Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019 wraz z odsetkami oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] października 2021 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.J. jako byłego członka zarządu spółki I sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019 wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dnia 19 sierpnia 2020 r. Burmistrz otrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku I sp. z o.o. Z uwagi na powyższe i brak zaspokojenia w zakresie spłaty wszystkich należnych Gminie należności z tytułu podatku od nieruchomości z majątku dłużnika, organ podatkowy wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w stosunku do T.J. pełniącego funkcję członka zarządu w Spółce I sp. z o. o. w latach 2016-2019.

Dnia 20 sierpnia 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo T.J., w którym podał, że w określonym w postanowieniu czasie pełnił funkcję członka Zarządu spółki I sp. z o.o. i bezsprzecznie w okresie tym powstały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, także określone w postanowieniu Burmistrza, Spółki nie było stać na płacenie podatku, gdyż praktycznie nie prowadziła już statutowej działalności gospodarczej. Spółka osiągała niewielkie kwoty z tytułu wynajmu niektórych pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości i kwoty te wystarczały zaledwie na pokrycie bieżących wydatków (np. za energię, wodę, ścieki, naprawy). W październiku 2018 r. Komornik Sądowy sprzedał w drugiej licytacji nieruchomość Spółki, pozbawiając ją tym samym dalszych możliwości dochodowych. Spółka nie posiadała już innego majątku, który mógłby być spieniężony. Pozostałe maszyny i urządzenia stanowiły wartość złomową - były poza tym przedmiotem zastawu rejestrowego banku BPS. Organ I instancji wskazał, że T.J. w imieniu Spółki I sp. z o.o. złożył organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości na lata 2016 - 2019. Powstałe zaległości podatkowe zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym oraz wpisami hipoteki na nieruchomości położonej w [...] nr KW [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

Zdaniem organu, skarżący nie wypełnił należącego do niego i pozostałych członków zarządu obowiązków ustawowych, określonych w art. 116 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej zwana o.p., bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Po drugie nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Argumentacja przedstawiona przez T.J. w piśmie z dnia [...].08.2021r. nie zezwoliła organowi podatkowemu na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu za powstałe w czasie pełnienia przez niego tej funkcji w Spółce zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2019.

T.J., zgodnie z wypisem z KRS w okresie objętym powstaniem zaległości za lata 2016-2019 pełnił funkcję członka zarządu Spółki I sp. z o. o., wobec czego stosownie do treści art. 116 § 1 o.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem i z drugim członkiem zarządu za powstałe zaległości podatkowe w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Niniejsza odpowiedzialność ma charakter osobisty i dotyczy całego majątku.

Organ podatkowy po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów egzekucji z całego majątku Spółki, z uwagi na fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, a członkowie Zarządu nie dopełnili ustawowego obowiązku wynikającego z art. 116 § 1 o.p., decyzją z [...] października 2021 r. orzekł

o odpowiedzialności podatkowej T.J. za zaległości spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z [...] września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ przypomniał, że pozytywne przesłanki obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością z art. 116 o.p. to bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz ustalenie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Obie wymienione przesłanki zostały w rozpoznawanej spełnione. Egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna co zostało stwierdzone postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego

- z dnia [...].08.2020r. (k-2 akt sprawy). Niewątpliwie również zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości

za poszczególne lata, począwszy od roku 2016 do roku 2019 powstały w okresie

w którym odwołujący pełnił funkcję członka zarządu spółki, co jest bezsporne

-przyznaje to sama strona, chociażby w piśmie wyjaśniającym do organu podatkowego I instancji z dnia [...] sierpnia 2021 r.(k-40 akt sprawy), w którym T.J. oświadcza, że w określonym w postanowieniu (postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2021r.) czasie pełnił funkcję członka zarządu spółki I sp. z o. o. oraz, że bezsprzecznie w tym czasie powstały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, także określone w postanowieniu Burmistrza.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się deklaracje podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości złożone organowi podatkowemu I instancji za lata: 2016 – 2019 podpisane przez członka zarządu T.J.. O istnieniu zobowiązania w rozmiarze odpowiadającym wartości wskazanych w zaskarżonej decyzji świadczy treść tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko spółce, wykazanych w postanowieniu organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz wydruk — Wykaz zaległości z systemu wymiarowego Podatki od osób prawnych z dnia [...].05.2021r., w którym widnieją zaległości podatkowe Spółki I sp. z o. o. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. polegający na jego zastosowaniu, pomimo że, zdaniem strony odwołującej nie było podstaw do przyjęcia istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki I sp. z o.o.

