Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 89/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 106e ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2023 r., nr 1801-IOV-2.4103.26.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. i od stycznia do kwietnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 13 grudnia 2023r. nr 1801-IOV-2.4103.26.2022, którą wymieniony organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. M. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Podatnik/Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS/organ I instancji) z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 1807-SPV.4103.6.2021, określającej Spółce w podatku od towarów i usług za:

• luty 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

• marzec 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• maj 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• czerwiec 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• lipiec 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• sierpień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• wrzesień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• październik 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• listopad 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• grudzień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• styczeń 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• luty 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• marzec 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

NUS w K. zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 0% do sprzedaży usług doładowań do telefonów i kodów doładowujących do P. na rzecz trzech kontrahentów: A. [...], B.[...] i T. [...]. Jednocześnie organ uznał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na terytorium RP, dlatego określił Podatnikowi podatek należny w oparciu o art. 106e ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. rachunkiem "w stu", przy zastosowaniu stawki 23%) z tytułu sprzedaży usług za ww. miesiące. Nie zostały zakwestionowane zakupy kodów doładowujących.

Spółka w kontrolowanych miesiącach wystawiła niżej wymienione faktury dokumentujące świadczenie usług doładowań do telefonów i kodów doładowujących do P.:

1.Miesiąc luty 2015 r.

• T.

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł

• A.

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł

2. Miesiąc marzec 2015 r.

• A.

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł

3. Miesiąc kwiecień 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

4.Miesiąc maj 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

5.Miesiąc czerwiec 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

6.Miesiąc lipiec 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

7.Miesiąc sierpień 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

8.Miesiąc wrzesień 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...]., wartość netto [...] zł

9.Miesiąc październik 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

10.Miesiąc listopad 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

11.Miesiąc grudzień 2015 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

12.Miesiąc styczeń 2016 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

• B.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

13.Miesiąc luty 2016 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

• B.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

14.Miesiąc marzec 2016 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

• B.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

15.Miesiąc kwiecień 2016 r.

• A.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

• B.

- Faktura nr [...], wartość netto [...] zł

- Faktura zaliczkowa nr [...],

wartość netto [...] zł

Sprzedaż doładowań do telefonów oraz kodów doładowujących do P. Spółka wykazała w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od lutego 2015 r. do kwietnia 2016 r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju niepodlegające opodatkowaniu.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółki A., B. i T. prowadziły sprzedaż kodów doładowujących do telefonów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., a spółka A. dodatkowo za pośrednictwem sześciu domen internetowych. Odbiorcami finalnymi tych doładowań byli użytkownicy posiadający aktywną kartę SIM w systemie pre-paid wydaną przez polskich operatorów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, utrzymał ją w mocy.

W pierwszej kolejności DAS odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że postanowieniem z 29 września 2020 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na podstawie art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 k.p.k. i art. 325e § 1 k.p.k. wszczął dochodzenie w sprawie polegającej na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przez M. Sp. z. o. o. w K., w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od stycznia 2016r. do kwietnia 2016 r., przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT zawierającymi nieprawidłową stawkę 0 % sprzedaży doładowań do telefonów i kodów doładowujących do P. (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

Pismem z 9 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 29 września 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww okresy, w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi 17 listopada 2020 r.

Organ wskazał czynności, jakie zostały podjęte przez organ prowadzący dochodzenie, w tym m.in. przesłuchania świadków, przedstawienie zarzutów i przesłuchanie podejrzanego. W ocenie organu nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 0% od sprzedaży doładowań do telefonów i kodów doładowujących na rzecz kontrahentów), wszczęcie dochodzenia miało miejsce kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a dochodzenie nie zatrzymało się w fazie in rem – 18 sierpnia 2021 r. P.D, zostały przedstawione zarzuty w związku z powyższymi nieprawidłowościami. DIAS podkreślił, że sprawa w analogicznym stanie faktycznym tj. sprzedaży kodów doładowujących do telefonów i P. była już przedmiotem postępowania podatkowego w stosunku do M. za okresy późniejsze tj. maj 2016r. i czerwiec 2016 r. NUS w K. wydał decyzję, w której stwierdził, że sprzedaż doładowań do telefonów komórkowych na rzecz Spółki A. oraz Spółki B., a także doładowań do P. na rzecz Spółki A. podlegała opodatkowaniu na terytorium RP na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zatem M. sp. z o.o. powinna opodatkować sprzedaż przedmiotowych usług stawką VAT 23%. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki na tę decyzję DIAS (wyrok WSA w Rzeszowie z 19 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 938/18). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1806/19 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Zdaniem organu, wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że postępowanie karne skarbowe służyć miało celom "instrumentalnym" - było bowiem prowadzone aktywnie, a P.D. zostały przedstawione zarzuty, przesłuchano świadków, nie można więc uznać, że w ramach procedury karnej skarbowej nie podejmowano czynności, co zarzucał Podatnik w odwołaniu.

