Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, art. 27g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 3  ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1088/21 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2021 r., nr 2201-IOD-2.4102.15.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gd 1088/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2021 r., nr 2201-IOD-2.4102.15.2021, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 5.343 zł. Powołując się na przepisy m.in. art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej jako: "Konwencja"), organ zauważył, że skarżący nie spełnił wszystkich wymaganych przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej. Skarżący bowiem był zatrudniony na statku morskim: [...] ([...] statek badawczy), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 31 maja 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego rozważania. Organ wskazał, że norweska administracja podatkowa wykluczyła prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez niego z pracy najemnej na statku [...] podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a w związku z pracą na ww. statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i skarżący nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił. Zasadnie zatem Naczelnik US uznał, iż w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji. Organ stwierdził, że statek, na którym podatnik był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro zaś skarżący nie zapłacił podatku od dochodów w państwie ich źródła, to nie miał możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

WSA w Gdańsku przyznał rację organom. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący był pracownikiem spółki P. Limited z siedzibą na W. z zarządem w Norwegii, i wykonywał pracę na pokładzie [...] statku badawczego [...], pod banderą Bahamów, eksploatowanego i zarządzanego przez A Ltd na Cyprze, w Gujanie oraz Namibii. Statek wykorzystywany był do pomiarów [...] i działał w 2017 r. na Cyprze, w Gujanie oraz Namibii. W zeznaniu rocznym za 2017 r. i w korekcie skarżący wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2017 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Skarżący nie wykazał natomiast podatku zapłaconego za granicą, a z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek nie był w 2017 r. zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR; skarżący w 2017 r. nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2017 r. skarżący nie zapłacił podatku dochodowego.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły, że dochód osiągnięty przez skarżącego z pracy najemnej na ww. statku podlegał opodatkowaniu w Norwegii. W związku z pracą na tych statkach w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy (skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych), i nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, a podatku w tym kraju nie zapłacił.

W opinii sądu bezsprzecznie dowiedziono także, że skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na [...] statku morskim, wykorzystywanym do badań [...]. Statek, na którym skarżący był zatrudniony w 2017 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i dlatego do dochodów skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, w kwocie wskazanej w decyzji.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepis UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art 84, w zw. z art 87 ust. 1 i art 91 Konstytucji i RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji, tj. poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

14) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprzyznającej skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2016;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji DIAS w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej;

4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wydruku definicji międzynarodowego transportu morskiego z internetowej encyklopedii Wikipedia na okoliczność możliwości wykonywania transportu międzynarodowego przez statek [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy skarżący mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej w związku z rzekomym wykonywaniem przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W złożonym środku odwoławczym skarżący, kwestionując zaskarżony wyrok, powoływał się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poprzez wszystkie wniesione zarzuty strona skarżąca w istocie dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, według którego nie uprawdopodobniła zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, a zatem nie mogła skorzystać z ulgi abolicyjnej. Niemniej jednak skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

Wobec powyższego, odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art 14 ust. 3 Konwencji; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p., należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ramach powyższych zarzutów autor skargi zarzuca przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą jego ocenę oraz przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Sformułowane zostały również zarzuty, dotyczące tego, że wszystkie niejasności w sprawie nie były rozstrzygane na korzyść skarżącego.

W ocenie składu orzekającego, wbrew temu co strona podnosi w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organy uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącego w trakcie tego postępowania, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 o.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne (tak m.in. wyrok NSA z 2 dnia września 2021 r., sygn. II FSK 190/19).

Zdaniem składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia. Pełnomocnik skarżącego nie sprecyzował dostatecznie, w jaki sposób miałoby dojść do tegoż naruszenia. Przedstawił jedynie własne stanowisko, iż rzekomo wystarczające byłoby uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, okoliczności eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Z twierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić, gdyż ze spornego art. art. 14 ust. 3 Konwencji (który omówiony zostanie szerzej w dalszej części uzasadnienia), nie wynika, by podatnik miał jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Jak celnie zauważył sąd pierwszej instancji, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy wskazać, że przyjmując, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, prawidło ustalono, że statek [...], na którym wykonywał pracę skarżący, nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie sposób zatem przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, przepis art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, tj. (-) wykonywanie przez podatnika pracy najemnej na statku morskim; (-) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; (-) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii.

Spór w niniejszej sprawie koncertuje się na przesłance dotyczącej eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie składu orzekającego słusznie organ i sąd pierwszej instancji przyjął, że statek na którym skarżący wykonuje prace nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zawarta we wskazanym przepisie definicja nie jest jednak dostatecznie precyzyjna dla potrzeb zastosowania ulgi abolicyjnej, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16).

Wskazać też trzeba, że polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji transportu międzynarodowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego – potocznego, jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "transport" rozumie: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków. Natomiast międzynarodowy to "dotyczący wielu narodów".

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdzono, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. II FSK 1256/16, wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie".

W konsekwencji podkreślić należy, w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że statek na którym prace wykonywał skarżący, nie może zostać uznany, za eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Statek [...] kwalifikowany jest jako Research Vessel/Survey Vessel/statek [...]/badawczy. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że statek ten jest [...] statkiem badawczym, przeznaczonymi do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkami transportowymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez podmiot zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Z powyższego wynika zatem, że [...] nie jest środkiem transportu morskiego. Zasadniczym jego przeznaczeniem jest bowiem geofizyczne badanie dna morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest wiec transport morski.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że okoliczność, że statek może posłużyć np. jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi wykonania wierceń nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną skarżący. Źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób i materiałów, a usługa zasadnicza. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2088/18, tę sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie NSA, trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Powyższej oceny w żaden sposób nie może zmienić przedłożony przez pełnomocnika skarżącego wydruk z Wikipedii dotyczący typów statków wykonujących transport międzynarodowy.

Za sądem pierwszej instancji wypada dodać, że jeśli praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca. Zasadnie w niniejszej sprawie stwierdzono, że z państwami, w których skarżący wykonywał pracę, tj. Gujaną i Namibią, Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po czym zasadnie stwierdził, iż uzyskane przez skarżącego dochody nie podlegały opodatkowaniu w tych państwach i nie zostały w nich opodatkowane. Trafnie zatem stwierdzono, że dochody osiągnięte przez skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na terytorium ww. krajów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Co zaś tyczy się pracy wykonywanej przez podatnika na terenie Cypru, to zasadniczo z art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej wynika, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terenie Cypru. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i na Cyprze. W realiach niniejszej sprawy dochody z pracy wykonywanej na terenie Cypru podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W tej sytuacji do przedmiotowych dochodów nie mogła mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów.

Uzasadniając rozliczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego strona skarżąca z jednej strony wskazuje na naruszenie definicji legalnej transportu międzynarodowego zawartej w Konwencji (do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyżej), a z drugiej na to, że w jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za uzasadnione uważa odstąpienie od wykładni językowej art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji na rzecz innych rodzajów wykładni, czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie kwestionuje kierunku wykładni akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Istotne jest zatem tylko to, czy spełnione są pozostałe warunki przewidziane w Konwencji, w szczególności wymóg norweskiej siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na pokładzie którego skarżący świadczył pracę najemną, jak również to, czy statek ten był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Pozytywne zweryfikowanie tych - i tylko tych - okoliczności otwiera drogę do ubiegania się przez skarżącego o zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 451/21).

Skoro zatem w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, a skarżący nie zapłacił podatku za granicą, to nie miał też podstaw do zastosowania odliczenia z art. 27g u.p.d.o.f.

W świetle powyższego niezasadne pozostają zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Niejako w konsekwencji powyższego, skład orzekający za oczywiście bezzasadne uznał pozostałe zarzuty prawa materialnego w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, skarżącemu zostały zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej, prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej (wynikające z Karty Praw Podstawowych).

Skarżący miał prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy (z czego skorzystał). Bez wątpienia zagwarantowane mu zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie w rozsądnym terminie. Stronie skarżącej zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych.

Brak uzasadnienia także dla zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Jak już wcześniej zostało wskazane, postępowanie organów zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, znajdujący oparcie w przepisach prawa. Prawo do ulgi abolicyjnej było analizowane na tle brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji, a podejmowane działania w żaden sposób nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Odmienna ocena przez skarżącego jego własnej sytuacji prawnopodatkowej nie stanowi sama w sobie o dyskryminacyjnym podejściu organu.

Skład orzekający nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się do wykładni językowej, a posiłkowo także do Konwencji Modelowej OECD.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).