Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1019/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 869 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 852/19 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2019 r., nr 3001-IEW2.4123.35.2019 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7373 (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 852/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi M. I. (dalej: podatnik, skarżący, strona) – uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 marca 2019 r.

Stan spawy był następujący.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 21 marca 2019 r.: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej PHU I. s.c. z siedzibą w miejscowości B. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości 344.442 zł, 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej - M. I. i A. U. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości 344.442 zł, 3) orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej - M. I. i A. U. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości, naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji w wysokości 22.648 zł, 4) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zlikwidowanej spółce cywilnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i luty 2018 r., 5) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej - M. I. i A. U. za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i luty 2018 r., jako bezprzedmiotowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka cywilna PHU I. s.c. została zawarta na podstawie umowy z dnia 18 kwietnia 2011 r. pomiędzy A. U.-I. oraz M. I.. Zgodnie z tą umową początek działalności spółki strony ustaliły na dzień 30 kwietnia 2011 r. Udziały wspólników w spółce wynosiły po 50%. Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości 25.000 zł. Celem spółki było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz restauracji i pozostałych usług gastronomicznych i między innymi w tym obszarze spółka była czynnym podatnikiem w zakresie podatku VAT.

W ocenie organu I instancji, spółka cywilna została rozwiązana z dniem 30 kwietnia 2018 r., tj. z dniem wskazanym w piśmie A. U. z dnia 19 kwietnia 2018 r. (przesłanym drugiemu wspólnikowi), jako data wypowiedzenia jej udziału. W dniu 9 maja 2018 r. A. U., w związku z rozwiązaniem z dniem 30 kwietnia 2018 r. spółki cywilnej złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie ustania bytu prawnego z dniem 30 kwietnia 2018 r., kserokopię wypowiedzenia umowy spółki cywilnej z ważnych powodów wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki do M. I., jako drugiego wspólnika spółki cywilnej, zaświadczenie REGON o wykreśleniu numeru identyfikacyjnego REGON z rejestru REGON z datą zakończenia działalności z dniem 30 kwietnia 2018 r.

W dniu 9 maja 2018 r. w M. I. złożył wyjaśnienia (pismo wspólnika) informując, że nie wyraża zgody na wyrejestrowanie spółki cywilnej z urzędu bez jego zgody.

Spółka w dniu 25 maja 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2018 r. wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 297.406 zł. Następnie w dniu 21 czerwca 2018 r., została złożona korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2018 roku, w której spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 344.442 zł. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2018 r. upłynął w dniu 25 maja 2018 r. Brak zapłaty tego zobowiązania podatkowego przez spółkę stanowił okoliczność uzasadniającą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Organ I instancji wskazał, że deklaracja VAT-7 za kwiecień 2018 r. została złożona już po likwidacji i ustaniu bytu prawnego spółki cywilnej, co miało miejsce w dniu 30 kwietnia 2018 r. W związku z tym organ nie mógł wystawić tytułu wykonawczego na podmiot nieistniejący i wszcząć postępowania egzekucyjnego względem rozwiązanej spółki, która utraciła w związku z tym podmiotowość prawną. Ze względu na fakt, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich wszczęte zostało już po rozwiązaniu spółki, niemożliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki, jako, że ustał jej byt prawny. Po likwidacji spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, na co wprost wskazuje art. 115 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: O.p.).

Mając na względzie powyższe organ I instancji wskazał, że M. I. i A. U. byli wspólnikami spółki cywilnej w momencie jej rozwiązania. Spełniona została zatem przesłanka warunkująca możliwość orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności, jako byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnośnie zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i za luty 2018 r. (wynoszących na dzień wszczęcia postępowania odpowiednio 20,80 zł i 14,97 zł) organ I instancji stwierdził, że zaległości te zostały uregulowane w dniach 16 i 23 stycznia 2019 r. W związku z tym na mocy art. 208 § 1 O.p., w zakresie ww. zaległości podatkowych organ I instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w zakresie pkt 1-3, zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: ustawa o VAT), art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 1 O.p.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 2 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze złożonej do WSA w Poznaniu M. I., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w części dotyczącej pkt 1-3 i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji także w części dotyczącej pkt 1-3. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy spółka cywilna istniała w kwietniu 2018 r. i nie uległa rozwiązaniu wbrew twierdzeniom A. U., a zatem przedmiotem opodatkowania nie mogą być w tej sytuacji towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, gdyż do rozwiązania spółki cywilnej nie doszło z dniem 30 kwietnia 2018 r. wbrew twierdzeniom A. U.,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, polegające na nieuzyskaniu dokumentów świadczących o sporze pomiędzy wspólnikami, co do daty ustania bytu prawnego spółki, w tym skarg M. I. na rozstrzygnięcia tak Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jak również w zakresie wykreślenia PHU I. s.c. z rejestru REGON, oraz nierozważenie materiału dowodowego w sposób dokładny i szczegółowy, w szczególności dokumentów wskazujących na odmienne stanowisko M. I. w zakresie ustania bytu prawnego spółki cywilnej, co świadczy o niewyczerpującej analizie materiału dowodowego, a oparciu się jedynie na treści oświadczenia A. U. o wypowiedzeniu udziału, w tym w zakresie rzekomo istniejących ważnych powodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał skargę za zasadną.

3.2. Sąd zaznaczył, że w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji kwestionowania przez skarżącego daty rozwiązania stosunku prawnego spółki cywilnej. Organy podatkowe przyjęły, że spółka cywilna została rozwiązana z dniem 30 kwietnia 2018 r. Skarżący twierdzi natomiast, podważając zasadność dokonania wypowiedzenia udziału w spółce przez drugiego ze wspólników z "ważnych powodów", że wypowiedzenie to mogło odnieść skutek dopiero na koniec roku obrachunkowego - kalendarzowego, tj. z dniem 31 grudnia 2018 r.

3.3. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie momentu rozwiązania spółki cywilnej i zakończenia tym samym jej działalności, jednocześnie zarzuca organom podatkowym, że nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia, czy rzeczywiście jest możliwe przyjęcie daty 30 kwietnia 2018 r., jako chwili ustania bytu prawnego spółki cywilnej, a co za tym idzie - wymagania od skarżącego sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT i dokonania rozliczenia na tej podstawie. Skarżący podkreślił, że organy nie przeprowadziły żadnych badań co do istnienia ważnych powodów wskazywanych przez drugiego wspólnika (A. U.). Zdaniem skarżącego, organy bezrefleksyjnie przyjęły, że skoro A. U. złożyła takie oświadczenie, to te ważne powody istnieją, a zatem znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżący akcentuje w skardze, że od początku postępowania w sprawie wskazywał, że ważne powody, na które powołuje się A. U. nie istnieją - a zatem oświadczenie A. U., jego zdaniem, nie wywołuje skutków prawnych bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Przyjmując datę ustania stosunku prawnego spółki cywilnej na 30 kwietnia 2018 r., organ I instancji w ogóle nie badał zagadnienia istnienia ważnych powodów uzasadniających wypowiedzenie udziału spółce. Szerzej w tej kwestii wypowiedział się organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że przyczyny wskazane w wypowiedzeniu z dnia 19 kwietnia 2018 r. (k. 101-103 akt admin.) mogą – co do zasady – stanowić ważny powód, o którym mowa w art. 869 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145; dalej: k.c.). Nie badał jednak, w kontekście zarzutów odwołania, czy te powody rzeczywiście istniały.

3.4. Zdaniem Sądu nie ma w sprawie wątpliwości, że wskazane przyczyny (narastający w czasie konflikt między wspólnikami, utrata zaufania, brak porozumienia i możliwości współdziałania wspólników) potencjalnie mogą być kwalifikowane jako ważny powód w rozumieniu art. 869 § 2 k.c.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy i ustalenia miarodajnego momentu ustania spółki cywilnej, nie ma jednak istotnego znaczenia sam fakt powołania w piśmie z dnia 19 kwietnia 2018 r. tych przyczyn, ale to, czy one faktycznie istniały. Przyznać należy rację skarżącemu, że organ odwoławczy oparł się jedynie na treści wypowiedzenia, nie badając, czy w rzeczywistości wymienione przyczyny wystąpiły. Rozważenie tej kwestii było konieczne, skoro skarżący od początku postępowania podatkowego konsekwentnie okoliczność tę kwestionował, wskazując jednocześnie na związane z tym niekorzystne skutki rozliczenia podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za rok 2018.

W tym kontekście rozważyć należy, czy w sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody wskazują na istnienie tego rodzaju wątpliwości, jednak ich potwierdzenie wymaga przede wszystkim uzupełnienia materiału dowodowego i przesłuchania skarżącego oraz uczestniczki postępowania. Właśnie na zeznania strony, jako źródło ewentualnych wątpliwości, wskazuje art. 199a § 3 O.p.

