Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 111/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1; art. 200; art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej: "Skarżąca", "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców usług w zakresie utrzymania przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"), a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej: "u.s.g.") wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację projektu pt. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]" (dalej: "inwestycja").

Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w przypadku otrzymania środków z puli przeznaczonej na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji, gminy mogły zrealizować, oprócz inwestycji typowo kanalizacyjnych, także inwestycje w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków, a ponadto mogły dofinansować budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Subwencja nie została przyznana na konkretne działanie. Gmina, już po uzyskaniu środków, mogła zdecydować, na jakie działania inwestycyjne je przeznaczyć.

W ramach inwestycji ma dojść do zaprojektowania, dostawy, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków, legitymujących się zgodnością z normą PN-EN 12566-3+A2:2013, na nieruchomościach położonych na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę, że POŚ będą montowane na nieruchomościach mieszkańców Gminy, Gmina będzie zawierać z mieszkańcami umowy, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków, na podstawie których Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się: wykonanie dokumentacji technicznej; wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków; nadzór inwestorski i archeologiczny zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych; sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac; przeprowadzenie odbiorów końcowych; rozliczenie finansowe projektu.

W celu realizacji powyższego Gmina planuje zawarcie umowy z zewnętrznymi wykonawcami odpowiedzialnymi za realizację inwestycji. Świadczone przez wykonawców usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Z kolei, mieszkaniec Gminy zobowiązuje się do: wyrażenia zgody na budowę POŚ; usunięcia znajdujących się na nieruchomości przeszkód w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia robót; przeprowadzenia innych koniecznych prac związanych z budową, w tym przeprowadzenia badań archeologicznych w przypadku konieczności ich wykonania; właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z wytycznymi w tym zakresie.

Po zakończeniu inwestycji Gmina pozostanie właścicielem wybudowanych środków trwałych w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z uwagi na to, że POŚ nie są w pełni bezobsługowe, wymagają okresowych przeglądów oraz czynności w przedmiocie utrzymania i konserwacji. W związku z powyższym, Gmina zamierza świadczyć w sposób ciągły dodatkowe usługi, związane z prawidłową eksploatacją POŚ, za które będzie pobierać opłaty od mieszkańców.

Na usługi te składają się następujące świadczenia:

- wywóz osadu z osadnika raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie do 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania;

- zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontrola ilości osadu.

Na podstawie umowy, Gmina za wykonanie opisanych wyżej usług otrzyma od mieszkańców wynagrodzenie płatne w rocznych okresach rozliczeniowych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina odpowiadając na pytania organu wskazała, że umowy będą zawierane po realizacji inwestycji. Wszyscy mieszkańcy, którzy zdecydowali się na zawarcie umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją inwestycji, zadeklarowali również chęć przystąpienia do umowy w zakresie świadczenia przez Gminę dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. Wskazała, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1549) posiadacze szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków są zobowiązani do posiadania umowy na odbiór nieczystości ciekłych podpisanej z firmą asenizacyjną. W tym zakresie, Gmina postanowiła wyjść naprzeciw potrzebom mieszkańców i zaoferować im te usługi bezpośrednio w ramach działalności prowadzonej w sferze gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina wyjaśniła, że współpraca z mieszkańcem odbywa się na podstawie dobrowolnej deklaracji oraz przystąpienia przez mieszkańca do warunków zaproponowanych w ramach umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją inwestycji oraz umowy o świadczenie przez Gminę usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. Wskazała, że mieszkańcy nie partycypują w kosztach realizacji inwestycji. Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wykonawca POŚ zostanie wyłoniony w drodze postępowania przetargowego w trybie podstawowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.). Obowiązek zawarcia umowy na odbiór nieczystości ciekłych wynika bezpośrednio z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Gmina oferując usługi w tym zakresie wychodzi naprzeciw potrzebom mieszkańców ułatwiając im tym samym korzystanie z POŚ po jej wybudowaniu. Gmina nie ma jednak monopolu na świadczenie tego rodzaju usług, stąd czynności opisane we wniosku może wykonywać również podmiot inny niż Gmina.

