Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2384/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 228 § 1 pkt 1, art. 144 § 1-3 i § 5, art. 222, art. 124
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2022 r., nr [...], wydanym po zapoznaniu się z odwołaniem E. S.A. (dalej też jako Skarżąca lub Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (Dyrektor UKS lub DUKS) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości 571.365.082 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako Dyrektor IAS lub DIAS) stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, a także akt sprawy, DUKS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 571.365.082 zł. Decyzja ta, choć powinna być doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. – dalej też jako O.p.), została doręczona w kancelarii pełnomocnika Spółki i miała postać dokumentu papierowego, co DUKS uzasadniał powołując się na problemy techniczne uniemożliwiające mu doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Od decyzji DUKS Spółka złożyła odwołanie pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Na decyzje organu odwoławczego Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt III SA/ Wa 3196/16 oddalił skargę Spółki. Natomiast od tego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia z 11 sierpnia 2021 r., Il FSK 1713/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jednocześnie NSA zobowiązał organ podatkowy m.in. do ustalenia i oceny skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r. nr [...].

NSA akceptując stanowisko zawarte w innych orzeczeniach tego sądu (m.in. z dnia 20 stycznia 2020 r., Il FSK 533/18 oraz z dnia 22 marca 2019 r., Il FSK 937/17), stwierdził, że problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej muszą mieć charakter obiektywny. Powinny zatem wynikać z nagłej awarii systemu informatycznego organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń, w tym przypadku platformy e-PUAP. Zdaniem NSA okoliczności wskazane przez Skarżącą podważały zaś tezę organu o wystąpieniu problemów technicznych w tej sprawie. W tej sytuacji, to na organie ciążył obowiązek udowodnienia faktu ich wystąpienia w dniu wysyłki decyzji, czyli [...] marca 2016 r., przede wszystkim nieudanej próby wysłania korespondencji za pośrednictwem platformy e-PUAP, czego – w ocenie NSA – nie uczynił.

DIAS, po otrzymaniu wspomnianego wyroku i ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, w warunkach związania oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonymi przez NSA stwierdził, że odwołanie Spółki należało uznać za niedopuszczalne. DIAS uznał, że decyzja DUKS z dnia [...] marca 2016 r., jako niedoręczona prawidłowo pełnomocnikowi Spółki nie weszła bowiem do obrotu prawnego.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS powołała treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej także: P.p.s.a.) statuującego zasadę związania oceną prawną zaprezentowaną przez sąd administracyjny. Następnie podkreślił, że NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., przesądził, że "problemy techniczne", o których mowa w art. 144 § 3 O.p. muszą wystąpić po stronie organu, zatem są to okoliczności, które uniemożliwiają organowi wystanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Dalej powołując się na korespondencję pełnomocnika skarżącej z Centralnym Ośrodkiem Informatyki, która została przedstawiona w toku postępowania, jak również z korespondencję pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2016 r. skierowaną do tego Ośrodka DIAS uznał, że plik zawierający decyzję organu pierwszej instancji byt zapisany w skrzynce podawczej organu kontroli skarbowej w katalogu "robocze". Pracownik UKS stwierdzić miał, że wpis dotyczący decyzji zniknął z katalogu "wysłane", a pojawił się w katalogu "robocze". Z kolei Skarżąca w toku postępowania twierdziła, że plik ten nigdy nie został wysłany, a przyczyną tego stanu był błąd ludzki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym związany był DIAS, okoliczności wskazane przez Skarżącą podważają tezę organu o wystąpieniu problemów technicznych w tej sprawie. W tej sytuacji, to na organie ciąży obowiązek udowodnienia faktu ich wystąpienia w dniu wysyłki decyzji, czyli w dniu [...] marca 2016 r., przede wszystkim nieudanej próby wysłania korespondencji za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Realizując zalecenia co do dalszego toku postepowania sformułowane przez NSA, DIAS stanął na stanowisku, że zebrane dowody nie potwierdziły zaistnienia problemów technicznych (nagłej awarii systemu informatycznego organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń) uniemożliwiających wysyłkę 23 marca 2016 i w czasie późniejszym. Istotne jest stanowisko przedstawione w ww. e-mailu z 23 sierpnia 2022 r., że zapisanie korespondencji w katalogu "Robocze" pozwala powrócić w każdej chwili do edycji takiego dokumentu oraz jego ewentualną wysyłkę.

