Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 134/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 169
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023r., nr 0115-KDWT.4011.797.2022.3.PR w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 8 grudnia 2022 r. znak 0115-KDWT.4011.797.2022.2.AJZ, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego L. P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. P. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący) złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, Dyrektor) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej jako updof). Pytając czy:

1. bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof?

2. odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof, a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa wart. 30ca updof?

3. część wynagrodzenia wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowo-systemowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof ?

4. wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze; b) składki na ubezpieczenie społeczne; c) sprzęt komputerowy i elektroniczny, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 updof, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa wart. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca updof?

Organ pismem z 21 października 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku uznając, że zaistniała konieczność jego doprecyzowania, w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z 24 października 2022 r. wnioskodawca odpowiedział na wezwanie organu.

Organ uznając, że strona nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na zdane pytania postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez wnioskodawcę Dyrektor postanowieniem z 10 lutego 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ przytaczając treść art. 14b § 1, § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej jako O.p.) wskazał, że w przypadku wniosku strony zasadnie uznano, że wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie, nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. nie określono co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez stronę opinie i własne stanowisko w sprawie przeplatają się z elementami, które stanowią ich konstrukcję. Przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ, pomimo próby ustalenia pełnego i wyczerpującego opisu stanu faktycznego i zdarzenia poprzez skierowanie do strony wezwania, w dalszym ciągu nie uzyskał jasnych i precyzyjnych informacji, które potrzebne były dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania działalności strony za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, a w konsekwencji w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca tej ustawy. Zdaniem organu część odpowiedzi na pytania strona przedstawiła w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy jej odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. W świetle powyższego wskazano, że taki sposób udzielenia odpowiedzi nie zawiera informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań. Z odpowiedzi nie wynika czy działania, które strona wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy też realizuje zlecenia programistyczne, ale czy działalność prowadzona przez nią obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe. W efekcie, opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe.

W konsekwencji, na podstawie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym, skoro wnioskodawca nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej, wbrew ocenie, strony istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczorozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 updof) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 updof). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę, zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom strony tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy w istocie prowadzi ona w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor nie jest uprawniony.

Podkreślono, że wydając kwestionowane postanowienie organ nie negował prawa wnioskodawcy do zadania pytania czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof. To właśnie w celu udzielenia stronie odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska strony w tym zakresie), organ postawił jej szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac strona wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor podkreślił, że organ wzywając stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz wydając zaskarżone postanowienie analizował konkretną, indywidualną sytuację prawną strony. Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem, że działania podejmowane przez organ I Instancji prowadziły w jakikolwiek sposób do nierównego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Wydając interpretację indywidualną organ upoważniony nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie staje się zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Tym samym kwestionowane postanowienie nie narusza wskazanych przez stronę norm Ordynacji podatkowej, jak również Konstytucji RP i nie ma podstaw do jego uchylenia.

Kwestionując powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 21 października 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały podlegać interpretacji;

4. art 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 w zw. z art 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do preferencji IP BOX;

5. art. 170 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzekazanie sprawy do organu właściwego do określenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność mogłaby stanowić działalność badawczo-rozwojową;

6. art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja), poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia, organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów op.

Ponadto działanie Dyrektora w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretacją przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega więc na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Możliwość ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przewiduje art. 14h w zw. z art. 169 O.p., gdy zachodzi potrzeba uzupełnienia jego opisu w sytuacji, gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżący skierował do organu m.in. następujące pytanie:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof, a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca updof?

3. Czy część wynagrodzenia wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowo-systemowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof?

4. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze; b) składki na ubezpieczenie społeczne; c) sprzęt komputerowy i elektroniczny, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 updof, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa wart. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca updof?

Wyrażając swoje stanowisko odnośnie zadanych pytań podał, w stosunku do pyt 1, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca współtworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, a

dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań informatycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań

(programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem

współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej

bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność

wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem

działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Współtworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności skarżącego oraz są one innowacyjne zarówno w

prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej jako ustawa o prawie autorskim). Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

W stosunku do pyt 2 w ocenie wnioskodawcy prawo autorskie do programów

komputerowych współwytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega

ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem wnioskodawcy wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane lP. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta współwytworzone oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Tym samym odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako

kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof.

Odnoszą się do pyt 3 wskazano, że wnioskodawca w ramach realizacji projektów pełni funkcję analityka biznesowo-systemowego. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań, wykonywanie takiego zakresu zadań spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej m.in. wykonywane przez wnioskodawcę prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania, również pozostają one innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu. Zważając na szerokie definiowanie programu komputerowego można stwierdzić, że wnioskodawca w ramach powyższych prac wytwarza oprogramowanie opracowując dokumentację, rozwiązania biznesowe, modele danych, specyfikacje

dla programistów etc. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy część wynagrodzenia przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowo-systemowego w ramach świadczenia usług na podstawie umów z kontrahentem stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof.

Odpowiadając na pyt 4 wskazano, że przedmiotem wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie

programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez wnioskodawcę działalnością, ponosi on wydatki na: a) usługi księgowe i doradcze; b) składki na ubezpieczenie społeczne; c) sprzęt komputerowy i elektroniczny. Powyższe wydatki ponoszone przez wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 updof i mają na celu

osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na współwytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 updof).

Końcowo odnosząc się do pyt 5 oceniono, że wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

W piśmie z 21 października 2022r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ww. piśmie wezwano do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym:

I. wyjaśnienie:

1) co -w kontekście pytania pierwszego - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" (oprogramowanie);

2) co -w kontekście pytania trzeciego - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" (oprogramowanie);

II. doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych i wskazanie:

1. czy w ramach działalności opisanej w ramach pytania nr 1 strona tworzy samodzielnie algorytmy programu komputerowego?

2. Czy tworzy samodzielnie algorytmy programu w ramach prac zespołu projektowego tworzącego wspólnie oprogramowanie jako całość?

3. Czy rezultatem pracy strony jest dokumentacja projektowa rozumiana jako instrukcje przeznaczone do komputera, które pozwalałyby przekształcić je do postaci kodu źródłowego? - oddzielnie w kontekście pytania pierwszego i trzeciego.

4. Czy w ramach projektów powstały instrukcje komend adresowanych do komputera, czy też zbiór zleceń dla informatyków realizujących kolejne etapy projektu? - oddzielnie w kontekście pytania pierwszego i trzeciego.

5. Co zawiera stworzona przez stronę dokumentacja, czy są to np. szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikację interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów? - oddzielnie w kontekście pytania pierwszego i trzeciego.

6. Czy dokumentacja, którą tworzy strona, pozwala odtworzyć instrukcje przeznaczone dla komputera i przekształcić je do postaci kodu źródłowego? -oddzielnie w kontekście pytania pierwszego i trzeciego.

7. Czy wraz ze współtwórcami odpowiedzialnymi za poszczególne części programu komputerowego strona przenosi na kontrahentów majątkowe prawa autorskie co programu jako całość, czy też strona przenosi na kontrahentów prawa majątkowe tylko do wytworzonej przez siebie części?

8. Czy stworzona przez stronę dokumentacja podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim? - oddzielnie w kontekście pytania pierwszego i trzeciego.

9. Jakie elementy są wyszczególnione na wystawianej przez stronę fakturze? - oddzielnie w kontekście pytania pierwszego i trzeciego.

10. Czy prace twórcze prowadzone są przez stronę w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

11. W sytuacji, gdy strona rozwija istniejące programy i rozszerza je o nowe funkcjonalności, to czy:

a) strona jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania (utworu), które rozwija/rozszerza, jeżeli nie -to czy w stosunku do tego oprogramowania (utworu) posiada wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez stronę z tego prawa?

b) działania strony polegające na rozwijaniu/rozszerzaniu oprogramowania (utworu) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (utworu)?

c) do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim powstałych w efekcie rozwijania i rozszerzania oprogramowania strona przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie?

d) w związku z ulepszeniem/rozszerzeniem ww. oprogramowania, strona osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

12. Czy w sytuacji, gdy strona współtworzy oprogramowanie komputerowe, każdorazowo jest współwłaścicielem oprogramowania, czy jego właścicielem - a jeżeli tak w jaki sposób strona staje się właścicielem oprogramowania?