Jak wynika z akt administracyjnych, wspólnicy spółki cywilnej nie zostali przesłuchani, zwracają natomiast uwagę pisma skarżącego kierowane do organu podatkowego. Podkreślić należy, że skarżący w pierwszej kolejności kwestionował czynność wykreślenia spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT, wskazując, że do złożenia wniosku o wyrejestrowanie doszło bez jego zgody, a między wspólnikami istnieje spór co do skuteczności wypowiedzenia udziału w spółce przez A. U. (pismo z dnia 8 maja 2018 r. – k. 93 akt admin.). W dalszych pismach skarżący podnosił, że A. U. samodzielnie podjęła decyzję o "likwidacji spółki", a on zaprzeczył, aby istniały ku temu ważne powody (pismo z dnia 15 maja 2018 r. - k. 90 akt admin). Ponadto skarżący przedłożył organowi pisma własne kierowane bezpośrednio do A. U. (pisma: z dnia 25 kwietnia 2018 r. i z dnia 4 maja 2018 r. – k. 87 i k. 89 akt). Z pism tych wynika, że zdaniem skarżącego spółka cywilna istnieje nadal, a ewentualny skutek wypowiedzenia udziału nastąpi z dniem 31 grudnia 2018 r.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r. skarżący dalej twierdził, że istnieje spór między wspólnikami co do skuteczności złożonego przez A. U. wypowiedzenia z dnia 19 kwietnia 2018 r., a organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnej oceny tej kwestii (k. 61-63 akt admin.).

W ocenie Sądu, dla oceny, czy istniały ważne powody uzasadniające wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia, istotna w sprawie jest bezsporna okoliczność, że poza działalnością prowadzoną w formie spółki cywilnej (działalność handlowa – sklepy w G. i K., działalność gastronomiczna – restauracja "L." w B.), skarżący faktycznie prowadził ponadto działalność formalnie zarejestrowaną na A. U. (działalność handlowa - sklep w K. i działalność gastronomiczna – restauracja "Ł." w K.). Okoliczność ta wskazana została m.in. w treści wypowiedzenia z dnia 19 kwietnia 2018 r.

Zdaniem Sądu, skarżący zasadnie stwierdził w powołanym wyżej piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r. na niekonsekwencję w zachowaniu wspólnika A. U.. Wskazała ona bowiem na ważne powody w postaci utraty zaufania i braku możliwości dalszej współpracy, a jednocześnie godziła się na dalsze prowadzenie przez skarżącego w jej imieniu pozostałej działalności (k. 89v akt admin). Jak wynika z treści wypowiedzenia z dnia 19 kwietnia 2018 r. stan taki miał trwać do czasu przejęcia przez skarżącego tych działalności i prowadzenia ich dalej we własnym imieniu. Ta niekonsekwencja może budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych intencji ustępującego wspólnika.

W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. okazał się zasadny w części, albowiem organy podatkowe nie wypowiedziały się w kwestii braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p.

Wobec zakwestionowania podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie:

art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 poz. 2325 z zm.; dalej: P.p.s.a.) - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, a także uchyleniem się przez Sąd I instancji od rozstrzygnięcia sprawy,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji za słuszny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z niewypowiedzeniem się w zakresie braku podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p., zatem wskazanie Sądu I instancji oparte na tej postawie prawnej w zakresie: niezebrania całości materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy oraz braków właściwego uzasadnienia decyzji związku z niewypowiedzeniem się w zakresie braku podstaw do zastosowania art. 199a § 3 - jest nieprawidłowe, bowiem strona w toku postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, a organ zebrał dostateczny materiał dowodowy, aby dokonać kwalifikacji prawnej zdarzenia pod kątem skutków podatkowych - zatem w ramach niniejszej sprawy organ procedował właściwie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji, że organy naruszyły art. 120, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. sprowadzające się do konstatacji, że w sprawie nie zebrano całości materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy i niewłaściwie procedowano, a także wadliwie uzasadniono decyzje - jest nieprawidłowe, bowiem w sprawie: nie istnieje wyrok sądu powszechnego w zakresie daty rozwiązania spółki cywilnej czy skuteczności złożonych oświadczeń woli w tym zakresie, podczas gdy żadna z jedynie zainteresowanych stron, tj. byłych wspólników spółki cywilnej nie wniosła w tym zakresie powództwa do Sądu, co umożliwiłoby im na tej podstawie dalsze ewentualne złożenie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, ponadto w sprawie istnieje zgłoszenie VAT-Z w zakresie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zgłoszenie NIP-2 aktualizacyjne w zakresie ustania bytu prawnego z dniem 30 kwietnia 2018 r., odpis wypowiedzenia umowy spółki cywilnej z ważnych powodów wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki do M. I. jako drugiego wspólnika spółki PHU I. s.c. oraz pisemne uzasadnienie ważnych powodów (brak porozumienia i rozwód wspólników), a przede wszystkim dokument urzędowy w postaci zaświadczenia REGON o wykreśleniu numeru identyfikacyjnego REGON z rejestru REGON z datą zakończenia działalności spółki z dniem 30 kwietnia 2018 r. - co między innymi było wystarczające do wydania zaskarżonych decyzji - zatem wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organ podatkowy nie posiadał wątpliwości w tym zakresie, a zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, natomiast strona skarżąca nie uczyniła nic - poza zaprzeczeniem -aby go skutecznie podważyć (np. brak powództwa w zakresie swojego wyłącznego interesu prawnego),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy polegającego na konstatacji, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie może samodzielnie ustalać kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa, ale zobowiązany jest w takim wypadku wystąpić do sądu powszechnego, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo i ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego kwalifikacji,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w sprawie zebrano cały niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy,

- art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie zbędne jest przeprowadzenie wskazanego przez Sąd w uzasadnieniu dowodu: wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w zakresie daty rozwiązania spółki cywilnej czy skuteczności złożonych oświadczeń woli w tym zakresie - na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję z dnia 2 września 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 marca 2019 r.; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2020 r. pełnomocnik A. U., uczestniczki postępowania, poparł wniesioną skargę kasacyjną.

4.4. Pismem procesowym z dnia 27 lipca 2020 r. podatnik podkreślił, że podtrzymuje stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, dlatego też zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu nie mógł się ostać.

5.2. Oś sporu dotyczy ustalenia daty rozwiązania stosunku prawnego spółki cywilnej. Sąd I instancji stwierdził, że dla ustalenia miarodajnego momentu ustania spółki cywilnej, nie ma istotnego znaczenia sam fakt powołania w piśmie A. U. z dnia 19 kwietnia 2018 r. przyczyn wypowiedzenia udziału, ale to, czy one faktycznie istniały. Sąd przyznał rację skarżącemu, że organ odwoławczy oparł się jedynie na treści wypowiedzenia, nie badając, czy w rzeczywistości wymienione przyczyny wystąpiły, a tymczasem rozważenie tej kwestii było konieczne, skoro skarżący od początku postępowania podatkowego konsekwentnie okoliczność tę kwestionował, wskazując jednocześnie na związane z tym niekorzystne skutki rozliczenia podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za 2018 r.

W tym kontekście, zdaniem WSA, rozważyć należało, czy w sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 O.p., albowiem zgromadzone w sprawie dowody wskazują na istnienie tego rodzaju wątpliwości, jednak ich potwierdzenie wymaga przede wszystkim uzupełnienia materiału dowodowego i przesłuchania skarżącego oraz uczestniczki postępowania. Właśnie na zeznania strony, jako źródło ewentualnych wątpliwości, wskazuje art. 199a § 3 O.p.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z powyższej opisanym stwierdzeniem Sądu wojewódzkiego i stoi na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskutek wypowiedzenia udziału przez jednego ze wspólników w trybie przewidzianym w art. 869 § 2 k.c. z dniem 30 kwietnia 2018 r., tj. z dniem wskazanym w piśmie A. U. z dnia 19 kwietnia 2018 r. skierowanym do M. I., stanowiącym wypowiedzenie umowy spółki cywilnej z ważnych powodów, doszło do utraty bytu prawnego dwuosobowej spółki cywilnej, zaś fakt ten wywołał określone skutki w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, prawnokształtujące oświadczenie woli złożone przez A. U., zgodnie z art. 869 § 2 k.c., doprowadziło do skutecznego rozwiązania umowy spółki cywilnej z dniem 30 kwietnia 2018 r.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanych przez Sąd I instancji uchybień dotyczących niedostatecznego zbadania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w kontekście utraty bytu prawnego dwuosobowej spółki cywilnej.

Z materiału sprawy wynika istniejący konflikt pomiędzy byłymi wspólnikami (jednocześnie byłymi małżonkami) na tle ich relacji osobistych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w świetle pism z dnia 19 kwietnia 2018 r. (wypowiedzenie udziału) oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r. (pismo skarżącego), powstają uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych intencji ustępującego wspólnika.

Dokonując wypowiedzenia udziału w spółce A. U. powołała się na tzw. nadzwyczajne wypowiedzenie, o którym mowa w art. 869 § 2 k.c. następujące ze skutkiem natychmiastowym, z wyłączeniem zachowania terminu przewidzianego w art. 869 § 1 k.c. Podstawą takiego wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej są "ważne powody", których zaistnienie uzasadnia dokonanie wypowiedzenia udziału przez wspólnika.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 878/13 (Lex nr 142803), ważne powody uzasadniające wypowiedzenie udziału w spółce mogą mieć charakter subiektywny, jak i obiektywny, mogą odnosić się do sytuacji danego wspólnika czy też do zachowania pozostałych wspólników (por. powody przytaczane przez J. Gudowskiego (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 696; A. W. Wiśniewskiego, Prawo..., t. I, s. 92). W szczególności wskazać można na sytuację rodzinną wspólnika, jego długotrwałą chorobę, dłuższą nieobecność spowodowaną na przykład wyjazdem. Wypowiedzenie mogą też uzasadniać: naruszenie obowiązku lojalności przez pozostałych wspólników, zaprzestanie przez pozostałych wspólników współdziałania dla określonego celu, ich uczestnictwo w działaniach i podmiotach konkurencyjnych, nieuczciwe postępowanie lub nierzetelne wykonywanie obowiązków przez pozostałych wspólników, konflikt z pozostałymi wspólnikami uniemożliwiający zgodne współdziałanie w spółce (podkreślenia NSA).

Zdaniem NSA, do takich "ważnych powodów" niewątpliwie można zaliczyć wskazany przez A. I. trwający od wielu miesięcy, narastający i poważny konflikt wspólników, skutkujący wzajemną utratą zaufania, uniemożliwiający jakiekolwiek porozumienie i współdziałanie wspólników zarówno w prowadzeniu bieżących spraw spółki, jak i w realizacji określonych w umowie spółki celów gospodarczych. Pisma M. I. z dnia 25 kwietnia 2018 r. i z dnia 4 maja 2018 r., skierowane do A. U. również wskazują na istniejący konflikt pomiędzy M. I. i A. U. na tle ich relacji osobistych. W kontekście powyższego uznać należy, iż składając oświadczenie o wypowiedzeniu zgodnie z art. 869 § 2 k.c., powołując się na przywołane ważne powody, wspólniczka doprowadziła swoim działaniem do skutecznego rozwiązania umowy spółki z dniem 30 kwietnia 2018 r.

5.4. Warto zauważyć też, że organ przypomina, że aktach znajdują się nieskorygowane zgłoszenie VAT-Z w zakresie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zgłoszenie NIP-2 aktualizacyjne w zakresie ustania bytu prawnego z dniem 30 kwietnia 2018 r., odpis wypowiedzenia umowy spółki cywilnej z ważnych powodów wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki do M. I. jako drugiego wspólnika spółki PHU I. s.c. oraz pisemne uzasadnienie ważnych powodów - dokumenty takie zostały złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w K.. Ponadto Sąd I instancji pominął dokument urzędowy w postaci zaświadczenia REGON o wykreśleniu numeru identyfikacyjnego REGON z rejestru REGON z datą zakończenia działalności spółki z dniem 30 kwietnia 2018 r.

5.5. W ocenie NSA, zupełnie niezasadne są wszystkie stawiane organom podatkowym przez Sąd I instancji zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 199a § 3 tej ustawy.

5.6. Rozstrzygając niniejszą sprawę, nie można też pominąć wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1093/19 (dostępnego w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej M. I. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 951/18 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia PHU I. s.c. A. U.-I., M. I. z rejestru podatników VAT. Na gruncie postępowania podatkowego M. I. zmierzał do uzyskania możliwości wykazania, że żądanie wspólniczki wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT nie miało podstaw prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. I., wskazując w uzasadnieniu wyroku m.in., że możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej jest jego uprawnieniem, którego nie można w żaden sposób ograniczyć. W przypadku spółki dwuosobowej taka decyzja jest równoznaczna z likwidacją podmiotu, a co za tym idzie, zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w znaczeniu prawnym. Podatnik decydujący się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej musi liczyć się z taką ewentualnością (pkt 12 uzasadnienia). Dalej NSA zauważył, że skarżący pomija regulacje, które przewidziane są w § 2 art. 869 k.c., który stanowi, że z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że wspólniczka przedstawiła organowi umowę spółki, z której wynikało (§ 16 pkt 2), że z ważnych powodów każdemu wspólnikowi przysługuje prawo wystąpienia ze spółki w trybie natychmiastowym i na tę podstawę prawną (jak również art. 869 § 2 K.c.) powołała się wspólniczka w piśmie skierowanym do skarżącego z 19 kwietnia 2018 r. (pkt 13). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na fakt, że treść korespondencji wymienionej między byłymi wspólnikami spółki, a znajdującej się w aktach administracyjnych, uzasadnia ocenę, że istniejący konflikt potwierdzał niemożność funkcjonowania spółki z uwagi na konieczność współdziałania wspólników przy prowadzeniu spraw spółki (pkt 16).

5.7. Z tych wszystkich powodów, NSA orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA