Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 103/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi: L. Sp. z o.o. zs. w B. na interpretacje indywidualną Wójta Gminy Kobierzyce z 5 grudnia 2023 r., nr RF 3143.64.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Wójta Gminy Kobierzyce kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. w B. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) zaskarżyła wydaną na Jej rzecz interpretację indywidualną Wójta Gminy K. (dalej jako: Wójt, Organ interpretujący) z 5 grudnia 2023 r. nr RF 3143.63.2023 w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zidentyfikowanych we wniosku obiektów. Spółka wskazała, że Swoim pytaniem obejmuje po jednym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) – w skrócie jako u.p.o.l. Wskazując na własny zakład produkcyjny Spółka podała, że na jego terenie znajdują się w trzech lokalizacjach systemy [...] tzw. [...] - zaawansowany system do oczyszczania rozpuszczalników chemicznych, używanych w procesie produkcyjnym celem jego odzyskiwania i ponownego wykorzystania. We wniosku przedstawiono proces odzyskiwania w [...] oraz co wchodzi w skład takiego systemu, a mianowicie:

1. Fundamenty

2. Absorbery

3. Urządzenia odprowadzające

4. Wieże destylacyjne

5. Kondensatory

6. Układ chłodzenia

7. Reboilery

8. Pompy

9. Zbiorniki

10. Konstrukcje wsporcze

11. Rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne w ramach [...]

12. Rurociągi przesyłowe na estakadach i konstrukcjach budynków.

Kolejno Spółka przedstawiła krótki opis ww. elementów [...]

Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy, obiekty: absorbery, wieże destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne w ramach [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?

Zdaniem Spółki na pytanie to należało odpowiedzieć, iż wymienione obiekty jedynie w zakresie fundamentów/części budowlanych podlegają takiemu opodatkowaniu - nie można zaś ich uznać w całości za budowle.

We własnym stanowisku Spółka uznała, że tylko fundamenty pełniące funkcję tacy, zbiorniki, konstrukcje wsporcze oraz rurociągi należy opodatkować, jako budowle, bo zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Co do pozostały elementów Spółka powołując się na orzecznictwo, wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 oraz przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.) – w skrócie pr.b. (w tym art. 3 pkt 1 pr.b., zmieniony ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r, poz. 443)) uznała, że brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W swej argumentacji Spółka podnosiła, że w wyniku wskazanej nowelizacji art. 3 pkt 1 pr.b. nie posługuje się - przy definicji obiektu budowlanego - pojęciem urządzeń technicznych, z którymi obiekt budowlany ma stanowić całość techniczno – użytkową lecz nacisk położono na konieczność wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 33/09) zawężono pojęcie budowli wyłączenie do obiektów wskazanych w przepisach pr.b. i załącznikach do tego aktu. Tym samym zdaniem Spółki opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie fundamenty, wszystkie zbiorniki pełniące funkcje magazynowe, konstrukcje wsporcze, rurociągi przesyłowe jako budowle, albowiem zostały wymienione expressis verbis w treści art. 3 pkt 3 pr.b., a pozostałe elementy z wniosku - jako niewymienione - pozostają poza pojęciem budowli. Przy czym Spółka zaznaczyła, że Jej zdaniem urządzenia techniczne będą podlegały podatkowi od nieruchomości jeżeli będą wolnostojące, a urządzenie posadowione na budowli jaką jest fundament nie jest wolnostojącym urządzeniem technicznym. Odnośnie rurociągów łączących poszczególne obiekty technologiczne, to zdaniem Spółki powinny być one traktowane jako element urządzeń albowiem samodzielnie nie spełniają definicji budowli liniowej. Rurociągi wnioskodawcy nie spełniają cechy obiektu liniowego w postaci długości i mają za zadanie zapewnienie działania instalacji, a nie przesyłanie mediów. Ponadto Spółka wskazała, że przedmiotowe obiekty nie zostały w całości wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, w rozumieniu art. 3 pkt 1 pr.b. lecz absorbery, wieże destylacyjne, reboilery, układ chłodzenia, kondensatory, urządzenia odprowadzające, pompy oraz rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne w ramach [...] zostały zamontowane/zainstalowane, a poszczególne ich części mogą być łatwo zdemontowane. Ponadto nie zostały wykonane z wyrobów budowlanych w stopniu wystarczającym do uznania go za dominujący.

Wójt w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej uznał Jej stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Organu interpretującego definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a odesłanie do prawa budowlanego dotyczy wyłącznie pojęć obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane. Z kolei definicja budowli z art. 3 pr.b. zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów budowlanych - mogą więc istnieć inne obiekty budowlane niż wymienione w tym przepisie, które są budowlami. Każda budowla w rozumieniu pr.b. mieści się w definicji budowli zwartej w przepisach u.p.o.l. – jeśli dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu pr.b., to powinien być klasyfikowany jako budowla w u.p.o.l. Zdaniem Wójta z art. 3 pr.b. wynika, że obiektem budowlanym jest:

– budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

– budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

oraz

– obiekt małej architektury.

Organ interpretujący stwierdził, że obiektem budowlanym jest budowla, łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b)), a wszystkie elementy – budowlane i niebudowlane, stanowią budowlę pod warunkiem, że tworzą całość techniczno – użytkową. Budowlą jest wszystko co stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W opinii Wójta wykazanie owego przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowli - w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych (np. studzienka kanalizacyjna) oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne) i nie ma podstaw do "rozbierania tego typu obiektu na czynniki pierwsze" ze skutkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych. Tym samym Organ interpretujący podzielił stanowisko, co do opodatkowania takich obiektów budowlanych jak np. wyciągi narciarskie, które składają się z części budowlanych i niebudowlanych. Podniósł, że w orzecznictwie podkreśla się, iż chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie prawny. Zdaniem Wójta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, będącej obiektem składającym się z części budowlanych oraz niebudowlanych, koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego, pomiędzy częścią budowlaną (najczęściej budowla z art. 3 pkt 3 pr.b.), a częściami niebudowlanymi (urządzenia techniczne i instalacje). Na potrzeby podatku od nieruchomości budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a w rozpatrywanym przypadku absorbery, wieże, destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne są potrzebne do działalności związanej z daną produkcją. Zdaniem Wójta pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą. Na gruncie przepisów u.p.o.l. ustawodawca przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmujące także urządzenia budowlane - jak urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przykładowo: przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także place postojowe i place pod śmietniki). Opodatkowaniu podlega całość konstrukcji, a nie jej budowlane elementy, a tym samym zdaniem Wójta: absorbery, wieże, destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne należy zakwalifikować do kategorii budowli.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Wójta zaprezentowanym w wydanej na Jej rzecz interpretacji i zaskarżyła ją do tut. Sądu, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 14c § 1 - § 2 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze z.) – w skrócie jako o.p., przez:

– brak prawidłowego uzasadnienia prawnego wobec negatywnej oceny stanowiska Spółki - Wójt miał nie wyjaśnić znaczenia powołanych przez siebie przepisów w kontekście stanu faktycznego z wniosku i nienależycie odniósł się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji, uzasadnienie jest chaotyczne i niespójne

– oparcie się na nieaktualnym brzmieniu art. 3 pkt 1 pr.b.

– objęcie interpretacją elementów, które nie zostały wskazane we wniosku,

– brak spełnienia przez zaskarżony akt swojej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi wątpliwości prawnych;

2) art. 3 pkt 1 pr.b., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 pr.b. przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, bowiem przepis został użyty w brzmieniu do dnia 28.06.2015 r.;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 pr. bud. przez błędną wykładnię i uznanie, iż obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości budowle, gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (fundamentów/części budowlanych)

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od Organu interpretującego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że z zrekonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji sprowadza się do przytoczenia przepisów w wersji nieobowiązującej, bez ścisłego powiązania z opisem stanu faktycznego i przedstawionego we wniosku - jest oderwane od stanu faktycznego i powołanej przez Spółkę argumentacji. Zdaniem Spółki Wójt winien odnieść się również do powołanego przez Spółkę orzecznictwa. W warstwie zarzutów dotyczących przepisów materialnych Skarżąca podnosi, że stanowisko Wójta, co do kwalifikacji wskazanych we wniosku element ów, jako budowli jest błędne, albowiem oparte został na nieaktualnym brzmieniu przepisów. Podnosi Spółka, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 wskazał, że jako budowle na gruncie u.p.o.l. należy uznać wyłącznie te obiekty, które zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 pr.b., w innych przepisach pr.b., bądź załączniku do tej ustawy. Natomiast poszczególnych, wymienionych we wniosku elementów [...] nie można zaliczyć do żadnej z tego katalogu budowli. Zarzucono pominięcie definicji obiektu budowlanego z art. 3 ust. 1 prawa budowlanego i jego cechy w postaci wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał stanowisko z zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na istotę postępowania interpretacyjnego, które ma charakter autonomiczny w ramach regulacji przepisów o.p. Przy czym kompetencja do wydawania interpretacji indywidualnych nie przysługuje wyłącznie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, albowiem zgodnie z art. 14j § 1 o.p. - stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 art. 14j o.p.), Wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a (art. 14j § 2a o.p.). Natomiast w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a art. 14j, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (art. 14j § 3 o.p.). Tym samym do postępowania Wójta zakończonego zaskarżoną interpretacja należy odnieść wymogi stawiane przez przepisy art. 14b-14h o.p. I tak celem postępowania inicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji jest ocena zaprezentowanego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i proponowanego w tym wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p., na wniosek zainteresowanego Organ interpretujący, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podmiot obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p., zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1 (zasada budzenia zaufania), art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ocenia stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Aby jednak owa ocena nie była arbitralna organ musi merytorycznie odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (jego oceny prawnej) i merytorycznie uzasadnić swoje stanowisko, przedstawiając odmienną od zaprezentowanej we wniosku o interpretację ocenę prawną konkretnych okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki, Sąd stoi na stanowisku, iż w jej treści Wójt dokonał arbitralnej i abstrakcyjnej oceny stanowiska wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zaskarżona interpretacja zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki (art. 14c § 1 o.p.) jednakże Sąd uznaję tą ocenę za arbitralną, albowiem pozbawioną właściwego uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 o.p.). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. nie może ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa i przedstawienia ich wykładni, w całkowitym oderwaniu zarówno od elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji jak również w oderwaniu od argumentacji wnioskodawcy, którą zawarł w tymże wniosku. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 11 kwietnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 1920/23 (oddalającym skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 23 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 583/22), zgodnie z którym:

"U podstaw wprowadzenia do O.p. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi."

We wspomnianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny poparł stanowisko:

"... Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem wskazanego wyżej przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11)."

Jakkolwiek instytucję interpretacji indywidualnej nie można traktować jako w miarę tanią formą doradztwa podatkowego, to mając na uwadze wskazywane wyżej jej funkcję: gwarancyjną i informacyjną Organ interpretujący nie może wydawać aktu z art. 14b o.p w całkowitym oderwaniu od treści wniosku. Tymczasem Wójt w zaskarżonej interpretacji zawarł własne poglądy na temat definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz obiektu budowlanego i budowli na gruncie przepisów pr.b. W treści tych rozważań – zawartych na str. 9-13 zaskarżonej decyzji – Organ przyjmował w szczególności, że:

– "... obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b). Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkowa (także w definicji budowli ustawodawca wyraźnie wskazuje na kompletność obiektu przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".) – str. 15 zaskarżonej interpretacji;

– "... do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będącej obiektem składającym się z części budowlanych oraz niebudowlanych, konieczne jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną będącą najczęściej budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), a częściami niebudowlanymi (urządzenia techniczne i instalacje)." – str. 16 zaskarżonej interpretacji;

– "Warto jeszcze zwrócić uwagę, że na gruncie uopl ustawodawca przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służce oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki." – str. 17 zaskarżonej interpretacji;

– "Wykazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego, pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 uopl, obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych (np. Studzienka kanalizacyjna) oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne). (...) W związku z tym prawidłowe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w całości takich obiektów budowlanych jak np. wyciągi narciarskie, które składają się z części budowlanych i niebudowlanych." – str. 16 zaskarżonej interpretacji;

– Rozważania na temat obiektów małej architektury – str. 18 zaskarżonej interpretacji,

Natomiast Wójt całkowicie pominął/zignorował na gruncie analizowanych przepisów pr.b. i u.p.o.l. przedmiot wniosku w postaci opodatkowania konkretnych, wskazanych przez Spółkę obiektów w postaci: absorberów, wież destylacyjnych, reboilerów, układów chłodzenia, kondensatorów, pomp, rurociągów łączących poszczególne obiekty technologiczne w ramach [...], w rozbiciu – zgodnie ze stanowiskiem Spółki na ich fundamenty/części budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i pozostałe, które zdaniem Spółki są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ interpretujący przemilczał również całą argumentację Spółki dotyczącą wyrażonego przez Nią stanowiska w zakresie opodatkowania. Jakiekolwiek odniesienie się Organu interpretującego do treści wniosku (oprócz jego przytoczenia) sprowadza się do arbitralnego stanowiska:

1) Co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich wskazanych we wniosku obiektów:

"Interpretacja podatnika jest jednak wadliwa. W ocenie Wójta (...) zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 uopl. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 uopl definiując budowlę odsyła do przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. – Prawo budowlane. Podkreślić jednak należy, iż odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: "obiekt Budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Tak więc opodatkowaniu powinny podlegać absorbery, wieże destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne, a nie tylko fundamenty." – str.14 zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

" Analizując Wójt Gminy K. stwierdził, iż absorbery, wieże destylacyjne, reboilery, układy chłodzenia, kondensatory, pompy, rurociągi łączące poszczególne obiekty technologiczne należy zakwalifikować do kategorii budowli. O ile związane są one z wykonywaną działalnością gospodarczą (co w wypadku wnioskodawcy występuje), to trzeba odprowadzać za nie podatek od nieruchomości. Zasadą jest bowiem, że budowle bądź ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." – str. 18 zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2) Cechy całości techniczno-użytkowej:

"Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą. Wynikają one z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem." – str. 16-17 zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oceniając zatem w kontroli sądowoadministracyjnej argumentację Wójta, mającą uzasadniać negatywną ocenę stanowiska Spółki zawartego we wniosku, Sąd uznał, że jest ona chaotyczna, niespójna oraz niezwiązana (abstrakcyjna) z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, zdarzeniem przyszłym. Co więcej Organ interpretujący nie tylko nie zauważa w ogóle argumentacji Spółki, związanej z aktualnym dla rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, brzmieniem przepisu definiującego na gruncie pr.b. pojęcie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 pr.b.) - jako budowlę, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (istotny przy kwalifikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) lecz Wójt w swej argumentacji powołuje się wręcz na nieaktualną definicję obiektu budowlanego z nieobowiązującego od 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 lit. b) pr.b. - jako budowli stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 339/23 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) obiekt budowlany jako budowla przed 28 czerwca 2015 r. i od tej daty to pojęcia normatywnie się różniące:

"Po zmianach, jakie dokonane zostały 28.06.2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości."

Z treści uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wynika, że Wójt miał świadomość wydania ww. wyroku, albowiem przytoczył fragment z jego uzasadnienia (wyżej pkt 2 str. 16-17 zaskarżonej interpretacji), jednakże dokonał skrótu i modyfikacji, gdyż treść uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odmienna od wyżej przytoczonego przez Wójta:

"Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy nie można ich zakładać, a ponadto nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości.

(...)

Powiązanie z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli, przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli ... . Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 9.07.2019 r., FSK 2693/17). Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych."

Sąd na kanwie niniejszej sprawy za wyżej przytoczonym, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje, że Wójt dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych we wniosku Skarżącej obiektów: absorberów, wież destylacyjnych, reboilerów, układów chłodzenia, kondensatorów, pomp, rurociągów łączących poszczególne obiekty technologiczne winien dokonać ich rzeczywistej weryfikacji i kwalifikacji na podstawie przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jako konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych – czemu Organ interpretujący nie sprostał z przyczyn wskazanych już powyżej. Równocześnie Wójt nie może pomijać normatywnej części przepisu art. 3 pkt 1 pr.b. w postaci wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto w swojej argumentacji Organ interpretujący winien również zająć stanowisko, co do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając za zasadne zarzuty skargi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., w związku z wadami uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz naruszenia art. 3 pkt 1 pr.b., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania bowiem przepis został użyty w brzmieniu nieobowiązującym, w oparciu przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) i w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. W ponownym postępowaniu Organ interpretujący winien uwzględnić zawarte w niniejszym orzeczeniu uwagi dotyczące sporządzenia interpretacji indywidualnej (uzasadnienia prawnego) – w szczególności dokonać realnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku Skarżącej, w kontekście przepisów prawa materialnego oraz co do wykładni pojęć obiektu budowlanego i budowli. Równocześnie wyraźnie należy zaznaczyć, że ustawodawca nie nałożył na sąd administracyjny obowiązku wyręczenia Organu interpretującego w Jego ustawowym obowiązku wykładni przepisów, w postępowaniu, w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie zastępuje organu w prawidłowym procedowaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia - kontroluje, bowiem ten proces pod względem jego legalności. Sąd nie może wchodzić w kompetencje organu do merytorycznego rozstrzygania spraw przez organ procedowanych. Ponadto w interpretacji indywidualnej Organ interpretujący nie ma obowiązku odnoszenia się/polemiki z poglądami sądów administracyjnych zawartymi w orzeczeniach podnoszonych przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – wynika to ze specyfiki, indywidualizacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w każdym z odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący ma skupić się na odniesieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przede wszystkim do przepisów, a nie do orzeczeń sądowych, które nie stanowią źródła prawa.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.