Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 585/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.375.2019.7.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 1 czerwca 2023 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A sp. z o.o. w W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała między innymi, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Zgodnie z modelem funkcjonowania grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek należących do grupy kompleksowe usługi wsparcia. W ramach tego modelu wnioskodawca, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, zawarł ze spółką B z siedzibą w A., to jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowę zakupu usług ogólnego wsparcia Group Service Agreement. Na podstawie tej umowy usługodawca świadczy na rzecz spółki między innymi usługi HR, na które składają się w szczególności:

- projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w spółce,

- projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityką związaną z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

- projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych,

- rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla, wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

- planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

- działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej spółki,

- monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

- administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),

- zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR,

- organizacja imprez grupowych, szkoleń itp.,

- usługi HR dotyczące kwestii związanych z ekspatriantami,

- koordynacja współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w grupie,

- usługi płacowe dla firm w Austrii.

W ocenie wnioskodawcy wymienione wyżej usługi HR mogą być zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 78 PKWiU — Usługi związane z zatrudnieniem.

Wnioskodawca odwołał się następnie do obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych między innymi z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono do treści ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), zwanej u.p.d.p., przepis art. 15e ust. 1, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Wnioskodawca powziął w związku z tą regulacją wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu usług HR.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

W przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług HR, stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że usługi HR nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy z tytułu świadczenia usług HR nie stanowią kosztów usług, o których mowa w tym przepisie a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Wnioskodawca zauważył, że usługi HR stanowią szeroko pojęte świadczenia mające na celu odpowiednie regulowanie spraw pracowniczych i koordynację procesów z nimi związanych. Dotyczą one w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy, czy oceny pracowniczej. Obejmują one działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, takich jak procesy rekrutacyjne, czy też prowadzenie spraw pracowniczych. Wchodzące w skład usług HR świadczenia, w szczególności wsparcie w rekrutacji pracowników wysokiego szczebla, jak również dostarczanie narzędzi wspierających procesy HR i szkoleń składają się na kompleksową usługę, w przypadku, której świadczeniem głównym jest wsparcie w doborze i wyszkoleniu jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej.

Zdaniem wnioskodawcy, nie można zatem uznać, że czynności te stanowią doradztwo w rozumieniu słownikowym i systemowym tego słowa, tj. przykładowo w sytuacji gdy doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny za funkcjonowanie spółki w obszarze, w którym, doradza. W związku z powyższym usługi HR świadczone na rzecz wnioskodawcy nie powinny być utożsamianie ze świadczeniem usług doradczych.

Wnioskodawca wskazał, że zakres usług HR nie jest również zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje głównie czynności o charakterze wykonawczym, które polegają na rzeczywistej aktywności w tym obszarze w zależności od potrzeb spółki. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, usługi HR nie stanowią kategorii usług wskazanych w art. 15e u.p.d.p.

Udzielając interpretacji 17 września 2019 r. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej: rekrutacji i zawierania umów z pracownikami wysokiego szczebla, administrowania HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), organizacji imprez grupowych, szkoleń itp., usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami oraz w zakresie koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającą w grupie. W pozostałej części, dotyczącej usług wskazanych we wniosku, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a pozostałe usługi wymienione we wniosku są bezsprzecznie świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych.

