Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 363/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191;
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 , art. 48; art. 108; art. 85
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec Sędzia WSA Iwona Tchórzewska po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako "skarżąca" lub "Spółka") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 13 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Do wydania powyższych decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 10 lipca 2020 r. [...] S.A., działając z upoważnienia skarżącej Spółki, zgłosiła w Oddziale Celnym w [...] do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze (zgłoszenie celne nr [...]). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10, obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%. W tym samym dniu dokonano poboru próbek towaru. Z czynności tej sporządzono protokół pobrania próbek towaru. Próbki zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe" lub "laboratorium") w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W sprawozdaniu z dnia 12 sierpnia 2020 r. przesłanym przez laboratorium wskazano, że w próbkach nie stwierdzono obecności drożdży.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. pismem z dnia 26 sierpnia 2022 r. poinformował stronę, że zamierza wydać decyzję, którą dokona zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...], powiadomi o kwocie długu celnego, dokona zmiany stawki podatku od towarów i usług oraz określi różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

W piśmie z dnia 10 października 2022 r. skarżąca zarzuciła, że badania przeprowadzone przez Laboratorium nie są badaniami właściwymi dla towaru. Badania powinny być przeprowadzone w kierunku zawartości aminokwasów, których ilość będzie zwiększona w stosunku do standardowej zawartości aminokwasów, np. w otrębach lub w wywarze gorzelnianym. Badania jakie należałoby wykonać to przede wszystkim badania na zgodność ze specyfikacją producenta, a w szczególności na parametr: obecności żywych komórek, jak również na zawartość aminokwasów występujących w tym produkcie, które się uwolniły podczas inaktywacji drożdży (wysuszenia), a które będą charakterystyczne dla tego typu produktu.

Skarżąca zasugerowała skierowanie towaru na badania, czy stanowi on produkt w myśl prawa paszowego i jest ujęty w katalogu materiałów paszowych rozporządzenia Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych. Powołała się również na znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie producenta, [...] Sp. z o.o., z którego wynika, że zakład produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż. Produkcja drożdży odbywa się metodą syntezy mikrobiologicznej. Z oświadczenia i faktury producenta wynika, że przedmiotem nabycia były drożdże paszowe.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- badania obecności/nieobecności martwych komórek drożdży wykonanych w 2021 r. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji celnej towarów oraz możliwości przyjęcia wyniku badań odmiennego od Laboratorium Celnego;

- przeprowadzenie dowodu z opinii z badania importowanych przez skarżącą towarów przez niezależne laboratorium na okoliczność, czy importowane przez skarżącą towary to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę.

Zdaniem Strony, zaimportowany towar to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę kwalifikowane do kodu 2102 20 19 10. To, że Laboratorium Celne nie było w stanie odnaleźć drożdży w towarze jest spowodowane właściwością drożdży nieaktywnych, które w procesie obróbki cieplnej obumarły. Gdyby organ odnalazł drożdże, to mogłyby to być wyłącznie drożdże aktywne.

Skarżąca odniosła się także do kwestii należnego podatku VAT, wskazując, że w swoich rozliczeniach uwzględniła niższą kwotę podatku VAT, o który następnie obniżyła kwotę podatku należnego. Skarżąca podniosła, że uiszczenie różnicy w podatku VAT z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego, powoduje że skarżąca uiści różnicę w podatku VAT, ale tym samym przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o tę różnicę. W konsekwencji skarżąca dokona dwóch czynności technicznych, które z punktu widzenia budżetu Skarbu Państwa są neutralne i wzajemne rozliczenie wyniesie 0.

W piśmie z dnia 22 listopada 2022 r. Laboratorium wyjaśniło, że w sprawozdaniach z badań analizy w zakresie obecności drożdży zostały wykonane z zastosowaniem metody mikroskopowej [...] "Oznaczenie surowców rośl., niektórych zwierzęcych, włókien - analiza mikroskopowa". Jest to metoda własna umożliwiająca stwierdzenie obecności m.in. "drożdży" w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych).

Wyniki badań przeprowadzonych w CWL wskazały na obecność w próbce nr [...] m.in. rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, siarczanu amonu, skrobi oraz fruktozy, a w próbce nr [...] m.in. rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, siarczanu amonu oraz skrobi.

Stwierdzono, że badane próbki towaru w zakresie wyglądu nie wykazują w sposób jednoznaczny cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych.

Organ I instancji decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru. Towar z pozycji 1 faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2020 r. zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10% masy, ale nie więcej niż 30% masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - - Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000kg.