13. Czy w ramach działalności samodzielnie strona prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

a) w jakich okresach strona je prowadził lub od kiedy je prowadzi?

b) czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

c) czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności strony?

d) czy w wyniku prac rozwojowych strona zaprojektowała i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy strona oferuje lub będzie oferowała produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

e) czy w stosunku do dotychczasowej działalności strony te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

14. Czy efekty pracy, które strona nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, tj.: a) zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; b) nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; c) nie są jedynie "techniczną" realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

15. Czy sposób przenoszenia na kontrahenta autorskich praw majątkowych do utworu każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim, w szczególności, czy przenoszenie następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy?

16. Czy w związku z pełnieniem funkcji "analityka biznesowo-systemowego" strona tworzy, rozwija lub rozszerza oprogramowanie (programy komputerowe) będące wyrazem twórczej działalności o indywidualnym charakterze podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim oraz czy z tego tytułu przysługują stronie prawa autorskie?

17. Czy wynagrodzenie strony jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do tworzonego, rozwijanego lub rozszerzonego oprogramowania i ich części, czy też wynagrodzeniem za pełnienie danej funkcji?

18. Czy wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez stronę programów komputerowych jest wyodrębnione? Jeżeli nie, to czy i w jaki sposób strona ustala wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez stronę programów komputerowych?

19. W jaki sposób umowa z kontrahentem reguluje kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez stronę na kontrahenta praw do konkretnego stworzonego przez stronę "programu komputerowego"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta (jakie czynności realizuje strona i kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

20. W jaki sposób, według jakich kryteriów strona przyporządkowuje poszczególne wydatki z czwartego pytania do działań zmierzających do wytworzenia konkretnego programu komputerowego? Czy zawsze strona zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

21. W odniesieniu do kosztów, które strona chciałaby uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - proszę wskazać:

a) Jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to "koszty stałe"? Jak często strona ponosi tego rodzaju koszty?

b) Jak należy rozumieć - odnoszące się do kosztu usługi księgowej i doradczej - stwierdzenie "Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"? Czy koszt usługi doradczej ma charakter jednorazowy?

III. Jednoznaczne wskazanie:

1) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek?

2) jak strona kwalifikuje wniesioną opłatę 240 zł jako poszczególne stany faktyczne/ zdarzenia przyszłe?

W odpowiedzi skarżący wskazał, że odnośnie:

Ad I. 1 i 2) w wyniku wykonywanych przez niego czynności powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy o prawach autorskich będące utrwaleniem przejawu działalności podejmowanej przez wnioskodawcę jako twórcy o indywidualnym charakterze. Przedmiotem ochrony jest także utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - " materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); - Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., lACa 1157/12). Programy komputerowe wytwarzane przez wnioskodawcę wpisują się w powyżej wskazane definicje.

Ad II.

1) Wnioskodawca w ramach działalności opisanej w ramach pytania nr 1 tworzy samodzielnie algorytmy programu komputerowego.

2) Samodzielnie tworzy algorytmy programu komputerowego.

3) Rezultatem prac wnioskodawcy jest m.in. dokumentacja techniczna rozumiana jako instrukcje przeznaczone do komputera, które pozwalałyby przekształcić je do postaci kodu źródłowego - w kontekście każdego z pytań.

4) W ramach projektów wnioskodawcy powstały instrukcje komend adresowanych do komputera, jak również zbiór zleceń dla informatyków realizujących kolejne etapy projektu.

5) Stworzona przez wnioskodawcę dokumentacja określa szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikacje interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów.

6) Dokumentacja, którą wnioskodawca tworzy pozwala odtworzyć instrukcję przeznaczone dla komputera i przekształcić je do postaci kodu źródłowego.

7) Wnioskodawca przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie do stworzonej przez siebie części programu komputerowego.

8) Stworzona przez wnioskodawcę dokumentacja podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim.

9) Wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług na rzecz danego kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w tym wynagrodzeniu.

10) Prace twórcze prowadzone są przez wnioskodawcę w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

11)

a) Właścicielem oprogramowania (utworu), które rozwija/rozszerza strona jest zleceniodawca, a wnioskodawca dokonuje jedynie jego rozwinięcia/rozszerzenia. Z chwilą przekazania wytworzonego programu kontrahentowi wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/rozszerzania. Natomiast będą wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawcy, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu rozwinięcie/rozszerzenie danego programu. W związku z tym wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. b) Działania wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/rozszerzaniu oprogramowania (utworu) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (utworu).

c) Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim powstałych w efekcie rozwijania i rozszerzania oprogramowania w zamian otrzymując wynagrodzenie.

d) W związku z ulepszaniem/rozszerzaniem oprogramowania strona osiąga dochody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do powstałych programów komputerowych, które to, jego zdaniem, spełniają wymóg uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

12) Wnioskodawca jest właścicielem wytworzonej przez siebie części programu komputerowego.

13) Prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność w zakresie współtworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i współtworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do współtworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu współtworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca współtworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że współtworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi on prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu współtworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Praca Wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca współtworzy programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do współtworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu.

Współtworzone programy przez wnioskodawcę stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces współtworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c. metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem; Możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Ponadto, przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest “systematyczność". Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "(...) spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany". Wnioskodawca podejmuje pracę, nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, w postaci wytworzenia oprogramowania. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do współtworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności planuje, projektuje i współtworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów. Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie współtworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 85. ze zm.) o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Doprecyzowując własne stanowisko, wnioskodawca podał kilkadziesiąt indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Krajową Informację Skarbową w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Tym samym w ocenie strony skarżącej organ nie może obecnie przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Odnosząc się do pyt 13 wskazano, że:

a) wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi od 7 lipca 2014 roku. Od tego momentu świadczy usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzują się cechami, o których wnioskodawca pisał w odpowiedzi na poprzednie pytania, zaś od 4 marca 2020 roku, wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb updof.

b) usługi wnioskodawcy dotyczyły/dotyczą współtworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których celem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych; praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja; integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

c) Działania wnioskodawcy zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego (wynik), przekazuje swojemu kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego (sposób wykorzystania).

d) Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, procesu, usługi w swojej działalności, które jego zdaniem są efektem prac rozwojowych wnioskodawca oświadcza, jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

e) W stosunku do działalności wnioskodawcy, produkty te, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

14) Wnioskodawca oświadczył, że efektem jego prac, którym są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Ponadto nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są również jedynie techniczną, a twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów.

15) Sposób przenoszenia na kontrahenta autorskich praw majątkowych do utworu każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim, w szczególności, przenoszenie następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy.

16) W związku z pełnieniem funkcji analityka biznesowo-systemowego wnioskodawca tworzy, rozwija lub rozszerza oprogramowanie (programy komputerowe) będące wyrazem twórczej działalności o indywidualnym charakterze podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i z tego tytułu przysługują mu prawa autorskie.

17) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług, w którym zawarte jest wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do tworzonego, rozwijanego lub rozszerzonego oprogramowania i ich części.

18) Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez wnioskodawcę programów komputerowych nie jest wyodrębnione na fakturze. Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość tego wynagrodzenia za pomocą prowadzonej ewidencji.

19) W umowach pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami, strony ustaliły, iż kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez wnioskodawcę w ramach świadczonych usług: a) z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu kontrahentowi przez wnioskodawcę, co bezpośrednio regulują zapisy zawarte w umowie. b) z chwilą wytworzenia utworu, podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez wnioskodawcę ww. programu. Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

20) Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową. Wnioskodawca nie zalicza do wskaźnika nexus wszystkich wydatków jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.

21) a) Wnioskodawca oświadcza, że koszty na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego są przez niego ponoszone regularnie. Sprzęt komputerowy/elektroniczny jest niezbędny wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego/elektronicznego oraz akcesoriów elektronicznych. Zatem wydatki te są kosztami stałymi w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności związanej z tworzeniem programu.

b) Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem poniesienia wydatków na usługę księgową i doradczą rozumie wydatki na usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego dotyczące zagadnień tzw. ulgi IP Box świadczone przez profesjonalny podmiot zewnętrzny. Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatki na usługi księgowe i doradcze nie obejmują opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane wydatki wnioskodawca ponosi w związku z prowadzoną bezpośrednio przez niego działalnością związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca oświadcza, że koszt usługi księgowej i doradczej nie miał charakteru jednorazowego, ponosił on kilkukrotnie wydatki na usługi doradcze oraz regularne wydatki na usługi księgowe.

Ad III.

1) Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy dochodów okresu poczynając od 4 marca 2020 roku, a także lat kolejnych aż do momentu istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

2) Złożony wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego przedstawił to, w jaki sposób i jakie usługi świadczy na rzecz kontrahenta, w tym podał informację o bieżącym prowadzeniu ewidencji - 1 stan faktyczny (40 zł). 2. Jednocześnie Wnioskodawca zadał 5 pytań, z których każde odnosi się zarówno do stanu faktycznego oraz osobnych zdarzeń przyszłych (200 zł)

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny uznał, że okoliczności przytoczone przez skarżącego, nie spełniają jednak warunków do wydania interpretacji.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Sądu, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Odnosząc się do tego Sąd uznał, że trafny jest pogląd wyrażony w skardze, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, nie jest prawidłowe i nie odpowiada przepisom prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie organ pismem z 21 października 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku uznając, że zaistniała konieczność jego doprecyzowania, w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z 24 października 2022 r. wnioskodawca odpowiedział szczegółowo na wezwanie organu oraz wszystkie zadane pytania.

Organ uznając, że strona nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na zdane pytania postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez wnioskodawcę Dyrektor postanowieniem z 10 lutego 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W przedmiotowej sprawie istotą rzeczy było więc ustalenie, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Zdaniem Sądu sformułowane przez organ interpretacyjny wezwanie z 21 października 2022 r. stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego wnioskodawcę.

Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z zacytowanych fragmentów uzasadnienia stanowiska Dyrektora, wskazano skarżącemu, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, lecz to skarżący powinien w treści wniosku sam wskazać w sposób jednoznaczny (czyli de facto – przesądzić) czy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W konsekwencji z wydanych postanowień wypływa taki wniosek, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy w ramach działalności opisanej we wniosku prowadzi on prace rozwojowe, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to z wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Należy bowiem pamiętać, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Skoro tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu prawnopodatkowego.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Sądu, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do zinterpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

W niniejszej sprawie należy zwrócić także uwagę, że organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 updof. W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Powyższe, zdaniem Sądu uzasadnia, że postępowanie organu było nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga, że stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto, prezentowane wobec stanu faktycznego stanowisko, nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania była wyczerpująca- wnioskodawca odniósł się bowiem do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność, jego zdaniem - spełnia. Organ zaś, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości.

Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ powinien odnieść się do tego, wydając interpretację indywidualną. Wniosek skarżącej zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez nią działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Tymczasem organ zapytał skarżącą o to, o co sam został zapytany we wniosku.

Końcowo wskazać należy, że swoje stanowisko organ poparł w treści zaskarzonego postanowienia kilkoma nieprawomocnymi wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyroki te reprezentują jednak poglądy wyraźnie mniejszościowe. Pomijając te mniejszościowe poglądy, zdecydowana większość orzeczeń sądowych reprezentuje poglądy odmienne, zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Sąd w niniejszym wyroku.

Wskazać należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2594/20; z dnia 28 marca 2023 r., II FSK 2352/20, z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 873/22; z dnia 29 listopada 2022 r., II FSK 808/22, z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21; z dnia 19 stycznia 2023r., II FSK 951/22; z dnia 20 października 2021 r., II FSK 771/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wskazanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację, w ocenie Sądu informacje przedstawione we wniosku strony skarżącej w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wraz z uzupełnieniem, powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Dyrektor miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza, zdaniem Sądu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Naruszenie wyżej wymienionych przepisów zostało podniesione w skardze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się także naruszenia wyartykułowanego w skardze art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h O.p., ma odpowiednie zastosowanie.

Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 8 grudnia 2022 r. znak 0115-KDWT.4011.797.2022.2.AJZ, zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł.