Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4148/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 249 par.1, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 204/20 w sprawie ze skargi D. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 30 stycznia 2020 r., nr SKO-PF-4130/263-264/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 204/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę D. K. i J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie (dalej "SKO") z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżyli go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego za obie instancje według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez oddalenie skargi, mimo iż zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, mimo iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez oddalenie skargi, mimo iż organ podatkowy naruszył zasady legalizmu i wydał rozstrzygnięcia sprzeczne z przepisami prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r. poz. 946, dalej: "Konstytucja RP"), poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie ustanowionego przez organy podatkowe stanu, w którym Skarżący zostali bez żadnej podstawy prawnej obciążeni ogromną należności podatkową, w sytuacji gdy powinien nią zostać obciążony podmiot, w oparciu o działalność którego ten podatek został nałożony w danej wysokości.

Skarżący wnieśli o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 15 marca 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do dokonania przez WSA kontroli zgodności z prawem decyzji SKO z 30 stycznia 2020 r., utrzymującą własną decyzję z 25 listopada 2019 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w przedmiocie ustalenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez oddalenie skargi, mimo iż zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3092/15, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli, stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857). We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji Skarżący zarzucili, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p., którego odpowiednikiem w k.p.a. jest art. 156 § 1 pkt 2). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25). Stanowisko powyższe przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy: O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225). O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806).

Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13). Powyższa linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie została spełniona. W niniejszej sprawie Skarżący upatrują rażącego naruszenia prawa w nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Treść żądania i stanowiska wniosku, jak również dokonana przez organy podatkowe analiza rozstrzygnięcia organu I instancji (pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia jego nieważności), nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powyższych przepisów a tym rozstrzygnięciem. Intencją wniosku, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia. Zdaniem Skarżących, rażące naruszenie prawa w decyzji organu I instancji polegało na błędnym przyjęciu, że Kopalnia nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Uwadze skarżących umknęło jednak, że ocena tego, czy Kopalnia jest czy nie jest posiadaczem samoistnym w rozumieniu powyższej regulacji, to w istocie ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. A zatem, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości Skarżący dążą do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15, LEX nr 2328622).

WSA słusznie zatem stwierdził, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a zarzuty zawarte w skarze kasacyjnej stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi.

Podsumowując: ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 628/09, LEX nr 594109). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

W tym stanie rzeczy WSA nie naruszył także przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, gdyż prawidłowo usankcjonowano ustanowiony przez organy podatkowe stan faktyczny rozpatrywanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)