Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 245/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art, 23 ust, 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi Z.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 lutego 2023 r. nr 2601-IOD.4102.48.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor) decyzją z 13 października 2020 r. nr 2601-IOD.4102.6.2020 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (Naczelnik) z 22 stycznia 2020 r. nr 2605-SPV-1.4102.44.2017 określającą Z. Ż. (strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 108.929 zł.

Organ ustalił, że Z. Ż. zgłosił 18 czerwca 2006 r. w CEIDG działalność gospodarczą pod nazwą C. Z. Ż.. Za 2013 r. wybrał opodatkowanie prowadzonej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z ustaleń kontroli oraz przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wynika, że firma podatnika za 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 382.391,80 zł. Nieprawidłowości te były podstawą ustalenia, że księgi podatkowe firmy podatnika są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W protokole kontroli z 25 października 2015 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał podatkowej księgi przychodów za dowód za 2013 r. w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup maszyny KARCHER, zakup usług od Zakładu Remontowo - B. R. S. oraz firmy S. K. S..

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik decyzją z 22 stycznia 2020 r. określił dla podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 108.929 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Dyrektor stwierdził, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył 31 grudnia 2019 r. Dyrektor ustalił, że postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku dochodowym z działalności podatnika za 2013 r. w kwocie 112.275 zł na skutek nienależnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 28 faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany Z. R. S. na łączną wartość netto 373.391,80 zł i 1 faktury wystawionej przez S. K. S. na wartość netto 9000 zł. Stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej Naczelnik poinformował pełnomocnika podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu 8 kwietnia 2019 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 6 maja 2019 r. oraz podatnikowi 8 maja 2019 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu od 8 kwietnia 2019 r. Postępowanie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe jest w toku. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że jest uprawniony do procedowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od podatnika za 2013 r.

Organ odwoławczy podtrzymał wszystkie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez firmę podatnika kwot wynikających z 27 faktur VAT dotyczących usług porządkowych w łącznej wysokości netto [...] zł, w których jako wystawca widnieje Zakład Remontowo-Budowlany R. S., faktury wystawionej przez ten Zakład nr [...] z 5 czerwca 2013 r. dotyczącej zakupu maszyny szorującej KARCHER na kwotę 8300 zł oraz faktury wystawionej przez Firmę S. K. S. w kwocie netto 9000 zł.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalony został w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oraz włączonych do akt sprawy przez Naczelnika postanowieniami, jako dowód, enumeratywnie wymienionych w tych postanowieniach dokumentów.

W ocenie Dyrektora stanowisko organu pierwszej instancji w powyższym zakresie znajduje uzasadnienie zarówno w obowiązujących w tym zakresie przepisach jak i w wyczerpującym, prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2018.200 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz § 26, § 12 ust. 1, § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1475 ze zm.), a także art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor przedstawił przy tym szczegółowe ustalony w sprawie stan faktyczny, powołując dowody i dokonując ich oceny.

Na powyższą decyzję Z. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 121, 122, 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób nie budzący wątpliwości, uprawniać do przyjęcia nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a Z. R. S. i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę, przypisującą tej osobie pełną podmiotowość w zakresie braku rzeczywistej aktywności gospodarczej, bez przeprowadzenia czynności wyjaśniających zmierzających do zbadania okoliczności towarzyszących każdej z tych transakcji w zakresie przedmiotowym, co w stanie faktycznym sprawy nie uprawniało do wykluczenia rzeczywistego ich charakteru;

- art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez stronę wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. R. S. do kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w części dotyczącej zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, w okolicznościach przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego opartego wyłącznie na domniemaniach;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów i usług ujętych na fakturach wystawionych przez Z. R. S. - w sytuacji gdy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi.

W uzasadnieniu skarżący szczegółowo uzasadnił ww. zarzuty. W zakresie naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że zaistniały prawnie skuteczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło bowiem w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej jak i organ drugiej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego. Dokonano jedynie przedstawienia stronie zarzutów w dniu 3 grudnia 2019 r. a do chwili obecnej w tym postępowaniu nie nastąpiła jakakolwiek inna czynność procesowa. Przedstawił przy tym okoliczności, które jego zdaniem świadczą o wyłącznie instrumentalnym charakterze wszczęcia przeciwko stronie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podniósł, że sekwencja zdarzeń wskazuje, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte; na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie czterech i pół roku od zakończenia kontroli podatkowej, po upływie dwóch lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika.

Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 245/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów, powinno być rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ ma uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ ma odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 8 kwietnia 2019 r., tj. na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ok. trzech i pół roku od zakończenia kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej z 26 października 2015 r.), po upływie trzech lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (23 marzec 2016 r.).

Zdaniem Sądu następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik wydał 1 września 2022 r. decyzję nr 2605-SPV.4102.79.2022, w której określił Z. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 108.929,00 zł.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, mogącego w sposób niebudzący wątpliwości uprawniać do przyjęcia nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a Z. R. S. i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę, przypisującą tej osobie pełną podmiotowość w zakresie braku rzeczywistej aktywności gospodarczej, bez przeprowadzenia czynności wyjaśniających zmierzających do zbadania okoliczności towarzyszących każdej z tych transakcji w zakresie przedmiotowym, co w stanie faktycznym sprawy uniemożliwia wykluczenie rzeczywistego ich charakteru;

- art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez stronę wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. R. S. do kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych - w okolicznościach przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego opartego wyłącznie na domniemaniach;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów i usług ujętych na fakturach wystawionych przez Z. R. S., w sytuacji, gdy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z 10 lutego 2023 r. nr 2601-IOD.4102.48.2022 Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe zbadały, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec Z. Ż. nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym celu przeanalizowano okoliczności przedmiotowej sprawy służące merytorycznej ocenie podstaw i okoliczności wszczęcia dochodzenia.

Zdaniem orzekających w sprawie organów moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który przypada na ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego 8 kwietnia 2019 r. miało miejsce wówczas, gdy zgromadzone dowody bezspornie potwierdzały dokonywanie przez Z. Ż. nieprawidłowych rozliczeń z budżetem państwa. W tym okresie organ pierwszej instancji, po uchyleniu przez Dyrektora decyzją z 14 września 2018 r. nr 2601-10V-2.4103.273.2017 decyzji Naczelnika nr 2605-SPV-1.4103.153.2017 w zakresie wymiaru VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. dla Z. Ż., zgromadził w ponownie przeprowadzonym postępowaniu niezbędne dowody potwierdzające posłużenie się przez Z. Ż. fakturami VAT od nierzetelnych firm R. i K. S., i narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie a dowody w postępowaniu w zakresie VAT i podatku dochodowego są tożsame (decyzja Naczelnika wydana dla Z. Ż. w zakresie VAT po ponownym rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji wydana została 30 września 2019 r.). Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych dokonanych wobec Z. Ż., lecz było działaniem następującym po realnych i szerokich ustaleniach dowodowych i było logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Tym samym wszczęcie dochodzenia w ww. terminie, na tle opisanych okoliczności sprawy nie może świadczyć, zdaniem Dyrektora, o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Było ono bowiem poprzedzone kontrolą oraz obszernym i wielowątkowym postępowaniem podatkowym. Obie sprawy - karna i podatkowa - toczyły się równolegle niezależnie od siebie i cele obu postępowań zostały osiągnięte. W przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i organ postępowania przygotowawczego, podejmowały w tym czasie szereg czynności mających na celu realizację prowadzonych postępowań, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego czynności, w tym najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu oraz wykonanie czynności procesowych z jego udziałem, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania.

Dyrektor ponownie podtrzymał wszystkie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. W wyrażonej po raz drugi ocenie Dyrektora, stanowisko Naczelnika znajduje uzasadnienie zarówno w obowiązujących w tym zakresie przepisach jak i w wyczerpującym, prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT dokumentujące wykonanie robót ogólnobudowlanych i porządkowych przez firmę Z. R. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią, bowiem firma Z. R. S. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.

Zdaniem organu odwoławczego o pozorności świadczenia usług przez R. S. świadczą następujące fakty: brak zaplecza technicznego tej firmy, brak zaplecza kadrowego, brak przedłożenia pełnej dokumentacji podatkowej, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o korzystaniu z usług podwykonawców, przedkładanie przez R. S. po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia kontroli dokumentacji mającej rzekomo świadczyć o zatrudnianiu pracowników. Także żadna ze wskazanych przez R. S. osób i przesłuchanych w charakterze świadka nie potwierdziła, że w 2013 r. świadczyła prace budowlane czy porządkowe.

O braku prowadzenia przez R. S. oraz E. G. właściciela M. I. działalności gospodarczej świadczą m.in. stenogramy rozmów telefonicznych w postaci zapisów rozmów uzyskane w toku kontroli operacyjnej, analiza materiałów uzyskanych w toku czynności operacyjno-rozpoznawczych. Działania tych osób polegały tylko i wyłącznie na wystawianiu faktur kosztowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Proceder ten miał masowy oraz zorganizowany charakter.

Organ odwoławczy wyjaśnił także z jakich powodów nie dał wiary złożonym przez podatnika 25 kwietnia 2019 r. zeznaniom w części dotyczącej nabycia myjki KARCHER. W tym zakresie poddał ocenie: zestawienie transakcji dokonanych na rachunku bankowym należącym do Z. Ż. w okresie do 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., zeznania podatnika i jego syna - T. Ż. (fakturowego nabywcy urządzenia).

Dyrektor zaznaczył, że strona nie wniosła w odwołaniu zastrzeżeń co do poczynionych przez Naczelnika ustaleń w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...]/2013 z 6 lipca 2013 r. wystawioną przez firmę S. K. S. dotyczącą usługi "szkolenie pracowników z zakresu metod i sposobów sprzedaży i marketingu" na wartość [...] zł, która także nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił, ze w 2013 r. K. S. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. Naczelnik wskazał, że nie miała żadnej wiedzy na temat posiadanego przez firmę zaplecza technicznego, zatrudnianych podwykonawców, faktycznie wykonywanych usług, szkoleń pracowników ani ich wynagrodzeń czy wystawiania faktur (nie potrafiła udzielić informacji z czyjego materiału były wykonywane usługi, czy były zawierane umowy, czy sporządzano protokoły odbioru robót, jak regulowano należności). W każdym przypadku twierdziła, że organizacją prac firmy S. zajmował się jej mąż R. S..

Na powyższą decyzję Z. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego. Ponownie zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, mogącego w sposób niebudzący wątpliwości uprawniać do przyjęcia nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a Z. R. S. i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę, przypisującą tej osobie pełną podmiotowość w zakresie braku rzeczywistej aktywności gospodarczej, bez przeprowadzenia czynności wyjaśniających zmierzających do zbadania okoliczności towarzyszących każdej z tych transakcji w zakresie przedmiotowym, co w stanie faktycznym sprawy uniemożliwia wykluczenie rzeczywistego ich charakteru;

- art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez stronę wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. R. S. do kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych - w okolicznościach przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego opartego wyłącznie na domniemaniach;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów i usług ujętych na fakturach wystawionych przez Z. R. S., w sytuacji, gdy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi.

W uzasadnieniu skarżący szczegółowo uzasadnił ww. zarzuty. W zakresie naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że zaistniały prawnie skuteczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło bowiem w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej jak i organ drugiej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego. Dokonano jedynie przedstawienia stronie zarzutów w dniu 3 grudnia 2019 r. a do chwili obecnej w tym postępowaniu nie nastąpiła jakakolwiek inna czynność procesowa. Przedstawił przy tym okoliczności, które jego zdaniem, świadczą o wyłącznie instrumentalnym charakterze wszczęcia przeciwko stronie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podniósł, że sekwencja zdarzeń wskazuje, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte: na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie czterech i pół roku od zakończenia kontroli podatkowej, po upływie dwóch lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Zarzucił, że rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji zostało w całości oparte na założeniu pełnej podmiotowości w zakresie braku rzeczywistej aktywności gospodarczej Z. R. S.. Ustalenia w sprawie zostały poczynione wyłącznie na materiałach zebranych w toku innych postępowań, z jednoczesnym nieuprawnionym zakwestionowaniem zeznań strony, jak i T. Ż.. Zaniechały inicjatywy dowodowej zmierzającej do pozyskania informacji ze źródeł osobowych w postaci zeznań świadków – pracowników strony, na okoliczność badania rzeczywistego charakteru czynności dokonanych przez R. S.. Zdaniem skarżącego nawet dopuszczanie się przez R. S. do nadużyć we współpracy z innymi kontrahentami nie uprawnia do stawiania a priori tezy o dopuszczaniu się takich nadużyć w transakcjach dokonywanych ze stroną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 143/21 sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego z 13 października 2020 r. nr 2601-IOD.4102.6.2020 oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Sąd ten kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Jak wskazał sąd: "W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 8 kwietnia 2019 r., tj. na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ok. trzech i pół roku od zakończenia kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej z 26 października 2015 r.), po upływie trzech lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (23 marzec 2016 r.)."

Zdaniem tego sądu następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję, zachodzi konieczność uwzględnienia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku dochodowym z działalności skarżącego za 2013 r. w kwocie 112.275 zł na skutek nienależnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 28 faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany Z. R. S. na łączną wartość netto 373.391,80 zł i 1 faktury wystawionej przez S. K. S. na wartość netto 9000 zł, co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej organ pismem z 24 kwietnia 2019 r. powiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika. Powyższe pismo doręczono bowiem pełnomocnikowi 6 maja 2019 r., zaś stronie 8 maja 2019 r.

Ponadto, rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce 10 grudnia 2015 r. po zakończonej 26 października 2015 r. kontroli.

Wniosek ten był dwukrotnie uzupełniany. Po raz pierwszy 4 lipca 2018 r. , kiedy to Drugi Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług w Drugim Urzędzie Skarbowym w Kielcach, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, załączył w skierowanym do Wieloosobowego Stanowiska do Spraw Karnych Skarbowych tego urzędu decyzję Naczelnika z 27 czerwca 2018 r. wydaną w stosunku do skarżącego w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Reakcją na ten wniosek było wszczęcie 22 października 2018 r. dochodzenia w sprawie uszczuplenia przez skarżącego w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. podatku VAT w łącznej kwocie 87 949,00 zł.

Drugie uzupełnienie materiału zgromadzonego w trakcie kontroli nastąpiło 5 kwietnia 2019 r. przez Pierwszy Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług w tym urzędzie. Dotyczyło czynów polegających na nieuprawnionym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT wystawionych przez Z. R. S. oraz S. K. S.. Powyższe skutkowało wydaniem postanowienia z 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r. połączono obie sprawy (dot. podatku VAT i podatku dochodowego) do prowadzenia w jednym postepowaniu przygotowawczym. Dodał, że wszelkie czynności przeprowadzone przez komórkę do spraw karnych po dacie wszczęcia dochodzenia w zakresie uszczuplonych należności w VAT za okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. miały istotne znaczenie dla postępowania karnego w przedmiocie nadużyć w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdyż ustalony stan faktyczny, w obu prowadzonych wobec skarżącego postępowaniach, był tożsamy.

O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego m.in. przesłuchanie świadków, przedstawienie skarżącemu zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Co istotne, przedstawienie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dnia 12 grudnia 2019 r. akta sprawy karnej skarbowej przekazano do Prokuratury Rejonowej Kielce – Zachód.

Szereg przedstawionych i opisanych czynności wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ok. trzech i pół roku od zakończenia kontroli podatkowej, po upływie trzech lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Było to bowiem uzasadnione okolicznościami przedmiotowej sprawy i nie może świadczyć o tym, że wszczęcie ww. dochodzenia miało pozorny charakter i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Przemawia za tym fakt, że w stosunku do skarżącego toczyły się dwa postępowania podatkowe i wszczęto dwa dochodzenia (w zakresie podatku VAT i podatku od osób fizycznych). Przebieg i dokonane ustalenia jednych miały wpływ na przebieg i ustalenia innych.

Dyrektor wyjaśnił, że wszczęcie 8 kwietnia 2019 r. postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego, lecz było działaniem następującym po realnych i szerokich ustaleniach dowodowych.

Analiza akt sprawy potwierdza, zdaniem sądu, prawidłowość tej oceny.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie, w ocenie sądu, prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem instrumentalnego charakteru.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 208 § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia prawnie skutecznej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niezasadny.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez C. Z. Ż. kwot wynikających z 27 faktur VAT dotyczących usług porządkowych w łącznej wysokości netto 365.091,00 zł, w których jako wystawca widnieje Zakład Remontowo-Budowlany R. S., N. H. 2, [...], NIP [...], faktury wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany R. S. nr [...] z 5 czerwca 2013 r. dotyczącej zakupu maszyny szorującej KARCHER na kwotę 8.300,00 zł oraz faktury wystawionej przez Firmę S. K. S., [...], N. H. 2, NIP [...] w kwocie netto 9.000,00 zł.

Ramy materialnoprawne zaskarżonej decyzji wyznacza przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

W pierwszej kolejności sąd podkreśla, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wyjaśnił, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalony został w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oraz włączonego do akt sprawy przez Naczelnika postanowieniami: z 9 maja 2017 r., z 3 sierpnia 2019 r. oraz z 6 września 2019 r., co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Sąd dodatkowo zauważa, że obszerny materiał dowodowy został włączony także postanowieniami z 9 maja 2018 r., z 4 września 2019 r., z 15 lipca 2022 r.

Przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Wbrew twierdzeniu strony w przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Organ w tok w prowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy wystarczający do podjęcia sprawie, dokonał wnikliwej jego oceny stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zwraca uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Dyrektor prawidłowo wyjaśnił, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu; wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim jednak wydatek ten musi być faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany.

Na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że usługi zafakturowane w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora, nie zostały wykonane przez R. S. i K. S., które były ich wystawcami. Poprawne były też ustalenia dotyczące sprzedaży fakturowej skarżącemu przez R. S. maszyny szorującej KARCHER.

Z akt sprawy wynika, że 27 faktur wystawionych przez Z. R. S. dotyczyło głównie robót porządkowych oraz ogólnobudowlanych świadczonych m.in na obiekcie H. w W., hotelu D. T. by [...] w W., na terenie Basenów Mineralnych w S. — Z. , Targach K.. Organ odwoławczy skonfrontował zeznania Z. Ż., według którego faktury wystawione przez R. S. bezwzględnie odzwierciedlają wykonane przez jego firmę usługi porządkowe i budowlane (dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze), z pozostałym materiałem dowodowym. Uzyskane od podmiotów Targi K. Sp. z o.o., M. H. i M. S.A. odpowiedzi wskazują, że to skarżący samodzielnie, bez udziału podwykonawców, wykonywał powierzone mu prace. Ponadto Naczelnik przeprowadził u R. S. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r., w wyniku której ustalił, że pod wskazanym przez R. S. adresem nie stwierdzono jakichkolwiek znamion świadczących o prowadzeniu zorganizowanego zakładu. Kontrolujący stwierdzili brak budynków gospodarczych, magazynów czy garaży, w których R. S. mógłby przechowywać sprzęt wykorzystywany do świadczenia zadeklarowanych usług czy też pojazdy wykorzystywane w świadczonej działalności gospodarczej. Ustalono także, w złożonych deklaracjach [...] za ww. okres. tj. styczeń 2013 r. - styczeń 2014 r. R. S. nie wykazał żadnej sprzedaży. Również w zeznaniu podatkowym [...] za 2013 r. nie wykazał żadnych przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnia deklaracja dla potrzeb ZUS została złożona przez R. S. za miesiąc grudzień 2011 r. W toku kontroli ustalono też, że R. S. wystawił dla podmiotów z terenu całego kraju co najmniej 294 faktur, m. in. za wykonanie prac budowlanych, robót ziemnych i drogowych, usług blacharsko - lakierniczych, spawalniczych, porządkowych, transportowych, kolportażu ulotek, prac malarskich oraz dokumentujących sprzedaż towarów handlowych. Do protokołu przesłuchania z 12 grudnia 2014 r. stwierdził, że nie posiadał żadnej bazy transportowej, ani żadnego zaplecza do wykonywania usług takich jak naprawy samochodów i innych pojazdów, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego wykorzystywanego np. do wykonywania robót ziemnych. Stwierdził również, że realizując zlecone usługi korzystał tylko ze sprzętu pożyczonego od zleceniodawców. Dodał, że w 2013 r. miał zatrudniać pracowników na umowy o dzieło i umowy zlecenia, których znajdował przez znajomych lub poprzez ogłoszenia umieszczane na stronach internetowych. Zeznał, że miał swojego jednego podwykonawcę - E. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. I.. Sporadycznie współpracował z innymi podwykonawcami, jednak nie pamiętał żadnych danych tych podwykonawców i nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby jego zeznania. Z ustaleń organów wynika, że E. G., pomimo odbioru kierowanej do niego korespondencji, nie stawił się przed organem podatkowym i nie okazał żadnej dokumentacji. Fikcyjny charakter jego działalności potwierdzają także zanonimizowane stenogramy rozmów telefonicznych w postaci zapisów rozmów uzyskane w toku kontroli operacyjnej oraz zanonimizowana analiza materiałów uzyskanych w toku czynności operacyjno-rozpoznawczych.

Fakt niewykonania usług przez R. S. na rzecz skarżącego znajduje również oparcie w pozostałym materiale dowodowym.

W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. organ ten pozyskał umowy zlecenia zawarte w 2013 r. z: P. G., R. K. oraz R. P.. Żadna z tych osób nie zeznała, że świadczyła w 2013 r. usługi związane z czyszczeniem czy sprzątaniem na rzecz firmy C. Z. Ż.. Przesłuchiwani zeznali również, że deklaracje [...] za 2013 r. otrzymali od księgowej R. S. - J. D. prowadzącej biuro rachunkowe J. , dopiero w dniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Ponadto dane widniejące na przedłożonych przez nich formularzach [...], według przesłuchiwanych świadków, nie odpowiadały kwotom faktycznie otrzymanym za zlecone prace tj. byty zaniżone, a zakres prac wykonywanych przez te osoby nie pokrywa się z zakresem prac wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Z. R. S. w 2013 r. P. R. S. zatrudniał tylko te ww. osoby. Potwierdza to pismo z 18 grudnia 2014 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Z kolei przesłuchana w charakterze świadka J. D. (właścicielka biura rachunkowego J. w K. prowadzącego dokumentację podatkową R. S.) zeznała między innymi, że umowy z pracownikami zatrudnionymi w firmie R. S., sporządzała jej pracownica D. O. na początku września i października 2013 r. oraz w ostatnim kwartale 2014 r., jednak ani ona ani jej pracownica nie podpisywała tych umów, nigdy nie widziały pracowników i nie prowadziły ich rekrutacji.

Trafność stanowiska organów podatkowych potwierdza również fakt, że ani R. S., ani skarżący nie przedłożyli wystawionych przez siebie odpowiednio dokumentów KP i KW, potwierdzających faktyczną zapłatę. Ponadto z informacji zawartych w protokole kontroli wynika, że firma Z. R. S. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. wystawiała faktury, które miały te same numery i różne daty. Stwierdzono również, że faktury z wyższymi numerami byty wystawiane we wcześniejszych terminach niż faktury z niższymi numerami, numery faktur pokrywały się, choć były wystawiane dla różnych kontrahentów. Wystawione faktury miały różną szatę graficzną, co R. S. tłumaczył korzystaniem z różnych programów komputerowych, nie wskazując jednak, jakie to były programy.

Fikcyjny charakter działalności R. S. został potwierdzony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 25 kwietnia 2019 r., którą określił dla niego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych przez niego za poszczególne miesiące 2013 r. uznając, że funkcjonowanie podmiotu Z. R. S. zostało faktycznie ograniczone do zarejestrowania działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących odbiorcom do pomniejszania podatku należnego o kwoty wynikające z wystawianych dokumentów. R. S. nie złożył odwołania od powyższej decyzji.

Opisany przez organy sposób działania R. S. sprowadzający się wyłącznie do masowego i zorganizowanego wystawiania fikcyjnych faktur, nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, analiza zestawienia transakcji dokonanych na rachunku bankowym należącym do skarżącego w okresie do 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., analiza treści zeznań skarżącego i jego syna T. Ż., a także fakt sprzedaży za gotówkę maszyny KARCHER swojemu synowi T. Ż. 30 października 2015 r. tj. parę dni po zakończeniu prowadzenia przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, potwierdza, zdaniem sądu, prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakupu od R. S. maszyny KARCHER na podstawie faktury nr [...] z 5 czerwca 2013 r. na kwotę netto 8.300,00 zł.

Zasadnie zakwestionowano za koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...]/2013 z 6 lipca 2013 r. wystawioną przez firmę S. K. S. a dotyczącą usługi "szkolenie pracowników z zakresu metod i sposobów sprzedaży i marketingu" na wartość [...] zł, która także nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie skarżący nie wniósł w odwołaniu zarzutów. Prawidłowość ustaleń i ich oceny potwierdza treść protokołu przesłuchania w charakterze strony K. S. z 24 maja 2016 r. Wynika z niego, że w 2013 r. K. S. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. Nie miała żadnej wiedzy na temat posiadanego przez firmę zaplecza technicznego, zatrudnianych podwykonawców, faktycznie wykonywanych usług, szkoleń pracowników ani ich wynagrodzeń czy wystawiania faktur. Nie potrafiła udzielić informacji z czyjego materiału byty wykonywane usługi, czy były zawierane umowy, czy sporządzano protokoły odbioru robót, jak regulowano należności. W każdym przypadku twierdziła, że organizacją prac firmy S. zajmował się jej mąż R. S.. Potwierdzeniem ustaleń organu pierwszej instancji są ustalenia zawarte w decyzji z 10 czerwca 2019 r., w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił dla K. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, w tym faktury wystawionej na rzecz skarżącego, uznając że K. S. nie prowadziła w 2013 r. faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała formalne pozory jej istnienia i funkcjonowała w celu wystawiania fikcyjnych faktur.

W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa.

Poza tym nałożonego na organ podatkowy obowiązku gromadzenia materiału dowodnego nie można pojmować, jako braku uprawnienia do przedstawiania kontrdowodu, mogącego wykazać przeciwieństwo twierdzeń organu. Jeżeli bowiem na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy wyciąga określone wnioski, to prawem podatnika jest przedstawienie takich dowodów, które zaprzeczą twierdzeniom organu. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z tego uprawnienia, odstępując od możliwości przedłożenia własnych dowodów, musi liczyć się z niekorzystnymi dla niego konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Analiza akt sprawy w jej całokształcie pozwala wyprowadzić uzasadnioną tezę, że dowody zgromadzone w sprawie pozwalały w sposób jasny i precyzyjny na ustalenie faktów przedmiotowo istotnych.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego. Zarzut taki jest o tyle nieuprawniony, że w toku postępowania skarżący zachowywał się biernie, nie składając takich wniosków dowodowych i nie wskazując na jakie ewentualne okoliczności świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Organ podatkowy nie jest zatem zobligowany aby przeprowadzać przesłuchania nieograniczonego kręgu osób, zwłaszcza w sytuacji, gdy odpowiednich wniosków dowodowych nie składa sam podatnik, niewątpliwe zainteresowany wynikiem prowadzonego postępowania (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 15 listopada 2011 r., I SA/Gd 617/11; NSA w wyrokach: z 19 stycznia 2023 r., III FSK 1494/21; z 23 marca 2023 r., II FSK 2184/20; publ. CBOSA).

Należy podkreślić, że skarżący był w sprawie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, który był informowany o przeprowadzanych dowodach w sprawie (np. zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z 26 kwietnia 2017 r., z 12 grudnia 2018 r., 27 grudnia 2018 r., z 26 marca 2019 r., z 6 maja 2019 r.), zebranym materiale dowodowym i możliwości wypowiedzenia się co do jego treści (przykładowo postanowienia: z 27 lutego 2019 r., z 9 sierpnia 2022 r., z 16 grudnia 2022 r.). Strona skarżąca nie wykazała w tym zakresie inicjatywy, zarówno co do przeprowadzenia określonych dowodów, jak i żądania uzupełnienia zgromadzonego już materiału dowodowego.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej usługi/sprzedaży. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że księdze podatkowej przyznano szczególną moc dowodową - podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny.

Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji; protokołami przesłuchań świadków, zanonimizowanymi stenogramami rozmów telefonicznych) jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w kontrolowanej sprawie.

W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Prawidłowo dowiedziono, że usługi i sprzedaż opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez R. S. i K. S. - faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że samo zaprzeczenie i przeciwstawienie się ocenie materiału dowodowego jaką przedstawiły organy przez stronę skarżącą nie może zostać uznany za skuteczny sposób kwestionowania wydanego rozstrzygnięcia, z czym mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie.

Nadto organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prawidłowo go zastosowały.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.