Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 123/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89a ust. 1,2, art. 89b ust. 1,2,4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019r., nr 0112-KDIL4.4012.526.2018.3.NK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 24 września 2018 r. M. C. (dalej jako: "strona", "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku o towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa VAT ").

Strona wskazała, że w latach 2010-2011 nabywała towar od M. K., zaś podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M. K. prawdopodobnie odliczała na bieżąco w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, przy czym nie ma co do tego pewności, ze względu na brak dokumentacji związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za ww. okres. Terminy zapłaty faktur przypadały na 2010 i 2011 r. M. K. uznała, że wnioskodawczyni nie dokonała na jej rzecz zapłaty należności wynikających z faktur. Po upływie 180 dni od terminu płatności, pismami z 15 listopada 2012 r. i z 20 listopada 2013 r., zawiadomiła ona stronę o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy VAT. Następnie, pismami z 15 stycznia 2013 r. i z 20 stycznia 2014 r., zawiadomiła stronę o skorygowaniu podatku należnego za grudzień 2012 r. oraz za IV kwartał 2013 r. Strona nie wie, czy M. K. dokonała korekt. Strona nie skorygowała podatku naliczonego, bowiem uważa, że dokonała zapłaty należności wynikających z faktur. M. K. w 2013 i 2014 r. złożyła w Sądzie Rejonowym 25 pozwów o zapłatę należności wynikających z ww. faktur, z których 24 zostały oddalone wyrokiem tego Sądu z dnia 30 czerwca 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że doszło do zapłaty wszystkich należności wymienionych w pozwach 1-24. M. K. wniosła apelację. Na rozprawie przed Sądem Okręgowym w dniu 9 maja 2018 r. M. K. i strona zawarły ugodę, w ramach której strona zobowiązała się zapłacić M. K. kwotę 150.000 zł, co obejmowało wszelkie roszczenia M. K. wobec strony we wszystkich ww. sprawach. W dniu 9 maja 2018 r. strona uiściła na rzecz M. K. powyższą kwotę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytania: 1. Czy w opisanej sytuacji strona ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 89b ust.1 ustawy VAT? 2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to o jakie kwoty i za jakie okresy powinna to zrobić?

Zdaniem strony, nie ma ona obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Strona zauważyła, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., wskazują na dwie przesłanki powstania po stronie odbiorcy faktury obowiązku dokonania korekty, tj. istnienie wierzytelności z uprawdopodobnioną nieściągalnością oraz wystosowanie do dłużnika odpowiedniego zawiadomienia. W jej ocenie w sprawie zaistniała tylko druga przesłanka, tj. zawiadomienie dłużnika.

W kwestii istnienia wierzytelności strona wskazała, że faktury opłacała na bieżąco i nie ma zobowiązań wobec ich wystawcy, co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego. Zawarcie ugody sądowej oznacza, że M. K. zrezygnowała z jakichkolwiek roszczeń, a nawet gdyby tak nie było, to według strony, zapłata 150.000 zł tytułem ugody zmodyfikowała stosunek prawny pomiędzy stronami w taki sposób, że łączna wartość wszystkich faktur wynosi 150.000 zł. Aby rozważać konieczność korekty podatku naliczonego, M. K. powinna wystawić faktury korygujące, gdyż doszło do obniżenia ceny. Jednak z uwagi na upływ przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") nie ma podstaw do wystawienia faktur korygujących. Ponadto, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, dłużnik ma obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur za okres, w którym dokonał odliczenia, czyli w tym przypadku za lata 2010-2011. Nie jest to możliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Odnosząc się do pytania drugiego, strona wskazała, że w jej ocenie kwota wynikająca z ugody powinna zostać zaliczona, zgodnie z art. 451 § 3 K.c., na poczet najwcześniejszych faktur, czyli wystawionych w 2010 r. Ewentualna korekta obejmowałaby zatem faktury za 2010 r.

Pismem z 14 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ( dalej jako "organ", "Dyrektor") wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o następujące informacje:

1. Czy strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w latach 2010 i 2011 od M. K.? 2. Czy strona w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień z 15 listopada 2012 r. oraz z 20 listopada 2013 r., o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, uregulowała należności na rzecz M. K.? 3. Jakie były powody zawarcia na rozprawie w Sądzie Okręgowym 9 maja 2018 r. ugody, z której wynika, że strona zobowiązała się zapłacić na rzecz M. K. kwotę 150.000 zł? Ponadto organ zwrócił się do strony o przeformułowanie pytania nr 2 w taki sposób, aby dotyczyło ono stosowania konkretnego przepisu ustawy VAT w skonkretyzowanym stanie faktycznym, z którego wynikać będą prawa lub obowiązki wnioskodawczyni na gruncie prawa podatkowego oraz o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie tego przeformułowanego pytania nr 2.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie wnioskodawczyni wskazała, że dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w latach 2010 i 2011 od M. K. oraz że nie uregulowała należności na jej rzecz w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień z 1 listopada 2012 r. oraz z 20 listopada 2013 r., gdyż stała na stanowisku, że żadnych zaległości wobec niej nie posiada. Odnosząc się do trzeciego pytania, zawartego w wezwaniu, wnioskodawczyni powołała się na przepis art. 14b § 2 i 3 O.p. i wskazała, że we wniosku przedstawiła stan faktyczny w sposób wystarczająco szczegółowy, opisując zawartą ugodę oraz dołączając do wniosku jej kserokopię. Stwierdziła, że oczekuje od organu oceny swojego stanowiska odnośnie opisanego stanu faktycznego, który jest taki, że ugoda została zawarta. Powody jej zawarcia nie mogą podlegać ocenie prawnej. Strona podtrzymała pytanie nr 2 w dotychczasowej treści, podnosząc, że nie ma podstaw do jego przeformułowania.

Postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. Dyrektor wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia.

W następstwie wniesionego zażalenia, postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy własne postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że strona jedynie częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem nie wskazała powodów zawarcia ugody przed Sądem Okręgowym, jak również nie przeformułowała pytania nr 2, tak, aby dotyczyło stosowania konkretnego przepisu ustawy VAT w skonkretyzowanym stanie faktycznym i nie przedstawiła własnego stanowiska co do stanu faktycznego zawartego w tym pytaniu. Według organu, informacja na temat powodów zawarcia ugody sądowej stanowiła element niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stwierdzenia, czy strona ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy VAT. We wniosku strona wskazała, że nie skorygowała podatku naliczonego, stojąc na stanowisku, iż należności z tych faktur zostały przez nią uiszczone. Z kolei w dalszej części wniosku podała, że strony na rozprawie sądowej zawarły ugodę obejmującą całość roszczeń wobec strony. Na jej podstawie skarżąca 9 maja 2018 r. zapłaciła M. K. 150.000 zł. Zdaniem organu, informacje zawarte we wniosku są niejasne i budzące wątpliwość. Podane przez stronę informacje nie wyjaśniają, czy strona wcześniej uiściła należności ze wskazanych we wniosku faktur. Dlatego istotne dla stwierdzenia, czy strona ma obowiązek dokonania korekty, było udzielenie przez stronę jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 3 (o powody zawarcia ugody sądowej).

Podsumowując, organ wskazał, że nieudzielenie jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości odpowiedzi na skierowane do strony pytanie nr 3, sformułowane przez organ w wezwaniu, powoduje, że niemożliwe staje się wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, a w konsekwencji również w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, do przeformułowania którego strona została wezwana, a czego w odpowiedzi na wezwanie nie uczyniła.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przez stronę, która zarzuciła, że organ nie miał podstaw do pozostawienia jej wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W ocenie skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Na tle tego stanu faktycznego zadała konkretne pytania i przedstawiła własne stanowisko. Skarżąca podkreśliła, że organ interpretacyjny nie ma prawa zażądać od wnioskodawcy modyfikacji opisu stanu faktycznego sprawy oraz postawionego przez wnioskodawcę pytania według własnego uznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 236/19, uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor naruszył art. 169 § 1 i 4 O.p. oraz art. 14g § 1 O.p., bezpodstawnie wzywając stronę do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie przyczyn zawarcia ugody oraz poprzez zażądanie od strony modyfikacji zawartego we wniosku pytania o to, o jakie kwoty i za jakie okresy powinna dokonać korekty. W sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie ww. przepisu, ale jedynie w odniesieniu do pytań organu o to, czy skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. K. oraz o to, czy skarżąca w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień uregulowała należności z faktur. Na te pytania skarżąca udzieliła odpowiedzi.

Sąd wskazał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie o związek pomiędzy zawarciem między wystawcą faktur i ich odbiorcą ugody sądowej a koniecznością dokonania przez odbiorcę faktur korekty, o której mowa w art. 89b ustawy VAT, nie wymaga ustalenia przyczyn zawarcia ugody. Wymaga natomiast oceny wpływu jej zawarcia na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Przyczyny zawarcia ugody nie mają dla tej oceny żadnego znaczenia. Sąd zauważył jednocześnie, że przyczyny zawarcia ugody nie są dokumentowane przez sąd i obecnie trudno byłoby je jednoznacznie ustalić, zwłaszcza, że organ miał do dyspozycji jedynie wyjaśnienia jednej ze stron. Nawet gdyby skarżąca bardziej dokładnie wskazała przyczyny zawarcia ugody, byłyby to tylko spekulacje na ten temat, nie mające w istocie znaczenia dla odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska organu co do potrzeby modyfikacji pytania nr 2. Pytanie to, zdaniem Sądu, zostało sformułowane w sposób na tyle zrozumiały, że możliwe jest, choć być może trudne, udzielenie odpowiedzi, zaś organ nie wykazał, z czego wynika niezrozumiałość pytania w świetle art. 89b ustawy VAT.

Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2022r., sygn. akt I FSK 1459/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w świetle art. 89a i art. 89b ustawy VAT kwestia uregulowania (nieuregulowania) należności ma kluczowe znaczenie dla oceny stosowania omawianych przepisów, a okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego i winna być przez wnioskodawcę sprecyzowana.

Tymczasem skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a także w odpowiedzi na wezwanie organu, takiego sprecyzowania nie dokonała. Z jednej strony wskazała, że dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur, zaś z drugiej strony przedstawiła, że jej kontrahent wytoczył powództwa o zapłatę kwot wynikających z tychże faktur i ostatecznie w toku procesu skarżąca zawarła z powódką ugodę w ramach, której zobowiązała się do zapłaty 150.000 zł, co obejmować miało wszystkie roszczenia powódki względem skarżącej. Informacje te nie były zatem jednoznaczne co do tego, czy skarżąca w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności dokonała, czy też nie dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur.

W tych warunkach organ dociekał przesłanek zawarcia ugody przede wszystkim w kontekście potencjalnego w jej ramach uznania roszczeń o zapłatę, co nie wykraczało poza uprawnione na mocy art. 169 § 1 O.p. działanie. Organ podatkowy nie może w tym zakresie wyręczać strony, ale też nie przeprowadza w zakresie elementów stanu faktycznego postępowania dowodowego i nie czyni własnych ustaleń.

Zdaniem NSA prawidłowo także organ oczekiwał od wnioskodawcy przeformułowania pytania nr 2. Dyrektor zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej, że przytoczone pytanie odnosi się do kwestii, która nie jest regulowana żadnym przepisem ustawy VAT. Wprawdzie z przepisów O.p. wynika, że elementami obligatoryjnymi wniosku jest wyczerpujące przedstawienie opisu sprawy oraz zaprezentowanie stanowiska własnego wnioskodawcy, to za wymóg uznać należy również sformułowanie pytania, uwzględniającego opis sprawy, w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Konieczność sformułowania takiego pytania wynika z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz.U. z 2017 r., poz. 343), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p. Pytanie winno być sformułowane w sposób pozwalający odnieść je do konkretnych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Z kolei z przepisu art. 14g § 1 O.p. wynika, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Reasumując, NSA uznał za nietrafne stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku odnośnie naruszenia przez organ art. 169 § i § 4 oraz art. 14g § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. wobec spełnienia przesłanek tego przepisu, który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 p.p.s.a., związany wyrokiem NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1459/22.

Stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że WSA jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez wykładnię - ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję tej oceny. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie wskazana wykładnia – ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, Lex nr 145763).

Związanie Sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

Uchylając wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 219 r. sygn. akt I SA/Ol 236/19, NSA, wyraził w przedmiotowej sprawie szereg ocen prawnych, którymi Sąd rozpoznając sprawę po raz wtóry jest związany.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być precyzyjny i dotoczyć kwestii odnoszących się do sytuacji wnioskodawcy. Przy tym opis ów winien obejmować wszystkie istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Interpretacja indywidualna stanowi w istocie jedynie wypowiedź organu odnoszącą się do uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, natomiast obowiązków tych i uprawnień nie kształtuje. Jej wydanie tworzy stan udzielenia informacji co do wykładni prawa i możliwości jego zastosowania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zainteresowany w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, może i powinien oczekiwać od organu wyjaśnienia określonej regulacji prawnej w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności.

Z przepisu art. 14b § 2 O.p. wynika, że wniosek o interpretację indywidulaną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższych regulacji wynika, że przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być precyzyjny i dotoczyć kwestii odnoszących się do sytuacji wnioskodawcy. Przy tym opis ów winien obejmować wszystkie istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

W niniejszej sprawie przedmiot interpretacji dotyczył stosowania przepisów ustawy VAT dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku wierzytelności tak zwanych nieściągalnych (art. 89a i art. 89b ustawy VAT), a zwłaszcza obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak zaś wynika z art. 89a ust. 2 ustawy VAT (w interesującym brzmieniu), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy VAT). Z kolei na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przywołanych przepisów wynika przede wszystkim, ze prawo podatnika-wierzyciela (w zakresie zapłaty ceny / wynagrodzenia) do skorygowania podatku należnego, skorelowane zostało z obowiązkiem podatnika-dłużnika do skorygowania podatku naliczonego i ma miejsce w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze.

Już tylko z powyższego wynika, że zastosowanie tzw. ulgi na złe długi oraz powstanie obowiązku skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika, uzależnione zostało przede wszystkim od faktu nieuregulowania (w terminie 180 dni) należności za dostarczone towary, czy powstałej z tytułu wykonania usługi. W sytuacji, gdy wierzytelność dostawcy towarów, bądź usługodawcy o zapłatę została zaspokojona, to nie ma podstaw do stosowania przywołanych powyżej przepisów.

Jak wskazał NSA a za nim obecnie rozpoznający sprawę WSA w Olsztynie kwestia uregulowania (nieuregulowania) należności ma kluczowe znaczenie dla oceny stosowania omawianych przepisów, a okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego i winna być przez wnioskodawcę sprecyzowana. Tymczasem skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a także w odpowiedzi na wezwanie organu, takiego sprecyzowania nie dokonała. Stwierdziła bowiem, że w jej ocenie dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur, zaś z drugiej strony przedstawiła, że jej kontrahent wytoczył powództwa o zapłatę kwot wynikających z tychże faktur i ostatecznie w toku procesu skarżąca zawarła z powódką ugodę w ramach której zobowiązała się do zapłaty 150.000 zł, co obejmować miało wszystkie roszczenia powódki względem skarżącej. Informacje te nie były zatem jednoznaczne co do tego, czy skarżąca w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności dokonała, czy też nie dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur. Wątpliwości te były tym bardziej uzasadnione, że już samo stwierdzenie strony, iż to jej tylko zdaniem doszło do zapłaty zobowiązań z faktur, sugerować mogło wyłącznie subiektywny ogląd wnioskodawcy co do zapłaty z tytułu faktur i świadomość możliwości sformułowania odmiennej oceny w tym zakresie. W tych warunkach organ dociekał przesłanek zawarcia ugody przede wszystkim w kontekście potencjalnego w jej ramach uznania roszczeń o zapłatę, co nie wykraczało poza uprawnione na mocy art. 169 § 1 O.p. działanie. Tymczasem jak już wskazywano obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy. Organ podatkowy nie może w tym zakresie wyręczać strony, ale też nie przeprowadza w zakresie elementów stanu faktycznego postępowania dowodowego i nie czyni własnych ustaleń. Stąd wszystkie niezbędne informacje (dane) pochodzić muszą od wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że prawidłowo organ oczekiwał od wnioskodawcy przeformułowania pytania nr 2 o treści "Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to o jakie kwoty i za jakie okresy powinna to zrobić?" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej, że przytoczone pytanie odnosi się do kwestii, która nie jest regulowana żadnym przepisem ustawy VAT. Wprawdzie z przepisów O.p. wynika, że elementami obligatoryjnymi wniosku jest wyczerpujące przedstawienie opisu sprawy oraz zaprezentowanie stanowiska własnego wnioskodawcy, to za wymóg uznać należy również sformułowanie pytania, uwzględniającego opis sprawy, w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Konieczność sformułowania takiego pytania wynika z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz.U. z 2017 r., poz. 343), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p. Pytanie winno być sformułowane w sposób pozwalający odnieść je do konkretnych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Z kolei z przepisu art. 14g § 1 O.p. wynika, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Tym samym zasadnie organ wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i uznał następnie, że nie przedstawiła ona opisu sprawy w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tym stanie rzeczy nie doszło do naruszenia przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p., co potwierdził także NSA we wskazywanym wyroku z 21 grudnia 2022r., sygn. akt I FSK 1459/19.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.