Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 367/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18 i 19, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 2 lit. a i lit. b, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 3 ust. 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2023 r., nr 2801-IOD.4102.24.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz W. F. kwotę 7 400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z 16 maja 2023 r., odmawiającą W. F. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016- 2021, w łącznej kwocie 165 683 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że do organu wpłynęły wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2021. W uzasadnieniach wniosków wskazano, że strona jest polskim rezydentem podatkowym, ma miejsce zamieszkania w Polsce, ale posiada niemieckie obywatelstwo. Otrzymuje od 1996r. emeryturę z tytułu pracy jako urzędnik państwowy, wypłacaną przez B. pochodzącą z funduszy utworzonych przez rząd Niemiec. Zdaniem strony, zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federlną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90. Dalej jako Umowa) emerytura powinna być opodatkowana w Niemczech. Strona przedstawiła organowi pismo B. gdzie wskazano, że otrzymywane świadczenie pochodzi z funduszu utworzonego przez Umawiające się Państwo lub jego władzę lokalną z tytułu usług świadczonych na rzecz tego państwa lub władzy lokalnej.

Strona podała również, że zeznania podatkowe za lata 2016-2021 zostały złożone, a podatek został zapłacony w Polsce, jednak zdaniem strony emerytura podlega opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech więc zapłacone kwoty tytułem podatku stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia 16 maja 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2021, a zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że otrzymywane świadczenie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 Umowy gdyż emerytura strony nie jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych.

Organ wskazał również, że treść zarówno art. 18 ust. 1 i 2 jak i art. 19 ust. 2 lit a oraz lit. b Umowy wskazują, że dla ustalenia w którym państwie podlega opodatkowaniu emerytura podatnika należy jednoznacznie określić z jakiego systemu jest ona wypłacana. Jeżeli pochodzi ona z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych albo wypłacana jest z funduszy utworzonych przez Republikę Federalną Niemiec (bądź jej jednostki terytorialne lub organy lokalne), to będzie podlegała opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast jeśli wypłacana emerytura pochodzi z innych niż wskazane źródeł to podlega opodatkowaniu w Polsce. Dlatego organ I instancji zwrócił się z zapytaniem do Niemieckiego Ministerstwa Finansów. W zapytaniu wskazano, że podatnik mieszka w Polsce, ale posiada niemieckie obywatelstwo i od 8.09.1970 r. otrzymał dożywotnio status urzędnika służby cywilnej. W stan spoczynku przeniesiony został zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o federalnej służbie cywilnej. Zapytano czy według przepisów niemieckiego prawa, dochód uzyskany w latach 2016-2021 z tytułu otrzymywanej emerytury powinien być opodatkowany w Niemczech. Organ wskazał, że w odpowiedzi uzyskał informację, że otrzymana emerytura w latach 2016-2020 ( za 2021 rok nie znaleziono danych elektronicznych) nie podlegała opodatkowaniu w Niemczech. Organ wskazał, że otrzymywana przez podatnika emerytura podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 Umowy i nie pochodzi ona ani z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych ani nie jest emeryturą pochodzącą z funduszy utworzonych przez Federalną Republikę Niemiec. Organ podkreślił również, że to niemieckie organy podatkowe mają największą wiedzę o tym z jakiego funduszu pochodzi emerytura podatnika i jaki z przepisów Umowy będzie miał zastosowanie.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania:

art. 191 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego oraz brak odniesienia się do dowodów dostarczonych przez Skarżącego,

art. 129 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie z akt postępowania istotnych dowodów w sprawie,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodów przedstawionych przez Skarżącego.

naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że emerytura którą strona otrzymuje z Niemiec podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wbrew ustaleniom organu emerytura strony pochodzi z funduszy utworzonych przez rząd Niemiec i jest wypłacana z tytułu pracy podatnika jako urzędnika państwowego, zatrudnionego przez niemiecką pocztę. Skarżący podkreślił, że B. [...] jest to instytucja prawa publicznego. Jako instytucja publiczna podlega nadzorowi prawnemu i technicznemu Federalnego Ministerstwa Finansów i działa na podstawie ustawy o [...]. Skarżący przeszedł na emeryturę w 1996 r. po prawie 40 latach pracy w B., a emerytura pochodzi z funduszy utworzonych przez rząd Niemiec i jest wypłacana z tytułu świadczenia przez niego pracy na rzecz organu państwa niemieckiego. Oznacza to, że emerytura ta podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Skarżący podkreślił, że odpowiedzi w sprawie wymagają dwa pytania:

1. czy emerytura, którą otrzymuje skarżący wypłacana jest przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego?

2. czy emerytura ta pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec?

Zdaniem skarżącego odpowiedzi na powyższe pytania nie należą do kompetencji organów podatkowych. Do prawidłowej oceny w jakim kraju skarżący powinien zapłacić podatek konieczne jest rozstrzygnięcie, czy B. jest instytucją, o której mowa w przepisach Umowy i czy wypłacana przez nią emerytura pochodzi ze wskazanych w Umowie funduszy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za zasadną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Jednocześnie na podstawie art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Wnioski skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za lata 2016-2021, wpłynęły do organu podatkowego 14.11.1022 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2016, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31.12.2022 r., natomiast terminy przedawnienia pozostałych zobowiązań upłyną odpowiednio 31.12.2023 r., 31.12.2024 r., 31.12.2025 r., 31.12.2026 r. i 31.12.2027 r. Pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., decyzja w tej sprawie mogła być wydana, gdyż wniosek o zwrot nadpłaty strona złożyła 14.11.2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sporne w sprawie jest ustalenie, czy otrzymywana przez stronę emerytura z Niemiec podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 - 2021), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednakże w myśl art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tak więc w sprawie będą mieć zastosowanie przepisy Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U z 2005r., nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 wskazanej Umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Jednakże jeżeli płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie, pochodzą z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 lit. a i lit. b Umowy, emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że dla ustalenia w którym państwie podlega opodatkowaniu otrzymywana przez stronę emerytura, należy jednoznacznie określić z jakiego systemu jest ona wypłacana. Bowiem jeżeli uznać, że emerytura pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych albo wypłacana jest z funduszy utworzonych przez Republikę Federalną Niemiec (bądź jej jednostki terytorialne lub organy lokalne), to będzie ona podlegała opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast, jeżeli wypłacana emerytura pochodzi z innych niż ww. źródeł, to podlega ona opodatkowaniu w Polsce. Zatem w świetle brzmienia powyższych przepisów za zasadne należy uznać zarzuty skargi, że organ winien odpowiedzieć na pytania:

1. czy emerytura, którą otrzymuje skarżący wypłacana jest przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego?

2. czy emerytura ta pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec?

Odpowiedzi na te pytania pozwolą ustalić prawidłowy stan faktyczny w sprawie. Wbrew bowiem stanowisku organu, organ nie ustalił jakiego rodzaju emeryturę pobiera skarżący, czy jest ona wypłacana przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego ani też nie ustalił czy emerytura ta pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. Powołanie się bowiem przez organ jedynie na numer konta, z którego wypłacane jest świadczenie nie może być uznane za udowodnienie okoliczności, że emerytura skarżącego nie jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. Tym bardziej, że organ nie wskazał jakie, w powyższym kontekście, pochodzenie ma sporne świadczenie.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dlatego też na nieskuteczne uznał Sąd argumenty organu dotyczące przeprowadzonego postępowania. Przepisy Umowy przewidują, że w razie wystąpienia wątpliwości dotyczących ustawodawstwa drugiego umawiającego się państwa organy podatkowe mogą zwrócić się do tego państwa z wnioskiem o wymianę informacji które, są niezbędne do zastosowania umowy. (art. 27 ust. 1 Umowy). Organy taki wniosek złożyły, przy czym w opisie sprawy organ wskazał, że ma wątpliwości czy podatnik został zwolniony z opodatkowania w Niemczech za lata 2016-2021, zaś w sformułowane pytanie brzmiało: czy według przepisów prawa miejscowego podatnik powinien zostać opodatkowany w Niemczech za lata 2016-2021 z tytułu otrzymanej emerytury. Organ niemiecki odpowiedział, że w Niemczech świadczenie strony nie podlegało opodatkowaniu i zdaniem organu niemieckiego ponieważ podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce to zgodnie z art. 18 ust. 1 Umowy świadczenie powinno być opodatkowane w Polsce.

Podkreślić należy, że ani w zadanym pytaniu ani w uzyskanej odpowiedzi nie uwzględniono dyspozycji art. 18 i 19 Umowy, a co za tym idzie organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy gdyż nie uzyskał odpowiedzi czy emerytura, którą otrzymuje skarżący wypłacana jest przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego? Ani czy emerytura ta pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec? A te okoliczności są kluczowe dla prawidłowego rozpoznania sprawy. Podkreślić należy, że organy zobowiązane są do prowadzenia postępowania dowodowego, które powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Takimi okolicznościami są niewątpliwie okoliczności wynikające z treści art. 18 i 19 Umowy. Zdaniem Sądu samo stwierdzenie organu niemieckiego, iż jego zdaniem świadczenie strony powinno być opodatkowane w Polsce bez wykazania okoliczności wynikających z przepisów art. 18 i 19 Umowy jest niewystarczające.

Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie i ustalić czy emerytura, którą otrzymuje skarżący wypłacana jest przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego oraz czy emerytura ta pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec? I w oparciu o te ustalenia odpowiednio dokonać subsumpcji i zastosować przepisy art. 18 bądź 19 Umowy.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.