Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1525/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 39-40, art. 30ca  ust. 4 i ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 236/23 w sprawie ze skargi Ł. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 236/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Ł. G. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS")

z 11 stycznia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") WSA uchylił postanowienia Dyrektora KIS wydane w obu instancjach. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa DKIS postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ppsa w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i winien był wydać interpretację, gdyż skarżący przedstawił stan faktyczny w sposób umożliwiający jej wydanie, podczas gdy skarżący wystąpił z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym opis stanu faktycznego, który nie zawierał istotnych elementów, niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania

w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, w konsekwencji czego organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami na podstawie art. 169 § 1

w związku z art. 14h Op wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, a następnie – skoro skarżący nie usunął ww. braków – na podstawie art. 14g § 1 Op pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g i art. 169 § 1 i 4 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 Op poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonych postanowień zamiast oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez DKIS art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op, tj. wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu sprowadza się do możliwości przerzucania na wnioskodawcę obowiązku udzielania – w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji – odpowiedzi na stawiane przez podatnika (zainteresowanego) pytania. Skarżący przedstawił we wniosku obszerny i szczegółowy opis stanu faktycznego dotyczący prawa do zastosowania tzw. ulgi IP Box. Postawił DKIS następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca

na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca updof?

3) Czy część wynagrodzenia wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji "Architekta IT" w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem

w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof?

4) Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej i doradczej; b) koszt zakupu i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt licencji na oprogramowywanie; e) koszt roweru; f) koszt motoru, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1

w zw. z art. 23 ust. 1 updof, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4

w zw. z art. 30ca ust. 5 updof, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy

do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (5%)

wobec dochodu osiągniętego z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie

z art. 30ca updof?

W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Dyrektor KIS uznał zaś, że nie miał możliwości udzielenia jakiejkolwiek odpowiedzi merytorycznej na postawione przez skarżącego pytania. Nie przedstawił przy tym argumentacji potwierdzającej zasadność owego stanowiska

w odniesieniu do poszczególnych pytań. Jest to wystarczająca przesłanka do uchylenia wydanych dla skarżącego postanowień, a także do oddalenia skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu organ podatkowy koncentruje bowiem swoją uwagę na kwestionowaniu zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, bez wskazywania konkretnych okoliczności świadczących o trafności stawianych zarzutów procesowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że WSA trafnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ppsa.

3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Op DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje

w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W świetle art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14h Op wynika zaś,

że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 Op. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania) lecz wzywa wnioskodawcę

do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie – ustalanego przez organ podatkowy – stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można

w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W niniejszej sprawie DKIS nie wyjaśnił, na które z postawionych pytań i z jakiej przyczyny nie może udzielić merytorycznej odpowiedzi w ramach oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącego na tle przedstawionego przez niego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu

o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego

(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op

w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi

na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa

w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się nadto za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego",

o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem,

że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca updof są pojęciami przepisów prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ podatkowy. To zaś oznacza, że obowiązkiem DKIS w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącego wyrażonego na ich tle przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte w art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 updof, współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu

art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że art. 3 pkt 1 Op dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa

w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op.

3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 ppsa w powiązaniu z przepisami art. 14b § 1 i 3,

art. 14c § 1, art. 14g oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Op, a także w zw. z art. 120

i art. 121 w zw. z art. 14h Op. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowień DKIS dotyczących pozostawieniu bez rozpatrzenia w całości wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, tj. do zastosowania art. 14g § 1 Op. Brak stosownych rozważań DKIS dotyczących poszczególnych pytań spowodował zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawiania pogłębionych rozważań na ich tle. Dodać należy, że w tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Nie weryfikuje również wszystkich okoliczności faktycznych wskazywanych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. To podatnik zakreśla granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i ponosi konsekwencje związane ze stopniem szczegółowości danych składających się na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku inicjującym omawiane postępowanie podatkowe, wraz z jego uzupełnieniem na wezwanie organu, tak jak w niniejszej sprawie. WSA zasadnie uznał, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego w treści wniosku o wydanie interpretacji (oraz po jego uzupełnieniu), brak było podstaw

do pozostawienia owego wniosku bez rozpatrzenia (w całości), co skutkowało zasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem postanowień Dyrektora KIS. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku do działalności badawczo-rozwojowej

w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof. Tej kwestii zasadniczej dotyczyły pytania skarżącego i wyrażona przez niego ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. DKIS winien zatem ocenić stanowisko skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1

i art. 14c § 1 i 2 Op, skoro nie wykazał, że skarżący nie dopełnił swoich obowiązków,

o których mowa w art. 14b § 3 Op. Nie sposób przy tym przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego – wbrew jego woli – w trybie art. 169 § 1 Op obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która to ocena stanowiła istotę wątpliwości skarżącego. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op.

Nie ma przy tym racji Dyrektor KIS, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 updof nie stanowi przepisu prawa podatkowego, gdyż odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Op. W art. 5a updof zawarto bowiem słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora, przy odtwarzaniu norm z przepisów, nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 201-203).

Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje

w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych oraz prac rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a

pkt 38-40 updof w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19; 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18; 6 września 2022 r., II FSK 102/22). Organ podatkowy nie może zaś kwestionować woli ustawodawcy poprzez uchylanie się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy (skarżącego).

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał również, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Op),

a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Op). Do stosowania tychże zasad w tzw. postępowaniu interpretacyjnym odsyła zaś art. 14h Op. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, to z oczywistych względów nie mógł zastosować przeciwstawnego przepisu wynikowego, tj. art. 151 ppsa. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dotychczasową praktyką DKIS jest częste uchylanie się od formułowania merytorycznego stanowiska

w zakresie oceny przychodów ze świadczenia różnego rodzaju usług informatycznych

w świetle przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (okoliczność znana NSA z urzędu – zob. np. wyrok z 31 maja 2023 r., II FSK 2960/20, a także wyroki z 22 listopada 2023 r., II FSK 1500/22 i II FSK 1166/23). Dodać należy, że w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie tworzy norm prawnych. Jego rola sprowadza się do oceny możliwości zastosowania określonej normy prawnej wywiedzionej z przepisów, które wzbudziły wątpliwości wnioskodawcy, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także odnośnie do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ podatkowy jako organ władzy wykonawczej obowiązany jest przy tym przestrzegać swoich kompetencji, tj. nie może kwestionować woli ustawodawcy w indywidualnym akcie podatkowym, czy też w toku postępowania poprzedzającego jego wydanie.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4

w związku z art. 207 § 1 oraz art. 179 ppsa, uwzględniając przy tym wynik sprawy.