Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 100/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z  art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 29 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan M. J. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) wniósł skargę

na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Organ lub Naczelnik [...]UCS) z [...]listopada 2023 r. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z 20 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik [...]UCS przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową

w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2017 r. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ stwierdził, że otrzymane w 2017 roku przez Podatnika wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w [...] z/s na [...] przy [...], Nr rejestru spółki [...] (dalej: [...], Spółka, Płatnik) nie może być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki [...], o którym mowa w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w [...] dnia 7.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 49, poz. 256 ze zm. - dalej: Umowa lub UPO), lecz stanowi wynagrodzenie pracownika na stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 UPO i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Środki pieniężne otrzymane przez Podatnika z tego tytułu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm. - dalej: updof). Naczelnik [...]UCS decyzją z 20 czerwca 2023r. nr [...] określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 639.739,00 zł, przyjmując za przychody wpłaty dokonane w 2017 r. przez Spółkę na rachunek bankowy Podatnika w kwocie 2.038.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, za podstawę opodatkowania kwotę 2.036.665,00 zł oraz stosując stawkę opodatkowania zgodnie z art. 27 updof.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie w zw. z art. 2 Companies Act, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora powołanego do Rady Dyrektorów ujawnionego

w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy:

a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 Companies Act, dyrektorem jest nie tylko dyrektor wchodzący w skład Rady Dyrektorów i ujawniony w rejestrze, ale definicja

ta obejmuje każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką,

co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym [...] istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto;

b) art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności";

c) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki";

2. art. 69 ust. 1 lit. g) Companies Act (Ustawy o spółkach), poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że akt założycielski spółki z siedzibą w Republice [...] ma wskazywać dane dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów;

3. art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik wykonywał dla [...] pracę najemną, którą należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze;

4. art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej [...] w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 Companies Act i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...];

5. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez usunięcie wątpliwości co

do zakresu pojęcia "dyrektora" zawartego w Companies Act, tj. Ustawy o Spółkach obowiązującej w Republice [...] na niekorzyść Podatnika i stwierdzenie, że pojęcie

to obejmuje wyłącznie dyrektora powołanego do Rady Dyrektorów i ujawnionego

w stosownym rejestrze handlowym.

II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ

na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej [...] w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 Companies Act i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona

w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...];

2) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego,

w szczególności umowy o współpracy oraz zeznań i wyjaśnień składanych przez Podatnika, a w efekcie ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością

i stwierdzenie, że Podatnik nie wykonywał obowiązków dyrektora [...]

w rozumieniu art. 16 UPO, a jedynie czynności podobne do współpracy w ramach kontraktu menedżerskiego, podczas gdy czynności wykonywane przez Podatnika stanowiły przede wszystkim prowadzenie spraw tej spółki, co niewątpliwie stanowi jedno z uprawnień i obowiązków dyrektora;

3) art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w umowie o współpracy pomiędzy Podatnikiem

a [...], w tym poprzez brak zwrócenia się do tej spółki o wyjaśnienia,

a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie;

4) art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno - skarbowej. W sytuacji gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzja kończąca postępowanie, strona może wnosić o wznowienie postępowania.

Ponadto pismem z 7.09.2023 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie jako dowodu z dokumentu, tj. opinii prawnej sporządzonej przez [...] (Kancelaria Prawna z [...]) - na okoliczność, m.in. że w spółkach [...] nie ma, oprócz Rady Dyrektorów, innych organów zarządczych, a jedynym organem zarządzającym jest Rada Dyrektorów; osoba powołana do Rady Dyrektorów dla skutecznego powołania nie musi zostać ujawniona w stosownym rejestrze handlowym.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] działając jako organ odwoławczy (dalej organ odwoławczy, Naczelnik [...]UCS) zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z 20 czerwca 2023 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ wskazał, że istotą sporu jest to,

czy wynagrodzenie Podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w [...] może być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki [...], o którym mowa w art. 16 UPO, czy też stanowi wynagrodzenie pracownika o stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 UPO i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Następnie, organ przedstawił jakie świadczenia otrzymywał Skarżący w 2017 r.

z tytułu pełnienia przez niego funkcji dyrektora w [...], co wynikało z porozumienia o współpracy z 16 grudnia 2016 r. Poza sporem pozostaje, że Podatnik był polskim rezydentem podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedłożył dokumentów na okoliczność zadeklarowania i zapłaty podatku na [...] z tytułu otrzymanego w 2017 roku wynagrodzenia z [...], mimo wezwana go do tego. Następnie Organ opisał obowiązki i zasady wynagradzania Podatnika wynikające z dokumentu "Letter of engagement" (porozumienie o współpracy) zawartego pomiędzy [...] a Podatnikiem oraz uchwały dotyczące wynagrodzeń dla Podatnika.

Naczelnik [...]UCS stwierdził, że art. 16 UPO obejmuje sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1. osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;

2. osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;

3. spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

4. osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Organ uznał, że wykładnia językowa art. 15 i 16 Umowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Strony Umowy nie obejmują wszystkich osób/podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora/menedżera w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie [...], ale wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu danej spółki wymienionego w art. 16 Umowy - "radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie" - w wersji angielskiej Umowy określany jako "member of the board of the directors or other comparable body". Wynagrodzenie objęte zakresem art. 16 Umowy dotyczy wyłącznie "członkostwa w radzie..." - w wersji angielskiej umowy "in his capacity as member of the board...". Nie dotyczy to więc innego wynagrodzenia tych członków tego organu spółki, jeżeli pełnią inne obowiązki w tej spółce np. z tytułu pracy najemnej regulowanej przez art. 15 Umowy lub wolnych zawodów regulowanej przez art. 14 Umowy. Gdyby bowiem Umawiające się Strony uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 Umowy jest fakt "bycia" samodzielnie działającym dyrektorem lub menedżerem

tej spółki, to tak też zostałaby skonstruowana treść art. 16 Umowy. Skoro zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, to należy stosować zasadę ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych i interpretować

te przepisy w sposób literalny.

Organ wskazał, że w ramach Companies Act (Ustawy o spółkach) ustawodawca [...] używa odrębnie zarówno pojęcia "director" jak i the "board of directors". Zgodnie z wykładnią językową użycie i znaczenie tych pojęć director oraz board

of directors, nie jest zamienne ani nawet bliskoznaczne (tj. nie stanowią one wobec siebie synonimów). [...] ustawodawca uregulował w szczególności powołanie

i wykonywanie funkcji director. Już bowiem w treści umowy spółki należy wskazać liczbę stanowisk określonych jako director i ujawnić dane tych osób (nazwiska oraz adresy). Dodatkowo zgoda danego podmiotu na sprawowanie tej funkcji musi być wyraźnie zakomunikowana i zgłoszona (art. 139 Companies Act) a dane

o zmianach na stanowiskach dyrektorów, w rozumieniu tej ustawy, są ujawniane przez spółkę utworzoną na prawie [...] specjalnemu organowi tzw. Registrar.

Z przepisów [...] wynikają również role jakie indywidualni dyrektorzy mogą spełniać wobec spółki i jej otoczenia. Istotnym jest również, że niektóre funkcje/działania spółki założonej i działającej na prawie [...] są (zgodnie z prawem tego kraju) wyłącznie zastrzeżone do kompetencji kolegialnego organu tzw. the board of directors (co można przetłumaczyć jako "rada dyrektorów") a nie dla indywidualnych directors (dyrektorów). Na przykład wyłącznie the board of directors jest uprawniona do przyjęcia tzw. Company's annual account (odpowiednika sprawozdania finansowego spółki), przy czym dwóch directors działających w imieniu the board of directors (czyli "rady dyrektorów") podpisuje bilans spółki (art. 176.1 Companies Act). Analogicznie sprawa przedstawia się z tzw. directors' report, który podlega aprobacie (właśnie) the board of directors, przy czym dwóch directors spółki podpisuje ten dokument w imieniu the board of directors (art. 178.1 Companies Act). Przywołane przykłady wskazują zatem, że zgodnie z przepisami prawa [...]ego istnieje prawny rozdział funkcji dyrektora (director/ rady dyrektorów (the board of directors oraz członka rady dyrektorów (the member of the board of directors). Tym samym skoro prawo [...]e wyraźnie odróżnia od siebie owe funkcje, tj. funkcję director oraz bycia członkiem (the member) organu o nazwie the board of directors, to nieuprawnione byłoby na użytek wykładni art. 16 UPO kwalifikowanie każdego podmiotu/osoby nazywającego się "dyrektorem" spółki do kategorii the member of the board of directors. W ocenie Naczelnika [...]UCS, w odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w [...] spółce, regulacja art. 16 Umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w "radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki" ("radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej" "the board of directors, or other comparable body however described") w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa [...]ego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki [...] o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w [...] prawie spółek "radzie zarządzającej" ("radzie dyrektorów"; "the board of directors"), a nie jakikolwiek organ czy quasi-organ spółki [...], któremu nadano nazwę "rady zarządzającej" ("the board of directors") lub który wykonuje czynności o charakterze zarządczo-nadzorczym z polecenia czy z upoważnienia właściwej "rady zarządzającej" ("the board of directors"). Ponadto, omawiany przepis Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki [...] określonego przepisami prawa [...], przypisanych

do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast:

• należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 Umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta);

• należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami.

Dalej Organ wyjaśnił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący nie był uprawniony do reprezentowania Spółki [...] i działania w jej imieniu,

np. nie zatwierdzał sprawozdania finansowego Spółki, nie podpisywał bilansu Spółki, nie zawierał istotnych umów w zakresie działalności spółki, a jego dane osobowe nie były ujawnione w rejestrze spółek [...]. Natomiast wykonywał osobiście czynności, które dotyczyły głównie tworzenia marek kosmetyków, wprowadzania ich na rynek oraz tworzenia wizerunku w Internecie, co wynika z jego wyjaśnień i innych dowodów zebranych w sprawie. Organ szczegółowo wymienił te czynności.

Organ zauważył, że w przedłożonej dokumentacji oraz w wyjaśnieniach brak jest informacji czy Skarżący wchodził w skład Rady Dyrektorów lub w skład innego, podobnego organu. Również brak jest dokumentów w postaci umów handlowych, sprawozdań finansowych lub innych, które zostały podpisane przez Stronę jako dyrektora generalnego [...]. Jak ustalił organ I instancji a czego Strona nie podważa, Spółką [...] w 2017 r. zarządzali/reprezentowali zgłoszeni do [...] rejestru następujący dyrektorzy: Pan C. C., Pan B. I. oraz Pani S. R.. Jak wynika ze złożonych przez Podatnika zeznań (karty 706-713 kcs), pełniąc funkcję "dyrektora" [...] był on odpowiedzialny wraz z innymi osobami (pełniącymi również funkcję "dyrektora" [...]) za oddział spółki [...] w Polsce, a także za rozwój działalności na [...]. Zgodnie z treścią zeznań Strony to C. C., B. I. oraz S. R. odpowiedzialni byli za sprawy [...]. Organ zauważył, że wprawdzie Podatnik zeznał, że uchwałą Rady Dyrektorów został powołany na stanowisko dyrektora [...] i wchodził w skład Rady Dyrektorów, niemniej Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na tę okoliczność.

Naczelnik [...]UCS wskazał, że z dokumentów pozyskanych przez Radcę Ambasady RP w [...], spółka spełnia definicje "firm fasadowych", które nie posiadają "fizycznej obecności" na [...] innej niż adres pocztowy i powołane zostały wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Spółka [...] złożyła do [...] (MBR) zaudytowane raporty roczne i sprawozdania finansowe za lata 2016-2019. Analiza tych dokumentów wykazuje, że [...] posiada 4999 udziałów o wartości nominalnej 1,00 PLN

za udział, reprezentującym 99,9% wyemitowanego kapitału spółki [...] SPÓŁKA KOMANDYTOWA, z siedzibą [...], [...]. Z tego tytułu [...] w latach 2016-18 została zasilona wypłatą dywidend w skumulowanej kwocie 3.594.001,00 EURO. Spółka [...] z tytułu dochodu z dywidend nie była obciążana podatkiem dochodowym.

W sprawozdaniu za 2019 rok zapisano, że dyrektor wykonawczy podjął uchwałę,

że przychód za 2019 rok nie będzie podany. Następnie zostały wypłacone neutralne podatkowo wynagrodzenia dla ostatecznych beneficjentów rzeczywistych (remuneration to ultimate beneficial owners) w kwocie 3.581.267,00 EURO.

Naczelnik [...]UCS uznał, że nie bez znaczenia w omawianej sprawie jest również fakt, iż w oddziale spółki [...] w Polsce wszystkie czynności związane

z tworzeniem marek kosmetyków, wprowadzaniem ich na rynek oraz tworzeniem

ich wizerunku w Internecie zajmowali się jedynie czterej "dyrektorzy". Nie zatrudniano innych pracowników. Ponadto oddział ten został, zgłoszony do urzędu skarbowego

po dwóch latach po badanym okresie, tj. 3.12.2019 roku, natomiast nadanie

dla [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] Numeru Identyfikacji Podatkowej nastąpiło 5 grudnia 2019 r. (karty 878-905 kcs). Zaległe zeznania podatkowe CIT-8 złożono elektronicznie, tj. za 2016 r. - 17.01.2020 r. a za 2017 r. i 2018 r. - 21.01.2020 r. (karty 867-875 kcs).

Z postanowień umowy Spółki [...] wprost wynika, że administrację oraz zarządzanie sprawami Spółki powierza się zarządowi składającymi się z członków zarządu w liczbie określonej w akcie założycielskim tej Spółki a każdy z nich dysponuje jednym głosem. Upoważnienie do zaciągania długów w Spółce będzie nieograniczone i przysługiwać będzie członkom zarządu Spółki. Ponadto wskazano, że członkowie zarządu zarządzając Spółką, są uprawnieni do realizowania wszelkich kompetencji Spółki, które nie są zastrzeżone postanowieniami ustawy lub niniejszej umowy do kompetencji walnego zgromadzenia, jednakże z zastrzeżeniem przepisów, które zostały zarządzone przez Spółkę na walnym zgromadzeniu. Z kolei w akcie założycielskim tej Spółki podano, że działalnością i sprawami Spółki kieruje zarząd, w skład którego wchodzi nie mniej niż jeden i nie więcej niż pięciu członków zarządu. Członkami zarządu Spółki są:

[...] (numer rejestracyjny spółki [...]). Naczelnik [...]UCS powołał się na komentarz do art. 16 Modelowej Konwencji OECD, gdzie wskazuje się, że nie wystarczy, iż dana osoba wykonuje de facto funkcję dyrektora, bowiem formalne przyporządkowanie (formal attribution) pozycji/funkcji dyrektora do danej osoby jest wymagane. Musi mieć to miejsce na podstawie przepisów (civil and company law) istniejących w państwie, gdzie działa podmiot gospodarczy, a w szczególności dotyczy to statutu danego podmiotu. Takie formalne podejście wyłącza innych "dyrektorów" (shadow directors) z zakresu art. 16 UPO.

W przedmiotowym stanie faktycznym tylko wynagrodzenie za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką będą objęte zakresem art. 16 UPO. W zakresie tych czynności znajdować się mogą zarządzanie i kontrola nad Spółką sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii korporacyjnej i rynkowej Spółki, inne obowiązki powierzane w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki, mające na celu prawidłowe sprawowanie przez niego czynności związanych z zarządzaniem i sprawowaniem nadzoru nad prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Tymczasem Podatnik nie występował w Spółce [...] w roli udziałowca oraz nie wykonywał czynności związanych z zarządzaniem i nadzorem nad działalnością Spółki. Nie był uprawniony do reprezentowania Spółki [...] i działania w jej imieniu, np. nie zatwierdzał sprawozdania finansowego spółki, nie podpisywał bilansu Spółki, nie podejmował uchwał, nie brał udziału w naradach zarządu [...]. Nie zajmował się zatrudnianiem pracowników a wiedzę o Spółce jaką wykazał się podczas przesłuchania uznać należy za szczątkową. Nie podał kto był jej udziałowcem w 2017 roku a jako główny przedmiot jej działalności w tym okresie wskazał sprzedaż kosmetyków na rynku lokalnym, [...], a produkcję tych kosmetyków zlecano innym podmiotom. Nie udzielił informacji w jakim banku prowadzony był rachunek bankowy [...] i kto oraz z jakiego tytułu rachunek ten zasilał, gdyż jak zeznał jako dyrektor nie miał dostępu do jej rachunków bankowych. Nie miał wiedzy o tym czy [...] zatrudniała w 2017 roku pracowników. Naczelnik [...]UCS zwrócił uwagę na wskazany przez Podatnika skład Rady Dyrektorów w ilości 7 osób, co pozostaje w sprzeczności z aktem założycielskim Spółki. W dokumencie tym precyzyjnie wskazano, że działalnością i sprawami Spółki kieruje zarząd, w skład którego wchodzi nie mniej niż jeden i nie więcej niż pięciu członków zarządu.

Organ stwierdził, że Podatnik wykonywał w spółce konkretne czynności,

za otrzymał wynagrodzenie wypłacane z rachunku firmowego [...] prowadzonego w banku w Polsce. Natomiast zgodnie z zawartym porozumieniem o współpracy wynagrodzenie to było wypłacane z zysków uzyskanych z polskiej spółki należącej do [...]. Sama Spółka w podjętych uchwałach z 9.06.2017 r. oraz 11.12.2017 r. postanowiła wypłacić wynagrodzenie konsultantom, a przelewy opisała jako "DIVIDEND PAYMENT" - wypłata dywidendy.

W konkluzji Organ uznał, że stanowisko, które piastował Skarżący jako tzw. "dyrektor" nie było tożsame ze stanowiskiem członka organu (lub podobnego), o którym mowa w art. 16 UPO. Zatem środki pieniężne otrzymane na rachunek bankowy Skarżącego nie mogą być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki [...]ej, o którym mowa w art. 16 Umowy, lecz stanowią wynagrodzenie pracownika o stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 Umowy i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Na gruncie prawa krajowego wskazane środki pieniężne otrzymane na rachunek bankowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 updof skoro Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji prawidłowym jest określenie Stronie zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Podatnik nie tylko nie wykazał, że był członkiem Rady Dyrektorów [...] i wynagrodzenie jakie otrzymał od tej Spółki dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za zarządzanie tym podmiotem, a wręcz przeciwnie, temu zaprzeczył. Podczas przesłuchania w charakterze Strony przyznał, że za sprawy [...] z/s w Macie odpowiedzialni byli: Pan C. C., Pan B. I. oraz Pani S. R.. Podatnik natomiast wraz z R. K., J. M. i T. R. odpowiedzialny był za wspieranie oddziału tej Spółki w Polsce.

W ocenie organu odwoławczego, wynagrodzenie jakie w badanym okresie Podatnik otrzymał od Spółki nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Dyrektorów tej Spółki, lecz wynikało ze świadczenia usług na rzecz tej Spółki.

Organ odwoławczy uznaje jako dowód przedłożoną przy piśmie z 7.09.2023 r. opinię prawną sporządzoną 20.07.2023 r. przez kancelarię prawną z [...]

i poglądami w niej zaprezentowanymi co do zasady się zgadza. Zauważył, że opinia ta nie jest wiążąca ani dla organów podatkowych lub jakiegokolwiek sądu, na co zwrócono uwagę w jej treści (pkt. 5.4), przy czym co istotne nie odnosi się wprost do Podatnika ani nie ocenia spornej kwestii jakiem jest zastosowanie artykułu 16 UPO do przedmiotowego wynagrodzenia. Opinia sporządzona na zlecenie Strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione Organ uznał również wnioski Skarżącego dotyczące konieczności zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji Podatkowej, jak i zwrócenia się do [...]ej administracji podatkowej o wskazanie stosownej wykładni pojęcia "director" ze słowniczka ustawowego Companies Act.

Za niezasadne Organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia: art. 2a, art. 180 § 1, art. 187, art. 199a §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pominięto, a które miałyby znaczenie dla sprawy. Nie zgodził się też

z zarzutami naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie wyłączenie

z postępowania podatkowego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno-skarbowej.

Strona zaskarżyła omówioną decyzję w całości zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...]

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w [...]dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm" dalej: "UPO") w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie w zw. z art. 2 Chapter 386 of Companies Act (dalej: ,,CA“), poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu

o nazwie Rady Dyrektorów ujawnionym w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy:

a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 CA, dyrektorem jest nie tylko dyrektor wchodzący w skład Rady Dyrektorów i ujawniony w rejestrze, ale definicja ta obejmuje każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym [...] istnieje dyrektor de iure

i dyrektor de facto;

b) art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności";

c) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki";

d) w wersji angielskiej art. 16 UPO widnieje zapis: "in his capacity as a member

of the board" co oznacza, że dana osoba ma działać "w charakterze członka rady dyrektorów, nie natomiast jak twierdzi Organ: "jako członek kolegialnego organu o nazwie rada dyrektorów - gdyby zamiarem prawodawcy było, aby dana osoba działała jako członek kolegialnego organu o nazwie Rada Dyrektorów to właśnie taka regulacja byłaby wprost wskazana w przepisie;

2) art. 69 ust. 1 lit. g) CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że akt założycielski spółki z siedzibą w Republice [...] ma wskazywać dane dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów (w niniejszej sprawie Organ nie podważa, iż pan R. N. był dyrektorem [...], choć przecież nie był powołany w akcie założycielskim tej spółki);

3) art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO w brzmieniu obowiązującym

w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki [...] do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit.a) UPO wynika wprost,

że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na [...] to Polska taki dochód

z opodatkowania na swoim terytorium powinna zwolnić, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom Naczelnika, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania;

4) art. 15 ust. 1,2 i 3 UPO i art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "ustawa o PET), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik wykonywał dla [...] pracę najemną, którą należy kwalifikować, jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, co jednocześnie stanowi samo w sobie sprzeczność, gdyż działalność wykonywana osobiście oraz praca najemna są to dwa różne źródła dochodu;

5) art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej [...] w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...]ego;

6) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2023 r. poz. 2383, dalej: "OP“), poprzez usunięcie wątpliwości co do zakresu pojęcia "dyrektora" zawartego w CA, tj. Ustawy o Spółkach obowiązującej w Republice [...]

na niekorzyść Podatnika i stwierdzenie, że pojęcie to obejmuje wyłącznie dyrektora powołanego do Rady Dyrektorów i ujawnionego w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy ujawnienie dyrektora w stosownym rejestrze nie jest konieczne

do pełnienia przez niego tej funkcji.

II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w zw. z art. 122 OP w zw. z art.. 124 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej: ustawa o KAS"), poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, któiy uniemożliwia kontrolę tej decyzji,

w szczególności w wyniku:

a) braku odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych przez Stronę,

w szczególności do kwestii funkcjonowania w prawie [...] dyrektorów de iure

i dyrektorów de facto-,

b) sprzeczności w uzasadnieniu prawnym decyzji, gdyż z jednej strony Organ twierdzi, iż do dochodów Podatnika należało zastosować polskie przepisy dot. działalności wykonywanej osobiście, a z drugiej strony Naczelnik wskazuje,

że Skarżący wykonywał pracę najemną (niewskazanie konkretnego źródła dochodu

i argumentów za tym źródłem przemawiających);

c) sprzeczności w uzasadnieniu faktycznym decyzji, co przejawia się

w stwierdzeniu przez Organ z jednej strony, że wynagrodzenie Podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w [...] nie może być uznane za wynagrodzenie członka rady dyrektorów spółki [...], o którym mowa w art. 16 UPO, lecz stanowi wynagrodzenie pracownika o stanowisku dyrektora, świadczącego pracę najemną na podstawie art. 15 UPO oraz powoływaniu z drugiej strony, że art. 16 UPO nie obejmuje należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 Umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta, co świadczy o przyjęciu przez Organ, że Podatnik był dyrektorem, wykonującym również czynności dodatkowe;

2) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 180 § 1 OP w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo:

• braku zwrócenia się przez Organ do administracji podatkowej [...] celem wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienia wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...];

• braku zwrócenia się do biegłego z zakresu prawa [...] celem wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienia wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa [...], zwłaszcza w przypadku, w którym Organ rzekomo zgadza się z opinią przedstawioną w trakcie postępowania przez Stronę, ale twierdzi jednocześnie, że jest to opinia prywatna i nie może być traktowana jak opinia biegłego, zatem ostatecznie się z nią nie zgadza;

b) brak samodzielnego zwrócenia się do powyższych podmiotów celem wyjaśnienia, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w art. 2 CA;

3) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 187 OP w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez:

a) błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności:

• umowy o współpracy oraz zeznań i wyjaśnień składanych przez Podatnika,

• uchwał o wypłacie wynagrodzenia, gdzie w uchwale z dnia 11.08.2017 roku wyraźnie wskazane jest, że wynagrodzenie wypłacane jest "członkom zarządu" (np. str. 7 decyzji: Zarząd Spółki postanowił zapłacić swoim członkom zarządu wynagrodzenie),

• dokumentów spółki, poprzez stwierdzenie na ich podstawie, że Podatnik nie miał prawa spółki reprezentować, ponieważ nie podpisał bilansu itp.;

• pisma Radcy Ambasady RP w [...i uznania za prawidłową tezę, że [...] jest spółką fasadową, podczas gdy Szef KAS pismem z dnia 18 stycznia 2023 roku odmówił przejęcia sprawy i prowadzenia postępowania w oparciu o art. 119a OP stwierdzając, że nie widzi ku temu podstaw;

b) sprzeczność w ustalonym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie uznania z jednej strony, że Podatnik był pracownikiem [...] spółki, a z drugiej, że był dyrektorem wykonującym dodatkowo inne czynności; a także, że Podatnik był pracownikiem spółki, a z drugiej strony wykonywał działalność osobistą;

c) sprzeczność w ocenie dowodu z opinii Kancelarii Prawnej z siedzibą na [...]

w zakresie wykładni przepisów prawa [...] (CA), gdyż z jednej strony Organ zgadza się z tą opinią, a z drugiej wskazuje, że jest to opinia prywatna i podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, zatem ostatecznie się z nią nie zgadza;

d) brak zwrócenia uwagi, że podstawą do wypłaty wynagrodzenia Podatnikowi nie była umowa o współpracy, lecz uchwały (niektóre wprost wskazujące,

że wynagrodzenie jest wypłacane członkom zarządu), co potwierdza, iż Podatnik był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO i nawet gdyby takiej umowy nie zawarł, w dalszym ciągu wykonywałby swoje czynności jako dyrektor [...] i otrzymywał wynagrodzenie na podstawie uchwał;

e) stwierdzenie, że Dokonując analizy przesłanych dokumentów należy zauważyć, ze żaden z nich nie został podpisany przez Podatnika, przy czym nie wiadomo i nie wynika to z decyzji, o jakie dokumenty chodzi,

- a w efekcie ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i stwierdzenie, że Podatnik nie wykonywał obowiązków dyrektora [...] w rozumieniu art. 16 UPO, a jedynie czynności podobne do współpracy w ramach kontraktu menedżerskiego, podczas gdy czynności wykonywane przez Podatnika stanowiły przede wszystkim prowadzenie spraw tej spółki, co niewątpliwie stanowi jedno z uprawnień i obowiązków dyrektora;

4) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 199a § 1 i 3 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania prowadzonego w I instancji dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w umowie o współpracy pomiędzy Podatnikiem a [...], w tym poprzez brak zwrócenia się do tej spółki o wyjaśnienia, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie;

5) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 130 § 1 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno - skarbowej. W sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzji kończąca postępowanie, strona może wnosić następnie o wznowienie postępowania;

6) art. 127 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, nieprzeprowadzenie własnych dowodów,

a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w I instancji;

7) art. 120 OP, art. 121 § 1 i 2 OP, art. 122 OP, art. 124 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, a nadto sprzeczności w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji dot. kwalifikacji źródła dochodu Podatnika oraz samej funkcji pełnionej przez niego w [...], kopiowanie treści uzasadnienia z innych decyzji podatkowych, brak dokonania wykładni przepisów wewnętrznego prawa Republiki [...], mających kluczowe znaczenie dla sprawy.

Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelnik [...]UCS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącego jego wynagrodzenie otrzymywane od [...] spółki [...] nie podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO). Organ uznał zaś, że do otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia stosuje się art. 15 UPO. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy więc w pierwszej kolejności ocenić, czy Organ dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego dla ustalenia ram materialnoprawnych niezbędnych dla subsumpcji ustaleń zasadniczych w sprawie okoliczności faktycznych.

Bezsporne jest, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, wykonywał swoje czynności dla [...] na terenie Polski, w Polsce otrzymywał też wynagrodzenie.

Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma więc wykładnia art. 16 UPO, a następnie ocena stanu faktycznego i ustalenie, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego było takim, jakiego dotyczy art. 16 UPO. Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku – w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (na [...]), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie.

Organ dokonał trafnej wykładni tego przepisu, że ma on zastosowanie nie

do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director") zdefiniowanych w art. 2 CA, ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą

do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub w jakimkolwiek innym podobnym organie.

O ile na gruncie prawa polskiego pojęcie zarządu i rady nadzorczej zwłaszcza w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie budzi wątpliwości,

to odnosząc to do spółek [...] należy rozważyć, czym jest "zarząd, rada nadzorcza czy inny podobny organ", a więc i określone w art. 14 UPO członkostwo w tych organach.

Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO instytucjom określonym w [...] Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w przedmiotowej sprawie,

że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji.

Spółka [...] należy do spółek uregulowanych w części: PART V - LIMITED LIABILITY COMPANY Companies Act (art. 67- art. 326 AC). W przepisach tej części wielokrotnie pojawia się organ nazywany: "board of directors". Organowi temu przyznano liczne kompetencje, w szczególności w przepisach: art. 82, art. 85, art. 88, art. 110, art. 133, art. 137, art. 176, art. 178 Companies Act. Organ, w zaskarżonej decyzji trafnie przytoczył część z tych kompetencji. Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. I tak w art. 178 ust. 1 CA raporty dyrektorów wymagają zatwierdzenia przez board of directors (The directors’ report shall be approved by the board of directors"). Zatem rada dyrektorów (board of directors) stanowi organ spółki (LLC) o określonym prawem zakresie zadań korporacyjnych. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director"). Należy to przetłumaczyć: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors".

Zatem w ocenie Sądu należy przyjąć, że o ile "board of directors" oznacza organ korporacyjny odpowiadający na gruncie polskim zarządowi spółki a po części radzie nadzorczej, to pełnienia funkcji dyrektora nie można uznać za automatyczne bycie członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak zdaje się twierdzić Skarżący, że bycie dyrektorem w [...]ej spółce stanowi działanie "w charakterze członka rady dyrektorów". Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu jako członek organu stosownych uchwał (decyzji, postanowień) tego organu w ramach przewidzianych prawem (Companies Act), aktem założycielskim ("memorandum")

lub statutem (umową spółki) ("articles of a company").

Nietrafne są zatem zarzuty zawarte w pkt 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 lit. g) CA. Przepis ten stanowi, że akt założycielski (memorandum) spółki zawiera liczbę dyrektorów, nazwisko

i miejsce zamieszkania pierwszych dyrektorów oraz, w przypadku gdy którykolwiek

z dyrektorów jest osobą prawną, nazwę i statutową lub główną siedzibę osoby prawnej, sposób reprezentacji spółki ma być wykonywana, oraz imię i nazwisko pierwszej osoby lub osób, którym przyznano taką reprezentację. Z przepisu tego nie wynika i Organ - wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie twierdził, że nazwiska dyrektorów wchodzących w skład "board of director" powinny być wymienione w tym akcie. Jednak należy zwrócić uwagę, że organ ustalił na podstawie [...]ego rejestru, do którego [...] jest wpisana nazwiska trojga dyrektorów: C. C., B. I. oraz S. R.. Należy przy tym zauważyć, że akt założycielski (memorandum) w art. 69 pkt G CA przewiduje, że liczba dyrektorów, ich nazwiska i miejsce zamieszkania wchodzących w skład organów korporacyjnych ("body corporate") są wpisywane do rejestru spółek. Już sam fakt, że w rejestrze tym zarejestrowano 3 wymienione wyżej osoby, a w analogicznych sprawach VIII SA/Wa: 95/24, 96/24 i 97/24 skarżący powołują się analogicznie, że ma do nich zastosowanie art. 160 UPO jako dyrektorów [...], podważa twierdzenia Skarżącego i Skarżących

w tych pozostałych spawach, że należeli do "rady dyrektorów" (board of directors)

tej spółki.

W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia art. 16 UPO i art. 69 ust. 1 lit. g) CA nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO (pkt 3 zarzutów naruszenia prawa materialnego). Przepis art. 16 UPO określa podleganie opodatkowaniu na [...] niektórych dochodów Polskich rezydentów podatkowych i treść tego przepisu Organ prawidłowo zinterpretował. Natomiast art. 23 ust. 1 lit. a) UPO nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy uwzględnienia podatku zapłaconego na [...] przez rezydenta podatkowego

w Polsce rozliczającego się w Polsce również z innych dochodów, niż uzyskane

na [...].

Nie można też skutecznie zarzucić Organowi naruszenia art. 26 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. Uzyskanie informacji in abstracto, czy osoba nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w prawie [...] byłoby niewystarczające. Zgodnie z dokonaną prawidłową wykładnią art. 16 UPO nie wystarczy odwołanie się do definicji dyrektora, ale na gruncie art. 16 UPO przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy ustalić, czy wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez zdefiniowanego w art. 2 CA dyrektora

są wynagrodzeniami czy należnościami otrzymywanymi z tytułu członkostwa

w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki,

a to wymaga już oceny stanu faktycznego, w czym organy [...] nie mogą zastąpić organów polskich. Wobec prawidłowości wykładni art. 16 UPO dokonanej przez Organ, nie można też zarzucić skutecznie niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie tylko w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa.

Zatem również zarzuty z pkt 5 i 6 zarzutów naruszenia prawa materialnego nie były zasadne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej: ppsa) zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego nie odniesienie się do niektórych szczegółowych,

a nieistotnych zarzutów odwołania nie może być uznane za mające istotny wpływ

na wynik sprawy, skoro w decyzji uwzględniono ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumpcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego do właściwe zinterpretowanych norm prawnych. Ustalenia te zostały przy tym poparte argumentacją pozwalającą Sądowi na ocenę prawidłowości toku rozumowania Organu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zawarte rozważania dotyczące rozróżnienia dyrektorów w ogólności

od dyrektorów wchodzących w skład organu (board directors). Nie było potrzeby rozważania kwestii dyrektorów de iure i dyrektorów de facto, zwłaszcza że takie pojęcia w sprawie i w mających zastosowanie przepisach nie występują. Również, bez znaczenia pozostają pewne niedoskonałości (uogólnienia) terminologiczne, takie jak wskazane pkt 1 zarzutów procesowych. Istotne jest, że Organ konsekwentnie uznał,

że art. 16 UPO nie ma zastosowania do przedmiotowych dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Gdyby zaś uznać, że wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego były uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, to wobec wykonywania tej pracy w Polsce i tak ich opodatkowanie następowałoby w Polsce zgodnie z art. 15 UPO 1 i 2 UPO, zwłaszcza, że Skarżący nie wykazał opodatkowania tych dochodów na [...]. Ponieważ przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, to do kompetencji polskich organów podatkowych należało zakwalifikowanie ich do źródeł dochodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Ustalenia organów co do tego, że przychody Skarżącego nie były tymi, o jakich mowa w art. 16 UPO, w więc wynagrodzeniami czy innymi należnościami tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, były dokonane na podstawie wszechstronnej analizy wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym pamiętać, że to w interesie Skarżącego leżało wykazanie, że kwoty otrzymywane przezeń z [...]ej spółki były takimi, o jakich mowa w art. 16 UPO. Miał on większe niż Organ możliwości uzyskania stosownych dokumentów potwierdzających jego udział w organie [...]ej spółki (board of directors). Organ dokonał swoich ustaleń w szczególności na podstawie analizy umów łączących Skarżącego ze spółką [...] i przytoczył szczegółowo wymieniony zakres zadań Skarżącego, do których to zadań nie należał udział w board of directors czy innym organie, o jakim mowa w art. 16 UOP. Wynagrodzenia były płacone Skarżącemu jako konsultantowi. To że w przedstawionej przez skarżącego uchwale z 11.08.2017 r. stwierdzono, że "zarząd postanawia wypłacić swoim członkom zarządu" (wśród nich Skarżącemu) wynagrodzenie, nie przesądza o tym że było to wynagrodzenie za czynności związane z udziałem w organie Spółki. Należy przy tym zauważyć, że uchwała ta nie została podpisana przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki wpisane do rejestru. Skarżący wskazał, że wynagrodzenia otrzymywał za faktyczne czynności szczegółowo wymienione w decyzji. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na to, że wchodził w skład rady dyrektorów czy innego podobnego organu. Nie podpisywał umów handlowych w imieniu [...], sprawozdań finansowych czy innych. W swoich zeznaniach wskazywał, że to wyżej wymienione osoby widniejące w rejestrze spółki były odpowiedzialne za sprawy Spółki. Nie był też uprawniony do reprezentowania Spółki, nie wykonywał czynności zarządczych czy nadzorczych w odniesieniu do całej spółki, nie podpisywał bilansu, sprawozdań, nie podejmował uchwał, nie brał udziału w naradach zarządu (board of directors). Nie miał też wiedzy o istotnych sprawach spółki, której był udziałowcem, gdzie miała rachunki bankowe, czy zatrudniała pracowników. Nie miał wiedzy o spółce zależnej [...].

Zatem istotne w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 1§ 1 i 2, art. 122, art. 124 art. 127, art. 187 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie rozpoznając sprawę

w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Organ jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, odpowiada zatem wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wskazano, Organ nie miał potrzeby zwracania się do organów administracji podatkowej [...] o wyjaśnienie treści art. 2 CA co do definicji dyrektora, jak też - z tych samych przyczyn - zwracania się do biegłego w zakresie prawa [...]ego z takim samym pytaniem. Odpowiedź na pytanie, "Czy osoba wchodząca w skład rady dyrektorów, ale nieujawniona w rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w art. 2 CA niczego by do sprawy nie wniosła, bowiem Organ nie kwestionował, że skarżący mógł zostać uznany za dyrektora w rozumieniu art. 2 CA, a kwestionował jedynie, że wchodził on w skład rady dyrektorów (board of directors)

czy innego organu, o jakim mowa w art. 16 CA. Również przedstawiona przez Skarżącego opinia prawna mogła być traktowana tylko jako jego stanowisko, a nie istotny dowód w sprawie. A i tak z opinii tej wprost nie wynika, że otrzymywane przez Skarżącego od Spółki wynagrodzenie było takim, o jakim mowa w art. 16 UOP.

Wobec opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniach faktycznych sprowadzających się do tego, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenia i inne należności nie należały do tych, o jakich mowa w art. 16 UOP, nie było podstaw do występowania na podstawie art. 199 § 3 do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym

a [...]. Taki stosunek prawny, zobowiązujący Skarżącego do wykonywania zadań dla tej Spółki a Spółkę do wynagradzania za to, niewątpliwie bowiem istniał. Jednak nie wynikało z tego zobowiązanie spółki do wynagradzania Skarżącego z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki

Nie było też podstaw do wyłączenia z postępowania podatkowego pracowników dokonujących kontroli celno-skarbowej. Nie istniały ku temu podstawy w przepisach art. 130 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ustawy o KAS, w szczególności art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wyłączeniu podlega funkcjonariusz Służb Celno-Skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Do wydania decyzji doszło w wyniku postępowania podatkowego, a nie kontroli celno-skarbowej. Zatem pracownik biorący udział w kontroli celno-skarbowej nie był pracownikiem biorącym udział w wydaniu decyzji.

Skoro w postępowaniu odwoławczym Organ nie dopatrzył się wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, to prawidłowo zastosował art. 233 § 1 Op, utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego, ani naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, innych niż wskazane w skardze, których niezasadność omówił. Dlatego też, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.