Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1983/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2013 r. Gmina [...] (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismami z dnia [...] listopada 2013 r. oraz z dnia [...] grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o własne stanowisko w niniejszej sprawie odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina [...] jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę.

W ramach osobowości prawnej Gminy [...] istnieje szereg jednostek budżetowych, takich jak poszczególne szkoły, Gminny Zespół Oświatowy, czy też Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...] (rozpocznie działalność od dnia [...] października 2013 r.).

Gminny Zespół Oświatowy, ani poszczególne szkoły dotychczas nie wystawiały faktur odnośnie następujących zdarzeń:

1. Wynajem mieszkań mieszczących się w budynkach należących do szkół przez osoby fizyczne na potrzeby mieszkaniowe - obecnie płatność jest dokonywana na podstawie umowy.

2. Wynajem powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły - rachunki wystawia Dyrektor Szkoły Podstawowej.

3. Pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej.

4. Wynajem sal lekcyjnych na rzecz osób fizycznych po godzinach.

Na dzień dzisiejszy żadna ze szkół, ani Gminny Zespół Oświatowy nie są zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji uznawano, że wskazane podmioty korzystały w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego (obrót mniejszy niż 150 tys. zł).

Dodatkowo Gmina [...] otrzymała interpretację prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., zgodnie z którą, w wypadku zawarcia porozumienia pomiędzy Gminą [...] a jej jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, tj. Szkołą, dotyczące nieodpłatnego udostępnienia wybudowanej hali wraz z infrastrukturą w godzinach lekcyjnych na rzecz Szkoły oraz samodzielne wynajmowanie przez Gminę [...] (nie Szkołę) na rzecz osób trzecich po godzinach lekcyjnych oraz w dni wolne od pracy i zajęć szkolnych, jak również wynajmowanie bezpośrednio przez Gminę na rzecz osób trzecich ścian budynków oraz części wnętrz Gmina posiadać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dot. wybudowania tej Sali.

W uzupełnieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. wnioskodawca wskazał, że:

1. Sala jest wykorzystywana do działalności niepodlegającej podatkowi VAT oraz opodatkowanej podatkiem VAT. Nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od opodatkowania.

2. Gmina poniosła wydatki związane z wybudowaniem sali w latach 2008-2013.

3. Wydatki nie zostały poniesione do końca roku 2010. Inwestycje zakończono w roku 2013. Nie ma jednak możliwości przyporządkowania jednoznacznie wydatków inwestycyjnych związanych z budową do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina [...] i jej jednostki budżetowe, w szczególności Gminny Zespół Oświatowy, czy też Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...] są lub mogą być niezależnymi od Gminy [...] podatnikami VAT, czy też całą działalność ww. jednostek budżetowych należy przypisać Gminie [...] jako podatnikowi VAT?

2. W przypadku uznania, że całą działalność ww. jednostek budżetowych należy przypisać Gminie [...] jako podatnikowi VAT, to czy za działalność polegającą na:

a) wynajmie mieszkań mieszczących się w budynkach należących do szkół przez osoby fizyczne na potrzeby mieszkaniowe;

b) wynajmie powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły;

c) pobycie dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej;

d) wynajmie sal lekcyjnych po godzinach

- Gmina [...] winna wystawić faktury dla udokumentowania takich zdarzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina [...] i jej jednostki budżetowe, w szczególności Gminny Zespół Oświatowy, czy też Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...] nie są i nie mogą być niezależnymi od siebie podatnikami VAT, a całą działalność ww. jednostek budżetowych należy przypisać Gminie [...] jako podatnikowi VAT. Taki wniosek wypływa z orzeczenia 7 sędziów NSA, które wiąże także Ministra Finansów.

Ad. 2

Cała działalność jednostek budżetowych Gminy [...] winna zostać przypisana jej jako podatnikowi VAT.

W zakresie działalności polegającej na a) wynajmie mieszkań mieszczących się w budynkach należących do szkól przez osoby fizyczne na potrzeby mieszkaniowe - Gmina [...] nie będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te zwolnione są przedmiotowo od VAT.

W zakresie działalności polegającej na b) wynajmie powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły - Gmina [...] będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te nie są zwolnione przedmiotowo od VAT, a nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W zakresie działalności polegającej na c) zapewnieniu pobytu dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej - Gmina [...] nie będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te nie podlegają reżimowi VAT jako realizacja zadań własnych przez Gminę w zakresie edukacji.

W zakresie działalności polegającej na d) wynajmie sal lekcyjnych po lekcjach w budynku szkoły - Gmina [...] będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te nie są zwolnione przedmiotowo od VAT, a nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"); § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.); art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"); art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. – dalej: "u.s.g."); art. 9, art. 10, art. 11 ust. 1-3, art. 12 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Organ wyraził stanowisko, że w sytuacji gdy utworzone przez gminę jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Zdaniem organu, samorządowe jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne, takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Zatem mimo, że gmina, i jej jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina oraz jej jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując rozważania organ stwierdził, że jednostki budżetowe, w szczególności Gminny Zespól Oświatowy oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...] są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, zatem całą działalność ww. jednostek budżetowych nie należy przypisać Gminie jako podatnikowi.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem organu wskazującym, że całej działalności ww. jednostek budżetowych nie należy przypisać Gminie, pytanie nr 2 w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłową interpretację, że gminne jednostki budżetowe posiadają, niezależną od samej gminy, zdolność prawnopodatkową na gruncie podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że wydana interpretacja prawa podatkowego jest wadliwa i winna zostać niezwłocznie usunięta z obiegu prawnego albowiem nie uwzględnia ona stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ stwierdził, że jednostki budżetowe, w szczególności Gminny Zespół Oświatowy oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...] są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, zatem całą działalność ww. jednostek budżetowych nie należy przypisać Gminie jako podatnikowi.

Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 260/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 311/12, tj. postępowania toczącego się w sprawie C-276/14 przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości).

Postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 260/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął z urzędu zawieszone postępowanie, a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 1983/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Podstawowy problem, który zarysował się w sporze między skarżącą Gminą a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy jednostki budżetowe Gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem organu na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, bowiem jednostki budżetowe, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, która prezentowała odmienny pogląd.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Gminie.

W pierwszej kolejności powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Podkreślenia wymaga kwestia, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). Dlatego w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych wyżej unormowań ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uregulowanie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), nie może mieć przesądzającego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to jest zawarte w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

Jak wynika z wyżej zacytowanego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, argumentacja organu zaprezentowana w wydanej indywidualnej interpretacji, nie znajduje uzasadnienia. Oznacza to tym samym, że narusza ona prawo i jako taka powinna podlegać uchyleniu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne ma podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, między innymi podjętej w składzie siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia takiemu składowi. Jak trafianie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013r. (I GSK 199/12 – LEX nr 1341403), uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko organu podatkowego pozostawało w oczywistej sprzeczności ze wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości jaki i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r.

Rozstrzygając, czy stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe organ będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.