Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 559/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2016 poz 2137
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 01 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 28 października 2022 r. ([...]) określił spółce S. P. :

- zwrot w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł;

- podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177 poz. 1054, ze zm skrócie: "u.p.t.u.") za lipiec 2013 r. w wysokości: [...] zł, z tytułu wystawionych przez S. P. faktur VAT: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];

- podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - za sierpień 2013 r.

w wysokości: [...] zł, z tytułu wystawionych przez S. P. faktur VAT: [...], [...], [...], [...], [...];

- podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - za wrzesień 2013 r.

w wysokości: [...] zł, z tytułu wystawionych przez S. P. faktur VAT: [...], [...]

W przedmiotowej decyzji Naczelnik wskazał m.in., że przeprowadził w zakresie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za III kwartał 2013 r. kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem protokołu 26 maja 2014 r., a także postępowanie podatkowe. Organ I instancji wydał wobec skarżącej spółce decyzję z 26 marca 2018 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.,

a także za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r., od której spółka złożyła odwołanie.

.Następnie DIAS decyzją z 06 września 2018 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę poddał analizie okoliczności dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania podatkowego. Naczelnik stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. co do zasady upłynąłby 31 grudnia 2018 r., jednak wobec wydania 27 kwietnia 2018 r. przez Naczelnika postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie wystawienia

i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej do Urzędu Skarbowego [...] w imieniu S. P. nierzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2013 r., bieg terminu powyższych zobowiązań uległ zawieszaniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w skrócie: "o.p.").Organ wskazał, że pismem z 30 kwietnia 2018 r. organ I instancji zawiadomił spółkę i pełnomocnika (doręczenia odpowiednio 07 maja 2018 r. i 19 maja 2018 r.) o zawieszeniu 27 kwietnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Bieg terminu zawieszenia ww. zobowiązania podatkowego wydłużył się o okres związany z epidemią COVID. Następnie Naczelnik 24 października 2018 r. przekazał postępowanie przygotowawcze do dalszego prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Postanowieniem z 08 października 2019 r. zawiesił dochodzenie, uznając, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem l instancji na skutek uchylenia w całości i skierowania do ponownego rozpatrzenia decyzji Naczelnika 26 marca 2018r.

W opinii Naczelnika wydanie postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. służyło realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Naczelnik podtrzymał wyrażone uprzednio stanowisko w przedmiocie określenia spółce zwrotu w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Organ I instancji, prezentując ustalenia faktyczne poczynione w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy, wskazał, że od 12 czerwca 2013 r. do 05 maja 2017 r. [...] % udziałów w spółce posiadał P. J., będący też prezesem jednoosobowego zarządu, a [...] % M. K.. 12 czerwca 2013 r. spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była sprzedaż siatki z włókna szklanego oraz tkanin skóropodobnych Ustalono, że skarżąca nie posiadała magazynu, środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. P. J. poinformował (pisma z 09 listopada 2013 r. i 20 listopada 2013 r., że spółka prowadzi handel towarami, które nie są magazynowane, lecz które bezpośrednio na podstawie zlecenia trafiają do finalnego odbiorcy, tj. do podmiotu powiązanego o nazwie E. z siedzibą w Ś. , przy

ul. [...]. W III kwartale 2013 r. w rejestrze sprzedaży spółka ujęła 12 faktur VAT oraz 2 faktury zaliczkowe VAT - w łącznej kwocie netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, zaś w efekcie błędu w rozliczeniu faktury [...] z 09 lipca 2013 r. zaniżyła wartość podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i podatek należny VAT o kwotę [...]zł. W III kwartale 2013 r. w rejestrze zakupu i w deklaracji podatkowej wykazała łączną wartość netto nabycia towarów i usług w kwocie: [...] zł oraz łączną wartość podatku naliczonego VAT, w kwocie: [...] zł.

Organ I instancji w oparciu o zebrane dowody ustalił, iż transakcje spółki dotyczące obrotu siatką z włókna szklanego i tkanin skóropodobnych przebiegały w łańcuchu transakcji obejmującym: S. J.; S. ; S. P. ; E. - siatka z włókna szklanego; F. - tkanina skóropodobna.

