Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 628/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 628/14

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: Skarżąca ) wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014r dotyczącą zdarzenia przyszłego w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych .

Z akt sprawy wynika że :

W dniu 22 kwietnia 2013r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o interpretację przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 j.t. ) dalej updop, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Rozważa ona dokonanie w przyszłości wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, którego przedmiotem będą wybrane składniki majątku spółki, niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Składniki te zostaną poddane wycenie celem określenia ich wartości rynkowej, która będzie wskazywać wartość składników majątku bez podatku od towarów i usług (wartość netto).

Mając na uwadze to, że aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zapłata w zamian za aport, którą wyda Spółka kapitałowa, będzie się składać z udziałów, których wartość emisyjna, zgodnie z treścią uchwały zgromadzenia wspólników Spółki kapitałowej, będzie odpowiadać wartości rynkowej netto środków trwałych będących przedmiotem wkładu oraz kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu.

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Czy otrzymana przez Skarżącą kwota pieniężna, odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu, będzie stanowić przychód Skarżącej?

Zdaniem Skarżącej, otrzymana kwota podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Skarżąca argumentowała iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W ramach art. 12 ust. 1 updop wskazano jedynie przykładowe kategorie przychodów, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Wśród przychodów wymienionych w ramach, przykładowego katalogu wskazano m.in. otrzymane pieniądze (art 12 ust. 1 pkt 1 updop). W związku z tym, otrzymanie pieniędzy będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu, pod warunkiem, że w danej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis szczególny, wyłączający możliwość powstania przychodu z tytułu otrzymania pieniędzy.

W ocenie Skarżącej, przepisem szczególnym, który - w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego - wymaga przeanalizowania, jest art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Zgodnie z ww. przepisem, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport składników majątku należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT).

Argumentował ze definicję podatku zawiera art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przyjęcie wprost powyższej definicji, na potrzeby stosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, zdaniem Skarżącej sprawiłoby, że przepis ten stałby się zbyteczny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 updop, zwalnia się od podatku Skarb Państwa, natomiast zgodnie art. 1 ust. 2 ustawy o VAT, podatek VAT stanowi dochód budżetu państwa. Zatem w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o VAT, jedynym beneficjentem VAT należnego, rozumianego stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, jest Skarb Państwa.

Przyjmując takie rozumowanie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop byłby przepisem zbędnym, bowiem Skarb Państwa został w całości zwolniony z podatku dochodowego (na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 updop), a zatem jest bezcelowe wyłączanie, w odniesieniu do niego, niektórych rodzajów przysporzeń z kategorii przychodów. Powyższe prowadzi do wniosku, że pojęcie VAT należnego, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi być interpretowane inaczej niż wskazywałaby na to treść art. 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby okazał się on być zbędny.

W związku z tym, rezultat wykładni systemowej zewnętrznej wynikający z odwołania się do przepisów Ordynacji podatkowej, należy odrzucić.

Ponadto, z analizy przepisów ustawy o VAT, bez wątpienia wynika, że część zapłaty otrzymanej przez sprzedawcę od nabywcy jest podatkiem należnym. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje VAT należnego. Skoro zatem konieczny jest przepis, który z kwoty zapłaty (będącej podstawą opodatkowania) wyłącza VAT należny, to tym samym należy uznać, że co do zasady zapłata obejmuje VAT należny.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, VAT to "podatek od towarów i usług, doliczany do ich ceny", natomiast podatek pośredni to "podatek nakładany na przedmioty spożycia, czynności obrotu i wymiany, płacony przez nabywcę". Powyższe definicje odzwierciedlają system funkcjonowania VAT jako podatku, który powinien obciążać finalnego nabywcę danego towaru bądź usługi jest przez tego nabywcę przekazywany sprzedawcy, celem zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, pomimo że od strony prawnej obowiązek uiszczenia podatku obciąża sprzedawcę, to jego ekonomiczny ciężar jest przenoszony na nabywcę. W związku z tym, celem ustawodawcy, którego realizacji ma służyć art. 12 ust. 4 pkt updop, jest wykluczenie sytuacji, w której po stronie sprzedawcy byłaby opodatkowana kwota, jaką jest on obowiązany zapłacić organom podatkowym jako VAT należny (sprzedawca, niejako jedynie pośredniczy w zapłacie podatku przez nabywcę). W przeciwnej sytuacji dochodziłoby bowiem de facto do pobierania podatku od podatku, co mając na uwadze podstawowe zasady państwa prawa należy uznać za niedopuszczalne.

W praktyce nie ma żadnych wątpliwości, zdaniem Skarżącej, że w sytuacji gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży towaru bądź usługi, jego przychodem jest jedynie część netto otrzymanej od nabywcy ceny, natomiast kwota odpowiadająca kwocie VAT należnego nie jest po stronie sprzedawcy przychodem. Wskazała iż powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawicieli doktryny podatkowej, przytaczając powyższe poglądy

W związku z tym, zdaniem Skarżącej brak jest jakichkolwiek prawnych bądź logicznych przesłanek, aby odmiennie od otrzymanej kwoty odpowiadającej kwocie VAT należnego w cenie towaru/usługi, w ramach standardowej sprzedaży, traktować sytuację otrzymania kwoty odpowiadającej kwocie VAT należnego (oprócz udziałów, których wartość emisyjna odpowiada wartości netto przedmiotu aportu) w zamian za wniesienie aportu, od podmiotu ten aport otrzymującego.

Posługując się przykładem Skarżąca wskazała że gdy sprzedawca dokonuje sprzedaży towaru, którego wartość netto wynosi 100, sprzedaż ( opodatkowana jest VAT wg stawki 23%, i sprzedawca otrzymuje od nabywcy cenę sprzedaży towaru powiększoną o VAT należny, w łącznej wysokości 123, to 23 nie stanowi przychodu dla sprzedawcy a jedynie 100 jest przychodem). Analogicznie, gdy dany podmiot wnosi aportem przedmiot wkładu o wartości netto 100 i od otrzymującego aport, otrzymuje udziały o wartości emisyjnej równej 100 oraz dopłatę w wysokości 23 (przy założeniu, że aport jest opodatkowany wg 23% stawki VAT), to 23 nie będzie stanowić przychodu wnoszącego aport.

Wskazał że kwota pieniężna odpowiadająca kwocie VAT należnego, będzie elementem składowym zapłaty za aport, do wydania której będzie zobowiązana Spółka kapitałowa. Tak więc cena aportu będzie obejmować udziały Spółki kapitałowej oraz ww. kwotę pieniężną. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r. poz. 385 j.t.), cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro cena - przekazywana przez nabywcę towarów bądź usług na rzecz sprzedawcy - zawiera VAT, to podobnie w przypadku aportu, cena za aport zawierać ( będzie VAT, który Spółka kapitałowa przekaże Wnioskodawcy w formie gotówki. Przedmiotowa kwota nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy.

Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koresponduje z aktualną i jednolitą linią orzecznictwa, zgodnie z którą jedynie przysporzenie, które ma charakter faktyczny i definitywny może stanowić przychód. Natomiast otrzymany od nabywcy VAT należny nie stanowi trwałego i definitywnego przysporzenia sprzedawcy, bowiem zobowiązany jest on otrzymaną kwotę YAT odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podobnie, w przypadku wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki kapitałowej kwotę otrzymanego VAT należnego Spółka będzie musiała wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zatem ww. kwota nie będzie dla Spółki stanowić przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. Tym samym, otrzymanie ww. kwoty nie spowoduje po stronie Skarżącej powstania przychodu.

Skarżący podniósł również, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W wydanej interpretacji z dnia [...] października 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał iż przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem - w myśl art. 7 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zakresem ww. ustawy są objęte wszystkie zdarzenia, z którymi wiąże się konkretna korzyść o wymiarze finansowym dla podatnika, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Z punktu, widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z normą tą koresponduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 46, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (...).

Jednakże środki przekazane przez inną spółkę na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie mają charakteru podatku. Nie ma bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Otrzymana natomiast przez Skarżąca kwota to tylko równowartość należnego podatku od towarów i usług, a nie ten podatek. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że "otrzymany od nabywcy VAT należny nie stanowi trwałego i definitywnego przysporzenia sprzedawcy, bowiem zobowiązany jest on otrzymaną kwotę VAT odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podobnie, w przypadku wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki kapitałowej kwotę otrzymanego YAT należnego Spółka będzie musiała wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Przyjmując tok rozumowania Spółki można by dojść do wniosku, że wszystkie otrzymane w trakcie prowadzenia działalności środki pieniężne nie mają definitywnego charakteru, ponieważ po ich otrzymaniu następuje ich wydatkowanie (przekazanie) na różne zobowiązania podatnika związane z prowadzoną działalnością.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżąca indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podkreślił iz cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tut. Organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze na interpretację wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

Zaskarżonej Interpretacji Skarżąca zarzuciła :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. updop, poprzez uznanie, iż otrzymana kwota podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu będzie stanowić dla Skarżącej przychód, jak również naruszenie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja poprzez błędne zastosowanie w sprawie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazała, iż mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o updop, otrzymana przez nią kwota pieniężna, stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu, nie będzie stanowić przychodu dla Spółki.

W jej ocenie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, rozważenia wymagają rezultaty wykładni językowej, jak również ratio legis

Dokonując wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 9 updop wskazał iż podatek VAT to "podatek od towarów i usług, doliczany do ich ceny" , natomiast podatek pośredni to "podatek nakładany na przedmioty spożycia, czynności obrotu i wymiany, płacony przez nabywcę " . W ocenie Skarżącej, powyższe definicje odzwierciedlają system funkcjonowania VAT, jako podatku, który powinien obciążać finalnego nabywcę danego towaru bądź usługi i jest przez tego nabywcę przekazywany sprzedawcy, celem zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, pomimo, że od strony prawnej obowiązek uiszczenia podatku obciąża sprzedawcę, to jego ekonomiczny ciężar jest przenoszony na nabywcę. W związku z tym, podatek VAT jako element ceny należnej obciążający bezpośrednio nabywcę towaru lub usług, pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy, którego realizacji ma służyć art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, jest wykluczenie sytuacji, w której po stronie sprzedawcy byłaby opodatkowana kwota, jaką jest on obowiązany zapłacić organom podatkowym, jako VAT należny (sprzedawca, niejako jedynie pośredniczy w zapłacie podatku przez nabywcę).

Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby zasadę neutralności VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . Zasada neutralności VAT oznacza bowiem m.in., iż otrzymanie bądź zapłacenie VAT jest neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów

Zdaniem Skarżącej, w praktyce nie ma żadnych wątpliwości, iż w sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży towaru bądź usługi, jego przychodem jest jedynie część netto otrzymanej od nabywcy ceny, natomiast kwota odpowiadają kwocie VAT należnego nie jest po stronie sprzedawcy przychodem. W ocenie Skarżącej, podatek ten rozliczany jest w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko jego zdaniem znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawicieli doktryny podatkowej: "Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług. U podatników tego podatku kwota należna to kwota wynikająca z umowy, zawierająca VAT należny. Podatek ten rozliczany jest w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy. Podatek należny nie stanowi przysporzenia sprzedawcy, który odprowadza go do organu podatkowego. Z tego powodu nie jest dla niego przychodem"

Brak jest więc jakichkolwiek prawnych bądź logicznych przesłanek, aby odmiennie od otrzymania kwoty odpowiadającej kwocie VAT należnego w cenie towaru/usługi, w ramach standardowej sprzedaży, traktować sytuację otrzymania kwoty odpowiadającej kwocie VAT należnego (oprócz udziałów, których wartość emisyjna odpowiada wartości netto przedmiotu aportu) w zamian za wniesienie aportu, od podmiotu ten aport otrzymującego. Dla celów VAT wniesienie wkładu niepieniężnego traktowane jest bowiem jak każda inna dostawa towarów (świadczenie usług).

(Ponadto, kwota pieniężna odpowiadająca kwocie VAT należnego, będzie elementem składowym zapłaty za aport, do wydania której będzie zobowiązana Spółka kapitałowa. Innymi słowy, cena aportu będzie obejmować udziały Spółki kapitałowej oraz w/w kwotę pieniężną.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach , cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro cena - przekazywana przez nabywcę towarów bądź usług na rzecz sprzedawcy - zawiera VAT, to podobnie w przypadku aportu, cena za aport zawierać będzie VAT, który Spółka kapitałowa przekaże Wnioskodawcy w formie gotówki. Kwota nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu PDOP, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop.

Przedstawiona przez Skarżącą wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 9 updopkoresponduje z aktualną i jednolitą linią orzecznictwa, zgodnie z którą, jedynie przysporzenie, które ma charakter faktyczny i definitywny może stanowić realny przychód, powiększający stan majątkowy podatnika

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. W tym kontekście należy podkreślił, że otrzymany od nabywcy VAT należny nie stanowi trwałego i definitywnego przysporzenia sprzedawcy, bowiem zobowiązany jest on otrzymaną kwotę VAT odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podobnie, w przypadku wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki kapitałowej, kwotę otrzymanego VAT należnego Spółka będzie musiała wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zatem w/w kwota nie będzie dla Spółki stanowić przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. Tym samym, otrzymanie w/w kwoty nie spowoduje po stronie Skarżącej powstania przychodu.

Podkreśliła iż zapłata VAT stanowi prawny obowiązek podatnika, wynikający z przepisów ustawy o VAT i nie jest zależna od woli danego podatnika. Tak więc już w momencie otrzymania kwoty VAT od kontrahenta/podmiotu otrzymującego aport, kwota tego podatku nie powiększy w sposób definitywny i ostateczny majątku podatnika, bowiem podlega ona wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Opisana sytuacja nie jest podobna do otrzymania przez podatnika środków pieniężnych, a następnie - zgodnie z wolą tego podmiotu i w zależności od niej - dokonania ich reinwestycji bądź innego wydatkowania. W sytuacji, gdy podmiot otrzymuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środki pieniężne, a następnie je wydatkuje wówczas dokonuje zamiany jednego aktywa (środków pieniężnych) na inne aktywo (np. zakupiony środek trwały) bądź reguluje powstałe wcześniej zobowiązanie, które posłużyło do finansowania danego aktywa (np. spłaca pożyczkę zaciągniętą na zakup środka trwałego). Natomiast otrzymanie od kontrahenta ceny zawierającej VAT kreuje jednocześnie - w części dotyczącej VAT - aktywo (środki pieniężne), ale także zobowiązanie (w zakresie rozrachunków z urzędem skarbowym). Tym samym otrzymanie kwoty VAT za całą pewnością nie można uznać z przysporzenie o charakterze trwałym i definitywnym, a ponadto jej otrzymanie w żaden sposób nie można porównywać z sytuacją przedstawionej przez organ w powołanej przez niego argumentacji.

Argumentację przedstawioną przez Skarżącą poparł przytoczonymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Tak więc, zdaniem Skarżącej, otrzymana przez Skarżącą od innej spółki kapitałowej równowartość VAT należnego, do odprowadzenia której na rachunek urzędu skarbowego Skarżąca będzie zobowiązana, nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki stosownie do treści art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy o PDOP.

W ocenie Skarżącej, w związku z wydaną Interpretacją doszło do naruszenie art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Art. 6 Ordynacji podatkowej zawiera definicję podatku, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przyjęcie wprost powyższej definicji, na potrzeby stosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP sprawiłoby, że przepis ten stałby się zbyteczny, stanowiłby tzw. superfluum legislacyjne.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 updop, zwalnia się od podatku Skarb Państwa, natomiast zgodnie art. 1 ust. 2 ustawy o VAT, VAT stanowi dochód budżetu państwa. Zatem w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o VAT, jedynym beneficjentem VAT należnego, rozumianego stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, jest Skarb Państwa (skoro - stosownie do wykładni przedstawionej przez Dyrektora IS - nie może nim być podatnik otrzymujący VAT w cenie). Przyjmując takie rozumowanie, art. 12 ust. 4 pkt 9 updopbyłby przepisem zbędnym, bowiem Skarb Państwa został w całości zwolniony z podatku dochodowego (na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 updop, a zatem jest bezcelowe wyłączanie, w odniesieniu do niego, niektórych rodzajów przysporzeń z kategorii przychodów. Powyższe prowadzi do wniosku, że pojęcie VAT należnego, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 updop musi być interpretowane inaczej, niż wskazywałaby na to treść art. 6 Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem tak interpretować danego przepisu prawa, aby okazał się on być zbędny, co jest utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z analizy przepisów ustawy o VAT, bez wątpienia wynika, że część zapłaty otrzymanej przez sprzedawcę od nabywcy jest podatkiem należnym. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje VAT należnego. Skoro zatem konieczny jest przepis, który z kwoty zapłaty (będącej podstawą opodatkowania) wyłącza VAT należny, to tym samy należy uznać, że co do zasady zapłata obejmuje VAT należny.

Postępowanie organu zdaniem Skarżącej narusza zasadę pogłębienie zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przedstawiona przez organ w Interpretacji pozostaje w sprzeczności względem stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i sądy administracyjne w zakresie możliwości uznania kwoty należnego podatku od towarów i usług za kwotę niestanowiącą przychodu. Jego zdaniem stanowisko Skarżącej znajduje bowiem potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Skarżąca podkreśliła, że nie miała miejsca zmiana regulacji prawnych uzasadniająca zmianę podejścia prezentowanego przez organy podatkowe w powyższym zakresie. Stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a powyższy przepis, na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia nieprawidłowości w wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, Minister Finansów może ww. interpretacje zmienić, niemniej również w tym zakresie zobowiązany jest uwzględnić w szczególności orzecznictwo sądów.

Mając na uwadze brzmienie art. 14e Ordynacji podatkowej, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dotyczącego danej kwestii.

Skarżąca podkreśliła, że w Interpretacji organ nie ustosunkował się do powołanego przez nią we Wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2003 r., sygn. I SA/Wr 3014/03, który zawierał argumentację potwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270; dalej ppsa) Sąd administracyjny jest władny dokonać kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych spawach.

W przypadku uwzględnienia skargi na ten akt, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 ppsa).

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagało, to czy kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, otrzymana obok udziałów jako zapłata za aport, którą wyda Skarżąca, będzie stanowić przychód Skarżącej?

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem natomiast w myśl art. 7 ust.2 updop jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy updop nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 updop wskazano przykłady przysporzeń zaliczanych do przychodów. Natomiast o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter. Oznacza to, iż w sposób ostateczny winien faktycznie powiększać aktywa podatnika.

Ustawa przewiduje również wyjątki, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Potwierdza to przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, iż zamierza dokonać w przyszłości wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej w postaci składników majątku Skarżącej. Jednakże wobec tego, że aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zapłata zostanie określona w ten sposób iż będzie składać się z udziałów odpowiadających wartości netto środków trwałych i kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu.

Zgodzić się należy co do zasady z Skarżąca, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zważyć jednak należy, iż Skarżąca otrzymałaby w opisanej sytuacji za aport nie tylko udziały, ale również kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego.

Podkreślić należy, że udział jest częścią kapitału zakładowego która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. Suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki. Bez znaczenia przy tym jest to że wycena wartości składników majątku będącego przedmiotem aportu odnosi się do ich wartości netto. O ile bowiem objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkłady o wartości netto, to przyjąć należy iż taka jest wartość ( cena) wkładu.

Nawiązując do wywodów Skarżącej co do ceny, to należy podkreślić, iż o ile sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług, to cena musi uwzględniać ten podatek. Tak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. ocenach (Dz.U.2013 poz.385 tj.)

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a więc sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, której ekwiwalentem jest objęcie określonej ilości udziałów, o określonej wartości nominalnej.

Suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładu wnoszonego do spółki i stanowi kwotę należną z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki) w tym również podatku od towarów i usług, którą w celu określenia podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Tak więc suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów. Tym samym Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1405/11, LEX nr 1225141 i postanowieniu NSA w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 31 marca 2014 r.I FPS 6/13, bowiem mimo zmiany stanu prawnego zachował on aktualność.

Tak więc kwota stanowiąca równowartość kwoty podatku od towarów u usług nie będzie kwotą tegoż podatku ale kwotą dodatkową uiszczoną na rzecz Skarżącej i będzie stanowiła przychód. Tak więc nie może podlegać regułom określonym w art. 12 ust. 4 pkt. 9 updop. Tym samym nie zajdzie również sytuacja w której jak twierdzi Skarżąca doszłoby do pobierania podatku od podatku.

Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, które jej zdaniem potwierdzają argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację, należy zauważyć że zostały one wydane w zupełnie innych stanach faktycznych i potwierdzają ogólną zasadę określoną w art. 12 ust. 4 pkt. 9 updop o wyłączeniu z przychodów podatku od towarów i usług.

Brak jest również podstaw do uznania, iż nastąpiło naruszenie art. 6 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem organ podatkowy przytoczył art. 6 ordynacji podatkowej jedynie w celu uzasadnienia zasadności swojego stanowiska. Nie kwestionowane jest , iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...)

Nie sposób zauważyć również, że Skarżąca wskazała, iż zapłata za aport zostanie określona w specyficzny sposób (...) Zakładając, iż chodzi o określenie zapłaty między Skarżącą a spółką do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny, (Skarżąca nie wskazała w jaki sposób ma to nastąpić ) należy uznać, iż określenie zapłaty będzie miało charakter umowny. W takiej sytuacji nie sposób odmówić racji organowi podatkowemu, iż kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług nie ma charakteru podatku.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem przedstawiona interpretacja pozostaje w sprzeczności z stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Zarzut ten nie jest uzasadniony.

W treści uzasadnienia skargi Skarżąca nie przytoczyła wyroków sądów administracyjnych które odzwierciedlałyby poglądy Skarżącej wskazane w skardze, z tego też względu nie sposób się odnieść do tak postawionego zarzutu.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w niewielkich fragmentach interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku odnoszącego się do tych i interpretacji różni się od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z treści interpretacji wartość podatku od towarów i usług wynikała tam z faktury VAT wystawionej w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki nie mającej osobowości prawnej rozstrzyganego w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c updop.

Natomiast uzasadnienie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej odnosi się do spółki komandytowej i nie zawiera bliższego uzasadnienia zajętego stanowiska.

W tym stanie rzeczy skargę należało na podstawie art. 151 ppsa oddalić.