Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1147/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art, 274b § 1, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2332/22 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 6 czerwca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2332/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej organ pierwszej instancji) z 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku stwierdził, że w treści powyższych decyzji zasadnie – na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego – stwierdzono, że okoliczności, w których Skarżąca świadczyła usługi na rzecz swoich kontrahentów przemawiały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Podkreślił, że wątpliwości organów podatkowych dotyczyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Ustalono, że głównym odbiorcą Skarżącej był podmiot zagraniczny – B. Ltd. z siedzibą na Malcie. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki stwierdzono istnienie licznych transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Podkreślono, iż z jednej strony Spółka świadczyła usługi outsourcingu głównie na rzecz podmiotu zagranicznego, z drugiej zaś strony sama nabywa je od podmiotu krajowego – podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. Sąd podkreślił, iż tak ustalony schemat działania Spółki obligował organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawieranych w ten sposób transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności pozwalały zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez Skarżącą mogła, zdaniem Sądu pierwszej instancji wzbudzać obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r., wymaga takiego sprawdzenia.

2. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 274b § 1, art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) przez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124. art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 274b § 1 o.p. przez niezasadne oddalenie Skargi w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu, jak i postanowienie organu odwoławczego zawiera stanowisko uzasadniające dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT oraz niedostrzeżenie, że powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jednocześnie nie zawierają wskazanych, uprawdopodobnionych i rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organy wstrzymują Spółce zwroty VAT za poszczególne analogiczne okresy rozliczeniowe już od października 2018 r., zatem zważywszy na całokształt stanu faktycznego jest to obiektywnie, aż nadto wystarczający czas, ażeby sformułować konkretne zarzuty wobec Spółki (których oczywiście brak), podczas gdy organy podatkowe powołują ciągle ogólniki, domniemania, a nawet przekłamania. Tym samym - w ocenie Spółki - Sąd w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że wystarczającymi przesłankami do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT są:

a) nieostateczne decyzje podatkowe wydane wobec jednego z kontrahentów Skarżącej;

b) trzy kontrole celno-skarbowe oraz dwa postępowania podatkowe prowadzone wobec Skarżącej (w szczególności ciągłe analizowanie materiału dowodowego);

c) świadczenie przez Skarżącą usług na rzecz kontrahenta z innego kraju UE w związku z czym obowiązek rozliczenia podatku VAT powstaje w kraju siedziby odbiorcy usług;

d) rzekome powiązania osobowe, kapitałowe oraz biznesowe pomiędzy Spółką oraz jej kontrahentami, które mogą sugerować chęć nadużycia przepisów VAT;

e) nabywanie i świadczenia usług o charakterze niematerialnym w branży outsourcingowej, w której rzekomo odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych;

f) regularne występowanie o zwroty podatku VAT

– mimo, że nie zostały sformułowane żadne skonkretyzowane wątpliwości co do świadczonych przez Spółkę usług i rozliczenia podatku VAT;

4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz oświadczenia samej Spółki, jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od tożsamych spółek oraz dominującą sprzedaż do B. LTD. – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową.

Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje Spółki, kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której – pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych – organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez Skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie.

Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa.

Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że Spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, iż przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług, jest niespójne. Ustalenie, że usługi Skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku.

Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów, organ pierwszej instancji dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. i art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 o.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki, nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski