Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 444/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4100.16.2023 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 11 stycznia 2023 r. nr 408000-408000-CKK-2.3.4100.1.2023, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego I. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. kwotę 17 921 (siedemnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w R. jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4100.16.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję własną z 11 stycznia 2023 r., nr 408000-408000-CKK-2.3.4100.1.2023 określającą Spółce zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że wobec strony jako następcy prawnego P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) została przeprowadzona kontrola celno - skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., zakończona wynikiem kontroli z 26 sierpnia 2021 r., nr 408000-408000-CKK.1.4.500.33.2020, doręczonym pełnomocnikowi Strony 8 września 2021 r. Kontrolowana nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej w związku z czym kontrola została przekształcona w postepowanie podatkowe.

Organ I instancji ustalił, że Spółka pełniła funkcje związane z realizacją przez ten podmiot działalności deweloperskiej. Działalność ta, w kontekście przychodów uzyskanych przez Spółkę za 2015 r., polegała na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego to jest budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym na części działki nr [...] w obr. [...] wraz z przyłączami (część działki [...]), parkingami, układem komunikacji wewnętrznej (...) w obr. [...] położonych przy ul. K. w R., a następnie na sprzedaży powstałych w tym budynku lokali mieszkalnych i pozostałych składników majątku indywidualnym nabywcom. Deweloper był właścicielem gruntu, na którym powstała w/w nieruchomość oraz podmiotem posiadającym pozwolenie na budowę tej nieruchomości.

Organ ustalił, że na wynik finansowy oraz podatkowy Spółki (wspólnicy i członkowie zarządu L. P. i B. P.) za 2015 r. w części kosztowej oraz na sumę bilansową tego podmiotu generalny wpływ miały operacje gospodarcze dokonane z:

- R.s.c. L. P., B. P.,

- L. L. P.

- R. Sp. z o.o., w R. (wspólnik wg stanu na 2014 i 2015 r. L. P., członkowie zarządu wg stanu na 2014 i 2015 r. L. P., K. P. D.),

- B. B.P.,

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ stwierdził, że istniejące w 2015 r. powiązania rodzinne pomiędzy w/w podmiotami, spełniały co do zasady kryteria wynikające z postanowień art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2805 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej: u.p.d.o.p.). W toku kontroli ustalono, że ryzyko oraz konieczność angażowania aktywów i wykonywania koniecznych funkcji związanych z przedsięwzięciem deweloperskim spoczywało przede wszystkim na Spółce, w szczególności w zakresie kierowania budową, pozyskania i dostarczenia materiałów budowlanych oraz właściwego i terminowego wykonania prac przy udziale bezpośrednich dostawców, jak również za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków z umowy z 15 sierpnia .2014 r. przez wykonawcę (podmiot powiązany), który miał prawo podzlecania innym podmiotom gospodarczym podwykonawcom wykonania części prac objętych umową z 15 sierpnia 2014 r.

Spółka odpowiadała za finansowanie inwestycji bez udziału kredytów, przy przyjęciu obowiązku zapłaty za faktury wystawione w szczególności przez wykonawcę w oznaczonym w umowie z 15 sierpnia 2014 r. krótkim terminie (14 dni), niezależnie od wpłat zaliczek przez kupujących, a także za wybudowanie i dostarczenie nieruchomości nabywcom finalnym. W zakresie finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego P. nie mogła oprzeć się także na kapitale podstawowym, jego wysokość wynosiła bowiem tylko [...] zł, a stan kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniach finansowych za 2014 r. i 2015 r. był ujemny ze względu na wykazywane za 2014 r. straty z działalności Spółki.

Identyfikując to ryzyko, jak wynika zdaniem organu I instancji z zapisów przedłożonej umowy deweloperskiej, której postanowienia, pod rygorem odstąpienia przez kupującego od umowy, musiały być zgodne z informacjami zawartymi w Prospekcie Informacyjnym, Spółka przewidziała możliwość odstąpienia przez dewelopera od umowy z kupującym w przypadku niespełnienia przez nabywcę świadczenia pieniężnego, a ponadto, wg zapisów na koncie 731 Sprzedaż, Spółka wymagała od klientów finalnych systematycznych płatności związanych z postępami prac w okresie pomiędzy zawarciem umowy (umów) a wypełnieniem jej (ich) postanowień. Działanie takie, zdaniem organu obciążone istotnym ryzykiem, zapewniało jednocześnie deweloperowi finalną możliwość maksymalizacji dochodu z realizowanego przedsięwzięcia przy ul. K. w R., ze względu na brak kosztów z tytułu konieczności korzystania z obcego finansowania.

Przekazanie finalnym nabywcom (osobom fizycznym) własności lokali nastąpiło w formie aktów notarialnych zawartych w 2015 r. Z ich treści wynika także, że zawieranie umów deweloperskich było stałą praktyką Spółki. Dopiero w momencie podpisania aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości na nabywcę deweloper osiągnął korzyści ekonomiczne, a więc do tego czasu deweloper sprawował kontrolę nad nieruchomością i ponosił całkowite ryzyko realizacji przedsięwzięcia. Zatem działalność dewelopera, potwierdzona m. in. dokumentami kosztowymi i przychodowymi za badany okres, polegała na wytworzeniu, jako producent, produktu gotowego w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego i powstałych w nim lokali mieszkalnych oraz pozostałych składników majątku, który w procesie wytwarzania tego produktu nabywał towary i usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, w tym w bardzo znaczącym zakresie w 2014 r. i 2015 r. przez podmiot powiązany R. polegających na nabywaniu od tego podmiotu robót budowlanych związanych z budynkiem przy ul. K.w R. (koszty powstałe w 2014 r. i 2015 r. obciążyły finalnie koszty P. w roku 2015 m. in. poprzez bilans otwarcia [BO] na 01.01.2015 r.), a ponadto w 2014 r. polegających na nabyciu gruntu od podmiotu powiązanego B.B. P. koszty powstałe z tego tytułu w 2014 r. obciążyły finalnie koszty Spółki w roku 2015 także poprzez BO na 01.01.2015 r.).

W związku z tym Spółka rozliczała przychody i koszty przez okres 2 lat, odpowiadający kilkuletniej produkcji w toku, (co znalazło odzwierciedlenie w kosztach przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K. w R. powstałych w 2014 r., zgromadzonych jako bilans otwarcia na 01.01.2015 r. i rozliczonych w ciężar kosztów roku 2015 w wysokości [...] zł), w odniesieniu do której przychody pojawiają się dopiero w momencie przeniesienia własności na nabywców finalnych, w tym czasie powstaje także prawo do potrącenia kosztów w rachunku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawione funkcje pełnione przez Spółkę, organ pierwszej instancji stwierdził, że na podmiocie tym, jako deweloperze ciążyły ryzyka związane z prowadzonym rodzajem działalności, w szczególności ryzyko związane z rynkiem nieruchomości, z działaniem (w tym z nienależytą lub nieterminową realizacją zadań) konkretnych firm, w tym w największym stopniu z działaniem wykonawcy (R. s.c.), będących dostawcami towarów, materiałów, robót i usług w procesie realizacji przedsięwzięcia, ryzyko operacyjne, finansowe, ryzyko związane z wpływem ponoszonych kosztów, w tym w największym zakresie kosztów wynikających z umowy z wykonawcą, na możliwość nieuzyskania dochodu na sprzedaży poszczególnych lokali powstałych w ramach przedsięwzięcia, tym bardziej, że Spółka, jak wyjaśniła, nie sporządzała kalkulacji ceny, opierając się w tej mierze na danych rynkowych i nie dopuszczając przypadku waloryzacji ceny, co czyniło wynik przedsięwzięcia deweloperskiego nieprzewidywalnym, niepewnym, a zatem niosło duże ryzyko dla dewelopera, za które należna jest odpowiednio wysoka marża zysku.

Stwierdzono, że ryzyko mogło zostać racjonalnie podjęte tylko w przypadku sytuacji rynkowej wskazującej na wysoce prawdopodobną możliwość osiągnięcia wysokich zysków z realizowanego przedsięwzięcia. Natomiast pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka przez dostawcę dewelopera, tj. w 2015 r. podmiot powiązany R.s.c. związane były z częścią działalności Spółki dotyczącą nabywania robót (usług) budowlanych w oparciu o umowę na wykonanie robót budowlanych z 15 sierpnia 2014 r. Wskazano, że podmiot powiązany R. s.c. realizował najistotniejszą część prac związanych z przedsięwzięciem deweloperskim przy ul. K. w R., jednakże nie realizował całości prac związanych z tym przedsięwzięciem, co oznaczało, że ryzyko, odpowiedzialność oraz konieczność angażowania własnych aktywów w tym zakresie także obciążało Spółkę.

Organ I instancji dokonał analizy sprawy pod kątem wpływu zaistniałych okoliczności na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług oraz na korzyść jaką mogła zostać odniesiona przez Spółkę w 2015 r. Stwierdził, że odniesiona korzyść polega na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), przy czym pierwotny wydatek pokrywany jest po raz pierwszy w 100% poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony odpowiadający kwocie netto pierwotnych wydatków, a po raz drugi poprzez określenie wartości netto kosztów przy przyjęciu, iż wydatek ten należy potraktować jako kwotę VAT przy stawce 8%, co dodatkowo obniża podstawę opodatkowania CIT w wysokości 19% tak obliczonej wartości netto. Zatem odniesiona korzyść odpowiada podatkom, które nie wpłynęły do urzędu skarbowego.

Organ I instancji stwierdził, że wykazany w księgach rachunkowych (podatkowych) wynik finansowy (zysk bilansowy oraz wynik w rachunku podatkowym - dochód podatkowy) nie obrazuje faktycznej wielkości przysporzeń majątkowych, jakie osiągnęła Spółka za 2015 r. Informacje przekazywane przez Spółkę nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości, tj. wyjaśnienia związane z kwotą [...] zł (zapis na koncie bilansowym 319 Wn Materiały w przerobie) oraz wyjaśnienia związane z zasadami kalkulacji cen mieszkań, a także Spółka nie przekazała istotnych informacji i dokumentów, w tym w szczególności dotyczących kwoty [...] zł, [...] zł, oraz nie udzieliła odpowiedzi na zagadnienia poruszone w piśmie z 23.03.2021 r.

Ustalił organ, że Spółka stosowała szczegółowe zasady kalkulacji zysków, w tym także ceny brutto 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych (m. in. Tabela 48), oparte na wskaźnikach wynikających z wielkości stawek podatkowych, w tym podatku PSD (3%, 5%, 7%), VAT (23%, 8% i różnicy pomiędzy tymi stawkami 15%) i CIT (19%) oraz na narzucie zysku w wysokości co najmniej 5%, a zasady te oparte były m. in. o wartości przypisane zgodnie z tą kalkulacją poszczególnym gruntom, których finalnym nabywcą w 2015 r. stała się Spółka.

Stwierdzony w toku sprawy przebieg operacji gospodarczych po stronie kosztów (nabyć) odbywał się generalnie w 2015 r. z udziałem podmiotów powiązanych, tj. z R.s.c., L. L. P. oraz R.-A. Sp. z o. o., a także (w 2014 r.) z udziałem B.B. P., przy czym operacja przeprowadzona z tym podmiotem (nabycie gruntu w 2014 r. związanego z przedsięwzięciem deweloperskim zakończonym w 2015 r.) za pośrednictwem bilansu otwarcia na dzień 01.01.2015 r. finalnie wpłynęła na wysokość kosztów Spółki za 2015 r.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ I instancji dokonał oceny sprawy z uwzględnieniem postanowień § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej: rozporządzenie w sprawie cen transferowych), tj. w oparciu o dostępne dla organu informacje mogące mieć wpływ na określenie wartości rynkowej i podstawy opodatkowania.

Stwierdzono, że zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie cen transferowych przedmiotem analiz w toku sprawy były warunki ustalone przez podmioty powiązane, których rezultat znalazł swój wyraz - w zakresie operacji przeprowadzonych z udziałem podmiotów powiązanych - po stronie kosztów Spółki za rok 2015, a w wyniku tych czynności ustalono zasady kalkulacji stosowane przez Spółkę za 2015 r. Stosowane zasady kalkulacji mają ścisły związek z wartościami wynikającymi z faktur zakupu wystawionymi na rzecz Spółki przez podmiot powiązany R.-D. s.c., jak też przez pozostałe podmioty powiązane. Przy czym:

- transakcje z R.-A. Sp. z o. o. za 2015 r. miały znikomą wartość kosztową ([...] zł),

- transakcja dokonana z L. L. P.dotyczyła zakupu gruntu w 2015 r. na wartość netto [...] zł, co zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Spółki na koncie bilansowym 010 Środki trwałe - brak wpływu na wynik (koszty) roku 2015, a ponadto grunt ten związany był z przedsięwzięciem deweloperskim Spółki, które nie zakończyło się w 2015 r.,

- transakcja dokonana z R.s.c. dotycząca zakupu gruntu w 2015 r. na wartość netto [...] zł, co zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Spółki na koncie bilansowym 010 Środki trwałe - brak wpływu na wynik (koszty) roku 2015, a ponadto grunt ten związany był z przedsięwzięciem deweloperskim Spółki, które nie zakończyło się w 2015 r.

Tak więc ustalono, że kluczowy wpływ na wysokość kosztów Spółki za 2015 r. miały - poza zakupem gruntu w 2014 r. od B.-B. P. na wartość [...] zł - wartości wynikające z faktur wystawionych przez R.-D.s.c. L. P., B. P., z tytułu realizacji umowy z 15 sierpnia 2014 r.. Organ stwierdził, że zasady kalkulacji przedstawione w dokumentacji sprawy powodują, że Spółka oraz pozostałe podmioty powiązane funkcjonowały w praktyce jak jeden organizm z wyznaczonymi do realizacji celami, których efekty finalne znalazły swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych (podatkowych) Spółki. W toku sprawy wzięto także pod uwagę, że zapisy przedłożonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi), wskazują, że wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego ustalone zostało z zastosowaniem metody rozsądnej marży ("koszt plus").

Organ I instancji stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż ceny sprzedaży lokali mieszkalnych i pozostałych składników majątku powstałych w budynku przy ul. K. w R. mają charakter rynkowy.

W oparciu o zapisy § 4 pkt 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, obowiązującego w 2015 r., w analizowanej sprawie do określenia dochodu z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane organ zastosował metodę wskazaną w Rozdziale 4 w § 16 pkt 2 ww. rozporządzenia, tj. metodę marży transakcyjnej netto, jednocześnie uzasadniając dlaczego pozostałe metody nie mogły być zastosowane.

Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania, a także wyniki analizy dokonanej w kontekście informacji zawartych w modelu deweloperskiego procesu budowlanego przedstawionego w Raporcie NBP, jak też informacje zawarte w tym Raporcie odnośnie uznanej przydatności analizy firm deweloperskich w oparciu o dane i wskaźniki wynikające ze sprawozdań finansowych, w toku postępowania organ pierwszej instancji zebrał informacje opisujące wyniki finansowe zrealizowane przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do Spółki.

Z uwagi na okres objęty kontrolą celno-skarbową oraz dostępność danych zawartych w wykorzystanej w analizie porównawczej bazie danych "InfoCredit", organ I instancji poddał analizie dane finansowe podmiotów porównywalnych za lata 2012-2014. Na tej podstawie dokonał wyliczenia zysku (marży) transakcyjnej netto wyselekcjonowanych podmiotów. Aby zwiększyć wiarygodność analizy obliczył przedział międzykwartylowy dla średnich zysków (marż) transakcyjnych obliczonych w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży uzyskanych na podstawie danych finansowych dotyczących zidentyfikowanych podmiotów porównywalnych. Na podstawie uzyskanego zbioru danych określił organ, że zakres rynkowy średniej marży transakcyjnej obliczonej w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży waha się w przedziale od 4,44 % do 72,47 %.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ przyjął, że adekwatna wysokość wskaźnika procentowego średniego zysku (marży) transakcyjnego należnego Spółce obliczonego w odniesieniu do przychodów tej Spółki z tytułu zbycia w 2015 r. lokali mieszkalnych oraz innych składników majątku powstałych w wyniku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. (a zatem w odniesieniu do kategorii spełniającej charakter rynkowości) mieści się na poziomie 3 kwartyla, tj. na poziomie 27,26%. Wskaźnik ten pozwala na oszacowanie kosztów obciążających Spółkę z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego rozpoczętego przez Spółkę w 2014 r., a zakończonego w 2015 r. (przy ul. K. w R.), w tym kosztów tego przedsięwzięcia, które mogą być ocenione jako zachowujące poziom rynkowy, a ich pierwotny poziom został wygenerowany w wyniku operacji przeprowadzonych z udziałem podmiotów powiązanych, które jednocześnie, jako koszty bezpośrednie, będą współmierne do otrzymanych w 2015 r. przez Spółkę w sposób definitywny przychodów z tytułu zbycia lokali mieszkalnych i pozostałych składników majątku powstałych w wyniku tego przedsięwzięcia w wysokości stwierdzonej aktami notarialnymi sprzedaży przedłożonymi w toku niniejszej sprawy, zawartymi w 2015 r.

Oszacowana kwota kosztów przypadająca na transakcje z podmiotami powiązanymi ze względu na nieuwzględnienie warunków wynikających z powiązań określonych w art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 5 u.p.d.o.p. wyniosła [...] zł.