Towar z pozycji 2 faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2020 r. zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 31 88 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Niezawierające skrobi lub zawierające 10% masy skrobi lub mniej, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - - Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 23 EUR/1000kg.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w ww. decyzji powiadomił dłużnika o kwocie długu celnego w wysokości [...] zł oraz określił różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym stanowiącą "nadpłatę".

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka powtórzyła argumentację przedstawianą w toku postępowania. Podniosła, że badania wykonane przez Centralne Laboratorium zostały przeprowadzone niewłaściwą metodą. Zdaniem skarżącej pobrane próbki należało poddać dodatkowemu badaniu przez Krajowe Laboratorium Pasz w L.. Strona zarzuciła również, że Laboratorium Celne nie posiada odpowiedniej akredytacji do wykonywania tego typu badań.

Decyzją z dnia 8 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 13 stycznia 2023 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy stwierdził, że badanie produktu wykazało, że zarówno w próbce 1, jak i próbce 2 nie stwierdzono obecności drożdży w postaci jednokomórkowych organizmów. (aktywnych lub nieaktywnych) i z tego powodu nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Organ podkreślił, że skarżąca w pismach kierowanych do organu również nie twierdzi, że sprowadzony towar zawiera komórki drożdży. W piśmie z dnia 10 października 2022 r. skarżąca przyznała, że "drożdże w procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem".

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Pozycja 2102 Taryfy celnej obejmuje drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe i mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją i 3002); gotowe proszki do pieczenia. Przedmiotowy towar nie zawiera zaś w swoim składzie drożdży. Wobec czego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 41 89 (poz. 1 faktury) i kodu Taric 2309 90 31 88 (poz. 2 faktury). Sprowadzony produkt przeznaczony jest na paszę dla zwierząt, jest wyrobem przetworzonym składającym się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej, służy do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Importowany towar spełnia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyjaśniających w grupie towarów (C) Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (A) i (B) – ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie. Wyniki badań przeprowadzonych przez organ I instancji potwierdzają również fakt, że preparat produkowany z drożdży stracił cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego i został przetworzony w takim stopniu, że charakterystyczna budowa komórkowa drożdży jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Sprowadzony towar służy jako dodatek do pasz w celu ochrony zdrowia zwierząt.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że producent określił sprzedawany przez siebie towar jako drożdże paszowe, co podnosi strona w odwołaniu, nie przesądza jeszcze o klasyfikacji towaru do pozycji 2102. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Opis kodu taryfy celnej może różnić się od nazw przyjętych w handlu, technologii, czy nadanych przez producenta towaru. Organ stwierdził, że przeprowadzenie badań pod kątem zawartości aminokwasów, a nie komórek drożdży nie jest w przedmiotowej sprawie uzasadnione. Organ celny nie kwestionuje obecności aminokwasów w produkcie, co potwierdzają przeprowadzone badania, a także faktu, że uwolniły się one z rozpadających się komórek drożdży. Jednak preparaty zawierające rozłożone do związków chemicznych komórki drożdży nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2102 obejmującej drożdże. Są one klasyfikowane do pozycji 2309, obejmującej m.in. dodatki do pasz.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, podważającego badania laboratoryjne przeprowadzone przez Centralne Laboratorium z powodu braku stosownej akredytacji do wykonywania tego typu badań, organ drugiej instancji wyjaśnił, że w świetle art. 91 Prawa celnego, akredytacja nie jest wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalno-chemicznych wyrobu w celu prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru.

Odnosząc się do załączonej do odwołania monografii, organ podkreślił, że w publikacji tej brak jest informacji, jakich konkretnie drożdży dotyczy podany skład chemiczny, mowa jest o "suszonych drożdżach paszowych". Materiał ten nie jest porównywalny z wynikami badań przeprowadzonych przez organ I instancji. Podana analiza chemiczna nie odnosi się w żaden sposób do występowania lub nie w składzie omawianych preparatów komórek drożdży żywych lub martwych.

Organ podkreślił, że skarżąca w odwołaniu potwierdziła, że w procesie produkcji drożdże uległy degradacji, uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy, co oznacza, iż przedmiotem importu był produkt otrzymany z przetworzenia drożdży, a nie drożdże. Brzmienie pozycji deklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia drożdży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 48 w związku z art. 108 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.), dalej jako "unijny kodeks celny" lub "UKC", poprzez błędne przeprowadzenie kontroli, w wyniku której uznano, że strona błędnie kwalifikowała importowane towary jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;

- art. 85 UKC, poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;

- naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 2102 20 19 10 oraz 2309 90 41 89, poprzez błędną ich wykładnię, powodującą zmianę kodu CN;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2073), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów – drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na opinii Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., z pominięciem innych dowodów w sprawie, w szczególności wyniku badania obecności/nieobecności martwych komórek drożdży;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;

- art. 180, 187 § 1, art. 188 o.p poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego polegającego na pominięciu wniosków dowodowych Strony o:

a) przeprowadzenie opinii z badania importowanych przez Stronę towarów przez niezależne laboratorium na okoliczność czy importowane przez Stronę towary to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę;

- przesłuchania w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 10 lipca 2020 r. w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. na okoliczność: doboru metody badania próbki; dlaczego nie wybrano innej metody; czy podjęto próbę zbadania próbki inną metodę celem potwierdzenia wyników badań; czy wybrana metoda badania "pod mikroskopem" jest standardową metodą badania celem wykrycia obecności/nieobecności martwych komórek drożdży; dlaczego nie zastosowano metody badania na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metody barwienia przeżyciowego;

- art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy kwota VAT należnego, wynikająca z decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 stycznia 2023 r., będzie następnie odliczona jako VAT naliczony. Przyjęcie więc rozstrzygnięcia organu prowadziłoby w istocie do wykonania dwóch dodatkowych czynności technicznych, których ostateczny rezultat wyniósłby dla budżetu państwa [...] zł tj. uiszczenia niedopłaty podatku i tym samym zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był towar, który w zgłoszeniu celnym został określony jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. Towar zaklasyfikowano pierwotnie do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.

Jednak zdaniem organów celnych towar z pozycji 1 faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2020 r. powinien zostać sklasyfikowany do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10% masy, ale nie więcej niż 30% masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - - Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000kg.

Jednocześnie w ocenie organów towar z pozycji 2 faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2020 r. powinien zostać sklasyfikowany do kodu Taric 2309 90 31 88 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Niezawierające skrobi lub zawierające 10% masy skrobi lub mniej, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - - Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 23 EUR/1000kg.

Skarżąca nie zgadza się że stanowiskiem organów podnosząc, że w przedmiotowym produkcie brak jest żywych komórek drożdży, gdyż drożdże pod wpływem temperatury uległy degradacji i nastąpił ich rozpad. Skarżąca uważa jednak, że w produkcie występują drożdże nieaktywne, co uzasadnia klasyfikację do kodu Taric 2102 20 19 10.

Co do zasady organ odwoławczy nie kwestionuje twierdzenia skarżącej, że na skutek obróbki termicznej nastąpił rozpad drożdży. Przyznaje także, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne, co wynika z brzmienia pozycji oraz Not wyjaśniających. Organ zwraca jednak uwagę, że przeprowadzona analiza importowanego towaru wykazała brak w jego składzie drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych), a w tej sytuacji nie może być on klasyfikowany do pozycji 2102.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do kwestii ustalenia zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru.

Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu konieczne jest ustalenie na gruncie przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, jakiego rodzaju towary podlegały klasyfikacji do wskazanego przez stronę skarżącą kodu Taric 2102 20 19 10 oraz kodu Taric 2309 90 41 89 i kodu Taric 2309 90 31 88 wskazanego przez organ celny.

Kwalifikacja taryfowa towaru co do zasady rozpoczyna się od ustalenia cech danego towaru. W tym celu należało rozważyć, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich, istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów, cech importowanego towaru, które w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodu Taric 2309 90 41 89 i kodu Taric 2309 90 31 88. Przy czym podkreślić należy, że każdy z towarów może podlegać tylko jednej podpozycji (lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej.

Dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 unijnego kodeksu celnego), a kwota należności celnych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 ust. 1 unijnego kodeksu celnego).

Zgodnie z art. 56 unijnego kodeksu celnego podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.) zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 10 lipca 2020 r., kiedy obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r. z późn. zm.).

Przy klasyfikacji taryfowej towaru należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów, które zostały zamieszczone w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2018/1602.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych, jak twierdzi skarżąca.

Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z dnia 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z dnia 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z dnia 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z dnia 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej (aktualnie zgłoszenia celnego) (wyroki: z dnia 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z dnia 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z dnia 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała importowany towar do kodu Taric 2102 20 19 10, który obejmuje:

2102 - Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia:

2102 20 - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe;

- - Drożdże nieaktywne

2102 20 19 - - - Pozostałe

2102 20 19 10 - - - - Przeznaczone na pasze.

W Notach wyjaśniających do pozycji 2102 wskazano, że drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać, zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednakże zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.

