Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 181/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.119a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D sp. z o.o. z siedzibą we W. (obecnie: W. sp. z o.o. z siedzibą we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 390/19 w sprawie ze skargi D sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 2019.4 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 67 519 (słownie: sześćdziesiąt siedem tysięcy pięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzją z 21 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił dla spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 2.494.583 zł. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za 2014 r. łącznie o kwotę 49.732.274,05 zł, w wyniku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów:

- zapłaconych odsetek w kwocie 39.244.375,62 zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych pomiędzy W. Sp. z o.o. ([...]) (lata 2011-2012), później D. Sp. z o.o. - jako płatnik, z podmiotem: W.W Inc. (korporacja z D. z siedzibą w K., USA; odbiorca środków, beneficjent);

- wydatku z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego W. Inc. (korporacja z D. z siedzibą w K., USA), udokumentowanego fakturą z 31 grudnia 2014 r. na kwotę 2.957.837 USD (kwota 10.487.898,43 zł przy zastosowaniu kursu USD z 30 grudnia 2014 r. - 3,5458 zł).

Podstawę materialnoprawną decyzji organu I instancji stanowiło naruszenie

art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 9a ust. 1, 2, 3 i 4, art. 11 ust. 1, 2 i ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851

ze zm.; zw. dalej "updop").

2.2. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; zw. dalej jako "Op") poprzez pozbawienie spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-466/12/PS wydanej na wniosek spółki, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek

od udzielonych przez podmioty powiązane pożyczek, wykorzystanych na zakup udziałów D. Sp. z o. o. ([...]);

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Op polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady

in dubio pro tributario;

- art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez selektywną ocenę zakupu z wykorzystaniem pożyczek od podmiotów powiązanych oraz brakiem odniesienia tych transakcji

do normalnych warunków rynkowych; manipulowanie literaturą przedmiotu w celu udowodnienia nierynkowego charakteru transakcji; czynienie z rozważań teoretycznych prezentowanych w literaturze wymogów stawianych interpretacji indywidualnej;

- art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych spółce z tytułu usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. oraz odsetek

od zapłaconych pożyczek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów po uwzględnieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji;

- art. 11 ust. 1 i 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez przyjęcie,

że zakup udziałów spółki z wykorzystaniem tzw. przejęcia lewarowanego odbył się

w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się

od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przez co spółka zawyżyła koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel

od spółek holdingowych;

- art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, uwzględnienie dowodów pośrednich w postaci korespondencji mailowej oraz wyjaśnień spółki, jak również poprzez ich nieprawidłową interpretację, a także poprzez pominięcie dowodów w postaci wyników finansowych spółki wykazujących oczywistą zależność pomiędzy wykonanymi usługami zarządzania a wzrostem przychodów spółki, a także

w wyniku wydania decyzji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne i oparte

na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego.

2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podał, że nie jest sporny stan faktyczny dotyczący stosunków właścicielskich, które doprowadziły do tego, że W.Sp. z o.o. ([...]) przejęła D.Sp. z o.o. ([...]) i zmieniła nazwę na nazwę spółki przejętej, tj. na D.Sp. z o.o. Przedmiotem sporu jest, czy występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji. DIAS podał, że jak wynika z akt sprawy, W. Sp. z o.o. ([...]) 13 lipca 2011 r. zawarła umowę pożyczki w kwocie 45.088.927,07 USD (co odpowiadało kwocie 129.438.829,93 zł) ze swoim jedynym udziałowcem, tj. z W.S. a.r.l. (Luksemburg). Pożyczka ta została przeznaczona na zakup udziałów w Spółce D. Sp. z o.o. ([...]). Ponadto, W. Sp. z o.o. ([...]; po przekształceniu D.Sp. z o.o., [...]), zawarła łącznie 7 umów pożyczki z W. Inc. (D., USA) na łączną kwotę 95.594.075,86 USD (313.965.221,61 zł). Ze środków uzyskanych od W.Inc. (D., USA), W.

Sp. z o.o. ([...]; po przekształceniu D.Sp. z o.o., [...]) spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowcem tj. W.S.a.r.l. (Luksemburg) na zakup udziałów w D.Sp. z o.o. ([...]).

2.3.1. Na podstawie przedstawionych do kontroli dowodów źródłowych ustalono, że spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2014 r. zapłacone odsetki (łącznie 40.427.317,02 zł) od środków pieniężnych pozyskanych od W.Inc. (D., USA). Zdaniem DIAS okoliczności przeprowadzenia ww. operacji wskazują, że zostały one dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Analiza okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdza bowiem, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych

z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji spółki nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego" i został tak ułożony, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. W konsekwencji na majątek przejmowanej D. Sp. z o.o. ([...]) przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji narzucenia powiązanej spółce zależnej obciążeń finansowych z tytułu utworzonych "międzyzakładowych instrumentów dłużnych", w wyniku których spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Dlatego z powodu istniejących powiązań i wzajemnych implikacji prowadzących do narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty gospodarcze, stosują art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 updop należało skorygować warunki opisanych transakcji tak, aby transakcja była zgodna z uzasadnionym rachunkiem ekonomicznym stron działających w warunkach rynkowych. Oszacowano zatem dochód spółki za 2014 r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, pozbawione przymiotu wartości rynkowej odsetki (łącznie 39.244.375,62 zł)

od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym D.Sp. z o.o. ([...]).

2.3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 Op poprzez pozbawienie spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej DIAS podkreślił, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie ustalono stan faktyczny istotnie odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dlatego uzyskana interpretacja nie może spełnić swojej funkcji ochronnej. Spółka nie przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji rzetelnie i wyczerpująco informacji na temat źródeł i sposobu finansowania transakcji akwizycji D.

Sp. z o.o., co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie. We wniosku pominięto rzeczywiste źródło sfinansowania transakcji zakupu udziałów. Samo udzielenie pożyczek bez przedłożenia informacji o strukturze finansowania nie daje rzeczywistego obrazu transakcji, której celem było przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie transakcji zakupu udziałów w spółce D.Sp. z o.o. ([...]) pochodziły z odnawialnych kredytów bankowych stanowiących bezpośrednie źródło finansowania bieżącej działalności operacyjnej grupy W., gdzie stronami zawierającymi powyższe umowy byli wskazani jako pożyczkobiorcy: W.Inc. ([...] - korporacja z D. z/s w K., USA) i W.(Luksemburg) S.a.r.l. ([...]). Emisja papierów dłużnych została zabezpieczona przez dominującą spółkę holdingową W.Inc. (Cayman) ([...]) oraz przez krajowe spółki zależne W., do których zalicza się beneficjentów przedmiotowej interpretacji indywidualnej, to jest spółkę W. Sp. z o.o. ([...]) oraz spółkę D.Sp. z o.o. ([...]). We wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto również informacji, że decyzje o znaczeniu kluczowym dla całej grupy kapitałowej W., w tym dotyczące przejęć m.in. D. Sp. z o.o. ([...]) podejmowane są z poziomu dominującej spółki holdingowej W.Inc. (Cayman). Ponadto we wniosku nie wskazano,

że W.Sp. z o.o. ([...]) została utworzona jedynie w celu przeprowadzenia procesu przejęcia majątku trwałego spółki D.Sp. z o.o. ([...]). W przedmiotowym wniosku nie wskazano również powiązań osobowych polegających na tym, że osoby decyzyjne, działające w imieniu grupy kapitałowej W., którymi są przede wszystkim pełniący funkcje zarządcze i właścicielskie w spółce dominującej W.Inc. (Cayman) ([...]).

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności skutkowały przeniesieniem na majątek przejmowanej D.Sp. z o.o. ([...]) kosztów obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji narzucenie powiązanej spółce zależnej (D.Sp. z o.o., [...]) obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których owa spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Przedmiotem zapytania, zawartym we wniosku o interpretację, była zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek na podstawie art. 15 ust. 1 updop w świetle ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, natomiast faktycznym celem zapytania było uzyskanie ochrony prawnej dla działań, które miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

2.3.3. Odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki odsetek zapłaconych (łącznie 39.244.375,62 zł) z tytułu umów pożyczek ("międzyzakładowe instrumenty dłużne") DIAS wskazał, że wprawdzie w 2014 r. ustawa podatkowa (updop) nie regulowała szczegółowo rozliczania w rachunku podatkowym kosztów finansowania dłużnego oraz klauzul obejścia prawa, które funkcjonują obecnie zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej jak i ustaw podatkowych, to jednak organy podatkowe nie mają obowiązku sankcjonować zachowań mających znamiona nadużycia prawa. Zdaniem DIAS zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie,

że poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie 39.244.375,62 zł od umów pożyczek (określonych jako "międzyzakładowe instrumenty dłużne") nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 9 updop. Dokonana analiza przebiegu transakcji wykupu kredytowanego spółki D.Sp. z o.o. ([...]) doprowadziła do wniosku, że wewnątrzzakładowe instrumenty dłużne nie posiadały rynkowego charakteru. Świadczy o tym m.in.: charakter powiązań osobowych, obejmujących całą strukturę organizacyjną grupy kapitałowej W.(D., USA), gdzie bardzo wąska kadra zarządzająca, posiadająca również indywidualne pakiety akcji zwykłych W. podejmuje decyzje wykonawcze w imieniu spółki pełniącej rolę nadrzędną w stosunku do spółki powiązanej i te same osoby, z poziomu spółki zależnej przyjmują te decyzje do realizacji.

W związku z zawartymi umowami kredytowymi W.(Luksemburg) S.a.r.l. ([...]) - posiadający 100 % udziałów w kapitale zakładowym W. Sp. z o.o. ([...]) - po przekształceniu D.Sp. z o.o. ([...]) - zawarł z F.umowę zastawu rejestrowego i zastawu finansowego na udziałach. Stwierdzono nadto brak zapłaty umówionych odsetek w terminach wynikających z umów pożyczek i brak spłaty kapitału podstawowego, co prowadzi do sytuacji, w której wobec braku określenia daty całkowitej spłaty tego kapitału, spółka obciążona została kosztami odsetek, których obowiązek zapłaty będzie ciążył na spółce w sposób nieustający, do nieokreślonego terminu, w kwotach wyższych niż miałoby to miejsce w warunkach rynkowych spłaty tego kapitału. Brak wystarczającej zdolności kredytowej wynika głównie z obciążenia wyniku finansowego spółki odsetkami od instrumentów wewnątrzzakładowych (umów pożyczek), jak również z obciążenia majątku spółki na rzecz innych instytucji finansowych, w sposób uniemożliwiający ustanowienie dalszego zabezpieczenia finansowania np. na rzecz banku.

Organ odnosząc się do instrumentu dłużnego określonego jako umowa pożyczki z 13 lipca 2011 r., zawartej między W. Sp. z o.o. ([...]) a W.S.a.r.l. (Luksemburg)([...]) - jedynym udziałowcem spółki W. Sp. z o.o. ([...]) wskazał, że nie posiada ona walorów umowy pożyczki spełniającej kryterium "warunków rynkowych". W. Sp. z o.o. ([...]) jako nie posiadająca historii operacyjnej nie byłaby bowiem w stanie pozyskać środków finansowych na zakup udziałów w kapitale zakładowym D.Sp. z o.o. ([...]), z zewnętrznych źródeł finansowania. Nie byłaby też w stanie pozyskać środków pieniężnych poprzez finansowanie wewnętrzne, do którego można zaliczyć zysk netto, amortyzację, przekształcenie majątku, przekształcenie kapitału oraz rezerwy. Zatem wykorzystanie międzyzakładowego instrumentu dłużnego określonego jako umowa pożyczki udzielona spółce W. Sp. z o.o. ([...]) przez W.S.a.r.l. (Luksemburg) ([...]), to jest jedynego udziałowca spółki W. Sp. z o.o. ([...]) stało się operacją udzielenia finansowania na zakup składników własnego majątku. Pożyczka udzielona na finansowanie własnych składników majątku jest wolna od skutków niewypłacalności kredytobiorcy. Pożyczkodawca nie ponosi ryzyka utraty kapitału, gdyż co do zasady staje się beneficjentem umowy co świadczy o braku "rynkowego charakteru" transakcji.

