Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1358/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4  lit a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1704/17 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1704/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do czerwca 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 sierpnia 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wskazał, że w oparciu o zgromadzone dowody organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka, w ewidencji nabyć za okresy od stycznia do czerwca 2014 r., zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez P. B. – S. [...] (dalej P. B.) dotyczące usług niematerialnych polegających na reklamie w internecie, reklamie SPAM – mailing branżowy, sortowni plus lokowaniu towaru w magazynie zewnętrznym, reklamie SPAM via 50000 odbiorców branżowych, pozycjonowaniu strony www lista TOP 20 pozycji za kwiecień 2014 r. reklamie SPAM via 55000 odbiorców branżowych, aktualizacji bazy danych serwisów klimatyzacji na terenie Polski za rok 2014, pozycjonowaniu strony www lista TOP 20 pozycji za czerwiec 2014r., reklamie SPAM do 70000 odbiorców indywidualnych oraz aktualizacji bazy danych serwisów klimatyzacji na terenie Polski za rok 2014 – część druga.

2.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ponieważ faktury powyższe nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami widniejącymi na fakturach to – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) – organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę przyjął, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy skarżąca spółka była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu za okresy objęte zakresem zaskarżonej decyzji kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. B. a także, czy w rozpatrywanej sprawie zgromadzono materiał dowodowy w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sporną kwestię dotyczącą prawa do obniżenia należnego podatku o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

2.5. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielając i przyjmując za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach VAT wystawionych przez P. B., bowiem sporne faktury zakupu były niezgodne pod względem podmiotowym ze stanem rzeczywistym i w istocie dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Ustalenia poczynione w sprawie znajdowały swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji skarżącej spółki – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których stanowi art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w toku postępowania skarżąca spółka nie powołała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które potwierdziłyby, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane we wskazanym zakresie i że – co istotne – zostały wykonane przez P. B. który zeznał, że usługi wykonał A. J. Podkreślił, że ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły sprzeczności poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadziła do przeciwnych wniosków, wskazując na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją i potwierdzała, że dokumenty zakupów, wystawione przez P. B. na rzecz skarżącej spółki, tytułem których dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowiły faktury, o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że faktury VAT wystawione przez A. J. na rzecz P. B. dokumentowały czynności niedokonane. Zwrócił uwagę na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 31 sierpnia 2015 r. określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i za II kwartał 2014 r. Powyższą decyzję uzasadniono zgromadzeniem materiału dowodowego, który nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy P. B. a A. J. Wskazano w tym zakresie na: brak faktycznych dowodów na wykonanie przez A. J. usług wymienionych w spornych fakturach VAT, stratę wynikającą ze sprzedaży nabytych usług przez P. B., gotówkowy sposób zapłaty, rozbieżności dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez A. J., brakiem kosztów związanych z wykonaniem usług przez A. J., brak związku wykonanych; przez Pana A. J. usług ze zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej; niezachowanie przez P. B. należytej staranności przy wyborze kontrahenta – A. J., którą zapewnia ustawodawca art. 96 ust. 13 cyt. ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzję utrzymał w mocy.

2.8. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że wątpliwości co do zgodności zakresu podmiotowo – przedmiotowego kwestionowanych faktur VAT dostarczyły także zeznania świadka R. B. – wspólnika skarżącej spółki złożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu dotyczącym P. B. Z dowodu tego wynikało mianowicie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. B. na rzecz spółki świadczył osobiście P. B. oraz że przy wyborze kontrahenta nie korzystano z prawa określonego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT oraz nie sprawdzono P. B. pod kątem poprawności rejestracji i wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto z zeznań R. B. wynikało, że nie weryfikował rzetelność ani poprawności usług wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez P. B. na rzecz A. Wartość usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT była określana przez P. B., przy czym nie podano żadnych danych według których usługi były rozliczane.

Ponieważ P. B. wyceniał przedmiotowe usługi poniżej kosztów ich zakupu, to takie działanie poddawało w wątpliwość logikę ekonomicznych założeń zlecania usług A. J., a następnie nabycia ich przez P. B., skoro jako pośrednik nie uzyskał żadnego zysku. Ponadto skarżąca spółka nie negocjowała cen zakupu usług od P. B., przyjmując wycenę dokonaną przez niego bez dokonania szczegółowej analizy, czy kwoty wskazane na fakturach VAT wystawionych przez P. B. na jej rzecz odzwierciedlają wartość faktycznie wykonanych usług.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zwrócił uwagę na to, że skarżąca nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, że jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, przyjęła i stosowała procedury dotyczące weryfikacji osoby kontrahenta, nie wskazała, czy i jakie podjęła działania i w jaki sposób ustaliła, że P. B. wykonał osobiście usługi udokumentowanie zakwestionowanymi fakturami VAT. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. B.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że:

a) dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją kontrahenta, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, zaś w realiach niniejszej sprawy skarżący przeprowadzał transakcje prawidłowo, dobierając kontrahenta kierował się doświadczeniem z wcześniejszej pozytywnej współpracy, nadto usługi zostały wykonane rzetelnie zgodnie z zasadami dotyczącymi wykonywania usług z zakresu marketingu internetowego, stąd skarżący nie miał najmniejszych podstaw do tego, aby przypuszczać, że P. B. korzystał z pomocy podwykonawcy i na wcześniej szych etapach obrotu występowały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług,

b) skarżący traci prawo do odliczenia podatku naliczonego nabycia przez skarżącego od P. B. usług marketingu internetowego, promocji i reklamy przedsiębiorstwa skarżącego, w sytuacji kiedy usługi zostały wykonane i zostały wykorzystane przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej i należycie udokumentowane (foldery, skrypty, zeznania świadków).

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, albowiem organ odwoławczy pominął okoliczności dotyczące przeprowadzenia transakcji dokumentowanej spornymi fakturami przedstawione przez stronę oraz świadków P. B. oraz A. J., co skutkowało błędnym uznaniem, że usługi zlecone P. B. przez skarżącego, ujęte na fakturach VAT nie zostały wykonane,

3.3.2. art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, albowiem w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że usługi opisane na spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, podczas gdy zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że usługi zostały wykonane na rzecz skarżącej, są to usługi niematerialne, jednak zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków P. B. i A. J., zeznań stron oraz dokumentów np. folderów reklamowych wskazują na to, że usługi zostały wykonane, zaś skarżący jako odbiorcy usług nigdy nie kwestionowali faktu wykonania usług oraz jakości usług,

3.3.3. art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych i niezasadnie oddalił skargę, w sytuacji gdy organy podatkowej wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i błędnie przyjęły, że zebrane w sprawie dowody w postaci materiałów reklamowych, zeznań świadków oraz strony nie potwierdzają tego, że usługi stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z uwagi na to, że usługi miały charakter niematerialny i były świadczone za pośrednictwem internetu, trudno jest stworzyć rozbudowaną dokumentację potwierdzającą fakt ich wykonania, jednak zebrane w sprawie dowody w sposób spójny i logiczny wskazują na to, że usługi zostały świadczone, skarżący wykorzystali usługi w prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

3.3.4. art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 190 § 1 i § 2 a także art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych i niezasadnie oddalił skargę, w sytuacja i kiedy postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie skarżonej decyzji zostało przeprowadzone wadliwie, albowiem dowody osobowe tj. zeznania świadka P. B., A. J. nie zostały przeprowadzone bezpośrednio w toku przedmiotowego postępowania, a organy podatkowe posłużyły się protokołami sporządzonymi w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., które to postępowanie dotyczyło P. ., co uniemożliwiło skarżącemu zadawanie pytań, reagowanie na treść dowodów i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3.3.5. art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych i niezasadnie oddalił skargę, w sytuacji kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, albowiem celem rzetelnego ustalenia podstawy faktycznej sprawy zasadne i celowe było przesłuchanie w charakterze świadka H. K., który w spornym okresie również świadczył na rzecz skarżącego usługi marketingowe, na okoliczność tego, kto wykonał foldery i katalogi, na okoliczność zakresu usług wykonywanych przez świadka, na okoliczność sposobu mierzenia efektywności danych usług, co pozwoliłoby na ustalenie zakresu usług nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur oraz ich jakości, co miało istotny wpływ na treść wyroku bowiem skutkowało oddaleniem skargi, mimo, że decyzja poddana kontroli Sądu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut ten wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej.

W zarzutach tych oraz w przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji nie wykazano bowiem, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentacja, że "(...) kwestia czy P. B. świadczył ją osobiście czy też korzystał z usług podwykonawców nie ma znaczenia na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle chybiona, że Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, trafnie przyjął, że dla skorzystania z przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) istotnym jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT odzwierciedlała zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

4.4. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że kwestionowane, wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT były wadliwe "podmiotowo", gdyż P. B. – ich wystawca – nie świadczył wykazanych w nich usług niematerialnych.

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalenie takie nie było wadliwe. P. B. nie świadczył bowiem takich usług na rzecz skarżącej spółki, a A. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. nie był jego "podwykonawcą".

Adnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18 (dostępny w CBOSA) oddalił wniesioną przez P. B. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 337/16 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.

W wyroku tym przesądzono, że faktury VAT wystawione na rzecz P. B. przez firmę C. dotyczące usług mailingu, pozycjonowania domeny – reklama google adwords, pozycjonowania stron listy top wg google, ustawienia strategii sprzedaży na rok 2014 oraz ustawienie planu cenowego za rok 2014 nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami widniejącymi na fakturach i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Istotne jest, że ustalenia powyższe dotyczyły usług, które następnie P. B. miał sprzedać skarżącej spółce. Skoro przesądzono, że A. J. nie świadczył takich usług na rzecz P. B., to ten ostatni nie mógł ich odsprzedać skarżącej spółce.

4.5. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analogiczny stan faktyczny i analogiczne zarzuty zostały podniesione w sprawie, w której stroną była E., wobec której Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał 23 listopada 2016 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r.

W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1481/18 (dostępny w CBOSA) ustalono, że podatek naliczony wynikający z wystawionych na rzecz E. przez S. 19 faktur VAT dokumentujących wykonanie analogicznych jak w obecnie rozpoznawanej usług niematerialnych (reklama w Internecie, reklama SPAM itp.), nie stanowiły podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wskazanym wyżej wyrokiem skargę kasacyjną E. z siedzibą w W. (poprzednio E. [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 533/17 w sprawie ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r., podkreślił w uzasadnieniu, że poza ogólnikowym i polemicznym uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie podważono przedstawionych ustaleń i stanowiska Sądu pierwszej instancji.

4.6. Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający identyczne zarzuty podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej.

Zarzucając bowiem w pkt 3.3.1. – 3.3.3. skargi kasacyjnej naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniono jakie dowody zostały pominięte i nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotycząca zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej selektywnej i niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób oceny i gromadzenia materiału dowodowego. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podobnie ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza ogólnym stwierdzeniem, że "Sąd w ślad za organami wadliwie ocenił zebrane w sprawie dowody w postaci folderów reklamowych, wydruków, zeznań świadków i uznał, że nie stanowią one wystarczającego dowodu na to, że usługa faktycznie została wykonana" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Argument, że "dane foldery zostały sporządzone przez A. J. i następnie odsprzedane skarżącemu przez P. B." (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) był chybiony, gdyż – jak już wyjaśniono – wiążące było ustalenie, że A. J. nie świadczył takich usług na rzecz P. B. (vide przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18).

4.7. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 a także art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że "(...) kluczowe dowody osobowe nie zostały bezpośrednio przeprowadzone przed organami rozpoznającymi sprawę" i że "przyjęcie takiej metodologii prowadzenia postępowania podatkowa jest sprzeczne z zasadą bezpośredniości i obowiązkiem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Możliwość korzystania z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18 (dostępny w CBOSA).

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył zatem wskazanych w pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej przepisów art. 190 § 1 i § 2 a także art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzuty naruszenia art. 181 oraz wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym nie zostały w skardze kasacyjnej podniesione).

Trafnie Sąd ten przyjął, że "(...) że organy miały prawo wykorzystać dla ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem US, w szczególności dowody z zeznań świadków A. J. oraz R. B., jak również strony w tamtym postępowaniu – P. B. Nie istnieje bowiem prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego, konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniach, którego materiały i dowody zostały wykorzystane jako dowód (str. 20 – 21 uzasadnienia wyroku).

4.8. Nie miało wpływu na wynik sprawy podniesione w pkt 3.3.5. skargi kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że zasadne i celowe było przesłuchanie w charakterze świadka H. K.

To, że świadek ten – jak argumentowano w treści tego zarzutu – "w spornym okresie również świadczył na rzecz skarżącego usługi marketingowe", nie mogło świadczyć o tym, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami świadczył P. B. Przesądzające w tym zakresie były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania skierowanej do niego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r., której zgodność z prawem została przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18.

4.9. W świetle przyjętych przez organ odwoławczy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami nie jest konieczne dopełnienie przez niego aktów staranności związanych z weryfikacją kontrahenta, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, jest chybiony.

Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że jeśli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności a także istotne jest aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną), ma pełne oparcie w wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej klauzuli słusznościowej – dobrej wiary (por. np. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, EU:C:2012:774).

Klauzula ta nakazuje zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Z wypracowanego orzecznictwa wynika zasada, że każdy podmiot prowadząc racjonalnie działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji.

4.9. Argumentacja, że do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT doszło przez to, że "(...) w realiach niniejszej sprawy skarżący przeprowadzał transakcje prawidłowo, dobierając kontrahenta kierował się doświadczeniem z wcześniejszej pozytywnej współpracy, nadto usługi zostały wykonane rzetelnie zgodnie z zasadami dotyczącymi wykonywania usług z zakresu marketingu internetowego, stąd skarżący nie miał najmniejszych podstaw do tego, aby przypuszczać, że P. B. korzystał z pomocy podwykonawcy i na wcześniej szych etapach obrotu występowały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług" oraz że "(...) usługi marketingu internetowego, promocji i reklamy przedsiębiorstwa skarżącego w sytuacji kiedy usługi zostały wykonane i zostały wykorzystane przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej i należycie udokumentowane (foldery, skrypty, zeznania świadków)" wskazuje na to, że za pomocą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podjęto próbę podważenia ustalenia faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że skarżąca spółka, działając jako staranny przedsiębiorca, powinna w okolicznościach niniejszej sprawy powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez P. B.

Argumentacja ta nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż kwestionowanie prawidłowości ustaleń faktycznych może nastąpić w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Takiego zarzutu – odnoszącego się do ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że skarżąca spółka w relacjach z P. B. działała z należytą starannością związana z weryfikacją działalności tego kontrahenta – w skardze kasacyjnej nie podniesiono.

4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Adam Nita

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA

-----------------------

2