Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 715/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 14 października 2022 r. Nr 438000-COP-1.4103.19.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił [...] A. S. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, luty 2019 r. w wysokości [...] zł, marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, maj 2019 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, październik 2019 r. w wysokości [...] zł, listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, co było konsekwencją stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej: "Ordynacja podatkowa" – art. 193 § 3, art. 121, art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona m.in. podniosła również, że decyzja była przedwczesna, a materiał zebrany w sprawie był niepełny, bowiem organ nie wykazał, że usługi transportowe nie zostały wykonane.

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej też jako: organ, Naczelnik) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest dokonana przez organ pierwszej instancji ocena, że Skarżący:

1) zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi transportowe i spedycyjne nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji, wystawionych na jego rzecz przez:

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (24 faktury),

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (11 faktur),

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (82 faktury),

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (29 faktur),

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (69 faktur),

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (2 faktury),

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (16 faktur),

. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (61 faktur);

2) zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł w związku z nienależnym odliczeniem pełnej wysokości podatku VAT zawartego w 134 fakturach dokumentujących nabycia związane z użytkowaniem samochodów osobowych;

3) zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł w związku z nienależnym odliczeniem podatku VAT zawartego w 6 fakturach dokumentujących nabycie towarów na potrzeby prywatne (610,83 zł), 2 fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych (51,73 zł) oraz odliczeniem [...] zł nie mającym odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach VAT.

Naczelnik wskazał, że Powyższe ustalenia dokonane zostały na podstawie zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, z którego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej przez Stronę w 2019 r. był przewóz towarów realizowany środkami transportu drogowego. W badanym okresie Strona użytkowała 22 pojazdy ciężarowe oraz 4 pojazdy osobowe.

Organ wskazał, że po dokonaniu analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, podziela stanowisko zaprezentowane w decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Naczelnik odniósł się do stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w zakresie zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego o kwotę [...]zł w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji, wystawionych na jej rzecz przez [...].

Organ odwołał się do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u" – a następnie podkreślił, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług pomiędzy podmiotami wymienionym w fakturze (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zdaniem Naczelnika, oznacza to, że tylko w związku z rzetelnymi transakcjami (w aspekcie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym) dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Natomiast czynność, która znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona przez jej wykonawcę, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego u jej wystawcy (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Podkreślił, że tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo organów podatkowych nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

Organ odnosząc się do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych z uwzględnieniem dorobku TSUE wskazał, że niezbędna jest jednoznaczna ocena jaki stan faktyczny miał miejsce, czy mamy do czynienia z "pustą fakturą" sensu stricto, samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji zebrał jednoznaczne dowody, potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uprawniające Stronę do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Organ podatkowy wykazał bowiem, że żadna z zafakturowanych usług nie została faktycznie wykonana, a wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami", czyli tylko dokumentem, któremu nie towarzyszyło wykonanie jakichkolwiek usług. Podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie usług przez wskazane wyżej firmy. Podkreślił, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, wymagana jest szczególna staranność, zwłaszcza w zakresie dokumentowania zdarzeń mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgromadzony natomiast przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, zarówno w drodze czynności przeprowadzonych bezpośrednio przez organ z przesłuchań, informacji uzyskanych od innych organów czy kontrahentów, z dostępnych organowi baz danych, jak i włączony do akt postępowania w postaci wyciągów, jednoznacznie potwierdza prawidłowość ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują [...] Naczelnik w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że na wszystkich fakturach jako przedmiot transakcji figurują usługi transportowe lub usługi spedycyjne. Na fakturach nie podano jednak żadnych dodatkowych informacji, takich jak np. trasy przejazdu, nie określono, kiedy konkretnie i jakim środkiem transportu, przez kogo kierowanym dokonano przewozu, nie podano też numeru zlecenia, a zatem nie podano jakichkolwiek danych które umożliwiałyby ewentualne odtworzenie przebiegu transakcji. Jako formę płatności na fakturach wskazywano gotówkę w dacie sprzedaży i wystawienia faktury, albo dwie formy płatności, tj. gotówkę w dacie sprzedaży i wystawienia faktury lub wpłatę na wskazany rachunek bankowy. Naczelnik dodał, że z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy operacji na rachunkach bankowych Strony, brak jest zarówno operacji potwierdzających podejmowanie środków we wskazanych terminach jak i płatności zleconych na wskazane w fakturach rachunki. Wskazał, że pomimo wystawiania faktur na usługi transportowe lub spedycyjne, przedmiotem działalności wymienionych podmiotów nie był transport drogowy, lecz obszary bardzo od niego odległe i tak w przypadku: [...] - działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych, [...] - pozostałe doradztwo z zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, [...] - działalność portali internetowych, [...] - pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, [...] - działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana. Organ dodał, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, że żadna z firm nie posiadała pojazdów, a także nic zatrudniała pracowników. Żadna spółka nie posiadała też strony internetowej, nawet w tych przypadkach, gdy Strona została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS to faktycznie - jak ustalono – nie istnieje (strona [...] Sp. z o.o. - [...]). Nadto, Spółka M[...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała żadnych nabyć w 2019 r., z kolei rzekomi dostawcy wskazani w plikach JPK_VAT przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., wśród których były m.in. [...] S.A. i [...] S.A. zaprzeczyły przeprowadzeniu z nimi jakichkolwiek transakcji. Organ zwrócił także uwagę na zeznania A. P. W., który formalnie w 2019 r. był jedynym udziałowcem oraz Prezesem Zarządu Spółki [...]. Wynika z nich jednoznacznie, że jest osobą bezrobotną, nadużywającą alkoholu i za [...] zł zgodził się użyczyć swoje dane osobowe do zalegalizowania działalności Spółki, która faktycznie żadnej działalności nie prowadziła.

Następnie organ podkreślił, że zgłoszone w KRS oraz organom podatkowym adresy siedzib tych spółek wskazywane jednocześnie jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej są adresami biur wirtualnych, w których osoby reprezentujące Spółki faktycznie nie przebywały, a jedynie zakupiły usługę adresu rejestracyjnego. Umowy spółek z biurami wirtualnymi przewidywały jednorazowe roczne opłacenie usługi przy zawarciu umowy, a następnie były rozwiązywane, z uwagi na nieopłacanie usługi i brak kontaktu ze Spółką. Wezwania kierowane zarówno do spółek jak i do osób je reprezentujących pocztą i elektroniczne pozostawały bez odpowiedzi. Jedynie w przypadku [...] Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwania skierowane przez organ podatkowy na adresy elektroniczne [...] Sp. z o.o. wskazane do korespondencji w urzędzie skarbowym otrzymano dwa lakoniczne wyjaśnienia.

Mając na uwadze powołane okoliczności w ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że usługi transportowe i spedycyjne zafakturowane - jak wynika z treści faktur - przez: [...] - w rzeczywistości nie miały miejsca.

Naczelnik wskazał, że dla wykonywania usług transportowych niezbędne jest posiadanie pojazdu (własnego lub wynajmowanego), a dla dokonania dostawy towarów konieczne jest dysponowanie nim. Podkreślił, że brak było jakichkolwiek dowodów, aby rzekomi kontrahenci Strony, tj. [...] mieli realne możliwości wykonania jakichkolwiek usług. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej nie ma przeszkód do wykazania faktu wykonania usług transportowych konkretnym pojazdem, kierowanym przez konkretną osobę, na określonej trasie, w określonym czasie i jego zweryfikowania. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych dowodów, które pozwoliłby podważyć brak faktycznych możliwości przeprowadzenia transakcji wykazanych na spornych fakturach. Strona poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających te transakcje. Zarówno bowiem dokonane przez organ ustalenia co do funkcjonowania tych spółek, jak również preferowanie gotówkowej formy płatności, brak dowodów potwierdzających realność zdarzeń gospodarczych, brak np. zamówień, umów, a nawet wiedzy o okolicznościach przebiegu transakcji, które można byłoby zweryfikować, niewątpliwie potwierdzają słuszność stanowiska, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie, w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje [...] organ wskazał, że firma ta poinformowała organ, że nie dokonywała w 2019 r. transakcji z firmą prowadzoną przez Skarżącego. Wyjaśniła jednocześnie, że faktury firmy [...] wystawiane są za pomocą programu księgowego [...], mają inną budowę numeru i stemplowane są pieczątką firmową. Wskazała też, że osobą upoważnioną do wystawiania i podpisywania faktur jest jej właściciel K. N.. Ponadto firma nie wystawia faktur z płatnością gotówkową. Do pisma dołączona została przykładowa faktura, na której wskazana jest trasa usługi, numer rejestracyjny pojazdu oraz nr referencyjny. Zdaniem Naczelnika, w tej sytuacji nie można uznać, że transakcje udokumentowane przedłożonymi przez Stronę fakturami: z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] i z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] rzekomo wystawionymi przez [...] rzeczywiście miały miejsce.

Organ wskazał, że podobna sytuacja miała miejsce z fakturami, na których jako wystawca figuruje [...] J. E., gdzie nie sposób uznać, że zafakturowane usługi transportowe w rzeczywistości miały miejsce. Naczelnik zauważył, że z analizy przedłożonych na wezwanie organu dokumentów wynika, że dotyczą one w większości samochodów użytkowanych w firmie Skarżącego, w części dane nadawców bądź odbiorców są nieczytelne a odcisk pieczęci firmy [...] J. E. została na nich przystawiona dodatkowo. J. E., poproszona o podanie danych w zakresie tras na jakich świadczyła usługi transportowe, danych kierowców, zleceń, kalkulacji wynagrodzenia za zafakturowane usługi czy rozliczeń finansowych poinformowała, że nie posiada innych dokumentów i wiedzy w tym zakresie.

Natomiast w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje [...] P. W. w pierwszej kolejności organ podkreślił, że P. W. przekazał dokumenty na okoliczność współpracy ze Skarżącym, wskazując, iż współpraca rozpoczęła się przez platformę giełdową, nie wskazał jednak żadnych okoliczności dotyczących transakcji, w których jego firma [...] miała świadczyć usługi na rzecz Strony. Załączył jedynie niewielką część listów przewozowych CMR (13 sztuk z łącznej liczby 61 zafakturowanych transakcji) wraz z wybranymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony. Organ podkreślił, że analiza przedłożonych przez P. W. dokumentów nie potwierdziła faktycznego wykonania zafakturowanych usług. Jak bowiem ustalono, treść załączonych listów CMR nie odpowiada treści faktur, większość z dokumentów albo w ogóle nie wskazuje pojazdu wykonującego usługę np. w przypadku listów CMR załączonych do faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], lub na liście CMR podany jest inny nr pojazdu niż wskazany na fakturze. Ponadto daty wykonania usług zamieszczone na wybranych fakturach nie odpowiadają datom wskazanym na listach CMR. Przedłożonych listów nie można również przyporządkować pod względem przedmiotu przewozu do usług transportowych fakturowanych przez Skarżącego na rzecz odbiorców. Zdaniem organu również analiza dokonywanych między podmiotami przelewów wykazała, że rozliczenia finansowe realizowane były w oderwaniu od rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto, organ podkreślił, że dokonana analiza złożonych przez P. W. plików JPK_VAT wykazała, że należny podatek VAT wykazany w wystawionych przez niego fakturach VAT nie został odprowadzony do budżetu państwa, ponieważ był równoważony poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie nabyć wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które wystawiały nierzetelne faktury na rzecz [...], tj.: [...]. Podkreślił, że ostatnia z wymienionych spółek powiązana była z [...] Sp. z o.o., posługiwała się adresem przy ul. [...], [...] W., czyli adresem, którym posługiwała się także [...] Sp. z o.o., a jej jedynym wspólnikiem był również M. C. W.. Jak wynika z plików JPK_VAT [...] Sp. z o.o. przez cały 2019 r. wystawiła 12 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wszystkie na rzecz [...] P. W., przy czym w tym samym okresie Spółka wykazała zakupy na łączną kwotę netto wynoszącą zaledwie [...] zł, VAT [...] zł, wynikającą z 12 faktur za usługi księgowe firmy Biuro Rachunkowe B. D. - świadczącej usługi księgowe również dla [...] Sp. z o.o. Mając na uwadze wskazane okoliczności, organ stanął na stanowisku, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że transakcje pomiędzy Stroną a [...] P. W. faktycznie miały miejsce.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że transakcje Strony z podmiotami: [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. Podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani informacji, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto, Skarżący w toku przesłuchania, również nie przedłożył jakichkolwiek wyjaśnień na temat współpracy ze wskazanymi wyżej firmami, odmawiając odpowiedzi na wszelkie pytania z tą współpracą związane. Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że transakcje z ww. podmiotami nie tylko nie miały miejsca, ale także nie mogły mieć miejsca, ponieważ firmy te nie posiadały żadnych możliwości zarówno technicznych jak i osobowych do wykonania usług. Zauważył, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako ich wystawcy figurowały [...] nie tylko rażąco odbiegały od standardów i realiów rynkowych, ale także od standardów Strony, przyjętych przy realizacji transakcji z firmami, które w rzeczywistości były jej kontrahentami.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że faktury na których jako ich wystawcy figurują ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przechodząc do oceny prawidłowości podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w zakresie niesłusznego odliczenia pełnej wysokości podatku VAT wynikającego ze 134 faktur zakupu towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów osobowych marki: [...], organ odwoławczy stwierdził, że jest ono prawidłowe. Wskazał, że przepisy art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ograniczające odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze, nie mają zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Bezwzględnym wymogiem jest jednak wówczas złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, poniesienia pierwszego wydatku związanego z tymi pojazdami. Ponadto niezbędnym jest ustanowienie regulaminu zasad używania takich samochodów w firmie, potwierdzonego dodatkowo prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczającą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. wynika natomiast, że Skarżący złożył informacje VAT 26 dotyczące jedynie dwóch pojazdów, tj. [...]. Strona wskazała, że złożyła do urzędu informacje dotyczące wszystkich użytkowanych pojazdów oraz posiadała zarówno regulamin zasad korzystania z pojazdów jak i ewidencje ich przebiegów. Strona nie przedłożyła ich jednak twierdząc, że uległy zniszczeniu podczas awarii instalacji wody w biurze w 2020 r., awarii, która nie została nigdzie zgłoszona. Zdaniem Naczelnika, twierdzenia Strony w tym zakresie są niewiarygodne, gdyż gdyby Strona ową dokumentację posiadała, nawet mało czytelną, mogłaby ona stanowić dowód i podstawę do jej odtworzenia. Ponadto Strona prowadziła dokumentację księgową firmy elektronicznie, co umożliwiało jej powtórny wydruk. Organ stanął zatem na stanowisku, że brak było podstaw do rozliczenia 100% wartości podatku VAT (zamiast ustawowych 50%) zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, zawyżono zatem podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł.

Z kolei odnośnie zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego o kwotę [...]zł w związku z nienależnym odliczeniem podatku VAT wynikającego z 6 faktur dokumentujących nabycie towarów na potrzeby prywatne (610,83 zł), 2 faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych (51,73 zł) oraz odliczeniem [...] zł nie mającym odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach VAT organ wskazał, że Strona nie wykazała jakiegokolwiek związku przyczynowo skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jego sprzedaży opodatkowanej, a tylko taki związek - dostrzegalny i bezsporny - pozwalałby na zrealizowanie przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Zdaniem organu w szczególności argumentacja Strony dotycząca zakupu wskazanych artykułów w celu pozyskania kierowców czy urozmaicenia im czasu spędzanego w pojeździe była niewystarczająca do stwierdzenia powyższego związku. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił słuszność ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie doprowadziło do określenia Stronie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący, który zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na uznaniu, że wystawione i otrzymane faktura VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie udowodnią fakt dokonania dostawy towaru,

2) art. 210 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł podczas gdy z materiału dowodowego jak również z uzasadnienia decyzji wynika kwota [...]zł wynikająca z zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi transportowe i spedycyjne, zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł w związku z nienależnym odliczeniem pełnej wysokości podatku VAT zawartego w 134 fakturach dokumentujących nabycia związane z użytkowaniem samochodów osobowych oraz zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł w związku z nienależnym odliczeniem podatku VAT zawartego w 6 fakturach dokumentujących nabycie towarów na potrzeby prywatne (610,83 zł), 2 fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych (51,73 zł) oraz odliczeniem [...] zł nie mającym odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach VAT.

3) art. 122, 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niezgromadzaniu kompletnego materiału dowodowego oraz selektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego;

4) prawa procesowego tj. art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były w sposób wadliwy a pomimo złożonych zastrzeżeń przez Skarżącego do protokołu badania ksiąg podatkowych, brak odpowiedzi organu I instancji wskazuje jedynie na to, że księgi Skarżącego były prowadzone w sposób prawidłowy;

5) art. 200 Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym po braku rozpatrzenia wniosków dowodowych w sprawie złożonych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz [...] kwietnia 2022 r. — przed organem I instancji jak również wskazanych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] czerwca 2022 r., co skutecznie uniemożliwiło Stronie wzięcie czynnego udziału w sprawie i przedstawienia kolejnych dowodów w sprawie;

6) art. 178 Ordynacji podatkowej w zw. z 121 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez anonimizację dokumentów sprawy mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji Skarżący nie mógł się z nimi zapoznać, a tym samym dokonać ich prawidłowości i weryfikacji jak również zawnioskować o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie, co skutecznie uniemożliwiło Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, a tym samym postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniami prawa uzasadniającymi jego uchylenie;

7) art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributatio oraz poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a pomimo tego organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego na niekorzyść Strony, w szczególności nie przesłuchanie P. W. oraz J. E. na okoliczność faktycznego wykonania usług;

10) art. 180 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów pochodzących od innych organów, do których Strona nie miała wglądu wskutek wyłączenia ich jawności,

11) art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż w złożonych deklaracjach za badany okres, wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2023 r. (k. 39 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący nie skorzystał.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycia usług transportowych i spedycyjnych, a wystawionych na rzecz Skarżącego przez: [...] (24 faktury VAT), [...] (11 faktur VAT), [...] (82 faktury VAT), [...] (29 faktur VAT), [...] (69 faktur VAT), [...] (2 faktury VAT), [...] (16 faktur VAT) oraz [...] (61 faktur VAT). Ponadto spór dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 134 fakturach dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych, a także nabycia towarów na potrzeby prywatne, usługi hotelowe oraz w ogóle nie znajdujące potwierdzenia w fakturach VAT.

Odnośnie okoliczności transakcji z [...] Sp. z o.o. w W. ustalono, że przedmiotem jej działalności wynikającym z rejestrów była działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Podejmowane przez organ próby skontaktowania się z tą spółką okazały się bezskuteczne. Ustalono także, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r. spółka nie wykazywała jakichkolwiek nabyć. W deklaracjach za styczeń 2019 r. oraz od września do grudnia 2019 r. wykazała "zerowe" kwoty zarówno nabyć jak i dostaw. Za luty i marzec 2019 r., w których wystawiono faktury VAT na rzecz Skarżącego, spółka wykazała dostawy rzędu kilkuset tysięcy złotych, natomiast za pozostałe miesiące niewielkie kwoty dostaw rzędu kilkuset złotych. Jednocześnie mimo zadeklarowania dostaw w lutym i marcu 2019 r. spółka nie wykazała w 2019 r. jakichkolwiek nabyć towarów, usług, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Pomimo zadeklarowania podatku do wpłaty (za luty, marzec i maj 2019 r.) nie dokonała wpłat z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie zapłaciła także podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania CIT-8 za 2019 r. Ponadto organ ustalił, że [...] Sp. z o.o. nie posiadała pojazdów i nie zgłaszała zatrudnienia pracowników.

W zakresie nabycia usług od [...] Sp. z o.o. w W. organ ustalił, że zasadniczym przedmiotem działalności tej spółki było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Także w przypadku tej spółki wielokrotne próby nawiązania kontaktu nie przyniosły rezultatu. Organ kierował przy tym korespondencję pod adresy spółki wynikające z prowadzonych ewidencji, a także adres zarządu. Organ uzyskał informacje od części podmiotów figurujących jako kontrahenci spółki [...], których dostawy miały opiewać na kwoty łącznie niespełna 1,8 mln zł (netto), zgodnie z którymi faktury wykazane przez spółkę nie zostały przez te podmioty wystawione. Ponadto ustalono, że spółka [...] nie wpłacała zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń, ani nie składała zeznań o wysokości pobranych zaliczek, nie dysponowała pojazdami, nie korzystała z usług podwykonawców, którzy mogliby świadczyć usługi transportowe. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że spółka nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Analogiczne ustalenia organ poczynił w odniesieniu do [...] Sp. z o.o. w W., której przedmiot przeważającej działalności określono jako działalność portali internetowych. Podobnie jak w przypadkach przedstawionych wyżej podmiotów bezskuteczne okazały się próby nawiązania kontaktu ze spółką. Podobnie jak w przypadku spółki [...] podmioty, od który spółka [...] wykazała nabycia sięgające 6 mln zł (netto) zaprzeczyły zawarciu jakichkolwiek transakcji z tą spółką i wystawieniu na jej rzecz faktur VAT. Organ zwrócił ponadto uwagę, że do faktur wystawionych od maja do lipca 2019 r. załączono wygenerowane z tego samego programu dokumenty "KP" z datami i numerami odpowiadającymi umieszczonym na fakturach oraz tymi samymi odciskami pieczęci i parafkami. Na dowodach "KP" wskazano płatność w dacie sprzedaży i wystawienia faktury. Ustalono ponadto, że część z przedłożonych dowodów za lipiec 2019 r. to wydruki faktur pobrane ze stron internetowych z napisem Demo, bez jakichkolwiek podpisów i pieczęci. Jednocześnie organ dokonał analizy operacji bankowych, która wykluczyła dokonywanie wypłat w terminach podanych płatności gotówkowych.

Z kolei odnośnie transakcji z udziałem [...] SP. z o.o. w P. ustalono, że miała się ona zajmować pozostałą działalnością usługową w zakresie informacji. Organ mimo podejmowanych prób nie nawiązał kontaktu ze spółką. O braku możliwości skontaktowania się z tym podmiotem poinformował organ także naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Transakcji ze spółką nie potwierdziły także podmioty figurujące w jednolitych plikach kontrolnych VAT jako jej dostawcy. Ponadto ustalono, że spółka [...] nie wpłacała zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń, ani nie składała zeznań o wysokości pobranych zaliczek, nie dysponowała pojazdami. Ponadto organ uzyskał informację od [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], że przesłuchany w charakterze świadka w prowadzonym przez ten organ postępowaniu A. P. W., który formalnie pozostaje jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki [...], oświadczył, że jest bezrobotny, nadużywa alkoholu, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w ramach spółki [...]. Jedynie za [...] zł zgodził się firmować swoimi danymi osobowymi zakup spółki oraz jej rzekomą działalność. Ponadto stwierdził, że spółka [...] nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, a on sam występował jako tzw. "słup".

Odnosząc się natomiast do nabyć, które mają dokumentować faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w P. ustalono, że zasadniczym przedmiotem jej działalności miało być pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a później działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana. W toku postępowania mimo podejmowanych prób nie nawiązał ze spółką [...] efektywnego kontaktu, gdyż mimo wymienionej korespondencji elektronicznej nie uzyskał konkretnych informacji co do jej uczestnictwa w kwestionowanych transakcjach, poza lakonicznym potwierdzeniem świadczenia usług dla Skarżącego oraz informacją o zniszczeniu dokumentów wskutek awarii. Późniejsze wezwania do przedstawienia bliższych wyjaśnień co do okoliczności transakcji ze Skarżącym pozostały jednak bez odpowiedzi. W oparciu o uzyskane w toku postępowania informacje organ ustalił, że spółka [...] nie dokonywała wpłat zaliczek pobieranych od wynagrodzeń podatników oraz nic złożyła zeznania podatkowego o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy i nie posiada pojazdów. Jednocześnie podmioty, od których nabycia spółka [...] wykazała nabycia (na ponad 2,7 mln zł) nie wykazały sprzedaży w swoich rozliczeniach podatkowych i zaprzeczyły uczestnictwu w transakcjach z tą spółką. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że spółka [...] w rzeczywistości nie dokonywała rzeczywistych odpłatnych dostaw, gdyż nie zatrudniała pracowników i nie miała podwykonawców mogących świadczyć usługi spedycyjne wykazane w wystawionych na rzecz Skarżącego zakwestionowanych fakturach.

W zakresie transakcji nabycia usług, które miały potwierdzać faktury wystawione przez [...] organ stwierdził, że dokumenty te mają postać wydruków komputerowych pozbawionych podpisów i pieczęci. Przede wszystkim jednak w oparciu o wyjaśnienia tego rzekomego kontrahenta organ ustalił, że nie dokonywał on transakcji ze Skarżącym. Oświadczył ponadto, że faktury wystawiane przez [...] generowane są za pomocą programu księgowego [...], mają inną formę numeracji, stemplowane są pieczątką firmową, znacznie odbiegają od szaty graficznej faktur przedłożonych przez Skarżącego. Dodatkowo wskazał, że fakturach wskazywana jest trasa usługi, numer samochodu oraz numer referencyjny. [...] nie wystawia też faktur VAT sprzedaży z gotówkową formą płatności. Jednocześnie analiza jednolitych plików kontrolnych VAT [...] nie wykazała jej udziału w transakcjach ze Skarżącym w badanym okresie.

Natomiast odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] J. E. organ początkowo uzyskał informację, że podmiot ten rozpoczął współpracę ze Skarżącym od wynajęcia i nabycia pojazdów. Przedstawiła także dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług transportowych na rzecz Skarżącego. Po ich weryfikacji organ doszedł do wniosku dotyczą one pojazdów wykorzystywanych przez Skarżącego oraz są nieczytelne co do danych nadawców i odbiorców przewożonych ładunków. Na kolejne wezwanie organu J. E. nie była w stanie przedstawić dokumentów i wyjaśnień co do kierowców, zleceń, kalkulacji wartości zafakturowanych usług czy rozliczeń finansowych. Ostatecznie przesłuchana w charakterze świadka przyznała, że nie prowadziła działalności w zakresie świadczenia usług transportowych, a jedynie była formalnym leasingobiorcą 2 samochodów, wykorzystywanych faktycznie przez Skarżącego. Ponadto przedmiotem prowadzonej przez nią od ok. 2107 r. działalności gospodarczej jest pośrednictwo kredytowe. Z kolei co do współpracy ze Skarżącym oświadczyła, że namówił on ją do leasingu samochodów ciężarowych twierdząc, że na działalności transportowej można zarobić.

W zakresie zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] P. W. organ ustalił, że przekazane przez niego faktury i dokumenty mające dokumentować świadczenie usług na rzecz Skarżącego tych transakcji nie w istocie nie potwierdzają. P. W. na wezwanie organu nie był w stanie wyjaśnić przebiegu poszczególnych transportów, nie przedstawił kosztorysów i danych kierowców. Przedłożone przez niego listy przewozowe nie odpowiadały treści faktur, do których zostały dołączone. Ponadto daty wykonania usług podane na wybranych fakturach, nie odpowiadają datom wskazanym na listach przewozowych. Przedłożonych listów nie można również przyporządkować przedmiotowo do usług transportowych fakturowanych następnie przez Skarżącego na rzecz ostatecznych odbiorców. Również analiza dokonywanych między podmiotami przelewów wykazała, że rozliczenia finansowe realizowane były w oderwaniu od rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto organ wskazał, że Skarżący wezwany do przedstawienia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień w zakresie okoliczności nawiązania kontaktów gospodarczych, weryfikacji kontrahentów, okoliczności wystawienia i przyjęcia zakwestionowanych faktur, przebiegu transakcji rzekomo przez nie udokumentowanych, terminów i form dokonywania płatności, nie przedkładał dokumentów oraz wielokrotnie powoływał się na brak pamięci. Nie potrafił też przyporządkować faktur dokumentujących nabycie usług do faktur ich dalszej odsprzedaży. Jednocześnie w trakcie przesłuchania w charakterze strony (por. t. 16 k. 36-38 akt admin. I inst.) Skarżący odmówił odpowiedzi na wszystkie pytania dotyczące okoliczności transakcji, nawiązania kontaktów, przebiegu transakcji, dokonywanych płatności, rozliczeń, przekazywanych zleceń, przyjęcia faktur VAT na których jako ich wystawcy figurują firmy mające świadczyć na jego rzecz usługi transportowe i spedycyjne. Organ podkreślił też, że charakterystyczną cechą faktur dotyczących usług wykonanych przez spółki: [...] jest brak możliwości odtworzenia przebiegu transakcji, bowiem na fakturach nie podano żadnych dodatkowych informacji np. trasy przejazdu, terminu, środka transportu czy numeru zlecenia. Jako formę płatności na fakturach wskazywano natomiast gotówkę w dacie sprzedaży i wystawienia faktury, albo dwie formy płatności, tj. gotówkę w dacie sprzedaży i wystawienia faktury lub wpłatę na wskazany rachunek bankowy, jednak na rachunkach bankowych Skarżącego, brak jest zarówno operacji potwierdzających podejmowanie środków we wskazanych terminach jak i płatności zleconych na wskazane w fakturach rachunki. Ponadto, mimo wystawiania faktur na usługi transportowe lub spedycyjne, przedmiotem działalności żadnej ze spółek nie był transport drogowy, żadna z firm nie posiadała samochodów ani nie zatrudniała pracowników.

Z kolei odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia w pełnej wysokości wydatków związanych z użytkowaniem wymienionych samochodów osobowych organ na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. ustalił, że Skarżący złożył informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26) tylko co do dwóch (z czterech) pojazdów, których dotyczyły wydatki. Ponadto Skarżący nie przedstawił regulamin zasad korzystania z pojazdów jak i ewidencji ich przebiegów powołując się na ich zniszczenie na skutek awarii instalacji wodociągowej w biurze w 2020 r. Zdarzenia tego Skarżący nigdzie nie zgłosił. Organ zasadnie ocenił stanowisko Skarżącego jako niewiarygodne podnosząc, że nawet mało czytelna dokumentacja może stanowić dowód oraz służyć jako podstawa do jej odtworzenia, a ponadto dokumentacja księgowa u Skarżącego prowadzona jest w postaci elektronicznej, co umożliwia wykonania potrzebnych wydruków.

W zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na cele prywatne, nie związane z wykorzystaniem nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych organ wskazał, że zważywszy na charakter tych wydatków (poniesionych na nabycie deskorolki elektrycznej, konsoli do gier, urządzeń i kosmetyków do pielęgnacji zarostu czy odzieży) Skarżący nie wykazał ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje także podstaw zarzut naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księgach rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie wadliwości, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy w protokole badania ksiąg z dnia [...] października 2021 r. (por. t. 16, k. 40-69 akt admin. I inst.) stwierdził wadliwość ksiąg Skarżącej.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zarówno w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji organ wskazał także, że wyłączenie dokumentów nastąpiło w drodze anonimizacji (sporządzenia z nich wyciągów, które zostały pozbawione wymienionych wyżej danych). Zdaniem Sądu w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadzące postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które to dane uzyskane zostały w trakcie czynności służbowych. Niezgodne z interesem publicznym jest bowiem dopuszczenie, aby osoby nieuprawnione mogły dokonać identyfikacji tych osób. Jednocześnie włączając zanonimizowane dokumenty organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Skarżącemu prawa do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania (por. t. 16, k. 329 akt admin. I inst., t. 1, k. 21 akt admin. II inst.). Z prawa tego Skarżący skorzystał w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 16, k. 337-340 akt admin. I inst., t. 1, k. 30-32 akt admin. II inst.). Jednocześnie wyłączenie w części jawności dokumentów pozyskanych od innych organów nie narusza art. 180 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten umożliwia i jednocześnie zobowiązuje organ do stosowania różnych środków dowodowych, z czego organ skorzystał. W tym miejscu należy przywołać przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nadaje tym samym szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, korzystającą z domniemania prawdziwości. Wyłączenie jawności dowodów zważywszy na jego zakres było uzasadnione w światle art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej i nie naruszało art. 180 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym po braku rozpatrzenia wniosków dowodowych, co miało powodować uniemożliwienie czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez organ. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po złożeniu wniosków dowodowych, a przed wydaniem decyzji w poszczególnych instancjach organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, z którym Strona mogłaby się zapoznać i w oparciu o niego złożyć wyjaśnienia czy wnioski dowodowe. W tej sytuacji gwarancje procesowe strony postępowania nie doznają uszczerbku. W istocie rzeczy zapoznanie z materiałem zebranym w sprawie w omawianej sytuacji dotyczyłoby dokumentów złożonych przez Skarżącego, których treść z istoty rzeczy jest mu znana.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które miały być wystawione przez wyżej podmioty nie dokumentują wymienionych w nich usług: transportowych i spedycyjnych, które w rzeczywistości zostały wykonane. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., niepubl., EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepubl., EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu co do braku prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych. Co do zasady, jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 86a ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pkt 1) lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2). Biorąc pod uwagę, że wydatki dotyczyły samochodów osobowych w sprawie nie znajdzie zastosowanie drugi ze wskazanych wyżej warunków. Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 12 i 13 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Natomiast w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Zatem w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił wymaganych informacji organowi podatkowemu, nie przysługiwało mu odliczenie podatku naliczonego od tych wydatków w pełnej wysokości. Wobec powyższego organ zasadnie zastosował przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i ograniczył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do 50% kwoty tego podatku, na którą opiewały faktury dotyczące omawianych wydatków.

Odnośnie prawa do odliczenia wydatków na nabycie usług hotelowych organ zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (przy czym przewidziane w lit. a i b zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy).

Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że [...] nie wykonały na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżący nie odliczył bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz Skarżącego. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska