Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 533/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi W.-P. s.c. [..]. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.127 do 132.2022/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 40.494 (czterdzieści tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 3 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania W s.c. z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 17 lutego 2022 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie wydanego przez Naczelnika US upoważnienia przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2013r.

Spółka korzystając z uprawnień wynikających z art. 81b O.p. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty i czerwiec 2013r., w których uwzględniła w części ustalenia kontroli.

Naczelnik US postanowieniem z 22.07.2014r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2013r., wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.547.226 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych z tytułu dostaw folii przez:

1.G Sp. z o.o. w W.,

2. E Sp. z o.o. w W.,

3. E1 Sp. z o.o. w W..

Decyzją z 12.09.2019r. Naczelnik US określił Spółce podatek od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2013r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT- 7.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 marca 2020 r. uchylił decyzje organu I instancji, albowiem stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do dokonania oceny prawidłowości wydania decyzji i wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uniemożliwiał realizację zasad wynikających z art. 122 i 191 O.p., tj. prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Nieprawidłowa anonimizacja dowodów uniemożliwiła jednoznaczne i niesporne "odtworzenie" faktów i okoliczności, które w badanym okresie miały miejsce, czyli zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ II instancji zalecił rozważyć przeprowadzenie dowodów, o które Strona wniosła w odwołaniu; wyjaśnić okoliczności świadczące o zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Naczelnik US po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wydał dla Spółki decyzję z 17.02.2022r., w której stwierdził ponownie, że Strona z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.547.226 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych z tytułu sprzedaży folii przez G, E i E1 .

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; uchylenie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego bez zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

I. przepisów postępowania:

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy faktycznie miały miejsce zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ I instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów korzystnych dla Podatnika, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewiarygodne, pośrednie dowody, sprzecznie z ich treścią, co w następstwie doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla Spółki, potwierdzającym rzetelność spornych faktur; niewyjaśnienie jakie konkretnie podstawy faktyczne zostały przyjęte przez organ dla potrzeb wydanej w sprawie decyzji,

- art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem.

II. prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej "Dyrektywa 2006/112") oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia folii od dostawcy w drodze czynności opodatkowanej nie może być w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości związane ze spornymi fakturami, były wynikiem działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków i uzupełnienie akt sprawy o akta postępowania skarbowego jej kontrahentów.

Postanowieniem z 3.04.2023r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów.

Decyzją z dnia 3.04.2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za zasadne uznał odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni 19.11.2018r. wszczął wobec Spółki śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń - sierpień 2013r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb, z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks popełnione w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 i kks, użycia w okresie od 4.01.2013r. do 28.06.2013r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez ww. Spółki, tj. o przestępstwo określone w art. 273 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 8 § 1 kks.

Naczelnik US zawiadomił Stronę, że 19.11.2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie doręczono Podatnikowi 28.11.2018r., a pełnomocnikowi Strony - 3.12.2018r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

W opinii organu odwoławczego, w dacie wszczęcia śledztwa istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania. Ponadto chronologia czynności karnoskarbowych pozwala na stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i w efekcie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., warunkujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie zastosowanie znajdzie także art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik US decyzją z 16.10.2020r., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2013r. oraz należną od nich kwotę odsetek za zwłokę, orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku Podatnika wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony 29.10.2020r.

Wystawione na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia z 4.11.2020r. wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono Spółce 13.11.2020r. A zatem doręczenie ww. zarządzeń nastąpiło, w ocenie Dyrektora IAS, przed upływem terminu przedawnienia opisanych wyżej zobowiązań Strony za styczeń - czerwiec 2013r., tzn. w okresie zawieszenia biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przy czym formalnie 13.11.2020r. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za sporne miesiące z powodu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, gdyż (jak wskazano wyżej) bieg terminu przedawnienia został zawieszony już wcześniej na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (19.11.2018r.). Powyższe może mieć jednak wpływ na ustalenie momentu, od którego termin przedawnienia będzie biegł dalej. Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik PUC-S umorzył śledztwo w sprawie karnej skarbowej postanowieniem z 29.07.2022r., które uprawomocniło się 11.08.2022r. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie nie zakończyło się jednak postępowanie zabezpieczające z majątku Spółki prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o decyzję Naczelnika US z 16.10.2020r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązań Strony za styczeń - czerwiec 2013r. jest nadal zawieszony.

Odnośnie meritum Dyrektor IAS stwierdził, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa Spółki do obniżenia w okresie od stycznia do czerwca 2013r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez: G, E i E1 z tytułu sprzedaży folii.

W zakresie współpracy Spółki z G Dyrektor IAS ustalił, że według twierdzeń Spółki: przed podjęciem współpracy Strona wymagała przesłania dokumentów rejestracyjnych firmy i zwracała się do stosownych urzędów skarbowych o potwierdzenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT; Strona nie posiada innej dokumentacji handlowej poza fakturami VAT, dokumentami WZ; transakcje były zawierane telefonicznie lub e-mailem; nie zawarto umowy na piśmie ze względu na częste zmiany cen; Strona nie jest w stanie wskazać konkretnych odbiorców przewijanej na mniejsze rolki folii, a więc nie ma możliwości przyporządkowania zakupu do sprzedaży, co jednak nie pozbawia wagi dowodu z przepływu towarów i stanów magazynowych; w transakcjach handlowych polegających na dostawie towarów nie ma potrzeby osobistego kontaktu, skoro płatność następuje po dostarczeniu towaru; w przypadku pierwszej transakcji był obecny przedstawiciel G, który przyjechał samochodem osobowym; rozmowa miała charakter osobisty; następne transakcje nie wymagały osobistej styczności; towar był przywożony przez dostawcę i rozładowywany w siedzibie Spółki; Strona zrezygnowała ze współpracy z G, ponieważ nie otrzymała faktury korygującej zakup folii z grudnia 2012r. (folii było mniej niż ustalono); nie było żadnych podstaw, aby mieć wątpliwości w zakresie danych ww. sprzedawcy - po nawiązaniu kontaktu handlowego, był osobisty kontakt z wspólnikiem i członkiem zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji G; transakcje miały miejsce w rzeczywistości, nabyte towary zostały sprzedane, czego dowodem są dokumenty dotyczące tych transakcji, twierdzenia Podatnika, stany magazynowe i analiza sprzedaży, rozchód zakupionych towarów; Strona działała w dobrej wierze i zachowała wymaganą okolicznościami ostrożność, a ewentualne nieprawidłowości stwierdzone u kontrahenta nie mogą być podstawą negatywnych rozstrzygnięć dla strony, zdaniem Strony brak magazynów nie budzi wątpliwości, można dokonywać transakcji na zasadzie pośrednictwa i posługiwać się transportem zewnętrznym (dostawcy lub spedycja), zaś w ramach danej firmy dokonywać czynności pośredniczących i uzyskiwać z tego tytułu marżę.

W ocenie Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że G nie była rzetelnym uczestnikiem obrotu fakturowaną folią. Wynika to jednoznacznie z zeznań złożonych przez P. K.-B. (organizatora procederu i udziałowca G), D. S. (prezesa zarządu G, a także C Sp. z o.o. - G- została założona aby nie stracić klientów C), D. K. (wiceprezesa zarządu G), A. C. (pracownika biurowego G-), M. D. (prezesa zarządu T Sp. z o.o. - wystawca faktur na rzecz G), P. i Ł. B. (szwagrów P. K.-B. zajmujących się transportem towarów) i M. P. (właściciela firmy transportowej M - podmiot występujący jako wystawca faktur VAT sprzedaży do firmy C i T).

Z inicjatywy P. K.-B., pod koniec czerwca 2012 r., D. K. i D. S. założyli G. Osoby te wiedziały, że działalność Spółki nie jest legalna i służy wyłudzeniu podatku od towarów i usług, a wszystkie decyzje istotne dla funkcjonowania podmiotów biorących udział w wystawianiu fikcyjnych faktur z tytułu obrotu folią podejmował P. K.-B. Towar nie był magazynowany przez G, ponieważ nie miała magazynu. Miał być transportowany bezpośrednio do nabywców przez M. P. (firma M), ale tak nie było. Wg faktur dostawcą folii do T (wystawcy faktur na rzecz G) był M. P. (M). W rzeczywistości folia pochodziła ze słowackiej Spółki A , a D. P. nie wiedział, że jego firmowa pieczęć jest wykorzystywana dla upozorowania transakcji. Przedmiotem jego działalności jest wyłącznie transport drogowy, nigdy nie posiadał żadnej strony internetowej, nigdy nie miał i nie wynajmował żadnych pomieszczeń magazynowych, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie posiada żadnych hal do przechowywania towarów. Faktury wystawiał wyłącznie on sam i tylko na transport towarów, nigdy nie zajmował się sprzedażą, zakupem ani produkcją folii. Nie wystawił żadnych faktur na rzecz T, nie dostarczał jej folii, nigdy z nią nie współpracował i nie otrzymywał za nic zapłaty. Na okazanych dokumentach podany jest zły adres jego firmy i niepełna nazwa. Nie zna D. S., D. K., M. D. i P. K.-B.

M. D., jako prezes zarządu T, otrzymywała od P. K. - B. informacje jakie faktury ma wystawić, czyli z jakim podmiotem była transakcja, jej wartości, daty jakie ma wpisać na fakturze, nazwę dostawcy lub odbiorcy. Bywało, iż podpisywała jednorazowo 20-30 faktur, bądź tylko kilka, w zależności od tego ile w danym dniu przyniósł P. K. - B.. Wypisywała te faktury od początku działalności w T do mniej więcej maja-czerwca 2013 r. W tym czasie nie zamawiała żadnego towaru dla Spółki T, nie odbierała też towaru od dostawców, nie organizowała żadnych transportów. Nigdy nie widziała towaru, oprócz poglądowych rolek, które były w siedzibie firmy. Natomiast T miała kupować folię od firmy M. Zajmowała się tylko fakturami sprzedażowymi, a wszystkimi fakturami zakupowymi zajmował się P. K.-B. On od samego początku miał pełnomocnictwo do działania w imieniu T. Formalnie był upoważniony do podpisywania faktur, ale nie widziała żadnej faktury z jego podpisem. T nie miała żadnych magazynów; nic nie wie o jakichś zatrudnionych pracownikach. Spółka nie posiadała też żadnych samochodów, wózków widłowych, nie wynajmowała powierzchni magazynowych, ani samochodów. Siedziba spółki mieściła się w biurowcu w jednym pokoju; oprócz firmy M nie było innego podmiotu figurującego w dokumentacji jako dostawca towaru. Nie było w Spółce T żadnych kierowców przywożących towar, żadnych samochodów dostawczych. Był jedynie obrót w postaci faktur VAT zakupów i sprzedaży. Folia rzekomo była sprzedawana słowackiej Spółce A. Wątpliwości budzi jednak jej transport.

Dyrektor IAS wskazał, że Sąd Okręgowy w Rzeszowie II Wydział Karny 5.02.2018 r. wydał wyrok, z którego wynika m.in., że G występowała w łańcuchu fikcyjnych transakcji odliczając podatek VAT z faktur od podmiotów, które nie miały i nie mogły sprzedać jej towaru. Dokumenty, którymi dysponowała Spółka poświadczały nieprawdę co do okoliczności transakcji, a oskarżone osoby działały wspólnie i w porozumieniu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu ukrycia rzeczywistego pochodzenia towaru i upozorowania transakcji pomiędzy łańcuchem podmiotów. Sąd uznał winne udziału w wyżej opisanym procederze następujące osoby: P. K.-B., D. S., D. K., Ł. B., P. B., M. D.

W oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika US Warszawa Bielany, Naczelnika US Warszawa Bemowo i Dyrektora UKS w Gdańsku, Dyrektor IAS stwierdził m.in., że M. P. (firma M), będący jedynym dostawcą towarów do T (jedyny dostawca towaru do G- w likwidacji), nigdy nie dokonywał sprzedaży i nie wystawiał faktur na rzecz T; zaewidencjonowane przez G w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez T nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności;, faktury uznano za faktury wystawione w trybie 108 ust. 1 ustawy o VAT, G- powstała w celu realizowania z góry założonego celu - funkcjonowania jako ogniwo w łańcuchu firm zorganizowanych w celu wyłudzenia podatku VAT z tytułu dostaw WDT. Należy przyjąć za udowodnione, że również dostawcy faktur zakupu folii do G tzn. firma T była firmą fikcyjną, nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej, a folia którą dokonywano faktycznego obrotu pomiędzy spółkami G i T na terenie Polski nie pochodziła ze źródła wskazanego na fakturach zakupu. Skoro dokumenty zakupu folii przez T z firmy M były wystawiane przez osoby posługujące się nieoryginalną pieczątką, bez udziału faktycznego właściciela firmy M, który jak zeznał, nigdy żadnej folii na rzecz T nie sprzedawał, można stwierdzić, że fakt podrobienia dokumentacji zakupu folii nie pozostawia żadnych wątpliwości, co tylko potwierdza nierzetelność ww. faktur.

Zdaniem Dyrektor IAS, powyższe działania podejmowane były przez osoby biorące udział w tym procederze w sposób w pełni świadomy i celowy. Fikcyjny obieg towarów wpisany był niejako w program działania G. Wręcz jej zawiązanie było spowodowane chęcią czerpania zysku z nielegalnej i fikcyjnej działalności. Realizacja zapłat na rzecz kontrahentów, jak też otrzymywanie od nich należności za pośrednictwem rachunków bankowych służyć miało uprawdopodobnieniu rzetelności transakcji. Zakupiony towar w niewielkim odstępie czasowym, a najczęściej następnego dnia, w ilości dokładnie takiej samej jak zakupiona, był sprzedawany kolejnej firmie z niewielką marżą w wysokości 2-3 %.

W zakresie współpracy Spółki z E i E1 Dyrektor IAS stwierdził, że:

1) E (od stycznia 2014r. działająca pod nazwą E2 Sp. z o.o.) została utworzona w czerwcu 2009r. Od lutego 2010r. funkcję prezesa zarządu ww. Spółki pełnił V. P. (obywatel Federacji Rosyjskiej), a prokurenta - J. P. (obywatelka Łotwy). Od sierpnia 2010r. wszystkie udziały posiadała S Sp. z o.o., której jedynym właścicielem była J. P. W styczniu 2014r. SP IA sprzedała całość udziałów E ; nastąpiła również zmiana na stanowisku prezesa - został nim T. A. (obywatel Łotwy) oraz zmiana nazwy na E2. Podobnie, od zawiązania E1 w lutym 2011r. J. P. posiadała 99 udziałów w kapitale Spółki i pełniła funkcję prezesa jej zarządu. W maju 2012r. wszystkie udziały objęła S. W kwietniu 2013r. na stanowisko prezesa zarządu powołano V. P.

Organ odwoławczy wskazał również na schematy łańcuchów transakcyjnych zmierzających do E .

W zakresie transakcji pomiędzy E a E1 ustalono, że E2 oraz E1 miały ten sam przedmiot prowadzonej działalności, tj. sprzedaż hurtową folii stretch i folii maszynowej, podmioty te miały tego samego właściciela, tj. S, której jedynym udziałowcem była J. P., jedynym członkiem zarządów ww. Spółek był V. P, prokurentem była J. P., Spółki w całym okresie prowadzonej działalności miały adres siedziby i przechowywania dokumentacji księgowej w tym samym miejscu (pod tym samym adresem), dostawcami towarów do Spółek były Spółki z o.o.: S1 (w okresie luty - kwiecień 2013r.) oraz SV (w okresie maj - czerwiec 2013r.) oraz Spółki te były też dostawcami towarów dla siebie nawzajem, tj. E dla E1 , a E1 dla E , Spółki miały tych samych pełnomocników reprezentujących je w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych, w większości przypadków Spółki miały tych samych odbiorców towarów m. in. Skarżąca Spółka; Spółki miały wspólny magazyn w S., a następnie w P. Ponadto zarówno w dokumentacji E jak i E1 brak jest dokumentów potwierdzających fakt wynajmu lub użyczenia powierzchni magazynowych przez E Spółce E1. W dokumentacji E1 brak jest również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wynajem powierzchni magazynowych. Brak również faktur obciążających E1 przez Spółkę E za ww. usługę; obrót folią pomiędzy podmiotami wymienionymi w przedstawionych wyżej schematach transakcji miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tej folii i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem sprzedaży. Spółki pośredniczące miały za zadanie wykreowanie u E (następnie E2) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

O powyższym, w opinii Dyrektora IAS, świadczą następujące okoliczności:

- powiązania prawne między spółkami uczestniczącymi w transakcji

- Spółki pośredniczące: S2, S1 i SV wykazywały taki sam mechanizm działania;

- fakturowy przepływ towarów nie pokrywa się z przepływem środków finansowych na rachunkach bankowych podmiotów uczestniczących w transakcji,

- działania sprzeczne z logiką ekonomiczną oraz rachunkiem zysku;

- bardzo niska bądź zerowa marża;

- specyfika towaru;

- nieznajomość źródeł pochodzenia, nabywcy, producenta przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki;

- sposób wprowadzenia towaru do magazynu Spółki;

- ustalenia w zakresie transportu towaru z portu do magazynu;

- rozliczenia VAT podmiotów uczestniczących w transakcji;

- przerwanie łańcucha rozliczeń VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, szeroko opisane wyżej okoliczności przesądzają o tym, że nabycia folii stretch wchodziły w skład szeregu transakcji, których celem było oszustwo podatkowe popełnione za pomocą różnorodnych metod nakierowane na uzyskanie przez E (od stycznia 2014r. E2 ) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. Ponadto E w kontroli i postępowaniu podatkowym za styczeń 2013r. nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych (faktur sprzedaży i nabycia, a także rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług). W związku z tym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie przyjął do rozliczenia podatku VAT za badany okres kwoty podatku należnego wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. i stwierdził, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o ujętą w złożonej deklaracji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast E1 w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Rzeszowie za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie przedłożyła dokumentacji księgowej, a w szczególności ewidencji dostaw i nabyć VAT oraz faktur VAT i innych dowodów dotyczących transakcji wykazanych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące. Kontakt ze Spółką był utrudniony z uwagi na częste zmiany udziałowców, osób ją reprezentujących oraz brak adresów zamieszkania na terenie Polski i nieodbieranie korespondencji przez wzywane osoby. Mimo szeregu podjętych czynności i zebrania obszernego materiału dowodowego nie pozyskano kompletnej dokumentacji podatkowej pozwalającej na dokładną weryfikację prawidłowości rozliczenia E1 z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013r., w tym faktur VAT dokumentujących nabycia zadeklarowane przez Spółkę w ww. rozliczeniach podatkowych. Z powodu braku oryginałów faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego Dyrektor UKS w Rzeszowie pozbawił Spółkę tego prawa. Jednocześnie jednak ustalił, że spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu folią. Świadczą o tym m. in. operacje na rachunkach bankowych (w tym wypłaty dla pracowników, wpłaty należności publicznoprawnych do US i ZUS, opłaty kosztów transportowych, usług księgowych, wpłaty i wypłaty z tytułu nabycia i sprzedaży towarów) oraz informacje zgromadzone od kontrahentów potwierdzające użytkowanie przez Spółkę pomieszczeń magazynowych w S. oraz P. , organizowanie we własnym zakresie dostaw towarów od kontrahentów, udział w targach tworzyw sztucznych, a także współpraca z firmą recyklingową. Z informacji pozyskanych od odbiorców towaru wynika, że Spółka dysponowała towarem, użytkowała pomieszczenia magazynowe w S. i P. , gdzie konfekcjonowała folię zakupioną w belach i dokonywała sprzedaży towarów odbiorcom krajowym i zagranicznym, w związku z czym brak podstaw do kwestionowania wykazywanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży netto i podatku należnego. Pomimo braku ksiąg podatkowych i materiałów źródłowych (za wyjątkiem lutego 2013 r.) nie zgromadzono dowodów świadczących o niepoprawnym rozliczeniu podatku należnego, wobec czego przyjęto podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego zadeklarowaną przez Spółkę.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że w postępowaniu kontrolnym Spółka poinformowała, że współpraca z E1 została nawiązana w 2011r. drogą telefoniczną przez przedstawiciela tej firmy. Zamówienia składał telefonicznie współwłaściciel Spółki. Towar wydawano z magazynów w S. i P. Folia była dostarczana transportem dostawcy lub odbierana samochodem odbiorcy. Na dostawy towarów nie zawierano pisemnych umów. Dostawy towarów ze strony E1 były dokonywane przez różne firmy spedycyjne. Nie prowadzono ewidencji samochodów przywożących folię, towar był dostarczany w kontenerach. Spółka przesłała również wydruki zapisów na koncie dostawcy, na których widnieją wszystkie faktury zakupowe oraz potwierdzenia zapłat za dostarczone towary. Z historii operacji na rachunku bankowym prowadzonym dla E1 , pozyskanym z banku, wynika m.in. zapłata za towar od Spółki.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora IAS, postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie oraz Dyrektora UKS w Rzeszowie w stosunku do E i E1 (dostawców towaru dla Skarżącej) oraz podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazały na uczestnictwo tych podmiotów w transakcjach łańcuchowych i nielegalną działalność polegająca na wprowadzaniu do obrotu towarów pochodzących z Arabii Saudyjskiej i czerpaniu korzyści z oszustw w podatku od towarów i usług. Zatem folia stretch nabywana przez Stronę od ww. Spółek w okresie od stycznia do czerwca 2013r. nie pochodziła z legalnego obrotu.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności towarzyszące dostawom opisanym w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez G, E i E1 umożliwiają zakwestionowanie tych transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor IAS wskazuje, że jakkolwiek towar zafakturowany na rzecz strony istniał i dostawy zostały zrealizowane, to jednak szereg opisanych wyżej okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami wskazuje, że zostały one zorganizowane w związku z popełnieniem przez inne podmioty oszustwa podatkowego. Przy czym, zdaniem Dyrektora IAS, Strona powinna wiedzieć, że towar nabywany od G, E i E1 nie pochodzi ze źródeł opisanych na spornych fakturach. Mając na uwadze rozmiar i wartość przeprowadzonych transakcji (prawie 7 milionów złotych) Strona niefrasobliwie:

- nie zawarła żadnych pisemnych umów dotyczących szczegółów współpracy z ww. kontrahentami, które należycie zabezpieczałyby jej interesy, poprzestając jedynie na telefonicznym kontakcie;

- nigdy nie była w siedzibie i nie weryfikowała osobiście adresów podmiotów, które znajdują się na kwestionowanych fakturach, mimo że Spółka unika m. in. takich dostawców, których siedziby mieszczą się w mieszkaniach prywatnych;

- nie zauważyła, że żaden z kontrahentów nie posiadał swojej strony internetowej ani w żaden inny medialny sposób nie reklamował swoich produktów i nie starał się pozyskać klientów, co przy takich rozmiarach działalności jest nietypowe, gdyż internet i media społecznościowe są głównym sposobem na dotarcie do klientów;

- nie zweryfikowała w stopniu wystarczającym formalnego statusu wskazanych kontrahentów tj. nie uzyskała zaświadczeń z właściwych urzędów skarbowych, jak również nie przedłożyła dowodów na samodzielną weryfikację tych kontrahentów, np. poprzez sprawdzenie na portalu podatkowym czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Strona co prawda przedłożyła zaświadczenia o statusie ww. Spółek, ale sporządzono je na wniosek innego podmiotu, a nie na wniosek strony. Nie mogą zatem stanowić dowodu, że to Strona sprawdzała kontrahentów. Tym bardziej, że jedno z zaświadczeń zostało sporządzone w maju 2013r., a więc pod koniec okresu kontrolowanego. Spółka okazała także odpisy aktualne KRS Spółek G, E i E1 z dat poprzedzających wystawienie spornych faktur, jednak nie przeanalizowała informacji zawartych w tych dowodach. Strona nie występowała o certyfikaty oferowanej folii. Zdaniem organu ograniczenie sprawdzenia przyszłego kontrahenta do ustalenia, że został wpisany do KRS, nadano mu REGON czy NIP nie jest wystarczające. Istotne są bowiem dane o podmiocie wynikające z pozyskanych dokumentów, które powinny być przeanalizowane przez podatnika;

- brak podejrzeń co do rzetelności działania kontrahentów w sytuacji kilkukrotnej zmiany nazw firm. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 15.10.2018r. pełnomocnik Strony podniósł, że osoby reprezentujące dostawców były Podatnikowi znane, gdyż współpracował z nimi w przeszłości, wobec czego Strona zapewne miała wiedzę o tym, że dostawcy zmieniali nazwy spółek. W ocenie organu zmiana nazwy powinna wzbudzać podejrzenia, ponieważ przedsiębiorca, który wyrobi sobie dobrą opinię na rynku i jest rzetelnym kontrahentem, jest rozpoznawany na rynku właśnie po nazwie;

- podejrzenia powinien wzbudzić fakt, że kontrahent, który mając niski kapitał dysponuje towarem o tak dużej wartości i przekazuje go odbiorcom przed otrzymaniem chociażby zaliczki, bez umowy i żadnego innego zabezpieczenia;

- z zeznań P. B. (osoby zatrudnionej w E1 ) wynika, że O. G. co najmniej podejrzewał, że firmy J. P uczestniczą w oszustwach podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez Stronę odpisy KRS i zaświadczenia jedynie pozorują należytą staranność, a argumentacja odwołania oparta o nie zmierza do usprawiedliwienia uczestnictwa w obiektywnie podejrzanych transakcjach. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że Strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z ww. dostawcami folii, przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury wystawione przez nich.

Przy czym bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje powtarzana argumentacja, że Podatnik nie mógł podejrzewać udziału w oszustwie podatkowym skoro przesłuchani świadkowie zeznawali, że byli przekonani o legalnej działalności Spółek. Według organu stanowisko przesłuchiwanych w powyższym zakresie, jak również w zakresie wiedzy Strony o nielegalnym działaniu kontrahentów, jest bez znaczenia dla oceny należytej staranności i dobrej wiary Spółki.

Wobec tego, w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie odmówił stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów, które stwierdzają czynności niedokonane.

W konsekwencji należy uznać za bezpodstawne podnoszone przez Stronę w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z przedstawionymi wyżej argumentami Dyrektor IAS nie dopatrzył się również wskazanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 i 6 O.p. Wydana decyzja, wbrew zarzutom odwołania, odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 i 6 O.p.

W ocenie organu odwoławczego istotne dla sprawy okoliczności wynikają z zebranego materiału dowodowego. Nie zachodziła zatem potrzeba powtarzania zeznań P. B., Ł. B., D. K., Ł. S. i P. K.-B. W toku postępowania podatkowego postanowiono jednak doprecyzować zeznania Ł. S. i P. K.-B. Przy czym trudno zrozumieć zarzut, że przesłuchanie P. K.-B. nie odbyło się, skoro świadek nie odebrał skierowanego do niego wezwania. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że podjęto kolejne próby ponownego przesłuchania nie tylko P. K.-B., ale także Ł. S., którzy dwukrotnie nie odebrali wezwań na przesłuchanie. Zatem wbrew zarzutom odwołania nie poprzestano na jednej próbie przesłuchania świadka, a przesłuchania nie odbyły się z przyczyn niezależnych od organu.

Bezpodstawny jest także zarzut uwzględnienia zeznań D. K. - osoby zamieszanej w oszustwo podatkowe przy jednoczesnym deprecjonowaniu zeznań Z. W. - pracownika Spółki - osoby o nieposzlakowanej opinii. Z. W. co prawda zapamiętał pierwszą dostawę z G jednak nie wie nic więcej na temat tej firmy, nie sprawdzał też siedziby ani miejsca jej działalności, nie pamiętał kwot, nie wiedział z jakiego numeru dzwoniono, o samochodach dowożących towar mówi "duże" lub "małe". Kwestie te jednak nie mają znaczenia wobec uznania, że folia zafakturowana przez G była dostarczana do Spółki. Fakt, że transakcje ze Stroną nie były objęte postępowaniem karnym prowadzonym wobec G nie przesądza o prawidłowości rozstrzygnięcia. Istotne w sprawie okoliczności ustalono na podstawie zeznań składanych podczas przesłuchań.

Nie budzi również zastrzeżeń organu odwoławczego rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2013r. dokonane w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie

postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie

zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, dokumentów znajdujących się a aktach spraw postępowań skarbowych i karnoskarbowych dotyczących G oraz postępowań skarbowych dotyczących E oraz E1 , a także ustalenia jakie czynności podejmowały urzędy właściwe dla kontrahentów Skarżącego celem uprzedzenia podmiotów trzecich o wątpliwościach co do źródeł pochodzenia towaru a wreszcie o ustalenie ile występowało spółek z o.o. w 2013 r. z kapitałem zakładowym równym lub niższym niż 10.000 zł.

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy faktycznie miały miejsce zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Podatnik powinien był wiedzieć, że towar zafakturowany nie pochodzi ze źródeł opisanych na spornych fakturach bądź, że nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów korzystnych dla Podatnika, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewiarygodne, pośrednie dowody, sprzecznie z ich treścią, co w następstwie doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Skarżący winien wiedzieć, że towar opisany w zakwestionowanych fakturach nie pochodzi z legalnych źródeł.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla spółki, potwierdzającym rzetelność spornych faktur oraz należytą staranności podatnika, a także nie wskazanie jakim dowodom dano wiarę, jakie uznano za niewiarygodne oraz niewyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach świadków.

Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia folii od dostawcy w drodze czynności opodatkowanej nie może być w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości związane ze spornymi fakturami, były wynikiem działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w objętym zaskarżoną decyzją okresie z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, oraz czy przy ich doborze Spółka kierowała się tzw. "dobrą wiarą".

W ocenie Dyrektora IAS, udowodnione zostało, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują, że nabywana przez Spółkę od kontrahentów folia stretch pochodzi z legalnych źródeł, a zatem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia "puste faktury" a więc trudno w tym wypadku stwierdzić, że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

Tymczasem Skarżąca stanęła na stanowisku, że prawidłowo dokonała weryfikacji Kontrahentów - sprawdzono, czy spółki zostały legalnie zarejestrowane i uzyskano odpowiedź pozytywną. Mając więc na względzie, że spółki były legalnie działającymi podmiotami, Spółka dokonała zakupu folii. Do samego przebiegu transakcji Strona również nie miała żadnych zastrzeżeń - folie zostały dostarczone terminowo, faktury zostały opłacone przelewem. Spółka nie miała pojęcia o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Kontrahentów do czasu ujawnienia takich okoliczności przez organ w toku przedmiotowego postępowania podatkowego.

W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącej, bowiem ustalone okoliczności nie potwierdzały, że Skarżąca świadomie brała udział w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, dlatego organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny, bowiem Dyrektor IAS prawidłowo – w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za wskazany okres, tzn. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Strony za ww. miesiące i Spółkę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Po drugie chronologia czynności karnoskarbowych pozwala na stwierdzenie, że w dacie wszczęcia śledztwa istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania, zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i w efekcie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony.

Wbrew zarzutom Skarżącej ani wszczęcie postępowania karnoskarbowego krótko przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych, ani jego zawieszenie czy umorzenie nie oznacza, że wszczęcie tego postępowania służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Skoro organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego mógł wnioskować, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, nie może być wątpliwości, że w dacie wszczęcia śledztwa istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania. W konsekwencji nie można uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte, a tylko taki wniosek na podstawie akt sprawy uprawniałby stwierdzenie, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny. Co więcej nie sposób także stwierdzić (jak czyni to Skarżąca), iż jedynie z tego powodu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło niecałe dwa miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania i nadużycia prawa przez organ administracji skarbowej. Takie podejście oznaczałoby w istocie, że w ustawowym terminie, wynikającym z art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia działań w celu ochrony interesów fiskalnych. W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania przygotowawczego nie było pozorne i trwało do czasu ustąpienia długotrwałej przeszkody w jego kontynuowaniu, tj. m. in. do czasu zakończenia ponownie prowadzonego przez Naczelnika US postępowania dowodowego wobec Spółki i wydania dla niej decyzji z 17.02.2022r. Postępowanie przygotowawcze umorzono postanowieniem z 29.07.2022r. (prawomocnym od 11.08.2022r.). Jednak, co zasadnie podkreślił Dyrektor IAS, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p., stosownie do którego bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ w okresie zawieszenia biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 13.11.2020r., doręczono Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z 4.11.2020 r. wystawione na podstawie decyzji zabezpieczającej z 16.10.2020 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okres zawieszenia trwa od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia aż do końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego z kolejnych przyczyn zawieszenia biegu tego terminu. W niniejszej sprawie nie zakończyło się postępowanie zabezpieczające z majątku Spółki prowadzone na podstawie wyżej opisanych zarządzeń zabezpieczenia, stąd bieg terminu przedawnienia zobowiązań Strony za styczeń - czerwiec 2013 r. jest nadal zawieszony (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). W konsekwencji, w ocenie Sądu, stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. są bezpodstawne.

Przechodząc kolejno do oceny zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Powyższy wstęp do rozważań w rozpoznawanej sprawie jest niezbędny z uwagi na uchybienia w postępowaniu dowodowym, które stały się udziałem organów w rozpoznawanej sprawie.

Podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p., nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów).

Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiał pochodzący z innych powiązanych postępowań (dotyczących Kontrahentów Spółki i ich dostawców), mimo swojej obszerności nie jest kompletny. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, jednakże dokonały jej w sposób dowolny, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Przede wszystkim organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, że współpraca z G była krótka i została zakończona po pierwszym incydencie, jakim był problem z uzyskaniem faktury korygującej. Oceniając postawę Skarżącej uznać należy, że jej reakcja była właściwa i świadczy o należytej staranności przy doborze kontrahenta. Dowodzi także, że nie może być mowy o jakimkolwiek porozumieniu czy świadomości nielegalności pochodzenia towaru. Zamiast dokonania dodatkowych czynności sprawdzających Skarżąca zerwała dalszą współpracę, co jest działaniem dalej idącym i świadczy o dobrej wierze strony.

Organ nie uwzględnił również, że strona podjęła kroki celem sprawdzenia czy podmiot jest realny, czy może wystawiać faktury VAT. Przy czym zasadnie Skarżąca wskazała, że należy pamiętać o tym, że analizowany jest standard staranności przewidziany dla 2013 r., a nie w okresach późniejszych, gdy przestępstwa związane z funkcjonowaniem tzw. "karuzeli podatkowej" stały się bardziej powszechne.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały, że towar istniał rzeczywiście i był dostarczany, natomiast zarzuciły, że folia nie pochodziła ze źródła legalnego. Wskazać również należy, że na podstawie powołanej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w Rzeszowie Dyrektor IAS wywiódł, iż wobec spółki E1 uznał, że spółka faktycznie prowadziła działalność w zakresie obrotu folią i brak jest podstaw do kwestionowania jej sprzedaży. Tym samym towar pochodził ze źródeł opisanych na fakturach.

Prawidłowa jest również argumentacja skargi, że organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę, a świadczących na jej korzyść. W toku postępowania zgromadzono szereg materiałów; wynika z nich, że spółki J. P. prowadziły realną działalność w zakresie obrotu folią, posiadały magazyny, stoiska targowe, przechodziły weryfikację instytucji finansowych, posiadały rozbudowaną infrastrukturę oraz schemat organizacyjny, sprowadzały towar z zagranicy płacąc cło. Z zeznań P. B. wynika, że działalność tych spółek nie budziła jego wątpliwości w badanym roku podatkowym, a o legalności działań tych podmiotów świadek zapewniał Skarżącą.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ww. ustawy).

Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12,, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Zatem w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar był przedmiotem dostawy do spółki, lecz z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie.

Jak wyjaśniono to już powyżej, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci folii działała z należytą starannością.

Analizując argumentację organu w tej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z decyzji nie wynika jednoznacznie, czy zdaniem organu Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności. Z jednej strony organ stwierdza, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż Spółka była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji i czerpała z tego tytułu korzyści. Z drugiej jednak strony organ wskazuje, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ rozróżnia oba stany faktyczne, jednakże różnica pomiędzy obiema sytuacjami powoduje inny stopień trudności w ustaleniu dobrej wiary podatnika, który takie faktury zaewidencjonował w swoim rozliczeniu. Należałoby więc postulować większą precyzję wypowiedzi i zajmowanie jednoznacznego stanowiska w kwestii oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, jak bowiem słusznie podnosi strona w skardze, niejednoznaczność stanowiska organu w sprawie kwalifikacji kwestionowanych transakcji, utrudnia stronie podjęcie obrony.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie powodem, dla którego zaskarżona decyzja nie może się ostać, nie jest opisana wyżej niekonsekwencja w ocenie ustaleń faktycznych odnoszących się do tzw. dobrej wiary Podatnika, ale stwierdzenie, że organ nie wykazał, aby Podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym bardziej, że brał świadomy udział w oszustwie w dziedzinie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji organy nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

Po pierwsze wskazać należy, że Skarżąca badała czy wystawcy spornych faktur są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i uzyskała stosowne zaświadczenia wydane w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że Skarżąca ww. potwierdzenia otrzymała od innego podmiotu, a nie od właściwego dla kontrahentów Naczelnika US nie przeczy, zdaniem Sądu, okoliczności, że strona rzetelność kontrahentów sprawdzała.

W ocenie Sądu, fakt badania rejestracji kontrahentów jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług podważa stawiany stronie zarzut, iż nie dopełniła należytej staranności i przezorności przy badaniu kontrahentów.

Co więcej, z zebranego materiału wynika, iż osoby reprezentujące kontrahentów były Skarżącej znane, współpracowała z nimi przy innych transakcjach w przeszłości, a te inne transakcje były przedmiotem kontroli podatkowych. Po tych kontrolach Skarżąca nie otrzymała od organów podatkowych informacji o nieprawidłowościach związanych z tymi innymi transakcjami. Nie są to okoliczności bez znaczenia. Zgodzić się należy ze Stroną, że wcześniejsze bezproblemowe transakcje z udziałem osób reprezentujących dostawców oraz brak informacji od organów podatkowych o jakichkolwiek nieprawidłowościach, w związku ze skontrolowaniem przez organy podatkowe wcześniejszych transakcji ze spółkami, w których pracowały osoby reprezentujące kontrahentów, mogły upewnić ją o legalności zawieranych transakcji. Nie wystąpiła zatem sytuacja, jaka często ma miejsce w stanach faktycznych, w których stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że do podatnika zgłasza się nieznany kontrahent i oferuje towar "za pół ceny za gotówkę".

Dodać należy, że należności za sporne faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej. Organ wprawdzie okoliczność tę bagatelizuje stwierdzając, że w praktyce zdarza się, że nieuczciwe podmioty gospodarcze realizują w ten sposób płatności w celu uprawdopodobnienia transakcji opisanych na fakturach, nie wykazał jednak, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

O braku dobrej wiary nie świadczą również argumenty organów podatkowych o szybkości realizowanych dostaw oraz niższej niż rynkowa cenie. Materiał dowodowy zebrany przez organy może świadczyć o nielegalności działalności wskazanych spółek w zakresie podatku od towarów i usług, ale nie o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej. Tym bardziej, że organy co do zasady nie zakwestionowały nabycia przez Skarżącą towaru wynikającego ze spornych faktur, lecz stwierdziły, że towar ten jest nieznanego pochodzenia i przy jego sprzedaży uzyskano nielegalne korzyści kosztem budżetu państwa.

Należy zauważyć, że organ stawiając tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym wskazuje, że w jego wyniku odniosła ona korzyści. Trudno jednak zgodzić się z organem, że tego rodzaju korzyści świadczą o świadomym udziale podmiotu w tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, warunki transakcji nie wzbudzają wątpliwości z punktu widzenia zgodności z realiami rynkowymi. Argumentacja organu nie stanowi żadnej okoliczności, która dawałaby podatnikowi podstawę do kwestionowania rzetelności kontrahenta, który dysponując jego dokumentami firmowymi, potwierdzonymi co do prawdziwości przez organy podatkowe, otrzymując od niego towar i mając z nim kontakt (co najmniej telefoniczny) kupuje towar, co do których organy nie wykazały, aby miały one charakter rażąco niski w porównaniu z cenami innych kontrahentów.

Także pozostałe przytoczone przez organ argumenty nie przekonują do postawionej przez niego tezy o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej. Przykładowo, okoliczność, że Skarżąca nie złożyła choćby jednej wizyty w siedzibie wystawcy faktur, nie wskazuje, w jaki sposób miałoby to wpłynąć na świadomość strony co do zamiarów jej kontrahentów uzyskania nienależnych korzyści w dziedzinie podatku VAT, w sytuacji, gdy dostawy towarów były rzeczywiście realizowane.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że wymaganie przez organ od Skarżącej ustalania źródeł pochodzenia nabywanego towaru a nawet badania źródeł finansowania działalności kontrahenta, przekracza akty zwykłej kupieckiej staranności. Dla wykazania niedołożenia przez Stronę należytej staranności organy przywołują okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej Strona nie mogła ustalić. Co więcej, stwierdzenie tych nieprawidłowości wymagało od organów przeprowadzenia szczegółowego i długotrwałego postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu przysługującego mu prawa do uzyskiwania informacji od osób trzecich. Podatnik takich możliwości nie miał. Skarżąca nie wiedziała i nie musiała wiedzieć, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie miała możliwości ustalenia, czy wszyscy poprzedni dostawcy zapłacili należny podatek i czy byli podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku obrotu folią stretch.

Zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków, na które powołuje się organ, nie dotyczą kwestii świadomości Skarżącej co do nielegalnej działalności ww. kontrahentów. Dostrzec można istotną sprzeczność w ocenie tych zeznań, którą zasadnie podkreśla Skarżąca, polegającą na tym, że organ z jednej strony powołuje się na zeznania świadków (osób uczestniczących w transporcie oraz pracowników spółek powiązanych z J. P.) dla uzasadnienia tezy o braku staranności Skarżącej, z drugiej strony, odmawiając uwzględnienia jej wniosku o ponowne przesłuchanie ww. świadków z udziałem jej pełnomocnika wskazuje, że zeznania te są bez znaczenia dla ustalenia świadomego uczestniczenia Skarżącej w transakcjach, odnoszą się bowiem do innych podmiotów i ich subiektywnego stanowiska. Jednoznacznie należy wskazać, że z przytoczonych zeznań osób uczestniczących w transporcie jak również pracowników spółek powiązanych z J. P. nie wynikają żadne informacje dotyczące kwestii świadomości Skarżącej co do charakteru działalności ww. podmiotów, w związku z czym zgodzić należy się z organem w tej części, w której stwierdza on, że zeznania te pozostają bez wpływu dla ustalenia świadomego udziału Skarżącej w kwestionowanych transakcjach.

Podsumowując, organy podatkowe, badając transakcje dokonane między Skarżącą i wskazanymi podmiotami, skupiły się w zasadniczej mierze na ustaleniach związanych z nielegalną działalnością kontrahentów, jako wystawców zakwestionowanych faktur, polegającą na wprowadzaniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i czerpaniu korzyści z oszustw w dziedzinie podatku VAT, pobocznie traktując kwestię świadomości Skarżącej co do nielegalnej działalności jej kontrahentów. Tymczasem była to kwestia zasadnicza dla rozstrzygnięcia. W związku z tym uznać należy, że organy nie wykazały, że skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do wystawców faktur, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT Podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego okazały się zasadne.

W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionowały co do zasady okoliczności otrzymania przez Skarżącą nabytego towaru oraz zapłaty ceny. Tymczasem prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy aby skutecznie zakwestionować skarżącej Spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń.

Sądowi z urzędu znany jest fakt, że w dniu 17 marca 2023 r. zapadł wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1096/19, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 986/18 uchylającego zaskarżoną decyzję w sprawie za skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014 r. W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W tym kontekście wskazać należy, że organ nie wyjaśnił w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahentów, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z cytowanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru, siedziby dostawców, posiadanego przez nich zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahentów. Organ w istocie dla wykazania niedołożenia przez stronę należytej staranności skupia się po pierwsze na okolicznościach związanych z nielegalną działalnością kontrahentów, jako wystawców zakwestionowanych faktur, po drugie zaś takich, których w normalnym toku działalności gospodarczej strona nie mogła ustalić, czy dostrzec. Tymczasem z akt sprawy wynika, a organ tego ustalenia nie kwestionuje, że spółka faktycznie otrzymywała towar zgodnie z zamówieniem, a następnie płaciła za niego dokonując przelewów na rachunek bankowy dostawcy (przy czym brak jest jakichkolwiek informacji, by pieniądze te w części lub całości wracały w jakiejś formie do spółki). W takiej sytuacji, z perspektywy podatnika brak było sensu bardziej pogłębionego badania kontrahenta, jeśli dostawy były prawidłowo realizowane i spółka nie zgłaszała do nich żadnych uwag (przykładowo co do jakości towaru, czy terminowości dostaw). Co jednak najistotniejsze, a co organ zdaje się bagatelizować, osoby reprezentujące dostawcę były skarżącej spółce dobrze znane, współpracowała z nimi owocnie i bez żadnych zakłóceń w przeszłości i transakcje te były przedmiotem kontroli podatkowych. Po tych kontrolach Skarżąca nie otrzymała od organów podatkowych informacji o nieprawidłowościach z nimi związanych.

Podkreślenia ponownie wymaga, że o dobrych intencjach Skarżącej świadczy fakt, że zerwała współpracę z G- już po pierwszym incydencie, jakim był problem z uzyskaniem faktury korygującej.

W sytuacji, gdy Skarżąca otrzymała towar od kontrahenta, to obowiązkiem organu jest wykazanie szczególnych okoliczności dających asumpt do refleksji, że dostawca nie posiadał koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego, czy że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Jeśli bowiem towar jest wydawany podatnikowi przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące, np. nietypowe miejsce wydania towaru, pora dnia, płatności gotówkowe do rąk nieznanych z imienia i nazwiska osób itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a przynajmniej na etapie orzekania przez organy nie zostało ujawnione.

W ocenie Sądu, świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 294/17, CBOSA).

W ocenie Sądu, organ podatkowy przez okres prawie 9 lat (wszczęcie kontroli miało miejsce 28.01.2014r.) zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po przedmiotowych transakcjach. W związku z tym podnieść należy, że organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji Skarżąca wiedziała, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można Skarżącej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania czy zaniechania tych kontrahentów.

Należy ponownie podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że istniał towar będący przedmiotem transakcji, towar został dostarczony do Skarżącej (dowód: dokumenty i zeznania świadków); dokonano zapłaty za towar (dowód: przelew bankowy); transakcje Skarżącej miały charakter gospodarczy.

Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornych transakcji: uzyskała wydruki zawierające dane z rejestru kontrahentów, a sam przebieg transakcji nie budził zastrzeżeń - towar dostarczono terminowo, a faktury zostały opłacone przelewem.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika

a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta, z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak

i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib, sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, czy legitymowanie osób i ustalanie ich tożsamości, analizowanie wiarygodności podpisów na dokumentach, czy też reputacja kontrahenta, chwila jego powstania i jego aktywności w Internecie itp., przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika.

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT z tytułu dostawy towaru. Uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe swoją ocenę materiału dowodowego oparły przede wszystkim na postępowaniach kontrolnych toczących się wobec Kontrahentów. Organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań Skarżącej z Kontrahentami), a tym samym nie wykazały także świadomości Strony co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Istotne w sprawie jest bowiem to, że dostawa na rzecz kolejnych nabywców miała miejsce, co Skarżąca wykazała, i co bezsprzecznie świadczy o tym, że Skarżąca rzeczone folie posiadała. Organy twierdzeniom Strony zaprzeczyły, nie wyjaśniając przy tym, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od Skarżącej.

Zważyć bowiem należy, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktur, wyciąg z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, a także dokumenty potwierdzające zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahentów, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana.

W tym kontekście organy nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został dostarczony do magazynów Spółki, a następnie odsprzedany kolejnym nabywcom, zweryfikowała też status podatkowy kontrahenta, tzn. upewniła się, że handluje z realnym kontrahentem rozliczającym się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i przekazała na rachunek bankowy ustaloną zapłatę za towar.

Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem Spółki, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez Skarżącą wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jej kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na dokumentach i informacjach pochodzących z postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów.

Wskazać przy tym należy, że z przywołanych orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego nabycia towarów. Niewątpliwie tezy wskazanych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nie uwzględnił, że towar istniał, że był prawidłowo udokumentowany, że faktycznie został przekazany. Natomiast organ nie udowodnił, że Skarżąca działała w złej wierze, tj. że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie poparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organu, jakoby Skarżąca nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni zaprezentowane

w niniejszym wyroku rozważania w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą Skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.