Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1033/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 718/12 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r. nr ITPP2/443-747/12/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 718/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Spółka, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że zamierza uzyskać zezwolenie – jako zarejestrowany odbiorca – na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ramach tej działalności Spółka zamierza przyjmować i wydawać paliwo swoich klientów nabywane przez nich z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz uiszczać za nich podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Podmioty krajowe – kontrahenci Spółki – dokonywać będą wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "u.p.t.u."), natomiast w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej korzystać będą z usług Spółki. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Spółka będzie z tego tytułu podatnikiem tego podatku. Nabycie będzie następować w imieniu własnym Spółki, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a."). Z tytułu wykonywania usługi Spółka będzie pobierać od kontrahenta wynagrodzenie i dodatkowo kontrahent zwracać będzie Spółce koszt poniesionego przez nią podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przeszłego Spółka zadała pytanie: czy będzie ona zobowiązana do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ponoszonych w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta i pokrywanych (refundowanych) przez kontrahenta, pomimo iż koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie będzie stanowił jej definitywnego wynagrodzenia (przysporzenia)? Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie Spółka wskazała, że koszt podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie będzie stanowił elementu jej wynagrodzenia, gdyż nie jest obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz zapłatą, w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Minister Finansów w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej uznał, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE. Odwołał się również do art. 2 ust. 1 pkt 13 i art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, dalej "ustawa o KFD"), wskazując, że obowiązanym do obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ zaznaczył, że strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody kształtowania łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę zobowiązaną do jej uiszczenia zgodnie z przepisami prawa. Skoro zatem ustawowy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obciążać będzie Spółkę, a jej klienci będą zobowiązani do wniesienia świadczeń obejmujących ustaloną kwotę wynagrodzenia oraz kwotę odpowiadającą uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., całość tego świadczenia – zdaniem Ministra Finansów – stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona, wnosząc o uchylenie w całości interpretacji Ministra Finansów, zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

W uzasadnieniu Skarżąca w szczególności podkreśliła, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., powinno być wynagrodzenie definitywne należne usługodawcy, tj. zapłata otrzymana w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli zatem z istoty danego stosunku prawnego wynika, iż określone świadczenie pieniężne od początku nie stanowi elementu definitywnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, nie jest obrotem. Spółka wskazała, że w stanie sprawy jedyną definitywną kwotą należną z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy oraz opłaty paliwowej jest wynagrodzenie za usługę. Nie można zatem uznać refundowanego Spółce kosztu podatku i opłaty za element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Zwrot ich kosztu przez klienta jest narzędziem realizacji usługi. Powyższe wynika z istoty umowy, która ma w omawianym zakresie charakter zbliżony do powiernictwa. Opłacenie przez Spółkę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ze środków otrzymanych od klienta nie jest w omawianym przypadku żadnym świadczeniem, lecz wyłącznie transferem środków pieniężnych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd wskazał, że obrotem – w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż, o której mowa w tym przepisie, rozumie się, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że używając w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zwrotu "całość świadczenia należnego", prawodawca nie wyjaśnił bardziej szczegółowo, co kryje się pod tym pojęciem. Stąd też zasadne jest – zdaniem Sądu – odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa unijnego, tym bardziej, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 – 79 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 78 lit. a) Dyrektywy stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. W dalszych zaś przepisach wskazane jest, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (art. 79 lit. c). W kontekście tego przepisu można stwierdzić – zdaniem Sądu – że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa, a za nią od niedawna u.p.t.u., nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu. W ocenie Sądu, mimo że ustawa krajowa nie zawiera wprost regulacji analogicznej do art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, to z brzmienia art. 29 ust. 1 tej ustawy, a ściślej z zawartego w nim sformułowania "całość świadczenia należnego", należy wywnioskować, że powyższe konkluzje wyprowadzone z prawa unijnego znajdują również uzasadnienie w treści przepisów tworzących krajowy porządek prawny.

3.4. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ zasadnie zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów u.p.a., w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 23, art. 57-59, art. 59 ust. 3 tej ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu opisanych we wniosku czynności będzie Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, który w konsekwencji zobowiązany będzie również do poniesienia opłaty paliwowej, stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o KFD.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 59 ust. 3 u.p.a. stanowi, iż podmiot, jakim jest zarejestrowany odbiorca, może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Również jednak i w tym przypadku, powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez Stronę działania na rzecz innych podmiotów, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie bowiem ten podmiot, dokonując zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z innymi podmiotami gospodarczymi nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a następnie opłaty paliwowej.

3.5. Za nietrafne Sąd uznał wnioskowanie Strony, że zarejestrowany odbiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego jedynie w znaczeniu formalnym, gdyż w sensie gospodarczym jest nim nabywca usługi. W dalszym bowiem ciągu omawiane wydatki stanowią rezultat działań podejmowanych przez podatnika we własnym imieniu, a tylko na rzecz innych podmiotów. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy – w ocenie Sądu – traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

3.6. Sąd podzielił natomiast w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanych przez Stronę w skardze wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach 230/87 oraz C-427/98, co do tego, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, które ma charakter subiektywny. Wyraźnego jednak – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, iż sformułowana w orzecznictwie TSUE uwaga o subiektywnym charakterze podstawy opodatkowania została wyrażona na gruncie konkretnego stanu faktycznego sprawy i dotyczyła sytuacji, w której dostawca dostarcza towary innemu podmiotowi w zamian za wynagrodzenie, które jest niższe, niż to, jakie zwykle otrzymuje za dostawę takich samych towarów. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, wartość subiektywna jest w tym znaczeniu wartością otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Przedstawione zagadnienie, które stanowiło przedmiot wypowiedzi w ww. wyrokach TSUE, nie dotyczy zatem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie.

3.7. W odniesieniu do zarzutów skargi, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa od kwoty, którą ostatecznie Spółka otrzyma tytułem świadczonych usług, Sąd zwrócił uwagę, że – wbrew uznaniu Skarżącej – jej wynagrodzenie będzie proporcjonalne do podstawy opodatkowania, gdyż składać się będzie na nie również koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Inną kwestią jest natomiast to, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza będzie generować wysokie koszty, w tym m.in. z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Słusznie w tym kontekście zwrócił uwagę organ podatkowy, że ciężar tych należności i tak poniesie ostateczny konsument, a nie poszczególni w łańcuchu transakcji przedsiębiorcy, którzy ustalając cenę oferowanych przez nich towarów i usług, uwzględniają w niej m.in. koszty prowadzonej działalności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię,

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię,

- art. 31 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe zastosowanie, to jest brak zastosowania tych przepisów,

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Spółka w związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest, czy podstawa opodatkowania VAT obejmuje, czy też nie obejmuje podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jakie Skarżąca będzie zobowiązana uiszczać w związku z posiadaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w ramach którego to statusu będzie dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

5.2. W świetle stanowiska zajętego przez Spółkę we wniosku o interpretację, nie jest w sprawie sporne, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Spółka będzie z tego tytułu podatnikiem akcyzy. Nabycie to będzie następować w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do art. 59 ust. 3 u.p.a., stanowiącego, że zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Podmioty te dokonywałyby wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej korzystałyby z usług Spółki.

5.3. Jako zarejestrowany odbiorca, Spółka – będąc z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych podatnikiem akcyzy – jest także zobowiązana do poniesienia opłaty paliwowej, stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o KFD.

5.4. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, stanowi obciążenie podatkowe Skarżącej, czego nie zmieniają postanowienia umów cywilnoprawnych zawartych z jej kontrahentami.

W zaistniałej zatem sytuacji nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów dla celów akcyzy jest rozliczane przez inny podmiot niż właściciel towarów, tzn. przez zarejestrowanego odbiorcę, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów dla celów VAT rozlicza nabywca – właściciel towarów, na rzecz którego działa zarejestrowany odbiorca (Skarżąca Spółka).

5.5. W świetle powyższego, rozstrzygnięcia wymaga, czy akcyza należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oraz opłata paliwowa są na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. składową podstawy opodatkowania VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, czy też elementem wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę na rzecz nabywcy-właściciela wyrobów.

5.6. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić. Przede wszystkim będzie to zatem należność dla dostawcy wynikająca z faktury.

W ust. 2 art. 31 (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2013 r.) wskazano, że kwota ta (podstawa opodatkowania) obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku (chodzi tu o podatek od towarów i usług – por. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zd. pierwsze);

2) (...).

Zestawienie treści art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje tylko te podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów (ust. 2 pkt 1), które zalicza się do kwoty, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić (ust. 1) z tytułu tego nabycia.

A zatem do podstawy tej zalicza się tylko takie podatki i opłaty, które z tytułu tego nabycia ma zapłacić nabywca towarów – w swoim imieniu i na swoją rzecz, w wykonaniu obowiązków podatnika akcyzy – z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

5.7. Z okoliczności tej sprawy wynika, na co zwrócono już uwagę powyżej, że obowiązek zapłaty należnej akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nie spoczywa na nabywcy – właścicielu towaru, lecz na zarejestrowanym odbiorcy, czyli Skarżącej. Oznacza to, że ciążący na tymże zarejestrowanym odbiorcy wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa – wbrew stanowisku Skarżącej – nie obciążają podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywcy z tytułu podatku od towarów i usług.

5.8. W konsekwencji podzielić należy stanowisko zajęte w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, obciążające zarejestrowanego odbiorcę, stanowi element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Stąd za trafne uznać należy stanowisko, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana Skarżącej przez usługobiorcę. Uiszczana przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią w tym wypadku konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego Spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi.

5.9. Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z

art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje jedynie kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Poza sporem jest natomiast w tej sprawie, że przedmiotowe kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ponoszone są przez Spółkę w jej imieniu (a nie w imieniu nabywcy lub usługobiorcy), gdyż to ona jest zobowiązana do ich uiszczenia, co wyklucza objęcie ich normą powyższego przepisu.

Tym samym nie ma żadnych podstaw, aby w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. koszty tych opłat, przerzucane na kontrahentów, wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

5.10. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 31 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. i art. 146 § 1 P.p.s.a., uznać należy za nietrafne.

5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.