Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 422/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1, § 2. § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. F. i D. F. od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] w sprawie zmiany rozliczenia podatkowego M. D. F. A. F. S.C., Z. ul. [...], dalej: "spółka cywilna", w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników byłej spółki cywilnej D. F. i A. F., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., zaległe odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę cywilną podatku od towarów i usług, naliczonych do dnia wydania decyzji za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności D. F. i A. F. za zaległe odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę cywilną podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji, za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników byłej spółki cywilnej, solidarnie ze spółką za zaległe odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki cywilnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), na podstawie postanowienia z [...] wszczął postępowanie kontrolne. W trakcie tego postępowania organ kontroli skarbowej powziął informację, że z dniem [...] grudnia 2014 r. spółka cywilna uległa rozwiązaniu i na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zawiadomił wspólników spółki cywilnej, że postępowanie kontrolne będzie prowadzone wobec jej wspólników. Decyzja z [...] kończąca to postępowanie kontrolne, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej wspólników byłej spółki cywilnej, została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (skarga wspólników byłej spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu [...]).

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji (którego właściwość wynika z treści art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) wydał decyzję z [...] w której zmienił rozliczenie podatkowe byłej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników byłej spółki cywilnej, D. F. i A. F. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe byłej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. i za zaległe odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w 2014 r. spółka cywilna, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi (smartfonami) oraz akcesoriami do nich i stosująca do sprzedaży tych towarów zarówno ogólne zasady opodatkowania, jak i procedurę rozliczenia w systemie VAT marża, na podstawie 137. umów, z czterdziestoma osobami zamieszkałymi (według treści tych umów) w [...], przyjęła w komis 5.867 sztuk telefonów komórkowych różnych marek i modeli o łącznej wartości [...] zł. Do sprzedaży tych wszystkich telefonów spółka cywilna zastosowała procedurę rozliczenia w systemie VAT marża. Ze względu na to, że w toku czynności kontrolnych nie potwierdzono tożsamości żadnej z 40. osób wskazanych w umowach komisu, organ pierwszej instancji uznał, że przedstawione w toku postępowania kontrolnego umowy komisu nie dokumentują rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedawanych przez spółkę cywilną telefonów komórkowych. W związku z powyższym, zdaniem organu, spółka cywilna nie wykazała, że nabycia telefonów komórkowych dokonała od podmiotów wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mogła więc skorzystać z opodatkowania sprzedaży towarów w sposób określony w art. 120 ust. 4 wskazanej ustawy. Była zatem obowiązana rozliczyć dostawy towarów ujętych w umowach komisu na zasadach ogólnych, określonych w art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej. Z tego powodu organ pierwszej instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił byłej spółce cywilnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. (w miejsce wykazanej nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc – za styczeń i luty, zaś w miejsce wykazanego przez spółkę cywilną zobowiązania w innej, niższej, wysokości – za miesiące od marca do sierpnia).

W związku zaś z rozwiązaniem spółki cywilnej organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności jej byłych wspólników A. F. i D. F., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz za należne odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę cywilną podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r.

Wspólnicy byłej spółki złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, zarzucając rażące naruszenie art. 54, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek i błędne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych. Uzasadniając odwołanie podnieśli, że zasadność stosowania przez spółkę cywilną procedury VAT marża do sprzedaży telefonów komórkowych nabytych na podstawie umów komisu została zakwestionowana jedynie w oparciu o informacje uzyskane od angielskiej administracji podatkowej, która nie oddaje rzeczywistości (ze względu na brak w [...] obowiązku meldunkowego). Zdaniem odwołujących się, bez wątpienia telefony komórkowe zostały przywiezione z A. , co można stwierdzić na podstawie numeru IMEI, i w związku z tym doszło do transakcji z osobami zagranicznymi. W punkcie sprzedaży prowadzonym przez spółkę cywilną były zawierane umowy, a po transakcjach wypłacane pieniądze. Pracownicy nie znali zaś komitentów z [...] dlatego, że ze względu na duże ryzyko gospodarcze, umowy zawierać mógł tylko właściciel firmy. Nabywane telefony były wprawdzie aktywowane po raz pierwszy, ale nie oznacza to, że były nowe, bowiem zakup od producenta przez osobę fizyczną oznacza utratę statusu rzeczy nowej w sensie podatkowym, choć rzecz pozostaje "nowa" w potocznym znaczeniu tego słowa. W odniesieniu do odsetek odwołujący się podnieśli, że niezgodnie z treścią art. 54 Ordynacji podatkowej, obliczając odsetki organ zsumował okresy postępowania od dnia normatywnego powstania decyzji w 2014 r. do dnia wydania decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał dowodowy zgromadzony – zgodnie z wymaganiami art. 122 Ordynacji podatkowej - przez organ pierwszej instancji jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji dotyczącą danych do określenia podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, a za styczeń i luty 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zgromadzony materiał dowodowy daje także podstawę do określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej w toku postępowania nie przedstawili zaś żadnych dowodów potwierdzających status 40. zagranicznych dostawców, wykazanych w 137. umowach komisu. Ich rola w toku postępowania sprowadzała się do wnioskowania o przejrzenie akt sprawy, wydanie kopii dowodów oraz składania lakonicznych i niepopartych dowodami wyjaśnień. Zdaniem organu odwoławczego, jednoznaczne ustalenie charakteru transakcji telefonami było w interesie wspólników spółki cywilnej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych wymaga bowiem wykazania, bez pozostawiania w tym zakresie wątpliwości, warunków zastosowania tych procedur. Kierując się zasadami logiki przyjąć należy, iż ten kto formułuje w postępowaniu określone twierdzenia, powinien je dowieść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK [...]). Wspólnicy zaś w toku postępowania wykazali się biernością.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka cywilna dla celów podatku od towarów i usług prowadziła ewidencje sprzedaży, rejestry zakupów, ewidencje zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, ewidencje oczywistych omyłek, ewidencje pod nazwą "M. S.C. K. zawierające dane dotyczące marki i modelu telefonów komórkowych, datę i cenę zakupu, datę i cenę sprzedaży oraz marżę dla telefonów komórkowych nabytych od zagranicznych kontrahentów oraz ewidencje pod nazwą "M. S.C. S. ", zawierające dane dla telefonów komórkowych nabytych od kontrahentów krajowych, o których mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ewidencje sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu trzech kas rejestrujących, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy podatkowej. Dostawy towarów używanych spółka cywilna dokumentowała paragonami fiskalnymi, których wartość wykazywała w raportach okresowych jako sprzedaż zwolnioną w kwocie, którą uzyskała z tytułu sprzedaży. W celu ustalenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przy rozliczaniu dostaw towarów w systemie VAT marża spółka cywilna całą sprzedaż wykazywała we wskazanych ewidencjach "M. S.C. K. " i "M. S.C. S. " oraz raportach okresowych. Sumy dotyczące marży wynikające z tych ewidencji wykazane zostały w ewidencjach sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zwroty telefonów komórkowych wykazywane były osobno, wyłącznie w ewidencjach sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do wskazanych wyżej 137. jednobrzmiących umów, sporządzonych w językach polskim i angielskim, na podstawie których spółka przyjęła w komis 5.876 telefonów komórkowych o łącznej wartości [...] zł, od 40. osób fizycznych przedstawionych jako zamieszkałe w [...], organ odwoławczy zauważył, że zawierały one m.in datę i miejsce sporządzenia umowy, imię i nazwisko oraz adres zamieszkania komitenta, markę i model telefonu, ilość sztuk i cenę za sztukę oraz wartość telefonów w złotych, oświadczenie komitenta, że przekazane rzeczy stanowią jego własność i są wolne od wad prawnych i ukrytych oraz praw osób trzecich, a także, że są używane, uruchamiane w celu przetestowania. Umowy, o których mowa nie zawierały natomiast informacji co do nazwy i numeru dokumentu identyfikującego kontrahenta zagranicznego, z którym zawarto umowę komisu. Do każdej umowy dołączony został dowód wypłaty (KW). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowy kupna-sprzedaży zawierane z kontrahentami krajowymi zawierały serię i numer dokumentu tożsamości komitenta.

