Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 793/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3 , art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi U. J. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia:

Decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nałożył na litewską spółkę UAB J. z siedzibą w W. (NIP [...]) karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, to jest niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Decyzję doręczono [...] kwietnia 2021 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania.

W dniu [...] maja 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.u wpłynął wniosek UAB J. z siedzibą w W. o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił decyzji rażące naruszenie art. 10a ust. 1 i 2, art. 10c ust. 1 oraz 22 ust. 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami (dalej ustawa SENT) poprzez uznanie, iż przepisy te znajdują konkretyzację w opublikowanej na stronach internetowych https://puesc.aov.pl/sent instrukcji związanej z instalacją i obsługą instalacji SENT GEO (20 - 24 strona tej instrukcji), w sytuacji gdy instrukcja nie może stanowić źródła prawa, w świetle art. 87 ust 1 i 2 konstytucji RP.

W dniu [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] uznając, iż nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W dniu [...] czerwca 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło odwołanie, w którym pełnomocnik UAB J. z siedzibą w W. wniósł jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z [...] kwietnia 2021 r. i zwrot pobranej kaucji w wysokości 10.000 zł. Pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty rażącego naruszenia art. 10a ust. 1 i 2, art. 10c ust. 1 oraz 22 ust. 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami (dalej ustawa SENT), poprzez uznanie, iż przepisy te znajdują konkretyzację w opublikowanej na stronach internetowych instrukcją, która nie może stanowić źródła prawa, w świetle art. 87 ust. 1 i 2 konstytucji RP, a zatem naruszenie to ma charakter rażący.

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 165b §1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, stosownie do którego "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawo podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która było przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli", w sytuacji gdy naruszenie stwierdzono w dniu kontroli, tj. [...], natomiast postępowanie w celu wymierzenia kary wszczęto dopiero za postanowieniem z dnia [...]/02/2021 r. doręczonym w dniu [...]/03/2021, a więc po upływie tego bezwzględnie obowiązującego terminu. Oznaczało to, zdaniem pełnomocnika, że wszczęcie postępowania nastąpiło po przedawnieniu ścigania stwierdzonego deliktu. Okoliczność ta jest oczywista i powinna być brana pod uwagę przez organy wszystkich instancji z urzędu. Wyczerpuje też hipotezę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] sierpnia 2021 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją jednoznacznie ustalono, że nie zachodzą przewidziane prawem przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. nr [...] z [...] kwietnia 2021 r. nakładającej na skarżącą spółkę karę pieniężną. Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie było ponowne rozpoznanie co do istoty sprawy dotyczącej wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. Postępowanie to nie było postępowaniem o charakterze merytorycznym, organ nie rozpatrywał sprawy co do jej istoty, gdyż nie mógł powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podtrzymał ocenę, iż w sprawie zakończonej objętą wnioskiem decyzją ostateczną nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia art. 10a ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Organ II instancji podkreślił, że przywołanie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej fragmentów Instrukcji aplikacji SENT-GEO, w których opisano zasady działania oprogramowania dedykowanego do obsługi systemu SENT, nie stanowi naruszenia prawa.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. podtrzymał także z ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, iż norma z art. 165b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania do postępowań w sprawie o wymierzenia kar pieniężnych określanych ustawą o SENT. Wskazany przepis określa nieprzekraczalny termin wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli podatkowej i jako taki nie może mieć zastosowania do postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po przeprowadzeniu kontroli celnoskarbowej. Postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego, a przepisy ustawy o SENT niewątpliwie nie są przepisami podatkowymi. Bezspornym jest stwierdzenie naruszenia przepisów ustawy o SENT przez stronę, brak jest jednak logicznego uzasadnienia do uznania tego naruszenia, za wskazaną w art. 165b ordynacji podatkowej nieprawidłowość co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawo podatkowego. Przepisy ustawy o SENT nie przewidują również składania deklaracji przez przewoźnika czy korekty tych deklaracji. Z uwagi na powyższe norma z art. 165b ordynacji podatkowej nie może być stosowana odpowiednio do kar pieniężnych określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami. Samodzielna regulacja w ustawie o SENT terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary również wskazuje na niedopuszczalność wiązania postępowania w sprawie nałożenia kary z postępowaniem podatkowym i regulacją art. 165b ordynacji podatkowej. Organ zatem podzielił swoje stanowisko zawarte we wcześniejszych decyzjach wydawanych w tym zakresie.

Ponadto organ II instancji wskazał, że z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste i w konsekwencji za rażące. Nie można skutecznie twierdzić iż nastąpiło rażące naruszenie prawa, jeżeli przepis może być różnie interpretowany (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 289/17, I GSK 400/17, II GSK 2873/15). W kwestii możliwości odpowiedniego stosowania art. 165b ordynacji podatkowej do kar pieniężnych z ustawy o SENT trwa spór w orzecznictwie i organ II instancji przywołał wyroki sądów dokonujących wykładni przeciwnej do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyroku sygn. akt II SA/Bk 382/21. O niedopuszczalności stosowania art, 165b ordynacji podatkowej do kar pieniężnych orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok sygn. akt II SA/Go 102/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyrok sygn. akt II SA/Op 306/20) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok sygn. akt ll SA/Sz 1011/20).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że decyzja ostateczna Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z [...] kwietnia 2021 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym brak było przesłanek do stwierdzenia jej nieważności.

Zdaniem organu oczywiście bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 144a § 1b ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r. dawał stronie, która uprzednio spełniła warunki do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, prawo do rezygnacji z tej formy komunikacji. Przepis ten nie miał jednak zastosowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, gdyż strona niniejszego postępowania była i nadal jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z art. 144 § 5 ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepisy rozdziału 5 działu IV ordynacji podatkowej rozróżniają sytuację profesjonalnego pełnomocnika i strony w zakresie doręczeń w postępowaniu podatkowym i nie przewidują możliwości rezygnacji z elektronicznej formy komunikacji przez adwokata, radcę prawnego i doradcę podatkowego. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik był w pełni świadomy powyższego, gdyż nie składał oświadczenia o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podstawie przywoływanego w skardze art. 144a § 1b ordynacji podatkowej, lecz na podstawie art. 391 kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zarzut reprezentującego skarżącą spółkę radcy prawnego był dla organu niezrozumiały z uwagi na to, że cała pochodząca od pełnomocnika korespondencja w obu instancjach przekazywana była przez niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wniosła UAB J. w W. reprezentowana przez pełnomocnika zarzucając naruszenie:

1) art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa polegające na uznaniu, iż wydanie decyzji administracyjnej po upływie terminu przedawnienia karania nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy art 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dolej: ustawo SENT) w zw. z art 165b § 1 OP wskazywał na przedawnienie;

2) art. 10 a ust. 1 i 2, art 10 c ust. 1 oraz 22 ust 2a ustawy SENT poprzez uznanie, iż przepisy te znajdują konkretyzację w opublikowanej no stronach internetowych https://puesc.gov.pl/sent instrukcji związanej z instalacją i obsługo instalacji SENT GEO (20 - 24 strono tej instrukcji), w sytuacji gdy instrukcja nie może stanowić źródła prawo, w tym obowiązków prawnych podmiotów administrowanych, w świetle art 87 ust. 1 i 2 konstytucji RP, co jest okolicznością oczywistą widoczną primafacie i przez to naruszenie ma charakter rażący;

3) art 144a § 1b OP poprzez doręczenie decyzji administracyjnej z naruszeniem tego przepisu, o to wobec oświadczenia strony o niekorzystaniu z tej formy doręczeń.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej rozwinął podniesione zarzuty, przy czym były one tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz piśmie procesowym złożonym przed wydaniem decyzji przez organ II instancji (k. 32-33 akt admin.). Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zaskarżone rozstrzygnięcie oraz wnosząc o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, co wynika z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), zwanej dalej p.p.s.a. Przedmiotem tej kontroli jest zbadanie, czy organy administracji publicznej, w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie nałożenia na spółkę UAB J. z siedzibą w W. kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Podkreślić przy tym należy, iż sprawa niniejsze została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a, w myśl którego jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, taka sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę taki wniosek została zawarty, zaś pełnomocnik strony skarżącej nie oponował temu wnioskowi.

W złożonym w dniu [...] maja 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wniosku stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej w przedmiocie kary pieniężnej UAB J. z siedzibą w W. wskazywała na podstawę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej Spółki, ww. decyzja oraz poprzedzające jej wydanie postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone, z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na rażącego naruszenia art. 10a ust. 1 i 2, art. 10c ust. 1 oraz 22 ust. 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami (dalej ustawa SENT), poprzez uznanie, iż przepisy te znajdują konkretyzację w opublikowanej na stronach internetowych instrukcją, która nie może stanowić źródła prawa, w świetle art. 87 ust. 1 i 2 konstytucji RP. Ponadto zarzucono rażącego naruszenia art. 165b §1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia karania. Dodatkowo w skardze podniesiono jeszcze zarzut naruszenia art. 144 a § 1 b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez doręczenie decyzji administracyjnej z naruszeniem tego przepisu, o to wobec oświadczenia strony o niekorzystaniu z tej formy doręczeń.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej o.p.). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), na którą powołuje się strona skarżąca w zasadzie co najmniej do dwóch podniesionych zarzutów. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione.

Przechodząc do pierwszego zarzutu skargi w zakresie wydania decyzji administracyjnej po upływie terminu przedawnienia karania określonego w art. 165 b § 1 o.p. wskazać należy, iż organ w tym zakresie podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2021r. Strona skarżąca w tym zakresie powoływała się na zmianę orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Białymstoku o sygn. II SA/Bk 380/21. Skład orzekający również w sprawie o sygn. akt II SA/Bk 564/21 opowiedział się za koniecznością odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej przewidzianej ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020, poz. 859, dalej zwanej ustawą SENT) przepisu art. 165b § 1 o.p., przewidującego przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Sąd dostrzegł odmienne linie orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące kwestii odpowiedniego stosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu przepisy ustawy SENT, dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenia opisane ustawą, przepisu art. 165b § 1 o.p. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony wyrokami z dnia 19 sierpnia 2021r. o sygn. akt II SA/Bk 380/21, opowiadający się za koniecznością stosowania przewidzianego art. 165b § 1 o.p. 6 –cio miesięcznego terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT liczonego od dnia kontroli przewozu towaru. Weryfikacja wcześniejszego stanowiska jest następstwem pogłębionej analizy przepisów prawa i poddania ich treści systemowej i funkcjonalnej wykładni. Prezentowany obecnie pogląd wpisuje się przy tym w dostrzeżonym przez skład orzekający odchodzeniu wojewódzkich sądów administracyjnych od dotychczas prezentowanego poglądu o niemożności przenoszenia na grunt ustawy SENT przepisu art. 165b § 1 o.p., którego to poglądu wyrazem są między innymi wyroki o sygnaturach powołanych przez organ w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej tj. V SA/Wa 2059/19, II SA/Rz 969/20, III SA/Gl 563/20, II SA/Op 306/20, II SA/Go 102/21. Podkreślić przy tym należy, że NSA w wyroku II GSK 1124/21 podzielił tą linię orzeczniczą, która została utrzymana w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym zakresie zatem Sąd uznaje argumentację organów za nieprawidłową, jednakże samo rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z powodu zmiany wykładni dokonywanej przez sądy w zakresie art. 165b § 1 o.p. jest prawidłowe. Jak już bowiem podkreślono rażącego naruszenie prawa wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji.

W wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 375/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydania decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Podobnie w wyroku z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1202/20 NSA podkreślił, że rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu wykluczają możliwości uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (oba CBOSA). Taką sytuację mamy niewątpliwie w przedmiotowej sprawie w zakresie rozumienia treści art. 165b § 1 o.p., gdzie wojewódzkie sądy administracyjne początkowy zajmowały stanowisko o braku możliwości zastosowania tej regulacji, a dopiero później opowiedziały się za koniecznością odpowiedniego stosowania tej regulacji w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej. We wcześniejszych postępowaniach ten sam pełnomocnik, który reprezentuje stronę skarżącą w niniejszym postępowaniu takiego zarzutu nie podnosił. W tych okolicznościach zatem rozbieżności interpretacyjne przepisu nie dają podstawy do uznania na obecnym etapie postępowania, że okoliczność ta może być traktowania jako rażące naruszenie prawa, a zatem organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności z tego powodu.

W skardze również zostały podtrzymane zarzuty w zakresie rażącego naruszenia art. 10a ust. 1 i 2, art. 10c ust. 1 oraz 22 ust. 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami poprzez uznanie, iż przepisy te znajdują konkretyzację w opublikowanej instrukcji, w sytuacji gdy instrukcja nie może stanowić źródła prawa, w świetle art. 87 ust 1 i 2 konstytucji RP.

Mając na uwadze te zarzuty przypomnieć trzeba, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Formułują zarzuty w zakresie art. 10a ust. 1 i 2, art. 10c ust. 1 oraz 22 ust. 2a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. z uwagi na korzystanie przez organy z instrukcji, de facto strona skarżąca chce aby ponownie rozpoznać sprawę co do istoty. Fakt opierania się na instrukcji przez organy administracji nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności, bowiem taka instrukcja nie stanowiła podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a zatem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu tej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. działając jako organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia ustawy o SENT, a organy opierały się w tym zakresie na treści przepisów, które zostały wskazane w tej decyzji. Okoliczność przywołania w uzasadnieniu decyzji ostatecznej fragmentów instrukcji instalacji i obsługi aplikacji kierowcy SENT-GEO, w których opisano zasady działania oprogramowania dedykowanego do obsługi systemu SENT, nie może być uznana za naruszenie prawa, skoro to konkretne przepisy stanowiły podstawę nałożenia kary pieniężnej, a nie instrukcja. W związku z powyższym nie zachodziły w tym zakresie podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Ostatnim zarzutem dotyczącym w zasadzie decyzji organu II instancji był zarzut naruszenia art. 144a § 1b o.p. Jak słusznie wskazał organ przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r. dawał stronie, która uprzednio spełniła warunki do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, prawo do rezygnacji z tej formy komunikacji. Przepis ten nie miał jednak zastosowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, gdyż strona niniejszego postępowania była i nadal jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie zaś z art. 144 § 5 o.p doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepisy rozdziału 5 działu IV ordynacji podatkowej rozróżniają sytuację profesjonalnego pełnomocnika i strony w zakresie doręczeń w postępowaniu podatkowym i nie przewidują możliwości rezygnacji z elektronicznej formy komunikacji przez adwokata, radcę prawnego i doradcę podatkowego.

Powyższe stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA m.in. w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 537/18 gdzie wskazano, że "w przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia-za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 o.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego" (CBOSA).

Zarzuty w tym zakresie zatem również nie zasługują na uwzględnienie i jak słusznie podnosi organ odwoławczy zdaje się, że pełnomocnik był w pełni świadomy powyższej regulacji, gdyż nie składał oświadczenia o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podstawie przywoływanego w skardze art. 144a § 1b o.p., lecz na podstawie art. 391 kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując, żadnego z podniesionych zarzutów nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty zarówno we wniosku, odwołaniu, jak i skardze do Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.