Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 119/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 308000-COP.4103.27.2021.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję z dnia 1 grudnia 2021 r., określającą K. spółce z o.o. z siedzibą w W. (spółce, stronie, podatnikowi, skarżącej) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. oraz ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zaniżonego zobowiązania podatkowego od października 2018 r. do sierpnia 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji, w decyzji organu I instancji podatnikowi określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT: za październik 2018 r. w kwocie 22.346 zł; za listopad 2018 r. w kwocie 7.772 zł; za grudzień 2018 r. w kwocie 15.004 zł; za styczeń 2019 r. w kwocie 17.469 zł; za luty 2019 r. w kwocie 12.627 zł; za marzec 2019 r. w kwocie 16.860 zł; za kwiecień 2019 r. w kwocie 21.040 zł; za maj 2019 r. w kwocie 22.587 zł; za czerwiec 2019 r. w kwocie 9.711 zł; za lipiec 2019 r. w kwocie 14.979 zł; za sierpień 2019 r, w kwocie 12.852 zł oraz ustalono kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego: za październik 2018 r. w kwocie 18.066 zł; za listopad 2018 r. w kwocie 5.980 zł; za grudzień 2018 r. w kwocie 12.765 zł; za styczeń 2019 r. w kwocie 14.030 zł; za luty 2019 r. w kwocie 7.300 zł; za marzec 2019 r. w kwocie 10.580 zł; za kwiecień 2019 r. w kwocie 15.180 zł; za maj 2019 r. w kwocie 16.560 zł; za czerwiec 2019 r. w kwocie 5.934 zł; za lipiec 2019 r. w kwocie 9.154 zł; za sierpień 2019 r. w kwocie 9.637 zł.

Organ ustalił, że spółka – zarejestrowany i czynny podatnik VAT – w rozliczeniach za sporny okres uwzględniła faktury wystawione przez E. W. spółkę z o.o. i T. spółkę z o.o., nie potwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych. Wykazane transakcje nie miały miejsca – zarówno co do podmiotów w nich wskazanych, jak i wartości transakcji (usługi montażu i demontażu regałów sklepowych) Podatnik miał świadomość, że transakcje udokumentowane tymi fakturami były oszustwem podatkowym. Nie miał więc prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku. Uzasadniało to też nałożenie sankcji w wysokości 100% uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i błędne wnioski co do transakcji realizowanych z kontrahentami, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony oraz oceniony stan faktyczny, jak również przez brak rzetelnego i całościowego wyjaśnienia i uzasadnienia przesłanek będących podstawą wydania decyzji. Nadto – zdaniem podatnika – doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem oraz art. 112b ust. 1 oraz art. 112c pkt. 1-4 tej ustawy przez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że organ poczynił nieprawidłowe ustalenia m.in. odnośnie do charakteru nieruchomości, na której miała znajdować się siedziba T. spółki z o.o., wybiórczo ocenił okoliczności pozyskania danych kontaktowych do kontrahentów, kontekstowo i mało wnikliwie przeanalizował możliwość wykonania przez kontrahentów usług, nieprawidłowo ocenił należytą staranność podatnika, pominął wyjaśnienia oraz dokumenty złożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych. Zdaniem spółki, nie powinno mieć miejsca pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zostały też spełnione przesłanki zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ ocenił odwołanie jako wniesione z zachowaniem ustawowego terminu.

Wskazał, że istotą sprawy jest kwestia, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur rzekomo dokumentujących usługi montażu i demontażu regałów sklepowych, wystawionych przez E. W. spółkę z o.o. oraz T. spółkę z o.o., jak również czy zasadnie organ pierwszej instancji ustalił za w/w okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Jak ustalono w sprawie, podatnik zajmował się świadczeniem na rzecz S. spółki z o.o. usług w zakresie montażu regałów sklepowych, magazynowych i wysokiego składowania. Umowa w tym zakresie została zawarta w 2018 r. S. spółka z o.o. była jedynym kontrahentem, na rzecz którego podatnik wystawiał faktury za usługi montażowe ze stawką 23%VAT.

Do kwietnia 2019 r. podatnik ujął z kolei w rejestrach zakupu 9 faktur, wystawionych przez E. W. spółkę z o. o. na łączną wartość 364.790 zł (podatek VAT 83.901,70 zł). Ze spółką tą podatnik miał zawartą umowę o współpracy z 24 września 2018 r. Jej przedmiotem był montaż regałów, boksów i innych konstrukcji stalowych na rzecz klientów K. . Faktury mogły być wystawiane za każdą z usług lub zbiorczo, po zatwierdzeniu prac przez K.. Z ustaleń organu wynika, że K. dopiero od 2019 r. zatrudniła pracowników i zakupiła samochód osobowy. Wcześniej nie posiadała żadnego zaplecza i środków trwałych.