Gmina zaznaczyła, że niewyrażenie zgody przez mieszkańca na wykonywanie przez Gminę dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ będzie skutkowało brakiem świadczenia tych usług na rzecz mieszkańca. Jednak obowiązek zawarcia tego rodzaju umowy wynika bezpośrednio z przepisów prawa, stąd mieszkaniec w takiej sytuacji będzie miał obowiązek zawarcia umowy z innym podmiotem. Brak zgody mieszkańca na świadczenie dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ nie wyklucza wcale możliwości zainstalowania POŚ na nieruchomości tego mieszkańca. Gmina podkreśliła, że na dzień sporządzania odpowiedzi wszyscy mieszkańcy zadeklarowali chęć zawarcia umowy na świadczenie przez Gminę ww. usług.

Gmina wskazała, że zawarcie z nią umowy ma charakter dobrowolny, stąd mieszkańcy nie są zobowiązani do nabywania od Gminy dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ. Gmina nie została zobowiązana do zawarcia z mieszkańcami umów i zobowiązania mieszkańców do uiszczania wynagrodzenia za świadczenie ww. usług.

Dodatkowo Gmina zaznaczyła, że zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 kodeksu cywilnego), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Gmina wskazała, że umowy w zakresie świadczenia w sposób ciągły dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, będą zawierane na okres 5 lat z możliwością przedłużenia.

Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie wywozu osadu z osadnika będą wykonywane raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania. Z kolei niezbędne naprawy i konserwacje urządzeń wchodzących w skład POŚ, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontroli ilości osadu, będą wykonywane regularnie, zgodnie z zaleceniami producenta.

Wykonywanie usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ nie zostało uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania z subwencji ogólnej. Gmina zaznaczyła, że żadne przepisy prawa nie wykluczają wykorzystania przedmiotu inwestycji realizowanej ze środków pochodzących z subwencji ogólnej do czynności komercyjnych, w związku z czym Gmina nie miała obowiązku uwzględniania tego rodzaju informacji w dokumentacji na potrzeby subwencji ogólnej.

Gmina wskazała, że wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę usług opisanych we wniosku będzie różne w zależności od wielkości POŚ wybudowanej na należącej do danego mieszkańca nieruchomości. Otrzymane od mieszkańca wynagrodzenie będzie pokrywało koszty świadczenia tych usług.

W ramach inwestycji ma dojść do zaprojektowania, dostawy, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) w liczbie 110 na nieruchomościach położonych na terenie Gminy. Ostateczna wartość inwestycji została przyjęta jako kwota wynagrodzenia zaproponowanego przez wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu i jest skalkulowana w oparciu o informacje wskazane w specyfikacji warunków zamówienia sporządzonej na potrzeby postępowania przetargowego. W tego rodzaju analizie nie uwzględnia się późniejszych kosztów eksploatacji, innych kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem inwestycji. Tym samym, koszty świadczenia na rzecz mieszkańców dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, nie są ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami celem ustalenia wartości całej inwestycji.

Gmina wyjaśniła, że ostateczna wartość wynagrodzenia zostanie skalkulowana po zakończeniu inwestycji, a przed podpisaniem umów z mieszkańcami w zakresie świadczenia usług związanych z eksploatacją POŚ, stąd ostateczna wartość wynagrodzenia nie jest jeszcze znana. W związku z tym, Gmina nie była w stanie wskazać udziału procentowego kwot wynagrodzenia wpłacanych przez mieszkańców za dodatkowe usługi związane z prawidłową eksploatacją POŚ, w całej wartości inwestycji.

W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ?

Zdaniem Gminy:

- opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT;

- na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według Gminy oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Gmina podniosła, że zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców usługi związane z prawidłową eksploatacją POŚ, obejmujące wywóz osadu z osadnika oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontrola ilości osadu. Z tytułu świadczenia wskazanych usług Gmina będzie pobierać od mieszkańców wynagrodzenie umowne wypłacane w okresach rocznych.

Opisane czynności wpisują się w zadania własne Gminy, związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, jednak ich realizacja następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi mieszkańcami.

W konsekwencji zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie eksploatacji POŚ stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, opisane w opisie zdarzenia przyszłego czynności realizowane na podstawie umowy na rzecz mieszkańców stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, od których Gmina powinna uiścić podatek należny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

- towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Gmina stanęła na stanowisku, że przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT). Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonywaniu na rzecz mieszkańców opisanych wyżej usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z mieszkańcami), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie umów mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za dodatkowe usługi związane z utrzymaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Gmina będzie więc działała jako podatnik VAT, dokonujący świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Gmina stwierdziła, że realizując inwestycję poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z dostawą i montażem POŚ, przy użyciu których Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, uznać należy, że nabyte przez Gminę towary i usługi związane z instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina podniosła, że jej stanowisko o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.: DKIS z [...] stycznia 2020 r.; DKIS z [...] maja 2019 r.; DKIS z [...] maja 2019 r.

W ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za prawidłowe w zakresie uznania, że odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zaś za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę projektu pt. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]", polegającego na zaprojektowaniu, dostawie, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach mieszkańców położonych na terenie Gminy, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny dokonał porównania przedstawionego zdarzenia przyszłego ze stanem sprawy, w której zapadł wyrok TSUE w sprawie C-616/21 (dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu) i zwrócił uwagę na następujące podobieństwa, które w jego ocenie pozwalają zastosować stanowisko TSUE wynikające z tego wyroku do analizowanej sprawy:

- Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT;

- Gmina będzie realizować zadanie o charakterze proekologicznym na rzecz swoich mieszkańców - budowa POŚ na nieruchomościach mieszkańców i z tego tytułu Gmina będzie ponosić wydatki;

- inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji;

- mieszkańcy, na rzecz których będą wykonane POŚ nie poniosą żadnych opłat z tego tytułu - mieszkańcy nie partycypują w kosztach realizacji inwestycji;

- współpraca z mieszkańcem odbywa się na podstawie dobrowolnej deklaracji oraz przystąpienia przez mieszkańca do warunków zaproponowanych w ramach umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją inwestycji oraz umowy o świadczenie przez Gminę usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ;

- wykonawca POŚ zostanie wyłoniony w drodze postępowania przetargowego w trybie podstawowym, zgodnie z przepisami Prawa zamówień publicznych.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że celem Gminy jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców, (tj. czynność budowy przez Gminę POŚ w sposób opisany we wniosku, nie ma charakteru trwałego). Co więcej, uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji inwestycji.

Zdaniem DKIS, działanie Gminy w analizowanym przypadku odbiega od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy, którego głównym celem byłoby dążenie do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Tymczasem brak jakichkolwiek opłat ze strony mieszkańców wskazuje na to, że Gmina nie wykonuje opisanego zadania z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym zdaniem organu Gmina nie spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina nie działa z perspektywą zysku, a ponosi jedynie ryzyko strat. Zasadniczym celem przedsięwzięcia jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ale i w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Jednocześnie DKIS zauważył fakt spełnienia pozostałych przesłanek uznania czynności Gminy za nieopodatkowane, wynikających z ww. wyroku TSUE, tj.: woli mieszkańców przeprowadzenia na ich rzecz zadania (mieszkańcy biorący udział w projekcie są kwalifikowani na podstawie wyrażenia zgody na budowę POŚ), skorzystania przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu wykonania zadania oraz uzyskania dofinansowania do opisanego we wniosku projektu.

Dyrektor KIS wskazał, że realizacja ww. projektu polegającego na zaprojektowaniu, dostawie, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach mieszkańców położonych na terenie Gminy, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i zadanie to będzie przez Gminę realizowane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. DKIS stanął na stanowisku, że realizacja ww. projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem DKIS, Gmina realizując przedmiotowy projekt nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie jest zasadnym rozpatrywanie odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ jako świadczenia złożonego, w ramach którego za świadczenie główne poczytuje się budowę POŚ na nieruchomościach mieszkańców, zaś za świadczenia pomocnicze - wskazane przez Gminę usługi w zakresie utrzymania tych POŚ.

Co prawda Gmina wskazała, że wszyscy mieszkańcy, którzy zdecydowali się na zawarcie umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją inwestycji, zadeklarowali również chęć przystąpienia do umowy w zakresie świadczenia przez Gminę dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. Z przepisów prawa wynika, że posiadacze szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków są zobowiązani do posiadania umowy na odbiór nieczystości ciekłych podpisanej z firmą asenizacyjną. W tym zakresie Gmina postanowiła wyjść naprzeciw potrzebom mieszkańców i zaoferować im te usługi bezpośrednio w ramach działalności prowadzonej w sferze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Opisane wyżej czynności - jak Gmina wskazała - może wykonywać również podmiot inny niż Gmina. Dodatkowo, brak zgody na świadczenie dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ nie wyklucza możliwości zainstalowania POŚ na nieruchomości danego mieszkańca, a niewyrażenie zgody przez mieszkańca na wykonywanie przez Gminę dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ będzie skutkowało brakiem świadczenia tych usług na jego rzecz. Mieszkaniec w takiej sytuacji będzie miał jednak obowiązek zawarcia umowy z innym podmiotem. Zawarcie umowy z Gminą ma charakter dobrowolny, stąd mieszkańcy nie są zobowiązani do nabywania od Gminy dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ. Gmina nie została zobowiązana do zawarcia z mieszkańcami umów i zobowiązania mieszkańców do uiszczania wynagrodzenia za świadczenie ww. usług. Wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę opisanych usług będzie różne w zależności od wielkości POŚ wybudowanej na należącej do niego nieruchomości. Otrzymane od mieszkańca wynagrodzenie będzie pokrywało koszty świadczenia tych usług. Umowy będą zawierane po realizacji inwestycji.

Według DKIS, analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że nie zostaną tu spełnione kryteria sformułowane w orzeczeniach TSUE warunkujące uznanie świadczenia za kompleksowe. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że wykonywane przez Gminę czynności w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach mieszkańców (niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz świadczenie przez Gminę usług w zakresie utrzymania tych POŚ, nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, w którym usługą główną (dominującą) jest budowa POŚ.

Dyrektor KIS stwierdził, że w związku z tym, że świadczone przez Gminę ww. usługi w zakresie utrzymania POŚ na rzecz mieszkańców będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina będzie działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 tej ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie DKIS, w związku z realizacją projektu pt. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]" Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz mieszkańców nie będzie opodatkowana tym podatkiem. W związku z tym nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji ww. inwestycji nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie DKIS nie podzielił stanowiska o przyznaniu Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji ze względu na to, że Gmina będzie świadczyć usługi w zakresie utrzymania POŚ, które są czynnościami opodatkowanymi VAT.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego, ale i pośredniego związku wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) a późniejszym utrzymaniem tych POŚ (czynności podlegające opodatkowaniu). Co istotne - jak już wskazano - są to niezależne od siebie świadczenia, opodatkowane wg odmiennych zasad. Ponadto sama Gmina wskazała, że zawarcie z nią umowy na usługi utrzymania POŚ nie jest dla mieszkańców obligatoryjne, usługi te może świadczyć również inny podmiot. Tym bardziej nieuprawnionym byłoby więc przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami służącymi podmiotowi trzeciemu do świadczenia przez niego usług.

Zdaniem DKIS, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym DKIS uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe w zakresie uznania, że odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji pt. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]", polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, zarzucając naruszenie:

( art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 u.p.t.u. przez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w ramach realizacji inwestycji Gmina nie działa jako podatnik VAT, skutkujące uznaniem przez organ, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z inwestycją;

( art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, mimo iż z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie przesłanki dla zachowania prawa do odliczenia zostały spełnione;

( art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p."), przez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku, co przejawia się w przyjęciu przez organ bezpodstawnych założeń polegających na przyjęciu, że:

- opis zdarzenia przyszłego jest analogiczny dla stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21;

- realizacja przez Gminę inwestycji nie ma związku z późniejszym świadczeniem usługi na rzecz mieszkańca;

zdaniem Gminy powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wadliwe założenia przyjęte przez organ stanowiły podstawy dla argumentacji, na której oparł on swoje stanowisko i uznał, że w ramach realizacji wspomnianego projektu Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki poniesione w tym zakresie nie mają związku z działalnością opodatkowaną;

( art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności poprzez umieszczenie w uzasadnieniu argumentacji niezwiązanej z przedmiotem wniosku oraz brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko Gminy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że realizacja inwestycji odbywa się w ramach prowadzonej przez Gminę działalności w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Gmina traktuje inwestycję jako alternatywę dla tradycyjnych inwestycji w rozbudowę sieci kanalizacyjnej. Gmina doszła do wniosku, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest rozwiązaniem bardziej efektywnym ekonomicznie w przypadku mieszkańców, których nieruchomości nie posiadają podłączenia do sieci kanalizacyjnej. Skarżąca podniosła, że działalność w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gminy jest typowym przejawem działalności gospodarczej wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Działania Gminy w tym zakresie wypełniają zatem podstawowe przesłanki do uznania, że działa ona jako podatnik VAT, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 19 grudnia 2018 r. I FSK 1448/18, z 22 grudnia 2021 r. I FSK 1036/18, z 23 lutego 2022 r. I FSK 1722/18.

