Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 515/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi "L." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.4.2024.16.U71.PP w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: Dyrektor lub DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia L. Sp. z o.o. w Ł. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 24 stycznia 2024 r., w sprawie zaliczenia zwrotu z 21 grudnia 2023 r. podatku od towarów i usług w wysokości 340 368 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za 11/2023 r. na poczet: zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 212 215,81 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2023 r.; odsetek za zwłokę w kwocie 128 152,19 zł.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 26 listopada 2018 r. przeprowadzono wobec L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (KRS [...]), następca prawny L. Sp. z o.o. (KRS [...]), następca prawny L. Sp. z o.o. (KRS [...]), ul. [...], [...]-[...] Ł., kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Kontrola ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 17 listopada 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 18 listopada 2020 r.

Strona nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową określonego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 z późn. zm., dalej także: ustawa o KAS). W związku z tym, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. stwierdził przekształcenie przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone 21 grudnia 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu decyzją z 28 marca 2022 r. określił wobec L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (KRS [...]) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 4 878 686 zł. Następnie, w dniu 12 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu decyzją z 24 listopada 2023 r., działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję własną z 28 marca 2022 r.

W dniu 4 maja 2022 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został wpisany podmiot L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. ul. [...], KRS [...]. Spółka ta powstała poprzez przekształcenie L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, KRS [...], na podstawie uchwały wspólników tej spółki z 1 kwietnia 2022 r. w oparciu o art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym na dzień uchwały - Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). L. Sp. z o.o., KRS [...], jest następcą prawnym L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa KRS [...].

W dniu 21 grudnia 2023 r. do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wpłynęła deklaracja VAT-7 za 11/2023 r., w której Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 340 3680 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Następnie, w dniu 28 grudnia 2023 r. Spółka złożyła wniosek o zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikającą z wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu.

W odpowiedzi ww. wniosek Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał w dniu 24 stycznia 2024 r. postanowienie o zaliczeniu wyżej wymienionego zwrotu.

Na postanowienie to, działając przez pełnomocnika, Spółka złożyła zażalenie.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 10 czerwca 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 24 stycznia 2024 r., w sprawie zaliczenia zwrotu z 21 grudnia 2023 r. podatku od towarów i usług w wysokości 340 368 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za 11/2023 r. na poczet: zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 212 215,81 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2023 r.; odsetek za zwłokę w kwocie 128 152,19 zł.

DIAS wskazał, że wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 14/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wyżej wymienione decyzje wydane w pierwszej i w drugiej instancji. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok nie jest prawomocny. Wyrok sygn. akt I SA/Rz 14/24 zapadł po dacie zaliczenia wpłaty z 5 stycznia 2024 r. na zaległość wynikającą z powyższych decyzji, dlatego jest on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia z 5 lutego 2024 r. na postanowienie z 24 stycznia 2024 r. W przypadku uprawomocnienia wyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jeśli postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania zostanie umorzone, środki zaliczone na zaległość wynikającą z uchylonych decyzji zostaną zwrócone Spółce wraz z oprocentowaniem, na podstawie art. 77 § 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: o.p.).

DIAS uznał, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest brak uwzględnienia wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę, związanego między innymi z czasem prowadzenia kontroli celno - skarbowej obejmującym okres od 26 listopada 2018 r. do 18 listopada 2020 r. Zasadnicza argumentacja pełnomocnika Spółki dotyczy niezastosowania przy zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wynikającego z deklaracji VAT-7 za 11/2023 przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w okresie prowadzenia kontroli celno – skarbowej.

Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor stwierdził, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno - skarbowej, bowiem nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Kontrole podatkowe prowadzone przez naczelników urzędów skarbowych regulują przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej, natomiast postępowanie podatkowe uregulowane zostało w Dziale IV tej ustawy. Analogicznie, w ustawie o KAS rozdzielone zostały czynności naczelników urzędów celno – skarbowych związane z kontrolą i postępowaniem podatkowym. Kontrola celno – skarbowa uregulowana została w Dziale V Rozdział I ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W art. 83 tej ustawy zawarto przepisy regulujące zasady przekształcenia kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe.

DIAS wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p., na który powołuje się pełnomocnik Spółki w rozpatrywanej sprawie, zarzucając nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli celno – skarbowej nie dotyczy tego etapu procedowania sprawy przez organ, który wydał decyzję wymiarową określającą zobowiązanie w analizowanej sprawie. Ustawodawca nie przewidział w żadnym przepisie prawa uprawnienia do wyłączania odsetek za zwłokę obejmującego czas trwania kontroli celno - skarbowej. Przepisy ustawy o KAS regulujące kwestie kontroli celno - skarbowej również nie dają takiego upoważnienia, bowiem tylko te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały szczegółowo wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, mają zastosowanie do kontroli celno - skarbowej. Artykuł 54 o.p. nie został w tym zbiorze zawarty. Wobec powyższego, skoro żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno - skarbowej, to organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Zatem organ pierwszej instancji słusznie nie zastosował w rozpatrywanej sprawie wyłączenia okresu naliczania odsetek za czas trwania kontroli celno – skarbowej , jakiego domaga się pełnomocnik Strony w zażaleniu.

Odnosząc się do treści przywołanego w zażaleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19.10.2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22 Dyrektor zauważył, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie. Ponadto stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19.10.2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22 nie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 21.11.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 769/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił odmienne stanowisko w powyższym zakresie.

W ocenie DIAS, nieuzasadnione jest rozszerzające rozumienie pojęcia postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno – skarbowego po przekształceniu kontroli w postępowanie na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS - jako jednego postępowania w zakresie zarówno czasu prowadzenia kontroli jak i samego właściwego postępowania podatkowego. Kontrola i postępowanie różnią się z definicji w swoich celach i charakterze. Ustawodawca jednoznacznie rozdzielił te dwa etapy działań organu celno – skarbowego wskazując moment zakończenia kontroli i rozpoczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe rozpoczyna się z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w to postępowanie. W przepisach wyżej wymienionej ustawy jednoznacznie wskazano też jakie przepisy o.p. mają zastosowanie w kontroli celno – skarbowej (art. 94 ust. 1), a jakie mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym (art. 94 ust. 2). W tej sytuacji nieuzasadnione jest podważanie celowości przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania prawnego i utożsamianie kontroli celno – skarbowej z postępowaniem podatkowym. Zawarta w zażaleniu interpretacja art. 54 § 1 pkt 7 o.p. ma cechy wykładni dowolnej (contra legem).

DIAS odniósł się do zawartego w zażaleniu zarzutu niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od przekształcenia kontroli celno – skarbowej do dnia doręczenia decyzji z 28 marca 2022 r. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie o przekształceniu się kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone 21 grudnia 2020 r.

W trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 28 marca 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu podejmował szereg czynności, które były konieczne w celu właściwego wyjaśnienia sprawy.

Część z tych czynności podyktowana była wnoszonymi przez Stronę w toku postępowania pismami zawierającymi dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Skala postępowania prowadzonego w tej sprawie uwidoczniona jest częściowo w szeregu pism ekspediowanych przez organ prowadzący to postępowanie oraz wpływających do niego, a także w całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który liczył do dnia wydania decyzji 3667 kart. Natomiast, pełny obraz wykonanych przez organ analiz i ustaleń uwidacznia sporządzone w ramach wydanej decyzji uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia. opóźnienie w wydaniu wyżej wymienionej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na powyższe wskazuje analiza podejmowanych przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu czynności odzwierciedlonych w ekspediowanych i otrzymywanych w trakcie postępowania podatkowego pismach oraz skala przeprowadzonej przez ten organ analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego opisanej w uzasadnieniu decyzji.

Organ podejmował w trakcie postępowania szereg czynności, których wymagały okoliczności sprawy. Na opóźnienie w wydaniu decyzji miały też wpływ okoliczności niezależne od organu jak wnoszone przez Spółkę wyjaśnienia, zgłaszane zastrzeżenia, czy wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału. Co prawda wniesienie pism w ramach przysługujących w postępowaniu uprawnień nie oznacza, że Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale wynikające z tego przedłużenie postępowania nie może być też uznane za zawinione przez organ. Nie sposób również pominąć, że skala materiału dowodowego podlegająca analizie w trakcie postępowania musiała mieć wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że charakter przedmiotowej sprawy oraz podejmowane przez organ czynności dowodowe usprawiedliwiały przedłużenie terminu zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, wobec braku podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z nie zastosowaniem okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., za okres prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 28 marca 2022 r. uznał za niezasadny.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z dnia 10 czerwca 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek za okres:

a. od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika PUCS do dnia doręczenia wyniku kontroli

oraz

b. od dnia następującego po dniu przekształcenia się ww. kontroli w postępowanie podatkowe do dnia doręczenia decyzji Naczelnika PUCS wydanej przez niego jako organ I instancji,

2. naruszenie art. 54 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, czego konsekwencją było naruszenie przepisu, o którym mowa wyżej w pkt 1,

3. naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 4 o.p. polegające na tym, że czyniąc przedmiotem zaskarżonego postanowienia zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2014 r. zajął stanowisko w sprawie nie należącej do jego właściwości rzeczowej, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną innego organu podatkowego, - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika na podstawie oraz zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że jakkolwiek przepisy ordynacji podatkowej, do których odnosi się art. 94 ust. 1 ustawy o KAS dotyczą w szczególności zagadnień proceduralnych, to jej zdaniem, okoliczność, że w art. 94 ustawy o KAS nie wymieniono art. 54 o.p., nie przesądza o tym, że regulacje tam zawarte nie mogą mieć zastosowania do kontroli celno-skarbowej. W jej opinii art. 54 § 1 pkt 7 o.p. powinien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się również przepisów o naliczaniu odsetek zawartych w art. 53 O.p., bowiem ten przepis także nie został wymieniony w art. 94 ustawy o KAS.

Odnosząc się do argumentu organu, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w kontroli celno-skarbowej prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów kontrolowanych na podstawie ustawy o KAS z tymi, którzy są kontrolowani na podstawie przepisów o kontroli zawartych w o.p., bowiem ci ostatni są tego uprawnienia pozbawieni, Strona wskazała, że jej zdaniem, nie ma przeszkód by wyżej wymieniony przepis stosować również w odniesieniu do kontroli prowadzonej na podstawie O.p., co pozwoliłoby uniknąć sytuacji różnicowania kontrolowanych według różnych procedur.

Spółka dodatkowo powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2024 r. sygn. I SA/Łd 3/24, w którym przedstawiono stanowisko, że "w zestawieniu ze stanem prawnym, na tle którego zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, nic nie zmienia dla podatnika fakt, że organ kończąc kontrolę wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe. Z punktu widzenia podatnika i powodowanych dla niego skutków ta zmiana normatywna jest obojętna". Zdaniem Skarżącej, w powyższych orzeczeniach podkreślono, że kontrola celno-skarbowa jest w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku DIAS, tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej.

W odniesieniu do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, które w opinii organu, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, Spółka podkreśliła, że skomplikowany charakter sprawy i obszerność materiału dowodowego nie uzasadniała przedłużenia postępowania podatkowego w sprawie. Załatwienie tej sprawy nie wymagało przeprowadzenia wielu dowodów ponieważ zostały już zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Powołana w zaskarżonym postanowieniu zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 o.p., nie usprawiedliwiła tak długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy został zrealizowany już na etapie kontroli celno-skarbowej, w toku której zebrano materiał dowodowy stanowiący wystarczającą podstawę do sporządzenia protokołu z badania ksiąg, przygotowania odpowiedzi na zastrzeżenie do niego, jak i do wydania decyzji podatkowej.

W ocenie Strony, uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie decyzji, z których wynikała zaległość podatkowa, na którą dokonano zaliczenia w niniejszej sprawie jest kolejną przesłanką przemawiająca za tym, że przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu podatkowego.

W dalszej części skargi, Strona zacytowała fragment uzasadnienia zmian do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonych dnia 12 września 2002 r. i odnoszących się do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu, od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji określającej, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego (art. 54 § 1 pkt 6 o.p.), co w założeniu miało dyscyplinować organy. Zarzuciła ponadto, że DIAS analizując okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej naruszył przepisy o właściwości miejscowej, przesądzając tę kwestię w sprawie, w której organem właściwym rzeczowo (w obu instancjach) do rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 r., a więc również zagadnienia ewentualnego przedawnienia tego zobowiązania, był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ, czyniąc przedmiotem wydanego przez siebie postanowienia zagadnienie przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2014 r., zajął też stanowisko w sprawie nienależącej do jego właściwości rzeczowej, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną wydaną przez inny, właściwy organ podatkowy, która to sprawa jest aktualnie przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wobec zarzutów podniesionych w skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: p.p.s.a.).

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są – jak przyjął organ – odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie – jak podnosi Skarżąca – art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. W tym zakresie Spółka uważa, że przepis ten – stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 - ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe.

Rację w sporze w powyższym zakresie należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy, w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych przepisy art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 76b § 1 o.p., wyżej wymienione przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W takim wypadku, zaliczenie następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Odsetki są zatem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, mają charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do należności głównej, a należność ta z mocy prawa wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Okres naliczania odsetek za zwłokę biegnie zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym zgodnie z przepisami ustawy istniał obowiązek uiszczenia podatku, do dnia zapłaty lub zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku.

Od tej reguły naliczania odsetek za zwłokę ustawodawca w art. 54 o.p. przewidział wyjątki, w których w ściśle określonych przypadkach wprowadzono odstępstwa od wyżej wskazanej zasady, nie naliczając odsetek za zwłokę pomimo powstania zaległości podatkowej.

W myśl art. 54 § 1 pkt 3 o.p., jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. (2 lub 3 miesiące), przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji tego organu. Natomiast, stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się jednak wtedy, gdy w sprawie nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 54 § 2 o.p., zgodnie z którym przepisów § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upłynął z dniem 31 marca 2015 r. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że pierwszy okres wyłączenia naliczania odsetek wystąpił od 21 czerwca 2022 r. do 12 listopada 2023 r., tj. za okres od następnego dnia po dniu upływu 2-miesięcznego terminu rozpatrzenia odwołania do dnia poprzedzającego wydanie postanowienia o wyznaczeniu Stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Drugi okres wyłączenia naliczania odsetek wystąpił od 22 listopada 2023 r. do 27 listopada 2023 r., tj. za okres od następnego dnia po upływie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia doręczenia decyzji Organu drugiej instancji.

Od kwoty zwrotu podatku VAT z 21 grudnia 2023 r. w wysokości 340 368 zł zaliczono na zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na należność główną 212 215,81 zł i na odsetki za zwłokę 128 152,19 zł. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wyliczone zostały w oparciu o art. 53 § 4 o.p., tj. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Oznacza to, że organy uwzględniły okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w związku z nieuzasadnionym przekroczeniem czasu trwania postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2023 r., wskazanego w art. 139 § 3 o.p.

Stawki oprocentowania w stosunku rocznym obowiązujące w poszczególnych okresach naliczania odsetek za zwłokę zostały ustalone w oparciu o obwieszczenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 56d w związku z art. 56 o.p.

Wyżej opisane okoliczności nie są sporne pomiędzy stronami.

Jednakże Spółka w skardze wskazuje, że stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona kontrola celno-skarbowa z tymi, w stosunku do których wszczęto postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, takie stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 nie ma zastosowania, ponieważ zapadł on w zupełnie innym stanie prawnym. Z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej skutki powołanego wyroku TK nie mają zastosowania w sprawie, gdyż obecnie nie występuje już wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe.

Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r. "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:

1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177;

2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23;

3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio".

Wobec treści powołanego przepisu art. 94 ustawy o KAS nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., bowiem nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 o.p. i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewidział zatem w ustawie o KAS, ani też w o.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy o.p., które zostały wyszczególnione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Oznacza to, że stosując obowiązujące prawo organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Nie ulega przy tym wątpliwości, że racjonalny ustawodawca normuje odrębnie kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. Już zatem tylko z wymienionego wyżej powodu odmiennego uregulowania tych dwóch procedur zarzut braku odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., dotyczącego postępowania podatkowego, w kontroli celno-skarbowej jest nieuzasadniony. Na gruncie aktualnego stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie, kontrola celno-skarbowa została bowiem zgoła odmiennie ukształtowana, niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w wyroku z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10.

W wyniku dokonanej po powoływanym przez Spółkę wyroku TK zmiany regulacji prawnej, obecnie – na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS – kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową.

Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje zatem nowa procedura kontroli podatników, która zastąpiła poprzednio obowiązującą procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Zasadnicza dla sprawy różnica między tymi uregulowaniami jest taka, że w obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy zatem kontrolę celno-skarbową bez wydania decyzji. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była – co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku – równa, ponieważ wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej zakończonej jedynie wynikiem i tylko ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów o.p. kończy się ona sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b o.p., wszczyna się postępowanie podatkowe. Dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy o.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek.

Z uwagi na wyżej opisaną zmianę normatywną, która wyeliminowała nierówność będącą podstawą orzeczenia Trybunału z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, nie jest zatem możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych wtedy przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, czyli art. 94 ustawy o KAS. Sądowi znane są orzeczenia, w których sądy w podobnych sytuacjach procesowych, w aktualnym brzmieniu art. 94 ust. 1 ustawy o KAS dopatrują się podnoszonej przez TK w cytowanym wyroku w odniesieniu do uprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej nierówności podatników, jednak jest to stanowisko nieutrwalone, którego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela. Zdaniem Sądu, organy słusznie zatem nie zastosowały w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. do przedłużonego trwania kontroli celno-skarbowej, a zaakceptowanie odmiennego poglądu Spółki byłoby nieuzasadnionym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego.

W zakresie zarzucanego w skardze braku zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w odniesieniu do przedłużonego trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał natomiast za uzasadnioną argumentację przedstawioną przez organ w zaskarżonym postanowieniu, dotyczącą szczególnie złożonego charakteru sprawy, skutkującego koniecznością podejmowania przez organ dodatkowych czynności i przedłużeniem postępowania podatkowego w pierwszej instancji ponad dyspozycję art. 54 § 1 pkt 7 o.p., które jednak nie było wynikiem przyczyn zależnych od organu.

Postępowanie to było przez organ siedmiokrotnie przedłużane, jednak w opinii Sądu, w realiach prowadzonej przez organ sprawy w przedmiocie określenia wymiaru podatku, obiektywne okoliczności, na które organ nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie przed organem I instancji nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Jakkolwiek samo wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwiałoby długotrwałości tego postępowania, to analiza powodów wskazywanych przez organ w postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy prowadzi do wniosku, że były one niezbędne, a przyjęty przez organy tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy.

Powoływane przyczyny kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy były związane m.in. z podejmowanymi przez Stronę w toku postępowania operacjami dotyczącymi znaków towarowych, łączenia spółek, a także z dodatkowymi zarzutami i argumentacją podnoszoną przez Spółkę przed upływem kolejno wskazywanych przez organ terminów załatwienia sprawy. W toku tego postępowania Skarżąca korzystała z przysługujących jej środków procesowych, w tym składała zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 8 o.p., a także skorzystała z uprawnienia określonego w art. 200 § 1 o.p., co samo w sobie nie mogłoby wspierać argumentacji organu, gdyby nie to, że w ich treści Spółka nie tylko przedstawiała swoje stanowisko, ale także nową argumentację i zarzuty, które wymagały od organu analizy i końcowego ustosunkowania się w uzasadnieniu orzeczenia kończącego postępowanie. W tych wypadkach do opóźnienia zakończenia postępowania przyczyniła się strona powołująca nowe okoliczności i argumenty, niż organ, który obowiązany był je przeanalizować i rozpatrzyć.

W samym postępowaniu pierwszoinstanycjnym organ zwracał się o informacje do innych organów podatkowych, wielokrotnie przesłuchiwał w charakterze świadków zarówno różnych pracowników organów, jak również komplementariusza L. Sp. z o.o. Sp. kom. oraz gromadził nowe dokumenty w sprawie. Obraz złożoności postępowania wymiarowego w pierwszej instancji uzupełnia powoływana przez organ obszerność akt postępowania zgromadzonych przed organem I instancji (3.667 kart), oraz licząca sobie 260 kart, kończąca to postępowanie decyzja wymiarowa, z której wynika zaległość L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Sama Spółka nie kwestionuje zresztą złożonego charakteru przedmiotowego postępowania wymiarowego, co w połączeniu z niewątpliwie dużą skalą zgromadzonego materiału i podjętymi przez organ czynnościami analitycznymi, wskazuje na to, że działania organu w postępowaniu zakończonym jej wydaniem były uzasadnione, a przedłużenie postępowania nie było spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organu.

Wyżej opisane przyczyny naliczenia odsetek za pełne okresy trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania przed organem I instancji zostały przez organ odwoławczy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co sprawia, że zarzut postawiony w pkt 3 skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 2 o.p., przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyn, dla których naliczono odsetki za okresy wskazane wyżej w pkt 1, należy ocenić jako niezgodny z prawdą i nieuzasadniony.

W tym świetle za nieuzasadniony należy uznać także zarzut zawarty w pkt 2 skargi, dotyczący zastosowania przez organ art. 54 § 2 o.p., czego "konsekwencją" miałoby być naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Zastosowanie art. 54 § 2 o.p, wyklucza zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Jeśli zatem organ prawidłowo uznał, że przedłużenie postępowania w I instancji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu, to nie mógł zastosować przepisu 54 § 1 pkt 7 o.p.

Powoływana w skardze okoliczność późniejszego uchylenia przez sąd decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczono zwrot nie ma znaczenia dla sprawy w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia stosownie do art. 62 § 4 o.p., które potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym" (np. wyrok NSA z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 813/21).

Stanowisko takiej jest już utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazuje wyraźnie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stanowi jedynie czynność materialno-techniczną, ma charakter deklaratoryjny i jest aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz jedynie potwierdza istniejące prawa i obowiązki. Z tego względu uwzględnienie żądań Spółki zmierzających do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres kontroli celno-skarbowej sprowadzałoby się w istocie do ukształtowania na nowo obowiązku podatkowego skarżącej Spółki, bowiem odsetki za zwłokę, a ściślej okresy przerw w ich naliczania, stanowią istotny element tego obowiązku, integralnie związany z faktem nieterminowego rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Z wyżej opisanych względów, tzn. jeśli zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej stanowi czynność materialno-techniczną, ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz tylko potwierdza istniejące prawa i obowiązki, zdaniem Sądu, rozważania organu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dotyczące wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, na poczet którego zaliczono deklarowany zwrot podatku nie były konieczne i nie miały jednocześnie wpływu na wynik postępowania przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Powoływane w skardze okoliczności związane z uzasadnieniem wprowadzenia do ustawy przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. są o tyle chybione, że w dacie orzekania w przedmiotowej sprawie przepis ten już nie obowiązywał. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318; art. 1 pkt 10 pkt a)) - art. 54 § 1 pkt 6 O.p. został uchylony.

Oznacza to, że przy zaliczaniu deklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za 11/2023 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., prawidłowo naliczono Spółce odsetki od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania podatkowego, czyli od dnia 1 kwietnia 2015 r., do dnia zaliczenia zwrotu czyli do dnia 21 grudnia 2023 r., z wyłączeniem okresów naliczania odsetek wskazanych w zaskarżonym postanowieniu.

W konsekwencji, w sprawie niniejszej, wierzyciel prawidłowo uwzględnił zaistniałe przerwy w naliczaniu odsetek, co wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu.

Przyjmując zaprezentowane powyżej stanowisko w sprawie Sąd nie podzielił zatem zapatrywań WSA w Krakowie wyrażonych w wyroku z 19 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 594/22, jak i WSA w Łodzi z 7 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 3/24.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie dominuje odmienne stanowisko, które prezentowane było w wyrokach WSA w Łodzi: z dnia 21 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 769/23, z dnia 4 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 205/24, z dnia 6 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 516/24, z dnia 6 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 517/24, WSA w Warszawie: z dnia 26 czerwca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 918/24, z dnia 26 czerwca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 830/24, z dnia 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1468/24, z dnia 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1468/24, z dnia 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1469/24, WSA w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Sz 563/23, WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Bk 60/24 oraz WSA w Gdańsku: z dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 372/24, z dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 383/24 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, oraz prawidłowo oceniły prawnie ustalony stan faktyczny.

Na marginesie powyższych rozważań można dodać, że – jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej z odsetkami nie skutkuje też nieodwracalną stratą dla Spółki, gdyż w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania wymiarowego umorzeniem tego postępowania, zaliczony w sprawie na poczet tej zaległości podatkowej z odsetkami zwrot zostanie Spółce wraz z odsetkami zwrócony.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

aj