A sp. z o.o. wniosła skargę na tę interpretację do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 821/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1098/20, oddalił skargę kasacyjną od orzeczenia sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał między innymi, że zaskarżona interpretacja nie zawierała dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że koszty tylko dziewięciu z czternastu czynności składających się na usługę HR podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Organ dokonał wykładni pojęć "świadczeń o podobnym charakterze" do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a także wykładni pojęć "usługi reklamowe", "usługi doradcze" i "usługi zarządzania", "usługi kontroli lub przetwarzania danych". Co do rozumienia tych pojęć stanowisko strony skarżącej i organu było jednak tożsame. Już choćby z tego powodu uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w części wymagało szerszego uzasadnienia. Tymczasem organ w istocie ograniczył się do stwierdzenia, że czynności te są podobne do świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli, reklamowych oraz przetwarzania danych. NSA zwrócił uwagę na różny przedmiot poszczególnych czynności, których koszty powinny być zdaniem organem limitowane. Z uwagi na to niezbędne było wyjaśnienie, które cechy charakterystyczne tych czynności odpowiadają cechom świadczeń doradczych lub świadczeń zarządzania i kontroli, lub reklamowych, lub przetwarzania danych. Wykładając pojęcia wymienionych świadczeń organ zasadnie odróżniał je i wskazywał na różny zakres podejmowanych w ich ramach czynności. Tym samym nie powinien następnie wskazywać zbioru świadczeń, bez przypisania konkretnie każdej z nich do podobnej do nich usługi. Takie wyjaśnienie nie spełniało standardu wyznaczonego art.14c § 2 o.p.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił dlaczego oceniał stanowisko skarżącej odrębnie w odniesieniu do każdej z czynności, które to czynności, według wnioskodawcy, składały się na jedną usługę, z uwagi na ich wzajemne powiązanie i możliwość przypisania do jednego grupowania w PKWiU. Było to istotne choćby i z tego powodu, że co do części czynności, wymienionych przez skarżącą jako składających się na jedną usługę, organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, a tym samym uznał, że koszt wykonania usługi w części nie jest limitowany na podstawie art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Skoro, jak przyjmował także organ, cechy charakterystyczne dla usług wskazanych w powołanym przepisie mają przeważać nad innymi cechami, aby można je było zaliczyć do świadczeń o podobnym charakterze jak wskazane wprost w przepisie, to w przypadku, gdy na 14 czynności składających się na usługę tylko 9 może być uznane za usługę podobną do usług doradztwa, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych, należy szerzej uzasadnić powód uznania kosztów części świadczeń za limitowane.

NSA podkreślił, że nie neguje poglądu organu, iż nazwa usługi nadana przez strony w umowie nie jest wiążąca, a także, że zawarcie jednej umowy i ustalenie wynagrodzenia łącznego za całość świadczonych usług, nie może przesądzać o tym, że jest to jedno świadczenie. Jednak organ powinien rozważyć, zwłaszcza w kontekście twierdzeń strony, czy umowa nie dotyczyła świadczenia złożonego, a zatem, czy można wyróżnić wśród czynności objętych umową takie, które są usługą podstawową i takie, które wprawdzie są z nią powiązane, jednakże mają charakter pomocniczy albo czy też wszystkie czynności składające się na daną usługę są niezbędne i tak ściśle związane ze sobą, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W takim przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. należałoby ocenić w stosunku do zasadniczej usługi (świadczenia) lub, jak wywodzi strona, w odniesieniu do składających się na nią elementów jako nierozerwalnej całości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał stanowisko spółki A przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe w całości.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretujący przyjął, że wskazane we wniosku usługi HR stanowiły usługę kompleksową, determinowaną przez świadczenia polegająca na: projektowaniu i wdrażaniu grupowych standardów HR w spółce, projektowaniu i wdrażaniu grupowych interesów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.), projektowaniu narządzi związanych z rozwojem personelu i planowaniu zmian kadrowych, planowaniu oraz organizowaniu wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego, monitorowaniu, analizowaniu i przygotowywaniu informacji istotnych pod kątem KR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR, zdefiniowaniu i wdrożeniu grupowych systemów informacyjnych HR oraz koordynacji współpracy z europejską radą zakładową (forma reprezentacji pracowników o zasięgu ponadnarodowym, działający na obszarze Unii Europejskiej) działającej w grupie. Wszystkie wymienione świadczenia, zdaniem organu, wpisywały się w usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Z kolei wymienione we wniosku usługi polegające na wsparciu i wdrażaniu kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian, administrowaniu HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), a także na świadczeniu usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami, w swej istocie stanowiły zdaniem organu usługi doradcze, a więc również usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Zdaniem organu głównym elementem świadczonych na rzecz spółki usług było wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian. Czynności te polegały w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji. Organ podkreślił, że w definicję zarządzania i doradztwa wpisuje się organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegały właśnie na organizowaniu tego typu działań, w obszarze HR. Usługi te, stanowiły świadczenia dominujące, determinujące charakter usług HR i pozwalały je tym samym uznać za usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze. Natomiast pozostałe, wykonywane w ramach usług HR świadczenia, to jest: rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla, organizacja imprez grupowych, szkoleń itp., działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakty z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej spółki, usługi płacowe dla firm w Austrii — miały charakter akcesoryjny/poboczny, a więc uzupełniający w stosunku do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, stanowiąc jedynie ich dopełnienie. Element zarządczy i kontrolny oraz doradczy powyższych usług determinował ich główny i zasadniczy charakter.

W ocenie organu usługi HR wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane od podmiotu powiązanego, stanowiły usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a tym samym podlegały ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z § 6 i § 146 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że opisane we wniosku usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi stanowią usługi o charakterze zarządczym i kontrolnym oraz usługi doradcze, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.p.;

II. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

2. art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z powyższymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art. 2a o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez spółkę we wniosku na poparcie własnego stanowiska, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielnie przyjęcie założeń i ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku.

W ocenie strony skarżącej, stanowisko organu, zgodnie z którym usługi HR opisane we wniosku stanowią usługi (świadczenia) wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. (tj. usługi doradcze oraz zarządzania i kontroli) nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Sposób rozumienia tego przepisu przedstawiony przez organ w zaskarżanej interpretacji jest zdaniem strony konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwej jego oceny co do zastosowania.

Zdaniem skarżącej przeważającym elementem charakterystycznym dla świadczonych na jej rzecz usług HR jest wsparcie w prowadzeniu procesów związanych z gospodarowaniem zasobami ludzkimi w celu doboru i wyszkolenia jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej. Pozostałe czynności mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie skutecznej realizacji powyższego celu. Takimi pozostałymi czynnościami są m.in. działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej spółki, monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR, administrowanie HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.), zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR, w ramach procesów za które odpowiedzialny jest Usługodawca.

W ocenie skarżącej spółki, z uwagi na cel nabycia usług HR, jak i główne świadczenie otrzymywane przez stronę, jakim jest wsparcie w prowadzeniu procesów związanych z gospodarowaniem zasobami ludzkimi, usługi HR objęte wnioskiem nie posiadały elementów charakterystycznych dla usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

Usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydania poleceń w tym zakresie. Usługi HR, nabywane przez spółkę, chociaż mają na celu osiągnięcie określnych celów jakim jest dążenie do zapewnienia usługobiorcy doboru i wyszkolenia jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej nie cechuje odpowiedzialność za osiągnięte rezultaty. To do nabywcy usług należy bowiem rola decydenta w zakresie podejmowanych rozwiązań i ich implementacji. Aby można było więc mówić o pełnej niezależności a więc o autonomicznej roli w procesie zarządzania, dostawca usług musiałby mieć nieograniczoną swobodę w podejmowaniu decyzji w imieniu spółki, co w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie miało miejsca. Usługodawca odpowiedzialny za świadczenie wsparcia na rzecz całej grupy pełni rolę pomocniczą we wdrożeniu procesów analogicznie dla całej grupy, celem unifikacji osiąganych rezultatów, a w efekcie możliwości dokonania porównań ich wyników na gruncie ujednoliconych reguł w obrębie całej grupy. Czynności te mają jedynie wykonawczy i techniczny charakter, więc w ocenie skarżącej niewłaściwe jest przypisywanie im przymiotu zarządzania, tj. doszukiwania się w nich innych usług, niż rzeczywiście wykonane. W ocenie spółki, nie można też uznać, że czynności te stanowią doradztwo w rozumieniu słownikowym i systemowym tego słowa, tj. przykładowo w sytuacji gdy doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny za funkcjonowanie spółki w obszarze, w którym doradza. W związku z powyższym. Usługi HR świadczone na rzecz spółki, nie powinny być również utożsamianie ze świadczeniem usług doradczych. Dodatkowo, cel (rezultat) nabycia usług HR nie jest tożsamy z celem nabycia usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. Zatem, w ocenie skarżącej, należy uznać, że usługi HR nie stanowiły świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Zdaniem skarżącej, nawet w przypadku uznania, że usługi HR zawierają w sobie elementy usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, to elementy te stanowią jednie element akcesoryjny (dodatkowy) wobec elementu (świadczenia) głównego tych usług, jakim jest wsparcie w prowadzeniu procesów związanych z gospodarowaniem zasobami ludzkimi w celu doboru i wyszkolenia jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej. Świadczenie akcesoryjne, w przeciwieństwie do świadczenia głównego, nie może zaś decydować o podatkowej kwalifikacji usługi HR.

W efekcie, zdaniem spółki, organ, uznając w interpretacji, że usługi HR noszą szereg cech usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń i w konsekwencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., dopuścił się błędu co do wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Skarżąca spółka wskazała między innymi, że zaskarżona lakoniczna interpretacja nie wskazywała dokładnych motywów stanowiska zajętego przez organ wraz z jego wyczerpującym uzasadnieniem. Organ — zdaniem skarżącej — ograniczył się jedynie do wskazania, że: "świadczenia te, z uwagi na ich zakres jako świadczenia dominujące, determinują charakter Usług HR i pozwalają je tym samym uznać za usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze", nie uzasadniając, dlaczego usługi HR posiadają takie elementy charakterystyczne, które miałyby je czynić podobnym do takich rodzajów usług. Dodatkowo, organ nie odniósł się do wszystkich argumentów przytoczonych przez spółkę na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ też jedynie pozornie uwzględnił wskazania zawarte w wyroku WSA w Łodzi zobowiązującym go do analizy kompleksowego charakteru usług HR. Zdaniem spółki, nie sposób uznać, że organ jednoznacznie wskazał powody, dla których część świadczeń z zakresu usług HR zakwalifikował jako świadczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Zdaniem strony skarżącej organ dokonał arbitralnego rozstrzygnięcia, bez przeanalizowania wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym w szczególności kompleksowego charakteru usług HR z przeważającym aspektem usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały — z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej p.p.s.a. — zalecenia zawarte w wydanych w sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 821/19, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1098/20. Organ interpretacyjny został przez sąd zobowiązany do wyjaśnienia w ponownym postępowaniu dlaczego uważa, że czynności opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, przetwarzaniu danych lub reklamie, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Organ został również zobowiązany do rozważenia, czy wobec wskazania przez wnioskodawcę kilkunastu różnych czynności charakteryzujących nabywaną przez stronę usługę HR, należy wziąć pod uwagę, czy przeważają elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Organ miał też wskazać, w jakim zakresie upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania.

W ocenie Sądu, rozpatrującego skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając 1 czerwca 2023 r. zaskarżoną interpretację, w sposób prawidłowy wypełnił wytyczne sądów co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanych orzeczeniach.

Organ interpretacyjny przeanalizował zatem szczegółowo usługi, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie ocenił, czy spełniały one warunki do uznania ich za świadczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. stwierdzając, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe. To, że ocena organu nie przebiegła po myśli wnioskodawcy nie oznacza jeszcze naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Rozważając sprawę merytorycznie – Sąd zauważa, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878; http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter tych praw i wartości powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Ponadto zauważyć należy, że WSA w wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 821/19, wskazał wprost, że: "obie strony postępowania słusznie uznały, że użyte w art. 15e u.p.d.p. pojęcia, to jest: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i obie strony to uczyniły obszernie uzasadniając swoje stanowiska. W zakresie rozumienia powyższych pojęć nie ma rozbieżności pomiędzy stronami. Rozbieżność taka dotyczy natomiast kwalifikacji konkretnych, wymienionych we wniosku czynności składających się na poddane ocenie usługi".

Aby jednak ocenić poprawność owej kwalifikacji, która nota bene różni się istotnie od przyjętej wcześniej przez organ, należy pokrótce przyjrzeć się w jaki sposób organ interpretujący ustalił znaczenie dwóch kluczowych dla rozstrzygnięcia pojęć: "doradztwo", "zarządzanie" oraz "kontrola". Organ przede wszystkim słusznie poszukuje sensu zawierających te pojęcia wyrażeń: "usługi doradcze" oraz "usługi zarządzania i kontroli" nie w przepisach ustawowych, gdzie próżno szukać ich wyjaśnienia, ale — zgodnie z zasadami wykładni językowej — próbuje ustalić jak są rozumiane w języku potocznym.

W przypadku pojęcia "doradztwo" odwołanie do definicji słownikowej, zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN nie wyjaśnia zbyt wiele. "Doradztwo" jest tam rozumiane jako udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" oznacza udzielanie porad, wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Więcej wskazówek daje orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Sądy przyjmują, że doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Podobnie szerokie ujęcie terminu usługi doradcze można odnaleźć w literaturze przedmiotu, gdzie doradcy są postrzegani jako ci, którzy mogą pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradcy wskazują podmiotom gospodarczym, działania jakie podmioty te mogą podjąć w celu zoptymalizowania działalności, identyfikują problemy oraz służą posiadaną wiedzą w celu ich rozwiązania. Niejednokrotnie przejmują również zadania będące specyfiką prowadzonej działalności (np. w przypadku podmiotu zajmującego się wytwórstwem, przejmują zadania związane ze sprzedażą produktów podmiotu). Szczególnie trafna jawi się intuicja, iż doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą. Organ wymienia też za Urszulą Skurzyńską-Sikorą (Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168) charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie: niezależna orientacja (doradca formułuje swoją ocenę niezależnie od klienta), specjalne kwalifikacje (doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności), serwis doradczy (doradztwo stanowi pomoc, a nie wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; to klient ponosi odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy), identyfikacja i analiza problemu (doradca musi być zorientowany w problemie), rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (doradca jest wynajmowany w celu rozwoju organizacji, a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy).

Przechodząc do pojęcia "zarządzanie", wymieniony słownik podaje, że "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś. Zarządzanie obejmuje władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei "kontrola", to: (1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, (2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według organu pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Organ zasadnie odwołuje się również do poglądów doktryny, która przyjmuje, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Dyrektor KIS w trakcie ponownego postępowania, korzystając z powyższych ustaleń i postępując zgodnie z zaleceniami sądów, przyjął, że usługi HR, których dotyczył wniosek spółki, nie zostały wprawdzie expressis verbis wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jednak należało je zaliczyć do usług podobnych do usług doradztwa oraz zarządzania i kontroli, wymienionych w tym przepisie. Po drugie organ uznał, że celem wnioskodawcy nie było nabycie każdej z usług oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi HR. Kompleksowy charakter usługi oznacza, że wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Podział tej usługi miałby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Po trzecie zaś Dyrektor KIS dokonał kwalifikacji poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy HR przez spółkę austriacką na rzecz strony skarżącej.

Głównym elementem świadczonych usług było — zdaniem organu — wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian. Wskazane powyżej czynności polegały zaś w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami zachodzącymi w ramach wnioskującej spółki. W definicję zarządzania i doradztwa wpisywało się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Świadczenia te były świadczeniami dominującymi, determinującymi charakter Usług HR, pozwalając je tym samym uznać za usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze.

W ocenie organu wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi, stanowiły usługę kompleksową, determinowaną przez świadczenia polegające przede wszystkim zarządzaniu i kontroli, za które uznał usługi polegające na:

- projektowaniu i wdrażaniu grupowych standardów HR w spółce,

- projektowaniu i wdrażaniu grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.),

- projektowaniu narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowaniu zmian kadrowych,

- planowaniu oraz organizowaniu wymagań wobec kadr: ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego,

- monitorowaniu, analizowaniu i przygotowywaniu informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR,

- zdefiniowaniu i wdrożeniu grupowych systemów informacyjnych HR,

- koordynacji współpracy z europejską radą zakładową działającej w Grupie.

Ponadto Dyrektor KIS uznał za usługi w istocie doradcze, wymienione we wniosku usługi polegające na:

- wsparciu i wdrażaniu kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian,

- administrowaniu HR: międzynarodowe regulacje dotyczące HR (regulacje dotyczące podróży, siatki płac, benefitów itp.),

- świadczeniu usług HR dotyczących kwestii związanych z ekspatriantami.

Natomiast pozostałe świadczenia, wykonywane w ramach usług HR, to jest: rekrutacja i zawieranie umów z pracownikami wysokiego szczebla, organizacja imprez grupowych, szkoleń itp., działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej spółki, a także usługi płacowe dla firm w Austrii, miały charakter uzupełniający w stosunku do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, stanowiąc ich dopełnienie. Element zarządczy i kontrolny oraz doradczy powyższych usług determinował ich główny i zasadniczy charakter.

Dyrektor KIS słusznie zatem zauważył, że tylko ta grupa usług obejmująca rekrutację pracowników, organizację szkoleń, zwiększanie efektywności pracowników i opracowywanie systemów motywacyjnych, a także przygotowywanie zwolnień pracowników, mogła być zaliczona do właściwych usług HR, polegających na zarządzaniu zasobami ludzkimi. Pozostałe wskazane we wniosku usługi wpisywały się w istocie nie w usługi zarządzania zasobami ludzkimi, ale w zakres usług doradztwa oraz zarządzania i kontroli. I to właśnie te ostatnie — jak słusznie uznał Dyrektor KIS — miały charakter wiodący i dominujący.

Ostatecznie zatem bezzasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Dyrektor KIS przedstawił rozumienie kluczowych pojęć znajdujących zastosowanie w sprawie, jasno zadeklarował które z wymienionych we wniosku usług pod nie podpadają oraz przekonująco wyjaśnił dlaczego uznał, że wszystkie szczegółowo wymienione usługi należy uznać za jedną usługę kompleksową. Sąd podkreśla, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, w którym nie prowadzi się żadnego postępowania dowodowego (a contrario art. 14h o.p.). Organ interpretujący opierać się musi na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i nie może poza ten stan wychodzić. Organ jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, iż bazuje wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (art. 14c § 1 w zw. z art.14b § 3 o.p.). Zdaniem Sądu, enigmatyczna treść rozpoznawanego obecnie wniosku pozwalała organowi przyjąć takie rozumienie usług nabywanych przez stronę skarżącą, na jakie wskazywała literalna treść wniosku. Dla przykładu usługi polegające na projektowaniu i wdrażaniu grupowych standardów w zakresie zarządzania pracownikami, projektowaniu i wdrażaniu instrumentów związanych z wydajnością pracowników, czy planowaniu i organizowaniu wymagań wobec kadr, można niewątpliwie zaliczyć do usług zarządczych i kontrolnych. Zarządzanie — jak to zostało wyżej powiedziane — należy rozumieć jako organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Jeżeli do kompetencji spółki austriackiej zaliczono planowanie i wdrażanie działań w pewnym zakresie, to przy uwzględnieniu powyższej definicji, można niewątpliwie zaliczyć tego typu działania do działań zarządczych. Należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji strona nie przybliżyła w żaden sposób, jak należy rozumieć usługi zaliczone przez Dyrektora KIS do usług z zakresu zarządzania i doradztwa. Fakt ten nie pozbawia jednak organów prawa do odpowiedniej klasyfikacji tak określonych usług.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i sposobu jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Tym samym wypełniona została w wydanej interpretacji powinność udzielenia odpowiedzi, wskazująca jednocześnie normę prawną, która w przedstawionym zdarzeniu znajduje zastosowanie. Organ podatkowy nie naruszył zatem wskazanych w skardze art. 14c § 1-2, art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. zauważyć należy, że organ nie mógł naruszyć tego przepisu, ponieważ z uwagi na treść art. 14h o.p., nie znajduje on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości budziła nie tyle treść przepisu prawa (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.), ile to czy powinien być zastosowany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Tego rodzaju wątpliwości nie są zaś objęte dyspozycją art. 2a O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch