Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 67/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 § 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. L. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 438000-COP.4103.28.2022.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także: organ, Naczelnik) określił A. W. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2017 r. w kwocie 133.101 zł, za luty 2017 r. w kwocie 103.468 zł, a także określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za marzec 2017 r. w kwocie 31.232 zł oraz określił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2017 r. w kwocie 105.966 zł, za luty 2017 r. w kwocie 72.203 zł, za marzec 2017 r. w kwocie 29.085 zł.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w 8 fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o., ul. [...], [...], które dotyczyły zakupu granulatów tworzyw sztucznych. W związku z tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. spółkę. Przez uwzględnienie tych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów Skarżąca zdaniem organu zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną wartość 207.254 zł

Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o kwoty podatku wskazanego w 8 fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. dotyczących nabycia granulatów tworzyw sztucznych.

Dodał, że Spółka skarżąca została zawiązana na podstawie umowy z dnia 5 marca 1993 r. i wpisana przez Sąd Rejonowy dla W. do Rejestru Handlowego pod nr [...] Z kolei w dniu [...] 2001 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]

Organ podkreślił, że ustalono, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług 8 faktur dotyczących nabycia granulatów tworzyw sztucznych, które zostały wystawione przez S. Sp. z o.o. z czego: za styczeń 2017 r. 4 faktury na łączną wartość netto 460.721,25 zł i VAT w kwocie 105.965,90 zł, za luty 2017 r. 3 faktury na łączną wartość netto 313.926,25 zł i VAT w kwocie 72.203,03 zł, za marzec 2017 r. 1 fakturę na wartość netto 126.458,75 zł i VAT w kwocie 29.085,51 zł. W każdym przypadku i na każdym etapie obrotu przedmiotem dostaw miało być 23.375 kg granulatu tworzyw sztucznych ([...]). W dokumentowaniu transakcji zawsze uczestniczyły te same podmioty i w tej samej kolejności: słowacka firma E. . s.r.o. - G. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - A. L. Sp. z o.o. Następnie Skarżąca wystawiła jedną fakturę na rzecz czeskiej firmy B. S. SRO, dwie na rzecz słowackiej firmy E. S. SRO oraz pięć faktur na rzecz polskich podmiotów J. i K. K. S.A. Ze zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem organu, wynika, że w każdym przypadku na fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. wykazywana była niższa wartość netto od wartości zakupu tego towaru od firmy słowackiej o kwotę od 9.412,65 zł do 13.793,59 zł. Wartość netto sprzedaży wykazanej na fakturach przez G. Sp. z o.o. była niższa łącznie o 89.828,23 zł od wartości nabycia tego towaru. Na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. wartość netto była wyższa od wartości zakupu. Kwota marży na poszczególnych fakturach wynosiła od 467,50 zł do 3.740,00 zł, łącznie 16.830,00 zł. Wysokość marży nie była ustalana procentowo i nie była uzależniona od wartości zakupu i rodzaju towaru. Na pierwszych trzech fakturach dotyczących sprzedaży granulatu do wartości nabycia dodana została kwota w tej samej wysokości, pomimo że dotyczyły dwóch rodzajów towarów i wartość nabycia Tatren HT 306 była znacznie niższa od wartości nabycia Lupolen 2420D. Natomiast na fakturach dotyczących sprzedaży Tatren HT 306 marże wyniosły: 1.636,25 zł, 1.168,75 zł i 467,50 zł, co stanowiło 1,65%, 1,14% i 0,45%. Z kolei Skarżąca wykazała na fakturach wartości netto wyższe od 3.973,75 zł do 13.791,25 zł od wartości zakupu, łącznie wyższe o kwotę 58.234,94 zł. Naczelnik wskazał, że ustalono, że wartości netto na poszczególnych fakturach wystawionych przez Skarżącą były niższe o 1.331,05 zł do 5.510,09 zł, z wyjątkiem pierwszej dostawy, od wartości sprzedaży wykazywanej przez słowacką firmę E.. s.r.o. pomimo, iż pomiędzy tymi podmiotami w transakcjach uczestniczyła G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Łączna wartość netto granulatu na 8 fakturach wystawionych przez Skarżącą była niższa o 14.762,29 zł od wartości wykazanej przez E.. s.r.o. Skarżąca spółka dokonywała zapłat na rzecz S. Sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego w dniu dostawy lub w dniu następnym. Z reguły G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. również dokonywały zapłaty w dniu dostawy. Wystąpiły przypadki dokonania zapłaty jeden dzień po dostawie lub przed dostawą w przypadku S. Sp. z o.o. Spółki te nie ponosiły zatem ryzyka i nie musiały posiadać kapitału niezbędnego do finasowania zakupów towarów. Natomiast Skarżąca na fakturach wystawionych na rzecz E. . s.r.o. wskazała 30-dniowy termin zapłaty a na fakturach wystawionych na rzecz polskich podmiotów wskazała 60-dniowy termin zapłaty. W tych przypadkach Spółka finansowała zakup granulatu do czasu otrzymania zapłaty od swoich kontrahentów i ponosiła ryzyko wynikające z sytuacji finansowej nabywców. Jedynie w przypadku dostawy do B. S. SRO zapłata została dokonana przed dostawą.

