Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3010/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f, art. 14b § 2a, art. 165a § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 209/17 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 209/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 15 lipca 2016 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny.

We wniosku strona wskazała, że spodziewa się nabycia tytułem darowizn od męża nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Obie strony umowy darowizny posiadają obywatelstwo polskie oraz miejsce stałego pobytu w Polsce. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy strony. W przypadku darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, strony podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1,5 mln zł. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r., nie wcześniej niż 1 sierpnia tego roku.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca, stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

2. Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów Działu IIIa Rozdziału 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

3. Czy, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy Działu IIla Rozdziału 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku o spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Uzupełniając wniosek strona wyjaśniła, że w pytaniu nr 1 odwołuje się do przepisów Działu IIla Rozdziału 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: O.p. W szczególności, w pytaniu tym odnosi się do art. 119a–119f O.p. Celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi brać pod uwagę przepisy Działu IIla Rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidującej zwolnienie od opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny. Zdaniem wnioskodawcy wystarczające jest oparcie się na przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 4a tej ustawy. Nie jest bowiem w ogóle możliwe stosowanie przepisów Działu IIla Rozdziału 1 do jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a. Wnioskodawca, dąży zatem do ustalenia czy zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających, czy też jedynie może znaleźć zastosowanie, jeśli nie zajdą przesłanki opisane w art. 119a–119f O.p. Według wnioskodawcy, zwolnienie z art. 4a znajduje zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu.

Postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem rozstrzygnięcie. Według organu, odpowiedź na pytania zadane we wniosku naruszałaby kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, itd. Wnioskodawca oczekuje w istocie odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a ta okoliczność leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p.; art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.; art. 120 O.p.; art. 125 § 1 O.p.; art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. zmieniającej Ordynację podatkową (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. Według skarżącej, gdyby ww. naruszenia prawa nie wystąpiły, organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie, wydając interpretację indywidualną.

Według sądu pierwszej instancji, pytania strony zmierzają do rozstrzygnięcia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a–119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem sprawę, organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez stronę korzyść wynikająca z uzyskania określonych środków i przedmiotów tytułem darowizny, nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a–119f O.p. Tymczasem, nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy zastosowania klauzuli unikania opodatkowania, wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Skoro opinia co do oceny możliwości zastosowania art. 119a O.p. jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p. oraz art. 120, 121 § 1, 125 § 1 O.p.

Odnośnie do naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 14na O.p., sąd wskazał, że co do interpretacji wydanych po 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w Dziale IIIa Rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Skarżąca nie dostrzegła ponadto istotnej okoliczności, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a nie indywidualna interpretacja.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

c) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p., została oddalona skarga;

d) art. 119w, art. 119y § 1 w zw. z 119y § 1 i § 2 O.p., w tym w zw. art. 119b §1 pkt 5 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a §1 O.p., określone w art. 119b §1 O.p., w tym przesłanka wymieniona w pkt 5 mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.

Naruszenia te skutkowały, według skarżącej, wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., ponieważ zostało wydane z naruszeniem przepisów O.p., tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne, bowiem zwolnienie to ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 119b § 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege, wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.;

5) art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

6) art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez pełnomocnika będącego radca prawnym, wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie po przeprowadzeniu analizy zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia stwierdza, że wszystkie zarzuty w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości poglądu, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretacje indywidualną mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przesłankę dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Nadto, zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z tego względu, że zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej, organ w postanowieniu wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego stanowiących podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia. Nadto, zarzucono naruszenie art. 14b § 2a, art. 14b § 5b oraz art. 119w § 1 w zw. z 119y § 1 i § 2 jak też art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

Mając na względzie przywołane uwagi, należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Należy także wskazać, że - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. - wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje. Pismo uprawnionego organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k - art. 14n O.p.

Nadto, należy wskazać, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej, realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie, z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11; z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2374/17).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za rozwiązaniem procesowym odmowy wszczęcia postępowania - na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. - przemawia okoliczność, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności uznanej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Za odmiennym rozumieniem tych regulacji nie przemawia również - wskazane w podstawie skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego - naruszenie przepisów art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 14na pkt 1 O.p, bowiem regulacje art. 14b § 5b O.p. stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W tym kontekście - wobec podniesienia w skardze kasacyjnej także zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 O.p. - dodać należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa, przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z art. 14na pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

Zatem, wobec tego, że w sprawie w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, iż w zakresie określonych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., to - na podstawie art. 165a O.p., mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania zawartego w art. 14h O.p., stanowiących podstawę prawna rozstrzygnięcia procesowego - prawidłowo organ ten wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do wskazywanej w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 O.p.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 217 Konstytucji RP, bowiem w sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zatem ani przepisy tej ustawy podatkowej, ani przepisy rangi konstytucyjnej dotyczące opodatkowania, nie były w sprawie stosowane, nie mogły więc być naruszone.

Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby wówczas, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek skarżącej nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że sąd pierwszej instancji powierzchownie odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 2a, art. 14b § 5b i art. 119a O.p. Wskazać zatem należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, uchybienie to powinno uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami. Z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i jakie przepisy miały zastosowanie w sprawie. Konstrukcja uzasadnienia wskazuje zatem, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast, prawidłowość merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.