Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 332/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi G. siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.19.2024.11 w przedmiocie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpoznaniu odwołania G. s.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu (spółka, podatnik, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 8 stycznia 2024 r. określającą spółce zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 424.986,00 zł pobranego z tytułu wypłaconej w 2022 r. dywidendy przez G.1 S.A. z siedzibą w W. (płatnik).

W uzasadnienia decyzji organ wskazał, że spółka wnioskiem z 8 marca 2023 r., na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 rok w kwocie 2.018.682,00 zł, pobranego przez płatnika z tytułu wypłaconej na rzecz G.2 BV z/s w Holandii (G.2 Holandia) dywidendy.

W uzasadnienia wniosku wskazała, że G.2 Holandia posiadała niecałe 50% (43,09%) akcji G.1 S.A. (przez okres przekraczający 2 lata). 15,7% akcji G.1 S.A. posiadała I. s.a r.l. W dniu 18.02.2022 r. I. i G.2 Holandia zawarły umowę cesji praw do dywidend i praw głosu, w wyniku której I. dokonała cesji praw do dywidend wynikających z połowy akcji G.1 S.A. W związku z powyższym G.2 Holandia uprawniona była dodatkowo do otrzymania dywidend wynikających z 7,85% akcji G.1 S.A. będących własnością I..

Po przeprowadzonej analizie przepisów i Objaśnień Ministra Finansów z 19 czerwca 2019 r. spółka stwierdziła, że G.2 Holandia nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie będzie faktycznie uprawniona do rozporządzania otrzymaną dywidendą, ani nie będzie mogła decydować o jej przeznaczeniu. W konsekwencji G.2 Holandia nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej od płatnika dywidendy. Rzeczywistym właścicielem jest podatnik, będąc 100% udziałowcem G.2 Holandia, gdyż to on otrzyma dywidendę dla własnych korzyści i będzie uprawniony do decydowania o przeznaczeniu dywidendy. Wartość wypłaconej dywidendy do G.2 Holandia w 2022 r., przypadającej na akcje należące do I. wyniosła 12.624.640 zł.

Na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, G.1 S.A. jako płatnik miała obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Z tego tytułu płatnik pobrał i zapłacił podatek w wysokości 2.398.682 zł którego domaga się zwrotu.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik opisaną decyzją z 8 stycznia 2024 r. określił kwotę zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidendy w wysokości 424.986,00 zł. Jego zdaniem, nie został spełniony warunek zwolnienia pozostałej kwoty określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Niespełnienie jednego z warunków art. 22 ust. 1 ustawy o CIT dyskwalifikuje zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy.

W związku z tym, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej UPO), stanowiący, że podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Stąd zwrócona kwota podatku stanowi różnicę pomiędzy kwota podatku pobranego i zapłaconego według stawki 19%, a stawka 15% wynikającej z UPO.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłacona przez płatnika na rzecz spółki dywidenda nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a i ust. 4d ustawy o CIT, gdyż nie został spełniony warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika wypłacającego dywidendę, podczas gdy przedmiotowa dywidenda korzystała z tego zwolnienia ze względu na fakt, że warunek ten był spełniony w oparciu o koncepcję przejrzystości (transparentności);

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT - poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT z uwagi na nieuwzględnienie wykładni prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych w zakresie spełnienia warunku zwolnienia wskazanego w tym przepisie w oparciu o koncepcję przejrzystości (transparentności);

- art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT - poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika polegające na pominięciu korzystnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w oparciu o koncepcję przejrzystości (transparentności), co stanowi w rezultacie również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rozwinięciu zarzutów spółka wskazała, że błędnie organ uznał, że skarżąca nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Jej zdaniem, przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną w przypadku zastosowania tzw. koncepcji przejrzystości (transparentności, ang. look through approach), tj. w sytuacji, gdy podatnik z państwa członkowskiego UE będący rzeczywistym właścicielem należności dywidendowej otrzymuję tę należność za pośrednictwem innego podmiotu niebędącego jej rzeczywistym właścicielem, od polskiego płatnika, nawet wówczas, gdy podatnik ten nie posiada bezpośrednio a tylko pośrednio – co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika wypłacającego dywidendę. Skarżąca, będąc rzeczywistym właścicielem dywidendy, posiada 100% udziałów w spółce pośredniczącej – G.2 Holandia, a ta posiada około 50% akcji płatnika. Tym samym spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Nadto podniosła, że organ uznając, że - pomimo niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - spośród możliwych jego wersji znaczeniowych zastosował interpretację, która była dla niej niekorzystna, co doprowadziło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W sytuacji funkcjonowania dwóch konkurencyjnych linii interpretacyjnych Naczelnik był zobowiązany do wyboru najkorzystniejszej dla spółki interpretacji przepisu.

Organ utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił stanowisko w niej wyrażone. Rozpoczął od wskazania, że w sprawie ustalenia wymaga okoliczność, czy dywidenda wypłacona przez polski podmiot - płatnika dla zagranicznego podmiotu G.2 Holandia, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności jest podatnik, winna podlegać opodatkowaniu.

Wyjaśnił, że zarówno organ I instancji w zaskarżonej decyzji, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 29 maja 2023 r., na wniosek skarżącej, interpretacji indywidualnej uznali, iż ta podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów uzyskanych z dywidend wypłacanych przez spółkę z/s w Polsce pomimo, że dywidenda jest najpierw przekazywana do G.2 Holandia. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma bowiem koncepcja "look through approach". W tych okolicznościach skarżąca była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz G.2 Holandia.

Aby jednak istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie. W sprawie jest poza sporem, że spełnione są warunki wyrażone w art. 22 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W ocenie organu, nie został natomiast spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, bowiem skarżąca, która podlega na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, i która jest faktycznym odbiorca dywidendy oraz podmiotem zobowiązanym do jej opodatkowania, nie posiada bezpośrednio udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

W sprawie ma bowiem miejsce rozdzielenie podmiotu spółki G.2 w Holandii, który jest udziałowcem płatnika wypłacającego dywidendę od podmiotu faktycznie uzyskującego dochód z tej dywidendy, czyli skarżącej. Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem holenderskiej spółki G.2 jest skarżąca, to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale płatnika, czego wymaga art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, udziałów w spółce wypłacającej dywidendę wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym dotyczącym posiadania udziałów, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot, będący właścicielem spółki zależnej, którą w rozpoznawanej sprawie jest holenderska spółka. W takiej sytuacji bowiem przerwany jest bezpośredni związek prawny między spółką wypłacającą dywidendę (art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) i uzyskującą dochody z dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT).

Ponadto organ podniósł, że nie bez znaczenie pozostaje również okoliczność, iż wypłata dywidendy (objętej wnioskiem) wynika z umowy cesji. Na podstawie tej umowy G.2 Holandia uprawniona była dodatkowo do otrzymania dywidend wynikających z 7,85% akcji płatnika będących własnością I.. Co istotne, pojęcie posiadania udziałów użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odsyła do stosunku prawnego istniejącego między właścicielem udziałów a spółką zależną, który wynika tylko i wyłącznie z faktu posiadania przez właściciela udziałów w kapitale spółki zależnej. Tym samym nabywcę praw (cesjonariusza) do dywidendy spółki wypłacającej dywidendę nie można uznać za podmiot posiadający bezpośrednio udziały w kapitale tej spółki. Potwierdzeniem takiego rozumienia ww. przepisu, jest treść art. 22 ust. 4d ustawy o CIT. Tym samym skarżąca jako rzeczywisty właściciel wypłaconej dla G.2 w Holandii dywidendy na podstawie cesji praw nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (t.j. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm. dalej; UPO). Z art. 10 ust. 2 lit. a umowy wprost wynika, że dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0%, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend. Jak jednak wskazano wyżej podatnik nie spełnia tego warunku, co wyklucza zastosowanie stawki 0%. Należało zatem zastosować stawkę w wysokości 15% określoną w art. 10 ust. 2 lit. b UPO.

Odnosząc się do stanowiska podatnika, co do konieczności zastosowania tzw. koncepcji przejrzystości (look through approach), na spełnienie warunku bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę organ wskazał, że ta w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania. Koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach ustawy o CIT dotyczących podatku u źródła. Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie niniejszej (a zwłaszcza w zakresie stosowania preferencji w zwolnieniu z opodatkowania).

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. W sprawie, nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwościami co do treści przepisu prawa. Nie można zgodzić się z podatnikiem, iż w sprawie istnieje kilka wersji znaczeniowych przepisu, co obligowałoby organ do wybrania wersji korzystnej.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w której zarzuciła organowi:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłacona przez płatnika dywidenda nie korzystała ze spornego zwolnienia, gdyż skarżąca nie posiadała bezpośrednio akcji w kapitale płatnika, podczas gdy przedmiotowa dywidenda korzystała z tego zwolnienia ze względu na fakt, że warunek ten był spełniony w oparciu o koncepcję look-through approach, tj. koncepcję przejrzystości (transparentności);

- art. 22 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 4d pkt 2 lit. b ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacona część dywidendy, którą spółka otrzymuje, w związku z zawarciem umowy cesji nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, ze względu na to, że spółka nie ma tytułu własności do akcji z którymi związana jest ta część dywidendy, gdy tymczasem spółka posiada na podstawie tytułu własności więcej niż 10% akcji płatnika w związku z czym ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, zarówno co do dywidendy otrzymanej w związku z akcjami objętymi na własność, jak i co do dywidendy otrzymanej w wyniku cesji.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT - poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT z uwagi na nieuwzględnienie wykładni prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych w zakresie spełnienia warunku zwolnienia wskazanego w tym przepisie w oparciu o koncepcję przejrzystości (transparentności);

- art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT - poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, polegające na pominięciu korzystnej dla spółki interpretacji przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w oparciu o koncepcję przejrzystości (transparentności);

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na stwierdzeniu, że spółka nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej posiadania co najmniej 10% akcji w kapitale zakładowym płatnika, ponieważ część praw do dywidendy spółka objęła na podstawie umowy cesji, co w rezultacie doprowadziło do ukształtowania wymogów, które nie wynikały z obowiązujących przepisów.

W oparciu o powyższe wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W rozwinięciu zarzutów spółka argumentowała, że zaprezentowane przez organ stanowisko co do braku spełnienia przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest błędne. Przedmiotową przesłankę należy bowiem uznać za spełnioną w przypadku zastosowania tzw. koncepcji przejrzystości (transparentności, ang. look-through approach), tj. w sytuacji, gdy podatnik z państwa członkowskiego UE będący rzeczywistym właścicielem należności dywidendowej otrzymuję tę należność za pośrednictwem innego podmiotu niebędącego jej rzeczywistym właścicielem, od polskiego płatnika, nawet wówczas, gdy podatnik ten nie posiada bezpośrednio - a tylko pośrednio - co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika wypłacającego dywidendę. Takie zapatrywanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając zatem na względzie fakt, że spółka, będąca rzeczywistym właścicielem dywidendy, posiada 100% udziałów w spółce pośredniczącej - G.2 Holandia, a ta posiada około 50% akcji płatnika wypłacającego tę dywidendę, to tym samym spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Wobec spełnienia przedmiotowego warunku oraz innych warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-4a i ust. 4d ustawy o CIT wypłacona skarżącej dywidenda powinna korzystać ze zwolnienia partycypacyjnego uregulowanego w tych przepisach.

Dalej wskazała, że organ niezasadnie odmówił prawa do zastosowania zwolnienia pomimo tego, że spółka spełniała wymóg posiadania co najmniej 10% akcji w kapitale zakładowym płatnika na własność niezależnie od faktu dokonania cesji. Także z perspektywy płatnika, wypłacane na rzecz spółki kwoty są zawsze oceniane jako dywidenda, niezależnie od tego czy dostaje je akcjonariusz, czy użytkownik. Dla uznania spełnienia warunków do zastosowania, co do wypłaconej dywidendy, zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia czy część dywidendy przysługującej spółce związana była z faktem zawarcia umowy cesji, skoro spółka spełniała warunki dla zwolnienia ze względu na fakt, że była właścicielem akcji płatnika. G.2 Holandia posiadała w kapitale zakładowym płatnika więcej niż 10% akcji zarówno z częścią dywidendy uzyskaną na podstawie cesji jak i bez niej.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ stwierdzając, iż warunek zwolnienia partycypacyjnego w zakresie otrzymanej dywidendy zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie został spełniony naruszył nie tylko ten przepis, lecz również zasadę legalizmu wysłowioną w art. 120 O.p. W ocenie spółki, organ mógłby ustrzec się tego naruszenia w przypadku odwołania się do orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wskazujących na zasadność stosowania koncepcji przejrzystości (transparentności) w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Pozwoliłoby to dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji prawidłowo go zastosować.

Końcowo dodała, że organ błędnie nie zastosował art. 2a O.p. W przypadku bowiem napotkania przez organ na trudności interpretacyjne, które nie dają się usunąć, a w szczególności w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzony proces wykładni nie daje jednoznacznego rezultatu, organ jest obowiązany zastosować normę prawną w znaczeniu, które jest bardziej korzystne dla podatnika. W przypadku gdy istnieje kilka korzystnych wersji znaczeniowych danego przepisu, organ podatkowy powinien wybrać wersję najkorzystniejszą.

Swoim działaniem organ naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania na podstawie przepisów prawa. Organ budując swoją argumentację doprowadził bowiem do wprowadzenia względem spółki niejako dodatkowych, pozakodeksowych wymogów od których uzależnione zostało rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Mianowicie jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, G.2 Holandia posiadała niecałe 50% (43,09%) akcji płatnika. Natomiast I. s.a. r.l. posiadała 15,7% akcji płatnika. W dniu 18 lutego 2022 r. I. i G.2 Holandia zawarły umowę cesji praw do dywidend i praw głosu, w wyniku której I. dokonała cesji praw do dywidend wynikających z połowy akcji płatnika. W związku z tym G.2 Holandia uprawniona była dodatkowo do otrzymania dywidend wynikających z 7,85% akcji płatnika będących własnością I..

Wartość wypłaconej dywidendy do G.2 Holandia w 2022 r., przypadającej na akcje należące do I. wyniosła 12.624.640 zł. Z tego tytułu płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, pobrał i zapłacił podatek w wysokości 2.398.682 zł. Jednocześnie z bezspornych ustaleń wynika, że rzeczywistym właścicielem dywidendy nie jest G.2 Holandia, lecz skarżąca, która posiada 100% jej udziałów. G.2 Holandia nie prowadzi bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej i nie będzie faktycznie uprawniona do rozporządzania dywidendą ani nie będzie mogła decydować o jej przeznaczeniu. To skarżąca jest podatnikiem w stosunku do przedmiotowej dywidendy i z tego względu uprawniona była do złożenia wniosku o zwrot podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz G.2 Holandia do której - co należy podkreślić - nabyła prawo na podstawie ww. umowy cesji praw do dywidendy, a nie posiadania udziałów w kapitale płatnika.

Przypomnienia bowiem skarżącej wymaga, że przedmiotem wniosku był wyłącznie podatek uiszczony z tytułu wypłaty dywidendy wynikającej z umowy cesji, a nie prawa własności udziałów płatnika przez G.2 Holandia. Całkowicie bez znaczenia była zatem podnoszona przez skarżącą okoliczność posiadania przez G.2 Holandia 43,09% akcji płatnika. Istotna bowiem była wyłącznie ilość udziałów na podstawie której wypłacono przedmiotową dywidendę (7,85%).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przepisów materialnego prawa podatkowego organy uznały, że skarżąca nie spełnia warunku do zwrotu całości zapłaconego podatku, gdyż nie posiada nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale wypłacającego dywidendy płatnika (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Zdaniem Sądu, stanowisko organów jest zgodne z prawem a tym samym prawidłowe, natomiast argumentacja skarżącej zawarta w skardze jest całkowicie nieuprawniona.

W punkcie wyjścia należy przywołać treść spornego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie ze znaczeniem językowym "bezpośrednio" to bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost, zaś "bezpośredni" to nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost (Multimedialny Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009, tom I). Coś można zatem posiadać lub wykonywać samodzielnie bez udziału innych podmiotów lub przy ich wykorzystaniu. W związku z tym "bezpośrednio" jest pojęciem znaczeniowo odmiennym (przeciwstawnym) od pojęcia "za pośrednictwem".

Wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozostawia w związku z tym jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że bezpośrednim udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę ma być spółka uzyskująca dochody (przychody) z tych dywidend. Skoro bezspornym w sprawie jest, że uzyskującym dochody jest skarżąca, to oczywistym jest, że w celu skorzystania ze zwolnienia dywidendowego zobligowana była do posiadania wskazanej wielkości udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, a nie w spółce tylko pośredniczącej w jej przekazaniu.

Warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, udziałów w spółce wypłacającej dywidendę wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym dotyczącym posiadania udziałów. Zatem w sytuacji gdy pomiędzy rzeczywistym beneficjentem dywidendy, a spółką ją wypłacającą (płatnikiem) ulokowany jest podmiot który pośredniczy między tymi spółkami w przekazaniu dywidendy, to nie można mówić, że istnieje bezpośredni związek prawny między spółką wypłacającą dywidendę (art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) i uzyskującą dochody z dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT).

Trafne zatem jest stanowisko organów, że w takiej sytuacji nie można mówić o zachowaniu warunku posiadania przez skarżącą bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. W rozpatrywanej sprawie istnieje bowiem rozdzielenie - za pomocą spółki pośredniczącej - podatnika, który jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych od spółki wypłacającej dywidendę. Posiadanie przez skarżącą całości udziałów w G.2 Holandia, która to posiada dopiero udziały płatnika w żaden sposób nie oznacza, że skarżącą poprzez spółkę pośredniczącą również posiada udziały płatnika. Warunek określony art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie został zatem spełniony. Odmienne rozumienie przedstawionej sytuacji jest całkowicie nieuzasadnione.

W kontekście prezentowanej argumentacji, celnie również organ zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotowe zwolnienie, stosuje się jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności. W sprawie bezspornym zaś jest, że dywidenda objęta wnioskiem inicjującym postępowanie wynikała z umowy cesji praw z 18 lutego 2022 r. zawartej pomiędzy I. i G.2 Holandia, a podstawie której ta uprawniona była dodatkowo do otrzymania dywidend wynikających z 7,85% akcji płatnika będących własnością I.. Skoro zatem G.2 Holandia prawo do dywidendy objętej wnioskiem nabyła na podstawie umowy cesji praw do dywidendy, a nie posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, to nie został spełniony warunek z omawianego przepisu.

Nie ma przy tym racji skarżąca wskazując, że wypłacone na jej rzecz kwoty zawsze powinny być oceniane jako dywidenda, niezależnie od tego czy dostaje je akcjonariusz, czy użytkownik.

Jak wyżej wskazano, art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT spełnienie warunku do zwolnienia uzależnia w od "bezpośredniego posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki". Natomiast art. 22 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie to musi wynikać z tytułu własności.

Cesja prawa do dywidendy nie przenosi prawa własności udziałów (akcji). Na podstawie umowy cesji cesjonariusz nabył wyłącznie prawo do otrzymania dywidendy przypadającej na udziały (akcje). Tym samym cesjonariusza nie można uznać za podmiot posiadający udziały bezpośrednio. Bezpośredniość w żadnym wypadku nie może dotyczyć posiadania tytułu do praw udziałowych w spółce, jak sugeruje skarżąca, ale ma dotyczyć posiadania udziałów w spółce. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który odwołuje się do bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, a nie do bezpośredniego posiadania tytułu do realizacji praw udziałowych w spółce.

Tym samym nie wystarczy dysponowanie prawem do dywidendy wynikające z cesji, gdyż nie jest to jednoznaczne z bezpośrednim posiadaniem udziałów (akcji), Udział w kapitale rozumiany jest jako część kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki i wyznacza ogół praw i obowiązków wspólników (akcjonariuszy) w stosunku do spółki, zaś umowne ustanowienie cesji praw do dywidendy uprawnia jedynie do jej pobierania.

Faktem jest, że ustawodawca rozróżnia prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) od prawa do dywidendy i innych udziałów w zysku spółki wypłacającej dywidendę, posługując się pojęciem "uzyskujący dochody z dywidendy", co oznacza faktycznego odbiorcę dywidendy, zatem także na podstawie cesji. Należy jednak zwrócić uwagę, że poprzez odwołanie się w pkt 3 ust. 4 art. 22 ustawy do pkt 2 ust. 4 art. 22 uzyskujący dochody z dywidendy, aby korzystać ze zwolnienia musi jednocześnie posiadać prawo do określonej ilości udziałów spółki. Przysługujące spółce otrzymującej dywidendę prawo cesji pozwala jedynie na otrzymanie dywidendy (i na wykonywanie prawa głosu w niniejszej sprawie), ale nie daje prawa do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Prawo do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przysługuje bowiem nadal spółce, która umownie ustanowiła cesję (I. ). Tym samym podmiot który ma tylko prawo do dywidendy bez odpowiedniej ilości udziałów spornego warunku zwolnienia nie spełnia.

Przyjęcie takiej wykładni odpowiada również rozumieniu pojęcia "posiadanie udziału" w dyrektywie 90/435/EWG. W orzeczeniu ETS z 22 grudnia 2008 (C-48/07), wydanym w sprawie Les Vergers du Vieux laves S.A. Trybunał stwierdził, że "pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 3 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich nie obejmuje użytkowania udziałów". Wyrok ten nie dostarcza więc argumentów na potwierdzenie tezy, że użyte w ustawie sformułowanie "posiada bezpośrednio udziały w kapitale spółki" (analogicznie do zawartego w art. 3 ust. 1 dyrektywy 90/435/EWG), należy rozumieć jako obejmujące swą treścią zawsze dywidendę (otrzymaną niezależnie czy przez akcjonariusza czy użytkownika).

W związku z tym w celu usunięcia ewentualnych wątpliwości odnośnie do ustalania wysokości udziału kapitałowego na potrzeby zwolnienia, jednoznacznie wskazano, że prawo do zwolnienia przysługuje jedynie posiadanie udziałów (akcji) na własność. Nie uprawnia do tego natomiast posiadanie go na podstawie innych tytułów.

Jednocześnie na przyznanie przedmiotowego zwolnienia nie pozwala art. 22 ust. 4d pkt 2 lit. b ustawy o CIT, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ten przepis. "(...) Obecnie ustawa nie ogranicza zakresu zwolnienia do akcji (udziałów) posiadanych na własność, zatem - o ile spełnione będą warunki w niej określone - ze zwolnienia korzystać będzie każdy przychód oceniany jako dywidenda. Może to prowadzić do obchodzenia warunku skorzystania ze zwolnienia dotyczącego posiadania określonego procentowo udziału w kapitale spółki przekazującej zysk, przez przekazywanie udziałów (akcji) pomiędzy jej udziałowcami (akcjonariuszami). Proponuje się zatem doprecyzowanie istniejącej regulacji przez uznanie, że co do zasady, zwolnieniu podlegają tylko przychody z dywidend wynikające z udziałów (akcji) posiadanych na własność. Ze zwolnienia będą jednak mogły korzystać także dywidendy uzyskane z akcji (udziałów) posiadanych na podstawie innego tytułu, o ile dywidendy te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby nie doszło do przeniesienia własności tj. w sytuacji, gdy oba podmioty (np. użytkownik lub zastawnik oraz właściciel), mimo zawarcia umowy, na podstawie której przekazano dane walory, spełniałyby warunki uprawniające do zwolnienia w odniesieniu do udziałów (akcji) posiadanych na własność".

Podstawowym warunkiem zwolnienia jest zatem posiadanie udziałów (akcji) na własność, natomiast na podstawie innego tytułu tylko pod warunkiem: "o ile dywidendy te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby nie doszło do przeniesienia własności". Zatem, po pierwsze mowa jest o dywidendzie uzyskanej z akcji posiadanych na podstawie innego tytułu (mowa tu o przeniesieniu akcji a nie prawa do dywidendy), po drugie dywidenda musiałaby korzystać ze zwolnienia, gdyby nie doszło do przeniesienia jej własności (użytkownik oraz właściciel spełnialiby warunki zwolnienia).

Odnosząc powyższe, nawet hipotetycznie, do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należałoby, że oba warunki nie zostałyby spełnione, gdyż umowa cesji nie przeniosła prawa do akcji, natomiast G.2 Holandia jako cesjonariusz dywidendy nie spełniałby warunku zwolnienia (nie był rzeczywistym właścicielem dywidendy).

Konkludując, w pełni zasadnie uznał organ, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, warunkujący zastosowanie zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy od bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Skoro zatem, na gruncie niespornego stanu faktycznego spółka nie spełnia warunku bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej, to za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zarówno art. 22 ust. 4 pkt 3 jak i art. 22 ust. 4d pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Nie ma przy tym racji skarżąca, wskazując, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie koncepcja przejrzystości (transparentności, ang. look through approach). Pomijając nawet całkowicie okoliczność, że koncepcja ta wynika wyłącznie z orzecznictwa i nie jest uregulowana w polskich ustawach podatkowych (zob.: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34), co samo w sobie czyni wątpliwym konieczność jej stosowania, to wskazać należy, że według tej koncepcji organ podatkowy bada, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący należność przekazuje ją dalej. Innymi słowy koncepcja ta dotyczy jedynie ustalania, kto jest rzeczywistym właścicielem dywidendy. W takim też zakresie zasada ta znalazła zastosowanie w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2023 r. wydanej na wniosek skarżącej. Dyrektor KIS odwołując się do tej koncepcji podzielił stanowisko skarżącej, że to ona a nie G.2 Holandia jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, czyniąc z niej podatnika, co przełożyło się na niniejszą sprawę w ten sposób, że przyznało jej prawo do złożenie wniosku o zwrot przedmiotowego podatku.

Oznacza to, że koncepcja ta nie służy czynieniu ustaleń w zakresie innych warunków zwolnienia w tym podsiadania przez uzyskującego dochody z dywidend bezpośrednio odpowiednej ilości udziałów (akcji) w kapitale spółki je wypłacającej (płatnika). Założeniem jej jest wyłącznie ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik, przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Tym samym nie może mieć miejsca do ustalenia istnienia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, a zatem do sytuacji gdy podatnik z państwa członkowskiego Unii Europejskiej będący rzeczywistym właścicielem należności dywidendowej otrzymuje tę należność za pośrednictwem innego podmiotu niebędącego jej rzeczywistym właścicielem, od polskiego płatnika, nawet wówczas, gdy podatnik ten nie posiada bezpośrednio – a tylko pośrednio - co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika wypłacającego dywidendę.

Za nietrafne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły bowiem i poddały ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie niezbędne dokumenty. Słusznie uznały, że w sprawie nie mógł mieć zastosowani art. 2a O.p. Przepis ten możliwy jest do zastosowania jedynie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Literalne brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie budzi bowiem wątpliwości, czemu dały wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu. Okoliczności w postaci rozbieżności w (nie wiążącym organ) orzecznictwie administracyjnym i interpretacyjnym, zaistniałe na kanwie konkretnych spraw, nie obligują organu podatkowego do zastosowania korzystnego rozstrzygnięcia dla strony.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.