Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 162/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 62 ust. 4, art. 83 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.a i c, art. 112b ust. 2b. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a, art. 112 b ust. 2b pkt1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 1801-IOV-1.4103.53.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do marca 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. w W.(dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2024 r.: nr 1801-IOV-1.4103.53.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 11.08.2023 r., nr 408000-408000-CKK-2.5.5001.59.2023, ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• październik 2021 r. w kwocie [...] zł,

• listopad 2021 r. w kwocie [...] zł,

• grudzień 2021 r. w kwocie [...] zł,

• styczeń 2022 r. w kwocie [...] zł,

• luty 2022 r. w kwocie [...] zł,

• marzec 2022 r. w kwocie [...] zł,

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z 11 lipca 2022 r., wszczęto wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe łącznie od października 2021 r. do marca 2022 r.

Spółka korzystając z prawa wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, ze zm., dalej: ustawa o KAS) i w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej skorygowała deklaracje w zakresie objętym kontrolą składając w dniach 2 i 3 sierpnia 2022 r. korektę plików JKP_V7M za w/w okresy.

Organ celno-skarbowy nie uwzględnił powyższych korekt stwierdzając, że korekta za listopad 2021 r. nie była zgodna z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2021 r. do marca 2022 r.

Ostatecznie po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu wydał w dniu 6 marca 2023r. wynik kontroli nr 408000- 408000-CKK-2.5.5001.59.2023, w którym opisano wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli oraz określono kwoty podatku w prawidłowej wysokości.

Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i złożyła korekty plików JPK_V7M za skontrolowane okresy, co potwierdził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, przekazując potwierdzone za zgodność z dokumentem elektronicznym korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r.

Organ stwierdził, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji były zgodne z ustaleniami kontroli zawartymi w wyniku kontroli, ale ze względu na fakt, że zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dokonał przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za oraz zawiadomił kontrolowaną spółkę, o uwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 (JPK_V7M) za poszczególne w/w okresy rozliczeniowe.

Następnie organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia 11 sierpnia 2023 r. ustalił wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od października 2021 r. do marca 2022 r. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem dyrektyw, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1747 ustawy o VAT) wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ustalono w wysokości odpowiadającej 10 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku naliczonego oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Spółka nie zgadzając się treścią w/w decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez zastosowanie sankcji jak do oszustwa podatkowego w sytuacji gdy nieprawidłowości wynikały wyłącznie z oczywistych omyłek i błędów rachunkowych, którym to sprzyjały warunki pandemii SARS-COV19, gdzie jak się okazało dotychczasowe procedury organizacji i weryfikacji pracy sprawdzone w normalnych warunkach w czasach pandemii okazały się nieskuteczne.

Organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją z dnia 12 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podkreślił na wstępie, że kwestią bezsporną są ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do marca 2022 r. W poszczególnych miesiącach zaniżone kwoty sprzedaży i podatek należny oraz zawyżone kwoty zakupów i podatek naliczony, stanowiły odpowiednio naruszenie art. 89a ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, w poszczególnych okresach rozliczeniowych Spółka,:

1. w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. - złożonej 5 lipca 2022 r., zaniżyła zobowiązanie podatkowe o [...] zł, bowiem w badanym okresie:

a) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT w związku z ujęciem faktury wystawionej dla innego podmiotu:

- faktura VAT nr [...] z 15.10.2021 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

b) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z ujęciem błędnych kwot faktur VAT:

- faktura VAT nr [...] z 15.10.2021 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł - ujęta w plikach JPK_VAT na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (zawyżono VAT [...] zł),

- faktura [...] z 15.10.2021 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł - ujęta w plikach JPK_VAT na wartość [...] zł, VAT [...] zł (zawyżono VAT [...] zł),

- faktura VAT korekta przelew [...] z 18.10.2021 r., na wartość netto -[...], VAT - [...] zł - ujęta w plikach JPK_VAT na wartość brutto netto [...] zł, VAT -[...] zł (zawyżono odliczenie VAT [...] zł),

c) zaniżyła podatek należny w związku z wykazaniem ponownie w sprzedaży faktur, które wcześniej zostały już wykazane w ramach ulgi za złe długi:

- faktura VAT nr [...] z 15.11.2020 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z 31.03.2021 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł;

2. w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r. - złożonej 5 lipca 2022 r., zawyżyła kwotę podatku do zwrotu [...] zł, bowiem w badanym okresie:

a) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT w związku z ujęciem faktury wystawionej dla innego podmiotu:

- faktura VAT nr [...] z 15.11.2021 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z 22.11.2021 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...]zł,

b) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku ujęciem dwukrotnie tych samych faktur VAT:

- faktura VAT nr [...] z 30.09.2021 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (zawyżono VAT [...] zł),

- faktura korygująca nr [...] z 27.07.2021 r. do faktury VAT nr [...]z 20.07.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł (zawyżono VAT [...]zł),

c) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z ujęciem błędnych kwot faktur VAT:

- faktura VAT [...] z 02.11.2021 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...]zł - ujęta w plikach JPK_VAT na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł (zaniżono VAT [...]zł),

- zawyżyła podatek naliczony tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z prawidłowym ujęciem faktur spółki G. Sp. z o.o. oraz nieprawidłowym ujęciem korekt faktur wystawionych przez G2 sp. z o.o., które w rzeczywistości są tą samą spółką (ten sam numer NIP, spółka zmieniła nazwę 29.06.2021 r.) łącznie zaniżono VAT [...] zł:

- faktura korygująca do faktury VAT [...] z 28.10.2021 r. na wartość netto - [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura korygująca do faktury VAT [...]z 28.10.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT -[...]zł,

- faktura korygująca do faktury VAT [...] z 28.10.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT-[...]zł,

- faktura korygująca do faktury VAT [...]z 28.10.2021 r. na wartość netto - [...]zł, VAT -[...]zł,

- faktura korygująca do faktury VAT [...] z 28.10.2021 r. na wartość netto - [...]zł, VAT-[...]zł,

- faktura korygująca do faktury VAT [...]z 28.10.2021 r. na wartość netto - [...]zł, VAT -[...]zł,

- faktura korygująca do faktury VAT [...]z 28.10.2021 r. na wartość netto - [...]zł, VAT -[...]zł,

e) zaniżyła podatek należny w związku z wykazaniem ponownie w sprzedaży faktur, które wcześniej zostały już wykazane w ramach ulgi za złe długi:

faktura VAT nr [...] z 28.02.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 15.03.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 31.03.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł;

3. w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. - złożonej 25 lutego 2022 r., zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...]zł, bowiem w badanym okresie:

a) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z ujęciem dwukrotnie tych samych faktur VAT:

- faktura VAT nr [...]z 8.12.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 17.12.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

b) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z ujęciem błędnych kwot faktur VAT:

- korygująca VAT nr FK [...]z 16.12.2021r., na wartość netto -[...]zł, VAT -[...]zł, - ujęta w plikach JPK_VAT na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł (zawyżono VAT [...]zł),

c) zaniżyła podatek należny w związku z wykazaniem ponownie w sprzedaży faktur, które wcześniej zostały już wykazane w ramach ulgi za złe długi:

- faktura VAT nr [...]z 30.11.2020 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...] zł,

- faktura VAT nr [...]z 15.12.2020 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 31.12.2020 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 15.03.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

d) zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (brak kwoty do przeniesienia w deklaracji za listopad 2021 r.) w wysokości [...]zł;

4. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. złożonej 5 lipca 2022 r., zaniżyła zobowiązanie podatkowe o [...] zł, bowiem w badanym okresie:

a) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z ujęciem dwukrotnie tych samych faktur VAT:

- faktura VAT nr [...] z 31.12.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 1.01.2022 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 15.12.2022 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura zbiorcza korygująca [...]z 10.01.2022 r., na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

5. w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2022 r. złożonej 5.07.2022 r., zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o [...] zł, bowiem w badanym okresie:

a) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT w związku z ujęciem faktury wystawionej dla innego podmiotu:

- faktura VAT nr [...] z 31.01.2022 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...]zł,

b) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku ujęciem dwukrotnie tych samych faktur VAT:

- faktura VAT nr [...]z 16.02.2022 r., na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

c) zaniżyła podatek należny w związku z wykazaniem ponownie w sprzedaży faktur, które wcześniej zostały już wykazane w ramach ulgi za złe długi:

- faktura VAT nr [...]z 15.02.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...] z 28.02.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 15.03.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...] z 15.05.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 15.07.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

- faktura VAT nr [...]z 31.07.2021 r. na wartość netto [...]zł, VAT [...] zł;

6. w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. - złożonej 19 kwietnia 2022 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o [...] zł, bowiem w badanym okresie:

a) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z ujęciem dwukrotnie tych samych faktur VAT:

- faktura VAT nr [...] z 28.02.2022 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...]zł,

- faktura korygująca VAT nr [...]z 10.01.2022 r., na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł,

b) zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia podatku VAT, w związku z ujęciem błędnych kwot faktur VAT:

- faktura korekta (lnvoice Rebill) nr [...] z 16.03.2022 r. do faktury [...] z 01.03.2022 r. wartość netto -[...]zł, VAT -[...]zł - ujęto w plikach JPK_VAT wartość netto [...]zł, VAT [...]zł (zawyżono VAT [...]zł),

- faktura korekta (lnvoice Rebill) nr [...] z 16.03.2022 r. do faktury [...]z 16.02.2022 r. wartość netto -[...]zł, VAT [...] zł - ujęto w plikach JPK_VAT wartość netto [...]zł, VAT [...]zł (zawyżono VAT [...]zł);

c) nie ujęła faktury VAT nr [...] z 31.03.2022 r., na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł (zaniżono VAT [...]zł).

W związku z nie kwestionowaniem przez Spółkę powyższych ustaleń (nieprawidłowości) – Spółka skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i złożyła w dniu 9 marca 2023 r. korekty plików JPK_V7M, zawierające część ewidencyjną jak i deklaracyjną uwzględniając wszystkie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, stwierdził, że kwestią sporna jest prawidłowość nałożenia na Spółkę sankcji w wysokości 10% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych podatków z dnia 26 maja 2023 r. (Dz. U. z 2023r., poz. 1059), która weszła w życie z dniem 6 czerwca 2023.

Wpierw organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej przez Spółkę kwestii odstąpienia od ustalenia omawianej sankcji, w związku z sytuacją określona w art. w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, to jest w związku z tym, że nieprawidłowości wystąpiły w następstwie błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Podzielił mianowicie stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności uznał, że trafnie organ I instancji zidentyfikował charakter naruszeń przez Spółkę, dochodząc do prawidłowego wniosku, że nie były one wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Przesłankę z art. 112b ust. 3 pkt 2a ww. ustawy należy bowiem według organu identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka w złożonych za miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. deklaracjach VAT-7, które weszły do obrotu prawnego, wykazywała zaniżone wartości sprzedaży w zakresie opłaconych faktur sprzedażowych zgłoszone wcześniej w ramach ulgi na złe długi w październiku, listopadzie, grudniu 2021 r. i lutym 2022 r., jak również zaewidencjonowała w miesiącach październik i listopad 2021 r. faktury wystawione na inny podmiot, za miesiące od listopada 2021 r. do marca 2022 r. zaewidencjonowała zdublowane faktury, zaś w miesiącach od października do grudnia 2021 r. i w lutym 2022 r. zaewidencjonowała faktury w błędnych kwotach. W ocenie organu za błędy rachunkowe ani za oczywistą omyłkę nie można uznać powyższych zaniedbań, m.in. podwójnego fakturowania, fakturowania błędnych kwot w znacznej wysokości, co ostatecznie spowodowało, iż deklaracje stały się niepoprawne. Podobnie nie sposób klasyfikować jako incydentalnego błędu działań polegających na pominięciu w rozliczeniu podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2021 r. i luty 2022 r. transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł.

