Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2277/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14k, art. 14l, art. 14m
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3055/17 w sprawie ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.Z. kwotę 10.317 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3055/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. określił Stronie (prowadzącej restaurację X.) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy styczeń - lipiec 2011 r. oraz wrzesień - listopad 2011 r.

W wydanej decyzji organ stwierdził, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 28 załącznika do tej ustawy. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r., poz. 1649 ze zm.; zwana dalej: "rozporządzeniem z 2010 r.", następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 392 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%. W tej sytuacji na wysokość stawki podatku nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Dyrektor UKS reasumując stwierdził, że Skarżący niewłaściwie przyjął, że do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktował jako świadczenie usług gastronomicznych, stosując 8% stawkę VAT, ma zastosowanie stawka 5%. W konsekwencji organ dokonał prawidłowego rozliczenia VAT za wspomniane okresy 2011 r.

2.2. Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z 30 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że - mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz stanowisko prawne wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej - należało stwierdzić, iż Skarżący (prowadząc restaurację pod marką X.) nieprawidłowo opodatkował świadczone przez siebie usługi wg. stawki 5% VAT właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg. stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. W efekcie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. wykazał podstawę opodatkowania i podatek należny w nieprawidłowych wysokościach.

2.3. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd - odwołując się do stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 - ocenił, że w sprawie Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2011 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego - jak prawidłowo wskazał Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Ponadto za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 14l, art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. Nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o VAT - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie [...] i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2011 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

5) art. 14m § 1, art. 14k § 1 i art. 14l O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że Skarżący

nie może korzystać z pełnej ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się (poprzez korekty deklaracji) do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 24 października 2014 r nr IPPP1/443-1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-2/AW z uwagi na fakt, iż skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnych, podczas gdy, zdaniem Skarżącego, skutki podatkowe powstały wraz ze złożeniem skorygowanych deklaracji podatkowych, a zatem po doręczeniu interpretacji

indywidualnych;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji;

7) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikającej z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011 r., w których przed doręczeniem interpretacji indywidualnej Skarżąca stosowała 8% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży.

4.3. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa.

5.2. W tej konkretnej sprawie istotne dla rozstrzygnięcia jest to, że "dokonana przez Stronę w 2012 r. zmiana stawki podatku VAT z 8% na 5%, oparta została na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla [...]. z dnia 28 maja 2012 r., nr IPPP3/443-483/12-2/RD a zmiana dokonana w 2016 r. na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla [....]. z dnia 5.05.2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW oraz na podstawie interpretacji z dnia 24 października 2014 r. o nr: IPPP1/443-1221/14-2/AW i IPPP1/443-1221/14-3/AW wydanych na rzecz Pana D.Z. i wskazanych przez Stronę jako zawierające tożsame rozstrzygnięcia dotyczące analogicznego stanu faktycznego z interpretacjami wydanymi dla [...]" (str. 13 zaskarżonej decyzji). Wskazane interpretacje wydane dla Strony oceniały jako prawidłowe jej stanowisko prawne w zakresie przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, tj. możliwości stosowania 5% stawki podatku VAT dla gotowych posiłków i dań w zakresie sprzedaży dokonanej wewnątrz punktu sprzedaży począwszy od 1 stycznia 2011 r. (str. 5 zaskarżonej decyzji). Strona, co podnosi i zarazem wynika z zaskarżonej decyzji, korekty rozliczeń podatkowych opartych na wspomnianych interpretacjach dokonała po ich wydaniu.

5.2.1. Dyrektor IAS wskazał, że "zastosowanie się do interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p.". Czynienie jednak zarzutu Stronie, że otrzymała interpretację indywidualną dotyczącą odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w toku postępowania kontrolnego wymagałoby zbadania, czy opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji czynności były odmienne od podejmowanych w rzeczywistości przez Skarżącego. Tymczasem - według oceny NSA - Dyrektor IAS nie wykazał, aby powoływane przez niego stanowisko prawne mogło mieć zastosowanie w sprawie. Dyrektor IAS swoje wypowiedzi skupił na przytaczaniu przepisów prawa (str. 13-16). Wadliwie przy tym wyjaśniał (str. 18), że "organ podatkowy wydając interpretację indywidualną związany jest klasyfikacją statystyczną wskazaną przez podatnika we wniosku" - w orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem obecnie, że klasyfikacja statystyczna jest elementem normy prawnej i powinna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor IAS, jak wynika z analizy zaskarżonej decyzji, nie dokonał więc zestawienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydanych interpretacji z dnia 24 października 2014 r. z rzeczywistym - ustalonym stanem faktycznym dotyczącym spornej materii.

5.2.2. Z kolei w zakresie zarzutu Strony z odwołania dotyczącego naruszenia art. 14l w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. - organ uznał ten zarzut za niezasadny, gdyż "w momencie otrzymania interpretacji indywidualnych wydanych dla Skarżącego skutki podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. już wystąpiły zatem Strona nie może korzystać z pełnej ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1221/14-2/AW z dnia 24 października 2014 r. wydanej na jej rzecz". Argumentację tę zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdzając, że ochrona przewidziana w art. 14m § 1 O.p. nie mogła być zastosowania, bowiem skutek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie związany ze zdarzeniem (sprzedażą 2011 r.), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji indywidualnych z dnia 24 października 2014 r., w 2016 r. (data złożenia korekty), ale przed ich doręczeniem tj. w 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny takiego zapatrywania nie podziela. Zaprezentowany przez Dyrektora IAS i Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia art.14l O.p. prowadzi w istocie do wyłączenia ochrony wynikającej z interpretacji w odniesieniu do instytucji korekty deklaracji podatkowej, do której impulsem w przypadku rozważnego podatnika bywa wydanie interpretacji ogólnej lub otrzymanie interpretacji indywidualnej i godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz pewności prawa, stanowiącą element demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.). W rozpatrywanej sprawie Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów) i otrzymał taką interpretację 24 października 2014 r. przed złożeniem korekty deklaracji za poszczególne okresy 2011 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, co miało miejsce 31 stycznia 2016 r. Powodem złożenia tej korekty była w szczególności treść rzeczonej interpretacji. Wobec powyższego "skutki podatkowe, związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji" o których mowa w art. 14l O.p. w rozpatrywanej sprawie związane są ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, a nie z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego na moment jego powstania i w takim kontekście powinien być zastosowany art. 14k § 1 O.p. (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2163/19).

Należało tu również mieć na względzie, że Skarżący otrzymał indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, że opisane w niej czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5% i w owym czasie interpretacja ta zgodna była z linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dostaw produktów w tej samej branży, z której jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%. Ta linia uległa zmianie dopiero po wydaniu przez Ministra Finansów w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej. Strona składając więc przed wydaniem tej interpretacji korekty deklaracji dotyczące rozliczeń za poszczególne miesiące 2011 r., uwidoczniające nadpłatę wynikającą ze zmiany stawki podatkowej, którą wcześniej w ramach samoobliczenia stosowała, działała w zaufaniu do organów podatkowych i miała prawo oczekiwać, że nie poniesie negatywnych konsekwencji swojego działania. Tym bardziej, jeżeli w stosunku do wydanych dla Strony interpretacji Organ podatkowy nie zastosował przewidzianego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa trybu w zakresie zmiany/uchylenia/stwierdzenia wygaśnięcia, co jest możliwe i stosunkowo proste przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek.

Za zasadny zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 14m § 1, art. 14k § 1 i art. 14l w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zakresie wyżej opisanym.

5.3. W kontekście tych uwag za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Jako uzasadnienie tego zarzutu Skarżący podnosi, że w sprawie nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na jego korzyść wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący, dokonując korekty rozliczeń podatkowych, posiłkował się interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi w jego indywidualnych sprawach, także interpretacją wydaną dla franczyzodawcy (...) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom, w których organ uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Oceniając, jaki wpływ na dotyczące 2011 r. rozliczenia podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w stosunku do Strony w 2014 r. oraz w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej, gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, to bezwątpienia organ powinien mieć na uwadze art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. Reasumując w świetle powyższych rozważań, nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez Stronę interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczając rozważania zasadniczo do kwestii braku ochronnego charakteru powołanych interpretacji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego (i pochodnych od nich zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a.) zawartych w skardze kasacyjnej Skarżącego - należy podkreślić, że w zakresie spornej problematyki prawnej objętej powoływanymi przepisami prawa materialnego zarówno stanowisko organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, a także autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 703/19. Było bowiem formułowane zanim zapadło to orzeczenie. W tym wyroku Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

Wzmiankować przy tym należało, że wspomniany wyrok TSUE był już przedmiotem wypowiedzi NSA w zakresie spraw dotyczących analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych [...] i czynności wykonywanych w ramach systemu "[...]" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "[...]", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług (zob. m.ni. wyroki NSA: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 i I FSK 1290/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18; 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18).

5.5. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był zasadny.

5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

5.7. W związku zaś z oceną dokonaną niniejszym orzeczeniem ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobligowany do dokonania analizy czy były przesłanki do postawienia Stronie zarzutu, że przedstawiony przez nią stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiegał od rzeczywistości i tym samym ograniczał ochronę wynikającą z przepisów rozdziału 1a działu II O.p., czy też Stronę obejmuje taka ochrona w zakresie transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (dot. sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży). Gdyby w ponownym postępowaniu okazało się, że w przypadku danego okresu rozliczeniowego wystąpi konieczność dokonania odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanych przez Skarżącego czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych niezbędne będzie uwzględnienie przy tym wskazówek wynikających w wyżej wskazanego wyroku TSUE, co zaś bezwątpienia powinno zostać zrealizowane w obszarze sprzedaży Strony nieobjętych interpretacjami indywidualnymi z dnia 24 października 2014 r. (nie odnosiły się one do sprzedaży dokonywanej przez Stronę z tzw. zewnętrznych okienek lokalu). Organ podatkowy powinien przy tym mieć na uwadze to, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki s. NSA Z. Łoboda