Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3733/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2a , art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 728/20 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 2 października 2020 r. nr KO.411.655.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 728/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 2 października 2020 r., nr KO.411.655.2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 24 grudnia 2018 r. Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 120.557 zł, podnosząc błędne kwalifikowanie wyposażenia budynków stacji rozdzielni do kategorii budowli, podczas gdy urządzenia te nie mieszczą się w definicji budowli i ich wartość nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Strony, urządzenia rozdzielcze zamontowane wewnątrz budynków nie podlegają osobnemu opodatkowaniu, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek.

Decyzją z 18 lutego 2020 r. Prezydent Miasta W. odmówił Spółce zwrotu wnioskowanej nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości, jaka wynikała z uprzednio złożonej przez korekty deklaracji z 22 października 2018 r., uznając, że wykazane we wniosku transformatory oraz urządzenia rozdzielcze znajdujące się w stacjach budynkowych spełniają definicję budowli jako element sieci elektroenergetycznej.

Decyzją z 2 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w zakresie pkt 2 dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 1.774.876 zł i umorzyło postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że sporne urządzenia rozdzielcze stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i wraz z siecią stanowią całość techniczno-użytkową, a także zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, toteż winny również podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sieć elektroenergetyczna jest budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów. Budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, a obiekt posiadający cechy budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co w nim się znajduje. W ocenie Kolegium, okoliczność, że elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w funkcjonalną i użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, iż stanowią jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyznał rację organom, że transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów stanowią część sieci elektroenergetycznej, składając się tym samym na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Odnosząc się do pojęcia sieci elektroenergetycznej Sąd odwołał się do znaczenia słownikowego, uznają, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że występujące w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.) do 28 czerwca 2015 r. określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Jednocześnie Sąd zastrzegł, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Z tego względu nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy – Prawo budowlane. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle oraz treść art. 3 pkt 9 u.P.b. wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w definicji budowli wskazuje się na sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do ustawy-Prawo budowlane, gdzie w kategorii XXVI wskazano na sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Sąd podzielił pogląd, że w przypadku elementów sieci technicznej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.P.b. nieuzasadnione jest odwoływanie się do dalszej części tego przepisu, traktującej o "częściach budowlanych urządzeń technicznych". Zbiór obiektów wymienionych w omawianym przepisie ma charakter rozłączny. Jeżeli ustawa wskazuje w jednej definicji zarówno sieci techniczne, jak i części budowlane urządzeń technicznych, to zaliczenie danej rzeczy do jednej z tych kategorii wyklucza możliwość uznania jej za inną. Części budowlane urządzeń technicznych, jak ustawa wskazuje, dotyczą obiektów tam wskazanych (kotłów, pieców przemysłowych) innych podobnych urządzeń niebędących częścią składową sieci technicznych, w tym elektroenergetycznych. Innymi słowy, jeżeli dana rzecz stanowi element składowy sieci technicznej, nie może być zaliczona jednocześnie do innej budowli, wymienionej w art. 3 pkt 3 u.P.b.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej ,z opinii biegłego powołanego przez organ wynika, że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową należą m.in. transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów. Na podstawie tej opinii ustalono, że transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej umożliwiający zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie (przesył energii do odbiorców indywidulanych). W ocenie biegłego, wymontowanie transformatorów uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu oczekiwanego przez jej odbiorców. W świetle opinii, również urządzenia rozdzielcze oceniono jako niezbędny element sieci elektroenergetycznej, służący do rozdziału energii przez skierowanie jej do odbiorców, których wymontowanie uniemożliwiłoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Taką samą konkluzję sformułował biegły w odniesieniu do baterii akumulatorów znajdujących się w stacjach budynkowych, służących do zapewnienia zasilania awaryjnego. Bez ich obecności występowałyby przerwy w ciągłości przesyłu energii elektrycznej bądź też istotne jej straty. Dowód z rzeczonej opinii Sąd uznał za wiarygodny, mogących stanowić podstawę ustaleń faktycznych.

W ślad za organami podatkowymi Sąd podzielił pogląd o możliwości opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Zaakcentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku zdaniem Sądu wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza natomiast kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe, oraz w zw. z art. 1 u.P.b. w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe, oraz art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 u.P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne budynków stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatory, rozdzielnie wnętrzowe i baterie akumulatorów, stanowią integralną część budowli podlegającej opodatkowaniu - sieci elektroenergetycznej, mimo że nie są one obiektami budowlanymi i nie podlegają regulacji ustawy – Prawo budowlane;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Iit. b) i ust. 3 u.P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne będące wyposażeniem technicznym budynków stacji transformatorowych/rozdzielni stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną i tym samym tworzą z tą siecią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią części budowli, jaką jest sieć elektroenergetyczna, albowiem pozostają z tą siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe bezkrytyczne oparcie się przez organ podatkowy na opinii biegłego w zakresie odnoszącym się do oceny roli urządzeń stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatorów, rozdzielni wnętrzowych i baterii akumulatorów, w procesie przesyłu, dystrybucji energii i wywiedzenia z treści tej opinii oprócz istnienia związku funkcjonalnego, również związku techniczno-użytkowego tych urządzeń z siecią elektroenergetyczną i w efekcie dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej oceny prawnej stanu faktycznego;

2) art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.P.b. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w decyzji organu podatkowego niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.P.b.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na kwestii czy transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz bateria akumulatorów tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są jej częścią i stanowią w związku z tym element budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3 pkt 3 u.P.b. (stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji), czy też są odrębnymi od sieci urządzeniami technicznymi, które nie mogą być identyfikowane jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pogląd prezentowany przez skarżącą Spółkę).

Składowi orzekającemu znany jest wyrok z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 uchylił niekorzystny dla strony Skarżącej wyrok pierwszoinstancyjny oraz decyzję organu odwoławczego, a dotyczący tego samego przedmiotu opodatkowania. Tym nie mniej zauważyć należy, że orzeczenie to odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. Tymczasem analizowana sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego w roku 2013.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., linie energetyczne wraz z transformatorami, urządzeniami rozdzielczymi oraz bateriami akumulatorów stanowiły wraz z siecią elektroenergetyczną - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.P.b. - całość techniczno-użytkową, a w efekcie jeden obiekt budowlany, jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22, że "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji stacji elektroenergetycznej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z linią elektroenergetyczną, przesądzał art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

W konsekwencji linie elektroenergetyczne wraz z ww. obiektami stacji elektroenergetycznej należało zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "sieci techniczne". Obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowiły, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. (a nie "sieci technicznych") jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Z kolei nie ma wątpliwości (potwierdza to zresztą opinia biegłego), że transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. O istnieniu związku technicznego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a powyższymi obiektami świadczy również charakterystyka techniczna tych obiektów przedstawiona w opinii biegłego. Nadto, elementy sieci bez wątpienia wykonane są w tej samej technice, połączone z linią elektroenergetyczną, tworząc integralną całość oraz stanowiąc faktycznie jeden obiekt budowlany – sieć elektroenergetyczną. Poszczególne obiekty połączone są zgodnie z wymogami technicznymi, zostały bowiem skonstruowane w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci, pozwalające im łącznie współpracować w celu przesyłu prądu. Oznacza to, że omawiane obiekty z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Wymontowanie wszystkich urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, uniemożliwiając przesył energii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustalenia faktycznego, jakim jest stwierdzenie związku techniczno – użytkowego spornych obiektów z siecią elektroenergetyczną. W związku z tym poniesione w tej materii zarzuty naruszenia prawa materialnego muszą zostać uznane za nieuzasadnione. Nie są zasadne zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych wskazanych w podstawach kasacyjnych, albowiem regulacje ustawowe obowiązujące do 27 czerwca 2015 r., a zatem odnoszące się do badanego roku podatkowego, w sposób jednoznaczny identyfikowały przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako całość techniczno-użytkową.

Ocena, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, wywodzonych z omówionych wyżej uchybień przepisom prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – oddalił skargę kasacyjną.

s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Bogusław Woźniak