Odnosząc się do argumentacji organu Skarżąca wskazała, że Gmina realizując inwestycję działa w celu jej komercjalizacji poprzez późniejsze wykorzystanie do świadczenia kompleksowej usługi w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ na rzecz poszczególnych mieszkańców. W konsekwencji, brak pobierania opłat ze strony mieszkańców (wskazujący zdaniem organu na to, że Gmina nie realizuje inwestycji z zamiarem osiągania dochodu) nie może świadczyć o tym, że Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. W drodze analogii, można wskazać, że tak jak w przypadku budowy przez Gminę sieci kanalizacyjnej, brak opłat od mieszkańców pobieranych w związku z inwestycją (Gmina realizuje inwestycję we własnym zakresie) nie oznacza przecież, że ta sieć nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (np. do czynności polegających na odbiorze ścieków komunalnych). Wskazana natomiast przez organ okoliczność, że zasadniczym celem przedsięwzięcia jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ale i w zakresie ochrony środowiska i przyrody, nie wyklucza zdaniem Skarżącej możliwości działania przez Gminę jako podatnik VAT. Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, w przypadku organów władzy publicznej, przesłanką do uznania, że dany podmiot działa jako podatnik VAT jest okoliczność, że wykonywane przez niego czynności spełniają ogólne wymogi dla działalności gospodarczej i są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wskazano zaś we wniosku, inwestycja jest realizowana w celu jej późniejszej komercjalizacji w ramach wykorzystania do świadczenia kompleksowej usługi w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ na podstawie zawartych w tym zakresie umów o charakterze cywilnoprawnym. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, argumenty organu, że Gmina nie działa jako podatnik VAT w ramach realizacji inwestycji są bezpodstawne i nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Następnie Skarżąca podniosła, że w żadnej części uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie twierdziła, że usługę świadczoną na rzecz mieszkańca oraz budowę na jego rzecz POŚ należy traktować jako jedno, niepodzielne świadczenie. Wskazała, że inwestycja jest realizowana wyłącznie przez Gminę, a udział mieszkańca ogranicza się jedynie do formalności w postaci wyrażenia zgody na budowę POŚ na należącej do niego nieruchomości. Tym samym, etap realizacji inwestycji nie jest elementem świadczenia jakiejkolwiek usługi lub dostawy towarów na rzecz mieszkańca. Wskazywane przez Skarżącą prawo do odliczenia podatku naliczonego, Gmina wywodzi jedynie ze związku z wydatkami na inwestycję z późniejszym ich wykorzystaniem do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina wykonuje wyłącznie jedno świadczenie na rzecz mieszkańca, tj. świadczy kompleksową usługę w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ.

Skarżąca wskazała, że: 1) realizując inwestycję, poniesie szereg wydatków związanych z dostawą i montażem POŚ; 2) Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT [co organ potwierdził w interpretacji]; 3) wybudowane POŚ będące własnością Gminy będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę opodatkowanych usług na rzecz mieszkańca (tj. świadczenie przez Gminę usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ nie będzie możliwe bez uprzedniej realizacji inwestycji). W konsekwencji nabyte przez Gminę towary i usługi związane z instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny będący podstawą wydania przez TSUE wyroku z 30 marca 2023 r. (C-616/21) różnił się na tyle od opisanego we wniosku Gminy zdarzenia przyszłego, że wnioski płynące z tego orzeczenia nie miały zastosowania w tej sprawie. W opinii Skarżącej, nie można uznać, że okoliczności opisane w zdarzeniu przyszłym są analogiczne do sytuacji, w której gmina na własny koszt decyduje się odbierać azbest od mieszkańców, którzy deklarują udział w projekcie. Organ pominął w zupełności te elementy wskazane przez Skarżącą, które świadczyły bezsprzecznie o odpłatnym, ciągłym charakterze świadczonych przez Gminę usług w związku z eksploatacją przez mieszkańców POŚ i w sposób bezrefleksyjny uznał, że są one analogiczne do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału. Ponadto organ w sposób sztuczny podzielił to zdarzenie na dwa etapy: 1) etap "inwestycyjny" oraz 2) etap "usługowy" i dokonał odrębnej oceny skutków podatkowych dla każdego z tych etapów. W ocenie Gminy nie było powodów, dla których organ nie powinien był przystąpić do analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego jako jednej całości, połączonej ze sobą w logiczny sposób. Gmina wskazywała bowiem wprost, że działania podejmowane w ramach inwestycji są sprzęgnięte z planowanym późniejszym świadczeniem usług. Zdaniem Skarżącej, zignorowanie przez organ tych okoliczności, doprowadziło do uznania, że mamy do czynienia z dwoma, odrębnymi zakresami działalności Gminy, co z kolei w żaden sposób nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.). Aby jednak funkcje te zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół uprawnienia Skarżącej do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego związanego z nakładami (wydatkami) ponoszonymi na realizowaną przez Gminę inwestycję, polegającą na zaprojektowaniu, dostawie, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach położonych na terenie Gminy.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Gmina będzie realizowała projekt pt. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]". Inwestycja będzie finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

W ramach inwestycji ma dojść do zaprojektowania, dostawy, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków, w liczbie 110 na nieruchomościach położonych na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę, że POŚ będą montowane na nieruchomościach mieszkańców Gminy, Gmina będzie zawierać z mieszkańcami umowy, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków, na podstawie których Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu. W celu realizacji inwestycji Gmina planuje zawarcie umowy z zewnętrznymi wykonawcami odpowiedzialnymi za realizację inwestycji. Świadczone przez wykonawców usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Z kolei, mieszkaniec Gminy zobowiązuje się do: wyrażenia zgody na budowę POŚ; usunięcia znajdujących się na nieruchomości przeszkód w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia robót; przeprowadzenia innych koniecznych prac związanych z budową, w tym przeprowadzenia badań archeologicznych w przypadku konieczności ich wykonania; właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z wytycznymi w tym zakresie.

Po zakończeniu inwestycji Gmina pozostanie właścicielem wybudowanych środków trwałych w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z uwagi na to, że POŚ nie są w pełni bezobsługowe, wymagają okresowych przeglądów oraz czynności w przedmiocie utrzymania i konserwacji. W związku z powyższym, Gmina zamierza świadczyć w sposób ciągły dodatkowe usługi, związane z prawidłową eksploatacją POŚ, za które będzie pobierać opłaty od mieszkańców.

Na usługi te składają się następujące świadczenia:

- wywóz osadu z osadnika raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie do 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania;

- zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontrola ilości osadu.

Na podstawie umowy, Gmina za wykonanie opisanych wyżej usług otrzyma od mieszkańców wynagrodzenie płatne w rocznych okresach rozliczeniowych.

Gmina wskazała nadto, że wszyscy mieszkańcy, którzy zdecydowali się na zawarcie umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją inwestycji, zadeklarowali również chęć przystąpienia do umowy w zakresie świadczenia przez Gminę dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. Dodała, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw, posiadacze szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków są zobowiązani do posiadania umowy na odbiór nieczystości ciekłych podpisanej z firmą asenizacyjną. W tym zakresie, Gmina postanowiła wyjść naprzeciw potrzebom mieszkańców i zaoferować im te usługi bezpośrednio w ramach działalności prowadzonej w sferze gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina wyjaśniła, że współpraca z mieszkańcem odbywa się na podstawie dobrowolnej deklaracji oraz przystąpienia przez mieszkańca do warunków zaproponowanych w ramach umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją inwestycji oraz umowy o świadczenie przez Gminę usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. Wskazała, że mieszkańcy nie partycypują w kosztach realizacji inwestycji. Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z ww. subwencji ogólnej. Obowiązek zawarcia umowy na odbiór nieczystości ciekłych wynika bezpośrednio z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Gmina oferując usługi w tym zakresie wychodzi naprzeciw potrzebom mieszkańców ułatwiając im tym samym korzystanie z POŚ po jej wybudowaniu. Gmina nie ma jednak monopolu na świadczenie tego rodzaju usług, stąd czynności opisane we wniosku może wykonywać również podmiot inny niż Gmina.

Umowy w zakresie świadczenia w sposób ciągły dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, będą zawierane na okres 5 lat z możliwością przedłużenia.

Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie wywozu osadu z osadnika będą wykonywane raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania. Z kolei niezbędne naprawy i konserwacje urządzeń wchodzących w skład POŚ, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontroli ilości osadu, będą wykonywane regularnie, zgodnie z zaleceniami producenta. Wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę usług opisanych we wniosku będzie różne w zależności od wielkości POŚ wybudowanej na należącej do danego mieszkańca nieruchomości. Otrzymane od mieszkańca wynagrodzenie będzie pokrywało koszty świadczenia tych usług.

W opinii Skarżącej, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostawą i montażem POŚ, przy użyciu których Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabyte przez Gminę towary i usługi związane z instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny wywodząc, że Skarżąca dokonując nakładów (wydatków) na inwestycję, polegającą na zaprojektowaniu, dostawie, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach położonych na terenie Gminy, nie wykonuje tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczym celem przedsięwzięcia jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej oraz w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Przy czym organ swoje stanowisko wywodzi z orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (dotyczącej nieodpłatnego usuwania przez gminę azbestu z nieruchomości mieszkańców). Według organu brak jest bezpośredniego, jak i pośredniego związku wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców a późniejszym utrzymaniem tych oczyszczalni, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców odpłatnych usług w zakresie utrzymania oczyszczalni. Wobec tego, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Poza sporem w rozpoznanej sprawie przy tym jest, że opisane we wniosku odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców usług w zakresie utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków (obejmujące wywóz osadu z osadnika oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni) stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Świadcząc te usługi Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Jak wynika z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Podkreślić jednocześnie należy, że rozumienie pojęcia "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jak już wskazano, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Podnieść jednocześnie trzeba, że ani z powołanych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym, że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Dlatego też ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na daną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na tę inwestycję. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek danych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo: w uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz w wyrokach NSA: z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

W wyroku z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 należy przyjąć, że "w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

Zauważyć również należy, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że działalność wodnokanalizacyjna gmin polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków stanowi działalność gospodarczą. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18 działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. "Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX)."

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej przez Gminę gospodarki wodno-ściekowej, będzie realizowała projekt pt. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]". Inwestycja będzie finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. W ramach inwestycji ma dojść do zaprojektowania, dostawy, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w liczbie 110, na należących do mieszkańców nieruchomościach położonych na terenie Gminy. Realizując inwestycję Gmina poniesie szereg wydatków związanych z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Oczyszczalnie te będą stanowiły własność Gminy. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi na rzecz mieszkańców w zakresie utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków (obejmujące wywóz osadu z osadnika oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni). Wszyscy mieszkańcy, na których nieruchomościach zostaną wybudowane oczyszczalnie ścieków, zadeklarowali chęć zawarcia umów na świadczenie przez Gminę usług w zakresie utrzymania tych oczyszczalni.

Z powyższego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność wodno-kanalizacyjną (wodno-ściekową). W ramach tej działalności zrealizuje inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Powstanie w ten sposób stanowiąca własność Gminy infrastruktura techniczna, umożliwiająca oczyszczanie ścieków komunalnych oraz odbiór osadu (nieczystości) z tych oczyszczalni (ich osadników). W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, odbiór ścieków komunalnych nie będzie odbywał się poprzez sieć kanalizacyjną (wobec jej braku), lecz poprzez odbiór osadu (nieczystości) z oczyszczalni (ich osadników). Usługi obejmujące odbiór (wywóz) osadu (nieczystości) z oczyszczalni (ich osadników) oraz niezbędne naprawy i konserwację urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina będzie świadczyła odpłatnie na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane te oczyszczalnie. Tak realizacja przedmiotowej inwestycji – przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, jak i odpłatne świadczenie usług w zakresie utrzymania tych oczyszczalni (odbioru osadu oraz napraw i konserwacji), nastąpi w oparciu o zawarte przez Gminę umowy cywilnoprawne.

Zdaniem Sądu, w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych (zdarzeniu przyszłym), Gmina dokonując w ramach zadań własnych przedmiotowej inwestycji, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, działała będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina realizując inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej nie będzie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Poprzez realizację tej inwestycji Gmina uzyska stanowiącą jej własność infrastrukturę techniczną, umożliwiającą oczyszczanie ścieków komunalnych oraz odbiór osadu (nieczystości) z tych oczyszczalni. Gmina poniesie wydatki (nakłady) na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-ściekowej w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji (infrastruktury technicznej w postaci POŚ) Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców odpłatne usługi w zakresie utrzymania POŚ, obejmujące odbiór (wywóz) osadów z oczyszczalni ścieków oraz niezbędne naprawy i konserwację urządzeń zainstalowanych w oczyszczalniach. Gmina przy pomocy zrealizowanej inwestycji będzie zatem wykonywała działalność opodatkowaną, związaną z realizacją zadań własnych. Tym samym Gmina dokonując tej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Gmina będzie wykonywać odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji. Sytuacja w jakiej Skarżąca prowadziła będzie tę inwestycję nie będzie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT.

Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów będzie możliwość świadczenia odpłatnych usług w zakresie utrzymania POŚ (obejmujących odbiór /wywóz osadów z oczyszczalni ścieków oraz niezbędne naprawy i konserwację urządzeń zainstalowanych w oczyszczalniach) i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane będą przez Gminę z wszystkimi mieszkańcami, na nieruchomościach których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków. Inwestycja związana z budową tych oczyszczalni ma na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej oczyszczanie ścieków i odbiór nieczystości (osadu) z osadników przydomowych oczyszczalni ścieków.

W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację Skarżącej, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację przydomowych oczyszczalni ścieków z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są odpłatne usługi w zakresie utrzymania tych oczyszczalni, obejmujące wywóz osadu (nieczystości) z osadników oraz niezbędne naprawy i konserwacje urządzeń zainstalowanych w oczyszczalniach, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakupione od wykonawców POŚ usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki te będą mieć związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji po stronie Gminy, skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku. Tymczasem zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Zważyć należy, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; a także z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz.s. I-1599, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle orzeczeń TSUE, zasada neutralności wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy inwestycja jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu).

Reasumując, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w zakresie opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji (związanych z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków) na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, a w konsekwencji też ochrona środowiska i przyrody, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w skardze, że organ naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że Gmina w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie działa jako podatnik VAT i nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów (wydatków) poniesionych na budowę (związane z dostawą i montażem) przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

Końcowo wskazać należy, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego brak podstaw do przyjęcia, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe dotyczy okoliczności bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Zauważyć należy, że wyrok ten dotyczy nieodpłatnego usuwania przez gminę azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie gminy stanowiących własność mieszkańców na ich wniosek. W sprawie, w której wydany został wskazany wyrok gmina nie ponosiła wydatków na inwestycję polegającą na budowie (wytworzeniu) infrastruktury technicznej, stanowiącej własność gminy, wykorzystywanej przez nią następnie w sposób ciągły do świadczenia na rzecz mieszkańców odpłatnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym wskazane przez organ orzeczenie Trybunału nie jest adekwatne do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) analizowanego w rozpoznawanej sprawie. Z tych samych względów w sprawie tej nie jest też adekwatny wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 dotyczącej odnawialnych źródeł energii.

W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać należy, że wydając interpretację indywidualną organ obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku. We wniosku Gmina wprost wskazała, że wszyscy mieszkańcy, na których nieruchomościach zostaną wybudowane oczyszczalnie ścieków, zadeklarowali chęć zawarcia umów na świadczenie przez Gminę usług w zakresie utrzymania tych oczyszczalni. Wniosek Skarżącej nie dotyczył więc sytuacji, w której część mieszkańców (jeden lub więcej) nie zawrą z Gminą umów w zakresie utrzymania oczyszczalni ścieków (usuwania/ wywozu osadu oraz wykonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń zamontowanych w oczyszczalniach). Zauważyć jednocześnie należy, że biorąc pod uwagę, że inwestycja polegała na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców, to zapewne znane są koszty (wydatki) poniesione na wybudowanie poszczególnych oczyszczalni ścieków. Stąd nawet w sytuacji, gdyby któryś z mieszkańców nie zawarł z Gminą umowy w zakresie utrzymania oczyszczalni ścieków, nie powinno być problemu z określeniem jaka część wydatków ma związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a jaka część wydatków nie ma takiego związku. Raz jeszcze podkreślenia jednak wymaga, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, gdy wszyscy mieszkańcy, na których nieruchomościach zostaną wybudowane oczyszczalnie ścieków, zadeklarowali chęć zawarcia umów na świadczenie przez Gminę usług w zakresie utrzymania tych oczyszczalni.

Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytania 2, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnego Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części, tj. w zakresie uznającym stanowisko Gminy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.