Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 149/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 200§ 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A - W.L. spółka jawna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4337 (cztery tysiące trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka jawna A W.L. (zwana również skarżąca lub Spółka) zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego również SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. Prezydenta Miasta (zwanego również Prezydent Miasta) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej uiszczonej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu [...] lipca 2015 r. w łącznej kwocie 23.991,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia organów zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Domagała się stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej uiszczonej [...] lipca 2015 r. oraz jej zwrotu, wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu podała, że odpowiednio w dniach: [...] oraz [...] grudnia 2014 r. prowadziła w [...] (na placu przy ul. [...] oraz na parkingu przy ul. [...] – przy hipermarketach: [...]) sprzedaż z ziemi żywych choinek. Odmówiła wówczas poborcom miejskim zapłaty żądanej przez nich opłaty targowej, w związku z czym zostały sporządzone protokoły stanowiące opis stanu faktycznego. W związku z nieuiszczeniem poborcom opłaty targowej, Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tej opłacie. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość ww. zobowiązania podatkowego łącznie w kwocie 22.967,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 328/15) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Po uprawomocnieniu się tego wyroku i otrzymaniu akt sprawy Kolegium decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spółka zaznaczyła, że w tym momencie w obrocie prawnym przestała istnieć jakakolwiek decyzja określająca jej zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej dot. sprzedaży wykonywanej w grudniu 2014 r., jak też Spółka nie posiadała zobowiązania wobec organu podatkowego z tytułu nieuiszczonych kwitów od poborców, bowiem ich zapłaty odmówiła. Skarżąca następnie wskazała, że prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a na jej wniosek przeprowadził w kwietniu 2016 r. dowód z zeznań dwóch świadków (osób dokonujących w jej imieniu sprzedaży w grudniu 2014 r.). Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] maja 2016 r. decyzji umarzającej to postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przyczyną umorzenia było samodzielne zapłacenie przez Spółkę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu [...] lipca 2015 r., w łącznej wysokości 23.991,00 zł. Powołał również przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu uzasadnienia wniosku o zwrot nadpłaty Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z ww. przepisem zobowiązanie podatkowe wygasa w całości m.in. wskutek zapłaty lecz jej zdaniem, aby ono wygasło, musi istnieć. W przypadku opłaty targowej zobowiązanie podatkowe musi wynikać z kwitu dostarczonego podatnikowi przez poborcę lub z ostatecznej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (w przypadku odmowy przyjęcia kwitu i/lub zapłacenia). Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła, ponieważ Spółka odmówiła zapłaty kwot żądanych przez poborcę(-ów) a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej nie istnieje, gdyż została usunięta z obrotu prawnego decyzją uchylającą SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie ma tytułu do zatrzymania wpłaconej przez nią kwoty, w związku z czym powinien dokonać jej zwrotu, z należnymi odsetkami. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki w przedmiocie nadpłaty Prezydent Miasta decyzją nr [...] z dnia [...] września 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej uiszczonej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu [...] lipca 2015r. w łącznej kwocie 23.991,00 zł, na którą składają się: kwota 12.159,00 zł z tyt. sprzedaży w dniach [...] grudnia 2014 r. z ziemi żywych choinek, zajmując powierzchnię gruntu 150 m², dokonywanej na placu przy hipermarkecie [...] położonym przy ul. [...] (tj. 18 dni x 675,00 zł); kwota 10.808,00 zł z tyt. sprzedaży w dniach [...] grudnia 2014 r. z ziemi żywych choinek, zajmując powierzchnię gruntu 150 m², dokonywanej na parkingu przy hipermarkecie [...] położonym przy ul. [...] (tj. 16 dni x 675,00 zł); kwota 1.024,00 z tyt. odsetek za zwłokę wyliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności każdorazowej opłaty do dnia zapłaty włącznie, tj. do [...] lipca 2015r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ przedstawił tok postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej wskazując m.in., że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. włączył do tego postępowania dowody w postaci: protokołów sporządzonych przez poborców opłaty targowej w związku z odmową uiszczenia opłaty targowej z tyt. opisanej powyżej sprzedaży oraz dwóch protokołów przesłuchania świadka (S.W. i A.M.) z dnia [...] kwietnia 2016 r. (sporządzonych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu dokonywanej w dniach [...] oraz [...] grudnia 2014 r. sprzedaży żywych choinek).

Organ pierwszej instancji podał, że zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. c, d uchwały nr LVI/504/05 Rady Miasta z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek i zasad poboru opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. Nr 100, poz. 1771 ze zm.) Spółka była zobowiązana do uiszczenia za prowadzoną sprzedaż dziennej opłaty targowej, płatnej w dniu prowadzenia sprzedaży, w kwocie 675,00 zł. Przedstawił również wyliczenie tej kwoty, a mianowicie: od zajęcia powierzchni do 3 m² włącznie - 14,00 zł oraz za każdy następny rozpoczęty 1 m², tj. 147 m² x 4,50 zł – 661,50 zł.

Przytaczając treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), tj. art. 75 § 1 i § 2, art. 72 § 1, § 1a i § 2 ( dot. nadpłaty), art. 21 § 1 (powstanie zobowiązania podatkowego), art. 59 § 1 (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), art. 53 § 1 i § 4 (odsetki za zwłokę), jak też dot. opłaty targowej przepisów art. 15 ust. 1, 2, 2b i 3, art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 – zwanej u.p.o.l.) Prezydent Miasta podniósł, że w jego ocenie materialnoprawną podstawę powstania obowiązku uiszczenia opłaty targowej stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Określa on, że opłatę tę pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Stwierdził również, że jego zdaniem obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego celu wyznaczonych. Zaznaczył przy tym, że realizacja powyższego ustawowego obowiązku następuje w razie żądania jej uiszczenia przez inkasenta i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek tej opłaty. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w związku z odmową uiszczenia opłaty targowej zostały sporządzone przez poborców opłaty targowej protokoły, z których wynika, że pracownicy Spółki dokonywali sprzedaży z ziemi żywych choinek w podanym okresie i miejscach, zajmując wskazaną powierzchnię gruntu. Przy tej okazji ponownie przedstawił szczegółowe wyliczenie dziennej opłaty targowej na kwotę 675,50 zł. W następnej kolejności Prezydent Miasta podał, że w dniu [...] lipca 2015 r. Spółka uregulowała w całości zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 23.991,00 zł, z czego: 12.159,00 zł dot. opłaty z tyt. sprzedaży dokonywanej na placu przy ul. [...] – 18 dni x 675,00 zł; 10.808,00 zł dot. opłaty z tyt. sprzedaży na parkingu przy ul. [...] – 16 dni x 675,00 zł; zaś 1.024,00 zł to kwota odsetek za zwłokę wyliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności każdorazowej opłaty do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem, tj. do dnia [...] lipca 2015 r.

W swoich rozważaniach organ pierwszej instancji stwierdził, że trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, że "nie posiadała zobowiązania wobec organu podatkowego z tytułu nieuiszczonych kwitów od poborców, albowiem ich zapłaty (...) w podanym miesiącu odmówiła", jak również z twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe aby istnieć "musi wynikać z kwitu dostarczonego podatnikowi przez poborcę lub (w przypadku odmowy jego przyjęcia i/lub zapłacenia) z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej" i że w przypadku Spółki nie mamy do czynienia z wyżej wymienioną sytuacją. Podkreślił, że z analizy przytoczonych regulacji wynika, że zdarzeniem prawnym, z którym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, jest dokonywanie sprzedaży na targowiskach, czego skarżąca nie kwestionuje, podając we wniosku w przedmiocie nadpłaty, że we wskazanym okresie prowadziła sprzedaż z ziemi żywych choinek. Zaznaczył również, że w myśl art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku lub gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, "a nie powstanie zobowiązania podatkowego", które w przypadku opłaty targowej powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku. Prezydent Miasta nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki, że odmówiła poborcom zapłaty żądanej przez nich opłaty targowej, w oczekiwanej przez nich wysokości z tego powodu, że żądane kwoty są za wysokie i nie odpowiadają obowiązującym przepisom prawa. Wskazał, że sporządzone w związku z odmową uiszczenia opłaty targowej protokoły, były podpisywane nie tylko przez poborców, ale i przez pracowników Spółki. Powierzchnia wykazana w protokołach w żadnym przypadku nie była kwestionowana przy podpisywaniu tych protokołów przez pracowników, co zdaniem organu tylko potwierdza, że sprzedaż odbywała się na wykazanej w protokołach powierzchni (150 m²). Zauważył ponadto, że strona nie kwestionowała żadnych ustaleń zawartych w protokołach, nie składała żadnych wyjaśnień ani nie wnosiła żadnych zastrzeżeń w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w odwołaniu od tej decyzji a następnie w skardze na decyzję SKO, Spółka zaczęła kwestionować wiarygodność ustaleń dot. powierzchni, na której była dokonywana sprzedaż z ziemi żywych choinek. Organ pierwszej instancji dodał, że w postępowaniu prowadzonym przez niego ponownie w związku z uchyleniem przez Kolegium (z kolei w związku z uchyleniem decyzji tego organu przez sąd administracyjny) jego pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na wniosek strony został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków, tj. pracowników Spółki, którzy podpisali sporne protokoły, jednak zeznaniom tym nie dano wiary. W ocenie Prezydenta Miasta, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie ma wątpliwości, że skarżąca prowadziła sprzedaż na targowisku na terenie Miasta, co jest wystarczające dla zaistnienia powstania zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Zobowiązanie podatkowe z tyt. tej opłaty powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą dokonania sprzedaży na targowisku; wówczas też powstaje obowiązek jej zapłaty, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający. Nie budzi również wątpliwości, że w dniu [...] lipca 2015 r. Spółka uregulowała w całości zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 23.991,00 zł (dokument elektroniczny banku [...] w aktach sprawy) i kwota ta w całości pokryła zaległość podatkową w opłacie targowej wraz z odsetkami za zwłokę.(Po raz kolejny rozpisano składowe ww. kwoty).

Podsumowująco organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w art. 72 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że strona była zobowiązana do zapłaty opłaty targowej wraz z odsetkami za zwłokę, co uczyniła; istniał obowiązek podatkowy, była podatnikiem tego podatku, nie była z niego zwolniona, dana sprzedaż na targowisku podlegała opłacie targowej i kwota uiszczona w dniu [...] lipca 2015 r. "dokonana została" na należny podatek (zaległość podatkową z tytułu opłaty targowej) w należnej wysokości (22.967,00 zł) oraz na należne odsetki za zwłokę w należnej wysokości (1.024,00 zł) – wynikających z przepisów prawa podatkowego. Uzasadniało to odmowę stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej uiszczonej [...] lipca 2015 r. w łącznej kwocie 23.991,00 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając niezasadną i niezgodną z prawem odmowę stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej wraz z należnymi odsetkami oraz naruszenie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu m.in. wyjaśniła, że w dniu [...] lipca 2015 r. dobrowolnie zapłaciła zaległość podatkową nie chcąc, w przypadku przegranej przed sądem administracyjnym (do którego wniosła skargę na decyzję SKO z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej), aby obciążały ją kolejne, bardzo wysokie odsetki za zwłokę oraz chcąc uniknąć wszczęcia egzekucji administracyjnej i obciążenia kolejnymi kosztami (egzekucyjnymi) – mimo że w dalszym ciągu nie zgadzała się z rozstrzygnięciem. Wskazała, że praktyka taka jest dopuszczalna i powszechnie stosowana a nie oznacza i nie przesądza, że podatnik z chwilą zapłaty traci prawo do obrony swych praw, jak i że nie ma prawa składać kolejnych środków odwoławczych. Spółka, kwestionując przyjęcie za przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty, samodzielne zapłacenie przez nią zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu [...] lipca 2015 r. w łącznej wysokości 23.991,00 zł i powołanie przez organ jako podstawy prawnej tego orzeczenia przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, przypomniała, że aby zobowiązanie podatkowe wygasło m.in. wskutek zapłaty, to musi ono istnieć. Powtórzyła też argumentację z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w przypadku opłaty targowej zobowiązanie musi wynikać z kwitu dostarczonego podatnikowi przez poborcę lub (w razie odmowy jego przyjęcia i/lub zapłacenia – co miało miejsce) z ostatecznej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W momencie wydania przez Prezydenta Miasta ([...] maja 2016r.) decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej żadna z powyższych okoliczności nie występowała, ponieważ Spółka odmówiła zapłaty kwot żądanych przez poborców a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie istniała, gdyż została uchylona decyzją SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie miał zatem tytułu do zatrzymania wpłaconej przez nią kwoty, w związku z czym zobowiązany był do jej zwrotu, z należnymi odsetkami – zgodnie z wnioskiem w sprawie nadpłaty. SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że odwołanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał słuszność stwierdzeniu organu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zatem z mocy samego prawa. Kolegium wskazało również, że jest bezsporne, że Spółka w wymienionych terminach w grudniu 2014 r. dokonywała na terenie Miasta działalności handlowej podlegającej opłacie targowej, była zatem zobowiązana z mocy samego prawa do uiszczenia tej opłaty. Bezsporne jest także, że w dniach, gdy pracownicy Spółki dokonywali sprzedaży, poborcy opłaty targowej sporządzili protokoły, które zostały podpisane przez owych pracowników bez zastrzeżeń, a zawierały również wielkość powierzchni, na której była prowadzona działalność handlowa podlegająca opłacie targowej. Organ odwoławczy w pełni przy tym zgodził się z organem pierwszej instancji co do niedania wiary późniejszym oświadczeniom i zeznaniom osób prowadzących w imieniu skarżącej handel choinkami, kiedy zaczęły kwestionować zajmowaną powierzchnię, a w ślad za tym wysokość należnej opłaty targowej.

Jako słuszne SKO przyjęło też stanowisko Prezydenta Miasta, że skoro sam zobowiązany uiścił opłatę targową w całości, zbędne jest w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydawanie decyzji w sprawie wysokości tejże opłaty targowej a postępowanie w tej sprawie, jeśli było wszczęte, podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, co też organ pierwszej instancji uczynił, prawomocną i ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Kolegium stwierdziło ponadto, że okoliczność, iż pracownicy Spółki odmówili odbioru od poborców opłaty targowej kwitów dotyczących naliczenia tej należności, nie spowodowała, że obowiązek uiszczenia tej opłaty nie powstał. Powstał on w tym przypadku z mocy prawa, a w związku z zapłatą należności wraz z odsetkami za zwłokę, zobowiązanie to wygasło w całości. W ocenie organu odwoławczego nie istnieją aktualnie żadne przesłanki do stwierdzenia nadpłaty przedmiotowej należności w całości lub w części, w świetle czego zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji odpowiada obowiązującemu prawu. Spółka wnosząc skargę na powyższą decyzję SKO powieliła w całości zarzuty odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, jak też argumentację zarówno z uzasadnienia tego odwołania, jak też z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuciła zatem: 1) niezasadną i niezgodną z prawem odmowę stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej wraz z należnymi odsetkami oraz 2) naruszenie przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie. Na tej podstawie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta. Wniosła również o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi eksponowała w szczególności, że dobrowolna zapłata zaległości podatkowej w dniu [...] lipca 2015 r. nastąpiła celem uniknięcia obciążenia dalszymi odsetkami za zwłokę, jak też z uwagi na obawę wszczęcia na wniosek organu podatkowego egzekucji administracyjnej i obciążenia kolejnymi kosztami, tj. egzekucyjnymi. Podtrzymała twierdzenie z odwołania, że zapłata taka nie oznacza i nie przesądza, że podatnik traci z tą chwilą prawo do obrony swoich praw, jak też że nie może składać kolejnych środków odwoławczych. W dalszym ciągu skarżąca twierdziła również, że w momencie wydania przez SKO ([...] grudnia 2015 r.) decyzji uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2015 r., w obrocie prawnym przestała istnieć jakakolwiek decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej dot. sprzedaży wykonywanej w grudniu 2014 r. Skarżąca nie posiadała także zobowiązania wobec organu podatkowego z tytułu nieuiszczonych kwitów od poborców, albowiem ich zapłaty w tymże grudniu 2014 r. odmówiła. Kwestionując rozstrzygnięcie SKO skarżąca zwróciła m.in. uwagę, że organ odwoławczy przyjął, iż po dacie uregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, organ nie mógł wydać nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, ponieważ okoliczności w jakich można to uczynić określone są w art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W końcowej konkluzji skarżąca dodała, że w zakresie kwestionowanej opłaty targowej nigdy nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie przyjęła kwitów opłat i cały czas zasadność wymienionej opłaty kwestionuje. Powtórzyła też, że zapłata zobowiązania czy też zaległości podatkowej nie pozbawia podatnika prawa prowadzenia z organem sporu co do samej zasady. W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej – Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem, że zarzuty skargi są w zasadzie tożsame z przywołanymi przez skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pod względem ich zgodności z prawem, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Wskazać można, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Dodać również należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej z dnia [...] lipca 2016r. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dotyczące nadpłaty jest innym postępowaniem niż tzw. postępowanie wymiarowe, w ramach którego następuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego danego rodzaju, w tym przypadku w opłacie targowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że istnieje wzajemny stosunek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięciu kontrowersji w przedmiocie relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego służyła podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie internetowej orzecenia.nsa.gov.pl), która jakkolwiek związana była z sytuacją orzekania o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie również ze złożeniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji), niemniej skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że rozważania z uzasadnienia tej uchwały przydatne są dla dokonywanej w niniejszej sprawie oceny prawnej kwestii relacji postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania wymiarowego, która to kwestia zdaniem Sądu orzekającego ma istotne znaczenie. W powołanej uchwale NSA przyjął w sentencji, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 20102 r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały stwierdzono zaś (końcowe fragmenty) m.in., że po pierwsze nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a po wtóre, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Z przytoczonych twierdzeń zdaniem Sądu dostatecznie jasno wynika, że jeżeli będzie się toczyć w danej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wynik tego postępowania będzie też miał zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje, że powyższa zależność nie odnosi się jedynie do przypadku postępowania wymiarowego wszczętego z urzędu w trakcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, że w przedmiocie opłaty targowej z tytułu sprzedaży przez skarżącą z ziemi żywych choinek w grudniu 2014 r. na terenie Miasta, w związku z nieuiszczeniem opłaty targowej pobierającym tę należność inkasentom (poborcom), Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tej opłacie. Wydał następnie w dniu [...] marca 2015 r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, którą SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymało w mocy. Na skutek skargi Spółki ww. decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 328/15; w wyniku też tego orzeczenia Kolegium decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Prezydent Miasta zakończył ponowne postępowanie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. orzekając o umorzeniu, jako bezprzedmiotowym, postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Bezprzedmiotowość postępowania zdaniem organu pierwszej instancji wynikała z faktu dokonania przez Spółkę w dniu [...] lipca 2015 r. "samodzielnego zapłacenia" zaległości podatkowej wraz z odsetkami (przelewem) w kwocie 23.991,00 zł. W decyzji umarzającej postępowanie organ wskazał, że strona uregulowała w całości zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności każdorazowej opłaty do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem). W ocenie Prezydenta Miasta zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej wygasło w całości wskutek zapłaty (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jak zdaje się wynikać z sekwencji powyższych zdarzeń wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego stało się przyczynkiem do wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając wniosek skarżąca twierdziła m.in., że z momentem wydania przez SKO [...] grudnia 2015 r. decyzji kasacyjnej, uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2015 r., w obrocie prawnym przestała istnieć jakakolwiek decyzja określająca jej zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej dot. sprzedaży wykonywanej w grudniu 2014 r., jak też Spółka nie posiadała zobowiązania wobec organu podatkowego z tytułu nieuiszczonych kwitów od poborców, bowiem ich zapłaty odmówiła. W powyższym zakresie trzeba zauważyć, mimo twierdzeń organu pierwszej instancji, kładącego nacisk wyłącznie na istnienie obowiązku podatkowego w opłacie targowej z mocy prawa, że musi nastąpić konkretyzacja obowiązku podatkowego, który wtedy "przeobraża się" w zobowiązanie podatkowe. W przypadku opłaty targowej, przy inkasowym trybie jej pobierania, zazwyczaj taka konkretyzacja następuje w chwili, w której poborca zażąda uiszczenia opłaty w określonej wysokości od dokonującego sprzedaży targowej. Niemniej może wystąpić także inny tryb konkretyzacji zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, wynikający z zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a to w przypadku nieuiszczenia opłaty targowej poborcy, na jego wezwanie. Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, m.in. nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Cytowany przepis, w którym ustawodawca posłużył się zwrotem "wydaje", zobowiązuje zatem organ do orzeczenia w sprawie zobowiązania podatkowego w każdym przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Przez wydanie decyzji podatkowej następuje konkretyzacja indywidualnych praw i obowiązków stron stosunku prawnopodatkowego w danym stanie faktycznym i prawnym. Zgodzić należy się również z poglądem, że z zasady nie jest możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, CBOSA). W związku z powyższym trzeba wskazać, że jeżeli było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja wydawana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie kwestia tej wzajemnej korelacji stała się dodatkowo skomplikowana z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia i nie określił wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu dokonanej przez Spółkę w grudniu 2014 r. na terenie Miasta sprzedaży żywych choinek. Zakończył mianowicie postępowanie wymiarowe decyzją z dnia [...] maja 2016 r. umarzającą to postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości. Uznał bowiem, że dokonana przez skarżącą [...] lipca 2015 r. wpłata kwoty 23.991,00 zł spowodowała, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie w całości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej wskutek zapłaty, co równocześnie czyniło bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza brak merytorycznego rozstrzygnięcia, postępowanie formalnie kończy się bez orzekania co do meritum, w tym konkretnym przypadku jest to brak określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej oznaczający brak skonkretyzowania obowiązku podatkowego skarżącej w zakresie opłaty targowej z tytułu sprzedaży choinek w grudniu 2014 r.

Zauważyć w tym miejscu również trzeba, że skarżąca swoją wpłatę z [...] lipca 2015 r. zrealizowała na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2015 r. (w wydruku przelewu widnieje wpis "Tytuł: nr sprawy [...]", tj. numer ww. decyzji – k. 105 akt administracyjnych). W tym kontekście można zatem uznać za słuszne argumenty skarżącej występującej o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem poczynając od dnia dokonania wpłaty.

W realiach niniejszej sprawy wpłatę dokonaną [...] lipca 2015 r. można więc uważać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. jako kwotę nienależnie zapłaconego podatku a to z uwagi na brak rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego z tyt. przedmiotowej opłaty targowej. W nawiązaniu zaś do decyzji z dnia [...] maja 2016 r. o umorzeniu postępowania wymiarowego należy zaznaczyć, że zapłata podatku nie czyniła tego postępowania bezprzedmiotowym. Przedmiotem postępowania było bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego (prawidłowej kwoty opłaty targowej). Wspomnieć przy tym można, że nieuprawnione było, chociażby z uwagi na fakt uchylenia decyzji SKO przez WSA (w sprawie I SA/Go 328/15) a w następstwie tego uchylenie przez organ odwoławczy także pierwotnej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta (z powodu nieprawidłowości w określeniu odsetek za zwłokę, uniemożliwiającej zbadanie poprawności ich wyliczenia), kategoryczne stwierdzenie w ww. decyzji umarzającej postępowanie, że strona uregulowała w całości zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności każdorazowej opłaty do dnia zapłaty włącznie). Wysokość zobowiązania podatkowego, jako że była kwestionowana przez skarżącą, a przede wszystkim zaś kwota odsetek były kwestiami spornymi, które należało rozstrzygnąć w decyzji wymiarowej.

Decyzja o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej nie rozstrzygnęła sprawy merytorycznie, co stanowi jej istotną kwalifikowaną wadę. Sąd dostrzegając to w ramach rozpoznania skargi w niniejszej sprawie, nie może jednak podjąć przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa i wyeliminować tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, ponieważ zgodnie z art. 135 P.p.s.a. wolno mu to czynić w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, w tym przypadku dotyczącej nadpłaty, ale już nie określenia zobowiązania podatkowego.

Z treści decyzji organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wynika, że wobec umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w swojej zasadniczej części przekształciło się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalność takiego prowadzenia postępowania została bardzo wyraźnie podkreślona w cyt. uchwale II FPS 5/13. Oznacza to naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodując konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji akceptującej ten stan rzeczy, a także i przede wszystkim decyzji organu pierwszej instancji, której wyeliminowanie z obrotu prawnego Sąd uznaje za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 P.p.s.a.). Na tle powyższych rozważań uprawniona będzie konstatacja, że instytucja stwierdzenia nadpłaty polega na urzędowym potwierdzeniu stanu nadpłaty a prawidłowe określenie wysokości nadpłaty nie jest możliwe bez określenia wysokości podatku, jaki powinien być zapłacony. Dodać przy tym można, co przystaje do okoliczności niniejszej sprawy, że dopóki organ podatkowy nie określi w decyzji wysokości zobowiązania, nie można ocenić w granicach wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy ona występuje i jaka jest, a tym samym czy taki wniosek jest bezzasadny (nieskuteczny). Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty Prezydent Miasta uwzględni zatem przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzekł zaś (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.