Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 895/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 3,   art. 3  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 5  ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 32 poz 191
law: Ustawa z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.
article: art. 120, 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza L. z dnia [...]października 2014r. nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (słownie: pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę L. (dalej: strona/ skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.(dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] październikami 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

1.2. Treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z uwagi na nie złożenie przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości. Natomiast z posiadanych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów wynikało, że strona jest właścicielem szeregu nieruchomości podlegających opodatkowaniu.

1.3. Decyzją z [...] październikami 2014 r. nr [...] (wydaną po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzednich decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie z [...] października 2013 r. i [...] maja 2014 r.) określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a mogących stanowić przedmiot komunalizacji z mocą od 1990r., obowiązek podatkowy do dnia wydania decyzji komunalizacyjnej spoczywa na Skarbie Państwa jako domniemanym, do dnia wydania decyzji komunalizacyjnej, właścicielu.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowił grunt o powierzchni 177.718 m2 oraz budynki o powierzchni 51,30 m2. Przy opodatkowaniu gruntu organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił fakt wydania w ciągu roku decyzji komunalizacyjnych w odniesieniu do 16 działek (podatek został naliczony proporcjonalnie do liczby miesięcy).

1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu stwierdził, że choć na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca) nabycie przez gminy własności wyszczególnionych w przepisie państwowych nieruchomości nastąpiło z mocy prawa z chwilą wejścia w życie ustawy - to do czasu wydania ostatecznej decyzji komunalizacyjnej przez właściwego wojewodę właścicielem nieruchomości pozostaje Skarb Państwa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że choć decyzja komunalizacyjna zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy wprowadzającej stanowi akt deklaratoryjny, to jednocześnie konieczny i zawierający sui generis element konstytutywny. Dopiero bowiem od chwili jej wydania (a ściślej - uprawomocnienia) gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo i prawem tym rozporządzać. Do tego czasu gmina nie może powoływać się na samo brzmienie art. 5 ustawy wprowadzającej (przesądzającego o nabyciu pewnych kategorii nieruchomości Skarbu Państwa przez jednostki samorządu terytorialnego z mocy prawa w 1990 r.), gdyż decyzja wojewody stanowi sformalizowany i jedyny dowód nabycia przez gminę składników będących mieniem państwowym. Sytuacja ta powoduje w istocie czasowe wyłączenie uprawnień właścicielskich gminy. Z tego powodu, do czasu uprawomocnienia się decyzji wojewody, to Skarb Państwa jako formalny właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr [...], która w ocenie skarżącej winna być wyłączona z opodatkowania jako zajęta pod drogę wojewódzką, sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe B, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r,. poz. 849; dalej: u.p.o.l.), musi być bowiem stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, warunek ten nie wynika wprost z ww. przepisu, lecz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że strona skarżąca pozostaje podatnikiem z tytułu posiadania nieruchomości położnych w miejscowości P. stanowiących działki gruntu nr [...], [...] i [...] - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a u.p.o.l. Nieruchomości te są zabudowane budynkami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cele mieszkalne przez najemców. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a u.p.o.l. wynika zaś, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jednakże z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Wskazując na piśmiennictwo organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że wynajęcie państwowego lub komunalnego lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości osobie fizycznej nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego na najemcę. Podatnikiem jest w dalszym ciągu właściciel budynku lub jego zarządca.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie:

1) 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że strona jest właścicielem nieruchomości ujętych w przedmiotowej decyzji;

2) art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.; dalej: u.g.n.) w zw. z art. 228 u.g.n.;

3) art. 187 O.p. przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, skutkujące obciążeniem strony podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy grunt z mocy prawa stanowiły własność jednostki samorządu terytorialnego;

4) przepisu art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 23 ust. 1 u.g.n. określa zakres czynności starosty w stosunku do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, natomiast art. 228 u.g.n. określa jakie nieruchomości są wyłączone z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, którym dysponuje i gospodaruje starosta. Strona wskazała, że zgodnie przepisem w zasobie nieruchomości Skarbu Państwa nie ewidencjonuje się nieruchomości, które na podstawie przepisów ustawy wprowadzającej stały się w 1990 r. z mocy prawa własnością gmin, pomimo, że nie zostały w stosunku do nich wydane ostateczne decyzje potwierdzające nabycie własności. Stan prawny nieruchomości zapisanych w ewidencji gruntów jako własność strony skarżącej, do dnia dzisiejszego nie został uregulowany. Gmina nie zakończyła bowiem procesu komunalizacji w stosunku do swoich nieruchomości. W związku z powyższym zapis w ewidencji gruntów nie stanowi o prawie własności strony do nieruchomości, które z mocy prawa stanowią mienie innego podmiotu. Skarżąca powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt I CK 274/04 (opubl. w OSNC 2005/11/196, Biul.SN 2005/3/12 oraz Lex nr 145131) wskazała, że wprawdzie gmina w obrocie cywilnoprawnym dla wykazania prawa własności nieruchomości, którymi chce rozporządzić, musi dysponować decyzją deklaratoryjną wojewody, potwierdzającą nabycie własności, jednak bezspornym jest, że decyzja ta potwierdza nabycie własności przez gminę z dniem 27 maja 1990 r. Oznacza to, iż nawet w przypadku, gdyby decyzja komunalizacyjna stała się ostateczna po tej dacie, to gmina właścicielem jest od dnia 27 maja 1990 r.

2.3. Skarżąca zarzuciła także, że niektóre z nieruchomości, których dotyczyła zaskarżona decyzja (położone na terenie gminy L., w obrębie P.), były zabudowane budynkami mieszkalnymi i pozostawały w posiadaniu zależnym, tj. budynek, jak to określiła skarżąca - w udziałach, wykorzystywany był na cele mieszkalne przez najemców, na podstawie umów najmu. W ocenie strony skarżącej z art. 3 ust. 1 pkt 4a u.o.p.l. wynika, że najemca, który zgodnie z przepisami prawa cywilnego jest posiadaczem zależnym - staje się podatnikiem podatku od nieruchomości.

2.4. Skarżąca zarzuciła także, że działka nr [...] położona w L. przy ul. [...], faktycznie zajęta pod drogę wojewódzką nr [...], jest w trakcie regulowania prawa własności przez faktycznego zarządcę drogi.

2.5. Strona odrębnie podniosła, że szereg działek ujętych w decyzjach podatkowych jest skomunalizowanych, tzn. potwierdzone zostało prawo własności gminy do przedmiotowych nieruchomości. Prawo własności zostało potwierdzone od dnia [...] maja 1990 roku, jak podkreślono w przytoczonej wcześniej uchwale sygn. akt I CK 274/04, a nie od dnia uprawomocnienia decyzji wojewody.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Osobami prawnymi są zarówno Skarb Państwa, zgodnie z art. 33 k.c., jak też gmina, stosownie do treści art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Z zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak i księgi wieczystej wynikało, że właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa – Starosta L.

Jednakże należy podkreślić, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy powodują, że ocena legalności działania organu podatkowego nie może ograniczać się jedynie formalnym podejściem odwołującym się do mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków czy ksiąg wieczystych. Orzecznictwo sądów administracyjnych niewątpliwie wskazuje na wiążący charakter ww. ewidencji jednakże dotyczy to przede wszystkim przeznaczenia gruntów. Wskazuje na to wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków w zakresie klasyfikacji gruntów (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3227/12, publ. CBOSA). Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazuje na jawność materialną ksiąg wieczystych, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan – Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011).

Nie negując powyższego, to należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest uwzględnienie szerokiego, sytuacyjnego kontekstu sprawy, który dowodzi, że na moment wydawania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej przedwczesnym było przesądzenie kwestii bycia właścicielem przez Skarb Państwa, co zostanie uzasadnione poniżej.

Ponadto, nie można w tej ocenie pominąć okoliczności, że sytuacja taka – jak w sprawie - zaistniała na skutek zaniechania działania burmistrza Gminy L., jak też wojewody w przedmiocie przeprowadzenia postępowań komunalizacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, ze szkodą na rzecz Skarbu Państwa - Starosty L..

3.4. I tak, wypada zauważyć, że wspomniana szczególna sytuacja dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez gminę nieruchomości Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę L. objętych tzw. postępowaniami komunalizacyjnymi, które nie zostały zakończone, pomimo upływu ponad 25 lat od wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca), tj. 27 maja 1990r.

Należy w tym względzie przypomnieć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952r. (Dz. U. z 1976r. Nr 7, poz. 36 ze zm.) w rozdziale 6 (art. 43 – 47) z dniem 19 marca 1990r. na podstawie art. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o zmianie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1990r. Nr 16, poz. 94) oraz ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95) powołały samorząd terytorialny. W konsekwencji powyższego część mienia ogólnonarodowego (państwowego) stała się własnością gmin. Organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tym majątkiem zostały zobowiązane do przekazania jego części gminom. Przekazaniu podlegało mienie państwowe, do którego Skarb Państwa posiadał udokumentowaną własność. Dotyczyło to zarówno nieruchomości, jak i mienia ruchomego, określonych w przepisach ustawy wprowadzającej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do: 1) rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, 2) przedsiębiorstw państwowych, dla których organy określone w pkt 1 pełnią funkcję organu założycielskiego, 3) zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych organom określonym w pkt 1 - staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy [27 maja 1990r.] z mocy prawa mieniem właściwych gmin. Nabycie ww. mienia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wprowadzającej następowało nieodpłatnie. Przewidziana przez art. 17 i art. 18 ustawy wprowadzającej procedura komunalizacyjna służyła stwierdzeniu stanu zaistniałego z mocy prawa i polegała na tym, że nieruchomości skomunalizowane z mocy prawa podlegały umieszczeniu w spisach inwentaryzacyjnych, które miały być sporządzane i wykładane do publicznego wglądu przez gminne komisje inwentaryzacyjne w terminie trzech miesięcy od daty powołania tych komisji przez rady gmin. Na podstawie tych spisów właściwi wojewodowie wydawali decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia, w tym nabycia własności nieruchomości, z mocy prawa, ze skutkiem na dzień 27 maja 1990 r. Od decyzji wojewodów przysługiwało w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej, a od ostatecznych decyzji przysługiwała skarga do sądu administracyjnego.

W praktyce jednak w postępowaniu tym dochodziło do starcia konkurencyjnych interesów samorządowych i państwowych jednostek organizacyjnych, a także osób prawnych, które w celu zachowania lub nabycia uprawnień do nieruchomości odmiennie wykazywały stan "władania" nieruchomością w dniu 27 maja 1990 r.

W tym celu ustawodawca podjął próbę rozwiązania problemu związanego z niezakończeniem wielu spraw komunalizacyjnych, a tym samym - z brakiem możliwości ewidencjonowania wielu nieruchomości w zasobie gminnym, dodając do przepisów ustawy wprowadzającej przepis art. 17a, zgodnie z którym zobowiązał gminy do przekazania wojewodom spisów inwentaryzacyjnych nieruchomości, które stały się własnością gmin z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 i 2, w terminie do 31 grudnia 2005 r. W stosunku do nieruchomości nieobjętych spisami przekazanymi do dnia 31 grudnia 2005 r. postępowanie w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności nieruchomości miało być wszczynane przez wojewodów z urzędu (por. też A. Błaszczak, Komentarz do art. 228 ustawy o gospodarce nieruchomościami [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz (red. P. Czechowski). Przepis ten został dodany z dniem 22 września 2004 r. na mocy ustawy z 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492 ze zm.).

Jak z okoliczności sprawy wynika wprowadzenie ww. przepisu nie doprowadziło do zakończenia postępowań komunalizacyjnych. Gmina L. do końca 2005r. nie zgłosiła spisów inwentaryzacyjnych zawierających przedmiotowe nieruchomości wojewodzie i w sprawie nadal toczą się (jak wskazywała na rozprawie skarżąca) postępowania komunalizacyjne zainicjowane przez wojewodę z urzędu. Podkreślić trzeba, że gmina w momencie zakończenia postępowania komunalizacyjnego sama stanie się właścicielem przedmiotowych nieruchomości i zgodnie z przepisami podatkowymi będzie podatnikiem podatku od nieruchomości i będzie zobowiązana do jego zapłaty, o ile nie zaistnieją przesłanki jej zwolnienia przewidziane w treści art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. oraz obowiązek podatkowy nie będzie spoczywał na innym podmiocie stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

3.5. Należy też zauważyć, że kluczowym dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich jest uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi ona jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności przez gminę. W tym sensie decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z 29 lipca 1993 r. sygn. akt III CZP 64/93, publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209, w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością, dopiero gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że "aczkolwiek przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu, że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Umożliwia ona ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo" (por. też uchwała SN z 2 sierpnia 1994 r., sygn. akt III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z 10 grudnia 2001 r. sygn. akt OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94). Postanowienie to wydane zostało w sporze kompetencyjnym dotyczącym wskazania organu właściwego do wydania decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 200 ustawy wprowadzającej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wojewoda nie może uznać się za organ niewłaściwy do rozpoznania sprawy o stwierdzenie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwową osobę prawną na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), jeżeli nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia tych gruntów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej. Uzasadniając tę tezę, sąd wskazał, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie. Podobne stanowisko znajdziemy w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność. W tej materii por. np. wyrok SN z 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02, Lexis.pl nr 1610775); wyrok SN z 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III CSK 285/10, Lexis.pl nr 3922792; por. też A. Błaszczak, op. cit). Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990r. (por. też T. Woś, Glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117).

3.6. Ponadto wypada wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy wprowadzającej dopiero prawomocna decyzja w sprawie stwierdzenia nabycia mienia komunalnego z mocy prawa lub przekazania stanowi podstawę do wpisu w księdze wieczystej. Zatem dopóki nie zostanie zakończone postępowanie komunalizacyjne prawomocną decyzją wojewody nie ma możliwości dokonania zmiany wpisu w księdze wieczystej.

Z uwagi na to, że decyzja taka wywołuje skutki z mocą wsteczną, tj. od dnia 27 maja 1990r. to – zdaniem Sądu – należało zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie do czasu zakończenia, będących w toku, postępowań komunalizacyjnych.

Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że chodzi tutaj o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99, LexPolonica nr 361410, Mon. Prawn. 2001, nr 1, s. 1; wyrok NSA z 22 grudnia 1993 r., SA/Wr 1160/93, LexPolonica nr 307446, ONSA 1995, nr 1, poz. 21; jak też B. Dauter, Komentarz do art.201 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VIII, LEX). Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem dopóki nie ma pewności co do tego kto jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości nie można zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania był uzasadniony.

3.7. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wspomniana zasada praworządności jest także zasadą konstytucyjną. Artykuł 7 Konstytucji RP, stanowiąc szeroko, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, obejmuje podmiotowo nie tylko organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne, ale także inne podmioty uprawnione do stosowania prawa. Przepis ten nawiązuje również do zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

W literaturze podkreśla się, że w sytuacji konfliktu zasady praworządności z pozostałymi zasadami postępowania, pierwszeństwo ma zasada praworządności. Zdaniem J. Zimmermanna zasady ogólne mają dla państwa prawa niezaprzeczalne znaczenie, które należy wydobywać i chronić. Jeżeli jednak stan faktyczny sprawy ustawi którąś z tych zasad w opozycji do zasady legalności, ta ostatnia powinna mieć pierwszeństwo (J. Zimmermann, Glosa do wyroku SN z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, PiP 1993, z. 8, poz. 116). Podobnie E. Iserzon, wskazał, że niepodobna przemilczeć faktu, że nakaz ścisłego przestrzegania przepisu może stać się nieraz w konkretnym wypadku przeszkodą do zrealizowania stojącego przed organem administracji zadania. Jeżeli postulat praworządności ma być zachowany, rozstrzygnięcie tej sprzeczności może być tylko jedno: nie wolno wykonywać zadania kosztem naruszenia prawa, należy szukać drogi wykonania go w inny sposób, bez naruszenia prawa lub spowodować zmianę przepisu prawnego. Naruszenie bowiem praworządności wyrządza państwu większą szkodę, niż niewykonanie poszczególnego zadania (E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 42).

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy opodatkowanie spornych nieruchomości przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego (którego przeprowadzenie było obowiązkiem ustawowym Gminy) prowadziłoby do naruszenia ww. zasady. Jakkolwiek od dnia 1 stycznia 2006r. obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu spoczywał na wojewodzie to - zdaniem Sądu - nic nie stało na przeszkodzie aby gmina zainicjowała takie postępowanie poprzez poinformowanie wojewody o konieczności uregulowania sytuacji prawnej należnych jej nieruchomości z tytułu komunalizacji. Z akt sprawy wynika, że nie istniał problem z identyfikacją rzeczonych nieruchomości. Brak podjęcia przez Gminę we właściwym czasie wymaganych prawem działań dla uregulowania stosunków własnościowych nie może wywoływać negatywnych skutków u innego podmiotu.

Nie można również zapominać, że mienie, które z mocy prawa, z dniem 27 maja 1990 r. stało się własnością gmin, lecz co do których nie zostały wydane ostateczne decyzje potwierdzające nabycie własności nie weszło na podstawie art. 228 ustawy o gospodarce nieruchomościami do zasobu Skarbu Państwa. Założeniem było jak najszybsze jego przekazanie na własność gminy celem realizacji nałożonych na nią zadań. Nie można zapominać, że samorząd terytorialny powstaje z woli ustawodawcy, nie zaś w drodze swobodnego aktu jego członków. Zaś wykonywanie administracji publicznej jest zarówno uprawnieniem, jak i obowiązkiem samorządu (por. K. Complak, Komentarz do art.16 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, (red.) M. Haczkowska, LEX 2014).

Błędnie też organ podatkowy dokonał proporcjonalnego rozliczenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych nieruchomości wobec których zakończono postępowanie komunalizacyjne albowiem jak to wskazywano powyżej ostateczna decyzja wojewody ma moc wsteczną. Rozliczenie zaś proporcjonalne podatku przez organ podatkowy wskazuje tym samym na przyjęcie przez organ błędnej koncepcji działania decyzji wojewody ze skutkiem na przyszłość (ex nunc).

3.7. Z tych też względów należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jak też z uwagi na przedwczesne orzekanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości i proporcjonalne wyliczenie tego podatku doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 120 O.p.

W wyniku powyższego Sąd uchylił decyzję zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa. Zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji w oparciu o art. 152 ppsa.

3.8. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania aż do zakończenia postępowań komunalizacyjnych. Należy także podkreślić, że ostateczne decyzje komunalizacyjne mają skutek ex tunc (moc wsteczna). Fakt ten ma kluczowe znaczenie dla ustalenia podmiotu mającego przymiot właściciela w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Powyższe konstatacja powinna być także uwzględniona w odniesieniu do tych nieruchomości wobec, których postępowania takie zostały zakończone a organ podatkowy dokonał naliczenia podatku proporcjonalnie do liczby miesięcy.