Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1042/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 932/18 w sprawie ze skargi J. L (następca prawny B. K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, od kwietnia do sierpnia oraz październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wr 932/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi J. L. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") z 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, od kwietnia do sierpnia oraz październik 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. L. określono podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane. Organy zakwestionowały bowiem prawo Podatnika do rozliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") w łącznej kwocie 13.242,38 zł, wykazanego w 12 fakturach wystawionych przez [...] W. B. (dalej jako "kontrahent") dotyczących świadczenia usług budowlanych w związku z budową domów ludowych we wsi K. i O., a ponadto podatku w łącznej kwocie 3.799,60 zł zawartego w 5 fakturach wykazujących świadczenie innych usług budowlanych. W toku postępowania stwierdzono, że Podatnik, świadcząc roboty budowlane na rzecz gminy B., miał korzystać z usług tego podwykonawcy, jednakże żaden z pozostałych podwykonawców nie wskazał firmy kontrahenta jako podmiotu wykonującego prace. Z kolei sam kontrahent stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi dla Skarżącego, dodając, że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Wobec tego organ stwierdził, że faktury rozliczone przez Podatnika z wykazaną nazwą wystawcy kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż kontrahent nie wykonał zafakturowanych robót.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.; art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczył argumentację wskazującą m.in. na istnienie podstaw do odmiennej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga Podatnika zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w sprawie doszło bowiem do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wątpliwości budzi ocena organów podatkowych, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że nie wszyscy przesłuchiwani w sprawie podwykonawcy byli przez organ zapytywani wprost o to czy na budowach w K. i O. firma kontrahenta wykonywała prace budowlane (np. tego konkretnego pytania nie zadano K. R. czy S. D., choć zadawano je innym podwykonawcom). Co jeszcze bardziej istotne dla WSA, nie został o to zapytany kierownik tych dwóch budów (K. S.).

Inną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest – zdaniem WSA – to czy omawiane prace ewentualnie wykonywała osoba podająca się (podszywająca się) pod firmę kontrahenta i czy Skarżący posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Organy wskazały w tym względzie na treść przesłuchania samego kontrahenta, który kategorycznie zaprzeczył okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac na budowie Skarżącego, jak również znajomości ze Skarżącym, wskazując na odbywanie kary pozbawienia wolności w tym okresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy ani nie jest wystarczający dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, ani też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Brak ustalenia oraz oceny stanu faktycznego dotyczy zwłaszcza tego czy w okolicznościach sprawy miało ewentualnie miejsce firmanctwo z udziałem osoby podszywającej się pod kontrahenta.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, WSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków wskazywanych przez Skarżącego oraz uzupełnienie zeznań świadków dotychczas przesłuchanych. Dodatkowo należy dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie rzeczywiście miał miejsce, tj. czy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, czy też takimi pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca albo fakturami wystawionymi przez firmanta. Zdaniem WSA, należy tu m.in. uwzględnić pełną treść zeznań kontrahenta, wskazującą na podszywanie się innych osób pod jego działalność w czasie jego pobytu w zakładzie karnym, a ponadto okoliczność prowadzenia postępowania karnego w tym przedmiocie. Konsekwentnie należy dokonać analizy ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie niewykonania prac przez omawiany podmiot, a w razie stwierdzenia braku tejże świadomości należy przeanalizować kwestię dochowania bądź niedochowania przez Skarżącego należytej staranności. Akta sprawy powinny zostać skompletowane tak, aby dokumenty stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zostały do niej dołączone.

DIAS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 i art. 193 § 1 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy dopuściły się naruszeń proceduralnych w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dotyczącej posiadanych przez stronę skarżącą faktur, na których jako wystawca widnieje kontrahent, ponieważ zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający, co przekłada się na niepełne ustalenia faktyczne i nierzadko dowolną ocenę prawną.

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem.

Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy organ upatruje w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów w ich całokształcie, co prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto, że istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału, który został w sprawie zgromadzony.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określający prawo Podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, a nie podatku wynikającego ze sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura, oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik ani jego następca prawny (spadkobierca) pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożyli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów procesowych wytkniętych przez Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, co pozwoliło na ocenę legalności skarżonej decyzji i oddalenie skargi Podatnika. Podatnik odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podwykonawcą w zakresie usług budowalnych ewidentnie nie był podmiot wskazany na spornych fakturach, czego Skarżący musiał być świadomy.

Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace remontowo-budowalne zostały faktycznie wykonane. Organy zarzucają wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym. Sporne jest więc to, czy usługi remontowo-budowalne wykonał na rzecz Skarżącego wystawca spornych faktur.

Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego ewentualni podwykonawcy) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to czy Skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, lecz fakt, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania zasadności zarzucanego organowi przez WSA naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny rzetelności faktur VAT wystawionych przez kontrahenta.

Z zebranego w sprawie materiału bezspornie wynika, że faktury przedłożone przez Podatnika, na których jako wystawca figuruje kontrahent, są fakturami nierzetelnymi, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Wbrew ocenie WSA, rozpoznając sprawę organ prowadził postępowanie nie uchybiając art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym – na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego – określone skutki podatkowe.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też wywiedzione przez WSA zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 3 O.p. przez brak wyjaśnienia przez organ podatkowy istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakwestionowanych w tej sprawie faktur, mających dokumentować świadczenie usług budowlanych na rzecz Podatnika są bezpodstawne.

Organ podatkowy trafnie zwraca uwagę, że przesłuchany został reprezentatywny zespół podwykonawców świadczących usługi na budowach, na których rzekomo miały być też świadczone usługi przez firmę kontrahenta. Zeznający na okoliczność udziału tej firmy w realizacji przedmiotowych inwestycji nie tylko nie potwierdzili świadczenia usług przez kontrahenta, ale nie posiadali w ogóle wiedzy o istnieniu takiej firmy. Nie zetknęli się z osobą podającą się za kontrahenta lub jego pracownikami. W tym kontekście sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że przedsiębiorcy działający w tej samej branży, konkurujący ze sobą lokalnie w ogóle nie wiedzą o istnieniu firmy (kontrahenta), która w tym samym czasie, na tych samych inwestycjach, przez wiele miesięcy rzekomo także miała świadczyć usługi budowalne.

WSA wytyka, że w toku przesłuchania nie zadawano konkretnego pytania o wykonywanie usług budowlanych przez firmę kontrahenta niektórym podwykonawcom oraz kierownikowi budowy.

Zważyć jednak należy, że w trakcie przesłuchania zadano między innymi otwarte, ogólne pytanie o wskazanie podmiotów prowadzących prace na przedmiotowych inwestycjach tożsame do wykonywanych przez te firmy prac i o wskazanie podmiotów prowadzących prace budowlane na danych inwestycjach. Na pytanie o wskazanie takich innych podmiotów podwykonawczych świadkowie z rzeczywistych firm podwykonawczych odpowiedzieli wskazując jedną, dwie firmy, ale nie kontrahenta. Taki sposób prowadzenia przesłuchania nie stwarzał świadkom żadnych przeszkód, aby zeznawać w pełni prawdziwie i możliwie szeroko. W istocie w toku przesłuchania pytano świadków o wszystkich innych, jakichkolwiek podwykonawców, co nie wykluczało firmy kontrahenta. Brak zapytania konkretnie o kontrahenta nie dyskredytuje zeznań podwykonawców i ich przydatności do wyjaśnienia sprawy. Nie ma potrzeby ponownego dopytywania świadków o firmę kontrahenta, skoro odpowiadając na pytanie otwarte jej nie wskazali.

Natomiast kierownik budów zeznał, że nie pamięta nazw podmiotów, które realizowały te inwestycje. Zeznał, że na budowie było dość dużo firm i każdy zakres wykonywał ktoś inny. W kontekście takich ogólnikowych zeznań bezcelowe jest oczekiwanie, że ten świadek po kilku latach przypomni sobie podwykonawców, których wcześniej nie potrafił skonkretyzować.

Nadto nie ma żadnych logicznych przesłanek, aby oczekiwać że ktokolwiek, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, mógłby potwierdzić podwykonawstwo firmy kontrahenta, gdy tenże w okresie do kwietnia 2014 r. bezspornie odbywał karę pozbawienia wolności i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Według WSA, w kontekście "dobrej wiary" wyjaśnienia wymagało czy sporne prace wykonała ewentualnie osoba podszywająca się pod kontrahenta i jego firmę oraz czy Podatnik posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Ponadto, w ocenie WSA we Wrocławiu sam fakt możliwego podszywania się innej osoby pod firmę kontrahenta, a tym samym niewykonania usług przez tę firmę, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są różne stany faktyczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oceny WSA oraz sformułowane w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania są nieadekwatne do zgromadzonego przez organy materiału dowodowego.

Jedynie Podatnik (przesłuchany 30 kwietnia 2015 r.) oraz jego pracownik wymienili wśród podwykonawców firmę kontrahenta, która miała wykonywać prace budowlane. Skarżący podczas przesłuchania zeznał, że kontrahent nie jest jego dobrym znajomym, ale był współpracownikiem, wielokrotnie go widział. W tym kontekście zwracać uwagę musi, że Podatnik przesłuchany ponownie w 9 czerwca 2015 r. – tym razem w obecności kontrahenta - nie rozpoznał go.

Podatnik przesłuchany 9 czerwca 2015 r. wielokrotnie zmieniał treść zeznań, co czyni jego zeznania dotyczące okoliczności współpracy z kontrahentem niewiarygodnymi. Przesłuchany na okoliczność "współpracy" z kontrahentem najpierw zeznał, że nie zna obecnego na przesłuchaniu mężczyzny. Po uzyskaniu zaś informacji, iż jest to kontrahent, stwierdził, że ten pan przypomina kontrahenta, a następnie odpowiadając na kolejne pytania "twierdził już, że jeżeli to pan (...), to ten mężczyzna wykonywał dla niego usługi" (wszystkiemu zaprzeczył natomiast kontrahent). Po uzyskaniu kolejnej informacji, iż kontrahent obecny na przesłuchaniu przebywał w zakładzie karnym, Podatnik znów zmienił narrację, modyfikując wcześniejsze zeznania i stwierdził, że skoro tak, to nie był to obecny na przesłuchaniu kontrahent, a "facet był bardzo podobny do niego" i dodał "mówiąc o p. (...) w kontekście wszystkich wykonanych usług przez firmę (...) miałem na myśli osobę podobną do obecnego tu p. (...)".

Wniosek z krytycznej analizy zeznań Podatnika powinien być taki, że dążąc do uniknięcia potencjalnej odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań odnośnie do wykonywania spornych prace przez kontrahenta (odbywającego karę pozbawienia wolności) Podatnik ad hoc próbuje stworzyć sobie alibi w postaci osoby podobnej do kontrahenta. Sądowi pierwszej instancji zabrakło krytycyzmu w ocenie zeznań Podatnika i bezzasadnym przyjęciu narracji Podatnika zmierzającej do przesunięcia na organy podatkowe ciężaru dowodu odnośnie zaprzeczenia istnienia sobowtóra kontrahenta. Wersja związana z ewentualnym wykonywaniem pracy budowalnej przez osobę podszywającą się pod kontrahenta wymagałaby wyjaśnienia, gdyby ktokolwiek inny potwierdzał, że na placach budowy rzeczywiście funkcjonowała osoba tak się przedstawiająca lub jej pracownicy. Tymczasem nikt poza Skarżącym (i jego pracownikiem, który kierunkowo lecz bardzo ogólnikowo potwierdza wersję Skarżącego) nie spotkał ani kontrahenta ani osoby podającej się za kontrahenta ani też pracowników tej osoby na realizowanych inwestycjach. Skarżący też nie był w stanie podać danych żadnych pracowników kontrahenta, czy też – wedle wersji Podatnika – osoby pod niego się podszywającej.

Rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie za Podatnika dowodów potwierdzających jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oczekiwanie przez WSA, że organy podatkowe będą poszukiwać osoby fizycznie podobnej do kontrahenta zmierza do tego, że postępowania podatkowego w tej sprawie faktycznie nigdy nie dałoby się zakończyć.

WSA zwrócił uwagę, że Komenda Miejska Policji, która prowadziła postępowanie w zakresie podrobienia w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem faktur VAT (opatrzonych pieczęcią firmy kontrahenta i podpisami) w celu uznania ich za autentyczne, a następnie wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego, umorzyła w tym zakresie postępowanie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Wskazuje to, że nawet organy ścigania przewidziane do prowadzenia tego typu postępowań i poszukiwania sprawców takich działań, nie były tym przypadku w stanie ich ustalić. Tym bardziej więc organy podatkowe – posiadające ograniczone możliwości dowodowe w tym zakresie – nie są właściwe do prowadzenia tego typu czynności i mają zdecydowanie mniejsze możliwości ustalenia osoby wystawiającej "puste faktury" z danymi faktycznie niedziałającej firmy kontrahenta.

Dodać należy, że jedną okolicznością faktyczną jest nieprawne posługiwanie się danymi kontrahenta i wystawianie nierzetelnych dokumentów, a inną okolicznością jest rzeczywiste wykonywanie prac budowalnych. Dla wyniku niniejszej sprawy kluczowe jest czy osoba podająca się za kontrahenta i posługująca się danymi jego firmy wykonała sporne prace na rzecz Podatnika. Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy z osobą podającą się za kontrahenta, opisać jak wykonywano prace i kto faktycznie to robił. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił istnienia firmanctwa polegającego na podszywaniu się pod kontrahenta innej osoby. Skoro Podatnik twierdzi, że znał kontrahenta, bo jak wywodzi prowadził z nim rozmowy dotyczące nawiązania współpracy, to powinien był dostrzec, że faktury z danymi firmy kontrahenta dostarcza inna osoba i tę osobę należało co najmniej rozpytać o jej uprawnienia do działania w imieniu kontrahenta. Przede wszystkim jednak Podatnik powinien był zwrócić uwagę na to, kto faktycznie wykonuje sporne prace. W tym zakresie pożądany był podstawowy kontakt strony z osobą faktycznie wykonującą pracę co unaoczniłoby, że firma kontrahenta nie ma nic wspólnego z wykonywaniem spornych usług.

Przy ocenie treści zachowania Podatnika w relacjach gospodarczych należy kierować się zasadami logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego oraz należy mieć na uwadze zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego przy uwzględnieniu kryterium starannego działania wymaganego od przedsiębiorców. Tymczasem Skarżący zeznał też, że: "jest właścicielem firmy i nie ma obowiązku sprawdzać kogoś czy wykonuje te roboty, czy nie wykonuje.".

Niewiarygodne, aby Podatnik jako doświadczony przedsiębiorca w branży budowalnej nie dostrzegł, że otrzymuje faktury, których wystawca nie był rzeczywistym wykonawcą prac budowalnych. W tym stanie sprawy ciężar wskazania tożsamości wystawcy faktur winien obciążać stronę, która wywodzi dla siebie korzystne skutki prawnopodatkowe z tytułu posiadania faktury.

W tym kontekście postawiony przez WSA zarzut względem organów dotyczący nieprzesłuchania osoby, która była – zdaniem strony – świadkiem wstępnych rozmów o współpracy pomiędzy Podatnikiem i kontrahentem należy uznać za nietrafiony. W sprawie nie jest sporne, że kontrahent miał zarejestrowaną firmę i mógł prowadzić realną działalność gospodarczą do połowy 2012 r., tj. zanim zaczął odbywać karę pozbawienia wolności. Podnoszone przez skarżącego okoliczności faktyczne: świadkowania "rozmowom wstępnym" Skarżącego z kontrahentem; wykazanie, że firma kontrahenta mogła w przeszłości prowadzić (wynajmując lokal) realną działalność i zasługiwać na rekomendacje oraz okoliczności nawiązania znajomości z kontrahentem nie mogą wpływać na wynik niniejszej sprawy. Przypomnieć należy, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia czy firma kontrahenta wykonywała w 2014 r. konkretne usługi opisane w spornych fakturach na rzecz Podatnika. Skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodu nie wskazał, aby świadek mógł dysponować wiedzą dotyczącą zdolności wykonania usług budowlanych przez firmę kontrahenta, szczególnie w okresie gdy on był pozbawiony wolności.

Nie można tu pomijać, że kontrahent podczas przesłuchania (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) kategorycznie zaprzeczył temu, że wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na rzecz Podatnika. Czyniło to niezasadnym przeprowadzanie kolejnego dowodu na okoliczność, która została już udowodniona, a co prowadziłoby w istocie do wmawiania kontrahentowi, że wykonywał prace, gdy on sam kategorycznie temu zaprzeczył, podobnie jak zaprzeczył wystawieniu spornych faktur. Niesporne jest, że w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. kontrahent odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Nie ma więc powodów, aby odmawiać wiarygodności zeznań kontrahenta, z których wynika, że nie był on i nie mógł być wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach. W kontekście powyższych ustaleń uzasadnionym było poprzestanie przez organ na ustaleniach, z których wynikało, że Skarżący świadomie posłużył się fikcyjnymi fakturami. Ewidentnie jest, że usług budowalnych na rzecz Podatnika nie wykonywał ani kontrahent, ani osoba podająca się za kontrahenta ani też pracownicy tej osoby.

WSA wywodzi ponadto, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy nie znalazły się dokumenty źródłowe (np. informacje pochodzące od inwestorów), które znajdowały się w aktach dotyczących podatku dochodowego za ten sam okres. Organ nie neguje tego, że nie wszystkie dowody źródłowe zgromadzone dla potrzeb podatku dochodowego zostały włączone do akt podatku VAT.

Z drugiej jednak strony pełnomocnik Podatnika miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT dowodów źródłowych. Nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań w sprawie podatku dochodowego.

Nadto WSA we Wrocławiu orzekając we wszystkich sprawach Skarżącego 9 stycznia 2019 r. był uprawniony z urzędu do przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów. Skoro takiego dowodu nie przeprowadzono, to WSA najwyraźniej nie doszedł do wniosku, że dokumenty znajdujące się w aktach spraw podatku dochodowego wyjaśniają istotne wątpliwości niniejszej sprawy. WSA nie wykazał więc, że doszło do naruszenia zasady ustalenia prawdy określonej w art. 122 O.p. oraz odpowiadającego jej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonego w art. 187 § 1 O.p. W tym kontekście uchybienie organu polegające na braku dołączenia do akt niniejszej sprawy dokumentów akt spraw podatku dochodowego, jako nie mające wpływu na ustalony stan faktyczny nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie niż Sąd pierwszej instancji stwierdza, że decyzja organu wydana została zgodnie z przepisami prawa. WSA we Wrocławiu wydając zaskarżony wyrok naruszył więc przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie.

W tej sprawie nie było uzasadnionych podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji organu, a skargę Podatnika należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędne merytorycznie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej sprawie nie uzasadnia uznania, że naruszone zostały formalne przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień wyroków sądowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu pierwszej instancji i jakkolwiek – co wskazano wyżej – jest ono nieprawidłowe, to odpowiada formalnym warunkom konstruowania uzasadnienia wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a.

Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że organ za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym się nie zgadza. Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt czy oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20).

Nie naruszono też art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a organ nie wykazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody organu z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez organ nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew argumentacji strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się zasadniczo na swoich zeznaniach oraz zeznaniach swojego pracownika i treści faktur. Z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są dla niego korzystne. Strona nie potrafi wykazać swoich twierdzeń, że prace wykonał wystawca spornych faktur.

Zamiast podać konkrety co do wykonywanych usług i poprzeć to stosownymi dowodami, Skarżący jedynie powtarza twierdzenie, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wbrew założeniu Skarżącego organy nie mogą przyjąć tych okoliczności jeśli z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski sprzeczne z twierdzeniami Skarżącego. To Skarżący winien przedstawić organom materiał dowodowy, że sporne usługi zostały na jego rzecz wykonane przez wystawcę faktur, bo najlepiej orientuje się w okolicznościach spornych transakcji.

Organ trafnie wywodzi, że Skarżący wiedział o tym, że wystawcy faktur nie wykonują opisanych w nich prac. Okoliczności dotyczące współpracy z wystawcą spornych faktur odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i nie mogły one zostać niezauważone bądź zignorowane przez przezornego i doświadczonego przedsiębiorcę, który ze względu na charakter branży powinien wykazać się starannością, zawierając transakcje w sposób przejrzysty i możliwy do zweryfikowania.

To zaniedbania dokumentacyjne Podatnika pozbawiły go możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego, nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze na decyzję organu zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny, odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał prace remontowo-budowlane, tj. czy był to być może sam Skarżący i jego pracownicy, czy może jeszcze jakieś inne nieustalone osoby lub firmy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organ bada bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur wystawionych na Skarżącego przez firmę kontrahenta. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak tylko wystawienie i rozliczenie faktury. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest wykonanie prac remontowo-budowlanych przez nikogo innego niż wystawcę faktur, w tym jego podwykonawców. Chodzi tu właśnie o gospodarcze, rzeczywiste wykonanie tych prac (usług) przez te podmioty. W realiach faktycznych niniejszej sprawy takie zdarzenia gospodarcze między Podatnikiem a wystawcą faktur nie miały miejsca.

Błędnym jest rozumowanie skarżącego zmierzające do zwolnienia się od rozeznania, kto faktycznie wykonywał prace remontowo-budowalne. To Skarżący wykazywał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmy kontrahenta, a więc to skarżący powinien upewnić się czy te konkretne podmioty lub ich ewentualni podwykonawcy realnie wykonują fakturowaną usługę, gdy tak ewidentnie nie było.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego organu (inny pełnomocnik organu w obu instancjach sądowych) na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100 % stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 3.600 zł.

Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]