Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 954/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi "S"z siedzibą w Gdyni na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.12021.12.S.SP/IN w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.1.2021.11.S.SP; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Organ interpretacyjny) po rozpatrzeniu zażalenia S. (dalej Wnioskodawca, Skarżąca, S.) utrzymał w mocy postanowienie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 6 lipca 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 28 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 4 czerwca 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest s. prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1643 ze zm., dalej jako "u.s.k.o.k."), mającą na celu gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych. W związku z udzielaniem swoim członkom pożyczek Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek oraz pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje. Wnioskodawczyni wskazała, że pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej członków zdarza się, że udzielony przez nią kredyt lub pożyczka nie są zwracane w terminie, w związku z czym nie otrzymuje kwoty głównej oraz odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, ani innych opłat i należności wynikających z cenników. Te wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) dochodzone są przed sądami powszechnymi, które zasądzają na rzecz Wnioskodawczyni także zwrot kosztów postępowania sądowego. Takie wierzytelności, w przypadku, gdy występują trudności w ich egzekwowaniu, Skarżąca zamierza sprzedawać do krajowego funduszu sekurytyzacyjnego. S. wskazała, że sprzedając wierzytelności do ww. funduszu nie zaliczy do przychodów podatkowych przychodów ze zbycia funduszowi wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.". Koszty uzyskania przychodu związane z transakcją zbycia wierzytelności zostaną rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 u.p.d.o.p.

Tymi kosztami będą także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów podatkowych. Podjęcie decyzji o zbyciu wierzytelności jak i realizacja procesu sprzedaży odbędą się bez udziału podmiotów trzecich. Wnioskodawczyni opisała, jakie czynności zostaną w ramach tej procedury wykonane.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy sprzedaż wierzytelności posiadanych przez Wnioskodawcę do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a u.p.d.o.p. oraz rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią schemat podatkowy podlegający zgłoszeniu zgodnie z przepisami rozdziału 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej: "O.p."?

Zdaniem Skarżącej sprzedaż posiadanych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a u.p.d.o.p. oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią schematu podatkowego podlegającego zgłoszeniu zgodnie z przepisami rozdziału 11a O.p.

Postanowieniem z dnia 3 września 2021 r. Dyrektor KIS działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Na ww. postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 25 października 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 3 września 2021 r. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że Wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 37/22 uchylił ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 3 września 2021 r.. W wyroku tym Sąd wskazał, że żadna z ustawowych przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Przedmiotem wniosku były przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki raportowania schematów podatkowych ciążące na podmiotach, które nie są częścią administracji publicznej. Sąd stwierdził, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. W konsekwencji zobowiązał organ do wydania interpretacji. Od powyższego wyroku Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1256/22 oddalił.

Dyrektor KIS przystępując ponownie do rozpatrzenia sprawy uznał, że wniosek wymagał uzupełnienia i wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania. Pismem z dnia 19 maja 2023 r. Strona skarżąca uzupełniła wniosek.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie schematów podatkowych. W postanowieniu tym Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi wypowiedzenie się, co do prawidłowości zajętego przez niego stanowiska.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie.

Dyrektor KIS po ponownym rozpoznaniu sprawy nie stwierdził podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 6 lipca 2023 r. w związku z czym utrzymał je w mocy.

Organ wskazał, że organ podatkowy jest zobligowany do przeanalizowania wniosku pod kątem spełniania przez Wnioskodawcę kryterium głównej korzyści oraz posiadania poszczególnych cech rozpoznawczych wskazanych w art. 86a O.p.. W tym celu niezbędne do rozpatrzenia wniosku było opisanie sprawy w sposób wyczerpujący i spójny tzn. w taki sposób, aby organ interpretacyjny mógł ocenić wystąpienie lub brak przesłanek wymienionych w rozdziale 11a działu III O.p.. Jest to niezbędne w celu wydania interpretacji odpowiadającej na pytanie sprowadzające się do wskazania, czy Skarżąca powinna zgłosić schemat podatkowy. Zadanie pytania o obowiązek raportowania bez jednoczesnego wskazania w opisie danych dotyczących opisanych uzgodnień w odniesieniu do wszystkich przesłanek wymienionych w rozdziale 11a działu III O.p. powoduje, że wniosek staje się niekompletny i niespójny a wydanie interpretacji niemożliwe.

Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które budzą jakiekolwiek wątpliwości, bądź są elementem stanowiska wnioskodawcy. Wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których dotyczy interpretacja powinny wynikać z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydane zostało z uwagi na niepełne uzupełnienie wniosku w zakresie określonych elementów wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi I instancji wypowiedzenie się co do prawidłowości zajętego przez Skarżącą stanowiska. Wobec udzielenia odpowiedzi na zadane pytania w sposób niewyjaśniający w sposób jednoznaczny poruszonych kwestii, organ w dalszym ciągu nie posiada wiedzy niezbędnej do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż wierzytelności posiadanych przez S. do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a ustawy CIT oraz rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 Ustawy o CIT, stanowią schemat podatkowy podlegający zgłoszeniu zgodnie z przepisami rozdziału 11a O.p.. Odpowiedź na powyższą kwestię mogłaby być wynikiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, np. na podstawie przedstawionego przykładowego i wypełnionego przez Wnioskodawcę formularza MDR-1, jednak organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia takich czynności jak postępowanie dowodowe w danej sprawie.

Własne stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę -zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych, przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy oraz jakie uprawnienia ma organ. Zatem, kwestie wskazane przez organ w skierowanym do Wnioskodawcy wezwaniu, wymagające wyjaśnienia czy też doprecyzowania, nie zostały w pełni uzupełnione, co upoważnia do stwierdzenia, że opis zdarzenia przyszłego nie jest pozbawiony "cienia wątpliwości". "Uzupełniony" w wyniku wezwania opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, po to aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące informowania o schematach podatkowych MDR. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w wezwaniu.

Wskazano, że organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie w sytuacji gdy Wnioskodawca składałby we wniosku pewnego rodzaju "oświadczenia" (w niniejszej sprawie o spełnieniu/bądź niespełnieniu poszczególnych przesłanek uznania uzgodnienia za schemat podatkowy), bez uzasadnienia, wydana interpretacja mogłaby być obarczona niedopuszczalną w tym postępowaniu wadą "warunkowości, tj. gdy organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie jakiegoś następstwa, powodowałoby naruszenie art. 14b § 1 O.p., gdyż "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja taka nie spełnia funkcji ochronnej o jakiej mowa wart. 14k O.p. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Przedmiotowy wniosek nie spełniał zatem wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 O.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 6 lipca 2023 r. w całości; zobowiązanie Organu do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem złożonym przez Skarżącą w dniu 28 maja 2021 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyżej wskazanemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji złożony na podstawie art. 14b § 1 spełniał warunki określone w art. 14b § 3 O.p., w szczególności zawierał wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej skutków ziszczenia się zdarzenia przyszłego, co umożliwiało wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej;

art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia i doprecyzowania przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego w wymaganym zakresie, zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Organ;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu oraz faktycznym pominięciu przez Organ poglądów wynikających ze spójnego orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało podważeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dlatego też mimo, że organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, że możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015r. str. 527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organów podatkowych Wnioskodawca nie uzupełnił w sposób właściwy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków ziszczenia się zdarzenia przyszłego, co umożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma bowiem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Działając w trybie art. 169 § 1 O.p. organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Kluczowym jest, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem opisała dokładnie profil swojej działalności oraz opisała sytuacje, które skutkują powstawaniem opisanych przez nią wierzytelności i sposobu ich dochodzenia. Skarżąca wyjaśniła, że zamierza okresowo sprzedawać do krajowego funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, co do których występują obiektywne trudności w ich egzekwowaniu. W przypadku takiej sprzedaży, nie zaliczy do przychodów podatkowych przychodów ze zbycia funduszowi wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów; stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodu związane z transakcją zbycia wierzytelności zostaną rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy o CIT - będą nimi także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do wskazanej kwestii spornej należy przypomnieć, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – miała wątpliwości co do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie powstania obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, w związku ze sprzedażą wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego i związanych z tym rozliczeń przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zajęła stanowisko, że sprzedaż posiadanych przez nią wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a ustawy o CIT oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy o CIT, nie stanowią schematu podatkowego podlegającego zgłoszeniu zgodnie z przepisami rozdziału 11a O.p.. W dalszej części swego wniosku Skarżąca argumentowała, dlaczego zdarzenie przyszłe - będące faktycznym przedmiotem wniosku o interpretację - nie będzie stanowić schematu podatkowego.

Organ wezwał ją do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego m.in. o odpowiedzi na pytania: czy opisane we wniosku czynności spełniają kryterium głównej korzyści, ogólnej cechy rozpoznawczej, szczególnej cechy rozpoznawczej oraz innej szczególnej cechy rozpoznawczej (pytania z punktów 1.3 do 1.6 wezwania). Co istotne wątpliwości Skarżącej w zakresie interpretacji prawa podatkowego dotyczyły właśnie odpowiedzi na pytanie ww. pytania, tj. czy opisane transakcje sprzedaży wierzytelności stanowią schemat podatkowy wymagający zgłoszenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zatem czy spełniają ww. kryteria sformułowane w zadanych przez organ pytaniach.

Skarżąca odnośnie wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, czy opisane we wniosku czynności spełniają kryterium głównej korzyści, ogólnej cechy rozpoznawczej, szczególnej cechy rozpoznawczej oraz innej szczególnej cechy rozpoznawczej wskazała, że ocena prawna tych zagadnień stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, a wezwanie Dyrektora KIS o uzupełnienie o te informacje opisu zdarzenia przyszłego stanowi próbę przerzucenia ciężaru interpretacyjnego zagadnienia na Wnioskodawcę.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Wskazania wymaga, że definicja schematu podatkowego została sformułowana w art. 86a § 1 pkt 10 O.p. Zgodnie z art. 86a pkt 10 O.p. przez schemat podatkowy rozumie się uzgodnienie, które: (a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą, (b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub (c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wezwał Skarżącą do wskazania, czy opisane we wniosku czynności spełniają kryterium "głównej korzyści", "ogólnej cechy rozpoznawczej", "szczególnej cechy rozpoznawczej" oraz "innej szczególnej cechy rozpoznawczej", a zatem w istocie wezwał o sformułowanie odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie.

Należy podkreślić, że argumentacja Dyrektora KIS w zaskarżonych postanowieniach o braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego i braku udzielenia odpowiedzi na zadane pytania sprowadza się do konkluzji, że Skarżąca nie zawarła w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje sprzedaży wierzytelności spełniają (bądź nie spełniają): kryterium głównej korzyści, przesłanek ogólnej cechy rozpoznawczej, szczególnej cechy rozpoznawczej oraz innej szczególnej cechy rozpoznawczej. Tymczasem zawarcie w opisie zdarzenia przyszłego odpowiedzi na tak sformułowane żądanie organu przeczyłoby idei uzyskania interpretacji prawa podatkowego, spełniającej funkcję ochronną dla podatnika, bowiem ciężar oceny przepisów podlegających interpretacji wziąłby na siebie podatnik. Skarżąca została bowiem w istocie zobowiązana do zawarcia w opisie stanu faktycznego wiążącej odpowiedzi na swoje pytanie, tj. czy sprzedaż wierzytelności posiadanych przez S. do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów oraz rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą, stanowią schemat podatkowy podlegający zgłoszeniu.

O ile zatem opis profilu działalności oraz opis sytuacji, które skutkują powstawaniem opisanych przez Skarżącą wierzytelności, czy sposobu ich dochodzenia, stanowi element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź S. co do tego, czy opisane we wniosku działanie stanowi, bądź nie schemat podatkowy nie może być zaliczony do stanu faktycznego, gdyż w realiach niniejszej sprawy stanowi ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego. Zatem odpowiedź na tak sformułowane pytanie nie mogła być elementem stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny, wzywając Skarżącą do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od S., aby uzupełniła stan faktyczny poprzez wskazanie, że jej ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do spełnienia przesłanek skutkujących powstaniem obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Organ interpretacyjny nie może więc wymagać od Skarżącej – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na wnioskodawcę – wbrew jego woli – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji, powyższe zaś miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Tym samym skierowane do Skarżącej wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zmierzało do uczynienia stanem faktycznym odpowiedzi na zadane pytanie. Natomiast Wnioskodawca w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż wierzytelności posiadanych przez S. do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów oraz rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą, stanowią schemat podatkowy podlegający zgłoszeniu.

Rację ma zatem Skarżąca, że przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego uzupełnionego o stwierdzenie, iż przedmiotowe transakcje sprzedaży wierzytelności spełniają (bądź nie spełniają) kryterium głównej korzyści, przesłanek ogólnej cechy rozpoznawczej, szczególnej cechy rozpoznawczej czy innej szczególnej cechy rozpoznawczej - pozbawiłoby sensu składanie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie. Wydana w oparciu o tak skonstruowany opis zdarzenia przyszłego interpretacja mogłaby zostać podważona przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, w ramach którego na skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy ustaliłby odmienny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. W efekcie, posiadana przez Skarżącą interpretacja zostałaby pominięta przy ustalaniu wyniku prowadzonego postępowania a zatem nie pełniłaby dla niej funkcji ochronnej.

Mając powyższe na względzie oczywiste jest, że odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie we wniosku o wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia analizy prawnej w celu ustalenia, czy dane zdarzenie może być uznane za schemat podatkowy, a więc czy spełnia ono m.in. kryterium głównej korzyści/ ogólnej cechy rozpoznawczej, szczególnej cechy rozpoznawczej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej. Skoro pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy spełnienia przesłanek schematu podatkowego w odniesieniu do danej transakcji, ocena spełnienia lub niespełnienia tego kryterium nie może być elementem opisu przyszłego zdarzenia (stanu faktycznego).

Tymczasem, jak już wyżej wskazano, żądanie Dyrektora KIS uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji sprowadza się do dokonania przez Skarżącą kwalifikacji prawnej transakcji będących przedmiotem wniosku, która to kwalifikacja miałaby być elementem opisu zdarzenia przyszłego, co całkowicie pozbawiłoby taką interpretację mocy ochronnej.

Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie, na tle wyczerpująco przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, ocena kwalifikacji prawnej transakcji będących przedmiotem wniosku, czy stanowią schemat podatkowy winna być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżąca w sposób niebudzący wątpliwości przedstawiła wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego potrzebne do dokonania przez organ oceny. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 169 § 1 O.p. i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Obowiązkiem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w powołanych przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Skarżącą, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję, polegającą na zapewnieniu wnioskodawcy możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego.

Zaznaczyć trzeba, że wbrew stanowisku organu, kwalifikacji prawnej opisanych we wniosku czynności dokonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności winien dokonać organ interpretacyjny, a nie Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących danych transakcji, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji schematu podatkowego. W niniejszej sprawie organ nie wskazał jakich konkretnie danych i informacji nie posiada do dokonania oceny wniosku. Jeżeli oceniając ponownie wniosek Dyrektor KIS nie byłby w posiadaniu istotnej informacji, która pozwoliłaby mu na zaliczenie (bądź wyłączenie) określonego działania do schematu podatkowego, to powinien o tą konkretną informację zwrócić się do Wnioskodawcy, a nie żądać de facto odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego obszernie opisała okoliczności związane ze sprzedażą wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, w tym szczegółowy wykaz czynności, które będą dokonywane w ramach procesu sprzedaży oraz sposób podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wskazać przy tym należy, że rozważania organu co do skutku wydania interpretacji warunkowej (opartej na nieprecyzyjnym i niejednoznacznym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) w żaden sposób nie może być odniesiony do przedmiotowej sprawy. Sąd nie dostrzega, aby przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego stwarzał możliwość wydania interpretacji warunkowej. Również Dyrektor KIS nie wskazał, które elementy stanu faktycznego nie zostały w sposób dostateczny sprecyzowane i przemawiają za przyjęciem takiego stanowiska. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca precyzyjnie przedstawiła opis zdarzenia przyszłego w zakresie sprzedaży wierzytelności wskazując na sposób rozliczenia przychodów i kosztów w oparciu o powołane przez nią precyzyjnie wskazane przepisy prawa podatkowego i w granicach dopuszczalnego uzupełniania stanu faktycznego udzieliła odpowiedzi na zadane pytania np. w zakresie alternatywnych scenariuszy wskazała, że jedynie rozważała alternatywne sposoby postępowania, jednak były to rozważania czysto teoretyczne, które w żaden sposób jednak nie przełożyły się na opis zdarzenia przyszłego, w którym Skarżąca zaprezentowała jeden konkretny, wyczerpująco opisany sposób postępowania.

Końcowo, wskazać należy, iż powołane i szeroko cytowane w postanowieniu orzeczenia sądów administracyjnych, odnośnie nałożonego przez przepisy Ordynacji podatkowej na podatnika obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie - dotyczą bowiem sytuacji, w których wnioskodawca nie przedstawia w sposób jasny i klarowny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie interpretacji. Powołane wyroki nie dotyczą zaś sytuacji, w której - tak jak w tym przypadku - organ podatkowy domaga się od wnioskodawcy dokonania - na potrzeby opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - prawnej kwalifikacji faktów, co stanowi de facto istotę interpretacji.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).