Sąd podziela stanowisko organu, że z brzmienia powyższych Not Wyjaśniających wynika, że importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl WTC winny one być drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach Wyjaśniających, a nie towarem powstałym w wyniku przetworzenia drożdży w taki sposób, że nie można stwierdzić, że są to drożdże. Co istotne, skarżąca przyznaje, że w procesie produkcji na skutek obróbki termicznej drożdże uległy degradacji, uwalniając poszczególne składniki chemiczne, w tym charakterystyczne dla nich aminokwasy. Oznacza to zaś, wbrew intencjom skarżącej, że przedmiotem importu był produkt otrzymany z przetworzenia drożdży, a nie drożdże. Według stanu na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar nie zawierał drożdży aktywnych lub nieaktywnych, a tylko poszczególne związki chemiczne powstałe z rozpadu drożdży. Natomiast brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia/rozpadu drożdży.

Do celów klasyfikacji towaru musi być bowiem brany pod uwagę między innymi skład tego towaru. Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru brak jest komórek drożdży, aktywnych lub nieaktywnych, zaś okoliczność, iż przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży stanowi jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży, a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych). Oznacza to, że sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2102 na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż nie mieści się w zakresie tej pozycji. Tym samym nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, bezspornie ustalone cechy towaru nie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do innej pozycji niż 2309, bez względu na jego przeznaczenie. Organy celne prawidłowo zatem wskazały, że z uwagi na cechy importowanego towaru, prawidłowe jest zaklasyfikowanie ich do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 41 89 ze stawką celną w wysokości 55 EUR/1000 kg (poz. 1 faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2020 r.) do kodu CN 2309 90 31 88 ze stawką celną w wysokości 23 EUR/1000 kg (poz. 2 faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2020 r.).

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy w tym także przeprowadzone badania towaru były wystarczające do ustalenia klasyfikacji taryfowej i zastosowania do towaru z pozycji 1 faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2020 r. kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, --- Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50,1702 30 90,1702 40 90,1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, ----Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny,----- Zawierające więcej niż 10% masy, ale nie więcej niż 30% masy, skrobi, ------Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy,-------Pozostałe, --------Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000kg. Ponadto oragny prawidłowo towar z pozycji 2 faktury nr [...] zaklasyfikowały do kodu Taric 2309 90 31 88 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50,1702 30 90,1702 40 90,1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, ----Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, ----- Niezawierające skrobi lub zawierające 10% masy skrobi lub mniej, ------ Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy,-------Pozostałe,--------Pozostałe,---------Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 23 EUR/1000kg.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2309 obejmuje ona: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo producenta sprowadzonego towaru – [...] z dnia 10 sierpnia 2021 r. (k. [...] akt adm.). We wskazanym piśmie producent wyjaśnił, że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego, a także granulowaną mąkę ziołową, używając tylko wywaru gorzelnianego, otrębów, lucerny i koncentratów mineralnych. Produkcja drożdży odbywa się poprzez syntezę mikrobiologiczną opartą na otrębach pszennych i wywarze gorzelniczym. Drożdże paszowe są cennym dodatkiem białkowym, który pozwala osiągnąć świetne wyniki w tuczu bydła, drobiu, zwierząt futerkowych i ryb. Wchodzą w skład mieszanek paszowych, premiksów i mieszanek, co pozwala na znaczne zwiększenie przyrostów masy przy jednoczesnej oszczędności paszy nawet do 20%. Drożdże paszowe można dodawać do diet paszowych zwierząt gospodarskich i innych, jako osobny składnik pokarmu. Białko drożdżowe charakteryzuje się wysoką strawnością i wartość biologiczną, według tych wskaźników zajmuje pozycję pośrednią między białkami roślinnymi i zwierzęcymi. Drożdże paszowe zawierają witaminy D, K i E, enzymy, hormony, które wspomagają wchłanianie białek i węglowodorów przez zwierzęta. W żywieniu zwierząt drożdże stosuje się w celu uzupełnienia niedoboru aminokwasów i witamin oraz dodaje się do diety z paszami treściwymi lub jako część mieszanek paszowych.

W odniesieniu do treści powyższego pisma zaznaczyć należy, że okoliczność, że producent nazwał towar drożdżami, nie oznacza występowania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony w piśmie opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie, pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90. W uwagach do tej pozycji w punkcie II Inne preparaty, podpunkt C Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w pkt A i B wyjaśniono bowiem, że preparaty te znane w handlu jako "premiksy" generalnie są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.; (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe), aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.; (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Stężenie substancji opisanych powyżej w (1) i rodzaj nośnika wyznaczone są tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane. Niniejsza grupa obejmuje również wymienione niżej preparaty, pod warunkiem że stosowane są w żywieniu zwierząt: (a) preparaty składające się z kilku substancji mineralnych; (b) preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej w (1) oraz nośnika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest używana jako materiał wyjściowy do wytwarzania głównie "premiksów".

W ocenie Sądu, ustalając okoliczności faktyczne sprawy organy prawidłowo oparły się na wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że wskazane laboratorium nie posiadało stosownych akredytacji, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Przede wszystkim wskazać bowiem należy, że dokonanie oceny właściwości fizycznych sprowadzonego towaru zgodnie z metodą mikroskopową leży w kompetencji przedmiotowego laboratorium, po drugie w rozpoznawanej sprawie brak jest przepisów szczególnych, które nakazywałyby organom dokonywanie badań i analizy pobranej próbki sprowadzonego towaru przez akredytowane laboratoria. W świetle art. 91 ustawy Prawo celne badania składu sprowadzonego produktu wykonują właśnie laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.) lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty zaniechania przez organy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności – mając na względzie argumentację podnoszoną przez stronę – organ pierwszej instancji dołączył zapytania i odpowiedzi uzyskane od Centralnego Laboratorium w analogicznych sprawach wcześniejszych (k. 68-69, 95-96 akt adm.) oraz pismo do Instytutu Zootechniki Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L. o udzielenie informacji na temat możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze", pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej według Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi wskazany Instytut wyjaśnił, że dla potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży o kodzie taryfy celnej 2102(A) drożdże nieaktywne wystarczyło badanie organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, jednakże laboratorium takich badań na stwierdzenie lub wykluczenie obecności żywych komórek drożdży w produkcie nie wykonuje (k. 66-67 akt adm.).

Zdaniem Sądu organy dokonały analizy i oceny powyższych dowodów we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bez przekroczenia granic ustawowych, wyprowadzając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne są uprawnione do weryfikowania prawidłowości i kompletności informacji podanych, między innymi, w zgłoszeniu celnym. Organy celne mogą również przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki, jeżeli istnieje taka możliwość. Przeprowadzona w okolicznościach sprawy analiza pobranych przez organ celny próbek towarów w powiązaniu z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami skutkowała weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie klasyfikacji towarów, co uzasadniało określenie przez organ celny, stosownie do art. 101 ust. 1 UKC, kwoty długu celnego stanowiącej różnicę między należną kwota długu celnego a kwotą długu celnego wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Bezpodstawny jest zarzut, że organ nie zbadał przedkładanych przez stronę świeżych próbek z aktualnych transportów towaru, w których wykryto obecność martwych komórek drożdży. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy celne same dokonują pobrania próbek. Ponadto wniosek o zbadanie próbek odnosi się do badania innej próbki towaru, niż próbka kontrolna pobrana przez organ. Natomiast w świetle przepisów art. 240 - 242 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), w związku z art.189 i art.190 UKC, próbka kontrolna – co do zasady – stanowi jedyny materiał źródłowy dla wykonania badania kontrolnego w celu zweryfikowania wyniku wcześniejszego badania zleconego przez organ.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających i rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się też szeroko do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych.

Jak wskazano już wyżej, klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Nietrafnie zatem skarżąca powoływała się na potrzebę przeprowadzenia badania w celu stwierdzenia, czy dany produkt stanowi produkt w rozumieniu prawa paszowego i znajduje się w katalogu materiałów paszowych ustanowionym rozporządzeniem Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 21 czerwca 2017 r., s. 48), zmieniającym rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 29 z dnia 30 stycznia 2013 r., s. 1).

Z analogicznych względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał argument, że w powołanej przez skarżącą monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych" skład chemiczny suszonych drożdży paszowych jest podobny do składu określonego przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe i skład ten nie zawiera samych drożdży.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy kwota VAT należnego, wynikająca z decyzji organu I instancji, będzie następnie odliczona jako VAT naliczony, co prowadziłoby w istocie do wykonania dwóch dodatkowych czynności technicznych, których ostateczny rezultat wyniósłby dla budżetu państwa 0 zł, tj. uiszczenia niedopłaty podatku i tym samym zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

Jak wykazano wyżej, organ prawidłowo zakwalifikował będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar do kodu Taric 2309 90 41 89 oraz do kodu Taric 2309 90 31 88. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ I instancji, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określił w decyzji podatek w prawidłowej wysokości. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do rozliczania kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru.

W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w doręczonej stronie skarżącej odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy