Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 953/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art.  14 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. P., T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.129.2021 UNP: 2401-22-145364 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.129.2021 UNP: 2401-2401-22-145364, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołań A. P. i T. P. (dalej jako podatnicy, skarżący, osobno podatnik, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 29 października 2021 r., nr [...], sprostowanej postanowieniem z 12 listopada 2021 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 58.991 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

28 kwietnia 2016 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PlT-36, w którym oprócz przychodów (dochodów) podatniczki wykazali, przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, tj.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 285.105,31 zł,

- koszty uzyskania przychodu – 237.173,24 zł,

- dochód – 46.932,07 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wykazania dochodu z

pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika ujawniono, że w 2015 r. zaniżył on przychód o kwotę 166.021,70 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 109.474,43 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń został zaniżony dochód do opodatkowania i należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wobec powyższego postanowieniem z 7 maja 2021 r., organ podatkowy wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy wykazał, że:

- C. sp. z o.o. w C. (dalej jako C.),

- B. sp. z o.o. w W. (dalej jako B.),

- M. sp. z o.o. we W1. (dalej jako M.),

- A. w D. (dalej jako A.),

- C1. w B. (dalej jako C1.),

• B1. sp. z o.o. w P. (dalej jako B1.)

nie były podmiotami, które można uznać za dostawców towarów na rzecz firmy podatnika. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tymczasem dla celów zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych istotne jest, by faktura będąca podstawą zaksięgowania kosztu podatkowego dokumentowała rzeczywisty obrót gospodarczy. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie, zgodna z rzeczywistością pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Ponadto ustalono, że podatnik zliczył w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup paliwa od S. sp. o.o., B2. Oddział w Polsce, dzie nie udowodnił, że wydatki te zostały poniesione przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały związek z osiągniętym przychodem.

Natomiast w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił, że podatnik:

• zaniżył przychód o kwotę 166.021,70 zł z tytułu świadczenia usług dla M1. s.c.,

• zawyżył przychód o kwotę 58.876,39 zł wystawiając na rzecz firmy M1. s.c. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy określił podatnikom kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 58.991 zł, zamieszczając stosowne wyliczenia w uzasadnieniu wydanej decyzji. Decyzję tę doręczono podatnikom 2 listopada 2021 r.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołania zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez:

• wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego,

• przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• niewyjaśnienie stanu sprawy w sposób wystarczający, a to poprzez przyjęcie, że podatnicy obniżyli zobowiązanie podatkowe poprzez zaliczenie do kosztów faktur nedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy rzeczywiście ponieśli koszty tych usług, które to faktycznie zostały wykonane,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niesporządzenie trzeciej strony uzasadnienia decyzji, co narusza prawo uczestnika do skutecznego odwołania się od sporządzonej decyzji.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatników wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie

• uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik wniosła również o:

• przesłuchanie L. H. na okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych transakcji, działalności firmy podatnika, wykonania wszystkich zobowiązań podatkowych, ustaleń pomiędzy podatnikiem a kontrahentami,

• przesłuchanie K. G. na okoliczność świadczenia usług na rzecz firmy podatnika, kupna paliwa w celu wykonania tych usług, zwrotu środków za zakup tego paliwa, ustaleń z podatnikiem,

wskazując przy tym, że zdumiewające jest dlaczego organ podatkowy nie przeprowadził ww. dowodów, które mogłyby pomóc w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Rozpoznając wniesione odwołania Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. uległo by co do zasady przedawnieniu z upływem grudnia 2021 r. Jednakże, jak wynika z akt podatkowych, 29 marca 2021 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z 21 października 2021 r. poinformowano podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. A zatem zostały spełnione warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 29 marca 2021 r.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie:

- pismem z 17 grudnia 2020 r. organ podatkowy zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o podejrzeniu popełnienia przez Pana przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 kks w związku z posłużeniem się w 2015 r. w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- pismem z 21 kwietnia 2021 r. organ podatkowy, w nawiązaniu do zawiadomienia z 17 grudnia 2020 r., przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej z 15 marca 2021 r. w zakresie prawidłowości wykazania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r.,

- 29 marca 2021 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. o czym poinformował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 20 października 2021 r.,

- pismem z 21 października 2021 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 25 maja 2020 r., znak: [...], [...] w toku postępowania:

- przesłuchano świadków (kontrahentów): M. S. - 21 lutego 2021 r., J. S. -1 4 i 29 września 2021 r, J. J. -1 4 września 2021 r., G. L. - 30 września 2021 r., T. W. -1 9 października 2021 r., a także A. P.,

- 13 kwietnia 2021 r. ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 29 marca 2021 r. i przesłuchano w charakterze podejrzanego,

- 7 marca 2022 r. przesłuchano w charakterze świadków kontrolujących,

- 21 marca 2022 r. obrońca podatnik dokonał końcowego zaznajomienia się z materiałami dochodzenia,

- 28 marca 2022 r. sporządzono przeciwko Panu akt oskarżenia, zatwierdzony przez prokuratora nadzorującego 30 marca 2022 r.

- akta sprawy wraz z aktem oskarżenia złożono w sądzie i oczekuje się na termin rozprawy.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionej sekwencji zdarzeń, nie ma podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako pozornego (instrumentalnego). Sam moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 29 marca 2021 r., gdzie termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r., wskazuje na to, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób też pominąć, że w sprawie postępowanie kontrolne wszczęto 10 grudnia 2020 r., a zakończono protokołem kontroli doręczonym 15 marca 2021 r. Postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało natomiast wszczęte już 29 marca 2021 r. - zatem po zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego bez zwłoki wszczęto postępowanie karne skarbowe.

W ocenie Dyrektora elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania – i to niezależnie od tego, że owo wszczęcie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie, w realiach sprawy, organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, dysponował materiałami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co było przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Według tut. organu postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wszczęcie postępowania in rem (w sprawie), dawało też podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam (przeciwko osobie) w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki

uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Niezależnie od powyższego wskazano, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 sierpnia 2021 r. doręczono podatnikom zarządzenie zabezpieczenia z dnia 11 sierpnia 2021 r, nr [...] (wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego) wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 3 sierpnia 2021 r., nr [...] obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wobec powyższego nawet gdyby przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, co w tej sprawie nie miało jednak miejsca, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie 21 kwietnia 2022 r. wystawiono tytuł wykonawczy o nr 2404-723.340028.2022 obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., który w dniu 27 kwietnia 2022 r. doręczono podatnikom wraz z informacją o wszczęciu wobec ich majątku postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. § 7 tego przepisu stanowi zaś, że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów - osiągniętych przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków na kwotę 109.474,43 zł. Ponadto sporne jest stwierdzone przez organ podatkowy zaniżenie przychodu z tego źródła o kwotę 166.021,70 oraz jego zawyżenie w kwocie 58.876,39 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował natomiast zeznania podatkowego za 2015 r. w części dotyczącej rozliczenia przychodu osiągniętego przez podatniczkę ze stosunku pracy. Kwestia ta nie jest zatem sporna.

Przedstawiając ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez podatnika z działalności gospodarczej organ podatkowy odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że jego analiza prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, ze wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany.

Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami.

Odwołał się następnie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy i wywiódł, że językowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy podatkowej powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Wskazano zatem, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie bowiem nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Podkreślono także, że stanowisko organu podatkowego jest tożsame ze stanowiskiem sądów administracyjnych odwołując się do wskazanych wyroków.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Dyrektor zauważył, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono, że w 2015 roku podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki na nabycie towarów i usług, gdzie jako wystawcy faktur widnieją firmy: C., B., M., A., C1., B1. oraz S. sp. o.o., B2. Oddział w Polsce.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące tych podmiotów.

Dyrektor stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego firmy

C., B., M., A., C1., B1. nie były podmiotami, które można uznać za dostawcę towarów i usług dla podatnika. Brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć, że podmioty te nabyły lub wytworzyły towary, które następnie rzekomo sprzedały podatnikowi. Rzekomi sprzedawcy paliwa, tj. C., B., M. nie są podmiotami, które można uznać za dostawców zafakturowanego oleju napędowego. Towarem dysponowały osoby niebędące formalnie powiązane z wystawcami faktur, a podatnicy zamawiając towar de facto nie wiedzieli z kim rozmawiają, kto faktycznie jest właścicielem firm lub jest umocowany do ich reprezentowania. Podobnie z nabytymi przez podatnika pozostałymi towarami i usługami - brak dowodów, poza spornymi fakturami, które świadczyłyby o wykonaniu zakupie i wykonaniu usług. Co więcej zebrane dowody świadczą o tym, że niektóre z opisanych powyżej podmiotów w ogóle nie miały możliwości wykonania takich usług (nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynu, nie nabyły towarów koniecznych do wykonania usług itp.) A. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką). Z kolei firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast B1. nie posiadała żadnych pomieszczeń, miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i została wykreślona z rejestru VAT 24 listopada 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jako podatnik nieistniejący. Chodziło zatem o stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez opisane podmioty, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie z nabytymi przez podatnika usługami - brak jest dowodów, poza spornymi fakturami, które świadczyłyby o wykonaniu usług. Co więcej zebrane dowody świadczą o tym, że niektóre z opisanych powyżej podmiotów w ogóle nie miały możliwości wykonania takich usług (nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynu, nie nabyły towarów koniecznych do wykonania usług itp.). Chodziło o stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając materiał dowodowy w kontekście prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez ww. podmioty, zauważono, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto był faktycznym dostawcą zafakturowanych towarów i usług. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane bądź wykonane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 tej ustawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wskazano przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15).

Na gruncie u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że w świetle ustalonego stanu faktycznego podatnik nie zachował nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta. W toku kontroli podatkowej nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby, że w jakikolwiek sposób weryfikował rzetelność swoich kontrahentów. Z odwołania wynika, że rozliczające podatnika biuro rachunkowe nigdy nie przestrzegało podatnika, że sposób przeprowadzenia danej transakcji może być kiedykolwiek kwestionowany. Wystarczające było również, że np. M. przedstawiła dokumenty zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej M. P. z M1. s.c., a więc innej firmie, prowadzonej przez członka rodziny. Opłaty te zresztą nie zostały w rzeczywistości zapłacone, co sam pan przyznał w odwołaniu. Podatnik nie przedstawił żadnych umów o współpracy, dowodów wydania i przyjęcia towaru, zleceń, zamówień itp. Z powyższego wynika, że nie interesował się w żaden sposób kwestią rzetelności kontrahenta, chociażby w minimalnym zakresie, tj. jego rejestracji w urzędzie skarbowym dla celów podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że transakcje z M. dotyczyły zakupu oleju napędowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, podatnik prowadzący profesjonalną działalność gospodarcza w branży usług transportowych winien zdawać sobie sprawę, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem, gdyż faktem jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 110/19).

Płatności za zakwestionowane faktury następowały wyłącznie gotówką. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1378/16 dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców, rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności. Rzekoma płatność za usługi w gotówce, w żaden sposób nie jest wystarczająca dla potwierdzenia faktu dokonania transakcji. Jak bowiem wspomniano, płatność gotówkowa uniemożliwia jakąkolwiek weryfikacje przepływu środków finansowych pomiędzy stronami.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie był uprawniony do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez opisane podmioty do kosztów uzyskania przychodów w 2015 roku. Jak bowiem wykazano transakcje pomiędzy podatnikiem a tymi firmami zostały udokumentowane za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

W odniesieniu do przychodów podatnika w 2015 r. Dyrektor stwierdził., że z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wynika, że analiza przepływów środków na rachunkach bankowych podatnika wykorzystywanych w działalności gospodarczej w kontekście wystawionych przez niego faktur w 2015 r. dla M1. s.c. prowadzi do wniosku, że przelewy od M1. s.c. przewyższają one wartość wynikającą z wystawionych przez podatnika faktur. Wystawione w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. faktury na rzecz M1. s.c. opiewają na łączną kwotę 231.765,19 zł brutto. Tymczasem podatnik otrzymał od M1. s.c. łącznie 251.398,96 zł, z czego 33.798,11 zł w formie zapłaty gotówką, a 217.600,85 zł w formie przelewów na rachunki bankowe. Ponadto z analizy wynika, że:

- za fakturę zapłacono gotówką i przelewem np. faktury [...], [...], [...],[...] i [...],

- dwukrotnie zapłacono za tę sama fakturę na dwa różne rachunki bankowe np. faktura [...],

- wartość otrzymanych przelewów za fakturę nie odpowiada wartości wystawionych faktur za wyjątkiem faktur [...] i [...],

- kontrolujący stwierdzili dodatkowe uznania na rachunkach bankowych podatnika. Wobec powyższego kontrolujący zwrócili się do podatnika o wyjaśnienie powyższych rozbieżności.

W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że faktury wystawione dla M1. s.c. zostały zapłacone przelewami.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych ustaleń Dyrektor zgodził się z organem podatkowym, że nie można uznać ich za wiarygodne. Przelewy zawierają w tytule płatności wyłącznie numer faktury, której mają dotyczyć. Żaden z przelewów nie został opisany jako wynagrodzenie, wypłata czy w jakikolwiek inny sposób, aby można było stwierdzić, że dotyczy wynagrodzenia podatniczki. Również kwoty przelewów nie odpowiadają wysokości jej wynagrodzenia, którą ustalono na podstawie informacji PIT-11 za 2015 r. złożonej dla niej przez M1. s.c. Wyjaśnienia podatnika dot. wynagrodzenia skarżącej nie znajdują zatem potwierdzenia. Następnie pismem z 5 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie kontrolujących z 1 kwietnia 2019 r., podatnik złożył kolejne wyjaśnienia dotyczące wpłat na jego rachunki bankowe od M1. s.c., gdzie wskazał tym razem, Że niewyjaśnione wpłaty dotyczą umowy darowizny z 8 stycznia 2015 r. Również tych wyjaśnień organ odwoławczy nie uznał uznać za wiarygodne. Z przedstawionej umowy darowizny wynika, że M. P. miał darować skarżącemu kwotę 150.000 zł, w kilkunastu transzach przelewami na konta bankowe. Również w tym przypadku żaden z przelewów nie został opisany jako darowizna lub też w jakikolwiek inny sposób, aby można było zidentyfikować go jako darowizną. Kwoty poszczególnych przelewów opisanych jako płatności za poszczególne faktury również nie odpowiadają kwocie darowizny. Ponadto z przedstawionej umowy darowizny z 8 stycznia 2015 r. wynika, że dotyczy ona osób fizycznych, darczyńcom ma być M. P., nie M1. s.c. Darowizna ta nie została zgłoszona naczelnikowi urzędu skarbowego, jak też nie wpłacono podatku od czynności cywilnoprawnych. Przelewy na rachunki bankowe skarżącego nie pochodziły od darczyńcy M. P., lecz z rachunku firmowego M1. s.c. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora, uprawniony jest wniosek organu podatkowego, że jeżeli doszło do faktycznego wykonania umowy darowizny, to wpłaty z rachunku M. P. musiały wpłynąć na rachunek skarżącego bądź rachunki inne niż wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej lub też dokument ten został sporządzony na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej, aby uwiarygodnić różnice pomiędzy wystawionymi fakturami a kwotą zapłaty. Jednocześnie całokształt materiału dowodowego potwierdza, że w 2015 r. podatnik świadczył dla M1. s.c. usługi transportowe, spawanie regałów transportowych, renowacji regałów czy serwisu urządzeń do dystrybucji wody, co nie znalazło odzwierciedlenia w wystawionych przez niego fakturach VAT, a otrzymane kwoty stanowiły zapłatę za wykonane usługi, nie zaś wynagrodzenie żony czy darowiznę od ojca. Przy wyliczeniach uwzględniono

- wartości faktur sprzedaży wystawionych przez Pana na rzecz M1. s.c.,

- wartości faktur nabycia usług i towarów od M1. s.c.,

- wartości wpłat dokonanych przez M1. s.c. na rachunki bankowe skarżącego oraz zadeklarowanych wpłat w gotówce.

Z zestawienia płatności w poszczególnych miesiącach wynika, że w 2015 r. skarżący zaniżył przychód o kwotę 166.021,70 zł.

Ponadto z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że podatnik w 2015 r. wystawił dla M1. s.c. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług na rzecz tego podmiotu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie, że podatnik nie nabył towarów od firm: A., B1. i C1., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M1. s.c. A. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką). Z kolei firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast B1. nie posiadała żadnych pomieszczeń, miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i została wykreślona z rejestru VAT 24 listopada 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jako podatnik nieistniejący. Zatem opisane faktury również nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz M1. s.c., a o kwotę wynikającą z tych faktur VAT, tj. łącznie 58.876,39 zł podatnik zawyżył przychód w 2015 r. Oznacza to, że prawidłowa kwota przychodu: przychód wykazany przez podatnika - 285.105,31 zł, zaniżenie przychodu - +166.021,70 zł, zawyżenie przychodu - -58.876,39 zł, przychód za 2015 r. - 392.250,62 zł

Zdaniem Dyrektora, zasadnie przy tym organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na treść art. 23 § 2 O.p. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym strona nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Skoro bowiem wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty dotyczyły towarów sprzedanych nie przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia. Zasadne było zatem odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 334/20).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i zbadany zgodnie z przepisami prawa. Każdy z dowodów został poddany rzetelnej analizie i ocenie, a wyprowadzone z nich wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Znalazło to odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy przywołał bowiem i omówił wszystkie ustalenia faktyczne jakie poczynił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wskazując przy tym, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Przywołał również, omówił i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia/

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest przy tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków L. H. i K. G.. Takiego wniosku podatnicy nie złożyli w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, lecz dopiero w odwołaniu. Jednocześnie gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ewentualna realizacja wniosku o przeprowadzenie dowodów, których przedmiotem miałoby być ustalenie okoliczności już stwierdzonych dostatecznie innymi dowodami, nie przyczyniłoby się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie. Z powyższych przyczyn organ odwoławczy nie znalazł podstaw i potrzeby przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, zawnioskowanych w odwołaniu, gdyż okoliczności, które świadkowie mieliby wyjaśnić zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które już opisano w uzasadnieniu tej decyzji. W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego bezzasadne jest więc przesłuchanie L. H. w celu potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych transakcji, działalności uczestnika, wykonania wszystkich zobowiązań podatkowych, ustaleń pomiędzy uczestnikiem a kontrahentami. Bezsporne są ustalenia, że M. S. nie tylko nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do wykonania fakturowanych przez siebie usług, lecz nawet nie miał fizycznej możliwości ich wykonania w miejscu zgłoszonym jako siedziba wykonywania działalności (garaż). Równie bezspornie ustalono, że firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast B1. nie posiadała żadnych pomieszczeń, miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i została wykreślona z rejestru VAT 24 listopada 2015 r.

Nie mogły również mieć realnego charakteru transakcje z M., C. i B., gdyż nie są podmiotami, które można uznać za dostawców zafakturowanego oleju napędowego. Towarem dysponowały osoby niebędące formalnie powiązane z wystawcami faktur, a zamawiając towar podatnicy de facto nie wiedzieli z kim rozmawiają, kto faktycznie jest właścicielem firm lub jest umocowany do ich reprezentowania. Podatnik nie weryfikował ani dostawcy, ani źródła pochodzenia paliwa, nie wykazywał też zainteresowania kwestiami związanymi z uiszczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, a zapłaty dokonywał gotówką. Nie można przy tym uwzględnić twierdzenia, zgodnie z którym M. posiadała nie tylko badania jakościowe oleju napędowego, ale również dokumentację potwierdzająca uiszczenie poszczególnych zobowiązań podatkowych, gdyż ww. spółka w ogóle nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że obsługę finansowo-księgową prowadziło wyspecjalizowane biuro rachunkowe. Działalność gospodarczą podatnik prowadził bowiem na własny rachunek i własne ryzyko, a kwestia ewentualnych roszczeń, wynikających z powierzenia obowiązków w tym zakresie innym podmiotom, pozostaje poza obszarem zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dla dochodzenia takich roszczeń właściwa jest droga powództwa cywilnego.

Mając na uwadze, że w świetle art. 22 u.p.d.o.f. podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany brak jest również podstaw do przesłuchania K. G.. Z danych urzędu skarbowego wynika, że od stycznia do października 2016 r. podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika, a nadto nie przedłożył zawartej z K. G. umowy, jak też nie wykazał, że był on zatrudniony jako kierowca. Brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury. Podatnik nie udowodnił, że wydatki na zakup paliwa udokumentowane spornymi fakturami zostały poniesione przez niego i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (osiągniętym przychodem).

Zdaniem Dyrektora, nie można również czynić zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług i dokonał tożsamej oceny tego materiału również w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze bowiem, w O.p. przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Po drugie, materiały zgromadzone we wcześniejszych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego i wraz z materiałami zgromadzonymi wtoku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i w postępowaniu podatkowym podlegały ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Poczynione ustalenia nie pozwoliły na odmienną ocenę, niż ta której dokonano wcześniej na gruncie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. Podkreślono, że podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

W świetle dokonanych ustaleń natury faktycznej i prawnej, w ocenie Dyrektora, zasadnie organ podatkowy określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W skargach na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokat, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego; poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy w sposób wyczerpujący, a to poprzez przyjęcie, że skarżący obniżyli zobowiązania podatkowe poprzez zaliczenie do kosztów faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący rzeczywiście ponieśli koszty niniejszych usług, które to faktycznie zostały wykonane; poprzez uznanie, że skarżący uzyskał przychód nieuwzględniony w zeznaniach podatkowych, pomimo że s.c. M1. nie wykazała przelewów, na które powołuje się Organ jako kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Powtarzając argumentację odwołania pełnomocnik skarżących zwróciła uwagę, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z ustaleń poczynionych w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący spełniał swoje obowiązki podatkowe w sposób należyty przez wiele lat, korzystając z profesjonalnego biura podatkowo-rachunkowego. Miało to gwarantować prawidłowość prowadzenia dokumentacji księgowej firmy i rozliczeń z urzędem skarbowym. Biuro to nigdy nie przekazało zaleceń w zakresie weryfikacji kontrahentów. Z tej przyczyny skarżący był przeświadczony, że prawidłowo rozlicza się z podatków i w razie kontroli, organ podatkowy nie dopatrzy się żadnych nieprawidłowości. Pełnomocnik podkreśliła również, że w 2015 r. możliwości weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rejestracji dla celów VAT były ograniczone.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących podniosła, że z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasad współpracy T. P. z kontrahentami konieczne było przesłuchanie w charakterze świadka L. H. i K. G., których to dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły.

Podkreślono, że C. była faktycznym sprzedawcą paliwa. Spółka była również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący kwestionują, że C. wystawiała jedynie faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, albowiem paliwo faktycznie było przez niniejszą Spółkę sprzedawane. Jednocześnie skarżący zaznaczyli, że nie mają wiedzy dot. dokładnego funkcjonowania Spółki. Paliwo było bowiem dowożone do przez przedstawicieli Spółki, a nie kupowane w jej siedzibie. Skarżący nie ingerowali również w kwestie rozliczeń Spółki z [...] Urzędem Skarbowym w C.. Skarżący nie tylko nie mieli takiego obowiązku, ale również nie miał takiego uprawnienia.

Zaznaczono, odnośnie C. jak i pozostałych kontrahentów sprzedających olej napędowy, że dopiero później okazało się, że część z niniejszych sprzedawców paliwa, wbrew zapewnieniom, nie uregulowała opłat paliwowych oraz akcyzy od sprzedawanego oleju napędowego. Co więcej, niniejsze firmy zakończyły prowadzenie swoich działalności i zbyły całe swoje majątki. W związku z powyższym jakakolwiek egzekucja względem niniejszych podmiotów była całkowicie nieskuteczna. Mając na uwadze ww. okoliczności Organy podatkowe zobowiązały skarżącego do poniesienia całościowych kosztów opłaty paliwowej oraz akcyzy od zakupionego oleju napędowego. Skarżący czuł się oszukany przez sprzedawców paliwa, którzy podali mu nieprawdę, jednak zdawał sobie sprawę ze swojej odpowiedzialności oraz faktu, że mógł dokładniej sprawdzić czy ww. opłaty zostały uregulowane przez sprzedawców oleją napędowego. W związku z powyższym skarżący pokrył wszystkie opłaty, do których zapłacenia został zobligowany, pomimo że uregulowanie tak dużych należności spowodowało utratę przez niego stabilności finansowej.

Mając na uwadze wszystkie poniesione przez skarżącego zobowiązania nie sposób przyjąć, że skarżący nie podjął faktycznej współpracy z C.. Tylko na marginesie wskazano, że wewnętrznie sprzeczne jest obligowanie skarżącego do poniesienia zobowiązań podatkowych z uwagi na przeprowadzone transakcje, a następnie wskazywanie, że niniejszych transakcji w ogóle nie wykonano.

W kwestii transakcji zawartych z B. wyjaśniono, że faktycznie okazało się, iż niniejsza spółka w pewnym okresie została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Skarżący nie mieli jednak na ten temat żadnej wiedzy. Jednocześnie sprawdzanie danego kontrahenta przy każdej z kilku czynności - czy rzeczywiście jest zarejestrowanym podankiem podatku od towarów i usług jest wymogiem całkowicie nieuzasadnionym.

Nadto współpraca skarżącego z B. miała charakter incydentalny i bardzo przypadkowy. Otóż skarżący współpracował z dostawcą paliwa, który przywoził paliwo od innych podmiotów. Zdarzyło się jednak, że dostawca przywiózł paliwo od B., co z uwagi na stałą współpracę z dostawcą nie wzbudziło w skarżącym podejrzeń. Faktury doręczone przez dostawcę zostały natomiast przekazane do biura księgowego, z którym współpracował skarżący. Firma zajmująca się księgowością nie wskazywała na żadne wątpliwości w kwestii przedłożonych faktur.

Zdaniem autorki skarg, na uwagę zasługuje również wskazanie przez organy obu instancji, że przeciwko niniejszej Spółce prowadzone jest śledztwo prokuratorskie. Okoliczność ta może świadczyć o fakcie, że działalność Spółki wzbudza wątpliwości na gruncie prawa karnego. Skarżący nie znają szczegółów działalności niniejszej spółki oraz sposobu rozliczeń wystawionych faktur. Nie mniej jednak skarżący nie powinni ponosić odpowiedzialności za uchybienia przepisom prawa, których mogła się dopuścić ww. Spółka. Skarżący i tak został już obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej i w tym zakresie podtrzymuje twierdzenia wskazane powyżej.

Odnosząc się do oleju napędowego nabytego od M. skarżący oświadczył, że firma współpracowała z nim jedynie całkowicie doraźnie. Sama natomiast współpraca została nawiązana za pośrednictwem rodzinnej firmy M1. s.c. Osobą decyzyjną w niniejszej Spółce jest M. P., który sprawdził czy M. posiada dokumentację potwierdzającą uiszczenie poszczególnych zobowiązań podatkowych. Przedstawiciel M. okazał M. P. dokumenty potwierdzające zapłatę opłaty paliwowej oraz akcyzy. M. sp. z o.o. przekazała skarżącemu również odpowiednie certyfikaty dot. paliwa. W trakcie czynności organów podatkowych okazało się, że ww. opłaty nie zostały uiszczone, skutkiem czego skarżący, a także s.c. M1. zostali zobowiązani do ich zapłaty. Niestety ale nierzetelne działanie niniejszej Spółki, a także okazanie nieprawdziwych dokumentów skutkowało ogromnymi zobowiązaniami nałożonymi na skarżącego oraz jego najbliższych.

Skarżący z ww. firmą zawarł kilka transakcji. Transakcje te nie były wcześniej ustalane, tylko w trakcie wizyty przedstawiciela spółki M.. Wynikało to stąd, że firma posiadała swoich stałych klientów, którzy korzystali z pierwszeństwa nabycia oleju. To co zostało było oferowane pozostałym klientom, takim jak skarżący. Z tej przyczyny nie było w zasadzie możliwości zawarcia umowy o współpracy, gdyż M. nie mogła zapewnić dostawy oczekiwanej ilości oleju napędowego. M. była czynnym podatnikiem VAT, dlatego biuro rachunkowo-podatkowe obsługujące skarżącego nigdy nie poddawało w wątpliwość zawieranych transakcji. Skarżący oraz M. P. nie byli natomiast w stanie wykryć procederu podejmowanego przez ww. Spółkę, albowiem nie byli w stanie rozpoznać fałszywych dokumentów potwierdzających uiszczenie wszystkich wymaganych podatków.

Odnosząc się do współpracy z A. skarżący zaprzeczył, aby którakolwiek z faktur nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie usługi objęte fakturami zostały wykonane, a należności opłacone. Narzucanie szczególnych i podwyższonych kryteriów staranności przy dokonywanych transakcjach - biorąc pod uwagę profil działalności A. jest całkowicie nieuzasadnione. Współpracę niezależną od skarżącego z A. prowadziła również s.c. M1. i również usługi wykonane przez ten podmiot zostały zakwestionowane.

Podniesiono, że całkowicie niezrozumiałym pozostaje nieuznanie za dowód zeznań właściciela A., albowiem rzeczywiście zeznania dot. M1. s.c., jednak mają istotne znaczenie w kontekście twierdzeń podniesionych przez Organy obu instancji w zakwestionowanej decyzji. Otóż Organy obu instancji przez cały czas - zarówno w sprawach dot. skarżącego, jak i M1. s.c. opiera swoje stanowiska na tym, że ww. kontrahent nie miał faktycznej możliwości zrealizowania usług objętych fakturami. Świadek natomiast wskazał, że w 2018 r., sprzedał swoja spółkę. Organy powołują się natomiast na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., które zostały poczynione nie wcześniej niż w 2019 r. Zatem co najmniej rok po sprzedaży spółki oraz jej majątku Organ podatkowy ustalił, że świadek nie miał sprzętu niezbędnego do wykonywania usług na rzecz skarżącego (4 lata wcześniej) i na podstawie tych ustaleń uznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z takimi ustaleniami trudno się jednak zgodzić, pomimo że zostały uznane za prawidłowe przez Organ II instancji. Zwrócono także uwagę, że skarżący nie księgował żadnych innych faktur, które pokrywałyby się z ww. usługami. Wbrew stanowisku Organów obu instancji oczywistym zatem pozostaje, że wystawione faktury nie były puste, a odpowiadały rzeczywiście wykonanym usługom. Wyjaśniono, że wysokość wystawianych faktur jest w pełni uzasadniona z uwagi na specyfikę działalności skarżącego, a także zakres usług świadczonych przez A.. Wskazano także, że skarżący wraz z s.c. M1. bardzo blisko współpracowali. Obie firmy łączy nie tylko relacja biznesowa, ale również stosunki rodzinne. Nie powinien zatem dziwić fakt nabycia przez skarżącego etykiet na butle, które następnie zostały przez niego naklejone. W niniejszej kwestii uzasadnionym byłoby przesłuchanie choćby M. P., który również mógłby potwierdzić okoliczności podniesione przez skarżącego.

A. wedle wiedzy skarżących prawidłowo rozliczył się z Urzędem Skarbowym za zapłatę z tytułu wykonanych usług. Kontrahent skarżącego opłacił należne podatki, w tym przede wszystkim podatek od towarów i usług. Organ niniejszą okoliczność pomija, a zobowiązanie skarżącego do zapłaty tego podatku powodowałoby uiszczenie na rzecz organów skarbowych podatku w podwójnej wysokości.

Odniesiono się również należy do zakupu silnika do Mana od B1.. Zdaniem pełnomocnika skarżących kwestionowanie zakupu silnika (biorąc pod uwagę dokonane oględziny) wydaje się być całkowicie nieuzasadnione. Nie budzi wątpliwości, że pracownicy Organu podatkowego - prowadzącego kontrolę dokonali oględzin ruchomości skarżących, w tym między innymi silnika wymontowanego z samochodu MAN. Skarżący szczegółowo wyjaśnił, że niniejszy silnik jest zepsuty natomiast do samochodu został zamontowany silnik zakupiony na portalu allegro. Zakup nowego silnika został udokumentowany fakturą VAT. Pomimo ww. okoliczności, które właściwie nie powinny budzić żadnych wątpliwości Organ stwierdził, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca, a przedmiotowa faktura to tzw. "pusta faktura". Uzasadnienie niniejszego stanowiska jest jednak trudne do obrony. W ocenie Organów twierdzenie o pustej fakturze znajduje uzasadnienie w braku wskazania numeru silnika na fakturze, a także na braku dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakup silnika przez skarżącego.

Podkreślono zatem, że nie jest normą wskazywanie na jakichkolwiek fakturach dokładnych i najbardziej szczegółowych danych przedmiotu sprzedaży. Ponadto mając na uwadze, że skarżący kupił silnik na portalu allegro to oczywistym wydaje się, że nie ma żadnej umowy z sprzedawcą.

Sprzedający wystawił fakturę VAT dwa dni po zamknięciu działalności. Niniejsza okoliczność jasno wskazuje, że sprzedawca działał niezgodnie z przepisami prawa. Organ jednak za niniejsze uchybienie po stronie sprzedawcy obciążył skarżącego. Należy tutaj jednak wyjaśnić, że skarżący nie miał żadnej możliwości wykrycia nielegalnej działalności po stronie sprzedawcy. Co więcej silnik w rzeczywistości nie był w takim stanie jak zapewniał sprzedawca. Dochodzenie jakiejkolwiek należności, biorąc pod uwagę zamknięcie działalności przez B1. jest bezcelowe. Skarżący poniósł zatem znaczą szkodę już w chwili zakupu silnika, a zobowiązywanie go do zapłaty podatku od towarów i usług za nierzetelnie działającego sprzedawcę należy uznać za rażąco niesprawiedliwe.

Organy wskazują jedynie okoliczności mające obciążyć skarżącego, a jednocześnie pomija okoliczności, które wyjaśniają wątpliwości. W kontekście zakupu silnika zauważono, że silnik został zakupiony został 27 listopada 2015 r., a samochód, do którego został zamontowany, został sprzedany w dniu 7 kwietnia 2017 r. Sprzedaż nastąpiła zatem po 1,5 roku ciągłego i bardzo intensywnego korzystanie z samochodu. Fakt zatem, że sprzedany samochód był nieznacznie tańszy niż sam zakupiony silnik nie wzbudza żadnych wątpliwości, a wręcz przeciwnie - pozostaje w zgodzie z wartością starszych samochodów. Powszechnie wiadomym pozostaje, że silnik jest najdroższą częścią samochodu, a sama jego wymiana w przypadku starszego pojazdu bywa nieopłacalna, ponieważ jego wartość przewyższa wartość samochodu.

Skarżący nie zgodził się również, że jego transakcje z C1. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami". Skarżący po latach współpracy powziął informacje, że C1. nie jest czynnym podatnikiem VAT. Niestety w trakcie współpracy skarżący był zapewniony, że Kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem. Pan K. S. okazywał skarżącemu faktury VAT, dokumentujące zakupy części do samochodów. Dlatego też niniejsze zapewnienia nie wzbudzały podejrzeń. Również odnośnie C1. nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wystawiane faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnienia wymaga, że skarżący zajmuje się działalnością transportową. Również usługi transportowe świadczy s.c. M1.. Oczywistym jest zatem, że firmy wymagały świadczenia regularnych usług serwisowych oraz naprawczych. Działalność obu firm jest świadczona na obszarze całego kraju, więc samochody musiały być przygotowane na bardzo długie trasy. Jakość samochodów musiała być zatem poddawana regularnej weryfikacji.

Rzeczywiście ustalenia z C1. były czynione w rozmowach telefonicznych. Zastrzeżenia w tym zakresie wydają się jednak nie być uzasadnione. Skarżący nie korzysta z poczty e-mail, więc niestety nie może obecnie udokumentować żadnych ustaleń, jednocześnie skarżący nie mógł przypuszczać, że kiedykolwiek zajdzie taka konieczność. C1. współpracował głównie z s.c. M1., w związku z czym z jego usług zaczął korzystać również skarżący. Mając na uwadze doświadczenie życiowe trudno wymagać, aby przedsiębiorca weryfikował stałego kontrahenta firmy swojego ojca.

Wreszcie, zarówno skarżący, jak i s.c. M1. potrzebowali stałej obsługi w zakresie konserwacji oraz napraw. Zakup części samochodowych częściowo mógł być realizowany przez skarżącego oraz s.c. M1., jednak niniejsza okoliczność w żaden sposób nie podważa usług świadczonych przez C1.. Okoliczność ta została już pracownikom tut. Organu szczegółowo wyjaśniona, co jednak nie zostało uwzględnione.

Odnosząc się do zakupu paliwa na stacjach benzynowych i zapłaty za paliwo kartą płatniczą, trudno nie dojść do wniosku, że organ podatkowy instancji bezrefleksyjnie przekopiował niniejszy fragmentu uzasadnienia z innej decyzji, a Dyrektor przyjął niniejsze twierdzenia. Wskazał bowiem, że skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień w niniejszym zakresie oraz nie wskazał kto i czyją kartą uregulował zapłatę. Skarżący w zastrzeżeniach oraz wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej wyraźnie jednak wskazali, że transakcje zostały opłacone kartami płatniczymi zleceniobiorcy skarżącego – K. G.. Skarżący domagali się przesłuchania zleceniobiorcy skarżącego, jednak organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia niniejszego dowodu. Podważenie tych transakcji prowadziłoby do wniosku, że skarżący zaangażował swojego zleceniobiorcę do współpracy w zakresie zwrotu podatku VAT. Niniejsze twierdzenie z oczywistych względów wydaje się jednak pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia.

Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że skarżący kwestionują ustalenia poczynione przez Organ obu instancji. Również w zakresie darowizny otrzymanej przez skarżącego. Organ bardzo wybiórczo ocenia materiał dowodowy. Przez cały czas przyjmowana jest zła wiara skarżących i są oni zmuszani do udowadniania wszelkich okoliczności, pomimo że od okresu powstania zobowiązań upłynęło już około 7 lat. Po takim czasie wiadomym pozostaje, że nie wszystkie okoliczności można udowodnić. Dlatego też organy podatkowe nie powinny przyjmować, że każda nieudowodniona okoliczność stanowi o nierzetelnym uregulowaniu zobowiązań

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy rozliczenia zeznania rocznego podatników za 2015 r. w związku z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez C., B., M., A., C1., B1. tytułem zakupu towarów i usług, faktur dokumentujących zakup paliwa S. sp. o.o., B2. Oddział w Polsce, a także uznanie, że podatnik zaniżył i zawyżył przychód w ramach rozliczeń z M1. s.c.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jednakże rację ma organ odwoławczy wskazując, że w niniejszej sprawie dopuszczalne było wydanie decyzji merytorycznej w postępowaniu odwoławczym w dniu 24 czerwca 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

Okolicznością powołaną przez organ odwoławczy, a skutkującą zdaniem organu odwoławczego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, było wszczęcie wobec skarżących postępowania karno-skarbowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Opisując powyższą okoliczność organ odwoławczy wskazał, że wobec skarżących 29 marca 2021 r. "zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.". Następnie wskazano, że pismem z 21 października 2021 r. podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe fakty odwołał się do "k. 8 akt odwoławczych" oraz "k. 9-10 akt odwoławczych". Należy zatem zauważyć, że na k. 8 akt odwoławczych znajduje się jedynie pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. datowane na 20 października 2021 r., w którym organ celno-skarbowy informuje, że "29 marca 2021 r. w tut. Urzędzie zostało wszczęte postępowanie karne i karne skarbowe w sprawie czynu zabronionego polegającego na użyciu przez podatnika T. P. (...) poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez firmy (...) tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 12 k.k. oraz w sprawie mającej miejsce w okresie od stycznia 2015 roku do 28 kwietnia 2016 roku w B. w którym to dniu podano nieprawdę w deklaracji PIT 36 za 2015 rok Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. poprzez wykazanie w wykazie przychodu z pozarolnicznej działalności gospodarczej do przedmiotowego zeznania wprowadził faktury wstawione przez (...), które faktycznie nie miały miejsca, a co za tym idzie nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami co spowodowało uszczuplenie podatku w kwocie ok. 75000 złotych". Natomiast na k. 10 akt odwoławczych znajduje się zawiadomienie z dnia 21 października 2021 r. w trybie art. 70c skierowane do podatnika (podatnik został wskazany jako adresat), przy czym jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru ww. pismo to zostało także skierowane do pełnomocników podatnika (A. B. oraz M. L.) i przez nich odebrane odpowiednio w dniach 27 i 28 października 2021 r.

Nie kwestionując faktów wynikających z ww. dokumentów Sąd pragnie przypomnieć, że rolą organu odwoławczego w przypadku konieczności wykazania okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia jest nie tylko wskazanie ich w decyzji, ale także umożliwienie kontroli Sądu prawidłowości twierdzeń poprzez przedstawienie dokumentów źródłowych. Zarówno na etapie przekazania akt administracyjnych wraz ze skargą, jak i pomimo wezwania skierowanego do organu odwoławczego, postanowienie z dnia 29 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zostało przedstawione. Analogicznie postąpiono w odniesieniu do faktu postawienia skarżącemu zarzutów na podstawie postanowienia wydanego 29 marca 2021 r.

Nie mniej jednak, w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie jest bowiem sporna ww. okoliczność, jak i fakt ogłoszenia zarzutów podatnikowi, czy, jak wskazuje Dyrektor w oparciu o kolejne pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2022 r., skierowania przeciwko podatnikowi aktu oskarżenia (zatwierdzonego przez prokuratora nadzorującego) do Sądu, bowiem pełnomocnik skarżących nawet nie próbował podnosić zarzutów dotyczących wszczęcia w sposób instrumentalny postępowania karnoskarbowego. Wyrok wobec podatnika nie został wydany, zatem nie ustała przyczyna zawieszenia.

W myśl art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie do art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, (...), suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnicą jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są stosunek pracy, pozarolnicza działalność gospodarcza, inne źródła. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).

Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że faktury wystawione przez C., B., M., A., C1., B1. tytułem zakupu towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w przypadku faktur dotyczących zakupu paliwa na stacjach S. sp. o.o., B2. Oddział w Polsce podatnik nie wykazał, że je poniósł, a także że miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z materiału dowodowego wynika, ze Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że kontrola w C. nie zostanie przeprowadzona. Ponadto wskazał, że: - Spółka rozpoczęła działalność dnia 12 marca 2013 r. W [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. Spółka została zarejestrowana dnia 2 stycznia 2017 r. (brak otwartego obowiązku w podatku VAT). Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych - PKD-G4671Z. Spółka do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej; Z oględzin zgłoszonego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. C., ul. [...], wynika, iż firma ta nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (administracja nieruchomości poinformowała, że nie zawarła żadnej umowy na wynajem lokalu z C.). 11 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. dokonał wykreślenia ww. Spółki na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku kontroli podatkowej skarżący przedłożył tutejszemu organowi podatkowemu, jako dowody mające potwierdzać nabycie paliwa od C. kserokopie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. otrzymane od tego podmiotu. Jednakże ich analiza wykazała, że deklaracje za kwiecień i lipiec 2015 r. miały zostać sporządzone i złożone do organu w trakcie miesięcy, których dotyczyły. Natomiast ostatnia z deklaracji znajduje się widoczną pieczęć ("[...] Urząd Skarbowy w C., dnia 2015-23-10 Nr sprawy złożono osobiście (1)". Jednocześnie analiza przedłożonych kserokopii w/w dokumentów, tj. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. przedłożonych przez podatnika oraz deklaracji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wykazała, że w deklaracjach VAT-7 przedłożonych przez skarżącego wykazane są inne wartości netto i podatek VAT w zakresie dostaw i nabyć niż wartości w deklaracjach złożonych przez C. w [...] Urzędzie Skarbowym w C.. Deklaracje przedłożone przez podatnika wypełnione są ręcznie, natomiast złożone do [...] Urzędu Skarbowego w C. wypełnione są na komputerze. Co więcej deklaracje przedłożone przez podatnika posiadają inne pieczęcie wpływu niż deklaracje złożone przez Spółkę w [...] Urzędzie Skarbowym w C.. Ostatecznie w deklaracjach VAT-7 przedłożonych przez skarżącego, jako osoba reprezentująca C. wskazany jest W. K., natomiast na deklaracjach VAT-7 złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w C. wskazany jest Prezes Zarządu: A. M.. Tymczasem z Bazy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż osobą reprezentującą Spółkę C. w miesiącach, za które złożone zostały deklaracje VAT-7 do siedziby [...] Urzędu Skarbowego w C., tj. kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. byli:

- K. W. w okresie od 10 września 2014 r. do 5 sierpnia 2015 r.,

- M. A. od 6 sierpnia 2015 r.

Z protokołu przesłuchania W. K., że nabył on C. w kwietniu 2014 r. po przyjeździe z Grecji. Za jej wyszukanie zapłacił pośrednikowi 500 zł. W dokumentach Spółki były m. in. zerowe deklaracje podatkowe uzupełnione ołówkiem, jakby na brudno, bez pieczątek US. Nie poznał nikogo z poprzednich właścicieli Spółki. W C. zajmować się miał wyszukiwaniem klienta na olej napędowy, ustalaniem ceny, marszruty, transportu i przygotowywaniem dokumentacji. Miał podpisaną umowę z [...] Spółką E., reprezentowaną przez A. M.. Początkowo płacił mu za towar gotówką, a później wszystko wpłacał na jego rachunek bankowy. Gotówką miał przekazać ok. 800.000 zł, a przelewami ok. 2-3 min zł. Transport oleju napędowego zapewnia E. (osobiści widział cysterny, które E. wynajmowała od kogoś).

Z uwagi na dokonane ustalenia faktyczne w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 30 czerwca 2015 r. wydanej wobec C. stwierdził, że nie podejmowała i nie dokonywała ona żadnych czynności samodzielnie. W związku z powyższym nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonanie czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego (nie posiadała własnych środków pieniężnych) związanego z podejmowanymi decyzjami. Celem działania Spółki było jedynie wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawione faktury posłużyły kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnośnie spółki B. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że podmiot ten (za okres obejmujący daty wystawienia faktur, tj. listopad 2015 r.) nie złożyła deklaracji VAT-7 w tamtejszym urzędzie. Z uwagi na brak prowadzenia działalności pod adresem siedziby spółki wskazanym w KRS, podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 3 grudnia 2014 r. Ze względu na rozpoczęcie składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w VAT został ponownie otwarty w okresach od marca 2015 do września 2015; B. nie składała deklaracji VAT-7 od października 2015 r. W wyniku oględzin ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [...], ani nie jest znane jej obecne miejsce prowadzenia działalności. Spółka nie podejmuje kierowanej do niej korespondencji. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 25 listopada 2016 r. wynika między innymi, że: B. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, magazynów. Transportu paliwa dokonywały firmy zewnętrzne, które usługi transportowe świadczyły bezpośrednio na rzecz firmy z siedzibą na Cyprze. Z zeznań byłego i obecnego prezesa Zarządu Spółki wynika, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur sprzedaży, a jej działalność polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami.

Odnośnie spółki M. z materiału dowodowego wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w tym podmiocie. Pod jej adresem znajduje się siedziba biura rachunkowego R. Sp. z o.o., które nie zawierało żadnej umowy, nie prowadziło i nie przechowywało żadnej dokumentacji M.. Aktualnie lokal jest wynajmowany przez biuro rachunkowe od firmy S1. Sp. z o. o. Do końca 2016 roku biuro rachunkowe odbierało korespondencję kierowaną do M. Sp. z o. o. na podstawie upoważnienia udzielonego przez M. S1. (osoba ta nie widnieje w KRS; zgodnie z wpisem z 6 maja 2014 r. Prezesem Zarządu Spółki była E. S.) i wyraźnego polecenia właścicielki nieruchomości. Jednakże właścicielka nieruchomości poinformowała, że S1. Sp. z o. o. zakończyła współpracę z M. Sp. z o.o. w 2016 roku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i użyczenia [...] adresu i w związku z tym zaprzestano odbierania korespondencji Spółki. 31 października 2017 r. został zamknięty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Powodem zamknięcia obowiązku był brak składania deklaracji VAT-7 (wcześniej 10 czerwca 2013 r. podmiot wykreślony został z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1.).

Z zeznań podatnika wynika, ze zakupione od C. oraz M. paliwo było tankowane do zbiorników lub beczek i przechowywane było w wynajętym garażu. Beczki mają pojemność od 200 do 1000 litrów. Zakupione paliwo było zużyte tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i tak: część paliwa została zużyta do samochodu Pana T. P. o nr rej. [...], którym skarżący wykonuje dziennie około 350-400 km na terenie [...] i [...], dostarczając wodę pitną klientom M1.s.c. Znaczną część paliwa podatnik zużył do urządzeń, które wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak [...], kompresor, nagrzewnica etc. oraz do wykonywania zleceń, tj. podczas np. mycia części samochodowych. Paliwo miało być zużyte do ogrzewania i osuszania pojazdów i garażu po umyciu. Paliwo z ww. podmiotów dostarczał akwizytor (J. B. z J., około 55-60 lat) samochodem cysterna 15000 I. Skarżący poza zdjęciami przedłożył także kopię decyzji o wydaniu koncesji, zaświadczenia Regon, potwierdzenia rejestracji M. jako czynnego podatnika VAT, wydruk KRS z 14 grudnia 2015 roku oraz sprawozdania z badań laboratoryjnych sprzedawanego nam oleju napędowego. Dołączony został również wydruk z KRS dotyczący firmy C. z 27 maja 2016 r. wraz z deklaracjami VAT potwierdzonymi przez Urząd Skarbowy za wrzesień 2015 r., lipiec 2015, kwiecień 2015, oraz sprawozdanie z badań laboratoryjnych zakupionego przez nas od tej firmy paliwa.

Z zeznań podatników wynika, że kontakt do tych podmiotów mieli dzięki M1. s. c. Z dostawcami nie spisano żadnych umów o współpracę, a paliwo zamawiane było telefonicznie. Nie wiedzieli z kim dokładnie się kontaktują. Dzwonili do kierowcy z J. (K. i J.), którzy dostarczali także faktury. Zapłaty dokonywali gotówką, którą przekazywali kierowcom. Przy odbiorze paliwa był czasami obecny ojciec podatnika – M. P.). Przy zakupie paliwa kierowali się ceną. Nie mają wiedzy czy od nabywanego oleju napędowego był zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Podatniczka zeznała również, że współpraca z M. i C. nawiązała się przez Pana J., ponieważ dość długo prowadził stację Paliw i przyjechał albo zadzwonił z pytaniem czy nie chcą nabywać paliwa dobrej jakości, a po niższej cenie. Zgodzono się na współpracę z uwagi na fakt, że M. P. znał tę osobę, a także jego samochody firmowe były tam tankowane. Otrzymane dokumenty od razu trafiały do biura rachunkowego. Nie sprawdzali tych faktur, bo nikt im nie powiedział, że mają tak robić. Dostawali komplet dokumentów, co dawało im to pewność że jest to rzetelna firma.

Powyższe potwierdza, że organy prawidłowo uznały, że C., B. oraz M. nie są podmiotami, które można uznać za dostawców wspomnianego towaru na rzecz podatnika. Towarem tym dysponowały inne osoby, które używając przedmiotowych firm wprowadzały towar niewiadomego pochodzenia do obrotu gospodarczego. Funkcjonowanie przedmiotowych firm miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym możliwość zakupu produktu jako oleju napędowego i umożliwić jego nabywcom, a następnie jego zaewidencjonowania/zaliczenia wartości netto wynikających z tych faktur w koszty uzyskania przychodów. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów, jak również źródła pochodzenia towaru, nie posiadał wiedzy czy od nabywanego oleju napędowego był zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa (dostarczone świadectwa paliwa miały być wystawione przez laboratorium, które zostało przeniesione do innej miejscowości (z K. do T. jeszcze przed datami faktur zakwestionowanymi w niniejszej sprawie). Za towar płacono wyłącznie gotówką, przekazywaną kierowcom cystern, których nazwisk podatnicy nie znają.

Kolejnym podmiotem, którego faktury zakwestionowano w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów miał być A.. Faktury te dotyczyły sprzedaży etykiet na butle, druku folderów informacyjnych, reklam, kalendarzy, naklejek, wizytówek na dystrybutory czy dowodów dostaw. Także i te faktury miały zostać zapłacone gotówką w dacie ich wystawienia.

Z materiału dowodowego wynika, że kontrola przeprowadzona u M. S. prowadzącego działalność A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres II-IV kwartał 2015 r. wykazała, że podmiot ten został przekształcony w Wydawnictwa A1. sp. z o.o. w trybie art. 5841 § 1 K.s.h. Kontrola wykazała, że pod wskazanym adresem siedziby znajduje się piętrowy budynek biurowy, gdzie uzyskano informację, iż Wydawnictwo A1. Sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lokalu w budynku przy ul. [...]. Jednocześnie ustalono, że w budynku tym M. S. wynajmował na potrzeby indywidualnej działalności gospodarczej lokal biurowy na drugim piętrze budynku do końca kwietnia 2018 r. Następca prawny A. nie tylko nie przedstawił dokumentów związanych z kontrolowanym okresem, ale także dokumentów rejestracyjnych NlP-8, VAT-R, nie wpłynęły także żadne deklaracje. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., zawartych w protokole z kontroli przeprowadzonej w A. za okres II-IV kwartał 2015r., wynika również, że w trakcie kontroli nie przedłożono dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie materiałów (faktury nabycia papieru nie zostały potwierdzone, płatność za nie miała następować gotówkowo w . uzgodnionym telefonicznie miejscu i czasie, najczęściej w publicznym miejscu w K., m. in. na stacji B2., w restauracji K. lub M2., gdzie przekazywał gotówkę i otrzymywał potwierdzenie KP). Stwierdzono także brak maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonywania produktów i usług, będących przedmiotem sprzedaży - katalogów, kalendarzy, folderów, bilboardów, banerów, oklejania samochodów, butli, organizerów, notatników, ulotek, naklejek Wykazano także bardzo niskie zużycie energii elektrycznej w wynajmowanym lokalu biurowym, gdzie miała być prowadzona działalność. Rację ma także organ, że nie jest możliwe, aby w garażach (które wskazał podatnik jako miejsca świadczenia usług) prowadzona była jakakolwiek działalność związana z drukowaniem materiałów reklamowych.

Odnośnie B1. zakwestionowana została faktura dotycząca zakupu silnika. Również w przeprowadzenie kontroli w B1. nie było możliwe. B1. figuruje z adresem rejestracyjnym, prowadzenia rachunkowości oraz miejscem prowadzenia działalności gospodarczej: P., ul. [...] (wirtualne biuro) i brak jest informacji o innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej czy magazynach. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka została założona przez J. S1., trudniącego się w zakładaniu spółek, które z czasem uczestniczą w transakcjach karuzelowych. Spółka była wpisana do rejestru podatników VAT od 30 stycznia 2014 r. do 24 listopada 2015 r., kiedy została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług od IV kw. 2015 r., nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2016; Decyzją z 4 grudnia 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. uchylono NIP: [...] nadany spółce B1.. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika silnik wyszukany został na portalu Allegro, zamówienia dokonano drogą telefoniczną. Silnik został dostarczony przez firmę B1. samochodem dostawczym. Tymczasem B1. została zamknięta 25 listopada 2015 r., a sprzedaży dokonała 27 listopada 2015 r. wystawiając fakturę. Podatnik wskazał, że przedmiotowy silnik zamontowany został w pojeździe, co ma dokumentować faktura wystawiona dla M1. s.c. Jako potwierdzenie dokonania transakcji nabycia i sprzedaży ww. silnika MAN skarżący przedłożył fakturę wystawioną przez FHU M1. s. c. dla A. K. dotyczącą sprzedaży samochodu ciężarowego MAN [...]. Zgodnie z treścią faktury wartość sprzedaży brutto wyniosła 11.685,00 zł (netto: 9.500,00 zł, VAT: 2185,00 zł. Analiza ww. dokumentów wskazuje, że wartość sprzedaży pojazdu (brutto 11.685,00 zł) jest niższa niż wartość wymiany samego silnika wskazanego na w/w fakturze (brutto: 15.004,77 zł). Rację mają także organy, że przedłożone faktury nie potwierdzają transakcji kupna i sprzedaży przedmiotowego silnika, gdyż dokumenty te nie zawierają żadnych danych identyfikacyjnych: silnik - numeru silnika, bądź innych danych/parametrów pozwalających na jego identyfikację.

Odnośnie C1. także brak jest możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych. Właściciel C1. w latach 2014-2015 nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, za lata 2014-2015 składał zeznania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37), w których wykazywał przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zleceń. W systemie komputerowym resortu finansów znajduje się wpis dokonany przez [...] Urząd Skarbowy w B. o treści: "Podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31.07.2007 r. składając VAT-Z. Od dnia 01.08.2007 r. do nadal nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej; ostatnią deklarację VAT-7 złożył za m-c 06/2007 r.". Podatnik wyjaśniał, że wszystkie części samochodowe były dostarczone osobiście właściciela tego podmiotu i były nowe, a nabycie ich zawsze było udokumentowane fakturą VAT, która była również dokumentem zapewniającym dochodzenie gwarancji na zakupione części. Zamówienia części były wykonywane drogą telefoniczną. Zakupione części były odsprzedawane często z usługą montażu dalej dla firmy M1., gdzie kontrolowany wykonywał zlecenia polegające na konserwacji i utrzymaniu taboru samochodowego w należytym stanie, niezagrażającym bezpieczeństwu, oraz w pełni sprawnym. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący wystawił na rzecz M1. s. c. faktury VAT na łączną wartość netto 39.622,72 zł, dokonując odsprzedaży części samochodowych, które wykazano w fakturach VAT zakupu wystawionych przez C1.. Organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie podatnik dokonywał nabycia nowych części samochodowych od firm: O., C2., I., A2., D. sp. jawna, które wykorzystywał do naprawy samochodów zarówno M1. s. c., jak i własnego o nr rej. [...]. W związku z powyższym ponownie zwrócono się do skarżącego z prośbą o złożenie wyjaśnień kiedy wykonywał usługi "konserwacji i utrzymania taboru samochodowego w należytym stanie na rzecz M1.", wykonując jednocześnie usługi transportowe (dla M1. s. c. i innych podmiotów), nie zatrudniając pracowników. Kwestii tej podatnik nie wyjaśnił.

Zgromadzony materiał dowodowy zatem potwierdza, że podatnik nie nabył towarów i usług od podmiotów wymienionych w fakturach VAT, tj. od A., B1. oraz C1. i tym samym nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M1. s.c.

Sąd dostrzega także i to, że skarżący poza fakturami VAT nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających zarówno nabycie jak i dostawę przedmiotowych towarów i usług, tj. żadnej korespondencji mailowej, zamówień, zleceń, umów.

Odnośnie zakupu paliwa na stacjach benzynowych i zapłaty za paliwo karta płatnicza należy zauważyć zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury z tytułu nabycia paliwa na stacjach benzynowych (B2. Oddział w Polsce i S. sp. z o. o.). Także i w tym wypadku podatnik (zarówno wtoku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego) nie złożył żadnych wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzających zapłatę/uregulowanie ww. faktur, Nie wskazał także kto i czyją kartą uregulował zapłatę. Zapłaty dokonano za pośrednictwem kart płatniczych, a zatem zapłata nastąpiła z rachunku bankowego do którego karta została wydana. Skoro zatem podatnik nie przedłożył dowodów na poniesienie ww. wydatków zasadnie uznano, że wydatki te nie były związane z działalnością gospodarczą. Tym samym brak możliwości zaliczenia ww. wydatku jako kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom skargi dotyczącym braku możliwości wykazania przez podatników, że towary zostały do nich dostarczone a usługi wykonane po kilku latach, przypomnienia wymaga, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik w dacie ich poniesienia winien posiadać nie tylko faktury (rzetelne), ale także i inne dowody potwierdzające, że doszło do zakupu towarów i usług, ale także, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Brak takich dowodów obciąża podatnika i skutkować musi zakwestionowaniem kosztów wynikających z takich transakcji. Nie sposób uznać, że oświadczenie jakiegokolwiek podmiotu o zakończeniu działalności spełnia ww. kryteria. Zwrócić należy uwagę, że w skardze pełnomocnik skarżących w odniesieniu do podmiotu FHU A3. wskazuje, że podmiot ten miał dokonywać napraw na zlecenie podatnika, tymczasem w fakturach tych wskazane są części samochodowe i jedna usługa, jednakże holowania samochodu. Brak jest wskazania na jakikolwiek koszt robocizny. Co więcej podatnik nie złożył dowodu na jakąkolwiek naprawę. Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie dotyczące napraw. Jednocześnie wskazuje ono, że podatnik nie wie sam czego dotyczyły wskazane faktury.

Oceniając powyższe transakcje nie można także tracić z pola widzenia zeznań podatnika. Otóż jak zostało już to wskazane za ww. faktury płatność miała nastąpić w gotówce w dacie wystawienia faktur. Tymczasem podatnik odnośnie zwrotu za paliwo rzekomemu pracownikowi zeznał, że "Prowadzę swoją działalność w formie KPiR nie prowadzę kasy i nie wystawiałem dowodów KW, z uwagi na powyższy fakt nie zatrudniałem pracownika d/s administracyjnych, który by był zobligowany do prowadzenia kasy i innych spraw". Zatem przyznał, że z uwagi na wybór formy nie prowadzi kasy i nie wystawia dowodów KW, co oznacza, że nie mógł dokonać zapłaty za zakwestionowane transakcje w formie wskazanej na fakturach.

Ostatecznie wskazać należy, a to z uwagi na argumenty podniesione w skardze, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, ani też kwestia należytej staranności. Kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami, jak również innymi dowodami potwierdzającymi nie tylko jego poniesienie, ale także i wykonanie (dostarczenie) przez określny podmiot, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ostatnią ze spornych kwestii jest uznanie, że podatnik nieprawidłowo określił w zeznaniu rocznym kwotę przychodu. Przypomnienia wymaga, że z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usłu. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e , 1h - 1j i 1n – 1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W toku postępowania przeanalizowano należące do podatnika rachunki bankowe. Wynika z nich, że przelewy od spółki M1. s.c. przewyższają wartość wynikającą z faktur VAT wystawionych dla tej spółki, z uwzględnieniem faktur wystawionych przez ten podmiot a uiszczonych gotówką.

Podatnik w swoich wyjaśnieniach podatnik wskazywał, że różnice wynikające pomiędzy wystawionymi fakturami a płatnościami wykazanymi w przelewach i gotówce powstały z błędu pracownika FHU M3. (A. P.), która nieświadomie do zapłaty za faktury doliczała swoją pensję oraz błędnie wykazywała na przelewach

błędne numery faktur sprzedaży wobec firmy M1.. Ponadto w roku 2015 podatnik miał otrzymać od ojca darowiznę w kwocie 150 tys.

Należy zatem zauważyć, że przelewy zawierają w tytule płatności wyłącznie numer faktury, której mają dotyczyć. Żaden z przelewów nie został opisany jako wynagrodzenie, wypłata czy w jakikolwiek inny sposób, aby można było stwierdzić, że dotyczy wynagrodzenia podatniczki. Również kwoty przelewów nie odpowiadają wysokości wynagrodzenia A. P., którą ustalono na podstawie informacji PIT-11 za 2015 r. złożonej dla niej przez M1. s.c.

Jednocześnie z przedłożonej umowy darowizny na kwotę 150.000 zł wynika, że darczyńcą miał być ojciec podatnika. Jednakże, jak już to zostało wskazane, kwoty widniejące na ww. rachunkach pochodziły od M1. s.c., nie zaś od jego ojca. Nadto umowa darowizny nie została zgłoszona do właściwego organu podatkowego. Dokonane przelewy nie zawierały określeń typu darowizna/umowa itp. Zgodzić się należy z organami, że jeżeli warunki ww. umowy zostały by zrealizowane to wpłaty z konta M. P. wpłynęłyby na inne rachunki bankowe podatnika (nie związane z działalnością). Oznacza to, że podatnik zaniżył o ww. kwotę przychód osiągnięty w 2015 r.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, że podatnik wystawił dla spółki cywilnej M1. m.in. faktury dotyczące sprzedaży towarów zafakturowanych przez A., B1. i C1. na jego rzecz, a towary te i związana z nimi usługa nie mogły być przedmiotem sprzedaży, zgodzić się należy z organami, że podatnik uwzględniając powyższe faktury zawyżył przychód o wartość z nich wynikającą.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, (...), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, (...), po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu (...)". Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy (...), pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali: podstawa obliczenia ponad 85.528 zł, podatek wynosi 14.839,02zł + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł. W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2-3 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie r przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Stosownie do art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit, a) i ust.2a u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę (...), w stosunku do jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł. Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a. Natomiast jak stanowi art. 45 ust. 6 tej ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Zatem w świetle powyższego organ podatkowy prawidłowo określił podatnikom należny podatek dochodowy od osiągniętego przez nich dochodu w 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., w ocenie Sądu są one bezzasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania. Fakt, że nie przesłuchano wskazanych w odwołaniu osób nie oznacza, że materiał jest niepełny, a jego ocena dowolna. Odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwania strony podniesionej wadliwości nie może uzasadniać. Materiał został zgromadzony w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Podatnik nie dysponował przy tym stosowną dokumentacją pozwalającą na inne, niż w wydanych decyzjach rozstrzygnięciach.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzeczono jak w sentencji.