Jak zauważył DIAS, informacja pochodząca od Zespołu S. z 22 kwietnia 2022 r., wskazywała że w związku wdrożeniem licznych poprawek od daty założenia zgłoszenia reklamacyjnego podany problem nie powinien już występować, jest zbyt lakoniczna aby stanowiła podstawę do uznania wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi wystanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej tego dnia i w dniach następnych. Nie zawiera szczegółowych wyjaśnień dotyczących konkretnych problemów technicznych i okresów w których one wystąpiły. W ocenie Dyrektora IAS powyższa informacja nie dokumentuje "problemów technicznych" – w rozumieniu wskazanym w zapadłym w sprawie wyroku NSA - uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie decyzji Dyrektora UKS za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o której mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak wyjaśnił dodatkowo DIAS, analizując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania).

"Problemem technicznym" nie jest w tym wypadku ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą.

Z ustaleń poczynionych przez DIAS jednoznacznie wynika, że w dniu [...] marca 2016 r. nie odnotowano awarii ani systemu informatycznego UKS ani portalu e-PUAP. Organ pierwszej instancji chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie. Należy zauważyć, że – jak wynika z informacji przekazanej pocztą elektroniczną 7 kwietnia 2022 r. przez epuap-pomoc@coi.gov Zespół S. Centralny Ośrodek Informatyki – 23 marca 2016 r. z konta podmiotu px6m47aa8j (konto UKS) taka korespondencja była wysyłana z powodzeniem.

Przechodząc dalej DIAS wskazał jakie są konsekwencje tych ustaleń i przyjął, że brak doręczenia ww. decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. nr [...] za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy nie został udowodniony "problem techniczny" sprawia, iż nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. Mając na uwadze wiążące w sprawie stanowisko NSA przedstawione w wyroku, który zapadł w tej sprawie DIAS uznał, że doręczenie ww. decyzji w formie papierowej w kancelarii pełnomocnika Spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji należy uznać za nieprawidłowe. W tym przypadku istniał obowiązek doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Decyzja Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. nie weszła zatem do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych.

Z tego względu DIAS stanął na stanowisku, że odwołanie z dnia 6 kwietnia 2016 r. od decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Odwołanie przysługuje bowiem od decyzji, która weszła do obrotu prawnego. Jedynie doręczenie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem Spółka w piśmie z dnia 5 października 2022 r. wywiodła na nie skargę. Zaskarżając postanowienie DIAS, Skarżąca zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 217 § 2 w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wystarczająco precyzyjnych i jasnych wytycznych dla Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego co do dalszego postępowania w zakresie doręczenia decyzji.

Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie DIAS, czyniąc zadość przepisom art. 217 § 2 w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 O.p, powinien był wskazać, czy Naczelnik MUCS jest zobowiązany:

a) doręczyć prawidłowo, a więc w trybie doręczenia elektronicznego, decyzję z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.,

b) wydać nową decyzję o innej treści, zgodną jednak z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionymi w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1713/18, oraz doręczyć ją Stronie zgodnie w wymogami przepisów prawa.

Wskazując na powołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (postanowienia, innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie DIAS w Warszawie z dnia [...] września 2022 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania od decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] marca 2022 r. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

DIAS uznał przekazane mu odwołanie za niedopuszczalne, gdyż w jego ocenie decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi strony w sposób przewidziany przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym zasadnicza kwestią sporną pomiędzy stornami nie było to, czy złożone w sprawie odwołanie mogło wszcząć postępowanie odwoławcze, a to czy DIAS prawidłowo sformułował uzasadnienie skarżonego postanowienia, gdyż nie zawarł w nim – w ocenie Skarżącej – odpowiednich wskazał co do dalszego toku postępowania.

Nie sposób przy tym pominąć tego, o czym wspominał szeroko Dyrektor IAS argumentując swoje stanowisko, mianowicie, że dopuszczalność odwołania Spółki była badana ponownie, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2021 r., II FSK 1713/18, którym NSA chylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/16 i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]. Oznacza to, że DIAS działał w warunkach wynikającego z art. 153 P.p.s.a. oceną prawną sądu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sądy wielokrotnie analizując problem związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego sformułowały niesporny pogląd, że związanie to oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym tak sąd, jak i organ administracji, nie może formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2023 r., I OSK 643/22). W konsekwencji, ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (tak NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2023 r., I OSK 2142/20).

