Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 430/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r. nr 1001- IOM.4104.7.2023.4.U21.BA w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania K. G. i P. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 30 grudnia 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] r. K. i P. małżonkowie G. na podstawie umowy sprzedaży nabyli prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości S., B. i R. gm. B. o łącznej powierzchni 105,7901 ha, objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S. za cenę 8.000.000,00 zł. Notariusz, zgodnie z § 12 lit. a umowy sprzedaży, pobrał podatek od tej czynności w wysokości 2% wartości nieruchomości, w kwocie 160.019 zł.

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2022 r. pełnomocnik małżonków G., na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 259) dalej: O.p. i art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 roku poz. 111 ze zm.) dalej: ustawa, wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 27 maja 2022 r. w kwocie limitu zwolnienia. Następnie, w dniu 25 lipca 2022 r., pełnomocnik strony złożył uzupełnienie ww. wniosku oraz oświadczenie podatników z dnia 21 lipca 2022 r. Z oświadczenia wynika, że podatnicy kupili przedmiotową nieruchomość rolną w celu powiększenia prowadzonego przez Nich gospodarstwa rolnego, które po powiększeniu nie będzie większe niż 300 ha. Oświadczyli również, że zamierzają to gospodarstwo prowadzić przez okres dłuższy niż 5 lat od dnia nabycia, zaś po zakupie gospodarstwo rolne ma łączną powierzchnię 202,2746 ha. Poszczególne grunty nabyto na podstawie umów darowizn i umów sprzedaży, które wyszczególniono w treści pisma. W ocenie podatników te okoliczności sprawiają, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza sporządzającego umowę sprzedaży w zawyżonej wysokości. Pełnomocnik wskazał na treść przepisu art. 9 pkt 2 ustawy oraz zacytował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 189/21. Odwołując się do ww. wyroku pełnomocnik wskazał, że wnioskodawcom przysługuje prawo do częściowego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży w ramach limitu wynikającego z art. 9 pkt 2 ustawy i rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.2013.352.9) dalej: rozporządzenie nr 1408/2013.

W dniu 27 lipca 2022r. do Urzędu Skarbowego w Sieradzu wpłynęło pismo, w treści którego pełnomocnik strony wskazał, że Państwo G. skorzystali z pomocy de minimis:

• pomoc udzielona przez Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa 03.02.2021 r. w kwocie 2.413,45 zł (537,44 euro) - program nr[...],

• pomoc udzielona przez Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa 25.05.2020 r, w kwocie 200,00 zł (44,34 euro) - program nr[...].

Z pisma z dnia 16 listopada 2022r. i załączonych zaświadczeń wynika, że pomoc de minimis w rolnictwie w okresie ostatnich trzech lat udzielona małżonkom G. wyniosła łącznie 670,98 euro (3.034,65 zł). Ponadto pełnomocnik doprecyzował, że wnioskowana kwota podatku w przedmiotowym postępowaniu wynosi 89.110,65 zł (19.329,02 euro).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik małżonków G. zarzucił naruszenie:

- art. 9 pkt 2 ustawy, poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji odmowę stwierdzania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p., tj. zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik wniósł w imieniu małżonków o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 23 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 grudnia 2022 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazując m.in. na zapis art. 9 pkt 2 ustawy i art. 3 ust. 2, ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 wyjaśnił, iż wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Zatem, w przypadku gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby dozwolone pułapy, to wówczas wykluczona zostaje możliwość objęcia tą pomocą wszelkich jej kwot, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w ww. rozporządzeniu. Tym samym, nie ma możliwości stosowania zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 ustawy "w części" do kwoty mieszczącej się w limitach pomocy de minimis.

Dalej organ stwierdził, iż z przedłożonych przez pełnomocnika zaświadczeń wynika, że w okresie 3 lat podatkowych poprzedzających czynność cywilnoprawną objętą niniejszym postępowaniem podatnikom została udzielona pomoc publiczna de minimis w rolnictwie o łącznej wartości brutto 3.034,65 zł stanowiącej równowartość 670,98 euro, w związku z tym nie przekroczono limitu 20.000 euro tej pomocy na jednego przedsiębiorcę w okresie ostatnich lat i do wykorzystania pozostał limit 19.329,02 euro. Podatnicy w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia zawarcia przedmiotowej umowy korzystali z pomocy de minimis, zatem niewykorzystany na dzień 27 maja 2022 r. limit pomocy wynosił 19.329,02 euro. W umowie sprzedaży zawartej w dniu 27 maja 2022 r. strony określiły wartość będącej przedmiotem tej transakcji nieruchomości, stanowiącej gruntu rolne, na kwotę 8.000.000,00 zł. Kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tego nabycia wyniosła 160.000,00 zł, czyli 34.705,65 euro (wg kursu średniego z dnia 27 maja 2022 r.) i przekroczyła limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał podatnikom na dzień 27 maja 2022 r., co oznacza zdaniem organu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy, nie przysługuje.

Organ podsumował, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości, aby należny podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony został od nadwyżki ponad niewykorzystany limit pomocy de minimis, a więc podzielony na część opodatkowaną i część korzystającą ze zwolnienia. Z treści ww. art. 9 pkt 2 ustawy nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. W sytuacji przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby cała kwota obliczonego podatku mieściłaby się w pozostałym do wykorzystania limicie. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyła limit, to ww. zwolnienie nie przysługuje, tj. podatek obliczony od wartości rynkowej nabywanej nieruchomości stanowi podatek należny i podlega zapłacie w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. G. i P. G. zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 9 pkt 2 ustawy przyjmując, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu nr 1408/2013, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 przyjmując, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu pomocy de minimis należy objąć przepisami rozporządzenia nr 1408/2013;

3) niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 2a O.p. w związku z art. 9 pkt 2 ustawy oraz art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, nie rozstrzygając wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy w świetle przywołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributatario;

4) niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 9 pkt 2 ustawy, przyjmując, że skarżący nie spełnili przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 ustawy zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie;

5) niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 75 § 4a zdanie pierwsze O.p., przyjmując, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podstawy takie istnieją, a zatem przywołany przepis powinien znaleźć do niej zastosowanie;

6) przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 O.p., tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Pełnomocnik wniósł w imieniu skarżących o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu, stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z kolei, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym okolicznościach sprawy w związku z nabyciem przez skarżących, na mocy aktu notarialnego z dnia [...] prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej za cenę 8.000.000,00 zł, skarżący byli uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy w związku z rozporządzeniem nr 1408/2013. Co za tym, czy wobec ustalenia, iż notariusz pobrał podatek od tej czynności w wysokości 2% wartości nieruchomości (160.019 zł), skarżący zasadnie wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 O.p.

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne - sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Przenosząc powyższe uregulowanie na grunt niniejszej sprawy nie jest kwestionowane przez strony, iż skarżący w wyniku dokonania czynności cywilnoprawnej powiększyli gospodarstwo rolne i powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W oświadczeniu z dnia 21 lipca 2022 r. podatnicy zadeklarowali, że kupili przedmiotową nieruchomość rolną w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, które po powiększeniu będzie miało łączną powierzchnię 202,2746 ha. Oświadczyli również, że zamierzają to gospodarstwo prowadzić przez okres dłuższy niż 5 lat od dnia nabycia. Przesłanką uprawniającą do omawianego zwolnienia przedmiotowego pozostaje zatem ustalenie, czy zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013.

W art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr [...] (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 euro w okresie trzech lat podatkowych - z dniem 14 marca 2019 r. podwyższono limit z 15.000 do 20.000 euro zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 (Dz.U. UE L z dnia 22 lutego 2019 r.).

Z kolei z treści art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 wynika, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Podsumowując, z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania od czynności cywilnoprawnej (sprzedaż własności gruntów) możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 ustawy) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013.

Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro pomoc de minimis w rolnictwie w okresie ostatnich trzech lat udzielona skarżącym wyniosła łącznie 670,98 euro (3.034,65 zł), a pełnomocnik doprecyzował, że wnioskowana kwota podatku w przedmiotowym postępowaniu wynosi 89.110,65 zł (19.329,02 euro). To skoro kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wyniosła 160.000,00 zł, czyli 34.705,65 Euro (wg kursu średniego z dnia 27 maja 2022 r.) i przekroczyła limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał podatnikom na dzień 27 maja 2022 r., to zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy nie przysługuje.

Wykładając przywołane normy prawne organ wyprowadza wniosek, iż przepisy te

nie przewidują możliwości, aby należny podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony został od nadwyżki ponad niewykorzystany limit pomocy de minimis, a więc podzielony na część opodatkowaną i część korzystającą ze zwolnienia. Co za tym, w sytuacji przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby cała kwota obliczonego podatku mieściłaby się w pozostałym do wykorzystania limicie.

Zdaniem skarżących omawiane zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie, część pomocy mieszczącą się w granicach limitu pomocy de minimis należy objąć przepisami rozporządzenia nr 1408/2013.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom organu, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. I jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego - za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013.

Przedstawiona wykładnia znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18; z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20; z dnia z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 1423/18; z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 189/21; z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 256/22).

Sądy administracyjne dodatkowo zwracają uwagę, iż za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna unormowania pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (dalej: rozporządzenie nr 1535/2007) wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Niewątpliwie zatem, rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. I co istotne, zastrzeżenia takiego nie wprowadza.

W wyroku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 189/21, NSA (w ślad za wyrokiem NSA z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20) jasno wskazał, iż nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości.

Podsumowując, konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez racjonalnego ustawodawcę. Nie można zatem zgodzić się z wywodem organu, że treść omawianych przepisów (art. 9 pkt 2 ustawy i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013) wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. Dopuszczalne będzie zatem przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz 2 poprzedzających lat podatkowych.

Przedstawiona wykładnia ww. norm prawnych wbrew argumentacji organu nie narusza zasady powszechności opodatkowania, gdyż jak wyżej wykazano nie jest interpretacją dowolną, ani rozszerzającą. Za stanowiskiem organu nie przemawia również opinia Komisji Europejskiej – pismo z dnia 6 listopada 2020 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie władz polskich z dnia 30 września 2020 r., na którą powołuje się w zaskarżonej decyzji. Godzi się bowiem przypomnieć, że z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 9 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013. Na uwzględnienie zasługują i pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W niniejszej sprawie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia co najmniej dwóch hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrał opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie miała miejsce.

Ponownie rozpoznając odwołanie skarżących, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1783 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

P.C.