Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1311/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1275/20 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.275.2020.2.BS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1275/20 uchylający interpretację indywidualną wydaną dla Przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. w B. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie www.orzeczenia.nsa. gov.pl.

Organ w złożonej od tego wyroku skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 poz. 1406 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisana we wniosku o interpretację usługa pośrednictwa handlowego nie jest usługą (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług doradczych i reklamowych, tj. wymienionych przez ustawodawcę w tym przepisie, zatem płatność prowizji realizowana przez skarżącą na rzecz kontrahenta (nierezydenta polskiego) za usługę pośrednictwa handlowego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

W ocenie organu, nabywane przez skarżącą usługi pośrednictwa handlowego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych i reklamowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zatem uzyskiwane przez kontrahenta przychody z tytułu świadczenia tych usług podlegają w Polsce podatkowi u źródła i tym samym skarżąca jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat z uwzględnieniem regulacji właściwych umów międzynarodowych.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że organ naruszył przepisy postępowania, które nie były wskazywane w skardze. Skarżąca oparła swoją skargę jedynie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Sąd natomiast przyjął, że "W opinii sądu, stanowisko organu uznające argumentację spółki co do wykładni powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadną, jest lakoniczne i nie zawiera przekonującego uzasadnienia.";

- art. 146 § w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż zaskarżona interpretacja jest lakoniczna i nie zawiera przekonującego uzasadnienia.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na treść art. 57a p.p.s.a. w kontekście sformułowanego przez skarżącą zarzutu w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z cytowanym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie zarzut sformułowany w skardze dotyczył wyłącznie naruszenia przepisu materialnego. Skarżąca nie podnosiła natomiast zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 o.p. Tym samym brak było podstaw do kwestionowania w skardze kasacyjnej tego, że interpretacja nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd pierwszej instancji będąc związany zarzutami skargi nie mógł zatem stwierdzić, że naruszono przepisy niewymienione w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w szczególności twierdzenia Sądu pierwszej instancji o sporządzeniu lakonicznego i nieprzekonującego uzasadnienia stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji. Analiza treści interpretacji prowadzi do przeciwnego wniosku. Organ przedstawił swoje stanowisko w odniesieniu do opisu sprawy w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego.

Organ w interpretacji dokonał analizy pojęć: "usług doradczych" oraz "usług reklamowych" i stwierdził, że nabywane przez skarżącą od kontrahenta usługi, w ramach których dochodzi do wypłaty prowizji na rzecz kontrahenta, są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych oraz reklamowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wskazał, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Po analizie opisu czynności zawartym we wniosku o interpretację organ uznał, że przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i tym samym skarżący jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, co czyniło odmienne stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Abstrahując od prawidłowości zaprezentowanego przez organ stanowiska nie sposób twierdzić, że jest ono lakoniczne i pozbawione szczegółowej argumentacji.

Z kolei to, że interpretacja zawiera szczegółowe uzasadnienia przyjętego stanowiska nie uzasadnia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie.

Podsumowując, Naczelny Sad Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. Ponadto treść interpretacji wskazuje, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Zasadność powyższego zarzutu skargi kasacyjnej nie świadczy jednak o konieczności uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego że uchybienia te nie miały wpływu na wynik sądowej kontroli.

Poza oceną procesową interpretacji Sąd pierwszej instancji zawarł również ocenę w zakresie tego, czy w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zaskarżony wyrok zawiera zatem pewne sprzeczności, z jednej strony wskazując na braki w uzasadnieniu interpretacji (jej lakoniczność), z drugiej strony zawiera jednak jej ocenę merytoryczną. Przyjmując, że organ zawarł pełną i wyczerpującą ocenę kwalifikacji opisanych usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnionym jest dokonanie oceny merytorycznego stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisana we wniosku usługa pośrednictwa handlowego nie jest usługą (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług doradczych i reklamowych, tj. wymienionych przez ustawodawcę w/w przepisie, zatem płatność prowizji realizowana przez skarżącą na rzecz kontrahenta (nierezydenta polskiego) za usługę pośrednictwa handlowego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wskazanych w powołanym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznał za niezasadny. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, kontrahent wykonuje trzy rodzaje usług szczegółowo opisanych we wniosku, od których wypłacane są odrębne wynagrodzenia. Od dwóch pierwszych usług skarżąca pobiera i odprowadza podatek u źródła. Natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku kontrahent jedynie doprowadza (pośredniczy) do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy nią a nabywcą produktów. Trafny jest w tym zakresie wniosek skarżącej, że usługi te nie mają charakteru doradczego czy też reklamowego, gdyż istota omawianych usług nie jest związana z takim charakterem.

Za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie można negocjacji handlowych, przy których niewątpliwie występuje pewien rodzaj doradzania w postaci nakłaniania, namawiania do kupna konkretnego towaru wiązać ze specjalistycznymi usługami doradztwa. Nie można też uznać za działania reklamowe występujące bezpośrednio przy sprzedaży elementy zachwalania towaru, przedstawiania go, podkreślania jego cech. Ne są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż sprzedaż towaru jest odrębną czynnością od reklamy i doradztwa pod względem organizacyjnym, technicznym, prawnym i finansowym. Odrębną czynnością jest pośrednictwo w sprzedaży. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, to że nieodłączną cechą usług pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, nie skutkuje tym, iż usługa ta staje się automatycznie usługą podobną do reklamy, czy doradztwa.

Naczelny Sąd Administracyjny, co do meritum sporu, podzielił zatem argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku. Trzeba jednak zastrzec, że ocena ta dokonana została w oparciu o przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego, co związane jest ze specyfiką postępowania interpretacyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.