Ponadto organ I instancji dokonał dodatkowych ustaleń, które łącznie z powyższymi wpłynęły na ocenę ksiąg podatkowych Spółki, stwierdzając, że księgi podatkowe Spółki prowadzone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.:

- są wadliwe w zakresie zaewidencjonowania jako przychody podatkowe kwoty [...] zł - Spółka nie wyjaśniła, z jakiego tytułu przychody te powstały (nie wynikają one z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży w 2015 r. lokali mieszkalnych oraz pozostałych składników majątku powstałych z przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K. w R.), a zatem czy przychody te są związane z działalnością gospodarczą Spółki za 2015 r., czego wymaga art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

- są wadliwe w zakresie zaewidencjonowania w ciężar kosztów podatkowych za 2015 r. kwoty [...] zł (kontrahent B.) nie związanej z przychodami Spółki za 2015 r., czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. w warunkach niniejszej sprawy nie związanej z przychodami z przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R., a dotyczącej kosztów projektów budowlanych i wykonawczych budynków mieszkalnych jednorodzinnych przy ul. J. w R. Zgodnie z KSR nr 8 przedsięwzięcie deweloperskie (w warunkach niniejszej sprawy budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych przy ul. J. w R.) obejmuje m. in. przygotowanie projektu budowlanego, nie są to zatem koszty związane z przedsięwzięciem deweloperskim przy ul. K. w R.;

- są wadliwe w zakresie zaewidencjonowania w ciężar kosztów podatkowych za 2015 r. wartości wynikającej z faktur, które nie zostały zapłacone w 2015 r. w wysokości ogółem [...] zł (wymóg dokonania zapłaty zapisano w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.);

- są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania kosztów podatkowych w wysokości [...] zł (kontrahent wg ksiąg Spółki O.w związku z wyjaśnieniem kontrahenta, iż faktura na wartość netto [...] zł nie została wystawiona na dane kontrolowanego podmiotu,

- są nierzetelne w zakresie pominięcia kosztów podatkowych w wysokości [...] zł, wynikających z faktur, które zostały zapłacone w 2015 r., mieszczących się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- są nierzetelne w zakresie określenia kosztów wynikających z transakcji z podmiotami powiązanymi, wygenerowanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim zakończonym w 2015 r. przy ul. K. w R. w wysokości wyższej niż ich poziom spełniający warunki dla ich określenia jako rynkowe, co finalnie wpłynęło na zadeklarowanie dochodu Spółki za 2015 r. w wysokości niższej niż jego poziom określony z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 11 ust. 1, 3, 4 pkt 2, 5 u.p.d.o.p..

W wyniku dokonanego przez organ I instancji rozliczenia zmniejszeniu uległa kwota kosztów za 2015 r. (Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała koszty w wysokości [...] zł, natomiast ustalona przez organ kwota kosztów to [...] zł), a w konsekwencji zmianie uległa podstawa opodatkowania - [...] zł, od której należny podatek od osób prawnych według stawki 19% wyniósł [...] zł. Na tej podstawie organ I instancji wydał decyzję określająca z dnia 11 stycznia 2023 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia, a ponadto, z ostrożności procesowej, zarzuciła nie udowodnienie przez organ wpływu na wynik finansowy powiązań między firmami. Jej zdaniem stan faktyczny był odmienny, gdyż Spółka sporządzała ceny transakcyjne i eliminowała wpływ powiązań na ceny. Podniosła także, ze nie jest w stanie odnieść się do wyliczeń organu ze względu na brak dokumentów źródłowych, te bowiem nie zostały jej zwrócone, czym pozbawiono Spółkę prawa do obrony i zagwarantowanego ustawowo prawa do wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu.

NPUC-S w Przemyślu po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zaznaczając, że sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady powinien nastąpić z dniem 31 grudnia 2021 r. Powołał się jednak organ na przesłankę zawieszającą bieg terminu wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Mianowicie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 29 września.2021 r., RKS-762/2021/408000/JM wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2015 złożonym Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz korektach do ww. zeznania podatkowego CIT-8 w zakresie podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób prawnych tj. P., poprzez pominięcie w rachunku podatkowym za rok 2015 wartości definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych o dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2022r., poz. 859 ze zm., dalej: K.k.s.) w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.

Z kolei Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, realizując dyspozycję art. 70c O.p., zawiadomił (pismem z 9.11.2021 r.) prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika Spółki, samą Spółkę oraz osoby uprawnione do reprezentacji Spółki, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 29 września 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., na skutek wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu w/w śledztwa w sprawie o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s..

Zdaniem organu odwoławczego zostały więc spełnione formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.pw zw. z art. 70c O.p.

W kontekście ewentualnego zarzutu o instrumentalności wszczętego postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2015 r. przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, a stwierdzone w ich trakcie nieprawidłowości stanowiły podstawę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił, że z uwagi na obszerny materiał dowodowy zebrany w analizowanej sprawie, organ zawiadamiający przedstawił bardzo dobrze udokumentowany stan faktyczny czynu zabronionego, w następstwie czego, stosownie do unormowań z art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., stwierdzono prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego i zaistnienie przesłanek do wszczęcia śledztwa, tj. z oceny prawnej uwzględnionej w wyniku kontroli wynikało, że Spółka dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi, a w wyniku tych powiązań zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W konsekwencji Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W wyniku pominięcia w rachunku podatkowym przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi, ustalono, że narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi wartość [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę ad personom. W toku prowadzonego śledztwa wydano bowiem dwa postanowienia z 1 października 2021 r., jedno wobec L. P., drugie wobec B. P., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. które ogłoszono podejrzanym 11 maja 2022 r. W tym dniu przesłuchano podejrzanych, jednakże skorzystali oni z prawa odmowy składania wyjaśnień lub odmowy odpowiedzi na pytania.

Zaznaczył także organ odwoławczy, że przedmiotowe śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...] pod sygn. [...]. W dniu 12 maja 2022 r. wysłano do Prokuratury Rejonowej w [...] wniosek o dokonanie zabezpieczenia majątkowego na mieniu podejrzanych poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wskazanych nieruchomościach, a w dniu 29 czerwca 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] nadzorujący przedmiotowe śledztwo sporządził postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanych poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wskazanych nieruchomościach. Oznacza to, że zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego została skontrolowana przez Prokuratora.

Nawiązując do daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podkreślił, że jeśli tylko podstawy do tego istnieją - jak w przedmiotowej sprawie - nie ma znaczenia kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte, czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też bezpośrednio przed jego upływem. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 29 września 2021 r., a więc na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ale jego wszczęcie poprzedziła kontrola celno-skarbowa wszczęta na podstawie upoważnienia z 28 lutego 2018 r., zakończona wynikiem kontroli z 26 sierpnia 2021 r., której ustalenia stanowiły podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Postępowanie to nie zostało zakończone – NPUC-S w Przemyślu postanowieniem z 22 czerwca 2022 r., zawiesił śledztwo przeciwko L.P.oraz B.i P.do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego wobec w/w w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W uzasadnieniu stwierdzono, m.in. że z uwagi na przedmiot i zakres prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia poczynione w jego trakcie, winny przyczynić się do jednoznacznego i bezsprzecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności strony przedmiotowej, prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W dniu 29 czerwca 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] zatwierdził postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Dodatkowo jak podkreślił organ Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z [...] października 2022 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie NPUC-S w Przemyślu o zawieszeniu postępowania, jak również postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] maja 2022 r., sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym. Jak wskazał organ Sąd stwierdził, że "wyniki prowadzonego postępowania podatkowego mogą mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, pozwolą na zebranie jak najpełniejszego materiału dowodowego, istotne z punktu widzenia kwalifikacji prawnej czynów (w zakresie np. wartości należności) czy też przykładowo przez pryzmat art. 115 § 2 kk. Tym samym zostaną spełnione cele postępowania przygotowawczego ujęte w art. 297 § 1 k.p.k".

Stwierdzając zachowanie kompetencji do wydania decyzji w niniejszej sprawie organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że Spółka nie zakwestionowała stwierdzonych w toku postępowania okoliczności opisujących stan faktyczny sprawy, zarzuciła tylko niewłaściwą interpretację zdarzeń gospodarczych.

Ustalono więc, że P. Spółka z o. o. z siedzibą w R., została zawiązana 15 października 2012 r., wspólnikami spółki o kapitale zakładowym łącznie [...] zł przez cały okres działalności byli L. P. - Prezes Zarządu - 25 udziałów o łącznej wysokości [...] zł oraz B. P. - Wiceprezes Zarządu - 25 udziałów o łącznej wysokości [...] zł. P. Sp. z o. o. wykreślona została z rejestru KRS wpisem 8 z daty 29 listopada 2016 r. w związku z przekształceniem w spółkę handlową I.Sp. z o. o. Sp. komandytowa.

Przedmiotem działalności w/w spółki w 2015 r. były szeroko rozumiane usługi budowlane, realizowane było przedsięwzięcia deweloperskie przy ul. K.w R.oraz przy ulicy K.w R. Pierwotnie Spółka za 2015 r. zadeklarowała stratę bilansową i podatkową w znacznej wysokości (strata podatkowa: -[...] zł). W wyniku złożenia przez Spółkę dwukrotnych korekt zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r., dane w zakresie wyniku finansowego i podatkowego uległy zmianie, wykazana strata uległa najpierw zwiększeniu do wysokości -[...] zł (tj. o kwotę [...] zł), natomiast w deklaracji CIT-8 za 2015 r. aktualnej na datę wszczęcia kontroli celno-skarbowej (złożonej organowi podatkowemu 31 stycznia .2017 r.) Spółka wykazała dochód podatkowy w wysokości [...] zł, w tym dochód bilansowy [...] zł oraz wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów [...] zł. Na wynik finansowy oraz podatkowy Spółki za 2015 r. w części kosztowej oraz na sumę bilansową tego podmiotu generalny wpływ miały operacje gospodarcze dokonane z R.s.c. L. P., B.P. oraz L.L.P.Znaczenie miały także operacje gospodarcze dokonane z R. Sp. z o.o. (wspólnik wg stanu na 2014 i 2015 r. L. P., członkowie zarządu wg stanu na 2014 i 2015 r. L. P., K.P. D.), a w 2014 r. także z B.B.P. Zdaniem organu operacje gospodarcze występujące pomiędzy tymi podmiotami odbywały się na zasadach operacji z podmiotami powiązanymi (powiązania rodzinne), zatem co do zasady spełniają kryteria z art. 11 u.p.d.o.p..

Jak wskazał organ odwoławczy analiza zapisów w księgach rachunkowych wykazała, że na bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2015 r. na koncie 080 Środki trwałe w budowie wpływ miały operacje gospodarcze dokonane z podmiotami gospodarczymi R.s.c. oraz B.B.P., w tym:

• wartość netto operacji gospodarczych za 2014 r. z R.s.c. ujętych w deklaracji VAT- 7 za 2014 r. do nabyć środków trwałych wyniosła co najmniej [...] zł,

• wartość netto operacji gospodarczych za 2014 r. z B.B. P. zakwalifikowanych w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. do nabyć środków trwałych - co najmniej [...] zł.

Razem stanowiło to [...] zł, natomiast w BO na 1.01.2015 r. wykazano wartość [...] zł (różnica [...] zł).

W 2015 r. wystąpiła podobna sytuacja, największym kontrahentem Spółki również był R.s.c., wystąpiły także operacje gospodarcze z podmiotami L. L. P. oraz R.Sp. z o. o.

Z dokonanego zestawienia wynika, że:

- wartość netto operacji gospodarczych za 2015 r. z R. zakwalifikowanych do nabyć środków trwałych wyniosła [...] zł,

- wartość netto operacji gospodarczych za 2015 r. z R.zakwalifikowanych do obciążających bezpośrednio konta wynikowe - zespół 4 wyniosła [...] zł (łącznie [...] zł)

- wartość netto operacji gospodarczych za 2015 r. z L. zakwalifikowanych do nabyć środków trwałych wyniosła [...] zł,

- wartość netto operacji gospodarczych za 2015 r. z L. zakwalifikowanych do obciążających bezpośrednio konta wynikowe - zespół 4 wyniosła [...] zł (razem [...] zł)

- wartość netto operacji gospodarczych za 2015 r. z R.zakwalifikowanych do obciążających bezpośrednio konta wynikowe - zespół 4 wyniosła [...] zł (w księgach rachunkowych/podatkowych Spółki znajdują się także zapisy dotyczące tego podmiotu na koncie 010-07 Środki transportu - wartość [...] zł - niezwiązane z gruntami).

Zestawienie obejmuje zatem kwotę [...] zł, a analiza zapisów na kontach wykazała, że kwota pozostałych kosztów powstałych w badanym okresie, wpływających na wynik finansowy Spółki w 2015 r. wyniosła tylko [...] zł.

Poza wartością wynikającą z bilansu otwarcia na 01.01.2015 r. zaewidencjonowaną na koncie 080 Środki trwałe w budowie w wysokości [...] zł i przeniesioną w 2015 r. w ciężar konta 401 Zużycie materiałów, istotny wpływ na wynik finansowy Spółki miało jak wskazał organ odwoławczy wyłączenie z rachunku zysków i strat za 2015 r. kwoty [...] zł i przeniesienie jej na konto bilansowe 319 Wn Materiały w przerobie, co poskutkowało zmniejszeniem kosztów za 2015 r. w takiej samej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że mieszkania wprowadzone do sprzedaży w 2015 r. pochodziły z przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. Natomiast z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że koszty Spółki za 2015 r. zostały obciążone wydatkami związanymi z ty przedsięwzięciem deweloperskim, jak również wydatkami związanymi z innymi przedsięwzięciami, na co wskazują przedstawione w decyzji dokumenty.

Zwrócił uwagę organ na umowy z kontrahentami. I tak w umowie z dnia 15.08.2014 r. pomiędzy P. jako Zlecającym oraz R.jako Wykonawcą ustalono wynagrodzenie na kwotę [...] zł, netto, płatne na podstawie faktur w terminie 14 dni po zakończeniu każdego etapu, przy czym przewidziano, że cykl budowy podzielony będzie na 5 etapów. Z kolei w umowie z 1.12.2015 r. pomiędzy P. jako Zamawiającym oraz R. jako Wykonawcą na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym (129 mieszkań) w stanie deweloperskim. łącznie z odbiorem końcowym (przeniesienie pozwolenia na budowę na nowego inwestora, tj. P. ustalono, że rozpoczęcie robót ustala nastąpi z dniem podpisania umowy, a zakończenie na 30.06.2017 r.. Wynagrodzenie przyjęto w wysokości [...] zł, netto, ma ono charakter ustalonej ceny ryczałtowej. Faktury będą wystawiane w indywidualnych terminach, zależnie od poziomu sprzedaży mieszkań przez Zamawiającego przy czym środki ze sprzedaży mieszkań będą w pierwszej kolejności kierowane na zapłatę za prace.

Wskazał organ odwoławczy, że z pisma Spółki z 3 grudnia 2018 r. wynika, że na koniec roku Spółka nie była w stanie wykazać stanu robót w toku, mimo rozmów z kierownikiem budowy. Wyjaśniła, że nie prowadziła szczegółowej ewidencji dla poszczególnych obiektów (zadań) inwestycyjnych, faktury nie były opisywane oraz że nie było inwentaryzacji aktywów i pasywów. Z kolei w piśmie z 31stycznia 2019 r. wyjaśniła, że nie sporządzano protokołu odbioru poszczególnych etapów prac oraz protokołów końcowych, nie jest również w stanie przedłożyć dokumentu PK o numerze [...] (dokument będący podstawą zapisu w księgach wartości robót w toku w wysokości [...] zł). Podała też, że co do sposobu kalkulacji ceny za zbywane składniki majątku Spółka ich nie stosowała, były dyktowane przez rynek. Jako dokument stwierdzający wartość [...] zł przedstawiła niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię oświadczenia złożonego w imieniu Spółki datowany na 31 grudnia 2015 r. z nieczytelnym podpisem.

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika brak możliwości skonfrontowania zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych Spółki na 31.12.2015 r. kwoty [...] zł, wykazanej przez nią na koncie bilansowym 319 Materiały w przerobie, z ewidencją i dokumentami źródłowymi, ponieważ ewidencje w tym zakresie nie były prowadzone, nie było inwentaryzacji aktywów i pasywów, brak jest dowodu PK nr [...] z daty 31.12.2015 r. będącego podstawą wpisu tej kwoty do ksiąg rachunkowych Spółki za 2015 r., a także odpowiednio opisanych dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenia w tym zakresie, poza wskazanym wyżej oświadczeniem. Oznacza to brak możliwości zweryfikowania charakteru kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że powyższa kwota ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, gdyż spowodowała pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu za 2015 r. i wpłynęła w sposób istotny na wykazanie dochodu bilansowego w wysokości [...] zł, a podatkowego w wysokości [...] zł za ten okres, w stosunku do poprzednio wykazanej straty podatkowej w wysokości [...] zł.

Organ zauważył, że przeprowadzona analiza zapisów w księgach rachunkowych (podatkowych) Spółki za 2015 r. w odniesieniu do zebranych materiałów dowodowych wskazuje, że wystąpiła ścisła korelacja pomiędzy wartością faktur wystawionych na rzecz Spółki w szczególności przez R.z tytułu robót i usług budowlanych realizowanych w oparciu o umowy z [...].08.2014 r. oraz z [...].12.2015 r. z wartością nabycia w 2014 r. przez Spółkę reprezentowaną w ramach transakcji nabycia przez L.P., jako pełnomocnika, a przy tym wspólnika tej spółki i prezesa zarządu (drugim wspólnikiem Spółki i wiceprezesem zarządu był B.P.) nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w R., na której zrealizowano przedsięwzięcie deweloperskie przy ul. K. w R. (zakończone w 2015 r.) od B.B. P., za cenę netto [...] zł (VAT [...]) wartość brutto [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z 09.07.2014 r. oraz faktura VAT nr [...] z 9.07.2014 r. na tożsame kwoty wystawiona przez B.B. P. na rzecz Spółki). W w/w akcie notarialnym postanowiono m. in., że cena sprzedaży odpowiadająca kwocie podatku VAT zostanie zapłacona przelewem na rzecz sprzedającego do 10 października 2014 r., natomiast cena netto zostanie zapłacona sprzedającemu do 30 czerwca 2015 r. Sprzedający, tj. B.P. był właścicielem działki nr [...] na podstawie umowy darowizny Rep. A nr [...] z 24.04.2014 r., działkę nabytą w drodze darowizny od rodziców L. i M.P.(akt notarialny z 24.04.2014 r., Rep. A nr [...] z przeznaczeniem na działalność gospodarczą pod nazwą B.B. P., określając wartość działki na kwotę [...] zł jako wartość rynkową. Na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...] z 07.08.2012 r., M. i L. P. nabyli pierwotnie działkę nr [...] od Parafii Rzymskokatolickiej za cenę [...] zł, którą określono jako odpowiadającą wartości rynkowej.

Jak zauważył organ odwoławczy darowizna dokonana została w warunkach istnienia ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta [...] (nr [...] z [...].06.2013 o warunkach zabudowy wydanej na rzecz L. P., B. P.R.s.c., w której ustalono warunki zabudowy na zamierzenie inwestycyjne na części działek [...] i nr [...] w obr. [...] położonych przy ul. M. i K. w R. oraz decyzji Prezydenta Miasta [...] (nr [...] z [...].04.2014 r.), którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono L.P. i B.P. R.s.c. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym na części działki nr [...][...][...][...] w obr. [...] położonych przy ul. K. w R. w związku z wnioskiem inwestorów z 10.03.2014 r.

