Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 259/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par 1 i 2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny" lub "Organ") wniosek B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Stargardzie (dalej: "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca’) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa nawozów, środków ochrony roślin, nasion siewnych oraz płodów rolnych.

Jedynym udziałowcem Strony jest niemiecka spółka B. H. GmbH - odpowiednik polskiej spółki z o.o., niemiecki rezydent podatkowy (dalej: "Udziałowiec", "Wspólnik"). Spółka oraz jej Udziałowiec należą do niemieckiej grupy B. (dalej: "Grupa"), w której znajduje się również spółka - siostra B. GmbH & Co. KG (dalej: "spółka-siostra" lub "Pożyczkodawca") - spółka prawa niemieckiego, odpowiednik polskiej spółki komandytowej, niemiecki rezydent podatkowy, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest spółką transparentną podatkowo). 100% udziałów spółki-siostry posiada Udziałowiec Wnioskodawcy, który jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Spółka-siostra nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład

w rozumieniu Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka").

Wnioskodawca korzysta z możliwości finansowania działalności gospodarczej wewnątrz Grupy. W dniu [...] listopada 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej: "Umowa" lub "Pożyczka") w zakresie środków obrotowych w wysokości 50 mln EUR. Umowa została zawarta w Niemczech. Wypłaty dokonywane były oraz są

w dwóch walutach na dwa rachunki bankowe, prowadzone w walucie EUR oraz PLN. Oprocentowanie i termin spłaty pożyczki zostały sukcesywnie zmienione na podstawie kolejnych podpisanych aneksów do Umowy. Obecnie oprocentowanie wynosi 1,15% dla pożyczki udzielonej w EUR, natomiast 2,48% dla pożyczki w PLN. Na dzień [...] września 2022 r. do spłaty pozostało [...] mln EUR w części kapitałowej oraz naliczone odsetki. Dotychczas odsetki były naliczane co miesiąc, ale nie były kapitalizowane.

W przyszłości warunki te pozostaną bez zmian.

Dalej Wnioskodawca wyjaśnił, że Pożyczkodawca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części odsetek otrzymywanych od Pożyczkobiorcy innemu podmiotowi. Wnioskodawca i Pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: "u.p.d.p."). Pożyczkodawca decyduje samodzielnie (poprzez podmioty upoważnione do podejmowania decyzji w imieniu tej spółki) o przeznaczeniu otrzymanych odsetek i ponosi ryzyko ekonomiczne związane

z ich utratą.

Pożyczkodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (tj. w Niemczech). W ocenie Spółki należy mieć na uwadze, że Pożyczkodawca może przekazać swoim wspólnikom jedynie wypracowany w roku obrotowym zysk, ale nie poszczególne należności, które uzyskał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z zaciągnięciem Pożyczki, Wnioskodawca był i jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy. Płatność z tytułu odsetek następuje zgodnie z Umową na rachunek bankowy Pożyczkodawcy, zaś łączna kwota wypłacanych należności na rzecz Pożyczkodawcy nie przekraczała kwoty [...]mln zł.

Od spłaconych odsetek, zgodnie z postanowieniami umowy polsko-niemieckiej, Wnioskodawca pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: "podatek u źródła") w wysokości 5%. Spółka przed potrąceniem podatku u źródła od wypłacanych odsetek gromadzi niezbędne dokumenty w celu ustalenia czy Pożyczkodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki (tj. ważny certyfikat rezydencji Pożyczkodawcy, oświadczenie o byciu właścicielem rzeczywistym, przeprowadzenie procedury należytej staranności). Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji Pożyczkodawcy, potwierdzający, że jest ona niemieckim rezydentem podatkowym (Spółka jest także w posiadaniu certyfikatu rezydencji wspólnika Pożyczkodawcy). Przy dokonywaniu wypłat odsetek od pożyczki Wnioskodawca dochował i będzie dochowywał należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku, wynikającej z przepisów umowy polsko -niemieckiej.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.p. Spółka nie planuje również złożenia wniosku o wydanie ww. opinii.

W odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego pismem z 15 lutego

2023 r. Wnioskodawca uzupełniając wniosek wskazał dane identyfikacyjne podmiotu zagranicznego.

Kolejno na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy Spółka dokonując wypłat z tytułu odsetek od otrzymanej Pożyczki, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.p., mogła i w dalszym ciągu może zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Spółka przestawiła następujące stanowisko w sprawie – w jej opinii Spółka dokonując wypłat z tytułu odsetek od otrzymanej Pożyczki mogła i w dalszym ciągu może zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w wysokości 5%, wynikającą z art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

W ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że dochody z tytułu otrzymanych odsetek przez Pożyczkodawcę podlegały i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem

u źródła w Polsce, gdyż przychody z odsetek stanowią przychód osiągany przez Pożyczkodawcę na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy umowy polsko-niemieckiej również mają zastosowanie do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych. W związku z tym, że należności wypłacane na rzecz nierezydenta dotyczą odsetek z tytułu pożyczki należy również zwrócić uwagę na art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, który wskazuje, że: odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zdaniem Spółki zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, wynikającej

z umowy polsko-niemieckiej, możliwe jest w przypadku udokumentowania siedziby podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek, po uzyskaniu od tego podmiotu certyfikatu rezydencji podatkowej.

Jej zdaniem należy uznać, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dają podatnikom możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku u źródła, jednak należy pamiętać, że z tych przywilejów mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca dysponuje certyfikatami rezydencji podatkowej niemieckiej spółki komandytowej, której były, są

i będą wypłacane odsetki z tytułu udzielonej Pożyczki, co stanowi, że niemiecki organ podatkowy potwierdził, że Pożyczkodawca posiada rezydencję podatkową w Republice Federalnej Niemiec.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej niemieckiej spółki komandytowej w chwili dokonywania przez Wnioskodawcę wypłaty odsetek z tytułu udzielonej Pożyczki było i będzie wystarczające, aby Wnioskodawca mógł zastosować preferencyjną stawkę podatku

u źródła w wysokości 5% wypłacanych odsetek, wynikającą z art. 11 ust. 2 umowy polsko- niemieckiej. Wobec powyższego stwierdził, że Spółka działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.p., przy wypłacie odsetek z tytułu Pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy będącego spółką komandytową, była i będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

W dniu [...] marca 2023 r. Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną znak [...], w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Wskazał w niej, że z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż niemiecka spółka komandytowa, która nie posiada siedziby w umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka komandytowa, co potwierdził również Wnioskodawca, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). Organ wskazał, że w świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.p niemiecka spółka komandytowa nie jest również podatnikiem na gruncie u.p.d.p.

Ponadto Organ interpretacyjny uznał, że jeżeli spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.

Następnie Organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności odsetek od pożyczki, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej i w stosunku do tych podmiotów należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikania podwójnego opodatkowania, czy i jaką stawką należy opodatkować wypłacone przez Wnioskodawcę (polskiego rezydenta podatkowego) odsetki od pożyczki.

Dalej wyjaśnił, że skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, to podatnikami zamiast niemieckiej spółki komandytowej będą jej wspólnicy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że

w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek, uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. na rzecz Pożyczkodawcy, Spółka jako płatnik nie jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Wnioskodawca aby mógł skorzystać z obniżonej 5% stawki podatku wynikającej z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinien zastosować przepisy tej umowy w odniesieniu do wspólników niemieckiej spółki komandytowej, pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki komandytowej.

Organ interpretacyjny nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka jako płatnik dokonując wypłat odsetek od otrzymanej pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy (niemieckiej spółki komandytowej) była i będzie uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego, co do sposobu uznania, że Spółka dokonując wypłat z tytułu odsetek od otrzymanej Pożyczki nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, co skutkowało wydaniem przez Organ interpretacji dokonującej niepełnej oceny całości stanowiska Spółki;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania przez Organ na podstawie przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska Spółki, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i wydaniem przez Organ interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni;

3) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych przywoływanych przez Skarżącą, tj. wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI121/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 101/21 - poprzez brak odniesienia merytorycznego do argumentacji przytoczonej we wskazanych wyrokach sądów wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ograniczając się jedynie do wskazania, że nie wiążą one organów podatkowych, co skutkowało brakiem działania przez Organ na podstawie przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 11 ust. 2

w zw. z ust. 4 umowy polsko-niemieckiej poprzez błędną ich wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niezastosowaniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na skutek przyjęcia przez Organ, że Skarżąca nie będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku na podstawie umowy polsko-niemieckiej (5%).

Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Organ zobowiązany w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 tego artykułu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a).

W badanej sprawie zasadniczą kwestią sporną było to, czy Skarżąca w opisanych we wniosku warunkach miała prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w wysokości 5% wypłacanych odsetek, wynikającą z art. 11 ust. 2 umowy polsko- niemieckiej.

Jednak w pierwszym rzędzie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące lakonicznego i niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, co do sposobu uznania, że Spółka dokonując wypłat z tytułu odsetek od otrzymanej Pożyczki nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku, jak również pominięcia argumentacji przytoczonej we wskazanych we wniosku wyrokach sądów, wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Organ uznał bowiem, że wobec tego, iż Pożyczkodawca jest niemiecką spółką komandytową, a przez to nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to wypłacając mu odsetki Skarżąca nie miała prawa zastosować preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5%.

Sąd zauważa, że we wniosku Strona w sposób szczegółowy przedstawiła swoje stanowisko, z powołaniem i szczegółową interpretacją konkretnych przepisów, które doprowadziły ją do wniosku, iż jej stanowisko jest prawidłowe.

Wskazała m.in. na art. 11 ust. 1 umowy polsko- niemieckiej, który stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania łub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej stanowi, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Dalej wyjaśniła, że z przywołanych powyżej przepisów umowy polsko-niemieckiej wynika, że jeśli podmiot polski (tj. Spółka) dokonuje wypłaty odsetek na rzecz innego podmiotu (tj. Pożyczkodawcy), który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to przy zastosowaniu przepisów umowy polsko-niemieckiej podatek u źródła potrącany przy wypłacie tych należności nie może przekroczyć 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.

Podała też, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt b) umowy o polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Strona wskazała też, że zgodnie z art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Strona podkreśliła, że pierwszą przesłanką warunkującą objęcie określonego podmiotu umową polsko-niemiecką jest zatem posiadanie przez ten podmiot statusu "osoby". Wskazała, że spółka osobowa jaką jest spółka komandytowa to "inne zrzeszenie osób", a zatem w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej spółka ta będzie spełniała definicję "osoby". Drugą przesłanką objęcia danego podmiotu zakresem podmiotowym zgodnie z umową polsko-niemiecką jest jego rezydencja podatkowa w Polsce lub w Niemczech, czyli "miejsce zamieszkania lub siedziba w jednym z umawiających się państw". Zdaniem Strony, analizując dalsze przepisy umowy polsko-niemieckiej znaleźć można dokładną regulację odnoszącą się do rezydencji podatkowej spółek osobowych. Treść art. 4 ust. 4 umowy o polsko-niemieckiej zdanie pierwsze, wprost wskazuje, że spółka osobowa ma siedzibę w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. W opinii Skarżącej powyższe przepisy wskazują, że spółki osobowe (czyli również spółka komandytowa, którą jest Pożyczkodawca) są objęte zakresem podmiotowym umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji Spółka jako płatnik, pobierając podatek u źródła (przy spełnieniu innych wymaganych warunków) z tytułu odsetek wypłaconych Pożyczkodawcy, jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku, przewidzianej przez umowę polsko-niemiecką, o ile Pożyczkodawca przedstawi stosowny certyfikat rezydencji podatkowej

Strona podkreśliła, że w przepisie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu odsetek w odniesieniu do "osoby uprawnionej" do wymienionych tam należności, a nie jak to jest intepretowane przez organy podatkowe, w odniesieniu do "podatnika" uzyskującego przychód z tego tytułu. Zatem pomimo tego, że spółka komandytowa w Niemczech jest spółką transparentną i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie można wykluczyć jej na tej podstawie z zakresu podmiotowego tejże umowy. Pojęcia "osoby uprawnionej" wg Strony nie można utożsamiać z "podatnikiem", ponieważ to pojęcie zostało użyte jedynie w art. 29 umowy polsko-niemieckiej, mającym odmienne znaczenie w porównaniu do "osoby uprawnionej" zawartej w art. 11 umowy polsko-niemieckiej, odnoszącym się do wypłaty odsetek. Strona podkreśliła, że nadanie różnym pojęciom używanym w tekście prawnym tego samego znaczenia byłoby sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej, stanowiącym podstawę wykładni językowej. Spółka wskazała też, że podobne stanowisko, potwierdzające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych odsetek z tytułu pożyczki na rzecz spółki komandytowej zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/GI 121/2, w którym wskazano, że skoro strony umowy polsko-niemieckiej w art. 10. 11 i 12 nie wprowadziły wymogu, aby podmiotem uprawnionym do dywidendy, odsetek, czy należności licencyjnych (a o takich mowa we wniosku o interpretację) był podatnik, tylko "osoba uprawniona", a jednocześnie w art. 4 ust. 4 umowy spółka osobowa została uznana za rezydenta, to choć sama spółka komandytowa nie jest podatnikiem, dochód osiągany przez nią może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z umowy (np. w postaci niższych stawek podatkowych u źródła). Takiej interpretacji nie sprzeciwia się użycie w art. 4 ust 4 zdanie drugie umowy polsko-niemieckiej wyrażenia nawiązującego do "dochodu spółki osobowej". Jak podkreśliła Spółka, WSA w Gliwicach wskazał, że co prawda opodatkowaniu w Polsce i w Niemczech (jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji) podlegają nie dochody spółki komandytowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, ale to stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa nie osiąga dochodów (przychodów). Z tych wszystkich powodów WSA w Gliwicach uznał, że spółka komandytowa na podstawie art. 4 ust 4 umowy polsko-niemieckiej jest objęta zakresem podmiotowym tejże umowy. To oznacza, że preferencje podatkowe przewidziane w umowie polsko-niemieckiej zmierzające do wyeliminowania albo ograniczenia zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania, co jest celem tej umowy, dotyczą także dochodu spółki komandytowej, pomimo tego, że jest on opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Jak wskazała Strona, powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 101/21, w którym uznano, że wobec niemieckich spółek komandytowych będących odbiorcami należności wypłacanych przez polski podmiot, pomimo iż nie są one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 4 ust 4 umowy możliwe jest zastosowanie fikcji prawnej rezydencji spółki osobowej w Niemczech. Spółki te, zgodnie z art. 4 ust 4 umowy polsko-niemieckiej posiadają siedzibę na terytorium Niemiec oraz dochód osiągany przez te spółki obejmujący m.in. należności wypłacane przez skarżącą, który jako dochód przypisany do znajdującego się w Niemczech zakładu ich wspólników podlega opodatkowaniu w Niemczech. W tym stanie rzeczy NSA uznał za zasadne, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub niepobranie podatku na podstawie umowy polsko-niemieckiej od wypłacanych na ich rzecz przez polski podmiot należności pod warunkiem posiadania przez ten podmiot ważnych certyfikatów rezydencji niemieckich spółek komandytowych.

Tymczasem Sąd zauważa, że w badanej obecnie sprawie, oceniając stanowisko Strony, Organ wskazał, że z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Wyjaśnił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę"). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy. Organ wskazał, że z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż niemiecka spółka komandytowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże, niemiecka spółka komandytowa, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. niemiecka spółka komandytowa nie jest również podatnikiem na gruncie u.p.d.o.p..

Zdaniem organu jeżeli zatem spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki. W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności odsetek od pożyczki, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej i w stosunku do tych podmiotów należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikania podwójnego opodatkowania, czy i jaką stawką należy opodatkować wypłacone przez Wnioskodawcę (polskiego rezydenta podatkowego) odsetki od pożyczki. Skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo, zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, to podatnikami zamiast niemieckiej spółki komandytowej będą jej wspólnicy. Wobec powyższego organ stwierdził, że w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na rzecz Pożyczkodawcy, Spółka jako płatnik nie jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko niemieckiej. Wg Organu Wnioskodawca aby mógł skorzystać z obniżonej 5% stawki podatku wynikającej z ww. umowy polsko-niemieckiej, powinien zastosować przepisy tej umowy w odniesieniu do wspólników niemieckiej spółki komandytowej pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki komandytowej.

Oceniając sprawę Sąd wskazuje, że w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast stosownie do § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle powyższego przepisu, a także przedstawionego we wniosku szczegółowo uzasadnionego stanowiska należy uznać, że wskazanie w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska przez organ, nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

Zauważyć należy, że Strona we wniosku przedstawiła szczegółowy wywód z podaniem konkretnych przepisów ustawy i umowy polsko-niemieckiej, jak i ich interpretacją, szczególnie podkreślając, że spółkę osobową (a taką jest spółka komandytowa) należy traktować jako "zrzeszenie osób" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b umowy polsko-niemieckiej, a zatem "osobę" w rozumieniu tej umowy. Wskazała, że przepisy umowy polsko-niemieckiej w art. 10. 11 i 12 nie wprowadziły wymogu, aby podmiotem uprawnionym do dywidendy, odsetek, czy należności licencyjnych był "podatnik", tylko "osoba uprawniona" – takim właśnie pojęciem "osoby uprawnionej" posługuje się art. 11 ust. 2 umowy polsko niemieckiej, a jednocześnie wyjaśniła, że w art. 4 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy spółka osobowa została uznana za rezydenta i choć sama spółka komandytowa nie jest podatnikiem, dochód osiągany przez nią może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z umowy.

Tymczasem zdaniem Sądu, skoro organ uznał, że przedstawiony we wniosku wywód Strony jest nieprawidłowy, to winien jasno wskazać w którym miejscu Strona się myli i który przepis zinterpretowała nieprawidłowo. Organ winien zawrzeć w interpretacji nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez Stronę stanu faktycznego – czego w sprawie nie uczynił. Organ interpretacyjny bowiem na stronach 8-11 interpretacji przywołał i to w sposób niepełny przepisy mające zastosowanie w sprawie (pominął np. całkowicie treść art. 4 ust 4 umowy polsko-niemieckiej na który powołała się Strona, w ogóle się do niego nie odnosząc). Natomiast na stronie 12 uznał, bez wskazywania jakichkolwiek konkretnych przepisów ustawy czy umowy polsko-niemieckiej, że jeśli "spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy spółki". Na uzasadnienie powyższego wywodu i wymogu posiadania przez spółkę – Pożyczkodawcę statusu podatnika organ nie przywołał żadnego przepisu prawa. Organ przywołał także szereg dalszych tez niepopartych również żadnymi przepisami, np. że "W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności odsetek od pożyczki, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej i w stosunku do tych podmiotów należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikania podwójnego opodatkowania, czy i jaką stawką należy opodatkować wypłacone przez Wnioskodawcę (polskiego rezydenta podatkowego) odsetki od pożyczki".

Tymczasem jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 marca 2023 r. I SA/Łd 74/23, brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2023 r. I SA/Po 389/22 wskazał, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Z powyższymi poglądami Sąd w pełni się zgadza. Tymczasem, jak wskazano wcześniej, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie zawiera powyższych, niezbędnych elementów, dlatego nie sposób zrozumieć z jakiego powodu i na podstawie jakich konkretnych zapisów jakich aktów prawnych oraz w którym miejscu organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, a przedstawioną szczegółową argumentację prawną wniosku uznał za nietrafną.

Co prawda organ, wbrew jednemu z zarzutów skargi, nie musi odnosić się do konkretnych wyroków sądów administracyjnych przytoczonych przez Stronę we wniosku, jednak jest zobowiązany odnieść się każdorazowo do argumentacji Strony, która przyjęła stanowisko sądów wyrażone w tych za własne stanowisko w sprawie i uczyniła je elementem argumentacji wniosku, powielając zawartą w nich szczegółową argumentację prawną. Nie odnosząc się do niej i nie przedstawiając jakie jego zdaniem zachodzą błędy w argumentacji Strony, organ naruszył wskazany przez Stronę m.in. art. 14c § 2 O.p. Sąd bowiem w pełni zgadza się z także wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2023 r. I SA/Gl 1388/22, który zauważył, że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał za uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając zatem powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i sporządzi wymagane przepisami uzasadnienie prawne interpretacji, tj. zawierające nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion, w tym, jeśli nie zgadza się z argumentacją Strony zaprezentowaną we wniosku, wskaże w którym miejscu Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie uczyniła błąd.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. według stawki określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.