Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2574/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wszczęciu postępowania, przeprowadzono postępowanie kontrolne u Skarżącej – A.W. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. A.W. w W. (dalej także jako "Strona"), obejmujące rzetelność deklarowanych podstaw obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. W badanym okresie Skarżąca dokonywała dostaw głównie z zastosowaniem stawki 23%. Sprzedaż dotyczyła osprzętu elektrycznego (przycisków, ramek, mechanizmów ściemniacza obrotowego, pokryw włączników, gniazd, systemów zasilająco-sterujących, sterowników, taśm LED) i mechanizmów (dzwonkowych, sterowników do żaluzji, termoregulatorów elektrycznych, świeczników schodowych, okiennych elektronicznych i elektrycznych, roletowych) oraz gniazd TV, termostatów, głośników, żaluzji, (wzmacniaczy, zasilaczy modułów LED, czujników, kompletu opraw oświetleniowych). Strona świadczyła także usługi związane z modernizacją instalacji elektrycznej i rozdzielni elektrycznych, montażem elementów oświetleniowych i żaluzji, modernizacją i serwisem oświetlenia, oprogramowaniem i uruchamianiem systemu sterowania oświetleniem, konsultacjami, pracami modernizacyjnymi w systemie sterowania żaluzjami, dostosowaniem oraz wymianą źródeł światła.

W toku kontroli stwierdzono, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 46.457 zł z 9 faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez R.A. G. Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupów:

- za czerwiec 2011 r. - ujęto zakup towarów na kwotę netto 25.500 zł i VAT 5.750 zł w oparciu o dowód o numerze 1/01/2011, którego Strona nie okazała (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 5.750 zł);

- za sierpień 2011 r. - ujęto kwotę netto 805,54 zł i VAT 185,27 zł, na potwierdzenie czego nie przedłożono żadnego dokumentu (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 185,27 zł);

- za lipiec 2011 r. - ujęto koszty zakupu usługi internetowej na kwotę netto 245,39 zł i VAT 56.44 zł, podczas gdy wg dokumentu źródłowego (faktury nr 703/201 l/H z dnia 18 lipca 2011 r. wystawionej przez GRUPĘ A. B. J. wartość netto tej usługi to 199,50 zł, a VAT 45,89 zł (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 10,55 zł)

- za listopad 2011 r. - nie ujęto korekty sprzedaży w kwocie netto "-684 zł" i VAT w kwocie "-157,32 zł" wg dokumentu z dnia 26 września 2011 r. nr ll-KZK/7 wystawionego przez A. Sp. z o.o., O., ul. [...], NIP 534-15-15-819 - dalej A., na dostawę towarów dla Strony (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 157,32 zł);

- w grudniu 2011 r. - ujęto: koszty zakupy wody od E. Sp. z o.o. na kwotę netto 207,42 zł i VAT 47,71 zł; koszty zakupu energii elektrycznej od R. na kwotę netto 319,41 zł i VAT 73,46 zł; koszty zakupu usługi wywozu nieczystości przez Dzielnicowy Zakład Oczyszczania Ścieków na kwotę netto 85 zł i VAT 6,80 zł

nie przedkładając dokumentów źródłowych (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 127,97 zł).

W zakresie podatku należnego ustalono natomiast, że w rejestrze sprzedaży za listopad 2011 r., a w konsekwencji złożonej za ten okres deklaracji:

- ujęto sprzedaż w kwocie netto 1.256,15 zł i VAT w kwocie 2.88,91 zł powołując się na fakturę nr [...] z dnia 8 listopada 2011 r. wystawioną na E. T.J., ul [...], NIP [...], na sprzedaż osprzętu elektrycznego, podczas gdy na dokumencie tym wykazano sprzedaż w kwocie netto 1.356,15 zł i VAT w kwocie 311,91 zł (zaniżenie podatku należnego o 23 zł);

- ujęto korektę sprzedaży w kwocie netto "-684 zł" i VAT w kwocie "-157,32 zł" powołując się na dokument źródłowy z dnia 26 września 2011 r. nr ll-KZK/7 wystawiony przez A. który korygował wartość dokonanej na rzecz Strony dostawy (zaniżenie podatku należnego o 157,32 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. (w kwocie 17.896 zł), marzec (w kwocie 28.825 zł), czerwiec 2011 r. (w kwocie 15.060 zł), sierpień 2011 r. (w kwocie 26.704 zł), listopad 2011 r. (w kwocie 10.668 zł) i grudzień 2011 r. (w kwocie 26.643 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2011 r. (w kwocie 2.549 zł).

Pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, stawiając zarzuty naruszenia:

- art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808, z późn. zm. - obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 584) - dalej "u.s.d.g.", poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres ponad 9 miesięcy, tj. z przekroczeniem limitu dni roboczych prowadzenia kontroli w jednym roku kalendarzowym;

- art. 77 ust. 6 w/w ustawy, poprzez działanie organu polegające na wydaniu decyzji w oparciu o dowody (mające istotny wpływ na wynik kontroli) przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

- art. 181 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej "O.p.", poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodu z zeznań świadka Pana M.H., którego wiarygodność została zakwestionowana w postępowaniu karnym;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego;

- art. 122 O.p., poprzez podejmowanie działań zmierzających do usankcjonowania pierwotnych założeń organu, a nie rzeczywistego stanu faktycznego;

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania u Podatnika;

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., od dnia 26 sierpnia 2011 r. Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - poprzez nieuwzględnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (w zakresie wadliwości prawnej - błędne powołanie się na uchylony akt, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392) - dalej "rozporządzenie MF".

W motywach uzasadnienia odwołania Strona utrzymała, że stwierdzenia podnoszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są nieprawdziwe, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu jest niepełny, a czynności kontrolne przeprowadzone zostały w sposób nierzetelny.

W odniesieniu zaś do postawionych zarzutów Strona argumentowała, że:

- postępowanie kontrolne w sprawie trwało od dnia 23 maja 2014 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r., tj. znacznie dłużej, niż stanowi o tym przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g.;

- zgodnie z w/w przepisem w przypadku mikroprzedsiębiorstw czas trwania kontroli wynosi 12 dni;

- określony w art. 83 u.s.d.g. limit trwania kontroli winien być ustalany jako ciąg kolejnych dni roboczych;

- w konsekwencji naruszenia w/w limitu (czynność kontrolne w sprawie trwały 331 dni kalendarzowych i 249 dni roboczych) nie można uznać przeprowadzonych dowodów i uwzględnić ich przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy);

- włączając materiał dowodowy w postaci zeznań świadka Pana M.H., którego wiarygodność została poddana w wątpliwość, organ kontroli skarbowej naruszył art. 181 w związku z art. 180 O.p.;

- dowody z zeznań świadków organ podatkowy ocenił w sposób subiektywny - zostały one uwzględnione w części, w jakiej potwierdzały przyjęte założenie o fikcyjności transakcji;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić tylko wówczas, gdy organ podatkowy na podstawie obiektywnych dowodów wykaże, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu transakcji;

- Strona dochowała należytej staranności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta (sprawdziła, czy nadal prowadzi on działalność gospodarczą, czy jest czynnym podatnikiem VAT i czy wystawianie faktur dotyczy rzeczywistych czynności, kwestionując zachowanie Podatnika w powyższym zakresie organ podatkowy nie przedstawia żadnych dowodów);

