Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 400/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art.44 ust.1a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.22 par. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 [...] 2023 r. nr 3201-IOD2.4132.4.2023.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 lutego 2023 r. nr [...] odmawiającą A. R. (dalej "podatnik", "strona" lub "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2022 r. poz. 2651 ze zm.: dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art.27 ust.9, art.27g ust.1, ust.2 i ust.5 oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2022 r. poz. 2687 ze zm.: dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840 zw. dalej: "Konwencją") oraz art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki transportu prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu z 24 listopada 2016 roku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 1 lutego 2023 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w związku z wykonywaniem w 2023 pracy najemnej w charakterze marynarza na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Podatnik wskazał, że przewidywany dochód w 2023 r. wyniesie około [...] zł. Na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. podatnik zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej. Tym samym podatnik uważa, że dochód z pracy w W. nie będzie generował podatku do zapłaty w Polsce.

Do wniosku podatnik przedłożył kserokopie umowy o pracę z 30 czerwca 2022 r., zaświadczenia kapitana statku z 14 grudnia 2022 r., potwierdzenie zatrudnienia z 17 stycznia 2023 r., strony 2, 3, 6-7 książeczki żeglarskiej.

Decyzją z 23 lutego 2023 r. nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Zdaniem organu I instancji, statek O. (jednostka typu Buoy-Laying Vessel) na którym podatnik pracuje, nie wykonuje transportu międzynarodowego i jego przeznaczeniem jest wykonywanie różnych zadań na morzu przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu, a nie przewóz osób czy ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodów statku nie jest transport międzynarodowy, mimo że statek przemieszcza się i zawija do różnych portów.

Organ I instancji stwierdził zatem, że podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ponadto zdaniem organu, podatnik nie przedstawił materiału dowodowego w zakresie pracy najemnej który wskazywałby możliwość zastosowania art. 14 ust. 1 Konwencji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenia o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Nadto, podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

a) interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr [...], na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;

b) zaświadczenia kapitana statku z 9 marca 2023 r. na okoliczność eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym;

c) zdjęcia przewożonych ładunków, kontenerów na statku na okoliczność eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym;

d) interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr [...] na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

e) interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr [...], na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

f) objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. które dotyczą ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stanowi o tym art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym podatnik swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

Niesporne w sprawie jest również to, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku O. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo A. . z faktycznym zarządem w W. .

Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) skupia się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 bądź art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", ważne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach.

Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być jednak zdaniem organu odwoławczego podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Wobec powyższego, zdaniem organu konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, organ odwoławczy wskazał, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle jednak art. 4a tej ustawy "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym sytuacja podatnika, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek powoływał się na to, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego poza terytorium lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) i nie ma znaczenia przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest pełnym postępowaniem wymiarowym, w którym obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniej normy prawnej. Jest bowiem postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie podaje jego zakres. Natomiast rolą organu jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki z art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji. Zgodnie bowiem z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek O. jest morskim statkiem pomocniczym, który określany jest jako statek typu Buoy/Lighthouse Vessel czy Buoy/Laying Vessel. Przeznaczony jest do wykonywania różnych zadań specjalistycznych na morzu, w tym np. stawianie boi, spełnianie funkcji mobilnej latarni morskiej oraz do przewożenia specjalistycznego sprzętu i osób uprawnionych do jego obsługi.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship). W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Organ nie mógł zatem uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Okoliczność ta, oznacza, że statek nie był wykorzystywany do transportu. Rację ma organ I instancji, że zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek O. nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez podatnika dokumenty, w tym załączone do pisma z 15 maja 2023 r. zaświadczenie z 9 maja 2023 r. i zdjęcie.

Wbrew stanowisku podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że statek O. jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. i nie pozwala zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji UPO.

Odnosząc się do powołanych przez podatnika interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ odwoławczy stwierdził, że interpretacje te mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Interpretacji tych nie można odnieść do sprawy podatnika, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji. Bez znaczenia dla sprawy pozostają także wskazane przez podatnika Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji, że do uzyskanych dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. Przedłożone przez podatnika dokumenty wskazują, że praca najemna była wykonywana na statku, który eksploatowany był w różnych lokalizacjach. Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie w przypadku podatnika obowiązku podatkowego w W. .

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie podatnika nie mógł mieć także zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek O. jest eksploatowany na wodach terytorialnych W. . Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że statek operował nie tylko na wodach brytyjskich, ale również na wodach innych krajów (m.in. H. ). Potwierdza to zaświadczenia kapitana statku przedłożone w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p. Wydana przez organ I instancji decyzja znajduje umocowanie w przepisach prawa. Organ słusznie stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania tego przepisu w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2023 roku dochodów z tytułu pracy na statku O. . W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił również tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 roku.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzona w sprawie przez organ I instancji ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ rozważył bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się zaś do wszystkich twierdzeń podatnika. Nie naruszył tym samym art. 122, art. 180, art. 187 - 188 i art. 191 O.p. W tej sprawie nie znajduje przy tym zastosowania wskazana przez podatnika zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p. Okoliczność, że decyzja organu I instancji nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza, że organ naruszył zasady wskazane w art. 120, 121 § 1 i 122 O.p.

Organ I instancji nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217 ani nie naruszył przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Postępowanie organu I instancji w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób właściwy z poszanowaniem przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Nadto, skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z certyfikatu statku.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 2a ustawy O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

4. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

5. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w W. , tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

5. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wraz dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. : A.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Nadto, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności faktu z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, SIP LEX). Podkreślenia wymaga przy tym, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem Strony, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Ze względu na tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego i towarzyszącą mu argumentację należy zauważyć, że istotnie Skarżący, we wniosku powoływał się na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Powyższe wg Strony w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W związku z powyższym, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niezastosowania powyższego przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Jak wynika z treści wniosku Strona wskazała w nim na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Należy jednak zauważyć, że warunkiem skorzystania z "ulgi abolicyjnej" jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 3, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Tym samym powyższy zarzut nie zasługiwał na akceptację Sądu.

Rozpoznając zatem wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na powoływane przez niego w uzasadnieniu wniosku okoliczności, należało zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak zaś stanowi art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g i lit. h ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych;

(g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę

w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w W. oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dokumenty dołączone do wniosku potwierdzają jedynie zatrudnienie Skarżącego w firmie A. i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Nie opisano w nich dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Natomiast organ ustalił, iż statek, na którym w 2023 r. Skarżący wykonuje pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Buoy/Lighthouse Vessel czy Buoy/Laying Vessel. Na ogólnodostępnej stronie właściciela statku [...], statek został opisany jako multi-role O. , tj. wielozadaniowy morski statek pomocniczy. Tego typu statki używane są do wykonywania różnych zadań specjalistycznych na morzu, np. stawianie boi, spełnianie funkcji mobilnej latarni morskiej oraz do przewożenia specjalistycznego sprzętu i osób uprawnionych do jego obsługi.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, czy z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16). Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18).

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania Konwencji.

Zatem poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak właśnie powyższa kwestia jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 172/21, z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Zadaniem Sądu, zasadniczym przeznaczeniem jednostek typu Buoy-laying Vessel jest wykonywanie różnych zadań specjalistycznych na morzu. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże to, że może się przemieszczać oraz przewozić ludzi i/lub ładunek nie oznacza, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tej jednostki nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywanych zadań. Zatem, źródłem przychodów i podstawowym zadaniem statku nie jest transport morski.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do Skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo w W. . Organ wskazał także, dlaczego w sprawie podatnika nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek O. jest eksploatowany na wodach terytorialnych W. . Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że statek operował nie tylko na wodach b. , ale również na wodach innych krajów (m.in. H. ). Potwierdza to również zaświadczenie kapitana statku przedłożone w postępowaniu odwoławczym.

Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są więc niezasadne. W świetle treści art. 22 § 2a O.p., z którego wynika, że podatnik wnioskujący o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek powinien uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, nie ma uzasadnienia zarzut przerzucania na skarżącego ciężaru dowodu.

Sąd nie podziela także zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz, jak podnosi pełnomocnik skarżącego "pseudointerpretacji" przepisów.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Zaakcentować należy, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wbrew zarzutom odniósł się także do dokumentów które Skarżący określa jako dokumenty urzędowe. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Organ nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym jej art. 217, gdyż wydał decyzję w oparciu o obowiązujące i wskazane przepisy prawne. Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez Stronę zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego.

Ponadto Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy Skarżącego uznając, że przedłożony dokument nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd wątpliwości takich bowiem nie miał, zaś Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika składając wniosek wraz ze skargą nie wskazała jaką okoliczność ma on udowodnić. Tymczasem wnioskowany dokument stanowi certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku i zaświadcza, że stan konstrukcji, maszyn i wyposażenia był dobry i statek spełniał odpowiednie wymogi Konwencji o Bezpieczeństwie na Morzu z 1974 r.– co nie jest w sprawie sporne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.