Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 770/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 § 1 i 9, art. 64 i art. 85 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie Małgorzata Korycińska (spr.) NSA Andrzej Kuba Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 860/05 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od W. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2005 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przytoczył na wstępie uzasadnienia stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2002 r., nr [...] W. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, załączając do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W.W.E. GmbH z A. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Organ określił również kwotę podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd I instancji przytoczył następnie argumentację przedstawioną przez organy celne w uzasadnieniu powyższych decyzji. Organy te wskazały, iż w wyniku kontroli celnej ujawniono umowy dystrybucyjne z dnia [...] września 2000 r. i [...] października 2001 r. wraz z aneksami, zawarte pomiędzy W. Sp. z o.o. w W. a W.W.E. GmbH z A. oraz noty kredytowe wystawiane na podstawie powyższych umów, obniżające wartość importowanych leków. W umowie z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny (w tej sprawie za II kwartał 2002 r.), którego wysokość uzależniona była od wyników sprzedaży leków (wymienionych w załączniku nr I do umowy) na rynku polskim i w niniejszej sprawie wynikała z aneksu do umowy, sporządzonego dniu [...] kwietnia 2002 r. Zdaniem organów, ceny leków wskazane w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne, a strona zgłaszająca towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy celne uznały, że otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny spełniał rolę upustu obniżającego cenę importowanego towaru.

Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem celnym, wskutek dokonania błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru. W ocenie Sądu I instancji, organ celny wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Sąd I instancji uznał za prawidłowe dokonane w sprawie ustalenia. W umowie z dnia [...] października 2001 r. (w pkt 4.4) określone bowiem zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego, a jej postanowienia prowadzą do wniosku, że kwota należna za zakupione leki, ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt 4.1 umowy, podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt 4.4 umowy. Ustalany na podstawie tej umowy dodatek motywacyjny, stanowiący odpowiedni procent od wartości sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży, nie jest więc w ocenie Sądu I instancji, "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.

Następnie Sąd I instancji wskazując na wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne podkreślił, że skarżąca powinna powiadomić organy celne o łączącej ją z eksporterem umowie, mającej wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, a z uwagi na specyficzny sposób przyznawania "dodatku motywacyjnego", który był w rzeczywistości upustem cenowym od zakupionych towarów, powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczania. Skoro deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za importowane leki, to zasadnie organy działając na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego uznały to zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustaliły na podstawie nowych danych wartość celną towaru oraz określiły kwotę podatku z tytułu importu towaru.

W ocenie Sądu I instancji, organy celne nie naruszyły również przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

II

W skardze kasacyjnej W. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanych w skardze kasacyjnej;

- art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów, która w zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez organ niewłaściwy, a także polegające na naruszeniu przez organy celne przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT, w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia 1 września 2003 r.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie wyjaśnień Spółki, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej Sąd I instancji oddalając skargę spowodował, że w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie organu II instancji, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, a zatem nie odnosiły się do wartości celnej leków. Noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – z tytułu realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza bowiem zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku polskim.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ustosunkował się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów twierdząc, że są one bezzasadne.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W myśl przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła jej zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121

§ 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] października 2001 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków, a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych. Zdaniem skarżącej, organy celne niewłaściwie też przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do tego, jaka kwota z noty kredytowej za II kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków.

Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w tej części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określającej wartość celną towarów, która w zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez organ niewłaściwy, a także w naruszeniu przez organy celne przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały bowiem z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Błędnie zatem strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że organ I instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 23

§ 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny również nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny pieniężny, którego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek motywacyjny odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem, a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w

§ 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

NSA podziela też stanowisko Sądu I instancji, co do wykładni przepisów art. 64 Kodeksu celnego. Sąd ten trafnie podkreślił wskazując na wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne, że skarżąca powinna powiadomić organy celne o łączącej ją z eksporterem umowie, mającej wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, a z uwagi na specyficzny sposób przyznawania "dodatku motywacyjnego", który był w rzeczywistości upustem cenowym od zakupionych towarów, powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny również zarzut braku ustalenia, jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego. W skardze kasacyjnej strona podniosła, że organy celne nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, które zgłoszenia celne Spółki są zgłoszeniami, do których może się odnieść nota kredytowa za II kwartał 2002 r., m. in. nie zgromadziły wszystkich zgłoszeń celnych Spółki z II kwartału 2002 r., których mogła dotyczyć ta nota kredytowa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie został poparty żadnymi dowodami. Lakoniczne twierdzenie, że rozbicie kwoty uzyskanego przez Spółkę upustu zostało dokonane w sposób nieprawidłowy, nie wynika z jakichkolwiek dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Nie jest zatem wiadome, na jakiej podstawie strona skarżąca wysnuła ten wniosek, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy on nie wynika. Ponadto zauważyć należy, że na etapie postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała sposobu przyporządkowania noty kredytowej. Organ wydał decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uznał, że dodatek motywacyjny stanowił element ceny i wpływał na ustalenie wartości celnej. Podkreślenia wymaga fakt, iż w postępowaniu sądowym strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że organ popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą oficjalności, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem uznać, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny, jako upust od ceny transakcyjnej (rabat).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmierzającego do wykazania, że decyzja organu pierwszej instancji została, w zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług, wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wadliwie skonstruowany. Jako naruszony przepis postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a (por. m. in.: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370) jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak – Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42).

Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie tylko zauważa, że kwestia orzekania w tej sprawie przez organy celne w zakresie podatku od towarów i usług została omówiona powyżej, w związku z uznaniem za bezzasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wymaga przy tym przypomnienia, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ta zasada wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem kasatora jest więc jednoznaczne wskazanie podstaw kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).