Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 621/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13 - 15 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 228/20 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 14 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 228/20, oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 14 lutego 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III, IV,V i VI 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VII, VIII, IX, X i XII 2014 r.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została złożona przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 i art. 8 ust 2 Konstytucji RP poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie dotyczącym uznania za prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz obarczonej istotnymi wadami w uzasadnieniu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 13, 14, 15 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie dotyczącym korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

II. prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 i art. 8 ust 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że badanie przez sąd administracyjny potencjalnego nadużycia prawa po stronie organu podatkowego ogranicza się do weryfikacji owego nadużycia w zakresie samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przyjęcie, że badanie pozostałych okoliczności pozostaje poza zakresem kognicji sądów administracyjnych,

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zbadania ewentualnego nadużycia organu podatkowego oraz uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

3) art. 2, art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez brak bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji w niniejszej sprawie, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu,

4) art. 45 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez zastosowanie przepisów w sposób ograniczający konstytucyjne prawo do sądu - pozostawienia badania nadużycia prawa dokonywanych przez organ w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia poza kognicją WSA,

5) art. 29a ust. 13, 14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sprzedawca nie może obniżyć podstawy opodatkowania w przypadku, w którym nabywca posiadał informację, że niesłusznie rozpoznał podatek VAT naliczony,

6) w przypadku nie uznania przez NSA powyżej wskazanego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 29a ust. 13, 14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT, skarżąca podnosi zarzut ewentualny w postaci naruszenia art. 29a ust. 13, 14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na stosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie powinny być zastosowane,

7) w przypadku nie uznania przez NSA powyżej wskazanego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 29a ust 13, 14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT, skarżąca podnosi zarzut ewentualny w postaci naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Powyższe przypomnienie było konieczne, ponieważ rozpatrywana skarga kasacyjna nie realizuje w prawidłowy sposób ustawowych wymogów.

Z ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca niezaewidencjonowana sprzedaży śruty sojowej na rzecz A. (dalej: "kontrahent"), w ilości 608,7 ton. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie ustalono faktycznych kwot, jakie spółka otrzymała od kontrahenta, w związku z powyższym w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2014 r. określono w drodze oszacowania. Organ podatkowy stwierdził, że spółka zaniżyła VAT należny za poszczególne miesiące 2014 r., a dodatkowo bezprawnie ujęła sprzedaż opodatkowaną według preferencyjnej 8 % stawki. W ocenie organu podatkowego towar został faktycznie sprzedany na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców, a zatem sprzedaż powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej 23 %. Ponadto spółka bezpodstawnie obniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o wartości wynikające z niepotwierdzonych przez odbiorcę faktur korygujących, a tym samym naruszyła art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 14 lutego 2020 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł w następujący sposób:

- w zakresie określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, maj 2014 r. oraz w zakresie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc czerwiec 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie,

- w zakresie określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 637.058 zł,

- w zakresie określonej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. określił nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w konkretnych wysokościach.

W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności organ podatkowy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 8 lipca 2019 r., ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 8 października 2019 r. zawiadomił spółkę, że 8 lipca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 21 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podkreślił ponadto, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wykazał nierzetelnego prowadzenia ksiąg dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2014 r., wykazał jedynie wadliwe prowadzenie ksiąg za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. Organ odwoławczy uznał, że księgi podatkowe - ewidencje dla podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić dowodu tylko w zakresie wykazanej wadliwości.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 29a ust. 1, ust. 14 i ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 90 Dyrektywy 112. Zdaniem organu odwoławczego, obarczając pracownika odpowiedzialnością za niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Już we wrześniu 2014 r. spółka powzięła informację, że w dokumentach, za które był odpowiedzialny pracownik, mogą występować nieprawidłowości, tym samym powinna dokonać weryfikacji dokumentacji, za którą odpowiadała ta osoba. Tymczasem, spółka w rozliczeniach w dalszym ciągu uwzględniała niepotwierdzone korekty faktur VAT. Naczelnik stwierdził, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu podatkowego.

W pierwszej kolejności WSA w Poznaniu stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia doręczono stronie 11 października 2019 r., a pełnomocnikowi strony 21 października 2019 r., a więc przed upływem przedawnienia. Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdził, że nie można organowi zarzucić działania z nadużyciem prawa, zatem zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

W skardze kasacyjnej kwestionowana jest powyższa ocena Sądu pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 i art. 8 ust 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony do naruszenia wskazanych przepisów doszło poprzez brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie dotyczącym uznania za prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz obarczonej istotnymi wadami w uzasadnieniu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia, należy zauważyć, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia skutkuje zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z brzmieniem art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec spółki zostało wszczęte w warunkach nadużycia prawa przez organ podatkowy, należy wskazać, iż w czasie orzekania przez WSA w Poznaniu w ramach oceny wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sądy administracyjne nie dokonywały weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Dopiero w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), doszło do zmieniany sposobu interpretacji tego przepisu. W uchwale tej NSA wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z treści uzasadnienia uchwały wynika, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem tzw. instrumentalności.

Ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i wyrok Sądu pierwszej wydane zostały przed datą cytowanej uchwały, to oczywistym jest brak w nich rozważań na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie. Z tego samego powodu w skardze kasacyjnej również nie odwołano się do treści tej uchwały, a formułowane zarzuty mówią o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w tym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna dokonana przez WSA w Poznaniu w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych jest spójna z tezami ww. uchwały NSA. Sąd pierwszej instancji ocenił legalność skarżonej decyzji, pod kątem nadużycia prawa przez organ podatkowy (co mogłoby świadczyć o potencjalnej instrumentalności) przy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Uwzględnił przedstawione przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosowne dowody i chronologię czynności podejmowanych karno-procesowych, w tym moment wszczęcia postępowania (ok. 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia), uprawdopodobnienie, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam, prawidłowość dokonanych w trybie art. 70c zawiadomień. W okolicznościach niniejszej sprawy niezasadne są zatem twierdzenia skarżącej o naruszającym przepisy prawa wszczęciu i nacechowanym przewlekłością, prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, mającym na celu nadużycie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do meritum sprawy, a dotyczących błędnej wykładni lub ewentualnie niewłaściwego zastosowania art. 29a ust. 13, ust. 14 i ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. W tym miejscu podkreślić należy, iż w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane żadne zarzuty natury procesowej, za pośrednictwem których możliwe byłoby podważenie ustaleń stanu faktycznego, a w konsekwencji stwierdzenie, że wskazane przepisy zostały niewłaściwie zastosowane. Natomiast wykładnia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji jest w pełni zasadna.

WSA w Poznaniu słusznie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona ani przesłanka wskazana w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ani warunek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4 tej ustawy. W przekonaniu Sądu, nie sposób postawić tezy, że nie mając potwierdzenia doręczenia faktury korygującej (warunek z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), spółka udokumentowała próby doręczenia faktury korygującej czego wymaga z kolei art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym (który nie został podważony zarzutami skargi kasacyjnej) brak jest podstaw do tego aby przyjąć, iż z dokumentacji posiadanej przez spółkę wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze. Spółka nie przedstawiła dowodów nadania faktury korygującej jako przesyłki pocztowej (poleconej), a sam podatnik, nie przedstawił dokumentacji podatkowej, z której wynikałoby, że nabywca towaru wie o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Natomiast teza, że potwierdzenia odbioru były, tylko zostały skradzione jest gołosłowna, bo nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług, podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, aby wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Zatem organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że skoro faktury wracały do siedziby głównej, to powinny zostać przez spółkę zabezpieczone w taki sposób aby nie miały do nich dostępu nieupoważnione osoby. Nadzór nad dokumentami sprawowały bowiem przede wszystkim osoby zatrudnione w głównej siedzibie spółki, zajmujące się księgowością. Nawet gdyby przyjąć, że jedynie przedstawiciel handlowy odpowiada za uzupełnienie podpisów na wystawionych korektach faktur, to biorąc pod uwagę zeznania głównej księgowej oraz obowiązujący w spółce regulamin, fakt niepotwierdzenia przez odbiorcę korekt faktur powinien zostać przez spółkę zauważony na kolejnym szczeblu, przed ujęciem ich w odpowiednich ewidencjach. Słusznie też organ odwoławczy zauważył, że ewentualna odpowiedzialność pracownika za niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa nie zwalnia spółki z dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. To przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podejmowały wystarczające działania, mające na celu ustalenie, czy korekta faktur dokonana przez podatnika doszła do wiadomości adresatów tych korekt. Tym samym, próbowano stwierdzić, czy spełnione są materialnoprawne przesłanki modyfikacji wcześniejszego rozliczenia podatkowego, sformułowane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Działania te nie pozwoliły jednak na sformułowanie wniosku korzystnego dla spółki - potwierdzenia materialnoprawnej zasadności korekty. Jednocześnie potwierdzają one dążenie przez administrację podatkową do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

To spółka winna podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru od podmiotów, na które adresowane są faktury korygujące. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Sąd pierwszej instancji słusznie stanął na stanowisku, że ustawowy wymóg dokumentowania wiedzy nabywcy o realizacji transakcji na warunkach określonych w fakturze korygującej nie narusza standardów ochrony podatnika, gdyż w istocie wymóg ten dotyczy konieczności zaoferowania dokumentacji dotyczącej rzeczywistej realizacji transakcji zgodnie z warunkami określonymi w korygowanej fakturze. Należy podkreślić, że w sytuacji realizacji umowy w obrocie gospodarczym zarówno podatnik, jak i jego kontrahent dysponują dokumentacją dotyczącą zarówno etapu zawierania, jak i realizacji umowy. Spółka nie dopełniła materialnoprawnych warunków korekty deklaracji podatkowej, a więc nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 29a ustawy o VAT. Wobec prawidłowości powyższego stanowiska, stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa i brak jest podstaw do jego uchylenia.

W świetle powyżej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a .

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Adam Nita |Danuta Oleś (spr.) |Arkadiusz Cudak |