Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 116/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi V. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.397.2023.2.AN w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2023r. nr 0111-KDIB1-3.4010.397.2023.1.JG, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej V. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z/s w [...] (dalej: Spółka/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.397.2023.2.AN, którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z 15 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.397.2023.1.JG o uznaniu wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za bezprzedmiotowy z uwagi na możliwość zastosowania do przedstawionego zagadnienia interpretacji ogólnej.

Spółka ubiegała się o uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). Oczekiwała otrzymania informacji prawnopodatkowej na temat tego, czy w opisanym stanie faktycznym dopuszczalne jest przyjęcie, że realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa już posiadane przez podatnika oraz że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego w jej przedsiębiorstwie zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), a w konsekwencji czy dopuszczalne jest przyjęcie, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu.

We wniosku podała, między innymi, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, utworzonej na podstawie prawa polskiego. Wspólnikiem komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; komandytariuszem jest jedna osoba fizyczna. Zajmuje się produkcją drzwi wewnętrznych różnego typu z ościeżnicami i drzwi przesuwnych do mieszkań. W 2011 r. zamówiono nowoczesną linię do produkcji tzw. [...] . Dysponuje nieruchomością o pow. [...] m2, której część jest zabudowana funkcjonującym już zakładem produkcyjnym składającym się z hali magazynowej z częścią biurową, hali magazynowej, hali produkcyjnej, portierni, zbiornika wody ppoż., sprężarkowni, hydroforni, dróg i placów manewrowych. Na nieruchomości tej

rozbudowała zakład w celu uruchomienia produkcji nowego typu drzwi płytowych (zmodyfikowanych w wyniku prac B+R), w ramach której powstała hala produkcji drzwi płytowych, hala pelletu, hala magazynowa wraz z budyniem administracyjnym. W ramach dotychczasowej działalności i w obrębie dostępnej infrastruktury realizuje produkcję zarówno drzwi płytowych, jak i drzwi ramowych. Pomimo różnic w procesie produkcji poszczególnych typów drzwi niektóre elementy produkcji są wspólne dla obu typów drzwi (m. in. częściowo wspólne maszyny, wspólna infrastruktura, jedno zaplecze magazynowe, wspólna administracja itp.). W związku z rozwojem prowadzonej działalności w 2019 r. wystąpiono o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, którą uzyskano 7 listopada 2019 r. W ramach inwestycji zamierzano zrealizować na posiadanej nieruchomości kilka zadań, takich jak budowa odrębnej hali produkcji drzwi ramowych o pow. ok. [...] m2 (która miała być połączona z halą produkcji drzwi płytowych łącznikiem o powierzchni około [...] m2) wraz z zakupem i montażem maszyn i urządzeń oraz zakupem oprogramowania wspomagającego proces produkcji tego typu drzwi. Podstawowym celem nowej inwestycji miało być zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacja ryzyka operacyjnego oraz rozszerzenie asortymentu handlowego. W decyzji o wsparciu rodzaje działalności określono w oparciu o symbole PKWiU. Ta nowa działalność nie została wymieniona w § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713). Decydując się na realizację nowej inwestycji zaplanowano prowadzenie działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu z wykorzystaniem nowych maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych, jak również z wykorzystaniem już istniejących i cały czas działających maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W decyzji o wsparciu wymieniono też numery ewidencyjne działek, na których prowadzona będzie działalność; jest to ta sama nieruchomość, na której Spółka prowadzi dotychczasową działalność. W ramach nowej inwestycji, realizowanej w oparciu o decyzję o wsparciu, poniesiono już część wymaganych wydatków na: budowę hali produkcyjnej drzwi [...], stworzenie systemu odciągów pyłów, projektu przejazdu kolejowego, zakup maszyn i urządzeń, budowę budynku socjalno-biurowego, zagospodarowanie terenu, wyposażenie akumulatorowni, remont wiaty, przygotowanie sieci komputerowej, zakup komputerów i czytników, wdrożenie systemów niskoprądowych, uruchomienie przelotowego centrum obróbczego do produkcji ramiaków poprzecznych, zakup regałów paletowych rzędowych, poniesienie zaliczek na poczet środków trwałych. Termin realizacji nowej inwestycji wyznaczono na 31 grudnia 2024 r. Pozostały zakres wymaganych wydatków będzie poniesiony w przyszłości.

