Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1088/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska ( spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w C. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") dotycząca obowiązków skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów pracownika programisty-konstruktora z tytułu pracy twórczej (honorarium).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. W dniu 23 maja 2018 r. do organu wpłynął wniosek spółki datowany na 8 maja 2018 r. o wydanie wspomnianej interpretacji. Został on uzupełniony w dniu 23 lipca 2018 r. w wykonaniu wezwania z dnia 10 lipca 2018 r., które spółka otrzymała w dniu 16 lipca 2018 r.

1.1. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja systemów do sterowania procesami przemysłowymi, produkcja komputerów i innych urządzeń do przetwarzania informacji, produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej oraz działalność w zakresie oprogramowania. Działalność ta ma na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów wraz z oprogramowaniem. Skarżąca zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy pracownika na stanowisku programisty-konstruktora, do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.: wykonywanie projektów mechanicznych nowych urządzeń, sterowników, płyt PCB, szaf automatyki i innych; projektowanie modeli 3D obudów, półproduktów i innych; uruchamianie i badanie urządzeń prototypowych; wdrażanie prototypów do seryjnej produkcji; generowanie kodów źródłowych do programowania maszyny CNC (często). Wskazane zadania pracownika związane będą z wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z rozmaitych dziedzin nauk ścisłych, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, jak również tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów oferowanych przez spółkę takich jak: sterowniki do masownic, komór wędzarniczo-parzelniczych, komór dojrzewalniczych, komór klimatycznych oraz systemy monitorowania temperatury i wilgotności. Działalność pracownika podejmowana będzie w sposób systematyczny i ukierunkowany na zwiększenie zasobu wiedzy oraz jego wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w produktach oferowanych przez spółkę i ulepszanie produktów już istniejących w oparciu o tworzone prototypy i ich testy. Efektem tej pracy będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie: u.p.a.p.p. Zarazem utwory te będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), następnie oznaczanej jako: u.p.d.o.f., a dokładnie działalności wskazanej w punkcie 1 (działalności w zakresie programów komputerowych) oraz w obecnym punkcie 8 (dawniej w punkcie 2), to jest działalności badawczo-rozwojowej. Programista-konstruktor, wykonujący opisane zadania, będzie twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p., gdyż rezultaty jego działań będą efektem jego zindywidualizowanej, kreatywnej działalności, której głównym efektem będzie wdrożenie do produkcji nowych urządzeń przez niego projektowanych i wdrażanych (składanych, testowanych) i działających w oparciu o oprogramowanie, którego kod źródłowy będzie przez niego pisany. Wykonywane prace będą więc charakteryzować się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Spółka planuje zawrzeć z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku programisty-konstruktora umowę o pracę, wyodrębniając w tej umowie postanowienia dotyczące:

1) honorarium autorskiego należnego pracownikowi tytułem przeniesienia z chwilą przyjęcia utworu oraz z mocy prawa (oprogramowanie) na spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa, oprogramowanie) objętych prawami autorskimi (honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych);

2) pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie pracy (np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne).

W umowie strony ustalą kwotę całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto (np. 6 tysięcy złotych brutto), na którą będzie się składać honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę. Wysokość poszczególnych składników będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Tym samym w sytuacji przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 (dawniej pkt 2) u.p.d.o.f., pracownik otrzyma honorarium autorskie. Umowa będzie określać sposób wyliczania honorarium autorskiego i w rezultacie pozostałego wynagrodzenia za pracę jako różnicy kwoty całkowitego wynagrodzenia brutto i honorarium autorskiego.

Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów.

Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo, jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej, spółka ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto.

Dzięki takiej metodzie zaistnieje możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, co ma znaczenie istotne o tyle, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp, jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie, jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek. Wysokość honorarium będzie zatem ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, czego miernikiem będzie uwzględnienie czasu niezbędnego na jego stworzenie. W razie przyjęcia nieukończonego utworu spółka wypłaci honorarium za jego postać nieukończoną. W przypadku ukończenia utworu w kolejnych okresach rozliczeniowych pracownik otrzyma dalszą część honorarium. Natomiast w sytuacji, gdy nie stworzy żadnego (nawet nieukończonego) utworu w danym okresie rozliczeniowym, to nie otrzyma honorarium za dany okres rozliczeniowy, a ustalona w umowie całkowita miesięczna kwota wynagrodzenia, będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków (w szczególności pracownik nie otrzyma honorarium za okres choroby czy urlopu wypoczynkowego).

Pozostałe wynagrodzenie będzie zatem ustalane elastycznie w wysokości kwoty brakującej do ustalonej w umowie całkowitej kwoty brutto wynagrodzenia za pracę, który to "niedobór" ustali się na podstawie wysokości honorarium za pracę twórczą w danym miesiącu rozliczeniowym. Podkreślić przy tym trzeba, że nigdy nie zaistnieje sytuacja, w której honorarium za pracę twórczą będzie opiewać na 100% całkowitego wynagrodzenia za pracę, wskazanego w umowie, bowiem praca twórcza nigdy nie zajmuje 100% czasu pracy, a waha się (gdy pracownik pracuje cały miesiąc) w granicach 55-70% czasu pracy. Natomiast może się zdarzyć w danym okresie rozliczeniowym, że nie wystąpi honorarium za pracę twórczą, bowiem pracownik nie wykona żadnego utworu i całość wynagrodzenia za pracę będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie.

Wyjaśnienia również wymaga, że wspomniana wcześniej ewidencja pracy twórczej (rozwojowej i programowanie) oraz ewidencja utworów będzie sporządzana na podstawie: codziennych raportów pracownika, dotyczących czasu pracy twórczej, zatwierdzanych przez bezpośredniego przełożonego oraz utrwalania dowodów pracy twórczej (w tym rozwojowej i programowania) pracownika w danym okresie rozliczeniowym przykładowo poprzez składanie w dokumentacji stanowiącej ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, w formie papierowej lub na nośnikach elektronicznych, fragmentów kodów źródłowych oprogramowania czy wyciągów dokumentacji technicznej nowych urządzeń albo wyciągów z projektów nowych urządzeń, a więc potwierdzenia stworzenia utworów w danym okresie rozliczeniowym i innych dowodów pracy twórczej z podziałem na rodzaje utworów. Wzgląd na doświadczenie członków zarządu i udziałowców spółki, jak również starszych stażem jej pracowników sprawia natomiast, że potrafią oni zweryfikować, czy wykonane prace mają charakter twórczy i stanowią przejaw działalności twórczej w rozumieniu u.p.d.o.f.

1.2. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w odniesieniu do pracownika programisty-konstruktora [zatrudnionego na podstawie umowy o pracę z wyodrębnionymi w tej umowie postanowieniami dotyczącymi honorarium należnego pracownikowi tytułem przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa i programowanie) objętych prawami autorskimi – honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych] spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym honorarium z tytułu przeniesienia przez pracownika na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego, powstałych w ramach stosunku pracy?

1.3. Prezentując stanowisko własne, skarżąca wyraziła przekonanie, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W uzasadnieniu wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotowe honorarium stanowi przychód uzyskiwany z tytułu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 (dawniej pkt 2) u.p.d.o.f., co skutkuje możliwością zastosowania przez spółkę art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. Odwołując się przy tym do brzmienia art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f., stwierdziła, że programista-konstruktor, opracowując nowe urządzenia i pisząc do nich oprogramowanie, niewątpliwie wykona pracę twórczą w rozumieniu u.p.a.p.p. i u.p.d.o.f. Wskazała też, że w analizowanym przypadku, wobec braku odmiennych postanowień umownych, znajdą zastosowanie reguły dotyczące praw (autorskich i majątkowych) do powstałych utworów opisane w art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Odnosząc się z kolei do zaprezentowanego wyżej sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia programisty-konstruktora, stwierdziła, że kryterium to w sposób dostatecznie przejrzysty pozwala na rozróżnienie, w oparciu o czas pracy, zadań wykonywanych w ramach działalności twórczej i pozostałych obowiązków pracowniczych, a tym samym należy je ocenić jako wystarczające do możliwości zastosowania przez nią podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodu stanowiącego honorarium. Kończąc, stwierdziła, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki determinujące możliwość uznania za słuszną tej kwalifikacji, a na poparcie trafności tego zapatrywania powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, a także interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], nr [...] oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...], nr [...].

2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...] organ, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Przedstawiając motywy swej kwalifikacji, organ w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 9 pkt 3, ust. 9b, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f. Zasygnalizował też konieczność posiłkowania się brzmieniem art. 1 ust. 2 i ust. 21 oraz art. 8 ust. 1, ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. Na kanwie tych przepisów wywiódł, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.;

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p. a uzyskiwany przychód wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie (np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich);

4) od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne natomiast jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści zawartej umowy powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

W świetle powyższych uwag, zdaniem organ, kluczowe znaczenie ma zatem to, w jaki sposób kwota wynagrodzenia została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu. Tymczasem w niniejszej sprawie z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego skarżąca na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia brutto za pracę. Ponadto wysokość honorarium za pracę twórczą będzie ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, tym samym wartość honorarium będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Dostrzec jednak trzeba, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

W przekonaniu organu w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi. Istotne przy tym jest, że norma ta ma charakter wyjątku od zasady, a zatem nie może być interpretowana rozszerzająco. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Na okoliczność tę zwrócono zresztą uwagę w powołanym przez spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, w którym wskazano, że "honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi".

Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie organu, wynagrodzenie obliczone w oparciu o system proponowany przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można bowiem uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę bądź w innym dokumencie będzie wskazywał sposób określenia honorarium autorskiego. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości (części wynagrodzenia) kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna bowiem wynikać z umowy o pracę bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem wskazanej przez spółkę proporcji części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą oraz na pracę o charakterze nietwórczym w ramach stosunku pracy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi jest zamieszczenie w umowie o pracę zapisu przewidującego zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzeniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz że takie wyodrębnienie wynagrodzenia może nastąpić wyłącznie kwotowo i nie jest możliwe jego określenie poprzez wskazanie sposobu wyliczenia tego wynagrodzenia, podczas gdy – zdaniem skarżącej – prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związaną z rozporządzaniem z praw autorskich może nastąpić w sposób umożliwiający precyzyjne wyliczenie tego wynagrodzenia, a wymienione przepisy nie wymagają, by określenie wartości wynagrodzenia (honorarium) związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi mogło następować wyłącznie poprzez jednoznaczne określenie wartości tego honorarium w sprecyzowanej kwocie i nie ma przeszkód, aby to honorarium zostało określone jako procent ogólnego wynagrodzenia pracowników (przy zastosowaniu dodatkowych założeń wskazanych przez skarżącą we wniosku);

2) art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do całości uzyskiwanych przez pracownika konstruktora-programisty przychodów ze stosunku pracy w zdarzeniu opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie ten przepis;

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez:

a) brak sformułowania w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska odnośnie stanowiska skarżącej w zakresie postulowanego przez organ rzekomego braku możliwość określenia honorarium poprzez ustalenie w umowie o pracę sposobu jego wyliczenia po upływie okresu rozliczeniowego;

b) powierzchowne zapoznanie się ze stanowiskiem skarżącej i przez to pominięcie wielokrotnie powtarzanego we wniosku stanowiska, że zapłata honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi nastąpi tylko w sytuacji, gdy powstanie utwór i przez to będzie w ogóle czym rozporządzać, a czas pracy (przy uwzględnieniu innych kwestii, jak całkowite wynagrodzenie, urlopy, chorobowe) służy tylko do określenia wysokości honorarium, które następuje w oparciu o praktyczne, wyjściowe założenie, że im pracownik dłużej pracuje nad utworem, tym większe winien dostać za niego honorarium.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że przy ocenie zasadności wniosku organ nie uwzględnił wszystkich przedstawionych i istotnych dla jego rozstrzygnięcia okoliczności, a swą uwagę skoncentrował jedynie na ewidencji czasu pracy, eksponując, że sama w sobie nie określa ona wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich. Umknęło mu jednak, że świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, ewidencja ta została przedstawiona jedynie jako część swoistego algorytmu do obliczeń, a nie dokument, w którym wysokość honorarium zostałaby wprost określona, a poza tym nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym ustalenia wartości honorarium jest powstanie utworu.

4. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca obowiązków skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1557/08) uznał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany zakreślił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 469/18) wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125).

Skarżąca zasadnie zarzuciła, iż organ interpretacyjny pominął istotne elementy stanu faktycznego szczegółowo opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W oparciu o powołane w interpretacji przepisy prawa, organ interpretacyjny wywiódł, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.;

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p., a uzyskiwany przychód wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie (np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich);

4) od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Tymczasem w opisie stanu faktycznego skarżąca wielokrotnie wskazała, że tylko w sytuacji przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 u.p.d.o.f., pracownik otrzyma honorarium autorskie. Zatem z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przesłanka zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w postaci przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej i badawczo-rozwojowej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 u.p.d.o.f., jest spełniona.

Ponadto skarżąca podała, że umowa o pracę będzie określać sposób wyliczania honorarium autorskiego, a honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów. Dalej skarżąca wskazała, że ewidencja pracy twórczej (rozwojowej i programowanie) oraz ewidencja utworów będzie sporządzana na podstawie codziennych raportów pracownika, dotyczących czasu pracy twórczej, zatwierdzanych przez bezpośredniego przełożonego oraz utrwalania dowodów pracy twórczej pracownika w danym okresie rozliczeniowym przykładowo poprzez składanie w dokumentacji stanowiącej ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, w formie papierowej lub na nośnikach elektronicznych, fragmentów kodów źródłowych oprogramowania czy wyciągów dokumentacji technicznej nowych urządzeń albo wyciągów z projektów nowych urządzeń, a więc potwierdzenia stworzenia utworów w danym okresie rozliczeniowym i innych dowodów pracy twórczej z podziałem na rodzaje utworów.

Przedstawione elementy stanu faktycznego, które wskazują na zaistnienie pozostałych, określonych przez organ, przesłanek zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, organ winien uwzględnić, dokonując oceny prawnej analizowanego zagadnienia.

Natomiast ryzyko odmiennych ustaleń w tym zakresie, np. w toku postępowania podatkowego obciąża skarżącą. Należy bowiem w tym miejscu podkreślić odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej od postępowania wymiarowego. Interpretacja podatkowa wiąże w zakresie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, który przecież może być zweryfikowany przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej, skarbowej i postępowania podatkowego, gdzie organy zobligowane są do przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 187 w związku z art. 122 o.p. W postępowaniu o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny musi przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny jaki podała skarżąca; w postępowaniu tym nie może się toczyć spór o stan faktyczny. Z treści przepisów art. 14b-14c o.p. wynika, iż organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. również zasługuje na uwzględnienie. Właśnie błędna wykładnia normy zawartej w tym przepisie spowodowała nieuwzględnienie w ocenie prawnej wszystkich elementów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o interpretację. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do oceny prawnej wyrażonej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji; art. 22 ust. 9b zmieniony przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r., Dz.U.2018.1291, zmieniającej nin. ustawę z dniem 19 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę bądź w innym dokumencie będzie wskazywał sposób wyliczenia honorarium autorskiego. Organ podkreślił przy tym, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości (części wynagrodzenia) kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna bowiem wynikać z umowy o pracę bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem wskazanej przez spółkę proporcji części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą oraz na pracę o charakterze nietwórczym w ramach stosunku pracy.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie ma oparcia w treści ww. przepisu.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 573/18), że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.

Skarżąca we wniosku podała, że wysokość poszczególnych składników wynagrodzenia (honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę) będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów. Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo, jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej, spółka ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto. Skarżąca argumentowała, że dzięki takiej metodzie zaistnieje możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, co ma znaczenie istotne o tyle, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp, jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie, jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek. Wysokość honorarium będzie zatem ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, czego miernikiem będzie uwzględnienie czasu niezbędnego na jego stworzenie.

W ocenie Sądu, skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.: 1) praca wykonywana przez pracownika (programistę-konstruktora) jest pracą twórczą w rozumieniu u.p.a.p.p., 2) jej efektem są utwory, które są ewidencjonowane (ewidencja utworów), 3) honorarium autorskie pracownik otrzyma wyłącznie w sytuacji przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej i badawczo-rozwojowej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f., 4) mechanizm wyliczenia wysokości honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej został określony w umowie o pracę na tyle precyzyjnie, że w oparciu o ustalone zasady można obliczyć jego wysokość, co z kolei umożliwia pracownikowi dochodzenie ewentualnych roszczeń z tego tytułu.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 i 2 o.p. oraz dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.