Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 933/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a-c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1171/22 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. J. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 17 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału

w nieruchomości skarżący wskazał, że 22 kwietnia 2003 r. wraz z żoną odpłatnie nabył nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 7,98 ha (7,85 ha objęte było podatkiem rolnym, a pozostałe 13 arów stanowi nieużytki). Zakupu dokonał w ramach wspólności majątkowej. Następnie w 2019 r. właściwy organ wydał wykaz zmian w danych ewidencyjnych gruntów, z którego wynika, iż wykreślono działkę [...] i dopisano działki [...]. Dwa lata później skarżący wystąpił z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr [...]. Właściwy organ wydał w 2021 r. stosowną decyzję o warunkach zabudowy. Następnie (w 2022 r.) wnioskodawca zwrócił się wraz z żoną do tegoż organu z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...] o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek. Uzyskał stosowną decyzję zatwierdzającą podział działki nr [...] o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek. Poza tym wnioskodawca wraz z żoną nie poczynił żadnych dodatkowych nakładów (nie "uzbroił" działki). Nigdy nie wykorzystywał jej do celów osobistych. Następnie 2 czerwca 2022 r. dokonał wraz z żoną sprzedaży 3 wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych. W przyszłości ma zamiar zbyć pozostałe działki, ale na chwilę obecną nie wie w jakim czasie tego dokona (może mieć to miejsce za kilka miesięcy albo nawet kilka lat). W przyszłości zamierza powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek (5,2521 ha), jeśli sprzeda ww. działki. Skarżący wskazał nadto, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z agroturystyką, ale nie jest to działalność prowadzona na wyżej wskazanych działkach. Działkę w przeszłości od czasu do czasu dzierżawił.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która została zbyta po upływie 5 lat od jej nabycia stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie "updof")?

Według wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości w 2022 r. zakupionej w 2003 r. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Wpływu

na wynik sprawy nie ma wartość transakcji oraz wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości na mniejsze. Bez znaczenia jest także moment przekształcenia działek.

2.2. W interpretacji indywidualnej (znak: [...]

z 17 sierpnia 2022 r. DKIS uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Planowaną sprzedaż działek należy zaś rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Przychód uzyskany ze sprzedaży działek podlega zatem opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Wedle organu aktywność dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (na przestrzeni lat) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Skoro skarżący podejmuje zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągnięcie przychodu generowanego przez różne (bo nie tylko objęte pytaniami podatkowymi) nieruchomości, uzyskany przychód wygenerowany przez nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Aktywność skarżącego nie ma charakteru incydentalnego. Aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. od sprzedaży 3 wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych w 2022 r., gdy sprzedano pierwsze nieruchomości. Nadto, w celu sprzedaży gruntów dokonano oraz zamierza się dokonać sprzedaży pozostałych działek i powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałych działek (tj. 5,2521 ha), dokonać podziału działek na mniejsze oraz wystąpić z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce [...]. Planowane jest dokonywanie dalszych sprzedaży nieruchomości (działek). Czyli działania skarżącego nacechowane są przymiotem ciągłości. Nie sposób ich uznać za zwykły zarząd majątkiem osobistym. Sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości rolnej oraz przekształconych w działki budowlane, będzie zatem świadczyć o prowadzeniu

w stosunku do tych gruntów pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie różnią się bowiem od działań profesjonalnych podmiotów gospodarczych.

2.2. W skardze do WSA wnioskodawca zarzucił interpretacji naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie

polegające na uznaniu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej kwalifikacji w zakresie przesłanek określających działalność gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i skutkowało niewłaściwą oceną sytuacji faktycznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny kwalifikacji skutków sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu. W szczególności czy przychód ze sprzedaży części nieruchomości zaliczony być winien do źródła określonego w art. 5a pkt 6 updof, tj. do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy, czy też źródło tego przychodu należy przyporządkować do art. 10 ust.1 pkt 8 updof.

Według wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof nieruchomość zakupiona w 2003 r., sprzedana w 2022 r., jest transakcją korzystającą ze zwolnienia podatkowego, podobnie jak i ewentualne późniejsze zbycie kolejnych działek. Z kolei zdaniem DKIS planowaną sprzedaż działek należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej sprzedaży powinien być zatem opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi

dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji. Skarżący podjął bowiem zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. Nawet założywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżący nie miał zamiaru jej sprzedaży, to późniejsze jego działania ku temu zmierzały. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie jej sprzedaży

z uzyskanym nowym statusem, w tym z pozwoleniem na budowę domu, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie WSA organ zasadnie wywiódł, że aktywność dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (na przestrzeni lat) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Skoro skarżący podejmuje zespół działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły, nakierunkowanych

na osiągniecie przychodu generowanego przez różne (bo nie tylko objęte pytaniami podatkowymi) nieruchomości, uzyskany przychód wygenerowany przez nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Owa aktywność nie ma bowiem charakteru incydentalnego. Aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od sprzedaży w 2022 r. trzech wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych. Skarżący planuje jej kontynuację. Działania takie nacechowane są w ocenie WSA przymiotem ciągłości. Nie sposób zatem uznać powyższych działań za zwykły zarząd majątkiem osobistym. Sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości rolnej oraz przekształconych w działki budowlane, będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te nie będą różniły się

od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami

w sposób profesjonalny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. WSA uznał zatem, że DKIS zasadnie odniósł przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan rzeczy do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 updof bowiem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło do obrazy przez organ podatkowy wydający interpretację przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

3.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego "postanowienia" w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie, co oznaczało, że WSA uznał, że organ podatkowy zasadnie podniósł przedstawiony

we wniosku o wydanie interpretacji stan rzeczy do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof uznając, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach; WSA naruszył ten przepis poprzez niewłaściwe zastosowanie bowiem z okoliczności sprawy wynika, że źródłem przychodów są czynności związane z zarządzaniem majątkiem zwykłym, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, zatem zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jest nieprawidłowe z uwagi na okoliczności sprawy, w związku z dyspozycją normy art. 10 ust. 1 pkt 3.

2) prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez jego błędną wykładnię, WSA bowiem uznał, że ów przepis stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie,

a w ocenie WSA to odpłatne zbycie rzeczy nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, co stanowiło błędne zastosowanie wyżej wymienionego przepisu, gdyż art. 10 ust, 1 pkt 8 updof stanowi,

że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej; WSA dokonał zatem błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 updof uznając, że przepis ten nie ma zastosowania do okoliczności przedmiotowej sprawy, co w świetle okoliczności sprawy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w ocenie skarżącego jego działania mieściły się w normie prawnej objętej art. 10 ust. 1 pkt 8 updof;

3) prawa procesowego, tj. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 2107 ze zm.; zw. dalej "pusa") w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego

(Dz. U. 2018 poz. 2093 ze zm.; zw. dalej "Kpa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności "zaskarżonej decyzji", skutkiem czego było oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji podatkowej nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji w zakresie określenia czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z działalnością dotyczącą zwykłego zarządzania majątkiem.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA interpretację DKIS z 17 sierpnia 2022 r.

4.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zwana dalej w skrócie "updof") poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną zastosowania tychże przepisów w realiach rozpoznawanej sprawy. Należało zatem zastosować 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, co też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w trybie art. 188 ppsa.

Nieusprawiedliwiony okazał się natomiast zarzut procesowy bowiem sąd pierwszej instancji orzekał merytorycznie, zgodnie z art. 1 § 2 pusa. Nie naruszył owego przepisu o charakterze ustrojowym sprawując kontrolę działalności administracji publicznej. Wynik tejże kontroli nie podlega skutecznemu zaskarżeniu na podstawie tego przepisu. Tym bardziej w sytuacji, gdy naruszenie art. 1 § 2 pusa zostało powiązane z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa, które to przepisy nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa.

4.2. Przepisy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof łącznie stanowiły podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, a także podstawę rozważań sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof tak w 2022 r., jak i ewentualnego zastosowania w latach późniejszych, tj. zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej przez skarżącego) do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzedaży

w 2022 r. (oraz ewentualnie w latach późniejszych) działek gruntu wydzielonych

z nieruchomości rolnej nabytej przez skarżącego w 2003 r. DKIS przyjął, że całokształt podejmowanych przez skarżącego czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem "prywatnym" i stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. WSA podzielił stanowisko DKIS wskazując na ilość sprzedanych już przez skarżącego działek budowlanych, a także planowaną sprzedaż kolejnych działek wydzielonych z nieruchomości rolnej.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należało uznać stanowisko, że w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji prawidłowa okazała się dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko DKIS, że sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej przez skarżącego w 2003 r. nie można zaliczyć do jego czynności dokonanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem "prywatnym". Organ podatkowy (oraz WSA), nie wykazał bowiem, że obiektywnie rzecz biorąc skarżący dokonywał sprzedaży działek w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 updof, tj. w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Brak jest podstaw do wniosku, że skarżący reinwestował środki uzyskane ze sprzedaży działek lub (i) te nieruchomości zaliczył do towarów handlowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przy tym upływ czasu pomiędzy zakupem nieruchomości rolnej (2003 r.) oraz sprzedażą wydzielonych z niej działek budowlanych (pierwsze transakcje miały miejsce w 2022 r.). Drugorzędne znaczenie mają zaś działania podejmowane przez skarżącego (a także czynności właściwych organów administracji publicznej) w kontekście omawianej nieruchomości oraz wydzielonych z niej działek po upływie kilkunastu lat od nabycia przez skarżącego owej nieruchomości rolnej. Istotne znaczenie ma także okoliczność przywołana we wniosku o wydanie interpretacji, dotycząca woli skarżącego, który wyraźnie oświadczył, że nie korzystał z przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś jej sprzedaży dokonywał

w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym odrębnym od majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej.

4.3. Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało

w kierunku korzystnym dla podatników po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof, w którym ustawodawca zdefiniował (od 1 stycznia 2004 r.) pojęcie pozarolnicza działalność gospodarcza w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Definicja tego pojęcia ulegała zmianom, ale zaczęła obowiązywać już po nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Skład orzekający podziela poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17), z 28 marca 2023 r. (II FSK 2302/20), a także z 19 kwietnia 2023 r.

(II FSK 2545/20 oraz II FSK 2548/20) wydanych na tle okoliczności faktycznych porównywalnych do tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oraz zaakceptowane przez WSA, w adekwatnym zakresie korzystając

w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w tych judykatach. Warto dodać, że pod wpływem ostatnio wymienionych wyroków organ podatkowy skutecznie cofnął swoje skargi kasacyjne sporządzone w sprawach na tle tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych, dotyczących innej osoby fizycznej (zob. postanowienia NSA

z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 2419/20 i II FSK 2425/20). Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów, co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych strumieni, w pierwszej kolejności należy zatem rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof, z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza – to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że owa działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu). To zaś odróżnia ją

od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny

i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie

w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Z kolei do odrębnego – niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika będącego osobą fizyczną - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości do jednego

ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się natomiast z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz określa elementy konstrukcyjne prowadzące

do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponować majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego.

4.4. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów.

Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotyczące przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś

w przypadku braku planu – o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane,

a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach lub tworzy stronę internetową mającą charakter informacyjny oraz zachęcający do zakupu nieruchomości, czy też podejmuje na niej pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Toteż

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8,

z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od omawianego odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, również nakierowanego racjonalnie na zwiększenie wartości owego mienia.

Dokonując wykładni wskazanych unormowań prawnych należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów

do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji.

Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 updof) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy zatem podzielić poglądy wyrażone

w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine updof. Ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli, tak jak w niniejszej sprawie. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, wyżej przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie

z odpłatnego zbycia nieruchomości.

4.5. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych

w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 updof. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk

z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek

z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiążą się główne problemy interpretacyjne. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane

do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, że w odniesieniu do danego składnika majątkowego występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że korzystając z danej nieruchomości prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów

ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy nadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 updof, jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku

w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw

na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania

i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym w kontekście racjonalnego rozporządzania majątkiem "prywatnym", z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych

w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale nieruchomości nabytej w ramach lokaty oszczędności. Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje

po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą owej nieruchomości.

4.6. Powtórzyć warto, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio

na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozwijając ten wątek należy wskazać, że wykładni omawianych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c

w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c.

Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji).

4.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania przez DKIS (oraz WSA) należy zauważyć, że czynności podatnika związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działał on z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Sporne transakcje dokonane zostały oraz są planowane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek (w ramach ustawowej wspólności majątkowej). Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala na przyjęcie, że uzyskane i planowane przychody ze sprzedaży działek można zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie składu orzekającego nie można bowiem przyjąć, że czynności dokonywane przez skarżącego po upływie kilkunastu lat od nabycia nieruchomości rolnej (podział na działki budowlane), poprzedzające sprzedaż części nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych), miały cechy zorganizowania oraz ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy geodezyjny i administracyjny podział nieruchomości rolnych

na działki o powierzchni umożliwiającej ich zabudowę mieszkaniową (budowlane), także

w sytuacji, gdy nabywane nieruchomości rolne były już przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową (czy też występowanie o opinię w sprawie przeznaczenia działki wkrótce po jej nabyciu). Jest to zwykłe działanie osoby, która planuje odpowiednie wykorzystanie nabytego składnika majątkowego w ramach zwykłego zarządu.

W sytuacji, gdy właściciel (współwłaściciel) nieruchomości przez kilka lat nie wyraził woli ich wykorzystania do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że wbrew jego woli sam podział nieruchomości na działki budowlane i ich odpłatne zbywanie po upływie kilkunastu lat od nabycia nieruchomości świadczą o zaliczeniu działek do towarów handlowych. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nie osiągał korzyści płynących

z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości oraz nie zaewidencjonował ich w urządzeniach księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, skoro podatnik nabył nieruchomości w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie wyraził woli jej odpłatnego zbycia

w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, także niezarejestrowanej, to sprzedaż owej nieruchomości (w całości lub w części) należy kwalifikować do źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.

Istotne są bowiem okoliczności nabycia nieruchomości i obiektywny brak woli podatnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych nieruchomości jako towarów handlowych, na co wskazuje stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. W ocenie składu orzekającego podział nieruchomości (nabytej przez osobę fizyczną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą tej osoby) na mniejsze części (działki budowlane) oraz ich odpłatne zbycie po kilkunastu latach, następowało w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie jako składnik majątku podlegający sprzedaży "w wykonaniu działalności gospodarczej", również niezarejestrowanej. Skarżący nie uzewnętrznił woli odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej (jej części) po upływie kilkunastu lat od jej nabycia, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, jako konsekwencji dokonanego podziału nieruchomości

na mniejsze części (działki budowlane). Skoro zatem skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktował przedmiotowych nieruchomości jako składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną i formalnie zarejestrowaną działalnością gospodarczą,

a także nie uzewnętrznił woli ich odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie działek wydzielonych po kilkunastu latach od nabycia nieruchomości rolnej, nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego.

4.8. Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. a updof poprzez ich błędną wykładnię, a także w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof (łącznie) uzasadniające zaliczenie przychodów

ze sprzedaży działek gruntu (budowlanych czy też potencjalnie budowlanych) wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej do majątku "prywatnego", tj. odrębnego

od majątku, który podatnik wykorzystywał do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w uzasadnieniu uchylonej interpretacji, jak i w uzasadnieniu uchylonego wyroku, nie przedstawiono argumentacji wskazującej na działania skarżącego w sposób istotnie odbiegające od normalnego wykonywania prawa własności. Nie wykazano, że skarżący dokonując zakupu nieruchomości rolnej, później jej podziału na działki budowlane (po upływie kilkunastu lat od nabycia), działał

w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży działek gruntu jako części nieruchomości rolnej (części zbioru w postaci nieruchomości rolnych), z operacji tych uczynił stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania, działając przy tym w sposób zorganizowany. Poszczególne czynności skarżącego podejmowane (i planowane) w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za działania dokonywane w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie "w wykonaniu działalności gospodarczej".

Podkreślić należy, że skarżący nie wskazał na reinwestowanie (również planowane) przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) w inne składniki majątkowe o charakterze towarów handlowych. Nie wskazał na ponoszenie wydatków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych działek wydzielonych z nieruchomości rolnej (np. wydatki inwestycyjne przewidziane

dla przedsiębiorcy). W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że skarżący poza dokonaniem podziału nieruchomości rolnych podejmował inne działania, które łącznie mogłyby wskazywać na jego zamiar prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami bądź też w zakresie deweloperskim. Skarżący nawet nie "uzbroił" działek, które sprzedawał lub planuje sprzedać, przy czym ta okoliczność również sama w sobie nie świadczy

o sprzedaży nieruchomości w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof.

Jak już wspomniano, istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości mniejszych, a przez to łatwiej zbywalnych działek gruntu, nawet powiązane z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza zaś poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu "osobistym" majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich

do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy zatem podkreślić, że gospodarowanie "osobistym" majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych, w tym rozumianych jako wyzbywanie się części większego zbioru składników majątkowych nabytych okazjonalnie i incydentalnie w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do nakładania na obywatela obowiązku zbywania jego majątku bez zysku. Innymi słowy, wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez racjonalnego ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) w zakresie możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wyraźna wola działania w określonym trybie podatkowym (np. w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) zostanie pominięta przez organ podatkowy.

4.9. Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na upływ czasu i spełnienie tylko dwóch warunków (z 4 wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) przychody ze sprzedaży nieruchomości (również planowane) należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 3 updof. Brak jest podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie działalność skarżącego miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczą podnoszone przez WSA (i organ podatkowy) okoliczności dotyczące ilości wydzielonych (oraz sprzedawanych) działek gruntu z nieruchomości rolnych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że działania skarżącego istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży działek, z operacji tych uczynił sobie stałe źródło zarobkowania (nie okazjonalne związane z incydentalnym zainwestowaniem oszczędności w zakup nieruchomości rolnych). W realiach niniejszej sprawy aktywność skarżącego związana

z realizacją zamiaru osiągnięcia maksymalnie wysokich przychodów z odpłatnego zbycia działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej do majątku "prywatnego" małżonków, a nie do składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiła bowiem przejaw jego racjonalnego zarządzania majątkiem "osobistym". Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że takie okoliczności jak podział nieruchomości rolnych na działki budowlane oraz wzrost wartości owych nieruchomości bez stosownych inwestycji podatnika właściwych dla przedsiębiorcy (przykładowo handlowca lub dewelopera), a także bez reinwestowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w składniki majątkowe właściwe dla owego przedsiębiorcy, świadczą o tym, że sprzedaż działek budowlanych była dokonywana

w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy warto postawić tezę,

że wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wbrew woli podatnika, jeżeli był on jej właścicielem (lub współwłaścicielem) przez okres dłuższy

od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Innymi słowy, dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której właścicielem był podatnik przez okres dłuższy od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, do źródła

w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewnętrznienia

w sposób obiektywny woli podatnika dokonania tego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będący kilkanaście lat właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej nabycia oraz zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilku latach od nabycia nieruchomości (np. jako lokaty oszczędności lub w drodze darowizny) narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, co do zasady winno być uznawane za działanie

w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wartość środków przeznaczonych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji również wartość przychodów z ich sprzedaży (w całości lub w części) co do zasady nie ma wpływu

na wynik sprawy, jeżeli okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu nieruchomości, jak i ich odpłatnemu zbyciu (w całości lub w części), nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Przy czym każdorazowo przepis ten,

a także art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 updof, należy wykładać oraz stosować w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. W przypadku przedsiębiorcy sprzedającego nieruchomości należy zatem każdorazowo badać, czy były one traktowane przez niego jako towar handlowy lub środek trwały.

Dodać należy, że ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji prawnej sprzedaży nieruchomości do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 8 updof od tego, czy były one faktycznie wykorzystywane na cele rolnicze, bądź też czy były na nich prowadzone prace rekultywacyjne. Nabycie nieruchomości rolnej związane z zamiarem (także potencjalnym) jej wykorzystywania bezpośrednio po jej nabyciu (w nieokreślonej przyszłości) do celów rolniczych, czy też wyłącznie jako lokaty kapitału (oszczędności), nie stanowi normatywnej przesłanki mającej znaczenie przy dokonywaniu wykładni

art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Obowiązek wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym niezaewidencjonowanej), spełniając łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, spoczywa na organie podatkowym, jeżeli podatnik nie zadeklarował owej działalności do opodatkowania (zob. wyroki NSA z 12 października 2023 r., II FSK 305/21, II FSK 306/21 oraz II FSK 307/21). W realiach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma upływ czasu pomiędzy zakupem nieruchomości rolnej oraz jej podziałem, a także brak woli podatnika, aby dokonywać odpłatnego zbycia działek budowlanych wydzielonych z nieruchomości rolnej

(po upływie kilkunastu latach od jej nabycia) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

5.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, zgodnie

z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli przyjąć, że brak jest podstaw do zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie uchylonej interpretacji.

5.2. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz uwzględniając wynik sprawy.