Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 884/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 191, art. 188, art. 143 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 31 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 5. 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określającą M.K. (dalej: Skarżący/Strona) kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz od września do października 2010 r.

1.2. Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., przeprowadzonego wobec Skarżącego DUKS decyzją z dnia [...] października 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz od września do października 2010 r.

DUKS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje D., ul. [...], NIP [...], wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych).

1.3. Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jednocześnie Strona wniosła o uchylenie wydanych w toku postępowania kontrolnego postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], z dnia [...] września 2015 r. nr [...] oraz z dnia [...] września 2015 r. nr [...].

1.4. DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez D., ul. [...], NIP [...] i ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz od września do października 2010 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego.

DIS wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Strona w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz od września do października 2010 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje D. Z ww. faktur VAT wynika, że przedmiotem dostawy były usługi budowlane, a zapłata nastąpiła w formie gotówki.

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, bowiem stwierdził, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], wydanej dla T.Z. m.in. w sprawie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące od kwietnia do września 2010 r. oraz za IV kwartał 2010 r.

Z powyższej decyzji oraz z innych dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy wynika, że T.Z. w 2010 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury sprzedaży (w tym te wystawione na rzecz Strony) są tzw. "pustymi fakturami". T.Z. nie mógł bowiem dokonać sprzedaży usług, których uprzednio sam nie zakupił i których sam nie mógł wykonać.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez T.Z. były usługi gastronomiczne świadczone w lokalach gastronomicznych położonych w K., a także usługi cateringu dla podmiotów zewnętrznych. Na wyposażeniu wynajmowanych przez Pana Z. lokali znajdował się jedynie zestaw do kebaba oraz stół chłodniczy. T.Z. zatrudniał jedynie osoby wykonujące prace w zakresie świadczonych usług gastronomicznych.

Ponadto z ustaleń poczynionych przez DUKS można wywieść, że T.Z. wystawiał faktury VAT dotyczące świadczenia usług (m.in. budowlanych, transportowych, marketingowych, informatycznych, krawieckich, poligraficznych). Część z ww. usług (w tym tych zrealizowanych na rzecz Strony) została uprzednio wykazana w fakturach VAT otrzymanych od: B. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...], C. Sp. z o,o., ul. [...], NIP [...].

Zatem usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez T.Z. na rzecz Strony tylko rzekomo zostały wykonane przez wyżej wymienione podmioty.

Odnosząc się do działalności B. Sp. z o.o. DIS wskazał, że do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy włączono wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadków R.B. (Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.) i S.S. (udziałowca ww. spółki), sporządzonych odpowiednio w dniu 8 października 2013 r. i w dniu 26 września 2013 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Z powyższych zeznań wynika, że zarówno R.B. - Prezes Zarządu B. Sp. z o.o., jak i S.S. - udziałowiec B. sp. z o.o., nie posiadali żadnej wiedzy na temat wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez tę spółkę, nie znali odbiorców tych faktur, ani przedmiotu rzekomych dostaw.

Na okoliczność działalności prowadzonej przez C. Sp. z o.o. zostali przesłuchani w charakterze świadków A.C. (Prezes Zarządu) oraz R.B. (jedyny pracownik C. Sp. z o.o.). Przesłuchanie A.C. zostało udokumentowane protokołem z dnia 24 września 2013 r., zaś R.B. - protokołami z dnia 24 października 2013 r. i z dnia 25 listopada 2013 r.

Słusznie zdaniem DIS, organ pierwszej instancji wskazał w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wydanej dla T.Z., że ze złożonych przez przedstawicieli B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. zeznań wyłania się obraz rzekomo prowadzonych działalności gospodarczych, w których pomimo dużej liczby transakcji opiewających na znaczne kwoty ww. osoby nie posiadają żadnej wiedzy o usługach i towarach, warunkach dostaw i źródłach pochodzenia, wykonawcach usług, osobach biorących udział w zakupach i sprzedaży lub też wprost zaprzeczają jakimkolwiek transakcjom. Ocena zdarzeń potęgowana jest również faktem powiązań osobowych pomiędzy C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. poprzez osobę R.B. zajmującego się m.in. wystawianiem faktur, pomocą w rejestracji tych podmiotów we właściwych organach. Powiązania osobowe ww. spółek oraz występujące pomiędzy tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów – B. Sp. z o.o., jako rzekomego dostawcy usług i towarów oraz C. Sp. z o.o. jako ich sprzedawcy na rzecz D. miał na celu stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu. Działania tych spółek sprowadzone zostały do refakturowania dostaw na kolejne podmioty, przy czym poza zainteresowaniem Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. było kto i gdzie wykonał rzekome usługi - tych podstawowych okoliczności A.C. nie był w stanie wyjaśnić, co świadczy o tym, że ww. spółka nie brała żadnego udziału w świadczeniu usług. Rola Prezesa Zarządu ograniczona została wyłącznie do podpisywania faktur sprzedaży wystawionych przez R.B.. Natomiast odnośnie rzekomej działalności B. Sp. z o.o. to Prezes Zarządu – R.B., a także S.S. wprost zaprzeczyli, aby prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza.

W świetle powyższych ustaleń nie można zdaniem DIS uznać, że wystawione przez B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. faktury sprzedaży wymienione na stronach 6-7 decyzji DUKS potwierdzają faktyczne dostawy usług budowlanych na rzecz T.Z.

Ponadto brak jest także dowodów na to, aby to wystawca spornych w niniejszym postępowaniu faktur VAT, tj. T.Z., sam wykonał na rzecz Skarżącego opisane w nich usługi budowlane. T.Z. oświadczył, że żadnych sprzedawanych usług nie świadczył samodzielnie. Szukał zleceń na usługi i towary, a następnie podzlecał do B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.

DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] określił T.Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie, m.in. z tytułu wystawienia w miesiącach od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz od września do października 2010 r. na rzecz Strony spornych w niniejszym postępowaniu faktur VAT.

DIS wskazał, że skoro zakwestionowane faktury VAT wystawione przez T.Z. są fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur. W konsekwencji nie jest możliwe obniżenie przez Stronę podatku należnego o podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach.

DIS podkreślił, że Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć dowodu w postaci sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], wydanej dla T.Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także wniosków płynących z innych dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T.Z., włączonych do akt przedmiotowej sprawy.

DIS nadmienił ponadto, że Skarżący godząc się na gotówkową formę płatności wyraził niejako zgodę na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Okazane przez Skarżącego dowody KP miały za zadanie udokumentować czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami.

W ocenie DIS przedłożone przez Stronę dokumenty (tj. sporne faktury VAT. zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP), w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT.

Organ odwoławczy przyznał, że Strona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a także w toku postępowania odwoławczego złożyła pisma, w których wyjaśniała okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami np. powód, dla którego zleciła wykonanie prac budowlanych T.Z., czy też przebieg współpracy z ww. podmiotem. Zauważył jednak, że powyższe wyjaśnienia nie zawierają istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

DIS nadmienił, że w uzupełnieniu odwołania Skarżący załączył oświadczenia złożone przez R.B. oraz M.S.

Z oświadczenia złożonego przez R.B. wynika, że w 2010 r. był zatrudniony w firmie Strony jako pracownik fizyczny, a ponadto pełnił funkcję majstra, tj. organizował pracę w brygadzie oraz kontaktował się z dostawcami i podwykonawcami. R.B. oświadczył, że widywał T.Z. na budowie firmy H. i firmy E. przy ul. [...]. Ponadto R.B. stwierdził, że pracował z pracownikami Pana Z. na budowie dla firmy U. przy ul. [...]. Pracownicy Pana Z. wykonywali na tej budowie ocieplenie stropu garażu.

M.S. w złożonym oświadczeniu wskazał, że był podwykonawcą Strony na budowie [...] w W. przy ul. [...]. Podwykonawcą na tej budowie był też T.Z., który dysponował kilkoma pracownikami wykonującymi prace w garażu. Pan S. oświadczył także, że spotkał Pana Z. na budowie w [...] prowadzonej przez firmę Strony.

Z powyższych oświadczeń wynika zatem, że T.Z. osobiście uczestniczył w pracach budowlanych wykonywanych na rzecz Strony. Twierdzeniom tym przeczą jednakże inne dowody. Przede wszystkim sam T.Z. oświadczył, że osobiście nie wykonywał żadnych robót budowlanych, nie znał się na budowlance, a pozyskane zlecenia przekazywał B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. W związku z powyższym oświadczeniom H.K., R.B. i M.S. DUKS słusznie odmówił wiarygodności.

Zdaniem DIS faktury VAT, które Strona otrzymała od T.Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem dowodów na to. że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. W konsekwencji skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawcę T.Z. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie kwestii, czy nabywając usługi na podstawie faktur VAT wystawionych przez T.Z. Strona wiedziała bądź mogła się dowiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, DIS przyjął, iż skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie żadnych usług przez podmiot je wystawiający, ani żadne inne usługi (obrót istnieje tylko na fakturze), założenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania.

DIS uznał za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań T.Z., W.K., S.S., R.B., A.C. oraz R.B. Zauważył, że do akt przedmiotowej sprawy włączono protokoły przesłuchań ww. osób przeprowadzonych w toku innych postępowań, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia okoliczności fikcyjności faktur VAT wystawionych przez Pana Z. na rzecz Strony.

DIS odnosząc się do zarzutów dotyczących metryki sprawy nr [...] stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia w sprawie przepisu art. 38 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Czynności w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przeprowadzane były przez osoby upoważnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie upoważnienia z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...]. Natomiast fakt złożenia podpisu na niektórych pismach (np. postanowieniach w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) wystąpieniach do innych organów, zaskarżonej decyzji) przez B.O. (Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) oraz A.T. (Kierownika Oddziału) wynika z kompetencji zawartych w regulaminie organizacyjnym Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji DIS zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, z powodu wydania decyzji doręczonej Skarżącemu po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po 30 grudnia 2015 r., którego bieg terminu nie został prawnie skutecznie zawieszony;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach oraz poprzez bezwzględne gromadzenie materiału dowodowego w sposób pośredni z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym, prowadzące do włączenia dowodów z innych postępowań, w tym protokołów z przesłuchania świadków, nie ponowienia tych przesłuchań, gdy Skarżący kwestionował ich poprawność merytoryczną i formalną, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez rozszerzające zastosowanie tego co zostało w dokumencie urzędowym stwierdzone w postaci decyzji ostatecznej wydanej dla T.Z., włączonej jako dowód do postępowania kontrolnego Skarżącego, co doprowadziło do uznania jej za wiążącą w tym postępowaniu i błędnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego, tj. nieprzeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych i nieprzesłuchanie świadków mogących potwierdzić wykonanie na nich usług budowlanych przez T.Z., co istotnie ograniczyło działania pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz doprowadziło do zakwestionowania i podtrzymania przez organ rzetelności faktur, poprzez tendencyjne rozpatrzenie dowodów przekazanych przez Skarżącego w postaci oświadczeń proponowanych świadków wskazujących, iż posiadają oni wiedzę na temat faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, tj. potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez T.Z. i wyrażają zgodę na przesłuchanie, prowadzące do ich oceny jako nieprzydatnych w sprawie oraz do uznania wnioskowanych świadków jako niewiarygodnych, poprzez nierozpatrzenie informacji dotyczących przepływów gotówkowych, dostarczanych przez Skarżącego w postaci wyników analiz, co wbrew okolicznościom faktycznym sprawy doprowadziło organ do przyjęcia, że gotówkowa forma rozliczeń w oczywisty sposób świadczy pozorności transakcji;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt I lit. a) ustawa o VAT, w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1), poprzez przyjęcie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego pomimo, że odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że sporne faktury dokumentują zarówno czynności niedokonane materialnie, jak i czynności niedokonane pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg (rejestrów zakupu) za nierzetelne i odrzucenie ksiąg jako dowód w sprawie w części dotyczącej podatku naliczonego za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r.;

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3-7 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, ze zm., dalej: u.k.s.), w związku z art. 143 § 1, art. 171a § 2,art. 120, art. 180 i art. 194 § 1 O.p., poprzez uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osób postronnych, które nie były objęte upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego, a zostały wykazane w metryce sprawy, co skutkuje prowadzeniem postępowania kontrolnego z naruszeniem prawa, w wyniku czego dowody w nim zgromadzone są nieważne i nie mogą być podstawą do wydania decyzji, poprzez nieuwzględnienie tego co zostało stwierdzone w dokumencie urzędowym, tj. w metryce sprawy sporządzonej przez organy władzy publicznej w formie określonej przepisami prawa, w stosunku do którego organ pierwszej i drugiej instancji nie przeprowadził przeciwdowodu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz od września do października 2010 r. nie otrzymał od właściwego organu podatkowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. Skarżący, pismem procesowym z 20 października 2016 r., zwrócił się o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. protokołu przesłuchania Skarżącego z 5 kwietnia 2016 r., protokołu przesłuchania T.Z. z 9 marca 2016 r. Wskazał, że o przeprowadzenie przesłuchania wskazanych osób wnioskował już uprzednio, co nie zostało uwzględnione przez organ.

2.5. Następnie pismem z 22 lutego 2017 r. Strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r. [...] na okoliczność wykazania, że transakcje zawierane przez Skarżącego z T.Z. nie były pozorne, a wystawione za nie faktury dokumentowały faktyczne wykonanie usługi.

2.6. Sąd, postanowieniem w protokole rozprawy z 17 maja 2017 r. dopuścił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze, w pismach procesowych i na rozprawie przez Skarżącego oraz przez pełnomocnika organu z wyjątkiem dokumentów w postaci zestawień pobrań z kont bankowych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Skarżącego Sąd uznał za zasadne.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez D. i ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz od września do października 2010 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego.

3.5. Jako podstawę skargi Skarżący wskazał naruszenie zarówno przepisów procedury, jak też prawa materialnego. W szczególności powołał się na naruszenie art. 59 § 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., art. 120 i 121 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 O.p., art. 194 § 1 i 3 O.p., art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt I lit. a) ustawa o VAT, w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3-7 i art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 143 § 1 i art. 171 a § 2 oraz 120, art. 180 i art. 194 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe wskutek błędu nie umorzyły postępowania, mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, wadliwie gromadziły materiał dowodowy w sposób pośredni z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym, rozszerzająco stosowały to - co zostało stwierdzone w decyzji ostatecznej, odrzuciły wnioski dowodowe uniemożliwiając ustalenie stanu faktycznego i tendencyjnie rozpoznały wnioski dowodowe przekazane przez Stronę. Nadto, organy podatkowe nie rozpatrzyły informacji dotyczących przepływów gotówkowych i płatności gotówką innym podwykonawcom. W ocenie Skarżącej, w postępowaniu kontrolnym uczestniczyły osoby postronne, które nie były objęte upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego.

3.6. Z uwagi na to, że ocena zastosowania prawa materialnego jest możliwa przy uwzględnieniu niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zbadać zarzuty dotyczące, choćby pośrednio, zasad ustalania stanu faktycznego.

3.7. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu czyli zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., które w ocenie strony było negatywną przesłanką skutkującą obowiązkiem umorzenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaistniały okoliczności przewidziane art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jak wynika bowiem z akt sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 20 listopada 2015 r. z uwagi na wszczęte w tym dniu przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowanie karne skarbowe (sygn. [...]) w sprawie podania przez M.K. nieprawdy m.in. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do października 2010 r. składanych w Urzędzie Skarbowym W. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą M. poprzez zaewidencjonowanie 11 faktur zakupu robót budowlanych od firmy D. na kwotę netto 696.835 zł, VAT 153.303 zł, które to faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, czym narażony został na uszczuplenie podatek VAT za miesiące od kwietnia do października 2010 r. w kwocie łącznej 153.303 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art, 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (karta 154 akt odwoławczych).

Skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 20 listopada 2015 r. w wyniku wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] (doręczonym w dniu 22 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p.).

Rację ma DIS twierdząc, iż postępowanie podatkowe nie toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. i dlatego nie występował przed tym organem pełnomocnik Skarżącego. W konsekwencji jedyną osobą, która mogła być adresatem wystosowanego przez ten organ zawiadomienia był więc wyłącznie podatnik, czyli Skarżący.

Ponadto, zdaniem Sądu, Strona reprezentowana przez pełnomocnika powzięła wiedzę o wszczęciu stosownego dochodzenia karnego skarbowego (por. protokół zapoznania z zebranym materiałem dowodowym z dnia 16 grudnia 2015 r. karta 130 akt administracyjnych) w tym z powyżej wskazanymi dowodami mającymi wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd podziela poglądy rozumienia art. 70 § 1 O.p., dopuszczające zawieszenie biegu terminu przedawnienia "nawet w ostatnim dniu tego terminu", dokonane w wyroku TK z 17 lipca 2012r. P 30/11. Dlatego, zdaniem Sądu, trafny jest pogląd DIS, zgodnie z którym w chwili wydawania skarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 29 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe ciążące na Stronie nie uległo przedawnieniu i nie było ono przedawnione również w dacie doręczenia skarżonej decyzji tj. w dniu [...] stycznia 2016 r., ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem z dniem 20 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i stan ten nie uległ zmianie (postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone). Dlatego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 59 § 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. – nie może zostać uwzględniony.

3.8. Zasadne natomiast okazały się w części zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności – sposobu ustalania stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i w konsekwencji, art. 191 O.p. Sąd podziela poglądy DIS, z których wynika, że w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie zasada śledcza, której istota wyraża się w tym, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rację również ma DIS twierdząc, że obowiązek organów podatkowych co do zbierania dowodów w sprawie nie ma charakteru absolutnego, ponieważ bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez drugą stronę w sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu, umknęło jednak uwadze organów podatkowych to, że znacząca część ustaleń przyjętych do niniejszej sprawy została podjęta w sprawie prowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego, tj. wobec T.Z. (w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]). W postępowaniu tym wystawca spornych faktur T.Z. nie tylko zgodził się z ustaleniem wystawienia przez siebie w analogicznym okresie faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych (w tym na rzecz M., tj. Strony) ale również z obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący, w postępowaniu dotyczącym innej osoby, miał ograniczoną możliwość udziału w postepowaniu i kształtowaniu wyników tego postępowania. Tym samym organy podatkowe, przyjmując materiał dowodowy z innej sprawy, w której Skarżący nie był stroną, powinny szczególnie rozważnie korzystać z poglądu o "niebudzącym wątpliwości ustaleniu stanu faktycznego" i zastosowaniu instrumentu z art. 188 O.p. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Zarazem, organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (tak m.in. w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14).

Wydaje się, że przywołane powyżej poglądy NSA są również podzielane przez organy podatkowe, które w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego za 2012 r. przeprowadziły przesłuchania T.Z. i M.K. (protokoły z przesłuchań załączył Skarżący do pisma procesowego z dnia 20 października 2016 roku, karty 31 – 44 akt sądowych). Skoro zatem również w niniejszym postępowaniu podatkowym Skarżący, we wniosku z 17 września 2015 r. (k. 78/1 akt administracyjnych), wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na brak powiązania przedmiotu zeznań świadków składanych w postępowaniu dotyczącym T.Z. z transakcjami pomiędzy T.Z. a Skarżącym, to wniosek ten należało uwzględnić. Pozwoliłoby to bowiem na ustalenie zasad współpracy Skarżącego z T.Z., tym razem z udziałem Strony i na odniesienie wyników postępowania do ustaleń przyjętych w innej sprawie. W ten sposób postępowanie nie miałoby zarzucanego przez Stronę charakteru inkwizycyjnego. Różnicowanie standardów ochrony prawnej przyjęte przez organy podatkowe w postępowaniach za poszczególne lata nie ma uzasadnienia prawnego, zwłaszcza, że jak Sąd zaznaczył, Skarżący w postępowaniu dotyczącym innej strony miał ograniczony wpływ na podejmowane czynności w postępowaniu.

3.9. Obowiązek podjęcia w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazanych powyżej dodatkowych czynności przez organy podatkowe nie wpływa na pozytywną ocenę przez Sąd działań już podjętych w sprawie, tj. rzetelności deklarowanego przez T.Z. obrotu, jak też więzi łączących go z C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz działań podejmowanych przez te spółki.

3.10. Prowadząc na nowo postepowanie we wskazanym zakresie organy podatkowe będą również zobowiązane do oceny nowej okoliczności w sprawie, tj. treści wyroku z [...] listopada 2016 r. [...] i wpływu tego orzeczenia na wynik niniejszej sprawy podatkowej. W szczególności, organy podatkowe będą zobowiązane zbadać znaczenie uznania T.Z. za winnego zarzucanych mu czynów i to, za popełnienie jakich czynów uznano go winnym. W ustaleniu zakresu czynności, do podjęcia których organy podatkowe są zobowiązane, powinny one uwzględnić treść pisma Skarżącego z dnia 22 lutego 2017 r. złożonego w toku postępowania przed Sądem, tak by Strona nie pozostała w niepewności, co do zgłaszanych przez nią zarzutów.

3.11. Sąd wskazuje, że materiał dowodowy ustalony we wskazany powyżej sposób, tym razem z zachowaniem gwarancji procesowych Strony, powinien zostać poddany ocenie z uwzględnieniem wskazań z ustalonego orzecznictwa dotyczącego rzetelności dokumentowania obrotu, jak też skutków podatkowych obranego sposobu dokumentacji. Organy podatkowe zobowiązane będą zbadać, z uwzględnieniem wskazanych powyżej dodatkowych czynności w postępowaniu, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego (zakup konkretnego towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę), oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć jakikolwiek towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby odmówić prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W konsekwencji organy podatkowe zobowiązane będą zbadać, czy faktury odzwierciedlają faktyczne transakcji, tzn. czy ich wystawca był faktycznym dostawcą i czy dostarczał towar/usługi w nich wymienione. Rozstrzyganie o tych zagadnieniach na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzonej przeciwko innemu podmiotowi, w którym to postępowaniu Skarżący miał ograniczoną (prawem) możliwość brania udziału, byłoby przedwczesne.

3.12. Rację ma DIS twierdząc, że przedłożone przez Stronę dokumenty (tj. sporne faktury VAT, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP), w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Jednakże wobec faktu, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i podjęcie niewadliwych ustaleń, są to powody uzasadniające uchylenie decyzji. W szczególności, okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, lecz wynikających z decyzji wydanej względem kontrahenta Strony, bez uwzględnienia stanowiska Strony i argumentów, które może (i powinna) podnosić. Z tego względu ocena sprawy nie została dokonana na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego i w konsekwencji, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 art. 194 § 1 i 3 O.p

3.13. Trafna jest natomiast, w ocenie Sądu, decyzja organów podatkowych w przedmiocie zasadności przeprowadzenia oględzin miejsc wykonywania prac budowlanych, brak jest podstaw do podjęcia tych działań w obliczu niekwestionowania przez organy obu instancji faktu wykonania usług budowlanych opisanych w fakturach VAT wystawionych przez Stronę. Nieprzeprowadzenie wspomnianych oględzin nie jest, wbrew zarzutom skargi, przejawem naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., ponieważ dotyczyło okoliczności niekwestionowanych i nie mogło zmienić wyniku sporu.

3.14. Zdaniem Sądu, nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3-7 i art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 143 § 1 i art. 171 a § 2 oraz 120, art. 180 i art. 194 § 1 O.p. poprzez m.in. uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osób postronnych, które nie były objęte upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego (tj. niewskazanych w wydanym przez DUKS upoważnieniu z dnia 30 lipca 2014 r.), a zostały wykazane w metryce sprawy.

Kwestia legalności upoważnienia udzielonego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16 .W uchwale tej orzeczono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 u.k.s. udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Z uchwały tej wynika, iż założenie, że GIKS nie miał prawa upoważnić do wykonywania kompetencji, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 podległych pracowników, niweczyłoby cel wprowadzenia tej regulacji, którym była przede wszystkim poprawa efektywności i uproszczenie działania organów kontroli skarbowej. Stałoby także w sprzeczności z konstytucyjnym nakazem zapewnienia działaniu instytucji publicznych rzetelności i sprawności (zob. preambuła do Konstytucji RP). Należy przy tym podkreślić, że ta konstytucyjna dyrektywa musi być uwzględniana przede wszystkim przy wykonywaniu zadań przez organy administracji publicznej, do których należał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Sąd wskazuje, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, iż "upoważnienie przez organ pracowników swojego aparatu pomocniczego, zasadniczo nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Upoważnienie dla nich do wykonywania kompetencji ministra zawarte jest bądź w akcie regulującym wewnętrzne funkcjonowanie ministerstwa (regulaminie), bądź w aktach określających zakres obowiązków poszczególnych stanowisk, bądź wreszcie w konkretnych poleceniach przełożonego pracowników tj. ministra". Autorzy tego stanowiska zwracają uwagę również na zakres obowiązywania art. 268a Kpa, a także podkreślają, że niektóre działania takie, jak np. wydawanie aktów normatywnych muszą być z uwagi na swój charakter podejmowane przez osobę piastującą funkcję organu (por. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska w: Prawo administracyjne pod red. naukową M. Wierzbowskiego, wyd. 12, Warszawa 2015 s. 97 i 98). Również w orzecznictwie NSA w związku z kontrolą decyzji wydawanych przez ZUS prezentowany był pogląd, że art. 268a Kpa nie można traktować jako jedynego, powszechnie i bezwzględnie obowiązującego wzorca udzielania upoważnień w imieniu organu administracji publicznej (por. m.in. wyroki NSA: z 15 listopada 2006 r., sygn. akt II GSK 225/06, ONSA i WSA z 2007/3/68, z aprobującą glosą W. Chróścielewskiego, OSP z 2008 r. nr 14 i z 14 grudnia 2006 r., II GSK 264/06, CBOSA). W wyrokach tych NSA dopuścił możliwość upoważniania pracowników przez dyrektorów Oddziału ZUS, a nie tylko przez Prezesa ZUS, do podpisywania decyzji w imieniu ZUS.

Ponadto odnosząc się do zarzutów, że postępowanie kontrolne było prowadzone z udziałem osób nieupoważnionych wskazać należy, iż w aktach sprawy znajduje się upoważnienie DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] do dokonywania czynności w toku postępowania kontrolnego przez wskazane w nim osoby (karta 3 akt administracyjnych, tom I). Zdaniem Sądu, nie ulega w sprawie wątpliwości, że fakt złożenia podpisu na niektórych pismach (np. postanowieniach w trybie art. 140 O.p., wystąpieniach do innych organów, zaskarżonej decyzji), m.in., przez B.O. (Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) oraz A.T. (Kierownika Oddziału) z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z uwagi na brak w aktach sprawy upoważnienia czy też regulaminu organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie oznacza, że w postępowaniu kontrolnym brały udział osoby nieupoważnione.

Przede wszystkim zauważenia wymaga, iż wskazane wyżej upoważnienie nie musi wyczerpywać zamkniętego kręgu osób kompetentnych biorących udział w postępowaniu kontrolnym. Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne prowadzi organ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia 24 lipca 2014 r. Zastępcy Dyrektora Departamentu kontroli Skarbowej z upoważnienia GIKS wyznaczające DUKS do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w rozpoznawanej sprawie, karta 1A/1 akt administracyjnych, tom I) .Fakt, że DUKS lub upoważniony przez niego zastępca upoważnił imiennie określone osoby do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, nie oznacza, że sam traci uprawnienia do wydania decyzji lub wyniku kontroli, a także, że wicedyrektorzy oraz osoby sprawujące samodzielne stanowiska tracą uprawnienia, do wydawania decyzji i postanowień, przyznanych ich w przepisach ustawy lub regulaminie organizacyjnym.

Przypomnieć należy, iż art.11 u.k.s. określa zadania jakie w szczególności wykonuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z przepisu tego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w szczególności: 1) organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników; 2) ustala plany kontroli; 3) upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych; 3a) wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie; 3b) wydaje wynik kontroli; 4) dokonuje w uzasadnionych przypadkach zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne; 5) może podawać do wiadomości publicznej zbiorcze informacje dotyczące działalności kontroli skarbowej na terenie objętym zasięgiem działania urzędu kontroli skarbowej; 6) prowadzi działalność analityczną i prognostyczną w odniesieniu do negatywnych zjawisk występujących w zakresie kontroli skarbowej oraz przedstawia w tym zakresie informacje i analizy organom administracji rządowej; 7) zapewnia przy pomocy wyodrębnionych komórek organizacyjnych kontroli skarbowej, o których mowa w art. 11g ust. 1, ochronę fizyczną i techniczną inspektorom i pracownikom, a za zgodą Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej także innym osobom, organom i instytucjom państwowym.

Zadania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określone zostały również od dnia 1 lutego 2011 r. w załączniku do zarządzenia nr 2 Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2011 r. w sprawie statutu urzędów kontroli skarbowej (Dz. Urz. MF z dnia 31 stycznia 2011 r.) wydane na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej zwane dalej "zarządzeniem". Poprzednio obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 96, poz. 856, ze zm.)

Z § 3 zarządzenia wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych.

Dyrektor urzędu ustala ponadto regulamin organizacyjny urzędu. Regulamin organizacyjny powinien określać: 1) strukturę organizacyjną urzędu; 2) szczegółowy zakres działania komórek; 3) zakres nadzoru sprawowanego przez dyrektora i wicedyrektorów; 4) zakres stałych uprawnień wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych albo samodzielnych do podejmowania decyzji i przedstawiania stanowiska urzędu w określonych sprawach. (§ 4 ust.1 i 2 zarządzenia). Zgodnie z kolei z § 5 ust. 1 zarządzenia wynika, iż regulaminy organizacyjne urzędów kontroli skarbowej podlegają zatwierdzeniu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Wydaje się rzeczą dość oczywistą, iż nie jest możliwe, aby wszystkie zadania wykonywała osoba piastująca funkcję organu. Dlatego art. 143 § 1 O.p. dopuszcza możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia pracownikom kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Zdaniem Sądu art. 11 u.k.s. nie wyklucza stosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 143 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa katalog (niezamknięty) zadań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, drugi przepis daje podstawę prawną temu organowi do upoważnienia do wykonywania tych zadań osób w nim wskazanych. Możliwość zastosowania art. 143 stwarza art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zatem DUKS mógł upoważnić Wicedyrektora tego Urzędu lub pracownika do podpisywania np. upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, decyzji, wyników kontroli, czyli upoważnić do wypełniania zadań przypisanych mu mocą art. 11 ust. 2 u. k.s.

Warto też wskazać na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 r. w sprawie III RN 8/96, w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej". W rozpoznawanej sprawie organ wobec wniesionych w tym zakresie zarzutów odwołania w skarżonej decyzji odesłał do regulaminu organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (www.bialystok.ksskarbowa.gov.pl). W chwili obecnej regulamin organizacyjny, na który powołuje się organ, został z niej usunięty. W ocenie Sądu regulamin organizacyjny oraz stosowne upoważnienia w związku z zarzutami Strony, powinny znajdować się w aktach sprawy. Z uwagi na brak tych dokumentów, Sąd nie jest w stanie zweryfikować wiążąco zarzutów skargi w tym zakresie. Kwestie tę wyjaśni i udokumentuje organ w ponownie prowadzonym postępowaniu.

3.15. W ocenie Sądu, wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez DIS, przedwczesna byłaby ocena zarzutów powiązanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd nie ma bowiem na tym etapie postępowania instrumentów, by orzec o rzetelności dokumentów księgowych i podatkowych, a w konsekwencji o tym czy faktury wystawione przez T.Z. stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty. Nie wiadomo bowiem, wobec braków ustalenia stanu faktycznego, tj. z naruszeniem praw Strony, czy faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd, przedwczesne i nieusprawiedliwione byłoby na podstawie przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjęcie, że sporne faktury nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego.

3.16. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji uchylając skarżoną decyzję w całości.

3.17. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w wysokości 5.617 zł złożyły się: wpis od skargi w wysokości 2000 zł pobrany od Skarżącego na podstawie § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.