Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 355/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12f pkt 3, art. 146ea pkt 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.59.2023.4.MZ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez G. s.c. [...] (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2022 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: ustawa o VAT] – utrzymał w mocy własną decyzję z 25 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.197.2023.4.ML określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) - rolka sushi "[...]" przygotowana w lokalu wraz z dowozem do klienta - klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 23 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej z 12 czerwca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) - rolka sushi "[...]" przygotowana w lokalu wraz z dowozem do klienta według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2023 r. oraz z 12 września 2023 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Strona jest Spółką, która w ramach prowadzonej działalności sprzedaje gotową potrawę - rolkę sushi "[...]", zwana dalej: "Rolką Sushi" przygotowywaną w lokalu z dowozem do klienta o następującym składzie:

1. [...] (jadalny wodorost) - [...] arkusza - [...] g,

2. Ryż - [...] g,

3. Serek - [...] g,

4. Sałata - [...] g,

5. Ogórek - [...] g,

6. Omlet [...] - [...] g,

7. Krewetka [...] - [...] g,

8. Majonez - [...] g,

9. Sos [...] - [...] g,

10. Sezam [...] -[...]g,

11. Sezam [...] - [...] g.

Gramatura rolki sushi wynosi zatem [...] g.

Opisując proces powstawania rolki susho Spółką podała, że przygotowując Rolkę Sushi rozkłada Vi arkusza [...], układa na niej równomiernie ryż oraz pozostałe składniki w przyjętej przez siebie kolejności. Po skompletowaniu niezbędnych składników opisanych powyżej formułuje się rolkę, która następnie jest krojona na mniejsze kawałki. Produkt nie podlega zmianom na życzenie klienta - klient nie ma możliwości dodawania/usuwania składników opisanych powyżej. Następnie Spółka przedstawiła szczegółowy opis procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru, wskazując, iż w skład tego procesu wchodzą następujące czynności:

1. Ugotowanie ryżu.

2. Usmażenie omletu [...], tj. rozbicie na patelni jajka, dodanie cukru, oleju, sosu [...] i soli.

3. Pokrojenie umytego ogórka i sałaty.

4. Usmażenie krewetki.

5. Odmierzenie porcji serka, majonezu, sezamu [...], sezamu [...].

6. Dodanie porcji majonezu i sosu [...].

7. Ułożenie wszystkich składników powyżej wymienionych na arkuszu [...].

8. Zwinięcie arkusza [...] ze składnikami w rolkę.

9. Pokrojenie roli i włożenie jej do pudełka.

Spółka podała, że nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru. Przygotowaną potrawę umieszcza jedynie w jednorazowym kartonowym pudełku i dostarcza do klienta pod wskazany przez niego adres. Zamówienia klienci (indywidualni) składają telefonicznie bądź online, a dowóz realizowany jest przez własnych kierowców oraz przez kierowców z firm zewnętrznych (z portali takich jak [...]). Osoba odbierająca zamówienie nie doradza klientowi przy wyborze produktów, udziela jedynie niezbędnych informacji odpowiadając na pytania zadane przez klienta. W lokalu znajdują się stoliki z krzesłami, przy których klienci konsumują zamówione dania z wykorzystaniem naczyń i sztućców zapewnionych przez Spółkę jednakże niniejszy wniosek dotyczy dań przygotowywanych w lokalu z dowozem do klienta. Przyjęcie zamówienia na dowóz rolki sushi jest uzależnione od kwoty minimalnej wynoszącej [...] zł (cena uwzględniająca pudełko i dostawę) oraz lokalizacji (obszar na terenie miasta). Spółka dostarcza towar natychmiast po jego przygotowaniu. Jeżeli klient składając zamówienie wskaże konkretną godzinę dostawy, wówczas Strona dokłada starań by zamówienie dotarło na tę godzinę, jednak nie daje takiej gwarancji. Dowóz do klienta jest świadczeniem płatnym, jeżeli wartość zamówienia nie przekroczy [...] zł. Powyżej tej kwoty, dowóz jest darmowy. Stosunek ceny dostarczanego towaru do ceny wynosi: 16:5 (cena towaru - [...] zł, cena dostawy - [...] zł).

W ocenie Spółki, powyższy towar z uwagi na swój skład oraz fakt, że jego dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez Stronę (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą towaru, takie jak umieszczenie towaru w kartonowym pudełku czy dowóz towaru do klienta) należy zaklasyfikować do pozycji 1904 10 10 Nomenklatury Scalonej (CN) Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej dokonywanej przez klienta przed jego spożyciem. Rolka Sushi jest w pełni przyrządzona i sprzedawana jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Strona nie wskazuje terminu przydatności do spożycia dostarczonego towaru. Nabywca ma świadomość, że zamawia towar świeży, niepoddany żadnym obróbkom termicznym, takim jak zamrożenie, a więc towar jest przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Jeżeli towar nie zostanie skonsumowany od razu po jego otrzymaniu, jego przydatność uzależniona będzie od sposobu przechowywania go przez nabywcę.

Nadto Spółka podała, że rolka sushi jest przetworem spożywczym otrzymanym poprzez spęcznienie zbóż. Ryż - jednoroczna roślina zbożowa - to podstawowy składnik Rolki Sushi (zawartość [...]% całej masy), który w pierwszym etapie poddawany jest procesowi gotowania aż do momentu jego spęcznienia (gotowany ok 20 min).

