Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 729/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 826/20 w sprawie ze skargi MJ na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MJ na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 listopada 2020 r., I SA/Gl 826/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalił skargę MJ (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka osobowa uzyskała decyzję o wsparciu,

o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162, z późn. zm., dalej: u.o.w.n.i.). Decyzja przewiduje, że do dnia 31 grudnia 2022 r. spółka w ramach inwestycji dokona rozbudowy swojego zakładu poprzez budowę kolejnego obiektu produkcyjno-magazynowego na sąsiedniej działce. Inwestycja ma być zrealizowana zarówno na działce gruntu, na której istnieje dotychczasowy zakład produkcyjny, jak i na sąsiedniej działce, która zostanie zakupiona po otrzymaniu decyzji o wsparciu. Zaraz po zakupie gruntu sąsiedniego (koszt ten będzie kwalifikował się jako koszt kwalifikowany i koszt inwestycji) spółka rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej na dokupionej działce. Będzie to możliwe z tego powodu, że działka, którą spółka zamierza zakupić w ramach inwestycji, jest już utwardzona. Spółka zaś zmaga się ze znaczącym brakiem przestrzeni na dotychczasowej nieruchomości, na której funkcjonuje istniejący zakład i dlatego też na działce sąsiedniej, ze względu na jej parametry, od samego początku będzie można prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji części procesów istniejącego zakładu.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczony zostanie koszt nabycia działki sąsiedniej. Do momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji spółka nie poniosła kosztów inwestycji, dlatego zainteresowani nie rozpoczęli jeszcze korzystania z pomocy publicznej, o której mowa w art. 3 u.o.w.n.i. i nie rozpoczną z korzystania do momentu wydania interpretacji.

Spółka zapytała, czy zainteresowani będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.), począwszy od miesiąca, w którym zostaną poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji - w ramach sukcesywnie budowanego limitu przysługującej pomocy publicznej - niezależnie od momentu, w którym spółka zakończy inwestycję?

Zdaniem zainteresowanych, będą oni uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. - w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej - począwszy od miesiąca, w którym w ramach inwestycji zostaną poniesione wydatki będące kosztami kwalifikowanymi inwestycji w myśl przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713, dalej: Rozporządzenie), niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję, a do momentu wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, od jakichkolwiek innych zdarzeń.

3. Zdaniem organu interpretacyjnego dla ustalenia momentu, od którego zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

4. Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko organu, wskazując, że zwolnienie podatkowe dotyczy dochodu osiągniętego z nowej inwestycji, określonej w decyzji.

W art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wprost wskazano, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zatem zwolnieniem objęty jest dochód "z nowej inwestycji", nie zaś jakikolwiek dochód, byleby został osiągnięty po dokonaniu nowej inwestycji, tj. po samym tylko poniesieniu kosztów kwalifikowanych. Jeżeli natomiast dochód "z nowej inwestycji" nie powstaje, to nie można mówić o zwolnieniu podatkowym, powstanie dochodu z takiej inwestycji implikuje zwolnienie podatkowe.

5. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w związku art. 14c § 2 O.p. - poprzez uznanie, że organ sformułował prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego,

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w związku art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców poprzez nieuchylenie interpretacji organu odrzucające stanowisko Skarżącego gdy na gruncie rozpatrywanych przepisów funkcjonowała utrwalona praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dominująca w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych lub w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych oraz na gruncie takiego samego stanu prawnego, przemawiająca za stanowiskiem zaprezentowanym przez Skarżącego,

3) art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w związku art. 120 w zw. z art. 14h) O.p. a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP przez utrzymanie interpretacji organu w mocy dotyczącego zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa oraz uzasadnienie powyższego stanowiska poprzez odwołanie się do treści niestanowiących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogących być podstawą jakichkolwiek obowiązków adresowanych do podatników.

- przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 5a, w związku z art. 3, art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ustawy o wsparciu nowych inwestycji - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe dotyczyć będzie dochodu osiągniętego z nowej inwestycji, podczas gdy Skarżący powinien być uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, począwszy od poniesienia pierwszych nakładów stanowiących koszty kwalifikowane inwestycji i w rozumieniu ustawy o wsparciu nowych inwestycji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz nakazanie organowi zmiany zaskarżonej interpretacji,

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona -

o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") wydał interpretację ogólną Nr DD5.8201.10.2019, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. (Dz. Urz. Min. Fin., Inw. i Rozw., poz. 18). Jej sens zawiera się w zdaniu: Dla właściwego ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania wyodrębnia się przychody i koszty ich uzyskania, w części przypadającej na nową inwestycję

W wyroku z 13 lipca 2023r, II FSK 224/21, NSA wskazał: W interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania. Z interpretacji tej wynika, m.in. że "zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję." Jak wywodzono dalej "(...) jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)." W interpretacji ogólnej wskazano również, że "(...) sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu."

Z kolei w wyroku II FSK 527/23 z 6 października 2023 r., NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub (art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i.), nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 lit. b u.w.n.i.).

6. Momentem początkowy stosowania zwolnienia nie może być początek miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca poniósł koszty kwalifikowane bowiem zwolnienie podatkowe dotyczy dochodu osiągniętego z nowej inwestycji, określonej w decyzji. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zatem zwolnieniem objęty jest dochód ''z nowej inwestycji'', nie zaś jakikolwiek dochód, byleby został osiągnięty po dokonaniu nowej inwestycji, tj. po samym tylko poniesieniu kosztów kwalifikowanych. Jeśli natomiast dochód ''z nowej inwestycji'' nie powstaje, to nie można mówić o zwolnieniu podatkowym - powstanie dochodu z takiej inwestycji implikuje zwolnienie podatkowe. Paragraf 9 ust. 1 rozporządzenia stanowiący, że ''wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu nie może naruszać ustawowej zasady, Że zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji.

Trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie jest sprzeczna ani z dosłownym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji, ani z istotą i celem regulacji, zarówno u.p.d.o.f. jak i u.o.w.n.i., gdyż w świetle ustawy zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji. Prawidłowe jest stanowisko sądu, że dla ustalenia momentu, od którego zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Tylko dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, Że zwolnienie podatkowe dotyczyć będzie dochodu osiągniętego z nowej inwestycji, podczas gdy Skarżący powinien być uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, począwszy od poniesienia pierwszych nakładów stanowiących koszty kwalifikowane inwestycji.

W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów, co sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował. Przypomnieć należy, że takie ewentualne naruszenie musiałoby wystąpić w takim zakresie, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik Sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Uzasadnienie prawne samej interpretacji sporządzone przez organ - jak wskazuje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych – powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu Interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Nie został także naruszony art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w Zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne. Każda interpretacja wymaga indywidualnej oceny i nie stanowi źródła prawa.

Wreszcie sąd wydając zaskarżony wyrok nie naruszył także art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. i w powiązaniu art. 120 O.p. a także przepisów art. 2, art. 7 , art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP. Organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację z poszanowaniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.), dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przepisy prawa materialnego powszechnie obowiązującego, co sąd trafnie zaakceptował.

6. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.