Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 923/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2023 r. nr 2201-ICK.5001.1.8.2023 w przedmiocie odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) wszczął wobec A. Z. (dalej: Strona, Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS postanowieniem z dnia 19 października 2022 r. wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 października 2022 r. oraz z dnia 11 października 2022 r. ponieważ dotyczyły osób trzecich. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w interesie publicznym leży dobro osób trzecich, aby organ nie ujawniał informacji o tych osobach i podmiotach. Wyłączone w całości dokumenty objęte były w ocenie organu tajemnicą skarbową i ochroną danych osobowych.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. Naczelnik UCS wyłączył z akt sprawy ze wzglądu na interes publiczny w całości pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 października 2022 r., w całości faktury sprzedaży innych podmiotów gospodarczych wystawione na rzecz F.sp. z o.o. w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz zanonimizowane części umów zlecenia F.sp. z o.o., zawartych w Warszawie w dniach 4 kwietnia 2022 r., 4 maja 2022 r., 1 czerwca 2022 r. i 29 sierpnia 2022 r. ponieważ dotyczyły osób trzecich. Wyjaśniono, że w interesie publicznym leży dobro osób trzecich, aby organ nie ujawniał informacji o tych osobach i podmiotach. Wyłączone dokumenty objęte były w ocenie organu tajemnicą skarbową i ochroną danych osobowych.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2023 r. Naczelnik UCS:

a) dopuścił jako dowód deklaracje za 2020 r. złożone przez F. sp. z o.o., I. D.sp. z o.o. oraz R. C. oraz informacje zawarte w aplikacji W. z zakresu JPK_VAT dotyczące ww. podmiotów;

b) wyłączył z jawności w całości informacje objęte tajemnicą skarbową zawarte w ww. deklaracjach, ze względu na interes publiczny, dotyczące osób i podmiotów niebędących stroną w prowadzonej kontroli (informacje prawnie chronione);

c) wyłączył z jawności w części ze względu na interes publiczny, informacje w aplikacji W.z zakresu JPK_VAT, objęte tajemnicą skarbową, dotyczące osób i podmiotów niebędących stroną w prowadzonej kontroli (informacje prawnie chronione).

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że jako dowód dopuszczono deklaracje innych podmiotów, bo mogły przyczynić się do wyjaśnienia prowadzonej sprawy. Jednocześnie część z nich została wyłączona z jawności dla Strony ze względu na interes publiczny, rozumiany m.in. jako dobro osób trzecich niebędących stroną. W ocenie organu miał on obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje i dokumentację dotyczącą osób trzecich, w tym pozwalających osobom nieuprawnionym na identyfikację tych podmiotów. Natomiast częściowe wyłączenie z jawności oznacza pozostawienie w aktach zanonimizowanych kopii dokumentów - bez fragmentów, które nie wnoszą informacji istotnych dla rozstrzygnięcia lub zawierają dane osobowe i ekonomiczne podlegające wyłączeniu z uwagi na ochronę danych (np. kwoty podatku, dane kontrahentów i pełnomocników, ceny towarów na fakturach itp.). Są to dane niepozostające w ścisłym związku ze sprawą oraz informacje o zdarzeniach gospodarczych z udziałem kontrahentów, wykraczające poza wspólny stan faktyczny sprawy. W aktach pozostawiono zanonimizowane kopie.

W dniu 21 czerwca 2023 r. Pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami oraz złożył wniosek o udostępnienie pełnych akt sprawy.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2023 r. Naczelnik UCS odmówił udostępnienia akt wyłączonych z jawności dla strony. W uzasadnieniu wyjaśniono m.in., że: 1. postanowieniami z dnia 19 października 2022 r. oraz 28 listopada 2022 r. wyłączono z jawności, z uwagi na interes publiczny, informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące kontrahentów (osób trzecich) Strony w zakresie terminowości regulowania przez te podmioty składek na ubezpieczenia społeczne. Natomiast postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. wyłączono z akt sprawy również w całości faktury sprzedaży od innych podmiotów gospodarczych (osób trzecich) wystawione na rzecz kontrahenta Strony (F. sp. z o.o.) w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r., pozostawiając w aktach protokół z dnia 7 listopada 2022 r. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - do którego były załącznikiem; pozostawiono również faktury sprzedaży na rzecz Strony wystawione przez F.sp. z o.o.; w części dokonanej anonimizacji - cztery umowy zlecenia zawarte przez kontrahenta Strony (F. sp. z o.o.) z podmiotami trzecimi, pozostawiając w aktach kontroli ich zanonimizowaną treść oraz protokół z dnia 7 listopada 2022 r. z próby doręczenia wezwania/przeprowadzenia kontroli sprawdzającej - do którego były załącznikiem.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2023 r. dopuszczono jako dowód deklaracje za 2020 r. złożone przez kontrahentów strony oraz informacje zawarte w aplikacji W. z zakresu JPK_VAT dotyczące kontrahentów i jednocześnie wyłączono z jawności ze względu na interes publiczny: w całości - objęte tajemnicą skarbową, informacje zawarte w deklaracjach za 2020 r. dotyczące osób i podmiotów niebędących stroną w sprawie oraz w części - objęte tajemnicą skarbową, informacje zawarte w JPK_VAT dotyczące osób i podmiotów niebędących stroną w sprawie. W ocenie organu brak było podstaw do udostępnienia Stronie pełnej dokumentacji, czyli także tej dokumentacji, która została wyłączona z jawności dla strony. Naczelnik wskazał, że interes publiczny to pojęcie niezdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że jest to korzyść służąca ogółowi, dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Oznacza również dobro podmiotów, osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym. Organ jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych, czy osobach. Jeżeli organ wykorzystuje informacje i dokumenty dotyczące innych podmiotów, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Jeżeli materiał dowodowy przekracza ramy "wspólnego" stanu faktycznego dla innych podmiotów, organ zobligowany jest do zachowania "tajemnicy" danych w tej części. Jawność wyłączono z uwagi na konieczność ochrony danych kontrahentów oraz osób przez nich zatrudnionych, a w szczególności z uwagi na prawny obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej i ochrony danych osobowych. Anonimizacja nie ma wpływu na wartość merytoryczną dokumentów i umożliwia ustalenie wynikającego z nich stanu faktycznego; wyłączenie z jawności części danych zawartych w dokumentach, nie odbiera im waloru dowodów w zakresie, w jakim mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; podlegają ocenie w toku postępowania podatkowego, jak również weryfikacji w ramach postępowania przed sądami administracyjnymi. Informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące kontrahentów, deklaracje za 2020 r. tych kontrahentów oraz faktury sprzedaży wystawione przez inne podmioty gospodarcze na rzecz kontrahentów objęte są tajemnicą skarbową i podlegają wyłączeniu w całości z jawności. Wskazano, że wyciągi z zanonimizowanych dokumentów znajdują się aktach sprawy i są dostępne dla Strony, a Pełnomocnik skorzystał z prawa do przeglądania akt 21 czerwca 2023 r.

Pismem z dnia 26 lipca 2023 r., uzupełnianym w dniach 9 sierpnia 2023 r., 23 sierpnia 2023 r., 25 sierpnia 2023 r. i 30 sierpnia 2023 r. Pełnomocnik wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika UCS z dnia 18 lipca 2023 r. odmawiające udostępnienia akt wyłączonych z jawności dla strony.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie z dnia 18 lipca 2023 r. odmawiające Stronie udostępnienia akt wyłączonych z jawności.

Dyrektor IAS wskazał, że prawo do wglądu do akt ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p.", tj. ze względu na interes publiczny. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z jawności informacje zawarte w dokumentach. Obowiązkiem organu jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. Organ ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Ujawnienie takich danych, wykraczających poza ramy prowadzonego postępowania nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane ze stroną, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności. W ocenie Dyrektora IAS skoro uprawnienie organu podatkowego rozciąga się tak daleko, że może on wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu.

Dyrektor IAS za zasadne uznał wyłączenie z akt sprawy wskazanych dokumentów. Wyłączenie jawności nastąpiło: ze względu na interes publiczny, rozumiany m.in. jako ochrona dóbr osób trzecich; w zakresie niezwiązanym z przedmiotem prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej. Przy czym działanie Organu podatkowego było nie tylko prawem, ale przede wszystkim jego obowiązkiem, albowiem ujawnienie tych danych mogłoby szkodzić tym podmiotom. Wobec wydanych przez Naczelnika UCS postanowień o wyłączeniu, zgodnie z art. 179 § 1 O.p., w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy art. 178 ww. ustawy dotyczące prawa Strony do wglądu w akta. Nie naruszono zatem przepisów wskazanych przez Pełnomocnika, lecz zasadnie je zastosowano. Uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dowodów otrzymanych przez Organ podatkowy (np. informacjami o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne przez inne podmioty gospodarcze; danymi z deklaracji podatkowych osób trzecich; danymi z umów zleceń, plików JPK_VAT i faktur innych podmiotów - w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej) nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Informacje niezwiązane z przedmiotem kontroli celno-skarbowej zostały wyłączone adekwatnie do ich treści - w całości lub w części. Materiał dowodowy mający związek z przedmiotem kontroli celno-skarbowej został udostępniony Pełnomocnikowi. Zapewniono tym samym czynny udział w sprawie i dostęp do dokumentów.

Podsumowując Dyrektor IAS wskazał, że w interesie publicznym leży, aby Naczelnik UCS prowadząc kontrolę celno-skarbową wobec określonego podmiotu nie ujawniał danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem wyłączenie jawności i odmowa zapoznania się ze wskazanymi dokumentami, jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 O.p.. Uprawnienie do wyłączenia z akt sprawy całych dokumentów oznacza, iż Organ podatkowy był umocowany także do odpowiedniego wyłączania jawności w części - poprzez anonimizację i pozostawienie wyciągów z dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień organów I i II instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, który nie stwarza podstaw do wydania kwestionowanego postanowienia.

2. art. 233 § 1 pkt w zw. art. 122 oraz art. 187 § 1 art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo dokonanej przez ten organ błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i uznanie, że wyżej wymienionych przepisów nie stosuje się do zebranego materiału dowodowe w trybie art. 79 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

3. art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia, czy postanowienia dotyczące odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności nie naruszają prawa Strony do wglądu do akt sprawy.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13).

Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07).

Jednocześnie brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15).

Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego/kontroli celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23).

W przypadku, gdy Strona postępowania oświadczy Organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, Organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy.

Zatem w sprawie kontrolowanego postanowienia odmawiającego Skarżącej wydania dokumentów nie może być badana zasadność wyłączenia tych dokumentów, która została dokonana postanowieniami z dnia 19 października 2022 r., 28 listopada 2022 r., 22 maja 2023 r.. Weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez Organ decyzji w postępowaniu podatkowym.

Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p.

Tożsame stanowisko zawarł NSA w wyżej już cytowanym wyroku z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, w którym wskazał, że w sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.

Kognicja sądu administracyjnego w sprawie zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to przekształcone z kontroli celno-skarbowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Tym samym w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19).

W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazana zgodność została zachowana. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze odnoszące się do tego w jaki sposób i w jakim trybie organ pozyskał dokumenty, czy podmioty te były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, bądź występowały na wcześniejszej fazie obrotu oraz czy dotyczą towarów lub usług związanych z tą samą dostawą, nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, albowiem wykraczają poza zakres kontroli tej sprawy.

Należy wskazać, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 września 2023 r. Dyrektor IAS przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie; wskazał interpretację pojęcia interesu publicznego; przytoczył syntetycznie argumentację Naczelnika UCS oraz Skarżącej oraz wskazał, na podstawę wyłączenia dokumentów, tj. ochrona dóbr osób trzecich i wyłączenie informacji pozostających bez związku z przedmiotem kontroli.

Ponadto należy zauważyć, że skoro od postanowienia odmawiającego Stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p. - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W zaskarżonym postanowieniu podano podstawy prawne rozstrzygnięcia odmownego oraz sporządzono wystarczające uzasadnienie faktyczne tego rozstrzygnięcia. Wskazano na podstawę wyłączenia z jawności dokumentów. Odmowa dostępu do wskazanych dokumentów była nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem Organu wynikającym z ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia Skarżącej dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 299/18).

Należy wskazać, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14).

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty niewystarczającego wyjaśnienia podstaw wyłączenia z jawności dokumentów, czy też niewykazanie zaistnienia przesłanek interesu publicznego. Dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Skarżącej dokumentów, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowień o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane innych podmiotów objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem Strony. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu Naczelnika UCS, jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanych przez organ postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego wyroku z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23). W tym zakresie wskazano, że wyłączenie jawności było w interesie publicznym, rozumianym w tej sprawie jako bezwzględny obowiązek ochrony dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania oraz w zakresie niezwiązanym z przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane na podstawie i w granicach przepisów prawa. Odnosiły się do argumentacji Naczelnika UCS jak i Skarżącej, opisując zarówno stan faktyczny, okoliczności prawne sprawy oraz zawierały rozstrzygnięcia poparte stosowną oceną.

Należy zauważyć, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dowodów otrzymanych przez Naczelnika UCS (np. informacjami o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne przez inne podmioty gospodarcze; danymi z deklaracji podatkowych osób trzecich; danymi osób z umów zleceń, plików JPK_VAT i faktur innych podmiotów - w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej) nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Informacje niezwiązane z przedmiotem kontroli celno-skarbowej zostały wyłączone adekwatnie do ich treści - w całości lub w części. W aktach pozostawiono odpowiednie wyciągi, bez wyłączonych danych.

Jak już wyżej wskazano, Skarżąca czyni zarzuty wadliwości postanowień o wyłączeniu dowodów (mających charakter pierwotny wobec postanowienia o odmowie udostępnienia), poprzez ich nieadekwatne uzasadnianie. Strona nie zauważa jednak, że istotą niniejszej sprawy jest zbadanie zasadności i prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie udostępnienia dokumentów. Przedmiotem niniejszej sprawy nie mogą być okoliczności, które odnoszące się do postępowania (pierwotnego) o wyłączeniu, lecz rozpatrzenie sprawy co do istoty, tj. odmowy udostępnienia akt, uwzględniając argumentację Strony i całokształt okoliczności sporu. Nie można więc w tym postepowaniu rozstrzygać kwestii dotyczących postępowania podatkowego, skoro zaistniały spór koncentruje się wokół kwestii ubocznej w toku kontroli celno-skarbowej. W zaistniałym stanie faktycznym nie pozostawiało wątpliwości, że: pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawierające informacje o osobach trzecich; faktury sprzedaży pomiędzy osobami trzecimi; informacje o osobach trzecich zawarte w umowach zlecenia kontrahenta Kontrolowanej; deklaracje podatkowe osób trzecich; informacje zawarte w plikach JPK dotyczące osób trzecich - mogły zostać wyłączone z akt sprawy z uwagi ochronę dóbr tych podmiotów. Na tym etapie kontroli celno-skarbowej dowody nie miały wpływu na ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie istoty sprawy.

Zarzut naruszenia art. 200a O.p. również należy uznać za niezasadny, ponieważ w świetle całokształtu stanu faktycznego i prawnego sprawy zasadnie przyjęto, że wyłączenie ww. dokumentów z akt (w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli) można uzasadnić ochroną dóbr osób trzecich i w sposób wystarczający odniesiono się do wyjaśnienia "interesu publicznego" w przedmiotowej sprawie odnosząc się do wyłączonych dokumentów.

Zarzut niezapoznania się Dyrektora IAS z całością akt kontroli i uchybień procesowych Naczelnika UCS jakie zaistniały w ocenie Skarżącej, należy również uznać za bezzasadne ponieważ m.in. niniejsza sprawa jest jedynie postępowaniem wpadkowym, którego granice wyznaczają przepisy 178 i 179 O.p. nie można zatem w jej ramach prowadzić weryfikacji okoliczności zastrzeżonych dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego.

Z treści zaskarżonych postanowień dotyczących odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności wynika, że organy obu instancji analizowany treść pierwotnego postanowienia o wyłączeniu jak również pełną treść wyłączonych dokumentów, która determinowała potrzebę wyłączenia z jawności dla Skarżącej (ochrona dóbr osób trzecich). Przy czym zapoznanie Dyrektora IAS z treścią zapytań Naczelnika UCS do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych było bezcelowe ponieważ zapytania nie zostały wyłączone, a jedynie treść odpowiedzi dotycząca osób trzecich.

Podkreślenia wymaga, że analiza zarzutów sformułowanych w skardze prowadzi do wniosku, że Skarżąca w istocie dąży do podważenia prawidłowości prowadzenia przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej. Natomiast w ramach tego postępowania nie może być kontrolowany sposób prowadzenia całej kontroli celno-skarbowej. Ewentualne uchybienia związane z ustalaniem prawno-podatkowego stanu faktycznego będą przedmiotem analizy ewentualnego postępowania podatkowego. Skarżąca dąży natomiast do podważenia pozyskania faktur wplatając ten wątek w sprawę zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu. Nie ma natomiast wątpliwości, że na fakturach widnieją zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami trzecimi, a na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie jest przesądzona ich kwalifikacja.

W sprawie odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności nie może być badana zasadność przeprowadzania środków dowodowych, o którą wnioskuje Skarżąca. Kontrola celno-skarbowa pozostaje w toku i zależnie od wychodzących na jaw nowych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy organ decyduje na jakim etapie i które dowody włączyć do materiału dowodowego, biorąc pod uwagę również bezpieczeństwo i etap toczących się kontroli celno-skarbowych, spraw karnych oraz dobro osób trzecich. Pełna weryfikacja przeprowadzania środków dowodowych może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli instancyjnej i kontroli sądowej wobec decyzji podatkowej.

Odmawiając uwzględnienia wniosku Strony organ powołał się na podstawy prawne art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, art. 178 § 3, art. 179, art. 236 § 1 i § 2, art. 239 oraz art. 222 O.p.. Skoro ustawodawca dopuścił możliwość ograniczenia dostępu do akt, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z tego rozwiązania narusza prawo.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że organ nie zmienił definicji interesu publicznego w toku postępowania. Wręcz przeciwnie organ dostrzegając potrzebę ochrony tego interesu wydał postanowienie o wyłączeniu z jawności części danych.

Podsumowując: w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS.

Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze w ich uzasadnieniach przywołano postanowienia Naczelnika UCS o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, które zawierały dane innych podmiotów żądane przez Spółkę. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec Strony, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Naczelnik UCS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów.

W związku z powyższym organ nie naruszył wskazanych w skardze zarzutów, w szczególności nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 179 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 200a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS, a zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 O.p. i jest prawidłowe. W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy - ochrona dóbr osób trzecich; w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Skoro dokumenty w zakresie obejmującym informacje o osobach trzecich zostały postanowieniami wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej, to w ramach tej kontroli nie mogły już zostać udostępnione Skarżącej do zapoznania. Jako takie nie stanowiły one już bowiem elementu owych akt.

Zauważyć należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogą być skontrolowane dopiero w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze sądowoadministracyjnej na decyzję Organu odwoławczego. W wydanej decyzji Organ będzie zobowiązany do uzasadnienia związku przyczynowego danych dokumentów ze sprawą, wpływu dokumentów na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności zawartych w dokumentach danych w świetle art. 179 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie podlegały bowiem rozpoznaniu w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.