Dyrektor IAS zauważył, że Spółka w swej argumentacji starała się przerzucić odpowiedzialność za powyższe nieprawidłowości na okoliczności niezależne, jak choroby pracowników czy pandemia, jednak jego zdaniem oczywistym jest, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, co oznacza, że zakres zadań zleconych innym podmiotom i sposób ich realizacji w żadnym wypadku nie zwalniają Spółki z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Nie wnikając zatem w to, czy stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT były efektem oszukańczych działań Spółki, czy też były wynikiem jej niedbalstwa przy kontroli zadań zleconych księgowym, to i tak w obu tych sytuacjach Spółka ponosi winę za nierzetelne rozliczenia podatkowe i nie może skutecznie powoływać się na nieświadomość takiego stanu rzeczy. W rezultacie, zdaniem organu, strona bądź świadomie naruszała obowiązujące przepisy ustawy podatkowej, bądź co najmniej godziła się na takie naruszenia. Zauważył przy tym, że Spółka będąca profesjonalnym przedsiębiorcą, powinna prezentować dalece odpowiedzialną postawę i weryfikować rzetelności swych rozliczeń podatkowych, zwłaszcza, że uchybienia te nie były jednostkowe i nie dotyczyły marginalnych kwot, wręcz przeciwnie miały cykliczny charakter.

Uwzględniając powyższe oraz stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że pomimo złożenia przez Spółkę korekt deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, organ miał prawo do orzeczenia o nałożeniu na nią sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zaś realizacja tego prawa, wbrew zarzutom w odwołaniu, nie zrównywała sytuacji Spółki jak oszustwa podatkowego. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie prawa podatkowego, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją m.in. przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W myśl zaś art. art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, złożenie korekty deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w tym przypadku, gdy zostało dokonane przez wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a contrario, złożenie takiej korekty po wszczęciu tego typu postępowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20%. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki sam fakt dokonania korekty nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości, obliguje jedynie organ do ustalenie dodatkowego zobowiązania w niższej wysokości.

Podkreślił dalej organ, że przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Wprowadzone ustawą zmieniającą zmiany stanowią realizację wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-935/19, w którym Trybunał w szczególności zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych. Trybunał zwrócił uwagę, że konstrukcja ówczesnego przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Realizując powyższe wskazania ustawodawca w art. 112b ustawy o VAT w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadził możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%). Ponadto w art. 112b ustawy o VAT dodano ust. 2b, w świetle którego ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. l-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Odnosząc się do powyższych, ustawowych dyrektyw wymiaru w/w sankcji organ odwoławczy wskazał, że wszystkie powyższe dyrektywy zostały przez organ I instancji wykazane i poddał je analizie. W zakresie pierwszego kryterium miarkowania organ podkreślił, że sygnalizowane przez Spółkę problemy pracy zmianowej i zdalnej spowodowane pandemią SARS-COV19, choroby pracowników, brak wypracowanych procedur organizacji i weryfikacji pracy w takich okolicznościach nie zwalniały Spółki od zachowania wzmożonej czujności w dokonywaniu rozliczeń podatku od towarów i usług. Okoliczności pandemii i związane z nią zmiany sposobu świadczenia pracy dotknęły wielu branż na rynku pracy, wobec tego Spółka nie może poczytywać ich jako nadzwyczajne uwarunkowania, które zwalniają ją z rzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych i rozliczania z budżetem państwa. Według organu Spółka powinna wykazać się szczególną rozwagą, zaś w przedmiotowym stanie faktycznym brak było podejmowanych w tym aspekcie pożądanych racjonalnych działań. Zauważył w ślad za organem I instancji, że powyższe zaniedbania nie były jednostkowe a Spółka będąca profesjonalnym przedsiębiorcą, powinna prezentować odpowiedzialną postawę i weryfikować nieustannie rzetelności swych rozliczeń podatkowych. Nieprawidłowości zaś miały charakter ciągły, a częstotliwość pomyłek skutkowała powstaniem konieczności składania wielokrotnych korekt danego okresu rozliczeniowego. Nie były to zatem zdarzenia jednorazowe, incydentalne lecz powielane były na przestrzeni co najmniej trzech lat (lata 2020-2022 objęte kontrolą).

Druga dyrektywa w ocenie organu odwoławczego nie wymagała dogłębnej analizy, bowiem ustalone zostały uchybienia Spółki dokonywane w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Spółka nie dochowała należytej staranności podczas kontroli zadań zleconych z zakresu księgowości rozliczeń podatku VAT. W ocenie organu od profesjonalnie działającego podmiotu na rynku oczekuje się kompetencji na wysokim poziomie, szczególnie w zakresie rozliczeń z budżetem państwa. Nieakceptowalne jest nieprzezorne zrzucanie wyłącznej odpowiedzialności na system, który nie został przetestowany i sprawdzony w nowych warunkach pracy spowodowanych pandemią, w tym zakresie wymagana była zapobiegliwość.

W zakresie kolejnej dyrektywy, dotyczącej rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych nieprawidłowości, które zostały wykazane w toku kontroli i prowadzonego postępowania organ podkreślił, że w składanych przez Spółkę plikach JPK_VAT nie tylko dublowane były te same faktury, lecz również w plikach tych ujmowano faktury wystawione na inny podmiot, a powyższe uchybienia zdarzały się przy każdym rozliczeniu podatku od towarów i usług składanym za okresy miesięczne na przestrzeni całego kontrolowanego okresu, tj. od grudnia 2020 r. do marca 2022 r.

Odnosząc się do czwartej dyrektywy, wskazał organ odwoławczy, że skala stwierdzonych nieprawidłowości skutkowała powstaniem za okres objęty niniejszą decyzją uszczupleniem względem budżetu państwa polegającym na zaniżeniu kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego o [...]zł, na zawyżeniu kwoty podatku do przeniesienia o [...]zł oraz zawyżenia kwoty do zwrotu w wysokości [...]zł.

W zakresie ostatniej dyrektywy organ odwoławczy podniósł, że po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków Spółka złożyła korekty plików JPK_V7M oraz uregulowała wszelkie należności z tytułu zobowiązań podatkowych. Stwierdził jednak, że nie stanowi to jednak przesłanki obniżenia wysokości sankcji, ponieważ preferencja w postaci górnej granicy sankcji do 20% opiera się już na dokonaniu takich działań. Na uwzględnienie zasługuje jednak fakt, że korekta deklaracji nastąpiła w znacznie szybszym terminie niż przewidziany przepisami prawa 14- dniowy okres, bowiem wynik kontroli został doręczony Spółce w dniu 7 marca 2023 r., zaś skorygowanie deklaracji podatkowych nastąpiło 9 marca 2023 r. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego aktywnie współpracowała z organem w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, na kierowane wezwania odpowiadała bez zbędnej zwłoki, udzielając wyjaśnień i przedkładając odpowiednie dokumenty źródłowe.

Uwzględniając powyższą analizę Dyrektor IAS w Rzeszowie wymierzenie w oparciu o uregulowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT sankcji w wysokości 10 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe jest właściwe do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zapadła w sprawie decyzja organu I instancji nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego jak też postanowień ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221), a zwłaszcza jej art. 10 i 11.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję DIAS w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2024 r. Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.

a) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/2 z późn. zm., dalej "TFUE") w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2B ustawy o VAT prawidłowo implementuje zasady zawarte w art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.z 2006 r., poz. 347.1 z dnia 2006.12.11, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") służące zwalczaniu przestępczości podatkowej z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT;

b) art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 25 ustawy ustawy o VAT poprzez stosowanie prawa wstecz ze względu na brak przepisów przejściowych i pogorszenie w ten sposób sytuacji podatników poprzez stosowanie nowych przepisów do okresów gdy sankcja była niezgodna z prawem UE i w sprawach takich jak będąca przedmiotem skargi nie było możliwości zastosowania jej bez naruszenia prawa UE,

c) art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i ustalenie sankcji z tytułu nieprawidłowości wynikających z oczywistych omyłek i błędów rachunkowych a nie celowego oszustwa podatkowego,

d) art. 112b ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie sankcji jak do oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy nieprawidłowości wynikały wyłącznie z oczywistych omyłek i błędów rachunkowych,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a przez to poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego,

b) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej,

c) art. 121 § 1 O.p. naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podstawy do zastosowania sankcji,

d) art. 124 w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak samodzielnej weryfikacji negatywnych przesłanek uniemożliwiających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wynikających z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE,

e) art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i stosowanie sankcji w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie wskazują na oszustwo podatkowe.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła skarżący argumentację na poparcie stawianych zarzutów, która była zbieżna ze stanowiskiem reprezentowanym w postepowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z 12 stycznia 2024 r. w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.

Spór przed organem odwoławczym sprowadzał się przede wszystkim do dwóch zasadniczych kwestii merytorycznych. Po pierwsze, czy w ustalonych okolicznościach sprawy, w sytuacji stwierdzenia bezspornych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za badane okresy, w związku z którymi nie zarzucono Spółce znamion oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, organ był uprawniony do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego tzw. sankcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy art. 112 b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia tych nieprawidłowości nie pozwalały na miarkowanie sankcji do ich wagi i charakteru. Po drugie, jeśli nawet przyjąć, że organy miały kompetencje do ustalenia Spółce w/w sankcji, to czy nie wystąpiły w sprawie podstawy do odstąpienia od wymierzenia sankcji na podstawie 112b ust 3 pkt 2 a ustawy o VAT.

Wskazać należy, że organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ I instancji orzekali w stanie prawnym dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112b ustawy o VAT, ustalonym na podstawie przepisów wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2023r., które, stosownie do treści art. 25 ustawy zmieniającej, weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023r., to jest przed wydaniem zapadłych w sprawie decyzji.

W obecnym brzmieniu art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%) a ponadto dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Co się tyczy pierwszego zagadnienia spornego, to zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy wystąpiły warunki do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) na skutek ujawnienia nieprawidłowości o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT. Instytucja ta została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz.2024). Art. 11 przywołanej ustawy zmieniającej stanowił, m.in. że sankcji z art. 112b ustawy o VAT nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Określenie sankcji VAT przewidziane we wprowadzonych wówczas przepisach nie zostało pozostawione uznaniu organu i miało charakter obligatoryjny. Ustawa zamieniająca z dnia 26 maja 2023r., wprowadzająca z dniem 6 czerwca 2023r.przepisy w obecnie (i w dacie orzekania organów obu instancji) obowiązującym kształcie nie tworzyła więc nowej instytucji, nieznanej w dacie wystąpienia nieprawidłowości w rozliczaniu VAT, ustalał jedynie zasady jej stosowania, a właściwie miarkowania. Zresztą ustawodawca w art.25 w/w ustawy zmieniającej zawarł przepisy intertemporalne, zgodnie z którymi do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach nie można podzielić stanowiska skarżącej, że organy w niniejszej sprawie ustalając jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe złamały konstytucyjną zasadę nie działania prawa wstecz.

Nie sposób także zgodzić się ze skarżącą, że zastosowanie wobec niej sankcji z art. 112 b ustawy o VAT sprzeczne było z przepisami praw Unii Europejskiej, czego dowodem ma być wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 bowiem stwierdzone w jej przypadku nieprawidłowości nie były rezultatem oszustwa czy nadużycia podatkowego.

Skarżąca prezentując takie stanowisko stanowisko bezpodstawnie zawężająco odczytuje w/w wyrok TSUE w sprawie C-935/19, wywodząc, że obowiązujące przepisy podatkowe uchwalone na kanwie wskazań TSUE zawartych w w/w wyroku nakazują organom podatkowym ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa. Bezspornie takich oszustw lub nadużyć organy podatkowe skarżącej nie zarzuciły, a wręcz przyznają, że powstanie nieprawidłowości wiązało się z brakiem zachowania należytej staranności przy sporządzeniu deklaracji VAT za badane okresy.

W wyroku w sprawie C-935/19 Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Punktem wyjścia rozważań TSUE w sprawie C-935/19, w przedmiocie dopuszczalności i proporcjonalności tzw. sankcji jest art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W pkt 27 uzasadnienia w/w wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Na kanwie powyższego Sąd zauważa, że art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana:

- zapewnienie prawidłowego poboru VAT, oraz

- zapobieganie oszustwom podatkowym.

Z tego wynika, że sankcjonowane mogą dwa rodzaje zdarzeń. Podlegają mu oszustwa podatkowe, ale równie dobrze mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności.

W świetle powyższego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje (zwykłe) błędy podatnika w samoobliczeniu podatku nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie odnoszącej się oszustw podatkowych. Skarżąca zatem błędnie odczytuje wyrok TSUE w sprawie Grupa C-935/19 wywodząc z niego, że nienoszące znamion zamierzonego i świadomego oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, ale jednak błędne uzurpowanie sobie prawa do odliczania podatku naliczonego nie może spotkać się z adekwatną sankcją.

Warte podkreślenia jest, że analiza znowelizowanych ustawą zmieniającą przepisów ustawy o VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które aplikują zastrzeżenia i uwagi Trybunału, nie daje najmniejszych podstaw do uznania stanowiska afirmowanego przez skarżącą. Przepisy te wyraźnie określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują w jakich sytuacjach traktowany jest podatnik w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. Próżno w tych przepisach doszukać się podstaw odmiennego traktowania czy też wyłączenia spod stosowania sankcji nieprawidłowości nie noszących znamion oszustwa czy nadużycia podatkowego.

Przywołane w skardze judykaty, które faktycznie formułują tezy zbliżone do stanowiska skarżącej nie mogą mieć co do zasady przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy, jako, że zapadły one na kanwie spraw dotyczących wprawdzie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112 b ustawy o VAT, ale na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 5 czerwca 2023 r., w oparciu o który nie było możliwości miarkowania sankcji w zależności od charakteru i wagi nieprawidłowości. Tymczasem w niniejszej sprawy wymiar sankcji poprzedziły rozważania organów podatkowych dotyczące ustalonych okoliczności przez pryzmat ustawowych dyrektyw wymiaru z art. 112b ust 2b ustawy o VAT, a więc proces miarkowania, prowadzący do wymiaru tej sankcji w wysokości znacznie poniżej maksymalnego progu zagrożenia.

Zgodzić się także przychodzi ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją przepisów w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się m.in. z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę skarżącej, co słusznie akcentuje organ odwoławczy, że oczywista omyłka to taka która nie budzi żadnych wątpliwości; jest widoczna do stwierdzenia na pierwszy "rzut oka". Jej stwierdzenia nie wymaga zatem przeprowadzenia żadnych czynności czy wnioskowania aby stwierdzić, że rzeczywiście dany zapis jest nieprawidłowy. Zapis taki musi być więc oczywiście wadliwy, i już samo zapoznanie się z dokumentem, bez potrzeby konfrontowania z innymi dokumentami, powinno narzucać wniosek, że taki zapis jest błędny. W przedmiotowej sprawie taki rodzaj omyłki nie zachodzi. Zgodzić należy się z organem, że samo zapoznanie się z deklaracją, jej poszczególnymi zapisami nie ujawniało błędu i zapoznanie się tylko z jej zapisami nie nasuwało wątpliwości co do ich prawidłowości. Zawarty w deklaracjach za poszczególne miesiące błędy nie miały więc charakteru oczywistego, lecz merytoryczny. Dopiero czynności podjęte w toku kontroli podatkowej pozwoliły na ich ujawnienie, przy czym skarżąca nie dostrzegła ich składając korekty za te miesiące. Na taki charakter nieprawidłowości wskazuje także upływ czasu od złożenia kwestionowanych deklaracji (korekt) do daty wszczęcia kontroli podatkowej. Już sama skala i rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości, jak chociażby błędne ujęcie faktur, dublowanie faktur czy ujmowanie w zawyżonych kwotach, nierzadko powtarzane w kolejnych miesięcznych okresach rozliczeniowych przeczy tezie lansowanej przez skarżącą, zwłaszcza, że ich skutkiem było na pominięcie w rozliczeniu podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2021 r. i luty 2022 r. transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł.

Skarżąca usiłuje w ten czy w inny sposób tłumaczyć pojedyncze nieprawidłowości w rozliczeniu tracąc z pola widzenia ogół tych nieprawidłowości i ich powtarzalność. Bynajmniej czas pandemii nie może stanowić okoliczności kwalifikującej stwierdzone nieprawidłowości jako błędy oczywiste czy rachunkowe. Takie okoliczności mogłyby mieć ewentualnie doniosłość przy wymiarze sankcji w ramach dyrektywy z art. 112b ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT (okoliczności powstania nieprawidłowości) do czego zresztą także organ się ustosunkował. Spółka jako podmiot profesjonalny nie może się zasłaniać się wadliwością działania wprowadzonej organizacji pracy, nawet w warunkach szczególnych (takich jak pandemia). Prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem pełnej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, co oznacza, że zakres zadań zleconych innym podmiotom i sposób ich realizacji w żadnym wypadku nie zwalniają Spółki z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości, tym bardziej, że wprowadzanie nowych rozwiązań, nawet ekstraordynaryjnych, wymaga zwiększonej uwagi i czujności w weryfikowaniu swoich rozliczeń.

Podkreślenia wymaga, że regulacje wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne co należy odnieść do konkretnego podatnika jak też w odbiorze ogólnym, co ma kształtować przekonanie podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ustawodawca aplikując wskazania TSUE i przyjmując ustawowe dyrektywy wymiaru tzw. sankcji zawarł postulat indywidualizacji każdej sprawy, to jest miarkowania wysokości sankcji tak, aby miała ona charakter sprawiedliwej i adekwatnej reakcji organów podatkowych w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości i okoliczności ich powstania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że w ramach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT adekwatny i proporcjonalny do stwierdzonych naruszeń będzie wymiar sankcji na poziomie 10% wartości uszczuplenia. Do takiego wniosku uprawniało stwierdzenie, że nieprawidłowości miały charakter ciągły, powtarzalny, występowały z różnym natężeniem w każdym okresie objętym kontrolą od grudnia 2000 r. do marca 2022 r. i wiązały się z uszczupleniem należności w znacznych kwotach. W badanym okresie zaniżona została kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego o [...]zł, zawyżona kwota podatku do przeniesienia o [...]zł oraz zawyżona kwota do zwrotu w wysokości [...]zł. Z drugiej strony organ uwzględnił, jako okoliczność łagodzącą, fakt, że Spółka w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego aktywnie współpracowała z organem w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, na kierowane wezwania odpowiadała bez zbędnej zwłoki, udzielając wyjaśnień i przedkładając odpowiednie dokumenty źródłowe i niezwłocznie dokonała korekt uwzględniających wytknięte jej nieprawidłowości.

Nie można się też zgodzić z autorem skargi, że organ odwoławczy nie przeprowadził samodzielnie postępowania merytorycznego w niniejszej sprawie w ramach postępowania odwoławczego, w szczególności w zakresie weryfikacji negatywnych przesłanek negatywnych do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ odwoławczy w oparciu o ten sam materiał dowodowy dochodzi do identycznych wniosków co do jego znaczenia i wymowy dla rozstrzygnięcia sprawy co organ I instancji i prezentuje zasadnicze motywy takiego a nie innego rozstrzygnięcia poszczególnych kwestii, chociażby były tożsame jak organu I instancji, to nie można skutecznie zarzucać, że nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Analiza części sprawozdawczej zaskarżonej decyzji przekonuje, że odpowiada ona w pełni wymogom z art. 210 § 4 O.p..

W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1., art. 122 O.p., art. 187, art. 191 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie poddały go ocenie swobodnej odpowiadającej zasadom logiki oraz wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia przez organy przepisu art. 2a O.p. poprzez zastosowanie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, dyspozycją w/w przepisu nie jest objęta sytuacja, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla skarżącej. To samo dotyczy zarzutu naruszenia przepisów art. 10 ust. 2 i art. 11 Prawa przedsiębiorców. W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości natury faktycznej, jako, że skarżone rozstrzygnięcie opiera się na jednoznacznych, niewątpliwych ustaleniach faktycznych.

Reasumując, WSA w Rzeszowie nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, w szczególności tych sugerowanych w skardze. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być skutecznie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę