Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 954/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art.122, art.123 par 1, art.124, art.187 par 1, art.191, art.197 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 954/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r., sprawy ze skarg K.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i maj 2013 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16 czerwca 2016 r. o nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań K. D., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i maj 2013 r.

W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć wskazano, że przedmiotem działalności firmy K. D. prowadzonej pod nazwą D. był w 2013 r. handel osprzętem wiertniczym i pośrednictwo w sprzedaży urządzeń wiertniczych. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli za okres od stycznia do maja 2013 r. i postępowania podatkowego za luty 2013 r. i maj 2013 r. ustalono, że podatniczka odliczyła podatek wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmę 3. R. J. w C. za wykonanie redukcji wiertniczych (mufa-czop), usługi cięcia i spawania, wykonanie koronek słupkowych fi 43 stożek, produkcji łączników mufa-czop i regenerację świdrów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 14 sierpnia 2015 r. decyzje za miesiąc luty i maj 2013 r. określając prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych – odpowiednio 15.134 zł i 25.064 zł.

Od powyższych decyzji podatniczka wniosła odwołania, zarzucając decyzjom organu podatkowego I instancji, że zawierają one jedynie domniemanie, że nie doszło do czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Jej zdaniem, włączone do akt kontroli protokoły przesłuchań R. J. i S. L. nie mogą być dowodami w sprawie, gdyż przesłuchania te miały miejsce przed rozpoczęciem kontroli w jej firmie, a ona sama nie została o nich powiadomiona i nie mogła w nich wziąć udziału.

W opinii podatniczki zeznania S. L. są sprzeczne i winny być wyjaśnione w trakcie przesłuchania w dniu 24 października 2014 r. Ponadto podniosła ona, że S. L. jest pracownikiem produkcyjnym i w zakresie jego kompetencji nie jest wypowiadanie się na temat zestawienia kontrahentów firmy, w której jest zatrudniony i wystawianych przez tę firmę faktur.

Podatniczka zauważyła również, że pomimo przeprowadzonej u R. J. kontroli, nie włączono do akt sprawy wydanych w stosunku do niego decyzji, o co wnioskowała.

Odnosząc się do fragmentu decyzji, w której stwierdzono, że usług wykonanych przez S. L. dla firmy D. nikt nie kontrolował stwierdziła, że kontrola taka nie była obowiązkowa.

Odnosząc się do stwierdzeń organu podatkowego, że transakcje nie miały miejsca gdyż:

• nie zawarto umowy w formie pisemnej – wniosła o podanie postawy prawnej, która nakazuje taką formę;

• brak rozliczeń materiałowych – postawiła pytanie o cel ich istnienia;

• płatność dokonana gotówką/ brak podstawy do dochodzenia roszczeń – wniosła o podanie podstawy prawnej, która tego zakazuje i wskazała na posiadane potwierdzenia wpłaty KP oraz fakturę, której treść określa zakupione towary oraz usługi, a obydwa te elementy dają gwarancję naprawienia szkody, o ile taka by wystąpiła, co oznacza, że umowa jest zbędna;

• R. J. posiada faktury od P. B. - podniosła, że w niczym nie niweczy to czynności objętych przedmiotową decyzją.

Odnosząc się do postanowienia, którym organ podatkowy wezwał podatniczkę do okazania innych dokumentów dotyczących spornych transakcji, poddała w wątpliwość wiarygodność dla organu przedłożonych w tym momencie żądanych dokumentów, np. umowy.

Finalnie podatniczka zwróciła uwagę na fakt, że od momentu zakończenia kontroli do momentu wszczęcia postępowania podatkowego, upłynęło przeszło 5 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jednakże tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje zaś wobec faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

W przedmiotowej sprawie zebrany obszerny materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu odwoławczego, na zakwestionowanie spornych faktur. Swoje ustalenia organ oparł m. inn. o dokumenty źródłowe w postaci faktur wystawionych przez firmę R. J., dokumenty Kasa Przyjmie mające potwierdzać dokonanie płatności należności objętych fakturami, wielokrotne pisemne wyjaśnienia podatniczki oraz przedłożone przez nią remanenty, faktury zakupu i sprzedaży towarów, zeznania P. D. w charakterze świadka, zeznania R. J. w charakterze świadka, zeznania S. L. w charakterze świadka, protokół kontroli podatkowej podatniczki z dnia 12 grudnia 2014 r., jej zastrzeżenia z dnia 23 grudnia 2014 r. do ww. protokołu kontroli podatkowej, włączone do akt sprawy: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. J. 3. w zakresie podatku od towarów i usług obejmującej okres od III kwartału 2011 r. do III kwartału 2013 r., faktury VAT wystawione przez firmę P. P. B. dla firmy R. J., protokoły przesłuchania R. J., S. L. i G. D. P. wraz z zestawieniem faktur sprzedaży R. J. za I i II kwartał 2013 r., jak również pismo Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2014 r., dotyczące przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie Z. U. M. sp. z o.o. oraz załączone do niego dokumenty, wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej danych dotyczących R. J. i pismo Naczelnika US z dnia 25 listopada 2015 r. i załączone do niego dokumenty.

Mając na uwadze powyższe dowody, wskazano w szczególności, że firma R. J. była zarejestrowana w C., na ul. [...]. Znajdującą się tam halę produkcyjną oraz budynek socjalno-biurowy R. J. miał wynajmować od G. D. P. (w stosunku do której był synem kuzynki jej męża) za kwotę 2.400 zł miesięcznie. Ustalono jednak, że G. D. P. nie wykazywała przychodów z tytułu najmu lokalu. W trakcie przesłuchania potwierdziła, że dzierżawiła halę wraz z maszynami, za co R. J. płacił jej gotówką 200 zł miesięcznie, ale nie wie czym zajmowała się jego firma, ani jakiego typu prace były prowadzone w wynajmowanych przez nią pomieszczeniach. Na temat pracowników pracujących na hali również nie mogła nic powiedzieć, zeznała jedynie, że widziała jednego, który przychodził sporadycznie toczyć na tokarce. Oświadczyła nadto, że nie płaciła za energię elektryczną w wynajmowanym obiekcie. Tymczasem z ewidencji nabyć firmy R. J. wynika, że w swojej działalności nie odliczał kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej. Ustalono w firmie T., że użytkownikiem licznika energii elektrycznej w przedmiotowym lokalu był w tym czasie L. P. Pod ww. adresem pracownicy urzędu nie mogli przeprowadzić zaplanowanej kontroli, gdyż zastali tam pracowników innej firmy, z których jeden znał R. J., ale oświadczył, że prowadzi on działalność w T. przy ul. [...]. Jak wynika z protokołu kontroli R. J. zatrudniał 3 pracowników na następujących stanowiskach: ślusarza P. D., tokarza frezera na 1/2 etatu S. L., ślusarza a następnie kierownika P. S. Tokarka i frezarka miały mu być użyczone przez L. P., na tą okoliczność nie sporządzono jednak żadnej umowy. Według R. J. prace miały być wykonywane także w T. przy ul. [...], gdzie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej miała firma jego żony M. R. J. Przy czym adres w T. R. J. zgłosił do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej w dniu 25 lipca 2014 r., a więc później niż miało mieć miejsce wykonanie zakwestionowanych usług na rzecz K. D.

Ustalono też, że wg rejestru zakupu głównym dostawcą towarów i usług dla firmy 3. R. J. miała być firma P. P. B., który zgłoszenia działalności gospodarczej dokonał pod adresem będącym równocześnie jego adresem zamieszkania i zameldowania. Jego firma miała zajmować się produkcją konstrukcji metalowych i ich części. Okazało się jednak, że P. B. nie mieszka i nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, gdyż opuścił go w dniu 4 czerwca 2012 r. nie powiadamiając właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie nie zgłosił innych miejsc, które pozwalałyby na wykonywanie fakturowanej przez niego sprzedaży (m.in. wykonywanie kontenerów, zbiorników, podstaw pod nie, wykonywanie tarcz, noży do młyna, do aglomeratora, ruchomych do łamacza, napawanie i ostrzenie noży, cięcie i spawanie elementów stalowych, stężeń i słupów konstrukcyjnych hali namiotowej, wykonywanie innych konstrukcji stalowych jak np. do mocowania suszarni, zadaszenia, urządzeń do odstawy na nadszybiu, elementów rurociągu i innych elementów stalowych a ponadto sprzedaż blach, kształtowników, dużej ilości odzieży ochronnej, prace rozbiórkowe, remontowe, malarskie). Nie zatrudniał też pracowników, a z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z nim brak też jakichkolwiek informacji, aby korzystał z podwykonawców. Kontrolujący zauważyli również, że R. J. i P. B. zgłosili rozpoczęcie działalności gospodarczej w zbliżonym czasie tj. 3 i 27 października 2011 r., natomiast działalność P. B. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców pięć dni po tym, jak R. J. odebrał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że P. B. faktycznie nigdy nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, pełnił rolę tzw. "słupa" w związku z czym wystawione przez jego firmę na rzecz firmy 3. R. J. faktury mające dokumentować sprzedaż ww. towarów i usług uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające zdarzeń w nich opisanych.

Mimo braku udokumentowanych nabyć towarów bądź usług dla potrzeb dalszej odsprzedaży oprócz faktur zakupu od P. B., R. J. w I półroczu 2013 r. wystawić miał co najmniej 185 faktur na rzecz 19 różnych firm na łączną wartość netto 3.462.304 zł, podatku VAT 796.332 zł.

Organ odniósł się do zeznań R. J., z których wynikało, że dwie faktury nr [...] z dnia 9 maja 2013 r. i nr [...] z dnia 14 stycznia 2013 r. wystawione na jego rzecz przez firmę P. P. B. miały dotyczyć odpowiednio wykonania łączników i świdrów oraz redukcji wiertniczych dla firmy D. K. D. Ich odsprzedaż została udokumentowana zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT nr [...] z dnia 9 maja 2013 r. i nr [...] z dnia 14 stycznia 2013. Organ zwrócił uwagę na to, że zakupione przez R. J. usługi miały być jedynie o 200 zł i 97 zł tańsze od fakturowanej przez niego sprzedaży.

Biorąc pod uwagę skalę działalności gospodarczej opisaną na wystawionych przez firmę 3. R. J. fakturach oraz fakt niemożności wykonania zafakturowanych prac przez podwykonawcę tj. firmę P. P. B. jak również pracowników firmy R. J. (mieli oni wykonywać jedynie proste prace) oraz brak pokrycia w zakupie towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę R. J. w kontrolowanym okresie uznano za "puste", nieodzwierciedlające zdarzeń w nich opisanych. Organ wskazał nadto, że wobec R. J. toczy się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 r. do III kwartału 2013 r.

Powyższe ustalenia potwierdziły zeznania przesłuchanego w roli świadka pracownika R. J., S. L., który nie potrafił wymienić głównych kontrahentów R. J., ani nic mu nie było wiadomo na temat współpracy R. J. z firmą P. P. B. Nie wiedział też, do czego mogły służyć wykonywane przez niego elementy, ani nie potrafił określić, w wykonywaniu których prac z okazanych mu prawie 200 faktur brał udział.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu odwołania, że powyższe protokoły przesłuchań nie mogą być dowodami w sprawie, gdyż przesłuchania te miały miejsce przed rozpoczęciem kontroli w firmie podatniczki, która nie brała w nich udziału stwierdzono, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokoły przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań po włączeniu ich do akt danej sprawy, nie stanowią natomiast dowodu z zeznań świadków lub stron, tylko dowód z dokumentu. Nie ma więc do nich zastosowania przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania zeznań. W konsekwencji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie podatniczka zapoznała się z materiałem dowodowym w dniu 5 listopada 2014 r., nie wniosła jednak do niego uwag. Niezależnie od tego podkreślono, że obaj świadkowie, tj. zarówno R. J., jak i S. L. zostali przesłuchani w toku kontroli prowadzonej u podatniczki odpowiednio w dniu 24 września 2014 r. i 21 października 2014 r. O przeprowadzeniu tych przesłuchań podatniczka została zawiadomiona, a mimo tego nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia uczestniczenia w nich i zadawania pytań. Nie stawiła się również na przesłuchanie w charakterze strony oświadczając, że sprawami jej firmy zajmował się mąż P. D. jako osoba współpracująca.

W dalszej części organ streścił odebrane w toku niniejszego postępowania zeznania R. J., S. L. oraz P. D., w których świadkowie twierdzili, że zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a opisane w nich prace zostały faktycznie wykonane.

Zanalizował też dostarczoną przez podatniczkę tabelę zestawiającą powiązanie faktur zakupu od firmy 3. R. R. R. ze sprzedażą jej firmy. Zauważono, że firma R. J. miała sprzedać 1 komplet łączników mufa-czop za kwotę netto 6.000 zł i dokonać regeneracji świdrów za kwotę netto 4.000 zł. Ani świdry, ani łączniki nie zostały wyszczególnione co do ilości sztuk i rodzaju, podatniczka natomiast dokonała sprzedaży 7 szt. świdrów o precyzyjnie opisanych parametrach oraz różnego rodzaju łączników - nie tylko mufa-czop, ale też np. mufa-mufa, koronek, korpusu urywaka rdzenia również o precyzyjnie wskazanych parametrach. Nie wiadomo co wchodziło w skład partii łączników, którą miał wykonać R. J. Żaden z przesłuchanych świadków: ani wykonawca ani zlecający prace i odbierający je mąż podatniczki nie potrafili wskazać konkretnych ilości wykonanych i regenerowanych elementów - choć jak wynikało to z okazanych przez podatniczkę faktur sprzedaży zregenerowanych miało być 7 szt. różnego rodzaju łączników świdrów. Biorąc pod uwagę, że wszystkie szczegóły dotyczące wykonania tych łączników i świdrów miały być uzgadniane ustnie (ewentualnie przedstawiany był rysunek lub wzór) oraz mające się odbyć negocjacje dotyczące ustalenia ceny za ich wykonanie, niewiarygodnym jest, aby nikt nie pamiętał tak istotnego elementu kalkulacji ceny jak ilość i wielkość wykonywanych elementów. Zauważono też, że R. J. nie przedstawił żadnych dowodów zakupu materiału, z których miałby wykonywać elementy metalowe. Wprawdzie ze złożonych przez niego zeznań wynika, że ilości zużytego materiału były niewielkie, niewątpliwym jest jednak, że źródło pochodzenia jak i jakość materiałów zużytych do wykonania elementów osprzętu wiertniczego powinna mieć znaczenie dla późniejszej funkcjonalności i eksploatacji tych elementów.

W opinii Dyrektora IS organ I instancji przeprowadził postępowanie i ocenę dowodów w sposób prawidłowy, w szczególności zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, czego wyraz dał w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, sporządzonym zgodnie z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny jest prawidłowy. W prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na każdym etapie prowadzonego postępowania podatniczka miała też możliwość czynnego udziału w sprawie.

Brak włączenia do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej w stosunku do R. J., wynika z faktu, że toczące się wobec niego postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone. Niemniej jednak, postępowania podatkowe prowadzone wobec różnych podmiotów, w tym także mających być "kontrahentami" w ramach kwestionowanych transakcji - są niezależne od siebie.

Dyrektor ustalił ponadto, że R. J. złożył w dniu 29 sierpnia 2014 r. korekty deklaracji podatkowych za I i II kwartał 2013 r., zmniejszając podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. P. B. Wśród usuniętych z ewidencji zakupu firmy R. J. faktur znajduje się faktura nr [...], na podstawie której miał zakupić łączniki mufa-czop i usługę regeneracji świdrów, które miały być odsprzedane podatniczce zgodnie z fakturą nr [...]. Tak więc R. J. dokonał pomniejszenia podatku naliczonego o zakupy towaru, który miał następnie odsprzedawać podatniczce, a jednocześnie - jak wyjaśnił - z powodu słabej jakości zakupionego towaru miał go sam wykonać. Działanie takie nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i świadczy o niewiarygodności zeznań R. J. Wobec podjętych przez organy podatkowe czynności, które wykazały, że P. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał żadnych prac, R. J. zmieniał zeznania odnośnie do osób wykonujących fakturowane przez niego prace. Najpierw wskazał, że zafakturowane prace wykonał P. B. Następnie zeznał, że wszystkie prace miały być wykonane przez jego pracownika S. L. Prace te polegały na wykonaniu redukcji wiertniczych mufa-czop, usług cięcia i spawania oraz wykonania koronki słupkowej, a także regeneracji świdrów, natomiast S. L. zeznał, że zajmował się obróbką złączków stożkowych, gwintowaniem i frezowaniem - a więc wskazany przez S. L. zakres prac był znacznie węższy niż wskazany przez R. J. i wynikający z wystawionych faktur, w szczególności z zeznań tych wynika, że nie wykonywał prac związanych z cięciem i spawaniem. Również zeznaniom S. L. nie można dać w całości wiary. Nie potrafił on wskazać żadnych szczegółów związanych z wykonywanymi pracami: ani ilości ani rodzaju wykonanych elementów, nie wiedział też, do czego one służyły. Podczas przesłuchań nie potrafił również wskazać ile godzin dziennie pracował, mimo że prace te miały być wykonane zaledwie rok wcześniej. Na ocenę wiarygodności zeznań świadków oprócz:

- braku technicznej możliwości wykonania w warunkach warsztatowych osprzętu wiertniczego nie odbiegającego jakością od sprzedawanego przez firmę podatniczki osprzętu pochodzącego z renomowanych firm,

- różnic w zeznaniach świadków co do osób wykonujących prace (R. J. wskazał, że wszystkie prace miał wykonać S. L., S. L., że wykonywał jedynie część prac na już wstępnie obrobionych elementach),

- miejsc ich wykonania (według J. i P. D. wszystkie elementy były wykonywane i przewożone jedynie do C., natomiast S. L. wskazał, że po wstępnej obróbce były przewożone z T., również zabierane od niego były celem wykonania na nich dalszych prac),

wskazuje również brak dowodów zakupu i pochodzenia materiałów zużytych do wykonania prac oraz energii elektrycznej. W szczególności w tym względzie nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień, aby "zregenerowane" świdry pochodziły ze skrzyni złomu zakupionej dwa lata wcześniej w firmie T., gdy ich ceny nie odbiegały od cen nowego towaru, a znaczna część bardziej wartościowych towarów została z tej skrzyni od 2011 r. sprzedana (wartość zakupu w dniu 9 czerwca 2011 r. to 400 euro, wg remanentów na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. odpowiednio 250 euro, 100 euro, 50 euro). Zauważono również, że w przypadku usług regeneracji świdrów przeprowadzonych przez firmę M. R. J., której organ podatkowy nie kwestionował - regenerowane świdry stanowiły osobne pozycje remanentu o wartości od 82 do 206 euro za sztukę. Maszynowa obróbka metali, toczenie, frezowanie, cięcie, spawanie pochłania znaczne ilości energii. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że R. J. nie dokonywał zakupu energii elektrycznej, nie posiadał zawartej umowy z firmą dystrybuującą energię elektryczną, w dokumentacji jego firmy brak również dowodów zakupu energii elektrycznej bądź bezpośrednio od dystrybutora bądź pośrednio na podstawie refaktur od innego podmiotu. Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez R. J. działalności zakup energii elektrycznej powinien stanowić jej znaczny koszt, którego pominięcie nie znajduje ekonomicznego i logicznego uzasadnienia. Ponadto, mimo że łączniki miały być wykonane według szkiców, rysunków - to nikt nie okazał tych rysunków w toku postępowania.

Wprawdzie - jak podniesiono w odwołaniu - należności wynikające ze spornych faktur nie musiały być zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, ale wobec braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie zleconych prac, oprócz wystawionych faktur, fakt ten - na tle innych okoliczności sprawy - ma znaczenie dla oceny zakwestionowanych transakcji.

Za niezasadny również organ uznał argument, że kontrola w zakresie wykonanych prac na rzecz firmy podatniczki - nie była obowiązkowa. Chociaż bowiem rzeczywiście nie ma przepisu prawnego, który taki obowiązek nakładałby na przedsiębiorcę, jednak logika i doświadczenie życiowe wskazują, że staranny przedsiębiorca, który chce dostarczać swoim kontrahentom wysokiej klasy maszyny i osprzęt wiertniczy, winien przykładać szczególną uwagę do jakości nabywanych towarów, to zaś oznacza, że każdorazowo winien kontrolować jakość dostarczanego mu towaru.

Wbrew zarzutom fakt, że R. J. szereg zakupów miał dokonać od firmy P. B., który jak ustalono nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, również nie jest bez znaczenia skoro zgodnie z fakturami okazanymi przez R. J., to P. B. miał być ich faktycznym wykonawcą, albo dostawcą materiałów, z których wykonane miały być elementy metalowe na rzecz podatniczki. Zakwestionowanie więc przez organy podatkowe zakupów od firmy P. B. przez firmę R. J., wpływało więc również na ocenę sprzedaży zafakturowanej dalej sprzedaży.

W odwołaniu zarzucono również, że S. L., którego zeznania były poddawane w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji ocenie, jest pracownikiem produkcyjnym i w zakresie jego kompetencji nie jest wypowiadanie się na temat zestawienia kontrahentów firmy, w której jest zatrudniony i wystawianych przez tę firmę faktur. Zdaniem Dyrektora IS jego zeznania nie mogły być jednak pomijane przy ocenie przedmiotowej sprawy, ponieważ jest on w istocie jedyną osobą, która została wskazana jako mająca potwierdzić wykonanie spornych usług. To zaś oznacza, że złożone przez niego zeznania wymagały skrupulatnej oceny. Ich analiza wykazuje, że rzeczywiście podczas pierwszego przesłuchania w trakcie prowadzonej u R. J. kontroli S. L. okazano sporą ilość faktur (w tym 3 faktury wystawione dla podatniczki), na temat których nie potrafił nic powiedzieć, natomiast podczas kolejnego przesłuchania w trakcie niniejszego postępowania zeznał, że wykonywał przedmiotowe łączniki i regenerował świdry, jednak nie pamiętał istotnych faktów z tym związanych - to jest ilości wykonanych i regenerowanych elementów, ilości godzin, które pracował, z jego zeznań wynika, że nie znał innych pracowników R. J., nie potrafił wskazać, kto przekazywał mu świdry do regeneracji. Zasadnie więc organ I instancji nie dał tym zeznaniom wiary. Zwłaszcza, że również inne okoliczności wskazują, że prace te nie były wykonywane - brak materiałów, zużycia energii elektrycznej, brak osób, które miałyby wykonywać wcześniejszy i dalszy etap prac.

Choć żaden przepis nie nakazywał zawarcia umowy w formie pisemnej, składania pisemnych zamówień, sporządzania kosztorysów, dokonywania rozliczeń materiałowych, dokonania płatności przelewem, jednak elementy te mają znaczenie dla celów dowodowych, dokumentują ustalone warunki i przebieg transakcji, zwłaszcza w przypadku, gdy przekazywane są elementy do regeneracji, jednak, ani strona ani kontrahent nie pamiętają ilości i rodzajów przekazanych do regeneracji świdrów. Z praktyki gospodarczej wynika, że w celu zabezpieczenia interesów stron oraz jakości, terminów wykonania, umowy takie są zawierane, zwłaszcza, że wartość wykonanych elementów miała być znaczna, a wcześniej podatniczka nie współpracowała z firmą R. J.

Finalnie wskazano, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności, co wynika m.in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatniczka mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej była świadoma faktu, że uczestniczy w procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- P. D. wskazał, że współpraca z firmą R. J. nawiązana została w firmie L. P., z którą współpracowali wcześniej. Opinie o firmie R. J. miały mu zostać przekazane jedynie przez powiązanego z R. J. rodzinnie L. P. i jego pracowników. Z R. J. widywał się tylko w C. na ul. [...], ale nie pamiętał nawet dokładnego adresu, tj. numeru budynku.

- Według wyjaśnień P. D. firma 3. R. R. R. R. J. "wydawała mu się" wiarygodna ze względu na posiadany park maszynowy, który widział w C. na ul. [...] oraz znajdujących się tam pracowników. Jednak wobec faktu, że na terenie posesji miał przebywać sporadycznie tylko jeden pracownik R. J., siedziby swoje miały tam również inne firmy, a znajdujące się na miejscu maszyny nie były wystarczające do wykonania zafakturowanych prac, nie można dać wiary zeznaniom P. D., że rzeczywiście i starannie sprawdzał on wiarygodność firmy R. J.

- K. D. twierdziła, że dokonywała rozpoznania rynku pod kątem innych podmiotów wykonujących takie usługi. Mimo, że wcześniej z tą firmą nie zawierano transakcji, to wszystkie szczegóły odnośnie do zleconych prac miały być uzgadniane ustnie, ewentualnie dostarczany był rysunek lub wzór produktu - przy czym tylko w jednym egzemplarzu i pozostawać miał tylko w firmie R. J., a na dodatek zapłata zafakturowanych należności miała zostać dokonana w gotówce, co również uniemożliwiało prześledzenie faktycznego przepływu środków finansowych między firmami.

- P. D. nie wiedział, czy firma R. J. wykonywała usługi samodzielnie, czy korzystała z podwykonawców, nie znał też firmy P. P. B. Brak jakichkolwiek dowodów by dokonywano ustaleń co do jakości, czy pochodzenia materiałów, z których wykonane miały być zlecone elementy, sama zaś jakość ich wykonania miała być oceniana tylko przez mającego je wykonać pracownika firmy R. J., tj. przez S. L. Niedokonanie szczegółowych ustaleń w powyższym zakresie oznacza, że nie działano jednak z należytą starannością, szczególnie wobec faktu, iż - jak już wskazywano wcześniej - ze strony internetowej podatniczki wynika, że jej misją jest dostarczanie wysokiej klasy maszyn i osprzętu wiertniczego, a wieloletnia obecność na rynku firmy pozwoliła jej zgromadzić niezbędne doświadczenie, mające na celu zapewnienie satysfakcjonującego poziomu usług oraz wysokiej jakości urządzeń.

Odnosząc się na końcu do zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 5 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej wskazano, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Od powyższych decyzji podatniczka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym selektywny dobór dowodów, z nastawieniem wykazania z góry przyjętej tezy, formułowanie nieprawidłowych, sprzecznych z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego wniosków, przyjmowanie ich w sposób całkowicie nieuzasadniony jako okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej, pominięcie lub zupełnie bezzasadne kwestionowanie okoliczności świadczących o tym, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, nadto poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do rażąco błędnych ustaleń faktycznych polegających na twierdzeniu, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

2. naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastępowanie przez organ wiadomości specjalnych własnymi, rażąco nieprawidłowymi ustaleniami w sytuacji, gdy wykazanie okoliczności, które organ w sposób arbitralny, subiektywny i całkowicie nieweryfikowalny uznaje za podstawę rozstrzygnięcia wymagało wiedzy specjalnej, a rzeczone stwierdzenia organu w żadnej mierze nie mogły jej zastąpić. W powyższym zakresie wskazać należy na zarzuty organu jakoby niemożliwym było, aby S. L. w warunkach warsztatowych wykonał koronki słupkowe, łączniki mufa-czop i regenerację świdrów stanowiące przedmiot transakcji ujęty na spornych fakturach, który to zarzut podważa faktyczne wykonanie transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, nadto organ dokonał rażąco błędnego opisu koronek, mianowicie opis koronek przytoczony przez organ dotyczy zupełnie innego typu koronki (wiercenia z pobraniem rdzenia), niż ten, który był przedmiotem transakcji pomiędzy firmą 3. R. R. R. R. J. a firmą skarżącej, tj. koronki, które służą do wierceń udarowych i nie są częścią aparatu rdzeniowego, nie są one również stosowane do wierceń w twardych złożach ani nie posiadają elementów diamentowych;

3. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające i zupełnie nieprzekonujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a nadto wydanie decyzji o nieprzekonującej treści zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym;

4. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i należytej obrony swoich interesów, zwłaszcza w zakresie przesłuchania świadka S. L. w dniu 18 marca 2014 r. (którego protokół włączono do materiałów niniejszego postępowania z kontroli podatkowej toczącej się względem innego podatnika);

5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego względem skarżącej w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto skarżąca wniosła o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: opinii firmy N. D. z dnia 18 lipca 2016 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) w przedmiocie oceny umiejętności technicznych i technologii w produkcji diamentowych narzędzi wiertniczych, na okoliczność sposobu wykonania narzędzi metalowych, do których zalicza się koronkę słupkową fi 43 stożek (przedmiot transakcji ujęty na fakturze VAT nr [...]), a także łączników wiertniczych, do których zalicza się łącznik mufa-czop (przedmiot transakcji ujęty na fakturze VAT nr [...]) warunków technicznych wymaganych do wykonania powyższych oraz oświadczenia firmy C., C. & E., Lda. z dnia 18 lipca 2016 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) na okoliczność sposobu wykonania regeneracji świdrów (przedmiot transakcji ujęty na fakturze VAT nr [...]), warunków wymaganych do wykonania regeneracji świdrów. Przedmiotowy wniosek dowodowy stał się możliwy i konieczny do sformułowania na tym etapie postępowania z uwagi na podniesione w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarzuty, jakoby niemożliwym było, aby S. L. w warunkach warsztatowych wykonał rzeczone koronki słupkowe, łączniki mufa-czop oraz dokonał regeneracji świdrów, który to zarzut podważa faktyczne dokonanie udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT transakcji. Gdyby wzmiankowany dowód okazał się dla Sądu niewystarczający, wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu metaloznawstwa i mechaniki na okoliczność sposobu wykonania koronki słupkowej fi 43 stożek, łącznika mufa-czop i regeneracji świdrów oraz warunków technicznych do tego wymaganych oraz możliwości wykonania tego typu narzędzi i usług o prawidłowej jakości w warunkach warsztatowych;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci zestawienia płatności skarżącej dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2011-2015, ujętych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za ten czasookres, z rozbiciem na poszczególne miesiące, na okoliczność wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za lata 2011-2015. Dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest istotne celem wykazania braku interesu skarżącej w osiągnięciu jakichkolwiek realnych korzyści majątkowych na skutek zaniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę 2 266 zł, w sytuacji, gdy corocznie rzeczone zobowiązania podatkowe oscylują na kwotę ok. 80 000 zł, przy czym kwota za rok 2015 to ok. 147.000 zł, a ich suma za lata 2011-2015 to 470.840 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniach mającą świadczyć o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dokonano szerokiej polemiki z oceną dowodów zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Skarżąca raz jeszcze zwróciła uwagę na brak obowiązku zawierania umów w formie pisemnej i zwyczajowe dysponowanie wyłącznie fakturami i dokumentami Kasa Przyjmie dla potwierdzenia nabytych usług. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie podważył realność działalności gospodarczej prowadzonej przez R. J. Brak wiedzy w tym zakresie u osoby wydzierżawiającej mu halę, niewykazywanie przychodów z tytułu czynszu, czy nierozliczanie energii elektrycznej nie świadczą o tym, że R. J. nie prowadził działalności gospodarczej. Podważenie wszystkich wystawionych przez R. J. faktur stanowiło nadużycie i było sprzeczne z materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami R. J., S. L. oraz P. D. Skarżąca wskazała ponadto, że skala usług nabytych przez nią od R. J. była niewielka i mogły one zostać zrealizowane posiadanymi przez niego zasobami. Odnosząc się do wartości remanentowych wskazano natomiast, że skrzynia elementów żelaznych została nabyta za symboliczną kwotę od firmy T., stąd jej elementy nie były wyszczególnione na fakturze zakupu i w remanencie skarżącej. Dopiero zregenerowane pozycje były szczegółowo ujmowane w fakturach. Skarżąca wskazała też, że przedmioty sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były przedmiotem dalszej odsprzedaży, a kontrola przeprowadzona u ostatecznych nabywców nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Wskazano nadto, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie były koronki opisane przez organ i mogły z powodzeniem być wykonane przez R. J., na którą to okoliczność przedłożono dowód w postaci pism N. D. i C., C. & E., L. Skarżąca zwróciła też uwagę, że prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat, a deklarowany przez nią podatek VAT oscyluje rocznie wokół kwoty 80.000 zł, a w 2015 r. wyniósł 147.000 zł. W takiej sytuacji podjęcie przez nią ryzyka dla obniżenia podatku o kwotę ok. 2.300 zł byłoby nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedziach na skargi o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 954/16 i I SA/Kr 955/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 954/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione w lutym i maju 3013 r. na rzecz firmy skarżącej D. M. K. D. przez R. J. właściciela firmy 3. R. R. R. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Analiza zarzutów skarg sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca polemizuje szeroko z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Co istotne, kwestionując tezy organów skarżąca w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu wskazać należy, że ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz firmy skarżącej spornych faktur – R. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikałby z wystawianych przez niego faktur. W szczególności w I półroczu 2013 r. wystawił co najmniej 185 faktur na rzecz 19 różnych firm na łączną wartość netto prawie 3.500.000 zł. Sam R. J. nie posiadał odpowiednich sił i środków dla zrealizowania usług na tak dużą skalę (zatrudniał jedynie trzech pracowników – dwóch ślusarzy i tokarza frezera pracującego na ½ etatu), część sprzętu i maszyn miał dzierżawić od L. P. i jego żony, ale na tę okoliczność brak jakiegokolwiek dowodu w postaci choćby umowy. Z akt sprawy wynika również, że faktycznie nie prowadził działalności w miejscu zgłoszonym do rejestru, tj. w C., a właśnie to miejsce zostało wskazane jako jedyne miejsce zrealizowania usług na rzecz K. D. W 2013 r. natomiast były tam obecne trzy inne firmy (D. sp. z o.o., B. K. sp. z o.o. i R. G.), których pracownicy nie znali R. J., tylko jeden z nich oświadczył, że prowadzi on działalność w T. Z uwagi na niewielkie rozmiary hali produkcyjnej (50 m2) i budynku socjalno-biurowego (20 m2), które to pomieszczenia R. J. miał dzierżawić, nie jest możliwe, by prowadzące tam jednocześnie działalność firmy nie znały się wzajemnie. Zresztą G. D. – P., która miała wydzierżawiać hale produkcyjną i biuro, a z której mężem R. J. był spowinowacony, nie była w stanie niczego powiedzieć na temat prowadzonej tam działalności, ani zatrudnianych pracowników (widziała tylko jednego, który przychodził sporadycznie toczyć na tokarce). Przy czym, jak słusznie podnosi organ w odpowiedziach na skargi odnosząc się do zarzutu skarżącej, że brak wiedzy G. D.-P. w tym zakresie nie dowodzi, że rzeczona działalność nie była tam prowadzona, gdyż osoba wydzierżawiająca nie musi takiej wiedzy posiadać, zauważyć należy, że G. D. – P. nie tylko była spowinowacona z R. J., ale mieszkała w sąsiedztwie wydzierżawianej nieruchomości, a zatem wszystkie te okoliczności świadczą, iż powinna widywać pracujących na posesji pracowników i mieć choć ogólną wiedzę o zakresie wykonywanych tam prac. Również okoliczność braku uwzględniania w kosztach prowadzenia firmy zakupu energii elektrycznej stanowi – wbrew przekonaniu skarżącej – argument świadczący o faktycznym niewykonywaniu przez R. J. działalności w C. Z ewidencji nabyć firmy R. J. wynika, że nie odliczał on tych kosztów, nie był użytkownikiem licznika przy ul. [...] w C., ani nie były refakturowane od L. P. (na którego firmę zarejestrowany był licznik). Nie jest wiarygodne, jak zasadnie podkreśla organ, by prowadząc ten rodzaj działalności gospodarczej R. J. nie odliczał tak znaczącego kosztu związanego z obróbką metali, jakim niewątpliwie jest nabycie energii elektrycznej.

Z uwagi na powyższe prawidłowa jest teza organów o tym, że R. J. nie miał odpowiedniego zaplecza, by wykonać zafakturowane prace, zaś wskazywany przez niego podwykonawca i główny dostawca materiałów i usług P. P. B. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, był jedynie tzw. "słupem", co jednoznacznie wykazano w toku postępowania i która to okoliczność nie była kwestionowana przez skarżącą. Skoro faktury wystawione na rzecz firmy R. J. przez P. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to logicznym jest, że skarżąca nie mogła następnie nabyć w drodze dalszej odsprzedaży przez R. J. materiałów i usług w nich opisanych (faktury skarżącej nr [...] i [...]). Zresztą sam R. J. w wyniku dokonanej w jego firmie kontroli podatkowej skorygował deklaracje VAT i usunął z rejestru zakupów fakturę nr [...] wystawioną przez P. B., na podstawie której miał zakupić łączniki mufa-czop i usługę regeneracji świdrów, które miały być następnie odsprzedane skarżącej zgodnie z jedną z zakwestionowanych przez organy faktur nr [...]. Nie wycofał wprawdzie drugiej z faktur nr [...] dotyczącej wykonania redukcji wiertniczych mufa-czop i usług spawania, które następnie miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży skarżącej zgodnie z fakturą nr [...], stwierdzając, że zakupił towar od P. B., ale z uwagi na niezgodność z zamówieniem zmuszony był do wykonania osprzętu sam przy udziale pracownika S. L., jednakże słusznie organ podnosi, że tłumaczenie to nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Poza tym R. J. modyfikował swoje zeznania w miarę ujawniania się niepodważalnych okoliczności dotyczących braku prowadzenia działalności gospodarczej przez P. B.

O fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczy też podnoszona przez organy okoliczność, że cały osprzęt miał być wykonywany wyłącznie według wzorów i szkiców, które jednak nie zostały przedłożone w toku postępowania, zaś cenę ustalano nie w oparciu o kosztorysy, ale w drodze negocjacji. Oprócz faktur i dokumentów Kasa Przyjmie mających potwierdzać zapłatę gotówkową całej należności w dniu wystawienia faktur, skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów na okoliczność zawarcia i przeprowadzenia transakcji z firmą R. J. Oczywiście, należy zgodzić się ze skarżącą, że brak jest określonego przepisami prawa obowiązku zawierania w kontaktach gospodarczych pisemnej umowy, czy sporządzania pisemnych zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót, specyfikacji, dokumentów dotyczących przekazania towarów, bądź rozliczeń zużytych materiałów. Jednakże każdy rzetelny, dokładny i zapobiegliwy przedsiębiorca zawsze zadba dla celów dowodowych (przy ewentualnych sporach z kontrahentem) lub podatkowych o zabezpieczenie w ten sposób swoich interesów. Brak natomiast jakichkolwiek śladów rzeczowych wykonania kwestionowanych usług pozbawił skarżącą możliwości skutecznego wykazania, że posiadane przez nią faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przy czym dodatkowo wskazać należy, że twierdzeniom podatniczki o tym, że w jej branży standardem są zamówienia ad hoc bez sporządzania pisemnych umów i posługiwanie się wyłącznie fakturą oraz zapłata w formie gotówkowej, przeczy dokumentacja transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami skarżącej (G. sp. z o.o., Zakład U. M. sp. z o.o.). W obydwu tych wypadkach przesyłane były do firmy K. D. zamówienia (mailem lub na piśmie), wystawiane też były dokumenty magazynowe WZ i PZ, zaś zapłata dokonywana była w formie przelewu bankowego. Zresztą w praktyce działalności gospodarczej właśnie zapłata przelewem bankowym stanowi zasadę, zwłaszcza w przypadku takich kwot, jakie wynikały ze spornych faktur (5.658 zł, 6.457,50 zł i 12.300 zł).

Słusznie nadto organ zwraca uwagę na okoliczności nawiązania współpracy z firmą R. J. wskazując, że nielogiczne jest podjęcie decyzji o takiej współpracy w sytuacji, gdy wcześniej skarżąca była niezadowolona ze współpracy z L. P., który przecież był pracownikiem R. J., zaś działalność J. miała być prowadzona w tym samym miejscu i na tych samych maszynach co wcześniejsza działalność L. P. Wiedzę o firmie R. J. i opinie o niej skarżąca zaczerpnęła od L. P. Mąż i współprowadzący firmę K. D. powołuje się na okoliczność, iż J. wydawał mu się wiarygodny ze względu na park maszynowy, który widział w C. na ul. [...] oraz znajdujących się tam pracowników, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że w miejscu tym nie przebywali pracownicy R. J., jedynie sporadycznie miał się tam pojawiać jeden pracownik S. L. Również ze względu na wcześniejszą współpracę z L. P. skarżąca powinna mieć świadomość tego, że znajdujące się tam maszyny nie należały do R. J.

Wreszcie skarżąca nie potrafiła sensownie i wiarygodnie powiązać faktur zakupu od firmy 3. R. R. R. ze sprzedażą jej firmy, co zostało precyzyjnie przez organ opisane zarówno w zaskarżonych decyzjach, jak i odpowiedzi na skargę.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię regeneracji świdrów, to zauważyć należy, że firma R. J. miała dokonać takiej regeneracji w odniesieniu do świdrów pochodzących ze skrzyni złomu, którą firma K. D. nabyła dwa lata wcześniej, a następnie świdry te miały być sprzedane na podstawie wskazanych przez skarżącą faktur jako pełnowartościowy towar. Jednakże, w opinii Sądu, twierdzenia te słusznie organy oceniły jako niewiarygodne wskazując na następujące okoliczności:

- "zregenerowane" świdry miały pochodzić ze skrzyni złomu zakupionej w 2011 r., podczas gdy ich ceny nie odbiegały od cen nowego towaru, a znaczna część bardziej wartościowych towarów została z tej skrzyni od 2011 r. sprzedana;

- w przypadku usług regeneracji świdrów przeprowadzonych przez firmę M. M. R. J., której organy podatkowe nie zakwestionowały – regenerowane świdry stanowiły osobne pozycje remanentu;

- różnice w zeznaniach świadków co do osób wykonujących prace (R. J. wskazał, że wszystkie prace miał wykonać S. L., ten zaś twierdził, że wykonywał jedynie część prac na już wstępnie obrobionych elementach, gdyż świdry były przywożone po napawaniu);

- żaden z przesłuchanych świadków (ani R. J., ani P. D., ani też S. L.) nie potrafił wskazać ilości przekazanych do regeneracji i zregenerowanych świdrów, ani wykonanych łączników (ani świdry ani też łączniki nie zostały wyszczególnione na spornej fakturze [...] co do ilości sztuk i rodzaju, nie wiadomo co wchodziło w skład partii łączników, którą miał wykonać R. J.), pomimo że jak wynikało z okazanych przez skarżącą faktur sprzedaży dokonała ona sprzedaży 7 sztuk świdrów o precyzyjnie wskazanych parametrach oraz różnego rodzaju łączników, nie tylko zresztą mufa-czop (mufa-mufa, koronki, korpusy urywaka rdzenia) o równie precyzyjnie wskazanych parametrach. Biorąc pod uwagę, że wszystkie szczegóły dotyczące wykonania łączników i regeneracji świdrów miały być uzgadniane ustnie (ewentualnie przedstawiany był rysunek lub wzór) oraz mające się odbyć negocjacje dotyczące ustalenia ceny za ich wykonanie, niewiarygodnym jest, aby nikt nie pamiętał tak istotnego elementu kalkulacji ceny jak ilość i wielkość wykonywanych elementów. Tylko na marginesie należy dodać, że mimo iż łączniki miały być wykonywane według szkiców i rysunków nikt w toku postępowania nie okazał tych rysunków;

- różnice w zeznaniach świadków co do miejsca wykonywania prac (R. J. i P. D. utrzymywali, że wszystkie elementy były wykonywane i przewożone jedynie do C., zaś S. L. wskazał, że były przewożone z T. po wstępnej obróbce – napawaniu, przy czym nie potrafił wskazać osób, które przywoziły świdry i wykonywały prace napawania, zeznał również, że wykonane przez niego elementy były następnie zabierane celem przeprowadzania na nich dalszych prac, np. pomalowania);

- brak osób i sprzętu do wykonania etapu regeneracji polegającego na napawaniu, gdyż we wskazanym przez R. J. i P. D. miejscu, gdzie miały odbywać się wszystkie prace związane z regeneracją świdrów – na ul. [...] w C. nie było spawarek, a wskazany pracownik S. L., który rzekomo miał wykonywać wszystkie prace związane z regeneracją świdrów zeznał, że wykonywał jedynie prace związane z toczeniem i frezowaniem;

- R. J. nie wskazał materiałów zużytych do regeneracji świdrów i do wykonania łączników;

- nie wykazał nadto zakupu energii elektrycznej, natomiast maszynowa obróbka metali, toczenie, frezowanie, cięcie, spawanie pochłania znaczne ilości energii.

W tej sytuacji trudno odmówić logiki stwierdzeniom organów, że skoro zregenerowane świdry miały pochodzić ze skrzyni żelastwa zakupionej dwa lata wcześniej, której wartość była znikoma tak jak wartość złomu, to niewiarygodnym jest, aby mógł z niej zostać wykonany pełnowartościowy osprzęt wiertniczy w warunkach prowadzonej przez R. J. działalności, który nie dysponował ani profesjonalnym sprzętem, ani też pracownikami będącymi w stanie wykonać wszystkie niezbędne do regeneracji prace, a nabywcy nie zorientowali się, że mają do czynienia sprzętem używanym poddanym jedynie regeneracji.

W tym miejscu trzeba jeszcze podnieść, że nie ma racji pełnomocnik skarżącej kontestując fakt włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w szczególności protokołu z dnia 18 marca 2014 r. przesłuchania w toku kontroli podatkowej toczącej się względem firmy R. J. świadka S. L. Możliwość taka wynika wprost z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta uszczegółowiona została w art. 181 cytowanej ustawy, gdzie mówi się, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów – wbrew argumentacji skarg - samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Przy czym na gruncie niniejszej sprawy istotne jest to, że świadek S. L. został przesłuchany ponownie w postępowaniu toczącym się względem podatniczki, o której to czynności skarżąca została prawidłowo zawiadomiona. Pomimo tego nie stawiła się przed organem, przez to dobrowolnie rezygnując z uczestnictwa w przesłuchaniu świadka i z możliwości zadawania mu pytań, czy składania na bieżąco oświadczeń co do treści jego zeznań. Dlatego twierdzenie w realiach niniejszej sprawy, że realizacja prawa czynnego udziału podatniczki w postępowaniu była iluzoryczna i wyłącznie teoretyczna, stanowi swego rodzaju nadużycie.

Odnosząc się natomiast do wyartykułowanych w skargach wniosków dowodowych wskazać należy, że złożenie pism firm N. D. i C., C. & E., L. na etapie postępowania sądowego jest działaniem spóźnionym i nie może odnieść zamierzonego skutku. Kompetencje Sądu są bowiem ograniczone do dokonania kontroli legalności działania organu podatkowego, Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie ustala własnego stanu faktycznego. Z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w ograniczonym zakresie, tj. wyłącznie z dokumentów i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy orzekający Sąd nie powziął żadnych tego typu kwalifikowanych wątpliwości, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jasno wskazuje na to, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Dyspozycja art. 106 § 3 cytowanej ustawy nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.

Natomiast wniosek o powołanie biegłego sądowego w celu sporządzenia przez niego stosownej opinii nie znajduje żadnego umocowania w przytoczonym art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy. Zresztą zawarte w decyzjach twierdzenie organu o tym, że niewiarygodne jest, by w warunkach warsztatowych, w oparciu o proste urządzenia i maszyny jeden pracownik zatrudniony na ½ etatu wykonał zafakturowane elementy osprzętu wiertniczego, stanowiło wyłącznie jeden z argumentów i to nie o charakterze przesądzającym, świadczących o fikcyjności faktur. Ustalenia odnośnie do braku wykonania przez firmę R. J. koronki słupkowej i łącznika mufa-czop poczyniono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego, z których wynika, że firma 3. R. R. R. nie wskazała żadnych dowodów na zakup materiału, z którego miałaby wykonywać przedmiotowy osprzęt, poza rurami stalowymi i drutem spawalniczym R. J. nie potrafił wymienić żadnych innych materiałów wykorzystanych do wykonania zafakturowanych skarżącej elementów, mimo że to on miał zapewnić materiał niezbędny do wykonania wszystkich robót. Nie wskazał nadto innych osób poza S. L. mających wykonywać te elementy, natomiast S. L. wprawdzie zeznał, że wykonywał prace, ale tylko związane z toczeniem i frezowaniem, do których wykorzystywał tokarkę, frezarkę i piłę, a więc niezależnie od typu koronki firma R. J. nie wykazała, aby posiadała materiały, sprzęt i pracowników do jej wykonania i osadzenia na niej słupków, nawet jeśli miały by być to słupki wykonane z węglika wolframu. Nie stwierdzono nadto, aby we wskazanym miejscu wykonania tych prac, tj. w C. na ul. [...] faktycznie była prowadzona działalność gospodarcza, o czym świadczy chociażby podnoszony wyżej brak poboru prądu przez R. J. Ponadto dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wziął pod uwagę również fakt, że wykonane przez R. J. koronki i to w oparciu jedynie o rysunek miały być sprzedawane jako jedna partia towaru wraz z innymi koronkami mającymi pochodzić od fabrycznego producenta, dlatego też – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie organu o tym, że niemożliwe jest by S. L. w warunkach warsztatowych wykonał koronki słupkowe, które nie różniłyby się od koronek oferowanych przez firmę G., tj. fabrycznego producenta działającego od wielu lat na rynku osprzętu wiertniczego, a nabywca – profesjonalny Zakład U. M. nie zauważył tej różnicy, a z zeznań świadków i przeprowadzonych czynności sprawdzających u tego nabywcy wynika, że nie zgłaszał on w tym zakresie żadnych zastrzeżeń ani reklamacji. Aby stwierdzić powyższe nie było także potrzeby powoływania w toku postępowania biegłego z zakresu metaloznawstwa i mechaniki, co sugeruje skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeśli zaś chodzi o błędne, jak podaje skarżąca, określenie przez organ przedmiotu transakcji pomiędzy jej firmą a 3. R. R. R. R. J. stwierdzić należy, że w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie ma informacji o tym, by sprzedawana przez podatniczkę koronka posiadała elementy diamentowe. Organ wskazał jedynie, że "koronki słupkowe zbrojone są kształtkami z węglików spiekanych osadzonych na zębach czołowych lub posiadają diamentowe ostrza". Jednak w tym kontekście trzeba wskazać, że ani skarżąca, ani żadna z przesłuchanych osób nie wskazywała żadnych bardziej szczegółowych danych dotyczących produkowanych koronek, ich przeznaczenia, czy wykorzystanych materiałów do ich produkcji, również na spornych fakturach poza ogólnie wskazaną nazwą towaru, brak jest informacji pozwalających na bardziej szczegółową identyfikację towaru. Zatem rozważania pełnomocnika skarżącej zawarte w skargach, jak również pismo N. odnośnie do tego, czy możliwe było wykonanie zafakturowanego osprzętu przy użyciu prostych, czy bardziej skomplikowanych urządzeń jest irrelewantne w sprawie. Niezależnie bowiem od tego jakiego rodzaju miałyby być to koronki R. J. nie potrafił wskazać, aby do wykonywanych prac wykorzystywał kształtki z węglika spiekanego, nie wiadomo nadto kto miałby je osadzić, skoro jedyna osoba mająca brać udział w wykonaniu koronki słupkowej, tj. S. L. nie wykonywała prac związanych z lutowaniem i spawaniem, a wyłącznie toczyła i frezowała.

Nie stanowi też przekonującego argumentu za faktycznym dokonaniem czynności opisanych w spornych fakturach twierdzenie pełnomocnika skarżącej o tym, że skoro roczne kwoty podatku VAT wykazywane przez skarżącą w stosownych deklaracjach oscylują na kwotę ok. 80.000 zł, to twierdzenie, że podejmowałaby ryzyko mające wpływ na całą jej dotychczasową działalność, a więc źródło jej utrzymania, w tym wizerunek firmy jako rzetelnego kontrahenta w branży wiertniczej dla kwot 2.266 zł i 2.300 zł jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że – wbrew przekonaniu podatniczki - oprócz podmiotów wyłudzających podatek na masową skalę, również firmy prowadzące faktyczną działalność gospodarczą dążą czasem do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych wykorzystując w tym celu tzw. "puste faktury".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę 3. R. R. R. R. J. w C., dlatego w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

Sąd połączył sprawy obydwu skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obydwu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.