Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 269/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2024 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 grudnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/851/2023/15262 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] Prezydent Miasta K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. B. za zaległości P. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 28.446 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.990 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na:

1) błędnej wykładni art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęciu, iż odpowiada solidarnie, całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, z uwagi na fakt, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, gdy tymczasem w okresie prowadzenia rzekomej egzekucji majątku spółki, z tytułu nieuiszczenia podatku - Spółka posiadała znaczny majątek w postaci:

- nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 1.111 m 2, dla której prowadzona była księga wieczysta [...] nr [...] oraz własność działki nr [...] o powierzchni 1913 m2, zabudowanej budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonej w K. przy ulicy [...], dla której prowadzona była księga wieczysta [...] nr [...]) o łącznej wartości około 1,5 miliona zł, w stosunku do której organ nigdy nie prowadził postępowania egzekucyjnego za okres objęty decyzją, a nawet nie dokonał zabezpieczenia poprzez wpis ostrzeżenia do Księgi Wieczystej;

- ruchomości w postaci trzech piecy piekarniczych, dwóch piecy obrotowych, dwóch garowni oraz wielu innych maszyn i urządzeń piekarniczych o łącznej wartości ok. 400.000 zł, w stosunku do których to ruchomości organ nigdy nie prowadził postępowania egzekucyjnego za okres objęty decyzją, a nawet nie dokonał ich zajęcia.

2) błędnej wykładni art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęciu, iż strona nie wykazała w ramach postępowania, iż we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub że wniosek ten nie został złożony bez jej winy, gdy tymczasem brak było przesłanek ustawowych do jego złożenia, z uwagi na posiadany przez Spółkę majątek, którego wartość przekraczała ponad 1.900.000 zł.

W odwołaniu zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie, że organ praktycznie nie prowadził postępowania egzekucyjnego, ograniczając się jedynie do analiz posiadanych dokumentów;

4) art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu informacji o będących własnością spółki nieruchomościach (na które to okoliczności faktyczne powoływał się nawet w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji);

5) naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i w konsekwencji przyjęcie, iż strona odpowiada solidarnie ze Spółką za zobowiązania podatkowe wobec organu w przypadku, gdy istniał znaczny majątek umożliwiający wyegzekwowanie dochodzonych należności;

6) naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/851/2023/15262 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie Kolegium na wstępie przywołało treść art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dalej podano, że z akt sprawy wynika, iż Spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przysługiwało od dnia 5 marca 2018 r. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], zapisanej w księgach wieczystych [...] [...], [...]. Spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r. i nie uregulowała należnego zobowiązania z tego tytułu. W związku z powyższym Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 28.446 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostało uregulowane. W dniu 11 kwietnia 2022 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr KR-III.3160.2.117.2022.IK. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne za 2018 r. zostało umorzone postanowieniem Prezydenta Miasta K. z dnia 18 stycznia 2023 r. nr [...].

Jak ustalono, w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Prezesem Zarządu Spółki był K. B.. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia 13 lutego 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności K. B. za zaległości podatkowe Spółki, które zakończył decyzją z dnia 23 kwietnia 2023 r., orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie to jest zgodne z prawem. Dyspozycja z art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, uwalniające osobę trzecią o tej odpowiedzialności.

Bezsporne jest, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy K. B. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki. Poza sporem jest również, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna – wydano postanowienie z dnia 18 stycznia 2023 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Spełnione zostały zatem obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p. wyłączająca jej odpowiedzialność. Wykazanie tych okoliczności spoczywa na członku zarządu, który nie może domagać się, aby to organ podatkowy prowadził szerokie poszukiwania przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 459/23).

Zarzuty odwołania, w których wytknięto, iż organ nie wykazał, jakie czynności podjął w celu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, nie dokonał żadnych czynności związanych czy to z zajęciem nieruchomości będącej własnością Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego czy też poprzez zajęcie należących do Spółki ruchomości o znacznej wartości Kolegium uznało za bezzasadne. Podkreślono, że w dacie powstania obowiązku podatkowego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku, wynikającego z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie złożyła deklaracji podatkowej ani nie uregulowała należnego zobowiązania. W tym czasie organ nie mógł wszcząć ani prowadzić egzekucji administracyjnej, gdyż z uwagi na brak deklaracji podatkowej zobowiązany był najpierw wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i dopiero wydana w tym postępowaniu decyzja stanowiła podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2022 r. organ egzekucyjny nie mógł już dokonać zajęcia wskazanych w odwołaniu nieruchomości ani ruchomości, gdyż zostały one sprzedane.

W trakcie tego postępowania organ egzekucyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności przy ul [...] w K.. W celu ustalenia składników majątku Spółki, w tym posiadanych kont bankowych, z których można prowadzić egzekucję organ egzekucyjny podjął następujące czynności:

- wystąpił dwukrotnie do organu ubezpieczeń społecznych - ZUS odpowiedział, że posiada w swoich zbiorach tylko dane Spółki, brak informacji o płatnościach składek;

- wystąpił dwukrotnie do organu skarbowego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie odnotował nadpłat z tytułu podatków; odnotował natomiast zeznania roczne CIT-8 za rok 2018, 2019, 2020 i 2021 ze wskazanym dochodem 0 zł. Ponadto Spółka została z dniem 11 lutego 2021 r. wykreślona z urzędu z rejestru VAT;

- z systemu Ognivo uzyskał informację, że Spółka nie posiada rachunku bankowego w banku komercyjnym, spółdzielczym oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych;

- w zbiorze ewidencyjnym "POJAZD" prowadzonym przez Biuro Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów Urzędu Miasta K. Spółka nie występuje jako właściciel lub współwłaściciel pojazdu;

- w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości;

- w Krajowym Rejestrze Zadłużonych Ministerstwa Sprawiedliwości widnieje wpis o umorzeniu w dniu 3 października 2022 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K [...] w K. S. M.;

- w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 15 czerwca 2022 nr 115/2022 ogłoszono, że Sąd Rejonowy K. [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął z urzędu, w trybie art. 25a i nast. ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, postępowanie w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu P. sp. z o.o. wpisanego do Rejestru pod numerem [...], posiadającego ostatni ujawniony w Rejestrze adres siedziby: [...] K., ul. [...]. Postępowanie to, wszczęte z urzędu, prowadzone jest pod sygnaturą akt [...] przy uczestnictwie P. sp. z o.o. i Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta K.. Postępowanie wszczęto w celu rozwiązania podmiotu bez postępowania likwidacyjnego.

Wszystkie te ustalenia doprowadziły do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku lub źródła dochodu zobowiązanej Spółki, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

Podniesiony w odwołaniu zarzut, iż w okresie prowadzenia rzekomej egzekucji z majątku spółki, Spółka posiadała znaczny majątek jest zatem całkowicie chybiony.

Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Po 264/23). Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1627/22).

Z akt sprawy wynika, że skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a w szczególności:

- był zawiadomiony o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w którym uzasadniono - mimo braku takiego obowiązku (art. 217 § 1 O.p.) - przyczyny wszczęcia tego postępowania;

- pismem z dnia 9 marca 2023 r. organ wezwał zobowiązanego do wskazania czy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości;

- postanowieniem z dnia 21 marca 2023 r. organ włączył do akt sprawy wskazane w treści postanowienia dokumenty;

- postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Mimo prawidłowego doręczenia wszystkich wymienionych pism zobowiązany pozostał całkowicie bierny, nie wykazał nawet minimum chęci współdziałania z organem podatkowym. W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne, a organ - na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów - mógł dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, profesjonalny pełnomocnik strony zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niedostateczne rozważenie i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, iż zachodzą pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka Zarządu opisane w art. 116 O.p., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż egzekucja przeciwko Spółce prowadzona była dopiero w 2022 r., a umorzona została postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r., co skutkuje bezzasadnym obciążeniem skarżącego za opieszałość organu (albowiem w okresach wcześniejszych Spółka posiadała znaczny majątek umożliwiający wyegzekwowanie należności podatkowej);

b) art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. w związku z art. 77 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry określony cel, ignorujący stan faktyczny oraz zgromadzone w sprawie, wskazane przez skarżącego dowody, w szczególności w postaci wskazania majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja należności - w postaci ruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie wybranych faktów z pominięciem okoliczności wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, co narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania obywateli do organów państwa;

c) art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnych, a nie swobodnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego majątku Spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce;

d) art. 77 k.p.a., art. 75 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 79 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 84 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i pominięcie wskazywanego przez skarżącego majątku Spółki w postaci ruchomości umożliwiających zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części, a w konsekwencji wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie nieistnienia przesłanek egzoneracyjnych opisanych w art. 116 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. i umorzenie postępowania w odniesieniu do skarżącego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zawnioskowano także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono niedostateczne rozważenie i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych, a nie swobodnych ustaleń, a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Zdaniem strony skarżącej organy nie wykazały, aby postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki można było uznać za bezskuteczne. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy nie podjął tak naprawdę żadnych czynności egzekucyjnych związanych z dochodzeniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r., ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r. z uwagi na niemożność uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co spełnia przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazaną w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wykazano, jakie czynności podjęto w celu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, zważywszy, że organ nie dokonał żadnych czynności związanych z zajęciem nieruchomości oraz ruchomości o znacznej wartości, stanowiących własność Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem - dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki" (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt FSK 618/22).

Nadto podkreślono, że organ w sposób całkowicie nieuzasadniony zwlekał z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co nastąpiło dopiero w maju 2022 r., a więc blisko cztery lata po powstaniu obowiązku podatkowego, kiedy sytuacja finansowa Spółki uległa już znaczącemu pogorszeniu. Jednakże również w tym okresie istniał majątek ruchomy umożliwiający znaczne zaspokojenie należności podatkowej. Całkowicie bezzasadne są twierdzenia, iż Spółka nie prowadziła w tamtym okresie działalności przy ul. [...] w K., a wskazane przez skarżącego mienie było już sprzedane i nie mogło podlegać zajęciu.

Tym samym jedynie brak należytego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, a więc działania ze strony organu egzekucyjnego nie doprowadził do skutecznego wyegzekwowania należności podatkowych.

Powyższe potwierdza zatem, iż organ lI instancji niedostatecznie rozważył treść zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w pozostałym zakresie dokonując jego błędnej, dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Powyższe potwierdza zatem, iż organ II instancji dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych.

Na marginesie wskazano także, iż z uwagi na majątek posiadany przez Spółkę w okresie prowadzenia przez organ postępowania egzekucyjnego nie można było tego podmiotu uznać za niewypłacalny lub spełniający przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Tym samym stanowisko organu II instancji wyrażone w treści uzasadnienia decyzji uznać należy za sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, a w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą uwzględniania w postępowaniu i załatwiania spraw interesu społecznego, zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, czy wreszcie zasadą przekonywania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazano.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 15 grudnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 21 kwietnia 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zawarł w odpowiedzi na skargę wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w takim trybie, zaś skarżący w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu takiego wniosku nie zażądał przeprowadzenia rozprawy (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy skarżącemu można przypisać odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką z o.o., jako byłemu członkowi zarządu tej spółki, w rozumieniu art. 116 O.p.

Zgodnie z tą regulacją (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi osoby trzecie od odpowiedzialności (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymagała zatem co do zasady oceny, czy organ wykazał w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność.

Ocena ta musi być poprzedzona weryfikacją dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie na płaszczyźnie przedawnienia oraz warunków formalnych wynikających z art. 108 § 2 O.p., czego żaden z organów nie omówił.

Zgodnie ze wspomnianym art 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został spełniony, jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia 13 lutego 2023 r., doręczonym stronie w dniu 6 marca 2023 r., a więc po doręczeniu wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej, co nastąpiło w dniu 22 stycznia 2022 r.

W przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej istotne są dwa odrębne terminy przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie odpowiedzialności: po pierwsze, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.); po drugie, termin przedawnienia kompetencji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). Wspomniany art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego są zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2023 r.. Skoro rozstrzygnięcia organów obu instancji doręczono przed końcem 2023 r., to nastąpiło to przez upływem obu wskazanych terminów przedawnienia.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej zostały w niniejszej sprawie wykazane.

Poza sporem pozostaje, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją sprawował jednoosobowo zarząd Spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

Odnośnie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie bezskuteczność tą potwierdza orzeczenie organu egzekucyjnego. Wobec nieuregulowania zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. wystawiony został w dniu 11 kwietnia 2022 r. tytuł wykonawczy. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, powołując się na art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479). W treści uzasadnienia tego postanowienia podano, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem stanowiącym jej siedzibę, w dniu 15 czerwca 2022 r. ogłoszono o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano liczne zapytania dotyczące majątku Spółki, weryfikując także dane ze stosownych rejestrów, co nie doprowadziło do ujawnienia żadnych składników majątku Spółki.

W związku z brakiem zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego zaaprobować należało twierdzenie organów co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna.

Podnoszony w toku postępowania zarzut, iż w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego Spółka posiadała znaczny majątek jest zatem bezpodstawny i nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Akcentowana przez stronę okoliczność, że Spółka dysponowała znacznym majątkiem w dacie powstania zaległości podatkowych nie ma natomiast żadnego znaczenia dla oceny skuteczności egzekucji. Przy czym na marginesie wskazać warto, że

postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4996/21).

Wskazywanie, że organ mógł wcześniej, gdy Spółka dysponowała znacznym majątkiem, wszcząć postępowanie egzekucyjne nie może być postawą uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Taka argumentacja nie podważa skutecznie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a może jedynie świadczyć o tym, że Spółka mimo posiadania majątku długotrwale nie wypełniała swoich obowiązków podatkowych.

Powyższe wskazuje również, iż nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. Także i w odniesieniu do tej przesłanki strona nie może skutecznie podnosić, że w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości kondycja ekonomiczna Spółki była dobra.

Wykazanie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie wyklucza wskazania przez stronę tego postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 800/23). W toku postępowania skarżący nie wskazał jednak żadnego mienia Spółki, z którego aktualnie, w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (a nie w dacie powstania zaległości podatkowych) egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie tych zaległości chociaż w znacznej części. Chodziłoby tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty.

Odmienne stanowisko wyrazić należy w odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art.116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem twierdzenie, że przesłanka ta nie zaistniała jest co najmniej przedwczesne. W niniejszej sprawie organy nie odniosły się bowiem w jakimkolwiek zakresie do sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki i jej możliwości płatniczych w kontekście powstanie stanu niewypłacalności, w tym kwestii dotyczącej upływu tzw. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dla rozważenia kwestii staranności działającego członka zarządu. Wymóg taki wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. W jej uzasadnieniu NSA jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2879/21). W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. To ustalenie nie może mieć jedynie formy ogólnego stwierdzenia kiedy ten moment zdaniem organów nastąpił. Analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego powinna być przeprowadzona wieloaspektowo i gruntownie, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę tej kwestii, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Dopiero odnosząc się do tak ustalonych przez organ okoliczności, członek zarządu może wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, co stanowi przesłankę egzoneracyjną.

Powyższe zaniechania stanowiły naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 a i b O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie zatem zbadać czy i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione na podstawie każdego dowodu, w tym np. w oparciu o sprawozdania finansowe Spółki. Wykazanie przez organ, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości skutkować winno umorzeniem postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W przypadku ustalenia, że początek biegu terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki - wobec bezspornej okoliczności, że wniosek taki nie został przez skarżącego zgłoszony - organ zobowiązany będzie zbadać, czy skarżący wykazał, że nastąpiło to bez jego winy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy do skargi.