Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 427/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko K. (dalej jako: "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "M.") w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej, pobieranej w związku z brakiem biletu parkomatowego lub przekroczeniem czasu parkowania oraz co do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy opłacie dodatkowej (pytanie nr [...] i nr [...]), zaś prawidłowe w pozostałej części.

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). M. realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. W ramach wykonywania zadań własnych, M. prowadzi również działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu U. E. lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. M. podjęło wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi wchodzącymi w skład M. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej jako: "jednostki organizacyjne"). Z tym dniem, zgodnie z art. 4 powyższej ustawy, M. wstąpiło we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. W ramach wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, M. świadczy usługi w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych dla pojazdów na terenach zlokalizowanych poza pasem drogi publicznej, tj. Miejskich Płatnych Parkingach (dalej: "MPP"). Działalność ta prowadzona jest za pośrednictwem Z. D. M. w K. (dalej: "ZDM"), stanowiącego jednostkę organizacyjną M. . Parkingi obsługiwane w ramach MPP przez ZDM nie są wyposażone w szlabany ograniczające wjazd i wyjazd pojazdów. Miejsca parkingowe udostępniane są za odpłatnością pobieraną przy użyciu parkomatów. Zgodnie z postanowieniami regulaminu MPP w K. opłaty za parkowanie wnoszone są z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, niezwłocznie, poprzez wykupienie biletu parkingowego w parkomacie. W przypadku nieuiszczenia opłaty parkingowej lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania pobierana jest opłata dodatkowa w wysokości od 20 do [...] zł – w przypadku uregulowania należności w określonych przez ZDM okresach od otrzymania zawiadomienia o opłacie dodatkowej. Regulamin parkingu umieszczony jest przy wjeździe na parking oraz na parkomacie. Zawiera on informacje o egzekwowaniu nieprzestrzegania zasad korzystania z parkingu. Zawiadomienia o opłacie dodatkowej wypisywane są przez kontrolerów i umieszczane za wycieraczką pojazdu. Użytkownik parkingu powinien dokonać uiszczenia opłaty dodatkowej, najpóźniej w terminie 14 dni od chwili wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej na rachunek bankowy ZDM podany w zawiadomieniu. Alternatywnie istnieje możliwość wniesienia opłaty w kasie operatora dworca autobusowego, przy czym operator jest zobligowany do przekazania pobranych środków na rachunek bankowy ZDM wraz ze wszelkimi danymi identyfikującymi numer wezwania. Opłata dodatkowa ma charakter opłaty sankcyjnej, pełniącej wyłącznie rolę dyscyplinującą wobec użytkowników parkingu i pobierana jest za naruszenie regulaminu korzystania z parkingu (brak biletu parkingowego lub przekroczenie czasu parkowania). Użytkownicy MPP, którzy otrzymali zawiadomienie o opłacie dodatkowej mają prawo do wszczęcia postępowania reklamacyjnego, jeśli kwestionują zasadność nałożenia opłaty dodatkowej. Zgodnie z regulaminem parkingu, reklamacja może zostać złożona w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty dodatkowej, M. wszczyna postępowanie mające na celu ustalenie danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego. W tym celu ZDM, w imieniu M., samodzielnie pobiera dane z udostępnionej przez Ministerstwo Cyfryzacji bazy C. E. P. i K. (dalej: "CEPIK"), dotyczących właściciela pojazdu. W wielu przypadkach właściciel pojazdu nie jest jednak podmiotem korzystającym z miejsca parkingowego. Dotyczy to m.in. pojazdów, których właścicielami są instytucje finansowe, udostępniające pojazdy podmiotom trzecim w ramach zawieranych z nimi umów leasingu lub najmu. W takich przypadkach, M. nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu, jeśli nie uda się uzyskać tych danych od instytucji finansowej, będącej właścicielem pojazdu. Zdarzają się również przypadki, w których w żaden sposób M. nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu. Sytuacja dotyczy przypadków, w których przykładowo, według danych w CEPiK, pojazd pozostaje zarejestrowany na osobę zmarłą, pojazd nie figuruje w tej bazie lub jest zarejestrowany za granicą (pojazd z zagranicznymi tablicami rejestracyjnymi). W przypadkach, w których dane użytkownika pojazdu są obiektywnie niemożliwe do pozyskania, z wykorzystaniem dostępnych po stronie M. środków i metod, opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór.

W uzupełnieniu do wniosku, odnosząc się do spornych kwestii, Strona wyjaśniła, że z indywidualnego numeru wezwania do uiszczenia opłaty dodatkowej za nieopłacony postój na MPP, pozostawionego za wycieraczką pojazdu jednoznacznie wynika, czego dotyczy wezwanie, stąd ZDM jest w stanie powiązać późniejszą wpłatę z wystawionym wezwaniem. Opłaty za usługę parkingową mogą być uiszczane w parkomacie zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej przykładowo przy użyciu karty płatniczej lub telefonu.

1.2. Na tle powyższego Strona zapytała m.in.:

1) czy w świetle opisanego stanu faktycznego, opłaty dodatkowe, nakładane za brak biletu parkomatowego lub przekroczenie czasu parkowania podlegają opodatkowaniu VAT?

2) czy opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT, jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, także w przypadku, gdy M. nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym M. nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej?

3) w przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT, jako wynagrodzenie za świadczenie usług, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług?

Pytanie nr [...] (dot. obowiązku ewidencjonowania) i nr [...] (dot. dokumentowania dla celów ewidencji [...]) pozostają poza sporem w niniejszej sprawie, gdyż organ interpretacyjny uznał poglądy M. w tym zakresie za prawidłowe.

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że co do zasady opłaty dodatkowe, nakładane za brak biletu parkomatowego lub przekroczenie czasu parkowania, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Z zastrzeżeniem sytuacji, gdy M. nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a w konsekwencji nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej. Wówczas opłaty dodatkowe, zdaniem Strony, nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, nie występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, bowiem nie dojdzie do zapłaty wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

W przypadku naliczania opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty dodatkowej a skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego). Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie dodatkowej opłaty – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie nałożenie opłaty dodatkowej możliwe jest jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem opłaty dodatkowej. Tym samym, kwalifikacja czynności wykonywanej przez M. jako świadczenia kompleksowego powoduje, że dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczenie to winno być traktowane jako jedno, z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest usługa parkingu – w momencie zapłaty za bilet i wydania tego biletu (tj. sprzedaży praw) na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Dopiero bowiem w momencie, gdy dochodzi do zapłaty za bilet klient nabywa określone prawo do skorzystania z miejsca postojowego, z którego może skorzystać lub nie. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobierane są od kierowców pojazdów opłaty dodatkowe powinien być zbieżny z momentem uiszczenia opłaty parkingowej, tj. z chwilą zapłaty za usługę.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej, pobieranej w związku z brakiem biletu parkomatowego lub przekroczeniem czasu parkowania;

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej, pobieranej w związku z brakiem biletu parkomatowego lub przekroczeniem czasu parkowania, w przypadku gdy nie można ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego;

- nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy opłacie dodatkowej;

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat dodatkowych, na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia MF;

- prawidłowe w zakresie udokumentowania dla celów ewidencji [...] opłat dodatkowych za parkowanie, w przypadku braku konieczności stosowania kasy rejestrującej.

Organ interpretacyjny zgodził się ze Stroną, że przedmiotowa opłata dodatkowa za brak biletu parkomatowego lub przekroczenie czasu parkowania, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Także opłaty dodatkowe, w odniesieniu do których M. nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dochodzi wówczas do rzeczywistego wykonania usługi w zakresie udostępnienia miejsca parkingowego, a kierowca pojazdu staje się beneficjentem tej usługi, będąc zobowiązanym do uiszczenia z tego tytułu wynagrodzenia określonego w regulaminie parkingu. Bez znaczenia dla opodatkowania VAT pozostaje fakt, że jako usługodawca M. nie jest w stanie ustalić danych identyfikujących kierowców, naruszających warunki korzystania z parkingu. Danych takich Strona nie posiada również w odniesieniu do kierowców, którzy nie naruszają regulaminu parkingu, a w tym przypadku, usługa udostępnienia miejsca parkingowego została wyświadczona i podlega opodatkowaniu VAT. Brak możliwości ustalenia danych podmiotów korzystających z miejsca parkingowego, uniemożliwia podjęcie czynności nakierowanych na wyegzekwowanie nałożonej opłaty dodatkowej, jednak pozostaje to bez wpływu na opodatkowanie VAT takich opłat. W ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej – to taka opłata dodatkowa, naliczana z tytułu korzystania przez kierowców pojazdu z parkingu niezgodnie z regulaminem, stanowi także wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor KIS wyjaśnił, że opłaty dodatkowe stanowią płatność wynikającą z korzystania z miejsca parkingowego. Tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi parkingowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu tych opłat powstaje na zasadach ogólnych, które wyrażone zostały w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi parkingowej. Z kolei określając moment wykonania tej usługi trzeba dokonać rozróżnienia na te opłaty, które są nakładane z tytułu przekroczenia czasu parkowania oraz na te, które są nakładane w związku z brakiem biletu parkingowego. W przypadku opłat dodatkowych pobieranych za przekroczenie czasu parkowania trzeba mieć na uwadze, że w momencie jak kierowca wjeżdża na parking, to zobowiązuje się do uiszczenia opłaty za parkowanie z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, poprzez wykupienie biletu parkingowego w parkomacie. W sytuacji, gdy dochodzi do przekroczenia czasu parkowania, to nakładana jest na takiego użytkownika parkingu opłata dodatkowa. Nałożenie tej opłaty nie zmienia jednak charakteru świadczonej usługi, w dalszym ciągu mamy do czynienia z usługą parkingową świadczoną na rzecz kierowcy pojazdu. Po przekroczeniu bowiem deklarowanego czasu postoju kierowca pojazdu wciąż korzysta z miejsca parkingowego, w odniesieniu do którego wykupił bilet parkingowy, na takich samych zasadach (w taki sam sposób). W przypadku zatem opłat dodatkowych nakładanych za przekroczenie czasu parkowania moment wykonania usługi należy utożsamiać z momentem uiszczenia opłaty parkingowej po wjeździe na parking (tj. zapłaty za parking). Kierowca pojazdu, wykupując bilet w parkomacie, nabywa prawo do skorzystania z usługi parkingowej i w tym momencie dochodzi do wykonania tej usługi. W sytuacji, gdy skorzystanie z parkingu nastąpi z naruszeniem zasad wynikających z regulaminu, to kierowca pojazdu jest zobowiązany do uiszczenia opłaty dodatkowej związanej w dalszym ciągu z korzystaniem z miejsca parkingowego. Mamy więc do czynienia z jedną usługą, za którą dodatkowo pobierana jest należność w postaci wymierzonej opłaty dodatkowej. Obowiązek podatkowy powstaje od całości pobranego z tego tytułu wynagrodzenia w momencie uiszczenia opłaty parkingowej po wjeździe na parking. Z kolei w sytuacji braku biletu parkingowego nie dochodzi do zapłaty za usługę parkingową, na podstawie pobranego biletu, ponieważ taka opłata nie jest uiszczana przy wjeździe na parking. Zatem, jeżeli chodzi o opłatę dodatkową pobieraną za brak biletu parkingowego, należy przyjąć, że do wykonania usługi dochodzi z chwilą wystawienia (wypisania) przez kontrolerów zawiadomienia o opłacie dodatkowej i umieszczenia tego zawiadomienia za wycieraczką pojazdu. Z tą bowiem chwilą okazuje się, że kierowca pojazdu korzysta z miejsca parkingowego, z naruszeniem warunków wynikających z regulaminu parkingu. Taka opłata w całości stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi parkingowej. Tym samym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu płatności za opłaty dodatkowe, powstanie na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., z chwilą wykonania usługi.

Jak wspomniano stanowiska Strony, dotyczące pytań nr [...], nr [...] i nr [...], Dyrektor KIS uznał za prawidłowe i nie są przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Strony zostało uznane za nieprawidłowe, czyli w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3, zarzucając:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w sytuacji w której Skarżąca nie jest w stanie ustalić podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym nie jest w stanie podjąć żadnych czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej, to naliczana opłata dodatkowa stanowi świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo braku możliwości ustalenia jej beneficjenta, podczas gdy u.p.t.u. uzależnia wystąpienie usługi opodatkowanej od istnienia zidentyfikowanego jej odbiorcy;

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w sytuacji w której Skarżąca dokonuje naliczenia opłat dodatkowych moment powstania obowiązku podatkowego należy określać dla (i) opłat pobieranych za przekroczenie czasu parkowania na moment uiszczenia opłaty parkingowej po wjeździe na parking (tj. zapłaty za parking) oraz (ii) opłat dodatkowych pobieranych za brak biletu parkingowego na moment wystawienia (wypisania) przez kontrolerów zawiadomienia o opłacie dodatkowej i umieszczenia tego zawiadomienia za wycieraczką pojazdu, co nie znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie, które dla kompleksowej usługi parkingowej przewiduje pojedynczy moment powstania obowiązku podatkowego powiązany z chwilą wykonania usługi parkingowej;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 122 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przez organ w interpretacji całokształtu okoliczności opisanych przez M. we wniosku, co w rezultacie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędne założenie, iż w przypadku gdy dochodzi do naliczenia opłaty dodatkowej, w odniesieniu do których M. nie jest w stanie obiektywnie ustalić podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego (beneficjenta usługi) dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do konieczności opodatkowania VAT opłat dodatkowych naliczanych za niezgodne z regulaminem parkowanie, w sytuacji gdy M. nie jest w stanie ustalić beneficjenta usługi i skutecznie dochodzić uregulowania opłaty dodatkowej oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy naliczaniu opłat dodatkowych. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor KIS wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

5. Podczas rozprawy przed Sądem, pełnomocnik Dyrektora KIS zaprezentował dotychczasowy pogląd w sprawie i argumenty na jego poparcie, zawarte w odpowiedzi na powyższą skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6. Skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6.1. W ramach ustawowo wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio enumeratywnie wymienione regulacje, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. W treści art. 14h O.p. ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art. 122 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co czyni zarzut naruszenia ostatnio powołanego przepisu chybionym. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny nie naruszył również pozostałych przepisów proceduralnych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu, dokonanie przez organ interpretacyjny odmiennej oceny stanowiska M., w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów u.p.t.u. dotyczących niezidentyfikowanego podmiotu, na rzecz którego dochodzi do świadczenia usługi parkowania (najmu miejsca na MPP) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekroczenia czasu parkowania i w przypadku braku biletu parkingowego.

Sąd zauważa, że poza sporem jest, że opłaty dodatkowe nakładane za brak biletu parkomatowego lub przekroczenie czasu parkowania, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Parkowanie na określonym miejscu parkingowym znajdującym się na MPP, powoduje powstanie stosunku prawnego między Skarżącą, jako usługodawcą, a kierowcą, który skorzystał z tego miejsca parkingowego. Opłaty dodatkowe stanowią wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego w ściśle określonych przypadkach, czyli przekroczenia czasu parkowania lub w przypadku braku biletu parkingowego. Zachodzi zatem związek między parkowaniem przez danego kierowcę w tych szczególnych okolicznościach, które pociągają za sobą nałożenie opłaty dodatkowej, bez względu na to, czy M. dysponuje danymi osobowymi owego kierowcy. Nie sposób zatem uzależniać obowiązku podatkowego VAT od możliwości Strony identyfikacji kierowcy i w konsekwencji egzekucji należnej opłaty dodatkowej. W przypadku opłat dodatkowych, stanowiących wynagrodzenie na rzecz Skarżącej za usługę parkowania, która została rzeczywiście wykonana – kierowca stał się jej beneficjentem. Kierowca, który wjeżdża na parking MPP, akceptuje warunki parkowania, a wysokość opłaty za skorzystanie z miejsca parkingowego związana jest z decyzją kierowcy o jego zachowaniu – przestrzeganiu zasad określonych w regulaminie parkingu, bądź ich nieprzestrzeganiu. W przypadku stwierdzenia braku biletu parkingowego lub przekroczenia czasu parkowania należna staje się opłata dodatkowa, czyli wynagrodzenie za usługę korzystania z miejsca parkingowego staje się wyższe, bez względu na to, czy M. jako usługodawca dysponuje danymi usługobiorcy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując wykładni powyższej regulacji należy zwrócić uwagę, że ustawodawca definiując świadczenie usług, wskazał na każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Okoliczność opisana przez M., że nie jest w stanie ustalić danych osobowych osób parkujących i tym samym nie ma możliwości wyegzekwowania opłat dodatkowych nie oznacza, że nie dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu. Kluczowym w sprawie jest, że podmiot na rzecz którego usługa parkowania (najmu miejsca na MPP) została zrealizowana w ogóle istniał, choć nie uregulował stosownej opłaty. Innymi słowy bez względu na to, czy usługa została wykonana na rzecz osoby, której dane personalne są znane Skarżącej, czy też nie, doszło do jej świadczenia. Okoliczność, że Strona nie jest w stanie zidentyfikować kierowcy korzystającego z MPP, z przyczyn od niej niezależnych, nie niweluje usługi jako takiej, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew zatem stanowisku Strony naliczona opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za konkretnie oznaczoną wyświadczoną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo braku możliwości ustalenia jej beneficjenta. Ustawodawca w u.p.t.u. nie uzależnił bowiem wprost wystąpienia usługi opodatkowanej od istnienia zidentyfikowanego jej odbiorcy. Nie ma zatem znaczenia, że M. nie zna personaliów kierowców, którzy naruszając regulamin MPP nie uiszczają należności za przekroczenie czasu parkowania, czy w przypadku braku biletu parkingowego. Strona nie zna takich danych co do zasady również w przypadku kierowców, którzy nie naruszają postanowień regulaminu, co nie zmienia faktu, że na rzecz wszystkich tych podmiotów jest świadczona usługa udostępniania miejsca parkingowego. Wbrew stanowisku M. okoliczność, że nie jest ono w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej, nie przesądza, że świadczenie to, choć nie uregulowane, nie podlega opodatkowaniu VAT i nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższego za trafne uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że opłata dodatkowa, naliczana z tytułu korzystania z parkingu niezgodnie z regulaminem, przez kierowców o nieznanych danych personalnych Skarżącej, stanowi także wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo, jak słusznie zauważono w zaskarżonej interpretacji, z wyroku TSUE z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark (ECLI:EU:C:2022:37), wynika, że opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez Skarżącą usługę opodatkowaną VAT, choć w orzeczeniu tym przedmiotem rozważań były opłaty pobierane przez podmiot prywatny. TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego, prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają VAT. Powyższe orzeczenie można pośrednio odnieść na grunt niniejszej sprawy, albowiem nie wykluczono w nim możliwości opodatkowania w przypadku braku możliwości identyfikacji kierowców, rzeczywiście korzystających z miejsc parkingowych.

6.3. Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f, przy czym powyższe zastrzeżenia nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Dokonując wykładni powyższego przepisu należy mieć na uwadze kiedy dana usługa została faktycznie wykonana. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma udostępnienie miejsca parkingowego i zajęcie go przez kierowcę pojazdu, ocenione według obiektywnych kryteriów.

W sytuacji opisanej przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji, kierowca wjeżdżając na parking, zobowiązuje się do uiszczenia opłaty za parkowanie z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, poprzez wykupienie biletu parkingowego w parkomacie. Wprawdzie do przekroczenia czasu parkowania dochodzi później, nie mniej jednak w dalszym ciągu mamy do czynienia z usługą parkingową świadczoną na rzecz kierowcy pojazdu. Po przekroczeniu deklarowanego czasu postoju kierowca pojazdu nadal korzysta z miejsca parkingowego, w odniesieniu do którego wykupił bilet parkingowy, na takich samych zasadach (w taki sam sposób). W przypadku zatem opłat dodatkowych nakładanych za przekroczenie czasu parkowania moment wykonania usługi należy utożsamiać z momentem uiszczenia opłaty parkingowej po wjeździe na parking i traktować jako kontynuowanie usługi bez biletu. Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych podstaw do sztucznego dzielenia jednej usługi udostępnienia MPP i zasadne jest przyjęcie momentu rozpoczęcia świadczenia tej usługi jako momentu powstania obowiązku podatkowego. Argumentacja skargi dotycząca świadczenia kompleksowej usługi w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia.

Z kolei dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji braku biletu parkingowego, kiedy nie dochodzi w ogóle do zapłaty za usługę parkingową i nie ma możliwości obiektywnego ustalenia momentu wjazdu kierowcy na parking, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że moment ten wyznacza wystawienie (wypisanie) przez kontrolerów zawiadomienia o opłacie dodatkowej i umieszczenia tego zawiadomienia za wycieraczką pojazdu. Zdaniem Sądu, wskazany powyżej czas uwzględnia pierwszy możliwy do ustalenia pewny moment, kiedy kierowca korzysta z miejsca parkingowego bez opłaty.

Mając na uwadze powyższe, trafnie Dyrektor KIS stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat dodatkowych powstaje na zasadach ogólnych, które wyrażone zostały w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi parkingowej. Rozróżniono przy tym dwie sytuacje, a mianowicie w przypadku opłat dodatkowych pobieranych za przekroczenie czasu parkowania, kiedy kierowca pojazdu wciąż korzysta z miejsca parkingowego, w odniesieniu do którego wykupił bilet parkingowy i w tym momencie dochodzi do wykonania tej usługi. Obowiązek podatkowy powstaje od całości pobranego z tego tytułu wynagrodzenia w momencie uiszczenia opłaty parkingowej po wjeździe na parking. Z kolei w sytuacji braku biletu parkingowego, gdy nie dochodzi do zapłaty za usługę parkingową należy przyjąć, że do wykonania usługi dochodzi z chwilą wystawienia (wypisania) przez kontrolerów zawiadomienia o opłacie dodatkowej i umieszczenia tego zawiadomienia za wycieraczką pojazdu.

Powyższego stanowiska organu interpretacyjnego Skarżąca nie zdołała podważyć w skardze. Forsowana przez Stronę teza, że obowiązek podatkowy z tytułu opisanych czynności winien być zbieżny z momentem uiszczenia opłaty parkingowej, czyli dopiero z chwilą zapłaty za usługę, jest nie do zaakceptowania na gruncie u.p.t.u. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku nieuregulowania opłaty dodatkowej, mimo zrealizowania przez M. usługi, obowiązek podatkowy w VAT w ogóle by nie powstał. Okoliczność, że Skarżąca nie zna danych personalnych kierowców korzystających z MPP i nie ma możliwości wyegzekwowania opłat dodatkowych, nie może prowadzić do wykluczenia powstania obowiązku podatkowego. Opłata dodatkowa za korzystanie z miejsca parkingowego stanowi wynagrodzenie za usługę realizowaną i mimo naruszenia postanowień regulaminu MPP i braku danych osobowych kierowców, będących beneficjentami usługi, nie ma podstaw prawnych do powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego dopiero z chwilą zapłaty.

Jak wspomniano z przepisu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi i nieuprawniona jest próba powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą zapłaty opłaty dodatkowej. Zdaniem Sądu, prawidłowo w niniejszej sprawie stwierdzono, że doszło do spełnienia określonej usługi przez M. jako usługodawcę, któremu należne jest od istniejącego usługobiorcy (kierowcy pojazdu) wynagrodzenie, podlegające podatkowi od towarów i usług, w możliwych do określenia momentach wskazanych przez organ interpretacyjny.

6.4. Reasumując Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych oraz obrazy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię przepisów u.p.t.u. uznać należy za prawidłową, stąd zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.