Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1129/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.04.2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1129/02

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. Nr [...] określił "A" Spółce z o.o. w T. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998r. w kwocie [...] złotych, zaległość podatkową w kwocie [...] złotych oraz odsetki od tej zaległości na dzień 4 lutego 2002 r. w kwocie [...] złotych i ustalił za ten sam miesiąc dodatkowe zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...] złotych.

Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania podzieliła zarzut naruszenia prawdy obiektywnej i decyzją z dnia 31 marca 2000 r. Nr [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji, z uwagi na nie wyjaśnienie charakteru występujących w sprawie weksli i sposobu przeniesienia wynikających z nich praw na bank.

Skutkiem poczynionych w toku ponowionego postępowania kontrolnego ustaleń było wydanie przez Inspektora w dniu 27 lipca 2001 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 roku w kwocie [...] złotych, zaległość podatkową w kwocie [...] złotych oraz odsetki od tej zaległości na dzień 27 lipca 2001 r. w kwocie [...] złotych i ustalającej za ten sam miesiąc dodatkowe zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...] złotych.

Izba Skarbowa, w wyniku odwołania, decyzją z dnia 5 listopada 2001 roku Nr [...] po raz drugi uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób zapewniający stronie czynny w nim udział. Konsekwencją tego było wydanie przez Inspektora w dniu 4 lutego 2002 r. decyzji Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. w kwocie [...] złotych, zaległość podatkową w kwocie [...] złotych oraz odsetki od tej zaległości na dzień 4 lutego 2002 r. w kwocie [...] złotych i ustalającej za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...] złotych.

Decyzja Inspektora została zaskarżona złożonym w dniu 12 lutego 2002 r. odwołaniem, w którym wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Rozpoznając wniesiony środek odwoławczy, Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła za miesiąc kwiecień 1998 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia 29 grudnia 1999 r. według stanu na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej tj. na dzień 4 lutego 2002 r., w wysokości [...] zł. Decyzją tą Izba odstąpiła od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących ważności czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie przedłużanego upoważnienia do kontroli, podniosła, iż zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa m. in. termin ważności upoważnienia. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej ani Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisów stanowiących o możliwości przedłużenia terminu upoważnienia, ani też takich, które zakazywałyby takiej praktyki. Z porównania uregulowań art. 13 ust. 3 pkt 4 i art. 13 ust. 4 pkt 2 pow. ustawy wynika jednak jednoznacznie, że możliwe jest kontynuowanie postępowania kontrolnego po upływie ważności upoważnienia do kontroli. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia 13 października 1999 r. zostało pierwotnie zakończone wydaniem przez Inspektora decyzji z dnia 29 grudnia 1999 r., która na skutek wniesionego odwołania została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją uchyloną w dniu 5 listopada 2001 r. wskutek złożonego przez Spółkę odwołania było rozstrzygnięcie z dnia 27 lipca 2001 r. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy czynności kontrolnych dokonywano po uprzednim podpisaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajdującej się we wskazanym wyżej upoważnieniu klauzuli o treści: "Przedłużam okres ważności niniejszego upoważnienia od dnia 19 kwietnia 2000 r. do dnia 31 maja 2000 r. w związku z uchyleniem decyzji przez Izbę Skarbową art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa" i następnych jego przedłużeń oraz "Przedłużam okres ważności niniejszego upoważnienia od dnia 03 grudnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001r. (następnie: od dnia 01 stycznia 2002 r. do dnia 18 stycznia 2002 r. i od dnia 19 stycznia 2002 r. do dnia 08 lutego 2002 r.) w związku z uchyleniem decyzji przez Izbę Skarbową art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa". W ocenie organu II instancji stanowiło to wystarczającą legitymację procesową dla kontynuowania postępowania kontrolnego wszczętego w Spółce. Inspektor został bowiem bezspornie upoważniony przez powołany do tego organ do przeprowadzenia kontroli poprzez wskazanie wszystkich elementów upoważnienia, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Przechodząc następnie do meritum sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że rozstrzygnięcie spornych spraw sprowadza się do ustalenia, czy przyjęty przez Spółkę sposób zapłaty należności wynikających z faktur otrzymanych od Zakładu Pracy Chronionej "B" z B., wypełnił dyspozycję przepisu § 54 ust. 5 pkt l, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnikom będącym zakładami pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej), wystawionej przez tych podatników, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym normodawca położył nacisk na bezpośredniość zapłaty przez nabywcę na rzecz sprzedawcy, co oznacza, że należność winna być co do zasady uiszczona bez pośredników, a jedynym pośrednikiem może być bank. Stąd też warunek bezpośredniości zapłaty uznaje się za spełniony jedynie wtedy, gdy należność wynikająca z faktury zostaje uiszczona bezpośrednio przez nabywcę (tylko przez nabywcę) za pośrednictwem banku, na rachunek wystawcy faktury. Pośrednictwo banku, o którym mowa w cytowanym przepisie, może natomiast polegać wyłącznie na dokonaniu czysto technicznych operacji obciążenia rachunku nabywcy i uznania rachunku wierzyciela (sprzedawcy).

Dyskonto weksli polegające na zakupie weksli przez bank zaliczane jest do operacji bankowych czynnych, w których bank działa na własny rachunek i własne ryzyko. Nie można wobec tego uznać, że dyskontując przedstawiony przez sprzedawcę weksel wystawiony przez nabywcę dla zabezpieczenia płatności z tytułu zawartej pomiędzy nimi transakcji gospodarczej bank wykonuje operację pośredniczącą.

W ocenie organu II instancji zapłata należności wynikających ze wskazanych wyżej faktur następowała w ten sposób, że Spółka wystawiała weksle, które wręczała następnie firmie "B" z B., a ta z kolei przedstawiała je do dyskonta w banku, uzyskując wpływ środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od zakładu pracy chronionej Spółka przyjmowała kwoty w wysokości odpowiadającej uzyskanym przez kontrahenta wpływom pieniężnym.

Wszystkie weksle wystawione przez Spółkę i przekazane firmie "B" z B. zostały indosowane na bank, poprzez opatrzenie ich przez tę firmę indosem o treści: "Ustępuję na rzecz "C" SA o/T.", ewentualnie "Ustępujemy na rzecz "D" S.A.". Dyskontu weksli towarzyszyło więc dokonanie przez firmę "B" indosu własnościowego na bank. Indos własnościowy dokonywany jest bowiem przez złożenie na odwrotnej stronie weksla oświadczenia "ustępuję na zlecenie (X-a)" oraz dodanie do tego oświadczenia daty i miejsca sporządzenia indosu oraz opatrzenie go własnoręcznym podpisem indosanta. Spełnia on funkcję przenośną, która oznacza, że wraz z jego dokonaniem i wydaniem weksla indosariuszowi (np. bankowi) następuje przeniesienie wszystkich praw z weksla (art. 14 Prawa wekslowego). Funkcja gwarancyjna indosu własnościowego polega na tym, że przy braku przeciwnego zastrzeżenia indosant odpowiada za przyjęcie i zapłatę weksla.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez Inspektora postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło również pełnomocniczego charakteru udzielonych bankom indosów. "C" SA poinformował bowiem, że charakter prawny klauzul wekslowych wynikał z tekstu zamieszczonego na wekslach, które nie zawierały jakichkolwiek wzmianek o pełnomocnictwie. Natomiast "D" SA wskazał, że umowy kredytowe zawarte z właścicielem firmy "B" z B., w oparciu o które dyskontowano weksle, zawierały postanowienie, że w przypadku niezapłacenia weksla w terminie płatności, Bank obciąży rachunek bieżący firmy "B", należną sumą wekslową oraz innymi należnościami wynikającymi z przepisów prawa wekslowego, co przeczy stwierdzeniu jakoby indosy umieszczone na wekslach miały jedynie charakter upoważnienia do dokonywania w imieniu podawcy praw wekslowych w określonym terminie ich wykupu. Dokonanie przez firmę "B" indosu własnościowego na bank powodowało, że stał się on wobec niej dłużnikiem sumy wekslowej i równocześnie wierzycielem w stosunku do niej oraz do odwołującej, wskutek czego powstał nowy stosunek zobowiązaniowy, a zapłata nie nastąpiła bezpośrednio pomiędzy stronami transakcji sprzedaży, ponieważ została uiszczona przez bank zamiast przez sprzedawcę, co na mocy cyt. przepisu § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), pozbawiało Spółkę prawa do odliczenia w objętym decyzją miesiącu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT ZPChr otrzymanych od firmy "B" w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto Izba podała, iż w dniu 31 marca 1998 roku Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację, czy przyjęty przez nią sposób zapłaty należności wynikających z faktur VAT ZPChr spełniał wymogi przepisu § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 5 maja 1998 roku Urząd udzielił odpowiedzi potwierdzającej uprawnienie podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z faktur zapłaconych poprzez wręczenie podatnikowi posiadającemu status ZPChr weksli złożonych następnie przez ten podmiot do dyskonta w banku. Odpowiedź doręczono podatnikowi w dniu 7 maja 1998 roku. Dokonując zapłaty za faktury rozliczone w deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 1998 roku odwołująca nie kierowała się więc oficjalnym stanowiskiem właściwego organu podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej, jedynie częściowo słuszny jest zarzut naruszenia przez Inspektora zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wymienionym wcześniej piśmie z dnia 5 maja 1998 roku Urząd Skarbowy dokonał wykładni § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która nawet w stanie faktycznym istniejącym w sprawie nie może prowadzić do przyjęcia, iż zapłata należności wynikających z faktur VAT ZPChr wekslami złożonymi do dyskonta w banku uprawnia do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Uzasadnione są jednak argumenty odwołania kwestionujące ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz części odsetek od zaległości podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, realizująca konstytucyjną zasadę państwa prawnego nie przemawia za zastosowaniem w tym wyjątkowym stanie faktycznym szczególnej wykładni przepisu § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba podkreśliła, że Spółka sama przyznała się, iż prawa do odliczenia pozbawiła się sama, płacąc za otrzymane faktury w sposób niezgodny z wymogami powołanego w sentencji przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Uznawanie w tej sytuacji, że prawo do takiego odliczenia jednak Spółce przysługiwało oznaczałoby, że błąd organu podatkowego powodowałby uzyskanie przez podatnika nieuzasadnionej korzyści, co jak podkreśla się w orzecznictwie dotyczącym problematyki podatkowej jest niedopuszczalne.

Zdaniem Izby Skarbowej zasada zaufania pozwala jednak założyć, że w rozpatrywanej sprawie, po otrzymaniu prawidłowej interpretacji Urzędu Skarbowego, nie dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od firmy "B" z B. Spółka nie znalazłaby się w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd brak jest podstaw dla ustalenia za miesiąc kwiecień 1998 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pozwala ponadto uznać, że do dnia 29 grudnia 1999 roku, tj. daty doręczenia pierwszej decyzji kwestionującej prawidłowość dokonanej przez Urząd Skarbowy interpretacji a tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, brak było podstaw dla naliczania odsetek od zaległości podatkowej na podstawie art. 53 § 2 w związku z art. 52 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sposób wyliczenia odsetek za zwłokę w okresie od dnia 29 grudnia 1999 roku do dnia 4 lutego 2002 roku wyliczono stosując stawkę odsetek za zwłokę w wysokości ogłoszonej przez Ministra Finansów w obwieszczeniach w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 28 w związku z art. 24 ust. 2 pkt l ustawy o kontroli skarbowej. Złożenie deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie jest bowiem żądaniem strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § l Ordynacji podatkowej. W sytuacji, kiedy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność badania zasadności zwrotu, niezbędne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 roku sygn. akt III SA 454/00 - opubl. M. Podat. 2001/9/2). Uprzedni zwrot podatku przez organ podatkowy stosownie do danych wynikających z deklaracji podatkowej VAT, nie oznacza zaś stwierdzenia poprawności rozliczenia i nie wyłącza uprawnienia właściwego organu do określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego oraz innych ustawowych konsekwencji. Zwrot podatku - zgodnie z deklaracją podatnika - nie następuje bowiem na podstawie decyzji administracyjnej, a jedynie jest czynnością faktyczną (techniczno-rachunkową) podejmowaną przez organ podatkowy na skutek złożonej deklaracji i żądania podatnika w niej zawartego. Formę decyzji administracyjnej przybiera dopiero określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1996 roku sygn. akt SA/Rz 1179/95 - opubl. M. Podat. 1997/6/181). Charakteru decyzji pozbawione są również przesyłane przez Urząd Skarbowy zawiadomienia w sprawie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7, skoro decyzją określa się m. in. kwotę zwrotu w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2002 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2002 r., a także o nakazanie zniszczenia materiałów z kontroli zgromadzonych po dniu 20 kwietnia 2000r. i zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podała, iż po dniu 1 stycznia 2000 r. do czasu wydania decyzji tj. 4 lutego 2002 r. organ kontroli skarbowej prowadził czynności kontrolne bez ważnego upoważnienia do kontroli. Kontrola została wszczęta w 1999 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 13 października 1999 r. Upoważnienie do kontroli miało datę ważności określoną do dnia 31 grudnia 1999 r. W dniu 29 grudnia 1999 r. organ kontroli skarbowej wydał 10 decyzji w zakresie podatku VAT i l decyzję w zakresie podatku dochodowego.

W dniu 20 kwietnia 2000 r. tj. po 110 dniach od wydania decyzji organ kontroli skarbowej podjął ponownie działania kontrolne, na podstawie przedłużonego upoważnienia, które już uprzednio wygasło.

Skarżąca podkreśliła, iż przez cały okres pomiędzy 20 kwietnia 2000 r. a 4 lutego 2002 roku wskazywała na działanie organu bez ważnego upoważnienia kontroli. Czynności kontrolne prowadzone przez organ skarbowy bez ważnego upoważnienia skutkują wadliwością postępowania kontrolnego powodującą nieważność czynności kontrolnych podjętych przez inspektora kontroli skarbowej, jako czynności dokonanych bez wymaganego prawem upoważnienia. Na wagę zagadnienia ważności upoważnienia do kontroli wskazuje art.14 ustawy o kontroli skarbowej, nakazujący zniszczyć materiały z kontroli, jeżeli przeprowadzono kontrolę bez ważnego upoważnienia do kontroli, a następnie kontrolowanemu nie przedłożono upoważnienia.

Ponadto na gruncie semantyki języka polskiego wątpliwa jest w ogóle zasadność mówienia o przedłużeniu ważności czegoś, co już wygasło. Skoro bowiem termin ważności upoważnienia już upłynął to nie ma czego przedłużać. Inspektor kontroli skarbowej, który korzystając z art. 140 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przedłużył czas kontroli, ale upłynął już termin ważności upoważnienia, powinien uzyskać od swego zwierzchnika nowe upoważnienie.

Decyzję Izby oraz wcześniejszą decyzja inspektora kontroli skarbowej wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

W trakcie całego postępowania dochodziło do rozlicznych naruszeń prawa przez organ skarbowy np. spowodowanie zajęcia rachunku bankowego przed wydaniem decyzji, w sytuacji gdy inspektor dysponował pełnią informacji o bardzo dobrej kondycji finansowej firmy, występowanie inspektora do banków na podstawie art. 18 ustawy o kontroli wbrew postanowieniom art. 33 ustawy, naruszenie procedury kontrolnej poprzez nie zapoznanie kontrolowanego z materiałami kontroli, udzielanie nieprawdziwych odpowiedzi na zastrzeżenia wnoszone przez kontrolowanego, a w szczególności całkowite pominięcie dowodów wskazujących, na pełnomocniczy charakter indosu. Strona wyraźnie wielokrotnie wskazywała, iż sam fakt nie umieszczenia na wekslu wzmianki o indosie pełnomocniczym nie przesądza o braku takiego charaktery indosu.

Skarżąca podkreśliła, iż przywołane przez nią orzeczenia w zestawieniu z materiałem dowodowym, a w szczególności z pismami banków i stanowiskiem stron obrotu wekslowego tj. wystawcą i remitentem weksli w pełni wskazują na pełnomocniczy charakter indosu co zostało pominięte w decyzjach. Organ kontrolny i organ odwoławczy dysponując wieloma dowodami na pełnomocniczy charakter indosu, wbrew dowodom dokonały jednak dowolnej analizy materiału dowodowego z naruszeniem podstawowych zasad Ordynacji podatkowej.

Ponadto w ocenie skarżącej decyzja organu odwoławczego i wcześniejsza decyzja organu skarbowego zostały wydane z obrazą treści art. 52 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. W decyzjach tych określono stronie zaległość podatkową, podczas gdy cały materiał dowodowy wskazywał, że zwrot podatku nastąpił bez winy podatnika.

Skarżąca stwierdziła również, że wykonywanie przez podatnika samoobliczenia podatku VAT oraz kontrola jego prawidłowości przeprowadzona przez organ podatkowy, na podstawie i w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, są analogicznymi co do istoty (chociaż nie formy i uprawnień władczo egzekucyjnych) czynnościami stosowania tego samego materialnego prawa podatkowego.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że zwrotu podatku dokonano po pełnej szczegółowej kontroli przeprowadzonej przez organa podatkowe. Organy te w pełni akceptowały sposób rozliczenia podatku i w wyniku tego dokonały zwrotu podatku VAT na konto podatnika. Jest oczywiste, że nawet w przypadku, gdyby zwrot w dokonanej wysokości był wadliwy (z czym podatnik się nie zgadza), to zwrot ten nastąpił bez jego winy i nie można traktować na równi z zaległością podatkową a tym samym nie można naliczyć odsetek od zaległości podatkowej.

Ponadto zdaniem skarżącej nie można też zgodzić się z tezą zawartą na str. 11 decyzji Izby Skarbowej, "że nie dostrzeżenie przez organ administracji państwowej w toku doraźnych kontroli uchybień" podatnika nie może być podstawą nabycia przez niego praw.

Po pierwsze uchybienia, o ile zaistniały były spowodowane przez organ skarbowy, a po wtóre, przyjmując ten tok rozumowania, błędy organu w praworządnym państwie nie mogą narażać podatnika na szkodę. Zasada demokratycznego państwa prawa musi prowadzić do wniosku, że błąd organu nie może być przyczyną szkody poniesionej przez podatnika.

Gdyby w wyniku kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT, to winien był wydać odpowiednią decyzję określającą inną kwotę zwrotu podatku i tym samym organ odwoławczy nie miałby podstaw do naliczenia kwoty [...] zł odsetek od zaległości podatkowej i działanie organu państwa nie naraziłaby podatnika na szkodę w wysokości [...] zł.

W decyzji Izby Skarbowej naliczono również odsetki z naruszeniem treści art. 53 § 2 i art. 54 Ordynacji podatkowej. Zwrotu podatku nie można bowiem traktować na równi z zaległością podatkową z powodu braku winy podatnika i tym samym nie można naliczyć odsetek za zwłokę w myśl art. 53 § 2. Dodatkowo skarżąca podniosła inne rażące naruszenie prawa zawarte w sposobie naliczania odsetek przedstawionym przez Izbę Skarbową, niezgodnie z art. 54 Ordynacji. Przepis ten bowiem numeratywnie wylicza przypadki, gdy nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Decyzja Izby zawiera naliczone odsetki od dnia 29 grudnia 1999 r. a więc od daty doręczenia pierwszej decyzji kwestionującej prawidłowość dokonanej przez Urząd Skarbowy interpretacji i tym samym działania podatnika. Skoro obowiązek podatkowy powstaje z mocy ustawy, a pisemna informacja o zakresie stosowania prawa nie jest źródłem prawa, nie ma uzasadnienia prawnego naliczenie odsetek od dnia doręczenia decyzji zamiast od dnia zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną i tym samym za niezasadny należało uznać zawarty w niej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w badanej sprawie. W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, do którego odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Nie wystąpiły również – zdaniem Sądu – podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji podatkowych, albowiem Sąd nie stwierdził, aby przy ich podejmowaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c cyt. powyżej ustawy).

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze za nieuprawnione uznał Sąd twierdzenie strony skarżącej, iż organ kontroli skarbowej prowadził (we wskazanym okresie), czynności kontrolne bez ważnego upoważnienia do kontroli, co spowodowało -zdaniem strony- nieważność tychże czynności kontrolnych z mocy prawa.

Z akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej, w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 4 lutego 2002 r. (dzień wydania badanej decyzji pierwszoinstancyjnej) prowadził czynności kontrolne na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 października 1999 r. Nr [...]. Termin ważności tego upoważnienia był kilkakrotnie przedłużany i to kwestionuje skarżąca stwierdzając, iż nie można przedłużać okresu ważności uprawnienia w sytuacji, gdy termin ważności już minął. Twierdzeniu temu nie można odmówić racji. Należy jednak mieć na uwadze, iż w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem podatkowym, w którym decyzje pierwszoinstancyjne podlegają kontroli dokonywanej przez organ odwoławczy, który na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniony jest do uchylenia takiej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. To oznacza, że wszczęte wcześniej postępowanie będzie przez tenże organ kontynuowane.

Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i zaszła konieczność kontynuowania postępowania kontrolnego wszczętego na mocy upoważnienia do kontroli wydanego w dniu 13 października 1999 r. Była to kontynuacja czynności kontrolnych w tej samej przedmiotowo i podmiotowo sprawie. Czynności te prowadzić miał ten sam inspektor kontroli skarbowej. Zatem w ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba wydawania kolejnego upoważnienia do kontroli. Wprawdzie przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak również przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią o przedłużaniu terminu ważności upoważnienia, ale też takiej możliwości nie wyłączają. Analizując przepisy art. 13 ust. 3 i ust. 4 można dojść do wniosku, że skoro czas kontroli jest przewidywany, to znaczy, że po upływie tego czasu postępowanie kontrolne może być kontynuowane w oparciu o raz już wydane upoważnienie dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z tym że konieczne jest określenie nowego terminu jego ważności. Wystawianie przy przedłużających się czynnościach kontrolnych, czy po każdym uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienie do kontroli nie wydaje się uzasadnione w sytuacji, gdy raz już dyrektor upoważnił wskazanego inspektora do przeprowadzenia kontroli w tejże sprawie. Wydanie nowego upoważnienia do kontroli byłoby natomiast zasadne w sytuacji, gdyby czynności kontrolne miał prowadzić inny inspektor kontroli skarbowej (inna osoba). Należy jeszcze dodać, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła sytuacja, o której mowa w powołanym w skardze przepisie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, a tym samym przepis ten nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania.

Sąd podzielił pogląd organów orzekających w sprawie co do tego, iż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przyjęty przez skarżącą Spółkę sposób zapłaty należności wynikających z faktur otrzymanych od Zakładu Pracy Chronionej "B" z B. nie wypełniał dyspozycji § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024).

Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Ograniczenia wskazanej zasady – mające charakter wyjątkowy – wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy, bądź to z przepisów przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje między innymi, że w przypadku gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 § 54 cyt. rozporządzenia a więc m. in. zakładom pracy chronionej (pkt 1 ust. 6) nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) wystawionej przez tych podatników, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z materiałów sprawy bezspornie wynika, iż skarżąca Spółka zapłaciła za należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę "B" w B., mającej status Zakładu Pracy Chronionej wystawionymi przez Spółkę wekslami. Weksle te następnie firma "B" przedstawiła do dyskonta w banku uzyskując od banku wpływ środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Zapłata należności z wystawionych przez firmę "B" faktur następowała z chwilą wpływu kwoty określonej w fakturze na jej konto. W stosunku do faktur przyjętych do rozliczenia w miesiącu kwietniu 1998 r. firma "B" otrzymała zapłatę w dniach 9, 17 i 24 marca 1998 r. Tak więc zapłata za faktury nastąpiła w marcu 1998 r. i można byłoby rozliczyć je w miesiącu kwietniu 1998 r., jednakże zapłaty tej nie dokonała bezpośrednio w formie pieniężnej skarżąca Spółka, a bank, któremu sprzedawca (firma "B") przedstawił otrzymane od skarżącej weksle do dyskonta. Faktycznie więc zapłata za należności z faktur wystawionych w marcu 1998 r. przez firmę "B" w B. stronie skarżącej nastąpiła środkami pieniężnymi uzyskanymi przez sprzedawcę, na podstawie zawartego z bankiem kredytu dyskontowego.

Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, iż przedstawiony sposób zapłaty, pomijając rozważania co do charakteru indosu zamieszczonych na wystawionych przez skarżącą wekslach (własnościowy według organów, pełnomocniczy według strony) nie stanowi zapłaty, o której mowa w § 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Wystawienia i wręczenia weksli nie można utożsamiać z zapłatą bezpośrednią w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Bank w tym przypadku nie pełnił funkcji przekazującej środki pieniężne z konta skarżącej na konto zbywcy, a wystąpił jako strona w stosunku zobowiązaniowym powstałym na skutek przyjęcia do dyskonta przedstawionych mu przez firmę "B" weksli. W sprawie nie miała więc miejsca bezpośrednia zapłata przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.

Skoro więc skarżąca nie dopełniła wymogu określonego powołaną powyżej regulacją prawną Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia w miesiącu kwietniu 1998 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ZPChr "B" w łącznej kwocie [...] zł.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż na rozstrzygnięcie rozważanej sprawy w sposób przyjęty w decyzji Izby Skarbowej miało wpływ pismo Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 1998 r., w którym urząd odpowiadając na pytanie skarżącej, potwierdził Spółce uprawnienie do rozliczania podatku naliczonego z faktur zapłaconych poprzez wręczenie sprzedawcy mającemu status ZPChr weksli złożonych następnie przez ten podmiot do dyskonta w banku. Pismo to skarżąca otrzymała 7 maja 1998 r., a więc nie można odmówić słuszności jej twierdzeniu, że gdyby nie otrzymała tej informacji urzędu, nie dokonałaby z pewnością rozliczenia podatku VAT za badany miesiąc w sposób niezgodny z prawem.

Należy jednak stwierdzić, że te okoliczności podane jako fakt niezakwestionowania sposobu rozliczania spornych faktur przez kontrolę przeprowadzoną w Spółce w dniach 20 i 21 kwietnia 1998 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego (w tym miejscu należy zauważyć, iż kontrola ta nie mogła ocenić prawidłowości rozliczenia podatku VAT za kwiecień 1998 r., gdyż kontrolę przeprowadzono w czasie, gdy nie zakończył się ten okres rozliczeniowy) nie mogły decydować o konieczności respektowania przez organy podatkowe dalszego naruszania prawa przez skarżącą. Faktem jest, iż informacja urzędu zawarta w piśmie z dnia 5 maja 1998 r. była nieprawidłowa w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów prawa, ale zasada o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, której naruszenie zarzuca strona skarżąca, a która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być wykorzystywana w celu nakładania na organy podatkowe obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powtarzających wcześniejsze błędy.

Powyższe należy uzupełnić stwierdzając, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychylił się do poglądu Izby Skarbowej, iż w sprawie miały miejsce wyjątkowe okoliczności, których nie można było pominąć przy rozstrzyganiu tej sprawy i że ich zaistnienie pozwoliło Izbie - w myśl zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej - na częściowe uwzględnienie zarzutów podniesionych w odwołaniu i odstąpienie od obciążania Spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz naliczania odsetek za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że zaległość podatkowa w tymże tytule podatkowym powstała z dniem 29 grudnia 1999 r., tj. z dniem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, z której Spółka dowiedziała się o nieprawidłowym rozliczeniu podatku VAT za miesiąc kwiecień 1998 r.

Sąd zaakceptował tę część rozstrzygnięcia Izby Skarbowej mając na uwadze to, że jest ono korzystne dla strony skarżącej i że skarżąca nie powinna ponosić negatywnych skutków błędnego działania organów podatkowych w sytuacji, gdy stosowała się do uzyskanej od organu informacji.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za badany miesiąc powstała w dniu 29 grudnia 1999 r. i z tym dniem zaczęły też biec odsetki za zwłokę, gdyż fakt powzięcia wiadomości o nieprawidłowym rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 1998 r., pozbawił skarżącą ochrony, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem sposób zapłaty za faktury dokonany przez skarżącą przed uzyskaniem informacji z urzędu był nieuprawniony. Wydanie decyzji kwestionującej sposób rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc spowodował, iż należny Skarbowi Państwa podatek nie był zapłacony w terminie i we właściwej wysokości, a zatem stał się zaległością podatkową, od której naliczone są odsetki za zwłokę.

Wbrew wywodom strony skarżącej dokonanie przez organ podatkowy zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 nie oznacza, że wskazane w deklaracji rozliczenie tego podatku było prawidłowe.

Zwrot podatku w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7 jest czynnością materialno-techniczną, nie mającą znamion decyzji a podstawą jej wykonania jest wyłącznie złożona w organie deklaracja podatkowa i zawarte w niej żądanie podatnika zwrotu podatku. Złożenie deklaracji VAT-7 nie jest żądaniem strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy nie ma obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Takie postanowienie jest niezbędne, gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność badania zasadności zwrotu. Tak więc odmienne w tym zakresie wywody prezentowane przez skarżącą należało uznać za niezasadne, jako nie znajdujące poparcia w prawie.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że na wynik rozważanej sprawy nie miały wpływu pozostałe podniesione w skardze naruszenia prawa, określone przez stronę jako "rozliczne naruszenia prawa", Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w wyroku.

MK