Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 589/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3 b, art. 10 ust. 1 pkt 1 ust. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2013 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 54.253,00 zł pobranej w dniu 18 lutego 2013 r. przez płatnika A Spółkę z o.o. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 8 lipca 2013 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 54.253,00 zł. Jako podstawę wniosku wskazano art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 2 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] zasądzono od spółki A Sp. z o. o. na jego rzecz kwotę 301.403,88 zł z odsetkami ustawowymi od 21 lipca 2009 r. do dnia zapłaty. Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 18 lutego 2013 r. otrzymał przelewem bankowym od ww. Spółki zasądzoną kwotę, przy czym należność główna 301 403,88 zł została pomniejszona o zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę 54.253,00 zł, co dało kwotę 247.150,88 zł.

Skarżący wskazał, że w przesłanej informacji PIT-11 za 2013 r. całe świadczenie w kwocie 301.403,88 zł płatnik zaliczył do kategorii "należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej (..)" i pobrał zaliczkę na podatek w kwocie 54.253,00 zł, powołując się na treść art. 21 ust 1 pkt 3 lit g ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.".

W ocenie Skarżącego płatnik niesłusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, bowiem przepis art 21 ust.1 pkt 3 lit, g) u.p.d.o.f., na który powołał się płatnik nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ani wysokość zasądzonej na jego rzecz kwoty ani zasady jej ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wypłacone odszkodowanie, ma charakter wyłącznie umowny i nie wynika wprost z przepisów (w szczególności nie była to odprawa w znaczeniu odrębnych przepisów).

Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez płatnika kwalifikacją wypłaconej kwoty jako należności ze stosunku pracy. Przywołując uzasadnienie wyroku wskazał, że "decydujące znaczenie dla oceny charakteru prawnego świadczenia dochodzonego przez powoda w niniejszej sprawie ma treść oświadczeń woli stron w tej sprawie zawarta w umowie o pracę, zmienionej aneksem. Z tej zaś umowy wynika, że w omawianym przypadku postanowienia umowne (§5 pkt 2) przewidujące wypłacenie powodowi jako członkowi zarządu spółki kapitałowej odszkodowania ("odprawy") na wypadek odwołania go ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji spółki nie stanowi elementu treści umowy o pracę, nawet pomimo faktu, że zostało zamieszczone w treści dokumentu obejmującego umowę o pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu. Do takiego więc postanowienia umownego nie stosuje się ort 18 kp i art 84 k p (vide: wyrok SN z dnia 6 września 2005 r."

Skarżący stał na stanowisku, że wypłacona na jego rzecz kwota pozostawała bez związku z łączącą stronę umową o pracę i nie jest objęta treścią art 12 ust, 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego charakter zasądzonej kwoty został sprecyzowany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, z którego wynika, że kwota ta ma charakter odszkodowawczy (kary umownej), wobec czego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art 21 ust. 1 pkt 3b powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skarżący przyznał, że otrzymane odszkodowanie nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika, a ponadto nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 października .2013 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 54.253,00 zł pobranej w dniu 18 lutego 2013 r.

Organ stwierdził, że A sp. z o.o. jako płatnik prawidłowo pobrał i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego Skarżącemu w lutym 2013 r. świadczenia na podstawie wyroku Sądu z dnia 2 stycznia 2013 r. Wyrok ten zapadł w sprawie wysokości świadczenia zagwarantowanego Skarżącemu w umowie o pracę i odsetek, a nie stwierdzenia istnienia odszkodowania. Zasądzona przez Sąd kwota odpowiada zobowiązaniu A Sp. z o.o. wynikającemu z postanowień umowy o pracę i nie stanowi wolnego od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w przepisach art 21 ust 1 pkt 3 i 3b ustawy. Obowiązek wypłaty odprawy na rzecz Skarżącego wynikał wprost z zawartej umowy o pracę, a nie z przepisów prawa. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie można uznać wypłaty zagwarantowanego w umowie o pracę świadczenia (odprawa) jako wypłaty odszkodowania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego przedłożony wyrok nie przesądza o charakterze należnego świadczenia, a jedynie o jego wysokości i odsetkach.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał świadczenie, które w sposób nierozerwalny było związane z umową o pracę. Wypłata tego świadczenia miała swoje źródło w uprzednio łączącym Skarżącego z pracodawcą (A sp. z o.o.) stosunkiem pracy, dlatego też wypłacone byłemu pracownikowi świadczenie, którego wysokość była przedmiotem sporu i w tej sprawie zapadł wyrok, należało uznać za przychód ze stosunku pracy.

3. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący pismem z dnia 8 listopada 2013 r. złożył odwołanie, w którym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie przepisów, mających w jego opinii istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 75 § 1, art.. 187 § 1, art.. 191, art. 21 ust 1 pkt 3 i pkt 3b Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie Skarżący podniósł, że zarówno płatnik, jak i organ podatkowy pierwszej instancji dokonały kwalifikacji świadczenia w ramach przychodów ze stosunku pracy, a nie w ramach świadczenia odszkodowawczego.

Tymczasem w ocenie Skarżącego zasądzona na jego rzecz i otrzymana kwota pozostawała bez związku z łączącą stronę umowę o pracę, a więc przychód z tego tytułu nie powinien być kwalifikowany w sposób w jaki dokonał tego płatnik. Skarżący, przywołując w odwołaniu fragmenty uzasadnienia wyroku sądu podkreślił, że sąd w prawomocnym wyroku jednoznacznie stwierdził, iż postanowienie odnośnie odszkodowania nie stanowi elementu treści umowy o pracę, nawet pomimo faktu, że zostało zamieszczone w treści dokumentu obejmującego umowę o pracę.

Ponadto niezrozumiałe dla Skarżącego jest powoływanie się przez płatnika i organ podatkowy pierwszej instancji na art 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, natomiast jak wskazuje Skarżący w swoim odwołaniu w niniejszej sprawie ani wysokość ani zasady ustalania zasądzonego podatnikowi odszkodowania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, a zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Skarżącego zastosowanie znajdzie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że charakter zasądzonej kwoty został sprecyzowany przez Sąd na stronie 19 i kolejnych uzasadnienia załączonego wyroku. Z wywodu Sądu wynika, iż kwota ta ma charakter odszkodowawczy (kary umownej). Skarżący podkreślił, że podstawą rozstrzygania były w szczególności przepisy art. 471 i 484 Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiednio obowiązku naprawienia przez dłużnika szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz kary umownej.

Wobec wskazanych wyżej naruszeń prawa Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2013 r. w całości.

4. Decyzją z dnia 5 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, podobnie jak płatnik, za źródło przychodu wypłaconej należności uznał stosunek pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 2 stycznia 2013 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy dokonał dogłębnej analizy stosunku prawnego łączącego Skarżącego z A sp z o. o., w której w okresie od 24 września 2007 r. do 14 lipca 2009 r był zatrudniony na stanowisku wiceprezesa zarządu ds. finansowo-ekonomicznych i jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu. Stanowisko wiceprezesa zarządu Skarżący objął na podstawie Uchwał Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników z dnia 26 czerwca 2006 r. i 9 marca 2006 r. dotyczących składu zarządu, długości kadencji i wynagrodzenia zarządu, a także imiennej desygnacji złożonej przez B SA, w szczególności - co jest kluczową kwestią w niniejszej sprawie - przedmiotem rozważań Sądu był charakter świadczenia, o którym mowa w § 5 pkt 2 umowy o pracę z dnia 24 września.2007 r. Rozważania te doprowadziły Sąd do przekonania, że o tym czy odprawa (odszkodowanie) z tytułu pozbawienia funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy się z tytułu samego pozbawienia tej funkcji, czy też z powodu związanego z tym faktem rozwiązania stosunku pracy (na co zdają się wskazywać strony), a w konsekwencji czy ma charakter świadczenia cywilnoprawnego, czy świadczenia pracowniczego, decyduje wola stron wyrażona w umowie zawartej w tej kwestii między stronami. Zamieszczenie postanowienia przyznającego prawo do odprawy (odszkodowania) w umowie o pracę silnie przemawia za jej pracowniczym charakterem (....), ale nie ma samo w sobie znaczenia przesądzającego (...). Decydujące znaczenie dla oceny charakteru prawnego świadczenia dochodzonego przez powoda w niniejszej sprawie ma więc treść oświadczeń woli stron w tej kwestii zawarta w umowie o pracę, zmienionej aneksem. Z tej zaś umowy wynika, że w omawianym przypadku postanowienie umowne (§ 5 pkt 2) przewidujące wypłacenie powodowi jako członkowi zarządu spółki kapitałowej odszkodowanie (odprawę) na wypadek odwołania go ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji spółki nie stanowi elementu treści umowy o pracę, nawet pomimo faktu, że zostało zamieszczone w treści dokumentu obejmującego umowę o pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu Do takiego więc postanowienia umownego nie stosuje się art 18 kp i art. 84 kp".

W ocenie organu odwoławczego wniosek przeciwny spowodowałby, że pozew Skarżącego o zapłatę rozstrzygałby sąd pracy, bowiem zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1) kodeksu pracy spory o roszczenia ze stosunku pracy rozstrzygają sądy pracy - stanowiące odrębne jednostki organizacyjne sądów rejonowych oraz sądy pracy i ubezpieczeń społecznych - stanowiące odrębne jednostki organizacyjne sądów wojewódzkich — zwane sądami pracy.

Wobec powyższego wywód Sądu Okręgowego w powyższym zakresie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może zostać pominięty przy dokonywaniu oceny prawnopodatkowej otrzymanego przez Skarżącego świadczenia, tym bardziej, że na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś wyrok Sądu Okręgowego z dnia 2 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] wraz uzasadnieniem mieści się w otwartym katalogu dowodów, o którym mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego właściwe jest zaliczenie otrzymanego świadczenia do źródła przychodu wskazanego w art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy, to jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Skoro Sąd Okręgowy, rozpoznając pozew Skarżącego o zapłatę,w przytoczonym wyżej wyroku stwierdził, że postanowienie umowne przewidujące wypłacenie Skarżącemu jako członkowi zarządu spółki kapitałowej odszkodowanie (odprawę) na wypadek odwołania go ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji spółki nie stanowi elementu treści umowy o pracę, nawet pomimo faktu, że zostało zamieszczone w treści dokumentu obejmującego umowę o pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest zakwalifikowanie otrzymanego świadczenia do wskazanego wyżej źródła przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia otrzymanego świadczenia od opodatkowania w świetle art. 21 u.p.d.o.f., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter zasądzonej kwoty - na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący - został sprecyzowany przez Sąd, z którego wywodu wynika, iż kwota ta ma charakter odszkodowawczy (kara umowna). Tym niemniej, choć kara umowna zawiera w sobie elementy odszkodowawcze, nie jest odszkodowaniem. Mimo, iż została zasądzona przez Sąd, to podkreślenia wymaga, że jej źródłem jest zapis zawarty w § 5 pkt 2 umowy o pracę z dnia 24 września 2007 r., stanowiący zastrzeżenie umowne (jak to podkreślił Sąd w przywoływanym wyżej wyroku - "wola stron"), wyrażające się w obowiązku zapłaty określonej kwoty pieniężnej, tj. "w wysokości 12 miesięcznych wypłat, liczonych jak za urlop wypoczynkowy"; sąd zasądził ją w sprawie z powództwa o zapłatę, a nie o odszkodowanie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b) u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w odniesieniu do świadczenia wypłaconego Skarżącemu, którego zapłata została zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego na podstawie zapisu umownego zawartego § 5 pkt 2 umowy o pracę.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2014 r. Skarżący zarzucił naruszenie

- art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.,

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.,

W ocenie Skarżącego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikacja otrzymanego świadczenia jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście jest błędna. Źródłem wypłaconego świadczenia nie była działalność wykonywana osobiście przez Skarżącego. Co więcej, świadczenie było przewidziane jedynie w przypadku odwołania ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji.

Skarżący wskazał, że w każdym przypadku świadczenie byłoby wypłacone już w czasie, gdy Skarżący nie byłby członkiem zarządu spółki.

Skarżący wskazał, że charakter zasadzonej kwoty został sprecyzowany przez Sąd Okręgowy na str. 19 i kolejnych stronach uzasadnienia wyroku, z którego wynika, że przedmiotowa kwota ma charakter odszkodowawczy.

W konsekwencji świadczenie to nie było jakąkolwiek formą wynagrodzenia dla Skarżącego z tytułu działalności wykonywanej osobiście zatem (...) kwota wypłacona Skarżącemu stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że taką kwalifikację podobnych świadczeń - np. kary umownej wynikającej z faktu niewywiązywania się przez spółkę z obowiązku zapewnienia osobie fizycznej pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez określony czas - i brak funkcji płatnika po stronie spółki potwierdza również Minister Finansów w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2011 r., nr [...]

W ocenie Skarżącego A sp. z o.o. nie była płatnikiem podatku i nie była uprawniona do wystawienia informacji PIT-11.

Ponadto Skarżący w złożonej skardze podtrzymał wyrażane w toku postępowania podatkowego stanowisko odnośnie zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna ma na celu naprawienie szkody, można więc uznać, że jest swoistą postacią odszkodowania. Zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art.471 Kodeksu cywilnego).

Skarżący wskazał, że zasadzając odszkodowanie Sąd Okręgowy miał na uwadze wcześniejsze stosunki prawne pomiędzy stronami sporu cywilnego, co jednak nie zmienia faktu, że odszkodowanie zostało otrzymane przez Skarżącego na podstawie wyroku.

Ponadto Skarżący wskazał, że brak jest jakiejkolwiek podstawy normatywnej do sformułowania wymogu, że dochodząc świadczenia odszkodowawczego powód musi oznaczyć swe roszczenie jako żądanie zasądzenia odszkodowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, względnie naruszenie przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

7.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy A sp. z o.o. wypłacając Skarżącemu kwotę 301.403,88 zł. tytułem zasądzonej przez Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 2 stycznia 2013r. sygn. akt [...] kary umownej zasadnie jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy jak uważa Skarżący kwota ta stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. od których to należności zgodnie z art. 42a ) u.p.d.o.f. nie powinna być pobrana zaliczka na podatek dochodowy, a ponadto kwota ta podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. jako rodzaj odszkodowania.

W pierwszej kolejności w związku z postawionym przez Skarżącego zarzutem naruszenia art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy ocenić czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakwalifikował otrzymaną przez Skarżącego kwotę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Bezsporne jest, iż Skarżący był zatrudniony w A sp. z o.o. na stanowisku wiceprezesa zarządu ds. finansowo-ekonomicznych w okresie od 24 września 2007r. do 14 lipca 2009r. i jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Obowiązki pracownicze Skarżącego jako wiceprezesa zarządu wynikały z umowy o pracę z dnia 24 września 2007r.

Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy w brzmieniu ustalonym aneksem z 28 października 2008r. strony umowy postanowiły, że w przypadku odwołania pracownika ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji, niezależnie od wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę, pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 12 miesięcznych wypłat, liczonych jak za urlop wypoczynkowy.

Odprawa ta została wypłacona w rezultacie wniesionego pozwu o zapłatę przez Skarżącego i wyroku Sądu Okręgowego z dnia 2 stycznia 2013r. sygn. akt [...] zasądzającego od spółki A rzecz Skarżącego kwotę 301.403,88 zł.

Należy podkreślić, że w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 2 stycznia 2013r. Sąd Okręgowy wskazał, że; ,,Decydujące znaczenie dla oceny charakteru prawnego świadczenia ma treść oświadczeń woli stron w tej kwestii zawarta w umowie o pracę, zmienionej aneksem. Z tej zaś umowy wynika, że w omawianym przypadku postanowienia umowne (§5 pkt 2) przewidujące wypłacenie powodowi jako członkowi zarządu spółki kapitałowej odszkodowania ("odprawy") na wypadek odwołania go ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji spółki nie stanowi elementu treści umowy o pracę, nawet pomimo faktu, że zostało zamieszczone w treści dokumentu obejmującego umowę o pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu. Do takiego więc postanowienia umownego nie stosuje się ort 18 kp i art 84 k p (vide: wyrok SN z dnia 6 września 2005 r."

Mając na uwadze treść uzasadnienia powołanego wyroku stanowiącego podstawę wypłaty kwoty 301.403,88 zł. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał za zasadny zarzut Skarżącego dotyczący błędnej kwalifikacji przez organ podatkowy pierwszej instancji wypłaconego Skarżącemu świadczenia do źródła przychodów ze stosunku pracy tj. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że wypłacona Skarżącemu kwota tytułem kary umownej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu o zakwalifikowaniu przychodu z działalności wykonywanej osobiście decyduje, to czy określone świadczenie mógł otrzymać wyłącznie Skarżący jako pełniący funkcję członka zarządu, czy również inna osoba nie związana z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest to czy, istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z pełnioną przez Skarżącego funkcją, a dokładnie czy ma związek z odwołaniem ze stanowiska członka zarządu stanowiącego podstawę do rozwiązania stosunku pracy.

Niewątpliwie sprawowanie przez Skarżącego funkcji członka zarządu opierało się na dwóch stosunkach prawnych. Jeden z nich nazywany jest w doktrynie stosunkiem wewnątrzkorporacyjnym lub organizacyjnym, a drugi jest stosunkiem zobowiązaniowym w niniejszej sprawie- stosunek pracy.

Stosunek organizacyjny członka zarządu powstaje w momencie powołania danej osoby do składu zarządu przez właściwy organ spółki, a rozwiązanie następuje w szczególności z chwilą odwołania członka zarządu. Odwołanie jest jedną z przyczyn utraty mandatu członka zarządu, rozumianego jako uprawnienie do reprezentowania spółki. Stosunek zobowiązaniowy, w tym przypadku stosunek pracy, jest stosunkiem równoległym do stosunku podstawowego.

Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że o tym, czy przewidziane odszkodowanie ( odprawa ) z tytułu pozbawienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. należy się z tytułu samego pozbawienia tej funkcji, czy też z powodu związanego z tym faktem rozwiązania stosunku pracy, a w konsekwencji czy ma charakter świadczenia cywilnoprawnego, czy świadczenia pracowniczego decyduje wola stron wyrażona w umowie zwartej w tej kwestii między stronami ( por. wyrok SN z dnia 6 września 2005r. I PK 10/05 publ. OSNP 2006/13-14/203).

W niniejszej sprawie zarówno strona skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej prezentują stanowisko, iż wypłacone świadczenie nie ma związku ze stosunkiem pracy Skarżącego jako wiceprezesa zarządu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści zawartej umowy z dnia 24 września 2007r. ( §5 pkt 2) oraz wyroku Sądu Okręgowego z dnia 2 stycznia 2013r. zasądzającego na rzecz Skarżącego na podstawie art. 471 i art. 484 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej ,,k.c." oraz § 5 pkt 2 umowy kwotę 301.403,88 zł.

W związku z powyższym należy przyjąć, że pomimo, iż postanowienie umowne dotyczące wypłaty odprawy zostało umieszczone w dokumencie obejmującego umowę o pracę, wypłacona kwota nie stanowi elementu umowy o pracę, jednakże ma charakter świadczenia związanego ze stosunkiem organizacyjnym czyli pełnieniem przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Świadczenie to nazwane zostało odprawą, co mogło sugerować jego charakter zbliżony do świadczeń należnych pracownikowi w związku z ustaniem stosunku pracy i ochronę tego świadczenia analogiczną do ochrony wynagrodzenia za

pracę; w istocie jednak było to swoistego rodzaju odszkodowanie na wypadek pozbawienia Skarżącego funkcji w organie zarządzającym spółki.

To dodatkowe świadczenie miało przysługiwać Skarżącemu w razie odwołania go ze składu zarządu spółki przed upływem kadencji zarządu. Nie było to zatem postanowienie umowne regulujące wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku pracy, lecz postanowienie przyznające określonego rodzaju świadczenie członkowi zarządu spółki ze względu na to członkostwo w zarządzie spółki.

Fakt rozwiązania stosunku organizacyjnego poprzez odwołanie go ze sprawowanej funkcji członka zarządu przed upływem kadencji uprawniał Skarżącego do żądania wypłaty świadczenia. Pomimo, iż w momencie otrzymania świadczenia Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu to jednak źródłem uzyskanego przychodu stanowiło wcześniejsze pełnienie funkcji członka zarządu i fakt odwołania Skarżącego przed upływem kadencji zarządu.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował uzyskane świadczenie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego dotycząca zaliczenia uzyskanego świadczenia do przychodu z innych źródeł, określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

7.3. Natomiast przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej zwolnienia podatkowego uzyskanego z tytułu wypłaty kary umownej należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są; otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkami określonymi w tym przepisie.

Jeśli chodzi o zwolnienie z art. 21 pkt 3 u.p.d.o.f. to należy zauważyć, że pomimo zarzutu naruszenia powołanego przepisu, to zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i strona skarżąca prezentują stanowisko, iż zwolnienie zawarte w powołanym przepisie nie ma zastosowana w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że zarówno wysokość jak i zasady otrzymanego świadczenia nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, bowiem taką podstawę nie mogły stanowić ogólne przepisy Kodeksu cywilnego, lecz z postanowień umowy z dnia 24 września 2007r.

W związku z powyższym przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, a zarzut jego naruszenia jest niezasadny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sadowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono .

W niniejszej sprawie jak już wyżej zostało wskazane Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Skarżącego na podstawie art. 471 i art. 484 k.c. kwotę 301.403,88 zł. kwalifikując ją jako kara umowna.

Pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 k.c. zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy ( kara umowna ).

Ponadto art. 484 § 1 k.c. stanowi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Natomiast zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Granice obowiązku odszkodowawczego wyznacza art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym z braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono.

Z brzmienia powyższych artykułów wynika, iż kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na różnice pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna", zdefiniowanych w kodeksie cywilnym,.

Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Niekiedy zwraca się uwagę, iż utożsamianie kary umownej z odszkodowaniem umownym jest błędem, uznając, iż nie są to pojęcia tożsame (J. Kołacz, Odszkodowanie umowne z art. 356 k.s.h. a kara umowna, Pr. Sp. 2007, nr 1, s. 37; M. Litwińska, Komentarz do wyroku SN 24 października 1996 r., III CKN 4/96, PPH 1997, nr 8, s. 26). Karę umowną można zatem traktować jako surogat odszkodowania. Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, glosa do uchwały SN z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115 w;. [w:] A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.).

Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 69), której nadano moc zasady prawnej stwierdził, że zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody. Uchwała ta przesądziła niejednoznacznie pojmowaną kwestię charakteru kary umownej wyjaśniając, że nie jest ona zależna od wysokości poniesionej szkody i należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł.

Warto również przytoczyć stanowisko Sadu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. - III RN 156/00 ( publ. w zbiorze LEX nr 52233 ), który oceniając zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego stwierdził, że jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.).

Sąd Najwyższy podkreślił dalej, że nawiązując wyraźnie do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia - z jednej strony "odszkodowań", a z drugiej strony "kar umownych" - ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) wyraźnie stwierdził, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są już nie "kary umowne", lecz tylko "odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji jaką pełnią w obrocie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.

W art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy zwolnieniem objęte zostały wyłącznie inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w tym przepisie.

W niniejszej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego było karą umowną wypłaconą zgodnie z treścią umowy i odnoszącego się do niej wyroku sądowego.

Jak powyżej już wskazano fakt, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania nie oznacza, iż można utożsamiać oba te pojęcia na gruncie prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane kary umowne ( pkt 4 ), otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej ( pkt 12 ).

Brak utożsamiania pojęć ,,kar umownych" i ,,odszkodowań’’ na gruncie u.p.d.o.f. jednoznacznie potwierdza art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, iż w przepisie art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. regulującym zwolnienia podatkowe ,,odszkodowanie’’ obejmuje również ,,kary umowne’’ przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w tej samej ustawie w powołanych powyżej przepisach pojęcia te traktuje odrębnie.

W sprawie istotną była okoliczność, że świadczenie pieniężne otrzymane na podstawie wyroku zasądzone było z tytułu kary umownej, a tym samym nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym przepisem art. 21 ust.1 pt 3b u.p.d.o.f.

Dodatkowo należy wskazać, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zawiera ograniczenie zwolnienia odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej pod literą b): "z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, który był opodatkowany, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego.

W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 3 października 2008r. sygn. akt II FSK 888/07 dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338).

W rozpatrywanej sprawie jak wynika z powołanego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 2 stycznia 2013r. zarząd spółki podjął uchwałę o odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu z dnia 14 lipca 2009r., kadencja zarządu upłynęła z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2009r.tj. w dniu 2 kwietnia 2010r. ( karta 17-18 akt podatkowych ).

Natomiast zasądzona wyrokiem sądu cywilnego kwota tytułem kary umownej na podstawie art. 471 i art. 484 k.c. oraz § 5 pkt 2 umowy z dnia 24 września 2007r. odpowiadała wysokości 12 miesięcznych wypłat liczonych jak za urlop wypoczynkowy, a tym samym nie stanowiła odszkodowania za rzeczywiste straty, które objęte jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f..

Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. w związku z pobraniem przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego Skarżącemu świadczenia.

7.4. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.