Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2989/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1319/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. sp. z o.o. w K. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 30 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011, w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 90.966,00 zł. Następnie w dniu 16 września 2013 r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała przychody podatkowe w wysokości niższej o 432.796,80 zł, zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w wysokości 9.794,00 zł. W dniu 18 września 2013 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 81.172,00 zł. Jako powód złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała wystawienie w dniu 31 grudnia 2012 r. faktury korygującej nr [...] w związku z zerwaniem umowy o współpracę zawartej z A. S.A. w R. (dalej jako: "A.").

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w dniu 3 sierpnia 2011 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży i współpracy z A., której przedmiotem była sprzedaż praw do Projektu oraz wspólne opracowanie i realizacja tego projektu. Wykonanie umowy miało nastąpić w 7 etapach, z których pierwszy obejmował zabezpieczenie praw do gruntów niezbędnych dla realizacji projektu - zawarcie umów dzierżawy gruntów. Z postanowień tej umowy wynikało, że w przypadku jej rozwiązania A. jest zobowiązana do uregulowania wszystkich wymagalnych zobowiązań na dzień rozwiązania umowy, a oświadczenie o rozwiązaniu umowy wraz z uzasadnieniem, wymaga dla swej skuteczności formy pisemnej oraz doręczenia listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Na podstawie ww. umowy Spółka wystawiła w dniu 2 grudnia 2011 r. na rzecz A. fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto 432.796,80 zł, którą zaewidencjonowała na koncie i ujęła w 2011 r. w przychodach dla celów podatkowych. Następnie w oświadczeniu z dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka poinformowała A. o rozwiązaniu umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. z powodu braku zapłaty wynagrodzenia za realizację pierwszego etapu projektu. Z tego powodu Spółka w dniu 31 grudnia 2012 r. wystawiła fakturę korygującą Nr [...] na kwotę netto (-) 432.796,80 zł i o tę wartość skorygowała przychody podatkowe za 2011 r.

W wyjaśnieniach z dnia 11 i 29 października 2013 r. R. S. - prezes zarządu Spółki podał, że faktura korygująca została wystawiona z powodu zerwania umowy z A. w związku z brakiem zapłaty za fakturę Nr [...] wystawioną w dniu 2 grudnia 2011 r., a w konsekwencji niemożność kontynuowania prac związanych z projektem elektrowni wiatrowej. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że Spółka w 2011 r. ponosiła i ewidencjonowała wydatki związane z realizacją umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r., a także wykonywała prace związane z realizacją tej umowy na rzecz A. Ponadto, według ustaleń organu pierwszej instancji, w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2012 r. A. wpłaciła z tytułu ww. faktury kwotę w wysokości 144.200,00 zł brutto, stanowiącą część należności.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 90.966,00 zł. Organ uznał, że Spółka nie miała podstawy do wystawienia faktury korygującej Nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r., ponieważ wynagrodzenie udokumentowane fakturą VAT Nr [...] w wysokości 432.796,80 zł było Spółce należne. Tym samym w sprawie zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p").

Decyzją z dnia 29 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko wyrażone w tej decyzji. Podniósł, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 22 kwietnia 2014 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 lipca 2014 r., stwierdził, że Spółka dokonując w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT Nr [...] na kwotę netto (-) 432.796,80 zł, podatek VAT (-) 99.543,26 zł, naruszyła przepisy określone art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy wskazał, że z § 6 ust. 3 umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, koszty poniesione przez A. na rzecz realizacji projektu nie będą podlegały zwrotowi przez Spółkę, a w razie rozwiązania umowy A. była zobowiązana do uregulowania na rzecz Spółki wszystkich wymagalnych zobowiązań na dzień rozwiązania umowy. Z umowy wynika wiec, że kwota widniejąca na przedmiotowej fakturze była Spółce należna, bez względu na zaistniałe okoliczności. Organ zauważył, że z umów dzierżawy zawartych ze Spółką i protokołów przesłuchania świadków wynika, że projekt z zakresu energetyki wiatrowej był rozwijany. Tę okoliczność potwierdza również pismo Wójta Gminy P. z dnia 24 marca 2014 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka bezpodstawnie wystawiła fakturę korygującą Nr [...] na kwotę (-) 432.796,80 zł, a w konsekwencji niesłusznie obniżyła podstawę opodatkowania poprzez obniżenie o tę wartość przychodu podatkowego za 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podkreślił, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości korygowania przychodu podatkowego z powodu trudności ze ściągnięciem należności od kontrahenta.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 191 O.p.; art. 188 O.p.; art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") wniosła o dopuszczenie wnioskowanych przez nią dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu uprawnione było przyjęcie, że strony prowadziły współpracę - skoro skarżąca Spółka wystawiła z tego tytułu fakturę, a jej kontrahent trzykrotnie dokonał wpłat na jej podstawie, które zgodnie z § 6 pkt 2 umowy nie podlegają zwrotowi, a A. pozostać miała właścicielem wszelkich dokumentów i materiałów związanych z projektem na dzień rozwiązania umowy.

Sąd nie podzielił argumentów podniesionych w skardze, że strony de facto nie przystąpiły do realizacji umowy, oraz że A. nie "wstąpiła" do projektu i nie otrzymała żadnego przysporzenia ze strony Spółki, a zatem wynikający z faktury przychód nie był należny. Twierdzeniom tym przeczą zebrane w sprawie dowody, w tym zarówno treść samej umowy, jak również następujące po jej podpisaniu okoliczności. Z tytułu sprzedaży praw do projektu, A. dokonała zapłaty na rzecz Spółki wymaganej kwoty 192.000 zł + VAT (faktura nr [...]) i w konsekwencji przystąpiła do projektu. Obciążenie kontrahenta kwotą ujętą w fakturze VAT Nr [...] z dnia 2 grudnia 2011 r. potwierdza również, że zaszły okoliczności uzasadniające jej wystawienie. Dlatego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust 3 i 3 a u.p.d.o.p. Przychody wynikające z faktury [...] były przychodami należnymi z tytułu sprzedaży usług w związku z wystawieniem faktury i co istotne, nie przestały nimi być po rozwiązaniu umowy sprzedaży i współpracy, ponieważ kontrahent nadal był zobowiązany do uregulowania na rzecz Spółki wszystkich wymagalnych zobowiązań.

Zarzuty skargi Sąd ocenił jako niezasadne. Zdaniem Sądu nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia, jakie było nastawienie kontrahenta skarżącej i jak funkcjonuje rynek projektów energetyki wiatrowej. Fakt, że wszystkie czynności w tym momencie strona skarżąca wykonywała we własnym imieniu i na własną rzecz nie niweluje poglądu, iż doszło do świadczenia usługi, ponieważ umową zabezpieczono już prawa kontrahenta do projektu, a sama umowa dotyczyła również współpracy, a więc wspólnego opracowania projektu. Kwestia, czy strony umowy odniosły z niej korzyści lub przysporzenia nie ma istotnego znaczenia Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także informacje na temat kondycji finansowej A. i przyczyn zaprzestania działalności przez tę Spółkę.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skarżąca w skardze podała argumentację prawną dotycząca (a) wykładni umów cywilnych (art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c."), (b) charakteru umów mieszanych i nienazwanych (c) czynności prawnych kauzalnych, w tym roli causa cavendi, (d) rozdzielenia czynności realizowanych na własny rachunek i we własnym imieniu, a sąd meriti nie odniósł się do tych zarzutów Skarżącej i nie przedstawił swojej oceny prawnej w tym zakresie, przez co instancyjna kontrola zapadłego orzeczenia jest niemożliwa lub utrudniona;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd uznał (str. 18 uzasadnienia), że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wobec czego nie ma potrzeby jego ponownego przytaczania. Natomiast zdaniem Skarżącej żaden przepis prawa nie zwalania sądu meriti z należytego zbudowania i opisania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przyczyną prawną wystawienia korekty był brak zapłaty ze strony kontrahenta Skarżącej, podczas gdy faktycznie była to odmowa przyjęcia przez niego świadczenia, zwrot praw. Gdyby sąd meriti nie uznał okoliczności charakteryzujących obrót projektami energetycznymi za nieistotne, to miałby szansę na przeprowadzenie wnioskowania, że dalszy rozwój projektu, dokonywany przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek, ma związek z tym, że jej kontrahent już w chwili wystawiania skorygowanej faktury nie zamierzał przyjąć świadczenia. Działania A. były tylko nakierowane na wprowadzenie w błąd jej akcjonariuszy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestia przysporzenia po stronie kontrahenta Skarżącej (uzyskania korzyści, stania się beneficjentem itd.) nie ma prawnego znaczenia podczas gdy, skoro istnienie przychodu jest powiązane z wystawieniem faktury, to prawnie obojętne nie jest to, czy w sprawie wystąpiło świadczenie podlegające opodatkowaniu w VAT, a co za tym idzie czy jest też przychód istotny z punktu widzenia CIT;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pierwotnie zafakturowane przez Spółkę czynności są przychodami należnymi, które faktycznie nie zostały otrzymane, w sytuacji gdy kontrahent skarżącej nie miał woli ich odbioru, odmówił ich przyjęcia lub co najmniej dokonał ich zwrotu.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych norm. Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów, a to akt sprawy prowadzonej uprzednio przed WSA w Gliwicach pod sygn. III SA/GI 1310/14, w której wyrok z 9 stycznia 2015 r. został zaskarżony do tut. Sądu skargą kasacyjną z 27 kwietnia 2015 r., na okoliczność istnienia warunków faktycznych i prawnych do wystawienia faktury korygującej w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postepowania oraz przepisów prawa materialnego. Przez wzgląd na sposób w jaki zarzuty te zostały sformułowane oraz ich uzasadnienie konieczne jest przypomnienie reguł jakie powinna spełniać skarga kasacyjna.

Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie.

Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor w pięciu punktach zawarł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, upatrując je w niewłaściwym zastosowaniu przepisu postępowania (pkt 1 i 2) lub błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania (pkt 3, 4, 5). Wskazał więc na sposób naruszenia przepisów, jaki art. 174 P.p.s.a. przypisuje przepisom prawa materialnego. Nie wykazał w ogóle wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną upatruje w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez niedoniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze argumentów zbudowanych w oparciu o reguły obowiązujące na gruncie Kodeksu cywilnego oraz ocenie przyjętego przez organ odwoławczy stanu faktycznego jako prawidłowy i odstąpieniu od jego ponownego przedstawienia w części prawnej uzasadnienia wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 141 § 4 P.p.s.a. ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku. Według postanowień tego przepisu powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11, z dnia 5 sierpnia 2015, sygn. akt II FSK 3083/13 – CBOSA). Jak już to wyjaśniono, ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Został w nim przedstawiony stan faktyczny, Sąd odniósł się do szeregu zarzutów podniesionych w skardze, podał podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i co szczególnie istotne wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie musi ponownie, w tzw. części prawnej uzasadnienia wyroku przedstawiać stanu faktycznego sprawy już raz zreferowanego w tzw. części historycznej. Wystarczy, że Sąd podda ocenie prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i w ramach uzasadnienia prawnego wskaże istotne dla wyniku sprawy ustalenia, co też uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku. Odnośnie do podnoszonego zarzutu, iż Sąd nie odniósł się do argumentów Skarżącego opartych na regulacjach Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, iż nie może być on uwzględniony, ponieważ nie wykazano wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Poza tym należy wziąć pod uwagę, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych zarzutów, które uznał za istotne, czyli takie, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż "Naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit c i art. 141 §4 P.p.s.a. w zw. z art. 181 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. polega na tym, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym decydujące znaczenie ma fakt czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem - tak NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1521/10. Od tego zależy, czy jest to czynność opodatkowana podatkiem VAT, a tym samy wystąpił dochód opodatkowany CIT. Skoro czynności te są powiązane - a taki pogląd zaprezentował WSA, to nie bez znaczenia jest fakt, że jeśli na gruncie VAT nie istnieje wymiana świadczeń i żadna wartość dodana [...], to również nie może być mowy o dochodzie, podlegającym opodatkowaniu CIT". Takie uzasadnienie zarzutu, a trzeba zaznaczyć, że zostało przytoczone w całości, w żaden sposób nie wskazuje w czym Skarżący upatruje naruszenie przepisów postępowania, tj. 145 §1 pkt 1 lit c i art. 141 §4 P.p.s.a. w zw. z art. 181 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p., więc zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej zauważyć można, iż wyrażone w ramach tego zarzutu stanowisko wskazuje na niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, gdyż z jednej strony twierdzi on, że rozstrzygnięcie wydane wobec Spółki na gruncie podatku od towarów i usług ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy i nawet wnioskuje na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. z akt sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. III SA/GI 1310/14 na okoliczność istnienia warunków faktycznych i prawnych do wystawienia faktury korygującej w tej sprawie, a z drugiej strony (zdanie wcześniej przed zacytowanym) wyraża zdziwienie, że Sąd pierwszej instancji bazował na wyroku o sygn. III SA/GI 1310/14.

Niemniej jednak zgodzić się można ze stroną skarżącą, iż dla wyniku niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1568/15, wydany na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. III SA/GI 1310/14. W wyroku tym stwierdzono, że w umowie z 3 sierpnia 2011 r. przewidziano świadczenia obu stron, a z oświadczeń Skarżącej wynikało, że umowa ta była realizowana i w związku z tym Skarżącej przysługiwało wynagrodzenie. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że brak zapłaty części wynagrodzenia i rozwiązanie umowy miało wpływ na możliwość kontynuacji projektu. Twierdzenia zaś o odmowie lub zwrocie świadczenia przez A.. są gołosłowne, a przy tym przeczy im własna dokumentacja Skarżącej. Skarżąca swoimi działaniami potwierdziła, że wykonała świadczenie, za które należy się jej wynagrodzenie określone w umowie. Sam fakt, że kontrahent wynagrodzenia tego nie uiścił, nie stanowi przesłanki wystawienia faktury korygującej, co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administarcyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż korekta faktury była nieuzasadniona.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej stanowisko wyrażone w tym wyroku w pełni podziela. Treść umowy oraz okoliczności następujące po jej podpisaniu, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, czynią uprawnionym stanowisko, iż wystawienie faktury z 2 grudnia 2011 r. było uzasadnione. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że nie został naruszony art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

Według postanowień art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Stan faktyczny sprawy, co trzeba podkreślić – nie podważony skutecznie skargą kasacyjną, prawidłowo został przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zakwalifikowany, jako spełniający warunki określone cytowanymi przepisami. Przychody wynikające z faktury [...] były bowiem przychodami należnymi, chociaż w całości nieuregulowanymi przez kontrahenta Spółki, zaś datą powstania obowiązku podatkowego był dzień wystawienia tej faktury.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.