Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 901/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 2201-IER.7010.56.2022 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako O.p., po rozpatrzeniu zażalenia W. N. (dalej: podatnik lub Skarżący) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: organ egzekucyjny lub Naczelnik US) z 24 marca 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2021 rok w kwocie 700,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za 09/2007 w kwocie 287,39 zł należności głównej oraz 412,61 zł odsetek za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 17 marca 2022 r. podatnik złożył w US zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2021 z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 700,00 zł. Podatnik złożył również deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 09/2007 w dniu 22 października 2007r. z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie do US w kwocie 1009,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik nie wykonał zobowiązań wynikających z ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług wobec powyższego organ egzekucyjny celem ich wyegzekwowania podjął czynności egzekucyjne:

Zobowiązanie za 09/2007 w kwocie 1009 zł tytułem wykonawczym z dnia 14.02.2008 r.:

- w dniu 07.08.2012 r. został zastosowany środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia (zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 02.08.2012 r.- Bank 1 SA) i zaczął biec na nowo 5 lat od dnia jego zastosowania tj. od 07.08.2012r. do 07.08.2017r.;

- w dniu 14.02.2014r. został zastosowany środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia (zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 10.02.2014 r. Bank 2 SA) i zaczął biec na nowo 5 lat od dnia jego zastosowania tj. od 14.02.2014 r. do 14.02.2019 r.;

- postanowieniem z dnia 31.12.2014 r. Naczelnik US z powodu bezskuteczności prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) umorzył wszczęte postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku podatnika.

Organ egzekucyjny - Naczelnik US podjął po raz drugi czynności egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności za 09/2007 w kwocie 1009,00 zł, wystawiając tytuł wykonawczy z dnia 21.11.2016r.

- w dniu 30.06.2017r. został zastosowany środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia (zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 30.06.2017 r. - Bank 3 S.A.) i zaczął on biec na nowo 5 lat od dnia jego zastosowania tj. od 30.06.2017r. do 02.07.2022r. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązania pozostają wymagalne do 02.07.2022r.

- postanowieniem z dnia 18.05.2020 r. Naczelnik US z powodu bezskuteczności prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył wszczęte postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku strony.

Kwestionując wydane przez organ egzekucyjny ww. rozstrzygnięcie (w części, w jakiej dotyczyło ono zaległości będących przedmiotem uprzednio prowadzonego przez ww. organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego - umorzonego postanowieniem z dnia 31.12.2014r.) podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora IAS, który postanowieniem z 17.07.2020r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 18.05.2020 r. W wyniku rozpoznania wniesionej skargi, WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 20.04.2021r. sygn. akt I SA/Gd 909/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 17.07.2020r. Dyrektor IAS wniósł do NSA skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku.

Naczelnik US postanowieniem z 24 marca 2022 r. zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2021 rok w kwocie 700,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za 09/2007 w kwocie 287,39 zł należności głównej oraz 412,61 zł odsetek za zwłokę.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem podatnik złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zaliczenie nadpłaty podatku PIT-36 za rok 2021 na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 i art. 76 O.p. narusza zasady państwa praworządnego i jako takie nie może zostać uznane za prawidłowe, ponieważ ww. przepisy nie wskazują w sposób jednoznaczny, aby zaliczenie nadpłaty podatku mogło być dokonane na rzekome zaległości podatkowe z roku 2007, w sytuacji gdy zaległości te:

- podlegają egzekucji administracyjnej w ogóle;

- podlegają egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o dwa różne tytuły wykonawcze;

- dwukrotnie umorzono egzekucją administracyjną obejmującą te zaległości;

- podlegają egzekucji administracyjnej, w której pomimo umorzeń postępowań podjęte w ich ramach środki egzekucyjne, w postaci zajęć rachunków bankowych i zarobków w ramach działalności gospodarczej pozostają nadal czynne,

w związku z czym na podstawie powyższego nie można dokonać zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe podlegające egzekucji administracyjnej.

Ponieważ stanowisko w sprawie zastosowania przepisów art 76a i art. 62 O.p. jest odmienne od stanowiska organu podatkowego, w ocenie podatnika nie zastosowano się do zasady prezentowanej w art. 2a O.p.

W opinii podatnika, ponowne wystawienie tytułów wykonawczych w roku 2016, w związku z wcześniejszym umorzeniem postępowań egzekucyjnych jest niezgodne z przepisami prawa i nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących ich przedmiotem, a tym samym uległy one przedawnieniu z końcem 2019 r.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 24 marca 2022 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości podatkowej, natomiast nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości objętych umorzonym postępowaniem egzekucyjnym organ odwoławczy stwierdza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie wyklucza zaliczenia przez organ podatkowy nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty stosuje się również odpowiednio art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Stosuje się także przepis art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że zobowiązanie, na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 ww. przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Dla przedmiotowych zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 7 sierpnia 2012 r. na rachunku w BANK 1 S.A., 14 lutego 2014 r. na rachunku w Banku 2 S.A. oraz 30 czerwca 2017 r. w Banku 3. W związku z powyższym przedstawione zaległości mogą przedawnić się - co do zasady - 1 lipca 2022 r. , chyba że zajdą nowe przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia, które spowodują przesunięcie tego terminu.

Zważając na powyższe, Dyrektor IAS podkreślił, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 909/20 dotyczący uchylenia postanowień w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie rozstrzyga o istnieniu zaległości w podatku od towarów i usług. Przedmiotem ww. wyroku nie była kwestia przedawnienia należności dochodzonych ww. postępowaniem egzekucyjnym. Zatem, w opinii organu odwoławczego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym nie funkcjonowało żadne orzeczenie wskazujące na przedawnienie należności, na rzecz których dokonano zaliczenia nadpłaty Skarżącego. Przedmiotem sprawy, którą rozpoznawał Sąd, jest bowiem możliwość umorzenia prowadzonego ponownie postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 u.p.e.a.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie postanowieniem z 24 marca 2022 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 09/2007. Nie można bowiem uznać, że w sprawie nastąpiły skutki zaprzeczające przyjęciu ww. oceny co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Dyrektor IAS wskazał, że istotą zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest zapewnienie ochrony podatnikom w przypadku pojawienia się wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W zażaleniu podatnik nie wskazuje na wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie łączy opinię o niestosowaniu tego przepisu z przedstawionymi okolicznościami dotyczącymi egzekwowania należności w postępowaniu egzekucyjnym, w tym wydania przez WSA w Gdańsku wyroku z dnia 20.04.2021r. sygn. akt I SA/Gd 909/20. Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie może czynić tego zarzutu skutecznym na gruncie ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie Skarżący, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, powielił zarzuty sformułowane w zażaleniu, a ponadto stwierdził, że organ odwoławczy naruszył zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 i art. 121 O.p. oraz w art. 7 Konstytucji RP i poprzez swoje działanie wydał przyzwolenie na łamanie przepisów prawa przez organ egzekucyjny i wadliwe tym samym określenie statusu prawnego prowadzonych postępowań egzekucyjnych będących przedmiotem wydanego postanowienia Naczelnika US w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2021. Dodatkowo Skarżący zarzucił niezastosowanie się przez organy do zasady określonej w art. 2a O.p. i naruszenie tym samym praw zobowiązanego, a także celowe prowadzenie postępowania odwoławczego w taki sposób, aby poprzez celową lakoniczność i chwilami sprzeczność wydawanego postanowienia w sprawie, organ ten poniósł jak najmniejsze szkody w przypadku uznania jego działań za niezgodne z przepisami prawa, co jest zaprzeczeniem dwuinstancyjności prowadzonych postępowań podatkowych.

Dodatkowo Skarżący wniósł o zwrot nadpłaty podatku PIT-36 wraz z należnymi odsetkami, lub zaliczenie ich przez organ egzekucyjny na poczet czynnych postępowań egzekucyjnych; przedstawienie przez Naczelnika US jednoznacznych dowodów na to, iż działając jako organ egzekucyjny w dniach 7.08.2012r. oraz 14.02.2014r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku 3 S.A., a tym samym nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zaległości podatkowej, na którą została rozliczona nadpłata podatku; udokumentowanie przez Dyrektora IAS, iż w niniejszej sprawie nie dochodzi do sprzecznej dla oby stron wykładni stosowania przepisów art. 76a § 1 jak i art. 62 § 1 O.p., a tym samym nie zachodzi przypadek konieczności zastosowania się obu organów administracji publicznej do dyspozycji wskazanej w art. 2a O.p.; udowodnienie przez Dyrektora IAS faktu, że art 76a § 1 jak i art 62 § 1 O.p., na którym opiera się wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, dotyczy także zaliczenia jej na zaległości podatkowe objęte czynnymi postępowaniami egzekucyjnymi; udokumentowanie przez Dyrektora IAS faktu, że zaległość podatkowa z roku 2007, na którą zaliczono nadpłatę podatku nie uległa przedawnieniu, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych, wystawionych w różnych okresach czasu, co w świetle obecnego orzecznictwa sądów administracyjnych uznano za działania niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący w pismach procesowych z dnia 3 czerwca 2023 r., do których załączono kopie dokumentów, podtrzymał zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Wobec zarzutów sformułowanych w skardze oraz pismach procesowych Skarżącego, w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sporu jest zatem możliwość zaliczenia przez organ podatkowy nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazany okres 2007 r.

Na wstępie należy podkreślić, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis stanowi, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty i zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dyspozycji nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty winien zbadać czy równocześnie na koncie podatnika widnieją zaległości podatkowe bądź nieuiszczone bieżące zobowiązania i dopiero w razie ich braku może dokonać zwrotu powstałej nadpłaty.

Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy. Odsetki są bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty.

Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania. Jeżeli nadpłata zostaje zaliczona na zaległość podatkową, z kwoty tej pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od kwoty zaległości podatkowej, zaliczenia dokonuję się proporcjonalnie na zaległości podatkowe oraz naliczone do dnia zapłaty odsetki za zwłokę.

W świetle powołanych przepisów, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył nadpłatę Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 700,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za wrzesień 2007 w kwocie 287,39 zł należności głównej oraz 412,61 zł odsetek za zwłokę.

Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15,CBOSA).

O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przedmiotowych zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 7 sierpnia 2012 r., 14 lutego 2014 r. oraz 30 czerwca 2017 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wspomniane zaległości mogą przedawnić się - co do zasady - 1 lipca 2022 r., chyba, że zajdą nowe przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia, które spowodują przesunięcie tego terminu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył jednak skutecznie ustalenia, że na dzień zaliczenia nadpłaty (24 marca 2022 r.) istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty.

Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący odwoływał się do nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 909/20. Nie uwzględnił jednak, że orzeczenie to nie przesądzało definitywnie kwestii istnienia zaległości podatkowej Skarżącego w podatku od towarów i usług wrzesień 2007 r., w dniu dokonania zaliczenia tj. 24 marca 2022 r., lecz dotyczyło możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w ustalonych okolicznościach sprawy.

W konsekwencji, orzekając w oparciu o akta sprawy i biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że Skarżący nie podważył skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie braku podstaw do przyjęcia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wobec przerwania jego biegu, na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z powyższych względów nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku dokumenty załączone do pism procesowych z dnia 3 czerwca 2023 r.

W opinii Sądu, postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą. Zauważyć należy, że postanowienie wydane na podstawie przepisów art. 76a § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej wystąpienia, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialnotechnicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego.

W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Sformułowane przez Skarżącego zarzuty odnoszą się do prowadzonych postępowań egzekucyjnych jak również powołanego powyżej wyroku WSA w Gdańsku, tymczasem art. 2a O.p. nie może odnosić się do usuwania wątpliwości odnośnie stanu faktycznego – na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy.

W opinii Sądu w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS dokładnie opisał daty oraz rachunki bankowe, których dotyczyły zajęcia. W związku z powyższym sformułowany zarzut w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu, że zaległość z 2007 roku, na którą dokonano zaliczenia nadpłaty z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok, uległa przedawnieniu, Sąd uznając zarzut za bezzasadny stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, iż jak wynika z akt sprawy, dnia 17 marca 2022 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2021 na formularzu PIT-36, z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 700 zł do US. Z akt sprawy wynika również, że podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2007 w dniu 22 października 2007r. z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie do US w kwocie 1009 zł.

Podatnik nie wykonał zobowiązań wynikających z ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług wobec powyższego organ egzekucyjny celem ich wyegzekwowania podjął wskazane powyżej czynności egzekucyjne. Konsekwencją powyższego było wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 18.05.2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Kwestionując wydane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w części, w jakiej dotyczyło zaległości będących przedmiotem uprzednio prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego - umorzonego postanowieniem z dnia 31.12.2014r., Skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora IAS, który postanowieniem z 17.07.2020r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 18.05.2020 r. W wyniku rozpoznania wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20.04.2021r. sygn. akt I SA/Gd 909/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 17.07.2020r. Dyrektor IAS wniósł do NSA skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku. Powyższa kwestia będzie zatem przedmiotem rozstrzygnięcia NSA. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przedmiotem ww. wyroku nie była kwestia przedawnienia należności dochodzonych ww. postępowaniem egzekucyjnym. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym nie funkcjonowało żadne orzeczenie wskazujące na przedawnienie należności, na rzecz których dokonano zaliczenia nadpłaty Skarżącego. Przedmiotem sprawy, którą rozpoznawał Sąd, jest bowiem możliwość umorzenia prowadzonego ponownie postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 u.p.e.a.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Naczelnik US zasadnie zaliczył nadpłatę podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że w sprawie nastąpiły skutki zaprzeczające przyjęciu oceny co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności w zakresie przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, Sąd stwierdził, że wskazane postanowienia Naczelnika US z dnia 23 marca 2022 r. i z dnia 5 sierpnia 2021 r. dotyczą różnych postępowań i zostały wydane w oparciu o inny stan faktyczny i prawny. Jak już wyżej wskazano w badanym przypadku zaliczeniu podlegała kwota stanowiąca nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. natomiast w postanowieniu z dnia 5 sierpnia 2021 r. zaliczeniu podlegały kwoty wyegzekwowane przez organ egzekucyjny z rachunków bankowych zobowiązanego. Kwoty te zostały również zaliczone na poczet różnych zaległości podatkowych. Nie może więc być mowy o tożsamości ww. postępowań.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 7 Konstytucji RP, dlatego Sąd uznał zarzut w tym przedmiocie za bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa – ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na wskazanej podstawie. Przy czym rozpoznanie sprawy w tym trybie nie jest uzależnione od woli Skarżącego. Nawet więc złożenie przez Skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1673/21, publ. j.w.).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.