Nadto Spółka wskazywała, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej "ORINS" ujętej w punkcie A Sekcji I załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z nimi dział 19 CN nie obejmuje przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią nadzienie wyrobów objętych pozycją 1902. A contrario dział ten obejmuje przetwory spożywcze zawierające mniej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią nadzienie wyrobów objętych pozycją 1902. W rolce sushi zawartość krewetki nie przekracza 20% - wynosi on jedynie [...]% całej masy rolki sushi. Zawartość krewetki nie pozbawia zatem przetworu spożywczego (rolki sushi) charakteru towaru wskazanego w dziale 19 CN.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała również Noty wyjaśniające do HS uważane za uzupełniające w stosunku do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), do których one same odsyłają przy klasyfikacji towarów do działu 19 CN. Zgodnie z ich treścią grupa ta obejmuje m.in. wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren (włącznie z ziarnami łamanymi). (...) Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki, takie jak warzywa lub przyprawy, pod warunkiem że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu. Spółka podnosiła, że warzywa lub przyprawy nie są jedynymi dozwolonymi składnikami, z uwagi na zawarty w Notach wyjaśniających zwrot "takie jak". Ustawodawca stworzył tym samym otwarty katalog "dodatków do ryżu czyniących go przetworem spożywczym klasyfikowanym do działu 19 CN. Tym samym dodatkiem tym może być również krewetka - morski i słodkowodny skorupiak zaliczany do podrzędu Pleocyemata z rzędu dziesięcionogów, o ile nie przekracza ona 20% masy całej rolki.

Zdaniem Spółki, powyższa klasyfikacja rolki sushi do działu 19 CN skutkuje jej opodatkowaniem stawką podatku VAT w wysokości 5%. Na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy - dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust 4. Pozycja 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wprost wskazuje na przetwory za zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze objęte działem 19 CN.

Nadto Spółka wskazywał, że prawidłowość powyższej stawki względem sushi została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wiążącej informacji stawkowej z 26 sierpnia 2021 r., nr [...], w wiążącej informacji stawkowej z 24 sierpnia 2021 r., nr [...], w wiążącej informacji stawkowej z 20 sierpnia 2021 r. nr [...], a także w wiążącej informacji stawkowej z 21 lipca 2020 r., nr [...], w wiążącej informacji stawkowej z 21 lipca 2020 r., nr [...], w wiążącej informacji stawkowej z 30 czerwca 2020 r., nr [...].

Jednocześnie w toku postępowania, Spółka wskazała, iż - w jej ocenie - nie będzie miał do niej zastosowania art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który jest cytowany przez organ w wezwaniu z 12 września 2023 r., określający stawkę podatku VAT do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Spółka podkreślała, że nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru, w szczególności brak jest obsługi kelnerskiej oraz atmosfery związanej z serwowaniem posiłków i pobytem w lokalu, które same w sobie są istotne dla konsumenta i które mogłyby zmienić jego oczekiwania, w sposób pozwalający na przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą, a nie z dostawą towaru. Celem klienta składającego zamówienie jest tylko i wyłącznie zakup sushi. Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek innych dodatkowych czynności, które mogłyby stanowić dla klienta istotę tej transakcji. Towar sprzedawany jest konsumentom, tj. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w formie posiłku gotowego do bezpośredniego spożycia w kartonowych pudełkach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wiążącą informacją stawkową z 25 października 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.197.2023.4.ML, określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) - rolka sushi "[...]" przygotowana w lokalu wraz z dowozem do klienta - klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z taki rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną we wstępie decyzję z 24 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż towar (świadczenie kompleksowe) - rolka sushi "[...]" przygotowana w lokalu wraz z dowozem do klienta został prawidłowo:

• zakwalifikowany - w świetle przepisowo podatku od towarów i usług - jako dostawa towaru (świadczenia kompleksowego),

• zaklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU, oraz

• objęty stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze zarzuty odwołania, organ podkreślał, iż organ I instancji w żadnym miejscu wydanej decyzji nie określił/nie zidentyfikował sprzedaży przedmiotowego towaru - rolki sushi "[...]" przygotowywanej w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta jako usługę, lecz jako dostawę towaru i wyraźnie wyjaśnił dlaczego dokonał takiej identyfikacji świadczenia (uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług - str. 8-10 decyzji WIS). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w celu właściwej kwalifikacji świadczenia, prawidłowo skupił się na ustaleniu, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług i w związku z tym przeanalizował wszystkie okoliczności, w jakich następuje transakcja celem określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Organ odwoławczy zwracał uwagę, że po dokładnej analizie powyższej kwestii organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że sprzedaż będącego przedmiotem wniosku produktu rolki sushi "[...]", należy uznać za dostawę towaru." (str. 10 decyzji I instancji).

Organ odwoławczy wyjaśniał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Organ wyjaśniał, że koncepcja "usług wspomagających", czy też "dodatkowych" wywodzi się z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w którym unijny prawodawca definiując na czym polegają usługi restauracyjne i cateringowe wskazał, że w branży gastronomicznej dostawie żywności i napojów towarzyszą zawsze czynności przygotowania ich do bezpośredniego spożycia. Działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Organ podkreślał, że ustalenie charakteru świadczenia, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej - a nie tylko ilościowej - elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

W ocenie organu, z opisu, jaki został przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydania wiążącej informacji stawkowej oraz w późniejszym uzupełnieniu, wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową. W niniejszej sprawie nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Zarówno w przypadku usługi restauracyjnej, jak i cateringowej zakres oferowanych klientom elementów o charakterze usługowym dominuje nad dostawą towaru. Zdaniem organu, przedmiotowej sprawie, skoro nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną, ani cateringową, to sprzedaż rolki sushi "[...]" w okolicznościach opisanych we wniosku należy uznać dostawę towaru. Analizując postępowanie prowadzone w pierwszej instancji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż rolki sushi "[...]" przygotowywanej w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta należy uznać jako dostawę towaru, zaś opisane we wniosku czynności polegające na przygotowaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą, niemające jednak charakteru przesądzającego, tracąc tym samym swą odrębność w stosunku do dostawy towarów. Zdaniem organów, wykluczenie opisanego świadczenia jako usługi restauracyjnej bądź cateringowej pozwala na przyjęcie stanowiska, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru, której towarzyszą dodatkowe usługi wspomagające jego dostawę.

Następnie organ wskazywał, iż po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia - w przedmiotowej sprawie dostawy towaru - niezbędne było przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności. W ocenie organu, pierwszej kolejności należało zatem ocenić, czy towar spożywczy wydawany do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem".

Organ podkreślał, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce, jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność).

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Organ uwypuklał, że wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej. Organ wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury Scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (za wyjątkiem elementów usługowych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach). Takie podejście zostało potwierdzone przez TSUE w pkt 22 wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03, Ottmar Hermann (ECLI:EU:C:2005:157) "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru".

Organ akcentował, że towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum, takiego jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru czy wydanie rachunku klientowi. Wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami, jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi indywidualnie zamówionego przez niego posiłku lub dania gotowego do natychmiastowego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015 (tj. 56).

Organ odwoławczy argumentował, że przygotowany przez Spółkę posiłek jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia. Produkt nie wymaga żadnej obróbki termicznej przed spożyciem przez klienta. Przygotowana potrawa umieszczana jest w jednorazowym kartonowym pudełku i dostarczana do klienta pod wskazany przez niego adres. Posiłek jest przeznaczony do spożycia bezpośrednio po dostarczeniu przez kierowcę. Strona przygotowuje i dostarcza posiłek na indywidualne zamówienie. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie czynności wykonywane zarówno w czasie procesu produkcyjnego, jak i sam dowóz do klienta znacznie wykraczają poza zakres czynności towarzyszących sprzedaży gotowego produktu o charakterze handlowym.

W ocenie organu odwoławczego, tego rodzaju gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu na życzenie (zamówienie) oraz fakt, iż oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, ponieważ nie wymaga już od klienta podejmowania we własnym zakresie dodatkowych czynności przygotowujących danie do spożycia, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie z mienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako dostawy towaru. Organ podkreślał przy tym, że uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a ustawy oraz art. 41 ust. 12f ustawy.

Mając na uwadze ww. klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015, organ uwypuklał, że Strona wykonuje szereg czynności, które razem składają się na gastronomiczny proces przygotowania potrawy jako posiłku indywidualnie zamówionego przez konsumenta przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Organ podkreślał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z towarem, którym są rolki sushi "[...]" przygotowywane w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta, co determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWiU 56. Na klasyfikację ww. towaru do PKWiU 56 ma również wpływ indywidualny charakter zamówienia. Jest bowiem różnica między towarem, który jest zamawiany telefonicznie przez klienta oraz przygotowany na jego indywidualne zamówienie lokalu, a towarem przygotowywanym do sprzedaży w sklepie. To klient decyduje o sposobie zakupu towaru, a wybierając możliwość zamówienia towaru przez telefon w lokalu gastronomicznym, sprawia, że jego zamówienie zostanie potraktowane jako indywidualne zamówienie. W ocenie organu, znaczącym czynnikiem klasyfikacji towaru do PKWiU 56 jest również indywidualność zamówienia. Fakt, że posiłek ten jest przez Stronę przygotowany na indywidualne, telefoniczne, zamówienie klienta powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Nadto sama Strona w opisie sprawy wskazuje, że rolka sushi jest w pełni przyrządzona i sprzedawana jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Strona nie wskazuje terminu przydatności do spożycia, a nabywca ma świadomość, że zamawia towar świeży, niepoddany żadnym obróbkom termicznym, takim jak zamrożeni itp.

Końcowo organ wskazywał, że w odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania, czy w danej sprawie mamy do czynienia z towarem, czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Zgodnie z bowiem z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

• pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

• sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

• usługi lodziarni i ciastkarni,

• usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Nadto organ zwrócił uwagę, że także zgodnie z opinią klasyfikacyjną z 2 września 2016 r. wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, posiłki i dania przygotowane do spożycia na miejscu lub "na wynos" klasyfikowane są do symbolu 56.10.1 PKWiU 2015.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty ani też to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu). Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) - rolki sushi "[...]" przygotowywane w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta - powinna być zaklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, ponieważ towarzyszą jej "usługi dodatkowe", nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ustalił klasyfikację przedmiotowego świadczenia.

Organ argumentował, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające - przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających. Przy ocenie porównywalności świadczeń nie należy ograniczać się więc jedynie do porównania poszczególnych towarów lub usług, lecz trzeba uwzględnić również kontekst, okoliczności, w których są one świadczone. Skoro zatem konsumenci decydują się na zakup rolek sushi w sposób w jaki oferuje Strona, tj. na indywidualne zamówienie towaru spożywczego wraz z jego dowozem, to fakt, że bez dostarczenia zamówionego dania klient nie byłby zainteresowanych zakupem posiłku nie jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Okoliczność ta odróżnia rolki sushi w oferowany przez Stronę sposób od rolek sushi dostępnych w hermetycznych opakowaniach na sklepowych półkach.

Z informacji przedstawionych przez Stronę we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu wynika, że Strona sprzedaje rolki sushi, pakując je w jednorazowe kartonowe pudełeczka, w których są dostarczane/dowożone do klienta. A zatem sposób nabycia produktu, jak i forma jego spożycia niezależnie od tego, czy będą to rolki sushi czy też inny produkt spożywczy, zależy od preferencji oraz indywidualnych oczekiwań danego klienta.

Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikowanie produktów przygotowanych do natychmiastowego spożycia - w analizowanej sprawie rolek sushi "[...]" przygotowywanych w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta - do Nomenklatury Scalonej, która została przyjęta dla krajowego obrotu handlowego oraz potrzeb celnych, byłaby nieprawidłowe. Rolki sushi będące przedmiotem analizowanej sprawy nie będą towarem handlowym, fizycznie nie będą także poddawane procedurom celnym. W tym aspekcie, zastosowanie do tego typu produktu Nomenklatury Scalonej jest nieracjonalne i nieuzasadnione.

Organ podkreślał, że uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisów art. 42a oraz art. 41 ust. 12f ustawy. Z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby polski prawodawca dokonał błędnej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112 odnoszących się do stawek podatku VAT.

Uzasadniając przyjętą w wiążącej informacji stawkę VAT, organ argumentował, iż art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub

załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W myśl art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosiła 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Organ wskazywał, że o wysokości stawki podatku VAT decyduje zasadniczo przyporządkowanie danego towaru lub danej usługi do odpowiedniego grupowania odpowiedniej klasyfikacji. Podkreślić przy tym należy, że klasyfikacje wskazane w przepisach ustawy służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku.

Organ podkreślał, że przepis art. 41 ust. 12f ustawy wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Opisana we wniosku dostawa towaru - rolki sushi "[...]" - klasyfikowana jest bowiem według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku, należało zatem przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek. Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Nie jest to też towar nieprzetworzony - Strona sama go wytworzyła - wyprodukowała z przedstawionych w opisie składników, a zatem nie znajdzie także zastosowania wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 ustawy.

Natomiast, biorąc pod uwagę wyłączenie zawarte w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, w spornej sprawie konieczne było zweryfikowanie czy przedmiotowy produkt zawiera w swoim składzie towary wymienione w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W poz. 2 wskazano CN ex 03 Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308, w poz. 11 wskazano CN ex 16 Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów - z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

W świetle art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Organ podkreślał, że Strona w uzupełnieniu wniosku doprecyzowała, że składnikiem gotowego posiłku - rolki sushi "[...]" - jest krewetka smażona, która klasyfikowana jest do pozycji 1605 Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów. Noty wyjaśniające do HS do działu 16 Nomenklatury Scalonej stanowią m.in., że:

Niniejszy dział obejmuje przetwory spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów (np. nóżek, skór, serc, ozorów, wątrób, jelit, żołądków), krwi, owadów, ryb (łącznie z ich skórami), skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych. Dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi w dziale 2. lub 3., uwadze 6 do działu 4 lub w pozycji 0504, na przykład produkty, które zostały: (...)

(2) Gotowane w wodzie, gotowane na parze, grillowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej, z wyjątkiem wędzonej ryby i wędzonych skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, które mogły zostać poddane obróbce cieplnej przed lub w trakcie wędzenia (pozycje 0305, 0306, 0307 i 0308), skorupiaków w skorupach, gotowanych na parze lub w wodzie (pozycja 0306), mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innemu rodzajowi szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), niezbędne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307) oraz mąk, mączek i granulek, otrzymywanych z gotowanych ryb i skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych (pozycja 0309).

Z kolei, pozycja 1605 CN zgodnie z jej nazwą obejmuje: Skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, przetworzone lub zakonserwowane.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1605 stanowią m.in., że:

Najczęściej przetwarzane lub zakonserwowane skorupiaki i mięczaki to: kraby, krewetki, homary, langusty, raki, omułki, ośmiornice, kałamarnice i ślimaki (...).

Niniejsza pozycja wyłącza jednak skorupiaki w skorupkach, które zostały ugotowane na parze lub w wodzie (nawet z niewielkimi ilościami tymczasowych chemicznych środków konserwujących) (pozycja 0306) i mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innym rodzaje szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), konieczne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji zgodził się ze Stroną, że krewetka [...], która jest usmażona, będąca składnikiem przedmiotowego towaru - rolki sushi "[...] - spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1605. Klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Tym samym, danie objęte wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, zawiera składnik, który wskazany jest jako wyłączony z grupowań wymienionych w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym w art. 42 ust. 12f pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, dostawa towaru - rolki sushi "[...]" w okolicznościach opisanych przez Stronę we wniosku oraz uzupełnieniu - jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 - "Usługi związane z wyżywieniem". Dostawa ta jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zatem prawidłowo orzekł, że w przedmiotowej sprawie dostawa towaru - rolek sushi "[...]" przygotowywanych w lokalu na indywidualne telefoniczne zamówienie wraz z usługą dowozu do klienta jest klasyfikowana do działu 56 PKWiU. Natomiast z uwagi na fakt, że w składzie ww. produktu spożywczego znajduje się usmażona krewetka, organ prawidłowo określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Zatem zarzut Strony odnoszący się do błędnego określenia stawki podatku jest bezpodstawny.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Strona nie może więc opierać się powołanych przez nią decyzjach WIS, gdyż nie zostały one wydane w analogicznych stanach faktycznych. Każde postępowanie podatkowe w zakresie wydania WIS jest odrębne, a zawarte we wnioskach WIS opisy świadczeń różnią się poszczególnymi elementami. Przywołane przez Stronę decyzje nie zawierają opisu świadczeń, które byłyby identyczne (analogiczne) jak dostawa towaru realizowana przez Stronę. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, wydane wiążące informacje stawkowe nie stanowią dowodu, który potwierdzałby stanowisko Strony.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze zarzuciła, iż wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 124 w związku z art. 121 § 1 Op w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona, z uwagi na to, że organ I instancji:

a) nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i

b) nie przeanalizował właściwie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pominął okoliczności faktyczne świadczące o tym, że istotną, zasadniczą czynnością w sprzedaży - rolki sushi "[...]" z dowozem jest przeniesienie na klienta (konsumenta) prawa do dysponowania towarem jak właściciel i czynności tej nie towarzyszą żadne inne dodatkowe czynności (np. obsługa kelnerska) oprócz niezbędnych, nierozerwalnie związanych z ww. dostawą, które mogłyby zmienić istotę tej transakcji i które uzasadniałyby opodatkowanie przedmiotowej sprzedaży towaru jako usługi związanej z wyżywieniem PKWiU - 56 według stawki 23%, a tym samym nie uznanie jako właściwej stawki VAT 5% prawidłowej dla tego typu towarów,

a w skutek tego naruszenie zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pominięcie okoliczności faktycznie świadczących o tym, że istotną, zasadniczą czynnością w sprzedaży rolki sushi jest przeniesienie na klienta (konsumenta) prawa do dysponowania towarem jak właściciel i czynności tej nie towarzyszą żadne inne dodatkowe czynności (np. obsługa kelnerska) oprócz niezbędnych, nierozerwalnie związanych z w/w dostawą, które mogłyby zmienić istotę tej transakcji i które uzasadniałyby opodatkowanie przedmiotowej sprzedaży towaru jako usługi związanej z wyżywieniem PKWiU - 56 według stawki 23%, a tym samym nieuznanie jako właściwej stawki VAT 5% prawidłowej dla tego typu towarów, a w skutek tego naruszenie zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 5a w związku z art. 42a pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że towar - rolka sushi "[...]" przygotowywana w lokalu wraz z dowozem do klienta stanowi "usługę związaną z wyżywieniem" i podlega zaklasyfikowaniu do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami towary klasyfikowane są według Nomenklatury scalonej CN, w związku z czym przedmiotowy towar winien być zaklasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze, a w efekcie naruszenie klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN działu 19 pozycji 1904 10 10 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej niezastosowanie;

2) art. 2 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a i w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a i ust. 12f oraz art. 42a pkt 2 i w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 i ust. la w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż dostawa towaru - rolki sushi "[...]" przygotowywanej w lokalu wraz z dowozem do klienta stanowi usługę związaną z wyżywieniem sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU i winna być opodatkowana stawką VAT 23%, podczas gdy przygotowanie produktu tj. zawinięcie i pokrojenie rolki sushi na mniejsze kawałki, zapakowanie jej do jednorazowego kartonowego pudełka oraz dostarczenie jej w najszybszym możliwym czasie, zgodnie z zamówieniem klienta (konsumenta) nie stanowią usług wspomagających, a jedynie minimalny, dopuszczalny zakres usług towarzyszący dostawie towaru, który z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze, co w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% do jego dostawy, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 2a w ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zmianę rozstrzygnięcia - prawidłowe zaklasyfikowanie towaru - rolki sushi "[...]" przygotowywanej w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta do działu 19 CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze i zmianę określonej w decyzji stawki podatku od towarów i usług poprzez określenie prawidłowej 5% stawki podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, wnosząc jednocześnie o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz.2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla towaru (świadczenia kompleksowego) rolka sushi "[...]" przygotowanej w lokalu wraz z dowozem do klienta na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej opisany towar z uwagi na swój skład oraz fakt, że jego dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez Stronę (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą towaru, takie jak umieszczenie towaru w kartonowym pudełku, czy dowóz towaru do klienta) należy zaklasyfikować do pozycji 1904 10 10 Nomenklatury Scalonej (CN) Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, a w konsekwencji winien podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Natomiast DKIS przyjął, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjął klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy (co do zasady dział 56 PKWiU objęty jest stawką 8 %, jednak wskazana przez organ stawka 23 % została przyjęta z uwagi na wyłączenia w opodatkowaniu dotyczące produktów zawierających w swym składzie krewetkę, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.)

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT dotyczących stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III), czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Z kolei art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.

Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa ustawy) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowanych według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce. Zaznaczyć przy tym należy, że TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, przyjął, że ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, wskazując, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług.

Przed nowelizacją art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów ,czy też świadczenia usług i w konsekwencji ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT, była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu np. od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f ustawy o VAT) tego rodzaju spory tracą na znaczeniu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już zatem w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81). Takie wnioski płyną również z analizy uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I FPS 1/24, gdzie wskazano, iż obecnie nie budzić wątpliwości, że od dnia 1 lipca 2020 r. obowiązuje art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który stanowi, że "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie (...)". Tym samym wskazana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 możliwość stosowania jednej stawki VAT (8%) do sprzedaży w placówkach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług) ustanowiona została jednoznacznie w ustawie od 1 lipca 2020 r. (pkt 7.31 uzasadnienia uchwały). Zatem, kiedy z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 ustawy o VAT został znowelizowany w drodze ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.), poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także przez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się dla towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)", jak również poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie określono, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, jest opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce, określonej w tych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w obecnym stanie prawnym, nie powinno już budzić wątpliwości, że sprzedaż posiłków i dań realizowana przez podmioty prowadzące działalność gastronomiczną w systemach takich jak np. "na wynos", "z dowozem", "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż jest realizowana "na wynos") ma charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż dokonywana "na wynos" nie jest co prawda usługą restauracyjną (w rozumieniu przepisów unijnych), jest natomiast dostawą towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/ gastronomiczne, co jest wystarczające dla przyjęcia klasyfikacji do działu 56 PKWiU.

W ocenie Sądu, prawidłowe było zatem działanie organów, które w pierwszej kolejności odniosły się do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero bowiem uznanie, że przedmiot wniosku Skarżącej nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie mogło wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. Zasadnie więc organy podnosiły, że w przypadku towarów spożywczych dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej.

Sąd podziela wskazanie organów, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, należy, zdaniem Sądu, ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji, tj. do działu 56 PKWiU – Usługi związane z wyżywieniem. Zasadnie wskazywały organu obu instancji, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, i obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje więc istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług o charakterze gastronomicznym wspomagających dostawę. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce. W sprawie mamy bowiem do czynienia z dostawą towarów dokonywaną przez podmiot świadczący usługi restauracyjne/ gastronomiczne. Z opisu stany faktycznego wynika, że Spółka prowadzi lokal, w którym przygotowywane są i serwowane dania. W lokalu znajdują się stoliki z krzesłami, przy których klienci konsumują zamówione dania z wykorzystaniem naczyń i sztućców zapewnionych przez Spółkę. Jednakże Spółka wskazała, że niniejszy wniosek dotyczy dań przygotowywanych w lokalu z dowozem do klienta, a nie spożywanych w lokalu. Należy jednak zwrócić uwagę, a co jest istotne z uwagi zakres przedmiotowy objęty klasyfikacją działu 56 PKWiU, iż przedmiotowy towar przygotowywany jest w lokalu, w którym świadczone są usługi restauracyjne, a na proces przygotowania składa się wiele czynności, typowych dla przygotowania dania w procesie gastronomicznym. Opisując proces powstawania rolki sushi Spółką podała bowiem, że przygotowując rolkę Sushi rozkłada Vi arkusza [...], układa na niej równomiernie ryż oraz pozostałe składniki w przyjętej przez siebie kolejności. Po skompletowaniu niezbędnych składników opisanych powyżej formułuje się rolkę, która następnie jest krojona na mniejsze kawałki. Produkt nie podlega zmianom na życzenie klienta - klient nie ma możliwości dodawania/usuwania składników opisanych powyżej. Następnie Spółka przedstawiła szczegółowy opis procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru, wskazując, iż w skład tego procesu wchodzą następujące czynności:

1. Ugotowanie ryżu.

2. Usmażenie omletu [...], tj. rozbicie na patelni jajka, dodanie cukru, oleju, sosu [...] i soli.

3. Pokrojenie umytego ogórka i sałaty.

4. Usmażenie krewetki.

5. Odmierzenie porcji serka, majonezu, sezamu [...], sezamu [...].

6. Dodanie porcji majonezu i sosu [...].

7. Ułożenie wszystkich składników powyżej wymienionych na arkuszu [...].

8. Zwinięcie arkusza [...] ze składnikami w rolkę.

9. Pokrojenie roli i włożenie jej do pudełka.

W wyniku opisanych powyżej czynności, przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, organy trafnie zidentyfikowały te działania Skarżącej jako usługi dodatkowe o charakterze gastronomicznym towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem w rozumieniu działu 56 PKWiU. Podkreślić przy tym należy, że usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. Sąd podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy wytworzony w lokalu gastronomicznym posiłek wydany do bezpośredniej konsumpcji, jest spożywany na miejscu, czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku, czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii. Prawidło zatem organ odwoławczy wyjaśniał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym czy w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak elementami usługowymi.

Zgodnie z natomiast z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

• pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

• sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

• usługi lodziarni i ciastkarni,

• usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

W tym miejscu należy zauważyć, że PKWiU odzwierciedla międzynarodową Klasyfikację Produktów według Działalności, czyli CPA wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1209/2014 z 29 października 2014 r. (Dz. Urz. UE. L 2014, nr 336, str. 1). Jako klasyfikacja statystyczna CPA znalazła zastosowanie w dyrektywie 2006/112. Większość krajów członkowskich Unii Europejskiej klasyfikuje świadczenia o charakterze gastronomicznym do CPA 56. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana, powiązana pojęciowo, zakresowo i kodowo.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Zatem w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznał, że dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) - rolki sushi "[...]" przygotowywanego w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta - powinna być zaklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, ponieważ dostawę te poprzedzają "usługi dodatkowe", wykonywane w lokalu gastronomicznym, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że towar będący przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu, jest w istocie towarem wytworzonym w procesie gastronomicznym, jest to bowiem taki sam towar, jaki otrzymują klienci zamawiający i spożywający taki sam produkt tj. rolki sushi "[...]" w lokalu prowadzonym przez Skarżącą. Różnica w przypadku realizacji zamówienia na wynos, czy też z dowozem, polega natomiast wyłącznie na braku elementów związanych z korzystaniem z infrastruktury restauracyjnej. Natomiast nadal w pozostałych aspektach jest to ten sam produkt, tyle że dostępny na odległość. W ocenie Sądu, organy trafnie uwzględniły wszystkie okoliczności towarzyszące dostawie produktu w formule "na wynos", czy też z dowozem i nadały im właściwą wagę. W sprawie mamy bowiem do czynienia z dostawą towaru świadczoną przez obiekt o charakterze gastronomicznym, w którym czynności wspomagające (poprzedzające) dostawę, polegające na przygotowaniu rolki sushi, mają istotne znaczenia. To bowiem te czynności prowadzą do wytworzenia produktu i nadają mu charakter umożliwiający natychmiastowe spożycie.

Natomiast jak już wskazano powyżej sprzedaż posiłków i dań realizowana przez podmioty prowadzące działalność gastronomiczną w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż jest realizowana "na wynos") ma charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż dokonywana "na wynos", czy też w ramach usługi dowozu, nie jest co prawda usługą restauracyjną (w rozumieniu przepisów unijnych), jest natomiast dostawą towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/ gastronomiczne. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, dostrzec należy, iż jak wynika z tego uzasadnienia, dodanie do ustawy o VAT przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem jednolitej stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Z uzasadnienia tego wynika również, że ustawodawca uznał, że zaproponowane brzmienie art. 41 ust.12f ustawy o VAT, wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność jest klasyfikowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie klasyfikowana w dziale 56 PKWiU, będzie do nich zastosowanie ta sama jednolita stawka podatku. W konsekwencji powyższe oznacza, że na stawkę VAT jak będzie miała zastosowanie do dostawy dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wypływu, to jak jest on sklasyfikowany na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Z kolei Główny Urząd Statystyczny (na stronie www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowywanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, produkt objęty zapytaniem, jest wytwarzany w placówce gastronomicznej, w procesie gastronomicznym, zaś zakup tego produktu uwzględniając powyższe czynności wspomagające, towarzyszące dostawie, takie jak wytworzenie produktu świeżego, gotowego do natychmiastowego spożycia, pozwala na przyporządkowania do Działu 56 PKWiU, a w konsekwencji uznanie przedmiotowej dostawy jako zrównanej w kwestii opodatkowania, z usługami restauracyjnym. Z opisu jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz w późniejszym uzupełnieniu wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy co prawda do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową. W zaskarżonej sprawie nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Zarówno w przypadku usługi restauracyjnej, jak i cateringowej zakres oferowanych klientom elementów o charakterze usługowym dominuje nad dostawą towaru. Niemniej jednak dostawie towaru - rolki sushi "[...]", towarzyszą istotne "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na tym, że towar ten przygotowywany w lokalu zgodnie z zamówieniem klienta, jest pakowany w jednorazowe kartonowe pudełko i dostarczany do klienta pod wskazany przez niego adres, bezpośrednio po przygotowaniu. Proces przygotowania produktu składa się z: ugotowania ryżu, usmażenia omletu [...], pokrojenia ogórka i sałaty, usmażenia krewetki, odmierzenia porcji serka, majonezu, sezamu [...] i [...], dodania porcji majonezu i sosu [...], ułożenia wszystkich składników na arkuszu [...], zawinięcia w rolkę, pokrojenia i włożenia do pudełka. Końcowym etapem jest transport produktu do klienta, czyli dowóz (dostawa). Co ważne, w analizowanym przypadku dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem, gdyż jest on przeznaczony do natychmiastowej konsumpcji, co oznacza, że klient nie musi go w żaden sposób przygotowywać do spożycia we własnym zakresie, z wykorzystaniem własnej infrastruktury. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, mamy zatem do czynienia z towarem, którego powstanie wymaga wykonania dodatkowych usług towarzyszących, niemających jednak charakteru przeważającego pozwalającego na klasyfikację do usług restauracyjnych i cateringowych, jednak rodzaj i charakter tych czynności jest wystraczający, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez Skarżącą skutkujące wytworzeniem przedmiotowego towaru, który jest w pełni przyrządzony i przeznaczony do bezpośredniego spożycia, winny być klasyfikowane do PKWiU 56. Należy jeszcze raz podkreślić, że uznanie czynności za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania danej czynności do działu 56 PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a ustawy oraz art. 41 ust. 12f ustawy, który obejmuje zarówno towary jak i usługi. Należy bowiem pamiętać, że nazewnictwo używane w PKWiU oraz w CN nie jest dostosowane do podatku VAT. Podatek ten - zgodnie z dyrektywą - wykorzystuje zatem te klasyfikacje jedynie pomocniczo celem wyodrębnienia tylko określonych i swoistych aspektów danej kategorii towarów lub usług oraz preferencyjnego opodatkowania takiej kategorii, korzystając z nich w takim zakresie i takim ujęciu, aby osiągnąć oczekiwany przez państwo członkowskie, aczkolwiek zgodny z dyrektywą, rezultat. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że czynność, która na gruncie ustawy o VAT traktowana jest jako dostawa towaru, może być inaczej klasyfikowana na gruncie PKWiU. Inny jest bowiem cel obu aktów. W rezultacie, czynności, które na gruncie ustawy o VAT traktowane są jako dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. dostawa towaru wytworzonego w procesie gastronomicznym, to dla celów statystycznych i wynikających z PKWiU, czynności te klasyfikowane mogą być odmiennie tj. jako usługi związane z wyżywieniem. Dział 56 PKWiU obejmuje bowiem m.in. sytuacje, w których, w wyniku podejmowania pewnych czynności, przygotowywany i wydawany jest klientowi produkt gotowy do spożycia, w tym także produkt, który sprzedawany w systemie "na wynos", z dowozem" itp. Podkreślić przy tym należy, iż czynności, jakie podejmuje sprzedawca towaru spożywczego klasyfikowanego według Nomenklatury Scalonej sprowadzają się do niezbędnego minimum, o którym mowa we wspomnianym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-491/03 w pkt 22 (przyjęcie towaru, wydanie rachunku klientowi).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że znowelizowana i ujednolicona stawka podatku VAT, określona w przepisach podatkowych, w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy) ma zastosowanie zarówno do towarów (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i usług w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że charakter świadczenia pozwala na przyjęcie klasyfikacji do Działu 56 PKWiU. I taka sytuacja, w ocenie Sądu, wystąpiła w niniejszej sprawie. Mimo że organy przyjęły, iż w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to zespół czynności związanych z wytworzeniem i sprzedażą tego produktu, pozwalał, mimo przyjęcia klasyfikacji jako dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do zaklasyfikowania - opisanego we wniosku procesu polegającego na wytworzeniu i sprzedaży towaru, tj. świeżej rolki sushi, gotowej do bezpośredniego spożycia produktu, w systemie "z dowozem" - do działu 56 " Usługi związane z wyżywieniem". Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca wykonuje szereg czynności, które razem składają się na gastronomiczny proces przygotowania potrawy jako posiłku indywidualnie zamówionego przez konsumenta przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Nie można zatem – w ocenie Sądu - zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że dostawie towaru - rolce sushi - towarzyszą jedynie czynności nierozerwalnie z nią związane. Przeciwnie, czynności opisane przez Skarżącą we wniosku, pozwalają na przyjęcie klasyfikacji do działu 56 PKWiU. Zauważyć także należy, iż kontekst, w jakim dochodzi do sprzedaży przedmiotowych rolek sushi w okolicznościach opisanych w zaskarżonej sprawi, tzn. na zamówienie poszczególnych klientów wraz z dowozem we wskazane miejsce, bezpośrednio po ich przygotowaniu, jest inny od sprzedaży rolek sushi w sklepach spożywczych w jednostkowych hermetycznych opakowaniach producentów, oklejonych etykietą, które są w taki sposób przygotowywane znacznie wcześniej dla ogółu klientów.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie przedstawionej przez Skarżącą, z punktu widzenia przeciętnego klienta, towar w postaci rolek sushi przygotowanych do bezpośredniej konsumpcji i to przygotowanych na świeżo ze świeżo ugotowanych produktów, w tym świeżo ugotowanego ryżu, nie zawierających konserwantów, zapakowanych jedynie w papierowe pudełko, jest towarem o innym charakterze niż zakup przez klienta rolek sushi w sklepie wykładanych na półki sklepowe, opakowanych w opakowania jednostkowe producenta, które zapewniają dłuższy termin przydatności do spożycia tego posiłku, przygotowywanych z wyprzedzeniem. W analizowanej sprawie, mamy do czynienia z towarem wytworzonym w procesie gastronomicznym, w lokalu gastronomicznym. Natomiast w ocenie Sądu, dostawa gotowych towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające, nie jest podobna, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające – przygotowujące danie w placówce gastronomicznej na zamówienia klienta, do bezpośredniego spożycia. Sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających (gotowego wyrobu sprzedawanego w placówce handlowej). Zatem w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia klasyfikacją do działu PKWiU 56. Konsumenci decydują się bowiem na zakup rolek sushi w sposób, w jaki oferuje Skarżąca, tj. na indywidualne zamówienie towaru spożywczego wraz z jego dowozem, do bezpośredniej konsumpcji, przygotowanych na świeżo i nie zawierających konserwantów, zapakowanych jedynie w pudełko. Okoliczność ta odróżnia rolki sushi oferowane przez Skarżącą od rolek sushi dostępnych w hermetycznych opakowaniach na sklepowych półkach.

Zdaniem Sądu, organy trafnie argumentowały, że istotna jest także ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników Skarżącej istotnie odróżniają produkt Skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, nieprzygotowywanego do spożycia bezpośrednio przed podaniem, a wytworzonego wcześniej, czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Mając powyższe na uwadze, nie zostaje naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: świeżo przygotowane sushi, w stosunku do podobnego dania, ale wyprodukowanego wcześniej, o mniejszym stopniu świeżości, zakupionego w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny. W przypadku produktu oferowanego przez Skarżącą mamy bowiem do czynienia z produktem wytworzonym ze świeżo przygotowanych produktów, w tym świeżo ugotowanego ryżu, który przygotowywany jest do spożycia bezpośrednio przed dostarczeniem go klientowi, co jest szczególnie ważne dla jakości produktu, jakim jest sushi.

Podsumowując tę cześć rozważań, zdaniem Sądu, organ prawidłowo podkreślał, że przepis art. 41 ust. 12f ustawy wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Natomiast opisana we wniosku dostawa towaru - rolki sushi "[...]" – z uwagi na przedstawione powyżej czynności i okoliczności, klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem.

Nadto rozstrzygając kwestię stawki podatku, należało także przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek. Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Nie jest to też towar nieprzetworzony - Strona sama go wytworzyła - wyprodukowała z przedstawionych w opisie składników, a zatem nie znajdzie także zastosowania wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 ustawy.

Natomiast, biorąc pod uwagę wyłączenie zawarte w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, w spornej sprawie konieczne było zweryfikowanie czy przedmiotowy produkt zawiera w swoim składzie towary wymienione w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W poz. 2 wskazano CN ex 03 Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308, w poz. 11 wskazano CN ex 16 Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów - z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

W świetle art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Organ zatem trafnie podkreślał, że strona w uzupełnieniu wniosku doprecyzowała, że składnikiem gotowego posiłku - rolki sushi "[...]" - jest krewetka smażona, która klasyfikowana jest do pozycji 1605 Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów. Noty wyjaśniające do HS do działu 16 Nomenklatury Scalonej stanowią m.in., że:

Niniejszy dział obejmuje przetwory spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów (np. nóżek, skór, serc, ozorów, wątrób, jelit, żołądków), krwi, owadów, ryb (łącznie z ich skórami), skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych. Dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi w dziale 2. lub 3., uwadze 6 do działu 4 lub w pozycji 0504, na przykład produkty, które zostały: (...)

(2) Gotowane w wodzie, gotowane na parze, grillowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej, z wyjątkiem wędzonej ryby i wędzonych skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, które mogły zostać poddane obróbce cieplnej przed lub w trakcie wędzenia (pozycje 0305, 0306, 0307 i 0308), skorupiaków w skorupach, gotowanych na parze lub w wodzie (pozycja 0306), mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innemu rodzajowi szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), niezbędne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307) oraz mąk, mączek i granulek, otrzymywanych z gotowanych ryb i skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych (pozycja 0309).

Z kolei, pozycja 1605 CN zgodnie z jej nazwą obejmuje: Skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, przetworzone lub zakonserwowane.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1605 stanowią m.in., że:

Najczęściej przetwarzane lub zakonserwowane skorupiaki i mięczaki to: kraby, krewetki, homary, langusty, raki, omułki, ośmiornice, kałamarnice i ślimaki (...).

Niniejsza pozycja wyłącza jednak skorupiaki w skorupkach, które zostały ugotowane na parze lub w wodzie (nawet z niewielkimi ilościami tymczasowych chemicznych środków konserwujących) (pozycja 0306) i mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innym rodzaje szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), konieczne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307).

Uwzględniając powyższe, organy słusznie uznały, że krewetka [...], która jest usmażona, będąca składnikiem przedmiotowego towaru - rolki sushi "[...] - spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1605. Klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Tym samym, danie objęte wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, zawiera składnik, który wskazany jest jako wyłączony z grupowań wymienionych w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym w art. 42 ust. 12f pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa towaru - rolki sushi "[...]" w okolicznościach opisanych przez Stronę we wniosku oraz uzupełnieniu - jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 - "Usługi związane z wyżywieniem". Dostawa ta jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Sąd nie będąc związany granicami skargi, nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 56 PKWiU organ nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ.

W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku. Organ wyjaśnił Stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury Scalonej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiot wniosku, do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.