Organ podjął próby kontaktu z E. W. oraz z prezesem jej zarządu, jednak kierowane wezwania pozostały bezskuteczne. Z informacji ZUS wynika, że nie posiada informacji o tym podmiocie. Z dniem 21 października 2019 r. E. W. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

Jak ustalono na podstawie włączonych do niniejszego postępowania dowodów z postępowania podatkowego dotyczącego wystawcy faktur oraz przesłuchania K. S. (prezesa E. W. spółki z o.o. w spornym okresie) spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS (wirtualne biuro), nie posiadała nieruchomości i środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Tymczasem miała rzekomo prowadzić szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w różnych branżach m.in.: sprzedaż różnego rodzaju artykułów przemysłowych, kruszywa, materiałów budowlanych, kostki brukowej, elementów stalowych, usług IT, marketingowych, reklamowych, pośrednictwa handlowego, transportowych, doradztwa prawnego, sprzątających, konserwacyjnych, wulkanizacyjne, kolportażu ulotek, napraw serwisowych pojazdów, poligraficznych obsługi ewentów itd.

E. W. spółka z o. o. za okres październik 2018 - sierpień 2019 r. zaewidencjonowała faktury za usługi wystawione przez: I. P. spółkę z o.o., S.-E. spółkę z o. o., C. H. spółkę z o. o., C. spółkę z o. o., M. B. spółkę z o. o., W. spółkę z o. o.

I. P. spółka z o.o., pomimo zawieszenia (od 1 grudnia 2016 r.) działalności gospodarczej, wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT (10 czerwca 2019 r.) wystawiała na rzecz E. W. spółki z o.o. puste faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Była to spółka z najniższym kapitałem zakładowym, prezesem jej zarządu był cudzoziemiec. Nie zatrudniała pracowników. Nie składała deklaracji podatkowych i JPK.

S.-E., C. H. spółka z o.o., C. spółka z o.o., M. B. spółka z o.o. i W. spółka z o.o. także nie prowadziły w okresie wystawienia faktur faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie składały JPK oraz deklaracji VAT, a pod ujawnionymi w KRS adresami siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się wirtualne biura.

S.-E. od marca 2016 r. nie posiadała prezesa zarządu, członkiem zarządu był zaś S. V. (który był też prezesem zarządu I. P.). Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka ta złożyła w 2014 r. Ostatni plik JPK złożyła za lipiec 2018 r.

C. H. nie przedłożyła na wezwanie dokumentów finansowych. Spółka ta złożyła wprawdzie deklaracje podatkowe i JPK, ale wykazała w nich faktury wystawione przez nierzetelne podmioty, tj. I. P. i S.-E..W spółce tej prezesem zarządu i udziałowcem był A. R. (osoba, która przewija się także w zarządach innych spółek, w tym S.-E., czy C. V.)

C. to spółka z najniższym kapitałem zakładowym, gdzie funkcję prezesa zarządu pełnił A. R.. Spółka ta również nie przedłożyła dokumentów finansowych. Nie składała deklaracji podatkowych ani plików JPK. Spółka nie zatrudniała pracowników.

W M. A. R. był prokurentem. Spółka została założona z kapitałem 5.000 zł. Na wezwanie organu spółka nie złożyła żadnych dokumentów, nie składała też deklaracji VAT i JPK. Nie zatrudniała pracowników.

Spółka W. także była kontrolowana przez A. R. (prokurent). Spółka nie dokonała rejestracji dla celów VAT, nie zatrudniała pracowników, nie zareagowała na wezwanie do złożenia dokumentacji.

Usługi rzekomo nabyte od wskazanych wyżej podmiotów E. W. spółka z o.o. przefakturowywała następnie na podatnika. Analizy rachunku bankowego wskazują, że E. W. nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą (np. kosztów wynagrodzenia pracowników, opłat, zakupu paliwa itd.), nie stwierdzono także żadnych płatności za usługi lub towary na rzecz wskazanych powyżej podmiotów.

Spółka dokonywała systematycznych szybkich przelewów otrzymywanych środków pieniężnych lub wypłacała pieniądze gotówką w bankomacie. Środki pieniężne od odbiorców faktur w dniu ich wpłaty przekazywane były też na rachunek bankowy E. spółki z o.o. w W., podczas gdy z dokumentów źródłowych i ewidencji E. W. nie wynika, aby w badanym okresie E. była jej kontrahentem. E. spółka z o.o. jako przeważającą wykazywała działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, składała "zerowe" pliki JPK.

W ocenie organu, wszystkie opisane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, faktury przez nie wystawione nie przedstawiały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Większość z nich łączyły te same wirtualne biura, były też powiązane osobowo przez A. R. (jako prezesa, udziałowca lub prokurenta). Z zeznań K. S. wynika, że był jedynie formalnym, a nie faktycznym prezesem i udziałowcem E. W. spółki z o.o. (namówił go do tego kolega; umowę podpisywał pod wpływem alkoholu). Nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, a w 2018 r. pracował dorywczo na budowach. Zgodził się na założenie rachunku dla spółki, ale nie miał do niego dostępu i nie czerpał z tego tytułu żadnych korzyści. Nie podpisywał żadnych umów, nigdy też nie był w siedzibie spółki.

Podsumowując te ustalenia organ wskazał, że E. W. spółka z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie sztucznie kreowała pozory jej prowadzenia wystawiając faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. Jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń, środków technicznych, środków transportu. Nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania sprzedaży towaru i wykonywania usług, nie dysponowała magazynem. W rejestrach zakupu spółki oraz w plikach JPK nie stwierdzono faktur za najem magazynów, samochodów czy innych środków transportu albo zakupu paliwa. Wobec tego, zdaniem organu, faktury sprzedaży wystawione przez E. W. spółki z o.o. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.

Jak ustalono w sprawie, od maja 2019 r. podatnik ewidencjonował również faktury wystawione przez T. spółkę z o.o. w W. – łącznie ujmując w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT 4 faktury na usługi budowy, montażu, instalacji i przystosowania regałów o wartości netto 179.500 zł (podatek naliczony 41.285 zł). Ze spółka tą łączyć miała podatnika umowa o współpracy z dnia 1 kwietnia 2019 r. Zdaniem organu T. . nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiała puste faktury. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn, urządzeń, środków technicznych, środków transportu, mogących służyć do wykonania usług. Siedziba spółki znajdowała się najpierw na niezbudowanej działce w W. (własności B. S.) , a następnie w biurze wirtualnym, gdzie siedzibę zgłosiły łącznie 169 podmioty, w tym również inne spółki, które były dostawcami faktur do E. W. (S.-E., C. H., M. B.). Dodatkowo spółki E. W. i T. . łączy osoba T. D. S. jako udziałowca obu spółek oraz prezesa zarządu spółki T. Spółka T. została wpisana do KRS w dniu 21 kwietnia 2017 r., a w listopadzie 2020 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Przez znaczny czas (do kwietnia 2019 r.) nie wykazywała sprzedaży. Na wezwanie organu nie przedłożono dokumentacji źródłowej.

Organ przywołał zeznania K. S. – w kontrolowanym okresie prezesa zarządu podatnika i jego udziałowca. Wskazywała ona, że w 2018 r. spółka nikogo nie zatrudniała, a w 2019 r. zatrudniła 4 osoby. Posiadała jeden rachunek bankowy. Oprócz dwóch samochodów osobowych, nie miała innych środków trwałych. Nie miała strony internetowej, banerów reklamowych, przedstawiciela handlowego. Nie było potrzeby reklamowania się, gdyż - jak zeznała świadek - jej zmarły mąż od 20 lat zajmował się działalnością, więc kontakty były nawiązane od dawna. Głównym zleceniodawcą była S. spółka z o.o. Świadek nie umiała podać, kto ze strony E. W. sp. z o.o. prowadził rozmowy, zeznała, że nie zna prezesa tego podmiotu. Podobnie co do współpracy z T. K. S. nie podała szczegółów. Zeznała, że K. w 2018 i 2019 r. nie weryfikowała w żaden sposób swoich kontrahentów.

Jak podkreślił organ, E. W. i T. powstały 2017 roku, tj. 5 lat po śmierci męża K. S.. Na podstawie ogólnodostępnych baz danych oraz danych z systemów organu ustalono, że P. S. w 2006 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą P. P. S.. Nie stwierdzono żadnych informacji na temat prowadzenia przez niego działalności gospodarczej po 2006 r.. Ustalono także, że zmarł w dniu 7 sierpnia 2011 r.

Organ ustalił nadto, m.in. na podstawie takich dowodów jak zeznania K. S., dokumenty otrzymane od S. spółki z o.o., że w spornym okresie pomiędzy K. i S. doszło do wykonania transakcji (operacji) gospodarczych udokumentowanych 38 fakturami, wystawionymi przez podatnika (zgodnie z umową o współpracy z września 2018 r.). Usługi montażu i demontażu regałów podatnik wykonywał na zlecenie S. i wystawił za te usługi faktury. Wszystkie one zostały opłacone przelewami bankowymi. Jak wynika z dokumentacji, z uwagi na wielkość otrzymanych zleceń oraz brak wykwalifikowanej kadry K. miała korzystać z usług podwykonawców. Podatnik rzekomo zakupił więc usługi montażu od E. W. oraz T. ., po czym dokonał obniżenia podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Tymczasem – jak ustalono w sprawie - E. W. i T. . były tzw. "słupami", zostały celowo wykorzystane w oszustwie podatkowym. Nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej oraz nie dokonywały dostaw usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zatrudniały pracowników, zatem usług nie były w stanie wykonać. W rzeczywistości wykonane na rzecz S. usługi miały inne źródło pochodzenia niż to, na które wskazują dokumenty przedstawione przez podatnika, tj. nie zostały wykonane przez podwykonawców. Nierzetelne faktury zakupu tych usług nie mogły stanowić zatem podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Według organu, podatnikowi nie można przypisać dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa. Transakcje nie były typowe i winny budzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Tymczasem podatnik nie dochował staranności kupieckiej: nie zweryfikował rzetelności kontrahentów, ich rzeczywistych siedzib, infrastruktury technicznej, bazy magazynowej i transportowej, nie kontaktował się bezpośrednio z osobami ich reprezentującymi, często nie znał ich imion i nazwisk, a posługiwał się pseudonimami. Nie utrzymywał kontaktów biznesowych, nie było oznak negocjacji, nie weryfikował uprawnień do reprezentacji. Transakcje były pozbawione ryzyka gospodarczego (zapłata z dołu), stosowano odwrócony łańcuch płatności. Podatnik nie reklamował się, nie miał podstawowej wiedzy o dostawcach i ich działalności. Kontrahenci mieli siedziby pod adresami, pod którymi nie prowadzono faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników. Okoliczności transakcji, zdaniem organu, pozwalają przyjąć, że podatnik wiedział o oszustwie podatkowym.

