Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.180 § 1, art.197 § 1 i 2, art.122, art.187, art.153, art.210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art.151, art.153, art.170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. R. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej Warszawie z [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A." Sp. z o.o. w S. za poszczególne miesiące rozliczeniowe (od lutego 2005 r. do maja 2006 r.), w łącznej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 278.709 zł.

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A. " Sp. z o.o. za poszczególne miesiące rozliczeniowe (od lutego 2005 r. do maja 2006 r.), w łącznej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 278.709 zł

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że egzekucja z majątku A. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, natomiast T. R. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Organ powołał się na art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie natomiast z § 2 wskazanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto organ podniósł, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegające, m.in. na bezzasadnym przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w sytuacji gdy przesłanka ta nie została przez organ I instancji w żaden sposób wykazana; bezzasadne przyjęcie, że sytuacja finansowa spółki w czasie, gdy prezesem zarządu był skarżący uzasadniała złożenie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego; bezzasadne przyjęcie, że po stronie skarżącego nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne oraz bezzasadne przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 10 grudnia 2004 r. do 28 września 2006 r. Skarżący podniósł, że spółka posiada nieruchomość, co ustalono w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, oszacowaną przez biegłego na kwotę 4.005.000 zł. Kwota ta jest zbliżona do sumy należności głównej, odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji możliwe jest uzyskanie kwoty wyższej, niż to wynika z operatu szacunkowego. Natomiast powoływanie się przez organ na okoliczność prowadzenia egzekucji z majątku spółki na rzecz prywatnych podmiotów, tj. P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. j. jest bezzasadne, gdyż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w przypadku podziału sumy uzyskanej z egzekucji należności organy podatkowe korzystają z pierwszeństwa w zaspokojeniu wierzytelności. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość oszacowano na kwotę 4.005.000 zł praktycznie bez znaczenia jest okoliczność obciążenia tej nieruchomości hipoteką przymusową zwykłą w wysokości 14.131 zł na rzecz Naczelnika US w O.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją nr [...] z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T.R. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, zaś T.R. pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał również, że w sprawie organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie przyniosły one zaspokojenia wierzyciela. Pomimo prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, zaległości podatkowe nie zostały uiszczone. Przede wszystkim dwukrotnie przeprowadzona licytacja nieruchomości stanowiącej mienie spółki nie doprowadziła do pożądanego rezultatu, z uwagi na brak nabywców. Musiało to dorowadzić do wniosku, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a tym samym wystąpiła pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 6 maja 2010 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczyłyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, tzn. nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz brak postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu.

Organ podkreślił przy tym, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jeśli wskazane przez niego mienie spółki spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Tych okoliczności Skarżący nie wykazał ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego.

Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyniku rozpoznania sprawy, wyrokiem z 25 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 446/13 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Jak wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu wyroku, dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Sąd wyjaśnił, że przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Co istotne, Sądu stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu i w tym zakresie zarzuty skargi uznał bezzasadne. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia pozostała kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że organy podatkowe były zobowiązane do wykazania w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na podatniku, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego.

Sąd stanął na stanowisku, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na podatnika. Wskazał, że stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług.

Sąd zwrócił uwagę, że na temat roli organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W przytoczonej uchwale wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, w której w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie i ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz, kiedy powinien być dopełniony.

Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ustalenia istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz do ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i jednoznacznie wykazania w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów jest podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 446/13, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie kontrolowaną obecnie decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T. R. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe luty 2005 r. – maj 2006 r. w łącznej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 278.709 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zgodnie z wytycznymi WSA w Warszawie przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, w wyniku którego uzupełniono dowody w sprawie o dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie z [...] marca 2014 r. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z [...] kwietnia 2014 r. Dokonano obszernej analizy finansowej spółki (analiza bilansu, analiza rachunku zysków i strat, analiza wskaźnikowa) na podstawie dostępnych dokumentów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem zakres obowiązków podatnika pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki obejmował kontrolę terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być przy tym znany na bieżąco stan finansów spółki. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podatnik winien w 14 – dniowym terminie wskazanym przez Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jak stwierdził organ, w rozpoznawanej sprawie spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań z dniem 26 kwietnia 2005 r., a zatem podjęcie stosownych kroków powinno nastąpić najpóźniej w dniu 9 maja 2005 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Ponadto organ podniósł, iż podatnik na żadnym z etapów postępowań nie wskazał jakichkolwiek składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Organ nie podzielił poglądu podatnika, że mienie takie stanowią dwie nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr [...] oraz o nr [...], gdyż pomimo dwukrotnego przeprowadzenia licytacji, nieruchomości nie zostały sprzedane z powodu braku nabywców, a innego mienia podatnik nie wskazał.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Podniósł, że organy podatkowe nie zastosowały w prawidłowy sposób przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, regulującego kwestię odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki poprzez błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegające na:

- bezzasadnym przyjęciu, że sytuacja finansowa spółki A., w czasie gdy prezesem zarządu był T. R. uzasadniała złożenie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego;

- bezzasadnym przyjęciu, że po stronie T. R. nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne skutkujące uwolnieniem osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej,

Ponadto zarzucił naruszenie prawa formalnego poprzez:

- niezrealizowanie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/WA 446/13, które wiążą w tej sprawie organ,

- oparcie ustaleń dotyczących kondycji finansowej spółki A. na wyliczeniach pracownika organu podatkowego, które nie mogą być uznane za dowód w sprawie,

- zignorowanie przez organ podatkowy wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków Z. K. i M. W.,

- wydanie decyzji nakładającej na T. R. odpowiedzialność za zadłużenie spółki A., mimo że z materiału dowodowego, z którym podatnik mógł się zapoznać wynikało, że kondycja spółki w czasie gdy był on prezesem zarządu nie wymagała jeszcze składania wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego,

- oparcie decyzji na niepodnoszonych wcześniej argumentach, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznania się, ani nie mógł się do nich odnieść w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącego, wskazane uchybienia formalne spowodowały, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 153 art., 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że postępowanie dowodowe, które przeprowadził organ podatkowy ponownie jest dotknięte wadliwością w takim stopniu, że nie można mówić w ogóle o jego przeprowadzeniu. Całe postępowanie dowodowe sprowadziło się do uzyskania dokumentów z urzędów skarbowych. Skarżący zaznaczył, że z dokumentów tych wynika, że spółka nie posiadała w latach 2004 - 2006 zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w P. i w O. , oraz że było prowadzone tylko jedno postępowanie egzekucyjne na kwotę zaledwie 4.000 zł. To uzupełnienie materiału dowodowego, w całości korzystne dla podatnika, pozwoliło zakończyć postępowanie dowodowe i wydać decyzję ponownie niekorzystną dla podatnika. W ocenie skarżącego organ podatkowy w ogóle nie dostrzega żadnych okoliczności przemawiających za uwolnieniem od odpowiedzialności podatkowej T. R. Potwierdza to również zignorowanie faktu, wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pogorszenie sytuacji finansowej spółki było spowodowane wstrzymaniem działalności bazy i ograniczeniem sprzedaży paliw na stacji w III i w IV kwartale 2006 r., w sytuacji w której T. R. funkcję prezesa zarządu formalnie pełnił do dnia 28 września 2006 r. Jak dalej podniósł skarżący, po tak przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ podatkowy za pomocą pracownika przeprowadza analizę kondycji finansowej spółki. Nie sposób przyjąć, że taka analiza może być częścią materiału dowodowego, ponieważ pochodzi od strony w oczywisty sposób zainteresowanej rozstrzygnięciem. Powyższa analiza nie odpowiada również na pytanie, czy i kiedy miały nastąpić przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość czy o wszczęcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego obowiązek złożenia stosownego wniosku powstaje z chwilą, gdy nie są regulowane wymagalne zobowiązania lub gdy ich wysokość przekracza wartość majątku spółki. Przeprowadzona analiza nie posługuje się tymi określeniami, posiłkuje się natomiast akademickimi modelami ekonomicznymi nie mającymi zastosowania w kwestiach dotyczących prawa upadłościowego.

Zdaniem skarżącego w momencie odwołania go ze stanowiska prezesa zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, a więc nie miał on obowiązku, ani nie mógł złożyć odpowiednich wniosków, gdyż byłyby one przedwczesne. Co za tym idzie nie istnieją podstawy do obciążania go odpowiedzialnością za długi spółki.

