Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1369/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.433.2021/MF UNP: 2401-22-187272 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2021 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2022 r., znak: 2401-IOV1.4103.433.2021/MF, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.) po rozpoznaniu odwołania M. P. (dalej: skarżący, podatnik, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 4 listopada 2021 r. znak: [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r. w wysokości 15.397,00 zł;

- luty 2012 r. w wysokości 18.945,00,zł;

- marzec 2012 r. w wysokości 19.069,00 zł;

- kwiecień 2012 r. w wysokości 20.266,00 zł;

- maj 2012 r. w wysokości 15.365,00 zł;

- czerwiec 2012 r. w wysokości 16.904,00 zł;

- lipiec 2012 r. w wysokości 15.686,00 zł;

- sierpień 2012 r. w wysokości 14.179,00 zł;

- wrzesień 2012 r. w wysokości 18.221,00 zł;

- październik 2012 r. w wysokości 14.728,00 zł;

- listopad 2012 r. w wysokości 16.763,00 zł;

- grudzień 2012 r. w wysokości 30.448,00 zł.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje VAT-7.

Prawidłowość dokonanych przez skarżącego rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zweryfikowana została przez Naczelnika US w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 5 maja 2015 r.

W toku prowadzonej kontroli, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zarówno rozliczenia podatku należnego, jak i naliczonego.

W zakresie rozliczenia podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, wyrobów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych, biletów komunikacji miejskiej i doładowań do telefonów. Prowadzona przez podatnika sprzedaż opodatkowana była stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, 8% oraz 23%. Sprzedaż prowadzona była w sklepie "D." w S. przy ul. [...] oraz w punkcie sprzedaży usytuowanym w S. przy ul. [...].

Na podstawie przedłożonych do kontroli, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrów sprzedaży, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych w nich wpisów, jak również zeznań strony oraz zeznań świadków: L. P. i S. S., ustalono iż wartość sprzedaży i podatku należnego wynikająca z okazanych rejestrów sprzedaży, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dokonana analiza wysokości obrotu ujętego w rejestrach sprzedaży, do wartości netto zakupów z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego, wskazała na zaniżenie przez skarżącego wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r.

W związku z powyższym organ uznał, że skarżący naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego ustalono, iż do rozliczenia podatku skarżący przyjął m.in. faktury VAT wystawione przez G. spółka z o.o. z siedzibą w K., dotyczące świadczenia usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej.

W toku kontroli, poza przedmiotowymi fakturami, pomimo kierowanych wezwań, skarżący nie przedłożył umowy, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, określających ich zakres, termin i miejsce oraz koszt wykonania. Nie złożył również żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W związku z powyższym w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, jako dowód w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dopuścił m.in. zeznania świadków: B. S., M. G., R. R., J. K., zeznania strony, informacje i materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej oraz w S. Sp. z o.o., informacji przekazanych przez Prezydenta Miasta M. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Całokształt zgromadzonych dowodów prowadził do stwierdzenia, iż faktury wystawione przez G. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między podmiotami w nich wskazanymi. Jak ustalono w 2012 r. spółka G. nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie wystawiała faktury za usługi, które ewentualnie realizował inny wykonawca, względnie w ogóle nie były wykonane. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT, stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. za nierzetelne, zgodnie z art. 196 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowa kontrola podatkowa zakończona została w dniu doręczenia protokołu dokumentującego jej przebieg, tj. w dniu 30 października 2017 r.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik US, po zapoznaniu się z zawiadomieniem [...] Działu Kontroli Podatkowej KP-[...] z dnia 29 listopada 2016 r., wszczął dochodzenie w sprawie podawania w okresie od lutego 2011 r. do stycznia 2012 r. w K. nieprawdziwych danych w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7 podatnika: PHU I. za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. co było następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 oraz art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Następnie w dniu 8 grudnia 2017 r., uwzględniając zebrane dane, Naczelnik US zmienił postawione skarżącemu zarzuty, zarzucając mu, że w okresie od lutego 2011 r. do stycznia 2013 r. w K., w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej sposobności podawał nieprawdziwe dane w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., co było następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przyjęcia do rozliczenia faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r., której nie okazano oraz niezaewidencjonowaniu w rejestrach całości uzyskanego w 2011 r. oraz w 2012 r. obrotu, co naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 260.414,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 oraz art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Wykonując dyspozycje zawarte w art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik US, w dniu 8 grudnia 2017 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w związku z wszczęciem (postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. P.) w dniu 8 grudnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2017 r. oraz bezpośrednio podatnikowi w dniu 13 grudnia 2017 r.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli oraz niezłożeniem przez skarżącego korekt deklaracji w całości uwzględniających ujawnione w jej toku błędy Naczelnik US, postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Jako dowody w prowadzonym postępowaniu wykorzystano m.in. materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, jak i materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego w stosunku do skarżącego.

Postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko skarżącemu, zgodnie z pismem Naczelnika US z dnia 20 września 2019 r., zostało zawieszone postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2018 r. zatwierdzonym przez DIAS w dniu 24 maja 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 12 kwietnia 2019 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu powtórzył wnioski dowodowe złożone przez stronę w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec ich nieuwzględnienia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Stwierdził, że wnioskowane dowody potwierdzają argumentację podniesioną w odwołaniu uzasadniającą naruszenie przepisów postępowania.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, DIAS decyzją z dnia 4 sierpnia 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 oraz na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zauważył że następstwo czasowe zdarzeń związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, nasuwa istotne wątpliwości, czy wszczęcie tego postępowania nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter.

W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Naczelnik US, decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Od wydanego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 § 1 - w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia i pominięcie wszystkich okoliczności sprawy potwierdzających przedawnienie zobowiązań podatkowych, co skutkowało tym, iż nie umorzono postępowania podatkowego w sprawie za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z powodu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, a mianowicie:

• z uwagi na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dokonanego na miesiąc przed terminem przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, z naruszeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, które to zawiadomienie w sprawie miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

• z uwagi na nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w następstwie wadliwości postępowania karnego - skarbowego wynikającej z braku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przeciwko skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.,

2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i fragmentaryczną analizę zebranych w sprawie materiałów dowodowych - ponieważ w zakresie ustaleń dowodowych kolejna decyzja Naczelnika US z dnia 4 listopada 2021 r., jest powieleniem treści decyzji uprzednio wydanej w dniu 12 kwietnia 2019 r., w konsekwencji czego zignorowano materiał dowodowy jaki do akt sprawy złożyła strona;

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek czego oceniono, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na:

- instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego na miesiąc przed terminem przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, z naruszeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, które to zawiadomienie miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których postępowanie podatkowe w celu określenia ich wysokości wszczęto dopiero w dniu 29 marca 2018 r.,

- na nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w następstwie wadliwości postępowania karnego - skarbowego wynikającej z braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.,

2) art. 19 ust. 1, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, wskutek ustalenia w drodze oszacowania wielkości dostaw towarów oraz świadczenia usług z działalności wykonywanej w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepie "D.", i należnego podatku od towarów i usług, przy braku wystarczających do tego podstaw i ustaleniu marży w oparciu o niereprezentatywne dane obrazujące wybiórczo sprzedaż jedynie z 10 dni roku podatkowego, z pominięciem dowodów złożonych przez podatnika do dnia wydania zaskarżonej decyzji,

3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez podważenie rzeczywistego charakteru usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej wykonanych przez spółkę G. i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego - w okolicznościach, w których organ, co do zasady nie neguje wykonywania takich usług, nie ustalając jednak w jakim zakresie i kto faktycznie je wykonał, kwestionując jednocześnie dokumenty i wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków, z których wynika, iż spółka G. była jedynym podmiotem wykonującym takie usługi na rzecz podatnika, usługi dostępu do internetu były faktycznie wykonywane, co uwarunkowane było serwisowaniem i konserwacją sieci, a skarżący uzyskiwał z tego tytułu przychody,

4) art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące określeniem wartości dostaw towarów i świadczenia usług osiągniętych przez podatnika w sklepie delikatesowym w sposób dowolny, poprzez przyjęcie danych ze sprzedaży z zaledwie 10 dni z okresu całorocznej sprzedaży w sklepie całodobowym, podczas gdy organ podatkowy dysponował dowodami zakupu i sprzedaży z wielu innych dni oraz dowodami i analizą sporządzoną dokładnie przez skarżącego za dwa dni robocze, ujęte także w próbie przez organ podatkowy, z odmiennymi korzystnymi dla strony wynikami.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS wskazał, że ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczyło zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest - warunkująca możliwość procedowania - analiza kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, która jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego.

Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązania za miesiąc grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.

W ocenie organu, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w toku kontroli podatkowej za ww. okres, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. ewidencjonował w urządzeniach księgowych przedsiębiorstwa I. faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, oraz prowadząc działalność handlową zlokalizowaną w sklepie "D." w S. przy ul. [...] oraz w punkcie sprzedaży usytuowanym w S. przy ul. [...], nierzetelnie ewidencjonował osiągany przychód ze sprzedaży.

Występując z wnioskiem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, istotne było jednakże wskazanie wysokości kwoty stwierdzonego uszczuplenia, w tym również wynikającego z zaniżenia obrotu. Zatem po stwierdzeniu faktu nierzetelnego ewidencjonowania obrotu, organ podatkowy był zobowiązany dokonać wyliczenia tego uszczuplenia. Zatem dopiero po dokonaniu analizy materiału dowodowego i określeniu w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, możliwe było także określenie wysokości kwoty uszczuplenia.

Protokół kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., który zawierał jednocześnie określoną przez organ kontroli w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 30 października 2017 r.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2017 r. podjęto zawieszone dochodzenie ze względu na pojawienie się nowych okoliczności uzasadniających dokonanie zmiany zarzutu przedstawionego skarżącemu i jego ogłoszenie podejrzanemu.

W tym samym dniu wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, a jednocześnie bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych pomiędzy podjęciem postępowania karnego skarbowego a wydaniem postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co zdaniem organu, było konsekwencją ustaleń dokonanych w toku zakończonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W trakcie jej trwania udowodniono bowiem, iż podatnik stosował taki sam mechanizm nierzetelnego ewidencjonowania obrotu oraz podatku należnego i naliczonego jak w 2011 r., tj. ustalono, iż dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o. o. - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz nie ewidencjonował w rejestrach VAT całości obrotu uzyskanego w 2011 i 2012 r.

W dniu 13 lutego 2018 r. skarżącemu ogłoszono postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Skarżący nie przyznał się do popełnienia zarzucanego czynu i odmówił składania wyjaśnień.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. prowadzone postępowanie karne skarbowe zostało ponownie zawieszone postanowieniem (z przyczyn tożsamych), które zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu 24 maja 2018 r.

W ocenie DIAS, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu, nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opinii organu odwoławczego, elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, co w przedmiotowej sprawie zostało jednoznacznie wykazane. Tym samym o fakcie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie oraz czynności podjęte w toku postępowania przygotowawczego, zdaniem DIAS, postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane instrumentalnie.

Organ wskazał dalej, że faktycznym przedmiotem działalności skarżącego w 2012 r. była sprzedaż detaliczna artykułów ogólnospożywczych, pieczywa, alkoholu, papierosów, biletów komunikacji miejskiej, doładowań do telefonów, nabiału i napojów w sklepie D. położonym w S., ul. [...] oraz w punkcie sprzedaży usytuowanym w S., ul. [...]. Ww. zajmował się również sprzedażą detaliczną akcesoriów komputerowych w punkcie "I." położonym w M., ul. [...], a także świadczeniem usług w zakresie naprawy komputerów, usług informatycznych, dostępu do internetu, połączeń telekomunikacyjnych, konserwacji kopiarek i wykonywania przeglądów okresowych kas rejestrujących.

W deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do grudnia 2012 r. skarżący zadeklarował podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 25.309,00 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez podmiot G. sp. z o.o. z tytułu wykonanych usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej.

Zgodnie z treścią przedmiotowych faktur VAT zostały one wystawione przez spółkę G. z siedzibą w K., z tytułu wykonanych usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej na rzecz I.. Formą płatności była gotówka i w momencie wystawienia tych faktur zostało stwierdzone, że "zapłacono". Na fakturach widnieje odcisk pieczęci spółki G. oraz podpis nieczytelny prezesa spółki D. W..

Naczelnik US w dniu 18 grudnia 2015 r. przesłuchał skarżącego w charakterze strony, który zeznał m.in., że:

- usługi wskazane na fakturach wystawionych przez "G." sp. z o.o. "były wykonywane zgodnie z ustalonymi między stronami zadaniami" i "polegały na instalacji, wymianie, konserwacji sieci światłowodowych położonych na terenie miasta M.",

- nigdy nie był w siedzibie spółki "G.",

- nie korzystał z usług innych firm - "firma G. była jedyną firmą z usług której korzystał w tym zakresie",

- nie jest w stanie powiedzieć gdzie została położona nowa sieć światłowodowa (podatnik zobowiązał się udzielić pisemnej informacji w tym zakresie),

- wskazane na fakturach "usługi serwisowe" polegały na "modernizacji i wymianie sieci w standardzie UTP potocznie zwanej eternetową na sieć światłowodową (potocznie jest to wymiana kabla analogowego na cyfrowy), realizowane były nowe przyłącza sieci światłowodowej oraz konserwacje i usuwanie awarii z uszkodzeniami eksploatowanej sieci",

- nie nadzorował prac zlecanych do wykonania spółce "G.", uczestniczył jedynie w realizacji niektórych prac, ale nie pamięta których, prace wykonywało przeciętnie od 2 do 4 pracowników,

- osobiście zlecał wykonanie prac i odbierał je "na zasadzie czy działa", nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność, nie sprawdzał pracowników spółki "G.",

- płatności dokonywane były gotówką na wniosek spółki "G.",

- współpraca ze spółką "G." zakończyła się w kwietniu 2012 r. z uwagi na zakończenie modernizacji sieci.

Naczelnik US przesłuchał również w dniu 8 września 2015 r. w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w I. w 2012 r. - tj. B. S., R. R. oraz M. G..

Pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. wezwano D. W. - prezesa zarządu spółki G. do zgłoszenia się osobiście w siedzibie organu w dniu 8 września 2015 r. celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zostało odebrane przez D. W. w dniu 31 sierpnia 2015 r., lecz świadek nie stawił się na przesłuchanie.

Wobec powyższego przeprowadzono weryfikację G. sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. Naczelnik US dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. m.in. protokół z przesłuchania D. W. w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 24 listopada 2016 r. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r., a także oświadczenie D. W. z dnia 23 grudnia 2016 r.

W toku przesłuchania D. W. oświadczył m.in., że:

- w 2012 r. był prezesem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G.", która "zajmowała się utylizacją sprzętu komputerowego, handlem towarami przemysłowymi i usługami serwisowymi", spółkę sprzedał w 2014 r., wraz z jej sprzedażą przekazał "całą dokumentację",

- siedziba spółki mieściła się "najprawdopodobniej" w K. przy ul. [...],

- spółka zatrudniała w charakterze pracownika fizycznego A. M. (nie pamięta jednak dokładnie w jakim okresie on pracował) oraz "byli także inni pracownicy na umowę o dzieło" ale nie pamięta ich danych osobowych,

- w ramach współpracy z "I." kontaktował się bezpośrednio ze skarżącym, kontakty były telefoniczne, "czasami podjeżdżałem do firmy do M. na ul. [...]",

- usługi na rzecz "I." "zostały wykonane", polegały "na pomiarze sieci i ewentualnie usunięciu nieprawidłowości", nie przypomina sobie aby świadczył na rzecz tego podmiotu inne usługi,

- "wszystkie usługi były wykonywane przez pracowników wykonujących prace dorywcze i zleceniobiorców [...] pracownicy sami się zgłaszali",

- przygotowanie dokumentacji pozwalającej na wykonanie prac (np. dokumentacji technicznej, odpowiednich zezwoleń właścicieli budynków) było "po stronie I.",

- wykonane prace "odbierał" skarżący.

Świadek wskazał ponadto, że:

- modernizacja sieci polegała na wymianie "starego systemu analogowego na światłowód (starych kabli na światłowód)", nie jest jednak w stanie sprecyzować, na których odcinkach została przeprowadzona wymiana kabla, a także gdzie wykonano przekopy czy miejsca uszkodzenia kabla.

- do wykonania robót niezbędna była "koparka, przyrządy pomiarowe, wiertarka, spawarka do kabli, szpadle", sprzęt należał do spółki "G." "ewentualnie jej zleceniobiorców",

- w oświadczeniu z dnia 24 października 2016 r. przyporządkował odcinki robót do poszczególnych faktur "na podstawie ustaleń w trakcie wykonywanych usług, prac wymienionych w oświadczeniu z Panem P.",

- zapłata zawsze następowała gotówką w siedzibie firmy "I." lub miejscu robót.

Naczelnik US przeprowadził również czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego: [...] Spółdzielni Mieszkaniowej oraz S. spółka z o.o.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że skarżący w 2012 r. prowadził działalność handlową w sklepie "D." położonym w S., ul. [...] oraz w sklepie w punkcie sprzedaży położonym w S., ul. [...] polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, alkoholu, papierosów, doładowań do telefonów, nabiału oraz napojów bezalkoholowych.

W trakcie kontroli podatkowej, na podstawie wyliczonej wartości zakupu towarów spożywczych oraz sporządzonych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. i na dzień 31 grudnia 2012 r. wyliczono, że wartość towaru w obrocie (koszt własny sprzedaży towaru) jest wyższy niż wyliczony obrót z tytułu sprzedaży tych towarów dotyczący działalności handlowej realizowanej w sklepie "D." oraz niewykazany obrót z tytułu sprzedaży w punkcie w S., ul. [...].

W piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r. organ wskazał, że analiza dowodów zakupu towarów z uwzględnieniem stanów remanentowych za lata 2011 i 2012 wykazała, iż wartość sprzedaży towarów jest niższa od kosztów ich zakupów, tj. przychód netto ze sprzedaży towarów według rejestrów VAT "D." oraz dokonanych ustaleń wynosi 1.703.468,13 zł, zaś wyliczona wartość sprzedanych towarów w cenach ich zakupu wynosi 1.778.099,15 zł, zatem różnica wynosi 74.631,02 zł.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2016 r. strona wyjaśniła, że zaewidencjonowane w 2012 r. łączne straty (towar zniszczony, przeterminowany, niepełnowartościowy) stanowiły ok. 1,3% wartości zakupu, tj. nie mniej niż 23.100,00 zł.

W dalszej części pisma podał, że kwoty te zostały ustalone na podstawie wewnętrznej ewidencji (uproszczonej, niemającej charakteru dowodu księgowego). Stwierdził, że w sklepie występowały kradzieże towarów przez pracowników i klientów oraz niedobory w dostawach. Podkreślono, że sklep był czynny przez 24 godziny na dobę. Wskazano, że okoliczności kradzieży może potwierdzić L. P..

W związku z tym Naczelnik US wezwał L. P. celem przesłuchania w charakterze świadka, która wskazała, że:

- w sklepie zdarzały się kradzieże: w grupie wchodziło kilka osób, jedna osoba zasłaniała ekspedientkę i rozmawiała z nią podczas gdy reszta brała towar w związku z tym, że był wyłożony w taki sposób, że zabranie go było możliwe.

Przy piśmie z dnia 28 lutego 2017 r., strona przedłożyła zeszyt strat za 2012 r. prowadzony przez L. P..

W wyniku analizy tego dokumentu organ stwierdził, że jest on nieczytelny i nieweryfikowalny: stanowi zapisany odręcznie wykaz towarów, które uległy zniszczeniu lub kradzieży.

Naczelnik US przeprowadził także dowód z przesłuchania w charakterze świadka pracownicy sklepu "D." S. S..

Postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. Naczelnik US dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., m.in.:

- wezwanie skarżącego z dnia 16 grudnia 2016 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. m.in. o podanie wysokości stosowanego narzutu w 2012 r. na sprzedaż towarów w grupach towarowych obejmujących napoje i soki, papierosy i tytoń, piwo, nabiał, alkohol, pieczywo, ciasta słodkie, bułki, wędliny, owoce i warzywa oraz bilety komunikacji miejskiej, karty telefoniczne oraz doładowania, a także, czy stosował dla sprzedawanych towarów spożywczych o krótkich terminach do spożycia obniżoną marżę, a jeżeli tak, to na jakie towary i w jakiej wielkości,

- pismo z dnia 28 lutego 2017 r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, zgodnie z którym wysokość narzutu w 2012 r. wynosiła:

- napoje i soki - 20%,

- papierosy i tytoń - 5%,

- piwo - 20%,

- nabiał - 15-20%,

- alkohol - 20%,

- pieczywo-ciastka - 15-20%,

- wędliny - 20%,

- owoce - 15-20%,

- bilety - 1-2%,

- doładowania - 3-4%.

Organ uznał za nierzetelne i niemogące w tym zakresie stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów m.in. rejestry sprzedaży dotyczące sklepu D..

W konsekwencji organ pierwszej instancji określił podatek należny wynikający z działalności handlowej skarżącego w drodze oszacowania stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący pomniejszył w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje G. sp. z o.o. w K..

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

Dokonując analizy poczynionych ustaleń, DIAS stwierdził, że ww. faktury wystawione przez G. sp. z o.o. z tytułu wykonanych usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ustalono bowiem bezspornie, że ww. usługi nie mogły być wykonane przez spółkę G..

Na powyższe wskazują następujące okoliczności:

1. Jedynymi przedstawionymi przez skarżącego dowodami mającymi potwierdzać fakt nabycia przez "I." ww. usług od spółki "G." były zakwestionowane faktury.

2. Zarówno "I." M. P. jak i spółka "G." nie przedłożyły żadnych dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury (poza adnotacją widniejącą na ww. fakturach o treści: "zapłacono"), z uwagi na łączną kwotę rzekomo dokonanych płatności, tj. 135.349,20 zł (brutto) oraz okoliczność, że zapłata miała następować wyłącznie gotówką.

3. W trakcie przeprowadzonego postępowania nie okazano żadnej umowy zawartej pomiędzy ww. podmiotami - brak jest jakiegokolwiek dokumentu, w którym przykładowo byłby określony sposób ustalania ceny za wykonanie usług czy kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace.

4. Nie okazano również żadnych dokumentów (poza oświadczeniami sporządzonymi na potrzeby postępowań prowadzonych przez organ I instancji), z których wynikałby zakres przeprowadzonych prac oraz miejsca, w których były one prowadzone.

5. Zarówno skarżący jak i D. W. nie przedstawili w składanych oświadczeniach i zeznaniach żadnych szczegółów dotyczących wzajemnej współpracy i rzekomo wykonywanych usług - ich oświadczenia są bardzo lakoniczne.

6. Nie sprecyzowano w jaki sposób prowadzona była modernizacja i wymiana sieci - przykładowo nie wskazano w jaki sposób spółce G. przekazywano dokumentację techniczną niezbędną do wykonania zlecanych prac, jak przebiegała współpraca pomiędzy spółką "G.", mającą zajmować się obsługą infrastruktury sieciowej a konfigurującą sieć podmiotem "I.", czy też w jaki sposób i komu udostępniano (zapewniano) dostęp do urządzeń sieciowych, które musiały znajdować się (i być zabezpieczone) w różnych budynkach gdzie dostarczany był internet.

7. Nie wskazano konkretnych awarii sieci które miały usuwane być przez spółkę "G.", a także nie wyjaśniono jak zgłaszane były awarie sieci i w jaki sposób przekazywano zlecenia ich usunięcia spółce "G.".

8. D. W. nie umiał początkowo samodzielnie określić na czym miały polegać usługi świadczone na rzecz podmiotu "I.", a nawet jednoznacznie wskazać siedziby spółki "G.".

9. D. W. nie zatrudniał na stałe żadnych pracowników i nie wykazał, że posiadał (lub wypożyczał) sprzęt potrzebny do prowadzonych prac. Nie wskazano również żadnej konkretnej osoby (np. pracownika spółki "G."), która miałaby fizycznie wykonywać usługi będące przedmiotem zakwestionowanych faktur. D. W. nie potrafił wskazać w jakim okresie spółka "G." zatrudniała swojego jedynego etatowego pracownika – A. M..

10. Ani skarżący, ani D. W. nie wskazali nikogo, kto mógłby potwierdzić współpracę między podmiotem "I." a spółką "G.", a także współpracy ze spółką "G." nie potwierdził żaden z zatrudnionych w 2012 r. w "I." pracowników, nie znają oni także D. W. (jedynie B. S. wskazał na świadczenie usług przez bliżej nieokreślone firmy podwykonawcze).

11. W oświadczeniu z dnia 23 grudnia 2016 r. D. W. wskazał, że otrzymywał do wglądu (najprawdopodobniej od skarżącego) zezwolenia administratorów (spółdzielni i wspólnot) na prowadzenie prac konserwatorskich, podczas gdy podmioty te (spółdzielnie i wspólnoty) zaprzeczyły, iż takie zezwolenia wydawały.

12. Skarżący nie był nigdy w siedzibie spółki "G.", a jej adres zna jedynie z otrzymywanych faktur, kontakt z D. W. nawiązał "poprzez zaprzyjaźnione firmy", których jednak nie wskazał.

13. Spółka "G." była jedynym podmiotem, z usług której skarżący korzystał w badanym okresie.

14. Brak było rzeczowego kontaktu ze spółką "G.", która nie posiada fizycznie siedziby w K., ul. [...], a także od 2009 roku nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach.

15. B. S. zeznał, że pracownicy "I." nie zajmowali się naprawami światłowodów i w przypadku awarii konieczne było "wyszukiwanie jakiś firm" - co byłoby zupełnie niepotrzebne gdyby serwisowaniem sieci zajmowała się spółka "G.".

W ocenie DIAS, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że skarżący nie miał świadomości brania udziału w wystawianiu tzw. pustych faktur. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Ponadto skarżący:

• nie zweryfikował kontrahenta poprzez sprawdzenie danych w ogólnodostępnym rejestrze KRS (gdyby to uczynił przekonałby się, że spółka G. nie figuruje w ww. rejestrze),

• nie wystąpił na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

• nie zweryfikował faktycznego działania spółki poprzez np. udanie się pod adres siedziby/miejsca prowadzenia działalności (gdyby to uczynił dowiedziałby się, że ww. spółka nie posiada siedziby pod wskazanym adresem),

• nie żądał od kontrahenta żadnych dokumentów rejestracyjnych,

• nie zawarł umowy pisemnej z kontrahentem,

• transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami VAT, tj. nie posiadał kalkulacji, kosztorysów, analiz itp.,

• zapłatę za usługi regulował gotówką pomimo transakcji opiewających na duże sumy środków pieniężnych (np. w 2012 r. wartość nabytych usług od spółki G. wynosiła 135.349,20 zł brutto),

• jedynym dowodem zapłaty za świadczone usługi dla skarżącego były faktury, na których znajdowała się adnotacja o zapłacie (brak dokumentów typu "KP" czy "KW"),

• nie sprawdził czy kontrahent posiada pracowników do wykonywania tego typu usług, a do wykonania zleconych prac niezbędne były osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje,

• zakres całości prac był przekazywany z góry, żeby "było wiadomo co jest do zrobienia", były to ustalenia ustne między podmiotami,

• odbiór prac polegał na powzięciu informacji, że jest sygnał, że sieć działała i osiąga zakładane parametry, co kontrolowany stwierdzał przy pomocy serwera i oprogramowania,

• zlecał prace, ale nie był przez cały czas przy ich wykonywaniu, nie nadzorował robót, uczestniczył w realizacji niektórych prac, ale nie pamięta których.

Analiza całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje na rzecz skarżącego w zakresie ww. prac konserwatorskich sieci internetowej, nie zostały w ogóle wykonane przez ww. podmiot.

Przechodząc z kolei do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wysokości zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2012 r., organ stwierdził, że wartość sprzedanych towarów (koszt ich zakupu) wykazana w urządzeniach księgowych w skali całego roku (z uwzględnieniem różnicy remanentowej) w kwocie 1.773.923,15 zł jest wyższa niż dostawa towarów w wysokości 1.703.468,13 zł.

Mając na uwadze fakt, że strona nie wyjaśniła w sposób wiarygodny przyczyn występowania różnicy między wartością sprzedaży a wartością nabytych towarów handlowych i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności, w ocenie DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że wykazane w urządzenia księgowych (rejestrach sprzedaży VAT) za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wartości sprzedaży i podatku należnego, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i świadczą, że podatnik nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT za ww. okresy rozliczeniowe, całości uzyskanych obrotów i podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych.

Gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), stosując w szczególności metody wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy.

W ocenie DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji zrezygnował z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, uznając że żadna z ww. metod nie jest możliwa do zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wobec powyższego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., zastosowano metodę szacunkowego określenia wartości dostaw na podstawie ilości i wartości zakupionych towarów oraz stosowanych cen sprzedaży z podziałem na grupy towarów opodatkowanych podatkiem w wysokości 5%, 8% oraz 23%, z losowo wybranych 10 dni w ciągu całego 2012 r., przy uwzględnieniu również wartości strat towarów handlowych w kwocie podanej przez stronę w wysokości 23.100,00 zł. Organ zauważył, że uwzględniono te straty, pomimo braku przedstawienia dowodów na ich poniesienie. Strona bowiem nie przedstawiła żadnych protokołów strat, zniszczeń czy stwierdzonych kradzieży, na podstawie których byłaby możliwość stwierdzenia faktu zaistnienia określonych zdarzeń, w wyniku których te straty powstały.

W rozpatrywanych sprawach organ podatkowy pierwszej instancji zastosował indywidualną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, która w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego oraz zebrany materiał dowodowy, pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania skutkujących bezpodstawnym utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika US, z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, w sposób podniesiony w uzasadnieniu zarzutów skargi, a mianowicie:

1) rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 § 1 (poprzez jego niezastosowanie) - w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia i pominięcie wszystkich okoliczności sprawy potwierdzających przedawnienie zobowiązań podatkowych, co skutkowało tym, że nie umorzono postępowania podatkowego w sprawie za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2012 r., z powodu ich przedawnienia, a mianowicie:

- z uwagi na instrumentalny charakter dokonanego na miesiąc przed terminem przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z naruszeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 24.05.2021 r., sygn. I FPS 1/21, które to zawiadomienie w sprawie miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których postępowanie podatkowe w celu określenia ich wysokości wszczęto dopiero w dniu 5.04.2017 r.,

- z uwagi na nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w następstwie wadliwości postępowania karnego-skarbowego wynikającej z braku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przeciwko skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.,

2) naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia decyzji organu I instancji, bez wywołania tą decyzją skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Naczelnik US w dniu papierowego nadania decyzji dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem,

3) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementu decyzji jakim jest obowiązkowe przywołanie jej podstawy prawnej — dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji",

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i fragmentaryczną analizę zebranych w sprawie materiałów dowodowych — ponieważ w zakresie ustaleń dowodowych kolejna decyzja Naczelnika US z dnia 4.11.2021 r., była powieleniem treści decyzji uprzednio wydanej, w konsekwencji czego zignorowano materiał dowodowy, jaki do akt sprawy składała na przestrzeni lat strona:

- za pismem z dnia 11.03.2020 r. przedstawiono analizę cen zakupu i sprzedaży sporządzoną przez podatnika za maj 2012 r. dla 45 rodzajów towarów wraz z dowodami faktur oraz wydruków kas fiskalnych (wraz z fotokopiami tych dowodów),

- za pismem z dnia 11.03.2020 r. dołączono 3 dokumenty pozytywnych referencji wystawionych spółce I1. Sp. z o. o. przez C., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. Sp. z o. o., oraz S1. Sp. z o.o. sp.k., dotyczące firmy D. W., potwierdzające ciągłość wykonywania działalności gospodarczej przez tę osobę, w tym także wykonywania robót budowlanych i remontowych, jakie były wykonywanie dla firmy podatnika dla potrzeb modernizacji sieci światłowodowej, z tych dowodów wynika, iż D. W. prowadził taką działalność gospodarczą m.in. w 2014 r. i nadal, a aktualnie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

- za pismem z dnia 28.04.2020 r. przedstawiono obszerną analizę sprzedaży wg zestawień całości dziennej sprzedaży, z podziałem na grupy towarowe: piwo, alkohol, papierosy, doładowania, pozostałe, z konkretnie podanych dni: 20.08.2012 r. i 3.10.2012 r., oraz analizę cen zakupu sprzedaży dokonanej w dniach 26-28 grudnia 2012 r. , załączono dowody w postaci 3 rolek fiskalnych oraz faktur — na okoliczność wykazania rzeczywistego udziału towarów w sprzedaży ogółem i stosowanych marż,

- do odwołania z dnia 10.01.2019 r. dołączono dowody w postaci: kopii informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z KRS z dnia 30.03.2018 r. dla I1. Sp. z o. o. (NIP: [...]), kopii deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. wykazującą wartość dostaw na kwotę 552.540 zł oraz podatek należy w wysokości 2.790 zł, kopii Umowy [...] na wykonanie ogrodzenia zewnętrznego zawartej pomiędzy PZD ROD "I3." w R., a I1. Sp. z o. o.,- wydruku zrzutu ekranu ze strony https://ppuslugi.mf.gov.pl/, z którego wynika, że podmiot o nr NIP: [...] jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (data sprawdzenia: 11.12.2018 r.) — na okoliczność działalności prowadzonej przez D. W. i możliwości jego pozytywnej weryfikacji w systemie Ministerstwa Finansów,

- nie uwzględniono i nie odniesiono się do wystąpienia i dowodów złożonych za pismem z dnia 2.11.2021 r. i 5.11.2021 r., co do naruszenia ww. przepisów i subiektywnej oceny niepełnego materiału dowodowego prowadzącej do:

a) zakwestionowania nabycia towarów i usług przez "I." tytułem usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej świadczonych przez firmę G. Sp. z o.o., w sytuacji:

- gdy organy podatkowe nie podważały faktu wykonywania usług serwisowania, konserwacji i modernizacji sieci, na rzecz odbiorców podatnika,

- pominięcia wyjaśnień podatnika, iż firma G. Sp. z o.o. była jedyną firmą wykonującą takie usługi na rzecz podatnika, którego zobowiązywały do tego zawarte umowy z klientami na świadczenie usług internetowych, i bez których to usług serwisowania i konserwacji sieci nie byłoby możliwe "dostarczanie" internetu,

b) dokonania ustaleń dotyczących zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług, w wyniku oszacowania wielkości sprzedaży z działalności wykonywanej w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepie "D.", przy braku wystarczających do tego podstaw i ustaleniu marży w oparciu o niereprezentatywne dane obrazujące wybiórczo sprzedaż jedynie z 10 dni roku podatkowego, co podatnik potwierdził własną dokładną analizą sprzedaży sporządzoną z tych samych dni przyjętych również przez organ do próby, a z odmiennymi jej wynikami, i gdy na żądanie organu i z inicjatywy podatnika przedłożono do akt obszerny materiał dowodowy obejmujący dane dotyczące sprzedaży i zakupu z wielu innych dni;

II) przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek czego oceniono, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na:

- instrumentalny charakter dokonanego na miesiąc przed terminem przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z naruszeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 24.05.2021 r., sygn. I FPS 1/21, które to zawiadomienie miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których postępowanie podatkowe w celu określenia ich wysokości wszczęto dopiero w dniu 29.03.2018 r.,

- nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w następstwie wadliwości postępowania karnego — skarbowego wynikającej z braku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przeciwko skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.,

2) art. 19 ust. 1, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, wskutek ustalenia w drodze oszacowania wielkości dostaw towarów oraz świadczenia usług z działalności wykonywanej w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepie "D.", i należnego podatku od towarów i usług, przy braku wystarczających do tego podstaw i ustaleniu marży w oparciu o niereprezentatywne dane, obrazujące wybiórczo sprzedaż jedynie z 10 dni roku podatkowego, z pominięciem dowodów złożonych przez podatnika do dnia wydania zaskarżonej decyzji,

3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez podważenie rzeczywistego charakteru usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej wykonanych przez firmę G. Sp. z o.o., i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – w okolicznościach, w których organy, co do zasady nie negują wykonywania takich usług, ale kwestionują i pomijają jednocześnie dokumenty i wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków z których wynika, iż firma G. Sp. z o.o. była jedyną firmą wykonującą takie usługi na rzecz podatnika, usługi dostępu do internetu były faktycznie wykonywane, co uwarunkowane było serwisowaniem i konserwacją sieci, a podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody,

4) art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące określeniem wartości dostaw towarów i świadczenia usług osiągniętych przez podatnika w sklepie delikatesowym w sposób dowolny, poprzez przyjęcie danych ze sprzedaży z zaledwie 10 dni z okresu całorocznej sprzedaży w sklepie całodobowym, podczas gdy organ podatkowy dysponował dowodami zakupu i sprzedaży z wielu innych dni, oraz dowodami i analizą sporządzoną dokładnie przez podatnika za dwa dni robocze, ujęte także w próbie przez organ podatkowy, z odmiennymi korzystnymi dla strony wynikami.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja DIAS, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia, w pierwszej kolejności rozpoznać należało ten zarzut.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wynika, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązania za miesiąc grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 o.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z tą uchwałą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały zwrócił uwagę na następujące zagadnienia.

NSA wskazał, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c o.p., które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s.;

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego, powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w drodze postanowienia, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym, biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. I FSK 128/20, OSP z 2021 r. nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 2003 r., nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzona przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpoznawania sprawy sądowoadministracyjnej, powinna przede wszystkim polegać na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art.113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w ramach tej analizy, pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy; z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w demokratycznym państwie prawnym, konieczne jest zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy, nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych, także z prawem Unii Europejskiej. W sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., wymaga to badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Wolters Kluwer 2016, s.128–139).

Przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem, nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale także postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym, nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego, skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej, nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 329/21, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W niniejszej sprawie kontrola podatkowa trwała od 5 maja 2015 r. do 30 października 2017 r., zatem niemal 30 miesięcy, a ostatni dzień czynności kontrolnych miał miejsce 18 sierpnia 2017 r. Postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 8 grudnia 2017 r., a zatem po upływie ponad 3,5 miesiąca od ostatniego dnia czynności kontrolnych. W postępowaniu tym ponadto, w dniu 13 lutego 2018 r. skarżącemu przedstawiono zmienione zarzuty, a następnie 24 lutego 2018 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem "z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 tej ustawy, wynika, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18)" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 2415/21, opubl. w CBOSA).

Chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na przedstawieniu skarżącemu zarzutów i zawieszeniu postępowania. "Czynność przedstawienia zarzutów podejrzanemu nie stanowi okoliczności przesądzającej o braku podstaw do uznania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego w danej sprawie" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 161/21, opubl. w CBOSA). Faza takiego postępowania, in rem czy in personam, nie ma wpływu na badanie przyczyn, dla których postępowanie karne wszczęto, choćby z tego powodu, że przedstawienie zarzutów karnych nie oznacza ich zasadności.

Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego, co jednoznacznie świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w dniu 8 grudnia 2017 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie zostało wszczęte w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją DIAS, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż brak jakichkolwiek czynności dowodowych poczynionych w ramach tego postępowania nie daje podstaw do uznania, że w sprawie tej zaistniały jakiekolwiek przesłanki materialne i procesowe uprawdopodabniające popełnienie przez skarżącego zarzucanego mu czynu. W kontekście powyższych uwag, Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrażony w wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 45/20 (opubl. w CBOSA), że "jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego – sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Wbrew stanowisku organu, przepis art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 654; dalej: k.k.s.) istotnie daje możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego "jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi", a zatem zawieszenie to ma służyć realizacji zadań postępowania karnego skarbowego, nie zaś przedłużania przedawnienia zobowiązań podatkowych. "W piśmiennictwie prawniczym wskazuje się, że w praktyce ścigania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych dochodzi do oczywistego wypaczenia uregulowania z art. 114a k.k.s., polegającego na instrumentalnym wykorzystaniu omawianej regulacji do wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zważyć więc należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 114a k.k.s. stwarza więc możliwość wydłużenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych o czas, w którym postępowanie karne skarbowe dotyczące tych zobowiązań pozostaje zawieszone. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ma zamykać drogę do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w ślad za tym do przedawnienia przestępstwa skarbowego należącego do opisanej kategorii. Obserwacja praktyki prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe dostarcza licznych przykładów nadużywania możliwości zawieszenia postępowania przygotowawczego, z których do najbardziej jaskrawych należą wypadki wszczęcia postępowania karnego skarbowego i natychmiastowego jego zawieszenia. Taka praktyka przynosi korzyść jedynie organom podatkowym i organom postępowania przygotowawczego, a w dalszej perspektywie Skarbowi Państwa i innym uprawnionym podmiotom. Zwraca się też uwagę, że uregulowanie przyjęte w art. 114a k.k.s. stawia pod znakiem zapytania unormowanie przewidziane w art. 44 § 2 k.k.s., zgodnie z którym przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności" (J. Skorupka [w:] Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, LEX/el. 2020, komentarz do art. 114).

Dodatkowo argumentem świadczącym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest okoliczność, że w odniesieniu do zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za te same okresy, organ podatkowy nie wszczął wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, gdyż w postępowaniach podatkowych nie miał potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia, postępowania te bowiem toczyły się sprawnie. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 3430/16, Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. krótko przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, które to wszczęcie ostatecznie nie wywołało jednak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z kolei wobec braku potrzeby zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 66/19 i II FSK 1357/19), wobec braku ryzyka przedawnienia tych zobowiązań, postępowania karne skarbowe nie zostały wszczęte.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd stwierdza także, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W orzecznictwie wskazuje się, że umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Taką przyczyną jest niemożność wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z powodu upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd skorzystał więc z uprawnienia umorzenia postępowania podatkowego, aby zakończyć postępowanie prowadzone wobec skarżącego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.