Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 820/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.5.2021 UNP: 2401-23-071570 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 marca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.5.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania J.G. (dalej: skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 listopada 2020 r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok obliczonego w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 444.596,00 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok obliczonego w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 443.880,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

DIAS wskazał, że w 2012 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w K. przy ul. [...]. Główny przedmiot działalności gospodarczej stanowił transport drogowy towarów - PKD 49.41.Z, faktyczny przedmiot stanowiły usługi transportowe. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatkiem liniowym). W dniu 27 marca 2013 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L (korekta), kwota do zapłaty według zeznania wyniosła 2.631,00 zł.

Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 oraz prawidłowości i rzetelności prowadzonych w 2012 r. urządzeń księgowych. W wyniku tej kontroli, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US ustalił, że w zakresie przychodów, w ocenie organu skarżący zaniżył przychody na łączną kwotę 3.676.248,39 zł – przez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) faktur wystawionych na rzecz podmiotu D Sp. z o.o. na łączną kwotę 3.414.277,50 zł, należności od kontrahentów - odnotowanych na rachunku bankowym na łączną kwotę netto 97.807,29 zł, należności z tytułu faktury nr [...] z 10 września 2012 r., wartość sprzedaży netto 92.400,00 zł, pozostającej w związku ze sprzedażą ciągnika siodłowego IVECO Stralis, która w ocenie organu nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanych na rachunek bankowy wykorzystywany w działalności gospodarczej rekompensat od firm ubezpieczeniowych (P S.A. W., S S., I S.A. V K., C S.A. W. na łączną kwotę 35.769,09 zł; niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów odnotowanych na kasie rejestrującej o numerze unikatowym [...] na łączną kwotę 123.130,35 zł - z działalności prowadzonej w lokalu [...] oraz że skarżący zawyżył przychody o kwotę 153,40 zł - co nastąpiło przez zarachowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur w nieprawidłowych wysokościach.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, w ocenie organu, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę łącznie 424.649,86 zł, przez: dokonanie błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 7.323,04 zł - co nastąpiło przez brak dowodów księgowych stanowiących podstawę księgowań, podwójne księgowanie tych samych faktur, dokonanie zapisów niezgodnie z dokumentami; zarachowanie w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2011 r. (tj. w roku poprzedzającym rozliczany rok podatkowy), na łączną kwotę 9.291,86 zł; zarachowanie w ciężar kosztów wydatków na zakup środków trwałych w postaci naczep ciężarowych na łączną kwotę netto 16.000,00 zł - przy czym, jak ustalono, skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 zarówno samego zakupu (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i odpisów amortyzacyjnych (art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); zaliczenie do kosztów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz składek na FP i FGŚP w innych kwotach niż faktycznie zapłacono i zadeklarowano - co skutkowało zawyżeniem kosztów o 4.587,80 zł; zarachowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności z tytułu podróży służbowych pracowników (koszt diet, ryczałtów za nocleg) na łączną kwotę 386.296 zł; oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.257,00 zł poprzez zarachowanie wynagrodzeń pracowników w kwotach niższych niż wykazane na listach płac.

Równolegle, biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego, organ uznał też, że zasadnie zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów: wydatki na łączną kwotę 236,10 zł - z tytułu opłat za usługi radia i telewizji na podstawie faktur VAT wystawionych przez I1 sp. z o.o. z siedzibą w W.; wydatki na kwotę 4.027,52 zł z tytułu zakupu telewizorów wraz z kablem TRC, aparatu cyfrowego oraz akcesoriów do zestawu satelitarnego; wydatki na kwotę 577,12 zł z tytułu zakupu wykładziny - na podstawie faktury VAT wystawionej przez F w W1.; wydatki z tytułu opłat za energię elektryczną w barze w K. przy ul. [...] - na podstawie faktur wystawionych przez V1 Sp. z o.o. w G.

Dodatkowo, w związku z przedłożonymi przez skarżącego dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2012, a o których zaliczenie do kosztów skarżący wnioskował, skutkowało to zarachowaniem (zaliczeniem) przez organ pierwszej instancji w koszty uzyskania przychodów kwoty łącznie 1.807.004,52 zł.

Organ nie uznał natomiast za koszt i nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów not obciążeniowych wystawionych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie na łączną kwotę netto 7.626,62 zł — dotyczących faktur wystawionych w 2011 i 2013 roku, opłat parkingowych na łączną kwotę 833,40 zł oraz ubezpieczenia samochodów osobowych Mitsubishi nr rej. [...] na kwotę 1.929,00 zł oraz Peugeot nr rej. [...] na kwotę 879,00 zł - bowiem ze względu na to, że nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były też prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ubezpieczenia samochodu osobowego Volkswagen Golf na kwotę 701,00 zł - bowiem ze względu na to, że samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie była też prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieujawnionych w ewidencji środków trwałych na łączną kwotę 19.737,34 zł stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. liczony od końca roku, w którym mijał termin płatności podatku - upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok 2012. W tym samym dniu wydano też postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu 24 stycznia 2018 r. Następnie, 24 kwietnia 2018 r. prowadzone przeciwko skarżącemu postępowanie zostało zawieszone, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. Ustalenia poczynione w toku postępowania mogą mieć bowiem wpływ na toczące się postępowanie karne. Zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2017 r., znak: [...], stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Powyższe skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został w sprawie zawieszony.

W realiach sprawy, organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co było przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zarazem, wszczęcie postępowania in rem (w sprawie), dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam (przeciwko osobie). Co istotne, postępowanie karne skarbowe zostało też wszczęte ponad rok przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 o.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. W tym zakresie natomiast nie może również umknąć, że w realiach sprawy postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w K.

W rozpoznawanym przypadku, wbrew odwołaniu, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 5 grudnia 2017 r., znak: [...] doręczone zostało prawidłowo pełnomocnikowi.

W sprawie, zgodnie z wyborem skarżącego, przy ziszczeniu pozostałych przesłanek, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się odrębnie do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, DIAS stwierdził w pierwszej kolejności, że co do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia przez organ, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich faktur wystawionych przez niego na rzecz podmiotu D sp. z o.o., na łączną kwotę 3.414.277,50 zł - zarzut ten jest nieuzasadniony. Z porównania faktur oraz rejestrów zakupu pozyskanych od tego kontrahenta z zapisami zawartymi w księdze przychodów i rozchodów skarżącego wynika bowiem wprost, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich faktur wystawionych przez skarżącego na jego rzecz. Organ pierwszej instancji ustalił przy tym wartość przychodu z tytułu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz D sp. z o.o. a niezaewidencjonowych przez skarżącego (albo ujętych w innych kwotach) w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. na podstawie dokumentów pozyskanych od tego kontrahenta w postaci faktur oraz rejestrów zakupu.

W zakresie zarzutu nieprawidłowego przyjęcia przez organ, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich należności od kontrahentów odnotowanych na rachunku bankowym w kwocie netto łącznie 97.807,29 zł, DIAS stwierdził, że co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

Mając na uwadze, że w 2012 r., poza przeważającym rodzajem działalności jakim był transport drogowy towarów skarżący prowadził również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, prawidłowa była ocena, że sprzedaż ciągnika nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie łącznych wpłat w kwocie 2.960,00 zł od B.C. (które, w ocenie skarżącego niesłusznie zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, bowiem środki te, w związku z zawartą z B.C. umową ubezpieczenia zostały przekazane przez skarżącego do Ubezpieczyciela), DIAS wskazał, że z zebranych dowodów nie wynika, aby otrzymane, sporne wpłaty stanowiły zapłatę za towar lub usługę ani zaliczkę. W tej sytuacji, wobec braku dowodów, że wpłaty dokonane przez B.C. dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej rozstrzygnąć należało na korzyść skarżącego. Stąd w tej części zarzut odwołania uwzględniono.

W zakresie nadpłaconej przez kontrahenta kwoty 539,99 zł, DIAS stwierdził, że nadpłacone przez kontrahentów kwoty należy uznać za spełnione przez nich nienależne świadczenie, a kontrahent ma prawo dochodzić tej kwoty na drodze cywilnej, może też kwotę tę zaliczyć na poczet przyszłych należności. W przypadku otrzymania zatem wyższej kwoty należności (póki nie jest ona przedawniona) nie mamy do czynienia z przychodem należnym. Przychód taki powstanie natomiast ewentualnie dopiero po upływie okresu przedawnienia zobowiązania do zwrotu tych kwot. Powyższe zostało zatem skorygowane.

Zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że dodatnie różnice kursowe z tytułu należności od kontrahentów otrzymanych na rachunek bankowy w walucie obcej oraz od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym, powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, z tą jednak korektą, że wartość przychodu z tego tytułu winna być inna od opisanej w decyzji organu pierwszej instancji, tj. łącznie 2.518,99 zł zamiast 2.787,90 zł. Wyliczając różnice kursowe dotyczące przeprowadzanych transakcji gospodarczych, popełnił bowiem błąd co do daty otrzymania należności w kwocie 2730 euro wynikającej z f-ry [...] z 20 marca 2012 r., wskazując dla otrzymania tych środków datę 26 stycznia 2012 r., zamiast prawidłowo 26 kwietnia 2012 r. - a w konsekwencji przeliczył przychód z tej faktury po niewłaściwym kursie.

Dalej DIAS wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są bowiem kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ale z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c.

Odnośnie zarzutu, że organ w nieprawidłowy sposób przyjął, że skarżący nie wykazał w PKPiR przychodów zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej o numerze unikatowym [...] na łączną kwotę 123.130,35 zł – DIAS uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Odnośnie zapisów w PKPiR na łączną kwotę 7.323,04 zł - w toku postępowania stwierdzono, że skarżący dokonał błędnych zapisów, które wynikały z braku dowodów księgowych stanowiących podstawę księgowania, z podwójnego księgowania tych samych faktur oraz z dokonania zapisów niezgodnie z dokumentami.

Zasadnie zdaniem DIAS organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący błędnie zaliczył do kosztów 2012 r. kwoty faktur wystawionych w 2011 r. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, stosownie do art. 22 ust. 6b tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tym samym opisane faktury dokumentujące raty leasingu (opłaty leasingowe), należało ująć w kosztach w dacie ich wystawienia przez leasingodawcę. W takim przypadku, dla zaewidencjonowania tych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ma znaczenia, że data ich wystawienia przypada w innym miesiącu (roku) niż data sprzedaży. Konsekwentnie, za prawidłowe uznano zaksięgowanie przez skarżącego w grudniu 2012 r. i zarachowanie w koszty tego roku faktur z tytułu opłat leasingowych, wystawionych w grudniu 2012 r. a dotyczących stycznia 2013 r.

Dalej DIAS podał, że zgodnie z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie organ dysponował dwoma ewidencjami środków trwałych: okazaną wcześniej w toku kontroli za 2013 r. tzw. pierwotną i ujawnioną w toku kontroli za 2012 r. Nie ulega zdaniem DIAS wątpliwości, że spornych pomiędzy stronami naczep nie zaliczono do środków trwałych w tzw. pierwotnej ewidencji - co wynika wprost z jej zapisów oraz znajduje potwierdzenie w oświadczeniu skarżącego zawartym w piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r. W tych okolicznościach żądanie zarachowania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od nieujawnionych środków trwałych, jest zatem nieuzasadnione.

Jeżeli chodzi o korektę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz składek na FP i FGŚP, DIAS wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, w realiach sprawy, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący ujął składki (w części finansowanej przez płatnika oraz składek na FP i FGŚP) w innych kwotach niż je zadeklarował i wpłacił - co wynika z porównania deklaracji rozliczeniowych ZUS P DRA, wyciągów bankowych oraz zapisów w PKPiR.

