Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 236/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi "S" sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.384.2021/10/07; 2201-IOV-1[1].4103.173.2022/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 1 września 2021 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "organ pierwszej instancji") wszczął wobec S. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej "Spółka", "Skarżąca") postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

Decyzją z dnia 1 września 2021 r. organ pierwszej instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 59.330 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości 98.705 zł.

Naczelnik uznał, iż przyjęcie przez Stronę spornej faktury zaliczkowej do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, wobec ustalenia, że zapłata udokumentowana fakturą zaliczkową nie dotyczyła nabycia towaru lub usługi. Nienależne uwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT z 30 listopada 2018 r., nr [...] skutkuje zawyżeniem w badanym okresie podatku naliczonego o kwotę 329.015,14 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na świadome i celowe działania powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej i takiego ułożenia transakcji, w wyniku których S. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego i wystąpiła o jego zwrot na rachunek bankowy.

Z treści odpowiedzi udzielonej przez Skarżącą w piśmie z 11 maja 2021 r. wynika, że Spółka nie posiada dowodów, które określałyby okoliczności przyszłej dostawy (termin, wartość, obowiązek zapłaty zaliczki) lub zabezpieczały wzajemne interesy stron transakcji i to pomimo wysokiej, dokonanej z góry zapłaty. Podatnik wyjaśnił, że zaliczka w kwocie 1.759.515,77 zł wpłacona do P. Z. Sp. z o.o. została uiszczona na poczet zakupu następujących samochodów: 8 szt. D., 11 szt. D., 8 szt. D., 8 szt. D. Samochody miały być nowe, pochodzące z najbliższej produkcji. Spółka nie przytoczyła żadnych szczegółów zamówienia pozwalających na jego rzeczywiste zrealizowanie.

Strona wskazała, że do transakcji nie doszło z powodu blokady rachunku bankowego. Do wyjaśnień Spółka załączyła 11 szt. faktur korygujących wystawionych przez P. Z. Sp. z o.o. do faktury nr (...) w okresie od 31 grudnia 2018 r. do 11 czerwca 2019 r., w wyniku których kwota zaliczki została skorygowana do wartości 58.904,75 zł brutto (nie udokumentowano rozliczenia pozostałej kwoty zaliczki). W treści faktur korygujących nie wpisano przyczyny korekty lub wskazano jedynie: "korekta do FV zaliczkowej (...) ", "rozliczenie", "korekta zaliczki". Spółka podkreśliła, że strony transakcji rozliczyły kwotę zapłaconej zaliczki m.in. w formie regulowania przez P. Z. Sp. z o.o. zobowiązań podatnika na zasadzie instytucji przekazu określonej w art. 921 (1) k.c.

Zdaniem organu pierwszej instancji odpowiedź udzielona przez Stronę w piśmie z 11 maja 2021 r. nie wyjaśnia w jaki sposób ustalono kwotę zaliczki i nie dowodzi wpływu kwoty 1.759.515,77 zł na rachunek bankowy P. Z. Sp. z o.o. Ponadto nie zawiera udokumentowania okoliczności związanych z zapłatą i późniejszym rozliczeniem zaliczki (wyciągów bankowych, potwierdzenia przekazania zamówienia i specyfikacji zaliczkowanych samochodów kontrahentowi, wspomnianych w piśmie zawartych umów przekazu). Spółka uzupełniła swoje twierdzenia, że kwota została ustalona na podstawie ilości samochodów oraz przybliżonej, możliwej ceny samochodu. W momencie wpłaty zaliczki ostateczna cena nie była znana, bowiem samochody miały być dopiero produkowane. Brak było szczegółowej specyfiki, a na skutek blokady rachunku transakcja ta nigdy nie doszła do skutku.

Organ pierwszej instancji nie zakwestionował rozliczenia Spółki w zakresie podatku należnego dokonanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku podniósł, że S. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie samochodami. Spółka dokonywała krajowych nabyć samochodów osobowych, które następnie w przeważającej większości były przez Spółkę zbywane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do odbiorców z Francji, Niemiec i Estonii. Na terenie kraju wystąpił tylko jeden odbiorca N. Sp. z o.o. Spółka nie zatrudniała pracowników. W rejestrze sprzedaży krajowej za listopad 2018 r. Spółka zaewidencjonowała 7 szt. faktur dokumentujących dostawę samochodów M., na łączną wartość 885.153,00 zł netto, 203.585,00 zł VAT. Wszystkie dostawy wykonano na rzecz N. Sp. z o.o.

W badanym okresie dostawy dotyczyły samochodów osobowych marki D., R., N., K. i S. oraz części samochodowych. Skarżąca wezwana do szczegółowego wyjaśnienia okoliczności dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru wyjaśniła m.in., że warunki umów z kontrahentami dotyczące przedmiotów transakcji zostały ustalone w formie telefonicznej. Taka forma zawierania umów jest typowa dla branży, w której działa Spółka. Podmioty te, to stali, wieloletni kontrahenci Spółki. Potwierdzeniem zawarcia umów były wystawione przez Spółkę dokumenty pro forma (w ślad za nimi faktury), co też jest typowe dla transakcji w branży motoryzacyjnej. W zakresie aspektu ekonomicznego transakcji wskazano na specyfikę branży, w której działa Spółka. Zajmuje się ona zakupem i hurtową sprzedażą samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek na reeksport, głównie na rynek Unii Europejskiej. Główni kontrahenci Spółki to podmioty z Holandii, Francji, Niemiec i Estonii, a także z Czech i Szwajcarii. Spółka skupuje samochody zasadniczo wyłącznie od stałych kontrahentów i sprzedaje je również swoim stałym, wieloletnim odbiorcom. Importerzy samochodów w Polsce nie mogą ich samodzielnie eksportować za granicę do podmiotów będących pośrednikami w sprzedaży samochodów, gdyż zabraniają im tego umowy dealerskie. W konsekwencji tego powstają takie podmioty jak Spółka, które kupują większe ilości samochodów i następnie sprzedają je za granicę, do podmiotu będącego pośrednikiem w sprzedaży samochodów.

Jak wynikało z dalszej treści wyjaśnień Spółki, w różnych krajach są różne ceny zakupu konkretnych modeli samochodów, ustalone przez producenta, które następnie są nakładane na generalnego importera (podmiot, który na terenie danego kraju ma wyłączność od producenta pojazdu na ich zakup w celu wprowadzenia na rynek krajowy), a następnie na autoryzowanych dealerów (podmioty, które zawarły umowę dealerską z generalnym importerem, który sprzedaje pojazdy wyłącznie autoryzowanym dealerom). W każdym kraju producent lub generalny importer może udzielać autoryzowanym dealerom rabatów w różnych wysokościach na różne modele. W konsekwencji dany model samochodu może mieć dużo korzystniejszą cenę w Polsce, niż w innym kraju. Na cenę pojazdu (i jej atrakcyjność dla kontrahenta zagranicznego) wpływają też wahania na rynku walutowym. W związku z tym pośrednicy zagraniczni często kupują auta na innym rynku niż swój krajowy, gdyż mogą kupić je po korzystniejszej cenie. Co istotne, generalny importer w ramach umowy dealerskiej określa dealerowi, jaki ten musi osiągnąć poziom sprzedaży (ilość sprzedanych samochodów określonych modeli), żeby uzyskać tzw. "bonus", tj. dodatkowe wynagrodzenie płatne przez generalnego importera na rzecz dealera. Często zdarza się, że aby osiągnąć narzucony przez generalnego importera poziom sprzedaży i uzyskać bonus, autoryzowany dealer sprzedaje pojazdy znacznie taniej, a nawet poniżej ceny zakupu (wtedy uzyskuje "rekompensatę" w postaci finansowego bonusu i w efekcie zarabia na transakcji). W przypadku S. Sp. z o.o. stosowane marże nie odbiegają od marży uzyskiwanych przez inne podmioty działające na rynku samochodowym zarówno polskim jak i europejskim. Działanie rynku samochodowego opiera się o bardzo niskie marże, zaś przychody są generowane przede wszystkim w oparciu o tzw. efekt skali (sprzedaż dużej ilości samochodów z niską marżą), a także (przede wszystkim w przypadku dealerów) o system tzw. "bonusów". Ponadto, zysk był generowany bardzo szybkim obrotem pieniądza, tzn. zapłata za sprzedawane pojazdy następowała zwykle bardzo szybko, a zatem koszt pieniądza w czasie był bardzo niski. Niekiedy Spółka miała odroczoną płatność za nabywane przez nią samochody, zaś nabywcy płacili za nie niemal natychmiast, co również podnosiło dochodowość transakcji. To wszystko wpływało pozytywnie na zyskowność transakcji pomimo stosowania niskiej (aczkolwiek nie odbiegającej od rynkowej) jednostkowej marży. Przedłożone wyjaśnienia Spółka podsumowała stwierdzeniem, że na przedmiotowych transakcjach osiągnięto zysk.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy") po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uznanie przez organ podatkowy, że wpłacona przez S. sp. z o.o. na rzecz P. Z. sp. z o.o. kwota 1.759.515,77 zł wynikająca z faktury zaliczkowej nr (...) z 30 listopada 2018 r. nie ma charakteru zaliczki w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wpłaconej na poczet zawartej umowy sprzedaży samochodów, w konsekwencji czego Strona nie była uprawniona do rozliczenia tej kwoty w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.

W ustalonym stanie faktycznym Skarżąca nie wykazała, że faktycznie istniał przedmiot dostawy, oraz że złożyła w P. Z. sp. z o.o. ofertę nabycia istniejących modeli samochodów, lub że posiadała klientów wyrażających chęć zakupu pojazdów o określonej specyfikacji. Zasadniczym zaś celem przekazania środków pieniężnych nie była chęć zakupienia określonego towaru, ale osiągnięcie korzyści podatkowych - manipulowanie zobowiązaniem poprzez niezasadne odliczenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze zaliczkowej i wystąpienie o jego zwrot na rachunek bankowy.

Z zeznań prezesa Spółki W. T. wynika, że pełnienie powyższej funkcji sprowadzało się jedynie do "podpisywania różnych dokumentów", a on nie miał wpływu na to co robi Spółka, nie uczestniczył w transakcjach. W siedzibie Spółki w C. był tylko adres do korespondencji. Negocjowaniem umów zajmował się Prokurent – J. Z. Natomiast, zgodnie z danymi zawartymi w KRS, Spółka w okresie od 7 stycznia 2015 r. do 25 lutego 2019 r. nie posiadała prokurenta. Ponadto W. T. zeznał, że samochodami i transakcjami z nimi związanymi zajmował się K. D. z grupy P. Z.

Organ odwoławczy podkreślił, że W. T. zeznał w dniu 3 września 2018 r., że powołano go na funkcję Prezesa Zarządu w S. Sp. z o.o. z inicjatywy T. Z., który miał do niego zaufanie wynikające ze wcześniejszej współpracy (m.in. praca na stanowisku diagnosty w firmie kierowanej przez T. Z.). Świadek zeznał ponadto, że z tytułu sprawowania funkcji Prezesa Zarządu otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w łącznej kwocie 2.000 zł netto.

Z treści przesłuchań wynika także, że W. T. pełnił funkcję Prezesa Zarządu jedynie dla celów dokumentacyjnych. Świadek nie miał żadnej wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez zarządzany przez siebie podmiot. Ze złożonych zeznań jednoznacznie wynika, że W. T.:

- nie podejmował żadnych wiążących decyzji,

- nie wiedział, że jest posiadaczem udziałów Spółki,

- nie interesował się kondycją finansową Spółki,

- wskazał osoby, które zarządzały Spółką, pomimo, iż to właśnie on jest właścicielem większości udziałów (999 udziałów z 1.000) jednakże bez wpływu na działalność tej Spółki,

- wskazał, że Prokurentem Spółki S. jest córka T. Z. – J. Z., tymczasem osoba ta nie figuruje w danym okresie w KRS jako Prokurent tego podmiotu,

- wskazał że cała Spółka należy do T. Z. i jego córki J., jednakże z rejestru KRS wynika, że to właśnie W. T. posiada większość udziałów tej Spółki.

Prokura samoistna J. G. Z., została ujawniona wpisem do KRS dopiero w dniu 25 lutego 2019 r.

Zeznania świadka A. W. (wystawiającego faktury oraz koordynującego zakupy i sprzedaż samochodów) wskazują, że Spółka dokumentowała zakupy samochodów na terenie całego kraju i sprzedawała je za granicę, jako eksport. Klienci odbierali samochody bezpośrednio od dostawców Spółki. Dostawcy Spółki wskazywali, gdzie samochody mają być dalej przez Spółkę odsprzedane. Świadek obecnie pracuje w P. Z. oddział G. Zatrudnienie w S. Sp. z o.o. zaproponowała mu J. Z.

W ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług - "Rejestr zakupu: (...) " za listopad 2018 r. (zawierającym 113 pozycji) Spółka zaewidencjonowała pod poz. 113 oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. fakturę nr (...) wystawioną 30 listopada 2018 r. przez P. Z. Sp. z o.o. na wartość netto 1.430.500,63 zł, VAT 329.015,14 zł w związku z otrzymaną od Spółki zaliczką. W treści przedmiotowej faktury określono: formę płatności: przelew, termin płatności: 7 grudzień 2018 r., pozostało do zapłaty: 1.759.515,77 zł.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wykreślił S. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z dniem 28 listopada 2018 r.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykazane powiązania osobowe pomiędzy S. sp. z o.o. a P. Z. sp. z o.o., organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż przyjęcie przez Stronę spornej faktury zaliczkowej do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, wobec ustalenia, że zapłata udokumentowana fakturą zaliczkową nie dotyczyła nabycia towaru lub usługi.

Zdaniem Dyrektora Izby formalna realizacja zamówienia zmierzała do obejścia prawa. Zamiar stron transakcji ukierunkowany był na minimalizację obciążeń podatkowych jednego z uczestników tej czynności, co - w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego - czyni ją bezskuteczną na gruncie przepisów podatkowych.

Zgromadzone dowody wskazują na świadome i celowe działania powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej tzn. takiego ułożenia transakcji, w wyniku których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego i wystąpiła o jego zwrot na rachunek bankowy.

Zasadniczym celem przekazania środków pieniężnych nie była chęć zakupienia określonego towaru, ale osiągnięcie korzyści podatkowych - manipulowanie zobowiązaniem poprzez niezasadne odliczenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze zaliczkowej. Zatem zakwestionowana transakcja dokonana została w warunkach nadużycia prawa, celem osiągnięcia określonej korzyści podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie przedłożyła, pomimo licznych wezwań, żadnych dokumentów konkretyzujących dostawę. Tytuły przelewów zostały sformułowane bardzo ogólnikowo, co uniemożliwia ustalenie na ich podstawie, jakich zdarzeń gospodarczych dotyczą. W odniesieniu do niezwróconych należności z tytułu rezygnacji z zakupu samochodów (udokumentowanej przez P. Z. Sp. z o.o. fakturami korygującymi) Skarżąca również nie okazała dokumentów, z których wynikałoby przeznaczenie tych należności do rozliczenia jako kwoty zaliczek na poczet realizacji kolejnego złożonego zamówienia.

Brak jakichkolwiek innych (poza bankowymi potwierdzeniami przelewu i okazanymi fakturami korygującymi) dokumentów konkretyzujących dostawę, na poczet której została przekazana zaliczka wskazuje na brak powiązania zaliczki z przyszłą dostawą. Wpłacane na konto dostawcy środki nie mogły zatem stanowić wypłaconej z góry części ceny towaru, w celu uzyskania gwarancji dokonania określonego zakupu w ustalonym terminie. Podatnik nie był w stanie w sposób spójny, jednoznaczny i znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym, wyjaśnić okoliczności dotyczących towarów, które zamierzał nabyć. W szczególności nie okazał żadnych wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że zamierza rzeczywiście dokonać nabycia określonych towarów i w tym celu przekazuje dostawcy zaliczkę.

Spółka nie posiadała dowodów, które ustalałyby warunki i zasady wzajemnej współpracy, a które to w normalnych warunkach rynkowych są konieczne w celu zabezpieczenia interesów przedsiębiorców. Podatnik, mimo że wpłata dotyczyła wysokiej kwoty, dowodów takich nie posiadał, a jedynie próbował wykazywać zasadność swoich twierdzeń za pomocą składanych ogólnych i nieprecyzujących wyjaśnień.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, że faktycznie istniał przedmiot dostawy, oraz że złożyła P. Z. Sp. z o.o. ofertę nabycia istniejących modeli samochodów, lub że posiadała klientów chcących zakupić pojazdy o określonej specyfikacji. Dowody, że transakcja faktycznie miała zostać wykonana w sposób opisany przez Spółkę nie zostały przedstawione pomimo tego, że dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. O wątpliwości istnienia przedmiotu dostawy świadczy również fakt, że w związku z przekazaną wysoką kwotą zaliczki Spółka nie nabyła żadnego z zamówionych rzekomo 35 samochodów.

Jak przyznała Strona - w momencie wpłaty zaliczki nie była znana ostateczna cena ani specyfikacja samochodów, które miałyby być dostarczone. Przedłożone dokumenty nie przewidywały zatem wykonania dostawy towaru jako czynności faktycznej, skoro nie określono: co? kiedy? na jakich warunkach? dostawca ma przekazać i za jakim wynagrodzeniem. Brak także wyjaśnienia i udokumentowania trybu, formy zwrotu zaliczki w przypadku odstąpienia od zamówień.

Dyrektor Izby podkreślił także, że bezpośrednio po rezygnacji z transakcji Spółka nie odzyskała przekazanej zaliczki. Zwrot zaliczki jest nieudokumentowany, sprawia wrażenie, że Spółka dopasowuje przepływy środków finansowych i kompensaty dla wykazania zwrotu rzekomej zaliczki. Pomimo, iż Spółka powołuje się na przelewy bankowe, umowy przekazu, porozumienia, kompensaty jako formę zwrotu zaliczki, to jednak nie przedstawiła żadnego z tych dokumentów.

Wobec powyższych okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze zaliczkowej wystawionej przez P. Z. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu z 11 października 2022 r. stwierdził, że nie znajduje podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów bowiem zebrano obszerny materiał dowodowy w postaci:

- dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (pozyskanej zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego),

- zeznania świadków (protokoły przesłuchań w tym m.in. (...) - przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie pismem z 23 marca 2020 r. nr (...).

Ponadto, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności handlowej, w tym przedłożenia dokumentów i wyjaśnień odnośnie transakcji, której dotyczy zakwestionowana faktura zaliczkowa: wezwania z 17 lutego 2020 r., 2 lutego 2021 r., 9 marca 2021 r., 12 kwietnia 2021 r. oraz 27 maja 2021 r. Odpowiedzi udzielała prokurent J. Z.

Reasumując, stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc listopad 2018 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze zaliczkowej należy postrzegać jako działania celowe i zmierzające do niezgodnego z prawem uszczuplenia Skarbu Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego zasadne było także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie w całości obu wydanych

w sprawie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Strona zarzuciła decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p., statuujących podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również statuujących zasady przeprowadzania postępowania dowodowego - w tym występowania przez strony postępowania z wnioskami dowodowymi - poprzez naruszenie tych zasad i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego bez uwzględnienia stałych, wieloletnich relacji gospodarczych istniejących pomiędzy Spółką a P. Z. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, odformalizowanej, stałej współpracy pomiędzy podmiotami, a ponadto poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę zarówno w piśmie z dnia 11 maja 2021 r., jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dowodów z zeznań Strony w osobie J. Z. - Prokurenta Spółki oraz z zeznań świadka A. S., które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż z uwagi na niesformalizowany charakter współpracy pomiędzy Spółką a P. Z. sp. z o. o. z siedzibą w Gdańsku wymienione osoby posiadały wiedzę na temat szczegółów kwestionowanego przez organy podatkowe zamówienia, jak również na temat okoliczności niezrealizowania przedmiotowego zamówienia i wzajemnych rozliczeń stron, zaś jako dowód w sprawie podatkowej należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do jej rozstrzygnięcia w tym dowód z zeznań świadków lub z zeznań strony, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za twierdzeniami Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a mianowicie do stwierdzenia, że w ocenie organu podatkowego Spółka nie przestawiła dowodów, które ustalałyby warunki i zasady wzajemnej współpracy oraz nie wykazała, że faktycznie istniał przedmiot dostawy oraz że złożyła P. Z. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku ofertę nabycia samochodów, co doprowadziło do konkluzji, że zdaniem organów podatkowych przekazanie zaliczki nie miało na celu faktycznego zakupu towarów, a realizacja zamówienia zmierzała do obejścia prawa, zaś zamiarem stron była minimalizacja obciążeń podatkowych jednego z uczestników czynności, co czyni transakcję bezskuteczną, a w konsekwencji do stwierdzenia, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi 59.330 zł, podczas gdy z deklaracji złożonej przez Spółkę wynikała kwota do zwrotu: 308.345 zł, jak również do zastosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości 98.705 zł,

2) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 106i ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zapłata na rzecz P. Z. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku kwoty 1.759.515,77 nie miała charakteru zaliczki,

3) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez niewłaściwie zastosowanie tego przepisu wobec nieprawidłowego ustalenia, że zapłata udokumentowana fakturą zaliczkową nr (...) nie dotyczyła nabycia towaru lub usługi, co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 329.015,14 zł,

4) naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji,

5) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu co doprowadziło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości 98.705 zł,

6) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 58 § 1 oraz § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy sprzedaży samochodów na podstawie której została zapłacona zaliczka doszło w celu obejścia ustawy lub też w celu nadużycia prawa podczas gdy Strony miały rzeczywisty zamiar zawarcia przedmiotowej umowy i przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, zaś brak jej wykonania wyniknął z uwagi na blokadę rachunków bankowych Spółki przez co nie była ona w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań.

Skarżąca zwróciła uwagę, że kwota 1.759.515,77 zł została wpłacona na poczet umowy sprzedaży samochodów: 8 szt. D., 11 szt. D., 8 szt. D.oraz 8 szt. D. Przy czym, żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie wymaga, żeby umowa sprzedaży samochodu czy samochodów musiała przybrać formę pisemną. W stosunkach gospodarczych pomiędzy Spółką a P. Z. sp. z o.o., z uwagi na stałą, wieloletnią współpracę, działanie stron we wzajemnym zaufaniu - umowy przybierały formę ustną, co jest prawnie dopuszczalne. Jak wskazała Spółka w swoich wyjaśnieniach z dnia 29 czerwca 2021 r. samochody miały być nowe pochodzące z najbliższej produkcji. Kwota zaliczki została ustalona na podstawie ilości samochodów oraz przybliżonej, możliwej ceny samochodu. W momencie wpłaty zaliczki ostateczna cena nie była znana, bowiem samochody miały dopiero być produkowane.

Zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, że zapłata. zaliczki miała w znacznej części charakter gotówkowy i nastąpiła poprzez przelewy bankowe na rachunek bankowy P. Z. sp. z o.o. Współpraca pomiędzy podmiotami miała stały, wieloletni charakter, co w efekcie skutkowało jej znacznym odformalizowaniem również z uwagi na wzajemne zaufanie stron transakcji. Współpraca ta nie była nigdy - na przestrzeni lat - negowana przez organy podatkowe, w tym nie była kwestionowana chociażby w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK2-3.500.13.2018 na wynik której powołuje się w zaskarżonej decyzji organ podatkowy.

Skarżąca przedstawiła rozliczenie 11 faktur korygujących do faktury zaliczkowej nr (...) wymienionych szczegółowo w załączonej tabeli.

Przyczyną niedojścia do skutku przedmiotowej transakcji, a w konsekwencji zwrotu zaliczki była niemożliwość prowadzenia przez Spółkę działalności operacyjnej z uwagi na nałożenie na rachunek bankowy Spółki najpierw tzw. blokady STIR, zaś później wydanie w stosunku do Spółki - w toku kontroli celno-skarbowej - decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki i zarządzenia tegoż zabezpieczenia. Okoliczności te były znane organowi podatkowemu prowadzącemu niniejsze postępowanie. Uzasadnieniem nałożenia tzw. blokady STIR był fakt, że Spółka nie posiada środków trwałych, a w szczególności nie jest właścicielem nieruchomości, które mogłyby stanowić zabezpieczenie dla wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. Okolicznością obiektywną jest, że nałożona na rachunek bankowy Spółki najpierw blokada STIR, a później zabezpieczenie doprowadziły w istocie do całkowitej blokady działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę narażając ją na konsekwencje cywilnoprawne wobec niezrealizowania przez Spółkę zawartych umów sprzedaży samochodów. Z uwagi na brak możliwości dokonywania operacji na rachunku bankowym Spółka nie była w stanie zapłacić za zamówione samochody i zmuszona była zrezygnować z przeprowadzenia licznych transakcji, czego wyrazem stało się również rozwiązanie umowy co do samochodów objętych sporną zaliczką. Wbrew twierdzeniom Organu podatkowego nie ma znaczenia ilość zamówionych samochodów (35 sztuk) i to, że Spółka nie nabyła żadnego z nich, gdyż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Spółka w istocie nie była w stanie nabyć chociażby jednego samochodu, gdyż nie mogła uregulować płatności z uwagi na całkowitą petryfikację jej działalności wywołaną blokadą rachunków bankowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty podniesione w skardze, stanowią niemal dosłowne powielenie zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy obszernie ustosunkował się zarówno do zarzutów Skarżącej jak i towarzyszącej jej argumentacji. Prawidłowość przedstawionego stanowiska przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, nie budzi żadnych wątpliwości.

Istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2018 r., wobec stwierdzenia że wpłacona przez S. sp. z o.o. na rzecz P. Z. sp. z o.o. kwota 1.759.515,77 zł udokumentowana fakturą zaliczkową nie dotyczyła w rzeczywistości nabycia towaru lub usługi.

W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są mianowicie powiązane z zarzutami naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, art. 58 § 1 k.c. w oraz art. 199a O.p. Z tego względu zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.

Wskazać zatem należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stanowi normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Emsland-Stärke GmbH, C-110/99, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax plc, C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (wszystkie powołane orzeczenia publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia.nsa.ogv.pl), w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c.), nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć, jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W wyroku z dnia z dnia 23 października 2012 r., I FSK 2121/11 stwierdzono, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości oraz że jeśli umowa między sprzedawcą a nabywcą nie określa dokładnie, co jest przedmiotem ostatecznej dostawy, to nie trzeba płacić VAT od związanej z nią zaliczki.

Natomiast w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 231/14 podkreślono, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

W obu powołanych wyrokach nawiązano do orzeczenia ETS (obecnie TSUE) z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, (sprawa C-419/02) w którym ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie zwraca w uwagę (bo ma to znaczenie dla dalszego toku wywodu), na stan faktyczny, w jakim zapadło to orzeczenie. Otóż, spór dotyczył kwestii, czy można uznać za zaliczkę kwotę otrzymaną na poczet przyszłych dostaw towarów, które w umowie zawartej między stronami zostały określone w sposób bardzo ogólny, a jednocześnie postanowienia tej umowy zakładały, że może ona być w każdym momencie rozwiązana, a niewykorzystana kwota zostanie zwrócona nabywcy. Dodatkowo, dokonując analizy tego wyroku, nie można pominąć okoliczności, że tak naprawdę jedynym celem dokonanej czynności był cel podatkowy (poprzez dokonanie wpłaty zaliczki, od której naliczono podatek należny, podatnik dokonał obniżenia podatku naliczonego, którego nie mógłby odliczyć w momencie nabycia towarów - M. Militz, Opodatkowanie VAT zaliczek w obrocie krajowym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, Przegląd Podatkowy 4/2011, s. 30).

Na tle przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje problem oceny, jak szczegółowo przyszłe świadczenie ma być określone, jaki stopień precyzji co do rodzaju towaru lub usługi należy uznać za wystarczający dla zachowania prawa do odliczenia.

Z powołanych wcześniej wyroków NSA płynie wniosek, że aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT konieczne jest zawsze ustalenie, iż wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowią cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Jak słusznie podkreślono w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 582/15, uwzględniającym w całości dotychczasową linię orzeczniczą, ocena, czy określona wpłata dokonana została na poczet "konkretnej dostawy", a zatem dostawy "określonej w sposób wyraźny", jak to ujął TSUE w powołanym wcześniej wyroku, powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki danej dostawy, jej charakteru. Zaznaczono, że orzecznictwo dopuszcza możliwość występowania różnic pomiędzy ilością i ceną towaru wskazaną w zamówieniu (umowie) i znaną w momencie zapłaty zaliczki oraz faktycznie dostarczoną ilością towaru i jego ceną. Różnice te nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z otrzymania zaliczki. Zwrócono na to uwagę w wyroku NSA z dnia z dnia 2 lipca 2013 r., I FSK 1244/12, w którym stwierdzono, że sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego towaru będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela wyrażony w tych wyrokach pogląd, że przy ocenie stopnia szczegółowości określenia dostawy czy usługi należy brać pod uwagę jej specyfikę oraz że obowiązku podatkowego nie rodzi otrzymana od kontrahenta wpłata dopiero wtedy, gdy w żadnym przypadku nie można jej powiązać pod względem ilości i ceny z określoną dostawą towarów.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że analiza transakcji gospodarczej wynikającej z faktury zaliczkowej nr (...) z 30 listopada 2018 r., w powiązaniu z oceną sposobu funkcjonowania Spółki, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem Skarżącej było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano podstawowych dokumentów gwarantujących przejrzystość zawieranych transakcji, takich jak: umowa, zamówienia, specyfikacje, kosztorysy. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że Spółka miała faktyczny zamiar nabycia samochodów. Z treści odpowiedzi udzielonej przez Spółkę w piśmie z 11 maja 2021 r. wynika, że Podatnik nie posiada żadnych dowodów, które określałyby okoliczności przyszłej dostawy (np. przedmiot, ilość, termin, wartość, obowiązek zapłaty zaliczki, prawa i obowiązki stron w zakresie odstąpienia od umowy).

Pomimo wpłaty jednorazowej zaliczki w wysokości 1.759.515,77 zł na zakup 35 szt. fabrycznie nowych samochodów, Skarżąca nie przedstawiła dokumentów świadczących o zawartej umowie dostawy oraz nie podała poddających się weryfikacji okoliczności towarzyszących zakwestionowanej transakcji.

Brak jakichkolwiek innych (poza bankowymi potwierdzeniami przelewu i okazanymi fakturami korygującymi) dokumentów konkretyzujących dostawę, na poczet której została przekazana zaliczka wskazuje na brak powiązania zaliczki z przyszłą dostawą. Tytuły przelewów zostały tak ogólnikowo sformułowane, że niemożliwe jest ustalenie zdarzeń gospodarczych, których dotyczą. Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego, że ostatecznie doszło do zawarcia transakcji. Nie przedłożono faktury końcowej, ani nie udokumentowano zwrotu zapłaconej zaliczki. W odniesieniu do niezwróconych należności z tytułu rezygnacji z zakupu samochodów (udokumentowanej przez P. Z. Sp. z o.o. fakturami korygującymi) Podatnik również nie okazał dokumentów, z których wynikałoby przeznaczenie tych należności do rozliczenia jako kwoty zaliczek na poczet realizacji kolejnego złożonego zamówienia.

Zdaniem Sądu Spółka nie podała wiarygodnego celu nabycia i zbycia samochodów. Słusznie podniosły organy podatkowe, że Spółka nie posiada dowodów, które ustalałyby warunki i zasady wzajemnej współpracy, a które to w normalnych warunkach rynkowych są konieczne w celu zabezpieczenia interesów stron. Podatnik, mimo że wpłata dotyczyła wysokiej kwoty, nie wykazał, że faktycznie istniał przedmiot dostawy, oraz że złożył P. Z. Sp. z o.o. ofertę nabycia istniejących modeli samochodów, lub że posiadał klientów chcących zakupić pojazdy o określonej specyfikacji. Nie wiadomo na jakiej podstawie dokonano wyceny samochodów, mimo że zamówienie dotyczyło 35 szt. nowych samochodów różnych modeli.

Okolicznością jednoznacznie wskazującą na "fikcyjności" umowy sprzedaży samochodów jest niepodjęcie jakichkolwiek działań dla jej realizacji. Sam fakt zablokowania rachunków bankowych Spółki nie wyjaśnia dlaczego nie doszło do nabycia pojazdów. Gdyby rzeczywistą wolą Spółki i jej kontrahenta była sprzedaż samochodów, to z kwoty zaliczek (1.759.515,77 zł) można było taką transakcje przeprowadzić w odniesieniu do znaczącej części pojazdów. Wystarczy porównać kwotę zaliczek i ceny samochodów marki D., jednych z najtańszych na rynku. W warunkach cen stosowanych pomiędzy dealerami ("hurtowymi") kwota zaliczki prawdopodobnie wystarczyłyby wręcz na pełną realizacje umowy, gdyby taka rzeczywiście była zawarta.

Stawianą przez organy podatkowe tezę o nabywaniu przez Spółkę pojazdów w warunkach nadużycia prawa potwierdza także i ta okoliczność, że tego rodzaju działanie umożliwiały i ułatwiały powiązania osobowe istniejące pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie samochodami. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych, prezes zarządu Spółki W. T. był przekonany, że operacjami gospodarczymi Spółki zajmowała się J. Z. oraz K. D. z grupy P. Z. sp. z o.o. W. T. nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat działalności Spółki i jej struktury organizacyjnej. Nie wiedział, że jest posiadaczem udziałów Spółki (jego zdaniem udziałowcami Skarżącej był T. Z. oraz jego córka J. Z.). Nie podejmował żadnych istotnych decyzji w zakresie zobowiązań Spółki, nie interesował się jej kondycją finansową. Adres siedziby Spółki został stworzony jedynie dla celów korespondencyjnych. Z zeznań świadka wynika, że powołano go na funkcję prezesa zarządu z inicjatywy T. Z., który miał do niego zaufanie wynikające ze wcześniejszej współpracy (m.in. praca na stanowisku diagnosty w firmie kierowanej przez T. Z.). W ocenie Sądu, istnienie powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostaw pojazdów, nie służyło realizacji celu handlowego, ale ukierunkowane było wyłącznie na uzyskanie możliwie najkorzystniejszych skutków podatkowych w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT.

Strona wskazała, że do transakcji nie doszło z przyczyn blokady jej rachunku bankowego. Do wyjaśnień Spółka załączyła 11 szt. faktur korygujących wystawionych przez P. Z. Sp. z o.o. do faktury nr (...) w okresie od 31 grudnia 2018 r. do 11 czerwca 2019 r., w wyniku których kwota zaliczki została skorygowana do wartości 58.904,75 zł brutto (nie udokumentowano rozliczenia pozostałej kwoty zaliczki). W treści faktur korygujących nie wpisano przyczyny korekty lub wskazano jedynie: "korekta do FV zaliczkowej (...) ", "rozliczenie", "korekta zaliczki".

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii formy w jakiej musi się odbyć zwrot zaliczki. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne szczegółowe analizowanie przez organy podatkowe okoliczności niezrealizowania zamówienia. Poza sporem pozostaje bowiem, że nie doszło do dostawy samochodów, a Spółce nie zwrócono pełnej kwoty zaliczki. Przedmiot sprawy sprowadza się do wykazania rzetelności transakcji udokumentowanych sporną fakturą w ramach nadużyć w podatku VAT, a więc czegoś więcej niż formalna poprawność faktury, w tym także faktury korygującej.

W ocenie Sądu dla przyjęcia, że świadczenie jest zaliczką niezbędne jest powiązanie tego świadczenia z konkretną umową (zamówieniem) - na poczet którego dokonywana jest wpłata. W konsekwencji organ podatkowy, rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Co jednak niezwykle istotne, funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.

Podatnik musi prowadzić odpowiednią ewidencję, na podstawie której organy podatkowe będą w stanie w sposób obiektywny zweryfikować, czy spełnił on niezbędne przesłanki uprawniające go do zastosowania odliczenia. Jeśli stosowne w tym względzie informacje nie wynikają z treści faktur dokumentujących realizację określonego świadczenia lub z załączników do nich, to podatnik powinien w ramach prowadzonej ewidencji zadbać o przedstawienie innych dokumentów, które w sposób obiektywny da się powiązać z poszczególnymi fakturami lub z danym okresem rozliczeniowym, aby w oparciu o nie możliwe było niewątpliwe sklasyfikowanie wszystkich lub określonych czynności składających się na to świadczenie. To wymaga generowania przez podatnika stosownej dokumentacji, którą dla potrzeb ewentualnej kontroli mógłby następnie przedstawić organom podatkowym w celu wykazania zasadności zastosowanego przezeń zwolnienia w razie pojawienia się w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Wymagana jest tutaj zatem przezorność i staranność podatnika, które to przymioty powinny przejawiać się w każdym aspekcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także w rozliczeniach skarbowych.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że samym czynnościom prawnym skutkującym nabyciem pojazdów przez Spółkę, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy Skarżącą i P. Z. sp. z o.o. oraz bez przeanalizowania warunków nabycia pojazdów, nie mogą być także postrzegane jako nietypowe działania ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie jest wątpliwa sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa określone przedmioty majątkowe w formie zaliczki. Jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych czy nieudokumentowanych przesunięć finansowych, kompensat i zwrotów między wskazaniami podmiotami, słusznie organy doszły do wniosku, że zakwestionowane czynności zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań Strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Sąd nie znajduje uchybienia w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków J. Z. i A. S. Przepis art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 955/19). Celowość przeprowadzania dowodu jest bowiem wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji wielokrotnie wzywał Stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności, w tym przedłożenia dokumentów i wyjaśnień odnośnie transakcji, której dotyczy zakwestionowana faktura zaliczkowa. To właśnie J. Z. pełniąca funkcję prokurenta udzielała pisemnych wyjaśnień i przedkłada dokumenty w odpowiedzi na wezwania. Przyjęta taktyka procesowa Skarżącej nie może obecnie stanowić podstawy żądania przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy taka możliwość istniała przez cały czas prowadzonego postępowania dowodowego.

Ponadto, odmawiając przeprowadzenia dowodu organ wskazał wyraźnie jakimi przesłankami kierował się podejmując taką decyzję. Skarżąca we wniosku nie wskazała na żadne konkretne okoliczności faktyczne czy sprzeczności, które miałyby być wyjaśnione przez przesłuchanie wnioskowanych świadków. Z całością materiału dowodowego Skarżącej umożliwiono zapoznanie się i wypowiedzenie.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym także w postępowaniu karnym.

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie wniosków wyciągniętych na podstawie analizy materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznej operacji gospodarczej formalnie odpowiadającej przepisom prawa, która jednak realnie nie istniała, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W tym miejscu należy dokonać zastrzeżenia, że nadużycie prawa z uwagi na jego cechy może wystąpić tylko wówczas, jeżeli podatnik działał w sposób świadomy. Analizowanie dobrej wiary, czy należytej staranności w takim przypadku jest zbędne. Nie można bowiem w sposób nieświadomy uczestniczyć na gruncie podatku od towarów i usług w transakcjach o sztucznym charakterze, które stanowią nadużycie prawa (zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I FSK 764/18). Zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanej dostawy, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo-osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie i zbadały ich funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie faktury zaliczkowej nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji zakupu służyło wyłącznie osiągnięciu przez Spółkę określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT.

W tym kontekście także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a O.p. w korespondencji z naruszeniem art. 58 § 1 oraz § 3 k.c. jest nieuzasadniony. Przede wszystkim, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, przy których można by stwierdzić, że doszło do umowy dostawy samochodów. W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (tak też uznał NSA w wyrokach: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1305/10, czy też z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1481/11). Organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a w sytuacji gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 O. p. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10). W innym wyroku NSA zauważył z kolei, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest przy tym podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 O.p. z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie dowodowe, prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania tego przepisu, bowiem powodowałoby to nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych’'' (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11).

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę zasada rozstrzygania na korzyść podatnika zawarta w art. 2a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś do wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Teza ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 3234/16; wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15; wyrok WSA w Łodzi z 7 września 2017 r., I SA/Łd 504/17; wyrok WSA w Lublinie z 1 września 2017 r., I SA/Lu 1100/16; wyrok WSA w Lublinie z 7 czerwca 2017 r., I SA/Lu 101/17).

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygające w przedmiotowej sprawie organy nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. i art. 210 § 4 oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz są bezpodstawne.

W ocenie Sądu bezzasadne jest też twierdzenie Strony, że nie sposób wskazać potencjalnej nienależnej korzyści podatkowej Spółki z udziału w wykazanym schemacie transakcji dotyczącym przedmiotowych pojazdów. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, bezpośrednią korzyścią odniesioną przez Spółkę było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej.

Poza tym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2018 r. w oparciu o art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (d) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten został dodany do ustawy o VAT ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że określenie sankcji VAT przewidzianej w art. 112b i 112c ustawy o VAT nie jest fakultatywne (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, I SA/Gd 485/19). Jednakże po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi IAS we Wrocławiu (C-935/19) organy podatkowe powinny w swoich decyzjach uwzględniać zaprezentowaną w nim wykładnię. TSUE wskazał, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W ocenie Sądu, pomimo iż wyrok dotyczy bezpośrednio art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jego wnioski można zastosować także do innych wysokości sankcji przewidzianych w Dziale XI Rozdz. V ustawy o VAT, która również nie powinna być sprzeczna z regulacjami unijnymi.

Jednakże Sąd podkreśla, że wykładnia przepisów dokonana w powołanym wyroku Trybunału nie będzie miała zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny.

W sprawie zawisłej przed TSUE Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do naczelnika urzędu skarbowego deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy w Trzebnicy stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała.

Pomimo złożenia korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy II instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna, a po zaskarżeniu decyzji do sądu został skierowany wniosek o orzeczenie prejudycjalne.

Jednakże w sprawie zawisłej przez tutejszym Sądem organy ustaliły, iż nie doszło – jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał - do błędu spowodowanego błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu VAT, ale do oszustwa podatkowego. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy wielokrotnie podnosił, że Spółka działała świadomie w warunkach oszustwa podatkowego.

W konsekwencji oznacza to, że decyzja organu podatkowego w zakresie nałożenia na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2018 r. nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w sprawie C-935/19.

Zaznaczyć należy bowiem, iż Trybunał Sprawiedliwości przypomniał w wyroku C-935/19 (pkt 25-27), że zgodnie z art. 273 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą więc wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, pkt 60).

W świetle wykładni TSUE konieczne jest jednak badanie oraz ocena przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji, co też organy w niniejszej sprawie uczyniły (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2021 r., I SA/Ol 529/19).

Podsumowując powyższe prawidłowo wskazały organy podatkowe, że zgromadzone dowody wskazują na świadome i celowe działania powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej tzn. takiego ułożenia transakcji w wyniku których Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego i wystąpiła o jego zwrot na rachunek bankowy. Zasadniczym celem przekazania środków pieniężnych nie była chęć zakupienia określonego towaru, ale osiągniecie korzyści podatkowych- manipulowanie zobowiązaniem poprzez niezasadne odliczenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze zaliczkowej.

Działania, w których uczestniczyła Spółka jako nabywca pojazdów, miały charakter sztuczny, stworzony w celu nieuprawnionego skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podejmowanie tego rodzaju czynności uzasadniać może jedynie dążenie podmiotów uczestniczących w takich transakcjach, do wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT tak, aby każdy z nich, na poszczególnych etapach obrotu miał możliwość odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem. W skardze Strona nie kwestionuje tej okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.