Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 561/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 96 ust. 9 pkt 5, art. 96 ust. 9j
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 119zv § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 8 lipca 2024r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 7 marca 2024 r., nr [...] odmówił D. P. (dalej zwanej również skarżącą) przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji 14 grudnia 2018 r. wykreślił skarżącą z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Wykreślając skarżącą z rejestru oparto się na ustaleniach oraz informacjach przekazanych przez Szefa KAS oraz Naczelnika [...] UCS w [...]. Pierwszy ze wskazanych organów pismami z 03, 09 oraz 17 października 2018 r. poinformował o dokonanej 03 października 2018 r. blokadzie rachunków bankowych skarżącej oraz przedłużeniu tej blokady postanowieniem z 08 października 2018 r. Naczelnik [...] UCS w [...] pismem z 12 grudnia 2018 r. przesłał informacje dotyczące poczynionych w tamtym czasie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Przekazane informacje wskazywały na możliwość popełnienia czynów z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1, art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 19 grudnia 2018 r. skarżąca wniosła o przywrócenie rejestracji jako podatnika VAT. Omawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że Naczelnik decyzją z 18 lutego 2019 r. odmówił skarżącej przywrócenia rejestracji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 24 czerwca 2019 r. Skarga na wskazaną ostatnio decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2019 r., I SA/Po 717/19. NSA wyrokiem z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20 uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz decyzję Dyrektora z 24 czerwca 2019 r. Następnie Dyrektor decyzją 07 sierpnia 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika z 18 lutego 2019 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku powtórnego postępowania ustalono, iż wobec skarżącej wydana została decyzja Naczelnika [...] UCS w [...] z 27 października 2021 r. określająca wysokość zobowiązania w VAT za okres od 01 lutego 2017 r. do 31 lutego 2017 r. oraz od 01 lipca 2018 r. do 31 lipca 2018 r. Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone decyzją wskazanego organu z 28 września 2022 r. i sprawa została przekazana do powtórnego rozpatrzenia w pierwszej instancji. WSA w Szczecinie wyrokiem z 23 marca 2023 r. oddalił skargę skarżącej na decyzję z 28 września 2022 r. Naczelnik [...] UCS w [...] postanowieniem z 14 lipca 2023 r. zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi na decyzję z 28 września 2022 r.

Z informacji otrzymanych od Prokuratury Regionalnej w [...] wynika, że prowadzone przez nią śledztwo zostało zakończone skierowaniem do Sądu Okręgowego we W. aktu oskarżenia wobec osób związanych z działalnością skarżącej. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury P. S. osobiście jako prezes skarżącej w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. podejmował działania mające na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego temu podmiotowi zwrotu VAT. Wykorzystywał on do tego dane pochodzące z dokumentacji wytworzonej w ramach realizacji przestępczego procederu, mając pełną świadomość, że w rzeczywistości transakcje wynikające z faktur stanowiących podstawę zwrotu podatku miały charakter pozorny, zorganizowane zostały wyłącznie w celu realizacji przestępczego procederu i stworzenia po stronie organów skarbowych przeświadczenia, że podmioty uczestniczące w tych transakcjach działają w sposób legalny.

W ocenie Naczelnika informacje pozyskane od Szefa KAS, Naczelnika [...] UCS w [...] oraz Prokuratury Regionalnej w [...] wyraźnie wskazują, że skarżąca w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do wyłudzeń skarbowych, czego efektem jest skierowanie do SO we W. aktu oskarżenia przeciwko osobom związanym z jej przestępczą działalnością. Skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że ustalenia poczynione przez wskazane organy są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że skarżąca nie prowadziła działalności z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tego aktu. Wyjaśniono również, że nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącej jakoby zdjęcie blokady z jej rachunku nastąpiło w rezultacie złożonego zażalenia. Wyjaśniono, że postanowienie Szefa KAS dotyczyło umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Wskazano przy tym na wydanie przez Naczelnika dwóch zarządzeń zabezpieczeń z uwagi na co wystąpiła przesłanka upadku blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, o której mowa w art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika z 7 marca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o przywrócenie rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Wniesiono również o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 8 lipca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 7 marca 2024 r.

Dyrektor w ślad za organem pierwszej instancji omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Zaznaczono, że postanowieniem z 05 lipca 2024 r. odmówiono przeprowadzenia części wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Z informacji przekazanych przez Szefa KAS wynika, że skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w VAT. Omówiono również akt oskarżenia z 26 lipca 2023 r., [...] przeciwko m.in. P. S. – prezesowi skarżącej. W tym zakresie wyjaśniono, że zgodnie z ustaleniami Prokuratury Regionalnej w [...], P. S. osobiście, jako prezes D. P. w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. podejmował działania mające na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego temu podmiotowi zwrotu podatku VAT. Do tego celu P. S. wykorzystywał dane pochodzące z dokumentacji wytworzonej w ramach realizacji przestępczego procederu. Będąc dobrze zorientowany i podejmując przemyślane decyzje i działania, P. S. miał świadomość, że w rzeczywistości transakcje wynikające z faktur stanowiących podstawę zwrotu podatku miały charakter pozorny, zorganizowane zostały wyłącznie w celu realizacji przestępczego procederu i stworzenia po stronie organów skarbowych przeświadczenia, że podmioty uczestniczące w tych transakcjach działają w sposób legalny.

Mając na uwadze ustalenia Szefa KAS zawarte w postanowieniu z 8 października 2018 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, jak również ustalenia zawarte w akcie oskarżenia z 26 lipca 2023 r. nie podzielono argumentów odwołania. Wyjaśniono również, że Naczelnik [...] UCS postanowieniem z 5 marca 2024 r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej. W konsekwencji kwestia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 marca 2017 r. oraz od 1 lipca 2018 r. do 31 lipca 2018 r. jest obecnie poddawana ponownej analizie w powiązaniu z uzupełnianym materiałem dowodowym, a o dotychczas zebranych dowodach w sprawie nie można powiedzieć, że są nieaktualne, czy nieważne. Za niesłuszne uznano również argumenty skarżącej podnoszące, że zdjęcie blokady rachunku nastąpiło w wyniku złożonego zażalenia. Postanowieniem Szefa KAS z 8 listopada 2018 r. umorzono postępowanie w sprawie zażalenia skarżącej na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. W tym kontekście wskazano na wydanie przez organ pierwszej instancji dwóch zarządzeń zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. Zabezpieczenia te przewyższyły kwotę blokady rachunków bankowych, w związku z czym wypełniona została przesłanka upadku blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, o której mowa w art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p.

Uznano również, że dowody wskazane w pkt [...], [...] i [...] na stronie [...] i [...] decyzji nie potwierdzają, że działania skarżącej nie były realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tego aktu. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie udowadnia braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika postanowień art. 153 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Uznano, że Naczelnik pozyskał nowy materiał dowodowy w sprawie, który zweryfikował i ocenił. Wykreślenie skarżącej z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU zostało powiązane z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 8 lipca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek w szczególności zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz lakonicznego przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych mających stanowić przesłanki do odmowy zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU co spowodowało bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT czynnego;

2) art. 188 O.p. na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych na etapie odwoławczym;

3) art. 153 w zw. z art. 171 p.p.s.a. na skutek zignorowania przez organ pierwszej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20 i formułowania stanowiska wbrew temu, co wynika z tego wyroku;

4) art. 96 ust. 9j ustawy o PTU na skutek bezzasadnej odmowy przywrócenia zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT czynnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów brak jest podstaw do przywrócenia skarżącej rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in. niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19].

W kontekście przytoczonych regulacji dostrzec należy, że NSA w wyroku z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20 dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o PTU.

Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU decyduje zatem organ podatkowy z urzędu.

Natomiast jak wynika z art. 96 ust. 9j tego aktu naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Oznacza to więc, że przywrócenie zarejestrowania podatnika jest wprawdzie możliwe, ale jednocześnie obwarowane udowodnieniem przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji, o których mowa w ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Dostrzeżono, że regulacje art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o PTU są związane z regulacją zawartą w art. 119zv § 1 O.p. uprawniającą Szefa KAS do dokonania blokady rachunku bankowego podatnika. Dostrzeżono jednak, że skoro art. 119zv § 1 O.p. posługuje się zwrotem "może wykorzystywać", to wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Z kolei zarówno regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i art. 96 ust. 9j ustawy o PTU akcentuje prowadzenie działań z "zamiarem" wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Kluczowa do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanka "zamiaru" nie jest wymagana do orzeczenia blokady rachunków bankowych w procedurze STIR. Stosując zaś wykładnię językową, jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję. W prawie karnym "zamiar" jest synonimem winy umyślnej, a więc świadomego ukierunkowania na osiągnięcie stanu rzeczy określonego w typie czynu zabronionego.

Tak więc zarówno art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i ściśle z nim powiązany w okolicznościach niniejszej sprawy art. 96 ust. 9j ustawy o PTU wymaga, poza formalnym orzeczeniem blokady rachunków bankowych, wykazania prowadzenia przez tego konkretnego podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykładnia przewidująca automatyzm w stosowaniu ww. przepisów jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem ww. przepisów, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p.

Z treści art. 96 ust. 9j ustawy o PTU wynika także, że strona wnosząc o przywrócenie rejestracji podatkowej ma udowodnić, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo, że wyszły na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak takiego zamiaru. Innymi słowy strona ma wykazać, że nie działa z zamiarem wykorzystania banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. A zatem kontrola prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy przywrócenia rejestracji skarżącej nie może się odbyć bez analizy przyczyn jej uprzedniego wykreślenia.

NSA nie zaaprobował poglądu organu, że fakt, iż blokada STIR z 3 października 2018 r., następnie przedłużona postanowieniem z 8 października 2018 r., - "upadła" - nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy. Skoro zarówno fakt wykreślenia strony z rejestru, jak i odmowa przywrócenia jej rejestracji, opierała się głównie na danych, które równocześnie posłużyły do dokonania i przedłużenia tej blokady, to strona miała prawo oczekiwać, że w związku z "upadkiem" tej blokady będzie ona uprawniona do żądania przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT. Tymczasem organy niezasadnie uznały, że ta okoliczność nie miała znaczenia w niniejszej sprawie i nie odniosły się do argumentacji strony.

NSA za niezasadne uznał również twierdzenie, że fakt uchylenia decyzji z 24 października 2018 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Uznano ponadto, że okoliczność wszczęcia śledztwa wobec prezesa zarządu skarżącej, wobec jej twierdzenia o braku kolejnych działań w tym postępowaniu przez organ je prowadzący, jest niewystarczająca do stwierdzenia, że skarżąca działała z zamiarem, o którym mowa w art. 119zg pkt 1 O.p. w związku z art. 119zg pkt 9 tej ustawy.

NSA nie zaakceptował również tezy organów głoszącej, że inicjatywa dowodowa w niniejszej sprawie leży po stronie skarżącej. Wyjaśniono, że skoro Naczelnik podjął się wykreślenia skarżącej z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez skarżącą działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż "możliwość uczestniczenia skarżącej w oszustwie podatkowym", co wykazywał Szef KAS w postanowieniu blokadowym STIR. Skoro organ podtrzymuje swoje stanowisko co do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników – gdyż do tego zmierza odmowa rejestracji skarżącej – to organ ma przekonać skarżącą i Sąd, że istnieją dowody wskazujące na prowadzenie przez spółkę działań (a nie tylko potencjalną możliwość takich działań) z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Skoro to organy podatkowe dysponują dowodami, potwierdzającymi wykorzystanie przez podatnika sektora bankowego do celów oszukańczych, to całkowite przerzucenie inicjatywy dowodowej na podatnika powoduje znaczące ograniczenie w wykazaniu przez niego przesłanek uzasadniających przywrócenie jego zarejestrowania dla potrzeb VAT.

Wyjaśniono, że wniosek o przywrócenie rejestracji składany na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU zmierza do ponownego badania przesłanek wykreślenia podatnika. Organ prowadząc w tym zakresie postępowanie jest zobowiązany do zweryfikowania posiadanych informacji i to w kontekście działania strony z zamiarem, o którym mowa w ww. przepisach oraz argumentacji strony. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, że w tym postępowaniu (w przedmiocie przywrócenia rejestracji) całkowita inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika. Zaznaczono również, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o PTU. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa m.in. na możliwość odliczania VAT. Z tego względu również postępowanie w przedmiocie przywrócenia rejestracji podatnika VAT nie może odznaczać się automatyzmem i brakiem poszanowania podstawowych zasad prowadzenia postępowania.

W ocenie tutejszego Sądu należy zwrócić szczególną uwagę na ten fragment rozważań NSA, w którym zwrócono uwagę na materialnoprawne konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. Wykreślenie to wpływa m.in. na możliwość odliczenia VAT. Zwrócić również należy uwagę na to, że wniosek o przywrócenie rejestracji składany na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU zmierza do ponownego badania przesłanek wykreślenia podatnika. W toku tego rodzaju postępowania organ zobowiązany jest do zweryfikowania posiadanych informacji i to w kontekście działania strony z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Za nieuprawnione uznano przy tym twierdzenie, że w tego rodzaju postępowaniu całkowita inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika.

Istotne znaczenie w ocenie Sądu mają również rozważania poczynione w wyroku NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 1066/21. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że przy wykładni art. 86 ust. 9j ustawy o PTU nie można abstrahować od obowiązków organu podatkowego, jakie na nim spoczywają w toku załatwienia sprawy podatkowej, a zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Nie może być wątpliwości co do tego, że postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania prowadzi właściwy organ podatkowy zgodnie z zasadami procedury, określonymi w O.p. Stwierdzenie w art. 86 ust. 9j ustawy o PTU, że podatnik "udowodni" brak zamiaru podejmowania działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, oczywiście nie wyznacza podatnika jako podmiotu prowadzącego postępowanie dowodowe, co pozostaje wyłączną kompetencją organu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Chodzi tutaj o inicjatywę dowodową strony oraz przedstawienie właściwej argumentacji, ukierunkowanej na stwierdzenie przesłanki przywrócenia zarejestrowania. Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Równocześnie jednak, organ podatkowy nie zostaje zwolniony z nakazu podejmowania działań zamierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności, za czym przemawiają jego procesowe obowiązki określone w przepisach O.p., ale także – przewidziana wprost w art. 86 ust. 9j ustawy o PTU – możliwość przywrócenia zarejestrowania z uwagi na ujawnienie innych, aniżeli wskazane przez podatnika, okoliczności bądź dowodów, z których wynikać może brak zamiaru wykorzystania sektora bankowego do działań mających na celu wyłudzenia skarbowe. Z tego wynika, że ocena przebiegu postępowania dowodowego w sprawie o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, wykracza poza analizę działań samego podatnika, podejmowanych w celu wykazania braku zamiaru wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych i winna obejmować również działania organu w zakresie wyjaśnienia sprawy.

W kontekście powyższych rozważań należy również zwrócić uwagę na regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Wyjaśnić również należy, że postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazana zasada zakłada, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach [tak: wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18].

W ocenie Sądu wywiązanie się przez organ z wytycznych sformułowanych przez NSA w wyroku z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20 wymagało przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób realizujący zasadę przekonywania jak i zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Odmawiając przywrócenia skarżącej rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU obowiązkiem organów było niebudzące wątpliwości wykazanie, że prowadziła ona działania, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. W konsekwencji do obowiązków organów należało wykazanie, że skarżąca prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało szczegółowego przedstawienia i scharakteryzowania wykrytego procederu oszustwa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem pełnionej w nim przez skarżącą roli.

W ocenie Sądu skarżąca trafnie zarzuca organom zaniechanie przytoczenia motywów stojących za wydaniem przez Naczelnika [...] UCS w [...] decyzji kasacyjnej z 28 września 2022 r. Zdaniem Sądu organy obu instancji powinny dokonać szczegółowej analizy przyczyn wydania tego rodzaju decyzji, mocą której uchylono wydaną w pierwszej instancji decyzję z 27 października 2021 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w VAT za okres od 01 lutego 2017 r. do 31 lutego 2017 r. oraz od 01 lipca 2018 r. do 31 lipca 2018 r. Dokonanie tego rodzaju analizy należało uznać za niezbędne dla odniesienia się do twierdzeń wskazujących, że ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] UCS w [...] zostały "miażdżąco podważone".

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kierując się treścią przytoczonego przepisu nie sposób wykluczyć, że zidentyfikowana w decyzji kasacyjnej niekompletność materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym w pierwszej instancji może przekładać się na nieustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia stosowania art. 96 ust. 9j w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU.

Dostrzec należy, że wydając omawianą decyzję kasacyjną wprost uznano, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, a część istotnych w sprawie okoliczności została przez organ pierwszej instancji pominięta. Uznano przy tym, że wątpliwości co do zaszłych zdarzeń gospodarczych nie można rozwiać na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów.

Stwierdzono m.in., że organ pierwszej instancji badając świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym powinien był wykazać na czym polegało oszustwo w VAT oraz na którym etapie łańcucha transakcji doszło do uszczuplenia tego podatku. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że jedynie D. GmbH, Z. T. K.. oraz [...] M. S. nie opodatkowały w kraju nabycia transakcji zrealizowanych z udziałem skarżącej. Uznano również, że z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynika czy zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem w VAT popełnionym przez skarżącą bądź jej kontrahentów na których deklarowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Nie wykazano czy transakcje te wiązały się z naruszeniem zasady neutralności podatkowej oraz czy doszło do uszczuplenia w VAT oraz na jakim etapie łańcucha transakcji. Wskazano, że prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji powinien wykazać, czy transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego do [...] P. K., A. LLC, C. s.r.o. i G. GmbH wiązały się z naruszeniem zasady neutralności podatkowej oraz czy doszło do uszczuplenia w VAT i na jakim etapie łańcucha transakcji. W tym celu organ pierwszej instancji powinien m.in. rozważyć ponowne zwrócenie się do zagranicznej administracji podatkowej o doprecyzowanie nadesłanych wcześniej informacji i jednoznaczne wskazanie czy [...] P. K. oraz G. GmbH zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia. Wskazano, że przy ocenie rzetelności spornych transakcji organ pierwszej instancji powinien ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, czy w transakcjach tych miało miejsce oszustwo podatkowe, a jeśli tak to powinien wskazać na czym ono polegało. W przypadku zaś stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego ustalenia wymaga czy skarżąca świadomie w nim uczestniczyła, czy też może nie była tego świadoma ale przy dochowaniu należytej staranności powinna to przypuszczać. W treści uchylonej decyzji przedstawiono okoliczności wskazujące na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym, zbiorczo dla transakcji ze wszystkimi siedmioma podmiotami. Praktykę tą uznano za nieprawidłową, gdyż oceny należytej staranności (dobrej wiary) nie należy przeprowadzać "zbiorczo". Uznano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić czy towary wyszczególnione na fakturach nie zostały wyładowane w miejscach wskazanych przez skarżącą na dokumentach CMR, czy towary nie zostały dostarczone do podmiotów wyszczególnionych na fakturach oraz czy nabywcy nie objęli władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Organ pierwszej instancji oceniając rzetelność transakcji skarżącej z siedmioma zagranicznymi, kontrahentami nie wziął pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zauważono również, że z zeznań kierowców wynika, że dokonywali oni przewozów oleju smarowego do miejsc wskazanych przez skarżącą. Nie oceniono jednak czy organ pierwszej instancji daje wiarę tym zeznaniom czy też nie. Wskazano również na potwierdzenie faktu dokonywania przewozów na rzecz skarżącej przez: [...] W. K., P. H.-U. [...] D. G., M. Sp. z o.o., O. Sp. z.o.o., D. T. Sp. z o.o., D. T. Sp. z o.o. Transakcje ze skarżącą zostały również potwierdzone przez [...] Z. C. przy czym podmiot ten nie przedłożył odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej dokonywanie przewozów. W tym kontekście dostrzeżono, że organ pierwszej instancji nie ocenił czy daje wiarę wyjaśnieniom nadesłanym przez te podmioty. Nie zakwestionowano przy tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych za wykonanie usług transportowych. Dostrzeżono, że fakt przewozu oleju smarowego z B. do miejsc wskazanych na dokumentach CMR potwierdziły również firmy transportowe, które otrzymały zlecenia od odbiorców towaru, tj. P.W. "[...]" Ł.-Z. oraz [...] J. S.. Również w tym przypadku organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy daje wiarę tym wyjaśnieniom. Za dowód uznano dane pozyskane z systemu [...]. Jednocześnie nie oceniono co wynika z tych danych i jaki mają one wpływ na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz jej zagranicznych kontrahentów. Dostrzeżono również, że D. T. T. Sp. z o.o. oraz P.W. "[...]" Ł. Z. potwierdziły świadczenie usług skarżącej. W przypadku T. L. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., P. T. Sp. z o.o., M. C. Sp. z o.o. nie odebrały one kierowanych do nich wezwań w związku z czym nie udzieliły wyjaśnień w zakresie usług transportowych. Zaznaczono w tym kontekście, że wśród danych z systemu [...] znajdują się informacje o trasach przejazdu pojazdów wykorzystywanych przez [...] Sp. z o.o. o nr rejestracyjnych [...] i [...]. Uznano, że organ pierwszej instancji powinien rozważyć ponowne zwrócenie się do G. D. D. i A. w celu pozyskania danych odnośnie tras przejazdów pojazdów wykorzystywanych przez pozostałe podmioty, które nie odpowiedziały na wezwania organu. Wskazano również na powinność rozważenia zbadania czy przewozy oleju smarowego dokonywane w ramach kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały zgłoszone w Systemie Elektronicznego Nadzoru Transportu (SENT). Organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić dlaczego na części dokumentów CMR dołączonych do faktur WDT skarżącej brak jest potwierdzenia odbioru towaru w rubryce nr [...]. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił również dlaczego na części dokumentów CMR odbiór towaru potwierdzał, inny podmiot, niż wskazany jako odbiorca. Zwrócono uwagę na powinność rozważenia wezwania skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wskazanych nieścisłości występujących na wystawionych przez nią dokumentach przewozowych CMR oraz ustalenia dlaczego akceptowano taki stan rzeczy. Za przedwczesne uznano również pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. T. Sp. z o.o. W tym zakresie uznano, że organ nie wskazał czy uważa, że faktury te są nierzetelne z uwagi na fakt, że usługi transportowe w ogóle nie zostały wykonane czy też zostały wykonane, ale nie przez C. T. Sp. z o.o. Dostrzeżono, że oprócz przewozów oleju smarowego [...] z bazy skarżącej w B. do bazy D. GmbH w O. , C. T. Sp. z o.o. wykonywała transport oleju napędowego z B. do bazy skarżącej w B.. W przypadku transportów oleju napędowego nadawcą towaru na dokumentach CMR była A. S. D. GmbH. Mimo stwierdzenia, że faktury wystawione przez C. T. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od A. S. D. GmbH. Dostrzeżono włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w C. T. Sp. z o.o. - Z. P. z 23 stycznia 2020 r., R. L. z 14 lutego 2020 r. i Ł. K. z 28 lutego 2020 r. przeprowadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] Wszyscy trzej świadkowie zeznali, że byli zatrudnieni w 2017 r. jako kierowcy w C. T. Sp. z o.o. i przewozili dla skarżącej olej napędowy z B. do B., a następnie po przeładowaniu olej smarowy z B. do O.. Zeznania te nie zostały jednak w ogóle ocenione przez organ pierwszej instancji. Nakazano również wyjaśnienie przyczyn dokonywania przez skarżącą płatności na rzecz S. S. GmbH za faktury wystawione przez C. T. Sp. z. o.o. Nakazano również wyjaśnienie prawdziwość przedstawionej przez skarżącą tezy o kaskadowym najmie pojazdów. W tym celu nakazano rozważenie wystąpienia do zagranicznej administracji podatkowej celem weryfikacji transakcji zawieranych przez S. S. GmbH z C. T. Sp. z o.o. oraz A. F. sp. z o.o. Dostrzeżono, że organ pierwszej instancji dając wiarę dowodom przekazanym G. D. D. i A. nie wskazał co z nich wynika i jaki mają wpływ na ocenę przedmiotowych transakcji. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało czy organ pierwszej instancji porównywał zgodność zapisów tras dla pojazdów o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] przedłożonych przez skarżącą i otrzymanych od G. D. D. i A.. Uznano, że organ pierwszej instancji powinien dokonać analizy czy trasy przejazdów przekazane przez skarżącą pokrywają się lub nie z danymi nadesłanymi przez G. D. D. i A.. Powinien też rozważyć zwrócenie się do G. D. D. i A. z wnioskiem o przekazanie danych dotyczących tras przejazdów pozostałych dwóch pojazdów (o nr rejestracyjnych [...] i [...]). Przeprowadzenie tych dowodów wykaże czy pojazdy, którymi C. T. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi transportowe faktycznie poruszały się po trasie pomiędzy B. a O.. Uznano, że organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie powinien zweryfikować czy B. P. faktycznie kierował działaniami C. T. Sp. z o.o. W przypadku potwierdzenia tego faktu powinien rozważyć przesłuchanie B. P. w charakterze świadka na okoliczność szczegółów dotyczących zawierania transakcji pomiędzy skarżącą a C. T. Sp. z o.o. Nakazano ponowne ocenienie czy faktury wystawione przez C. T. sp. z o.o. są rzetelne. W przypadku uznania ich za nierzetelne wskazano na konieczność zajęcia stanowiska czy wykazane na nich usługi przewozowe nie zostały wykonane (nierzetelność przedmiotowa), czy też zostały wykonane przez inny podmiot (nierzetelność podmiotowa). W przypadku stwierdzenia nierzetelności faktur ze względu na wykonanie usług przez inny podmiot wskazano na konieczność sprawdzenia czy przy zawieraniu transakcji z C. T. Sp. z o.o. skarżąca działała w dobrej wierze. Zaznaczono również, że organ pierwszej instancji wyjaśni czy ustalenia w powyższym zakresie mają wpływ na rzetelność WNT i WDT skarżącej.

Kierując się powyższym należy uznać, że w ocenie Naczelnika [...] UCS w [...] w dotychczasowym postępowaniu wymiarowym nie przeprowadzono wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że kwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie VAT. W tym kontekście podkreślić należy, że w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU mowa jest o informacjach wskazujących na prowadzenie określonego rodzaju działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. W konsekwencji obowiązkiem organów było niebudzące wątpliwości wskazanie dowodów świadczących o występowaniu w sprawie wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem wyłudzeń skarbowych rozumie się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (lit. a), przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138, z późn. zm.) (lit. b), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b (lit. c). Mając przy tym na uwadze treść decyzji kasacyjnej Naczelnika [...] UCS w [...] z 28 września 2022 r. obowiązkiem organu orzekającego w przedmiocie odmowy przywrócenia rejestracji skarżącej jako podatnika VAT czynnego było przedstawienie ustaleń świadczących o zaistnieniu wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. oraz dowodów potwierdzających powyższe zapatrywanie. Z uwagi bowiem na wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji z 28 września 2022 r. uchylającej jego decyzję z 27 października 2021 r. sama treść rozstrzygnięć zapadłych dotychczas w postępowaniu wymiarowym nie może uzasadniać faktu wystąpienia w sprawie wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Czyniąc ustalenia w powyższym zakresie należało w szczególności rozważyć na gruncie konkretnych dowodów czy skarżąca w rzeczywistości produkowała olej smarowy, a nie jedynie substytut oleju napędowego. W tym zakresie należało odnieść się do zarzutów wskazujących na wielokrotnie pobieranie przez organy podatkowe próbek produkowanego przez skarżącą oleju smarowego do badań jak i fakt niezgłaszania przez nie zastrzeżeń do ich wyników. Wyjaśnić również należało czy ewentualne nieprawidłowości w obrocie wskazanym produktem miały miejsce na etapie transakcji z udziałem skarżącej czy też dopiero na dalszym etapie z udziałem innych już niż skarżąca podmiotów.

Organ powołuje się również m.in. na sporządzony przez Prokuraturę Regionalną w [...] akt oskarżenia z 26 lipca 2023 r. w sprawie o sygnaturze [...] m.in. przeciwko P. S. (prezesowi skarżącej).

W uzasadnieniu wskazanego aktu stwierdza się m.in., że P. S. osobiście, jako prezes D. P. w okresie objętym zarzutem, podejmował działania mające na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego temu podmiotowi zwrotu VAT. Podejrzany wykorzystywał do tego dane pochodzące z dokumentacji wytworzonej w ramach realizacji przestępczego procederu, mając pełną świadomość, że w rzeczywistości transakcje wynikające z faktur stanowiących podstawę zwrotu podatku miały charakter pozorny, zorganizowane zostały wyłącznie w celu realizacji przestępczego procederu i stworzenia po stronie organów skarbowych przeświadczenia, że podmioty uczestniczące w tych transakcjach działają w sposób legalny.

Podkreślić jednak należy, że sam w sobie akt oskarżenia nie stanowi dowodu na faktyczne popełnienie przestępstw przez prezesa skarżącej. Akt oskarżenia stanowi jedynie wynik oceny przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zebranego w nim materiału dowodowego. Wyjaśnić przy tym należy, że na gruncie postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym następuje w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie jest przy tym związany stanowiskiem organów ścigania wyrażonym w akcie oskarżenia [por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., I FSK 46/11, por. również wyrok NSA z 30 czerwca 2011 r., II FSK 320/10].

Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu organ nie powinien ograniczać się do włączenia do akt postępowania podatkowego samego tylko aktu oskarżenia lecz powinien również dokonać własnej oceny dowodów, które legły u podstaw jego sformułowania. Organ powinien we własnym zakresie dokonać analizy dowodów, które legły u podstaw sformułowania tezy o działaniu prezesa skarżącej z pełną świadomością tego, że w rzeczywistości transakcje wynikające z faktur stanowiących podstawę zwrotu podatku miały charakter pozorny. Wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało w pierwszej kolejności podjęcia próby włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów, które doprowadziły Prokuraturę do sformułowania wskazanej powyżej tezy, a następnie dokonania ich oceny.

Dostrzec w tym kontekście należy, że skarżąca kwestionuje zasadność przytoczenia w akcie oskarżenia zeznań J. S.. Wskazuje się również na dokonanie dowolnej interpretacji jej wypowiedzi. Skarżąca podnosi, że wiedza J. S. wynikać ma nie z osobistych rozmów z prezesem skarżącej bądź z informacji przekazanych przez inne osoby uczestniczące w procederze, które omawiały charakter współpracy z P. S. ale z jej subiektywnych domysłów i przypuszczeń. Skarżąca odnosząc się do zeznań J. S. wskazuje również, że wynika z nich, iż punktem wyjścia opisanego przez nią oszukańczego procederu było pozyskiwanie rzeczywistego oleju smarowego, który trafiał do odbiorców skarżącej. Odniesienie się do tego rodzaju twierdzeń skarżącej wymaga podjęcia próby włączenia do akt protokołu z przesłuchania J. S. oraz dokonania oceny złożonych przez nią zeznań z uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącą obecnie zastrzeżeń.

W skardze kwestionuje się również przyjęcie w akcie oskarżenia, że w przypadku skarżącej olej smarowy do form [...] miał być wytwarzany z oleju napędowego o kodzie [...], który stanowił [...]% składu gotowego produktu, oleju "bazowego", czyli oleju smarowego o kodzie [...], stanowiącego [...]% składu oraz z oleju roślinnego, który stanowił [...]% składu gotowego produktu. W tym kontekście zaznacza się, że zsumowanie powyższych wartości procentowych daje łącznie wartość [...]%. Podnosi się również, że wykorzystywanie przy produkcji oleju smarowego jako głównego składnika oleju napędowego nie może budzić żadnych zastrzeżeń. W tym kontekście wskazuje się, że konieczne jest aby udział olejów ropy naftowej w całości masy wyrobu kształtował się na poziomie "[...]% masy lub więcej", by w ogóle móc wywodzić, że dany wyrób może być kwalifikowany pod kodem [...].

W skardze odwołując się do wyroku TS z 17 października 2019 r., C-653/18 jak również szeregu orzeczeń sądów administracyjnych kwestionuje się ponadto zasadność zarzutu aktu oskarżenia opierającego się na założeniu, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw skarżącej winna znaleźć zastosowanie 23% stawka podatku. Dostrzec w tym kontekście należy, że wskazany wyrok TS został również powołany przez Naczelnika [...] UCS w [...] w jego decyzji kasacyjnej z 28 września 2022 r. W decyzji tej nakazano przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy rozważenie czy tezy tego wyroku nie powinny zaleźć zastosowania.

Zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają ponadto postanowienia art. 210 § 4 O.p. Jak wynika ze wskazanego przepisu uzasadnienie prawne decyzji podatkowej powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uwagi na postanowienia art. 153 p.p.s.a. obowiązkiem zarówno Naczelnika jak i Dyrektora było uwzględnienie oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20. W wyroku tym dokonano wiążącej wykładni art. 96 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 9j ustawy o PTU. Z uwagi na powyższe wyjaśniając podstawę prawną decyzji obowiązkiem organów było przytoczenie oraz oparcie się na rozważaniach NSA zawartych we wskazanym orzeczeniu gdzie dokonano wykładni przepisów ustawy o PTU. Tymczasem zarówno Dyrektor jak i Naczelnik nie przytoczyli w wystarczającym zakresie rozważań NSA. W szczególności nie przytoczono wskazanych przez NSA przyczyn uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora z 24 czerwca 2019 r.

Konkludując powyższe rozważania należy uznać, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązano się z obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek nie odniesienia się do wszystkich argumentów odwołania. Organy obu instancji nie wywiązały się również z obowiązków wypływających z zasady prawdy materialnej. Poczynione dotychczas ustalenia zobrazowane dokumentami zawartymi w aktach administracyjnych sprawy są niewystarczające dla przyjęcia, że skarżąca brała udział w wyłudzeniach skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Dotychczasowe ustalenia nie pozwalają również na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżąca w istocie podejmowała działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek ze wskazanymi wyłudzeniami. W konsekwencji powyższego uznać należy, że organy nie zastosowały się do oceny prawnej NSA sformułowanej w wyroku z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20. Nie wywiązano się z obowiązku zweryfikowania w sposób czyniący zadość zasadom ogólnym O.p. informacji leżących u podstaw wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należało uznać rozważanie zasadności zarzutu naruszenia art. 96 ust. 9j ustawy o PTU. Rozważania co do prawidłowości bądź nieprawidłowości skorzystania z wyrażonej w tym przepisie kompetencji do przywrócenia rejestracji jako podatnika VAT czynnego muszą zostać poprzedzone przeprowadzeniem prawidłowego postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalone zostaną wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wywiązanie się z powyższego obowiązku stanowi warunek konieczny dokonania wskazanego przez NSA ponownego zbadania przesłanek wykreślenia podatnika w kontekście działań z zamiarem o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 9j ustawy o PTU.

W toku powtórnego postępowania podatkowego obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa sformułowanej w wyroku NSA z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20 jak i w niniejszym wyroku oraz powtórne rozważenie przez jej pryzmat zasadności przywrócenia rejestracji skarżącej w charakterze podatnika VAT czynnego. Sporządzając uzasadnienia swoich rozstrzygnięć organy podatkowe przytoczą oraz uwzględnią rozważania NSA jak i tutejszego Sądu w przedmiocie wykładni regulacji ustawy o PTU bez czynienia jakichkolwiek dodatkowych samodzielnych rozważań w tym zakresie. Organy będą mieć w szczególności na uwadze, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU ukierunkowane jest na weryfikację posiadanych informacji leżących u podstaw uprzedniego zastosowania dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Obowiązkiem organów będzie szczegółowe przedstawienie oraz scharakteryzowanie zidentyfikowanego procederu oszustwa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem pełnionej w nim przez skarżącą roli oraz przedstawienie dowodów potwierdzających powyższe ustalenia. Obowiązkiem organów będzie również przedstawienie dowodów świadczących o zamiarze skarżącej wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Prowadząc powtórnie postępowanie podatkowe obowiązkiem organów będzie odniesienie się do wszystkich zastrzeżeń skarżącej kwestionujących dotychczasowe ustalenia organów w których upatrują one podstaw do odmowy przywrócenia rejestracji skarżącej w charakterze podatnika VAT czynnego. Organy przeanalizują motywy stojące za wydaniem przez Naczelnika decyzji kasacyjnej z 28 września 2022 r. w tym w szczególności odniosą do twierdzeń skarżącej podnoszących, że dotychczasowe ustalenia poczynione w decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji zostały "miażdżąco podważone". Organy podejmą próbę włączenia do akt sprawy dowodów, które doprowadziły Prokuraturę do sformułowania tezy odnośnie posiadania przez prezesa skarżącej pełnej świadomości, że w rzeczywistości transakcje wynikające z faktur stanowiących podstawę zwrotu podatku miały charakter pozorny. Organy odniosą się również do zarzutów podważających zasadność przytoczenia w akcie oskarżenia zeznań J. S.. Obowiązkiem organów będzie również odniesienie się do podnoszonej w skardze i omówionej powyżej argumentacji wskazującej, że zsumowanie wskazanych w akcie oskarżenia wartości procentowych ([...]% + [...]% +[...]%) dalej rezultat [...]%. Organy odniosą się również do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że koniecznym było aby udział olejów ropy naftowej w całości masy wyrobu kształtował się na poziomie "[...]% masy lub więcej", by w ogóle móc wywodzić, że dany wyrób może być kwalifikowany pod kodem [...]. Organy odniosą się do twierdzeń wskazujących, że skarżąca w rzeczywistości produkowała olej smarowy, a nie jedynie substytut oleju napędowego. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności odniesienie się do twierdzeń wskazujących na wielokrotne pobieranie przez organy podatkowe próbek produkowanego przez skarżącą oleju smarowego do badań i niezgłaszanie zastrzeżeń do wyników badań. Wyjaśnić również należy czy ewentualne nieprawidłowości w obrocie miały miejsce na etapie transakcji z udziałem skarżącej czy też dopiero na dalszym etapie z udziałem innych już niż skarżąca podmiotów. Organy odniosą się również do argumentacji skargi kwestionującej zasadność zarzutu opierającego się na założeniu, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw winna znaleźć zastosowanie 23% stawka podatku. W tym zakresie organy rozważą czy w sytuacji skarżącej zastosowanie powinny znaleźć tezy wyroku TS z 17 października 2019 r., C-653/18. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie dokonanie powtórnej oceny zasadności wniosków dowodowych skarżącej sformułowanych w jej odwołaniu od decyzji Naczelnika z 07 marca 2024 r. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań organy przedwcześnie uznały, że w sprawie dokonano niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.