W ocenie organu, rejestry zakupów podatnika w zakresie zapisów wynikających z zakwestionowanych faktur nie potwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych są nierzetelne, zatem nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów. Stwierdzone nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem warunkiem prawa do odliczenia podatku jest nie tylko posiadanie faktury. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi w fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że usługi zostały zrealizowane, skoro nie zostały one zrealizowane w warunkach podmiotowo i przedmiotowo zgodnych z zapisami w fakturze. Faktura "pusta" stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego tylko wówczas, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe.

W niniejszej sprawie regały na zlecenie S. zostały w rzeczywistości zamontowane. W sprawie nie chodzi zatem o "puste" faktury sensu stricto, czy też o wystawione przez firmanta, lecz o takie, którym towarzyszą realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy.

Zdaniem organu, strona wiedziała lub przynajmniej powinna mieć wiedzę, że w ramach zakwestionowanych transakcji wystawca faktur dopuścił się przestępstwa, a zatem świadomie w tym przestępstwie uczestniczyła. Wykorzystanie pustych faktur w rozliczeniach podatku VAT doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w wysokości 125.186 zł, skutki naruszeń nie zostały wyeliminowane, zaniżenie należności nie było skutkiem omyłki, a podatek nie był ujęty w rozliczeniu za inny okres.

Organ w tych okolicznościach za zasadne uznał nałożenie na spółkę podwyższonej stawki zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 a oraz art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie sankcja nie wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że "potencjalne" posiadanie siedziby w W. nie oznacza, że T. miała tam siedzibę faktyczną i faktycznie prowadziła tam działalność gospodarczą. W sprawie najistotniejsze jest, że ten podmiot nie miał realnych możliwości wykonania usług montażu regałów. Podobnie, w przypadku zarzutu wybiórczej oceny okoliczności pozyskania przez K. S. danych kontaktowych od kontrahentów organ argumentował, że w odwołaniu skupiono się na polemice z mało istotnymi elementami decyzji, zamiast przedłożyć dowody na wykonanie usług przez konkretne podmioty. Organ jako niezasadne ocenił zarzuty, dotyczące nieprawidłowej oceny staranności i dobrej wiary podatnika i wskazał, że uczestniczył on świadomie w oszustwie. Tłumaczył, że wyjaśnienia, zastrzeżenia i dokumenty złożone przez stronę nie zostały pominięte, ale ocenione w całokształcie materiału dowodowego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję K. spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie i o zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą podtrzymaniem przez organ błędnych wniosków wyrażonych w decyzji organu I instancji w zakresie transakcji realizowanych przez spółkę z kontrahentami, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony oraz oceniony stan taktyczny, jak również brak rzetelnego i całościowego wyjaśnienia i uzasadnienia przesłanek będących podstawą wydania decyzji.

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację tych przepisów, skutkującą nieprawidłowym ich zastosowaniem w przedmiotowej sprawie, prowadzące do odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 112b ust. 1 oraz art. 112c pkt. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, iż przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie, podczas gdy w ocenie spółki w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione warunki do ich zastosowania.

W uzasadnieniu skargi strona wyraziła przekonanie, że w sprawie naruszone zostały naczelne zasady postępowania podatkowego, związane z gromadzeniem i oceną dowodów. Jej zdaniem, brak zgłoszenia pracowników kontrahentów do rejestrów publicznych nie jest wystarczające, by kwestionować fakt świadczenia usług. Wykonanie usług ma charakter obiektywny. Nie można kwestionować ich wykonania tylko z powołaniem na niezgodności w rejestrach, ewidencjach, itp. Strona nie mogła zresztą sprawdzić, czy pracownicy kontrahentów byli zgłaszani do stosownych ewidencji. Skoro usługi zostały wykonane, to wyjaśnieniem braku zgłoszenia może być np. ich realizacja przez dalszych wykonawców, wykorzystanie pracy niezaewidencjonowanej (przez kontrahentów, ich współpracowników), wykorzystanie samozatrudnionych, względnie mógł być to proceder, którego skarżąca nie była świadoma. Tymczasem – mimo tych licznych możliwości – organ wybrał najdogodniejszą dla siebie hipotezę o świadomym udziale w oszustwie. Nadto nie ustalił, kto w rzeczywistości wykonał usługi. Według spółki, szereg obiektywnych czynników przemawia za tym, że to właśnie kontrahenci byli rzeczywistymi wykonawcami. Skarżąca zaznaczyła, że w sprawie organ bezrefleksyjnie powielił ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w postępowaniach, dotyczące innych podatników. Tymczasem spółka kontaktowała się z klientami w celu zamówienia usług, podpisała stosowne umowy i zamówienia, kontrahenci przysłali swoich monterów, którzy wykonali zlecone prace. Podpisane zostały protokoły odbioru prac, a strona za prace te zapłaciła. Nie zostało w sprawie wykazane, że usługi nie mogły zostać zrealizowane przez kontrahentów lub ich podwykonawców. Zatem organ nie dowiódł, że kwestionowane faktury stanowią faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem spółki, brak jednoznacznego wykazania posługiwania się "pustymi fakturami" już w punkcie wyjścia stanowi o braku przesłanek do badania dobrej wiary oraz należytej staranności w toku realizacji współpracy. Niemniej w skardze wyrażono przekonanie, że w tym zakresie organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Twierdzenie, że czynnikiem uzasadniającym dobrą wiarę w toku nawiązywania i realizacji transakcji mogą być wyłącznie dowody i okoliczności przedstawione przez podatnika poskutkowało nieprawidłową oceną materiału dowodowego oraz jest niezrozumieniem koncepcji należytej staranności. Skarżąca przedstawiła okoliczności mające przemawiać za tym, że nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach podatkowych (powołała się w tym względzie na Metodykę należytej staranności opublikowaną w 2018 r. przez Ministerstwo Finansów). Zaznaczyła, że kontrahenci mieli status podatników VAT, figurowali w rejestrze przedsiębiorców, płatności realizowane były wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych, oferowane ceny miały rynkowy charakter, kontrahenci byli obecni w sieci internetowej, nie mieli tam negatywnych opinii, nie mieli zaległości w składaniu sprawozdań finansowych. Współpraca z nimi była potwierdzona umowami i protokołami, warunki nawiązania kontaktu były standardowe, siedziby kontrahentów nie wskazywały na brak możliwości prowadzenia działalności pod podanym adresem. Spółka nie miała podstaw, by wątpić w uczciwość swoich kontrahentów. Nie wiedziała i nie miała obowiązku wiedzieć, że nieświadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zignorowanie przez organ szeregu aktów należytej staranności zrealizowanych przez stronę oraz oczekiwanie procesów analitycznych, które nie są możliwe do zrealizowania z instrumentarium jakie posiadają zwykli podatnicy, jest rażącym naruszeniem przepisów postępowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła dodatkowo, że podejmowała wszelkie dostępne środki w celu weryfikacji swoich kontrahentów, w tym zweryfikowała czy znajdowali się na tzw. białej liście podatników VAT. E. W. sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie były spółkami nowo założonymi, akceptowały płatności wyłącznie na rachunek firmowy. Skarżąca weryfikowała zaawansowanie prac oraz wszystko co konieczne, aby wykonać zamówienie od swojego klienta i otrzymać zapłatę za prace monterskie. W jej ocenie, organ nie przedstawił dowodów wskazujących na świadomy udział w oszustwie ani nie wskazał, jaką rolę miałaby w nim pełnić spółka. Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie powinno mieć miejsca.

Odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca wytknęła nieprecyzyjne powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazała nadto, że na podstawie decyzji nie jest w stanie stwierdzić, czy zobowiązanie nałożono z uwagi na wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący, udokumentowanie fakturą niedokonanych czynności, wystawienie faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością czy też wystawienie faktur potwierdzających czynności pozorne. Zarzuty w tym zakresie, podnoszone już w odwołaniu, zostały przez organ zbagatelizowane.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w sprawie było istnienie podstawy do zakwestionowania prawa spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. W. spółkę z o.o. i T. . spółkę z o.o., jak też do określenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 i art. 112c pkt 1-4 ustawy o VAT.

W ocenie organu, spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, nabywając od wskazanych podmiotów wyłącznie puste faktury, zaś odliczając podatek naliczony z nich wynikający, a następnie nie reagując na wynik kontroli i nie składając korekt deklaracji podatkowych, dała podstawę do zastosowania wobec niej art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei zdaniem strony, nie dała ona żadnych podstaw do wywiedzenia powyższych ocen i wniosków, bowiem usługi montażu mebli na rzecz jej kontrahenta zostały wykonane. Organ okoliczności tej nie podważył, a kwestionując podwykonawstwo E. W. spółki z o.o. i T. spółki z o.o. nie wskazał równocześnie faktycznego wykonawcy. W ocenie skarżącej, organ z okoliczności nieistotnych i trudnych do weryfikacji przez stronę wywiódł, że spółki te nie mogły wykonać usług. Tymczasem, mogły one przecież korzystać z pracowników samozatrudniających się lub nieewidencjonowanych. Kwestie dalszych podmiotów, z którymi miały współpracować te spółki, pozostaje poza zakresem zainteresowania strony, bowiem to nie z nimi łączyła ją umowa. Spółka podkreśliła, że dopełniła wszelkich aktów staranności wobec kontrahentów, a wykonanie usług dokumentują nie tylko faktury VAT, ale też zamówienia, umowy, protokoły odbioru i przelewy na rachunek bankowy.

Zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru. Uwaga ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia jednego z zarzutów skargi.

Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar/usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar/usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa (dostawa) została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika z kolei, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (usług), chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. akt I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Jednocześnie, w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Rekapitulując, względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Jest niezgodna z rzeczywistością albo podmiotowo, albo przedmiotowo.

W niniejszej sprawie spółka deklarowała, że w celu wywiązania się z umowy ramowej zawartej w 2018 r. z S. (jedynego odbiorcy usług montażowych) korzystała z podwykonawców. Jakkolwiek organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania usług, to jednak ustaliły, że skarżąca spółka nie nabyła ich od E. W. spółki z o.o. i T. . spółki z o.o. Jak wykazano w sprawie, spółki wskazane jako dostawcy usług montażowych prowadziły wyłącznie pozorowaną działalność gospodarczą. E. W. wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT w październiku 2019 r. Wcześniej nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, działała pod adresem wirtualnego biura, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła wydatków na działalność, zaś wszystkie środki jakie wpływały na jej rachunek przelewała do spółki E. , z którą nie łączyły ją żadne kontakty gospodarcze. O fikcyjnej działalności tego podmiotu zeznał wprost jej prezes zarządu – K. S., który przyznał, że został namówiony na tę funkcję przez znajomego, ale jej faktycznie nie pełnił, nic nie wiedział na temat działalności i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Nie miał żadnych kompetencji do zarządzania podmiotem gospodarczym, w tym samym okresie dorywczo pracował na budowach. Miał problemy z alkoholem i pod jego wpływem podpisał dokumenty. Ustalenie to ma szczególne znaczenie zważywszy na fakt, że faktury wystawiane przez spółkę miał podpisywać K. S., podobnie jak też miał on reprezentować E. W. w momencie zawarcia umowy o współpracy z K.. Wyraźnie wskazał on, że nie zarządzał spółką i nie miał kontaktów z jej kontrahentami, a jednocześnie nie zatrudniał przedstawicieli oraz nie udzielił nikomu pełnomocnictwa. Z kolei T. do kwietnia 2019 r. nie wykazywała sprzedaży. Została zarejestrowana w styczniu 2018 r., by już w 2020 r. zakończyć działalność gospodarczą. Prezesem jej zarządu i wspólnikiem był T. S. (także udziałowiec E. W.). Spółka nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego – nie miała magazynu, urządzeń, do 2019 r. nie zatrudniała pracowników, wynajmowała (razem ze 169 innymi podmiotami) wirtualne biuro. W spółce tej nie prowadzono akcji reklamowych, strony internetowej, nie zatrudniano przedstawiciela handlowego.

Organy podatkowe odtworzyły nadto dla zakwestionowanych transakcji łańcuch dostawców usług, ponieważ spółki E. W. i T. także przyjmowały faktury od dalszych podwykonawców. Badając okoliczności charakterystyczne dla każdego z tych podmiotów organy stwierdziły, że zostały one albo celowo powołane, by uczestniczyć w oszustwach podatkowych, bowiem nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, finansowego i majątkowego. Nie były one w stanie wykonać usług jako dalsi podwykonawcy co oznacza, że pochodzenie tych usług nie jest takie, jak wynika to z dokumentacji księgowej strony i jej rzekomych kontrahentów. Działalność poszczególnych podmiotów była organizowana lub współorganizowana przez te same osoby, które następnie albo były członkami zarządu, wspólnikami lub prokurentami (A. R., S. V., T. S.). Spółki o najniższym możliwym kapitale zakładowym nie posiadały aktywów i środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, w znakomitej większości nie składały deklaracji VAT-7 lub – jak C. H. – wprawdzie je składały, ale wykazując wyłącznie faktury uznane za nierzetelne. Spółka W. w ogóle nie funkcjonowała w rejestrze czynnych podatników VAT. Przesłuchana w charakterze świadka K. S. – była prezes zarządu K. nie potrafiła wskazać żadnej z osób reprezentujących spółki, z którymi miała współpracować na szeroką skalę. Posługiwała się pseudonimami osób, z którymi zawierała transakcje (np. pan A. ) i nie ukrywała, że nigdy nie była w siedzibie spółek, ale też w żaden sposób tych podmiotów nie weryfikowała. Powoływała się na know-how i doświadczenie biznesowe, w tym utrwalone kontakty jej zmarłego męża, jednak – jak wskazano – zmarł on 6 lat przed utworzeniem tej spółki. K. S. potwierdziła natomiast wykonanie usług na rzecz S..

Skarżąca, kwestionując powyższe ustalenia nie wykazała, iżby były one niezgodne z prawdą. W skardze znajdują się natomiast zapewnienia o braku świadomości spółki, że podjęła współpracę z podmiotami fikcyjnymi. Zdaniem skarżącej, zweryfikowała ona w sposób należyty (z uwzględnieniem zasad wynikających z Metodyki należytej staranności opublikowanej przez Ministra Finansów w 2018 r.) swoich podwykonawców. Zdaniem skarżącej, w zakresie wskazanym przez organ nie miała ona realnych narzędzi do sprawdzenia realiów, w jakich działały spółki (dotyczy to np. zatrudnienia pracowników). Jej zdaniem, nie musiała też wykazywać się bezpośrednimi kontaktami biznesowymi z przedstawicielami zarządu tych spółek, by podjąć z nimi współpracę. Dopełniała formalności, zawierając umowy o współpracy, dokonując odbioru i zatwierdzenia prac, płacąc należności określone według cen rynkowych przy użyciu przelewu bankowego. Według twierdzeń strony, spółki funkcjonowały na rynku, nie miały negatywnych opinii w sieci, a ich aktywność jako podatników VAT obciąża organy podatkowe, nie zaś działającego w dobrej wierze przedsiębiorcę, wobec którego wywiązano się ze zobowiązań cywilnoprawnych, bowiem usługi zostały przecież wykonane. Spółka nieświadomie zatem brała udział w procederze oszukańczym, a jej rola nie została przez organ należycie zdefiniowana (nazwana).

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić, pozostaje ona zresztą w oczywistej sprzeczności z zeznaniami prezesa zarządu K. – K. S., z których wynika, że przedstawiciele spółki w ogóle nie sprawdzali kontrahentów, nie znali jej przedstawicieli, kontaktowali się z osobami, których danych personalnych nie znali. Sposób działania spółki, ale też ustalenia dotyczące jej rzekomych kontrahentów świadczą o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. W takim zaś wypadku ocena dobrej wiary i należytej staranności pozostaje bez znaczenia. Odnosząc się jednak do stawianego w sprawie zarzuty i tezy o starannym działaniu spółki wskazać trzeba, że dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob.np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak np. w wyroku NSA z 10 października 2018 r., sygn akt I FSK 842/18). Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej i jej pełnomocnika, że powyższe standardy wyznaczają w sposób wiążący wytyczne Ministerstwa Finansów. Mają one charakter ewentualnie pomocniczy dla podatników, ale standardy kupieckie wyznacza przepis art. 355 k.c. oraz orzecznictwo sądowe. Model ten jest tworzony każdorazowo w badanej sprawie, z uwzględnieniem jej specyfiki. Tylko wówczas organy podatkowe, a za nimi również sądy administracyjne, mogą wypełnić w orzekaniu zasadę praworządności, odpowiednio stosując per se wskazaną klauzulę generalną.

W ocenie Sądu, istotnym jest jednak rozpatrywanie tej kwestii w całokształcie okoliczności ustalonych przez organ. Te zaś wskazują, że spółka K. świadomie przystąpiła do transakcji, których przedmiotem nie był obrót usługami opisanym w fakturach VAT, ale samymi fakturami (tzw. puste faktury). Wprawdzie spółka K. zatrudniła pracowników dopiero od 2019 r., niemniej jednak nie wykazała, kto i na jakiej podstawie w rzeczywistości wykonał w jej imieniu prace montażowe na rzecz zamawiającego. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika spółki, do wykazania tej okoliczności nie był zobowiązany w żadnym razie organ. Jego zadaniem było wyłącznie zweryfikowanie prawdziwości dokumentu rozliczeniowego (faktury), która stała się podstawą określonego rozliczenia podatnika. Jej zakwestionowanie obligowało z kolei podatnika do stosownej aktywności dowodowej, której w sprawie zabrakło.

