Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 986/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 193, art. 203 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 4 .
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: 19 ust. 1, art. 6 ust. 1-6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.-T. S.K. Ł., E. L.-Ł. Spółki j. w B.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1480/12 w sprawie ze skargi I.-T. S.K. Ł., E. L.-Ł. Spółki j. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz I.-T. S.K. Ł., E. L. – Ł. Spółki j. w B.-B. 2 900 zł (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1480/12 oddalił skargę I. – T. S.K. Ł., E. L.- Ł. Sp. j. z siedzibą w B. – B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy I instancji w wyniku dokonanej kontroli stwierdził, że skarżąca w okresie od [...] r. do [...] r. dokonywała sprzedaży benzyny [...], benzyny [...], oleju napędowego oraz oleju opałowego. Sprzedaż była potwierdzana dowodami sprzedaży w postaci paragonów oraz faktur. Organ I instancji mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej uznał, że w [...] r. u skarżącej nastąpiła nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym. W związku z czym uznał, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa, które pochodziło z niewiadomego źródła bez zapłaconej akcyzy oraz sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł.

Rozpoznając odwołanie od powyżej decyzji organ II instancji stwierdził, że organ I instancji miał umocowanie prawne do tego, aby określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. W świetle treści zastosowanych przepisów jak i przedstawionych faktów w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. było bezsprzeczne, że strona niniejszego postępowania dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w związku z czym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do niej jako podatnika. Strona nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku podatkowego.

Dalej wskazał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej, wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał ją za bezzasadną i na tej podstawie ją oddalił.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu [...] r. Rozpatrując tę kwestię uznał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie za [...] r. przedawniało się z dniem [...] r. (art. 70 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U j.t. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.). Zatem określanie jego wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Art. 70 § 2 do § 6 o.p. – wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostawał zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W niniejszej sprawie Sąd przyjął, że w dniu [...] r. i [...] r. organ wszczął postępowania o przestępstwo skarbowe, a wezwania E. L.-Ł., K. Ł. i S. Ł. do stawiennictwa w charakterze podejrzanych w toczącym się dochodzeniu o naruszenie art. 54 § 2 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 186) zostały odebrane przez strony odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r.

W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w dniu, w którym podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy mógł orzekać w dacie [...] r. Wobec czego zgłoszony zarzut przedawnienia należało uznać za bezzasadny.

Dalej, Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzona kontrola, w okresie od [...] r. do [...] r. wykazała nadwyżkę ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym oraz, że olej opałowy został sprzedany bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży z preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe znalazło potwierdzenie w sporządzonym w dniu [...] r. protokole kontroli podatkowej nr [...], w którym organ przedstawił zestawienie ilościowe paliwa uwzględniające: stan paliwa na początek miesiąca, ilości dokonanego zakupu, ilość sprzedaży i zużycia paliwa w ciągu miesiąca oraz stan magazynowy na koniec miesiąca - przedstawiając konkretne wielkości litrów danego paliwa.

Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ wydając decyzje oparł się m. in. na treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.)

Wskazał również, że z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004 nr 87 poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek lub stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do zastosowania tejże preferencji w akcyzie.

Dlatego też, w niniejszej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza, tj. sprzedaż oraz posiadanie nadwyżki paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła oraz sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń. Skoro więc strona nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z powyższego obowiązku podatkowego to organ I instancji miał umocowanie prawne do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że organ II instancji w sposób należyty i kompleksowy wyjaśnił przedmiot sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zatem skarga skarżącej nie zawierała uzasadnionych podstaw.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, wnosząc, na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 lub art. 185 § 1, a także art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.) — dalej p.p.s.a., o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy, lub

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego: K. Ł., S. Ł. i E. L.j-Ł. - wspólników spółki I.-T. sp. j. (skarżącego) oraz pisemnego uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów K. Ł., na okoliczność wykazania, w jakim terminie zostało ogłoszone, wyżej wymienionym, postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k.k.s. i treści tych dokumentów, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, w zakresie ustalenia momentu, w którym podatnik dowiedział się o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego i zakresu tego postępowania, i ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organy prawidłowo wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł., mimo że prawo do określenia tego podatku uległo przedawnieniu z końcem [...] r.;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, że postanowienie z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. wszczynające postępowanie karnoskarbowe, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za [...] r., a tym samym uprawniało organ podatkowy w dniu [...] r. do prawomocnego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł., mimo że prawo do określenia tego zobowiązania uległo przedawnieniu z końcem [...] r. - naruszenie prawa przez Sąd I instancji polegało na przyjęciu i stwierdzeniu w wyroku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem, kiedy podatnik dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu o to zobowiązanie w związku z wystosowaniem do wspólników spółki jawnej wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w sytuacji w której Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że informację o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Postanowienie takie, w myśl orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinno zostać ogłoszone podatnikowi przed upływem biegu terminu przedawnia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że posiadanie nadwyżki paliwa wydanego nad zakupionym stwierdzonej w remanencie końcowym jest pochodzenia niewiadomego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w [...] r., a nie za poszczególne miesiące roku [...], w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące [...] - [...] r., w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 z późn. zm. — dalej "rozporządzenie wykonawcze"), polegające na przyjęciu, że skarżący bez uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, nie może skorzystać z preferencji podatkowych, w sytuacji, w której przepis ten obowiązek nakłada tylko na nabywców prowadzących działalność gospodarczą, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ i rzekomego zawiadomienia o nim skarżącego;

- naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy w sprawie powinny mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Decyzje organów podatkowych, w ocenie skarżącego, zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 , art. 233, art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a o.p., poprzez m. in. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób, budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a także sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem;

- naruszenie przepisów w postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. które polegało m.in. na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzących z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji). Sąd I instancji zaaprobował działanie organu administracji, który wszczął postępowanie karnoskarbowe w dniu [...] r. w stosunku do niezidentyfikowanego podejrzanego tylko po to, aby poprzez tą okoliczność doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia i ustalenia czynu przestępnego.

Jednocześnie, na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wnosząca skargę kasacyjną wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, jakie mogą wystąpić na skutek wykonania tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca szczegółowo odniosła się do postawionych w niej zarzutów i wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ poparł dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniosku dowodowego wskazać należy, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Taki wniosek można również wyprowadzić z art. 193 p.p.s.a., na mocy którego zastosowanie przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zostało de facto ograniczone. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...).

Z powyższych względów wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się zasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji naruszył przede wszystkim art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zatem prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, w efekcie którego doszło do podjęcia rozstrzygnięcia, na co nie pozwalało uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji w sposób ogólnikowy odniósł się do istotnych a zarazem spornych kwestii, które niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na powstanie i wymiar podatku akcyzowego.

Wskazał jedynie na przepisy prawa materialnego i procesowego, co nie odpowiada kryterium sprawowania kontroli sądowoadminisatrcyjnej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwy przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem, skoro kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym czy podatkowym, to powinna ona objąć swoją oceną czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy dla wykazania, że zaskarżony akt administracyjny nie narusza prawa nie wystarczy ogólnikowe powołanie się na stan faktyczny sprawy i przepisy prawa mogące mieć zastosowanie w sprawie.

Sąd I instancji nie rozważył należycie również przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za [...] r.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012/848) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że" Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Powołany wyrok został wydany na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199), lecz wyrażony w nim pogląd należało uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, mimo treści art. 21 ustawy nowelizującej, w myśl którego do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Oznacza to, że organ powinien był wykazać przede wszystkim skuteczność powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.), a zadaniem Sądu I instancji było dokonanie oceny tych ustaleń pod względem zgodności z prawem, a nie bezkrytyczne wskazanie daty doręczenia korespondencji bez przeprowadzenia rozważań na ten temat.

Uwadze Sądu I instancji uszedł również fakt, że organ podatkowy dokonał rozliczenia niejako w sposób narastający (o czym może świadczyć uwzględnienie w rozliczeniu za [...] r. minusowego stanu końcowego zakupów z poprzedniego miesiąca), co jest charakterystyczne dla obliczania zobowiązań podatkowych pobieranych w formie zaliczek (np. w podatku dochodowym). Przyjęta przez organ metoda mogła wpłynąć na wymiar podatku za [...] r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

W art. 6 u.p.a. wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (ust. 1).

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (ust. 2).

Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (ust. 3).

W przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (ust. 4).

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (ust. 5).

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 6).

Przepis ten ustanawia więc generalną zasadę miesięcznego płacenia podatku akcyzowego, od której przepisy prawa wprawdzie przewidują odstępstwa, lecz które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany do uwzględniania dokonanej powyżej wykładni prawa.

Uwzględnienie zarzutu natury procesowej nakazywała jednocześnie odstąpić od rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając je za przedwczesne.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a.