Wspólnicy nie pamiętali kiedy konkretnie zawiązali współpracę z osobami wskazanymi w owych 137. umowach komisu, wskazując tylko, że mogło to być z końcem 2013 r. lub na początku 2014 r., wcześniej tych osób nie znali. Zaznaczyli, że z większością osób można było nawiązać kontakt telefoniczny. Umowy zawierane były w punkcie sprzedaży spółki cywilnej prowadzonym Z., tam przyjmowano telefony i wypłacano pieniądze. Telefony przyjmowane w komis były używane, opakowania były otwarte, często brakowało na nich folii ochronnej.

W celu weryfikacji treści przedstawionych umów oraz udzielonych przez wspólników wyjaśnień organ pierwszej instancji zwrócił się do brytyjskiej administracji podatkowej o ustalenie m.in. czy osoby wskazane w umowach komisu zamieszkują pod wskazanymi adresami, czy wielokrotnie przebywały w Polsce, czy zawierały umowy komisu i czy przekazały w komis telefony komórkowe w ilościach wskazanych w tych umowach za wyszczególnioną w nich wartość, czy otrzymały zapłatę za przekazane towary, a także, czy osoby te prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi oraz jakie jest źródło pochodzenia 5.867 telefonów przekazanych w komis przez wskazane osoby i czy były to telefony używane. Z odpowiedzi administracji brytyjskiej wynika, że osoby wskazane w zapytaniu nie znajdują się na liście wyborczej dla wskazanych adresów, w związku z czym administracja brytyjska nie posiada żadnych zapisów o tym, czy mieszkały one pod tymi adresami, nie są zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej i nie są wymienione jako dyrektorzy jakiejkolwiek z brytyjskich firm, nazwiska tych osób nie widnieją w żadnej z prowadzonych przez administrację brytyjską baz danych, zaś dalsza weryfikacja nie jest możliwa bez podania daty urodzenia.

Odnosząc się do przedstawionych przez pełnomocnika strony kserokopii sporządzonych w j. angielskim dwóch umów najmu, dotyczących dwóch spośród kontrahentów wskazanych w zakwestionowanych umowach komisu, organ odwoławczy zauważył, że – mając na względzie odpowiedź administracji brytyjskiej - nie stanowią one dowodu na określony status podatkowy tych osób i nie dowodzą tego, że dostarczane przez nie telefony były używane.

D. F. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że umowy sporządzał i on sam, i pracownicy zatrudnieni w spółce cywilnej. Umowy te były sporządzane na podstawie przedstawianych przez kontrahentów dokumentów (m.in. paszporty, prawa jazdy). Kontrahenci byli ludźmi o różnej karnacji skóry, niektórzy mówili łamaną angielszczyzną. Zeznający nie wie czym podróżowali i gdzie w Polsce się zatrzymywali. Stan techniczny dostarczanych przez nich telefonów nie różnił się od telefonów nowych, choć telefony te nosiły nieznaczne ślady używania. Z tego względu na portalu [...] oznaczane były jako nowe. Zapłaty osobom zagranicznym pracownicy dokonywali tylko w obecności zeznającego.

Z kolei z zeznań trzech przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki, wynika, iż zdarzało się (choć nie są w stanie sprecyzować jak często), że osoby zagraniczne (nie wiedzą jednak z jakiego kraju i jakiej byli narodowości) przynosiły telefony, ale nie pamiętają nikogo z imienia i nazwiska oraz nie są w stanie opisać żadnej z tych osób. Jeden ze świadków zeznał, że żadnej z tych osób nie legitymował, dwaj świadkowie pamiętają natomiast, że pomagając szefowi sporządzać umowy spisywali dane z prawa jazdy w języku angielskim (jeden z tak zeznających zastrzegł, że prawdopodobnie z prawa jazdy w języku angielskim). Przyjmowane telefony zapakowane były z akcesoriami w oryginalnych pudełkach, ale nie były zaplombowane (jeden ze świadków zeznał, że miały zdjęte fabryczne folie transportowe). Za telefony płacił właściciel. Przy czym dwóch ze świadków zeznało, że przekazanie środków za sprzedane telefony (prawdopodobnie, jak zeznał jeden z nich) jeden raz widzieli. Na temat pochodzenia przyjmowanych telefonów świadkowie z szefem nie rozmawiali.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę ogólnikowość i niespójność zeznań, mają one mniejszą wiarygodność i moc dowodową, a przez to nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając stan faktyczny organy odwołały się także do informacji uzyskanych od firmy kurierskiej i portalu [...], pozwalających powiązać markę i model telefonu z poszczególnymi datami sprzedaży, tak aby numer aukcji odpowiadał sprzedaży jednego telefonu, konfrontując uzyskane dane z zapisami na rachunku bankowym podatnika, [...] i firmy kurierskiej (bowiem pełnomocnik strony nie był w stanie przedstawić odpowiednich dokumentów dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych przez spółkę cywilną z wykorzystaniem portalu A. ). Wynika z nich, że każdy oferowany przez spółkę cywilną do sprzedaży telefon na każdej aukcji sprzedaży opisywany był w następujący sposób: telefon nowy, nieużywany, całkowicie nowy, fabrycznie nowy, 100% nówka, bateria nieformatowana, wszystkie akcesoria fabrycznie zapakowane, oryginalna folia na telefonie, telefon zafoliowany, na telefon udzielamy gwarancje na 24 miesiące od daty zakupu wraz z paragonem. Nadto na portalu A. na stronie "O mnie" użytkownik [...] (tj. D. F.) w warunkach sprzedaży zawarł informację, że wszystkie wystawiane do sprzedaży towary są nowe, lub gdy jest opisane inaczej – używane. Prawdziwość wskazanych cech sprzedawanych przez spółkę telefonów, jako nowych, zdaniem organu potwierdzają pozytywne komentarze nabywców zamieszczone pod opisami aukcji (w żadnym komentarzu nie zakwestionowano opisu, że zaoferowane do sprzedaży telefony były nowe i nieużywane).

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 432/14), organ odwoławczy wyraził natomiast pogląd, że czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzeniu kompletności i działania nie powodują, iż oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym oraz, że to podatnik powinien wykazać, iż nabył towary używane. Założeniem procedury VAT marża jest zaś wyeliminowanie wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru, używanego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyrok z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11). Dlatego opodatkowanie w systemie VAT marża ma zastosowanie tylko wówczas, gdy źródło nabycia jest nieopodatkowane z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, albo gdy nim nawet jest, to czynność jest objęta zwolnieniem, czy też gdy źródło jest nawet opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

Biorąc pod uwagę dokonane w toku postępowania ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do analizowanej w postępowaniu sprzedaży przez spółkę cywilną telefonów, nie zostały łącznie spełnione warunki, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Niedopełnienie tych warunków powoduje zaś konieczność opodatkowania dokonanej przez spółkę cywilną sprzedaży na zasadach ogólnych.

Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości organ, stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód okazanych ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. ponieważ prowadzone były w sposób nierzetelny.

W związku z tym podstawę opodatkowania ustalono, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej, z uwzględnieniem pozyskanych materiałów dowodowych – informacji przekazanych przez firmę kurierską, informacji wynikających z rachunku bankowego i rachunku [...], a w przypadku braku odmiennych informacji, zgodnie z dokumentacją źródłową. Zgodnie też ze stanem prawnym obowiązującym od 2014 r., z zastosowaniem art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjął organ moment powstania obowiązku podatkowego. Gdy zatem dostawę telefonu w ramach umowy komisu przyporządkowano do aukcji internetowej, ale jednocześnie uzyskano dane o wysyłce za pośrednictwem firmy kurierskiej, moment powstania obowiązku podatkowego został określony z uwzględnieniem daty listu przewozowego. Gdy zaś data wpływu na rachunek bankowy była wcześniejsza, niż data listu przewozowego, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę wpływu środków na rachunek bankowy. Gdy zaliczka pobierana była przez [...] za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę transakcji wykazanej przez [...]. Tak postąpiono również w sytuacji, gdy dane zawierały informacje o przekazaniu przesyłki przez firmę kurierską lecz przed dostawą towaru nastąpiła płatność zaliczki. Gdy natomiast nie było możliwości przyporządkowania danej transakcji czy to na podstawie danych z firmy kurierskiej, czy to według dat płatności przed dostawą telefonu, moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto według daty z ewidencji sprzedaży.

Następnie, odwołując się do treści art. 107, 108 i 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), ze względu na rozwiązanie w trakcie prowadzonego postępowania spółki cywilnej, organ odwoławczy stwierdził, że należało wydać decyzję o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W odniesieniu do odsetek organ odwoławczy wskazał, że wszczęte [...] postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] doręczoną [...] lipca 2016 r. Dwumiesięczny termin do zakończenia postępowania odwoławczego upłynął zatem [...] marca 2016 r. Zgodnie więc z przepisem art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej od [...] marca 2016 r. do [...] lipca 2016 r., tj. dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, nie są naliczane odsetki za zwłokę, tj. łącznie za 104 dni, nie zachodziła bowiem przesłanka, o której mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. W odniesieniu zaś do odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednakże, jak o tym stanowi art. 24 ust. 6 powołanej ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż analiza akt sprawy, w tym metryki sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania, stosując się do zasady szybkości i ekonomiki postępowania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, nie zaniedbując przy tym obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 123 i zasady działania na podstawie i w granicach prawa zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji gromadził materiał dowodowy kilkukrotnie wzywając stronę celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przedłożenia tłumaczeń dokumentów, przesłuchania strony i świadków, oczekiwał na odpowiedzi innych organów, w tym organów administracji zagranicznej, a także uwzględniał czas potrzebny na realizację uprawnień procesowych strony, w tym możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Informacje o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie były przekazywane stronie postępowania. W okolicznościach sprawy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie miał zaś zastosowania.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, rażące naruszenie przepisów art. 54 § 3, art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek i brak rzetelnego wyjaśnienia domniemanych okoliczności oraz wydanie decyzji bez dowodów, a także błędne ustalenie podstaw opodatkowania. Akcentowali, że z przesłuchań świadków wynika, iż dochodziło do transakcji z osobami zagranicznymi. Pracownicy nie znali zaś komitentów ponieważ ze względu na ryzyko gospodarcze umowy zawierał sam właściciel. Niewystępowanie tych osób w rejestrach administracji brytyjskiej nie jest dowodem na nieistnienie jakiejś osoby, a wręcz potwierdza, że nie było podstaw do zakwestionowania procedury VAT marża. Telefony zostały przywiezione z A. co potwierdza numer IMEI. Nie ma zatem, według skarżących, wątpliwości, że nastąpiła transakcja zgodna z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Podnieśli także skarżący, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zaznaczyli nadto, iż opóźnienie w prowadzonym postępowaniu wynika z błędów organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z [...] na podstawie art. 220 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd odrzucił skargę A. F..

Ustanowiony z urzędu już po wniesieniu skargi pełnomocnik skarżącego D. F. pismem z [...] sierpnia 2020 r., wyrażając stanowisko, iż skarga jest zasadna, sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 120 przez uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury dla dostawy towarów używanych; art. 120 ust. 4 poprzez stawianie podatnikowi zarzutu obrotu towarami nowymi, a według organów podatkowych przepis ten umożliwia dostawę towarów używanych, gdy tymczasem brzmienie przepisu wskazuje wyłącznie kryterium zdatności do dalszego użytku w stanie aktualnym lub po naprawie, bez – co podkreślił pełnomocnik – wymogu używania, a tym bardziej noszenia śladów używania; art. 120 ust. 10 poprzez zastosowanie przez organy wykładni rozszerzającej warunki, od których ustawodawca uzależnia stosowanie procedury szczególnej opodatkowania towarów używanych poprzez obarczenie skarżącego obowiązkami w zakresie identyfikacji dostawców, określania ich statusu podatkowego, podczas gdy przepis ten nie posługuje się kryterium identyfikowalności takich osób; art. 29a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu całego obrotu podatnika zamiast opodatkowania marży; art. 120 ust. 15 poprzez niewłaściwe zastosowanie, zarzucanie podatnikowi nieprowadzenia ewidencji, która zawierała zgodnie z dyspozycją przepisu kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, a także inne dane wykraczające poza dane obowiązkowe nałożone tym przepisem; art. 43 ust. 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie, a który skarżący zastosował prawidłowo, ustalając, że nabycie telefonów od osób fizycznych, które nie mogły zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest wystarczającą przesłanką do zastosowania procedury VAT marża.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wskazał, że brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dostawcę będącego osobą fizyczną uprawniał skarżącego do opodatkowania marży, a nie całej kwoty należnej. Zwrócił także uwagę, że żaden przepis nie nakłada na podatnika, w sytuacji takiej jak skarżący, obowiązku legitymowania i spisywania szczegółowych danych osobowych dostawcy do ewidencji podatkowej oraz ustalania jego statusu podatkowego, inaczej niż w przeszłości w odniesieniu do rolnika ryczałtowego, a także nie wymaga zawarcia pisemnej umowy dla celów dowodowych, że nabycie nastąpiło od osoby fizycznej. Żaden przepis nie nakłada na skarżącego zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie obrotu towarami w ilości wskazującej na prowadzenie działalności gospodarczej za osoby mieszkające w [...] i nie ogranicza też kręgu dostawców telefonów do osób figurujących w brytyjskim rejestrze wyborczym. Zaakcentował nadto pełnomocnik, że zadaniem organów podatkowych, w razie stwierdzenia, iż dostawcy telefonów do skarżącego prowadzili niezgłoszoną działalność gospodarczą powinny powiadomić o tym władze fiskalne [...]. Organy zaś bezpodstawnie obciążyły takim obowiązkiem skarżącego. Kończąc pełnomocnik zwrócił uwagę, że organy nie kwestionowały dostaw telefonów i przejścia własności na skarżących, skarżący dochował zaś należytej staranności co do weryfikacji kontrahentów wpisując nawet do umowy dane dostawców na podstawie okazanych mu dokumentów. Odwołując się z kolei do wyroku w sprawie I SA/Wr 1800/13 pełnomocnik podniósł, iż o zakwalifikowaniu danej rzeczy do kategorii towarów używanych decyduje ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące większe lub mniejsze zużycie. Zdaniem pełnomocnika niezgodne z prawem działanie organów podatkowych doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś sąd stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia według powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją ma za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego byłej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników solidarnie ze spółką rozwiązaną w toku postępowania kontrolnego. Spór między stronami postępowania ma natomiast u podstaw kwestię dopuszczalności zastosowania do opodatkowania sprzedaży przez spółkę cywilną we wskazanych okresach rozliczeniowych - z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża) - 5.867 sztuk telefonów komórkowych różnych marek i modeli, o łącznej wartości wynoszącej [...] zł, nabytych na podstawie 137. jednobrzmiących umów komisowych od 40. komitentów, mającymi być osobami zamieszkałymi w [...].

W związku z tym zauważyć trzeba, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w działach od II do VI normuje zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania tym podatkiem, moment powstania obowiązku podatkowego, zasady określania miejsca świadczenia przy dostawie towarów i świadczeniu usług oraz podstawę opodatkowania. W dziale XII normuje natomiast procedury szczególne, w tym - w rozdziale 4 tego działu - m.in. procedury szczególne w zakresie dostawy towarów używanych. Przepisy tego rozdziału formułują odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania, wyrażoną w treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak natomiast stanowi art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Opodatkowanie marży, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. Z. [...], G. [...], Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2006, kom. do art. 120) oraz orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11), w przypadkach wskazanych w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru lub braku opodatkowania. Opodatkowanie marży, z jednej strony, stanowi wyraz realizacji powszechności opodatkowania, z drugiej zaś, pozwala na unikanie zakłócania konkurencji. Efekt taki mógłby mieć miejsce w przypadku dostaw dokonywanych przez pośredników nabywających określone towary w celu dalszej dostawy od podmiotów, które nie realizują z określonych przyczyn prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów. Wynikający z opodatkowania całej wartości towaru negatywny skutek w postaci pogorszenia warunków konkurencji wyrażałby się w takich przypadkach w zwiększeniu ceny dostarczanych przez pośredników towarów przez wielokrotne opodatkowanie części wartości towaru.

Opodatkowanie z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża) może mieć miejsce, jak to wynika z treści art. 120 ust. 10 ustawy podatkowej, w przypadku dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Trafnie zwraca więc uwagę organ odwoławczy, że opodatkowanie w systemie marży może miejsce jedynie w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający towary na rzecz podatnika nie jest podatnikiem, lub gdy nim jest, to wówczas gdy jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

Nadto opodatkowanie na zasadach określonych w treści przytoczonego wyżej przepisu dotyczyć może dostawy towarów używanych. Pojęcie towarów używanych, na potrzeby stosowania szczególnej procedury opodatkowania unormowanej w rozdziale 4. działu XII. ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostało w art. 120 ust. 1 pkt 4, jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 (tj. inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (o podanych kodach CN i PKWiU). W piśmiennictwie wskazuje się, iż z przytoczonej definicji wynika, że towar używany ma się nadawać do dalszego użytku. Sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Biorąc pod uwagę, że definicja dotyczy towarów używanych, należałoby opowiedzieć się za tą pierwszą interpretacją. Wskazywałaby ona, że towarami używanymi są te dobra ruchome, które były już wcześniej choćby raz użyte. Wyklucza to z zakresu tego pojęcia towary fabrycznie nowe (por .A. [...], VAT. Komentarz, wyd. XIV, Wolters Kluwer Polska 2020, kom. do art. 120).

Trafnie podnosi organ odwoławczy, że stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymagań. Jak wynika z ukształtowanego w orzecznictwie stanowiska, o możliwości skorzystania z regulacji odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania decydują okoliczności faktyczne i prawne, które muszą być wykazane ponad wszelką wątpliwość. Ich niedopełnienie powoduje zaś konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11 oraz z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10). Jak to wynika z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Ze względu jednak na to, że niekiedy tylko podatnik dysponuje stosowną wiedzą czy to co do faktów, czy to co do istnienia dowodów na określone okoliczności, może i powinien współdziałać z organami prowadzącymi postępowanie, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących okoliczności związanych ze spełnieniem przez podatnika warunków, od których zależy zastosowanie szczególnych procedur opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się nawet, że zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 331/12), z zasad logiki wynika natomiast wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. [...], Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Jurysdykcja Podatkowa Nr [...], s. 30).

W odniesieniu do wykazania możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych, unormowanej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wskazuje się, iż podatnik w celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach (wyrok z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1581/17) podatnik ma obowiązek wykazania, iż zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach (wyrok z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1615/15), jeśli natomiast tego nie udowodni, płaci podatek według zasad ogólnych (wyrok z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w toku postępowania organy skutecznie podważyły dokumentację prowadzoną przez byłą spółkę cywilną i twierdzenia skarżącego odnośnie do spełnienia warunków zastosowania do dostawy przez byłą spółę cywilną 5.867 sztuk telefonów komórkowych szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża). Dotyczy to zarówno warunku co do określonego statusu dostawców, jak i charakteru nabywanego towaru.

W odniesieniu do statusu dostawców wskazanych telefonów komórkowych stwierdzić trzeba, że prowadzona przez byłą spółkę cywilną ewidencja "M. S.C. K. ", jak też inna dokumentacja spółki, nie pozwoliły na weryfikację zapisów odnoszących się do dostawców (w całości osób fizycznych mających mieć miejsce zamieszkania w [...]) pod względem cech dostawców wynikających z przepisów art. 120 ust. 10 ustawy podatkowej. Słusznie natomiast zauważył organ, że biorąc pod uwagę ilość telefonów będących – według dokumentacji spółki cywilnej - przedmiotem sprzedaży do spółki cywilnej przez poszczególnych dostawców w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. (zazwyczaj powyżej 100. telefonów, często ok. 200., w dwóch przypadkach powyżej 200., tylko w jednym przypadku poniżej 100.) można powziąć wątpliwości czy owi dostawcy nie realizowali dostaw telefonów do spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co wykluczałoby dopuszczalność zastosowania przez spółkę cywilną do opodatkowania tak nabytych towarów procedury VAT marża. Tymczasem w dokumentacji spółki cywilnej w odniesieniu do danych każdego z 40. dostawców odnotowywano imię i nazwisko oraz adres zamieszkania. Nie odnotowywano natomiast – inaczej niż w przypadku dokumentacji dotyczącej nabywania przez spółkę cywilną telefonów od osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w kraju (wówczas odnotowywano serię i numer dowodu osobistego) - rodzaju i numeru dokumentu, na podstawie którego ustalono wskazane wyżej dane.

Weryfikacja dostawców w oparciu o dane wynikające z dokumentacji byłej spółki cywilnej poprzez zwrócenie się do administracji brytyjskiej także okazała się niemożliwa. Z odpowiedzi administracji brytyjskiej wynika bowiem, że osoby wskazane z imienia i nazwiska z podaniem ich adresu nie figurują w żadnej z baz danych posiadanych przez tą administrację, a dalsza weryfikacja byłaby możliwa dopiero po wskazaniu dat urodzenia poszczególnych osób.

Również skarżący nie był w stanie wykazać jaki jest status dostawców 5.876 telefonów komórkowych. Przesłuchany w charakterze strony zeznał tylko tyle, że kontrahenci byli ludźmi o różnej karnacji skóry i niektórzy mówili łamaną angielszczyzną, poznał ich pod koniec 2013 r. lub na początku 2014 r., ale nie pamięta w jakich okolicznościach, nie wie też czym podróżowali i gdzie w Polsce się zatrzymywali. Z kolei trzej przesłuchani w charakterze świadków pracownicy – jak zeznali – pamiętają, że zgłaszały się osoby z zagranicy, jednak nie potrafili opisać żadnej z nich ani wskazać z jakiego kraju pochodziły i jakiej były narodowości, nie pamiętali również imienia i nazwiska żadnej z nich. Dwaj pracownicy zeznali, że pomagając szefowi spisywali dane takich osób z dokumentu – prawa jazdy w języku angielskim (przy czym jeden z zastrzeżeniem, że prawdopodobnie z prawa jazdy w języku angielskim). Dwaj także raz widzieli jak szef przekazywał takiej osobie pieniądze.

Biorąc pod uwagę, że – jak wynika z treści przedstawionych przez skarżącego 137. umów komisu - z każdym z dostawców zawierano po kilka umów (3 – 5), na podstawie których nabyto od każdego z nich od ponad 100. do ponad 200. telefonów (tylko z jednym z dostawców zawarto 2 umowy nabywając 63 telefony), zauważyć trzeba, że w pamięci tak strony (zeznającej w lutym 2015 r.), jak i świadków (zeznających w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r.) utrwaliło się bardzo mało faktów. Zarówno organ pierwszej instancji, jaki organ odwoławczy zwróciły uwagę – w ocenie Sądu trafnie - na ogólnikowość tych zeznań, a także ich niespójność oraz niewiarygodność. Skarżący zeznał bowiem, że umowy sporządzał i on sam, i zatrudnieni w spółce cywilnej pracownicy, ale również, że ze względu na duże ryzyko handlowe umowy zawierał sam i dlatego pracownicy o transakcjach z kontrahentami zagranicznymi mają niewielką wiedzę. Jeden z pracowników zeznał, że umowy miały postać drukowanego dokumentu z pozycjami do uzupełnienia ręcznego, tymczasem przedstawione umowy w całości były drukowane.

Zeznania te, jak trafnie przyjęły organy, nie stanowią dowodu potwierdzającego status podatkowy dostawców telefonów wymienionych w 137. umowach komisu, który to status pozwalałby na opodatkowanie sprzedaży przez spółkę cywilną nabytych od nich telefonów komórkowych z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania unormowanej w art. 120 ust. 4 ustawy podatkowej, a nawet zeznania te nie pozwoliły na weryfikację tożsamości kontrahentów ze względu na brak wskazania rodzaju i numeru dokumentu, na podstawie, którego tożsamość każdego z kontrahentów została ustalona. Dokonując negatywnej oceny znaczenia dowodowego owych umów i prowadzonych przez spółkę ewidencji zasadnie wskazują organy na odmienny, cechujący się konieczną starannością, sposób dokumentowania przez spółkę cywilną transakcji z kontrahentami zamieszkałymi w kraju. W przypadku zawierania umów z takimi osobami odnotowywano serie i numery dowodów osobistych. Zwrócić trzeba także uwagę, iż skarżący twierdził, że z większością dostawców był możliwy kontakt telefoniczny, z którego jednak nie skorzystał by umożliwić ich weryfikację w toku postępowania. Nadto nawet przekazywanie pieniędzy, co raz – według ich zeznań - widzieli dwaj pracownicy, nie stanowi dowodu na to, że osoba otrzymująca pieniądze była dostawcą telefonów o cechach wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela zatem ocenę organów, zgodnie z którą spółka cywilna i jej wspólnicy nie przedłożyli w toku postępowania wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia 5.876 przyjętych w komis telefonów komórkowych. Nie zmienia tej oceny przedstawienie przez skarżącego w odniesieniu do dwóch osób umowy najmu mieszkania pod adresem w [...]. Fakt zamieszkiwania określonej osoby pod danym adresem nie dowodzi bowiem jeszcze tego, że osoba ta była dostawcą do spółki telefonów komórkowych, posiadając status określony w treści art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiający zastosowanie do sprzedaży nabytych od niej telefonów szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych.

W ocenie Sądu, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, nie został także spełniony, wynikający z treści art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług warunek zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, jakim jest dokonywanie dostawy towarów używanych. Sprzedane przez spółkę cywilną z wykorzystaniem portalu A. telefony komórkowe oferowane były przez spółkę w każdym przypadku – co należy podkreślić - jako telefony nowe lub fabrycznie nowe. Rzetelność opisu przez spółkę tych telefonów jako nowych potwierdza treść komentarzy wystawianych przez kupujących. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmuje natomiast zazwyczaj ryzyka utraty renomy przez oferowanie towaru niezgodnego z opisem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13).

Z zeznań pracowników wynika, że przyjmowane telefony zapakowane były z akcesoriami w oryginalnych pudełkach, ale akcesoria były przemieszczone a opakowania nie były zaplombowane i – jak zeznał jeden ze świadków – telefony miały zdjęte fabryczne folie transportowe. Z kolei z treści umów wynika, że telefony były uruchamiane w celu przetestowania. Jednak, zdaniem Sądu, nawet otworzenie oryginalnego opakowania, uruchomienie nowego fabrycznie telefonu w celu jego przetestowania czy przemieszczenie w oryginalnym opakowaniu akcesoriów albo zdjęcie folii ochronnej, nie powoduje, że telefon staje się towarem używanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 432/14). Nadal pozostaje towarem fabrycznie nowym.

Sąd podziela również stanowisko zaprezentowane przez organy, zgodnie z którym nie byłoby możliwe ustalenie ani charakteru dostawcy telefonów, ani cechy telefonu jako używanego, na podstawie numeru IMEI. Możliwość zaś ustalenia na podstawie numerów IMEI, że telefony uzyskały homologację w [...], i wobec tego – jak twierdzi skarżący – przywiezione zostały z [...] - nie pozwala jeszcze stwierdzić od kogo (tj. czy od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, więc niebędącego podatnikiem, podatnika objętego zwolnieniem albo korzystającego z opodatkowania w systemie marży) telefony o danych numerach zostały nabyte i czy były używane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2015 r., sygn. akt [...]).

Zdaniem Sądu, trafności sformułowanej przez organy oceny co do braku możliwości weryfikacji rzeczywistego źródła dostaw do spółki cywilnej 5.867 telefonów komórkowych oraz braku możliwości zakwalifikowania tych telefonów jako towarów używanych, a tym samym przyjęcia, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania przez spółkę cywilną do opodatkowania wskazanych telefonów procedury VAT marża, nie może podważyć argumentacja zawarta w skardze oraz piśmie pełnomocnika skarżącego z [...] sierpnia 2020 r. W części, w jakiej pełnomocnik dywaguje o obowiązkach organów podatkowych, kierowaniu takich czy innych zawiadomień do administracji skarbowych innych państw i braku takiego obowiązku po stronie podatników, nie dotyczy ona rozpoznawanej sprawy. Na marginesie tylko zaznaczyć można, że w toku postępowania organy podatkowe nie sugerowały nawet, że podatnik ma obowiązek zawiadomienia administracji brytyjskiej o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów. W części, w jakiej pełnomocnik twierdzi, że brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dostawcę będącego osobą fizyczną uprawniał skarżącego do opodatkowania marży, a nie całej kwoty należnej, jego argumentacji oparta jest z kolei na nieistniejącej przesłance. Twierdzenie pełnomocnika, że będący osobami fizycznymi dostawcy nie mieli możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle dokonanych w postępowaniu ustaleń jest bowiem gołosłowne, gdyż rzeczywistego źródła dostaw do spółki cywilnej 5.867 telefonów ze względu na braki w dokumentacji spółki cywilnej oraz brak współpracy ze strony skarżącego, nie udało się ustalić. Informacje uzyskane od administracji brytyjskiej, ogólnikowe i sprzeczne zeznania skarżącego i świadków, nieprzedstawienie w toku postępowania jakichkolwiek dowodów na istnienie osób wskazanych w 137. umowach komisu uzasadnia, zdaniem Sądu, ocenę, że na podstawie tych umów nie można ustalić ani pochodzenia telefonów, ani tego że stanowią one towary używane, ani wreszcie wysokości marży, a w konsekwencji uzasadnia uznanie ewidencji M. S.C. K. oraz ewidencji VAT prowadzonych przez spółkę cywilną za nierzetelne.

Ponieważ nie zostały spełnione ani podmiotowe, ani przedmiotowe warunki do zastosowania do sprzedaży przez spółkę cywilną 5.867 telefonów komórkowych szczególnej procedury opodatkowania (VAT marża), należało zastosować do tej sprzedaży – jak trafnie przyjęły organy podatkowe – zasady ogólne opodatkowania, przyjmując podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawa opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży wskazanych 5.867 telefonów komórkowych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją określona została prawidłowo, zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, w oparciu o dane przekazane przez firmę kurierską, dane dotyczące obrotów na rachunku bankowym podatnika oraz rachunku [...], informacji uzyskanych od portalu [...] oraz dokumentację źródłową podatnika – ewidencję M. S.C. K. , przy eliminacji z tej ewidencji transakcji z opisem "zwrot", dotyczących zwróconych telefonów, przyporządkowując poszczególne marki telefonów ujętych w tej ewidencji do poszczególnym marek telefonów w ewidencji sprzedaży A. i zestawiając uzyskane dane z danymi dotyczącymi płatności na pośrednictwem serwisu płatniczego [...] oraz rachunku bankowego podatnika.

Zgodnie zaś z treścią mających zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. przepisów art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, normujących powstanie obowiązku podatkowego, prawidłowo przyjęto, iż w przypadku sprzedaży w punkcie sprzedaży detalicznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru nabywcy. W przypadku możliwości przyporządkowania dostaw telefonów do aukcji na portalu [...], ale braku możliwości przyporządkowania według danych firmy kurierskiej, czy dat płatności przed dostawą telefonu, moment powstania obowiązku podatkowego przyjmowano według dat z ewidencji sprzedaży spółki cywilnej. W sytuacji natomiast, gdy dostawę telefonu komórkowego w ramach umowy komisu przyporządkowano do danej aukcji internetowej, ale jednocześnie uzyskano dane o wysyłce za pośrednictwem firmy kurierskiej, moment powstania obowiązku podatkowego został określony z uwzględnieniem daty listu przewozowego. Gdy jednak w takiej sytuacji, data wpływu na rachunek bankowy była wcześniejsza, niż data listu przewozowego, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę wpływu środków na rachunek bankowy. Przyjęto także, iż taka sama sytuacja występuje, gdy zaliczka jest pobierana przez [...] Wówczas za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę transakcji wykazanej przez [...]. Tak postąpiono również w sytuacji, gdy dane zawierały informacje o przekazaniu przesyłki zawierającej telefon komórkowy przez firmę kurierską, lecz przed dostawą towaru nastąpiła płatność zaliczki. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis ten posługuje się więc pojęciem dostaw, a nie jak uprzednio wydania towaru, ale nadal jest interpretowany jako odnoszący się do momentu wydania towaru przewoźnikowi, a nie do momentu wydania towaru odbiorcy przez przewoźnika (por. A. [...], Komentarz do art,19(a) ustawy o podatku od towarów i usług pkt 9 [w:] Tenże, VAT. Komentarz, wyd. IX, wyd. LEX 2015). W przypadku czynnych podatników VAT dokonujących sprzedaży wysyłkowej za pobraniem, za moment powstania obowiązku podatkowego uznaje się zatem w pierwszej kolejności moment przekazania towaru do przewoźnika. Według danych przekazanych przez firmę kurierską jest to zaś data listu przewozowego. Jak z kolei stanowi art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, rat (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4, który w sprawie nie ma zastosowania.

Dla porządku zaznaczyć należy, iż nietrafne także są zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem pełnomocnika, skarżący zgodnie z powołanym przepisem przyjął, że nabycie telefonów od osób fizycznych, które nie mogły zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest wystarczającą przesłanką do zastosowania procedury VAT marża. Rzeczywiście, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tyle tylko, że podatkowego statusu dostawców tych telefonów, tj. według dokumentacji spółki cywilnej i twierdzeń skarżącego – 40. osób fizycznych zamieszkałych w [...], nie można było zweryfikować a i – jak ustalono postpowaniu podatkowym – przedmiotem dostawy nie były towary używane. O tych kwestiach była już wyżej mowa.

Sąd za nietrafny uznaje również zarzut naruszenia art. 120 ust. 15 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzucanie podatnikowi nieprowadzenia ewidencji, która – zdaniem pełnomocnika - zawierała zgodnie z dyspozycją tego przepisu kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, a także inne dane wykraczające poza dane obowiązkowe nałożone tym przepisem. Zdaniem Sądu, trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania - a tak w przypadku spółki cywilnej było - to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Zgodnie zaś z art. 109 ust. 3, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Po pierwsze, trzeba więc zwrócić uwagę, że art. 120 ust. 15 nie zawiera zamkniętego katalogu danych, jakie powinny być objęte ewidencją ("musi zawierać w szczególności"). Po drugie zaś, odsyła do obowiązków podatnika wynikających z art. 109 ust. 3. Ten przepis natomiast wymaga objęcia ewidencją m.in. danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego. Przede wszystkim jednak mieć trzeba na uwadze, że organy akcentowały nie braki w ewidencji, a niemożliwość zweryfikowania prawidłowości zastosowania przez podatnika procedury VAT marża do transakcji sprzedaży telefonów, które według dokumentacji spółki miały być nabyte od 40. osób zamieszkałych w [...].

Ze względu na rozwiązanie spółki w trakcie postępowania kontrolnego z dniem [...] grudnia 2014 r., jako zgodne z prawem Sąd ocenia dokonanie zmiany rozliczenia podatkowego byłej spółki cywilnej i orzeczenie o solidarnej ze spółką ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej. Rozstrzygnięcie to znajduje uzasadnienie w treści art. 115 Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 115 § 1, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak o tym stanowi § 2 powołanego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z kolei zgodnie z treścią art. 115 § 4, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Przy czym przepis ten, na podstawie 5, stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Zgodnie z kolei z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Na podstawie tego przepisu orzeczono o solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej za odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę podatku od towarów i usług, obliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za dany okres rozliczeniowy, zgodnie z treścią art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ miał w polu widzenia, że zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji oraz to, że wyznaczony przez powołany przepis sześciomiesięczny okres prowadzenia postępowania kontrolnego, po upływie którego nie są naliczane odsetki za zwłokę sumuje się w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Trafnie jednak odwołał się do regulacji zawartej w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy uzasadnia bowiem stwierdzenie, że organ prowadzący postępowanie kontrolne gromadził i analizował materiał dowodowy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając czas potrzebny na realizację uprawnień procesowych strony, w tym możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ze względu zaś na bierność strony, braki w dokumentacji spółki uniemożliwiające weryfikację statusu kontrahentów oraz ogólnikowość i niespójność oraz niewiarygodność składanych przez skarżącego i jego pracowników zeznań zachodziła konieczność występowania z pytaniami do administracji brytyjskiej i oczekiwania na odpowiedź.

W odniesieniu zaś do postępowania przed organem odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, tj. w terminie 2 miesięcy. Wszczęte zaś [...] postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] doręczoną [...] lipca 2016 r. Dwumiesięczny termin do zakończenia postępowania odwoławczego upłynął [...] marca 2016 r. Zatem zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej od [...] marca 2016 r. do [...] lipca 2016 r., tj. dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego - łącznie za 104 dni - nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Z tego powodu, uwzględniając wskazaną przerwę w okresie naliczania odsetek, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu zastosowane przez organy podatkowe przy rozstrzygnięciu sprawy przepisy prawa, w tym także określające warunki zastosowania szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża) oraz definiujący pojęcie towarów używanych, nie nasuwają niedających się usunąć wątpliwości co do ich treści, na co wskazują powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.