Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 444/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt.4 lit. a i c, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.240 par.1 pkt.5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi Z."K." [...] Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 maja 2024 r. nr 3201-IOV2.603.3.2024.3 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2024 r. nr 3201-IOV2.603.3.2024.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z 13 lutego 2024 r. nr 3201.IOV3.603.5.2018.27 wydaną w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r. nr 3201-IOV4.4103.5.2017.5, IOV4.7.4103.190.2016/B w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej też "Dyrektor UKS") przeprowadził wobec spółki jawnej Z. (dalej też "Spółka", "Strona", lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne, które przekształcił w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka:

• przyjmowała i rozliczała faktury wystawione przez D. M. O. oraz D. P. sp. z o.o. sp. k., do których mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., zw. dalej: ustawą o VAT),

• wystawiała firmie D. [...] M. O. faktury VAT związane z budową hali produkcyjno- usługowej, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

W wyniku tego postępowania, Dyrektor UKS, decyzją z 8 grudnia 2015 r., nr: UKS3291.W1P3.42.19.14.124.025, określił Spółce w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby uznał odwołanie za zasadne.

Decyzją z 21 czerwca 2016 r. nr: 3201-PT4.4213.9.2015.6, PT4.7.4213.219.2015/B, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS dnia 30 września 2016 r., wydał decyzję nr: UKS3291.W1P3.42.19.14.143.025. Zawarte w niej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz od czerwca do grudnia 2012 r., były takie same jak w decyzji z 8 grudnia 2015 r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2012 r., organ ten zaś określił Spółce:

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

• kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 16 marca 2017 r. nr: 3201-IOV4.4103.5.2017.5, IOV4.7.4213.190.2016/B, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 474/17 skargę oddalił. Wyrok ten, Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak ustalił Sąd skarga kasacyjna Spółki została oddalona wyrokiem NSA z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1883/18.

Wnioskiem z 7 sierpnia 2018 r., Spółka wniosła o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r. nr : 3201-IOV4.4103.5.2017.5, IOV4.7.4213.190.2016/B. Jako podstawę wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: O.p.).

W ocenie Spółki, przyjęta w decyzji ostatecznej, w rozliczeniu VAT za styczeń 2012 r. kwota do przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. grudnia 2011 r. w wysokości 0 zł, jest niezgodna z rzeczywistą kwotą. Jednocześnie, niezgodność ta, wpływa bezpośrednio na określone kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kolejne okresy rozliczeniowe w 2012 r. Uwzględniona w styczniu 2012 r. kwota do przeniesienia z poprzedniego miesiąca wynikała bowiem z wcześniejszej decyzji Dyrektora UKS, którą Dyrektor Izby ostateczną decyzją z 22 czerwca 2018 r., nr: 3201- IOV4.4103.44.2018.6, IOV4.7.4103.29.2018/B uchylił w części i w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Wobec tego, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r. powinna być, zdaniem Spółki, usunięta z obiegu prawnego i zastąpiona prawidłową.

Następnie, pismem z 10 stycznia 2020 r., Spółka ponownie wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r., powołując art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore.

Zdaniem Spółki, organy podatkowe wykorzystały materiały dowodowe zebrane w ramach odrębnych postępowań podatkowych i karnych, podobnie jak to miało miejsce w przypadku spółki Glencore. Postępowania te, organy prowadziły w stosunku do kontrahentów i wspólników spółki. Nie miała ona możliwości, aby aktywnie uczestniczyć w tamtych postępowaniach. Nie mogła też zapoznać się z całością akt, a jedynie z wycinkami dokumentów, wybranymi tendencyjnie przez organ kontroli skarbowej. Organy podatkowe poprzestały wyłącznie na materiałach dowodowych zebranych przez prokuraturę w początkowej fazie śledztwa. Pominęły całkowicie fazę sądową, w trakcie której nastąpiła weryfikacja ustaleń prokuratury przez niezależny sąd. Spółka podkreśliła również, że w trakcie postępowania podatkowego działała przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy wspólnicy spółki mieli dostęp do materiałów z postępowania karnego (mając status podejrzanego) czy też nie, skoro dostępu takiego nie miał pełnomocnik spółki. W podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka, a nie jej wspólnicy. Na poparcie swego wniosku, Spółka przywołała inne orzeczenia TSUE wraz z wyrażonymi w nich opiniami Trybunału.

Spółka, po zapoznaniu się z aktami postępowania wznowieniowego, rozszerzyła żądanie zawarte we wniosku z 7 sierpnia 2018 r. w części, która dotyczy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W rezultacie Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby z 16 marca 2017 r. oraz uchylenie w całości dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z 30 września 2016 r.

Dyrektor Izby postanowieniem z:

• 19.09.2018 r. wznowił postępowanie w związku z wnioskiem Spółki z 7 sierpnia 2018 r.,

• 4.10.2018 r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu rozpatrzenia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1883/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Szczecinie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 474/17.

Postanowieniem z 13 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podjął zawieszone postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 13 lutego 2024 r. nr: 3201-IOV3.603.5.2018.27, jako organ I instancji stwierdził m.in., że:

• Spółka nie dostarczyła i nie wskazała nowych dowodów czy nowych okoliczności,

• organy obu instancji umożliwiły Spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydały decyzje,

• dokumenty z innych postępowań, które organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, nie były jedynymi dowodami, na których organy I i II instancji oparły swoje decyzje,

• Sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r., której dotyczył wniosek Spółki,

• każda ostateczna decyzja korzysta z domniemania prawidłowości i takie decyzje mogą być weryfikowanie zupełnie wyjątkowo.

Tym samym, organ I instancji uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. a wskazane we wniosku Spółki. Jednocześnie organ uznał, że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wobec czego, uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby z 16 marca 2017 r., nr: 3201-IOV4.4103.5.2017.5, IOV4.7.4213.190.2016/B, za styczeń 2012 r. Do rozliczenia przyjął bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca, która wynikała z decyzji Dyrektora Izby z 22 czerwca 2018 r. nr: 3201-IOV4.4103.44.2018.6, IOV4.7.4103.29.2018/B. W rezultacie, określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do:

• zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł,

• przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

W pozostałej części, tj. w zakresie VAT od lutego do grudnia 2012 roku, odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i pismem z 11 marca 2024 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji z 13 lutego 2024 r. i ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby, zaskarżoną obecnie do Sądu, decyzją z 10 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 13 lutego 2024 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że decyzja z 16 marca 2017 r. jest ostateczna. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można wyeliminować rozstrzygnięcia ostateczne ale wadliwe. Służą temu tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych m.in.: wznowienie postępowania podatkowego. W ramach tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie rozpoznaje jednak ponownie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie bada, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z 13 lutego 2024 r. Dyrektor Izby prawidłowo, po zbadaniu przesłanek formalnych, odniósł się do istnienia podstaw wznowienia. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia, wobec czego, wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.

Organ odwoławczy wskazał, że strona składając wniosek z 7 sierpnia 2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 16 marca 2017 r. wskazała na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zakreślając tym samym granice postępowania wznowieniowego. Natomiast we wniosku z 10 stycznia 2020 r. Spółka rozszerzyła podstawę wznowienia o art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy.

Według Spółki, argumentem co do wznowienia postępowania była treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wyszły bowiem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Spółka nie wykazała i nie przedłożyła dowodów, ani też nie wskazała takich okoliczności faktycznych, które mają charakter nowych w stosunku do poprzednio przeprowadzonego postępowania w trybie zwykłym oraz jakie to okoliczności, czy dowody nie były znane organowi podatkowemu jak i Spółce, w dniu wydania decyzji ostatecznej i były istotne dla sprawy. Okoliczności i dowody, które Spółka wymieniła we wniosku, nie wypełniają treści tego przepisu. W piśmie z 12 grudnia 2023 r. Spółka powołała się na postępowanie sądowe o sygn. akt [...], które prowadził Sąd Okręgowy w Szczecinie III Wydział Karny. Spółka załączyła wyrok z 25 stycznia 2022 r. wraz z uzasadnieniem, protokoły rozprawy głównej z 25 stycznia 2022 r., 19 sierpnia 2021 r. oraz 22 lutego 2021 r., sentencję wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie II Wydziału Karnego z 16 listopada 2023 r., sygn. akt II AKa 72/22. Dokumenty te, dotyczą postępowania karnego i były konsekwencją prowadzonej wcześniej kontroli. W tym postępowaniu karnym, Sąd uniewinnił wspólników Spółki - P. K. i S. K.. W ocenie Sądu, zebrany przez organy skarbowe materiał dowodowy "nie polegał na prawdzie".

W ocenie organu odwoławczego, powołany przez Spółkę wyrok Sądu Okręgowego w S. z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], nie spełnia wymogów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie jest nowym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji 16 marca 2017 r. Nie wynikają też z niego nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Sprawa nim rozpatrzona obejmuje inny zakres działalności Spółki. Dotyczy on dofinansowania na realizację projektu nr WND- [...] pn. "[...]". W ramach tego projektu, beneficjentem dotacji była Spółka. Postępowanie, zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby z 16 marca 2017 r. nr 3201-IOV4.4103.5.2017.5, IOV4.7.4103.190.2016/B, dotyczyło zaś nieprawidłowości stwierdzonych w ramach realizacji projektu nr [...] pn. "[...] "D. [...] poprzez wdrożenie nowych technologii w recyklingu i serwisie urządzeń elektronicznych". Beneficjentem dotacji na realizację tego projektu ze środków publicznych była firma M. O..

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie karne, w wyniku którego Sąd Okręgowy w S. 25 stycznia 2022 r. wydał wyrok o sygn. akt [...], nie miało żadnego związku z postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną Słusznie zatem organ I instancji stwierdził, że nie ma możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej z 16 marca 2017 r., na podstawie okoliczności wskazanych przez Spółkę. Nie ziściły się bowiem przesłanki jej uchylenia określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby, decyzją z 22 czerwca 2018 r., nr: 3201- IOV4.4103.44.2018.6, IOV4.7.4103.29.2018/B uchylił decyzję Dyrektora UKS z 30 września 2016 r. nr: [...], między innymi w części dotyczącej VAT za grudzień 2011 r. Zreformował to rozliczenie i zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Prawidłowość tej decyzji potwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 642/18 oraz NSA wyrokiem z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 678/19. Decyzja, która była podstawą przyjęcia do rozliczenia VAT za styczeń 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r., została zatem wyeliminowana z obrotu prawnego i zastąpiona prawomocnym rozstrzygnięciem, które określiło tę nadwyżkę w kwocie [...]zł. Wpłynęła ona bezpośrednio na prawidłowe rozliczenie VAT za styczeń 2012 r. Dlatego organ I instancji w zaskarżonej decyzji obowiązany był uwzględnić zreformowane rozliczenie za grudzień 2011 r., które potwierdziły prawomocnie sądy administracyjne. Tym samym, prawidłowo organ I instancji uznał, że w tym zakresie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ odwoławczy wskazał, że wyrok TSUE, na który powołała się Spółka we wniosku z 10 stycznia 2020 roku, tj.: w sprawie C-189/18 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 26 grudnia 2019 r. Termin na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. upływał 16 stycznia 2020 r. Wniosek o wznowienie postępowania został zatem złożony przez Spółkę w terminie.

Organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazał, że wpływ orzeczenia na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi jednak wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny i realia sprawy, jakie TSUE rozpatrywał w tym wyroku C-189/18, odbiegają od tych w sprawie Spółki. W wyroku tym TSUE orzekał w sytuacji, w której przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Węgierski organ podatkowy zapoznał zaś podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Na gruncie polskiej procedury podatkowej potencjalne dowody, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu, który prowadzi postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym. Podlegają regułom swobodnej oceny. Dlatego rozważań TSUE nie można przełożyć na reguły polskich postępowań podatkowych czy kontrolnych. Przy tym, Trybunał w wyroku C-189/18 nie zakwestionował możliwości korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych z innych postępowań. Nałożył jedynie obowiązek zapoznania z nimi stronę.

Organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania Spółka wskazała, że w postępowaniu podatkowym "zwykłym", organy wykorzystały materiały dowodowe zebrane w ramach odrębnych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów Spółki i wspólników. Spółka nie miała możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach ani też zapoznania się z całością akt, a jedynie z wybranymi tendencyjnie przez organ kontroli skarbowej wycinkami dokumentów. Natomiast w odwołaniu Spółka wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie zwróciły się z zapytaniem do prokuratury, czy ustały przesłanki, które blokowały Spółce dostęp do wyłączonych materiałów. Zdaniem Spółki, w sprawie nie ma też znaczenia, że sądy administracyjne przeprowadziły kontrolę decyzji, ponieważ i one nie dysponowały "całokształtem" materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tymi zarzutami. Wskazał, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak też organ odwoławczy, umożliwiły Spółce w trakcie postępowania "zwykłego" zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydały decyzje. Decyzję ostateczną z 16 marca 2017 r. organ II instancji oparł na ustaleniach, których dokonał na podstawie dokumentacji księgowej Spółki, tj. m.in. ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur VAT, umów oraz innych, licznych dowodów przedłożonych przez Spółkę. Uwzględniły też dokumenty, które zgromadził organ I instancji, takich jak zeznania oraz wyjaśnienia Spółki i jej kontrahentów, zeznania świadków w tym P. i S. K., oraz dowodów w innych postępowaniach, np. przeprowadzonych wobec Z. [...] M. O., Z. : S. sp. z o.o., Z. M. M. K.. Oprócz samodzielnie przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów, organ I instancji postanowieniami m.in. z 19 sierpnia 2015 r. i 20 października 2015 r., włączył w poczet dowodów inne materiały, które uważał za niezbędne w prowadzonym postępowaniu. Z postanowień tych jednoznacznie wynika, jaki materiał dowodowy organ włączył oraz czy były to wyciągi z dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty z innych postępowań, które organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, nie były więc jedynymi dowodami, na których organy I i II instancji oparły swoje decyzje. Dowody te, organy oceniły łącznie z innymi dowodami, w ramach ich swobodnej oceny. Organ kontroli skarbowej przeprowadził zatem własne postępowanie i własne dowody, a rozstrzygnięcie oparł również na przekazanych materiałach, których prawdziwość był w stanie zweryfikować.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie Spółki, włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnym oraz w prowadzonych wobec kontrahentów postępowań podatkowych, było uprawnione w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a organy podatkowe prawidłowo zastosowały zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że prawo Unii Europejskiej nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki, która stanowi nadużycie w zakresie VAT, skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym, które dotyczy podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w postępowaniu "zwykłym" stworzyły Spółce możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia, a także wypowiedzenia co do tego materiału. Potwierdzają to protokoły z 12 listopada 2014 r., 4 marca 2015 r., 29 maj 2015 r., 26 października 2015 r., spisane na okoliczność zapoznania pełnomocnika Spółki z dowodami postępowania kontrolnego oraz wypowiedzenia się co do tych materiałów, zawiadomienia organu I instancji z 20 października 2015 r. i 11 sierpnia 2016 r., o możliwości wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, a także zapoznania się z aktami sprawy w postępowaniu podatkowym, zawiadomienie organu II instancji z 13 lutego 2017 r. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Spółka także aktywnie uczestniczyła w ustalaniu okoliczności sprawy, składała dokumenty i wyjaśnienia. Spółka miała również możliwość przedstawienia swojego stanowiska w trakcie prowadzonego postępowania. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Spółki, organ kontroli skarbowej włączył je do akt sprawy. Przy tym, umożliwił Spółce wypowiedzenie się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. W ten sposób realizował zasadę czynnego udziału strony.

Organ odwoławczy stwierdził, że organy nie mają bowiem obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Także z wytycznych wyroku C-189/18 wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań, które toczą się wobec innych podatników. W powołanym przez Spółkę orzeczeniu TSUE C-189/18, Trybunał wskazał na zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w tym zasadę równości.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, że organy podatkowe nie zwróciły się z zapytaniem do prokuratury czy ustały przesłanki, które "blokowały" Spółce dostęp do wyłączonych materiałów, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że pismem z 15 października 2015 r. Prokurator, który kierował się dobrem śledztwa, nakazał wyłączyć z akt postępowań kontrolnych przekazane przez niego dokumenty oraz odmówić stronie tych postępowań zapoznania się z nimi, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Dlatego organ kontroli skarbowej, postanowieniem z 20 października 2015 r. wyłączył z akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, które przeprowadzono w śledztwie nr VI Ds. [...]. Wynika z tego, że pracownicy tego organu dysponowali tymi dowodami. Ponadto, S. i P. K. - wspólnicy Spółki, mogli zapoznać się z wyłączonymi materiałami z tego śledztwa. Byli bowiem osobami oskarżonymi w tym postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że również w skardze do WSA w Szczecinie, w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka zarzucała naruszenie art. 120 w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 1 i 2 K.p.k., poprzez uznanie za dowód materiałów sporządzonych w toku śledztwa nr VI Ds. [...], które nadzorowała Prokuratura Okręgowa w S.. WSA w Szczecinie w wyroku z 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 474/17, w tej sprawie bardzo dokładnie wyjaśnił przepisy i zasady postępowania, w sytuacji wyłączenia dokumentów z akt sprawy.

Organ odwoławczy dodał, że w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie z 13 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Sz 642/18, w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka argumentowała, że organy uznały za pełnoprawne dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, które przeprowadziły organy ścigania bez jej udziału. Podczas gdy były to wyłącznie wyrwane z kontekstu fragmenty protokołów i to w sytuacji, gdy Spółka nie mogła uczestniczyć w tych czynnościach. Nadto, Spółka zarzuciła naruszenie art. 181 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., poprzez wyłączenie dokumentów kluczowych dla sprawy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, chociaż przesłanka ta ustała jeszcze przed zakończeniem postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie postanowił dopuścić dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt [...].

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1883/18 wydanym w sprawie Spółki stwierdził m.in. że dopuszczony przez NSA na rozprawie w dniu 31 maja 2013 r. dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], pozostaje bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, gdyż odnosi się do innego stanu faktycznego niż występujący w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenia, które sądy administracyjne wydały w sprawie Spółki w postępowaniu "zwykłym", mają moc wiążącą. Oznacza to, że organy nie mogą kwestionować zarówno tych wyroków, jak i ich treści. Tym samym, kwestie, jakie Spółka powołała we wniosku o wznowienie postępowania, które były już przedmiotem rozpatrzenia tych sądów, są dla organów wiążące. Sądy zaś nie dostrzegły uchybień w zakresie kompletności materiału dowodowego, a które uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe są prowadzone samodzielnie i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. Nie naruszył zatem tych przepisów. Nie miał więc podstaw, aby uchylić decyzję ostateczną z 16 marca 2017 r. Organ I instancji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Spółkę twierdzeń oraz wyjaśnił w jej uzasadnieniu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Rozpatrzył wniosek Spółki, ocenił zgromadzony materiał dowodowy w zakresie wystąpienia przesłanek uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z 16 marca 2017 r. Organ I instancji nie mógł natomiast ocenić prawidłowości przeprowadzenia postępowania "zwykłego" ani zrealizować zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych. Stanowiłoby to bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy. To zaś wykraczałoby poza ramy postępowania wznowieniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w tej części, w jakiej odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w pozostałej części tj. w zakresie VAT za okres od lutego do grudnia 2012 r., pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy,

- art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; poprzez niepodjęcie działań zmierzających do zaspokojenia słusznego interesu skarżącej; poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewywiązanie się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do wydania nieprawidłowej decyzji w sprawie i błędnego uznania, że brak związku przyczynowego pomiędzy przyczyną wznowienia, a treścią dotychczasowych decyzji; poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore nie miały wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby i nie umożliwiałyby w ramach postępowania wznowieniowego uchylenie dotychczasowej decyzji.

W uzasadnieniu skargi, jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to czy istniały podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej na skutek wznowienia postępowania, a w szczególności czy uzasadniało to uchylenie (w związku z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postaci wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore. W trakcie postępowania organ rozważał również czy nie było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ale odnośnie tej podstawy Strona nie zgłosiła żadnych zarzutów w skardze.

Wyjaśnić zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. (przesłanki wznowienia). Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. i w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p., w tym odmówienie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Niedopuszczalne jest przy tym wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08).

Postępowanie wznowieniowe nie jest zatem ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Istotą tego postępowania jest usunięcie kwalifikowanych wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22).

W badanej sprawie główną podstawą zarzutu skargi był art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią

w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być zatem orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1112/22 i przywołane tam orzecznictwo).

Zauważyć należy, że w wyroku o sygn. C-189/18, TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych

w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. TSUE wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, iż co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz, że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, które zaprezentował również NSA w wyroku z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1112/22, że wyrok o sygn. C-189/18 nie posiada charakteru precedensowego. Wyrok ten zapadł na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób zasadniczo odmienny od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej regulowały postępowanie dowodowe. W polskiej procedurze decyzje podatkowe dotyczące innych osób włączone do materiału dowodowego w sprawie podatnika, choć mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, tylko jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.) i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie (art. 191 O.p.), są więc konfrontowane z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 O.p.), a następnie sądowej. Podkreślić należy również, że w punktach 55 i 56 wyroku o sygn. C-189/18 wskazano, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności (a więc nie "jedynie") mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich. Dodatkowo zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Należy zatem stwierdzić, że samo wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego lub ich zanonimizowanie nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w wyroku o sygn. C-189/18 TSUE uznał za sprzeczne z prawem.

Sąd zauważa, że w badanej sprawie stan faktyczny i realia sprawy odbiegają od tych, jakie TSUE rozpatrywał w wyroku C-189/18. TSUE orzekał bowiem w sytuacji, w której przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Węgierski organ podatkowy zapoznał zaś podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Jak już wskazano, na gruncie polskiej procedury podatkowej potencjalne dowody, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu, który prowadzi postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym. Podlegają regułom swobodnej oceny. Dlatego rozważań TSUE nie można przełożyć na reguły polskich postępowań podatkowych czy kontrolnych. Przy tym, Trybunał w wyroku C-189/18 nie zakwestionował możliwości korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych z innych postępowań. Nałożył jedynie obowiązek zapoznania z nimi stronę.

Sąd zauważa, że we wniosku o wznowienie postępowania Spółka wskazała, że w postępowaniu podatkowym "zwykłym", organy wykorzystały materiały dowodowe zebrane w ramach odrębnych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów Spółki i wspólników, oraz że Spółka nie miała możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach ani też zapoznania się z całością akt, a jedynie z wybranymi tendencyjnie przez organ kontroli skarbowej wycinkami dokumentów. Dalej Spółka wskazała też, że organy podatkowe obu instancji nie zwróciły się z zapytaniem do prokuratury, czy ustały przesłanki, które blokowały Spółce dostęp do wyłączonych materiałów. Zdaniem Spółki, w sprawie nie ma też znaczenia, że sądy administracyjne przeprowadziły kontrolę decyzji, ponieważ i one nie dysponowały "całokształtem" materiału dowodowego.

Wobec powyższego wskazać należy, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak też organ odwoławczy, umożliwiły Spółce w trakcie postępowania "zwykłego" zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydały decyzje. Decyzję ostateczną z 16 marca 2017 r. organ II instancji oparł na ustaleniach, których dokonał na podstawie dokumentacji księgowej Spółki, tj. m.in. ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur VAT, umów oraz innych, licznych dowodów przedłożonych przez Spółkę. Uwzględniono też dokumenty, które zgromadził organ I instancji, takich jak zeznania oraz wyjaśnienia Spółki i jej kontrahentów, zeznania świadków w tym P. i S. K., oraz dowodów w innych postępowaniach, np. przeprowadzonych wobec Z. D. [...] M. O., Z. U. K.: S. sp. z o.o., Z. [...] M. M. K.. Oprócz samodzielnie przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów, organ I instancji postanowieniami m.in. z 19 sierpnia 2015 r. i 20 października 2015 r., włączył w poczet dowodów inne materiały, które uważał za niezbędne w prowadzonym postępowaniu. Z postanowień tych jednoznacznie wynika, jaki materiał dowodowy organ włączył oraz czy były to wyciągi z dokumentów. Dokumenty z innych postępowań, które organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, nie były więc jedynymi dowodami, na których organy I i II instancji oparły swoje decyzje. Dowody te, organy oceniły łącznie z innymi dowodami, w ramach ich swobodnej oceny. Organ kontroli skarbowej przeprowadził zatem własne postępowanie i własne dowody, a rozstrzygnięcie oparł również na przekazanych materiałach, których prawdziwość był w stanie zweryfikować.

W badanej sprawie, włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnym oraz w prowadzonych wobec kontrahentów postępowań podatkowych, było uprawnione w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a organy podatkowe prawidłowo zastosowały zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Prawo Unii Europejskiej nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki, która stanowi nadużycie w zakresie VAT, skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym, które dotyczy podatnika.

Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu "zwykłym" stworzyły Spółce możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia, a także wypowiedzenia co do tego materiału. Potwierdzają to protokoły z 12 listopada 2014 r., 4 marca 2015 r., 29 maj 2015 r., 26 października 2015 r., spisane na okoliczność zapoznania pełnomocnika Spółki z dowodami postępowania kontrolnego oraz wypowiedzenia się co do tych materiałów, zawiadomienia organu I instancji z 20 października 2015 r. i 11 sierpnia 2016 r., o możliwości wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, a także zapoznania się z aktami sprawy w postępowaniu podatkowym, zawiadomienie organu II instancji z 13 lutego 2017 r. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym.

Wskazać trzeba, że także Spółka aktywnie uczestniczyła w ustalaniu okoliczności sprawy, składała dokumenty i wyjaśnienia. Spółka miała również możliwość przedstawienia swojego stanowiska w trakcie prowadzonego postępowania. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Spółki, organ kontroli skarbowej włączył je do akt sprawy. Przy tym, umożliwił Spółce wypowiedzenie się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. W ten sposób realizował zasadę czynnego udziału strony.

Co istotne organy nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Także z wytycznych wyroku C-189/18 wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań, które toczą się wobec innych podatników. W powołanym przez Spółkę orzeczeniu TSUE C-189/18, Trybunał wskazał na zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w tym zasadę równości.

Co do zarzutów Spółki, że organy podatkowe nie zwróciły się z zapytaniem do prokuratury czy ustały przesłanki, które "blokowały" Spółce dostęp do wyłączonych materiałów, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że pismem z 15 października 2015 r. Prokurator, który kierował się dobrem śledztwa, nakazał wyłączyć z akt postępowań kontrolnych przekazane przez niego dokumenty oraz odmówić stronie tych postępowań zapoznania się z nimi, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Dlatego organ kontroli skarbowej, postanowieniem z 20 października 2015 r. wyłączył z akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, które przeprowadzono w śledztwie nr VI Ds. [...]. Na przeszkodzie takiemu wyłączeniu nie stoi wyrok TSUE C-189/18. Ponadto trafnie wskazano, że S. i P. K. - wspólnicy Spółki, mogli zapoznać się z wyłączonymi materiałami z tego śledztwa. Byli bowiem osobami oskarżonymi w tym postępowaniu.

Co istotne w skardze do WSA w Szczecinie dotyczącej sprawy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (czyli zwykłego postępowania wymiarowego w tej sprawie) Spółka zarzucała naruszenie art. 120 w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 1 i 2 K.p.k., poprzez uznanie za dowód materiałów sporządzonych w toku śledztwa nr VI Ds. [...], które nadzorowała Prokuratura Okręgowa w S.. WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 474/17 uznał te zarzuty za niezasadne. Pogląd tego Sądu zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiązał organ jak i obecnie wiąże Sąd rozpoznający sprawę.

Z kolei w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka argumentowała, że organy uznały za pełnoprawne dowody protokoły przesłuchań świadków, które przeprowadziły organy ścigania bez jej udziału, podczas gdy były to wyłącznie wyrwane z kontekstu fragmenty protokołów i to w sytuacji, gdy Spółka nie mogła uczestniczyć w tych czynnościach. Nadto, Spółka zarzuciła naruszenie art. 181 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., poprzez wyłączenie dokumentów kluczowych dla sprawy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, chociaż przesłanka ta ustała jeszcze przed zakończeniem postępowania. Rozpoznając powyższą skargę kasacyjną strony Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie postanowił także dopuścić dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w S. z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III K [...] – na który to wyrok Strona wskazuje obecnie w skardze. Jednak co najistotniejsze, w wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1883/18 wydanym w sprawie Spółki, NSA oddalił skargę kasacyjną. Stwierdził też m.in. że dopuszczony na rozprawie w dniu 31 maja 2013 r. dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III K [...], pozostaje bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, gdyż odnosi się do innego stanu faktycznego niż występujący w sprawie. W związku z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym, kwestie, jakie Spółka powołała we wniosku o wznowienie postępowania, a które były już przedmiotem rozpatrzenia tych sądów, były dla organów, a obecnie również dla Sądu są wiążące. Sądy zaś w prawomocnych wyrokach nie dostrzegły uchybień w zakresie kompletności materiału dowodowego, a które uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie.

Podsumowując, zdaniem Sądu, wyrok o sygn. C-189/18 nie miał wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 16 marca 2017 r., który mógłby skutkować wzruszeniem tej decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Również w odniesieniu do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. która była przez organ rozważana jako podstawa wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji, a co do której to podstawy w skardze Strona nie podniosła zarzutów - Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu było prawidłowe.

Zgodnie z wskazanym przepisem wznawia się postępowanie w sprawie gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że o możliwości wznowienia postępowania decydują łącznie wskazane w tym przepisie przesłanki, tj. czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, są dla sprawy istotne, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz stronie.

Strona jako owe nowe okoliczności/dowody wskazała wyrok z 25.01.2022 roku wraz z uzasadnieniem, protokoły rozprawy głównej z 25.01.2022 roku, 19.08.2021 roku oraz 22.02.2021 roku, sentencję wyroku Sądu Apelacyjnego w S. II Wydziału Karnego z 16.11.2023 roku, sygn. akt II AKa [...].

Sąd w pełni podziela pogląd, że wyrok z 25.01.2022 r. sygn. akt III K [...], jak i dalsze wyżej wskazane dokumenty nie są nowymi dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji 16.03.2017 roku – albowiem bez wątpienia w owym czasie nie istniały. Nie wynikają też z nich nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Po pierwsze jak wskazał organ, sprawa rozpatrzona ww. wyrokami obejmuje bowiem inny zakres działalności Spółki - dotyczą one dofinansowania na realizację projektu nr [...] pn. [...] Przede wszystkim jednak, co jest szczególnie istotne, w odniesieniu do wartości wyroku III K [...] jako środka dowodowego w sprawie podatku Strony od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1883/18, dotyczącym postępowania wymiarowego – wskazując, iż "pozostaje (on – dop. Sądu) bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia". W tym zakresie stwierdzenie zawarte w ww. wyroku NSA wiąże także w obecnym postępowaniu. Wyrok zaś Sądu Apelacyjnego w S. II Wydziału Karnego z 16.11.2023 roku, sygn. akt II AKa [...] jest wyrokiem utrzymującym w mocy powyższy wyrok Sądu Okręgowego, a zatem w konsekwencji także pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. To samo należy odnieść do protokołów sporządzonych w ramach tego samego postępowania sądowego.

Dodatkowo tylko wyjaśnić należy, że nawet ustalenia co do niewinności określonej osoby fizycznej poczynione w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem nie muszą przesądzać o ocenie dokonanej w ramach postępowania podatkowego wobec Spółki. Inne bowiem są założenia i cele postępowania karnego i postępowania podatkowego. Postępowanie karne ma bowiem na celu, aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności, natomiast postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, miało na celu określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Fakt, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza że wynik postępowania karnego przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10, z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 818/21 ).

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podjął kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; jak również prowadził postępowanie w sposób wypełniający zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Niezadowolenie Strony z wydanej decyzji nie może być powodem uzasadniającym uznanie powyższej zasady za naruszoną.

Organ wywiązał się też z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jak i w efekcie prawidłowo uznał, że okoliczność powołana przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, nie miał wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.

Sąd nie dostrzegł także innych wad zaskarżonej decyzji nieobjętych skargą/sporem, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Z powodów omówionych wyżej skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).