Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 605/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 36 poz 175
law: PROTOKÓŁ Nr 1 I Nr 4 DO KONWENCJI O OCHRONIE PRAW CZŁOWIEKA I PODSTAWOWYCH WOLNOŚCI sporządzony w Paryżu dnia 20  marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r.
article: art.13
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 166a § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 6 i art. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 17, art. 41, art. 47
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 26 i art. 27
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 2 i art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Pająkiewicz – Kremis Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. we W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] z dnia 2 czerwca 2023 r., nr 0226-SEE.7111.26.2023.KK w przedmiocie odmowy wydania zgody na wypłatę środków z zabezpieczonego rachunku bankowego: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. we W. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej organ egzekucyjny) z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0226-SEE.7113.26.2023.KK w przedmiocie odmowy wydania zgody na wypłatę z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez B. S.A., dokonanego zajęciem z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 0226-SEE.712.67263217.2023.1.KK.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 stycznia 2023 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej wierzyciel) wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki. Przedmiotem zabezpieczenia jest przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, przybliżona wysokość odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego oraz przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2018 r. (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW uchylająca w części i utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023).

Na podstawie ww. rozstrzygnięcia, w dniu 24 stycznia 2023 r. zostały zabezpieczone wierzytelności z rachunku bankowego (wierzytelności z tytułu umowy prowadzenia rachunku bankowego) Spółki prowadzonego przez B. S.A. oraz A. S.A. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczeń zostały doręczone Spółce w dniu 8 lutego 2023 r. Dokonano również zabezpieczenia wierzytelności z tytułu wszelkich należnych środków z tytułu robót, dostaw towarów i usług oraz innych wierzytelności u kontrahentów oraz majątku ruchomego Spółki.

1.3. W dniu 8 maja 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...], działającego w charakterze organu egzekucyjnego, na podstawie art. 166a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479; dalej UPEA), wpłynął wniosek Spółki o wyrażenie zgody na dokonanie wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego środków w kwocie 500 zł przeznaczonych na uregulowanie przez Spółkę wpisu sądowego od skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka argumentowała, że brak zwolnienia środków uniemożliwi jej skorzystanie z przysługującego jej konstytucyjnie (art. 64 Konstytucji RP) prawa do sądu. Wnioskowana o wyjęcie spod zajęcia kwota jest znikoma w odniesieniu do kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Jej zwolnienie właściwe w żaden sposób nie wpłynie na skuteczność zabezpieczenia, a przyczyni się do uregulowania przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań i możliwości skorzystania przez nią z jednego z podstawowych praw jakim niewątpliwie jest prawo do sądu.

1.4. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023 r. odmówiono wydania zgody na wypłatę zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego Spółki. W uzasadnieniu wskazano, ze wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazano, że nadrzędnym celem postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie wykonania przyszłego obowiązku o charakterze pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, w sytuacji gdy zachodzi obawa jego niewykonania. Przesłanki zabezpieczenia zostały określone w decyzji z dnia 19 stycznia 2023 r. Kwota podlegająca zabezpieczeniu jest znaczna i wynosi 4.070.409,00 zł. W dotychczas prowadzonym postępowaniu zabezpieczono majątek Spółki o wartości ok. 243.390,88 zł. Podkreślono, że wartość zajętego majątku w niewielkim stopniu zabezpiecza wykonanie przyszłego obowiązku zapłaty należności na rzecz Skarbu Państwa. Dodatkowo wskazano, że dostrzeżono działania dotyczące wyzbywania się wartościowych rzeczy ruchomych, tj. samochodu osobowego marki [...] rok 2019.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) w związku z art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm.; dalej P1EKPC) w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/Karta) w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej EKPC/ Konwencja) oraz art. 26 i art. 27 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439; dalej prawo traktatów), zaskarżyła ww. postanowienie w całości.

Zarzuciła naruszenie art. 166a § 2 UPEA w związku z art. 107 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej KPA) w związku z art. 126 KPA w związku z art. 18 UPEA poprzez odmowę wydania zgody na wypłatę środków z zabezpieczonego rachunku bankowego, bez wymaganego przepisami prawa uzasadnienia faktycznego i prawnego mimo, iż w efekcie pozbawiało to Stronę prawa do sądu a także uniemożliwiało spółce dysponowanie środkami znajdującymi się na jej zabezpieczonym rachunku bankowym, pomimo iż ta w sposób wiarygodny wskazała wydatki konieczne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a wręcz konieczne ze względu na przysługujące jej prawo do sądu. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w opinii organu egzekucyjnego od zaskarżonego postanowienia nie przysługuje zażalenie (żaden środek zaskarżenia). Jednakże, zdaniem Strony, jest ona w pełni uprawniona do wniesienia skargi na mocy art. 3 § 2 pkt 2 PPSA albowiem mowa jest o postanowieniu rozstrzygającym sprawę co do istoty. W opinii Strony taką istotą jest w omawianym przypadku wydanie zgody na wypłatę przez Stronę środków (będących jej majątkiem) z jej zabezpieczonego rachunku w związku z koniecznością poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej w trybie art. 166a § 2 UPEA, czyli zabezpieczenie jej składnika majątkowego, jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo, przed szkodą, która może być trudna bądź niemożliwa do odwrócenia. Wolą ustawodawcy organ egzekucyjny ma ocenić przesłanki co do niezbędności i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i po ich pozytywnej ocenie wydać zgodę, zaś brak ich ziszczenia się uniemożliwia organowi egzekucyjnemu wydanie takiej zgody. Zdaniem Strony, istotą niniejszej sprawy, zainicjowanej wnioskiem z dnia 8 maja 2023 r., jest umożliwienie Spółce dysponowanie środkami, które są jej niezbędne ze względu na wykonywanie działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że zabezpieczone środki nie są podatkiem, gdyż na tym etapie postępowania nie zostało obalone domniemanie prawidłowości złożonej przez Stronę deklaracji, jak również w realiach niniejszej sprawy, brak jest decyzji określającej sankcję administracyjną nazwaną "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym". Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie rozstrzygało sprawę co do istoty – organ egzekucyjny odmówił Spółce wypłaty środków z zabezpieczonego rachunku bankowego – ergo skarga na omawiane rozstrzygnięcie w sposób oczywisty Stronie przysługuje. Wskazano też, że Spółka z ostrożności procesowej, z dniem 22 maja 2023 r., wezwała do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, dodatkowo podejmując kroki w celu uprzedniego załatwienia sprawy na etapie administracyjnym zamiast sądowoadministracyjnym, upewniając się, że w kontekście art. 52 § 1 i 2 PPSA niniejsza skarga jest w pełni dopuszczalna w płaszczyźnie prawa procesowego. Ponadto, Spółka wskazała, że kluczowym aspektem wskazującym na dopuszczalność skargi jest fakt, iż - zabezpieczając rachunek bankowy Strony i blokując jej możliwość korzystania z jej majątku - organ egzekucyjny naruszył przysługujące jej, a wynikające zarówno z art. 64 Konstytucji RP, jak i art. 1 P1EKPC i art. 17 KPP, prawo własności. To z kolei, powoduje, że skarga jest dopuszczalna materialnoprawnie, gdyż dąży do doprowadzenia stanu zgodnego z prawami i wolnościami regulowanymi konstytucyjnie, unijnie oraz konwencyjnie, a więc niezbędną w demokratycznym państwie prawa. Jakakolwiek ingerencja w to prawo musi mieć jednak umocowanie w ustawie, co jawi się oczywiste na gruncie powoływanych wyżej przepisów. Skarżąca podniosła również prawo do skutecznego środka zaskarżenia wywodzonego z art. 13 Konwencji. Jednocześnie wskazano, że regulacje międzynarodowe a zwłaszcza treść ar. 26 i art. 27 prawa traktatów mają zastosowanie w sprawie, która dotyczy VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym. W związku z powyższym podniesiono, że nawet jeżeliby uznać, że niniejsza skarga nie zasługuje na rozpoznanie ze względu na normy krajowe (z czym Skarżąca się kategorycznie nie zgadza), to na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską traktatów międzynarodowych niniejsza skarga jest jak najbardziej dopuszczalna, a jej merytorycznie rozpoznanie wydaje się niezbędne. Odnosząc się do jej meritum, Skarżąca – oceniając treść zaskarżonego postanowienia - wskazała, że organ egzekucyjny nie rozpoznał jej wniosku Skarżącej, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 166a § 1 UPEA, lecz art. 33 § 1 OP. Jednakże meritum zgody na wypłaty z zabezpieczonego rachunku jest bowiem całkowicie inne niż wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Mechanizm ten ma stanowić zabezpieczenie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a przede wszystkim umożliwić takiemu podmiotowi egzystencję nawet w okresie zabezpieczenia, które to przecież stanowi działanie prewencyjne – z samej istoty podejmowane w czasie, kiedy żadne naruszenia podmiotu nie zostały jeszcze w pełni ustalone/stwierdzone. Skarżąca podniosła - wydając postanowienie - organ egzekucyjny nie wyjaśnił dlaczego objęte wnioskiem wydatki nie są w rzeczywistości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej lub dlaczego przedstawione przez Spółkę dokumenty nie są wiarygodne.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie w całości. Wskazano, że rola organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające jest nieco szersza. W pierwszej kolejności organ egzekucyjny kieruje się nadrzędnym celem prowadzonego postępowania, jakim jest zabezpieczenie interesów wierzyciela publicznoprawnego. Rozpatrując wniosek o wyrażenie zgody na wypłatę środków z zabezpieczonego rachunku bankowego, organ egzekucyjny musi mieć zatem na uwadze również inne okoliczności, składające się na całość postępowania zabezpieczającego takie jak: wartość zabezpieczonego do tej pory majątku, wiarygodność podmiotu w kontekście np.: wyzbywania się składników mienia. Przyjąć należy, że przedłożenie dokumentów świadczących o konieczności poniesienia wydatków jest elementem koniecznym do rozpoznania wniosku, ale nie warunkuje to "automatycznej" niejako zgody organu egzekucyjnego na dokonanie wypłat z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego. Rozpoznając bowiem taki wniosek, organ egzekucyjny jest zobligowany również do oceny innych okoliczności i zdarzeń, jakie mają miejsce w toku postępowania zabezpieczającego, mając na uwadze przede wszystkim konieczność zabezpieczenia realizacji przyszłego obowiązku o charakterze pieniężnym.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2023 r. organ podatkowy wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 PPSA, w zw. z art. 166a UPEA wskazując, iż skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi a co za tym idzie, skarga jest przedwczesna.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem postanowienie organu pierwszej instancji, działającego w charakterze organu egzekucyjnego zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 PPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2); postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

3.3. Przedmiotem sporu są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy tego czy Skarżącej przysługuje prawo do wniesienia skargi na postanowienie w sprawie wypłaty środków z rachunku bankowego wydane na podstawie art. 166a § 2 UPEA. Zdaniem organu egzekucyjnego, z uwagi na fakt, że Strona nie wyczerpała drogi instancyjnej skargę należy odrzucić. Odmiennego zdania jest Skarżąca, która swoje prawo do skargi jako skutecznego środka zaskarżania wywodzi z prawa konstytucyjnego, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego. Druga kwestia dotyczy prawidłowości wydania przedmiotowego postanowienia. Zdaniem organu egzekucyjnego miał on prawo ocenić, wydając ww. postanowienie, inne okoliczności i zdarzenia, jakie miały miejsce w toku postępowania zabezpieczającego. Odmiennego zdania jest Skarżąca. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.4. Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23 oraz I SA/Wr 361/23. Wyrażone w nich stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

3.5. Na wstępie trzeba wyraźnie podkreślić, że VAT i związane z nim wszelkie postępowania (w tym postępowanie zabezpieczające) wchodzą w zakres stosowania prawa UE, z którego wynika obowiązek organów państwa, w tym organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych, stosowania przepisów KPP i EKPC, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych leżących u podstaw polskiego systemu prawa. Jednakże, jak dowodzi treść odpowiedzi na skargę, jak i wypowiedź radcy prawnego organu podatkowego na sali rozpraw przed tut. Sądem, wskazany kontekst prawny jest świadomie pomijany przez organ egzekucyjny. Taka strategia działania przez organ egzekucyjny – już sama w sobie rodzi – poważne wątpliwości w kontekście jego działania, zgodnie z prawem po myśli art. 6 KPA, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 1 (dobro wspólne); art. 2 Konstytucji RP (państwo prawa) oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, jak i art. 41 KPP (prawo do dobrej administracji) w związku z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej [Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30; dalej TUE (poszanowanie godności ludzkiej; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka)] i art. 4 ust. 3 TUE (zasada lojalnej współpracy).

I. Prawo do sądu i skargi jako skutecznego środka zaskarżania

3.5. Sąd pragnie przypomnieć, że sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zarówno norm konstytucyjnych, norm unijnych, jak i norm prawa międzynarodowego stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Ponadto - w myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (prawo do sądu). Funkcją sądów jest wymierzanie sprawiedliwości. Rozpatrując "prawo do sądu" jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, na treść prawa do sądu składają się: 1) prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); 2) prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. wyroki TK z dnia: 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK ZU 2000/5/143; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU – A 2007/9/108). Prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU - A 2009/2/9). "Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle – sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.). Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU - A 2007/6/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Ponadto, nie można zapominać, że w sprawach mających walor unijny sąd administracyjny jest sądem unijnym. Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40). Co więcej, szeroki zakres zastosowania KPP powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE. Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP - prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). W myśl ww. przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (zdanie drugie i trzecie przepisu).

Po wejściu w życie Traktatu z Lizbony (z dniem 2 grudnia 2009 r., Dz.U. z 2009, nr 203, poz. 1569) skuteczność ochrony sądowej uzyskała podwójną postać: skuteczność jako jeden z dwóch wymogów w zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich oraz skuteczność związana z prawem podstawowym do skutecznego środka prawnego przez sądem zgodnie z art. 47 KPP. Jak zauważył Rzecznik Generalny M. Bobek w swojej opinii z dnia 10 kwietnia 2018 r. do sprawy C-89/17, EU:C:2018:225, pkt 101 i nast., na podstawie orzecznictwa TSUE można dojść do wniosku, że art. 47 KPP wyznacza aktualnie wyższy standard niż zasada skuteczności. W kontekście zasady skuteczności, jako ograniczenia autonomii proceduralnej państw członkowskich Trybunał orzekł, że nie jest konieczne, by we wszystkich okolicznościach sądy mogły zastąpić decyzję własnym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i okoliczności faktycznych. Orzecznictwo Trybunału pokazuje także, że kontrola sądowa, która jest ograniczona w odniesieniu do oceny określonych kwestii faktycznych, nie zawsze powoduje, że wykonywanie praw wynikających z porządku prawnego Unii staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58). Istotne jest to, że krajowa procedura kontroli sądowej umożliwia sądowi krajowemu rozpatrującemu skargę – w ramach kontroli jej zgodności z prawem – stosowanie odpowiednich zasad i norm prawa Unii (wyroki TSUE z dnia: 6 października 2017 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58; 21 stycznia 1999 r., Upjohn, C-120/97, EU:C:1999:14, pkt 30, 35, 36; 9 czerwca 2005 r., HLH Warenvertrieb i Orthica, C-211/03, C-299/03 i od C-316/03 do C-318/03, EU:C:2005:370, pkt 75–79).

Zakres i natężenie kontroli sądowej wymagane przez zasadę skuteczności, zależą od treści i charakteru właściwych zasad i przepisów prawa Unii implementowanych w zaskarżonej decyzji krajowej (wyroki TSUE z dnia: 11 grudnia 2014 r., Croce Amica One Italia, C-440/13, EU:C:2014:2435, pkt 40–45; 18 czerwca 2002 r., HI, C-92/00, EU:C:2002:379, pkt 59–64). Obowiązek przeprowadzenia bardziej kompleksowej kontroli, uwzględniającej ocenę faktów i merytorycznej trafności decyzji, zyskuje na znaczeniu w świetle wymagań art. 47 KPP wtedy, gdy takie badanie jest istotne, biorąc pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy. Jeśli chodzi o prawo dostępu do sądu, Trybunał orzekł, że aby sąd mógł zgodnie z art. 47 KPP podjąć decyzję w sprawie sporu dotyczącego praw i obowiązków wynikających z prawa Unii, musi być uprawniony do zbadania wszystkich kwestii prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzyganego przez niego sporu (wyroki TSUE z dnia: 6 listopada 2012 r., Otis i in., C-199/11, EU:C:2012:684, pkt 49; 17 grudnia 2015r., Imtech Marine Belgium, C-300/14, EU:C:2015:825, pkt 38). Przestrzeganie prawa do skutecznej ochrony sądowej musi zatem zostać zbadane w odniesieniu do specyficznego kontekstu i istotnych okoliczności danej sprawy, w szczególności charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (wyroki TSUE z dnia: 18 lipca 2013 r., Komisja i in./Kadi, C-584/10 P, C-593/10 P i C-595/10 P, EU:C:2013:518, pkt 102; 9 lutego 2017 r., M., C-560/14, EU:C:2017:101, pkt 33; 26 lipca 2017 r., Sacko, C-348/16, EU:C:2017:591, pkt 41). W związku z tym, biorąc pod uwagę szczególne przepisy prawa Unii i specyficzną naturę przedmiotowych praw i interesów, Trybunał nalegał na potrzebę dogłębnej kontroli decyzji w odniesieniu zarówno do okoliczności faktycznych, jak i prawa, w szczególności wtedy, gdy rozpatrywany instrument obejmował już określone zharmonizowane standardy proceduralne (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011r., Samba Diouf, C-69/10, EU:C:2011:524, pkt 56, 57, 61). Warto też przypomnieć, że w myśl art. 52 ust. 3 KPP w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same, jak prawa przyznane przez tę konwencję.

Powyższe nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę. Stąd też naturalnym jest aby po dalszą, ogólną inspirację sięgnąć do orzecznictwa ETPC dotyczącego wykładni art. 6 EKPC. Na gruncie art. 6 ust. 1 Konwencji jedynie instytucja posiadająca pełną jurysdykcję zasługuje na miano "sądu" (wyrok ETPC z dnia 24 listopada 1994 r., Beaumartin przeciwko Francji, skarga nr 15287/89, § 38). Artykuł 6 ust. 1 Konwencji nakłada na sądy wymóg dokonania skutecznej sądowej oceny sprawy (wyrok ETPC z dnia 28 czerwca 1990 r. Obermeier przeciwko Austrii, skarga nr 11761/85, § 70). Zasada, że sąd powinien sprawować pełną jurysdykcję pociąga za sobą wymóg nierezygnowania przez sądy z żadnego elementu składowego ich funkcji orzekającej (wyrok ETPC z dnia 13 lutego 2003 r. Chevrol przeciwko Francji, skarga Nr 49636/99, § 63). Rozpatrujący sprawę "sąd" musi posiadać jurysdykcję do zbadania wszystkich kwestii faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla przedstawionego mu do rozstrzygnięcia sporu (wyrok ETPC z dnia 17 grudnia 1996 r. Terra Woningen B.V. przeciwko Holandii, skarga nr 20641/92, § 52). ETPC dostrzegał naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji wtedy, gdy kontrolujący sąd nie mógł orzec w przedmiocie głównego przedmiotu sporu lub gdy sądy krajowe uznawały się za związane uprzednimi ustaleniami organów administracyjnych, mającymi decydujące znaczenie dla rozpatrywanych przez te organy spraw, nie badając tych zagadnień w sposób niezależny (wyrok ETPC z dnia 28 maja 2002 r. Kingsley przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 35605/97, §§ 32–34).

3.6. Z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wynika jednoznacznie wola ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw, z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) płynie zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Co więcej, z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (orzeczenia TK z dnia: 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5; 8 kwietnia 1997 r. sygn. akt K 14/96, OTK 1997/2/16; sygn. akt K 28/97, OTK 1998/4/50). Innymi słowy, Konstytucja RP wprowadza domniemanie drogi sądowej. W przypadku kolizji prawa do sądu z inną normą konstytucyjną poddającą pod ochronę wartości o równym lub nawet większym znaczeniu dla funkcjonowania państwa lub rozwoju jednostki i konieczności uwzględnienia obu norm konstytucyjnych, dojść może do wprowadzenia pewnych ograniczeń zakresu przedmiotowego prawa do sądu. Ograniczenia takie jednak są dopuszczalne w absolutnie niezbędnym zakresie, jeżeli urzeczywistnienie danej wartości konstytucyjnej nie jest możliwe w inny sposób. Trybunał Konstytucyjny zwrócił na to uwagę w wyroku z dnia 9 czerwca 1998 r. sygn. akt K 28/97, OTK 1998/4/50. Ograniczenia te mogą zostać ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP); nie mogą też naruszać istoty tych wolności i praw, które ograniczają. Ograniczenia (wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), które faktycznie zamykałyby obywatelowi drogę do sądu, należy uznać za niekonstytucyjne (por. wyrok TK z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt SK 19/98, OTK 1999/3/36).

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału wynika, że pomiędzy art. 77 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zachodzi "ścisły związek" polegający na tym, że pierwszy z nich stanowi dopełnienie i gwarancję prawa zagwarantowanego w drugim (por. wyroki TK z dnia: 10 maja 2000 r., sygn. akt K 21/99, OTK 2000/4/109; 8 grudnia 2009 r., sygn. akt SK 34/08, OTK-A 2009/11/165 ; 12 stycznia 2010 r., sygn. akt SK 2/09, OTK-A 2010/1/1). W konsekwencji art. 77 ust. 2 Konstytucji RP pełni rolę środka ochrony przed ingerencją w konstytucyjne prawo podmiotowe do sądu, jest jego gwarancją oraz wiąże się z wszystkimi elementami prawa do sądu (por. wyroki TK z dnia: 14 czerwca 1999 r., sygn. akt K 11/98, OTK 1999/5/97; 12 stycznia 2010 r., sygn. akt SK 2/09, OTK-A 2010/1/1). Niemniej art. 77 ust. 2 Konstytucji RP ma także samodzielne znaczenie normatywne i nie stanowi tylko powtórzenia, które wzmacnia treść art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten gwarantuje bowiem konstytucyjne prawo podmiotowe, dotyczące sytuacji, jaką jest całkowite, bezpośrednie lub pośrednie, pozbawienie możliwości rozpoznania sprawy przez sąd w postępowaniu sądowym (por. wyroki TK z dnia: 12 marca 2002 r., sygn. P 9/01, OTK-A 2002/2/14; 12 stycznia 2010 r., sygn. akt SK 2/09, OTK-A 2010/1/1; 20 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 37/15, OTK-A 2017/90).

Konstytucja wprowadza domniemanie drogi sądowej, co jednak nie oznacza, że jakiekolwiek ograniczenia sądowej ochrony interesów jednostki są niedopuszczalne. Ograniczenie prawa do sądu przewiduje wyraźnie art. 81 Konstytucji RP, zgodnie z którym praw wymienionych w tym przepisie można dochodzić wyłącznie w granicach określonych w ustawie. Ograniczenia mogą wynikać również z innych przepisów ustawy zasadniczej. W szczególnych (wyjątkowych) warunkach może dojść do kolizji prawa do sądu z inną normą konstytucyjną, poddającą pod ochronę wartości o równym lub nawet większym znaczeniu dla funkcjonowania państwa lub rozwoju jednostki. Konieczność uwzględnienia obu norm konstytucyjnych może przemawiać za wprowadzeniem pewnych ograniczeń zakresu przedmiotowego prawa do sądu. Ograniczenia takie są dopuszczalne w absolutnie niezbędnym zakresie, jeżeli urzeczywistnienie danej wartości konstytucyjnej nie jest możliwe w inny sposób. Muszą one spełniać warunki określone w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Mogą one zostać ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Nie mogą przy tym naruszać istoty tych wolności i praw, które ograniczają (por wyrok TK z dnia 9 czerwca 1998 r. sygn. akt K 28/97, OTK 1998/4/50; z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 37/15, OTK-A 2017/90).

Pojęcie "sprawy" na gruncie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu normatywnego. Należy przede wszystkim podkreślić, że jest to pojęcie - co najmniej w pewnej mierze - autonomiczne, którego nie można objaśniać wyłącznie poprzez odniesienia do pojęcia "sprawy" funkcjonującego na tle poszczególnych gałęzi prawa: karnego, cywilnego czy administracyjnego. Wynika to z ogólnej zasady interpretacyjnej, zgodnie z którą normy konstytucyjne muszą być traktowane jako punkt odniesienia dla oceny poszczególnych pojęć ustawowych, a nie odwrotnie. Przyjęcie innego założenia musiałoby np. oznaczać w odniesieniu do analizowanej tu regulacji, zawartej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, że wąskie ujęcie "sprawy" na tle poszczególnych gałęzi prawa, a więc wąskie ujęcie funkcji wymiaru sprawiedliwości, determinowałoby zakres gwarancji konstytucyjnych i mogłoby skutecznie zablokować urzeczywistnienie prawa do sądu. Kierowanie sprawy do sądu musi prowadzić do wymierzania sprawiedliwości, a więc do rozstrzygania o prawach danego podmiotu. Bez wątpienia do kategorii takich praw, o których rozstrzyga sąd sprawujący wymiar sprawiedliwości, należą nie tylko te, które są objęte bezpośrednio gwarancjami konstytucyjnymi, ale także wszelkie inne prawa, których istnienie wynika z całokształtu obowiązujących regulacji prawa materialnego (por. wyrok TK z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt K 21/99, OTK 2000/4/109). O ile w zakresie materialnoprawnym (a więc przy ustalaniu, jakie elementy kształtują sytuację prawną danego podmiotu) konieczne jest odwołanie się do całości systemu prawnego, o tyle - gdy chodzi o wymiar formalny prawa do sądu - trzeba uznać, że art. 45 ust. 1 Konstytucji ma treść niezależną od tego, w jaki sposób definiowane jest pojęcie sprawy na tle szczegółowych ujęć proceduralnych. Respektując ową autonomiczność pojęcia "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, należy w konsekwencji zauważyć, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje - bez względu na szczegółowe regulacje proceduralne, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku (por. wyrok TK z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt K 21/99, OTK 2000/4/109).

3.7. Sądy państw członkowskich, zgodnie z wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadą lojalnej współpracy, mają obowiązek zapewnienia ochrony sądowej wynikających z prawa Unii uprawnień podmiotów prawa, a art. 19 ust. 1 TUE zobowiązuje ponadto państwa członkowskie do ustanowienia środków ochrony prawnej niezbędnych dla zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2017 r., Puškár, C-73/16, EU:C:2017:725, pkt 57; 21 grudnia 2021 r. Randstad Italia SpA, C-497/20, EU:C:2021:1037, pkt 56 i powołane tam orzecznictwo). Zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się to postanowienie, stanowi zasadę ogólną prawa Unii wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 EKPC, a obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2021 r., Komisja/Polska, C‑791/19, EU:C:2021:596, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo]). Artykuł 47 Karty, w którego akapicie pierwszym zapisane jest prawo do skutecznego środka prawnego odpowiada prawu do rzetelnego procesu sądowego, które wynika w szczególności z art. 6 ust. 1 EKPC (por. wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r., IP i in., C‑269/22, EU:C:2023:275, pkt 19). Jednakże, z zastrzeżeniem istnienia przepisów Unii w tej dziedzinie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy na mocy zasady autonomii proceduralnej uregulowanie szczegółowych zasad proceduralnych dotyczących środków prawnych, [...], pod warunkiem jednak, że zasady te nie są mniej korzystne w sytuacjach objętych prawem Unii niż te odnoszące się do podobnych sytuacji podlegających prawu krajowemu (zasada równoważności) oraz że w praktyce nie uniemożliwiają lub nie czynią nadmiernie uciążliwym wykonywania uprawnień przyznanych w prawie Unii (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 10 marca 2021 r., Konsul Rzeczypospolitej Polskiej w N., C‑949/19, EU:C:2021:186, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z uwagi na wskazaną swobodę uregulowania, która przysługuje państwom członkowskim, prawo Unii nie wymaga od nich ustanowienia odrębnego środka prawnego, który umożliwiłby bezpośrednie zaskarżenie tytułem głównym przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem Unii, jeżeli istnieje jeden lub więcej środków zaskarżenia pozwalających w trybie incydentalnym zapewnić poszanowanie praw, które jednostki wywodzą z prawa Unii (por. wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2019 r., Deutsche Lufthansa, C‑379/18, EU:C:2019:1000, pkt 61). Innymi słowy, w odniesieniu do zasady skuteczności należy przypomnieć, że prawo Unii nie skutkuje zobowiązaniem państw członkowskich do ustanowienia środków prawnych innych niż środki przewidziane w prawie krajowym, chyba że z systematyki danego krajowego porządku prawnego wynika, iż nie istnieje żaden środek prawny pozwalający, choćby w trybie wpadkowym, zapewnić ochronę uprawnień wynikających dla podmiotów prawa z prawa Unii albo gdy jedynym sposobem dostępu podmiotu prawa do sądu jest uprzednie naruszenie przez niego prawa (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 14 maja 2020 r., Országos Idegenrendészeti Főigazgatóság Dél-alföldi Regionális Igazgatóság, C‑924/19 PPU i C‑925/19 PPU, EU:C:2020:367, pkt 143 i przytoczone tam orzecznictwo oraz 21 grudnia 2021 r. Randstad Italia SpA, C-497/20, EU:C:2021:1037, pkt 62).

3.8. Dodatkowo zgodnie z art. 26 prawa traktatów każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze. Zaś w myśl art. 27 prawa traktatów Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu [...]. Powyższe dotyczy zarówno TUE, jak i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej TFUE), które są traktatami stanowiącymi podstawę Unii. Oba Traktaty mają taką samą moc prawną (art. 1 zdanie trzecie TUE i art. 1 ust. 2 TFUE). Tak jak Karta ma moc równą traktatom na mocy art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE.

3.9. Przypomnieć też trzeba, że w prawie Unii prawo własności jest chronione, w szczególności, na mocy art. 17 Karty. Zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty znajduje ona zastosowanie do państw członkowskich w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Dotyczy to bez wątpienia spraw z zakresu VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i nast.). W myśl zaś art. 52 ust. 3 Karty w zakresie, w jakim zawiera ona prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w Konwencji, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę Konwencję. Jeśli chodzi o art. 17 Karty, zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. nr C 303, s. 17) odpowiada on art. 1 P1EKPC. W związku z tym art. 17 Karty należy interpretować w świetle orzecznictwa ETPC dotyczącego tego ostatniego przepisu jako minimalnego progu ochrony (por. wyrok TSUE z dnia 21 maja 2019 r., Komisja/Węgry, C‑235/17, EU:C:2019:432, pkt 72). Co się tyczy VAT, to w wyroku ETPC z dnia 22 stycznia 2009 r. Bulves v. Bułgaria, skarga nr 3991/03, § 57, uznano, że prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego stanowiło co najmniej "uzasadnione oczekiwanie" uzyskania skutecznego korzystania z prawa własności stanowiącego "własność" w rozumieniu pierwszego zdania art. 1 P1EKPC).

Skuteczność władzy publicznej napotyka na barierę nie do przebycia, jaką są prawa podstawowe obywateli, których ograniczenia, w myśl art. 52 ust. 1 Karty, mogą być wprowadzone jedynie w drodze ustawy i z poszanowaniem ich istoty, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób (por. wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2016 r., N., C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 50). Jest to zatem kwestia trudnej równowagi między porządkiem publicznym a wolnością do posiadania. Spełnienie wymogu, by ta ingerencja lub ograniczenie były "przewidziane ustawą" wymaga nie tylko, by środek miał podstawę ustawową jako taką, czyli miał "podstawę w prawie krajowym", ale także nakłada obowiązek aby ta podstawa reprezentowała odpowiedni poziom jakościowy (P. Wachsmann, "De la qualité de la loi à la qualité du système juridique", w: Libertés, Justice, Tolérance, Mélanges en hommage au doyen Gérard Cohen-Jonathan, Bruylant, Bruxelles, vol. 2, s. 1687; por. opinia RG P.C. Vilalóna z dnia 14 kwietnia 2011 r. do sprawy C-70/10, EU:C:2011:255, pkty 88 i nast.). Ustawa, która przyznaje uprawnienia dyskrecjonalne, nie jest sprzeczna z tym wymogiem, pod warunkiem że zakres i zasady wykonywania tych uprawnień są wystarczająco jasno określone z uwagi na uzasadnione interesy, które wchodzą w grę, w celu zapewnienia jednostce odpowiedniej ochrony przed arbitralnością (ww. wyrok ETPC w sprawie Margareta i Roger Andersson, § 75). Oznacza to, że ustawa przyznająca uprawnienia dyskrecjonalne powinna zatem określać ich zakres (wyrok ETPC z dnia 25 marca 1983 r. Silver i in. v. Zjednoczone Królestwo, nr 5947/72, 6205/73, 7052/75, 7061/75, 7107/75, 7113/75 i 7136/75, § 88). Wszystkie te wymogi wynikają z idei rządów prawa (wyrok ETPC z dnia 25 maja 1998 r. Kopp v. Szwajcaria, nr 23224/94, § 55). Z wymogu, zgodnie z którym każde ograniczenie powinno być "przewidziane ustawą", wynika zgodnie z orzecznictwem ETPC, że działania osób dysponujących władzą publiczną wpisują się w ramy określone uprzednio przez przepisy prawa, co nakłada określone wymogi, które powinny być spełnione zarówno przez same przepisy prawa, jak i procedury mające na celu zobowiązanie do ich skutecznego przestrzegania (K. Grabarczyk, Les principes généraux dans la jurisprudence de la Cour europénne des droits de l’homme, PUAM 2008, spéc., s. 194 i nast.).

W odniesieniu do zasady proporcjonalności - zasada ta wymaga, aby ograniczenie korzystania z prawa własności nie wykraczało poza granice tego, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów przyświecających uregulowaniu, przy czym jeśli jest możliwy wybór spośród wielu odpowiednich środków, należy wybrać ten najmniej uciążliwy, zaś wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok TSUE z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo - por. szerzej postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 73/22, CBOSA). Co więcej prawo własności jest prawem chronionym na mocy art. 64 Konstytucji RP w myśl, którego każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust. 1). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust. 3).

3.10. Należy tym samym uznać, że w sprawie mamy do czynienia zarówno ze sprawą, jak i naruszeniem prawa chronionego prawem konstytucyjnym oraz prawem UE (prawo własności), po myśli art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 1 P1EKPC i art. 17 Karty.

3.11. Podstawą prawną wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 2 czerwca 2023 r. jest art. 166a § 2 PPSA. Wskazany przepis nie określa formy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wyrażenia lub odmowy wyrażenia zgody na dokonanie wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego. Niemniej jednak podkreślić należy, że w zakresie formy rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulacja zawarta w art. 17 § 1 zd. 1 UPEA w zw. z art. 166d UPEA przyjmuje domniemanie wydawania postanowienia. Z kolei na mocy art. 18 UPEA jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 141 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775; dalej KPA) na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Stosując ten przepis odpowiednio należy niewątpliwie stwierdzić, że w treści nie ma wskazania o przysługującym zażaleniu. Zatem – czytając ten przepis jedynie literalnie – nie przysługiwałoby Stronie prawo do sądu po myśli art. 3 § 2 pkt 3 PPSA, jak twierdzi organ podatkowy.

Jednakże w sprawie nie można poprzestać jednie na wykładni literalnej przepisu art. 3 § 2 pkt 3 PPSA ani wykładni systemowej wewnętrznej. Konieczne jest uwzględnienie wskazówek płynących z wykładni systemowej zewnętrznej (tj. wykładni prokonstytucyjnej i wykładni prounijnej).

3.12. Sądowi znana jest treść postanowienia NSA z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 893/23, CBOSA, w którym orzeczeniu, uchylono postanowienie WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/22, CBOSA, odrzucające skargę. Wskazano w nim, że każde rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 166a § 2 UPEA rodzi poważne skutki prawne dla podatnika, gdyż w sposób istotny kształtuje jego sytuację prawną. Charakter rozstrzygnięcia dotyczy czynności materialnej - zwolnienie spod zabezpieczenia poprzez zgodę organu na wypłatę. Jednakże uznano, że rozstrzygnięcie to powinno podlegać kontroli administracyjnej przez organ nadzoru, w konsekwencji Spółce powinno przysługiwać prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie, tak jak jest to w przypadku postanowienia o zwolnieniu spod egzekucji na podstawie art. 13 § 1 i § 2 UPEA. Zdaniem NSA, przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby przyzwolenie na niekontrolowaną uznaniowość organu w tym zakresie, która w istotny sposób ma wpływ na majątek zobowiązanego. Odwołano się do treści art. 78 Konstytucji RP i 2 Konstytucji RP.

Należy zauważyć, że z treści ww. postanowienia NSA nie wynika czy sprawa wchodziła w zakres zastosowania prawa UE albowiem wówczas Sąd w okolicznościach przedmiotowej sprawy musi spojrzeć, z perspektywy prawa UE, na kwestię nie tylko skuteczności skargi, lecz jeszcze jednego aspektu prawa do Sądu, czyli "rozsądnego terminu", który też wybrzmiewa z treści art. 47 Karty i art. 6 EKPC.

3.13. Na obecnym etapie procesu, gdy mowa jest o zapewnieniu skutecznego prawa do sądu, Sąd nie może już podjąć rozstrzygnięcia, w którym daje Stronie od takiego postanowienia prawo do zażalenia. Gdyby przyjąć taki sposób rozumowania w niniejszej sprawie, to musiałby odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 PPSA w zw. z art. 52 § 2 PPSA, jako przedwczesną. Generowałoby to konieczność zwrotu sprawy do organu egzekucyjnego, który następnie powinien "otworzyć" Stronie prawo do wniesienia zażalenia. Taki sposób procedowania przyczyniłby się do nadmiernego wydłużenia czasu oczekiwania na wyrok Sądu w kwestii oceny legalności zastosowanego w przyszłości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przede wszystkim jednak przyczyniłby się do wydłużenia terminu niekorzystnej dla Skarżącej sytuacji, w której nie może ona rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia (art. 166a § 1 UPEA). Zatem pożądanym jest, aby Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonego postanowienia, a nie przyczyniał się do wydłużenia terminu do jego rozpoznania. Zwłaszcza, gdy - jak dowodzą akta sprawy o sygn. akt I SA/Wr 398/23, które są znane Sądowi z urzędu - decyzja organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia, została uchylona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 października 2023 r.

Należy w pierwszej jednak kolejności rozważyć kwestię czy aby na pewno w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z błędem ustawodawcy, co się tyczy braku prawa do wniesienia zażalenia?

Otóż, z treści art. 166a § 2 UPEA wynika, że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Faktycznie ustawodawca nie przewidział prawa do zażalenia. Jednakże treść art. 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

I za taki wyjątek można uznać art. 166a § 2 UPEA. Wynika to z konstrukcji tego przepisu, albowiem w jego treści Sąd nie dostrzega uznania. To uznanie jest z kolei widoczne w treści art. 13 § 1 UPEA, gdzie ustawodawca świadomie posługuje się klauzulą generalną w postaci "ważnego interesu" zobowiązanego. Tutaj zaś wydanie zgody przez organ egzekucyjny na wypłatę środków z zabezpieczonego rachunku Skarżącej następuje w związku z koniecznością poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Takie działanie ma na celu zabezpieczenie jej składnika majątkowego, jakim jest przedsiębiorstwo, przed szkodą, która może być trudna bądź niemożliwa do odwrócenia. Zatem procedowanie powinno być jak najszybsze, zważywszy na tę szczególną sytuację Skarżącej.

Tym samym, rolą Sądu jest ocena czy istnieje w sądowym systemie proceduralnym środek krajowy, który umożliwia w sposób skuteczny ocenę zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem. Za taki środek należy uznać prawo skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 PPSA, czyli możliwość zaskarżenia postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty, jakim niewątpliwie jest postanowienie wydane na podstawie art. 166b § 2 UPEA.

Sąd zobowiązany jest tym samym odstąpić od stosowania przepisu art. 3 § 2 pkt 3 PPSA, jako niezapewniającego skuteczności prawu UE. Kompetencja Sądu do takiego działania wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z nim sąd krajowy, do którego należy w ramach jego właściwości stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy odstępując od stosowania wszelkich niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978 r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 21, 24; 19 listopada 2009 r., Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, pkt 81; 22 czerwca 2010 r. Melki i Abdeli, EU:C:2010:363, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; 26 lutego 2013 r. Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 45).

Na tej podstawie Sąd przyjął do rozpoznania niniejszą skargę w oparciu o treść art. 3 § 2 pkt 2 PPSA w zw. z art. 47 Karty w zw. z art. 51 ust. 1 Karty i art. 17 Karty, jak też art. 13 Konwencji w zw. z art. 1 P1EKPC oraz art. 26 i art. 27 prawa traktatów i stwierdził brak podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 PPSA. Takiemu rozstrzygnięciu nie przeczy art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji RP.

Na stanowisko Sądu w powyższym zakresie, zgodnie z którym rolą Sądu jest zapewnienie Stronie efektywnego prawa do Sądu, wpływa ponadto okoliczność, iż z prawem tym ściśle związana jest zasada bezpieczeństwa prawnego, która w kontrolowanej sprawie została przez organ podatkowy naruszona. Nie sposób bowiem dopatrzyć się jej respektowania w sytuacji gdy organ w zaskarżonym postanowieniu poucza Stronę o braku prawa do wniesienia zażalenia od spornego postanowienia i w konsekwencji wniesienia skargi do Sądu, zaś w piśmie z dnia 16 listopada 2023 r. oraz na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi brakiem wyczerpania drogi instancyjnej przez Spółkę (wniesienia zażalenia).

II. Rozstrzygnięcie w sprawie

3.14. Przedmiotem kontroli jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania zgody z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego Spółki wydane na podstawie art. 166a § 2 UPEA. Zgodnie z tym przepisem w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Przepis ten wskazuje wprost, że wypłaty z zabezpieczonego rachunku bankowego są dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego na warunkach w nim określonych, a mianowicie zobowiązany musi przedstawić wiarygodne dokumenty świadczące o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.

Przepis ten nie odnosi się do żadnych innych przesłanek. Należy zauważyć, że kompetencja jest rozumiana jako uprawnienie do podejmowania działań władczych m.in. wobec obywateli. Nie wolno intepretować rozszerzająco przepisów regulujących funkcjonowanie organu władzy publicznej w celu przyznania mu określonej możności działania w interesie państwa (zakaz domniemania kompetencji). Z ww. zakazu można wywieść szereg szczegółowych dyrektyw interpretacyjnych odnoszących się do przepisów kompetencyjnych takich jak np.: nakaz ścisłej i literalnej wykładni, a co za tym idzie, zakaz wykładni rozszerzającej, w tym zwłaszcza funkcjonalnej; zakaz stosowania argumentacji "z celów na środki", a w szczególności zakaz wyprowadzania kompetencji z zadań organu, czy zakaz stosowania analogii w celu wypełniania luk prawnych (por. J. Roszkiewicz, Zakaz domniemania kompetencji i wyjątki od tego zakazu. Studium publicznoprawne, Warszawa 2022, s. 14, 19-20).

Ponadto warto jest wskazać, że jedną z zasad KPA, mającą zastosowanie do UPEA, jest zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. W myśl art. 7 KPA w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powyższą zasadę należy rozumieć w ten sposób, że w wypadku sprzeczności (kolizji) między tymi interesami organ powinien załatwić sprawę, realizując w sposób możliwie najpełniejszy oba rodzaje interesów. Szczególnie mocno podkreślił to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 49/93, OSNC 1994/9, poz. 181, w którym stwierdził, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi i udowodnić, iż on jest na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli (por. też H. Sudyka-Knasiak (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III, WKP, 2023, LEX/el.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że organ egzekucyjny nie odniósł się do przesłanek przewidzianych w treści art. 166a § 2 UPEA i błędnie rozważył kolejny raz przesłanki z art. 33 § 1 OP (niewymienione w ww. przepisie), które zostały rozpoznane i to przez inny organ niż organ egzekucyjny oraz przyczyniły się do zabezpieczenia majątku Spółki. Nie można interpretować przepisu art. 166a § 2 UPEA w sposób rozszerzający i doprowadzający też do sytuacji, w której przesłanki decydujące o zabezpieczeniu majątku podatnika, są jednocześnie przesłankami decydującymi o odmowie zgody wypłaty środków z zabezpieczonego majątku. Taka wykładnia, czyniąca przepis art. 166a § 2 UPEA bezprzedmiotowym, jest niedopuszczalna.

W kontekście potrzeby uwzględnienia interesu społecznego, wskazać należy z kolei, że obopólną korzyścią – czyli fiskusa i podatnika deklarującego zobowiązania podatkowe – jest zapłata deklarowanego przez niego podatku i przeciwdziałanie powstawaniu po jego stronie zaległości podatkowych. Utrzymywanie zabezpieczonych środków w swoistym stanie "zawieszenia" nie przynosi korzyści ani budżetowi, ani podatnikowi. W okresie zabezpieczenia Państwo nie może bowiem potraktować ich jako dochodu, a przez to nie jest w stanie ich wykorzystać na realizację społecznie pożądanych wydatków instytucji rządowych, samorządowych oraz finansowanych ze środków publicznych innych instytucji lub podmiotów prawa. Podatnik z kolei pozbawiony jest środków obrotowych umożliwiających spłatę przynajmniej części jego strategicznych zobowiązań (a do takich należy zaliczyć również podatki czy też uiszczanie opłat sądowych), od których bieżącej realizacji zależy jego dalsze utrzymanie się na konkurencyjnym rynku, na którym działa. Zatem organ egzekucyjny nie powinien czynić przeszkód w zwolnieniu środków, które zostały zabezpieczone na spłatę przewidywanych dopiero zobowiązań podatkowych podatnika, w celu uiszczenia opłat sądowych niezbędnych do realizacji prawa do sądu i w efekcie poddania kontroli sądowej decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tej kwestii należy więc przypomnieć, że przedmiotowym wnioskiem Spółki objęto konieczność uiszczenia wpisu sądowego od skargi w wysokości 500 zł na decyzję DIAS z dnia 13 kwietnia 2023 r.

Należy tym samym wskazać, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny, nie rozważając wymaganych w przepisie przesłanek do udzielenia zgody na podstawie art. 166a § 2 UPEA oraz błędnie przyjmując, że jest uprawniony do uwzględnienia innych przesłanek (tych dotyczących zabezpieczenia), naruszył art. 166a § 2 UPEA, w zw. z art. 6 KPA i art. 7 KPA w zw. z art. 124 § 2 KPA w zw. z art. 18 UPEA, w zw. z art. 166b UPEA, jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz art. 2 TUE (państwo prawa) i art. 41 KPP (prawo do dobrej administracji).

3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA. Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 100 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika - 480 zł.

3.16. W ponownym postępowaniu organ egzekucyjny powinien rozpoznać wniosek Skarżącej, z uwzględnieniem wykładni poczynionej w niniejszym wyroku. Organ egzekucyjny musi mieć na względzie, że wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 398/23 uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW oraz decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 w przedmiocie zabezpieczenia. Sąd pragnie przypomnieć o treści art. 152 § 1 PPSA w myśl, którego w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej, co jednak nie miało miejsca we wskazanej sprawie.