Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 23v ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c, art. 14h, art. 119a § 1 i 2, art. 119c § 1 i 2, art. 119a § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 listopada 2023 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku z 22 sierpnia 2023 r.,

odmówił A. C. (dalej jako "wnioskodawca", "strona", "skarżący"), wydania interpretacji indywidualnej stwierdzając, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - w skrócie: "o.p."), unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa K. A. S. z 25 października 2023 r. nr [...]

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wnioskiem z 22 sierpnia 2023 r. wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca podał, że zgłosił znaki towarowe w U. P. [...] 8 maja 2001 r. i 11 grudnia 2002 r. i zarejestrował je pod numerami [...], [...], [...] W dniu 16 maja 2017 r. darował osobie bliskiej prawo ochronne do znaków towarowych zarejestrowanych w U. P. [...] pod nr [...], [...] i [...] Następnie 31 lipca 2017 r. G. C. w drodze darowizny zwrotnej darowała na rzecz wnioskodawcy 50% otrzymanych 16 maja 2017 r. praw ochronnych do wyżej wymienionych znaków towarowych. Obydwie darowizny zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w przewidzianej przepisami formie i terminie. W żadnym przypadku od przedmiotu darowizny nie został pobrany podatek od spadków i darowizn. W okresie od 16 maja 2017 r. do 31 lipca 2017 r. osoba bliska wnioskodawcy nie wykonywała działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów darowizny. Wnioskodawca natomiast rozpoczął w 2017 r. (od 1 września 2017 r.) dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w drodze darowizny prawa, jako że wnioskodawca ujął nabycie tegoż prawa w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w tymże samym roku. W 2017 r. oraz w latach następnych wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Kontynuował dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach - tj. w latach 2018-2020. Wartość początkowa przyjętego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa odpowiadała wartości rynkowej i była potwierdzona operatem szacunkowym.

Na tle powyższego opisu sformułowano pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w latach 2018-2020 jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od nabytego udziału we współwłasności prawa ochronnego do znaków towarowych?. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 3 października 2023 r. nr [...] wystąpił do Szefa K. A. S. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Szef K. A. S. pismem z 25 października 2023 r. znak [...], wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku wnioskodawcy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p.

Uzasadniając odmowę wydania interpretacji indywidualnej organ I instancji stwierdził, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które wnioskodawca opisał we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny.

Zdaniem organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy o.p.

Odnosząc powyższe do opisanej sprawy organ zauważył, że czynność zwrotnej darowizny praw ochronnych do znaków towarowych - zarejestrowanych przez wnioskodawcę - na rzecz osoby bliskiej, wprowadzenie ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości rynkowej służy przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej dla wnioskodawcy. Prawo ochronne do znaku towarowego, wytworzone uprzednio we własnym zakresie, nie podlegałoby amortyzacji. Powołując treść art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), stwierdzono, że wytworzenie takiego prawa we własnym zakresie przesądza o braku podstaw, by zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast darowizna prawa ochronnego do takiego znaku towarowego na rzecz osoby bliskiej, a następnie darowizna zwrotna na rzecz wnioskodawcy, skutkowałaby możliwością ustalenia wartości początkowej takiego prawa w wysokości wartości rynkowej na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Daje to wnioskodawcy szansę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było umożliwienie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy z obiektywnych względów - wyłącznie w ściśle przewidzianych w ustawie przypadkach - nie jest to wykonalne (nabycie w drodze spadku, darowizny, inny nieodpłatny sposób).

Organ podkreślił, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc kreowanie sytuacji, kiedy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego dokonuje wnioskodawca, tj. podmiot, który otrzymał te prawa w wyniku darowizny zwrotnej, i który w istocie faktycznie wytworzył te znaki. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji oraz zakaz dokonywania przez podmiot, który je wytworzył, odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu (art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W efekcie dokonanych działań zniesione zostaje ograniczenie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ faktycznie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza do kosztów uzyskania przychodów były właściciel znaków towarowych, który je wytworzył. Stworzenie takiej możliwości nie było z pewnością celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Zatem opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne. W ocenie organu elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. Nie negując prawa wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, wskazano, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 14b § 5b o.p. (zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), a także naruszenie zasady jawności postępowania (art. 129 o.p.), w związku z naruszeniem art. 123 o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że na podstawie całokształtu wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności sprawy związanych ze zwrotem darowizny praw ochronnych do znaków towarowych - zarejestrowanych przez wnioskodawcę - na rzecz osoby bliskiej wnioskodawcy, wprowadzeniem ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości rynkowej - zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Podzielono stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o których mowa w art. 14b § 5b o.p. W wydanym postanowieniu organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, który wnioskodawca przedstawił, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p.