Organ po przesłuchaniu szeregu świadków w sprawie oraz po szczegółowym omówieniu i przeanalizowaniu dokumentów dotyczących przebiegu dostaw granulatów stwierdził, że miejsce dostawy nie miało wpływu na cenę nabycia granulatu przez Skarżącą. Dodał, że w prawie każdym wypadku Spółka podawała na zamówieniu cenę niższą o 0,03 zł od wskazanej w ofercie bez względu na to, czy dostawa miała być realizowana do C. czy do W..

Odnosząc się natomiast do działalności spółki S., organ podał, że została ona zarejestrowana w KRS w dniu [...] listopada 2011 r. pod numerem [...]. Siedziba tej spółki mieściła się w wirtualnym biurze w B. pod adresem ul. [...], [...] Pod tym adresem Biuro Rachunkowe I. Sp. z o.o. prowadziło dokumentację księgową spółki. S. Sp. z o.o. zgłosiła do KRS działalność centrów telefonicznych (call center) (PKD 82.20.Z) jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy, a jako przedmiot pozostałej działalności m.in. handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawę pojazdów samochodowych i handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. W KRS zamieszczono również informację, że spółka S.. zawiesiła wykonywanie działalności z dniem [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził w S. kontrolę celno-skarbową a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzji nr [...] określającej tej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za I, II, III i IV kw. 2016 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2017 r., określającej wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanych z wystawieniem 70 fikcyjnych faktur w okresie od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., w tym 8 faktur wystawionych w I kwartale 2017 r. na rzecz Skarżącej, a także ustalającej za marzec 2017 r. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., która jest ostateczna i prawomocna po orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Organ podkreślił, że podstawą wydania powyższych decyzji było ustalenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., że S. Sp. z o.o. zaewidencjonowała dokumenty opisujące zdarzenia gospodarcze, których faktycznie nie dokonała, zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw. S. Sp. z o.o. jedynie figuruje na fakturach zakupu jako nabywca, a na fakturach sprzedaży jako sprzedawca, lecz jej udział w transakcjach nie był rzeczywisty. Nie wynikał z prowadzenia działalności na własne ryzyko i na dokonywaniu nabyć i dostaw, ale jedynie na stwarzaniu wrażenia, że takich czynności dokonuje. Jej udział w łańcuchach dostaw miał jedynie na celu zwiększenia liczby podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem i oddzielenie nabywcy od podmiotu, który występował jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów, obniżał ich wartość netto i nie odprowadzał należnego podatku do urzędu skarbowego. Umieszczanie S. Sp. z o.o. na fakturach miało utrudnić możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji i poprzez uwiarygadniane rzetelności dostaw umożliwiać kolejnym podmiotom bardziej bezpieczne wykorzystywanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na fakturach firmowanych przez tę spółkę niż przez podmiot, którego udział w oszustwie był oczywisty.

Naczelnik podkreślił przy tym, że od sierpnia 2016 r. do marca 2017 r. G. Sp. z o.o. była jedynym podmiotem widniejącym na fakturach jako dostawca granulatu tworzyw sztucznych na rzecz S., z kolei podmiotami, na rzecz których S. wystawiała faktury dotyczące tego towaru była Skarżąca (33 faktury) i inne podmioty w mniejszej ilości. Przy czym organ podkreślił, że do grudnia 2016 r. S. wystawiała faktury włącznie na rzecz Skarżącej.

Reasumując, rzekome transakcje zawierane pomiędzy podmiotami występującymi na poszczególnych etapach dostaw, miały na celu tylko i wyłącznie wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez wykorzystanie mechanizmu oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu tzw. "znikającego podatnika". Podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu G. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie dysponowały towarem. Dane tych firm były jedynie wykorzystywane do wystawiania faktur. Schemat przedmiotowych transakcji wskazuje bezspornie na to, że zostały one przeprowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Z zebranego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego zdaniem Naczelnika wynika, iż S. nie dysponowała środkami finansowymi na dokonanie nabycia ani przy pierwszym zakupie, ani w każdym kolejnym, zanim dokonała zapłaty za towar, uzyskała niezbędne środki od nabywców towarów, Spółka zatrudniała 2 pracowników na umowę o pracę, natomiast Prezes (właściciel 1% udziałów) oraz właściciel 99% udziałów, pracowali bez wynagrodzenia, pracownicy zajmowali się jedynie pozyskiwaniem nowych klientów oraz przedstawianiem ofert dotychczasowym klientom, w okresie od sierpnia 2016 r. (pierwsza sprzedaż) do [...] grudnia 2016 r. S. miała tylko jednego odbiorcę - A. L. Sp. z o.o. W kolejnym okresie wykazała sprzedaż granulatów do kolejnych 4 podmiotów, nabywaniem granulatu od jedynego dostawcy zajmował się wyłącznie Prezes Spółki, który nie uczestniczył w sprzedaży, przy czym zarówno rzekome nabycia jak i sprzedaż odbywały się praktycznie bez fizycznego udziału przedstawicieli S., jedynie korespondencyjnie zamawiano towar i uzgadniano warunki transakcji, prezes S. R. G. twierdził, że podpisywał jedynie faktury wystawione komputerowo przez pracowników, natomiast według zeznań pracowników, nie brali oni udziału w wystawianiu żadnych dokumentów, przyczyną wynajęcia magazynów było - według prezesa G. - ukrywanie nazwy dostawcy. Przy czym G. podkreślał, że w chwili nabycia towar był własnością S. i dlatego wynajęto magazyn. Co istotne, magazyn w tym samym miejscu wynajmował także główny kontrahent Spółki – tj. Skarżąca. P. S. kupowała towary zawsze pod konkretne zamówienie, ponoszenie kosztów na wynajmowanie magazynu jedynie w celu ukrycia dostawcy, należy uznać za nieracjonalne, towar był zawsze oznaczony i towarzyszyło mu świadectwo pochodzenia, zatem każdy nabywca wiedział, że towar został wyprodukowany przez słowacką rafinerię, z zeznań świadków wynika, że wiedza na temat, kto zajmuje się danym towarem wypływała jedynie z Internetu, zatem dla 5 handlowców zatrudnionych u Skarżącej dotarcie do informacji, który z podmiotów ogłaszających się w intrenecie dysponował towarem pochodzącym z konkretnej rafinerii, nie mogło stanowić żadnego problemu.

Organ po zebraniu szerokiego materiału dowodowego, przesłuchaniu świadków w sprawie, a w konsekwencji przenalizowaniu zgromadzonych informacji stanął na stanowisku, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z uwagi na to, że Skarżąca w deklaracjach za styczeń i luty 2017 r. wykazała zaniżone kwoty do wpłaty a za marzec 2017 r. zawyżoną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych rzekomo przez nieprowadzącą działalności gospodarczej firmę S. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. prawidłową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zaniżeniem w deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych.

Ustalone w sprawie okoliczności w ocenie Naczelnika wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, którego świadomym uczestnikiem była spółka skarżąca. Waga i charakter wskazanego naruszenia są istotna. W związku z tym organ uznał, że zaistniały przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku. Wysokość sankcji ustalona została zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Spółki przedstawionego w odwołaniu odnośnie określania przez organ pierwszej instancji transakcji z udziałem S. Sp. z o.o. i Skarżącej jako oszustwa podatkowe, a innym razem jako nadużycie prawa. Organ stwierdził, że jest to błąd w ocenie materiału dowodowego, ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiło nadużycie prawa, które polega na tym, że podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał, czyli obchodzi prawo. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować w niniejszej sprawie, ponieważ nie ma w niej żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Podmioty uczestniczące w transakcjach nie nadużywały żadnych przepisów prawnych, lecz występowały w charakterze podmiotów dokonujących obrotu towarami, przy czym jeden z tych podmiotów nie płacił należnego podatku.

Naczelnik podkreślił, że w niniejszej sprawie oszustwo podatkowe polegało na występowaniu w łańcuchu dostawców "znikającego podatnika" w roli podmiotu dokonującego WNT, który nie odprowadzał do budżetu podatku należnego bowiem w deklaracjach podatkowych wykazywał WNT, dostawy i dodatkowo nabycia krajowe w porównywalnych wartościach. Z decyzji nie wynika, aby towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami i docelowo wracał do pierwotnego sprzedawcy. Nie jest zatem właściwe nazywanie tych transakcji "karuzelą podatkową" i nietrafne są formułowane na tej podstawie zarzuty przez Stronę. Ponadto brak prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku wykazanego na fakturach, w których jako dostawca wskazana była spółka S. wynika z tego, że faktury te nie były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej. Spółka ta nie dokonywała bowiem nabyć i dostaw towarów.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zatem całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut zaniechania wskazania przez organ podatkowy, jakich czynności Spółka powinna dokonać, aby możliwym było powzięcie przez nią wiedzy o oszustwie podatkowym występującym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

Nie zgadzając się z decyzją Spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez:

. niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

. prowadzenie postępowania przez organ z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych Skarżącej oraz brak rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

. brak zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez Skarżącą,

. dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego (wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego),

. całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane na z góry przyjęte negatywne dla Skarżącej rozstrzygnięcie;

. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz bezpodstawne uznanie, że Spółka świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być oszustwo podatkowe, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Podatnik działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków co do fikcyjnego charakteru dostaw, jak również co do świadomości podatnika uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez Podatnika;

. poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary Podatnika, braku świadomości Strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym granulatu tworzyw sztucznych;

3) art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112, poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z wykładnią dokonaną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE");

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania oraz bezzasadne przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na Spółkę;

6) art 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania, pomimo spełnienia wszystkich ewentualnie warunków dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy;

7) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., poprzez błędną, restrykcyjną i niezwykle surową wykładnię, bez uwzględniania okoliczności niniejszej sprawy,

8) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w zw. z art. 273 i art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.) – dalej: "dyrektywa 112", poprzez zastosowanie sankcji wg. stawki 100%, która jest daleko niewspółmierna i rażąco narusza zasadę proporcjonalności;

9) art. 273 dyrektywy 112, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, przejawiającą się w uznaniu, że brak należytej staranności jest tożsamy z działaniem Skarżącej w złej wierze - podczas gdy cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzają brak świadomego działania i winy Skarżącej w niniejszej sprawie; konsekwencją powyższego błędu było niezastosowanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności, co doprowadziło do ukarania Skarżącej jak świadomego i dążącego do wyłudzenia VAT przestępcy, pomimo że Skarżąca była jedynie nieświadomą ofiarą wyłudzeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2023 r. Skarżąca zwróciła się o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na 8 zakwestionowanych przez organ fakturach stwierdzających w jego ocenie czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez S. Sp. z o.o. w B.. W konsekwencji kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi też ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w łącznej kwocie 207.254 zł. Z kolei zdaniem Spółki brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedziała, była świadoma, iż transakcje te wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Na marginesie należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy, powołanej przez Skarżącą, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, nie oznacza, iż doszło do naruszenia także zasady zaufania do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Podnieść należy, że organy w sposób uprawniony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaliły funkcjonowanie łańcucha transakcji, w którym na poszczególnych etapach występowały E..r.o. >> G. Sp. z o.o. >> S. Sp. z o.o. >> A. L. Sp. z o.o. >> E. s.r.o., B. S. s.r.o., J., K. K. S.A.

W swoich ustaleniach organ oparł się m.in. na, znajdującej w aktach sprawy, ostatecznej decyzji wydanej wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. S. Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc styczeń, luty i marzec 2017 r., czyli tożsamy z okresami rozliczeniowymi będącymi przedmiotem analizy organu w niniejszej sprawie. W rozstrzygnięciu tym przyjęto, że spółka S. zaewidencjonowała dokumenty opisujące zdarzenia gospodarcze, których faktycznie nie dokonała, zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw. S. Sp. z o.o. jedynie figuruje na fakturach zakupu jako nabywca, a na fakturach sprzedaży jako sprzedawca lecz jej udział w transakcjach nie był rzeczywisty. Nie wynikał on z prowadzenia działalności na własne ryzyko i na dokonywaniu nabyć i dostaw, ale jedynie na stwarzaniu wrażenia, że takich czynności dokonuje. Jej udział w łańcuchach dostaw miał jedynie na celu zwiększenia liczby podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem i oddzielenie nabywcy od podmiotu, który występował jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów, obniżał ich wartość netto i nie odprowadzał należnego podatku do urzędu skarbowego. Umieszczanie S. Sp. z o.o. na fakturach miało utrudnić możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji i poprzez uwiarygadniane rzetelności dostaw umożliwiać kolejnym podmiotom bardziej bezpieczne wykorzystywanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na fakturach firmowanych przez tę spółkę niż przez podmiot, którego udział w oszustwie był oczywisty.

W odniesieniu do spółki S. organ podniósł jednocześnie, że:

- nie dysponowała środkami finansowymi na dokonanie nabycia towarów,

- dokonanie zapłaty za towar poprzedzało uzyskanie niezbędnych środków od podmiotów mających być nabywcami towarów,

- pracownicy zajmowali się jedynie pozyskiwaniem nowych klientów oraz przedstawianiem ofert klientom dotychczasowym,

- nabywaniem granulatu od jedynego dostawcy miał się zajmować wyłącznie prezes zarządu spółki, który nie uczestniczył w sprzedaży, przy czym zarówno nabycia, jak i dostawy miały odbywać się bez fizycznego udziału przedstawicieli S. – zamawianie towaru i uzgodnienia warunków transakcji miały się odbywać wyłącznie w drodze korespondencyjnej,

- prezes S. utrzymywał, że jedynie odpisywał faktury wystawiane komputerowo przez pracowników, którzy temu zaprzeczali wskazując, że nie brali udziału w wystawianiu żadnych dokumentów,

- według prezesa S. powodem wynajęcia magazynów towarów, których właścicielem była ta spółka było ukrycie nazwy dostawcy, przy czym organ jednocześnie wskazał, że w tym samym miejscu magazyn wynajmowała Skarżąca jako główny kontrahent S. mająca być odbiorcą towarów; jednocześnie organ podniósł, że spółka S.,

- z uwagi na fakt, że spółka S. miała nabywać towary pod konkretne zamówienie, to wynajmowanie magazynu w celu ukrycia dostawcy było nieracjonalne, zwłaszcza, że towar był zawsze oznaczony (towarzyszyło mu świadectwo pochodzenia) toteż każdy odbiorca wiedział, że granulat pochodzi ze słowackiej rafinerii,

- z wyjaśnień R. J. (udziałowca w S., a także ojca jednego z pracowników) wynikało, że od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. spółka zajmowała się głównie obrotem samochodami ciężarowymi i ciężkim sprzętem budowlanym (jak koparki, ładowarki), nie wiedział zaś nic szczególnego o działalności w zakresie handlu granulatem i docierają do niego tylko szczątkowe informacje na ten temat.

Organ jednocześnie wskazał, że ujawniony mechanizm oszustwa podatkowego polegał na występowaniu w łańcuchu dostawców "znikającego podatnika" w roli podmiotu dokonującego WNT, który nie odprowadzał do budżetu podatku należnego bowiem w deklaracjach podatkowych wykazywał WNT, dostawy i dodatkowo nabycia krajowe w porównywalnych wartościach. Brak prawa do odliczenia przez A. L. Sp. z o.o. podatku wykazanego na fakturach, w których jako dostawca wskazana była S. Sp. z o.o. wynika natomiast z tego, że faktury te nie były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej. Spółka ta nie dokonywała bowiem nabyć i dostaw towarów.

Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ zauważył, że ustalenie w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z oszustwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT nie jest wystarczającym warunkiem do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informacje pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze zasadnie organ przyjął, że Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje ze S. Sp. z o.o., w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem. W efekcie nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem.

Organ wskazał, że Skarżąca jest dystrybutorem tworzyw EPS dla producentów [...] z [...] i [...] z [...] oraz posiada wyłączność na dystrybucję tego tworzywa w [...] i innych krajach, ściśle określonych w kontraktach zawartych z producentami. Naczelnik przyznał, że Spółka posiada wieloletnie doświadczenie i z tego powodu trafnie przyjął, że znała ona zasady funkcjonowania rynku granulatu tworzyw sztucznych. W oparciu o certyfikaty jakości i dokumenty przewozowe przekazywane przez przewoźników wiedziała również, że towar został wysłany z miejsc prowadzenia działalności przez E.. s.r.o. niebędącą jego producentem. Bez zaplanowania schematu dostawców i dokonania oszustwa podatkowego nie było możliwe sprzedanie towaru przez A. L. Sp. z o.o. po konkurencyjnej cenie do kolejnych firm, a tym bardziej do czeskiego podmiotu, po nabyciu go od co najmniej trzeciego podmiotu występującego w roli firmy handlowej w cenie uwzględniającej marżę firmy słowackiej i kolejnych pośredników.

Organ wskazał również, że Skarżąca wiedziała załadunek towaru miał miejsce na [...], stąd przeładunek towaru na inny środek transportu w dniu, w którym miało nastąpić jego przyjęcie wskazywało, że znany był już jego nabywca. W tej sytuacji zasadne byłoby dokonanie przewozu towaru ze [...] bezpośrednio do czeskiego lub słowackiego odbiorcy. Przewożenie granulatu na terytorium kraju ma uzasadnienie jedynie w przypadku wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej do dokonania oszustwa podatkowego, potwierdza to fakt nieodprowadzania podatku VAT przez polski podmiot występujący w łańcuchu dostawców jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru.

Mając na uwadze niekwestionowane doświadczenie Skarżącej i jej orientację w specyfice obrotu i przetwórstwa tworzyw sztucznych, który cechuje się m.in. tym, że producenci tych tworzyw mają własnych dystrybutorów, organ zauważył, że spółka S., a także jej dostawca spółka G., nie były dystrybutorami producentów. Z kolei E.. s.r.o. będąca wieloletnim producentem wyrobów z tworzyw sztucznych miała także w swej ofercie granulaty. Jak prawidłowo uznał organ Skarżąca jako renomowany podmiot w tej branży powinna znać tę słowacką firmę oraz warunki zakupu od niej granulatu, a podanie w certyfikatach i dowodach CMR adresu prowadzenia działalności przez E.. s.r.o. jako miejsca wysyłki świadczy, że Spółka musiała wiedzieć, że w dostawach granulatu uczestniczyła właśnie ta firma. A. L. Sp. z o.o. nie zaopatrywała się jednak bezpośrednio od E.. s.r.o., ale w ramach opisanego mechanizmu nabywała towar od nowopowstałego podmiotu o niewielkim kapitale, który nie odprowadzając podatku VAT obniżał cenę, co umożliwiło Skarżącej dokonywanie dalszej sprzedaży po konkurencyjnej cenie. Organ wskazał, że G. Sp. z o.o. na poszczególnych fakturach wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o. wykazała wartości niższe od 6.223,08 zł do 21.715,78 zł od cen zakupu od E.. s.r.o. W ocenie organu rozpoznawalność na rynku takich podmiotów E.. s.r.o., A. L. Sp. z o.o. oraz dalszych odbiorców Skarżącej, tj. S. B. spol. s.r.o. i V. wskazuje, że nie można uznać, aby ten sposób dostawy granulatu został zorganizowany przez takie firmy jak G. Sp. z o.o. lub S. Sp. z o.o., a A. L. Sp. z o.o. była jedynie jej nieświadomym uczestnikiem. Organ podkreślił, że typowy łańcuch transakcji dotyczący surowców obejmuje producenta, autoryzowanego dystrybutora, hurtownikiem oraz odbiorcę końcowego, który wykorzystuje surowiec do produkcji. W transakcjach przedstawionych w zaskarżonej decyzji oprócz producenta występuje natomiast co najmniej czterech lub pięciu pośredników (słowackich i polskich), których ilość ulega zwiększeniu w przypadku sprzedaży przez A. L. Sp. z o.o. na rzecz czeskiego lub słowackiego podmiotu.

Odnośnie świadomego udziału Skarżącej w schemacie transakcji uzasadniających przyjęcie, że służył on celom oszukańczym organ wskazał także na brak spójności w wyjaśnieniach przedstawicieli Spółki dotyczących weryfikacji spółki S. co do ich relacji o wizytach w siedzibie kontrahenta. Organ wykazał, że szereg przedstawionych dokumentów mających potwierdzać funkcjonowanie S. Skarżąca uzyskała po dacie rozpoczęcia współpracy. Naczelnik zwrócił też uwagę na częste zmiany siedziby przez S. i umiejscowienie jej w tzw. biurze wirtualnym.

W związku z powyższym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń uznać należy, że organ zasadnie i bez naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 [...], w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w treści niniejszego uzasadnienia). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Nie można przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę brała udział w takich działaniach.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie tut. Sądu, organ prawidłowo pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji.

Ponadto jak słusznie zauważył organ powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA nie miała znaczenia okoliczność, że Skarżąca nie czerpała korzyści z udziału w ramach mechanizmu transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Jednocześnie wobec ustaleń organu aprobowanych przez Sąd, bez wpływu na ich ocenę pozostają argumenty podnoszone przez Spółkę odnośnie porównania wartości uszczupleń podatkowych w zestawieniu z osiąganymi przez A. L. Sp. z o.o. przychodami i kwotami uiszczanych podatków i należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Organ przyjął, że skoro Skarżąca wykazała w deklaracjach za styczeń i luty 2017 r. wykazała zaniżone kwoty do wpłaty a za marzec 2017 r. zawyżoną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych rzekomo przez nieprowadzącą działalności gospodarczej firmę S. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100% zgodnie z postanowieniami art. 112c pkt 2 u.p.t.u. została ustalona w sposób prawidłowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w zaprezentowany przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta) (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19).

Jak zauważył Sąd w powołanym wyżej wyroku przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem.

Biorąc ponadto pod uwagę przywołane w tym wyroku motywy wprowadzenia przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług sankcja w najwyższej wysokości znajdzie zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Nie oznacza to jednak, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. Sąd podkreślił także, że wysokość sankcji ustalanej na podstawie art. 112c u.p.t.u. należy odnieść do zasady proporcjonalności w rozumieniu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uznając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności, to należy przyjąć, że instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Jednakże w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

Jak zasadnie przyjął WSA w Warszawie regulacja ta będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. jest ustalenie czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.

Mając na uwadze, ustalenia faktyczne poczynione przez organ pozwoliły na przyjęcie wniosku o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalono w prawidłowej wysokości bez uchybienia wymogom w zakresie proporcjonalności. Organ do tego zagadnienia odniósł się też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonując jego oceny w kontekście stanu faktycznego sprawy. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., a także art. 273 dyrektywy 112 w powiązaniu z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J. Ziołek U. Wiśniewska T. Wójcik