Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 715/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2023r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 czerwca 2023r. nr 1201-IOP2-3.4033.2.2023.5 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020r. oraz za styczeń 2021r. I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023r. znak: 1201-IOP2-3.4033.2.2023.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651, dalej-O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nr 1226- SPO.4103.19.2022 z 13 marca 2023r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 maja 2023r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. D. sp. z o.o. z siedzibą w K.: za wrzesień 2020r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020r. w kwocie 103.964,00 zł, za styczeń 2021r. w kwocie 66.207,00 zł.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Spółka D. prowadzi działalność gospodarczą od 10 lipca 2020r. w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (PKD 46.90.Z). W dniu 18 lutego 2021r. do Urzędu Skarbowego w Wieliczce Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2021r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, do 31 grudnia 2021r. (doręczono Spółce 23 marca 2021r.) Następnie postanowieniem z 16 grudnia 2021r. przesunął termin ww. zwrotu do 31 marca 2022r. (doręczono Spółce 17 grudnia 2021r.).

W dniu 27 stycznia 2021r. do Urzędu Skarbowego w Wieliczce Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2020r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za listopad 2021r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, do 31 grudnia 2021r. (doręczono Spółce 23 marca 2021r.) Następnie postanowieniem z 16 grudnia 2021r. przesunął termin ww. zwrotu do 31 marca 2022 r. (doręczono Spółce 17 grudnia 2021r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce w dalszej kolejności jednym postanowieniem z 16 marca 2022r. nr 1226-SKP.500.68.2021 przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020r. w kwocie 21.704,00 zł i za listopad 2020r. w kwocie 42.887,00 zł, z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki, do 30 czerwca 2022r. (doręczono Spółce 18 marca 2022r.).

W dniu 25 stycznia 2021r. do Urzędu Skarbowego w Wieliczce Spółka złożyła w sposób elektroniczny deklarację VAT-7 za grudzień 2020r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2020r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, do 31 grudnia 2021r. (doręczono Spółce 15 marca 2021r.). Następnie postanowieniem z 16 grudnia 2021r. przesunął termin ww. zwrotu do 31 marca 2022r. (doręczono Spółce 17 grudnia 2021r.).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce postanowieniem z 16 marca 2022r. nr 1226-SKP.500.14.2021 przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. w kwocie 103.964,00 zł, z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki, do 30 czerwca 2022r. (doręczono Spółce 18 marca 2022r.).

W dniu 24 marca 2021 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2021r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za styczeń 2021r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, do 31 grudnia 2021r. (doręczono Spółce 23 marca 2021r.). Następnie postanowieniem z 16 grudnia 2021r. przesunął termin ww. zwrotu do 31 marca 2022r. (doręczono Spółce 17 grudnia 2021r.).

Następnie jednym postanowieniem z 16 marca 2022r. nr 1226-SKP.500.69.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwotach niższych niż zadeklarowane: za styczeń 2021r. w kwocie 83.058,00 zł, oraz od lutego do maja 2021r., do 30 czerwca 2022r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki (doręczono Spółce 24 marca 2022r.).

Z kolei jednym postanowieniem z 17 czerwca 2022r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 października 2022r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki: za wrzesień 2020r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020r. w kwocie 103.964,00 zł, za styczeń 2021r. w kwocie 66.207,00 zł (doręczono Spółce 22 czerwca 2022r.).

W dalszej kolejności jednym postanowieniem z 19 października 2022r. nr 1226- SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 30 listopada 2022r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki: za wrzesień 2020r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020r. w kwocie 103.964,00 zł, za styczeń 2021r. w kwocie 66.207,00 zł (doręczono Spółce 25 października 2022r.).

Później jednym postanowieniem z 28 listopada 2022r. nr 1226-SP0.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 stycznia 2023r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki: za wrzesień 2020r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020r. w kwocie 103.964,00 zł, za styczeń 2021r. w kwocie 66.207,00 zł (doręczono Spółce 29 listopada 2022r.).

Po czym jednym postanowieniem z 20 stycznia 2023r. nr 1226-SP0.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 marca 2023r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki: za wrzesień 2020r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020r. w kwocie 103.964,00 zł, za styczeń 2021r. w kwocie 66.207,00 zł (doręczono Spółce 24 stycznia 2023r.).

Aktualnie jednym postanowieniem z 13 marca 2023r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 maja 2023r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki: za wrzesień 2020r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020r. w kwocie 103.964,00 zł, za styczeń 2021r. w kwocie 66.207,00 zł (doręczono Spółce 16 marca 2023r.).

W zażaleniu wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 13 marca 2023r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b oraz 217§2 O.p. poprzez nieuprawnione przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także poprzez wadliwe przyjęcie, że na etapie postępowania podatkowego, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowych/czynności sprawdzających prowadzonych za zakwestionowane miesiące, zachodzi konieczność przesunięcia terminu zwrotu podatku, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na nierzetelność transakcji i nie podważa faktu zrealizowania dostaw do kontrahentów w Niemczech. Spółka podniosła, że zupełnie inne są argumenty stojące za przedłużeniem zwrotu podatku VAT wyeksplikowane w zaskarżonym postanowieniu, a zupełnie inne, świadczące - zdaniem organu - o nierzetelności transakcji powołane w protokołach kontroli. Zdaniem Spółki organ przekroczył granice uznania administracyjnego, nie dostarczając przy tym podatnikowi jasnej i klarownej informacji, jakie to istotne wątpliwości stały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 121§2, art. 122, art. 124 oraz 217§2 O.p. poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie postanowienia, niewyjaśnienie i niewskazanie przez organ "istotnych wątpliwości", które wyłącznie pozwalają na przedłużenie terminu zwrotu, tj. w istocie brak merytorycznego uzasadnienia ww. postanowienia.

Według Spółki wskazanie w postanowieniu, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu przez organ odwoławczy, jest zdecydowanie wadliwe. To organ pierwszej instancji winien wyłożyć stronie powody niedokonania zwrotu w terminie, a nie powoływać się na konieczność weryfikacji obszernego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie ocenie podlega zasadność przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2020r. oraz za styczeń 2021r. wykazanych przez Spółkę, do czasu zakończenia dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu, przewidzianej do 31 maja 2023r.

Następnie organ wyjaśnił, że podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Zaznaczono przy tym, że wydając postanowienie organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności zbadania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W ocenie Spółki organ podatkowy nie wskazał w treści postanowienia istotnych wątpliwości mających wpływ na przesunięcie terminu zwrotu podatku VAT, a także nie wskazał na nieprawidłowości. Ponadto Spółka podkreśliła, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia, a organ podatkowy powinien precyzyjnie wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu postanowienia.

Zdaniem organu odwoławczego powyższych twierdzeń nie można uznać za w pełni uzasadnione, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce powziął wątpliwości co do prawidłowości dokonywanych transakcji przez Spółkę w zakresie rzetelności transakcji zakupowych. Na podstawie dokonanych ustaleń organ kontrolujący uznał, że transakcje nabycia towarów udokumentowanych fakturami, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c., nie miały miejsca. Tym samym stwierdził, że dalsza — wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów — nie miała rzeczywistego charakteru. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce 27 października 2022r. wydał decyzję kończącą postępowanie podatkowe nr 1226-SPO.4103.19.2022 za wrzesień, listopad, grudzień 2020r. i styczeń 2021r., w której zostały podtrzymane ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W toku podejmowanych czynności wyjaśniających stwierdzono, że Spółka w przedmiotowym okresie wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, elementów konstrukcji do crossfit na rzecz firm H. GmbH, [...] oraz N. GmbH, [...].

Powyższe podmioty, na które deklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, prowadzone są przez R.S. oraz O.P. (udziałowców D. Sp. z o.o.). Obie spółki zajmują się sprzedażą asortymentu sportowego do siłowni profesjonalnych, domowych oraz sprzętu fitness na rynku zagranicznym (w szczególności niemieckim). Produkty sprzedawane są w większości poprzez platformę handlową X. Wszystkie wystawione faktury dotyczyły konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, a także elementów konstrukcji do cross fit, dla których zastosowano 0% stawkę podatku VAT. W toku weryfikacji stwierdzono, że ww. spółki niemieckiego prawa handlowego były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od Spółki.

Natomiast nabycia Spółki, które stanowią przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dokonane w zasadniczej części w firmie T. s.c. [...] . Z zebranego materiału dowodowego wynika, że T. s.c. powstała 1 lipca 2020r., a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Firma nie posiada zaplecza magazynowego bądź hali produkcyjnej. T. s.c. nie jest producentem towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Spółki, a dokonywała ich nabycia od L. Sp. z o.o., wobec powyższego firma T. s.c. pełniła jedynie rolę pośrednika. Zgodnie z zeznaniami w charakterze świadka K.D. (wspólniczki T. s.c.) współpraca ze Spółką została nawiązana w 2019r. na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 r. została założona firma T. s.c., która realizację zamówień zlecała L. Sp. z o.o. Świadek wskazała, że towar był odbierany bezpośrednio, od producenta (L. Sp. z o.o.) przez Spółkę.

Dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce co najmniej zastanawiający był fakt dlaczego Spółka nie dokonywała transakcji bezpośrednio z firmą L. Sp. z o.o., tylko za pomocą pośrednika, który do ceny sprzedaży dodatkowo wliczał swoją marżę. Brak w tych działaniach uzasadnienia ekonomicznego. Mając na uwadze cel ekonomiczny, korzystne byłoby dla Spółki zamawianie towaru w L. Sp. z o.o., czyli bezpośrednio od producenta. Ł.S. - wiceprezes spółki D. podczas przesłuchania w charakterze strony, na pytanie o sens ekonomiczny korzystania z usług T. s.c. odpowiedział: "Nie wiem".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce w wyniku dokonanej analizy złożonych wyjaśnień i zeznań odnośnie współpracy pomiędzy Spółką, a T. s.c. ustalił, że owa współpraca nie została nawiązana pomiędzy tymi podmiotami, gdyż podmioty te nie istniały. W wyniku dokonanych uzgodnień kwestii technicznych pomiędzy R.S., a P.K. powstały ww. firmy. Jest to sprzeczne z zeznaniem złożonym w charakterze świadka przez K.D. w dniu 26 kwietnia 2022r. - "Klient chciał zamówić towar, my mieliśmy znaleźć firmę, która to wykona najtaniej". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce doszedł do wniosku, że jednym z głównych celów istnienia zarówno Spółki, jak i T. s.c., było wydłużanie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie towarów.

Ponadto Pan Ł.S. (wiceprezes Spółki) zeznał w charakterze strony, że nie jest w stanie odpowiedzieć z przekonaniem, czy całość produkcji jest realizowana przez firmę T. s.c. Natomiast wie, że znaczna część jest produkowana przez firmę L. Sp. z o.o. Odnośnie dokumentów CMR zeznał, że nie wie, czy towar jest ważony a waga na druku CMR wpisywana jest w oparciu o projekt i wyliczenie wagi towaru.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wskazał, że D.S. (pracownik E.) zeznał do protokołu przesłuchania po okazaniu dokumentów CMR, że transport odbywał się na trasie F. - D. Wskazał również, że towar przyjeżdża do F., ale nie wie, przez kogo jest dostarczany. W grudniu 2020r. towar zawsze był ładowany w F. i świadek nigdy nie był po towar w innym miejscu. W związku z rozbieżnościami, co do miejsca załadunku towaru, wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka Pana M.S., który to zeznał, że zna firmy D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., ale nie był nigdy w ich siedzibach. Towar był przywożony do F. przez firmę Świadka bądź przez podwykonawców. Świadek w trakcie przesłuchania nie potrafił podać, kto odbierał towar z L. i poprosił o wezwanie na tę okoliczność. Na wezwanie udzielił odpowiedzi drogą e-mail z informacją, że towary z siedziby firmy L. [...] w S., były transportowane do F. [...] samochodem o nr rejestracyjnym [...], kierowca D.S. Pan M.S. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka 28 października 2021r. w sprawie świadczenia usług transportowych w okresie września i listopada 2020r. oraz w okresie od stycznia do maja 2021r. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce M.S. udzielił informacji: odnośnie podwykonawców (firm transportowych oraz pracowników firmy E. dokonujących przewozu towarów z siedzib L. lub T. s.c., do siedziby E.). Pan M.S. podał również dane pojazdów, którymi były przewożone towary.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, których wskazał M.S., tj.: W.K., K., S.P., P., M.K., E., A.P., E., D.S., E., T.S., E., A.P., E.. Żaden ze wskazanych przez M.S. kierowców nie potwierdził przewozu ładunków na trasie S. – F. Również nikt nie potwierdził przewozu ładunków do K., gdzie jak zeznał Ł.S. (wiceprezes Spółki), osobiście przeprowadzał kontrole jakości towaru, które miały być tam przewiezione przez firmę E..

W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji wydał decyzję 27 października 2022r. decyzję nr 1226-SP0.4103.19.2022 kończącą postępowanie podatkowe za wrzesień, listopad, grudzień 2020r. i styczeń 2021r. Organ podatkowy stosownie do art. 193§1, §4, §6 O.p.

- okazaną ewidencję sprzedaży VAT, za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. uznał za wadliwą i nierzetelną, w części ewidencjonowania faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz H. GmbH oraz N. GmbH w nw. miesiącach: wrzesień 2020r. (N. GmbH, [...]), listopad 2020r. (H. GmbH, [...], N. GmbH, [...]), grudzień 2020r. (H. GmbH, [...], N. GmbH , [...]), styczeń 2021r. (H. GmbH, [...], — N. GmbH, [...] ).

- okazaną ewidencję zakupów VAT za wrzesień, listopad i grudzień 2020r. oraz styczeń 2021r. uznał za wadliwą i nierzetelną, w części ewidencjonowania faktur nabycia towarów, w których wystawcą jest T. s.c.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie. Przedmiotowe postępowanie przedłużające termin do dokonania zwrotu wydane zostało więc wtoku prowadzonego postępowania odwoławczego.

Postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją z 31 marca 2023r. nr 1201-IOP2-3.4103.38.2022.15, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie organ pierwszej instancji nie uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 122 oraz art. 187§1 O.p.

Fakt, że organ odwoławczy nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie, a przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazuje na wadliwość tego postępowania, a nie na jego niezasadność.

W ocenie organu odwoławczego wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zniknęły, a wyłącznie decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie spełniała wszystkich wymogów określonych w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w realiach niniejszej sprawy, ustalenie terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT uwzględniało powstałe okoliczności sprawy, tj. wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wydanie decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, złożenie odwołania przez Spółkę, a co za tym idzie konieczność zapewnienia stronie postępowania praw, określonych w Ordynacji podatkowej (z którego Spółka korzystała, choćby składając wniosek dowodowy z 20 stycznia 2023r.).

W związku z tym, że przedmiotowe postępowanie jest kolejnym w sprawie, zauważono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wraz z wydawaniem kolejnych postanowień podejmował działania, a także wskazywał na konkretne okoliczności przemawiające za wstrzymaniem zwrotu podatku VAT. Wskazano m.in., że postanowieniem z 19 października 2022r. nr 1226-SP0.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 30 listopada 2022r. W tym czasie zaplanowano zakończenie postępowania podatkowego (decyzję wydano 27 października 2022r.), a także zapewniono Spółce w tym czasie prawo do złożenia odwołania, które to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Wieliczce 21 listopada 2022r. Organ podatkowy, przekazując sprawę do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, był obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować Spółkę o sposobie ustosunkowania się do nich. Zgodnie z przepisem z art. 227§1 O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 O.p. W celu zapewniania realizacji powyższych procedur postanowieniem z 28 listopada 2022r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 stycznia 2023r. Następnie postanowieniem z 20 stycznia 2023r. nr 1226- SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 marca 2023r., w którym wskazał, że decyzja wymiarowa nie jest ostateczna, co skutkuje koniecznością dalszej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego, w momencie wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 maja 2023r., trwało postępowanie odwoławcze wymiarowe od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce – dlatego tym bardziej było zasadne kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Zauważono również, że Spółka złożyła wnioski dowodowe, które również podlegały ocenie. Zatem słusznie rozważono w dacie wydania spornego postanowienia, na okoliczności sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń, jak również faktu, iż postępowanie wymiarowe jest przedmiotem postępowania odwoławczego, w ramach którego organ drugiej instancji dokonuje swojej oceny, określono datę przedłużenia terminu zwrotu, która odpowiada realiom sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wskazał na powstałe już wcześniej wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, które zostały potwierdzone w postępowaniu wymiarowym. Data 31 maja 2023r. określona postanowieniem jako wypadkową konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji (postępowaniu odwoławczym), miała oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu.

Organ podkreślił, że poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług został wyważony interes Skarbu Państwa za pomocą mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny, a także interesu Spółki, w postaci przysługującej jej rekompensaty, w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu, wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organ podatkowy wskazał na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Wbrew twierdzeniom Spółki działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce zostały merytorycznie uzasadnione poprzez przedstawienie, z czego wynikają jego wątpliwości. Organ podatkowy dokonał subsumpcji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym wniosków płynących z protokołów kontroli podatkowej, a także z decyzji obejmującej przedmiotowe okresy. Uzyskana w ten sposób łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki, w tym również w ramach wszczętego postępowania odwoławczego. Dlatego też działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie noszą znamion dowolnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021r. i pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując cały materiał dowodowy ocenił, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały poddane właściwej ocenie.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego postanowieniem z 10 maja 2023r. organ włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w związku z zażaleniem Spółki dodatkowe dokumenty.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu organ wskazał, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które — w świetle powołanych okoliczności — bezsprzecznie zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Dlatego w ramach niniejszego postępowania nie jest dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości prowadzenia postępowania wymiarowego. W przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik postępowania podatkowego w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia, celowym jest skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania.

W przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik postępowania podatkowego w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia, celowym jest skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. W konsekwencji ustalenie również, że trwa wciąż procedura weryfikacyjna Spółki stanowi dostateczny argument do uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, jako dopuszczalne należy ocenić wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z takiej właśnie przyczyny, mając jednak głównie na względzie powołane liczne wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji przez Spółkę.

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, które zostały potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce w decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okolicznościami tymi były wątpliwości co do realności wykonywanych nabyć w kraju, a także dalsze transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów opodatkowanych preferencyjną stawką 0% do podmiotów powiązanych osobowo z udziałowcami Spółki.

Organ wskazał w tym miejscu, że w orzecznictwie wskazuje się, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest, chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2013r. I SA/Wr 1307/12; CBOSA). W niniejszej sprawie przedstawiono te wątpliwości. Organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 191 O.p., ocenił zebrany materiał dowodowy. W ocenie organu uzyskana łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki, natomiast ostateczna ocena, czy Spółka była zamieszana w jakikolwiek nieuczciwy proceder, należał na moment wydania postanowienia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w postępowaniu odwoławczym.

Spółka uważa, że "wskazanie w postanowieniu, że powodem przedłużenia zwrotu podatku VAT jest konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu przez organ odwoławczy jest zdecydowanie wadliwe". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Spółki, ponieważ przesłanką do przedłużenia terminu w sprawie zasadności zwrotu podatku nie był wyłącznie fakt wydania decyzji wymiarowej, a w konsekwencji prowadzenie postępowania odwoławczego. Wskazano przede wszystkim na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zastosowanie przepisu z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono ograniczone przez warunek w postaci możliwości skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce w przedmiotowym postępowaniu doszedł do takiego stwierdzenia na podstawie co najmniej uprawdopodobnionej przesłanki. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi okoliczność wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, lecz muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, co do przewlekłego prowadzenia postępowania organ wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 26 kwietnia 2023 r. uznał złożone przez Spółkę ponaglenie za bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy stwierdził także, że twierdzenie Spółki, iż organ nie wskazał w postanowieniu okoliczności, które uzasadniałyby powzięcie wątpliwości co do zasadności zawnioskowanego zwrotu podatku VAT oraz uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w tym zakresie, na gruncie niniejszej sprawy jest nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce po przeprowadzonej analizie w ramach przedłużenia do 31 maja 2023r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał, że nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywane były głównie od spółki T. s. c., której jednym z głównych celów istnienia było wydłużanie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce na dokonane już wcześniej czynności weryfikacyjne wobec Spółki wraz z podaniem powodów ich przeprowadzania było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w przepisie art. 121 §1 O.p. wskazując, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone zostało w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Powyższa zasada nie oznacza bowiem obowiązku organów do dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem Spółki, z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Dlatego też fakt, że ocena stanu faktycznego doprowadziła organ podatkowy do odmiennych, niż oczekiwane przez Spółkę wniosków nie świadczy o naruszeniu art. 121 O.p.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada ta jest ściśle związana ze wskazaną wyżej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie był zobowiązany do dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem Spółki, w szczególności, że zgromadzone dowody nie rozwiały powstałych wątpliwości. Podkreślono, że organ podatkowy z każdym kolejnym przesunięciem terminu zwrotu uzasadniał powstałe wątpliwości w sposób coraz bardziej precyzyjny, wraz z sukcesywnym pozyskiwaniem kolejnych materiałów dowodowych, które natężały bądź minimalizowały powstałe wątpliwości. Efektem dokonywanych czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce było wszczęcie i zakończenie kontroli podatkowych, a następnie wszczęcie i zakończenie postępowania podatkowego.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia, w sprawie wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, tj. uzasadnione wątpliwości co do zasadności wykazanych przez Spółkę zwrotów. Zarzuty przedstawione w zażaleniu nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 124 i art. 125§1 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że za przesunięciem zwrotu przemawiają istotne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, a co za tym idzie brak wskazania w treści postanowienia takich istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT i powołanie się na argumenty pozorne, albowiem:

1. organ II instancji decyzją z dnia 31 marca 2023r. uchylił decyzję wymiarową organu I instancji, a skoro tak, to niewątpliwie argumenty wyeksplikowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji straciły aktualność - organ II instancji dopatrzył się w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji istotnych uchybień, co oznacza, że te same ustalenia są niewystarczające dla przedłużenia zwrotu podatku; jednocześnie zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności jest z jednej strony "wstrzymywanie" kolejnym już postanowieniem zwrotu podatku VAT, a z drugiej strony uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości procedowania organu podatkowego (działanie organu podatkowego nie jest ani wnikliwe, ani szybkie, ani rzetelne, ani przekonujące). a nadto:

2. powołane przez organ okoliczności są irrelewantne dla przyjęcia prawidłowości transakcji (miejsce wysyłki towaru) - a to na podstawie uważnej lektury zaskarżonego postanowienia stanowi tak naprawdę jedyny powód przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT;

3. transakcje, które zdaniem organu budzą wątpliwości są tożsame z transakcjami zrealizowanymi przez spółkę w miesiącach, w których organ nie dopatrzył się jakiejkolwiek nierzetelności (a transakcje takie realizowano przez 7 kolejnych miesięcy od lutego do sierpnia 2021r.);

4. materiał dowodowy powoływany przez organ I oraz II instancji w postaci zeznań świadków (nota bene cytowanych wybiórczo) jest przecież wspólny, także dla tych transakcji, które zostały zrealizowane w miesiącach niekwestionowanych przez organ (ww. 7 miesięcy), a mimo to w tych miesiącach transakcje zdaniem organu są rzetelne;

5. organ nie dostrzegł jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży produktów zakupionych uprzednio od E.2 sp. z o.o. sp.k. pomimo, że transakcje te dotyczyły częściowo takiego samego towaru jak w przypadku nabywanego od T. s.c. (dalej: T. s.c.);

6. organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczynał kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020r. mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020r. oraz styczniu 2021r. - co stanowi o niekonsekwencji organu;

7. brak jest jakiegokolwiek finansowego motywu dla pozorowania przez Spółkę transakcji, a schemat transakcji nie wpisuje się w jakikolwiek schemat transakcji oszukańczych, tj.

- brak w łańcuchu transakcji znikającego podatnika;

- niezakwestionowanie przez jakiekolwiek organy podatkowe, jakiejkolwiek transakcji na poprzednim etapie obrotu u jakiegokolwiek podmiotu:

- spółki występujące w łańcuchu dostaw to podmioty z historią, o ugruntowanej pozycji, których status nie został nigdy podważony;

- sprzedaż przez odbiorcę niemieckiego (H. GmbH oraz N. GmBH) realizowana jest praktycznie wyłącznie na rzecz konsumentów z Niemiec, a towar nie wracał do Polski;

- płatność nigdy nie była realizowana na zasadzie przedpłaty - sprzedający zawsze udzielał kupującemu (podatnikowi) kredytu kupieckiego:

- przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca oznacza, że gdyby transakcje te zmierzały do nienależnego zwrotu podatku VAT, to biorąc pod uwagę fakt, że wszyscy podatnicy w łańcuchu transakcji rozliczyli podatek VAT (a nie ulega kwestii, że tak się stało) transakcje podatnika byłyby pozbawione sensu - nie ma tutaj przestrzeni na jakąkolwiek działalność oszukańczą (spółka płaci podatek swojemu dostawcy, a ten zaś producentowi, dostawca odprowadza podatek do Urzędu Skarbowego, czyni to także producent i czynią to wszyscy inni drobni poddostawcy): inaczej byłoby gdyby w sprawie wystąpił tzw. znikający podatnik, który nie odprowadził podatku. Trudno jest w ogóle mówić w okolicznościach sprawy o jakimś skomplikowanym "łańcuchu dostaw" - w istocie towar jest kupowany w T. s.c., a produkowany praktycznie w całości w L. sp. z o.o. (jedynie drobne komponenty lub np. usługi cięcia laserem realizują podwykonawcy). Przy takiej "konfiguracji" jakiekolwiek wyłudzenie podatku jest niemożliwe - po prostu niemal w całości L. sp. z o.o., musiałby się z podatku nie rozliczyć.

Powyższe dostrzegł sam organ II instancji, który decyzją z dnia 31 marca 2023r. uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższe zaś zdaniem Spółki doprowadziło do naruszenia: 1. obowiązującej organ podatkowy (organ każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności; 2. obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Jednocześnie na podstawie art. 2351 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106§3 i § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

a. dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Kr 893/22 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tj.: wyciągu z niemieckiego rejestru przedsiębiorców dla spółki H. GmbH oraz N. GmbH - na okoliczność zarejestrowania ww. spółek w niemieckim rejestrze handlowym, okresu prowadzenia działalności gospodarczej, składania regularnie sprawozdań finansowych; wydruków ze strony internetowej H. GmbH, - na okoliczność rzeczywiście prowadzonej działalności przez tę spółkę, oferty sprzedażowej (w tym także sprzedaży nabywanych od T. s.c. i E.2 sp. z o.o. sp.k. przyrządów i konstrukcji do ćwiczeń): wydruków ze strony internetowej platformy amazon.de - na okoliczność sprzedaży sprzętu do ćwiczeń za pośrednictwem ogólnoświatowej platformy internetowej przez spółkę N. GmbH; umów o pracę zawartych przez Pana Ł.S. (wiceprezesa zarządu spółki skarżącej) z poprzednim pracodawcą, tj. E.2 sp. z o.o. sp.k. - na okoliczność wiedzy, umiejętności i doświadczenia Pana Ł.S. w zakresie projektowania urządzeń i przyrządów do ćwiczeń; pisma strony z dnia 25 listopada 2021 r. skierowanego do organu prowadzącego kontrolę podatkową/czynności sprawdzające;

b. dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Kr 281/23 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tj.: Print screenu statystyk i raportu z serwisu X. dokumentującego wartość i ilość sprzedanych drążków przez spółki za pośrednictwem platformy amazon.de w okresie od 1 września 2020 roku do dnia 28 lutego 2021 roku wraz plikiem CSV wygenerowanym na platformie X. na okoliczność rozmiaru i ilości sprzedanych drążków na terenie Niemiec, posiadania towaru kupionego w D. (a zatem jego uprzedniego dostarczenia do H.),

c. decyzji organu II instancji z dnia 31 marca 2023r. o uchyleniu decyzji organu I instancji w przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, na okoliczność podważenia przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, ustaleń odmiennych, a przez to na okoliczność braku istotnych wątpliwości przemawiających za przesunięciem terminu zwrotu podatku VAT, jako działania sprzecznego z zasadą proporcjonalności w działaniu organów podatkowych, zasady zwrotu podatku w rozsądnym terminie oraz zasad przekonywania, szybkości działania i procedowania w sposób budzący zaufanie do organu;

d. ponaglenia wywiedzionego przez podatnika w dniu 26 maja 2023r. na okoliczność bierności organu podatkowego, przewlekłości postępowania oraz braku podejmowania jakichkolwiek czynności przez organ co skutkuje nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania, na co podatnik nie ma wpływu;

e. pisma skierowanego przez podatnika w dniu 10 lipca 2023r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce na okoliczność niedokonanie zwrotu podatku, wezwania do jego zwrotu oraz argumentacji przedstawionej przez podatnika, w myśl której działanie organu podatkowego godzi w interes Skarbu Państwa - dalsze niedokonywanie zwrotu podatku skutkować będzie obowiązkiem zwrotu podatku wraz z należnymi podatnikowi odsetkami w wysokości podwyższonej (jak za zwłokę).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz, jak w sprawie niniejszej, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020r., listopad 2020r., grudzień 2020r. i styczeń 2021r.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

Kluczowy zatem powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego.

W okolicznościach sprawy poddanej osądowi, organ wydał kolejne już postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (9x wrzesień, 8x listopad,9x grudzień, 7xstyczeń). Kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia.

W przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu: - należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu; - zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu; - należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie; - konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu; - w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia; - wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych.

Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Co istotne i co wymaga podkreślenia w realiach tej sprawy, ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu (wyznaczana data) zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości czy wręcz iluzoryczna. Prowadzonym rozważaniom (w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych) należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym. Uzasadnienie postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. Data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu. Dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziałuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku.

Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16).

Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

Organ w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia wskazał na podejmowane czynności jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla sprawy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu. Zaplanowane czynności i kierunek działań organu wyznaczony przez treść art. 87 u.p.t.u. powinien być realny do wykonania i przyczynić się do dokonania zwrotu podatku VAT.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ II instancji odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy, sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Organ II instancji przytoczył te same okoliczności mające uzasadnić przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku co organ I instancji.

Podobnie jak organ I instancji, również i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego okoliczności te przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku.

Organ w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia operuje ogólnym pojęciami ,,z uwagi na obszerność materiału dowodowego", ,,należy również zauważyć, że Spółka złożyła wnioski dowodowe", ,,Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wskazał na powstałe już wcześniej wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT", jednak nie precyzuje w czym upatruje konieczności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Jeżeli okoliczność tę ma stanowić złożenie wniosku dowodowego w sprawie (przez stronę postępowania w ramach przysługujących jej uprawnień) to działanie organu cechuje niezrozumienie istoty instytucji opisanej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazuje na wypadkową konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji ( w postępowaniu odwoławczym) co miało oparcie w czasochłonności tych czynności tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu (strony 23 i 24 zaskarżonego postanowienia).

Powyższe stwierdzenia nie są poparte żadnymi wyliczeniami czasochłonności czynności, nie wskazano o jakie konkretnie czynności chodzi, czy już je wykonano, czy są dopiero w sferze planów.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, bowiem organ podatkowy II instancji w realiach przedmiotowej sprawy całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności, niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu, organ II instancji był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego nie można dopatrzyć się na gruncie badanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożonego przez skarżącą Spółkę zażalenia, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji. Na gruncie przedmiotowej sprawy, organ II instancji nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. Nie można także domniemywać, iż wobec utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy, organ II instancji najprawdopodobniej podziela ustalenia faktyczne, jak i ocenę dowodów, dokonane przez organ I instancji. Takie przyjęcie wypaczałoby istotę zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. W żadnym fragmencie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy. Powyższe prowadzi w konsekwencji do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując-w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym.

Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z normy tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011)W ocenie Sądu, przedłożone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe winny być przez nią złożone na etapie toczącej się kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ewentualnie w toku postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowego. Jak to już zostało powyżej wskazane sąd administracyjny przeprowadza jedynie dowody uzupełniające z dokumentów niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Sąd ten w żaden sposób nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego. Celem postępowania sądowego jest kontrola legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia sporządzonego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie zastępuje ono postępowania podatkowego ani nie stanowi jego kolejnego etapu. Strona postępowania powinna zatem wszelkie dowody niezbędne, jej zdaniem, do rozstrzygnięcia sprawy przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Nie skorzystanie przez stronę z tej możliwości na etapie postępowania podatkowego nie oznacza, że może to zrobić w postępowaniu sądowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.

Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był nadto art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów jego uchylenie stało się również konieczne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i sporządzi uzasadnienie rozstrzygnięcia spełniające wymogi opisane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz kwotę 17,00 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), co orzeczono w punkcie II wyroku.