2.3.4. Zdaniem DIAS mając na uwadze wytyczne OECD, w sprawie prawidłowo zignorowano konstrukcję przyjętą przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi i oszacowano dochód D.Sp. z o.o. ([...]) za 2014 r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym Spółki D.Sp. z o.o. ([...]). Z tego względu podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia w sprawie art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 updop nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie do wydatku z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego W.Inc. (korporacja z D. z siedzibą w K., USA), udokumentowanego fakturą z 31 grudnia 2014 r. na kwotę 2.957.837 USD organ podał, że mając na względzie § 22a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.), dokonując formalnej oceny przedstawionej przez spółkę dokumentacji zawierającej opis transakcji, kluczową sprawą jest potwierdzenie wiarygodności i rzetelności sporządzonego opisu. Wewnątrzgrupowe usługi zarządcze (management fee) są usługami niematerialnymi, dlatego konieczne jest wyjaśnienie ich charakteru oraz udowodnienie, że usługa została faktycznie wykonana. W toku prowadzonych czynności kontrolnych spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych pozwalających na identyfikację kwoty "wydatków akcjonariusza". W wyniku analizy danych finansowych spółki z lat 2011-2014 stwierdzono również, że wysokość kosztów związanych z zakupem usług zarządczych w kwocie 10.487.898,43 zł od W. Inc. (D., USA), w odniesieniu do wykazanej straty brutto za rok 2014 w kwocie (-) 39.008.993,76 zł, nie wskazuje, aby zastosowany przez W. Inc. klucz alokacji kosztów przekładał się wprost na uzyskanie przez spółkę wymiernej korzyści. Przy niezakłóconej działalności operacyjnej spółki w 2014 r. wystąpił bowiem wzrost przychodów netto ze sprzedaży produktów na poziomie 3,81 % w stosunku do roku 2013, przy równoczesnym wzroście wartości zakupu usług obcych w wysokości 27,61 %. Ponadto porównując wysokość alokowanych przez W. (USA) na spółkę kosztów usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. do ich wysokości w 2013 r., zaobserwować można ponad trzykrotny wzrost wartości tychże kosztów usług wewnątrzgrupowych.

Tym samym w ocenie DIAS składane wyjaśnienia oraz powołane przez spółkę dowody nie świadczą o tym, że sporna kwota ma faktyczny związek z przychodami spółki. Spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Brak jest zatem podstaw, aby zakup usług wsparcia

o charakterze zarządczym uznać za koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 updop).

3.1. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 14k §1 oraz art. 14m § 1 i § 2 Op poprzez pozbawienie skarżącej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r. (ITPB3/423-466/12/PS) wydanej na wniosek skarżącej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska

w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów D. sp. z o.o.;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Op polegające na niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji tychże przepisów dokonywanej przez Ministra Finansów w ww. interpretacji indywidualnej oraz stanowiskiem organu podatkowego w niniejszej sprawie, na korzyść fiskusa;

- art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez selektywną ocenę zakupu D.sp. z o.o. z wykorzystaniem pożyczek od podmiotów powiązanych oraz brakiem odniesienia tych transakcji do normalnych warunków rynkowych, poprzez stosowanie niedopuszczalnej retoryki opartej o zmanipulowane, wyjęte z kontekstu, pozbawione logiki i odbiegające od źródłowych konkluzji cytaty z literatury przedmiotu, mające służyć wykazaniu na potrzeby zaskarżonego rozstrzygnięcia nierynkowego charakteru transakcji, a także poprzez ocenę poprawności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej wyłącznie przez pryzmat wyjętych z kontekstu tez z literatury przedmiotu oraz w całkowitym oderwaniu od przepisów prawa podatkowego obowiązujących

w dacie procedowania wniosku;

- art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych spółce z tytułu usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. i odsetek od pożyczek zapłaconych z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów po uwzględnieniu przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji;

- art. 11 ust. 1 i 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez oparcie wnioskowania organu podatkowego na przyjętej a priori hipotezie, że zakup udziałów D.sp. z o.o. z wykorzystaniem tzw. przejęcia lewarowanego miał się odbywać w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się

od tych, które hipotetycznie ustaliłyby niezależne podmioty, a w konsekwencji poprzez uznanie, że spółka zawyżyła koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel od spółek holdingowych;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będące następstwem nazbyt dowolnej oceny dowodów polegającej na uwzględnieniu

w postępowaniu dowodów pośrednich w postaci korespondencji mailowej i wyjaśnień spółki złożonych podczas kontroli oraz w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych, jak również poprzez ich interpretację w sposób oderwany od zasad logicznego rozumowania i zasad dowodzenia w postępowaniu administracyjnym,

a także na pominięciu dowodów w postaci mierzalnych i na bieżąco sprawozdawanych wyników finansowych spółki, wykazujących oczywistą zależność pomiędzy wykonanymi usługami zarządzania a wzrostem jej przychodów, jak również poprzez wydanie decyzji, których uzasadnienia są wewnętrznie sprzeczne, nadto opierają się na wybiórczej, lecz nie wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego;

- art. 8 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U.

z 2018 r. poz. 646 ze zm.) poprzez przyjęcie w postępowaniu a priori założenia,

że powiązania kapitałowe spółki implikowały działania niezgodne z prawem, prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej, pomimo braku wyraźnego ustawowego zakazu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów 2014 r.:

1) zapłaconych odsetek w łącznej kwocie 39.244.375,62 zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między skarżącą (W. Sp. z o. o., [...], później D.Sp. z o. o. [...]) a W.Inc. - korporacja z D. z siedzibą w K., USA (odbiorca tych środków, beneficjent);

2) wydatku z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego W.Inc. (korporacja z D. z siedzibą w K., USA), udokumentowanego fakturą z 31 grudnia 2014 r. na kwotę 2.957.837 USD, co stanowiło równowartość kwoty 10.487.898,43 zł.