Ponadto skarżący podkreślił, że nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł uzyskać wiedzy o przedmiotowych zobowiązaniach podatkowych w momencie, kiedy był członkiem zarządu spółki A. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe były wynikiem przestępczej działalności innych osób, o którym skarżący nie wiedział. Osoby te zostały skazane za przestępstwa związane z nieodprowadzaniem podatku akcyzowego. Odpowiedzialność za te należności organ podatkowy chce "przerzucić" na skarżącego. Osoby odpowiedzialne za ten proceder nie księgowały należności z tytułu podatku akcyzowego po stronie zobowiązań w dokumentacji spółki. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał w żaden sposób, że przy dołożeniu należytej staranności mógł on zdemaskować przestępczy proceder i złożyć wniosek o upadłość w 2006 r. biorąc pod uwagę zobowiązania podatkowe, o których dowiedział się po ponad trzech latach od odwołania go z funkcji prezesa zarządu.

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania skarżący wskazał, że z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wynika, że w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spółki A. w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem toczy się postępowanie ze skargi kasacyjnej dotyczącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/WA 3519/11) przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie skarżącego oczywistym jest, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej jego odpowiedzialności posiłkowej jest zależne od rozstrzygnięcia postępowania w sprawie odpowiedzialności samej spółki za te zobowiązania. W przypadku uwolnienia od nich spółki, T. R. również nie będzie mógł być pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej, ponieważ przedmiotowe postępowanie nie dotyczy jego zobowiązania, a właśnie tej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie a zarzuty w niej zawarte są niezasadne.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Fakt prawidłowego wykazania przez organy wystąpienia w sprawie pozytywnych przesłanki odpowiedzialności członka zarządu została prawomocnie przesądzony wyrokiem WSA w Warszawie z 25 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 446/13. Stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zauważyć należy, że związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza obowiązek podporządkowania się zaprezentowanemu przez sąd poglądowi co do zakresu podstawy prawnej oraz wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie oraz powinność wykonania wszystkich nakazanych czynności postępowania w zakresie wskazanym przez sąd.

W myśl natomiast art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wobec tego kwestią sporną stanowiącą przedmiot rozpoznawanej sprawy pozostaje aktualnie okoliczność wystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, których zaistnienie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Jak wynika z akt administracyjnych, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględniając wyrażoną w wyroku ocenę prawną i wskazania sądu przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, w wyniku którego uzupełniono dowody w sprawie o:

dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie nr [...], tj.: wydruki z podsystemu KONTROLA (zeznania podatkowe CIT - 8 za lata 2004 - 2005 oraz uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych za lata 2004 - 2005);

dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie nr [...], tj.: wydruki z podsystemu KONTROLA (skorygowane zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2004 - 2005, zeznania CIT-8 za 2006 r. oraz uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych za lata 2004 - 2006).

Z obszernej i wnikliwej analizy sytuacji finansowej spółki, zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że spółka osiągała ujemne wyniki finansowe, posiadała ujemny kapitał własny, dysponowała majątkiem trwałym, którego wartość z roku na rok malała oraz kapitałem podstawowym w wysokości 255.000 zł, który nie wystarczał na pokrycie strat. Z bilansu nie wynika przy tym, że kwoty z tytułu podatku akcyzowego w przytoczonych wysokościach zostały ujęte w księgach rachunkowych.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z 28 kwietnia 2014 r. wynika, że spółka nie posiadała w latach 2004 - 2006 zaległości podatkowych; prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu nr [...] z [...] lutego 2006 r. wystawionego przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w R. na kwotę 4.000,00 zł - należność wyegzekwowano w 3 kwietnia 2006 r. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z [...] marca 2014 r. wynika, że spółka nie posiadała zaległości podatkowych i nie było prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne.

W okresie istotnym dla rozstrzygania w sprawie podstawy ogłoszenia upadłości uregulowane były w dziale III. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 ustawy.

Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika nie będącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowił o tym art. 21 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 ustawy.

Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. sytuacji, w której spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, przykładowo nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności.

Trafnie wskazał organ, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" w przypadku odpowiedzialności osób trzecich nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w prawie upadłościowym i naprawczym, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać termin do zgłoszenia wniosku w każdym konkretnym przypadku.

W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku należy wskazać moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W ocenie sądu, te okoliczności organ wyjaśnił w sposób wyczerpujący i wystarczający do podjęcia prawidłowej decyzji w sprawie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ zasadnie wskazał, że niewypłacalność spółki była oczywista już w dniu 26 kwietnia 2005 r., tj. w dacie, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Z informacji z Rejestru Przedsiębiorców [...] jednoznacznie wynika, że w okresie od 10 grudnia 2004 r. do 28 września 2006 r. T. R. pełnił funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że według rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) zgodnie ze stanem na dzień 31.12.2004 r., spółka wygenerowała stratę netto w wysokości [...] zł; z bilansu według stanu na dzień 31.12.2004 r. wynika, że aktywa trwałe wynosiły [...] zł, aktywa obrotowe – [...] zł; zobowiązania krótkoterminowe [...] zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ZUS i innych świadczeń publicznoprawnych przy należnościach krótkoterminowych [...] zł. Począwszy od marca 2005 r. powstały zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: luty 2005 r.; marzec 2005 r.; kwiecień 2005 r.; maj 2005 r.; czerwiec 2005 r.; lipiec 2005 r.; sierpień 2005 r.; wrzesień 2005 r.; październik 2005 r.; listopad 2005 r.; grudzień 2005 r.; styczeń 2006 r.; luty 2006 r.; marzec 2006 r.; kwiecień 2006 r.; maj 2006 r., grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, bez uwzględnienia odsetek.

Jednocześnie w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2004 wskazano, że wynik z działalności nie jest zadawalający, rok zamyka się stratą, nie inwestowano, bazę wynajmowano dzierżawcom. Majątek spółki - według stanu na dzień 31.12.2004 r. wynosi – [...] zł; zmniejszenie majątku w aktywach trwałych nastąpiło o 11,2%. Na koniec 2004 r. kredyt inwestycyjny bankowy wynosił 16.397.107,00 zł. Spółka zaciągnęła nowy kredyt w kwocie 600.500,00 zł, którego termin spłaty wyznaczono w 2005 r. Wskaźnik poziomu zadłużenia spółki za 2004 r. wynosił 106,5% oraz odpowiednio za 2005 r. i za 2006 r. - 125,1% oraz 205,2%. Wskaźnik zadłużenia zwiększył się w 2006 r. do 205,2%.

Już w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego z działalności spółki za 2005 r. wskazano, że wynik z działalności nie jest zadowalający, przychody wyniosły [...] zł, poniesione koszty zamknęły się kwotą [...] zł, a strata bilansowa netto wyniosła – [...] zł. Kapitały własne wykazywały wartość ujemną – [...] zł.

Co jednak w sprawie istotne, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W sprawie należało uwzględnić zatem konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wprawdzie decyzję wydano w 2009 r., ale dotyczyła ona zobowiązań publicznoprawnych, które powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że spółka powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokościach wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Wobec spółki powstały z mocy prawa zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego należne za poszczególne okresy rozliczeniowe, które spółka obowiązana była bez wezwania obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt administracyjnych wynika, że kwota zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe wymagalnych w 2004 r. oraz 2005 r. wynosi [...] zł.

Istotne przy tym, że kwota ta nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2005 r., gdyż w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego z działalności spółki za 2005 r. stwierdzono, że spółka nie posiada zadłużenia wobec budżetu państwa.

Rację należy więc przyznać Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, który wskazał, że przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań kosztem Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała przy tym należności podatkowych.

W sprawie uzasadnione jest zatem twierdzenie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę.

Jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy, pierwsze nieuregulowane zaległości publicznoprawne Spółki powstały z tytułu podatku akcyzowego za luty 2005 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności 25 marca 2005 r.; za marzec 2005 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności 25 kwietnia 2005 r. Zadłużenie spółki z tytułu należności publicznoprawnych postępowało w 2005 r. oraz w 2006 r. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 26 kwietnia 2005 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania.

Z akt wynika i nie jest to okoliczność sporna, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w okresie od 10 grudnia 2004 r. do 28 września 2006 r. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, skarżący powinien był w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej 9 maja 2005 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

W tym miejscu podkreślić należy, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, zakres obowiązków podatnika pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki obejmował kontrolę terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901). Wypada również wspomnieć, że zgodnie z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (patrz: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761). Organ natomiast, jako gospodarz prowadzonego postępowania, winien podjąć inicjatywę dowodową, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Ze wskazanych powodów nie może zostać uznany za skuteczny zarzut skargi odnoszący się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście podnoszonego przez skarżącego powstania zaległości w wyniku przestępczego działania innych osób, potwierdzonego wyrokiem karnym, poprzedzonym prowadzonym przez organa ścigania postępowaniem przygotowawczym. Powinność i możliwość przewidywania istnienia wymagalnych, powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych ciążyła na skarżącym jako prezesie spółki. Decydując się na objęcie tego stanowiska powinien był także przewidywać związane z nim powinności, w tym właściwy nadzór nad pracownikami, czy zapoznanie się z rzeczywistą sytuacją kierowanej spółki. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy tym przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 K.c.).

W tym kontekście na marginesie nie sposób nie zauważyć, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w W sygn. akt [...] z [...] października 2007 r. T. R. został skazany za to, że w dniu [...] maja 2006 r. w miejscowości S., gm. O., zajmując stanowisko prezesa A. Sp. z o.o. i będąc z tego tytułu zobowiązanym do zajmowania się sprawami tejże spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z J.K. – właścicielem spółki, Z. K. – pełniącym obowiązki kierownika bazy paliw, dokonywał gromadzenia w celu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego w ilości nie mniejszej niż 20.000 litrów i wartości nie mniejszej niż 73.200 zł niespełniającego wymagań jakościowych określonych normą PN 590:2005 oraz w tym samym miejscu i czasie gromadził środek chemiczny o nazwie DERITON służący do zmiany parametrów paliwa ciekłego, t.j. za przestępstwo z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Świadomość popełniania przez osoby współpracujące ze skarżącym w kierowanej przez niego spółce czynu zabronionego ściśle związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością tym bardziej nakazywały skarżącemu podjęcie czynności związanych z właściwym nadzorem nad sprawami spółki.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadne było zatem stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczyłyby orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem.

W świetle zaprezentowanych okoliczności zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa proceduralnego poprzez niezrealizowanie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie oraz wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w czasie gdy skarżący był prezesem zarządu kondycja finansowa spółki nie wymagała jeszcze składania wniosku o upadłość uznać należy za chybione.

Zdaniem skarżącego znajdująca się w aktach sprawy analiza kondycji finansowej sporządzona przez pracownika organu odwoławczego nie może stanowić wiarygodnego środku dowodowego w sprawie. Odnosząc się do tego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Sytuację finansową spółki ustalono na podstawie innych przedstawionych wyżej dowodów. Rację należy przy tym przyznać organowi, który stanął na stanowisku, że dane te są wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej spółki na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Tym samym, nie zaszła konieczność dopuszczania dowodu z opinii biegłego rewidenta na tę samą okoliczność. Z zebranego materiału dowodowego jasno też wynika jakich zobowiązań i w jakim okresie spółka nie wykonywała.

Zebrany materiał dowodowy był przy tym w pełni wystarczający do ustalenia, czy i kiedy powstała niewypłacalność spółki. Nie było zatem konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego rewidenta, co sugeruje w skardze skarżący.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków Z. K. oraz M. W. wskazać, że teza dowodowa tych wniosków (k. 397) sformułowana została w ten sposób, że osoby te miałyby zostać przesłuchane na okoliczność tego, że skarżący nie powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności. Tymczasem kwestię tą na podstawie zgromadzonych dowodów rozstrzygają samodzielnie organy podatkowe a legalność takiego rozstrzygnięcia kontroluje sąd administracyjny. Tak sformułowane wnioski dowodowe nie dotyczyły faktów a ocen prawnych i jako takie były zbędne dla prowadzonego postępowania i nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy.

Sąd wyjaśnia ponadto, że organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta nazywana zasadą prawdy obiektywnej została uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej. W sytuacji ustalenia prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego nie ma potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie miała sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Należy jednak podkreślić, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolniony od współdziałania w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Co oczywiste chodzi jednak o dowody mające dla sprawy znaczenie, dotyczące faktów a nie ich ocen prawnych.

Przed wydanie zaskarżonej decyzji skarżącemu zgodnie z wymogiem art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skorzystał. Skarżący miał też możliwość zapoznania się z aktami sprawy i zebranymi dowodami.

Sąd nie stwierdza też wskazywanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe art. 153 O.p i art. 210 § 4 O.p

Zawarty w skardze wniosek o zawieszenie postępowania został uwzględniony przed rozpoznaniem niniejszej sprawy na rozprawie. Postępowanie zostało podjęte po tym jak NSA postanowieniem z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I GSK 1918/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3519/11 z 21 grudnia 2012 r. i odrzucił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, działając na podstawie art.151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.