Składki zadeklarowane i opłacone stanowiły przy tym kwotę łącznie 124.230,60 zł, podczas gdy zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu łącznie 128.818,40 zł. Powyższe doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie 4.587,80 zł, co skorygowano. Organ pierwszej instancji, wbrew odwołaniu, nie kwestionował natomiast opłaconych składek.

W kwestii skorygowania przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.151,16 zł z tytułu zwrotu składki ubezpieczenia pojazdu (wpływ na rachunek bankowy 28 czerwca 2012 r.) zarzut ten również zdaniem DIAS nie jest usprawiedliwiony. W piśmie z dnia 22 stycznia 2018 r. skarżący wskazał, że zwrócona składka była związana z rozliczeniem umowy leasingu za 2008 r. (R S.A.), przy czym, jak ustalono, otrzymane środki pieniężne nie zostały zaliczone przez skarżącego do przychodów. Uwzględniając zatem treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione (definitywne) oraz to, że skarżący obciążał koszty działalności wydatkami z tytułu ubezpieczenia składników majątku, uzasadnione było stwierdzenie organu pierwszej instancji, że nie dokonując korekty kosztów o otrzymane środki pieniężne, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu.

Nieuznanie za koszty uzyskania przychodów należności z tytułu podróży służbowych pracowników (koszt diet, ryczałtów za nocleg) na łączną kwotę 386.296,00 zł - wynika z kolei z nienależytego udokumentowania tych zdarzeń, co uniemożliwiło weryfikację zaewidencjonowanych kosztów z tytułu rozliczenia podróży służbowych. Dowody mogą dotyczyć kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że dowody wewnętrzne o numerach [...], mające stanowić podstawę rozliczenia podróży służbowych, nie zawierają wymaganych danych. Kosztów związanych z podróżami służbowymi nie można było też, wbrew zarzutom odwołania, precyzyjnie ustalić wyłącznie w oparciu o zeznania przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków. Przesłuchani świadkowie, będący kierowcami potwierdzili jedynie to, że odbywali podróże służbowe, głównie na trasach krajowych. Większość świadków zeznała też, że otrzymywali świadczenia tytułem wynagrodzeń i inne na konto oraz gotówką (przy czym sześciu z ośmiu świadków kwestionowało autentyczność podpisów na listach płac lub miało wątpliwości co do autentyczności podpisów.

Uwzględniając powyższe, DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że na podstawie przedłożonych dowodów oraz list płac (ręcznych dopisków na listach płac) i zeznań świadków, nie sposób określić faktycznie poniesionych przez stronę wydatków z tytułu diet. Na co też zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, pomimo różnych zakresów czasowych i tras, wypłaty z tytułu diet nie były zróżnicowane, co rodziło uzasadnione wątpliwości odnośnie ich poprawnego naliczania. Brak dokumentów, z których wynikałby czas i miejsce trwania podróży służbowych, uniemożliwił natomiast organowi jakąkolwiek weryfikację w tym zakresie.

Za niewystarczające w zakresie poniesienia kosztów uzyskania przychodu DIAS uznał sytuację, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub świadków.

Organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - o co skarżący wnosił - opłat parkingowych na łączną kwotę 833,40 zł (bilety parkingowe) i wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodów osobowych: Mitsubishi (nr rej. [...]) na kwotę 1.929,00 zł i Peugeot (nr rej. [...]) na kwotę 879,00 zł oraz wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego Volkswagen Golf (nr rej. [...]) na kwotę 701,0 0 zł, z tego powodu, że samochody te nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a nadto zgodnie z oświadczeniem skarżącego złożonym w toku kontroli, nie były też prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów - co znajduje potwierdzenie wprost w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

DIAS wyjaśnił, że skarżący przedłożył dwie różniące się ewidencje środków trwałych. W przedłożonej jako pierwsza (określanej jako "pierwotna ewidencja") nie ujęto części środków trwałych i wyłącznie te środki (tj. nieujęte w pierwotnej ewidencji) zostały uznane przez organ jako ujawnione w toku kontroli - wobec czego wniosek o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków nie został uwzględniony. Nieujawnienie części pojazdów (tych właśnie) w ewidencji środków trwałych, zostało przy tym potwierdzone przez skarżącego w piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r.

Ustawodawca wskazał termin, od którego można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. DIAS podkreślił, że w żadnym z przepisów odnoszących się do amortyzacji, nie została przewidziana możliwość wyrównania odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, czyli od dnia, w którym dany środek powinien (czy mógłby) zostać wpisany do ewidencji. Potwierdza to treść art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym jednoznacznie wskazano, że w przypadku ujawnienia środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do odpowiedniej ewidencji. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych należy przy tym do podatnika, i w działaniu tym nie może zastąpić go organ podatkowy.

Równolegle, czego nie sposób pominąć, organ wskazał też w decyzji zestawienie środków trwałych ujętych w pierwotnej ewidencji środków trwałych, co do których to środków organ uznał, że odpisy amortyzacyjne stanowić mogą koszt uzyskania przychodu za rok 2012 r., a nie zostały one zarachowane w koszty. Uwzględniono w ten sposób i ujęto w kosztach odpisy amortyzacyjne na kwotę 114.603,59 zł.

Organ pierwszej instancji - wbrew odwołaniu - nie zaliczył zatem do kosztów jedynie tych pozycji, które nie zostały wpisane w ewidencji pierwotnej (przedłożonej jako pierwsza), uznając, że środki te zostały ujawnione dopiero w toku kontroli.

Z kolei w zakresie odliczeń, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący miał prawo do odliczenia zapłaconych w roku składek na własne ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.136,89 zł oraz zdrowotne 2.620,67 zł - co też uwzględniono w rozliczeniu rocznym.

Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Jeżeli zatem dokumentacja prowadzona przez podatnika oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie tych danych.

Nawet częściowe zebranie dowodów źródłowych (wydruki z kas fiskalnych, faktury, rachunki itp.), pozwalających jednak na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, wyłącza stosowanie szacowania.

Z tych względów DIAS nie podzielił stanowiska skarżącego, który domaga się by organ oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej kosztowej. Skarżący nie wskazał na czym w istocie miało w sprawie polegać niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nie wskazał jakie inne jeszcze dowody powinny zostać przeprowadzone przez organ podatkowy i na jakie okoliczności.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił jej:

I. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11, § 12 ust. 1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie księgi) na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżący:

1) nie zaewidencjonował w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (dalej: PKPiR) wszystkich faktur wystawionych na rzecz podmiotu D sp. z o.o. na łączną kwotę 3 414 277, 50 zł;

2) nie zaewidencjonował w PKPiR wszystkich należności od kontrahentów odnotowanych na rachunku bankowym na łączna kwotę netto 94 307, 30 zł;

3) nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej dodatnich różnic kursowych na łączną kwotę 2 518,99 zł;

4) nie wykazał w PKPiR otrzymanych rekompensat od firm ubezpieczeniowych na łączną kwotę 35 769, 09 zł;

5) nie wykazał w PKPiR wszystkich faktur, które jednocześnie zostały wykazane w rejestrach VAT na łączna kwotę 1126, 43 zł;

6) nie wykazał w PKPiR przychodów zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej o numerze unikatowym [...] na łączna kwotę 123 130, 35 zł;

7) zawyżył przychody o kwotę 153, 40 zł poprzez zarachowanie w PKPiR faktur w nieprawidłowych wysokościach;

8) zawyżył koszty uzyskania przychodów wykazanych w PKPiR o kwotę 424 649, 86 zł poprzez:

- dokonanie błędnych zapisów w PKPiR na łączną kwotę 7 323,04 zł,

- zarachowanie w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionych w 2011r. na łączną kwotę 9 291, 86 zł,

- zarachowanie w ciężar kosztów wydatków na zakup środków trwałych na łączną kwotą 16 000,00 zł,

- zarachowanie w PKPiR kwoty 1151,16 zł z tytułu zwrotu składki ubezpieczenia pojazdu,

- zarachowanie w PKPiR należności z tytułu podróży służbowych pracowników (koszt diet, ryczałtów za nocleg) na łączną kwotę 386 296,00 zł.

II. dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu,

2) naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i § 3 o.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym,

3) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez odstąpienie od zawieszenia postępowania podatkowego oraz wydanie spornej decyzji przed prawomocnym i ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie o podanie przez skarżącego nieprawdy w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 rok,

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w jego ocenie, rzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji nie było możliwie ze względu na fakt, iż znaczna część dokumentów, które powinny stanowić dowód w niniejszej sprawie znajduje się w posiadaniu Prokuratury Rejonowej [...] w K., wobec powyższego obecnie prawidłowe przeprowadzenie postępowania nie jest możliwe, aż do momentu uzyskania przez organ tychże dokumentów, w ocenie skarżącego, DIAS miał obowiązek zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Oczywistym dla skarżącego pozostaje, iż w przypadku oddalenia stawianych mu zarzutów, nie może być mowy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w prowadzonej przez niego PKPiR.

Odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za 2012 r. jest już przedawnione. Wbrew twierdzeniom DIAS, zobowiązanie to uległo bowiem przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na skutek wszczęcia wobec skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za dok 2012. W dniu 24 kwietnia 2018 r. postępowanie to zostało zawieszone, zaś w tej sprawie praktycznie nie zostały podjęte żadne czynności wyjaśniające.

Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 29 listopada 2017 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że od 2018 r. postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone i nie są podejmowane jakiekolwiek czynności w tym postępowaniu, co świadczy o wszczęciu tego postępowania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podnosząc kolejne zarzuty skarżący zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż błędnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupów naczep ciężarowych. Jednak w takim przypadku organy podatkowe powinny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wysokość należnych odpisów amortyzacyjnych, czego nie zrobił.

Nie jest zrozumiałe dla skarżącego rozróżnienie wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w wyniku czego stwierdzono, że z tego tytułu skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 5 657,81 zł.

Należne z tego tytułu składki zostały przez skarżącego zapłacone, w związku z czym nie jest jasne z jakich przyczyn organy podatkowe doszukały się w tym przypadku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący oświadczył także, iż poniósł koszty związane z wynagrodzeniem pracowników i ich dietami. W szczególności wskazał, że przesłuchiwani w toku postępowania byli pracownicy skarżącego (kierowcy) potwierdzili fakt otrzymania spornych należności z tytułu wynagrodzeń i diet.

W odniesieniu do kosztów delegacyjnych skarżący wskazał, iż pracownicy jako kierowcy, wykonują czynności zawodowe poza miejscem siedziby pracodawcy, w związku z czym jest oczywiste, że należą im się koszty delegacyjne. W tym zakresie skarżący stosuje koszty ryczałtowe, które są wypłacane zgodnie zapisami aktów wewnątrzzakładowych. Nie jest zatem jasne z jakich powodów ta kwestia budziła wątpliwości organów podatkowych.

W treści decyzji organ podatkowy wskazał zestawienie środków trwałych, które rzekomo nie zostały ujawnione w pierwotnej ewidencji środków trwałych. Takie stanowisko jest zdaniem skarżącego oczywiście błędne, ponieważ tylko i wyłącznie samochody bądź naczepy wymienione w pkt 3, 5, 6, 12, 24, 25, 26 i 27 tego zestawienia, nie zostały przez skarżącego ujawnione w pierwotnej ewidencji środków trwałych. Natomiast pozostałe samochody lub naczepy zostały ujawnione w pierwotnej ewidencji środków trwałych, o czym organ podatkowy zresztą doskonale o tym wie, ponieważ dysponował tą pierwotną ewidencją.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że samochody osobowe tj. Mitsubishi nr rej. [...] i Peugeot nr rej. [...] nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Takie twierdzenie jest błędne, ponieważ te samochody zostały ujawnione w tej ewidencji.

Skarżący podniósł, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 3, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, nie wskazując jednak w żaden sposób, na czym konkretnie naruszenie wskazanych przepisów miało polegać. Uzasadnienie zarzutów skarżącego sprowadza się do wskazania, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 190 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 194 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok obliczonego w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok obliczonego w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał zatem za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącego opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadziły materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy, ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Sąd w całości podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku zapadłym w sprawie skarżącego w dniu 15 marca 2023 r., sygn. I SA/Gl 943/22 (opubl. w CBOSA), dlatego posłuży sią argumentami tam podniesionymi.

Jak wynika z akt administracyjnych, postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok 2012. W tym samym dniu wydano też postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu 24 stycznia 2018 r. Następnie, 24 kwietnia 2018 r. prowadzone przeciwko skarżącemu postępowanie zostało zawieszone, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 5 grudnia 2017 r., znak: [...] doręczone zostało prawidłowo pełnomocnikowi.

Prokuratura Rejonowa [...] w K. objęła nadzór nad przedmiotowym śledztwem.

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w CBOSA), Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 29 listopada 2017 r. nastąpiło w związku z ujawnionymi - w trakcie prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. - nieprawidłowościami w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Dostrzec również należy, iż postępowanie karne skarbowe wszczął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - jako finansowy organ postępowania (a nie organ pierwszej instancji), postępowanie to zostało objęte nadzorem przez Prokuratora.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczność zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego..." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wbrew twierdzeniu skarżącego podnoszonemu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, "bez znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozostaje również uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (...) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17 – CBOSA). Okoliczność późniejszego uniewinnienia skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia", której warunkiem byłoby zakończenie postępowania karnego wyrokiem uniewinniającym. W rozpatrywanej sprawy wyrok ten ma jedynie znaczenia w kontekście dyspozycji art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (...). Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. II FSK 1661/17, opubl. w CBOSA). Poglądy te są w pełni aktualne również w przypadku umorzenia postępowania karnego, w niniejszej sprawie z powodu przedawnienia karalności czynu.

Ocena wyrażona w postanowieniu umarzającym śledztwo, nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Wszczęte śledztwo nie miało na celu jedynie umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

Dalej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo wskazał, że dysponował dwoma ewidencjami środków trwałych: okazaną wcześniej w toku kontroli za 2013 r. tzw. pierwotną i ujawnioną w toku kontroli za 2012 r. Spornych pomiędzy stronami naczep nie zaliczono do środków trwałych w tzw. pierwotnej ewidencji - co wynika wprost z jej zapisów oraz znajduje potwierdzenie w oświadczeniu skarżącego zawartym w piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r. W tych okolicznościach żądanie zarachowania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od nieujawnionych środków trwałych, jest zatem nieuzasadnione.

Ustawodawca wskazał termin, od którego można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W żadnym z przepisów odnoszących się do amortyzacji, nie została przewidziana możliwość wyrównania odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, czyli od dnia, w którym dany środek powinien (czy mógłby) zostać wpisany do ewidencji. Potwierdza to treść art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w którym jednoznacznie wskazano, że w przypadku ujawnienia środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do odpowiedniej ewidencji. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych należy przy tym do podatnika, i w działaniu tym nie może zastąpić go organ podatkowy.

Prawidłowo także organy wskazały też zestawienie środków trwałych ujętych w pierwotnej ewidencji środków trwałych, co do których uznano, że odpisy amortyzacyjne stanowić mogą koszt uzyskania przychodu za rok 2012 r., a nie zostały one zarachowane w koszty. Uwzględniono w ten sposób i ujęto w kosztach odpisy amortyzacyjne na kwotę 114.603,59 zł.

Zasadnie organ odmówił także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat parkingowych na łączną kwotę 833,40 zł (bilety parkingowe) i wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodów osobowych: Mitsubishi (nr rej. [...]) na kwotę 1.929,00 zł i Peugeot (nr rej. [...]) na kwotę 879,00 zł oraz wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego Volkswagen Golf (nr rej. [...]) na kwotę 701,0 0 zł, z tego powodu, że samochody te nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a nadto zgodnie z oświadczeniem skarżącego złożonym w toku kontroli, nie były też prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów.

Z kolei nieuznanie za koszty uzyskania przychodów należności z tytułu podróży służbowych pracowników (koszt diet, ryczałtów za nocleg) na łączną kwotę 386.296,00 zł - wynika z nienależytego udokumentowania tych zdarzeń, co uniemożliwiło weryfikację zaewidencjonowanych kosztów z tytułu rozliczenia podróży służbowych. Dowody mogą dotyczyć kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Prawidłowo organ wskazał, że dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że dowody wewnętrzne o numerach [...], mające stanowić podstawę rozliczenia podróży służbowych, nie zawierają wymaganych danych. Kosztów związanych z podróżami służbowymi nie można było też, wbrew zarzutom skarżącego, precyzyjnie ustalić wyłącznie w oparciu o zeznania przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków. Przesłuchani świadkowie, będący kierowcami potwierdzili jedynie to, że odbywali podróże służbowe, głównie na trasach krajowych. Większość świadków zeznała też, że otrzymywali świadczenia tytułem wynagrodzeń i inne na konto oraz gotówką (przy czym sześciu z ośmiu świadków kwestionowało autentyczność podpisów na listach płac lub miało wątpliwości co do autentyczności podpisów. Świadek R.P. na pytanie: czy otrzymywał pan diety z tytułu podróży służbowych (delegacje, ryczałty)?, zeznał: wszystko było w zarobku, osobno nic nie dostawałem, Nie umiał powiedzieć przez kogo i z nają częstotliwością diety były naliczane. Zeznał także: podpisywałem listy płac ale nie te które mi okazano w trakcie przesłuchania. Świadek Z.K. zakwestionował podpis na listach płac za marzec i maj 2012 r. Świadek R1.P. zeznał: podpisywałem odbiór pieniędzy ale na innych listach, niż te które mi pokazano w trakcie przesłuchania. Świadek S.P., zapytany o podpisy na listach płac, zeznał: absolutnie nie potwierdzam. Świadek T.C. zeznał: tak potwierdzam że otrzymywałem diety ale nie podpisywałem przedstawionych mi list płac. Na pytanie: czy potwierdza pan otrzymanie całości kwot wskazanych na listach płac (łącznie z kwotami dopisanymi "ręcznie")?, świadek ten odpowiedział, nie, nie potwierdzam. Świadek R.K. zeznał, że nigdzie nie jeździł. Jedynym świadkiem, który potwierdził stanowisko skarżącego był R.J. Na podstawie zatem przedłożonych dowodów oraz list płac (ręcznych dopisków na listach płac) i zeznań świadków, nie sposób określić wydatków z tytułu diet faktycznie poniesionych przez skarżącego. Na co też zwróciły uwagę organy, pomimo różnych zakresów czasowych i tras, wypłaty z tytułu diet nie były zróżnicowane, co rodziło uzasadnione wątpliwości odnośnie ich poprawnego naliczania. Brak dokumentów, z których wynikałby czas i miejsce trwania podróży służbowych, uniemożliwił natomiast organom jakąkolwiek weryfikację w tym zakresie. Sąd podzielił stanowisko organu, że za niewystarczające w zakresie poniesienia tego rodzaju kosztów uzyskania przychodu należy uznać jedynie ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub świadków.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.