Uwolnienie się byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wymaga wykazania, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. że spółka była wypłacalna w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), bądź że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W piśmie wyjaśniającym do Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2021 r. odwołujący stwierdził, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wiązałoby się z poniesieniem kosztów, a spółki nie było na to stać. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka I posiadała w okresie 2016-2019 r. wielu wierzycieli, potwierdza to również Odwołujący w w/w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021r. Organ nie podzielił stanowiska strony, że jego stan i leki znacząco negatywnie wpływały na możliwość oceny sytuacji spółki, a tym samym ewentualnego istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo postępowania o zatwierdzenie układu. Przeczy temu w sposób jednoznaczny stanowisko strony złożone w toku postępowania organowi podatkowemu I instancji w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021r.

Z pisma tego wynika, że odwołujący świadomie ocenił, że pozostały majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego i w jego ocenie uzasadniało to niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Dalej stwierdzono, że zaistniały przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania I sp. z o.o. na członka zarządu, ponieważ:

- egzekucja wobec ww. Spółki okazała się bezskuteczna;

- członek zarządu T.J. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy powstało wymienione w sentencji zadłużenie;

- członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań w znacznej części.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu odwołującego, organ podatkowy I instancji wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji.

Pełnienie funkcji członka zarządu powinno być oceniane zgodnie z kryteriami prawa handlowego i według miary podwyższonej staranności uwzględniające pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem spraw spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności

za skutki działań kierowanej spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2019r. sygn. akt [...], Sąd przysądził nabywcy nieruchomości (a nie przedsiębiorstwa) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej - działki gruntu nr ew. [...] oraz własność budynków przy ul. [...] stanowiących własność dłużnika I sp. z o. o. na rzecz nabywcy, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo J i stwierdził obowiązek dłużnika wydania nieruchomości.

Tak więc egzekucji z nieruchomości, jaka została przeprowadzona wobec dłużnika I sp. z o.o. nie można utożsamiać z egzekucją przez sprzedaż przedsiębiorstwa, jak podnosi strona w odwołaniu. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono naruszenie:

1. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 §1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 o.p. poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu Zarządu I sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2019 oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości wynoszących na dzień wydania decyzji, powstałych w okresie pełnienia funkcji członka Zarządu z jednoczesnym określeniem, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z członkiem zarządu M.J.;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz uznanie,

że w odniesieniu do Skarżącego nie występuje żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w tych przepisach;

3. art. 108 §4. i art. 116§1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji wobec spółki I sp. z o. o.;

4. art. 6 § 1d ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.) poprzez Jego niezastosowanie i uznanie, że pomimo braku wezwania zobowiązanego I sp. z o. o. przez wierzyciela do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu oraz o prawdziwości i zupełności tego oświadczenia, postępowanie organu I instancji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wobec Skarżącego zostało wszczęte i prowadzone w sposób prawidłowy;

5. art. 84 § 1 Kpa poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się przez organ do biegłego z dziedziny medycyny (neurologii, psychiatrii, psychologii) o wydanie opinii w przedmiocie faktycznej zdolności Skarżącego do właściwej oceny sytuacji spółki, podczas gdy w sprawie oceny tej kwestii wymagane były wiadomości specjalne, których organ nie posiadał;

6. art. 120, 121 §1 i 122 §1 o.p. poprzez niepodejmowanie w toku postępowania przez organ podatkowy II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co skutkowało naruszeniem przez ten organ zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i w konsekwencji błędnym orzeczeniem o solidarnej

ze spółką odpowiedzialności Skarżącego;

7. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podano, że jedną z pozytywnych przesłanek obciążenia odpowiedzialnością podmiotów wskazanych w art. 116 §1 o.p. jest nieskuteczna

w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Zgodnie ze znajdującymi się

w aktach sprawy bilansami “I" Sp. z o.o. za lata 2016-2019 r., Spółka posiadała w tym okresie aktywa trwałe, z których możliwa była egzekucja, a tym samym co najmniej częściowe zaspokojenie wierzytelności z tyt. podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 r., którego dotyczy skarżona decyzja.

Nadto organ I instancji nie dochodził w sposób prawidłowy zaległości podatkowych “I" Sp. z o.o. objętych decyzją z [...] października 2021 r., w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości poł. w [...] (KW nr [...]), prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym M.R., na skutek czego nie uczestniczył w podziale sumy uzyskanej z tejże nieruchomości. Pomimo możliwości i narzędzi w zakresie egzekucji zaległości podatkowych, organ podatkowy I Instancji, z własnej winy nie doprowadził do skutecznej egzekucji z tych składników majątku Spółki, skutkiem tych uchybień organu I instancji była bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Na fakt uchybień w prowadzonej wobec Spółki egzekucji wskazuje również fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (zakończonym postanowieniem ws. umorzenia postępowania z dn. [...].08.2020 r.), prowadzona była egzekucja zaległości osoby fizycznej (nr tyt. wykonawczego [...]). W niniejszej sprawie nie wykazano zatem, że egzekucja należności spółki “I" sp. z o.o. wobec Gminy z tyt. podatku od nieruchomości

za lata 2016-2019 była prowadzona prawidłowo, jak również tego, że okazała się

w całości lub w części bezskuteczna. Nie można zatem mówić o odpowiedzialności członków zarządu Spółki wynikającej z art. 116 §1 i 2 o.p. oraz art. 107 §1 i 2 pkt 2 oraz art. 108 §1 o.p. Skarżący dodał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów kpc. Uznaje się wówczas, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w art. 116 §1 o.p. W okresie powstania i istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym M.R. prowadził egzekucję z należącej do “I" Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej poł. w [...]. Nieruchomość ta stanowiła główny majątek spółki “I" Sp. z o.o. i jedyne źródło jej dochodów - prowadzona była działalność w postaci najmu lokali. Po jej zbyciu w postępowaniu egzekucyjnym, Spółka przestała uzyskiwać jakiekolwiek przychody, natomiast nowy nabywca kontynuował (i nadal kontynuuje) działalność gospodarczą w zakresie najmu. Według wiedzy Skarżącego stronami tych umów są podmioty będące już wcześniej najemcami tej nieruchomości. Wraz ze zbyciem tej nieruchomości, nowy nabywca przejął ogół praw i obowiązków “I" Sp. z o.o. z nią związanych. Zdaniem Skarżącego, egzekucja przez sprzedaż tej nieruchomości stanowiła egzekucję przez sprzedaż przedsiębiorstwa, co stanowi przesłankę egzoneracyjną z art. 116 §1a o.p. i stanowi o braku winy członków zarządu w niezgłoszeniu w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dalej podano, że T.J. jest osobą schorowaną. Okoliczność złego stanu zdrowia Skarżącego znacząco negatywnie wpływała na możliwość właściwej oceny sytuacji Spółki, a tym samym ewentualnego istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo postępowania o zatwierdzenie układu.

Dodatkowo, pomimo tego, iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, organ II instancji nie zwrócił się do biegłego o wydanie opinii z dziedziny medycyny (neurologii, psychiatrii, psychologii) w przedmiocie ustalenia faktycznej możliwości właściwej oceny sytuacji Spółki przez Skarżącego, a w szczególności istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. W niniejszej sytuacji konieczne było dokonanie oceny wpływu Stanu zdrowia skarżącego oraz przyjmowanych przez niego medykamentów na możliwość prawidłowej oceny sytuacji spółki. Pozostaje poza jakakolwiek wątpliwością, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie posiada odpowiednich kompetencji do właściwej oceny tego typu przesłanek medycznych. Opisane powyżej kwestie mają kluczowe znaczenie dla oceny działań Skarżącego jako członka zarządu Spółki oraz możliwości ewentualnego przypisania Mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto wskazano, iż na skutek niezłożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, wierzyciel nie poniósł żadnej szkody - co stanowi dodatkowo ekskulpator określony w art. 299§2 ksh. W ocenie Skarżącego brak wezwania do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 6 § 1d ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyklucza możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – T.J., byłego członka Zarządu I sp. z o. o. za zobowiązania tej spółki.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawę, zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) – dalej zwana P.p.s.a., rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego T.J. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019 wraz z odsetkami.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 o.p.

Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności,

za które odpowiedzialność solidarną wraz podatnikiem ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów,

od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 o.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p., zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący w latach 2016 – 2019 pełnił funkcję członka zarządu społki. Świadczą o tym choćby dokumenty składane do rejestru przedsiębiorców KRS np. sprawozdania finansowe, czy też do organu podatkowego deklaracje podatkowe

w podatku od nieruchomości podpisane przez T.J. jako członka zarządu spółki. Zresztą skarżący sam przyznaje, chociażby w piśmie wyjaśniającym do organu podatkowego I instancji z dnia [...].08.2021r.(K- 40 akt sprawy), że w określonym w postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...].06.2021r. czasie pełnił funkcję członka Zarządu spółki I sp. z o. o. oraz, że bezsprzecznie w tym czasie powstały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, także określone w postanowieniu Burmistrza. Jest to zatem okoliczność bezsporna. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku I sp. z o.o. z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżący twierdzi, że organy nie wykazały, że egzekucja była prowadzona prawidłowo. Organ nie dochodził bowiem w sposób prawidłowy zaległości podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości położonej w [...], prowadzonym przez komornika sądowego, na skutek czego nie uczestniczył w podziale sumy uzyskanej z tejże nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego wpierw należy dostrzec, że postępowanie

z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja,

w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 o.p). Poza tym, Sąd w przeciwieństwie do skarżącego, nie uznaje, że do bezskuteczności egzekucji przyczynił się organ I instancji. Podkreślić trzeba, że Gmina, przy licytacji nieruchomości nr [...], jako wierzyciel hipoteczny brała udział w planie podziału. Jednak jak wynika z tego planu, suma uzyskana z licytacji starczyła na zaspokojenie, według zasad zaspokajania należności: kosztów egzekucyjnych, trzech wierzycieli hipotecznych w całości oraz częściowo jednego. Pozostali - w tym Gmina - nie zostali zaspokojeni. Przy czym należy podkreślić, że było 27 wierzycieli hipotecznych. Tym samym nie można stawiać zarzutu, że organ z własnej winy nie doprowadził do skutecznej egzekucji.

Przywołany przez skarżącego w skardze wyrok NSA wydany w sprawie

o sygn. II FK 233/07 także nie przemawia na jego rzecz, gdyż został wydany

w odmiennym stanie faktycznym. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że

w analizowanym w tamtejszej sprawie stanie faktycznym, nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, nie wydano też postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem stan ten przedstawiał się zgoła odmiennie, aniżeli

w niniejszej sprawie. W zaistniałej sytuacji – zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 o.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 o.p., która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak w sprawie prawidłowo również przyjęto, że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych

w znacznej części, przez co sama uwolniła by się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2). Trzeba tutaj podkreślić, że okolicznością zwalniającą członka zarządu

z odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności,

iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując

ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki (vide: wyrok NSA z 24.01.2023 r. III FSK 1567/21). Takiego mienia, aktualnie istniejącego, skarżący nie wskazał. Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ

w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana

w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1, 1a i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 prawa upadłościowego są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to,

że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Art. 21 ust.1 i ust.2 prawa upadłościowego stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia,

w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Co istotne zatem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu

o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku

o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05). W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący posiadał wielu wierzycieli. Zresztą sam skarżący potwierdza to w piśmie z [...] sierpnia 2021 r.

Co jednak istotne, ww. pismo potwierdza również, że skarżący, mimo, że miał świadomość, że istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to świadomie tego nie dokonał. W piśmie tym tłumaczy, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wiązałoby się z poniesieniem kosztów, a spółki nie było na to stać. Niewątpliwie takie postępowanie było nieprawidłowe. Jak bowiem powyżej wskazano, dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Poza tym twierdząc, że nie było środków na złożenie wniosku, sugeruje, że spółka była już na ten moment "bankrutem", co potwierdzałoby, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku minął. Taka sytuacja również obciążałaby skarżącego. Przede wszystkim jednak, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został

w ogóle złożony, pomimo niewątpliwej niewypłacalności spółki, to przesłanka egzoneracyjna z art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. nie mogła zaistnieć. W tej sytuacji, argumentacja skarżącego koncentruje się wokół art. 116 § 1 pkt 1 lit b cyt. ustawy. Skarżący twierdzi bowiem, że z uwagi na jego zły stan zdrowia, nie można przypisać mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy w tym miejscu podkreślić, że Skarżący jako zarządu spółki, miał obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej Spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających

do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy,

od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący pomimo sytuacji zdrowotnej

do której się odwołuje, nie zrezygnował z zasiadania w zarządzie, ani nie ustanowił pełnomocnika. Skarżący stara się dowieść kłopotów zdrowotnych m.in. przedkładając z odwołaniem dokumentację medyczną dotyczą jego stanu zdrowia. Mając to na uwadze, nie można jednak pomijać, że nie kto inny, tylko skarżący składał

i podpisywał deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2016 – 2019, czy też podpisywał sprawozdania finansowe. Co więcej, słusznie organ zauważył, że pismo z [...] sierpnia 2021 r. jest dowodem na to, że skarżący świadomie ocenił sytuację finansową spółki, a co przeczy twierdzeniu, że stan zdrowia wpływał na możliwość właściwej oceny sytuacji. Nie było też rolą organu powoływać biegłych z dziedziny medycyny celem oceny zdolności poznawczych strony. Organ podatkowy nie jest ani obowiązany ani przede wszystkim uprawniony do inicjowania działań nakierowanych na ustalenie stanu zdrowia Strony postępowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 84 Kpa jest bezzasadny. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, skarżący nie dowiódł niezawinionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 116 §1a cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał

i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1. Rację ma jednak organ wskazując, że jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2019r. sygn. akt [...], Sąd przysądził nabywcy nieruchomości (a nie przedsiębiorstwa) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej - działki gruntu nr ew. [...] oraz własność budynków przy ul. [...]. Tak więc egzekucji

z nieruchomości, jaka została przeprowadzona wobec dłużnika I sp. z o.o. nie można utożsamiać z egzekucją przez sprzedaż przedsiębiorstwa, jak podnosi strona.

Skarżący podnosi również, że na skutek niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wierzyciel nie poniósł żadnej szkody, co stanowi dodatkowo ekskulpator określony w art. 299 Ksh. Trzeba jednak zauważyć, że mający zastosowanie

na gruncie rozpoznawanej sprawy art.116 Ordynacji podatkowej nie jest całkowicie tożsamy z regulacją zawartą w art. 299 Ksh. Szczególny charakter odpowiedzialności osób trzech na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podkreślał Sąd Najwyższy w uchwale z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UZP 3/13 wskazując: "Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (...) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 Ksh). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika)

od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej. W tym kontekście słuszność ma organ I instancji twierdząc,

że powyższe z zasady wyklucza powoływanie się na argumentację zaczerpniętą

ze spraw cywilnych, a więc także na dodatkowe przesłanki z art. 299 Ksh. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 6§1d ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po pierwsze bowiem, przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki, nie zaś ocena przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po drugie, z redakcji tego przepisu wynika, że w przypadku, o którym mowa w § 1c, (odstąpienie od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych) wierzyciel przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wzywa zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu oraz o prawdziwości i zupełności tego oświadczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku gdy w wyniku wezwania nie zostanie złożone oświadczenie lub w złożonym oświadczeniu nie zostanie wykazany majątek lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, za dzień odstąpienia przyjmuje się dzień doręczenia tego wezwania. Z mocy art. 6 § 1d wierzyciel może zatem żądać od zobowiązanego złożenia takiego oświadczenia również przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Unormowanie zawarte w art. 6 § 1d u.p.e.a. przesądza o sposobie ustalenia daty odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (tak też Przybysz Piotr Marek w: Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, opublikowane LEX/el 2023). Tymczasem w niniejszej sprawie, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzona zarówno przez Komornika sądowego przy SR

jak i Naczelnika US, a w uzasadnieniu postanowienia organu o umorzeniu egzekucji z [...] sierpnia 2020 r. stwierdzono, że spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego z którego można prowadzić egzekucję. Zatem kwestia oświadczenia ostatecznie nie miała znaczenia, skoro w sprawie nie odstąpiono od zastosowania środków egzekucyjnych. Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co skarżący podnosi, organ wypełnił obowiązki nałożone na niego w art. 116 Ordynacji podatkowej, z kolei skarżący nie wykazał, że w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, która uwalniałaby go od odpowiedzialności. A zatem nie sposób zarzucić organom uchybienia w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej.

W końcu też chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania nie pojawiły się wątpliwości interpretacyjne co do mających zastosowanie sprawie przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie więcej niż jednego wyniku tej wykładni, a każdy z tych wyników jest jednakowo silnie uargumentowany, przy czym jeden z tych wyników jest mniej korzystny dla podatnik (vide: wyrok NSA z 13 maja 2022 r. , II FSK 278/22). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie

art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.