Sposób prowadzenia działalności gospodarczej jest oczywiście wyborem przedsiębiorcy. Musi on się jednak liczyć z tym, że w przypadku sporu takiego, jak w niniejszej sprawie, okoliczności związane z brakiem podejmowania standardowych działań oczekiwanych od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o zabezpieczenie swoich interesów, będzie poczytywane na jego niekorzyść. W niniejszej sprawie skarżąca posługuje się argumentem współpracy z podmiotami zweryfikowanymi, aktywnymi podatnikami VAT, obecnymi w sieci, z którymi zawierała umowy o współpracy, a następnie dokonywała każdorazowo protokolarnych odbiorów prac przed przyjęciem faktury. Okoliczności te jednak są w części nieprawdziwe (np. spółki nie prowadziły stron internetowych i nie reklamowały się w sieci), zaś w części – zważywszy na całościowy obraz sprawy – służyły wyłącznie uprawdopodobnieniu procederu, w którym brała udział spółka. Podmioty, które wystawiały sobie wzajemnie faktury VAT, czyniły to wyłącznie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszym etapie tego obrotu. W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że nie doszło do transakcji nabycia usług od E. W. spółki z o.o. i T. spółki z o.o., a w konsekwencji podatnik nie posiadał prawa do uwzględnienia wystawionych przez te podmioty faktur w rozliczeniu podatkowym za wskazane w decyzji okresy.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę. W tym względzie skarżąca podnosiła zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to i nierozpoznania istoty sprawy. Zarzucała, że organ skoncentrował się na dowodach pochodzących z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału i nie miała wpływu na ich treść. W zaskarżonej decyzji zawarte zostały cytaty z decyzji wydanych wobec innych podmiotów, co jest niedopuszczalne i narusza prawa strony. W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji. Do akt włączono nie tylko decyzje, ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych organów. Materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Zważyć bowiem należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżąca miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. Była też obligowana przez organy do przedłożenia dokumentów związanych z badanymi transakcjami. Organ zasadnie podkreślił, że brak należytej współpracy strony z organem podatkowym w zakresie, który w oczywisty sposób zależy od strony (posiadającej najlepszą wiedzę o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej i zawieranych transakcjach), nie może pozostawać bez wpływu na ocenę niniejszej sprawy.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane. Skarżąca wskazała wprawdzie, że część okoliczności świadczy o dopełnieniu przez nią aktów staranności w wyborze kontrahentów, jednak – co należy stanowczo podkreślić – organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wespół z innymi ujawnionymi spółkami czynnie uczestniczyła w wyłudzaniu podatku VAT. W takim wypadku organ w pełni zasadnie odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dobrej wiary i staranności podatnika. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Skarżąca nie wskazała, jakie dowody zasadnicze z punktu widzenia rozstrzygnięcia zostały przez organ pominięte, jakich wniosków inicjowanych przez stronę nie uwzględniono. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.).

Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącej. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, nie ulega wątpliwości, że skarżąca świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela.

To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez E. W. spółkę z o.o. i T. spółkę z o.o. nie stanowiły u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżąca zawyżyła zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Za niezasadne uznać należy także zarzuty związane z naruszeniem art. 112b ust. 1 oraz art. 112c pkt 1-4 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy doprecyzował stanowisko organu I instancji i wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania zostało ustalone na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, bowiem w sprawie ustalono, że podatnik posłużył się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane.

Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100 % wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W normie tej nie zróżnicowano sytuacji świadomego oszustwa podatkowego od działań sprowadzających się do niedochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych. Okoliczność ta ma jednak znaczenie dla oceny proporcjonalności stosowania przedmiotowej sankcji.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wskazano, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Trybunał odróżnił wyraźnie sytuację, w której podatnik błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, od sytuacji, w której poprzez udział w takim procederze dochodzi do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa (pkt 37).

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej z opisanych sytuacji faktycznych, bez względu na sposób postępowania podatnika. Jednak TSUE w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z opisanych powyżej zdarzeń, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione i dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc następnie do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.

W ocenie Sądu ocena tego, czy nałożone na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną zasadą proporcjonalności, musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, czy też poczyniono wszelkie kroki, aby przeciwdziałać uszczupleniom ze szkodą dla Skarbu Państwa.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika procederu oszustwa podatkowego nie narusza zdaniem Sądu zasady proporcjonalności. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie przez nią podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji (dostaw usług). Skarżąca nie wykazała, iżby usługi wykonały inne niż wskazane w podważonych fakturach podmioty (co do których nie istnieją wątpliwości, że usług tych nie wykonały i nie istniały podstawy do wystawienia przez nie faktur VAT), co było podstawą do uznania, że w kontaktach gospodarczych pomiędzy K. i S. nie występowali podwykonawcy. Skarżąca zasadnie uznana została za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, w ramach którego doszło do wyłudzenia znacznej kwoty podatku VAT naliczonego. Dopuściła się zatem poważnego naruszenia obowiązków podatkowych, bowiem zaniżył podatek należny w związku z fakturami, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. Spółce doręczono wynik kontroli z dnia 29 marca 2021 r. zawierający m.in. informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie złożenia korekty uprzednio złożonych deklaracji. Po zakończeniu kontroli nie złożyła ona jednak korekt deklaracji i nie uiściła brakującej należności, przez co bez wątpliwości doszło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa o kwotę 125.189 zł .

W ocenie Sądu, we wskazanych realiach, nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej zasady proporcjonalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (tak: wyrok z 11 listopada 2021 r. C-281/20 pkt 47.).

W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.