Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 644/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1,8
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi P S.A. w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 09 lutego 2023 nr SKO 4011/518/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 23 czerwca 2022 r. nr FN.3120.23.2022 w przedmiocie określenia P. SA (dalej: P., spółka, skarżąca, podatnik, strona) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 499.052,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 lutego 2020 r. P. zadeklarowała na terenie Gminy P. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2020:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2,

- grunty pozostałe, o powierzchni [...] m2,

- budynki mieszkalne, o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2,

- budowle, o wartości 67 839 zł.

Ze względu na to, że Podatnik zwalniał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości inne posiadane przez siebie grunty, organ podatkowy wezwał go w dniu 13 lutego 2020 r. do złożenia korekty deklaracji i wykazania ww. gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowania tych gruntów właściwą stawką. Wezwanie to organ ponowił dnia 27 kwietnia 2020 r. Podatnik w piśmie z dnia 15 maja 2020 r. podtrzymał swoje stanowisko, że grunty te są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w roku podatkowym 2020: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Wskazał, że na terenie Gminy P. jest w posiadaniu gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako [...], po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i nr [...]. Część tych działek korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. jako grunty zakrzewione i zadrzewione, a część stanowi drogi dojazdowe do gruntów rolnych. Grunty te, zdaniem Podatnika, wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, w związku z czym powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jaki mają przypisane grunty, do których przylegają, tj. grunty rolne.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2022 r. (FN.3120.23.2022) Wójt Gminy P. określił P. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021, w łącznej kwocie 498.658 zł, od nieruchomości położonych na terenie Gminy P. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że linia kolejowa nr [...]: O.-P., została zlikwidowana dnia 17 stycznia 1992 r., natomiast linia kolejowa nr [...]: G. - G.(1) na odcinku G. - P., została zlikwidowana dnia 17 stycznia 1992 r., a na odcinku P. - G.(1), dnia 6 listopada 2002 r. Linie te zajmowały działki o łącznej powierzchni [...] m2, a od listopada [...] m2, będące w użytkowaniu wieczystym P. S.A., Podatnik wykazał je jako zwolnione z opodatkowania.

Kolejno organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego grunty wskazywane przez Podatnika nie korzystają ze zwolnienia. Jako pierwsze organ podatkowy wyeliminował korzystanie przez grunty ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wersja z roku 2021), który zwalnia z podatku grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Organ podatkowy dokonał analizy aspektów zaliczania gruntów do infrastruktury kolejowej. Stwierdził, że w roku 2020 zwolnieniu z podatku od nieruchomości mogły podlegać jedynie elementy infrastruktury kolejowej tworzące m.in. część linii kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów. W tej sprawie nie występują linie kolejowe, ponieważ zostały zlikwidowane, lecz chodzi o grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych. Drugi aspekt to faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Udostępnienie jednak może dotyczyć tylko istniejącej infrastruktury kolejowej. Z uwagi na fakt, że linie kolejowe nr [...] oraz nr [...] zostały zlikwidowane, nie mogły stanowić infrastruktury kolejowej, tym samym nie mogły zostać udostępnione. Ponadto w rozkładzie jazdy [...] nie było linii kolejowej nr [...]: O. - P., ani linii kolejowej [...]: G. - G.(1). Linie te nie były więc udostępniane przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie organu podatkowego, likwidacja linii stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy. Spółka nadinterpretowała więc zwolnienie z podatku od nieruchomości, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w publikowanym i przytoczonym w decyzji orzecznictwie sądowym.

Następnie organ podatkowy odniósł się do możliwości zwolnienia z podatku gruntów z uwagi na ich położenie na obszarze Natura 2000 oraz opodatkowania gruntów wykorzystywanych w celu dojazdu do pól uprawnych. Działka nr [...] (w 2021 r. - działki nr [...] i nr [...]), obręb J., jest położona na obszarze Natura 2000 K. Organ podatkowy wykluczył stosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l,, który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową oraz budynki i budowle trwale związane z gruntem. Wyjaśniono, że obszar Natura 2000 to nie to samo co park narodowy czy rezerwat, na co przytoczono w kwestionowanej decyzji orzecznictwo sądowe.

W zakresie dróg dojazdowych organ podatkowy wyjaśnił, że żadna działka w ewidencji gruntów nie jest oznaczona jako rolna. Wyklucza to jej opodatkowanie podatkiem rolnym, albowiem dla potrzeb podatku nie można zmieniać kwalifikacji gruntu dokonanej w ewidencji gruntów, co potwierdzone również zostało w orzecznictwie sądowym.

Dalej organ podatkowy zajął się ustaleniem właściwej stawki podatku dla gruntów, które Podatnik uważał za zwolnione z podatku od nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że grunty należą do podatnika będącego przedsiębiorcą. Grunty te nie są w okresie opodatkowanym wykorzystywane, lecz mogą być potencjalnie wykorzystane przez Spółkę, np. mogą być wydzierżawione. W orzecznictwie sądowym panuje pogląd, że grunty należące do podatnika - tu osoby prawnej, podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innemu opodatkowaniu podlegałyby, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), gdyby grunty nie były wykorzystywane i nie mogłyby być nawet potencjalnie wykorzystane przez Podatnika. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie tylko w zakresie usług transportu kolejowego. Skoro Podatnik może grunty wydzierżawić lub sprzedać, to grunty te winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał bogate orzecznictwo.

Następnie organ podatkowy przedstawił, w jaki sposób wyliczył Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w łącznej kwocie 498.685 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając ją za prawidłową. Zdaniem Kolegium, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem istniejącej i działającej infrastruktury kolejowej, a nie gruntów po zlikwidowanej linii. Nie będzie też miało w sprawie zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Przepis ten bowiem zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej ogranicza czasowo do 3 lat od likwidacji. Przypomniał tu organ, że linie położone na przedmiotowych gruntach zostały zlikwidowane w 1992 r. i częściowo w 2002 r. Organ odwoławczy, przytaczając adekwatne przepisy, potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji, że w sprawie nie może mieć nadto zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Przepis ten pod pewnymi warunkami zwalnia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty parków narodowych i rezerwatów, a do tej kategorii nie zalicza się obszaru Natura 2000. Na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że jedna z działek położona jest na terenie objętym inną formą ochrony (Natura 2000). Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącej, iż sporne działki powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty, do których przylegają, tj. grunty rolne. Powołując adekwatne orzecznictwo, podobnie jak organ podatkowy I instancji, wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2020 r., poz. 2052 ze zm., dalej u.p.g.k.), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i organy podatkowe są tą ewidencją związane. Organ podatkowy przytoczył też wskazywane w orzecznictwie specyficzne sytuacje, w których ww. zasada nie obowiązuje i wskazał, że w sprawie żadna z takich sytuacji nie zachodzi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2018 r., II FSK 1544/18; z 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16). Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość zastosowania przez organ I instancji stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie jak organ I instancji powołał się na wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczącym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym Trybunał wskazał, że "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powołał się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wypracowano stanowisko, iż związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności skarżącej spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Strona potencjalnie ma więc możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości i z tego powodu należy je uznać za związane z działalnością gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkować adekwatną stawką podatkową.

Spółka wniosła skargę na ww. decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie; nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy; przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4) art. 121 i art. 124 O.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, przytaczaniu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy;

5) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 u.p.g.k. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mimo zgłaszanych przez odwołującą zastrzeżeń, że cześć spornych gruntów jest wykorzystywana jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych;

6) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem [...] podlegają opodatkowaniu, mimo że są wykorzystywane wyłącznie jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Nadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, czy to procesowego czy materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, że Sądowi jest wiadome z urzędu, iż spółka zakwestionowała również decyzje organów podatkowych dotyczące podatku od nieruchomości za 2016 r. Skargę w tym przedmiocie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Wr 1183/21, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od tego wyroku wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22. Znane Sądowi są też wyroki WSA Wrocław z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt: I SA/Wr 98/23, z dnia 23 stycznia 2024 r. sygn. akt: I SA/Wr 642/32 oraz I SA/Wr 643/23 dotyczące poprzednich lat podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił oceny prawne zawarte w przywołanych wyrokach, a z racji zbieżnych ustaleń faktycznych organów podatkowych przyjął je jako własne w niniejszej sprawie.

Przechodząc dalej, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Innymi słowy, w postępowaniu zachowane zostały zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji Kolegium nie doprowadziła Sądu do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja jest czytelna i wyczerpująca. W części wstępnej przytoczono stan faktyczny zawierający niezbędne elementy do oceny prawnopodatkowej, następnie przytoczono adekwatne przepisy oraz dokonano ich subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego. Przywołane orzecznictwo sądowoadministracyjne służyło wzmocnieniu argumentacji Kolegium, jednak – wbrew zarzutom skarżącej – nie zastąpiło własnych merytorycznych ustaleń organów podatkowych.

Kolejno, odnosząc się do kwestii braku zastosowania wobec spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., konieczne jest przytoczenie brzmienia przepisu w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, a więc roku 2020: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Wskazany przepis odsyła do przepisów o transporcie kolejowym, tj. do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm. dalej: u.t.k.), w której infrastruktura kolejowa zdefiniowana została w art. 4 pkt 1. W brzmieniu z roku 2020 przez "infrastrukturę kolejową" należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik ów zawiera wyliczenie elementów infrastruktury kolejowej poprzedzone wprowadzeniem: "W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania".

Odnosząc powyższe do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń należy zauważyć, że linia kolejowa nr [...] O. - P. została zlikwidowana zarządzeniem Dyrektora Generalnego P. Nr [...] z dnia [...] stycznia 1992 r. Natomiast linia kolejowa nr [...] G. - G.(1) zlikwidowana została zarządzeniem Nr [...] Dyrektora Generalnego P. SA z dnia [...] stycznia 1992 r. na odcinku G. - P. (tj. od km [...] do km [...]) oraz uchwałą Zarządu P.(1) SA Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. na odcinku P. - G.(1). Zatem, ww. linie kolejowe zostały zlikwidowane w sposób prawny. Dodatkowo należy wskazać, iż linia kolejowa nr [...] O. - P. w 1993 r. została fizycznie zlikwidowana przez rozbiórkę torów. Natomiast w dniu 2 lutego 2006 r. rozpoczęto rozbiórkę linii kolejowej nr [...] G. - G.(1) od strony G. od km [...] do km [...] przedmiotowej linii kolejowej. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że w dniu 17 listopada 2015 r. zlikwidowane zostały tory zasadnicze linii kolejowej nr [...] P. - G.(1), tj. od km [...] do km [...]. W kolejnych latach dokonano likwidacji torów bocznych stacji J. oraz obiektów towarzyszących, takich jak plac wyładunkowy czy perony. Z przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin wynika, że wygląd infrastruktury kolejowej w miejscach, na których dokonano oględzin świadczy, że nie jest ona użytkowana. Widoczna jest gęsta roślinność (trawa, krzewy, drzewa), która porasta torowisko oraz warstwa piasku i ziemi pokrywająca pozostałości torów kolejowych w miejscach przecięcia się linii kolejowych z drogami. Brak torów kolejowych (szyny, podkłady), nasypy kolejowe zarośnięte krzewami, drzewami i wysokimi trawami widocznymi na dokumentacji fotograficznej. W wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P.(1) S.A., zawartym w załączniku do Regulaminu przydziałów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy nie znajduje się linia kolejowa nr [...] O. - P. oraz linia kolejowa nr [...] G. - G.(1).

Zdaniem Sądu, wobec powyższych ustaleń i wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.t.k., przedmiotowych linii nie można uznać za linie kolejowe, a w konsekwencji za infrastrukturę kolejową. Niewątpliwie grunty te nie tworzą części linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, nie są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania. Ponadto powyższe wskazuje wręcz na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania ich przewoźnikom kolejowym w celu realizacji przewozów. Zatem skarżąca nie mogła stosować dla przedmiotowych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zarzuty skargi, w tym zakresie, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r., poz. 2134 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1336 ze zm.; dalej: u.o.p.) formami ochrony przyrody są: 1) parki narodowe; 2) rezerwaty przyrody; 3) parki krajobrazowe; 4) obszary chronionego krajobrazu; 5) obszary Natura 2000; 6) pomniki przyrody; 7) stanowiska dokumentacyjne; 8) użytki ekologiczne; 9) zespoły przyrodniczo-krajobrazowe; 10) ochrona gatunkowa roślin, zwierząt i grzybów.

Pojęcie parku narodowego zostało zdefiniowane w art. 8 u.o.p., który w ust. 1 stanowi, że park narodowy obejmuje obszar wyróżniający się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, społecznymi, kulturowymi i edukacyjnymi, o powierzchni nie mniejszej niż 1.000 ha, na którym ochronie podlega cała przyroda oraz walory krajobrazowe. Park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (art. 8 ust. 2 u.o.p.). Rezerwat przyrody obejmuje natomiast obszary zachowane w stanie naturalnym lub mało zmienionym, ekosystemy, ostoje i siedliska przyrodnicze, a także siedliska roślin, siedliska zwierząt i siedliska grzybów oraz twory i składniki przyrody nieożywionej, wyróżniające się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, kulturowymi lub walorami krajobrazowymi (art. 13 ust. 1 u.o.p.). Obszar Natura 2000 - obszar specjalnej ochrony ptaków, specjalny obszar ochrony siedlisk lub obszar mający znaczenie dla Wspólnoty, utworzony w celu ochrony populacji dziko występujących ptaków lub siedlisk przyrodniczych lub gatunków będących przedmiotem zainteresowania Wspólnoty (art. 5 pkt 2b u.o.p.). W myśl art. 25 ust. 1 u.o.p. sieć obszarów Natura 2000 obejmuje: 1) obszary specjalnej ochrony ptaków; 2) specjalne obszary ochrony siedlisk; 3) obszary mające znaczenie dla Wspólnoty. Obszar Natura 2000 może obejmować część lub całość obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-9 (art. 25 ust. 2 u.o.p.).

Z powyższego wynika, wbrew stanowisku skarżącej, że obszar Natura 2000 aby mógł być zwolniony musi obejmować obszary objęte formami przyrody, takimi jak park narodowy i rezerwat przyrody. Natomiast w rozporządzeniu Nr [...] Wojewody Dolnośląskiego z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie Obszaru Chronionego Krajobrazu "[...]" (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 317, poz. [...]) został wyznaczony obszar czynnej ochrony ekosystemów m.in. na terenie gminy P. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.o.p. obszar chronionego krajobrazu obejmuje tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem lub pełnioną funkcją korytarzy ekologicznych. Zatem obszar ten nie obejmuje parków narodowych oraz rezerwatów przyrody. Skarżąca, podnosząc argument zastosowania wobec działki nr [...] obręb J. zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., pomija część treści ww. przepisu, próbując udowadniać, że wystarczającym jest fakt objęcia gruntu formą ochrony przyrody jaką jest obszar Natura 2000. Tymczasem przepis wyraźnie wskazuje, że zwolnienie dotyczy parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Obszar Natura 2000 stanowi odrębną formę ochrony przyrody, nieuwzględnioną w treści ww. przepisu. Skarżąca też nie twierdzi, że wskazywany przez nią grunt objęty jest taką formą ochrony przyrody, która umożliwiałaby zastosowanie wskazanego przepisu u.p.o.l.

Kolejno, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że nie jest możliwe w sprawie opodatkowanie gruntów należących do skarżącej jako użytków rolnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zwrot zawarty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe, zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu), mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując adekwatne orzecznictwo, prawidłowo wyjaśnił na stronach, że odstąpienie od tej zasady jest możliwe jedynie w wyjątkowych sytuacjach i prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 ("Prokuratura i Prawo" - wkł. 2015/5/59; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać – w ramach postępowania podatkowego – podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w przepisach o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do tej pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). W drugiej grupie znajdą się z kolei: dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12).

Z treści skargi wynika, że - zdaniem skarżącej - właściwy starosta z racji likwidacji linii kolejowych, a także z racji wykazania przez oględziny, że niektóre działki są przecięte przez drogi, miał obowiązek z urzędu zmienić w ewidencji gruntów rodzaj użytków gruntowych [...] na inny. Abstrahując od okoliczności, że skarżąca wprost nie wskazuje jakiego rodzaju użytki gruntowe powinny w badanym okresie stanowić należące do strony grunty (stwierdzenie "część spornych gruntów jest wykorzystywana jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych" - może wskazywać na oznaczenie dr) oraz jakie skutki podatkowe taka zmiana w ewidencji miałaby spowodować. Wskazać należy, że z ww. wykładni prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, wynika, że "rodzaj użytków gruntowych" jest zapisem ewidencji bezwzględnie organ obowiązującym. W przeciwieństwie do określenia właściciela, rodzaju użytków gruntowych organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe, samodzielnie ustalić nie może. Nie znajduje też podstawy w żadnym przepisie prawa materialnego stwierdzenie strony, że: "część spornych działek powinna mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne". Przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016 r. poz. 1034 ze zm.) nie mogą na gruncie przepisów prawa podatkowego podważyć zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, organy podatkowe prawidłowo ustaliły rodzaj należących do skarżącej użytków gruntowych w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie należy wskazać, że samo oznaczenie terenów w ewidencji gruntów symbolem [...] – tereny kolejowe nie mogło skutkować przyjęciem, że grunty te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem przepis ten odnosi się do zwolnienia od podatku, z którego korzystają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a taką infrastrukturą spółka na terenie gminy nie dysponuje, o czym była już mowa.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l., to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22.

W kontekście powyższego powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Sąd ocenił przy tym jako niezasadny zarzut strony, że z racji położenia jednej z działek na obszarze terenu Natura 2000 nie można jej wykorzystać gospodarczo z powodów prawnych. Niewątpliwie z przepisów prawa wynikają pewne ograniczenia i nakazy dla właścicieli takich obszarów, jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. W szczególności wskazać trzeba na art. 33 u.o.p. oraz art. 34 u.o.p., które regulują zasady podejmowania działalności na wskazanych obszarach. Zatem zakwalifikowanie przez organy obu instancji przedmiotowych gruntów z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy za prawidłowe.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z - mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.