Wskazał organ, że w aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy, sporządzony na zlecenie B. P., w którym wartość rynkową określono na kwotę [...] zł. Z powyższego wynika według organu, że wartość w/w nieruchomości gruntowej na przestrzeni czasu od 24.04.2014 r. do 04.07.2014 r. zmieniła się z kwoty [...] (cena zakupu przez darczyńców) a została zbyta w 2014 r. na rzecz Spółki za kwotę netto [...] zł - wzrost wartości nieruchomości finalnie wyniósł [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wynikający z analiz organu I instancji sposób postepowanie Spółki dotyczący zmiany wartości kwotowej podatku VAT dokumentowanego w szczególności fakturami z R.tj. pierwotnie jako podatku VAT wg stawki 23% i odpowiadającej tej stawce wartości netto, a następnie jako podatku VAT wg stawki 8% i odpowiadającej tej stawce wartości netto, czego skutkiem był brak zmian w wysokości kwoty podatku VAT, natomiast powodowało to wzrost wartości netto obciążającej koszty działalności Spółki lub wzrost wartości ewidencjonowanych na koncie 080 Środki trwałe w budowie. Zdaniem organu odwoławczego odniesiona w ten sposób przez Spółkę korzyść polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku CIT, przy czym pierwotny wydatek pokrywany jest po raz pierwszy w całości poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony odpowiadający kwocie netto pierwotnych wydatków, a po raz drugi poprzez określenie wartości netto kosztów przy przyjęciu, iż wydatek ten należy potraktować jako kwotę VAT przy stawce 8%, co dodatkowo obniża podstawę opodatkowania CIT w wysokości 19% tak obliczonej wartości netto. Oznacza to, że odniesiona korzyść odpowiada podatkom, które nie wpłynęły do urzędu skarbowego. Odwołując się do analiz zaprezentowanych w decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one, że wartość netto faktur wystawianych przez R.s.c. na rzecz Spółki w analizowanym okresie skorelowana była ściśle z kwotami wynikającymi z przyjętego mechanizmu. Jego zastosowanie gwarantowało:

- pokrycie 100% wartości netto wynikającej z faktur wystawionych w związku z nabyciem przez Spółkę w 2015 r. gruntu poprzez potraktowanie następnie tej wartości w kwocie [...] zł jako podatku naliczonego według stawki 23%, a także obliczenie na tej podstawie nowej wartości netto w kwocie [...] zł, stanowiącej maksymalny pułap kosztów (maksimum I) oraz wykorzystanie tego pułapu przy uwzględnieniu wartości netto wynikającej z już wystawionych faktur przez podmioty niezależne w kwocie [...] zł (co ujęto w tabeli nr 26 zaskarżonej decyzji - Ip. 6); wykorzystanie to nastąpiło poprzez transakcje z podmiotem powiązanym w wysokości [...] zł ([...] - wartość faktury netto wystawionej przez R.s.c. na rzecz Spółki - przeniesienie kosztów z konta 080 Środki trwałe w budowie - obroty roku 2015 na konto 401 Zużycie materiałów, [...] zł wartość netto faktury wystawionej przez R.na rzecz Spółki - zapis na koncie 402 Usługi obce).

- uzyskanie korzyści w podatku CIT poprzez podwyższenie kosztów w ramach wskazanego wyżej maksimum I, a tym samym obniżenie zobowiązania podatkowego o 19 % tak podwyższonych kosztów;

- uzyskanie korzyści w podatku VAT oraz podatku CIT poprzez potraktowanie w kolejnym kroku wartości netto wynikającej z faktur wystawionych w związku z nabyciem gruntu jako podatku naliczonego wg stawki 8% (kwota [...] zł - Ip. 14 Tabeli 26 zaskarżonej decyzji), a także obliczenie na tej podstawie nowej wartości netto (kwota [...] zł) stanowiącej maksymalny pułap kosztów (maksimum II), oraz wykorzystanie tego pułapu przy uwzględnieniu wartości netto wykorzystanej w ramach maksimum I (kwota [...] - Ip. 20 Tabeli 26 zaskarżonej decyzji), przy czym wykorzystanie to nastąpiło generalnie poprzez transakcje z podmiotem powiązanym, tj. R.s.c. w wysokości ogółem [...] zł (Ip. od 23 do 30 Tabeli 26 zaskarżonej decyzji), taka sytuacja pozwoliła na uzyskanie korzyści w podatku CIT poprzez podwyższenie kosztów w ramach omówionego powyżej maksimum II, a tym samym obniżenie zobowiązania podatkowego o 19 % tak podwyższonych kosztów, jak również odliczenie podatku VAT naliczonego wg stawki 8%.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwota odpowiadająca podatkowi naliczonemu VAT, związanemu z transakcjami dokonanymi w 2015 r. przez Spółkę z niezależnymi podmiotami (w łącznej kwocie [...] zł) znalazła powtórne odzwierciedlenie w kwocie podatku naliczonego ([...] zł) wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez R.s.c., co obrazuje zestawienie zawarte w tabeli 26 zaskarżonej decyzji (l.p. 9 kol. 8). Tak więc kwota odpowiadająca podatkowi naliczonemu VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezależne, pomimo jego odliczenia, stała się w dalszej kolejności podstawą do obliczenia wartości netto faktury z [...] na rzecz P. ([...] zł), przy potraktowaniu podatku VAT w wysokości [...] zł jako podatku wg stawki 8% ([...] x 100/8 = [...] zł). Zauważył także organ, ze wartość brutto wynikająca z transakcji związanych z nabyciem gruntu wg stawki 23% VAT oraz dodatkowej transakcji wg zapisów w rejestrze zakupu VAT Spółki za grudzień 2015 r. także wg stawki 23% VAT, łącznie w wysokości brutto [...] zł, znajduje w pełnej wysokości pokrycie w łącznej kwocie podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez R.s.c. na rzecz Spółki w 2015 r.

W szczególności wartość odpowiadająca kwocie [...] zł, zawierającej wartość netto odpowiadającą cenie nabycia gruntu od R.Sp. z o. o. w 2015 r. (kwota [...] zł) została w całości pokryta podatkiem naliczonym VAT pomniejszającym podatek należny (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT), wynikającym z faktur wystawionych przez R.s.c., a odpowiadające tej wartości koszty obliczone przy przyjęciu tej wartości jako podatku VAT (wg stawki 23% i 8%) obniżyły podstawę opodatkowania CIT za 2015 r. (co zaprezentowano całościowo w tabeli 27 decyzji I instancji).

W ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego sprawy wynika, że generalnie cała sprzedaż Spółki za 2015 r. jako dewelopera prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu budynków wielorodzinnych i sprzedaży mieszkań, opodatkowana była stawką 8% VAT. Stawka ta po stronie kosztów (zakupów), w wyniku faktur zakupu wystawionych na rzecz Spółki przez podmiot powiązany R.s.c. została również doprowadzona do średniego poziomu 8%, co umożliwiło dokładne zbalansowanie wartości netto zakupów oraz podatku naliczonego z wartością netto sprzedaży i podatku należnego.

Analiza danych przedstawionych w decyzji organu I instancji pozwala w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie określić schemat postępowania przyjętego przez Spółkę tj. równoważenie wysokości kosztów i podatku naliczonego VAT do wysokości przychodów oraz podatku należnego VAT przy występowaniu w tym procesie faktur wystawianych przez podmiot powiązany. Punktem wyjścia do zastosowania wskazanego sposobu postępowania była wartość sprzedaży, kwota podatku należnego VAT i stawka VAT związana ze sprzedażą 8%, jako wartości rynkowych powstałych w wyniku pobierania zaliczek oraz finalnego zbycia lokali mieszkalnych oraz pozostałych składników majątku powstałych w wyniku przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R., zakończonego w 2015 r. na rzecz osób fizycznych (podmiotów niezależnych). W tabeli nr 29 decyzji organu I instancji zaprezentowano sposób obliczania wartości netto faktury wystawionej przez R. s.c. na rzecz Spółki (podmioty powiązane). Następnie (Tabela nr 30) wpływ tak obliczonej wartości netto oraz podatku VAT wg stawki 8% w fakturze od podmiotu powiązanego na końcowy obraz rozliczenia nabyć (zakupów), a tym samym i wysokości kosztów działalności gospodarczej Spółki za okres rozliczeniowy tj. doprowadzenie do takiej wysokości kosztów netto oraz struktury nabyć, aby średnia stawka VAT w podatku naliczonym wynosiła 8% (Tabela 30, kol. 16 Ip. 10 i 12) - tj. obniżenie średniej stawki VAT w przypadku nabyć z 23% (nabycia od podmiotów niezależnych) do 8%, tj. o 15%, co skutkuje w dalszej kolejności odpowiednim podwyższeniem kosztów), a kwocie podatku naliczonego potraktowanego wg stawki 8% VAT odpowiadała pożądana wysokość kosztów, wyznaczona celem w postaci dokładnego zrównoważenia kosztów i podatku naliczonego VAT z wysokością sprzedaży netto i podatku należnego VAT.

Ponadto, jak stwierdził organ, w wyniku stosowania przez Spółkę powyższego mechanizmu kwota odpowiadająca kosztom (nabyciom w wartości netto) powstałym w całym 2015 r. generalnie w wyniku transakcji z podmiotami niezależnymi oraz odpowiadająca kosztom nie generującym VAT (np. amortyzacji, wynagrodzeniom, składkom ZUS, itp.) znalazła swoje ponowne odzwierciedlenie w wartości podatku naliczonego VAT Spółki, który pomniejszył podatek należny VAT, w związku z czym obniżył zobowiązanie podatkowe w tym podatku, w tym za poszczególne miesiące 2015 r., a obliczona z udziałem kwoty odpowiadającej tym kosztom potraktowanej jako podatek VAT wg stawki 8% wartość netto wpłynęła na podwyższenie kosztów Spółki, w tym za 2015 r., a tym samym na obniżenie podatku CIT w wysokości 19% tak obliczonej wartości netto.

Jak wskazał organ odwoławczy efektem określenia wysokości kosztów za 2015 r poprzez zastosowanie powyższego mechanizmu było to, że:

- odpowiednikiem kwoty kosztów (nabyć netto) powstałych generalnie w transakcjach z podmiotami niezależnymi, w tym także kosztów co do zasady nie generujących podatku VAT, była wartość tych kosztów (nabyć) potraktowana jako podatek VAT naliczony, w tym wg stawki 8%, obniżający podatek należny/zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, co pokrywało w 100% wartość tych kosztów poprzez rozliczenia z budżetem, przy czym działania te powiązane były z operacjami dokonywanymi i dokumentowanymi przez podmiot (podmioty) powiązane,

- w dalszej kolejności powyższe działanie generowało nową wartość netto (wartość nabyć) podwyższającą wysokość kosztów podatkowych, a tym samym wpływało na obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku CIT o 19% tak obliczonej wartości netto, przy czym działania te powiązane były z operacjami dokonywanymi i dokumentowanymi przez podmiot (podmioty) powiązane,

- zapisy w księgach rachunkowych Spółki za 2015 r. w postaci przekazanej w toku sprawy dostosowane były do rozliczeń w ramach istniejącego mechanizmu poprzez występowanie w tych księgach w zakresie podatku VAT wyłącznie kont opisanych jako: konto 221-23 VAT naliczony w stawce 23% oraz konto 222-23 VAT należny w stawce 23% w sytuacji, gdy w przypadku nabyć od podmiotów powiązanych występował (za wyjątkiem zakupu gruntów oraz wynajmu powierzchni pod reklamę, gdzie zastosowano stawkę 23% VAT) praktycznie wyłącznie podatek naliczony VAT w stawce 8% i były to wartości najistotniejsze, podobnie w przypadku sprzedaży, generalnie występował podatek należny VAT w stawce 8% (dane wynikające z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży mieszkań z przedsięwzięcia deweloperskiego na działce [...], ul. K.w R. oraz co potwierdzają rejestry zakupów VAT Spółki za okresy rozliczeniowe w 2015 r., a przy tym Spółka wystąpiła dodatkowo o wydanie interpretacji podatkowej (nr [...] z 5.05.2015 r. na wniosek złożony 3.12.2014 r.) dotyczącej miejsc postojowych, celem potwierdzenia, iż warunki, w jakich te miejsca postojowe są zbywane, uprawniają do zastosowania stawki 8% VAT; stawka 8% VAT (pomimo, iż była wykazywana w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu dla celów VAT za 2015 r.), jak ustalił organ pierwszej instancji, nie znalazła jednak odzwierciedlenia w opisach kont zastosowanych w księgach rachunkowych (podatkowych) kontrolowanego za 2015 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że całość rozliczeń dokonywana w zakresie podatku VAT w korelacji z wyznaczonym przez te rozliczenia maksymalnym poziomem kosztów opierała się na zachowaniu stawki 23% jako poziomu, który nie może zostać przekroczony, co skutkowało podziałem kwot kosztów w proporcji 85% i 15% co ilustruje tabela nr 18 decyzji organu I instancji, jak też zachowaniem struktury stawek podatku VAT (w tym stawek średnich) wynikających z zastosowania kwot podatku VAT naliczonego do związanych z tymi kwotami wartościami kosztów pozostałych oraz kosztów wygenerowanych przez podmiot (podmioty) niezależne w podziale odpowiednio na 15 % i 8% (łącznie 23%), przy czym średnia stawka VAT w wysokości 15% związana była z kosztami pozostałymi (wygenerowanymi głównie przez podmioty niezależne), a stawka VAT w wysokości 8% związana była z kosztami wygenerowanymi przez podmioty powiązane (Tabela 27, w tym kol. 7 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokumenty źródłowe przedłożone do kontroli nie były oznaczane numerem ewidencyjnym oraz dekretem, a także datą wpływu do Spółki. Ich powiązanie z zapisami dokonanymi w księgach rachunkowych za 2015 r. możliwe było wyłącznie poprzez identyfikację treści dokumentu źródłowego z odpowiadającym zapisem w rejestrach prowadzonych dla celów VAT, a następnie odczytanie numeru odnotowanego w tych rejestrach przy zidentyfikowanym zapisie, by w dalszej kolejności, posługując się już numerem z rejestrów VAT, odnaleźć zapis dotyczący danego dokumentu źródłowego w księgach rachunkowych Spółki. Tak więc ewidencja w księgach rachunkowych Spółki była ściśle zintegrowana z rejestrami prowadzonymi dla celów VAT, a odczytywanie zapisów w księgach rachunkowych bez analizy danych zawartych w rejestrach VAT byłoby bardzo istotnie utrudnione. Zapisy w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży VAT Spółki traktowane były zatem przez nią jako podstawa do odczytywania ewidencji rachunkowej (podatkowej dla celów CIT).

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy skonstatował, że wysokość kosztów za 2015 r. była ściśle powiązana z efektami rozliczeń prowadzonych z zastosowaniem opisanego mechanizmu a nie determinowana była w szczególności prowadzonymi dla poszczególnych działań (przedsięwzięć deweloperskich) ewidencjami, sporządzanymi protokołami odbioru robót, opisanymi właściwie dokumentami, prowadzonymi rozliczeniami robót w toku, czy też opracowanymi kalkulacjami dla określenia cen, planowanych kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego oraz ustalenia przyjętego poziomu zysku. Ze względu na brak takiej dokumentacji nie jest możliwe ustalenie, w oparciu o materiały źródłowe, sporządzane przed, w trakcie czy bieżąco po zakończeniu przedsięwzięć deweloperskich, w tym przedsięwzięcia przy ul. ul. K. w R., czy Spółka np. w ogóle zakładała jakikolwiek poziom zysku na tym przedsięwzięciu, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Odnośnie tej kwestii wskazał organ na zasady zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 (Dz.U. Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5), który odnosi się do każdej działalności deweloperskiej, bez względu na ich formę prawną działalności. Celem KSR nr 8 jest wyjaśnienie głównych zasad rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej, zgodnych z ustawą o rachunkowości. W standardzie zostały wyjaśnione zasady ujmowania i wyceny aktywów, zobowiązań oraz przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej. Standard obejmuje wszystkie jednostki prowadzące działalność deweloperską, bez względu na ich formę prawną i ma zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. Według organu wyjaśnienia Spółki, składane w toku kontroli celno - skarbowej wskazują, że zasady ewidencji i rozliczania przedsięwzięcia deweloperskiego nie zostały przez nią dochowane. Pierwotnie w księgach rachunkowych Spółka za 2015 r. wykazała stratę w wysokości ponad [...] mln zł, a końcowo w rachunku zysków i strat za ten rok - dochód bilansowy w wysokości [...] zł, podatkowy w wysokości [...] zł, co oznacza, iż osiągnęła zysk na przedsięwzięciu deweloperskim na poziomie nie przekraczającym 1% (marża netto 0,88%, marża brutto 0,89% .

W związku z tym, ze Spółka nie była w stanie wykazać robót w toku o wartości [...] zł, a także biorąc pod uwagę stwierdzone w sprawie okoliczności tj. mechanizm wdrożony przez Spółkę, należało zdaniem organu odwoławczego dokonać rozliczenia w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych. W rozliczeniu (tabela nr 34 decyzji pierwszwoinstancyjnej) uwzględniono:

1. rzeczywisty wydatek na nabycie gruntu od podmiotu niezależnego w wysokości [...] zł, zatem wartość odpowiadająca podatkowi VAT wg stawki 23% stanowi kwotę [...] zł,

2. kwota w wysokości [...] zł przy potraktowaniu jej jako odpowiadającej podatkowi VAT wg stawki 8% wyznacza nowy poziom wartości netto w wysokości [...] zł, (wartości gruntu nabytego przez Spółkę od B.- [...] zł); wartość [...] zł (odpowiadająca kwocie kosztów wynikających z dokumentów generalnie od podmiotów niezależnych -Tabela nr 13), po jej zmodyfikowaniu do kwoty [...] zł w wyniku obniżenia wartości gruntu przyjętej w transakcji jego sprzedaży na rzecz Spółki w 2014 r. ([...] zł) została odliczona od podatku należnego VAT, a zatem obniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT Spółki; ponadto wartość netto działki [...], wynikająca także z zastosowania sposobu postępowania Spółki (co zostało przedstawione w tabeli nr 34 i 35 decyzji I instancji), w wysokości [...] zł, w roku zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego (2015 r.) wpłynęła w pełnej kwocie na podwyższenie kosztów, a tym samym na obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku CIT o 19% tej wartości ([...]).

3. Kwota [...] zł (odpowiadająca sumie ceny nabycia działki [...] od pierwotnego właściciela i obliczonego od tej wartości podatku VAT wg stawki 23%), przy potraktowaniu uzyskanej sumy jako odpowiadającej podatkowi VAT wg stawki 23% wyznacza następny nowy poziom wartości netto ( oznaczony jako maksimum III), w wysokości [...] zł. Odniesienie tej kwoty do wartości gruntu nabytego przez Spółkę od L. (w kwocie [...] zł) wskazuje na wzajemne powiązanie tych wartości, łączą się one także z kwotą ogółem z wyceny (operatu szacunkowego) działek [...][...] i [...] oraz kwotą przyjętą przez strony umowy sprzedaży jako wartość netto w wysokości [...] zł. Wartość [...] zł po jej zmodyfikowaniu do kwoty [...] zł w wyniku wcześniejszej operacji (Tabela 34 cz. I i II zaskarżonej decyzji) uprawniała do odliczenia jej od podatku należnego VAT, a zatem do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT Spółki (100% odliczenia w podatku VAT kwoty odpowiadającej jednocześnie kosztom wygenerowanym przez podmiot powiązany - w tym do kwoty [...] zł). Ponadto wartość netto działek [...],[...] i [...], wynikająca także z zastosowania sposobu postępowania Spółki (zaprezentowanego w Tabeli 34 i 36 decyzji I instancji), w wysokości [...] zł, w roku zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego na wskazanych gruntach (po roku 2015) co do zasady wpływa w pełnej kwocie na podwyższenie kosztów, a tym samym na obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku CIT o 19% tej wartości (co najmniej kwota [...] zł obliczona z uwzględnieniem modyfikacji zaprezentowanych w Tabeli 34 decyzji organu pierwszej instancji). Zatem zdaniem organu odwoławczego, co najmniej kwota obniżenia podatku należnego (zobowiązania podatkowego) w podatku VAT oraz kwota obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku CIT stanowią jednocześnie przysporzenia majątkowe Spółki.

4. dodatkowo kwota w wysokości [...] zł (w Tabeli nr 34 cz. I zaskarżonej decyzji oznaczono ją jako maksimum II), odpowiadająca sumie ceny nabycia działki [...] od pierwotnego właściciela i obliczonego od tej wartości podatku VAT wg stawki 23%, przy potraktowaniu uzyskanej sumy jako odpowiadającej podatkowi VAT wg stawki 8% wyznacza kolejny nowy poziom wartości netto (przyjęty w tabeli 34 cz. III oznaczono ją jako maksimum IV), w wysokości [...] zł. Kwota ta, po jej zmniejszeniu o wykorzystane na wcześniejszych etapach (maksimum I-III) kwoty kosztów i przysporzenia majątkowe w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i CIT w kwocie [...] zł (Tabela 34, cz. III, Ip. 16 kol. 28) wyznaczyła wartość, która mogła zostać wykorzystana jako kwota kosztów oraz jako podstawa do obliczenia podatku naliczonego VAT wg stawki 8%, a zatem także jako podstawa do określenia przysporzeń majątkowych ([...] - Tabela 34 cz. III, Ip. 17-20). Według organu II instancji kwota ta w całości odpowiada wartości operacji gospodarczych za 2015 r. przeprowadzonych z podmiotem powiązanym (wartość netto faktur z R.s.c. wystawionych na rzecz P. za 2015 r. wykazana w rejestrze zakupu VAT za 2015 r. wynosi [...] zł); kwota ta koreluje jednocześnie z wartością wynikającą z umowy zawartej przez Spółkę w 2014 r. z R.s.c. na wykonanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce [...] przy ul. K.– kwota [...] zł (różnica [...] zł).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że cena nabycia gruntu (części działek [...],[...] zbyte z udziałem, w ciągu transakcji, podmiotu będącego podatnikiem VAT- Biuro L., końcowo nabyte przez Spółkę od R. s.c.) została w całości pokryta podatkiem naliczonym VAT pomniejszającym podatek należny (pomniejszającym zobowiązanie podatkowe podatku VAT). Uwzględnienie tej zasady także w przypadku działki nr [...] związanej z zakończonym przez Spółkę w 2015 r. przedsięwzięciem deweloperskim przy ul. K.w R. (wartość gruntu [...] zł), poprzez uwzględnienie związanych z tą działką wartości kwotowych również w ramach danych zaprezentowanych w Tabeli nr 34 cz. III (lp. 22, kol. 25-29 tej Tabeli - kwota VAT- [...] zł oraz związana z nią wartość netto [...] zł) doprowadziło (Tabela nr 34, cz. III, Ip. 23-31, kol. 25-29) do określenia kwoty [...] zł, która odpowiada wartości całości kosztów (po pomniejszeniu o wartość zidentyfikowaną przez Spółkę jako materiały w przerobie i aktywowaną na koncie bilansowym 319 Wn na 31.12.2015 r.) wykazanych za 2015 r. przez Spółkę w księgach rachunkowych (podatkowych) - [...] zł. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że także cena nabycia przez Spółkę gruntu w wysokości [...] zł została w całości pokryta podatkiem naliczonym VAT pomniejszającym podatek należny (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT), a odpowiadająca kwocie koniecznego uzupełnienia podatku VAT w wysokości [...] zł wartość netto obliczona przy zastosowaniu stawki podatku VAT 8% ([...] zł) pomniejszyła zobowiązanie podatkowe w podatku CIT o 19% tak obliczonej wartości (tj. o [...] zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez organ I instancji analizy odnośnie przeprowadzenia operacji gospodarczych, w tym z R.s.c. oraz B.B. P. i L. L. P. jednoznacznie wyjaśniają istotę i charakter kwoty [...] zł wykazanej w księgach rachunkowych Spółki za 2015 r. - rozpoznanej przez Spółkę jako bilansowy stan konta 319 Wn "Materiały w przerobie" na dzień 31.12.2015 r., a zatem jako aktywa. Wartość ta według organu odpowiada kwocie przysporzenia majątkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego CIT, który nie wpłynął do urzędu skarbowego, obliczonej z zastosowaniem przyjętego przez Spółkę sposobu postępowania (zastosowanego mechanizmu działania), który to podatek nie został zapłacony do budżetu państwa (Tabela 34 cz. II, Ip. 25-30, kol. 21-23 - kwota [...] zł). Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie jest to wartość, którą można zakwalifikować jako "materiały w przerobie", podlegającą ewidencji na koncie bilansowym w grupie zapasy (aktywa), w konkretnym przypadku niniejszej sprawy na koncie 319 "Materiały w przerobie". Podkreślił przy tym, że Spółka poza pisemnym oświadczeniem, nie przedłożyła w toku postępowania, na potwierdzenie tej kwoty żadnego dokumentu oraz wyliczenia. Zgodził się zatem ze stanowiskiem organu I instancji, że kwota [...] zł, jako mająca charakter definitywnego przysporzenia majątkowego Spółki, kwalifikuje się do aktywów w części Inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne), przy jednoczesnym zmniejszeniu aktywów w części dotyczącej zapasów, natomiast w pasywach kwalifikuje się do kapitałów własnych w części dotyczącej zysku netto, przy jednoczesnym zmniejszeniu zobowiązań wobec podmiotu powiązanego R. s.c.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w związku z zastosowanym przez Spółkę sposobem postępowania, osiągnęła ona w 2015 r. przysporzenie majątkowe związane ze zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości co najmniej [...] zł w tym zmniejszenie zobowiązania w podatku VAT co najmniej na kwotę [...] zł, zobowiązania w podatku CIT co najmniej na kwotę [...] zł. Na marginesie zauważył, że kwota przysporzeń majątkowych w wysokości [...] zł odpowiada wartości bilansu otwarcia na dzień 01.01.2015 r. wykazanej w księgach rachunkowych Spółki na koncie 080 - Środki trwałe w budowie ([...] zł), która obciążyła koszty Spółki za 2015 r. (Tabela nr 8, Ip. 3 zaskarżonej decyzji).

Wskazał także organ odwołąwczy, że dane zamieszczone w Tabeli nr 38 decyzji organu I instancji oznaczają, że wartość gruntów z faktur od podmiotów powiązanych odpowiada obniżeniom zobowiązań podatkowych w podatku VAT i CIT, a poprzez to, że kwoty te stały się jednocześnie elementem ceny mieszkań, zostały także zapłacone Spółce (a zatem zwrócone) przez nabywców mieszkań - tak więc przysporzenie majątkowe Spółki mogło wynieść końcowo co najmniej dwukrotność tej kwoty (tj. [...] zł). W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z danych zaprezentowanych w Tabeli nr 7 zaskarżonej decyzji, obrazujących informacje wynikające z zestawienia obrotów i sald Spółki za 2015 r. w konfrontacji m. in. z danymi wykazywanymi w deklaracji CIT-8 Spółki za 2015 r. oraz z korektami tej deklaracji wynika m. in., że w wydruku rachunku zysków i strat za 2015 r. z 29 marca 2016 r., a zatem z dnia bezpośrednio poprzedzającego ustawowy termin złożenia deklaracji CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała, iż osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast w deklaracji CIT - 8 za 2015 r. złożonej do urzędu skarbowego 30 marca 2016 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł, co oznacza, iż w ciągu jednego dnia wynik finansowy Spółki za 2015 r. uległ zmianie (obniżeniu) o kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, zasadny jest wniosek, że Spółka sama zidentyfikowała własne przysporzenia majątkowe powstałe m. in. z podatków, które nie wpłynęły do urzędu skarbowego.

Ustosunkowując się do zarzutu, że ceny sprzedaży były regulowane przez rynek, czynniki zewnętrzne i nie było możliwości sprzedaży lokali powyżej cen rynkowych organ odwoławczy odwołał się do zasad kalkulacji przyjętych przez organ I instancji oraz omówił okoliczności, które w tej kwestii zostały uwzględnione.

Istotne jest według organu odwoławczego, że z danych zaprezentowanych w przez organ I instancji wynika, że wartości brutto gruntów nabytych w 2014 r. i w 2015 r. przez Spółkę od podmiotów powiązanych B.B. P. i L.L. P. (a zatem wraz z odliczonym podatkiem od towarów i usług, które to koszty obciążają koszty realizowanych przedsięwzięć deweloperskich, a podatek VAT naliczony pomniejsza zobowiązanie podatkowe Spółki z tego tytułu - Spółka zatem nie ponosi kosztów związanych z podatkiem VAT) zostały (po ich pomniejszeniu m. in. o wartość netto gruntu nabytego w 2015 r. od R.s.c.) powtórnie odzwierciedlone jako wartość netto w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez R. s.c., w tym z tytułu robót budowlanych w związku z zawartymi w 2014 r. i 2015 r. umowami dotyczącymi realizowanych przedsięwzięć deweloperskich. Z kolei powielanie wartości gruntów począwszy od wartości gruntu nabytego od Parafii za kwotę [...] zł oraz okoliczność, iż powielone wartości składają się w dalszej kolejności na wartość [...] zł i końcowo na kwotę przysporzeń majątkowych Spółki w wysokości [...] zł, przedstawiają dane ujęte w Tabeli nr 51 decyzji organu I instancji. Powielone wartości gruntów wraz z podatkiem naliczonym VAT z tytułu nabyć gruntów przez Spółkę w 2014 r. i 2015 r. znalazły jednocześnie odzwierciedlenie jako wartość netto w fakturach wystawionych przez R. s.c. na rzecz Spółki, w tym z tytułu robót budowlanych w związku z zawartymi w 2014 r. i 2015 r. umowami, które co do zasady obciążyły koszty Spółki.

Odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych wskazał organ, że Spółka w roku poprzedzającym analizowany okres poniosła stratę podatkową. Natomiast z w konsekwencji zastosowanego przez Spółkę mechanizmu, dochód bilansowy i podatkowy w następnych latach podatkowych wystąpił w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku CIT, ze względu na odliczenie wcześniejszej straty podatkowej. Zatem Spółka nie ponosiła ciężaru również i tego podatku.

Według organu odwoławczego ustalenia poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji wskazują, że w/w wartość [...] zł (zapisana na koncie 319 Wn Materiały w przerobie) odzwierciedla przysporzenie majątkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, który nie wpłynął do urzędu skarbowego. Wartość ta nie odzwierciedla kosztów związanych z lokalami mieszkalnymi oraz pozostałymi składnikami majątku powstałymi w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R., które nie zostały sprzedane w 2015 r., nie odzwierciedla również kosztów związanych z robotami budowlanymi wg umowy z grudnia 2015 r. dotyczącej przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R.zakończonego po 2015 r.

Podkreślił organ odwoławczy, że operacje gospodarcze po stronie kosztów (nabyć) odbywały się w przeważającej części w 2015 r. z udziałem podmiotów powiązanych, tj. z R.s.c. (prace budowlane na podstawie umowy z [...].08.2014 r. oraz z [...].12.2015 r.,) z L. P. L.(nabycie gruntów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim zakończonym po 2015 r.) oraz R.Sp. z o. o. (zakupy kosztowe o niewielkiej wartości na kwotę ogółem netto [...] zł), a także (w 2014 r.) z udziałem B.B. P., przy czym operacja przeprowadzona z tym podmiotem (nabycie gruntu w 2014 r. związanego z przedsięwzięciem deweloperskim zakończonym w 2015 r.) za pośrednictwem bilansu otwarcia na dzień 1.01.2015 r. finalnie wpłynęła na wysokość kosztów Spółki za 2015 r..Organ odwoławczy stwierdził na tej podstawie, że operacje gospodarcze zrealizowane przez Spółkę w badanym okresie z w/w podmiotami co do zasady spełniają kryteria z art. 11 u.p.d.o.p.

Wskazał więc organ, ze w analizowanej sprawie pomiędzy osobami pełniącymi w Spółce funkcje zarządcze i właścicielskie, a podmiotami powiązanymi istniały przede wszystkim powiązania o charakterze rodzinnym, istniały także powiązania wynikające z pełnienia funkcji zarządczych w Spółce przez osoby będące

jednocześnie wspólnikami (właścicielami) R. – D. s.c., a także prowadzącymi działalność gospodarczą jako osoby fizyczne.

Za 2015 r. transakcje Spółki po stronie sprzedaży dokonane zostały z podmiotami niezależnymi, tj. z nabywcami lokali mieszkalnych oraz pozostałych składników majątku powstałych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R.. Spółka refakturowała także opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, jednakże transakcje te za 2015 r. miały wartość netto [...] zł, tak więc wpływały w znikomym stopniu na poziom przychodów. Wobec tego w toku sprawy przyjęto, że przychody ze sprzedaży wynikające z aktów notarialnych sprzedaży lokali mieszkalnych oraz pozostałych składników majątku powstałych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. przedłożonych przez Spółkę mają charakter rynkowy w rozumieniu przepisów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego koszty Spółki, które powstały głównie z transakcji z podmiotami powiązanymi, a których wielkość wynika z zastosowanego mechanizmu/zasad kalkulacji, nie mają charakteru rynkowego, a ich wysokość powoduje, iż przysporzenia majątkowe Spółki za 2015 r. nie zostały wykazane jako zysk (dochód) Spółki. Z ustalonych wtoku sprawy zasad kalkulacji wynika, że do wykazania jako zysk bilansowy za rok obrotowy (podatkowy) Spółka przeznaczyła finalnie 1% z założonego poziomu co najmniej 5% zysku, a ponadto nie wykazała pozostałych części zysków powstałych z wkalkulowania do ceny 1 m2 powierzchni użytkowej powstałej z przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K. w R. kolejnych narzutów zysku opartych na stawkach podatkowych podatku VAT, CIT oraz podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami. Oszacowanie w podatkach dochodowych jest przeprowadzane na podstawie porównania transakcji kwestionowanej przez organ podatkowy z porównywalną transakcją, której stronami są podatnik i niezależny podmiot gospodarczy lub z transakcją, w której uczestniczą wyłącznie niepowiązane podmioty. W niektórych sytuacjach odnalezienie identycznej transakcji może być znacznie utrudnione. Możliwość wykorzystania przez organy podatkowe metod szacowania jest ograniczona przepisami prawa, w tym wypadku zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie cen trtansferowych.

Jak wskazał organ, z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej wynika, że kwota wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego opierała się na kosztach uwzględniających zysk R.s.c., a koszty te z kolei oraz zysk Spółki miały fundamentalny wpływ na cenę mieszkań. W przedłożonej dokumentacji podatkowej nie odnaleziono przy tym zapisów wskazujących na metodę i sposób obliczania zysków z tytułu umowy zawartej z podmiotem powiązanym, z których wynikałby poziom zysku realizowany przez R.s.c. w transakcjach ze Spółką, czy też będących wyjaśnieniem przyczyn, z powodu których zrealizowane przez Spółkę przysporzenia majątkowe przesuwane mają być finalnie w 99% do podmiotu powiązanego, co poskutkowało w dalszej kolejności pozbawieniem się przez Spółkę możliwości finansowych do wypełnienia chociażby zobowiązań z tytułu ryzyk przypisanych tej Spółce w dokumentacji podatkowej.

Pozostawiona przez Spółkę dla siebie w ramach kontraktu z podmiotem powiązanym kwota zysku bilansowego w wysokości [...] zł, tylko na poziomie 1% przysporzeń majątkowych (przy wykazanej wcześniej stracie w wysokości [...] zł, która stanowiła aż 31% przychodów wykazanych w księgach rachunkowych za 2015 r.) nie zapewniła żadnej możliwości wypełnienia zapisanej w umowie, a także dokumentacji podatkowej, konieczności posiadania zdolności finansowej do ponoszenia przypisanych jej ryzyk, w tym możliwości poniesienia ewentualnych kar umownych. Spółka ponosiła także inne ryzyka, w tym istotne ryzyko rynkowe związane z niemożliwością przewidzenia cen sprzedawanych lokali, Spółka była ponadto zobowiązana do angażowania własnych środków finansowych wg opisu przedstawionego na str. 19 dokumentacji podatkowej, jak również ponoszenia kosztów wskazanych na str. 20 tej dokumentacji.

W ramach analizy funkcjonalnej analizie poddano funkcje pełnione przez Spółkę, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, które znalazły odzwierciedlenie w ponoszonych przez ten podmiot kosztach za badany okres, na co wskazano także w przedłożonej w toku sprawy dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym R.s.c. Wynika z niej, że Spółka pełniła funkcje związane z realizacją przez ten podmiot działalności deweloperskiej Działalność ta, w 2015 r., polegała na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Deweloper był właścicielem gruntu, na którym powstała w/w nieruchomość, zrealizowana na podstawie projektu architektonicznego, oraz podmiotem posiadającym pozwolenie na budowę tej nieruchomości. Ryzyko oraz konieczność angażowania aktywów i wykonywania koniecznych funkcji związanych z przedsięwzięciem deweloperskim spoczywało przede wszystkim na Spółce, w szczególności w zakresie kierowania budową, pozyskania i dostarczenia materiałów budowlanych oraz właściwego i terminowego wykonania prac przy udziale bezpośrednich dostawców, jak również za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków z umowy z [...] sierpnia 2014 r. przez Wykonawcę (podmiot powiązany), który miał prawo podzlecania innym podmiotom gospodarczym podwykonawcom wykonania części prac objętych tą umową. Spółka odpowiadała za finansowanie inwestycji bez udziałów kredytów, przy przyjęciu obowiązku zapłaty za faktury w krótkim terminie (14 dni), niezależnie od wpłat zaliczek przez kupujących, a także za wybudowanie i dostarczenie nieruchomości nabywcom finalnym. W zakresie finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka nie mogła oprzeć się także na kapitale podstawowym, jego wysokość wynosiła bowiem tylko [...] zł, a stan kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniach finansowych za 2014 r. i 2015 r. był ujemny ze względu na wykazywane za 2014 r. straty z działalności Spółki. Spółka przewidziała możliwość odstąpienia przez dewelopera od umowy z Kupującym w przypadku niespełnienia przez nabywcę świadczenia pieniężnego, a ponadto wymagała od klientów finalnych systematycznych płatności związanych z postępami prac w okresie pomiędzy zawarciem umowy (umów) a wypełnieniem jej (ich) postanowień Spółka ponosiła wydatki na reklamę przedsięwzięcia, zawierała umowy deweloperskie oraz finalne umowy sprzedaży lokali powstałych w wyniku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R., w wyniku których nastąpiło przekazanie finalnym nabywcom. Dopiero w momencie podpisania aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości na nabywcę deweloper osiągnął korzyści ekonomiczne, a więc do tego czasu deweloper sprawował kontrolę nad nieruchomością i ponosił całkowite ryzyko realizacji przedsięwzięcia.

Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionych funkcji wynika, że na Spółce (deweloperze) ciążyły ryzyka związane z prowadzonym rodzajem działalności, w szczególności ryzyko związane z rynkiem nieruchomości, z działaniem (w tym z nienależytą lub nieterminową realizacją zadań) konkretnych firm, w tym w największym stopniu z działaniem Wykonawcy (R.s.c.) będących dostawcami towarów, materiałów, robót i usług w procesie realizacji przedsięwzięcia, ryzyko operacyjne, finansowe, ryzyko związane z wpływem ponoszonych kosztów, w tym w największym zakresie kosztów wynikających z umowy z Wykonawcą, na możliwość nieuzyskania dochodu na sprzedaży poszczególnych lokali powstałych w ramach przedsięwzięcia, tym bardziej, że Spółka, jak wyjaśniła, nie sporządzała kalkulacji ceny, opierając się w tej mierze na danych rynkowych i nie dopuszczając przypadku waloryzacji ceny, co czyniło wynik przedsięwzięcia deweloperskiego nieprzewidywalnym, niepewnym, a zatem niosło duże ryzyko dla dewelopera, za które należna jest odpowiednio wysoka marża zysku. Zdaniem organu odwoławczego ryzyko to mogło zostać racjonalnie podjęte tylko w przypadku sytuacji rynkowej wskazującej na wysoce prawdopodobną możliwość osiągnięcia wysokich zysków z realizowanego przedsięwzięcia. Taką sytuację rynkową potwierdzają dane z Raportów NBP (na które powołał się organ I instancji) a ponadto, jak wskazuje się w Prospekcie Informacyjnym, założyciele Spółki mają ogromne doświadczenie w realizacji projektów deweloperskich, zarówno mieszkaniowych jak i komercyjnych, co wskazuje, iż posiadali oni także profesjonalną wiedzę o aktualnej, w badanym okresie bardzo korzystnej sytuacji rynkowej w zakresie przedsięwzięć deweloperskich.

Natomiast pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka przez dostawcę dewelopera tj. podmiot powiązany R.s.c. związane były z częścią działalności Spółki dotyczącej nabywania usług budowlanych, stosownie do zapisów umowy z 15 sierpnia 2014 r. (Tabela nr 57 decyzji organu pierwszej instancji). Podmiot powiązany R.s.c. realizował najistotniejszą część prac związanych z przedmiotowym przedsięwzięciem deweloperskim, jednakże co do zasady nie realizował całości prac związanych z tym przedsięwzięciem, co oznaczało, że ryzyko, odpowiedzialność oraz konieczność angażowania własnych aktywów w tym zakresie także obciążało Spółkę. W ocenie organu zapisy zamieszczone w dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym R. s.c. dotyczące dat płatności wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego wskazują przy tym, że dokumentacja ta sporządzona została po upływie roku 2015, co najmniej po upływie miesiąca kwietnia 2016 r., a zatem po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego w zakresie podatku CIT za 2015 r. Znany był zatem w tym czasie faktyczny przebieg operacji gospodarczych z podmiotem powiązanym oraz ich wpływ na działalność P..

Na podstawie analizy treści dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym za 2015 r. w kontekście umowy z 15 sierpnia 2014 r. dotyczącej przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R.ustalono, że wartość netto w wysokości [...] zł wykazana w fakturach za 2014 r. wystawionych przez R. s.c. na rzecz Spółki z tytułu robót budowlanych w związku z w/w umową odpowiada jednocześnie (powiela) wartości gruntu nabytego pierwotnie od Parafii, będącego następnie przedmiotem obrotu pomiędzy członkami rodziny P. oraz w dalszej kolejności pomiędzy podmiotami, za pośrednictwem których prowadzili oni działalność gospodarczą, nabytego finalnie przez Spółkę za kwotę netto [...] zł, na którym to przedsięwzięcie powstało ([...] zł + [...] zł = [...] zł) i którego wartość wpłynęła oddzielnie na wysokość kosztów Spółki za 2015 r. (koszty powstałe w 2014 r. i poprzez bilans otwarcia na 01.01.2015 r. w wysokości [...] zł obciążające koszty Spółki za 2015 r., elementem tych kosztów jest m. in. kwota [...] zł - Tabela 11).

Na podstawie szczegółowych analiz dokonanych przez organ I instancji organ odwoławczy stwierdził, że cena transakcji z podmiotem powiązanym określona została końcowo na podstawie ostatecznej wartości gruntu z poszczególnych etapów obrotu działką nr [...], która znalazła w dalszej kolejności swój odpowiednik w cenie określonej jako wynagrodzenie z tytułu umowy z [...].08.2014 r. zawartej z podmiotem powiązanym (R.s.c.), co w rezultacie umożliwiło obciążenie kosztów Spółki za 2015 r. ż tytułu wynagrodzenia z ww. umowy także wartością odpowiadającą wartości gruntów.

Zdaniem organu odwoławczego analizując niniejszą sprawę należy wykorzystać informacje wynikające z raportów NBP dot. informacji o certach mieszkań, z których to raportów wynika jednoznacznie, że deweloperzy w badanym okresie realizowali wysokie marże zysku i stopy zwrotu z projektów mieszkaniowych w badanym okresie. Natomiast Spółka poprzez transakcje z podmiotem powiązanym, w kontekście pełnionych przez nią funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w tym wskazanych w dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym R.s.c., wykazała pierwotnie stratę w wysokości [...] zł, a następnie niewielki zysk bilansowy: [...] zł, podatkowy [...] zł. Spółka jako deweloper sprawowała kontrolę nad nieruchomością i ponosiła całkowite ryzyko realizacji przedsięwzięcia, natomiast pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka przez dostawcę dewelopera, tj. podmiot powiązany R.s.c. dotyczyły obszaru działalności Spółki, który był częścią jej działalności związaną z nabywaniem robót (usług) budowlanych w oparciu o umowę na wykonanie robót budowlanych z [...] sierpnia 2014 r., w odniesieniu do której Wykonawca zapewnił sobie w tej umowie m. in. etapowe rozliczania wykonanych prac oraz szybkie terminy płatności, jak też możliwość odstąpienia od umowy w przypadku zwłoki w dokonaniu zapłaty przez dewelopera powyżej 30 dni od daty ich wymagalności.

Przy uwzględnieniu informacji wynikających z modelu deweloperskiego procesu budowlanego, który przedstawiony został w Raporcie za 2011 r. i w Raporcie NBP za 2015 r. organ I instancji dokonał szczegółowej analizy w zestawieniu z danymi wykazanymi przez Spółkę w księgach rachunkowych za 2015 r. (Tabela nr 67 zaskarżonej decyzji), co zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że wynik finansowy Spółki za 2015 r., tj. dochód w wysokości [...] zł ukształtowany został poprzez wartości odpowiadające łącznej wartości netto wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot powiązany R.s.c. na rzecz Spółki w 2015 r. Wysokość wykazanego przez Spółkę dochodu w kwocie [...] zł stanowi niespełna 1,5% maksymalnych możliwych kosztów netto określonych, w warunkach niniejszej sprawy, z zastosowaniem modelu deweloperskiego procesu budowlanego (tj. [...]:[...] *100 = 1,47%) podczas gdy w Raporcie NBP za 2011 r. wskazuje się przedział 20%-30% udziału zysku do przychodów. Poziom dochodu w kwocie [...] zł odniesiony do kosztów bilansowych za 2015 r. wykazanych w księgach rachunkowych Spółki wynosi ([...] zł: [...] zł *100) - 0,89 %, a do wysokości przychodów bilansowych wynosi ([...] zł: [...] zł )= 0,88%.

Stwierdził organ odwoławczy, przyjmując w ślad za modelem deweloperskiego procesu budowlanego, że koszty netto zakupu gruntu dla celów przedsięwzięcia przy ul. K.w R. w wysokości wynikającej z faktury wystawionej przez B.na rzecz Spółki w 2014 r., tj. w wysokości [...] zł, stanowią 15% kosztów inwestycji, co prowadzi do wniosku, że wartość odpowiadająca 100% kosztów netto dewelopera z przedsięwzięcia przy ul. K.w R. musiałaby wynosić ([...] zł * 100/15 = [...] zł (wartość kosztów z pierwszej korekty zeznania CIT-8 Spółki za 2015 r. wynosi [...][...] zł). Z ksiąg rachunkowych Spółki za 2015 r. wynika natomiast, że wartość kosztów związanych z przychodami za 2015 r. wynosi [...] zł.

Zauważył organ, że różnica pomiędzy w/w wartościami wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł), co wskazuje, że wartość tę należałoby przyjąć przede wszystkim jako koszty przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K. w R. przypadające na niesprzedane w 2015 r. lokale mieszkalne oraz pozostałe składniki majątku z tego przedsięwzięcia, a zatem jako wartość co do zasady pomniejszającą koszty roku 2015 r. w związku z brakiem przychodów z części składników majątku wytworzonych w 2015 r. w ramach tego przedsięwzięcia budowlanego. Wykazane przez Spółkę na koncie 319 Wn Materiały w przerobie na 31.12.2015 r. koszty wyniosły [...] zł, z czego kwota [...] zł (Tabela 67, kol. 13, bez kwoty [...] zł) wg treści operacji gospodarczych wykazanych w fakturach od R.s.c. za 2015 r. dotyczy robót budowlanych wg umowy z 1.12.2015 r. oraz zakupu gruntu wykazanego na koncie 010 Środki trwałe, a zatem nie dotyczy przedmiotowego przedsięwzięcia. W związku z tym zmniejszenie kosztów związane z przedsięwzięciem deweloperskim przy ul. K.w R. (w tym roboty budowlane wg umowy z 15.08.2014 r. z R.s.c.) potraktowane przez Spółkę jako materiały w przerobie na dzień 31.12.2015 r. wynosić mogło jedynie [...] zł według wyliczenia: [...] zł - [...] zł (faktury kosztowe netto z R.s.c. dotyczące umowy z 1.12.2015 r.). Różnica do kwoty [...] zł wynosi [...] zł, i zdaniem organu różnica ta, obliczona wg zasad modelu deweloperskiego procesu budowlanego przy uwzględnieniu treści faktur wystawionych przez R.s.c. na rzecz Spółki w 2015 r., wskazuje na możliwy poziom zysku (dochodu) za 2015 r. ze zbycia w tym roku składników majątku z przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R., przy poziomie zysku bilansowego wykazanego przez Spółkę w wysokości [...] zł (różnica [...] zł).

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie wyodrębniła w księgach rachunkowych na 31.12.2015 r. stanu niesprzedanych, gotowych lokali mieszkalnych z zakończonej inwestycji przy ul. K.w R., jak również pozostałych składników majątku związanych z tym przedsięwzięciem deweloperskim. Odwołując się do ustaleń organu I instancji, wskazał, że wartości netto niesprzedanych w 2015 r. składników majątku z przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego (w wysokości wg obliczeń: [...] zł) odpowiadają aktywowane przez Spółkę za 2015 r. koszty jedynie w wysokości [...] zł, a różnica pomiędzy tymi wartościami wynosi [...] zł. Obliczone na podstawie tych wielkości przysporzenie majątkowe - zysk/koszty - wynosi 201,80% ([...] zł : [...] zł). W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że przysporzenie majątkowe Spółki za 2015 r. z ww. przedsięwzięcia deweloperskiego było wyższe, niż wynikające z ksiąg rachunkowych (podatkowych) Spółki za badany okres.

Podkreślił organ odwoławczy, że analiza cen transferowych dotyczy nie tylko wysokości ceny transferowej, ale i oceny racjonalności ekonomicznej czynności. Wiąże się to z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii:

- czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję,

- czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Organ odwoławczy stwierdził w tym kontekście, że istniejące powiązania między analizowanymi podmiotami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa i eliminować działania podatników, które polegają na ukształtowaniu warunków wzajemnych transakcji, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Dowiedzenie, iż zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty uprawnia organ do pominięcia (nieuwzględnienia) przy określaniu dochodu podatnika warunków wynikających z powiązań i zastąpienia ich warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. upoważnia organy podatkowe do odmiennego określenia warunków (cen) czynności, a zatem zastąpienie cen określonych w umowach (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Zdaniem organu odwoławczego, zasady kalkulacji stosowane przez Spółkę przedstawione w wyniku kontroli, protokole badania ksiąg oraz w zaskarżonej decyzji pokazują, że Spółka oraz wymienione w tych dokumentach podmioty powiązane funkcjonowały w ścisłym powiązaniu z wyznaczonymi celami, których realizacja, ustalony mechanizm działania, spowodowała przysporzenie majątkowe Spółki. Przedmiotem szczegółowych analiz w toku sprawy były warunki ustalone przez podmioty powiązane, których finalne efekty znalazły swój wyraz po stronie kosztów w księgach Spółki za rok 2015, a w wyniku tych czynności ustalono zasady kalkulacji stosowane przez Spółkę za analizowany okres, które mają m. in. ścisły związek z wartościami wynikającymi z faktur zakupu wystawionymi na rzecz Spółki przez podmiot powiązany R.s.c., jak też przez pozostałe podmioty powiązane. Kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów Spółki za 2015 r. miały:

- zakup gruntu w 2014 r. od B.- B. P. na wartość [...] zł,

- wartości wynikające z faktur wystawionych przez R.s.c. z tytułu realizacji umowy z [...].08.2014 r. (zakończone w 2015 r. przedsięwzięcie deweloperskie przy ul. K.w R.).

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania między spółkami, miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków transakcji, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Organ przytoczył i omówił metody szacowania dochodów, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., sprecyzowane w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych, to jest:

- metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (MPCN - § 12 rozporządzenia),

- metoda ceny odprzedaży (MCO - § 13 rozporzadzenia),

- metoda rozsądnej marży, "koszt plus" (MRM - § 14 rozporządzenia.

Podkreślił, że przy wyborze metody uwzględnia się w szczególności przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Zaznaczył jednak, że w przypadku, gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod Rozporządzenia w sprawie cen transferowych dopuszcza zastosowanie metod zysku transakcyjnego. W myśl § 16 rozporządzenia metodami tymi są: metoda podziału zysku oraz metoda marży transakcyjnej netto.

Wyjaśnił dalej organ, że w celu określania dochodu w przedmiotowej sprawie z analizowanych transakcji zastosowano metodę marży transakcyjnej netto, polegającej, zgodnie z § 18 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, na badaniu marży zysku netto (odniesionej do odpowiedniej podstawy - np. marży operacyjnej, zwrotu z aktywów, narzutu na kosztach operacyjnych, itp.), jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Poziom realizowanej w ramach badanej transakcji marży (zwrotu, narzutu) należy odnieść do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi bądź marży (narzutu) realizowanej przez niepowiązane podmioty w ramach transakcji porównywalnych. Marżę transakcyjną netto określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu. Koszty ogólnego zarządu odejmuje się od przychodu z uwzględnieniem proporcji, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów. Zastosowanie tej metody pozwala na określenie poziomu rentowności badanego podmiotu na poziomie wyników z działalności operacyjnej w odniesieniu do porównywalnych podmiotów niepowiązanych.

Wyjaśnił także dlaczego jego zdaniem organ I instancji słusznie odrzucił możliwość zastosowania innych metod oraz wskazał jak jakie względy przemawiały za wybraną metodą. Nawiązując do informacji zawartych w modelu deweloperskiego procesu budowlanego przedstawionego w Raporcie NBP, i wskazanej tam przydatności analizy firm deweloperskich w oparciu o dane i wskaźniki wynikające ze sprawozdań finansowych, w toku organ I instancji zebrał informacje opisujące wyniki finansowe zrealizowane przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do Spółki P. Sp.z o. o., co koresponduje z § 6 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Analiza porównawcza danych finansowych podmiotów porównywalnych została przeprowadzona za okres trzech lat tj. 2012, 2013, 2014 z uwagi na okres objęty postępowaniem oraz dostępność danych zawartych w wykorzystanej w analizie porównawczej bazie danych "InfoCredit", a także z uwagi na okoliczność, że dostępne dane publiczne mogą odzwierciedlać krótkoterminowy wpływ czynników o charakterze okresowym i losowym, takim jak recesja gospodarcza, wahania stóp procentowych i kursów walut, zmiany oferty sprzedażowej lub faz cyklu życia produktów, w celu ograniczenia ich wpływu na wyniki finansowe podmiotów uwzględnionych w analizie.

Następnie organ szczegółowo opisał poszczególne etapy zastosowanej metody w konsekwencji czego wyliczono średnie wielkości przychodów ze sprzedaży, kosztów działalności operacyjnej oraz zysku ze sprzedaży osiągniętych w okresie 2012-2014 przez 32 wyselekcjonowane podmioty. Aby zwiększyć wiarygodność analizy obliczono także przedział międzykwartylowy dla średnich zysków. Ostatecznie jako adekwatny uznał organ odwoławczy przyjęcie wysokości wskaźnika procentowego średniego zysku (marży) transakcyjnego należnego Spółce obliczonego w odniesieniu do przychodów tej Spółki z tytułu zbycia w 2015 r. lokali mieszkalnych oraz innych składników majątku powstałych w wyniku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. mieści się na poziomie 3 kwartyla, tj. na poziomie 27,26%.

W ocenie organu odwoławczego wskaźnik na poziomie 27,26% pozwolił na oszacowanie kosztów obciążających P. Sp. z o. o. z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego rozpoczętego przez Spółkę w 2014 r., a zakończonego w 2015 r. przy ul. K.w R., w tym kosztów tego przedsięwzięcia, które mogą być ocenione jako zachowujące poziom rynkowy. Oszacowana została w ten sposób kwota kosztów w wysokości [...] zł przypadająca na transakcje z podmiotami powiązanymi odzwierciedlająca ich rynkową wartość.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego ograniczenia praw Spółki do przedstawiania swoich racji i składania wyjaśnień organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że w odpowiedzi na pismo Spółki z 10 sierpnia 2018 r., w którym Spółka poinformowała o braku możliwości złożenia dalszych wyjaśnień ze względu na brak dostępu do dokumentów źródłowych, organ pierwszej instancji pismem z 31 października 2018 r. przekazał Spółce zapisane w postaci elektronicznej na płycie CD dokumenty źródłowe wydane w związku z kontrolą, oddzielnie przekazano także hasło niezbędne do odczytania danych zapisanych na płycie CD (karta 2949). Ponadto w dyspozycji Spółki znajdowały/znajdują się księgi rachunkowe za badany okres, z których w toku postępowania pobrano dane w postaci elektronicznej i zapisano je na płycie CD, co stwierdzono protokołem z 15 maja 2018 r. (akta sprawy karty 120-125), dokumentującym wydanie w siedzibie Doradztwo Podatkowe C. .Doradca Podatkowy i Adwokat Sp. p., ul. Ł., [...] R., dokumentacji księgowej w formie elektronicznej na nośniku elektronicznym - płycie CD, tj.: zapisów w księgach rachunkowych Spółki za 2015 r. (dziennik księgowań, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych), planu kont, ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu dla celów VAT za okresy rozliczeniowe w 2015 r. W ciągłej dyspozycji Spółki były/są także ewidencje związane ze składnikami majątku.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 czerwca 2024 r., skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

3) art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu do upływu terminu przedawnienia - w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 piet 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", podczas gdy dopiero postawienie zarzutów może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

4) art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p. w zw. z § 3 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest szacowanie dochodu Spółki, pomimo nieudowodnienia przez organ przesłanek pozwalających na zastosowanie szacowania dochodów na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.,, zgodnie z metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. polegającego na braku wykazania przez organ, że ceny stosowane przez Spółkę w transakcji z podmiotami powiązanymi różnią się od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane - powyższe naruszenie jest konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

5) art. 11 u.p.d.o.p., w zw. z § 4 i § 6 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na sporządzeniu przez organ analizy porównawczej dla transakcji dotyczącej działalności deweloperskiej Spółki (sprzedaży mieszkań na rzecz podmiotów niepowiązanych), podczas gdy taka analiza powinna zostać sporządzona do kwestionowanych transakcji między podmiotami powiązanymi - wskutek tego analiza porównawcza została przygotowana na inne okoliczności niż dotyczące kwestionowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;

6) § 15 w zw. z § 8 Rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w związku z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i błędne uznanie, że Spółka w oparciu o przeprowadzoną analizę funkcjonalną pełniła w ramach inwestycji deweloperskiej najistotniejsze funkcje, aktywa i ryzyka, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, z dnia 11 stycznia 2023 r., oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia wskutek instrumentalności wszczęcia postepowania karnego skarbowego skarżąca podniosła w szczególności, że NPUCS nie przedstawił okoliczności, które uzasadniałby podejrzenie popełnienia czynu stanowiącego sprawę karną skarbową, a brak tego wyjaśnienia jest istotny z tego punktu widzenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w dniu 29 września 2021 r., w sytuacji gdy organ w pełni zdawał sobie sprawę, że nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w dwóch instancjach. Kontrola podatkowa zakończyła się wynikiem kontroli dopiero 26 sierpnia 2021 r. Prawdopodobne wydaje się, że organ właściwy w sprawie karnej skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe, kiedy już wiedział, że postępowanie podatkowego (przekształcone z zakończonej kontroli celno-skarbowej dopiero 22 października 2021 r.) nie zostanie zakończone w terminie i należy ten termin wydłużyć. Z kolei odnosząc się do argumentu organu, że Prokurator nadzorował postepowanie i nie zakwestionował postanowienia o wszczęciu śledztwa, jak również nie podjął działań w celu umorzenia postępowania skarżąca podniosła, że organ nie wyjaśnił jednak, jaki związek występuje pomiędzy prowadzeniem nadzoru przez prokuratora a brakiem instrumentalności działania organu podatkowego - zwłaszcza w sytuacji, gdy z przywołanej powyżej uchwały NSA nie wynika, iż nadzór prokuratora ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak tego wyjaśnienia zdaniem skarżącej jest istotny bowiem organ nie wyjaśnił na czym w praktyce polegały czynności dokonywane przez prokuratora, ani też czy w ogóle rozważono zagadnienie instrumentalności, a przecież w każdym śledztwie prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzór prokuratora jest obligatoryjny. Zwróciła także uwagę skarżąca, że z danych przedstawionych przez organ podatkowy nie sposób wywieść, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione celami postępowania karnego, skoro trwa ono w zawieszeniu do chwili obecnej, zaś pozyskane informacje (wydanie kilku postanowień, tj. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, postawieniu zarzutów i zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) nie wskazują na zachowanie jakiejkolwiek dynamiki i zaangażowania w gromadzeniu materiału dowodowego, a raczej na całkowite uzależnienie i oczekiwanie na rezultaty postępowania podatkowego, wszczętego zresztą później.

W ramach zarzutu wadliwego uzasadnienia zaskarżonej w kontekście skuteczności wszczęcia postepowania karnego skarbowego skarżąca podniosła, przywołując judykaty NSA, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego - o ile nawet w ogóle miało miejsce w rzeczywistości - nie przesądza automatycznie o braku instrumentalności. Podkreśliła, że dla czynu penalizowanego w art. 56 § 1 k.k.s. ustawodawca nie przewidział postaci nieumyślnej, co oznacza, że dla uznania danej osoby za winną popełnienia tego czynu konieczne jest de facto udowodnienie, że świadomie dokonała nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. Taki dowód - pomimo tego, że stanowi punkt wyjścia w sprawie karnej skarbowej - nie został in casu przeprowadzony, natomiast postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez pracowników jednej komórki, w oparciu o zawiadomienie pracowników innej komórki tego samego organu.

Odnosząc się do meritum sprawy to jest naruszenia przez organ art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w zw. z § 3 Rozporządzeniu w sprawie cen transferowych skarżąca zarzuciła, że organy nie wykazały, że warunki realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi transakcji dotyczących zakupu nieruchomości oraz robót budowlanych różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, dokonujące porównywalnych transakcji, tj. nie wykazały w trakcie prowadzonego postępowania przesłanek koniecznych do szacowania dochodów podatnika takich jak: znacząco odmienne ceny w identycznych bądź podobnych transakcjach, a tym samym doszło do nieuzasadnionego szacowania dochodów Spółki. Organ nie wykazał, że cena transakcji ustalona między Spółką a podmiotami niepowiązanymi, jest ceną nierynkową, ani nie wykazał, aby sporządzona przez rzeczoznawcę opinia, będącą podstawą ustalenia wartości nieruchomości w transakcji między Spółką a podmiotem niepowiązanymi, została sporządzona niezgodnie z obowiązującymi przepisami/wytycznymi w zakresie sporządzania wycen nieruchomości. Zdaniem skarżącej organ nie wykazał także przesłanek szacowania dochodu odnośni drugiej transakcji tj. wynikającej z wystawionych faktur na rzecz Spółki z tytułu realizacji robót budowlanych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, jako, że organ nie wykazał w żaden sposób, aby warunki ustalone między Spółką a podmiotem powiązanym odbiegały od warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. W szczególności zarzucił, że organ nie dokonał obligatoryjnej analizy porównywalności wykazującej nierynkowość transakcji dot. zakupu usług budowalnych przez Spółkę od podmiotu powiązanego.

Skarżąca zarzuciła także organowi, że nie oszacowanie dochodów Spółki w zaskarżanej decyzji nie spełnia wymogów procesu szacowania dochodu wg Rozporządzenia w sprawie cen transferowych i to już na etapie założeń przyjętych przy sporządzaniu analizy porównawczej. Niedopuszczalne jest bowiem dokonywanie szacowania poprzez porównywanie transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane z transakcją inną niż transakcja realizowana przez podmiot powiązany z innym podmiotem powiązanym. Zamiast przygotować analizę porównawczą dla transakcji faktycznie realizowanych między podmiotami powiązanymi (usługi budowlane, zbycie nieruchomości), organ przygotował analizę porównawczą dla transakcji sprzedaży mieszkań przez dewelopera. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie § 6 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, w świetle którego organy nie są uprawnione do uwzględniania okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. Okolicznościami takimi są zaś dane na temat faktycznych wyników sprzedażowych w okresie następującym po dokonaniu transakcji.

Ponadto podniesiono, że jak wskazuje organ w wydanej decyzji, kluczowy wpływ na wysokość kosztów Spółki za 2015 r. miały nie tylko usługi budowlane nabyte od podmiotu R.s.c., ale również zakup gruntu od B.- B. P.. Organ w przygotowanej analizie nie odniósł się do zastosowanej ceny transakcyjnej nabycia gruntu w kwocie [...] zł, akcentując wyłącznie, że operat nieruchomości został przygotowany na zlecenie podmiotu powiązanego. Ostatecznie, organ pomimo braku poczynienia jakichkolwiek czynności zmierzających do zakwestionowania ustalonej ceny nabytego gruntu czy zakwestionowania ceny wprost w wydanej decyzji, w ramach szacowania obok transakcji usług budowlanych ujął również zakup gruntu pomimo tego, że wprost w decyzji nie zakwestionował rynkowości tej transakcji.

Skarżąca zarzuciła, że organ w zaskarżonej decyzji nie odnosi się do zasadności przyjęcia 3 kwartyla wartości z przygotowanej analizy porównawczej jako wartości odpowiedniej do przeprowadzonego szacowania. Organ przedstawił wyłącznie argumenty przemawiające za przypisaniem większości istotnych funkcji, aktywów i ryzyk po stronie Spółki, brak jest jednak odniesienia tego faktu do przypisania Spółce szacowanego dochodu w wysokości 3 kwartyla z przygotowanej analizy porównawczej.

Zauważyła ponadto skarżąca, że organ zdaje się pomijać okoliczności negujące postawioną tezę o przeważającym zaangażowaniu funkcjonalnym Spółki w przedsięwzięcie. Analiza transakcji usług budowlanych, jak i przygotowanej dokumentacji cen transferowych zdaniem skarżącej nie pozwala na wysunięcie wniosku o tak przeważającym zaangażowaniu w proces inwestycyjny Spółki. W dokumentacji cen transferowych Spółka wskazała, że R.s.c. odpowiada za jakość i terminowość świadczonych usług, w tym korzystając z usług podwykonawców. Jako ryzyko gospodarcze wskazano również błędne oszacowanie kosztów realizacji umowy o usługi budowlane, które w całości obarcza R.s.c.. Samo wykonanie usług budowlanych, zarówno z punktu widzenia personelu jak i materiałów budowlanych to aktywa angażowane przez R.s.c.

Skarżąca zaznaczyła, że organ wskazuje, że Spółka powinna posiadać kalkulację rentowności całego projektu deweloperskiego tak, aby osiągnąć na przedsięwzięciu odpowiedni (pewny) zysk). Niemniej jednak jej zdaniem organy podatkowe nie mają narzędzi prawnych ku temu. aby oceniać racjonalność podejmowanych decyzji gospodarczych podatnika, w szczególności w zakresie transakcji z podmiotami niepowiązanymi (a przeprowadzona analiza porównawcza dotyczy de facto transakcji z podmiotami niepowiązanymi, tj. działalności deweloperskiej - sprzedaży mieszkań na rzecz podmiotów niepowiązanych). Podkreśliła, że brak kalkulacji zysku. czy nawet jakiekolwiek przejawy lekkomyślności w planowaniu przebiegu transakcji, czy jej rentowności, nie moną być traktowane jako okoliczności wpływające w jakikolwiek sposób na cenę transakcyjną między podmiotami w obrocie gospodarczym. Mimo to, w wydanej decyzji okoliczność braku kalkulacji rentowności na sprzedaży mieszkań i niepewnego z tego tytułu zysku po stronie Spółki, organ traktuje jako okoliczność obligującą do przypisania wysokiego zysku Spółce. Ponadto Spółka zaznaczyła, że praktyka rynkowa w zakresie działalności przedsiębiorstw w obrocie gospodarczym nie wskazuje, aby brak kalkulacji spodziewanego zysku wpływał w jakikolwiek sposób na kształtowanie cen między podmiotami niepowiązanymi.

Skarżąca stwierdziła zatem, że analiza funkcjonalna transakcji usług budowlanych nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka realizowała funkcje, angażowała aktywa oraz ponosiła ryzyka na tyle istotne, aby szacować dochód w wysokości 3 kwartyła przeprowadzonej analizy. W ocenie skarżącej, brak jest normy prawnej pozwalającej organowi na przyjęcie jako rynkowej wartości wynagrodzenia w wysokości 3 kwartyła przygotowanej przez organ analizy porównawczej. Przepisy Rozporządzenia wskazują przebieg szacowania dochodu (oraz jego przesłanki, których to zdaniem Spółki Organ nie spełnił), niemniej brak w Rozporządzeniu przepisu pozwalającego na przyjęcie 3 kwartyla analizy jako wartości rynkowej.

Skarżąca powołała się na Wytyczne OECD (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010), według których jeśli zakres przedziału obejmuje wyniki o stosunkowo równej i wysokiej wiarygodności, można argumentować, że każdy punkt w zakresie spełnia zasadę ceny rynkowej (3.62.). Podkreśliła, ze wytyczne OECD nie stanowią źródła prawa w polskim porządku prawnym, niemniej w orzecznictwie i doktrynie akcentuje się ich doniosłość w procesie badania rynkowości transakcji i ich zgodności z zasadą arm’s length. Tym samym, według skarżącej organ nie wskazał warunków oraz przesłanek do szacowania dochodu we wskazanej wyżej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej regulacji art. 11 u.p.d.o.p. w zakresie cen transferowych wskutek braku zdaniem skarżącej podstaw do uznania, że ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi różnią się od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane, a w dalszej kolejności prawidłowość przeprowadzonej przez organ analizy porównawczej w oparciu o pełnione funkcje, aktywa i ryzyka, wybór zastosowanej metody oszacowania przychodów oraz interpretacja jej wyników. Na plan pierwszy skarżąca wybija jednak zarzut przedawnienia, i do tego zarzutu należy się wpierw odnieść, bowiem stwierdzenie, że przedmiotem postępowania jest nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe warunkuje kompetencję organów podatkowych do wydania decyzji określającej. Zważyć należy, ze przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania, co do zasady - gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie organ powołał się jednak na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołał się na wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2015 złożonego Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w dniu 30.03.2016 r. oraz korektach do ww. zeznania podatkowego CIT-8 w zakresie podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób prawnych tj. P.Sp. z o.o., której następcą prawnym jest l.Sp. z o.o. Sp. komandytowa poprzez pominięcie w rachunku podatkowym za rok 2015 wartości definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych o dużej wartości to jest o czyn art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.. Z kolei Naczelnik PUC-S pismami z dnia 9 listopada 2021 r. zawiadomił pełnomocnika oraz samą Spółkę i osoby uprawnione do jej reprezentacji, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 29 września 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., na skutek wszczęcia w/w śledztwa.

W zasadzie tych akurat okoliczności skarżąca nie podważa, więc stwierdzić przychodzi, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18.

Skarżąca podnosząc zarzut przedawnienia wiąże je zasadniczo z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, zarzucając organowi instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim w tym, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w dniu 29 września 2021 r., a więc na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiłoby w końcem grudnia 2021 r. Za instrumentalnością działania organu w powyższym zakresie, jej zdaniem, przemawia także okoliczność, że po wszczęciu postepowania zostało ono zawieszone i trwa w zawieszeniu do chwili obecnej, podjęte zaś do tego czasu czynności to jest wydanie kilku postawień (o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, postawieniu zarzutów i zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) nie wskazuje na zachowanie jakiejkolwiek dynamiki i zaangażowania w gromadzeniu materiału dowodowego. Ponadto skarżąca podniosła, w kontekście zapewne ujemnej przesłanki procesowej, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można zarzucić decydentom Spółki umyślnego działania polegającego na świadomym dokonaniu nieprawidłowych rozliczeń podatkowych czego wymaga konstrukcja (strona podmiotowa) czynu penalizowanego w art. 56 § 1 K.k.s.

Od tej ostatniej okoliczności wypada zacząć rozważania Sądu odnośnie zarzutu przedawnienia bowiem zgodzić się należy ze skarżącą, że dla oceny czy wszczęcie postepowania karnego-skarbowego nie miało charakteru pozorowanego konieczna jest nie tylko analiza czynności podejmowanych w ramach postępowania, bo taka analiza ma charakter wtórny, lecz poprzedzona powinna być analizą przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Badaniu podlegać powinno więc także czy nie wystąpiły tzw. ujemne przesłanki procesowe Jako instrumentalnie wszczęte należy uznać nie tylko takie postępowanie, w którym finansowy organ dochodzenia poza samym wszczęciem postepowania zachował całkowitą bierność, ale także takie postępowanie, które zostało wszczęte w braku spełnienia podstawowej przesłanki wszczęcia to jest uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, np. wskutek wystąpienia ujemnych przesłanek procesowych określonych w art. 17 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. a zwłaszcza z pkt 1 (czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia) i z pkt 2 (czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa). Skarżąca optując za wystąpieniem ujemnej przesłanki z a pkt 1 w/w artykułu, opiera swoje stanowisko na tym, że czyn w sprawie którego wszczęto postepowanie karne skarbowe, a który następnie zarzucono decydentom Spółki, nie stanowi przestępstwa karnego skarbowego ze względu na brak znamienia strony podmiotowej to jest umyślności działania. Czyn zabroniony z art. 56 § 1 K.k.s. polega na tym, że karze w nim określonej podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt SK 13/05 zajmował się konstytucyjnością art. 56 § 2 K.k.s. (typ kwalifikowany oszustwa podatkowego z uwagi na wysokość podatku narażonego na uszczuplenie) z uwagi na posługiwanie się w nim nieostrego pojęcia "prawdy". Analizując cel i znaczenie tego przepisu K.k.s. Trybunał wskazał, że oszustwa dopuszcza się podatnik, który umyślnie (wniosek z art. 4 § 1 K.k.s.) działaniem albo zaniechaniem naraża Skarb Państwa (przestępstwo materialne) na uszczuplenie podatku w trakcie postępowania podatkowego, po zgłoszeniu się samego podatnika. Znamieniem przestępstwa jest bowiem, w odróżnieniu od art. 54 lub art. 55 k.k.s., złożenie przez podatnika lub płatnika nierzetelnej deklaracji podatkowej lub oświadczenia. Nierzetelność deklaracji lub oświadczenia, tzn. jej nieprawdziwość, polega na podaniu przez podatnika lub płatnika danych niezgodnych z rzeczywistością. Co ważne, podkreślił sąd konstytucyjny, że pojęcie prawdy użyte w art. 56 k.k.s. odnosi się nie do danych ujawnianych przez podatnika lub płatnika w deklaracji podatkowej, lecz ich kwalifikacji jako wydatków podlegających odliczeniu. "Prawdziwe" albo "nieprawdziwe" w rozumieniu tego przepisu są więc dane, wykazane przez podatnika w deklaracji. Dane te muszą być zgodne z rzeczywistością, tzn. ze stanem faktycznym, ale odnoszonym do obowiązków podatkowych, tak jak zostały one zdefiniowane w przepisach dotyczących tego obowiązku. Celem art. 56 k.k.s. jest bowiem zagwarantowanie przestrzegania nakładanych przez materialne prawo podatkowe obowiązków. Penalizacja umyślnej nierzetelności podatników i płatników w podawaniu wymaganych przez prawo podatkowe danych jest konieczna dla zabezpieczenia "samoobsługowej" konstrukcji podatku od osób fizycznych. Ustawodawca, nakazując podatnikom samowymiar zobowiązań podatkowych i zastrzegając dla organów podatkowych jedynie funkcje kontrolne, musiał w skuteczny sposób zabezpieczyć prawidłowość i rzetelność procesu stosowania prawa podatkowego.

W ocenie Sądu nie wystarczy więc, że skarżąca powoła się na realność w sensie wystąpienia w rzeczywistości określonych zdarzeń pomiędzy działającymi realnie podmiotami, udokumentowanych sporządzeniem rzeczywistych umów i wystawionymi fakturami, które stanowiły podstawę do wzajemnych rozliczeń, czego wszak organ nie kwestionuje i nie podważa ich cywilnoprawnej ważności czy skuteczności. Zarzut organu a także finansowego organu dochodzenia polega na tym, że skarżąca wbrew obowiązkowi z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi przyjęła (ustaliła) warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w wyniku czego wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Skarżąca zatem wbrew określonemu w w/w przepisie ustawy podatkowej obowiązkowi podatkowemu, w relacjach ze swoimi kontrahentami (podmiotami powiązanymi) świadomie przyjęła warunki odbiegające od rynkowych, skutkiem których było zawyżenie kosztów przedsięwzięcia developerskiego, co było – jak wykazała analiza zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – celowym, a więc i umyślnym działaniem. W konsekwencji organ był uprawniony do uznania, że księgi podatkowe Spółki prowadzone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. są nierzetelne w zakresie określenia kosztów wynikających z transakcji z podmiotami powiązanymi, wygenerowanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim zakończonym w 2015 r. przy ul. K.w R. w wysokości wyższej niż ich poziom spełniający warunki dla ich określenia jako rynkowe, co wpłynęło na zadeklarowanie dochodu Spółki za 2015 r. w wysokości niższej niż jego poziom określony z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Tym samym a vista nie jest także wykluczona oprócz sankcji podatkowej sankcja karnoskarbowa, a zatem z tej perspektywy nie można przyjąć, jak tego chce skarżąca, wystąpienia ujemnej przesłanki procesowej.

Generalnie, w odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Choć sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżąca. Trzeba mieć na względzie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego powiązanego z niniejszą sprawą zostało poprzedzone kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2015 r.. Po zakończeniu tej kontroli sporządzony został wynik kontroli a stwierdzone w nim nieprawidłowości stanowiły podstawę do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego w trybie art. 303 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Wszczynając postępowanie przygotowawcze finansowy organ dochodzenia dysponował zatem odpowiednim materiałem dowodowym (wynik kontroli wraz z załączoną dokumentacją), który dostatecznie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego. Pomiędzy działaniami organów w ramach pełnienia różnych funkcji publicznych występuje pełna korelacja i współdziałanie. W świetle art. 304 § 2 K.p.k.. instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym organy ścigania. Niewątpliwie takiej wiedzy dostarczyły ustalenia kontroli prowadzonej wobec Spółki wskazujące na określone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2015 r. Z kolei art. 303 K.p.k. nakłada na organy ścigania, w tym finansowe organy dochodzenia, obowiązek wszczęcia postępowania karnego m.in. na skutek zawiadomienia o przestępstwie.

Dalej zauważyć należy, że wszczęte dochodzenie zostało następnie przekształcone w śledztwo prowadzone pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...]. Co istotne postępowanie przygotowawcze nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz przeszło do fazy ad personam, gdyż wobec decydentów Spółki L. P. i B.P.. wydano w dniu 1 października 2021 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s, które ogłoszono podejrzanym w dniu 11 maja 2022 r.

Nie mniej ważna dla oceny zarzutu ewentualnej instrumentalności jest okoliczność, że w postępowaniu karnym skarbowym podejmowane były czynności prokuratorskie, poddawane następnie kontroli sądowej. Mianowicie prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r., sygn. akt [...] dokonał zabezpieczenia majątkowego grożących podejrzanym kar na mieniu podejrzanych poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wskazanych nieruchomościach. Zażalenie na to postanowienie rozpoznawał Sąd Rejonowy w [...] i utrzymał je w mocy. Kontroli sądowej podlegało także postanowienie finansowego organu dochodzenia z dnia [...] czerwca 2022 r. o zawieszeniu śledztwa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego, które zostało zatwierdzone w dniu 29 czerwca 2022 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] sprawującego nadzór nad śledztwem. Warunkiem sine qua non braku wyeliminowania w/w czynności procesowych z obrotu prawnego przez niezawisły sąd powszechny było niestwierdzenie ujemnych przesłanek procesowych. Utrzymanie w mocy przez zaskarżonych postanowień wydanych w toku śledztwa potwierdza prawidłowość i zgodność z prawem tych czynności. Natomiast sama w sobie okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i stan ten trwa obecnie nie może dyskredytować realności i zasadności wcześniej podejmowanych do tego momentu czynności procesowych. Świadczy o pewnej strategii organu prowadzącego (nadzorującego) śledztwo, zrozumiałej zważywszy na złożoność podejmowanych działań przez Spółkę i obszerność materiału dowodowego, mającej nadto umocowanie w przepisach prawa (art. 114a K.k.s.) i jak się rzekło potwierdzonej (zaaprobowanej) w ramach kontroli sadowej.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p Sąd uznał za niezasadne.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, ze podstawowym zagadnieniem w sprawie jest to czy organ wykazał przesłanki do szacowania przychodów w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi, to jest czy warunki na których te transakcje przeprowadzono odbiegały od warunków rynkowych, to jest takich jakie wystąpiłyby pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W świetle przedstawionej regulacji organ podatkowy był uprawniony, w ramach dokonywanego oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, przy zaistnieniu oczywiście podstaw do takiej czynności, skorygować wynagrodzenie z kontrolowanych transakcjach i ustalić faktyczną wartość świadczeń w ramach tych transakcji mających charakter rynkowy. Obowiązujący przepis, stwarzał możliwości dla organu podatkowego oszacowania dochodu podatnika, który nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe wskutek warunków narzuconych lub ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi – "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. in fine).

Ratio komentowanego przepisu art. 11 u.p.d.o.p., było takie, aby podmioty powiązane układając pomiędzy sobą stosunki gospodarcze stosowały zasadę ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych.

Warto w tym miejscu przytoczyć wypowiedź Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16 podkreślił, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Zatem, aby organ podatkowy mógł sięgnąć do omawianej regulacji z art. 11 u.p.d.o.p. konieczne było stwierdzenie spełnienia łącznie trzech przesłanek:

1. występowanie powiązań między stronami transakcji,

2. wykazanie, że w ramach badanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,

3. ustalenie, że wskutek badanej transakcji podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Wykazanie pierwszej przesłanki na ogół nie nastręcza trudności wobec precyzji uregulowania tej kwestii w art. 11 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.d.o.p. Badanie drugiej przesłanki następuje w oparciu o analizę porównawczą, o czym stanowią przepisy § 6 do 11 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. W jej ramach organ podatkowy musi zbadać, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję jak badana, na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. W jej ramach należy zbadać całokształt okoliczności badanej transakcji, w tym towarzyszące zawarciu i realizacji oraz wszystkie wynikające z niej uwarunkowania. Trzecia przesłanka stanowi rezultat zastosowania jednej z możliwych metod szacowania przewidzianych w ustawie podatkowej.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).

Gdyby odnieść powyższe rozważania wyłącznie do ukształtowania relacji skarżącej Spółki z podmiotem powiązanym R.s.c. w ramach transakcji dostawy usług budowlanych na podstawie umowy z [...] sierpnia 2015 r. można byłoby się zgodzić z organem, że przesłanki do zastosowania regulacji z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały przez organ wykazane. Jednak zdaniem Sądu wadliwość działania organów w niniejszej sprawie polega na tym, że organ ekstrapoluje wnioski z badania transakcji z R.na odrębną transakcję z innym podmiotem powiązanym to jest na dostawę na rzecz skarżącej gruntu od innego podmiotu powiązanego to jest B.B.P.. Kwestia tej ostatniej transakcji i możliwość zastosowania do niej regulacji dotyczących cen transferowych zostanie omówiona niżej.

Generalnie koszty przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. zrealizowanego przez Spółkę w 2015 r. które generowały przychody badanego okresu pochodzą głównie od podmiotów R.S.C. z tytułu realizacji umowy z [...] sierpnia 2014 r. (wartość netto kosztów wynikająca z faktur wystawionych w 2014 i 2015 r. - [...] zł) oraz B. B. P. z tytułu nabycia w 2014 r. gruntu, na którym powstało przedsięwzięcie deweloperskie przy ul. K. w R. ([...] zł). Koszty wygenerowane przez w/w podmioty w wysokości [...] zł, odnosząc je do kosztów ogółem Spółki za 2015 r. ([...] zł) stanowiły 98,73%.

Wspólnikami w Spółce a jednocześnie członkami zarządu byli L. P. i B. P.z, którzy byli jednocześnie wspólnikami R.s.c. L. P., B. P.. Ten ostatni prowadził jednocześnie w analizowanym okresie indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą B. B. P.. Pomiędzy osobami pełniącymi w Spółce funkcje zarządcze i właścicielskie, a w/w podmiotami będącymi jej kontrahentami istniały zatem ścisłe i bliskie powiązania, wypełniające wskazaną wyżej przesłankę z pkt. 1.

Tak więc na przychody, które Spółka osiągnęła w 2015 r. wpływ miały dwie transakcje z podmiotami powiązanymi. Po pierwsze nabycie gruntu w 2014 r. – działki nr [...] B.-B. P.na wartość [...] zł oraz nabycie usług budowlanych od R.s.c. L. P., B. P. na podstawie umowy z [...] sierpnia 2014 r. przy realizacji przez Spółkę przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. m.in. na części działki [...]. Wzmiankowane przedsięwzięcie deweloperskie zostało zakończone w 2015 r. (budynek oddano do użytku na podstawie decyzji Prezydenta miasta [...].z dnia [...] sierpnia 2015 r.) i wtedy osiągnięto przychody, dla których w/w koszty poniesione przez Spółkę częściowo w 2014 r. uwzględnione zostały przez bilans otwarcia (BO) na 1.01.2015 r. a wykazane w księgach rachunkowych Spółki na koncie 080 - Środki trwałe w budowie ( wartość [...] zł). Notabene godzi się zauważyć, że co do przyjęcia takiej akurat wartości Spółka nie udzieliła organowi pełnych informacji i nie przedłożyła dokumentów, co zresztą powtarzało się przy próbie wyjaśnienia przez organ innych zagadnień.

Co do strony przychodowej organ nie podważył wysokości przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz pozostałych składników majątku powstałych w wyniku przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. zbytych w 2015 r. podmiotom niezależnym - finalnym nabywcom (osobom fizycznym) na podstawie aktów notarialnych uznając, że one mają charakter rynkowy

Odnosząc się wprost pierwszej z badanych transakcji, a konkretnie źródła łączącego strony stosunku prawnego czyli umowy z dnia 15 sierpnia 2014 r. (wykonanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym) to wskazać należy, że jak ustalił organ, przyjęto wynagrodzenie ryczałtowe na kwotę [...] zł netto nie podlegające waloryzacji (z wyłączeniem dodatkowego wynagrodzenia w związku z robotami dodatkowymi.). Postanowiono, że będzie ono płatne na podstawie faktur w terminie 14 dni po zakończeniu każdego etapu, przy czym przewidziano, że cykl budowy podzielony będzie na 5 etapów. Jednocześnie przyjęto, że wynagrodzenie ryczałtowe obejmuje ilość i rodzaj robót określonych w ofercie, jednak oferta, mająca stanowić załącznik nr 2 do umowy nie została organowi przedstawiona. Strony postanowiły, że inne roboty nie wymienione w umowie i załącznikach będą stanowić roboty dodatkowe.

Spółka przyznała, że w trakcie realizacji przedsięwzięcia przy ul. K.w R. nie prowadziła szczegółowej ewidencji dla poszczególnych obiektów (zadań) inwestycyjnych (nakładały się w czasie w czasie różne przedsięwzięcia developerskie), nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Organ stwierdził zaś, że przedłożone mu dokumenty nie były należycie opisywane, nie prowadzono rozliczeń robót w toku, nie opracowywano kalkulacji dla określenia cen, planowanych kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego czy ustalenia przyjętego poziomu zysku. Nie sporządzano takiej dokumentacji rozliczeniowej także na zakończenie realizacji analizowanego przedsięwzięcia. Taki sposób ewidencjonowania i rozliczania przedsięwzięcia deweloperskiego nie odpowiadał zasadom zawartym w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8, który obejmuje wszystkie podmioty prowadzące działalność deweloperską, bez względu na ich formę prawną i ma zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. Tak więc w dokumentacji zgromadzonej przez organ stwierdzony został brak zapisów, wskazujących na metodę i sposób obliczenia zysków z tytułu umowy o roboty budowlane z [...] sierpnia 2014 r. zawartej z R..

Na brak przejrzystości i rzetelności rozliczeń z R.wskazuje próba obniżenia przez Spółkę kosztów badanego okresu (na koniec tego okresu) o kwotę [...] zł, którą wykazano w księgach rachunkowych Spółki na [...] r. zł na koncie bilansowym 319 Materiały w przerobie na podstawie dowodu PK nr [...] z daty 31.12.2015 r. będącego podstawą wpisu tej kwoty do ksiąg rachunkowych Spółki za 2015 r. Najoględniej mówiąc miała ona dotyczyć wartości niesprzedanych w tym okresie lokali mieszkalnych i składników majątkowych z przedsięwzięcia zrealizowanego w 2015 r. przy ul. K.w R. Spółka nie wyodrębniła w księgach na dzień 31.12.2015 r. stanu gotowych lokali przy inwestycji przy ul. K., które nie zostały sprzedane w 2015 r. Brak inwentaryzacji aktywów i pasywów, nieodpowiednio opisane dokumenty utrudniały weryfikację. Co istotne, Spółka pomimo żądania organu nie przedstawiła dokumentu PK będącego podstawą zaksięgowania w/w wartości. Poza lakonicznym oświadczeniem, Spółka nie przedłożyła w toku postępowania, na potwierdzenie tej kwoty żadnego dokumentu czy wyliczenia. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych organ ustalił, że znacząca część w/w kwoty odnosi się do przedsięwzięcia zrealizowanego po roku 2015. Niepełne i niejasne wyjaśnienia Spółki odnośnie wartości [...] zł o którą próbowała obniżyć koszty podlegające rozliczeniu w rachunku podatkowym Spółki za 2015 r. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym co dowodzi, ze Spółka w sposób instrumentalny traktowała ewidencjonowanie zdarzeń odnoszących się do współpracy z R..

Należy także odnotować, że w wydruku rachunku zysków i strat za 2015 r. z 29 marca 2016 r., a zatem z dnia bezpośrednio poprzedzającego ustawowy termin złożenia deklaracji CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała, że osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast w deklaracji CIT - 8 za 2015 r. złożonej do urzędu skarbowego w dniu następnym to jest 30 marca 2016 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł – co jak zauważył organ oznacza, że w ciągu jednego dnia wynik finansowy Spółki za 2015 r. uległ obniżeniu o kwotę [...] zł.

Zgodzić się można co do zasady z organem, że koszty Spółki, które powstały głównie z transakcji z podmiotami powiązanymi, określone przy zastosowaniu mechanizmu szeroko opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mają charakteru rynkowego. Sposób kalkulacji tych kosztów, obszernie opisany przez organy w obu instancjach ( także w tabelarycznym ujęciu w decyzji organu I instancji) całkowicie niezwiązany z przebiegiem zleconych robót budowlanych, nie zostałby przyjęty (zaakceptowany) gdyby nie powiązania pomiędzy Spółka a jej kontrahentami, a już na pewno z R.s.c. Pewnym miernikiem zawyżenia w ten sposób kosztów i niewykazania zysku (organ przedstawił hipotetyczne wyliczenia w tym zakresie) jest to, że Spółka wykazała zysk na poziomie 1 % (przy zakładanym poziomie 5%) przy czym finalnie nie zapłaciła podatku dochodowego za 2015 r. gdyż wykazany zysk pokryła stratą z lat wcześniejszych. W oparciu o model deweloperskiego procesu budowlanego przedstawiony w Raporcie NBP za 2015 r. organ wykazał, że wysokość wykazanego przez Spółkę dochodu stanowiła niespełna 1,5% maksymalnych możliwych kosztów netto określonych w warunkach niniejszej sprawy, podczas gdy w Raporcie NBP za 2011 r. wskazuje się przedział 20%-30% udziału zysku do przychodów. Poziom wykazanego dochodu odniesiony do kosztów bilansowych za 2015 r. wykazanych w księgach rachunkowych Spółki wynosi 0,89 %, a do wysokości przychodów bilansowych wynosi ([...] zł: [...] zł )= 0,88%.Jak wynika natomiast z przywoływanych przez organ danych zawartych w raportach NBP dot. informacji o cenach mieszkań, deweloperzy w badanym okresie realizowali wysokie marże zysku i stopy zwrotu z projektów mieszkaniowych. Dysproporcje pomiędzy wynikiem deklarowanym przez Spółkę a osiąganymi przez podmioty o podobnym profilu pogłębia okoliczność, że przy realizacji analizowanego przedsięwzięcia Spółka nie ponosiła kosztów operacyjnych (finansowych) bo nie korzystała z kredytów bankowych czy z innych instytucjonalnych źródeł finasowania

Niejasny i nieczytelny sposób kalkulacji i rozliczeń pomiędzy Spółką a R., których prawdziwą naturę i sens unaocznia dopiero szczegółowa analiza dokonana przez organ w sprawie, dowodzi, że podmioty powiązane – R.i Spółka, w niniejszej sprawie nie kierowały się uwarunkowaniami rynkowymi, lecz założonym celem doprowadzenia do rozliczeń w taki sposób, aby osiągnąć zrównoważenie wysokości kosztów i podatku naliczonego VAT do wysokości przychodów i podatku należnego za rok podatkowy 2015, czemu sprzyjało nakładanie się na siebie różnych przedsięwzięć developerskich skarżącej także z udziałem podmiotów powiązanych (w tym także R.). Przedstawione przez organy obu instancji analizy i zestawienia dowodzą, że punktem wyjścia dal rozliczeń między tymi podmiotami była wartość sprzedaży na podstawie pobieranych zaliczek i finalnego zbycia na podstawie aktów notarialnych lokali mieszkalnych oraz pozostałych składników majątku ze stawką VAT 8% jako wartości rynkowych. Zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzja analiza zapisów ewidencyjnych z odwołaniem się do tabelarycznych zestawień zawartych zwłaszcza w decyzji pierwszoinstancyjnej, dowodzi, że dane wykazywane w księgach rachunkowych Spółki były ściśle podporządkowane przyjętym nierynkowym zasadom kalkulacji, tzn. ich wielkość wykazywana w księgach rachunkowych podporządkowywana była realizacji wyżej założonego celu - doprowadzenia do dokładnego zrównoważenia kosztów i podatku naliczonego VAT z wysokością sprzedaży netto i podatku należnego, przy czym punktem wyjścia była wartość sprzedaży, kwota podatku należnego i stawka tego podatku 8%. Dokonywane zapisy w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych nie obrazowały rzeczywistej wartości operacji gospodarczych opartych na wiarygodnej dokumentacji źródłowej i racjonalnych zasadach kalkulacji. Tak więc zgodzić się przychodzi z organem, że wysokość kosztów Spółki za 2015 r. była ścisłe związana z efektami rozliczeń z zastosowaniem przyjętego mechanizmu, a nie determinowana prowadzonymi dla przedsięwzięcia developerskiego ewidencjami, sporządzonymi protokołami odbioru, właściwie opisanymi dokumentami, rozliczeniami robót w toku, opracowanymi kalkulacjami dla określenia cen, planowanymi kosztami przedsięwzięcia, czy przyjętym poziomem zysku. Brak zaś takich dokumentów nie pozwala na dokonanie stosownych rozliczeń w oparciu o dokumenty źródłowe, co zdaniem Sądu samo w sobie - brak klarownych i weryfikowalnych dokumentów rozliczeniowych - świadczy o tym, że relacje pomiędzy podmiotami zależnymi (P. i R.) nie przebiegały na zdrowych, rynkowych zasadach, bo w relacji rynkowej między podmiotami niezależnymi nie dopuszczono by do takiej sytuacji. Sugestywnie i obrazowo określił organ sytuację wytworzoną przez Spółkę w relacji z R., że funkcjonowały te podmioty jak jeden organizm mający określony, wspólny cel do realizacji.

Warto zauważyć, że skarżąca wprost tych analiz i wyliczeń obnażających mechanizm działania w oparciu o który wystawione (skalkulowane) zostały przez R.faktury na określone kwoty (wartości) obciążające Spółkę z tytułu robót budowlanych na podstawie umowy z [...] sierpnia 2014 r. nie kwestionuje i nie przeciwstawia im zasad kalkulacji, które można byłoby uznać za rynkowe, oparte o rachunek ekonomiczny. Powyższe pozwala Sądowi na stwierdzenie, że strony badanej transakcji nie stosowały zasady ceny rynkowej

Sąd aprobuje wnioski wyciągnięte przez organ w niniejszej sprawie, że wskutek przyjęcia przez Spółkę w transakcji z podmiotem powiązanym, w tym wypadku z R., zasad rozliczeń nie opartych na rachunku ekonomicznym, zostały wygenerowane koszty (wynagrodzenie podmiotu powiązanego), które nie mają charakteru rynkowego. Wskutek ustalenia tych kosztów w przyjętych warunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi, rzeczywiste przysporzenia majątkowe jakie powinna osiągnąć Spółka nie zostały wykazane jako jej dochód.

W świetle ujawnionych okoliczności sprawy przyjąć należy za organem, że skarżąca poprzez przyjęty model postępowania dążyła do maksymalizacji zysków z przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. K.w R. oraz ich przesuwania do podmiotu powiązanego – w tym wypadku z pewnością do R.s.c. doprowadzając do erozji podstaw opodatkowania. Takie zagrożenie dla obrotu gospodarczego w działalności developerskiej identyfikuje się cytowanym przez organ w Raporcie NBP z 2011 r. Podkreśla się w nim mianowicie, że jedną z form działania podmiotów na tym rynku jest wyprowadzanie kapitału poprzez koszty z jednej firmy do drugiej, przykładowo ze spółki deweloperskiej do firmy budowlanej, czego efektem będą nadmierne koszty i słabe wyniki finansowe branży i firm, nie mające nic wspólnego z rzeczywistością.

Inną kwestią jest jednak to, czy przyjęta przez organ metodologia oszacowania rzeczywistej (rynkowej) wartości badanych transakcji jest prawidłowa.

W świetle dotychczasowych rozważań nie może już budzić wątpliwości, że skutkiem badanej transakcji z R. był nieuzasadniony transfer dochodu, który prowadził do erozji podstawy opodatkowania Spółki objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. co było też zasadniczym celem takiego a nie innego ułożenia przez Spółkę relacji z tym podmiotem.

Jak już wyżej nadmieniono Sąd stoi wszakże na stanowisku, że przeprowadzona przez organ analiza porównawcza opiera się na błędnym założeniu, że całość współpracy Spółki z kontrahentami – podmiotami powiązanymi generującymi koszty podatkowe podlegające rozliczeniu w rachunku podatkowym 2015 r. stanowi jednorodną transakcję. Tymczasem odrębne podmioty powiązane dokonywały ze Spółką różnych transakcji. Spółka R.dostarczała usługi budowlane zaś B.zbyła Spółce grunt pod to przedsięwzięcie developerskie. Oszacowanie w podatkach dochodowych jest przeprowadzane na podstawie porównania kwestionowanej transakcji z porównywalną transakcją, której stronami są podatnik i niezależny podmiot gospodarczy lub z transakcją, w której uczestniczą wyłącznie niepowiązane podmioty. Zrównanie w niniejszej sprawie tych dwóch nieporównywalnych transakcji zdaniem Sądu wypacza sens dokonanej analizy i oceny co do zastosowania prawidłowej metody szacowania. Sam sposób kalkulacji kosztów wykazywanych przez R.a obciążających Spółkę poprzez uczynienie jej elementem wartości nabytych gruntów nie przesądza, że sama transakcja dostawy tego gruntu, w tym przypadku działki nr [...] nie miała charakteru rynkowego. Organ wprawdzie odnotował, że przy transakcji w 2014 r. sporządzony został operat wskazujący wartość rynkową gruntu na poziomie zbliżonym do wartości transakcyjnej, ale już nie dokonuje oceny czy przyjęta cena gruntu odbiegała od realiów rynkowych. Zdaniem Sądu sama okoliczność, że grunt został pierwotnie nabyty w 2012 r. za kwotę [...] zł, nie oznacza, ze wartość ustalona w 2014 r. - [...] zł odbiegała od cen rynkowych. Nie jest przecież wykluczone, że cena przyjęta w 2012 r. była okazyjna, a wartość ustalona w 2014 r. mogła uwzględniać poczynione w międzyczasie nakłady oraz nowe otocznie prawne i gospodarcze (zamierzone inwestycje na samej nieruchomości jak i w najbliższym otoczeniu), co poniekąd organ odnotowuje. Poza wszystkim, tego rodzaju transakcja niewątpliwie pomiędzy podmiotami powiązanymi, w okolicznościach wzbudzających wątpliwości co do przebiegu w zgodzie z rzeczywistymi uwarunkowaniami rynkowymi, powinna być traktowana odrębnie, a przeprowadzona analiza porównawcza winna uwzględniać właściwe jej elementy. Podkreślić należy, że sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w analizowanych przepisach nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, bo znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Tymczasem zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, organ nie wykazał, aby przy transakcji z B.B.P. podjęto się nierynkowych zabiegów tak jak to klarownie przedstawił w odniesieniu do transakcji z R..

W ocenie Sądu określenie ekonomicznego wpływu istniejących powiązań między skarżącą a jej kontrahentami (dostawcami usług budowlanych i gruntu) na cenę dokonanych przez nich transakcji, wymaga indywidualnego podejścia do każdej z tych transakcji i dokonanie odrębnej analizy porównawczej. Nie sposób uznać aby porównywalna była transakcja dostawy usług budowlanych z transakcją dostawy gruntu i to w sytuacji, gdy były one realizowane, mimo wszystko przez różne podmioty, choćby powiązane. Słusznie podkreśla się w skardze, co w badanej sprawie odnieść należy akurat do transakcji dostawy gruntu przez B., że analiza porównawcza w ramach badania cen transferowych powinna być przeprowadzona w stosunku do transakcji faktycznie realizowanych między podmiotami powiązanymi. Potraktowanie tych transakcji w sposób jednolity i traktowanie generowanych w nich wartości (cen, wynagrodzenia) w sposób całościowy w zasadzie eliminuje możliwość doboru jednej z metod określenia przychodu Spółki, możliwego do osiągnięcia, gdyby nie wystąpiły warunki nierynkowe, preferowanych przez ustawę podatkową i rozporządzenie w sprawie cen transferowych. W ocenie Sądu w stosunku do każdej ze spornych transakcji powinna być przeprowadzona odrębna procedura badania cen transferowych przewidziana w art. 11 1 u.p.d.o.p. i Rozporządzeniu w sprawie cen transferowych.

Analiza sprawowanych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk jest inna w przypadku transakcji dostawy gruntu, a inna w przypadku transakcji dostawy usług budowlanych. Stwierdzić zaś należy, że organ tę analizę przeprowadził wyłącznie w odniesieniu do transakcji usług budowlanych a jej wyniki ekstrapolował poniekąd na transakcję dostawy gruntu.

Z uwagi na powyższe jako przedwczesne uznać należy wyczerpujące odnoszenie się do prawidłowości metodologii szacowania przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej, poprawności interpretacji jej wyników i odniesienia do realiów sprawy. Niemniej jednak odnosząc się ogólnie do wyboru tej metody - metody marży transakcyjnej netto wskazać należy, że samo przeprowadzenie tej metody i potencjalna przydatność do ustalenia rynkowego wynagrodzenia dla R. z tytułu realizacji umowy o roboty budowlane z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie nasuwa zastrzeżeń ze strony Sądu, oczywiście po wykluczeniu możliwości zastosowania jako miarodajnych metod podstawowych. Rzecz w tym, że metoda niejako ostatniej szansy została zastosowana przez organ w sytuacji jednolitego i całościowego traktowania kosztów generowanych przez obydwa podmioty powiązane w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez skarżącą w 2015 r co prowadziło do niemiarodajnego określenia rynkowego poziomu tych kosztów. Wysokość dochodu oszacowanego w ramach zastosowanej metody marży transakcyjnej nie może być wyznacznikiem do określenia rynkowej wartości gruntu zbytego na rzecz skarżącej w 2014 r. przez podmiot powiązany. Faktyczna (realna) wartość wynagrodzenia R.z tytułu wykonania umowy o roboty budowlane z dnia 15 sierpnia 2014 r. nie może obejmować ceny gruntu zbytego na rzecz skarżącej przez inny, choćby powiązany podmiot, nawet jeżeli wartość tego gruntu była elementem nierynkowej kalkulacji wynagrodzenia dla drugiego podmiotu powiązanego – R..

Powtórzyć należy, że istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowi określenie ekonomicznego skutku dokonanych przez podatnika czynności prawnych w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań pomiędzy kontrahentami. Oszacowanie w podatkach dochodowych jest przeprowadzane na podstawie porównania transakcji kwestionowanej przez organ podatkowy z porównywalną transakcją, której stronami są podatnik i niezależny podmiot gospodarczy lub z transakcją, w której uczestniczą wyłącznie niepowiązane podmioty. O ile więc organ przeanalizował zasady kalkulacji wynagrodzenia należnego R.wykazując, że nie było oparte na regułach rynkowych, to brak takiej analizy w odniesieniu do wynagrodzenia B.z tytułu dostawy gruntu. Doprowadziło to do sprzecznego z zasadami określenia przychodu z art. 11 u.p.d.o.p. oszacowania ceny rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem umowy kupna-sprzedaży pośrednio na podstawie średniej marży transakcyjnej osiąganej przez przedsiębiorstwa developerskie, bez przeprowadzenia wobec tej transakcji analizy porównawczej, warunkującej możliwość zastosowania do tej transakcji jednej z metod podstawowych przewidzianych przepisami prawa.

Zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Z brzmienia tych przepisów wynika, że analiza porównawcza powinna określić te funkcje realizowane przez strony transakcji, które są najistotniejsze pod względem wartości i zysków jakie ze sobą niosą, stąd słusznie wywodzi organ w niniejszej sprawie - przez wzgląd na przedmiot badanej umowy - że jako priorytetowe powinny być uznane funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości aktywów oraz ich ochroną.

Dla porządku wskazać należy, że zdaniem Sądu, ustalając poziom przychodów, które Spółka mogłaby osiągnąć z tytułu realizacji analizowanego przedsięwzięcia developerskiego, gdyby nie wystąpiły ustalone przez organ warunki wynikające z powiazań z jej kontrahentem - dostawcą usług budowlanych, po wykluczeniu metod podstawowych metod szacowania, można sięgnąć do wyników zysku (marży) osiąganego przez porównywalne przedsiębiorstwa developerskie w analogicznym okresie. Roboty budowlane składają bowiem się na istotną część kosztów takiego przedsięwzięcia, a zarazem w takim układzie oddają specyfikę działalności developerskiej którą prowadziła skarżąca i w związku z którą odbywały się dostawy usług budowlanych. Na niepowtarzalny i jednostkowy charakter działalności developerskiej i związane z tym problemy jego analizy wskazuje przywoływany przez organ raport NBP o sytuacji na rynku nieruchomości mieszkaniowych i komercyjnych w Polsce w 2011 r.. Podkreśla się w nim specyfikę tej działalności w związku z brakiem ciągłości i jednostkowym charakterem produkcji oraz długi, liczony w latach, czas trwania procesu produkcyjnego. W związku z tym, co wymaga podkreślenia, nakłady i wyniki są w każdym przypadku niepowtarzalne. Z tego względu jako pożądane, ze względu na konieczność uśrednienia uzyskiwanych wyników, sugeruje się dokonywanie analizy branży jako całości lub - tak jak w niniejszej sprawie postąpiono - koszyka wybranych firm.

Z kolei odnosząc się do zarzutu skarżącej, ze zgodnie z wytycznymi OECD każdy punkt z danego zakresu, jeśli obejmuje on wyniki o stosunkowo równej i wysokiej wiarygodności, spełnia zasadę ceny rynkowej wskazać należy, że bynajmniej taka dyrektywa nie oznacza nakazu przyjmowania wartości najkorzystniejszej dla podatnika. Wybór konkretnej wartości z danego przedziału, a każdy może być reprezentatywny, jest determinowany okolicznościami konkretnej sprawy i powinien być należycie uzasadniony. Dokonując oceny z tej perspektywy, postępowaniu organu nie można byłoby zarzucić wadliwości, skoro przytoczył szereg okoliczności występujących w sprawie, przemawiających za takim a nie innym wyborem. Odniesienie się jednak przez Sąd do konkretów, na obecnym etapie sprawy, ze względu na podniesione wyżej okoliczności byłoby przedwczesne.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły do uchybienia przez organ przepisom prawa materialnego to jest art. 11 ust. 1,2 i 3 u.p.d.o.p. poprzesz wadliwe przeprowadzenie analizy porównawczej w odniesieniu nie do poszczególnych, rodzajowo odrębnych transakcji z różnymi podmiotami powiązanymi lecz do całości współpracy tych podmiotów ze skarżącą w badanym okresie. W konsekwencji podważyć należy dobór metody oszacowania poprzedzony wadliwą, z założenia, a nie choćby rozkładem ryzyk, pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów, analiza porównawczą.

Ponadto, z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego związane jest uchybienie przepisom postępowania, a to art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Dokonają zatem ponownej, osobnej analizy porównawczej w odniesieniu do każdej z dwóch odrębnych transakcji z podmiotami powiązanymi jakie wystąpiły w realiach niniejszej sprawy, a następnie wyniki tych analiz uwzględnią, w razie wystąpienia ku temu przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w doborze metody szacowania, w danym wypadku rynkowego poziomu wynagrodzenia podmiotów powiązanych odpowiadającego faktycznym kosztom Skarżącej w realizacji przedsięwzięcia developerskiego przy ul. K. w R. w 2015 r. Wymaga podkreślenia, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie obowiązywał zamknięty katalog metod służących określeniu dochodu z tytułu transakcji zawartej przez podmioty powiązane. Wykładnia systemowa i celowościowa w/w przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania. Oznacza to, że organ podatkowy nie może w sposób dowolny decydować o zastosowaniu dowolnej metody, lecz obowiązany jest szczegółowo uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania przychodów, wskazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych (wcześniejszych) metod (tak np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 893/06). Organ podatkowy jest więc zobowiązany przy wyborze konkretnej metody do wykazania przesłanek odstąpienia od zastosowania poprzedzającej metody zgodnie z systematyką ustawową.

Z powyższych względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne jej pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych ([...] zł ), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) - łącznie [...] zł.