Przypomnieć więc warto, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną Spółki od wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2017 r., III SA/Wa 3196/16 w obszerny sposób przeanalizował regulacje dotyczące doręczeń w postępowaniu podatkowym i uwzględniając ich treść nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, który stwierdził, że problemy techniczne mogą być zależne od działania organu. Oznacza to bowiem sytuację, w której organ arbitralnie i bez żadnych ograniczeń mógłby decydować czy wysyłać korespondencję elektronicznie czy papierowo. Zdaniem NSA okoliczności wskazane przez skarżącą podważały tezę organu o wystąpieniu problemów technicznych w tej sprawie. W tej sytuacji, to na organie ciążył obowiązek udowodnienia faktu ich wystąpienia w dniu wysyłki decyzji, czyli [...] marca 2016 r., przede wszystkim nieudanej próby wysłania korespondencji za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Wreszcie NSA stwierdził, że skoro wada doręczenia decyzji czyni ją niedoręczoną, nie ma mowy o tym, by weszła do obrotu prawnego i wywołała skutki prawne. Brak doręczenia decyzji blokuje zatem możliwość otwarcia terminu do wniesienia odwołania i czyni jego wniesienie niedopuszczalnym. Dodał przy tym, że przewidziane w O.p. przepisy o doręczeniach stanowią regulację jasną, precyzyjną i szczegółową, a podejmowane na ich podstawie czynności administracji nie należą do skomplikowanych. Nie ma przeszkód, by w przypadku dostrzeżenia wady doręczenia, czynność tę powtórzyć.

W konsekwencji w związku z uchyleniem tak zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego NSA zalecił organowi ponownie rozpoznającemu sprawę, by uwzględnił przedstawione w uzasadnieniu stanowisko w szczególności w kwestii doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Realizując to zalecenie DIAS szczegółowo przeanalizował okoliczności w jakich doszło do próby doręczenia decyzji DUKS z dnia [...] marca 2016 r. i uznał, że decyzja ta jako niedoręczona prawidłowo pełnomocnikowi Spółki nie weszła nigdy do obrotu prawnego, a zatem nie mogła też zostać skutecznie zaskarżona w drodze odwołania.

Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni akceptuje te ustalenia. Rozstrzygając zaś spór jaki obecnie zaistniał pomiędzy Skarżącą, a DIAS należy przede wszystkim zgodzić się z twierdzeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego o jasnym charakterze przepisów odnoszących się do doręczeń. Przypomnieć trzeba, że art. 144 § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017 r., bo taki miał zastosowanie w niniejszej sprawie, przewidywał, że organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Następnie art. 144 § 2 O.p. przewidywał, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Z kolei w myśl art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Wreszcie zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Z przepisów tych istotnie więc wynika i to w sposób jednoznaczny, że ustawodawca przewidywał dwie równoważne formy doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Pierwsza z nich określna tzw. tradycyjną polegała na doręczeniu pisma w formie "papierowej" za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Druga polegała na doręczeniu pisma wytworzonego w formie elektronicznej za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Choć doręczenia w obu tych formach mają taką samą wartość procesową, to w określonych sytuacjach ustawodawca mógł obdarzyć preferencją wybraną z nich. Takim przypadkiem, gdy oczekiwano od organów doręczenia pism w konkretnej formie i w związku z tym wyłącznie w jednym z tych trybów była korespondencja prowadzona z profesjonalnym pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego Wynikało to z art. 144 § 5 O.p., który przewidywał, że pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym organ podatkowy zobligowany był doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ewentualnie w siedzibie organu). Takie rozwiązania niewątpliwie służyć miało przyspieszeniu i usprawnieniu wymiany korespondencji pomiędzy organem podatkowym, a profesjonalnym pełnomocnikiem strony, co poprawić miało efektywność całego postępowania.

Zauważyć należy, że ustawodawca, co do zasady, nie pozostawił organom podatkowym możliwości wyboru w jakiej formie, tj. papierowej czy elektronicznej korespondować miał z profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Zatem zawsze, gdy ta reprezentowana była przez adwokata, radcę prawnego, czy doradcę podatkowego organ zobligowany był doręczać mu pisma w formie elektronicznej. Jedynym odstępstwem od tej reguły było wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających wysłanie pisma w takiej formie. Wówczas organ korzystając z dyspozycji art. 144 § 3 O.p. miał możliwość doręczyć stronie pismo za pokwitowaniem za pośrednictwem operatora pocztowego. Tu zgodzić się należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który tak w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, jak i w innych wyrokach wydanych na podobnym tle, konsekwentnie przyjmował, że definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania) (tak np. NSA w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 937/17).

W ocenie obecnie orzekającego składu Sądu, działającym w warunkach związania wykładnią prawną zaprezentowaną przez NSA, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem faktycznym, który wyczerpywałby znamiona problemu technicznego będącego uzasadnieniem dla odstąpienia od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi strony decyzji podatkowej w formie elektronicznej. Jak słusznie przyjął DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, w dniu [...] marca 2016 r. – kiedy to do pełnomocnika strony miała być wyekspediowana decyzja wymiarowa – nie odnotowano awarii ani systemu informatycznego UKS ani portalu e-PUAP. Skoro zaś nie zaistniały problemy techniczne uniemożliwiające wysłanie do pełnomocnika strony decyzji w formie elektronicznej, to nie było też podstaw, by bez naruszenia obowiązujących przepisów postępowania odstąpić od tej formy jej doręczenia.

Przystępując do oceny skutków powodowanych próbą doręczenia aktu bez dochowania należytej formy, zgodzić się można, z racji na jego ugruntowany charakter ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA, który stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 144 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r.) postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym (tak w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., I FSK 112/22).

Stwierdzenie, że decyzja, która winna być doręczona w formie elektronicznej wyekspediowana została do profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej bez zachowania tej formy, bo w wersji tzw. tradycyjnej determinowało w istocie kierunek rozstrzygnięcia wydanego przez DIAS. Wynika to z przyjętego powszechnie zapatrywania na kwestię niedopuszczalności odwołania. Zakłada się bowiem, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z dwojakiego rodzaju przesłanek – mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. O ile do przesłanek podmiotowych zalicza się np. niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej to wśród przesłanek o charakterze przedmiotowym najczęściej wskazuje się takie jak zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. czy wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie. Wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W uchwale z dnia 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21 NSA stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Za decyzję niedoręczoną uznać należy zaś zarówno decyzję, która jeszcze nie została wyekspediowana do strony przez organ podatkowy, została wysłana lecz nie doręczono jej stronie, czy nawet została doręczona stronie lecz przy doręczeniu tym pominięto jej prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Taka decyzji z racji, że nie weszła jeszcze – z uwagi na brak jej doręczenia stronie – do obrotu prawnego nie może być skutecznie zaskarżona poprzez złożenie od niej odwołania. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Z tych względów niezachowanie warunków odnoszących się do trybu i sposobu doręczenia powoduje, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od decyzji decyzji. Ta zaś okoliczność, w sytuacji złożenia odwołania powoduje, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. winno ono zostać uznane za niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

Zasadnie więc DIAS – uwzględniając ocenę prawną i wytyczne co do dalszego toku postępowania sformułowane przez NSA – uznał odwołanie Skarżącej za niedopuszczalne. Jego postanowienie odpowiada obowiązującym przepisom prawa w szczególności nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w tym przepisów art. 144 O.p. w stopniu, który miałby wpływ na treść tego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych tym razem przez Skarżącą należy zauważyć, że postępowanie odwoławcze podzielić można na dwa etapy. Pierwszy z nich, który należałoby określić wstępnym obejmuje trzy elementy: po pierwsze ocenę dopuszczalności odwołania, po drugie weryfikację terminowości jego wniesienia, po trzecie ocenę formalnej poprawności odwołania w kontekście jego zgodności z wymogami przewidzianymi w art. 222 O.p. Drugi zaś etap – merytoryczny – polega na rozpoznaniu odwołania, a w istocie obejmuje ponowne rozstrzygnięcie całej sprawy co do jej istoty przez organ odwoławczy. Podkreślić należy przy tym, że przystąpienie do drugiego z tych etapów możliwe jest jedynie w przypadku pozytywnej weryfikacji dopuszczalności, terminowości i poprawności formalnej odwołania. Natomiast w przypadku, gdy na pierwszym – wstępnym etapie organ odwoławczy ustali, że odwołanie jest niedopuszczalne, zostało wniesione po terminie lub nie spełnia wymagań formalnych zobligowany jest wydać postanowienie, w którym stwierdza odpowiednio a) niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., b) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., c) pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania niespełniającego wymogów z art. 222 O.p. na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Rozstrzygnięcia wydawane w tym przedmiocie nie są przy tym zależne od woli organu, gdyż mają charakter związany, co oznacza, że w razie ustalenia określonych okoliczności organ zobowiązany jest wydać postanowienie konkretnej treści.

Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania w realiach rozpoznawanej sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że zasadne były ustalenia DIAS wskazujące na niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji DUKS z dnia [...] marca 2016 r. Zatem zasadnie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził on w drodze postanowienia niedopuszczalność tego odwołania. Uzasadnienie postanowienia wydanego w tym przedmiocie niewątpliwie powinno odpowiadać wymogom określonym w art. 217 § 2 O.p., a więc zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Jak sformułowane powinno być uzasadnienie faktyczne i prawne wskazuje zaś odnoszący się w wprawie do decyzji, ale mający, na podstawie art. 219 O.p. odpowiednie do postanowień, art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji (tu postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie postanowienia, które służyć ma realizacji przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., powinno być sformułowane tak ażeby adresat rozstrzygnięcia mógł poznać motywy jakimi kierował się organ wydający rozstrzygnięcie określonej treści. Ważne więc by skomponowane było ono w taki sposób by możliwe było odtworzenie toku rozumowania organu w zakresie ustalenia poszczególnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (bądź danej kwestii rozstrzyganej w drodze postanowienia). By osiągnąć ten cel w części obejmującej uzasadnienie faktyczne organ wskazać ma po pierwsze okoliczności, które uznał za ustalone, a po drugie dowody na jakich oparł się uznając te okoliczności za ustalone. By uzasadnienie mogło zostać poddane odpowiedniej kontroli organ powinien też przedstawić dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Natomiast w części obejmującej uzasadnienie prawne organ przedstawić ma treści przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnić ich znaczenie tak by była ona zrozumiała dla strony zasadność ich zastosowania w danej sprawie.

W ocenie Składu orzekającego Sądu, DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia w dostatecznie zrozumiały i przejrzysty sposób wskazał tak okoliczności uznane za ustalone, z których najistotniejszą był brak prawidłowego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony. Przedstawił też dowody na których oparł swoje ustalenia, tj. argumenty zgłoszone przez stroną, korespondencja z Zespołem S. Centralny Ośrodek Informatyki z dnia 23 marca 2016 r. Dlatego w ocenie Sądu uzasadnienie to w części faktycznej niewątpliwie spełnia wymagania wynikające z art. 217 § 2 O.p., a także art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Zauważyć należy, że żaden z powołanych przepisów nie nakłada na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku przedstawienia w uzasadnieniu postanowienia zaleceń co do dalszego toku postępowania. Zatem trudno jest przyjąć, że brak takich zaleceń, szczególnie mając na uwadze przedmiot rozstrzygnięcia wydanego przez DIAS, może być rozpatrywany w kontekście naruszenia powoływanych przepisów postępowania. Wprawdzie w określonych wypadkach, czy to z uwagi na charakter sprawy, czy to rodzaj samego rozstrzygnięcia może wymagać, by uzasadnienie zawierało zalecenia co do dalszego toku postępowania podatkowego. W szczególności w przypadku decyzji wydawanej na podstawie art. 223 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast nie ma podstaw, by oczekiwać, że zalecenia takie będą zawarte także w postanowieniu wydanym w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Można zaś przyjąć, że to same ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, wskazane w uzasadnieniu takiego postanowienia determinują to jak dalej – po wydaniu tego postanowienia – powinny przebiegać działania właściwego organu podatkowego. Skoro bowiem jego decyzja została uznana za niedoręczoną w sposób prawidłowy logiczne jest, że należy podjąć próbę ponownego jej doręczenia. Tryb zaś w jakim doręczenie to powinno być zrealizowane określone jest obowiązującymi przepisami prawa.

Z tych względów Sąd nie podzielił też zarzutów podniesionych w skardze i argumentacji zaprezentowanej na ich poparcie. Wobec braku innych naruszeń, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał skargę Spółki za niezasadną. Dlatego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji oddalając skargę.