Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 802/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Po 883/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Po 883/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 4 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2021 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 4 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2021 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji oraz jego oceny prawnej, przyjął, że w sprawie sporne było, czy do paliw podlegających badaniu 3 marca 2021 r. na należącej do skarżącej spółki stacji paliw należało zastosować wyższą stawkę akcyzy, tj. w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), dalej ustawa o podatku akcyzowym, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, czy niższą stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jak przyjęła skarżąca spółka.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalono, że przeprowadzone badania próbek benzyny znajdującej się w zbiornikach kontrolowanej stacji paliw (zarówno próbki podstawowej, jak i próbki kontrolnej) wskazywały na to, że zawarta w nich benzyna nie spełniała wymagań jakościowych określonych w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680 ze zm., dalej rozporządzenie). Powyższe ustalenia wynikały z protokołu nr [....] z 25 marca 2021 r. badań pobranych podczas kontroli próbek paliwa, przeprowadzonych przez akredytowane L. Również – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – badania próbki kontrolowanej kwestionowanego paliwa (na wniosek skarżącej spółki z 15 kwietnia 2021 r.), przeprowadzone w L.P. (P.) w W. wykazały, że próbka kontrolna paliwa nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu.

2.4. Mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wobec badanego paliwa, jako niespełniającego norm jakościowych, nie mogła znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego właściwa dla benzyn silnikowych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w wysokości 1 514 zł/1 000 litrów (zapłacona na poprzednim etapie obrotu), lecz stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych, czyli 1 771 zł/1 000 litrów.

2.5. Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty skargi dotyczące wadliwego sposobu pobrania paliwa. Podkreślił, że z protokołu kontroli oraz protokołu pobrania próbek paliw wynikało, że próbki paliw pobrano zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1035, ze zm., dalej: rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych) i postanowieniami normy PN-EN 14275 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Ocena jakości benzyny silnikowej i oleju napędowego. Pobieranie próbek z dystrybutorów detalicznych i zakładowych". Powyższe okoliczności zostały prawidłowo odnotowane na karcie nr 2 protokołu kontroli, jak i na karcie nr 2 protokołu pobrania próbek paliwa. Na karcie nr 2 protokołu kontroli dokonano ponadto szczegółowego opisu poboru próbek paliw, tj. zarówno benzyny bezołowiowej 95, jak i oleju napędowego.

W protokole kontroli skarżąca spółka była poinformowana, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2020 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1706) o możliwości zgłoszenia uwag bezpośrednio do protokołu kontroli bądź wniesienia ich na piśmie w ciągu 7 dni od dnia przedstawienia protokołu do podpisu. Jednakże nie skorzystała z tej możliwości ani nie wniosła zastrzeżeń do poboru próbek. Protokół z kontroli i protokół pobrania próbek – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiły dokumenty urzędowe w postępowaniu podatkowym.

2.6. Według Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące rozbieżności w wynikach badań próbek, gdyż badania laboratoryjne przeprowadzono prawidłowo i rzetelnie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wydając decyzję z 11 października 2021 r. zwrócił się do laboratoriów o wyjaśnienie przyczyn występujących różnic. Laboratoria, jako możliwe przyczyny różnic pomiędzy wynikami badań wskazały: niejednorodność materiału badawczego związaną z prężnością benzyn okresu przejściowego, rozwarstwienie mieszanki paliwowo-powietrznej (po wprowadzeniu do benzyny alkoholi łatwo chłonących wodę), źle dobraną ilość komponentów na etapie wytwarzania benzyny i dodanie do gotowej benzyny silnikowej frakcji węglowodorowych o niższych od benzyny liczbach oktanowych. W podanych wynikach podano dopuszczalną tolerancję wskazującą, że nawet przy przyjęciu najbardziej korzystnego dla skarżącej spółki możliwego wyniku badania nie osiągnie on wymaganego przepisami poziomu.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie miały znaczenia świadectwa jakości paliwa wystawione przez L. w zakresie, w jakim wskazywały na to, że badana 3 marca 2021 r. benzyna spełniała wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu z uwagi na parametry - liczbę oktanową badawczą RON i liczbę oktanową motorową MON.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w celu zbadania rzeczywistej jakości paliwa przepisy przewidziały stosowną procedurę badania próbek paliwa i tylko takie badanie były relewantne jeżeli chodziło o jego jakość. Powyższe przesądzało o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań Prezesa skarżącej spółki w zakresie, w jakim powoływał się na to, że nie miał żadnego wpływu na jakość posiadanego paliwa, w szczególności na liczbę oktanową badawczą RON i liczbę oktanową motorową MON i że paliwo o innej jakości niż wskazana w świadectwach jakości nie mogło znaleźć się w zbiornikach na kontrolowanej stancji benzynowej.

2.8. Znaczenia rozstrzygającego – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie miał również fakt nabycia kontrolowanego paliwa z legalnego źródła, gdyż po wykonaniu badań próbek okazało się, że nie spełnia ono wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skutkujące przyjęciem za stan faktyczny będący podstawą wydanego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych z naruszeniem w stopniu istotnym art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej Ordynacja podatkowa), polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, w konsekwencji prowadzącym do błędnego uznania, że:

- skarżąca spółka posiadała 3 marca 2021 r. benzynę bezołowiową 95 niespełniającą wymagań jakościowych określonych odebranymi przepisami, w przedmiotowej sprawie zostało w sposób prawidłowy przeprowadzono badanie próbek benzyny (zarówno próbki podstawowej jak i kontrolnej) znajdującej się na kontrolowanej stacji paliw i uzyskane w ten sposób wyniki badania wskazują, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach,

- skarżąca spółka jest zobowiązana do uiszczenia akcyzy od posiadanego paliwa i to z zastosowaniem wyższej stawki obowiązującej dla paliw sklasyfikowanych jako "pozostałe paliwa silnikowe",

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i to pomimo istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji, w konsekwencji skutkujące błędnym uznaniem, że:

- skarżąca spółka posiadała 3 marca 2021 r. benzynę bezołowiową 95 niespełniającą wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach,

- badanie paliwa zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami określającymi procedurę pobrania i zabezpieczenia próbek i uzyskane w tym zakresie wyniki badań nie budzą jakichkolwiek wątpliwości,

- skarżąca spółka jest zobowiązana do uiszczenia akcyzy od posiadanego paliwa i to z zastosowaniem wyższej stawki obowiązującej dla paliw sklasyfikowanych jako "pozostałe paliwa silnikowe",

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i to pomimo naruszenia prawa materialnego – art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, przez bezzasadne uznanie, że skarżąca spółka posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, pomimo że w stosunku do wyrobu akcyzowego w postaci benzyny bezołowiowej 95 powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu i podatek ten został już uiszczony w należnej wysokości,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2021 (M.P. z 2020 r. poz. 1126, dalej "obwieszczenie"), przez jego błędne zastosowanie i w rezultacie nieprawidłowe uznanie, że oferowaną do sprzedaży benzynę bezołowiową 95 należy zakwalifikować do pozostałych paliw silnikowych i to pomimo, że spełniała wymogi jakościowe uzasadniające zakwalifikowanie go jako benzyny silnikowej o kodzie CN 2710 12 45,

3.3.2. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pkt 1 obwieszczenia, przez błędne jego niezastosowanie skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że wysokość podatku akcyzowego za marzec 2021 r. ciążącego na skarżącej spółce za posiadaną benzynę bezołowiową 95 powinna być ustalona z pominięciem powołanego przepisu, a przedmiotowe paliwo winno zostać zakwalifikowane jako "pozostałe paliwa silnikowe",

3.3.3. art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca spółka posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości i w konsekwencji skarżąca spółka posiada status podatnika podatku akcyzowego, pomimo że w stosunku do wyrobu akcyzowego w postaci posiadanej przez nią benzyny bezołowiowej 95 powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu i podatek ten został już uiszczony w należnej wysokości.

3.4. Skarżąca spółka złożyła oświadczenie, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji, zrzekając się rozpoznania sprawy na rozprawie, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2.1. – 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych zarzutów ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, że wyniki badania próbki kontrolnej przeprowadzonego na wniosek skarżącej spółki przez niezależne laboratorium potwierdziły wyższe parametry jakościowe badanego paliwa w stosunku do wyników uzyskanych przez L. Podkreślono, że występowanie istotnych rozbieżności powinno wzbudzić ze strony organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji poważne wątpliwości co do prawidłowości pobrania i zabezpieczenia próbek oraz następnie przeprowadzonego badania laboratoryjnego. Istotne wątpliwości dotyczyły m.in. naruszenia procedur związanych z pobraniem oraz przeprowadzeniem przez L. badań laboratoryjnych, które szczegółowo opisano zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze na decyzję.

Zarzucono ponadto, że pomimo zgłoszonych w toku postępowania podatkowego licznych zastrzeżeń co do prawidłowości pobrania przez inspektorów [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej próbek paliwa, nie podjęto jakichkolwiek działań wyjaśniających wskazane wątpliwości przyjmując, że sporządzony przez organ kontrolujący protokół kontroli i stan w nim stwierdzony, za zgodny ze stanem faktycznym. Ponadto, prawidłowość pobrania i zabezpieczenia próbek paliwa oraz wykonanych badań nie była wcześniej w jakimkolwiek zakresie weryfikowana i skontrolowana – co jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – pominął Sąd pierwszej instancji (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważa, że nie mogła ona prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Chybiony był zarzut skargi kasacyjnej, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji pominął kwestię dotyczącą prawidłowości pobrania i zabezpieczenia próbek paliwa oraz wykonanych badań.

Odnotować należy, że do zarzutów dotyczących wadliwego poboru próbek przez inspektorów Inspekcji Handlowej odniesiono się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w decyzji wydanej przez organ drugiej instancji. Przywołano treść protokołu kontroli przeprowadzonej 3 marca 2021 r. przez inspektorów [....] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w P. oraz protokołu pobrania próbek (k. 75 – 77 i 185 – 187 akt podatkowych), a także ustalenia przyjęte w decyzji P. z 11 października 2021 r. NR [....] nakładającej na skarżącą spółkę obowiązek uiszczenia kosztów przeprowadzonych badań laboratoryjnych (k. 88 – 99).

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w "(...) zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że próbki pobrano zgodnie z przepisami rozporządzenia z 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych". Zwrócił uwagę na to, że sposób pobrania próbek opisano na karcie nr 2 protokołu kontroli i na karcie nr 2 protokołu pobrania próbek paliwa. Zwrócił uwagę na to, że na karcie nr 2 protokołu kontroli wskazano, że "końcówkę przewodu wlewowego odmierzacza benzyny dokładnie oczyszczono, a następnie zarówno tą końcówkę, jak i przystawkę do pobierania próbek przepłukano" oraz że "do przystawki do pobierania próbek umieszczonej w pozycji pionowej wprowadzono końcówkę przewodu wlewowego odmierzacza, uruchomiono mechanizm pompujący paliwo i napełniono pojemnik 4 litrami paliwa i natychmiast go zamknięto. Pojemnik przeznaczony na próbkę wypełniono w 80% tego pojemnika i natychmiast go zamknięto. Czynności te powtórzono przy pobieraniu próbki kontrolnej benzyny".

Natomiast na karcie nr 2 protokołu pobrania próbek podano, "(...) że pojemniki na próbki (pojemniki metalowe i butelki szklane - pkt 1.4.1 pkt 1 i 1.5 rozporządzenia) były schłodzone, czyste i suche. Próbki pobierano z określonych poziomów, w kolejności od szczytu do dna, aby uniknąć zaburzeń w niższych poziomach cieczy" a rodzaje przyrządów były zgodne z normami PN-EN ISO 3170 lub PN-A-79527.

4.4. Sąd pierwszej instancji – co także należy odnotować – odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego rozbieżności w wynikach badań próbek, podkreślając, że w przypadku obu badań próbki wykazały niższe wartości liczby oktanowej badawczej i motorowej niż wymagane przepisami i że nawet przy przyjęciu najbardziej korzystnego dla skarżącej spółki możliwego wyniku badania nie osiągnie on wymaganego przepisami poziomu (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Niewątpliwie – na tle zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej – kluczowymi dowodami w sprawie był przywołany już protokół kontroli przeprowadzonej 3 marca 2021 r. przez inspektorów [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w P. oraz protokół pobrania próbek paliwa. Odnotowany w obu protokołach brak uwag i zastrzeżeń co do sposobu pobrania paliw – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – oznaczał, że czynności te przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spóźniony w tym kontekście był zarzut, że "(...) mogły być one obarczone błędem lub przebiegać niezgodnie z przepisami", skoro na etapie kontroli nie kwestionowano tego, że "pobranie próbek nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami i przewidzianą w nich procedurą".

4.5. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało jednoznacznie, że oceniając prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że ustalenia te opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada ta jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego i zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności.

Ponieważ w realiach rozpoznawanej sprawy nie można skutecznie zarzucić, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zebranych dowodów, tj. protokołu kontroli oraz protokołu pobrania próbek paliwa a także wyników obu badań laboratoryjnych nie miała charakteru dowolnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej był nieusprawiedliwiony.

4.6. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Kwestia różnic pomiędzy wynikami badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez L. oraz L.P. w W., została wyjaśniona i – jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – oba Laboratoria są akredytowane i dają rękojmię niezależności i wiarygodności uzyskanych wyników badań. Zajęły one stanowisko w sprawie występujących różnic wskazując ich przyczyny. Istotne jest przy tym, że potwierdziły w nim powtarzalność wyników badań pobranych próbek w zakresie parametrów dotyczących liczb oktanowych.

Chybiony był w podanym wyżej kontekście zarzut, że wymagana przez przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych procedura wyjaśniania rozbieżności w odniesieniu do skontrolowanego paliwa, nigdy nie została przeprowadzona. Nie wskazano przy tym, że jakie dalsze działania lub czynności wyjaśniające występujące rozbieżności pomiędzy wynikami próbki podstawowej i kontrolnej nie zostały przez organy podatkowe podjęte.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie budziła żadnych wątpliwości. Sąd ten stwierdził jednoznacznie, że przyjęte ustalenia faktyczne opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

4.7. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że poddana kontroli benzyna bezołowiowa nie spełniała norm jakościowych, nie były zasadne podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – do jej opodatkowania należało zastosować stawkę akcyzy w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest "(...) posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony", jest jasny i jednoznaczny w swej treści.

Argument, że skoro akcyza za nabytą i posiadaną przez skarżącego benzynę bezołowiową, obliczona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym została zapłacona, był chybiony, gdyż – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – należało obliczyć ją w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. To zaś oznaczało, że od podanego kontroli wyrobu "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości".

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 powiązany z naruszeniem art. 13 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym a także zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie znajdowały zatem uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2