W zakresie S. J., Naczelnik podniósł w decyzji, że w oparciu

o dokumenty pozyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...], który otrzymał informacje od zagranicznej administracji podatkowej, ustalił w odniesieniu do faktur nr: [...] z 26 września 2013 r., [...] z 26 września 2013 r.,

[...] z 26 września 2013 r., że:

- na CMR wpisano krajowe lub zagraniczne firmy przewozowe,

- na niektórych CMR jako nadawca widnieje pieczątka firmy K., [...], ul. [...], a w pozycji "odbiorca" K., P., ul. [...], zaś, jako przewoźników zapisano krajowe firmy: [...] H. Ś., E. Ł. [...]., B. Sp. z o.o., [...] Z. J., [...] G. W..

W odniesieniu do S., bazując na dowodach otrzymanych od N. , zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, sfinalizowanego decyzją obejmującą również III kwartał 2013 r., określającą wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wystawiania przez tego podatnika tzw. "pustych" faktur VAT stwierdzono, że:

- siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze, adres ten służył w celach korespondencyjnych,

- 17 września 2013 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT i VAT UE,

- firma ta nie wykazała kosztów transportu,

- prezesem spółki był R. Ż.,

- w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. P. , P. J. przedłożył uwierzytelnioną kserokopię protokołu Zgromadzenia Wspólników

z 30 września 2013 r. powołującego na funkcję prezesa zarządu J. M.,

- powyżej wskazanej zmiany nie uwidoczniono w K. R. S.,

- 04 sierpnia 2017 r. spółka została rozwiązana, na podstawie art. 25d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o K. R. S. (Dz. U. z 2017 r. poz. 700

z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 685 z późn. zm.), czyli w drodze orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki bez postępowania likwidacyjnego

i o wykreśleniu jej z rejestru,

- S. na skarżącą spółkę wystawiła w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. 13 faktur (wymienionych w decyzji Naczelnika – str. [...]),

- S. nie udostępniła N. faktur nr [...] z 26 sierpnia 2013 r.,

nr [...] z 26 sierpnia 2013 r.,

- towary zbyte S. P. , zakupiono od S. J. i rozliczono w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT).

W zakresie E., organ I instancji wskazał, że:

- w III kwartale 2013 r. wspólnikiem E. była firma z [...], prezesem jednoosobowego zarządu był P. J.,

- siedzibę firma ulokowała w Ś. , ul. [...] nr [...],

- 11 maja 2015 r. w KRS wpisano zmianę siedziby na P., ul. [...], jako jedynego udziałowca wpisano J. J. B., prezesem jednoosobowego zarządu został A. L.,

- Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...], w toku kontroli podatkowej ustalił, że E. posiada oryginały faktur wystawionych przez S. P. z tytułu sprzedaży i tkanin skóropodobnych i siatki z włókna szklanego, podatek naliczony z tych faktur E. odliczyła w deklaracjach VAT w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r.,

- firma siatkę z włókna szklanego nabytą od S. P. w całości odsprzedała na rzecz K., zaś tkaniny skóropodobne na rzecz F. - sprzedaż wykazała w deklaracjach VAT za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.,

W decyzji Naczelnika zaprezentowano także ustalenia dotyczące K.,

w zakresie sprzedaży na rzecz spółki usług transportowych, zgodnie z którymi:

- Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], w toku czynności sprawdzających w oparciu o faktury nr: [...], [...], CMR, rejestry sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2013 r., wyciąg bankowy z 04 września

2013 r. nie stwierdził nieprawidłowości,

- N. w czynnościach sprawdzających udokumentowanych protokołem z 12 maja 2014 r. przeprowadzonych w K., w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez E. także nie stwierdził nieprawidłowości.

Natomiast w zakresie F. w decyzji I instancji stwierdzono, że według protokołu z czynności sprawdzających z 25 lutego 2014 r., przeprowadzonych przez N. w tym podmiocie, ustalono, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez E., ujęte zostały w rejestrach zakupu.

Według wyjaśnień z 03 września 2015 r. J. W. tkaniny skóropodobne dostarczono do magazynu tej spółki w [...] transportem wynajętym przez sprzedawcę. Ponadto J. W. oświadczył, że nie ma wiedzy, kto konkretnie zlecał przedmiotowe transporty oraz kto je rozliczał.

W dalszej części decyzji, Naczelnik przedstawił efekty analizy transakcji przeprowadzonych przez spółkę w przedmiocie obrotu siatką z włókna szklanego.

Organ I instancji stwierdził, że spółka stosowała nieregularną, małą marżę (0,93%, 1%, 0,62%, 0,65%, 0,67%, - 0,41%), w jednym przypadku, z uwagi na ujemną wartość ponosząc stratę, łączna marża wynosiła 0,66%. Te same ilości towarów były fakturowane w tym samym dniu, w takich samych ilościach.

Natomiast w odniesieniu do transakcji obrotu tkaninami skóropodobnymi, spółka stosowała nieregularną, minimalną marżę (1,00%, 1,35%, 0,64%), łączna marża wynosiła 1%. Transakcje były fakturowane tego samego dnia, w takich samych ilościach towaru.

Wypowiadając się w zakresie przepływów finansowych, Naczelnik wskazał, że faktury dokumentujące zakup towaru przez spółkę i następnie jego sprzedaż wystawiono tego samego dnia. S. na fakturach wskazywała 7-dniowy termin płatności, a skarżąca 14-dniowy termin, bądź go nie określała (w trzech fakturach). Według dat przelewów E. na rzecz spółki i dat przelewów spółki na rzecz S. - dokonywane były one tego samego dnia. S. także przelewała środki finansowe na rzecz S. J. w dniu otrzymania przelewów od skarżącej, zatem środki przelane przez E. były źródłem finansowym dla wcześniejszych etapów obrotu. S., S. P. , E. posiadały konta w tym samym banku - [...] S.A. - co umożliwiało natychmiastową realizację przelewów

i szybki obrót towarami.

Organ stwierdził, że Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] dokonał uzupełnienia i przedstawienia zarzutów: D. K., podejrzanemu o to, że w okresie od marca 2013 roku do marca 2015 roku składał deklaracje VAT - 7 niezgodne ze stanem rzeczywistym, wprowadził w błąd organ podatkowy w ten sposób, iż podał nieprawdę co do wydatków poniesionych w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą K. , zaliczając w przedmiotowych deklaracjach wydatki wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych w ww. okresie przez E. i S. P. , mających dokumentować transakcje kupna siatki z włókna szklanego, co faktycznie nie miało miejsca, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w zakresie podatku VAT, poprzez bezpodstawne zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc, a w konsekwencji obniżenie kwot podatku VAT do wpłaty na konto Drugiego Urzędu Skarbowego [...], z faktur wystawionych przez E. i S. P. , mających dokumentować transakcje kupna od wymienionych podmiotów siatki z włókna szklanego, co faktycznie nie miało miejsca oraz podejrzanemu o to, że pomógł w poświadczeniu nieprawdy w wystawionych przez E., S. P. fakturach oraz P. J. podejrzanemu o to, że w okresie od marca 2013 r. do września 2014 r. [...] pomógł D. K. w wprowadzeniu

w błąd organu podatkowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w zakresie podatku VAT poprzez bezpodstawne zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc, a w konsekwencji obniżenie kwot podatku VAT, do wpłaty na konto Drugiego Urzędu Skarbowego [...],

w ten sposób, że dostarczył D. K. nierzetelne, zawierające dane niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury, wystawione przez siebie jako prezesa zarządu E. i S. P. oraz na polecenie przez podległego pracownika, mające dokumentować transakcje kupna od wymienionych podmiotów przez D. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K., siatki

z włókna szklanego, co faktycznie nie miało miejsca, a służyło zaliczeniu w deklaracjach VAT-7 do wydatków wynikających z przedmiotowych nierzetelnych faktur,

tj. wystawionych przez E., S. P. mających dokumentować transakcje kupna od wymienionych podmiotów siatki z włókna szklanego, co faktycznie nie miało miejsca, a także pomógł D. K. w poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego [...] deklaracjach VAT-7.

Naczelnik stwierdził, że:

1. w zakresie obrotu siatką z włókna szklanego:

- spółka nawiązała współpracę z R. Ż. i D. K., efektem czego było utworzenie łańcucha podmiotów, obejmującego S. J. - S. - S. P. - E. - K., dla obrotu siatką

z włókna szklanego,

- dla uniknięcia straty, każdy z podmiotów znajdujący się w łańcuchu powinien, jako przedsiębiorca, dążyć do osiągnięcia jak najwyższej marży, zatem cena nabycia dla K. powinna być wyższa niż ta dla S.,

- spółka zgodnie z zeznaniami P. J., tylko wystawiała faktury

i informowała D. K. o miejscu odbioru towaru z portów w U. E., wszystkim zajmowała się K., będąca często ostatecznym nabywcą towaru i pozwalająca spółce osiągnąć niewielki zysk (marżę) na obrocie siatką z włókna szklanego.

2. w obszarze obrotu tkaninami skóropodobnymi w łańcuchu obejmującym S. J. - S. - S. P. - E. - F. należy przyjąć podobne spostrzeżenia, z zastrzeżeniem nieobecności w spotkaniu przedstawiciela F. (według zeznań J.), a także, że spółka, uwzględniając koszty transportu, wykazała stratę,

3. w obrocie siatką z włókna szklanego, jak i tkaninami, naliczano niewielkie

i nieregularne marże, wobec których nie sposób ustalić logiki ich naliczania, wystąpiła też jednorazowo marża ujemna,

4. przelewy pomiędzy E., S. P. , S., S. J. miały miejsce tego samego dnia, a E., S. P. , S. posiadały rachunki w jednym banku, więc natychmiastowa realizacja przelewów w ramach jednego banku, umożliwiała płatności na rzecz dostawcy towarów bez angażowania własnych środków finansowych.

W decyzji Naczelnika z 28 października 2022 r., podsumowująco stwierdzono, że spółka, w badanych miesiącach, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej

i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast formalnie spółka wystawiła 12 faktur i 2 faktury zaliczkowe, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Posiadane przez skarżącą faktury z tytułu zakupów od S., a także dotyczące usług transportowych, księgowych, zakupu wizytówek, usług pocztowych, najmu adresu, usługi wykonania fotoalbumu, jako niewiążące się z zamiarem wykonania przez spółkę czynności opodatkowanych, lecz mające tylko uwiarygodnić transakcje sprzedaży na rzecz E., także nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ I instancji, przeprowadził następnie rozważania w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, podatnika, przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, obrotu, znaczenia faktury w ustawie o VAT, poprawności formalnej i materialnej faktury, prawa do odliczenia podatku naliczonego i odniósł je do faktur otrzymanych

i wystawionych przez spółkę. Wskazał, że dotyczą one nierzetelnych transakcji, których wyłącznym celem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Zaznaczył, że faktury wystawione przez spółkę spełniają przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u., generując w efekcie konieczność zapłaty podatku wynikającego z tych dokumentów źródłowych. Naczelnik wyraził pogląd, że spółka brała udział w oszustwie mającym na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa, o którym skarżąca wiedziała, była więc wspólnikiem w tym przestępstwie.

W protokole badania ksiąg podatkowych z 28 lipca 2016 r. organ uznał księgi podatkowe spółki w całości za nierzetelne.

Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które skutkowało w niniejszej sprawie tym, że prowadzone postępowanie obarczone jest takimi uchybieniami, które nie pozwalają uznać,

iż doszło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również

2. przepisów prawa materialnego, które były podstawą niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Pismem z 09 stycznia 2023 r. spółka uzupełniła odwołania.

Spółka podniosła, że decyzja Naczelnika z 28 października 2022 r. została wydana

z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r.

poz. 162 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.p.") poprzez:

- bezzasadne zaniechanie dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych;

- rozstrzygnięcie sygnalizowanych przez organ l instancji wątpliwości na niekorzyść spółki, wbrew m.in. zasadzie in dubio pro tributario,

- całkowicie bezpodstawne i dowolne, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym twierdzenie, jakoby spółka brała udział w oszustwie mającym na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa oraz uczestniczyła w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT i brała w nich udział w charakterze wspólnika,

- dokonanie w sprawie ustaleń z naruszeniem zasady zaufania oraz na podstawie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, w efekcie czego organ I instancji formułował wnioski niemające oparcia, a w niektórych przypadkach wręcz sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- bezzasadne zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego,

- bezzasadne zaniechanie pozyskania i przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne w sprawie,

które to działanie spowodowało błędne ustalenia faktyczne w zakresie rzeczywistego charakteru działalności skarżącej spółki i w konsekwencji bezzasadne stwierdzenie, jakoby spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezzasadne określenie spółce zwrotu

w podatku VAT za III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne określenie spółce podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu za lipiec 2013 r., za sierpień 2013 r. oraz za wrzesień 2013 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. na skutek nieprawidłowego uznania, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odwołująca podtrzymała swoje żądanie o uchylenie decyzji organu I instancji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżoną decyzją z 1 czerwca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. P.

Sp. z o.o. w [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 października 2022 r. nr [...] określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DIAS w uzasadnieniu odniósł się do zagadnienia przedawnienia ww. Zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS organ I instancji we właściwym terminie zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminy przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za III kwartał 2013 r.

Zdaniem organu II instancji nie istnieją podstawy do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone, mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych, bowiem: zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa poprzedzone było zebraniem materiału dowodowego, wysnute więc w nim podejrzenie, w tym materiale znalazło oparcie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego na ponad 8 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania nie dowodzi bezpodstawności wszczęcia tego postępowania i podjęcia go tylko ze względu na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania przygotowawczego związane było bowiem z ustaleniami dotyczącymi uczestniczenia podatnika w oszustwie podatkowym w podatku VAT, to zaś wymagało podejmowania czynności w zakresie uczestników takiego działania na jego różnych etapach, w tym przesłuchiwania świadków, pozyskiwania informacji, dowodów od innych organów,

z innych postępowań.

DIAS wskazał, że faktem jest, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze je zawiesił (08 października 2019 r.) z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika z 26 marca 2018 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co stanowiło utrudnienie postępowania przygotowawczego w istotny sposób, z uwagi na znajdowanie się postępowania podatkowego w toku. Jednak fakt zawieszenia tego postępowania w opinii organu II instancji nie dowodzi, że postępowanie podatkowe wszczęto tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za

III kwartał 2013 r.

Zdaniem DIAS w zakresie spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do tego zobowiązania, zawiadomienia na tle tej okoliczności o zawieszeniu biegu terminu jego przedawnienia przed upływem 31 grudnia 2018 r., a także niewystąpienia znamion wszczęcia postępowania przygotowawczego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia, ww. zobowiązanie nie przedawniło się i możliwe jest procedowanie w jego zakresie.

DIAS wskazał, że w ponownym postępowaniu, zasadnym będzie pozyskanie od właściwego organu dowodów w postaci postanowienia o postawieniu zarzutów P. J., a także protokołu z jego przesłuchania. Okoliczność postawienia zarzutów, wymieniana przez spółkę, dowodzi przekształcenia postępowania z fazy ad rem w fazę in personam, winna być więc w aktach poparta dowodem, zaś w treści protokołu

z przesłuchania P. J. znaleźć się mogą informacje mające znaczenie

w sprawie podatkowej.

W opinii organu II instancji stanowisko odwołującej się w zakresie niedostatecznych ustaleń faktycznych jest uzasadnione.

Organ wskazał, że należy uzupełnić ustalenia dotyczące wystawionych faktur przez S., wątpliwości wskazano na stronie 52-53.

DIAS wskazał, że w ponownym więc postępowaniu celowym będzie przeprowadzenie dowodów w zakresie ww. okoliczności, dokonanie ich rozpatrzenia

i oceny oraz przedstawienie w uzasadnieniu decyzji tego, jakie i dlaczego wnioski z nich wyciągnięto.

Następnie organ II instancji, wskazał także, że pomimo braku w u.p.t.u., w stanie prawnym 2013 r., definicji nadużycia prawa, z uwagi na liczne orzecznictwo sądów krajowych i unijnych w tym obszarze, właściwym jest rozróżnianie tych pojęć w decyzji podatkowej. Stanowisko bowiem organu I instancji odnoszące się do charakteru mających jego zdaniem naruszeń prawa, musi być jednoznaczne w takim stopniu, aby strona postępowania nie miała w tym zakresie wątpliwości.

Zdaniem DIAS organ I instancji posługuje się zamiennie powyższymi pojęciami, które jeśli nie przez przepisy u.p.t.u., to z pewnością poprzez obfite orzecznictwo sądowe powinny być przez Naczelnika używane w decyzji podatkowej z pełną świadomością ich podatkowo-prawnego znaczenia. Jeśli intencją organu I instancji było postawienie wobec spółki zarzutu uczestniczenia w oszustwie podatkowym, organ I instancji powinien wypowiedzieć się zarówno w zakresie jego określenia/charakterystyki, wskazania przesłanek nielegalności czynności, jak i jego wpływu na rozliczenie podatkowe, a także, czy skarżąca uczestniczyła w nim świadomie, czy też stała się jego swoistą nieświadomą "ofiarą".

DIAS wskazał, że należy zbadać, czy spółka, miała wiedzę o oszustwie podatkowym, a jeśli nie, to czy i jakie czynności weryfikujące zrealizowała, a wówczas czy uczyniła to w granicach świadczących o istnieniu "dobrej wiary". Te bowiem okoliczności nie mogą być jedynie domyślne, lecz muszą być wprost w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o zebrane dowody, wywiedzione. DIAS podkreślił też, że Naczelnik stwierdził, że towar istniał, został faktycznie nabyty przez odbiorców, zatem faktury nie były puste sensu stricte. Braki te muszą być więc usunięte w ponownym postępowaniu organu I instancji.

Naczelnik, zarzut braku rzeczywistych transakcji wysnuł także w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę na E.. Zatem, zastosował do tych faktur

art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego uchybienia dotyczą również ustaleń dotyczących zakupu od E.. W ocenie DIAS organ I instancji nie wskazał

czy E., K. i F. na tle transakcji ujętej na fakturach wystawionych przez spółkę rozliczyli i zapłacili należne podatki. Zdaniem organu odwoławczego zarzucając spółce udział w oszustwie podatkowym, należy udowodnić zrealizowaną na jego bazie swoistą korzyść podatkową (wpływ na zadeklarowany podatek VAT).

Jeśli bowiem uczestnicy transakcji karuzelowej zadeklarowali

i wpłacili do budżetu państwa należny podatek VAT, towar istniał w obrocie, choć został przewieziony do ostatecznego odbiorcy, trudno stwierdzać istnienie nieprawidłowości

w stosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS,

w przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, organ powinien ponownie rozważyć rolę gospodarczą pełnioną przez podatnika w ustalonym obrocie.

Organ I instancji, jako dowód na zaistnienie nieprawidłowości w stosowaniu przez spółkę u.p.t.u., przedstawił swą analizę marż zaistniałych w transakcji pomiędzy S., a S. P. , a następnie E.. Zarzucił nieregularność stosowanej przez skarżącą marży, a także niską (raz ujemną) ich wartość, wręcz generowanie przez spółkę strat. Jednak, zdaniem organu odwoławczego takie stwierdzenia pozbawione porównania odniesionego do podmiotów prowadzących zbliżoną w tym okresie działalność na rynku, jest pozbawione wystarczających podstaw. Nadto uznała za zasadne zarzuty skarżącej, że wzięto pod uwagę zbyt krótki okres weryfikacji zyskowności działań S. P. . Organ uznał, że jeden kwartał działalności spółki, nieodniesiony do całości okresu obrotu przez spółkę siatką i tkaninami w 2013 r., nie pozwala na wysunięcie wniosków dotyczących zyskowności jego działań.

Zdaniem organu odwoławczego właściwym byłoby prezesa skarżącej na okoliczność ekonomicznego uzasadnienia dokonywania zakupów i sprzedaży siatki i tkanin w ustalonym łańcuchu transakcyjnym.

Wątpliwości organu II instancji wzbudziło też posłużenie się, jako dowodem (argumentem) w sprawie, okolicznością uzupełnienia zarzutów przez Prokuratora

w odniesieniu m.in. do P. J.. Z przywołanej w decyzji treści wydanego w tym zakresie postanowienia, wyczytać można, że uzupełniono P. J. zarzuty ogłoszone 20 października 2020 r.

Organ odwoławczy nadto zauważył, że w uzupełnieniu zarzutów z 30 listopada 2012 r. w zakresie nierzetelnych faktur wystawionych przez skarżącą spółkę, wymieniono jedynie faktury z 2014 r. Prokurator natomiast, wskazując na nierzetelne faktury wystawione przez E. wymienił numery faktur tego podmiotu z okresu lipca, sierpnia i września 2013 r., jednak nie powiązał ich w postanowieniu uzupełniającym z fakturami sprzedaży na rzecz E. wystawionymi przez skarżącą spółkę w III kwartale 2013 r.

Ta korespondencja wskazuje na sformułowanie zarzutów w stosunku do P. J. tylko za okresy rozliczeniowe 2014 r., a także na prowadzenie postępowania w odniesieniu do siatki, nie zaś tkanin. Pomimo tego Naczelnik przywołał powyższe dowody dla poparcia swych stanowisk w sprawie III kwartału 2013 r., nie wyjaśniając przesłanek, które go do tego skłoniły. Właściwym będzie, zdaniem DIAS, ustalenie pełnego zakresu zarzutów - także w zakresie rodzaju towaru, do którego się one odnoszą - postawionych P. J. na tle działań S. P.

w okresie III kwartału 2013 r., a następnie rozpatrzenie i ocenienie tego rodzaju dowodów.

Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie dotyczącym transportu i dokumentów przewozowych.

DIAS uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny także kwestii wystąpienia jakiegoś naruszenia u.p.t.u. w obszarze dostaw tkanin skóropodobnych. Wskazał, że w ponownym postępowaniu organ I instancji powinien - w celu odtworzenia zdarzeń mających miejsce w tym okresie, podjąć co najmniej opisane wyżej czynności dowodowe, a następnie - kierując się wymogami w tej decyzji zaprezentowanymi- wszystkie dowody rozpatrzyć - każdy z osobna i w wzajemnej łączności - a następnie poddać je ocenie.

Organ II instancji podkreślił też, że czynienie daleko idących przypuszczeń odnoście wszystkich transakcji spółki w III kwartale 2013 r., na tle dowodów, które dotyczą tylko siatki albo tylko tkanin, nie jest uzasadnione. W ocenie DIAS, jeśli organ

I instancji dopatruje się identyczności w tym zakresie, to winien jednoznaczne wskazać, na czym opiera takie stanowisko.

DIAS po raz kolejny (uczyniono to już w decyzji organu II instancji z 06 września 2018 r.) zobowiązał Naczelnika do rozróżnienia transakcji w odniesieniu do siatki

i tkanin, w obszarze nie tylko dotyczącym marż, zysków, terminów płatności, lecz także w zakresie pozostałego już zgromadzonego materiału dowodowego, jak i dowodów zebranych w ponownym postępowaniu.

Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie umożliwiającym dokonanie rozstrzygnięcia, co do poprawności, bądź wadliwości rozliczeń podatkowych skarżących.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 zdanie wstępne i art. 233 § 2 o.p. na skutek podjęcia rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji, gdy przekazanie to nastąpiło w warunkach naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1w zw. z art. 70c o.p. poprzez przyjęcie na gruncie zaskarżonej decyzji, że w realiach sprawy zaistniała w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, co nastąpiło na skutek błędnego uznania, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego obejmować te zobowiązania podatkowe zaistniała w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wspomniana przesłanka zawieszająca, w konsekwencji czego organ odwoławczy nietrafnie uznał, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie zamiast umorzenia tego postępowania - a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia 28 października 2022 r., a także o umorzenie postępowania podatkowego

w zakresie przedawnionych zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą,

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Na rozprawie 05 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zwraca uwagę na kwestię aktywności organu, prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W szczególności podniósł, że P. J. został wezwany na przesłuchanie dopiero w marcu 2019 r.,

a w październiku 2019 r. postępowanie zostało zawieszone. W tym czasie organ nie podjął żadnych czynności merytorycznych, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

Odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. [...]) i wykonania przez organ zawiadomień w trybie art. 70c o.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma z 23 maja 2018 r. stanowiącego zawiadomienie, w sytuacji, gdy

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się na zawiadomienie z innej daty

(30 kwietnia 2018 r.), które zostało doręczone przed datą 23 maja 2018 r. (tj. w dniach

7 i 19 maja 2018 r.), a ta rozbieżność powinna być w przez organ wyjaśniona.

Odnosząc się do treści uzasadnienia pisma z dnia 23 maja 2018 r. pełnomocnik zwrócił uwagę na elementy sygnatury pisma SKK oraz na osobę, która wykonała to pismo i podnosi, że mimo podpisania tego pisma przez Naczelnika US [...], pismo to pochodzi od finansowego organu postępowania przygotowawczego, a nie od organu podatkowego. Zwrócił także uwagę, że na str. [...] zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie wskazał datę postanowienia

o zawieszeniu dochodzenia i okazał Sądowi kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 16 października 2019 r. o zawieszeniu śledztwa, podkreślając, że postanowienie znajdujące się uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawiera znaku sprawy. Zwrócił także uwagę, że postępowanie to zawieszone jest do dzisiaj.

Pełnomocnik organu podniósł, że co do okoliczności sporządzenia pisma

z 23 maja 2018 r. okazanego podczas rozprawy, organ może wypowiedzieć się

w terminie 7 dni.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd na rozprawie w dniu 05 grudnia 2023 r. postanowił przeprowadzić dowody w sprawie z pisma okazanego na rozprawie z 23 maja 2018 r. oraz kopii postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

[...] z dnia 16 października 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

Przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest decyzja o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Jest oczywiste, że może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź gdy ta kwestia wymaga jeszcze uzupełnienia.

Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p.,

a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 07 września 2023 r. I FSK 900/19; wszystkie orzeczenia dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Podejmując więc przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Strona skarżąca twierdzi, że zobowiązanie podatkowe za wskazany w decyzji okres uległo przedawnieniu, zatem organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W ocenie Sądu to stanowisko nie zasługuje na akceptację. Należy wskazać, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, przyjmując, że ono nie nastąpiło, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że Naczelnik postanowieniem z 27 kwietnia 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia

i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i podania danych, niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej do Urzędu Skarbowego [...] w imieniu skarżącej spółki nierzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2013 r., tj.

o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia

10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.)

Z kolei pismem z 30 kwietnia 2018 r. skarżąca spółka jak i jej pełnomocnik zostali zgodnie z art. 70c o.p. zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie powyższego dochodzenia. Zawiadomienie zostało odebrane przez spółkę 07 maja 2018 r. oraz pełnomocnika skarżącej spółki 19 maja 2018 r. Nie ulega wątpliwości, że było ono związane

z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Wszystkie warunki formalne przewidziane prawem zostały spełnione.

Organ w swych rozważaniach uwzględnił orzecznictwo, w tym uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 (CBOSA) i odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania, uznając, że jest on niezasadny.

W ocenie Sądu organ uzasadnił podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postanowienie o wszczęcie dochodzenia w sprawie wystawienia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT było uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi okoliczność zawieszenia tego postępowania w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. za niedopuszczalne należy uznać sytuację, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).Tym samym nie można przyjąć, jak oczekuje tego skarżąca spółka, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o bezczynności tego organu oraz instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

Sąd wskazuję również, że skoro organ uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenie przez organ I instancji, organ będzie musiał ponownie odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na stronie [...] zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również na konieczność uzupełnienia dowodów w tym zakresie w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów Panu J. , a także protokołu z jego przesłuchania. Jeśli skarżąca spółka przedstawi jakiekolwiek dowody w tym zakresie, organ będzie zobowiązany do ich rozpatrzenia i ustosunkowania się w decyzji.

W ocenie Sądu DIAS wypełnił również obowiązki wynikające z art. 233 § 2 O.p. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano okoliczności, na podstawie których uznało, że podstępowanie wymaga uzupełnienia, a zebrane dowody muszą być we wskazanym zakresie ponownie ocenione.

Organ II instancji, uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej, wnikliwie odniósł się do stanowiska Naczelnika, przeanalizował je, ocenił, skonfrontował

z wynikających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Sformułował wnioski w ramach których wyszczególnił kwestie, które organ I instancji winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (str.: [...] zaskarżonej decyzji). Wyłonione na kanwie stanu faktycznego sprawy wątpliwości - zostały

w sposób staranny opisane, a konieczność wypowiedzenia się w tej materii organu

I instancji - rzeczowo i szczegółowo uzasadniona. Ta kwestia nie jest przez stronę skarżącą negowana.

W ocenie Sądu, ustalenia do których poczynienia został zobligowany organ

I instancji są istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis

art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, które może mieć charakter wyłącznie uzupełniający.

Przedłożone dowody nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione

w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.