Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2106/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 378/21 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 378/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi Gminy C. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. "w zakresie pytania nr 1".

1.1. We wniosku (i jego uzupełnieniu) o wydanie interpretacji Gmina, przedstawiając zdarzenie przyszłe, zapytała:

1) Czy dofinansowanie (do projektu "Energia przyjazna środowisku w Gminie C.") ze środków europejskich będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy czynność przeniesienia na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu dotyczącego pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół, jak również wydatki poniesione na realizację projektu, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat instalacje OZE będą stanowiły jej własność, a po upływie tego okresu zostanie ona przeniesiona na rzecz właścicieli nieruchomości?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1) Dofinansowanie ze środków europejskich, które otrzyma nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT;

Ad. 2) Czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT;

Ad. 3) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat, OZE będą stanowiły jej własność.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie:

1) braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania do projektu pn. "Energia przyjazna środowisku w Gminie C." - za nieprawidłowe,

2) braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji - za prawidłowe,

3) prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu "Energia przyjazna środowisku w Gminie C." w części dotyczącej:

- wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców - za prawidłowe,

- wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w C. - za nieprawidłowe.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w części, zarzucając zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) polegającą na uznaniu, że otrzymana przez nią dotacja zwiększa podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę oraz stanowi podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w indywidualnej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznając, że spór na etapie skargi sprowadzał się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich (pytanie 1) uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie pytania nr 1".

Sąd pierwszej instancji - przenosząc motywy z wyroków TSUE w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1454/18 do okoliczności rozpoznawanej sprawy - skonstatował, że nie można było uznać, iż Gmina, instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, aby ponownie wydając interpretację, organ miał na względzie przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podał, że "na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić".

2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji tylko w części, tj. w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. "Energia przyjazna środowisku w Gminie C.", w sytuacji gdy należało uchylić zaskarżoną interpretacj w całości, tj, również w zakresie pozostałych przedstawionych we wniosku pytań;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez poddanie kontroli jedynie części interpretacji, tj. w zakresie pytania nr 1, a tym samym brak odniesienia się do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa interpretacja stanowi niepodzielną wypowiedź organu.

2.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podato organ zrzekł się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora KIS oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.).

3.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna.

3.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na podstawie art. 57a P.p.s.a., rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części, tj. jak wynika z sentencji wyroku "w zakresie pytania nr 1".

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem organu Sąd powinien uchylić intepretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter, jak i to, że wydanie przyszłej interpretacji uwzględniającej wskazania sądowe oparte na wyrokach TSUE w odniesieniu do zakresu sprawy z pytania nr 1 wnioskodawcy, a do pozostałych pytań sprawy już nie, będzie skutkowało wydaniem nowej interpretacji niespójnej/wewnętrznie sprzecznej.

W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej).

3.4. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2021 r. miała niepodzielny charakter i w związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości.

3.4.1. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono trzy pytania i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie "przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego" (str. 2 zaskarżonej interpretacji) i "oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego zdarzenia przyszłego" (str. 11 zaskarżonej interpretacji).

3.4.2. Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wskazanych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części, dotyczącej uznania przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe stanowiska Gminy o braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez nią dofinansowania do projektu pn. "Energia przyjazna środowisku w Gminie C.". Przenosząc motywy z wyroków TSUE w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1454/18 do okoliczności rozpoznawanej sprawy – Sąd skonstatował bowiem, że nie można było uznać, iż Gmina, instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której w szczególności wskazano, że: - świadczenie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika VAT; - czynność przekazania na rzecz Mieszkańców prawa własności instalacji i pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu "Energia przyjazna środowisku w Gminie C.".

Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyrok TSUE kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości.

3.4.3. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego.

Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a P.p.s.a.) nie powinno tej wadliwości usprawiedliwiać. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 październia 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15).

3.4.4. W konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto - na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor KIS - ukierunkowuje na wydanie nowej intepretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku od towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu), a z drugiej strony dofinansowanie do Projektu nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina wykonując OZE nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT).

Rozstrzygnięcie sądowe naruszało zatem finalnie przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Choć, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co należało odnotować, odwołując się do podstawy swojego wyrokowania, mianowicie przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "zaskarżoną interpretację należało uchylić". To jednak orzekł o uchyleniu interpretacji w części, a więc niezgodnie również z literalnym znaczeniem przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w którym mowa jest o uchyleniu interpretacji. Wprawdzie przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma odpowiednie zastosowanie, to w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części.

3.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

3.6. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA J. Zubrzycki