Zaznaczono, że opisane we wniosku działanie wnioskodawcy, co również potwierdził Szef KAS w swojej opinii, należało uznać za sztuczne, ponieważ opis stanu faktycznego zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez wnioskodawcę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby wskazanego we wniosku sposobu działania. W odniesieniu do przypadku wnioskodawcy potwierdził to Szef K. A. S.. Jednocześnie podkreślono, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Podkreślono również, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p.

W ocenie organu - na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy – w sprawie wnioskodawcy organ I instancji zasadnie powziął przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego występują przesłanki wskazane w art. 119a o.p., co uzasadniało odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Słuszne jest zatem stanowisko, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto nie podzielono zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów art. 129 i art. 123 o.p.

W skardze z 2 lutego 2024 r. skierowanej do W. S. A. w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając postanowienie w całości, wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 1 art. 14d oraz art. 233 § 1 pkt 2 i art. 239 o.p. poprzez błędne zastosowanie a także naruszenie art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm. – w skrócie: "upp").

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Podniesiono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył wskazane wyżej przepisy, gdyż zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 14h o.p., uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść powołanej wyżej opinii Szefa K. A. S. z 25 października 2023 r., w której potwierdził stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dopełnienie powyższej regulacji zawiera m.in. § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wykładnia

art. 14b § 5b i § 5c o.p. prowadzi do wniosku, że organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, organ wydaje interpretację. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone. Ponadto podkreśla się, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p. Określenie bowiem, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p. W ramach postępowania zakończonego odmową wydania interpretacji organ ustala jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.(por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 756/21; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei art. 119c § 1 o.p. stanowi, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Według art. 119c § 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zaznaczyć należy, że sytuacją przeciwstawną dla czynności noszącej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 jest tzw. "czynność odpowiednia", za którą, zgodnie z art. 119a § 3 o.p., uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

W judykaturze przyjmuje się, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 1250/20).

W kontekście powołanej regulacji i przyjętego w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumienia przesłanki sztucznego działania, w ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że opisany tam sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności.

Zasadnie organ interpretacyjny uznał, co także potwierdził Szef KAS w swojej opinii, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez skarżącego czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby wskazanego we wniosku sposobu działania.

W ocenie Sądu w punkcie wyjścia rozważań organ trafnie zauważył, że prawo ochronne do znaku towarowego, wytworzone uprzednio we własnym zakresie, nie podlegałoby amortyzacji. W tym kontekście istotna jest treść art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, wytworzenie takiego prawa we własnym zakresie przesądza o braku podstaw, by zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie organy uznały zatem, że darowizna prawa ochronnego do takiego znaku towarowego na rzecz osoby bliskiej skarżącego, a następnie darowizna zwrotna na rzecz skarżącego, skutkowałaby możliwością ustalenia wartości początkowej takiego prawa w wysokości wartości rynkowej na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rezultacie tych czynności skarżący uzyskałby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f.

Słusznie w związku z tym organy obu instancji stwierdziły, że uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest bowiem umożliwienie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy z obiektywnych względów - wyłącznie w ściśle przewidzianych w ustawie przypadkach - nie jest to wykonalne (nabycie w drodze spadku, darowizny, inny nieodpłatny sposób).

Prawidłowo organy w konkluzji uznały, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc kreowanie sytuacji, kiedy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego dokonuje wnioskodawca, tj. podmiot, który otrzymał te prawa w wyniku darowizny zwrotnej, i który w istocie faktycznie wytworzył te znaki. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji oraz zakaz dokonywania przez podmiot, który je wytworzył, odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu (art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa jest niewątpliwie sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, skoro w efekcie dokonanych działań zniesione zostaje ograniczenie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego za usprawiedliwioną uznać także należy konkluzję Szefa KAS, zgodnie z którą, głównym celem planowanych czynności może być uzyskanie korzyści podatkowej i gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

W ocenie Sądu nie można organom zasadnie zarzucić braku wnikliwości w rozpoznaniu sprawy, nie sposób też uznać, że organy nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób przekonujący. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy argumentacja jednoznacznie wskazuje na "uzasadnione przypuszczenie", że opisany we wniosku schemat działań może prowadzić do unikania opodatkowania.

W takiej sytuacji zastosowanie w sprawie musiał znaleźć art. 14b § 5b pkt 1 o.p., jako podstawa prawna odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Dla wyniku sądowej kontroli zaskarżonych postanowień nie miał istotnego znaczenia wywód skargi dotyczący "kolizji właściwości podmiotowej dwu organów...". Przedstawiona w tym zakresie skąpa argumentacja nie jest jasna, ani spójna, a ponadto skarżący, mimo zapowiedzi w skardze, nie wypowiedział się szerzej w tej kwestii w odrębnym piśmie ([...]).

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.