Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2144/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 1 pkt.2 lit. i, art. 21 ust.4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 122, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2144/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg P.H., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2010r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w, terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 546 zł ( pięćset czterdzieści sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 czerwca 2010 roku Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. H.:

• wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok w kwocie 14.856 zł,

• wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku w kwocie 1201 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw, opodatkowania oraz prawidłowości obliczania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008 w firmie "A" P.H.. Kontrolą objęto złożone w dniu 30 stycznia 2009 roku zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008. Z zeznania tego wynika, iż skarżący P.H. wykazał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 99.900,00 zł i należny ryczałt w kwocie 6.364,00 zł (wyliczony według stawki 8,5% po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne).

W trakcie kontroli ustalono m. in., iż skarżący prowadząc firmę jednoosobową w roku 2008 świadczył usługi na rzecz jednego podmiotu tj. firmy "M " i tym samym uzyskiwał wyłącznie przychody z tytułu świadczenia usług polegających na składaniu powierzonych przez usługodawcę materiałów reklamowych. Przedmiotowa działalność nie została zgłoszona do Ewidencji Działalności Gospodarczej i tym samym nie została określona właściwa klasyfikacja tych usług w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. W związku, z tym powstała wątpliwość, czy Skarżący mógł opodatkować przychód z tytułu świadczonych przez siebie usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 roku Nr 144 poz. 930 ze zm.) oraz według jakiej stawki powinien płacić podatek zryczałtowany.

W dniu 16 października 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi Departament Metodologii i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku - Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.), usługi polegające na składaniu materiałów reklamowych tzn. broszurowaniu otrzymanych luzem kartek, z których powstają gazetki i podręczniki reklamowe mieści się w grupowaniu PKWiU 18.14.10.0 - "Usługi introligatorskie i podobne usługi". Jednocześnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 wynika, że usługi polegające na składaniu materiałów reklamowych tzn. broszurowanie otrzymanych luzem kartek, z których powstają gazetki i podręczniki reklamowe mieści się w grupowaniu PKWiU 22.23.10 "usługi introligatorskie". Natomiast w/w usługi świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych". Z kolei w myśl § 3 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), w/w usługi mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 22.23.10 - "Usługi introligatorskie" i PKWiU 74.50.23-00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że ewidencja przychodów prowadzona była przez skarżącego w sposób wadliwy tzn. z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219 poz. 1836 ze zm.), jednakże organ podatkowy I instancji uznał tę ewidencję jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 193 Ordynacji podatkowej). Zatem organ uznał, iż uzyskiwane przez Skarżącego przychody winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 17%, podczas gdy w zeznaniu podatkowym PIT -28 podatnik zastosował stawkę w wysokości 8,5%. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją wydaną w tym samym dniu Nr [...] określił P.H. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku w kwocie 1.2001,00 zł

Po rozpoznaniu odwołań P.H., Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 7 października 2010 roku Nr [...] oraz Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie znajdując podstaw do ich uchylenia. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji i podkreślił, że pismem z dnia 8 grudnia 2009 roku GUS w Warszawie – Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów wskazał metody grupowania przedmiotowych usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Zatem organ I instancji prawidłowo po sklasyfikowaniu usług dokonał wyliczenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 17%. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy podkreślił, że dla przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący w latach od 1994 do 2007 i w 2009 roku świadczył usługi na rzecz wielu podmiotów i przychody z tego tytułu podlegały opodatkowaniu stawką 8,5%, gdyż w oparciu o pismo GUS – Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 8.12.2009 roku organ I instancji stwierdził, że wykonywane przez skarżącego usługi introligatorskie objęte są klasyfikacją PKWiU 74.50.23-00.20., jako usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej na klasyfikację wykonywanych przez skarżącego nie ma wpływu ciągłość i regularność wykonywanej pracy. Również rozpoczęcie wykonywania przez skarżącego działalności wyłącznie na rzecz jednego podmiotu powoduje zmianę charakteru wykonywanej działalności, w tym zmianę klasyfikacji działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Dodatkowo w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu rocznym PIT-28 złożonym w dniu 30 stycznia 2009 roku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została wykazana przez podatnika kwota do zapłaty 6.346 zł, która została wpłacona wraz z odsetkami po zakończeniu kontroli podatkowej, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji określił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie wyższej tj. 14.856 zł. Zatem skarżący jest zobowiązany do wpłacenia brakującej kwoty. Nadto decyzją z dnia 28 czerwca 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę, od nieuregulowanych w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku, które zostały przez organ szczegółowo wyliczone.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.H. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im:

a) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik postępowania, a polegać miało na niewyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i na poczynieniu błędnych ustaleń faktycznych;

b) naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi P.H. podniósł, że działalność gospodarczą na własne nazwisko prowadzi od 1994 roku, w tym w latach 1994-2009 świadczył usługi na rzecz wielu podmiotów z powierzonych mu materiałów. Tylko w 2008 roku świadczył usługi na rzecz jednego podmiotu. Zatem organ podatkowy, kontrolując tylko jeden rok podatkowy nie miał pełnego obrazu o rzeczywistych rozmiarach prowadzonej przez niego działalności. Dodatkowo skarżący zarzuciła, że kierując pismo do Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego organ pominął uwagi podatnika dotyczące ilości klientów dla których świadczył on swoje usługi.

Podkreślił również, że aby usługi zostały objęte klasyfikacja Nr PKWiU 74.50.23.-00.20 musi być ona wykonywana w sposób ciągły, natomiast w jego przypadku o takiej ciągłości nie może być mowy, gdyż usługi te nie były wykonywane w sposób regularny. Nadto ta sama usług świadczona w równych latach nie może być objęta inną klasyfikacją. Niemożliwym jest też określenie na początku roku podatkowego pod jakim numerem PKWiU należy przypisać daną usługę, gdyż nie można przewidzieć czy w danym roku podatkowym podatnik będzie wykonywał usługę dla jednego czy dla wielu podmiotów gospodarczych. Zatem skarżący prowadząc firmę od 1994 roku, wykonuje swoje usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i w konsekwencji miał prawo do zastosowania od wykonywanych przez siebie usług ryczałtowej stawki 8,5% od wykazanych przychodów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczone przez skarżącego w 2008 r. usługi należą do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU – "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i w konsekwencji, czy winny podlegać opodatkowaniu wg stawki 17%, czy też jako usługi introligatorskie - wg stawki 8,5%.

Organ pierwszej instancji prawidłowo, w przedstawionym stanie faktycznym zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o podanie w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług właściwej klasyfikacji usług, w celu określenia formy opodatkowania świadczonych przez podatnika usług. Było to konieczne, ponieważ z przedstawionego zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jak i z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON nie wynikało, że w ramach działalności gospodarczej skarżący prowadzi usługi składania materiałów reklamowych.

Zgodnie z treścią pisma Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z 8 grudnia 2009 roku działalność gospodarcza wykonywana na rzecz różnych przedsiębiorców polegająca na składaniu materiałów reklamowych tzn. broszurowaniu otrzymanych luzem kartek, z których powstają gazetki i podręczniki reklamowe, mieści się w grupowaniu PKWiU 22.23.10., natomiast w przypadku świadczenia przez podatnika tych usług wyłącznie na rzecz tylko jednego podmiotu gospodarczego klasyfikacja ta ulega zmianie., gdyż w powołanej pozycji PKWiU 74.50.23-00.20 mieszczą się "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych.

Podkreślić należy, że prowadząc postępowanie, organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia, że w 2008 r. skarżący świadczył usługi na rzecz jednego podmiotu, zupełnie pomijając kwestię charakteru świadczenia tych usług, a to wobec użytego wprost wyrażenia, że do grupowania 74.50.23-00.20 zalicza się usługi wykonywane przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, jeżeli ich efektem jest jedynie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem. Jednak to na organach podatkowych ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem organy nawet nie przesłuchały skarżącego na okoliczność miejsca i sposobu wykonywania tych prac. W szczególności organy nie ustaliły gdzie usługi te były wykonywane oraz czy skarżący ponosi koszt zakupu potrzebnych do wykonania pracy materiałów, a to organy mają obowiązek wykazać, że świadczone przez skarżącego usługi są usługami świadczonymi przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia kosztów ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, a nie usługami introligatorskimi. Organ występując do GUS nie wskazał w szczególności, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1994 roku, przez cały ten okres nie zmieniał profilu swojej działalności i nie zapytał czy zmiana sposobu świadczenia tych samych usług (na rzecz jednego kontrahenta) spowoduje zmianę klasyfikacji tej działalności. Tym bardziej, ze z przedmiotowego pisma GUS nie wynika, że w wypadku gdy skarżący świadczy usługi introligatorskie na rzecz jednego podmiotu to należy to traktować jako usługę udostępniania pracowników, a jak tą samą usługę świadczy na rzecz kilku kontrahentów, to należy je zakwalifikować jako usługi introligatorskie.

Dodatkowo ograniczenie się przez organ jedynie do zbadania wielości podmiotów na rzecz, których Skarżący świadczył usługi nie pozwala na pełną oceną sytuacji, gdyż organ nie dokonał analizy pojęć ryzyka i kosztów w kontekście użytych w opisie klasyfikacyjnym działalności jednoosobowych. Zdaniem sądu organ winien ocenić czy usługi świadczone przez Skarżącego obarczone były ryzykiem gospodarczym charakterystycznym dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie powinien dokonać analizy ponoszenia kosztów świadczenia usług, przykładowo: wykorzystywanie własnych urządzeń, sposób odbierania i dostarczania gotowych materiałów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego i nie wykazały, że prowadzona przez skarżącego działalność powinna być zakwalifikowana do grupowania PKWiU 74.50.23-00.20, obejmującego usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych, i tym samym objęta 17 % stawką ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. "i" ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, oceny dowodów, w tym wnioskowania, i podejmą stosowne rozstrzygnięcie.

Na koniec już tylko przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 – niepublikowany) – uchwała NSA z dnia 20.11.2006 roku, sygn. akt II FPS 3/06.

Uchylenie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok, spowodowała koniecznością uchylenia również decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procedury, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c". O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.