W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy – oceniony jako zupełny – świadczy o zaniżeniu przez spółkę podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek. Opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. Zastosowanie mają zatem przepisy art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updop. Sam fakt powiązań gospodarczych nie może powodować ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma zaś wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. WSA powołał się przy tym na wykładnię celowościową i gospodarczą art. 11 updop. Przyjął, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki. W konsekwencji WSA stwierdził, że organy wykazały, iż występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter transakcji dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych, które to transakcje odbiegały od realiów rynkowych. Powtórzył przy tym ustalenia faktyczne DIAS dotyczące poszczególnych czynności dokonywanych przez podmioty powiązane. Przyznając DIAS rację w sporze WSA wskazał, że w wyniku powiązań kapitałowych i osobowych zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Organy podatkowe obowiązane są zaś stosować przepisy prawa podatkowego, które w art. 15 ust. 1 updop nakreślają granice, w ramach których dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Z kolei art. 11 updop określa przesłanki, których wystąpienie nie pozwala

na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskanie przychodów.

W ocenie WSA taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetek, organy zasadnie odwołały się do art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 updop oraz § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. oraz ustaleń ODCE zawartych w ust. 1.65 i 1.66 "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r.). Zgodnie z tymi wytycznymi: 1.65. - Jednakże istnieją dwie szczególne sytuacje, w których, wyjątkowo, może być właściwe

i uzasadnione rozważenie przez administrację podatkową zignorowania konstrukcji przyjętej przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Pierwsza powstaje wtedy, kiedy ekonomiczna istota transakcji różni się od jej formy. W takim przypadku administracja podatkowa może odrzucić kwalifikację transakcji dokonaną przez strony i określić ją na nowo w sposób zgodny z jej treścią. Przykładem może być inwestycja w przedsiębiorstwo powiązane w formie zadłużenia obciążonego odsetkami, a zgodnie z zasadą wolnego rynku i z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej pożyczającej spółki nie należałoby oczekiwać takiej formy inwestycji.

W tym przypadku mogłoby być właściwe określenie inwestycji zgodnie z jej istotą ekonomiczną - pożyczka może być traktowana jako subskrypcja na kapitał. Inna sytuacja powstaje, kiedy istota i forma transakcji są ze sobą zgodne, lecz ustalenia poczynione w związku z transakcją, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez przedsiębiorstwa niezależne zachowujące się w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia, rzeczywista struktura transakcji przeszkadza zaś administracji podatkowej w określeniu właściwej ceny transferu; 1.66. - W obu opisanych powyżej sytuacjach charakter transakcji może raczej wywodzić się

ze stosunku między stronami niż być określony przez normalne warunki handlowe lub też może być tak skonstruowany przez podatnika w celu uniknięcia lub zminimalizowania podatku. W takich przypadkach warunki transakcji byłyby nie

do przyjęcia, gdyby strony zawierały transakcję na zasadzie wolnego rynku. Artykuł 9 Modelowej Konwencji OECD, pozwala na takie skorygowanie warunków, żeby transakcja była skonstruowana zgodnie z ekonomiczną i handlową rzeczywistością stron działających zgodnie z zasadą wolnego rynku.

Mając na uwadze ww. wytyczne uprawnione było skorygowanie dla celów podatkowych warunków transakcji w ten sposób, aby doprowadzić do transakcji, które odpowiadałyby warunkom rynkowym, a zatem pomijając ustalenia, w wyniku których przerzucono na skarżącą ciężar zapłaty odsetek. W ocenie WSA o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu zdecydowały ustalenia dotyczące oceny transakcji z punktu widzenia wymogów z art. 11 i art. 15 ust. 1 updop, a nie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, którego organ nie stosował. Zastosowane przez organy przepisy art. 11 i art. 15 ust. 1 updop obowiązywały w 2014 r. i stanowiły wystarczającą podstawę prawną uprawniającą do oceny transakcji, co organ prawidłowo uczynił. Organ nie stosował też przepisów nieobowiązujących w 2014 r., dotyczących klauzuli obejścia prawa. Uwagi organu w kontekście dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dyrektywa ATAD) oraz wyroków z 26 lutego 2019 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących podatku u źródła (C 116/16 i C 117/16, a także C 115/16, C 118/16,

C 119/16 i C 299/16) miało dodatkowo potwierdzać prawo organów krajowych

do zakwestionowania skutków działań noszących znamiona oszustwa lub nadużycia prawa z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego.

W konsekwencji za prawidłowe WSA ocenił stanowisko DIAS, że poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie 39.244.375,62 zł od umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między W.Sp. z o.o. (później D.Sp. z o.o., [...]) a W.Inc. D., USA (beneficjent tych środków) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 9 updop.

Poddając ocenie stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 Op poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej, WSA uznał, że interpretacja ta nie skutkuje ochroną w kontekście okoliczności poddanych analizie w postępowaniu podatkowym. We wniosku o interpretację skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i na ich podstawie uzyskała od organu interpretacyjnego potwierdzenie swego stanowiska, że poniesione odsetki od pożyczek zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie

art. 15 ust. 1 updop. Zauważyć jednak należy, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie ustalono stan faktyczny pełniejszy i to w zakresie istotnych elementów, a nie podanych we wniosku o interpretację, tj.:

- spółka nie przedstawiła szczegółowej informacji na temat źródeł i sposobu finansowania transakcji przejęcia spółki D.sp. z o.o.,

- nie podała, że środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie transakcji zakupu udziałów w spółce D.sp. z o.o. ([...]) pochodziły z odnawialnych kredytów bankowych stanowiących bezpośrednie źródło finansowania bieżącej działalności operacyjnej grupy W., udzielonych przez konsorcjum banków, a zabezpieczeniem ich spłaty były środki finansowe pozyskane ze sprzedaży emisji obligacji; emisja zaś papierów dłużnych została zabezpieczona przez dominującą spółkę holdingową W.Inc. (Cayman) oraz przez krajowe spółki zależne W.;

- nie wskazała, że decyzje o znaczeniu kluczowym dla całej grupy kapitałowej W., w tym co do przejęć m.in. D.Sp. z o.o. podejmowane są z poziomu dominującej spółki holdingowej W.Inc. (Cayman);

- nie wskazała, że spółka W. Sp. z o.o. ([...]) została utworzona jedynie w celu przeprowadzenia procesu przejęcia majątku trwałego spółki D.Sp. z o.o. ([...]);

- nie podała powiązań osobowych i kapitałowych, struktury powiązań kadry menadżerskiej oraz zajmowanych stanowisk i kompetencji wynikających z pełnienia określonych funkcji.

W ocenie WSA powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i oceny skutków powoływanej interpretacji. Spółka nie czyniła nadto we wniosku rozważań w odniesieniu do przepisu art. 11 updop. Zajęła stanowisko w kontekście

art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 11 updop i w tym zakresie postawiła pytanie. Zatem ww. interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie dotyczy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny stanowiska podatnika z punktu widzenia regulacji art. 11 updop, przy uwzględnieniu także ww. okoliczności. Nie było zatem przedmiotem oceny w uzyskanej przez skarżącą interpretacji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z istnieniem cen transferowych. Skoro spółka zadała pytanie i zajęła stanowisko w kontekście art. 15 ust. 1, art. art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 11 updop, to w tych granicach organ odpowiedział i jak wynika z interpretacji nie widział konieczności uzupełnienia wniosku. Spółka we wniosku o interpretację nie przedstawiła wszystkich okoliczności umożliwiających organowi podatkowemu ocenę rynkowości transakcji

w kontekście art. 11 i art. 15 ust. 1 updop i nie zadała pytania z punktu widzenia tego pierwszego przepisu. Organ interpretacyjny nie miał zatem wszystkich danych do oceny kwestii kosztów w kontekście art. 11 updop i zadane pytanie tego zagadnienia nie obejmowało. Z tych względów za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 Op poprzez pozbawienie spółki ochrony prawnej wynikającej

z interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-466/12/PS.

Za bezpodstawne WSA uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 updodp poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych skarżącej z tytułu usług zarządczych wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego, udokumentowanych jedną fakturą z 31 grudnia 2014 r. Spółka zakwalifikowała sporne wewnątrzgrupowe usługi wsparcia o charakterze zarządczym do kategorii usług o niskiej wartości dodanej. Ustalono, że transakcja nie była objęta uprzednim porozumieniem cenowym, o którym mowa w art. 11 ust 3a updop. Zdaniem WSA zasadnie organy dokonały jej oceny w kontekście wymogów art. 15 ust. 1 updop oraz z § 22a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przedłożona dokumentacja nie zawierała dowodów źródłowych, które pozwoliłyby na identyfikację "wydatków akcjonariusza",

o których mowa w § 22a ust. 3 pkt 5 ww. rozporządzenia. Organy zatem nie miały możliwości zweryfikowania poprawności zastosowanego "klucza alokacji kosztów", stanowiącego podstawę do sporządzenia przedłożonej dokumentacji, o której mowa

w § 22a ust. 3 rozporządzenia z 10 września 2009 r. Wprawdzie przyznać należy,

że spółka składała wyjaśnienia oraz złożyła dowody w postaci m.in. skanów korespondencji elektronicznej (na które powołuje się w skardze), to jednak brak było możliwości pełnej identyfikacji tych kosztów w odniesieniu do "wydatków akcjonariusza". Podatnik obowiązany jest jednak przedłożyć dowody źródłowe, które pozwoliłyby organom sprawdzić, czy kwota alokowanych na spółkę kosztów zarządczych jest prawidłowo ustalona, tym bardziej w sytuacji, gdy kwota kosztów wykazywana przez Skarżącą z tytułu usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez W.Inc. (D., USA) w 2014 r. jest najwyższą kwotą alokacji kosztów w całej grupie zagranicznych podmiotów powiązanych. Organ ma też prawo weryfikacji, czy koszty te nie są dublowane, a w konsekwencji czy w ogóle są wykonane. W związku z tym, że sporne usługi miały charakter niematerialny organy zatem też badały, czy usługi rzeczywiście zostały wykonane. W tym kontekście organy trafnie wskazały na szereg okoliczności, które podważają zasadność zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. I tak z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że kwota zakupu usług zarządczych od W.Inc. (D., USA) w wysokości 10.487.898,43 zł stanowiła 51,32 % wszystkich kosztów związanych z obsługą, utrzymaniem, administrowaniem, zarządzaniem, kierowaniem i organizacją Spółki w 2014 r.

W ocenie WSA spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów co do "wydatków akcjonariusza", a okoliczność ponoszenia znaczących kosztów na analogiczne usługi nabywane od innych podmiotów, wskazuje na dublowanie wydatków. W konsekwencji nie można zweryfikować, czy zakwestionowane usługi zarządcze w ogóle zostały wykonane. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że usługi niematerialne winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenie merytorycznego poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił WSA zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów:

1) art. 14k §1 oraz art. 14m § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej ochrony prawnej wynikającej

z interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-466/12/PS wydanej na wniosek spółki, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów D.sp. z o.o. oraz opieranie swojego wnioskowania m.in. na wyjaśnieniach (Konwencja Modelowa OECD), które źródłami prawa nie są;

2) art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez selektywną ocenę zakupu D.

sp. z o.o. z wykorzystaniem pożyczek od podmiotów powiązanych oraz brakiem odniesienia tych transakcji do normalnych warunków rynkowych oparciu orzeczenia

na przepisach prawa podatkowego nie obowiązujących w 2014 roku;

3) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych skarżącej z tytułu usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. i odsetek od zapłaconych pożyczek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów po uwzględnieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji;

4) art. 11 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 updop w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., a także § 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu

i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu

i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1268 ze zm.; zw. dalej "rozporządzenie") w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu wnioskowania na przyjętej a priori hipotezie,

że zakup udziałów D.sp. z o.o. z wykorzystaniem tzw. przejęcia lewarowanego miał się odbywać w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się od tych, które ustaliłyby niezależne podmioty, a w konsekwencji poprzez uznanie, że spółka zawyżyła koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel od spółek holdingowych i o koszty usług wewnątrzgrupowych, podczas gdy przepisy te dokonują jedynie ewentualnej korekty dochodów, a tym samym

poszczególnych kosztów wynikających z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi przy zastosowaniu metod w tym przepisie wymienionych, nie dokonując automatycznej

i całkowitej ich eliminacji z kosztów podatkowych, a także na zaakceptowaniu zastosowania przez organy podatkowe w sprawie powołanych przepisów updop dotyczących określenia dochodów w drodze oszacowania, pomimo braku dokonania przez organy takiego oszacowania dochodów w sposób określony w mających w tym zakresie zastosowanie przepisach updop oraz rozporządzenia;

5) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będące następstwem nazbyt dowolnej oceny dowodów polegającej na uwzględnieniu

w postępowaniu dowodów pośrednich w postaci korespondencji mailowej i wyjaśnień spółki złożonych podczas kontroli oraz w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych, jak również poprzez ich interpretację w sposób oderwany od zasad logicznego rozumowania i zasad dowodzenia w postępowaniu administracyjnym,

a także na pominięciu dowodów w postaci mierzalnych i na bieżąco sprawozdawanych wyników finansowych spółki wykazujących oczywistą zależność pomiędzy wykonanymi usługami zarządzania a wzrostem jej przychodów;

6) art. 8 i art. 10 ust. 1 ustawy z 16 października 2019 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające

na przyjęciu w postępowaniu a priori założenia, że powiązania kapitałowe skarżącej implikowały działania niezgodne z prawem prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej, pomimo braku wyraźnego ustawowego zakazu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych.

2.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Natomiast spółka w kolejnych pismach procesowych rozwinęła argumentację wspierającą zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 11 updop, a także art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 Op, załączając do jednego z pism ekspertyzę prawną z 16 marca 2021 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA decyzję DIAS z 25 kwietnia 2019 r.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 updop. Zasadnicze znaczenia dla oceny zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez WSA ma to, że w okresie podatkowym objętym skarżoną przez spółkę decyzją nie istniały podstawy prawne do redefiniowania czynności prawnych dokonanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane

w następstwie stwierdzenia nieracjonalności ekonomicznej (gospodarczej) tych czynności z jednoczesnym stwierdzeniem korzystnych dla podatnika skutków podatkowych tychże czynności. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia w tym okresie

w porządku prawnym klauzul nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, których istotę stanowi możliwość wyprowadzenia przez organy podatkowe skutków właściwych dla ukrytej czynności prawnej, a zwłaszcza pominięciu skutków podatkowych czynności prawnych nakierowanych głównie lub wyłącznie na obniżenie podstawy opodatkowania.

Przepisy uprawniające do takich działań zostały derogowane mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03). Później wprowadzone przepisy (art. 119a § 1 i § 2 Op) pozwalające na zastąpienie skutków sztucznej czynności prawnej, której głównym lub jednym z głównych celów było osiągnięcie korzyści podatkowej, skutkami wyprowadzonymi z czynności odpowiedniej, obowiązują zaś dopiero od 15 lipca 2016 r. Natomiast przewidziana dla organu podatkowego możliwość określenia dochodu lub straty podatnika bez uwzględnienia podjętej przez podmioty powiązane transakcji ekonomicznie nieracjonalnej (art. 11c ust. 4 updop) zaistniała jeszcze później, bo od 1 stycznia 2019 r. (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 1352/22). Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi

na argumentację DIAS, który nie kwestionuje skuteczności czynności prawnej, w wyniku której spółka ponosiła wydatki, jednocześnie wskazując, że z punku widzenia racjonalnie działającego podatnika nie do przyjęcia winno być zaakceptowanie istotnego obciążenia finansowego związanego z koniecznością zapłaty odsetek. Czyli dokonane czynności skutkujące obowiązkiem zapłaty przez spółkę odsetek od środków pieniężnych pozyskanych od podmiotów powiązanych zostały dokonane w ocenie organu podatkowego przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dodać przy tym należy, że organ podatkowy wyrażając powyższą ocenę pomija specyfikę sytuacji skarżącej, która doprowadziła do zbycia udziałów w spółce na rzecz podmiotu funkcjonującego

w powiązaniu z podmiotami powiązanymi, o których mowa w decyzji DIAS z 15 września 2020 r. Brak jest przy tym stosownych rozważań wskazujących na istnienie powiązań – przed nabyciem jej udziałów – pomiędzy spółką i innymi podmiotami powiązanymi wymienionymi w decyzji, na temat ceny rynkowej odsetek i metod oszacowania dochodu wskazanych w art. 11 ust. 2 updop. Okoliczności te nie były także przedmiotem stosownych rozważań sądu pierwszej instancji.

3.2. Organy podatkowe powołały się na art. 11 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), na mocy którego organy podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Jednakże dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 art. 11 updop. Nie są to bowiem przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 10 Op, który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 updop nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r.,

II FSK 2360/20). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce

i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.). Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane

i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów

i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia.

W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez skarżącą umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 updop do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem skarżącej (których legalności nie podważono) w postaci obowiązku zapłaty przez skarżącą odsetek, w przez to możliwości zaliczenia owego wydatku spółki do jej kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Istotne przy tym jest, że organy podatkowe nie przedstawiły rozważań dotyczących porównania wysokości płaconych przez spółkę odsetek

z realiami rynkowymi. Nie wykazały, że na podstawie art. 11 ust. 2 updop brak jest możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania dochodu Zastosowały zatem

art. 11 ust. 1 updop wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych odsetek. Nie wykazując przy tym, że w świetle dokonanej wykładni art. 15 ust. 1 updop brak było podstaw do zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop.

Pomimo tego, że podmioty kontraktujące były ze sobą powiązane, a spółka stała się w wyniku zbycia udziałów w jej kapitale podmiotem zależnym od innych podmiotów, to organy podatkowe rozstrzygały sprawę wykraczając poza umocowanie wynikające

z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1 updop. Przepis ten upoważniał je tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Nie stanowił natomiast przesłanki z art. 15 ust. 1 updop. Innymi słowy, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 updop stanowiło podstawę

do oszacowania dochodu spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem w pierwszej kolejności metod wymienionych

w art. 11 ust. 2 updop wówczas, gdy wartość odsetek została ustalona w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Jak już wyżej wskazano, w tym zakresie brak jest stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także w uzasadnieniu decyzji DIAS. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. brak było podstaw prawnych do wniosku, że art. 11 ust. 1 updop ma znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 updop. Sąd pierwszej instancji (a także DIAS) w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 updop przyjął, że zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 updop może skutkować zastosowaniem art. 15 ust. 1 updop w postaci wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów spółki poniesionych przez nią wydatków z tytułu odsetek, gdy przepis art. 11 ust. 1 updop stanowił podstawę do oszacowania dochodu spółki jako podmiotu powiązanego na podstawie metod przewidzianych w art. 11 ust. 2 updop (lub w art. 11 ust. 1 updop, o czym będzie mowa niżej). W realiach niniejszej sprawy art. 11 ust. 1 updop nie mógł być wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w roku 2014, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy.

3.3. Konstrukcja rozstrzygnięcia DIAS odpowiada hipotezie normy art. 11c ust. 4 updop z 2019 r., która nie obowiązywała w 2014 r. Brak było zatem adekwatnej podstawy prawnej do zastosowania jej w odniesieniu do roku 2014. Owej podstawy prawnej nie stanowił bowiem ówcześnie obowiązujący art. 11 updop. Przepis ten regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy badana transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi,

w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 updop, organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 updop (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. updop) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD

w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych

w ustawie uprawnień organów podatkowych i obowiązków podatnika. Ich postanowienia są jednak istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych

w art. 11 updop, a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (zob. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Przykładowo w wyroku NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 updop miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową.

Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 updop pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 updop;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) nie wykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 updop. Ustalenie, że zaistniały przesłanki przewidziane w art. 11 ust. 1 updop nie stanowiło natomiast podstawy do zakwestionowania możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 updop pozwalało na zastosowanie przepisów dotyczących zasad ustalania dochodu w drodze oszacowania. W przypadku spełnienia przesłanek wynikających z treści art. 11 ust. 1 updop określone zostały one w ust. 2 i 3 tego artykułu. W świetle art. 11 ust. 2 updop dochody, o których mowa

w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca ustalając w przytoczonych przepisach w istocie 4 metody szacowania dochodu, wskazał jednocześnie na kolejność ich stosowania (por. też R. Pęk [w:]

S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 256).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności zastosowanie winna była znaleźć metoda "porównywalnej ceny niekontrolowanej" przewidziana w art. 11 ust. 2 pkt 1 updop. Brak możliwości zastosowania tej metody determinował konieczność posłużenia się kolejną metodą (itd.). Szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został natomiast ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r.

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych

w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268). Przepisy te nie zostały jednak zastosowane przez organy podatkowe.

3.4. Przytoczony w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 updop uprawniał zatem jedynie do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu okazał się zatem usprawiedliwiony. Norma prawna wynikająca z tego przepisu obejmowała ocenę warunków transakcji przy uznaniu ich ważności w celu oszacowania dochodów. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło zaś pominięcie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez spółkę wydatków (okoliczność bezsporna) z tytułu zapłaty odsetek. Wskazanie jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia art. 11 ust. 1 updop wskazuje na błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie zawierał normy pozwalającej

na pominięcie skutków podatkowych skutecznie dokonanej czynności prawnej. Przewidywał tylko możliwość odmiennego określenia warunków (cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop stanowiło zatem wyłącznie punkt wyjścia do zastosowania instytucji oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. 2, ust. 3 i ust. 9 updop. Wbrew argumentacji DIAS w niniejszej sprawie nie dokonano jednak oszacowania wysokości dochodu spółki. Okoliczność ta umknęła uwadze sądu pierwszej instancji, który nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów art. 11 updop, koncentrując swoją uwagę na szeroko opisywanych przez organ czynnościach podejmowanych przez podmioty powiązane. Przepis art. 11 ust. 1 updop został zaś bezpodstawnie wykorzystany przez organ podatkowy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu zapłaconych odsetek, bez wykazania przez Dyrektora IAS, że spółka nie spełniła warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 updop nie zostały zastosowane przez organy podatkowe orzekające w sprawie, a okoliczność ta umknęła uwadze sądu pierwszej instancji, który bezpodstawnie przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. art. 11 ust. 1 updop mógł być wykorzystywany do pominięcia skutków podatkowych wynikających z transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jest to wystarczająca podstawa do zastosowania art. 188 ppsa, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a także do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji DIAS z 25 kwietnia 2019 r. Powyższe okoliczności miały istotne znaczenie dla WSA oraz DIAS również przy dokonywaniu oceny zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów art. 14k

§ 1 oraz art. 14m § 1 i 2 Op w kontekście pozbawienia spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r. wydanej na podstawie stosownego wniosku spółki. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy bezpodstawnie przyjęły bowiem, że dla oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 updop istotne znaczenie miały przesłanki z art. 11 ust. 1 updop. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie było normatywnej płaszczyzny do zastosowania tegoż przepisu do czynności prawnej, której skuteczności nie kwestionuje organ podatkowy. Ustawodawca regulując normę prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 updop nie odsyłał nadto do art. 11 ust. 1 updop w takim znaczeniu, jakiego dotyczy odesłanie do art. 16 ust. 1 updop. Powyższe rozważania dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej dotyczących usług wewnątrzgrupowych udokumentowanych fakturą z 30 grudnia 2014 r. skoro poniesienia owych wydatków przez spółkę nie kwestionuje organ podatkowy. W interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., II FSK 1354/18). Przepisy art. 9a updop, podobnie jak i art. 11 ust. 1 updop, nie mogły być natomiast wykorzystywane przez organy podatkowe w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, bez zakwestionowania przez organ podatkowy skuteczności owych czynności.

3.5. Przepisy art. 11 updop stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Służyły zatem oszacowaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen rynkowych, a nie pomijaniu skutków podatkowych czynności prawnej, która nie została przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowana.

W ocenie składu orzekającego przepisy kompetencyjnie podlegają możliwie ścisłej wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady – jeśli są niezbędne – mogą prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś

do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK z 10 maja 1994 r. W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002 nr 3, poz. 34).

Wykładnia art. 11 updop prezentowana przez organ podatkowy (w świetle której ów przepis stanowi, tzw. wąską klauzulę obejścia prawa) przeczy natomiast zasadzie racjonalności prawodawcy. Gdyby tak było, to pozbawione racjonalności byłoby bowiem wprowadzenie dwóch instytucji prawnych, z których jedna (art. 11 ust. 1 i 2) różni się tym od drugiej (art. 119a Op) tym, że zakres tej pierwszej jest węższy od tej drugiej bowiem dotyczy sytuacji powiązań osobistych oraz kapitałowych pomiędzy podmiotami. Na odmienność tych instytucji wskazują nadto działania ustawodawcy. Dopiero od 15 lipca 2016 r. wprowadzono bowiem do Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 roku, poz. 846) – dział IIIa "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" (art. 119a i nast. Op), które to przepisy zostały następnie zmienione

z dniem 1 stycznia 2019 r. (mocą art. 3 pkt 23 i nast. ustawy z 23 października 2018 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, publ. Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Mowa tutaj o tej samej nowelizacji, która wprowadziła kompleksową regulację dotyczącą cen transferowych (por. szerzej na ten temat D. Łukawska-Białogłowska, Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego, Wyd. UŁ 2020, opubl. LEX). Bez możliwości stosowania (działania) prawa wstecz (lex retro non agit).

3.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem rozważyć w pierwszej kolejności, czy wysokość odsetek została ustalona w sposób odpowiadający warunkom rynkowym i na tej okoliczności skoncentrować swoje rozważania w kontekście art. 11 ust. 1 i nast. updop. Obowiązany będzie nadto przyjąć w kontekście przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2 Op, a także zarzutów dotyczących pozbawienia spółki ochrony prawnej wynikającej z wydanej 9 listopada 2012 r. przez właściwy organ interpretacji indywidualnej, że zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie stanowiło przesłanki do oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej dotyczących usług wewnątrzgrupowych udokumentowanych fakturą VAT z 30 grudnia 2014 r. należy wskazać, że w sytuacji, gdy poniesienia owych wydatków przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego nie kwestionuje organ podatkowy, to brak jest podstaw do ich pominięcia bez zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 – 5 updop. Dodać należy, że niedoskonałości skargi kasacyjnej wskazywane przez DIAS nie miały wpływu

na wynik sprawy, gdyż usprawiedliwiony okazał się kluczowy dla oceny zasadności skargi kasacyjnej zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1, a także art. 11 ust. 1 – 2 updop. Argumentacja dotycząca naruszenia tychże przepisów prawa materialnego została następnie rozwinięta przez spółkę w pismach procesowych z 19 lipca i 26 sierpnia 2023 r. Błędna wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 updop skutkowała wadliwym przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sprawie, które siłą rzeczy nie było nakierowane na ustalenie okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania tychże przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, w niniejszej sprawie brak jest możliwości dokonywania wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 updop

w sposób umożliwiający zastosowania normy prawnej obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2018 r., wywodzonej z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop. Powyższe rozważania są aktualne dla wszystkich spornych zagadnień, dotyczących odsetek, faktury z 30 grudnia 2014 r., a także pozbawienia ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki 9 listopada 2012 r. przez właściwy organ.

Powtórzyć warto, że w stanie prawnym (obowiązującym w 2014 r.) mającym zastosowanie w niniejszej sprawie DIAS nie posiadał uprawnień do przedefiniowania transakcji. Kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19).

Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy istnienie powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 updop nie mogło stanowić przesłanki do pominięcia skutków podatkowych poniesienia przez spółkę określonych wydatków (kosztów), o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, bez wykazania przez organ podatkowy w kontekście owych kosztów,

że ich poniesienie nie wypełnia przesłanek przewidzianych w ostatnio wymienionym przepisie. Zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop (łącznie) stanowiło bowiem w 2014 r. wyłącznie podstawę do oszacowania dochodu spółki

z zastosowaniem art. 11 ust. 2 updop (w pierwszej kolejności).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.