów z działalności osiąganych w ciągu danego roku podatkowego (z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tym zastrzeżeniem, że zdarza się sporadycznie sprzedaż książek lub innych publikacji z wysyłką/transportem za granicę. W takim wypadku książki są wysyłane/transportowane z Polski do zagranicznego nabywcy. Zdarza się również sporadycznie sprzedaż majątkowych praw autorskich lub udzielanie licencji dla podmiotów zagranicznych.

Spółka wskazuje jednoznacznie, że przeważającym, i to znacznie, źródłem jej przychodów jest sprzedaż książek lub innych publikacji w Polsce, zaś powyżej opisane transakcje są rzadkie i stanowią marginalne źródło przychodu, nie wiążą się również z posiadaniem przez Spółkę żadnej działalności operacyjnej czy też aktywów poza granicami kraju.

W żadnym wypadku Spółka nie posiada za granicą stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p.

Spółka zamierza od początku 2024 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Na moment rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1. Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca od którego chce być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, tj. do końca stycznia 2024 r.

Spółka w przyszłości będzie generować zyski. Planowane jest, że w trakcie kolejnych lat obrotowych, gdy Spółka będzie już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, Spółka będzie wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłata zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy będzie następować według zasad określonych w art. 194-195 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku, gdy Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, Wspólnicy zgodnie z przepisami k.s.h. odpowiednio dokonają zwrotu całości albo części otrzymanych zaliczek.

Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 w trakcie 2022 r. wnieśli dopłaty do Spółki, zgodnie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Dopłaty w części zostaną zwrócone przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopłaty w dalszej części lub w całości mają być zwracane po rozpoczęciu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zwrot dopłat nastąpi jednak bez żadnych odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności. W przyszłości, tj. już w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Wspólnicy będą wnosili dopłaty do Spółki zgodnie z art. 177-179 k.s.h., które będą następnie zwracane w całości lub w części, również zgodnie z przepisami k.s.h. oraz również bez żadnych odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności.

Wspólnik 1 zawarł ze Spółką:

- umowę na najem powierzchni lokalowej (Wspólnik 1 jako wynajmujący, a Spółka jako najemca) składającej się z dwóch pomieszczeń biurowych, toalety i pomieszczenia socjalnego w budynku, który stanowi własność Wspólnika 1. Jedno pomieszczenie biurowe wykorzystywane jest przez Wspólnika 1 do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki oraz redakcji językowej i merytorycznej książek wydawanych przez Spółkę, drugie pomieszczenie biurowe przez pracownika Spółki do wykonywania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, m.in.. redakcji językowej i merytorycznej książek wydawanych przez Spółkę oraz wykonania zadań asystenta członka zarządu, zaś toaleta i pomieszczenia socjalne są niezbędne do zaspokajania potrzeb socjalnych i sanitarnych obydwu pracujących osób. Wspólnik 1 potrzebuje dla siebie i współpracującego z nim blisko pracownika przestrzeni zapewniającej warunki wyspecjalizowanej redakcji merytorycznej i językowej publikacji. Istotny jest także fakt, że Wspólnik 1 jest już starszym mężczyzną, bardziej narażonym na choroby zakaźne i mogącym w mniejszym stopniu pracować stale wśród kilkunastu innych osób. Wspólnik 1 oraz pracujący na terenie wynajmowanej nieruchomości pracownik zajmują się pracą, której wykonywanie byłoby utrudnione w większym zespole osób. Wynajmowana nieruchomość zapewnia te wszystkie potrzeby Umowa na najem opisywana powyżej została zawarta na warunkach rynkowych (dalej: Umowa Najmu);

- umowy wydawnicze w przedmiocie stworzenia przez Wspólnika 1 dzieła literackiego i przeniesienia autorskich praw majątkowych do niego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów (lub jedynie przeniesienia autorskich praw majątkowych/udzielenia prawa do korzystania, jeżeli dzieło jest już stworzone), w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji - umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych (dalej: Umowy Wydawnicze z Wspólnikiem 1).

Wspólnik 1 będzie zawierać w przyszłości kolejne umowy w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych lub korzystania z utworów literackich stworzonych przez Wspólnika 1, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji - również na warunkach rynkowych.

Wspólnik 2 zawarł ze Spółką umowę o pracę. Wynagrodzenie Wspólnika 2 z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat Wspólnikowi 2 oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT.

Spółka zawarła ponadto:

- umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z przynajmniej jednym z Wspólników, zawartą w ramach prowadzonej przez tę osobę jednoosobowej działalności gospodarczej, dotyczącą usług zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej oraz usług doradczych w zakresie działalności handlowej. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych - wynagrodzenie składa się ze stałego miesięcznego wynagrodzenia oraz premii powiązanej z wynikami sprzedażowymi przedstawicieli handlowych Spółki. Z uwagi na wspomnianą premię w niektórych miesiącach sumaryczne wynagrodzenie może przekraczać pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalaną za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat lub pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalaną zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowa o Usługi Handlowe). Umowa o Usługi Handlowe została zawarta 3 sierpnia 2020 r., a więc jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1 w Spółkę. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (osoby fizycznej) z przynajmniej jednym z Wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o Usługi Handlowe będzie służyło zapłacie w wysokości rynkowej za świadczone przez tę osobę w ramach tej umowy usługi zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej oraz usługi doradcze w zakresie działalności handlowej.

- umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z przynajmniej jednym z Wspólników, zawartą w ramach prowadzonej przez tę osobę jednoosobowej działalności gospodarczej, dotyczącą świadczenia usług w zakresie działalności inwestycyjnej, polityki zakupowej oraz bieżącej działalności handlowej, w tym w zakresie zarządzania, utrzymywania, najmu nieruchomości Spółki, tworzenia i negocjacji umów, organizowania przeglądów technicznych budynków, przeglądów BHP itp. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowa o Usługi Administracyjne). Umowa o Usługi Administracyjne została zawarta 19 listopada 2020 r., a więc jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1 w Spółkę. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (osoby fizycznej) z przynajmniej jednym z Wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o Usługi Administracyjne będzie służyło zapłacie w wysokości rynkowej za świadczone przez tę osobę w ramach tej umowy usługi w zakresie działalności inwestycyjnej, polityki zakupowej oraz bieżącej działalności handlowej.

- umowy wydawnicze z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z Wspólnikami dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu literackiego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych - przy czym wynagrodzenie uzależniono od uzyskanej ceny zbytu netto pomnożonej przez liczbę sprzedanych egzemplarzy. Wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną). Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną zostały zawarte w grudniu 2008 r., a następnie przedłużone aneksami w grudniu 2018 r., a więc jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1 w Spółkę. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (osoby fizycznej) z przynajmniej Wspólnikami wynagrodzenie z tytułu Umowy Wydawniczej z Osobą Powiązaną będzie służyło zapłacie w wysokości rynkowej za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu literackiego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji.

W związku z prowadzoną działalnością zdarza się, że Spółka przekazuje autorom publikacji tzw. egzemplarze autorskie (zazwyczaj kilka, ale może być to też ok. 20-30 egzemplarzy). Spółka może również nieodpłatnie przekazywać egzemplarze w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi. Przykładowo Spółka może przekazywać potencjalnym klientom (np. szkołom) egzemplarze starszych publikacji, których szansa sprzedaży jest niewielka, a które wciąż mają walor edukacyjny, przedstawiając przy okazji swoją aktualną ofertę sprzedaży. Mogą to być również nowsze egzemplarze w celu zachęcenia do nabycia większej ilości. Niejednokrotnie zamiast przekazywania nieodpłatnego, Spółka udziela w wyżej wymienionych przypadkach istotnych rabatów.

Spółka posiada kilka samochodów osobowych oraz samochód ciężarowy, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. W przyszłości Spółka będzie posiadać samochody osobowe będące jej własnością (i podlegające amortyzacji), będące przedmiotem tzw. leasingu operacyjnego (gdzie amortyzacji dokonuje leasingodawca, zaś leasingobiorca ponosi opłaty z tytułu leasingu) oraz będące przedmiotem tzw. najmu długoterminowego (gdzie amortyzacji dokonuje wynajmujący, zaś najemca ponosi opłaty z tytułu najmu).

Dwa samochody osobowe będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 do tzw. użytku mieszanego (częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego).

Jeden z samochodów będzie wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego (tj. częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego) przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną powiązaną z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał m.in. że powiązanie podmiotów uczestniczących w Umowie o Usługi Handlowe, Umowie o Usługi Administracyjne i Umowach Wydawniczych z Osobą Powiązaną, nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów (pkt 13).

Odnosząc się do Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną, wskazano, że sprawa ta wygląda analogicznie jak w przypadku Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1. Osoba Powiązana jest autorem pewnych dzieł literackich (utworów), które Spółka wydaje i sprzedaje na rynku. Jeżeli Spółka chce wydawać i sprzedawać utwory stworzone przez Osobę Powiązaną, to musi posiadać tytuł prawny do wykorzystania praw autorskich, co zapewnia zawarcie Umowy Wydawniczej z Osobą Powiązaną. Powyższe świadczy, że zawarcie Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną jest niezbędne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym sensie, że bez ich zawarcia Spółka mogłaby funkcjonować i prowadzić działalność, ale nie mogłaby wykonywać działalności w zakresie wydawania i sprzedawania dzieł stworzonych przez Osobę Powiązaną.

Jeżeli zaś chodzi o Umowy o Usługi Handlowe oraz Umowy o Usługi Administracyjne, to Spółka wskazała, że umowy te zostały zawarte z tymi osobami przez Wspólnika 1 w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, jeszcze przed przekształceniem tej działalności w Spółkę. Przed zawarciem tych umów, zadania z zakresu działalności handlowej, logistycznej, marketingowej, zakupowej i inwestycyjnej leżały w gestii Wspólnika 1 działającego wtedy jako jednoosobowy przedsiębiorca (pkt 16).

Na aktualnym dynamicznym etapie rozwoju Spółka potrzebuje wysokiej jakości obsługi w zakresie zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej, a także sprawnego zarządzania zespołem przedstawicieli handlowych, co jest zapewnione w ramach Umowy o Usługi Handlowe.

Powyższe wskazuje na niezbędność tych umów w działalności Spółki, w tym sensie, że usługi wykonywane w ich ramach są bardzo potrzebne Spółce i sprzyjają jej prawidłowemu funkcjonowaniu oraz dobremu rozwojowi.

Premia wypłacana na rzecz osoby, z którą jest zawarta Umowa o Usługi Handlowe jest zależna od obrotu wygenerowanego przez grupę przedstawicieli handlowych zarządzanych przez tę osobę. Premia będzie należna nawet jeśli Spółka wygeneruje stratę, o ile przedstawiciele wygenerują obrót, gdyż premia nie jest zależna od zysku Spółki, a wyłącznie od wyników sprzedażowych przedstawicieli handlowych. Podobnie, jeżeli Spółka wygeneruje bardzo duży zysk, to sama ta przesłanka nie wpłynie na wysokość premii, ponieważ wysokość premii będzie odnoszona wyłącznie do wyniku sprzedażowego określonych przedstawicieli handlowych. Oczywiście może być tak, że dobre wyniki handlowców przełożą się na osiągnięcie przez samą Spółkę zysku, ale wypłata premii dla tej osoby nie jest zależna od zysku Spółki oraz nie jest kalkulowana w oparciu o taki zysk, a jest wyłącznie zależna od obrotu wygenerowanego przed przedstawicieli handlowych i od tego wyniku (pkt 18).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy jeżeli Spółka wypłaci na rzecz Wspólnika 1 lub Wspólnika 2 w danym roku zaliczki na poczet dywidendy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym wypłacono zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, w efekcie czego zgodnie z k.s.h. zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio zaliczek, to czy: po stronie Spółki i tak powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki, nawet jeśli podlega ona zwrotowi i finalnie nie stanowi zysku Spółki podlegającego podziałowi - ale w takiej sytuacji, po zwrocie przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 zaliczek, po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty w wysokości ryczałtu przypadającego na zaliczki zwrócone?

2) Czy wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu oraz z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, a także wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

3) Czy wynagrodzenia osób fizycznych powiązanych z Wspólnikami (lub przynajmniej z jednym z nich) z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

4) czy zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez tych wspólników (a więc bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności) będzie stanowił dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

5) Czy odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 na cele działalności gospodarczej Spółki oraz na cele użytku prywatnego:

- będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w 50%, jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatki eksploatacyjne;

- nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli chodzi o opłaty z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu;

- nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

6) Czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT czy art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT?

7) Czy samochód, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za składnik majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz 28m ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT?

8) Czy nieopłatnie przekazywane przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarze autorskie, a także nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę egzemplarze w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, będzie wiązało się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek? Czy sprzedaż takich egzemplarzy po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnie będzie wiązała się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek?

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, powołując przy tym przepisy prawa oraz ich analizę w odniesieniu do problematyki podjętej w każdym z punktów:

Ad. 1. Jeżeli Spółka wypłaci na rzecz Wspólnika 1 lub Wspólnika 2 w danym roku zaliczki na poczet dywidendy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym wypłacono zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, w efekcie czego zgodnie z k.s.h. zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio zaliczek, to zdaniem Wnioskodawcy:

- po stronie Spółki i tak powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki, nawet jeśli podlega ona zwrotowi i finalnie nie stanowi zysku Spółki podlegającego podziałowi;

- ale w takiej sytuacji, po zwrocie przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 zaliczek, po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty w wysokości ryczałtu przypadającego na zaliczki zwrócone.

Ad. 2. Wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu oraz z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, a także wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, nie będą stanowić dochodów z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 3. Wynagrodzenia osób fizycznych powiązanych z Wspólnikami (lub przynajmniej jednym z nich) z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną nie będą stanowić dochodów z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 4. Zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez tych wspólników (a więc bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności) nie będzie stanowił dla Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 5. Odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 na cele działalności gospodarczej Spółki oraz na cele użytku prywatnego:

- będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w 50%, jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatki eksploatacyjne;

- nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli chodzi o opłaty z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu;

- nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ad. 6. W przypadku gdy samochodów Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, a nie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT.

Ad. 7. Samochód, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za składnik majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz 28m ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Ad.8. Nieopłatnie przekazywane przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarzy autorskich, a także nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę egzemplarzy w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, nie będzie wiązało się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek. Sprzedaż takich egzemplarzy po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnie również nie będzie wiązała się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

W uzasadnieniu, w odniesieniu do zaprezentowanego w ad. 6 stanowiska Skarżąca stwierdziła, że jeżeli świadczenie Spółki (w tym udostępnienie do korzystania samochodu służbowego) jest wykonywane na rzecz osoby powiązanej, ale jest ono związane z usługami świadczonymi przez tę osobę, a nie z jakimkolwiek prawem tej osoby do udziału w zysku Spółki, to nie znajdzie zastosowania kwalifikacja wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodu osobowego Spółki, jako ukrytego zysku. Wnioskodawczyni podała, że również okoliczność, że dla współpracownika wykonującego Umowę o Usługi Handlowe, część wynagrodzenia stanowi premia powiązana z wynikami sprzedażowymi przedstawicieli handlowych Spółki, nie będzie powodowała kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku, ponieważ chodzi tu o wyniki sprzedażowe (przychód generowany) przez przedstawicieli handlowych Spółki, których pracą koordynuje wspomniana osoba powiązana. Premia będzie należna nawet jeśli Spółka wygeneruje stratę, o ile przedstawiciele wygenerują obrót, gdyż premia nie jest zależna od zysku Spółki, a wyłącznie od wyników sprzedażowych przedstawicieli handlowych. Podobnie, jeżeli Spółka wygeneruje bardzo duży zysk, to sama ta przesłanka nie wpłynie na wysokość premii, ponieważ wysokość premii będzie odnoszona wyłącznie do wyniku sprzedażowego określonych przedstawicieli handlowych. Tym samym nie można uznać, że osoba wykonująca Umowę o Usługi Handlowe ma jakiekolwiek prawo do udziału w zysku Spółki. W związku z tym nie powinien znaleźć zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. Jednocześnie jednak pojazd nie będzie wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, ponieważ jeden z samochodów będzie wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego (tj. częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego) przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną powiązaną z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe, w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawczyni, w żadnym wypadku nie powinno dochodzić do jednoczesnego stosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT i art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, jako że zdaniem Wnioskodawcy są to wobec siebie przepisy szczególne, z których tylko jeden może być zastosowany względem tego samego składnika majątku, jako że nigdy celem ustawodawcy nie było podwójnego opodatkowanie kosztów związanych z tym samym składnikiem majątku.

W interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko, które zostało przedstawione przez Wnioskodawczynię jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Organ powołując przepisy z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: jako "u.p.d.o.p") oraz przedstawiając w tym zakresie wyjaśnienia na tle zaprezentowanych przez stronę wnioskującą stanowisk uznał, że w zakresie pytania nr 1 – 2, pytania nr 3, nr 4, pytania nr 5 – (z opisanego zakresu) oraz pytania nr 8 stanowisko należy uznać za prawidłowe. W odniesieniu do pozostałych, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 organ podał, że wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., czy art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił w odniesieniu do pytania nr 6, że wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W przypadku zatem, gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. bowiem jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W ocenie Dyrektora KIS nie ma w niniejszym przypadku znaczenia, że osoba fizyczna świadczy usługi na podstawie Umowy o Usługi Handlowe i w związku z tym użytkuje samochód osobowy. W związku z tym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2023 r. w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony Skarżącej co do pytania nr 6 za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 965/23 uchylając interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony skarżącej co do pytania nr 6 za nieprawidłowe wskazał, że organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu dla celów mieszanych, pominął w prezentowanym stanowisku, uznającym, to świadczenie jako dochód z ukrytego zysku, element definicyjny wynikający z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ nie zawarł w swej ocenie stanowiska dotyczącego spełnienia łącznie przesłanek kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p., wskazując jedynie na spełnienie przesłanki podmiotowej wynikającej z tego przepisu, bez dokonania oceny spełnienia pozostałych przesłanek.

Powyższy brak przedstawienia oceny stanowiska organu w zakresie spełnienia wszystkich przesłanek zaliczenia opisanego świadczenia jako ukrytego zysku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p., świadczy o niewyczerpującym przedstawieniu uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy, co do zakwalifikowania uzyskiwanego świadczenia w związku z wykorzystywaniem samochodu do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowe, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pominięcie elementów definicyjnych pojęcia ukrytego zysku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. i brak oceny w tym zakresie, skutkuje również naruszeniem art. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28 ust. 3 i art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów, przedwczesna jest obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów jak i kwalifikacja opisanego świadczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w części uchylonej interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

Dyrektor IAS w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2024 r. powtórzył swoją dotychczasową argumentację, gdy chodzi o odpowiedź na pytania nr 1-5 zawarte we wniosku Spółki, uznając stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe. Powtórzył również swoją argumentację, gdy chodzi o pytania oznaczone nr 7-8.

Odnosząc się natomiast do kwestii spornej dotyczącej pytania nr 6, a mianowicie wątpliwości Spółki, czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., czy art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Dyrektor KIS wyjaśnia, że w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Zatem, w sytuacji gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

W opinii organu, z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W przedmiotowej sprawie samochód osobowy będzie użytkował współpracownik Spółki powiązany z przynajmniej jednym ze Wspólników. Zatem, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wynikająca z ww. przepisu.

Analizując przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., organ wskazał, że wykorzystywanie służbowego samochodu osobowego przez współpracownika Spółki, który świadczy Umowę o Usługi Handlowe stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jako świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, bowiem samochód osobowy będzie wykorzystywany nie tylko w zakresie związanym z działalnością gospodarczą ale również prywatnie. Natomiast użytkowanie służbowego samochodu do celów prywatnych, nie ma żadnego związku ze świadczeniem usług wynikających z zawartej Umowy o Usługi Handlowe. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka wypłaca wynagrodzenie współpracownikowi za świadczenie usług w ramach Umowy o Usługi Handlowe, a nie za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych współpracownika. W konsekwencji organ stwierdza, że prywatne korzystanie z samochodu służbowego nie pozostaje w związku z świadczeniem usług na rzecz Spółki.

Dyrektor KIS zauważa nadto, że niezależnie od kwalifikacji wykorzystywania przez pracownika, który jest powiązany ze wspólnikiem do ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i tak doszłoby do odmiennej kwalifikacji świadczeń z tej samej umowy, bowiem w analizowanej sprawie usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 nie są kwalifikowane jako świadczenia opodatkowane ryczałem od dochodów spółek, a wykorzystywanie samochodu będzie opodatkowane, bowiem wprost jest wymienione jako opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Zawarcie w jednej umowie różnorodnych świadczeń, a z takimi mamy do czynienia w przypadku świadczenia usług oraz wykorzystywania samochodu, nie oznacza, że powinny one być tak samo kwalifikowane.

Wskazał, że to nie dana umowa podlega kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a konkretne świadczenia (dana usługa, czy też wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych). Więc nie budzi żadnych wątpliwości organu, że jeżeli w danej umowie są zawarte różne świadczenia, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, to może dość do sytuacji odmiennego kwalifikowania świadczeń, bowiem to okoliczności związane z danym świadczeniem przesądzają o kwalifikacji danego świadczenia do ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie okoliczność zawarcia jednej umowy. Świadczenie usług i wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych są zupełnie odmiennymi świadczeniami, w żaden sposób niepowiązanymi ze sobą i nic nie stałoby na przeszkodzie, aby były uregulowane w dwóch umowach. Zatem okoliczność objęcia jedną umową różnorodnych świadczeń nie stanowi, zdaniem organu, przesłanki przesądzającej, że powinny one być tak samo kwalifikowane. Przepisy w zakresie ryczałtu od dochodów spółek wyraźnie wskazują na dane świadczenia, a nie na zawartą umowę.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wywieraniem takiego wpływu, bowiem powiązania współpracownika Spółki z przynajmniej jednym ze Wspólników niewątpliwie miały wpływ na warunki zawarcia przez Spółkę Umowy o Usługi Handlowe z tym współpracownikiem. Tym samym, użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przez współpracownika Spółki będzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w wyniku powiązań pomiędzy Spółką a współpracownikiem.

Zawarte w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" należy rozpatrywać w kontekście istniejących między stronami powiązań.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika/podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Celem zaś wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

W przedstawionym zapytaniu w ocenie organu przedmiotowe świadczenia wypełniają kryteria zawarte w art. 28m ust. 3 ustawy w zakresie charakteru (jest świadczeniem niepieniężnym), beneficjenta (jest nim podmiot powiązany), a także przesłanki prawa do udziału w zysku (bowiem na zawarcie takiej a nie innej umowy miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy).

Dyrektor KIS podkreślił, że powyższe znajduje także potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, które wskazują na właściwy sposób rozumienia i interpretacji przepisów, że przesłankę prawa do udziału w zysku należy rozpatrywać w kontekście istniejących powiązań, a te niewątpliwie miały wpływ na zawarcie i warunki umowy pomiędzy podmiotem powiązanym i Spółką. Zauważa nadto, że świadczenie w postaci możliwości wykorzystywania samochodu do celów prywatnych Spółka przewidziała zarówno dla Wspólników, jak i współpracownika będącego podmiotem powiązanym. W analizowanej sprawie możliwość korzystania z samochodu do celów prywatnych przez podmiot powiązany wynika z uzgodnień pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi i forma ich zawarcia (jedna umowa wraz z innymi świadczeniami, czy też odrębne umowy na dane świadczenie) nie ma wpływu na kwalifikację do ukrytych zysków.

Dodatkowo organ wskazał, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. wprost odnosi się do sytuacji w której za ukryte zyski uznaje się wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związane z używaniem samochodów osobowych w przypadku używania tych samochodów do tzw. użytku mieszanego.

Nadto organ zwrócił uwagę na systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., jako pierwsze w kolejności wymieniono dochód z tytułu ukrytych zysków (w pkt 2 tego przepisu), a w następnej kolejności dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pkt 3 przepisu). Również w dalszej części ustawy to ukryte zyski są w pierwszej kolejności regulowane (art. 28m ust. 3 i 4 ww. ustawy), gdzie wśród świadczeń uznanych za ukryty zysk wymieniono wykorzystywanie samochodu osobowego na cele prywatne także przez podmiot powiązany.

W analizowanej sytuacji - wykorzystywania przez podmiot powiązany samochodu na cele prywatne - wszystkie przesłanki, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe ukrytych zysków są spełnione, zatem brak jest podstaw, aby świadczenie to nie było kwalifikowane jako ukryty zysk.

Podsumowując, w opinii Dyrektora KIS, w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 należało uznać za nieprawidłowe

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wydaną interpretację):

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: O.p. poprzez nieuprawnioną ingerencję i modyfikację w przedstawione we wniosku zdarzenie, polegające na błędnym i wprost sprzecznym względem opisu zawartego we wniosku uznaniu, że:

w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu, bowiem powiązania współpracownika Spółki z przynajmniej jednym ze Wspólników niewątpliwie miały wpływ na warunki zawarcia przez Spółkę Umowy o Usługi Handlowe z tym współpracownikiem. Tym samym, użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przez współpracownika Spółki będzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w wyniku powiązań pomiędzy Spółką a współpracownikiem (str. 46 interpretacji);

w przedstawionym zapytaniu przedmiotowe świadczenia wypełniają kryteria zawarte w art. 28m ust. 3 ustawy w zakresie charakteru (jest świadczeniem niepieniężnym), beneficjenta (jest nim podmiot powiązany), a także przesłanki prawa do udziału w zysku (bowiem na zawarcie takiej a nie innej umowy miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy) (str. 46 interpretacji);

przesłankę prawa do udziału w zysku należy rozpatrywać w kontekście istniejących powiązań, a te niewątpliwie miały wpływ na zawarcie i warunki umowy pomiędzy podmiotem powiązanym i Spółką (str. 46-47 interpretacji);

- podczas gdy treść wniosku w opisie okoliczności faktycznych wskazuje, że żadne z tych twierdzeń nie jest prawdziwe, ponieważ Skarżąca w złożonym wniosku przedstawiała okoliczności faktyczne zupełnie odmienne od wywiedzionych przez Organ w wydanej interpretacji, a przede wszystkim uzupełniając opis zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na pytania Organu wskazała, że "Powiązanie podmiotów uczestniczących w Umowie o Usługi Handlowe, Umowie o Usługi Administracyjne i Umowach Wydawniczych z Osobą Powiązaną, nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów" (odpowiedź przytoczona na str. 10 interpretacji) oraz że "Jeżeli zaś chodzi o Umowę o Usługi Handlowe oraz Umowę o Usługi Administracyjne, to tak jak wskazano umowy te zostały zawarte z tymi osobami z uwagi na ich kompetencje, a nie powiązania. Gdyby Spółka nie zawarła umów z tymi osobami, to szukałaby współpracy z osobami, które wykonywałyby analogiczne usługi, ponieważ są one potrzebne w działalności Spółki. W związku z tym do zawarcia takich umów doszłoby także, w przypadku gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy podmiotami" (odpowiedź przytoczona na str. 12 interpretacji);

2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której w sposób niejasny, nieuzasadniony i nieznajdujący oparcia w okolicznościach stanu faktycznego opisanych we wniosku, wskazano, iż "użytkowanie służbowego samochodu do celów prywatnych, nie ma żadnego związku ze świadczeniem usług wynikających z zawartej Umowy o Usługi Handlowe. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka wypłaca wynagrodzenie współpracownikowi za świadczenie usług w ramach Umowy o Usługi Handlowe, a nie za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych współpracownika. Należy więc stwierdzić, że prywatne korzystanie z samochodu służbowego nie pozostaje w związku z świadczeniem usług na rzecz Spółki" (str. 45 interpretacji) oraz że "świadczenie usług i wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych są zupełnie odmiennymi świadczeniami, w żaden sposób niepowiązanymi ze sobą" (str. 46 interpretacji), co było punktem wyjścia do błędnego i niespójnego uznania przez Organ, iż wykorzystywanie samochodu osobowego Spółki do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki wykonującego usługi w ramach Umowy o Usługi Handlowe, będącego osobą fizyczną powiązaną z przynajmniej jednym z Wspólników, stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., mimo że w tym samym czasie (w ramach innego pytania - pytania nr 3) Organ uznał, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu Umowy o Usługi Handlowe na rzecz tegoż współpracownika nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.;

3. art. 153 oraz 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie się w pełni przez Organ w wydanej interpretacji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym w tej sprawie wyroku WSA w Gdańsku z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 965/23, a przede wszystkim poprzez nie zawarcie w ocenie Organu stanowiska dotyczącego spełnienia łącznie przesłanek kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., tj. nie tylko przesłanek podmiotowych, ale również przedmiotowych, ponieważ Organ kolejny raz skupił się wyłącznie na powiązaniach między podmiotami, zaś omówienie przesłanek przedmiotowych było wyłącznie iluzoryczne, gdyż Organ wywiódł je bezpośrednio z samego faktu powiązań podmiotów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wydaną interpretację) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., które to naruszenie polegało na:

1. uznaniu, że w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, to świadczenie takie powinno zostać zakwalifikowanego jako ukryty zysk, ponieważ zdaniem Organu o takiej kwalifikacji świadczy spełnienie przesłanki charakteru świadczenia (niepieniężne), beneficjenta (podmiot powiązany) oraz przesłanki prawa do udziału w zysku, w sytuacji gdy Organ nie ocenił prawidłowo spełnienia przesłanki prawa do udziału w zysku, a spełnienie tej przesłanki przedmiotowej Organ wywiódł w sposób błędny wyłącznie i bezpośrednio z przesłanki podmiotowej (powiązania), co jest nieprawidłową wykładnią tych przesłanek, prowadzącą do nieprawidłowego zastosowania przepisu;

2. uznaniu, że pierwszeństwo klasyfikacji określonego świadczenia do "dochodu z tytułu ukrytego zysku", a dopiero w następnej kolejności do "dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą", wynika z kolejności, w jakiej te rodzaje dochodów są wymienione w ustawie podatkowej, podczas gdy takiego sposobu wykładni nie można wywieść z żadnego znanego systemowi prawa polskiego rodzaju wykładni, ani z żadnej dyrektywy interpretacyjnej lub reguły kolizyjnej, w związku z czym tak przeprowadzona wykładnia przepisu niewątpliwie jest wadliwa.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem dotychczasowej argumentacji zawartej we wniosku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 2 listopada 2024 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew przedstawionym zarzutom, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że przedmiotowej sprawie Organ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., czy art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

Jak wskazano w spornej interpretacji z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że: Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z przywołanych w spornej interpretacji przepisów wynikało, że ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.), o czym stanowi art. 28m ust. 8 u.p.d.o.p.,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Ponadto, zgodnie z art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p.: do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Wyjaśniono, że w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

- przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadku powstaje ukryty zysk,

- przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem -to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, Organ zasadnie przyjął, iż w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Jak już bowiem wskazano, z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, a zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w ramach ukrytego zysku dotyczy wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów do użytku mieszanego. Zatem, użytkowanie samochodu na cele mieszane przez osobę powiązaną ze wspólnikiem nie mogło być oceniane pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W przedmiotowej sprawie samochód osobowy będzie użytkował współpracownik Spółki powiązany z przynajmniej jednym ze Wspólników. Zatem, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wynikająca z ww. przepisu.

Analizując przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS zasadnie wskazał, że wykorzystywanie służbowego samochodu osobowego przez współpracownika Spółki, który świadczy Umowę o Usługi Handlowe stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jako świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, bowiem samochód osobowy będzie wykorzystywany nie tylko w zakresie związanym z działalnością gospodarczą ale również prywatnie. Natomiast użytkowanie służbowego samochodu do celów prywatnych, nie ma żadnego związku ze świadczeniem usług wynikających z zawartej Umowy o Usługi Handlowe. Wynika to z faktu, że Spółka wypłaca wynagrodzenie współpracownikowi za świadczenie usług w ramach Umowy o Usługi Handlowe, a nie za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych współpracownika. Należy więc stwierdzić, że prywatne korzystanie z samochodu służbowego nie pozostaje w związku z świadczeniem usług na rzecz Spółki.

W zaskarżonej interpretacji organ trafnie zauważa, że niezależnie od kwalifikacji wykorzystywania przez pracownika, który jest powiązany ze wspólnikiem do ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i tak doszłoby do odmiennej kwalifikacji świadczeń z tej samej umowy, bowiem w analizowanej sprawie usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 nie są kwalifikowane jako świadczenia opodatkowane ryczałem od dochodów spółek, a wykorzystywanie samochodu będzie opodatkowane, bowiem wprost jest wymienione jako opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Zawarcie w jednej umowie różnorodnych świadczeń, a z takimi mamy do czynienia w przypadku świadczenia usług oraz wykorzystywania samochodu, nie oznacza, że powinny one być tak samo kwalifikowane, bowiem to nie dana umowa podlega kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a konkretne świadczenia (dana usługa, czy też wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych). Zatem podzielić należy stanowisko organu, że jeżeli w danej umowie są zawarte różne świadczenia, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, to może dość do sytuacji odmiennego kwalifikowania świadczeń; to okoliczności związane z danym świadczeniem przesądzają o kwalifikacji danego świadczenia do ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie okoliczność zawarcia jednej umowy. Świadczenie usług i wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych są zupełnie odmiennymi świadczeniami, w żaden sposób niepowiązanymi ze sobą i nic nie stałoby na przeszkodzie, aby były uregulowane w dwóch umowach. Zatem okoliczność objęcia jedną umową różnorodnych świadczeń nie stanowi przesłanki przesądzającej, że powinny one być tak samo kwalifikowane. Przepisy w zakresie ryczałtu od dochodów spółek wyraźnie wskazują na dane świadczenia, a nie na zawartą umowę, na co trafnie zwraca uwagę organ.

Przedmiot sporu dotyczył wykorzystywania samochodu na cele mieszane przez osobę powiązaną ze wspólnikiem. Co do tego świadczenia przepisy stanowią wprost, że w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadku powstaje ukryty zysk. Literalna wykładnia przepisu o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości.

W spornej interpretacji Organ prawidłowo wskazał, że dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. W badanej sprawie mamy do czynienia z wywieraniem takiego wpływu, bowiem powiązania współpracownika Spółki z przynajmniej jednym ze Wspólników niewątpliwie miały wpływ na warunki zawarcia przez Spółkę Umowy o Usługi Handlowe z tym współpracownikiem. Tym samym, słusznie wskazano, że użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przez współpracownika Spółki będzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w wyniku powiązań pomiędzy Spółką a współpracownikiem.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie powiązanie podmiotów uczestniczących m.in. w Umowie o Usługi Handlowe z Osobą Powiązaną, nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów, jeżeli z okoliczności sprawy wynika co innego.

Nie można oczekiwać, że organ oprze się na subiektywnym stwierdzeniu Wnioskodawcy, że powiązania podmiotów nie miały wpływu na warunki zawarcia transakcji, jeżeli przedstawiony opis sprawy stoi w oczywistej sprzeczności z takim subiektywnym stwierdzeniem Skarżącej. Nie można oczekiwać, że organ przyjmie za Wnioskodawcą taką okoliczność, bowiem organ opiera się na faktach/okolicznościach przedstawionych we wniosku, a nie na opinii Wnioskodawcy co do jakieś okoliczności. To nie opinia składającego wniosek przesądza o opodatkowaniu bądź nie w ramach ryczałtu od dochodów spółek. W analizowanej sprawie powiązania miały istotny wpływ na ukształtowanie sytuacji podatnika i to przesądza o powstaniu ukrytych zysków w analizowanej sprawie, co trafnie podkreślono w zaskarżonej interpretacji.

Należy zauważyć, że zawarte w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" należy rozpatrywać w kontekście istniejących między stronami powiązań. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika/podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Celem zaś wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

W przedstawionym zapytaniu przedmiotowe świadczenia wypełniają kryteria zawarte w art. 28m ust. 3 ustawy w zakresie charakteru (jest świadczeniem niepieniężnym), beneficjenta (jest nim podmiot powiązany), a także przesłanki prawa do udziału w zysku (bowiem na zawarcie takiej a nie innej umowy miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy).

Należy zauważyć, że stanowisko Dyrektora KIS znajduje także potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, które wskazują na właściwy sposób rozumienia i interpretacji przepisów, że przesłankę prawa do udziału w zysku należy rozpatrywać w kontekście istniejących powiązań, a te niewątpliwie miały wpływ na zawarcie i warunki umowy pomiędzy podmiotem powiązanym i Spółką. Zauważyć także należy, że świadczenie w postaci możliwości wykorzystywania samochodu do celów prywatnych Spółka przewidziała zarówno dla Wspólników, jak i współpracownika będącego podmiotem powiązanym. W analizowanej sprawie możliwość korzystania z samochodu do celów prywatnych przez podmiot powiązany wynika z uzgodnień pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi i forma ich zawarcia (jedna umowa wraz z innymi świadczeniami, czy też odrębne umowy na dane świadczenie) nie ma wpływu na kwalifikację do ukrytych zysków.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. wprost odnosi się do sytuacji w której za ukryte zyski uznaje się wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związane z używaniem samochodów osobowych w przypadku używania tych samochodów do tzw. użytku mieszanego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej jakoby Organ dopuścił się naruszenia przepisów materialnych polegających na uznaniu, że pierwszeństwo klasyfikacji określonego świadczenia do "dochodu z tytułu ukrytego zysku" a dopiero w następnej kolejności do "dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą", wynika z kolejności, w jakiej te rodzaje dochodów są wymienione w ustawie podatkowej, wskazać należy, że nie można zgodzić się z tak sformułowanymi zarzutami Skarżącej. Szczegółowo bowiem organ wskazał, że w analizowanej sytuacji - wykorzystywania przez podmiot powiązany samochodu na cele prywatne - wszystkie przesłanki, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe ukrytych zysków zostały spełnione, zatem brak jest podstaw, aby świadczenie to nie było kwalifikowane jako ukryty zysk. To z powyższych względów Organ zajął takie stanowisko a nie inne. Stanowisko zajęte przez organ wynikało z literalnej wykładni omawianych przepisów, a umiejscowienie w ustawie przepisów nie miało wpływu na to stanowisko.

W konsekwencji Dyrektor KIS zasadnie wskazał, że w przypadku gdy samochód Skarżącej jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Skarżącej, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 351/24.

Mając na uwadze powyższe, Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień przytoczone przez Skarżącą w skardze argumenty - w ocenie Sądu - nie dowodzą słuszności stanowiska Skarżącej, a sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należy uznać jako bezzasadne.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zawarte w spornej interpretacji uzasadnienie prawne stanowiska Organu jest wyrazem uwzględnienia i zastosowania się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 965/23 zapadłego w tej sprawie. W wydanej interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2024 r., zawarto bowiem stanowisko dotyczące spełnienia łącznie przesłanek kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zarówno przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych. Powyższe zarzuty Skarżącej są zatem niezasadne. Powyższe stanowiło element wyczerpującego stanowiska Organu, bowiem z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Tak też uczynił Organ w zaskarżonej interpretacji. Pamiętać należy, iż interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte.

Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym, zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia powyższych przepisów postępowania należało uznać za niezasadne.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.