- w uzasadnieniu decyzji błędnie powołano przepisy rozporządzenia MF z 2011 r., które zostały uchylone i których treść nie odpowiada istocie sprawy.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy fakturom wystawionym przez R.A. G. można przypisać walor dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz czy faktury te mogą stanowić skuteczną podstawę od obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych przepisów wynikają cztery warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia: - prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi; - rzeczywiste nabycie towaru lub usługi; - wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika; - otrzymanie faktury przez nabywcę. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika zaś, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112WE. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 46.457 zł z 9 faktur VAT wystawionych przez R.A. G. Ponieważ oprócz tych faktur Strona nie dysponowała innymi dowodami wykonania opisanych na nich usług, takimi jak: zlecenia/zamówienia, umowy czy protokoły odbioru robót, dla wyjaśnienia sprawy przesłuchano: Panią A.J., świadczącą usługi księgowe dla Strony, Skarżącą oraz jej męża M.N., którego współpraca polegała na pozyskiwaniu kontrahentów i koordynacji rozliczeń. Z zeznań Strony i spostrzeżeń Pani A.J. wynikało, że osobą mającą istotny wpływ na prowadzoną przez Stronę działalność miał Pan M.N. - pozyskiwał zlecenia, nadzorował wykonanie prac. Pan M.N. nawiązał współpracę z osobą, która poinformowała go, że ma firmy zajmujące się podwykonawstwem. Tą osobą był Pan M.H. Tymczasem, jak wynika z ustaleń Prokuratury Okręgowej w C., Pan M.H. był jednym z twórców i organizatorów (obok Pana R.B. i Pana D.T.) procederu polegającego na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zeznania i wyjaśnienia w/w osób złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., stwierdził, że działalność wszystkich opisanych tam podmiotów, a więc i R.A. G., miała charakter fikcyjny. Z zeznań tych wynika wprost, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje m.in. R.A G., a które zostały wystawione od 2008 r., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Według zeznań Pana R.B. działalność tych spółek polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur VAT. Celem ich wystawiania było generowanie dla ich odbiorców sztucznych kosztów działalności. Taki stan rzeczy został także potwierdzony przez Pana M.H. i Pana D.T. Ponadto dodał, że jak wskazuje zamieszczona na stronie internetowej firmy d. S.A. instrukcja obsługi programu, za pomocą którego wystawiano faktury VAT w imieniu R.A G. i innych podmiotów, w przypadku przyznanej licencji na to oprogramowanie w celu jego instalacji na jakimkolwiek komputerze wymagane jest wprowadzenia "numeru licencji" oraz "klucza aktywacji" nadanego przez producenta. Obsługa programu wymaga przy jego uruchomieniu wprowadzenia dodatkowo loginu i hasła użytkownika. Zastosowane przez producenta zabezpieczenia, jak należy rozumieć, mają chronić użytkownika programu przed ingerencją w dane przez przypadkowe osoby. Z powyższego wynika, iż faktury VAT w imieniu R.A. G. i innych podmiotów wystawiała ta sama osoba na jednym komputerze. Świadczy o tym również zachowanie kolejności i przyjętego sposobu numerowania poszczególnych faktur VAT w imieniu poszczególnych podmiotów. Organ odwoławczy podkreślił również, że wystawca poszczególnych faktur VAT musiał znać szczegółowe dane poszczególnych podmiotów, takie jak: dane adresowe, numer NIP, ale również nazwy banków i numery rachunków bankowych wszystkich trzech podmiotów, przy jednoczesnym zachowaniu właściwej numeracji poszczególnych faktur. Konfiguracja samego oprogramowania (programu M.) wymaga wprowadzenia szczegółowych danych podmiotu, w imieniu którego będą wystawiane faktury. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w procederze oszustwa podatkowego. Pan M.N., który faktycznie wykonywał działalność Strony, miał tego pełną świadomość. Świadczą o tym wprost zeznania Pana M.H. Organ odwoławczy podkreślił, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obiegu prawnego dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że prawonopodatkowe konsekwencje działań Pana M.N. związane przyjęciem do rozliczenia faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, obciążają Stronę.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo TSUE mówiące o tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane, jednakże wyłącznie w sytuacji, w której udowodnione zostanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ciężar dowodu spoczywa zaś w tym przypadku na organach podatkowych, które zobowiązane są do wykazania ww. okoliczności na podstawie obiektywnych dowodów. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wskazał, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, kwestia dobrej wiary winna być analizowana w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi miało rzeczywiście miejsce. W przypadku, gdy usługa nie była wykonana, z oczywistych względów każdy podatnik musi mieć tego świadomość. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach niniejszej sprawy tj. w sprawie, gdzie ujawniony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych czynności i były to tzw. faktury "puste", nie miała istotnego znaczenia. Organ podatkowy podkreślił jednak, że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że Strona oparła prowadzenie swojej działalności na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta. Po pierwsze, nie mając istotnej wiedzy w przedmiocie prowadzonej działalności, powierzyła rzeczywiste jej wykonywanie swojemu małżonkowi. Ten zaś, przez osobę uprzednio poznanego Pana M.H., którego nie znał z żadnej działalności biznesowej, na podstawie tylko jego zapewnienia o tym, że ma on firmy zajmujące się podwykonawstwem, przyjął do rozliczenia otrzymane od niego faktury, w których jako wystawca figuruje R.A. G. Kontaktując się w tej sprawie tylko z Panem M.H., ustalając z nim szczegóły współpracy nie podjął żadnych działań do zweryfikowania jego roli w R.A. G. Już tylko analiza danych z KRS powinna wzbudzić szczególną uwagę Strony. Zgodnie z tym dokumentem uprawnionym do reprezentacji R.A. G. był Zarząd, w skład którego wchodzili jako wspólnicy Pan R.B. i Pan A.B. To zaś oznacza, że Pan M.H. nie był z tym podmiotem w żaden sposób formalnie związany, ani jako członek zarządu, ani jako wspólnik. Strona działająca z zachowaniem należytej staranności w tym zakresie powinna była więc ustalić czy Pan M.H. jest pełnomocnikiem tej spółki, czy też jej pracownikiem. Po drugie, Strona nie miała żadnego kontaktu osobistego ze spółką - ani nie była w siedzibie tej spółki, ani nie znała wchodzących w skład organów zarządzających osób. Już tylko wizyta pod ujawnionym na fakturach adresem pozwoliłaby na ustalenie, czy jest to adres siedziby tej spółki, czy też adres miejsca prowadzenia działalności. Tego rodzaju weryfikacja pozwala zaś na uzyskanie stosownych informacji o spółce od osób wchodzących w skład organu (o jej zapleczu logistycznym, możliwościach wykonania określonych usług) lub osób uprawnionych do kontaktów z klientem (i jej pracowników) w miejscu wykonywania działalności, naocznej oceny zaplecza technicznego i możliwości logistycznych. Strony najwyraźniej kwestie te nie interesowały. Świadczy o tym w zupełności treść zeznań, z których wynika że nie przywiązywano żadnej wagi do tego, czy spółka ma kwalifikacje do wykonania określonych robót i czy jej pracownicy mają stosowane uprawnienia. Po trzecie, Strona nie prowadziła dokumentacji czynności w formie pisemnej. Brak jest zamówień, zleceń, umów, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych.

Organ odwoławczy wskazał również na sposób zapłaty. Jak ustalono na podstawie dokumentacji bankowej, tylko 2 spośród 9 faktur przyjętych od R.A. G. został zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, pozostałe faktury - jak utrzymuje Strona - zostały zapłacone gotówką. Brak jest jednak na to stosownej dokumentacji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.s.d.g. podkreślając, że zawsze w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy skarbowe za pośrednictwem systemu bankowego. Dodał również, że gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), gdyż zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała, jednak zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Podatnika o rzeczywistym obrocie w sytuacji gdy Podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary również Skarżącej, iż zweryfikowała ona swojego kontrahenta sprawdzając, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem i wystawia faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż Strona żadnej dokumentacji na powyższą okoliczność nie przedłożyła. Trudno dać zaś wiarę niepopartemu żadnym dowodem twierdzeniu, w sytuacji gdy z całokształtu dokonanych ustaleń wynika, że Strona nie przykładała żadnej wagi do tego, z kim współpracuje, czy spółka ma kwalifikacje do wykonywania określonych robót, czy ma zatrudnionych i uprawnionych pracowników oraz jakim dysponuje sprzętem.

W ocenie organu odwoławczego w całokształcie opisanych okoliczności faktury, na których jako wystawca figuruje R.A. G., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i nie mogą stanowić dla Strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Małżonek Strony wiedział, że faktury są puste i że pochodzą od uczestników nielegalnego procederu. Potwierdzają to zeznania Pana M.H. Strona miała zapłacić za faktury tylko 5% wartości netto. Nie było więc żadnych usług opisanych na fakturach.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w toku postępowania organ I instancji podjął zgodnie z art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie zaś przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taka możliwość została Stronie stworzona postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. Organ odwoławczy wskazał również, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie zeznań i wyjaśnień także innych uczestników procederu stanowi wypełnienie dyspozycji zawartej w art. 180 § 1 O.p. i pozwala na przyjęcie za wiarygodne wyjaśnień Pana M.H. o okolicznościach prowadzonego oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał również, że słusznie Skarżąca podniosła zarzut błędnego powołania aktu prawnego na stronie 28 skarżonej decyzji, gdzie organ powołuje się na § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przypisując mu treść, której nie posiada, że "podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące". Przepis tej treści zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywana oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360). Wadliwość ta jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie ma wpływu na wynik sprawy i jej ocenę prawną.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego R.B., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 137 § 3 O.p., poprzez niedołączenie do akt sprawy oryginału lub poświadczonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, co spowodowało nieprawidłowość (nieskuteczność) doręczeń wszystkich pism kierowanych przez organ w tym postępowaniu (w tym skarżonej decyzji);

- art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie uzasadnienia decyzji o wadliwie zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, tj. zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.;

- art. 122 O.p., poprzez opacie się na dowodach pośrednich w sytuacji, gdy możliwe było przeprowadzenie dowodów bezpośrednich;

- art. 124 O.p., poprzez brak wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 199a O.p., poprzez niewystąpienie do Sądu o ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a R.A. G. zostały zawarte umowy i jaki stosunek prawny wiązał strony;

- art. 187 § 2 O.p., poprzez brak sporządzenia dowodu z przesłuchania Pani B.K., księgowej R.A. G.;

- art. 83 u.s.d.g. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych ponad ustawowy limit 12 roboczych w ciągu roku, w których może być prowadzona kontrola u przedsiębiorcy;

- art. 106e ustawy o VAT, poprzez określenie faktur, które były przedmiotem postępowania kontrolnego mianem "fikcyjnych" w sposób niepoparty żadnymi dowodami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewykazanie przez organ odwoławczy braku wykonania świadczenia przez wystawcę faktury;

- art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.A. G.

Z uwagi na podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o:

- weryfikację przez Sąd kompletności akt, na okoliczność stwierdzenia, czy w aktach sprawy znajduje się ważne pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego R.B.;

- stwierdzenie, czy pełnomocnictwo (o ile znajduje się w aktach sprawy) zostało potwierdzone przez podmiot do tego uprawniony;

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji;

- wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu odwoławczego;

- zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty i przedstawione wnioski Skarżąca podniosła, że:

- w innych sprawach dotyczących tego samego podatnika i organu oraz zakresu kontroli i terminów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał 2 postanowienia (z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz z dnia [...] maja 2015 r.), w których orzekł o niedopuszczalności odwołań od decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. i 2012 r. (organ stwierdził, że znajdująca się w aktach sprawy kserokopia pełnomocnictwa poświadczona przez organ kontroli skarbowej nie dawała podstaw do przyjęcia, iż wskazana w tym dokumencie osoba była uprawniona do reprezentowania Strony);

- organ podatkowy błędnie określił rolę Pana R.B. w R.A. G. - nie jest on ani prezesem ani członkiem zarządu, a tylko wspólnikiem tej spółki i nie miał prawa do podpisywania faktur;

- organ odwoławczy, powołując się na oświadczenie Pani B.K., winien był uzupełnić materiał dowodowy o zeznania tej osoby;

- organ podatkowy winien w pierwszej kolejności dać wiarę zeznaniom Strony i świadków, a dopiero później skomparować je z innymi dowodami (działania organu w tym zakresie mają charakter odwrotny - najpierw organ powołuje zeznania oskarżonych, a następnie w sposób zdawkowy wybiera te zeznania Strony i świadków, które pasują do przestawionego w postępowaniu karnym stanu faktycznego);

- organ kontroli skarbowej naruszając art. 83 u.s.d.g. przekroczył wynikający z tego przepisu limit dni kontroli, skutkiem czego jest niemożność wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego po przekroczeniu czasu trwania kontroli;

- organ podatkowy może odmówić odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy na podstawie obiektywnych dowodów wykaże, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu (jeżeli dana faktura zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest pusta, tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnika zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 137 § 3 O.p. poprzez niedołączenie do akt sprawy oryginału lub poświadczonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę pełnomocnikowi, co zdaniem Skarżącej oznaczało brak ustanowionego pełnomocnika oraz prowadziło do nieskuteczności doręczeń wszystkich pism kierowanych przez organ w tym postępowaniu do pełnomocnika, a w konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia 23 lipca 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego.

Zdaniem organu, wprawdzie dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika (wynikającym z art. 137 § 3 O.p.), to jednak pełnomocnictwo może być też uwierzytelnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie. W takim przypadku przyjmuje się zdaniem organu, że uwierzytelnienie przez organ jest de facto zaświadczeniem wydawanym na wniosek zainteresowanego. Organ wskazał również, że poświadczenie pełnomocnictwa przez organ, a nie przez samego pełnomocnika, nie mogło w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 137 § 3 O.p. jest niezasadny. Pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 2 O.p. udzielone zostaje w chwili złożenia przez stronę stosownego oświadczenia w przewidzianej formie. Czym innym będzie dołączenie stosownego dokumentu do akt sprawy. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że może to nastąpić poprzez złożenie do akt sprawy jego oryginału, lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też poprzez zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu (I. N., Udzielenie pełnomocnictwa a jego cofnięcie w postępowaniu podatkowym - wybrane aspekty, [...]).

Skarżąca kwestionuje nie tyle fakt udzielenia pełnomocnictwa, co prawidłowość sposobu uzewnętrznienia pełnomocnictwa wobec organu. Należy przywołać w tym miejscu pogląd sformułowany w literaturze, że organ podatkowy posiadający w aktach rejestrowych (administracyjnych) pełnomocnictwo ogólne powinien obowiązkowo sporządzić odpis pełnomocnictwa we własnym zakresie i dołączać je do akt każdego wszczętego postępowania. Przemawia za tym tak interes strony, jak i zasada szybkości postępowania (W. Serafiński, Pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym: zbędny formalizm, Rzeczpospolita PCD 2008/11/20). Powyższe oznacza, że nie jest wykluczona dopuszczalność sporządzenia odpisu pełnomocnictwa przez organ we własnym zakresie i dołączenia go do akt postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/14 – powoływany wyrok, podobnie jak i inne przywoływane poniżej, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro tak, to nie można uznać za naruszenie art. 137 § 3 O.p. dołączenia do akt sprawy odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez organ, które to pełnomocnictwo zostało dołączone do pisma skierowanego do organu przez doradcę podatkowego R.B., informującego organ o fakcie udzielenia mu pełnomocnictwa przez Stronę i zakresie tego pełnomocnictwa. W piśmie tym, które wpłynęło w dniu 11 czerwca 2014r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wskazano też sygnatury toczących się względem Strony postępowań. Oryginał pełnomocnictwa został dołączony do akt jednej ze wskazanych spraw, a do akt pozostałych spraw dołączono odpisy pełnomocnictwa uwierzytelnione przez organ. Należy podkreślić, że w tym stanie rzeczy nie ma podstaw do twierdzenia, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do samego faktu udzielenia pełnomocnictwa.

Jeżeli przyjąć za Skarżącą rygorystyczną wykładnię przepisu art. 137 § 3 O.p., skutkującą uznaniem, że doszło do naruszenia art. 137 § 3 O.p., to zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie to stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10, w którym sformułowano tezę, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza"), należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa.

Umocowanie doradcy podatkowego R.B. nie było kwestionowane przez Skarżącą na żadnym etapie postępowania, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny ustaleń co do woli Strony. Przepis art. 137 § 2 i 3 O.p. ma charakter ochronny w stosunku do interesu strony i prawidłowości procedowania gwarantującej zgodny z jej wolą udział pełnomocnika w postępowaniu. Dyspozycja art. 137 § 2 i 3 O.p. ma na celu doprowadzenie do stanu niezbędnej pewności i jednoznacznej oceny: czy i kto w danym postępowaniu reprezentuje stronę. Mając na względzie wykładnię celowościową powyższego unormowania oraz wynikające z akt okoliczności, dotyczące udziału R.B. jako pełnomocnika w sprawie, należy przyjąć, iż wskazany interes strony nie został w żaden sposób naruszony.

Formalne uchybienie polegające na poświadczeniu pełnomocnictwa nie przez pełnomocnika – doradcę podatkowego R.B., ale przez organ, pozostawało zatem bez wpływu na prawa i obowiązki Skarżącej.

Skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 83 u.s.d.g. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych ponad ustawowy limit - 12 dni roboczych w ciągu roku, w których może być prowadzona kontrola u przedsiębiorcy.

Przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pod pojęciem dni roboczych należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1163/14). Z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 329/14).

Sąd nie podziela zatem odmiennego poglądu Skarżącej, zgodnie z którym kontrola skarbowa trwała od dnia 7 maja 2014 r. do dnia 14 kwietnia 2015 r., to jest ponad 8 miesięcy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa. Ma to istotne znaczenie, ponieważ samo postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., wobec czego dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, to nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. (wyroki NSA z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 780/12 oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 2276/12).

Jeżeli nawet uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej co do przekroczenia ustawowego limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w pełni podziela ocenę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1836/11, iż w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 u.s.d.g., nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 sierpnia 2006 r. I FSK 1045/05, z dnia 8 października 2009 r. I FSK 165/08, z dnia 10 stycznia 2011 r. I FSK 34/10). Przenoszenie rozwiązania z art. 284b § 3 O.p., wyraźnie w tym przepisie przewidzianego dla kontroli podatkowej, na grunt u.s.d.g. jest nieuzasadnione. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 O.p. Zgodnie z art. 284b § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty zaś dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 O.p.), chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Konieczne jest jednak podkreślenie, że naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14). Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek, to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 650/14).

W ocenie Sądu nie ma podstaw do oceny, że w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki dla zdyskwalifikowania na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli u Skarżącej, skoro Skarżąca wskazuje wyłącznie na fakt przekroczenia czasu kontroli. Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej - powołując się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – bezskuteczną (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 605/13). Należy w tym miejscu odnotować, że przywołany w skardze do sądu wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, jest przywoływany w orzecznictwie, obok wyroku NSA z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08, oraz z dnia 10 stycznia 2011 r., I FSK 34/10, jako potwierdzenie istnienia w judykaturze jednolitego poglądu, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 u.s.d.g. nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1836/11).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 83 u.s.d.g. nie może być uznany za zasadny. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia decyzji o wadliwie zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy, tj. zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt. 2 u.s.d.g.

Skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu o ustalenie, czy pomiędzy A.W. E. a R.A. G. sp. z o.o. zostały zawarte umowy i jaki stosunek prawny wiązał strony.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z kolei zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

O ile § 1 art. 199a O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle § 2 art. 199a O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną.

Przepis art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie celu i treści czynności prawnej, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego.

Rozwiązanie, jakie niesie ze sobą art. 199a § 3 O.p., stanowi z jednej strony dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, determinujących kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, z drugiej zaś - procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego, jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego.

Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego.

Wobec powyższego Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organ podatkowy powinien wystąpić do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego w każdym przypadku, gdy kwestionuje fakt, że faktury były wystawiane na skutek rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powstaje zatem pytanie, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury, na których jako wystawca widnieje R.A. G., nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie ma potrzeby dokonania budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej czy ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej.

Wobec powyższego jest niezasadny zarzut naruszenia art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do Sądu o ustalenie, czy pomiędzy A.W. E. a R.A. G. sp. z o.o. zostały zawarte umowy i jaki stosunek prawny wiązał strony.

Skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 187 § 2 O.p. poprzez brak sporządzenia dowodu z przesłuchania (lub brak jego przedstawienia w decyzji) Pani B.K., księgowej spółki R.A. G. - przy jednoczesnym podnoszeniu, iż twierdziła ona o braku ekonomicznej treści wystawianych faktur ww. spółki.

Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji nie powoływano bezpośrednio twierdzeń Pani B.K., ale zrelacjonowano zeznania składane przez Pana R.B., który twierdził, że: "(...) pani B. chyba o nazwisku K. wiedziała, że te nasze firmy wystawiają "puste" faktury VAT". W ocenie Sądu jest zbędne przesłuchiwanie w charakterze świadka księgowej spółki na okoliczność wystawiania "pustych" faktur przez spółkę, jeżeli osoba wpisana do KRS jako prezes zarządu tej spółki, jak twierdzą organy podatkowe, czy jako wspólnik – jak uważa Skarżąca, przyznaje, że wystawiano "puste" faktury. W tym stanie rzeczy nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 2 O.p. Należy również wyjaśnić, że w kontekście powyższego stwierdzenia nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez oparcie się na dowodach pośrednich, w sytuacji, kiedy możliwe było przeprowadzanie dowodów bezpośrednich. Zeznania Pana R.B. należy uznać za dowód bezpośredni na okoliczność wystawiania "pustych" faktur VAT przez spółkę R.A. G.

Skarżąca wywodzi, że w pierwszej kolejności należy dać wiarę zeznaniu strony i świadka w postępowaniu podatkowym, a dopiero później można to skomparować z innymi dowodami określonymi w art. 181 O.p. W ocenie Skarżącej organ postąpił odwrotnie, to jest najpierw przedstawia zeznania oskarżonych, którzy będąc zatrzymanymi wzajemnie się obciążają, a następnie wybiera jedynie te zdania z zeznań strony i świadka, które pasują do obrazu przedstawionego przez osoby oskarżone w postępowaniu karnym. Skarżąca zarzuca, że organ włączył tylko część zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego i tylko w takim zakresie, jaki został przez niego uznany za użyteczny dla potwierdzenia jego tez. Zdaniem Skarżącej taka analiza materiału dowodowego służyła jedynie potwierdzeniu wcześniej przyjętych przez organ założeń.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1304/14, oraz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1277/14). Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Należy podkreślić, że organ nie jest zobligowany do włączenia do akt sprawy podatkowej całości akt postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ale może i powinien dokonać selekcji i włączyć do akt wyłącznie takie materiały zgromadzone w ramach innych postępowań, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w pierwszej kolejności należy dać wiarę zeznaniu strony i świadka w postępowaniu podatkowym, a dopiero później można to skomparować z innymi dowodami określonymi w art. 181 O.p. Nadawanie szczególnego znaczenia zeznaniom strony i świadka w postępowaniu podatkowym i przedkładanie ich nad inne dowody wiązałoby się bowiem z przyjęciem koncepcji legalnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Zeznania strony i świadka w postępowaniu podatkowym mogą i powinny być oceniane w zestawieniu z innymi dowodami.

Wobec powyższego nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej wzięcia udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zebranych w ramach innych postępowań.

Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 106e ustawy o VAT poprzez określenie faktur, które były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w W., mianem "fikcyjnych" w sposób niepoparty rzeczywistymi dowodami.

Przepis art. 106e ustawy o VAT określa elementy składowe faktury, to jest wskazuje on na elementy, które obowiązkowo powinny znaleźć się na fakturach, zarówno w przypadku faktur typowych, jak i faktur dotyczących różnego rodzaju szczególnych schematów sprzedaży. Przepisy w nim zawarte stanowią również o tym, jakie elementy treści mogą zostać pominięte w przypadku niektórych rodzajów faktur. Określenie faktury mianem "fikcyjnej" lub "pustej" nie może stanowić naruszenia art. 106e ustawy o VAT, skoro określenia te nie odnoszą się do aspektów formalnych faktury (o których mowa w art. 106e ustawy o VAT), ale do jej zgodności z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

Uzasadnienie powyższego zarzutu wskazuje, że Skarżąca w istocie rzeczy stawia zarzut niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Należy zatem wskazać, że organ odwoławczy oparł powyższe twierdzenie o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur na analizie treści zeznań Pana R.B. (przedstawionych na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji), Pana M.H. (przedstawionych na stronach 13-19 zaskarżonej decyzji), Pana D.T. (przedstawionych na stronach 19-21 zaskarżonej decyzji).

Pełnomocnik Skarżącego upatruje wśród przyczyn, ze względu na które należałoby uchylić zaskarżoną decyzję, wykorzystanie przez organ zeznań R.B., który jako wspólnik w spółce R.A. G. nie był uprawniony do podpisywania faktur oraz nie miał wiedzy o funkcjonowaniu spółki. Co istotne, zeznania te były jednym z podstawowych dowodów, który zdecydował o sposobie załatwienia sprawy przez organy podatkowe. W tym względzie autor skargi wytknął również organowi II instancji, że nie wyciągnął on prawidłowych wniosków z tego, że w trakcie postępowania karnego R.B. odwołał swoje zeznania, niekorzystne dla Skarżącego.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 181 O.p. organy mogły wykorzystać te zeznania jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej: "Okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. W świetle art. 175 k.p.k. oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna." (s. 27-28 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

Sąd podziela ocenę, że kryterium "obowiązku podawania prawdy" nie jest istotne z punktu widzenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p., choć ma znacznie z punktu widzenia kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Problem wiarygodności oceny tych zeznań należy odróżnić od możliwości ich wykorzystania jako dowodu. Kierując się dyrektywami oceny dowodów, wynikającymi z art. 191 O.p., organy powinny były poddać wspomniane zeznania krytycznej analizie, uwzględniając przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Badając ich wiarygodność należało ocenić je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Ponadto przeprowadzając ocenę tego dowodu organ powinien był zestawić zeznania R.B. z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Skarżąca podnosi, że R.B. odwołał swoje zeznania, a organ drugiej instancji choć zauważył ten fakt, to jednak nie wyciągnął z niego wniosków bowiem organy podatkowe za wiarygodne uznały zeznania złożone przez tego świadka przed ich odwołaniem i na tej podstawie organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Takie działanie umożliwia organom podatkowym przywołany wyżej przepis art. 191 O.p., w którym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Takiej właśnie oceny dokonał organ w odniesieniu do zeznań tego świadka, co Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę aprobuje.

W skardze do sądu zarzucono, że zdaniem organu II instancji świadkowie – R.B., M.H. i P.D. zgodnie określili stan faktyczny, podczas gdy zdaniem Skarżącej organ powinien wspomnieć o licznych nieścisłościach i sprzecznościach występujących w zeznaniach tych osób - w szczególności dotyczących roli R.B.

Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia badanej decyzji, należy dojść do wniosku, że przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zeznań R.B. spełnia opisane powyżej kryteria, natomiast skierowana względem tej oceny krytyka pełnomocnika Skarżącego jest jedynie pozbawioną konkretów polemiką. Pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnej merytorycznej argumentacji przemawiającej za brakiem wiarygodności wyjaśnień złożonych przez R.B. W tym względzie wywodom autora skargi należy przeciwstawić zeznania M.H., D.T. i P.D., którzy zgodnie potwierdzili, że działalność spółki R.A. G. ograniczała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

R.B. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 13 marca 2013r., przeprowadzonego przez Prokuratora prowadzącego śledztwo o sygn. akt V Ds. 71/11 zeznał, iż R.A. G. służyła jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Wyjaśnił, iż w tym procederze brał udział od 2008r. Z kolei w dniu 5 marca 2013r. w obecności adwokata wyjaśnił, iż wcześniejsze zeznania zostały na nim wymuszone i określił je jako "wierutna bzdura". Według jego nowych wyjaśnień faktury "są rzeczywiste, budowy też są rzeczywiste".

M.H. zeznał do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 12 grudnia 2013r. między innymi, że "Każdego miesiąca P.D. rozliczał B. i B. Tam też oni podpisywali faktury VAT. Czasami spotykali się w knajpach". Dalej wyjaśniał: "Wiem, że niektóre firmy będące odbiorcami faktur VA T wykonywały same zatrudnionymi na czarno pracownikami pewne roboty, tłumacząc pracownikom, że będą faktycznie zatrudnieni w firmie (...), (...) i R.A. G., a następnie inwestor uzyskiwał fikcyjne faktury VAT, z których pozyskiwał koszty i unikał problemów z pracownikami. Takich firm było w całym tym procederze od 10-15%. Były to głównie firmy budowlane. Pozostali odbiorcy, to zwykli odbiorcy »pustych« faktur VAT całkowicie fikcyjnych. Ten proceder rozpoczął się z całą pewnością pod koniec 2008 roku, być może wcześniej ale nie potrafię określić daty."

M.H. podczas przesłuchania podejrzanego z dnia 13 marca 2014r. wyjaśnił między innymi, że poznał R.B. przez L.L. w 2002 bądź 2003 r. "On uczestniczył w wystawianiu »pustych« faktur VAT. Rola B. polegała na tym, że w początkowej fazie, tj. w latach 2003-2008 on nie wiedział, że są wystawiane »puste« faktury VAT. W 2009 roku D. mu wszystko wytłumaczył, to znaczy wyjaśnił mu, że pieniądze nie są z wykonywanych robót, ale z wypisywania »pustych« faktur VAT. D. zabierał go na spotkania z kontrahentami, na których ustalano szczegóły transakcji dotyczących faktur VAT. To miało na celu, aby w trakcie kontroli skarbowych oni mogli się rozpoznać. B. występował w firmie (...), (...) R.A. G. Wiedział o »pustych« fakturach VAT wystawianych z tych firm. B. utrzymywał kontakt z B.K., która prowadziła księgowość. B. wydawał polecenia K. odnośnie księgowań »pustych« faktur VAT. (...) Dodaję, że B. podpisywał faktury VAT, jednakże nie wszystkie, dużą część tych faktur podpisywał D. jako B. Natomiast B. wiedział, że te »puste« faktury VAT są wystawiane".

Na pytanie Prokuratora, czy odbiorcy pustych faktur VAT, odbierając te faktury mieli pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji, a jeśli tak, to dlaczego, M.H. wyjaśnił: "Odbiorcy wiedzieli, że kupują »puste« faktury VAT. Nie towarzyszyły im żadne faktyczne transakcje. Oni zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe. To był tylko papier. Nie towarzyszyły im żadne faktyczne transakcje. Nie było żadnych dostaw towarów ani usług". Na pytanie Prokuratora, kto faktycznie, w ocenie M.H., wykonał usługi wynikające z »pustych« faktur VAT, M.H. wyjaśnił: "Te usługi wykonywali faktycznie odbiorcy faktur VAT na własną rękę. Ja opisywałem, jak to się odbywało". Zapytany, dlaczego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje R.A. G., mają taką samą szatę graficzną, jak faktury innych podmiotów i są sporządzone w tym samym programie M. S w oparciu o tę samą licencję, mimo iż dotyczą trzech różnych podmiotów gospodarczych, M.H. wyjaśnił: "To był zakupiony program na licencję, zakupił go P.D. On miał ten program stosowany w swoich firmach. Wiem, że jest to skomplikowany program, tak więc nie było sensu uczyć się nowego. W oparciu o ten program P.D. wystawiał faktury »puste« VAT i inne osoby. Ja też posługiwałem się tym programem. Najczęściej wystawiał je P.D. i R.B.".

D.T. zeznał do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 13 lutego 2014r.: "Uczestniczyłem w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury VAT. Poza mną w procederze uczestniczył P.D., M.H., R.B. - były to osoby zajmujące się wystawianiem faktur VAT. (...) Ponadto, w tym procederze uczestniczyli liczni odbiorcy faktur VAT". Jego udział w procederze rozpoczął się w 2009 r. "Ja od tego momentu zacząłem zajmować się pośrednictwem w handlu fikcyjnymi fakturami VAT. Obecnie wiem, jaki był mechanizm tego wszystkiego. Fikcyjne faktury VAT były wystawiane z R.A. G.." Zeznał również: "Robert B. moim zdaniem był "słupem", na którego zarejestrowana była firma R.A. G. Sp. z o.o. (...). Jego rola polegała na tym że on wyciągał M.H. i P.D. pieniądze z banku. Miał nawet jakąś pensję. Wiem że D. często podpisywał faktury za niego i B., który też był takim samym prezesem, jak B. Rolą B. było moim zdaniem prezesowanie spółkom, o których dziś wyjaśniłem. Słyszałem, że B. był pouczany o tym, co ma zeznawać w razie przesłuchań w organach skarbowych ".

Powyższe zeznania obrazują mechanizm działania spółki R.A. G. i świadczą o tym, że jej działalność była pozorna. Wskazują również na zmieniającą się w czasie wiedzę Pana R.B. na temat rzeczywistej działalności spółki R.A. G., nie ma zatem między zeznającym rozbieżności co do wiedzy Pana R.B. na temat rzeczywistej działalności spółki. Skoro osoby faktycznie kierujące spółką R.A. G. przyznały, że działalność tej Spółki była całkowicie pozorna – czego nie udało się autorowi skargi skutecznie podważyć – oczywistym jest, że wystawione przez tę Spółkę faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia również w przypadku Skarżącej.

Reasumując Sąd uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów.

Kwestia zakwalifikowania faktur jako "pustych" powinna być rozpatrzona również w związku z zarzutem Skarżącej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewykazanie przez organ odwoławczy braku wykonania świadczenia przez wystawcę faktury, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej poddał w wątpliwość czynności będące przedmiotem kwestionowanych dokumentów księgowych. Kwestia ta ma również znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmówienie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez R.A. G. sp. z o.o.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei w myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), to pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT, musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność.

Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony".

Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000r. s. 1-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663).

Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału : z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37).

W wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 ""Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strojtrans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Trafna była również ocena organu podatkowego, że w stanie faktycznym sprawy nie można było przyjąć, że Skarżąca podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację ww. rzekomego kontrahenta. Rozpatrzono również wszystkie znajdujące się w aktach dowody, biorąc pod uwagę fakty z nich wynikające, a wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioski są spójne i logiczne. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów świadczących, że dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że jak zeznali A.W. oraz M.N., nie byli oni nigdy w siedzibie R.A. G. Sp. z o.o. i nie znali osób z zarządu tej spółki, choć dla sprawdzenia informacji, czy M.H. ma faktyczne umocowanie prawne do reprezentowania tej spółki, wystarczyło jedynie zapoznania się z ogólnie dostępnymi informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca nie interesowała się, kto w imieniu podwykonawcy faktycznie wykonuje zlecane prace, czy pracownicy gwarantują swymi umiejętnościami prawidłową realizację prac, nie nadzorowała też wykonywanych prac. W firmie nie sporządzano umów pisemnych, a całość ustaleń dotyczących czasu realizacji prac, koszt ich wykonania czy wynagrodzenia dokonywana była w formie ustnych uzgodnień z M.H. Brak jest protokołów zdawczo-odbiorczych. Jedynie 2 spośród 9 faktur przyjętych od R.A. G. zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, pozostałe faktury - jak utrzymuje Strona - zostały zapłacone gotówką. Zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

W związku z powyższym nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje wyżej wymieniona firma. Nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 168 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.A. G.

Sąd stwierdza więc, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Zasadne było więc oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.