W ramach dotychczasowej działalności Spółka dysponuje urządzeniami, których charakter związany z produkcją drzwi jest substytucyjny względem maszyn nabywanych w ramach nowej inwestycji. Dlatego w ramach nowej inwestycji rozbudowuje infrastrukturę o dodatkową halę produkcyjną. W efekcie będzie realizować ten sam zakres produkcji w odniesieniu do drzwi ramowych, z tym jednak, że jego możliwości, dzięki zwiększonym zasobom środków trwałych i infrastruktury, istotnie się zwiększą i pozwolą na produkowanie większej ilości tych samych produktów co dotychczas, na tym samym terenie. Jednocześnie, funkcje techniczne maszyn nabywanych w ramach nowej inwestycji pozwolą na wytwarzanie elementów drzwi ramowych, które zwiększą swoją jakość dzięki ulepszeniu precyzji ich wykonania. W pozostałych halach, w ramach dotychczasowej działalności, docelowo nie będą produkowane drzwi ramowe. Ale złożoność procesu produkcyjnego będzie wymagać korzystania z infrastruktury pochodzącej z dotychczasowej działalności. Wykorzystywana dotychczas hala drzwi ramowych będzie wygaszana z zakresu produkcji drzwi ramowych wraz z rozpoczęciem produkcji w ramach nowej inwestycji. Niemniej, w pewnym zakresie proces produkcji, jaki będzie odbywał się w ramach nowej inwestycji, będzie sprzężony z infrastrukturą, jaka będzie znajdowała się na terenie dotychczasowej działalności w hali produkcji drzwi płytowych. Część maszyn pochodzących z dotychczasowej działalności wykorzystywana jest bowiem w procesie produkcyjnym zarówno drzwi ramowych, jak i drzwi płytowych. W procesie produkcji drzwi ramowych są obecnie i będę nadal wykorzystywane w szczególności strugarka [...], opłaszczowarka szerokich płaszczyzn [...] oraz piła [...], zlokalizowane w hali drzwi płytowych, pochodzące z dotychczasowej działalności. Część procesów i infrastruktury będzie wspólna, pomimo że nie będzie infrastrukturą nabywaną w ramach nowej inwestycji. W ramach hali produkcji drzwi płytowych znajdują się, pochodzące z dotychczasowej działalności, takie maszyny jak: bobiniarka, piła panelowa do rozkroju dużego formatu, profilarka [...], opłaszczowarka szerokich płaszczyzn, które będą również wykorzystywane w procesie produkcji drzwi ramowych. Urządzenia te są niezbędne w procesach produkcyjnych obu produktów. Na terenie nieruchomości posadowione są także obiekty wspólne (magazyny, kotłownia i sprężarkownia). Produkcja wszystkich produktów realizowana jest przy wykorzystaniu tego samego punktu poboru mediów, wydatki te nie są rozdzielane na poszczególne produkcje. Spółka dysponuje także maszynami, które mają tożsame zastosowanie przy produkcji obu rodzajów drzwi i mogą być wykorzystywane zamiennie pomiędzy dotychczasową działalnością a nową inwestycją ([...]).

Spółka podniosła, że proces produkcji z wykorzystaniem opisywanych powyżej urządzeń rozpoczyna się od pocięcia wszystkich rodzajów płyt MDF na wymiary zgodne z minimalnymi wymiarami technologicznymi, przy wykorzystaniu piły panelowej [...] zlokalizowanej w hali produkcji drzwi płytowych (dotychczasowa działalność) lub piły panelowej [...] zlokalizowanej na hali produkcji drzwi ramowych (nowa inwestycja). Pocięte elementy będą układane na paletach i przewożone do stanowiska buforowego, gdzie będą wyczekiwać na dalszą obróbkę oraz rozdział na linię produkcji drzwi ramowych. Materiałem konstrukcyjnym skrzydła ramowego jest płyta MDF 38mm, tworzący ramę nośną skrzydła. Rama będzie wypełniona odpowiednio do modelu, kompozycją elementów poziomych w wypełnieniem szkła lub kasetonu. Pocięty MDF z buforów będzie przemieszczany za pomocą wózków paletowych do obróbki profilowania, na strugarce lub profilarce w zależności od rodzaju profilu. Proces strugania na strugarce marki [...] może odbywać się zarówno na hali drzwi ramowych jak i na hali drzwi płytowych, ponieważ posiada dwie tego typu maszyny (podobnie jak piły panelowe), które może wykorzystywać w zależności od obciążenia pracą w danym momencie. Rozdysponowanie materiału pomiędzy halami następować będzie w oparciu o dokumenty MM (dokument przesunięcia magazynowego pomiędzy halą produkcji drzwi płytowych a halą produkcji drzwi ramowych). Dalszy proces produkcji będzie odbywał się już wyłącznie na hali produkcji drzwi ramowych. W dalszym toku produkcji, elementy z nadanym profilem drzwi ramowych przemieszczane będą w ilościach paletowych do stanowisk opłaszczowania foliami dekoracyjnymi. Do dyspozycji są trzy urządzenia do aplikacji kleju i nałożenia folii, jedna do profili drzwi ramowych dwie pozostałe do elementów poziomych konstrukcji skrzydła. Kolejną operacją technologiczną półproduktu, będzie wybranie techniczne profilu felca oraz jego oklejenie folią dekoracyjną w górnej części ramiaka pionowego tzw. przylgi. Operacja ta wykonywana jest na frezarko-okleiniarce. Tak przygotowane elementy pionowe drzwi ramowych, trafiają do urządzeń CNC, w których powstają wybrania techniczne typu kieszeń zamka, otwory pod zawiasy i ich montaż, otwory pod kołki w ramiakach pionowych w celu przygotowania do montażu elementów poprzecznych. Za pomocą kolejnych urządzeń CNC przygotowywane są elementy poprzeczne poziome skrzydła. Następują tutaj po sobie procesy wykonania czopa (frezowanie obustronne poprzeczki) oraz odwierty wraz z wstrzeleniem kołka drewnianego (operacja obustronna). Po obróbce powstają gotowe elementy, przygotowane do montażu z elementem pionowym, czyli powstania skrzydła. Kolejną operacją jest montaż skrzydeł. Trwałe połączenie ramiaka pionowego z elementami poprzecznymi następuje poprzez odpowiednie obróbki technologiczne. Pomiędzy poprzeczki montowana jest szyba lub kaseton za pomocą masy głuszącej. Stanowisko montażu jest stanowiskiem manualnym i wszystkie operacje wykonywane są przy użyciu stołu montażowego. W przypadku pełnej zgodności jakości, modelu, skrzydła z normami zakładowymi, kierowane jest ono do znakowania oraz zapakowania w folię termokurczliwą. W przypadku gdyby w trakcie kontroli jakości ujawniono wady skrzydła, kierowane jest ono do stanowiska napraw i dopiero po ponownej weryfikacji, pakowane jest w folię termokurczliwą. Do produkcji drzwi ramowych w ramach nowej inwestycji przewidziano wykorzystanie takich urządzeń, jak: piła panelowa, czopiarka CNC, profiliarka, strugarka, okleinarki rożnego typu, formatyzarko-czopiarka pionów, wiertarki CNC, tunel pakowarki, bobiniarki, piły formatowe, szlifierki, prasa montażowa, obrotnica urządzenia transportowego.

Spółka podkreśliła, że nowa inwestycja będzie polegać na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa w zakresie produkcji drzwi ramowych, przy czym proces produkcyjny wykorzystuje infrastrukturę oraz maszyny i urządzenia pochodzące zarówno z dotychczasowej działalności i nowej inwestycji, w ramach której zmodyfikuje środowisko produkcyjne w taki sposób, że produkcja uwzględniać będzie składniki przedsiębiorstwa z dotychczasowej działalności i nowej inwestycji, tworząc spójny proces. Dzięki połączeniu funkcjonalności maszyn z dotychczasowej działalności, których rola w procesie produkcyjnym będzie nieodzowna oraz maszyn z nowej inwestycji, proces produkcyjny stanie się bardziej efektywny i zwiększy jakość produkowanych modeli drzwiowych. Przedmiot i charakter nowej inwestycji zakłada istnienie i wykorzystanie określonego zaplecza infrastrukturalnego i środków trwałych oraz wyposażenia, które Spółka już posiada.

Dotychczasowa działalność i nowa inwestycja zlokalizowane są na tym samym terenie, który został szczegółowo opisany w decyzji o wsparciu jako lokalizacja, która objęta będzie preferencją podatkową. Hala produkcyjna realizowana w ramach nowej inwestycji stanowić będzie rozbudowę infrastruktury wykorzystywanej w ramach dotychczasowej działalności. W związku z realizacją nowej inwestycji nie będzie produkowany nowy asortyment. W dalszym ciągu realizowana będzie produkcja na rzecz tych samych klientów co dotychczas, z tym że zdolności produkcyjne w zakresie produkcji drzwi ramowych ulegną zwiększeniu, a produkcja drzwi ramowych zostanie przeorganizowana i uproszczona, a dzięki funkcjonalnościom maszyn nabywanych w ramach nowej inwestycji w połączeniu z maszynami z dotychczasowej działalności poprawi się jakość produkowanych drzwi ramowych. W efekcie podstawą produkcji będą te same zamówienia, te same plany produkcyjne, fakturowanie odbywać będzie się na fakturach zbiorczych na podstawie zamówień zbiorczych. W odniesieniu do wszystkich efektów procesu produkcyjnego (bez względu na moment nabycia maszyn oraz ich lokalizację) wykorzystywane będą te same opakowania, palety, pudła, kody kreskowe, naklejki. Do dostaw produktów wykorzystywany będzie ten sam środek transportu, a wysyłka odbywać się będzie z tych samych doków załadunkowych. W aspekcie pozyskania surowców korzystać będzie z usług tych samych dostawców i nabywać będzie te same surowce. W obrębie nowej inwestycji wykorzystywane są maszyny i urządzenia zakupione w ramach nowej inwestycji i pochodzące z dotychczasowej działalności. Maszyny te częściowo będą względem siebie subsydiarne, ale też będą komplementarne. Gotowe wyroby będą początkowo przez krótki czas składowane w hali zrealizowanej w ramach nowej inwestycji. Następnie, na podstawie dokumentu wydania magazynowego, będą przenoszone na magazyn handlowy, który jest aktualnie wspólny w ramach dotychczasowej działalności i w przyszłości będzie wspólny dla wszystkich produkowanych wyrobów oraz towarów, pochodzących z działalności dotychczasowej i nowej. Na magazynie handlowym towar będzie konfekcjonowany pod konkretne zamówienie i wysyłany do klientów. Zamówienie może obejmować wyroby z nowej inwestycji, z dotychczasowej działalności oraz towary np. ościeżnice nabywane od dostawców. Ościeżnice zarówno do produkcji, jaka będzie realizowana w ramach dotychczasowej działalności, jak i w ramach nowej inwestycji, będą zamawiane od tego samego dostawcy i przesyłane w wysyłkach zbiorczych. W zakresie maszyn wykorzystywanych wymiennie i posadowionych zarówno w ramach dotychczasowej działalności i nowej inwestycji, z perspektywy odbiorcy nie będzie możliwa ocena, który produkt został wytworzony na "nowej" a który na "starej" maszynie, zwłaszcza że udział maszyn w procesie produkcji będzie łączny. Produkt ostateczny realizowanych w ramach hali produkcji drzwi ramowych (nowa inwestycja) dla uzyskania finalnego kształtu wymagał będzie zaangażowania maszyn z obu etapów działalności (dotychczasowej i nowej). W odniesieniu do niektórych maszyn (piła panelowa, strugarka) maszyny te są względem siebie urządzeniami o charakterze zastępczym. Maszyna z dotychczasowej działalności będzie w stanie zastąpić maszynę nabytą w ramach nowej inwestycji w procesie wytwórczym i na odwrót. Takie działanie ma na celu zapewnienie ciągłości procesu produkcyjnego i zabezpieczenie wydajności. Do usprawnienia procesu produkcyjnego Spółka zamierza zatrudnić kilka dodatkowych osób do obsługi maszyn, ale specjalizacyjnie będą to osoby o tożsamych kwalifikacjach jak dotychczasowe. Osoby te nie będą "przypisane" do obsługi maszyn czy urządzeń nabytych w ramach nowej inwestycji. Osoby dotychczas zatrudnione mogą być odpowiedzialne za obsługę i funkcjonowanie nowej inwestycji. Dotychczas zatrudnione osoby, po odpowiednim przeszkoleniu, będą mogły obsługiwać dotychczasowe i nowe maszyny. Zatrudnienie nowych osób umożliwi przeorganizowanie pracy całego zespołu. Zaplecze administracyjne Spółki (część biurowa, socjalna, logistyka, administracja, księgowość, informatyzacja, monitoring) nie jest przypisane do konkretnej inwestycji. Zaplecze to jest niezbędne do prawidłowej organizacji i działania całego przedsiębiorstwa. Szereg procesów realizowanych w zakładzie będzie wspólnych dla części produkcji realizowanej w ramach dotychczasowej działalności i w odniesieniu do części produkcji realizowanej w ramach nowej inwestycji. W zakładzie funkcjonuje jeden dział kontroli jakości produkcji oraz jeden zespół pracowników obsługujący proces reklamacyjny. Ten sam zespół pracowników obsługuje również proces reklamacyjny, niezależnie od miejsca produkcji.

W świetle powyższego Spółka zastanawiała się, czy w opisanym stanie faktycznym istniejące zależności pomiędzy dotychczasową działalnością a nową inwestycją są wystarczające do uznania, że realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący posiadane już przez Spółkę aktywa oraz że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do istniejącego już zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), a w konsekwencji czy dopuszczalne jest przyjęcie, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w treści decyzji o wsparciu. Na tym tle sformułowała pytanie o treści przytoczonej na wstępie.

Prezentując własne stanowisko Spółka uznała za dopuszczalne, że realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący posiadane już aktywa oraz że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i funkcjonalny element w odniesieniu do istniejącego w przedsiębiorstwie zespołu składników majątku, a w konsekwencji dopuszczalne jest przyjęcie, że ww. zwolnienie od podatku obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu.

Dyrektor KIS uznał, że do przedstawionego opisu zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019, opublikowana tego dnia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Inwestycji i Rozwoju pod poz. 18. Wskazał, że dotyczy ona sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Wniosek Spółki dotyczy zagadnienia, które przedstawiono w interpretacji ogólnej i stanu prawnego tożsamego do tego, na podstawie którego wydano tę interpretację. W istocie sprowadzał się on do sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Tematyka objęta wnioskiem pokrywa się z zagadnieniem interpretacji ogólnej. Zmiana art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jaka obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., ma charakter doprecyzowujący. W związku z tym rozpatrzenie wniosku uznano za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Spółka, w zażaleniu i skardze, zarzucała naruszenie przez Dyrektora KIS art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej uznając, że:

- przedstawiony przez nią opis nie odpowiada zagadnieniu przyjętemu w interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, ponieważ w zakresie zadanego pytania przyjęcie takiego założenia było błędne, gdyż stan prawny w okresie pomiędzy datą wydania interpretacji ogólnej a datą wydania postanowienia o jej zastosowaniu uległ zmianie,

- treść interpretacji ogólnej nie pozwala uzyskać odpowiedzi na sformułowane pytanie, co powinno było skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej.

Spółka podniosła, że wniosek dotyczył zagadnienia dopuszczalności przyjęcia, że realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący już posiadane aktywa oraz że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), a w konsekwencji czy dopuszczalne jest przyjęcie, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w treści decyzji o wsparciu. Pytanie zmierzało do ustalenia, czy przysługuje Jej prawo do objęcia zwolnieniem całości dochodu, a nie w jaki sposób dochód ten obliczyć. Zapytała, czy przedstawiony stan faktyczny sprawy można zakwalifikować jako "ścisłe związki", a dopiero w dalszej kolejności, czy dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem całości działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu. Chodziło o ocenę, czy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku, w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu. Interpretacja ogólna na takie zagadnienie odpowiedzi nie zawiera. Dotyczy ona bowiem sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Odnosi się do kierunku badania tzw. "ścisłych związków", ale nie przesądza, kiedy i w jakich konkretnie przypadkach te ścisłe powiązania wystąpią, w stopniu uzasadniającym zwolnienie z opodatkowania całego dochodu ustalonego z uwzględnieniem majątku istniejącego przed wydaniem decyzji o wsparciu. Badanie konkretnych okoliczności wymaga wydania interpretacji indywidualnej, w której należało ocenić przedstawioną zależność między nową inwestycją a posiadanym majątkiem.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Uznał organ, że odpowiedź na zadane przez Spółkę pytanie sprowadzało się w istocie do sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane przez Spółkę oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Tematyka objęta wnioskiem pokrywała się z zagadnieniem interpretacji ogólnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") wymagało od Sądu ich uchylenia. Dyrektor KIS nie miał podstaw do odmówienia wydania Spółce interpretacji indywidualnej z powodu powołanej interpretacji ogólnej, ponieważ jej treść nie stanowi dostatecznej informacji prawnej na nurtujące Spółkę zagadnienie prawnopodatkowe.

Jak wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS wydaje interpretację indywidualną na wniosek zainteresowanego. We wniosku należy wyczerpująco przedstawić zaistniałe stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). Jednak, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Dodać do tego należy, że w myśl art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast interpretacja ogólna ma zawierać: opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego, wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14a § 1a).

Powołanie się przez organy podatkowe na dyspozycję art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko w sytuacji, w której interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Powinna być ona na tyle konkretna i szczegółowa, aby dawała zainteresowanemu uzyskaniem interpretacji indywidualnej jednoznaczną odpowiedź na nurtujące go zagadnienie prawne w przedstawionych okolicznościach. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się (są zbieżne) nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, polegające na braku uzyskania interpretacji i uznaniu wniosku za bezprzedmiotowy. Ta bezprzedmiotowość wniosku musi być postrzegana jako sytuacja, w której zainteresowany, poprzez zapoznanie się z interpretacją ogólną, może uzyskać taką informację prawną, jaką otrzymałby uzyskując interpretację indywidualną i ochronę z niej wynikającą (por. art. 14k § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), co czyni jej wydanie zbędnym. Gdyby interpretacja indywidualna miała stanowić tylko powtórzenie interpretacji ogólnej, której celem wydania jest ujednolicenie wykładni określonych przepisów prawa podatkowego. Istotne znaczenie odgrywa zatem opis zagadnienia (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), na tle którego należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz treść i zakres dokonanej wykładni.

Spółka zainteresowana była przede wszystkim wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. poz. 2105). Stanowi on, że wolne od podatku [dochodowego] są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Przed 1 stycznia 2022 r. stanowił, że zwolnione od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." To ostatnie brzmienie było aktualne w dacie wydania interpretacji ogólnej nr DD5.8201.10.2019 z 25 października 2019 r.

Przywołany przepis dotyczy formy wsparcia na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Wsparcie takie przyznawane jest w formie decyzji, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie "nowej inwestycji" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy i oznacza: 1) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub 2) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że interpretacja ogólna nie została wydana "w takim samym stanie prawnym", ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., między datą wydania interpretacji ogólnej a zgłoszeniem wniosku przez Spółkę, został znowelizowany. Niezależnie jednak od oceny charakteru tej nowelizacji (tekst ww. przepisu nie został w interpretacji przytoczony), czy miała ona charakter redakcyjny, doprecyzowujący czy modyfikujący (niemniej warto odesłać do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 961/20 wskazującej na normatywny charakter zmiany, a nie jak przyjął organ w kontrolowanych postanowieniach charakter doprecyzowujący), to uchylenie kontrolowanych postanowień musiało nastąpić przede wszystkim z tego powodu, że organ interpretacyjny nie zdołał w sposób przekonujący wyjaśnić, że wydanie Spółce interpretacji indywidualnej stało się dla niej bezprzedmiotowe (zbędne), że przedstawione przez nią zagadnienie jest tożsame z zagadnieniem przeanalizowanym w interpretacji ogólnej i że interpretacja ogólna zawiera jednoznaczne odpowiedzi na nurtujące Spółkę zagadnienia. A takie powinna zawierać również z tego powodu, że przedmiotowe zwolnienie z podatku stanowi pomoc publiczną, zatem Spółka nie powinna mieć wątpliwości, czy z niej korzysta. Spółka mogła zatem oczekiwać od organu interpretacyjnego informacji prawnej na temat przepisów mających istotny wpływ na jej rozliczenie podatkowe, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku szczegółowy opis prowadzonej działalności, dotychczasowej oraz nowej podjętej w związku z uzyskaną decyzją o wsparciu nowych inwestycji (stanowiącej rozwój dotychczasowej i zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa), w tym sposobu wykorzystania zasobów materialnych, technologicznych i osobowych, dotychczasowej wiedzy i kontaktów, zaplecza administracyjnego, powierzchni magazynowej, systemu kontroli, sposobów dystrybucji, a także zależności (powiązań) między poszczególnymi zasobami. Oczekiwała odpowiedzi, czy dopuszczalne jest przyjęcie, że realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa już posiadane przez podatnika oraz że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego w jej przedsiębiorstwie zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), a w konsekwencji czy dopuszczalne jest przyjęcie, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu. Tak sformułowane pytanie bynajmniej nie odnosi się, jak przyjęto w zaskarżonych postanowieniach, wyłącznie do zagadnienia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Zasadnicze zagadnienie, jakie wynika z treści wniosku, dotyczy bowiem stopnia powiązania i zaangażowania posiadanych aktywów (tj. czy ma on charakter ścisły) oraz tego, że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Natomiast kwestia zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowiła dopiero kolejne z przedstawionych zagadnień. Spółka była zainteresowana uzyskaniem informacji, czy w przedstawionym opisie przysługuje Jej prawo do objęcia zwolnieniem od podatku całości dochodu ze wskazanej działalności, a nie wskazania jej sposobu, w jaki dochód ten powinna obliczyć. Chodziło zatem o ocenę, czy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku, w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu. Sąd podzielił argumenty Spółki, że na takie zagadnienia interpretacja ogólna odpowiedzi nie zawiera. Odnosi się do kierunku badania tzw. "ścisłych związków" (w tej kwestii zob. ww. wyrok NSA o sygn. II FSK 961/20), ale nie przesądza, kiedy i w jakich konkretnie przypadkach te ścisłe powiązania wystąpią, w stopniu uzasadniającym zwolnienie z opodatkowania całego dochodu ustalonego z uwzględnieniem majątku istniejącego przed wydaniem decyzji o wsparciu. Badanie konkretnych okoliczności wymaga natomiast wydania interpretacji indywidualnej, w której należy ocenić przedstawioną zależność między nową inwestycją a posiadanym majątkiem.

Nie ulegało wątpliwości Sądu, że powołana interpretacja ogólna nie została wydana na tle okoliczności takich, jak przedstawionych we wniosku Spółki. Choć dotyczy zagadnienia związanego z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., to jednak ma walor [zbyt] ogólny, uniwersalny, bardziej zbliżony do objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowych. Zawarty w niej "opis zagadnienia" jest daleki od tego, który zaprezentowała Spółka. Interpretacja ogólna, o której mowa, nie pozwala w jednoznaczny sposób na odniesienie nurtującego Spółkę zagadnienia "ścisłego powiązania". Nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii objętych wnioskiem. Zasadniczo odnosi się do sposobu identyfikacji (obliczania) dochodu z nowej inwestycji, o co Spółka w istocie nie pytała. Interpretacja ogólna nie czyniła zatem wydania interpretacji indywidualnej

bezprzedmiotowym. Nie pozwala ona na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe czy nieprawidłowe, a zatem czy może ona skorzystać z ochrony, jaką zagwarantowano w przepisach 14k Ordynacji podatkowej.

Dodać do powyższego należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli interpretacji ogólnej, a kontrola postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej nie może doprowadzić do szczegółowej analizy merytorycznej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego do wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiedniość, o której mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, między opisem zagadnienia z wniosku a opisem zagadnienia z interpretacji ogólnej, musi być niewątpliwa i pełna, aby szczegółowa analiza zagadnień faktycznych lub prawnych, które wynikają z wniosku, nie była konieczna. Taka niewątpliwa zbieżność w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie zachodziła.

Z podanych względów, kontrolowane postanowienia, jako wydane z naruszeniem art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, podlegały uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie rozpoznać wniosek Spółki, bez możliwości uznania go za bezprzedmiotowy z uwagi na interpretację ogólną z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki ([...] zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie) i opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa ([...] zł).