W odniesieniu do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka świadczyła usługi telekomunikacyjne i elektroniczne, a kwestią sporną jest prawo Spółki do zastosowania stawki 0% w związku ze świadczeniem tych usług dla kontrahentów mających siedziby poza granicami kraju tj.: A. (Zjednoczone Emiraty Arabskie), B. (Stany Zjednoczone Ameryki) i T. (Seszele).

Organ wskazał, że generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie wypełnione jest kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski przez spółki A., B. oraz T., a przekonują o tym następujące okoliczności co do poszczególnych spółek:

- Spółka A.:

• prowadziła sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów,

• dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego A. już od października 2013 r. (użytkownik: Z.); Spółka A. została zarejestrowana w Strefie Wolnego Handlu R., Zjednoczone Emiraty Arabskie w dniu 26.06.2013 r.,

• odbierała faktury za usługi pośrednictwa A. i dokonywała zapłaty za te usługi (prowizje),

• posiadała konta bankowe w polskich bankach,

• płatności za usługi dokonywane przez Spółkę A. realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi P. oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku,

• prowadziła sprzedaż za pośrednictwem sześciu stron www, w tym pięciu prowadzonych w języku polskim: [...]. Krajem rejestrującym domeny ("registrant country") [...] była Polska; nazwa rejestrującego ("registrant name"): A.M., ul. [...],

• krajem obsługi administracyjnej ("admin country") w przypadku domen [...] była Polska; administrator ("admin name"): R.S., [...],

• krajem obsługi technicznej ("tech country") w przypadku domen [...] była Polska; nazwisko obsługującego technicznie ("tech name") A.M., ul. [...],

• domeny [...] znajdują się pod adresem IP [....] czyli adresem na terytorium Polski,

• w/w domeny firmy A. zostały wprowadzone do rejestru DNS przez firmę hostingową A.M., [...].

- Spółka B.:

• prowadziła sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów,

• dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego A. już od miesiąca grudnia 2015 r. Spółka B. została zarejestrowana na terytorium [...] Stany Zjednoczone Ameryki w dniu 12.11.2015 r.

• odbierała faktury za usługi pośrednictwa A. i dokonywała zapłaty za te usługi (prowizje),

• posiadała konto bankowe w polskim banku,

• płatności za usługi dokonywane przez Spółkę B. realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi P. oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku.

W przypadku spółki B. zostało spełnione kryterium "pewnej skali aktywności". Spółka ta została zarejestrowana na terytorium [...] Stany Zjednoczone Ameryki w dniu 12.11.2015 r., a już od miesięcy grudnia 2015 r. i stycznia 2016r. przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium RP tj. sprzedaż za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego A. - sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów«. Równocześnie, jak wynika z pozyskanych od A. materiałów, w opisie użytkownika B. w tzw. "powiadomieniach dla kupujących" widnieje zapis "zakupione kody wysyłane są automatycznie".

- Spółka T.

• prowadziła sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów tj. doładowań, które z zasady są wykorzystywane przez konsumentów na terytorium RP,

• dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego A.,

• opłaciła prowizję za usługi pośrednictwa A.,

• na portalu Allegro spółka ta występowała jako osoba fizyczna zamieszkała w P., która posługiwała się kontem D. Konto zostało aktywowane 16.12.2014 r. Natomiast 7.01.2015 r. nastąpiła zmiana adresu właściciela konta z P. na L. Niezależnie od podanego adresu, jako adres e-mail podawany był adres [...],

• posiadała konto bankowe w polskim banku,

• zapłata przez Spółkę za kody doładowujące zakupione w M. Sp. z o.o. realizowana była poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi B. Spółka Akcyjna, ul. [...],

• płatności za usługi dokonywane przez Spółkę realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi P.

W przypadku spółki T. zostało spełnione kryterium "pewnej skali aktywności". Spółka ta przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium RP tj. dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów. Sprzedaż prowadzona była przez osobę z Polski za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego. Do realizacji aktywności wykorzystywała usługi oferowane przez podmioty działające na polskim rynku, a więc usługi pośrednictwa oferowane przez portal A., usługi bankowe, usługi płatności elektronicznych oferowane przez P. i firmę B.

Z powyższego wynika, że sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe oraz polski portal aukcyjny A., a zatem do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji nie było/nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej w przedstawionych warunkach nie wymagało bowiem zorganizowania infrastruktury technicznej i personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, poprzez którą następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Jednocześnie płatności za usługi realizowane były poprzez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunków bankowych A., B. i T. prowadzonych w polskich bankach. Podobnie płatności realizowane przez tych kontrahentów na rzecz Spółki M. realizowane były z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki.

DIAS wskazał, że zgodnie z pkt. 3 i 6 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Tym miejscem zaś w rozpoznawanej sprawie było terytorium Polski. Taką informację pozyskał organ pierwszej instancji, gdy zwrócił się do operatorów telefonicznych o zidentyfikowanie losowo wybranych kodów doładowujących będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę M. i sprawdzenie czy zostały wykorzystane przez użytkowników telefonów posiadających aktywną kartę SIM wydaną przez polskiego operatora. Ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy telefonów posiadający aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów, a więc co do zasady konsumenci z terytorium RP.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że nie da się w sposób racjonalny wytłumaczyć sensu/potrzeby sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe do państw trzecich (zwłaszcza tych o wartości 5 zł), które w przypadku próby wykorzystania ich tam na miejscu, z uwagi na bardzo wysokie koszty połączeń, pozwoliłyby de facto na wykonanie połączenia, a nie prowadzenie rozmowy. Stąd okoliczność zakupu kart SIM polskich operatorów, a następnie nabywanie doładowań do tych kart celem wykorzystania ich poza terytorium Polski, rozważać można jedynie w sferze hipotetycznej. Opłacalność kwestionowanych transakcji nie miałaby racji bytu w standardowych warunkach rynku krajowego, albowiem sprzedaż generowałaby jedynie straty. Głównym celem sprzedaży kodów spółkom: A., B. i T. było więc uniknięcie opodatkowania ich sprzedaży w Polsce.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w powołane przez Podatnika wyroki NSA zapadły w odmiennych stanach faktycznych, bo spółki T., B. i A. posiadały siedziby działalności poza terytoriom Wspólnoty (Seszele, USA i Zjednoczone Emiraty Arabskie), a zatem weryfikacja w systemie VIES, nie mogła mieć miejsca.

Spółka nie poczyniła żadnych kroków, mających na celu sprawdzenie podmiotów, z którymi nawiązała współpracę w celu ustalenia miejsca świadczenia usług i zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla sprzedaży kodów doładowujących.

W przedmiotowej sprawie zostało spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terenie Polski przez ww. spółki, o czym świadczą okoliczności, znane Spółce na etapie współpracy z nimi - m.in. sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów, sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. i polskojęzycznych stron "www", posiadanie kont bankowych w polskich bankach, dokonywanie płatności za usługi poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi, kontakty mailowe w języku polskim. Ponadto z informacji ogólnych, dostępnych w Internecie można było uzyskać wiedzę, że cena sprzedaży oferowanych doładowań jest znacznie niższa od wartości nominalnej kodów doładowujących.

Spółka M. nie dokonywała weryfikacji podmiotowości podatkowej i nie ma wiedzy odnośnie podmiotowości podatkowej swych kontrahentów, którą powinna wykazać zgodnie z art. 18 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r., seria L, nr 77) w przypadkach, gdy usługobiorcy nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty.

Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej odbiorcy dokonują sprzedaży doładowań na polskim rynku. Informacje dotyczące prowadzenia sprzedaży doładowań przez zagranicznych odbiorców Spółki M. poprzez strony internetowe i portal A. można było łatwo znaleźć w sieci Internet. Oferta usługobiorców Spółki M. była sformułowana w języku polskim, a płatność odbywała się przez polski serwis P. lub D. w walucie PLN, w cenach niższych niż wartość nominalna kodów doładowujących. Zatem Spółka powinna mieć świadomość, że jej kontrahenci będą sprzedawać kody doładowujące wyłącznie użytkownikom posiadającym aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski i to oni będą ostatecznymi konsumentami. Brak ekonomicznego sensu sprzedawania kodów doładowujących do Spółek mających siedziby poza Wspólnotą Europejską powinien zmobilizować Spółkę M. do dokonania ustaleń dot. zasadności transakcji. Jak wynika ze zgromadzonych materiałów Spółka przystąpiła do transakcji poprzestając na kontakcie e-mailowym, nie mając żadnego oświadczenia kontrahentów, iż zakupione usługi będą świadczone w miejscu siedziby nabywców widniejących na fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podatnik zaś nie przedstawił argumentów pozwalających na podważenie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

DIAS stwierdził, że wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że faktury wystawione w analizowanym okresie przez Spółkę M. na rzecz kontrahentów A., B. i T. nie dokumentują eksportu usług. Spółki te choć formalnie posiadały siedziby poza obszarem kraju, w rzeczywistości wykazywały aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług z ww. faktur powinno nastąpić z zastosowaniem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (z uwzględnieniem "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" kontrahentów Strony), wobec czego Spółka M. przy wystawianiu faktur na rzecz A., B. i T. nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku, właściwej dla eksportu; tym samym świadczenie usług wymienionych w treści zakwestionowanych faktur podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów:

art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez niesłuszne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p., przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie, aby w ten sposób uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.,

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu, wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność Podatnika powinna być oceniania z uwzględnieniem jego możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, przez przyjęcie braku istnienia po stronie Podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, że Podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia "dobrej wiary",

art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie korzystnych dla Podatnika dowodów, bez podania uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy nie dał im wiary,

art. 2a O.p., przez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że w zakresie zobowiązania podatkowego powstałego w 2015 r. i 2016 r., bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i w efekcie tego nie upłynął. Podniosła, że dochodzenie w sprawie dotyczącej nierzetelnego prowadzenia ewidencji przez Spółkę zostało wszczęte 9 listopada 2020 r., lecz na tym etapie dochodzenie utknęło na kolejne miesiące. Patrząc na całokształt "podjętych" czynności oraz uzasadnienie decyzji podkreślić trzeba, że zobowiązanie przedawniło się, a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był zastosowany wyłącznie instrumentalnie, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej

W odniesieniu do zarzutu niedochowania przez Spółkę należytej staranności wskazano, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów precyzyjnie określających jak dochować należytej staranności, a organy podatkowe dokonują subiektywnej oceny działań podejmowanych przez przedsiębiorców w tym zakresie, często uznając je za niewystarczające (jak w niniejszej sprawie), a tym samym niechroniące przed odpowiedzialnością podatkową. Żadne przepisy prawa nie wskazują katalogu czynności, jakie należy podjąć dla pełnego potwierdzenia rzetelności kontrahenta.

W niniejszej sprawie brak jest dowodów na poparcie stanowiska, że Spółka nie dopełniła wszelkich wymagań w zakresie dochowania należytej staranności. Organ twierdzeniom Podatnika zaprzecza, nie wyjaśniając przy tym, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwał od Spółki, a ponadto pominął wszelkie dowody przemawiające w tej sprawie na korzyść Podatnika, w tym najnowsze orzecznictwo sądowe przedstawione w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. kryteria Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2015r. do kwietnia 2016r.

Co do zasady zobowiązania podatkowe za powyższe okresy przedawniają się z dniem 31 grudnia 2020r. (za miesiące od lutego do listopada 2015r.) i z dniem 31 grudnia 2021r. (za miesiące od grudnia 2015r. do kwietnia 2016r.). Jednakże Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przed upływem terminów przedawnienia nastąpiło zawieszenie ich biegu, stosownie do treści art.70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu 29 września 2020r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na podstawie art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 k.p.k. i art. 325e § 1 k.p.k. wszczął

dochodzenie w sprawie polegającej na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przez M. Sp. z. o. o. w K., w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od stycznia 2016 do kwietnia 2016 r., przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT zawierającymi nieprawidłową stawkę 0 % sprzedaży doładowań do telefonów i kodów doładowujących do P. (...), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks.

O powyższej przesłance Naczelnik US w K. pismem z 9 listopada 2020 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę.

Organ odwoławczy dokonał analizy czynności pojętych w postępowaniu karnym skarbowym pod kątem wytycznych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego tj. podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 0% od sprzedaży doładowań do telefonów i kodów doładowujących na rzecz kontrahentów. Postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale postawiono zarzuty reprezentantowi Spółki – P.D..

