Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3168/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1a.
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 683/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2020 r., nr 2401-IEE1_.711.216.2020.3/AD/062775 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 683/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z 30 marca 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca, działająca za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora mimo braku całościowego rozpoznania sprawy oraz nieuwzględnienia przez Dyrektora dowodów potwierdzających zasadność wniesionych zarzutów podniesionych w toku prowadzonego postępowania, potwierdzających nieistnienie obowiązku podatkowego Skarżącej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. skutkujące brakiem uchylenia postanowienia Dyrektora z 30 marca 2020 r. w sytuacji, w której egzekucja prowadzona była w następstwie nieprawidłowo doręczonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik") z 9 maja 2019 r., [...], orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a co za tym idzie pomimo faktu że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie może być podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej i skutecznego stosowania środków egzekucyjnych;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora mimo błędnego stwierdzenia przez Dyrektora o niedopuszczalności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy z brzmienia przedmiotowego przepisu wynika, że wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu przypisane zostało wierzycielowi, a rozstrzygnięcie tej kwestii samodzielnie przez Dyrektora narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez uznanie, że zgłoszone przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej były przedmiotem rozpatrzenia w ramach odrębnego postępowania podatkowego, dotyczącego złożonego przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z 9 maja 2019 r. oraz odwołania od przedmiotowej decyzji, w sytuacji gdy zarzuty Skarżącej nie były przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w toku tego postępowania;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77, i art. 80, i art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora mimo braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, pomimo tego że obowiązek taki spoczywał na nim jako organie nadzoru, co skutkowało nieprawidłowym ustosunkowaniu się do zażalenia i wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia Dyrektora.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskowała również o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 5 września 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 22 września 2023 r., natomiast organ 18 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty odnoszące się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, iż zgłoszony przez Skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji ze względu na niedoręczenie decyzji jest niedopuszczalny (z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym), a Sąd pierwszej instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przytoczona powyżej regulacja została wprowadzona do u.p.e.a. na podstawie art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2003 r. Nr 193 poz. 1884). Z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika, aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów. W wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1535/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w judykaturze, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13). Służy to wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (tak: C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015/el.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieskutecznego wejścia do obrotu decyzji wymiarowej ze względu na błędne doręczenie, domaga się w istocie merytorycznej kontroli odnośnie wydania decyzji będącej podstawą dochodzonego obowiązku, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy, która była przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku. Skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony (tak NSA w wyroku z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1212/16).

W niniejszej sprawie zarzut nieistnienia obowiązku wynika z okoliczności wadliwego trybu doręczenia, która została podniesiona przez Spółkę w odwołaniu od decyzji wymiarowej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 9 maja 2019 r. oraz w skargach na postanowienie ww. organu z 16 października 2019 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (sygn. akt I SA/Bd 765/19) oraz na postanowienie z 17 października 2019 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt I SA/Bd 764/19). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po ich rozpoznaniu prawomocnymi wyrokami z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 764/19 i 765/19 uchylił oba zaskarżone postanowienia. A zatem, w sprawie została spełniona przesłanka "rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu", o jakiej stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Warto w tym aspekcie uzupełnić argumentację, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna rozstrzygnięta przez WSA w Bydgoszczy kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Podsumowując należy wskazać, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, iż zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Za niedopuszczalną uznać bowiem należy sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego dotyczącego tego, że wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu przypisane zostało wierzycielowi, a rozstrzygnięcie tej kwestii samodzielnie przez Dyrektora, (a wcześniej Naczelnika) narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego podkreślić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z tożsamością wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. W związku z tym należy mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt l FPS 4/06, w której Sąd wskazał m.in., iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu – najpierw jako wierzyciel i oddzielnie – jako organ egzekucyjny.

W związku z powyższym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie niedopuszczalności zgłoszonych przez Spółkę (w toku postępowania egzekucyjnego) zarzutów, co przesądza o bezzasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)