Wprawdzie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do listopada 2015r., lecz sam ten fakt nie świadczy o instrumentalności wszczęcia tego dochodzenia. Dochodzenie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 29 września 2020r. poprzedzone było wszczęciem przez ten organ w dniu 9 marca 2020r. kontroli podatkowej za przedmiotowy okres, a protokół kontroli podatkowej doręczono Spółce 28 grudnia 2020r. W istocie nie było więc możliwości wszczęcia tego postępowania na długo przed upływem terminu przedawnienia.

Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli, a także ustalone okoliczności i zgromadzone dowody świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Postanowienie w tym przedmiocie zostało bowiem wydane dopiero po uzyskaniu przez organ podatkowy znacznej ilości materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w stosunku do Skarżącej za okresy późniejsze tj. maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, która (w momencie wszczęcia dochodzenia za okresy od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r.) była już rozstrzygnięta przed WSA. Wyrokiem NSA z 15 maja 2023 r. sprawa została prawomocnie zakończona, a sąd nie miał wątpliwości co do poprawności ustaleń organów podatkowych. Wszystkie te okoliczności wskazywały jednoznacznie, że w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 0% od sprzedaży doładowań do telefonów i kodów doładowujących na rzecz kontrahentów).

O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczą też czynności procesowe podejmowane przez organ dochodzeniowy, tj. m.in. przesłuchanie świadków, sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie przesłuchanie podejrzanego P.D. Czynności te wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i realizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Również fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego, nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem z uwagi na to, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się równolegle odrębne postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero ostateczna decyzja kończąca postępowanie wymiarowe określa jednoznacznie kwotę uszczuplenia podatkowego.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut Spółki, że postępowanie karne skarbowe miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego, a tym samym, że doszło do naruszenia art.70 § 1 w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 29 września 2020r., to nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w 2023r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do zastosowania stawki 0% do świadczenia usług dla kontrahentów mających siedzibę poza granicami kraju tj. A. (Zjednoczone Emiraty Arabskie) i B. (Stany Zjednoczone Ameryki) i T. (Seszele).

Nie ulega wątpliwości, że Spółka świadczyła na rzecz ww. podmiotów usługi telekomunikacyjne i elektroniczne, jednakże organ zakwestionował uznanie przez Spółkę, że usługi te były świadczone poza granicami kraju.

Wprawdzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 29g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednakże, stosownie do art. 28b ust. 2, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem mimo tego, że kontrahenci skarżącej mieli siedziby działalności poza granicami kraju, to ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności wskazują na to, że miejscem stałego prowadzenia działalności była Polska. Z akt sprawy wynika, że wszystkie ww. spółki prowadziły sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów, dokonywały sprzedaży tych doładowań za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego A., odbierały faktury za usługi pośrednictwa A. i dokonywały zapłaty za te usługi (prowizje), posiadały konta bankowe w polskich bankach, płatności za usługi wykonywane przez ww. spółki realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi P. oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku.

Jak słusznie zauważyły orzekające organy, w przypadku spółki A., sprzedaż następowała za pośrednictwem sześciu stron www, prowadzonych w języku polskim: [...], a także krajem obsługi administracyjnej i obsługi technicznej była Polska. Domeny [...] znajdują się pod adresem IP [...], a adres ten odpowiada miejscu na terytorium Polski,

Jak z powyższego wynika, zarówno zaplecze techniczne, jak i personalne jakim dysponowała Spółka A. znajdowało się na terytorium Polski. O zapleczu technicznym na terytorium Polski świadczą adresy IP komputerów/serwerów - adresy na terytorium Polski. Natomiast na istniejące zaplecze personalne na terytorium RP wskazują usługi wprowadzenia domen, obsługa administracyjna oraz techniczna wykonywane przez polskie podmioty.

W przypadku spółki B. zostało spełnione kryterium "pewnej skali aktywności". (...) Spółka B. została zarejestrowana na terytorium [...] Stany Zjednoczone Ameryki w dniu 12.11.2015 r., a już od miesięcy grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium RP tj. sprzedaż za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego A. - sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów. Równocześnie, jak wynika z pozyskanych G. sp. z o.o. materiałów, zarówno w opisie użytkownika B. oraz użytkownika Z. w tzw. "powiadomieniach dla kupujących" widnieje zapis "zakupione kody wysyłane są automatycznie".

Również w przypadku spółki T. zostało spełnione kryterium "pewnej skali aktywności". T. przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium RP tj. dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów. Sprzedaż ta prowadzona była przez osobę z Polski za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego. Do realizacji aktywności wykorzystywała usługi oferowane przez podmioty działające na polskim rynku, a więc usługi pośrednictwa oferowane przez portal A., usługi bankowe, usługi płatności elektronicznych oferowane przez P. i firmę B.

W aspekcie tych okoliczności uprawnione jest stanowisko organu, że sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe oraz polski portal aukcyjny A., a zatem do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji nie było potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, poprzez którą następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Jednocześnie płatności za usługi realizowane były poprzez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunków bankowych A., B. i T. prowadzonych w polskich bankach. Podobnie płatności realizowane przez tych kontrahentów na rzecz Spółki M. realizowane były z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki.

Powyższe uwagi uprawniają do stwierdzenia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej wymienionych spółek jest Rzeczpospolita Polska, a więc inne miejsce niż ich siedziba działalności gospodarczej, dlatego, jak słusznie skonstatowały organy, zastosowanie ma art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do wymogów stawianych rozsądnemu przedsiębiorcy. Nie można zarzucić dowolności również rozważaniom, co do ekonomicznej opłacalności transakcji i jednocześnie braku podstaw do przyjęcia, że Spółka działała w dobrej wierze. Skarżąca nie podjęła bowiem żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów i sprawdzenia ich wiarygodności, w sytuacji braku ekonomicznego uzasadnienia i faktycznej możliwości realizacji kodów doładowujących polskich operatorów na rynku amerykańskim czy arabskim. Skarżąca przystąpiła do transakcji poprzestając na kontakcie e-mailowym, nigdy nie spotkała się z przedstawicielami kontrahentów, nie zawierała żadnych umów o współpracy. Nie podjęła też żadnych czynności zmierzających do ustalenia miejsca świadczenia usług., ani nie żądała choćby oświadczeń kontrahentów, że istotnie usługi będą świadczone w miejscu siedziby nabywców widniejących na fakturach. Jej podejrzeń nie wzbudził fakt realizowania przez spółki pełnych kwot przedpłat na poczet zamawianych usług.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży bowiem zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Ocena organów co do braku pozostawania przez Podatnika w dobrej wierze nie jest sprzeczna z orzecznictwem TSUE, bo weryfikacja kontrahentów nie wymagała użycia instrumentów niedostępnych dla Podatnika.

W świetle zebranego materiału dowodowego DIAS zasadnie wywiódł, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej odbiorcy dokonują sprzedaży doładowań na polskim rynku i tu znajdują się ostateczni konsumenci świadczonych usług. Informacje dotyczące prowadzenia sprzedaży doładowań przez zagranicznych kontrahentów poprzez strony internetowe i portal A. można było łatwo znaleźć w sieci Internet. Oferta usługobiorców Skarżącej była sformułowana w języku polskim, a płatność odbywała się przez polski serwis P. lub D. w walucie PLN, w cenach niższych niż wartość nominalna kodów doładowujących. Zatem Spółka powinna mieć świadomość, że jej kontrahenci będą sprzedawać kody doładowujące wyłącznie użytkownikom posiadającym aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski i to oni będą ostatecznymi konsumentami. Brak ekonomicznego sensu sprzedawania kodów doładowujących do spółek mających siedziby poza Wspólnotą Europejską powinien skłonić Skarżącą do dokonania ustaleń dotyczących kontrahentów i zasadności transakcji. Nie było przy tym wymagane podejmowanie przez Spółkę środków przekraczających jej możliwości.

Zasadnie zatem uznały organy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy miejscem konsumpcji przedmiotowych usług - miejscem zamieszkania czy miejscem pobytu nabywców tychże usług jest terytorium Polski, a zatem zasadnie przyjęto, że miejscem opodatkowania tych usług jest Polska. W sytuacji zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT istniały podstawy do zakwestionowania stawki 0% do świadczonych usług przez Spółkę, co w konsekwencji miało wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznając, że stan faktyczny w sprawie został należycie wyjaśniony, a podniesione zarzuty są gołosłowne.

W rozpoznawanej sprawie brak było wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć zgodnie z treścią art.2a O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.