Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1520/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.f.") oraz art. 14 ust. 3, art. 20 ust. 6 lit. b Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., poz. 134, poz. 899 ze zm., dalej "Konwencja") po rozpatrzeniu odwołania D. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2021 r., wydanej w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2021 r. dochodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. D. D. (dalej "strona", "skarżący") złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2021 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii – A AS.

Według wnioskodawcy od 2014 r. nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana z Norwegią wprowadziła metodę proporcjonalnego zaliczenia w przypadku wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii w konfiguracji z banderą NIS (Norweski Międzynarodowy Rejestr Statków) albo inną zagraniczną banderą. Z obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych z pracy na statkach zarządzanych przez norweskich armatorów zwolnieni byli (dochody nie podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na brak obowiązku podatkowego w Polsce) marynarze zatrudnieni na statkach podnoszących banderę NOR (Norweski Zwyczajny Rejestr Statków) oraz na statkach operujących na wodach terytorialnych Norwegii. Norweskim Szelfie Kontynentalnym (NCS) oraz rybacy, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii.

Skarżący wskazał, że zgodnie z Konwencją MLI metoda proporcjonalnego zaliczenia, jako jedna z metod unikania podwójnego opodatkowania ma mieć zastosowanie, także w odniesieniu do dochodów osiąganych ww. przypadkach. Konwencja weszła w życie w dniu 1 listopada 2019 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Norwegią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2020 r. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w Norwegii jest traktowane jako dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Norwegii (tam powstaje obowiązek podatkowy).

W ocenie strony, niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa ma wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia i pozostaje bez wpływu na prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g u.p.d.f.

Zdaniem wnioskodawcy, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą uprawnieni do odliczenia ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami. W przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Biorąc pod uwagę pensję skarżącego, jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2021 wyniesie 200.000,00 zł. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 36.000,00 zł.

Do złożonego wniosku D. D. załączył potwierdzone za zgodność kserokopie:

• umowy nr [...] z dnia 10 lipca 2020 r. zawartej pomiędzy "B" s.c. z siedzibą w G. jako Pośrednikiem, a D. D. dotyczącej zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego A AS z siedzibą w Norwegii, wraz z załącznikami;

• zaświadczenia z dnia 21 marca 2021 r. wystawionego przez kapitana statku [...] zgodnie z którym statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez A AS z faktycznym zarządem w Norwegii,

• zaświadczenia z dnia 24 marca 2021 r. wystawionego przez "B" s.c., działającego na podstawie umowy z armatorem, zgodnie z którym skarżący jest zatrudniony na statku FPSO CIDADE DE ITAJAI, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez A AS z faktycznym zarządem w Norwegii,

• karta z danymi osobowymi książeczki żeglarskiej o nr [...] i str. 3, 12-13 książeczki żeglarskiej o nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 maja 2021 r., nr [...] odmówił D. D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2021 z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty przedłożone przez podatnika identyfikują jednostkę [...] jako FPSO (Floating Production Storage and Offloading), czyli pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Załadunku, tj. wielofunkcyjną jednostkę wykorzystywaną w przemyśle naftowym lub gazowym połączoną rurociągami z odwiertami. Jednostki takie w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. W razie wyczerpania złoża jednostka taka może przepłynąć w inne miejsce eksploatacji. Ponadto z danych ogólnodostępnych w sieci Internet (marinetraffic.com) wynika, że jednostka FPSO CIDADE DE ITAJAI porusza się wyłącznie u wybrzeży Brazylii. Nie można zatem uznać, że statek CIDADE DE ITAJAI jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również zawartego we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oświadczenia, że statek CIDADE DE ITAJAI jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - A AS

Z danych zawartych w sieci Internet wynika, że w maju 2020 r. nastąpiła zmiana nazwy przedsiębiorstwa "C" AS na A AS. Podmiot ten dostarcza krytyczne aktywa infrastrukturalne dla morskiej energetyki. Według wpisu do rejestru norweskich podmiotów działalność spółki opiera się na usługach związanych z wydobyciem ropy naftowej i gazu ziemnego.

Natomiast na podstawie danych dostępnych na portalu Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV (vesselregister.dnvgl.com) właścicielem i zarządcą statku CIDADE DE ITAJAI jest podmiot "D" LDTA. Siedziba tego podmiotu znajduje się w Brazylii.

Na stronie internetowej australijskiego podmiotu [...] widnieje opis projektu, który przedsiębiorstwo przeprowadza z wykorzystaniem statku CIDADE DE ITAJAI. Ponadto podano, że australijski podmiot otrzymał ropę wyprodukowaną przez CIDADE DE ITAJAI, zarządzaną przez spółkę joint venture [...] ([...] to przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii), w okresie od zakończenia przejęcia złóż.

Zdaniem Naczelnika, strona nie uprawdopodobniła, że statek, na którym świadczy pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zgormadzony materiał dowodowy wskazuje na eksploatację statku przez australijski podmiot [...] przy udziale spółki joint venture [...].

Tym samym nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zapisów art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z analizy przedstawionego przez stronę dokumentu z 24 marca 2021 r. zaświadczenia wystawionego przez pośrednika w zatrudnieniu "B" s.c. wynika, że skarżący w 2021 r. jest zatrudniony na statku FPSO CIDADE DE ITAJAI eksploatowanym przez firmę A SA.

Z informacji zawartych na stronach internetowych (martime-connector.com, vesselfinder.com) wynika, że powyższy statek FPSO - Floating Storage/Production jest pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku ew. jednostką produkcji i magazynowania ropy naftowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku FPSO CIDADE DE ITAJAI.

Organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów prawa podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż FPSO CIDADE DE ITAJAI jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten, posiada oznaczenie klasy 1A1 - Jednostka magazynowania ropy naftowej w kształcie statku BIS żuraw na morzu - jednostka typu FPSO. Jednostka typu FPSO nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Taki statek nie stanowi więc środka transportu morskiego. Podstawowym zadaniem ww. statku jako pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej w obszarze przybrzeżnym. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż.

Zatem statek FPSO CIDADE DE ITAJAI nie może być uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby przywołał orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, potwierdzające jego stanowisko.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej wykorzystywania statku FPSO CIDADE DE ITAJAI przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, organ odwoławczy stwierdził, iż z przedłożonego przez stronę zaświadczenia z dnia 24 marca 2021 r. wystawionego przez firmę "B" s.c. z siedzibą w G. wynika, że skarżący jest zatrudniony, za pośrednictwem tej firmy na statku FPSO CIDADE DE ITAJAI należącego do podmiotu A AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. Wskazano również, iż przewiduje się kontynuację zatrudnienia w stałym systemie rotacyjnym na statkach eksploatowanych przez firmę "A" AS w 2021 r.

Na podstawie informacji umieszczonych na stronie internetowej A AS, ustalono, iż w maju 2020 r. nastąpiła zmiana nazwy przedsiębiorstwa z "C" AS na A AS. Głównym zadaniem ww. podmiotu jest dostarczenie krytycznych aktyw infrastrukturalnych dla morskiej energetyki. Posiadana flota składa się z pływających jednostek do produkcji, magazynowania i rozładunku (FPSO), tankowców wahadłowych, pływających jednostek magazynowania i odbioru (FSO), statków do holowania na duże odległości i instalacji morskich oraz jednostki do konserwacji i bezpieczeństwa (UMS). A AS jest podmiotem wpisanym do rejestru norweskich podmiotów a przedmiotem działalności spółki są pozostałe usługi związane z wydobyciem ropy naftowej i gazu ziemnego.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotowe zaświadczenie nie wskazuje, na terytorium jakich państw znajdował się przedmiotowy statek. Brak jest zatem informacji, czy i w jakich państwach opodatkowane zostały dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na statku FPSO CIDADE DE ITAJAI. Ponadto istnieje rozbieżność w zakresie podmiotu, który według tego pisma eksploatuje ww. statek tj. A AS czy "E" AS,

Dyrektora Izby, na podstawie wpisu w rejestrze DNV.GL, do którego statek FPSO CIDADE DE ITAJAI, ustalił, iż w rubrykach:

- Owner widnieje podmiot [...] LTDA (IMO numer [...]),

- Manager widnieje podmiot [...] Ltda (IMO numer [...]),

- ISM/DOC widnieje [...] Ltda (IMO numer [...]),

Natomiast na stronie internetowej australijskiego podmiotu [...] ([...]) widnieje opis projektu który jest przeprowadzony przez przedsiębiorstwo z wykorzystaniem statku FPSO CIDADE DE ITAJAI na polu [...], Brazil. Według informacji z 10 grudnia 2020 r. umieszczonej na stronie offshore-energy.biz, wynika że podmiot [...] otrzymał ropę wyprodukowaną przez statek FPSO CIDADE DE ITAJAI zarządzany przez spółkę joint venture [...] ([...] przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii).

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności i informacji, w wykorzystaniu statku FPSO CIDADE DE ITAJAI uczestniczą podmioty:

- "E" AS z siedzibą w Norwegii (wskazany przez skarżącego),

- A AS z siedzibą w Norwegii (wskazany w piśmie Kapitana FPSO CIDADE DE ITAJAI i w zaświadczeniu o zatrudnieniu wystawionym przez "B" s.c.),

- [...] z siedzibą w Australii (według informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stornach internetowych),

- spółka joint venture [...] (według informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stornach internetowych),

- [...] LTDA (IMO numer [...]) jako Owner, Manager oraz ISM/DOC holder.

Zdaniem Dyrektor Izby, zebrane dokumenty w sprawie nie dają możliwości określenia podmiotów wykorzystujących statek FPSO CIDADE DE ITAJAI. Natomiast sposób, w jaki podmioty te zostały określone w dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz wykorzystującym statek FPSO CIDADE DE ITAJAI, a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym świadczy pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Strona nie udowodniła zatem przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oraz, że podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Oznacza to niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast nie zastosowanie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, powoduje tym samym, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.f., dotyczące ulgi abolicyjnej.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r., wnosząc o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

• zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

• dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: wydruku ze strony internetowej pl.wikipedia.org, na okoliczność eksploatacji statku FPSO CIDADE DE ITAJAI w transporcie międzynarodowym; interpretacji indywidualnej na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym oraz objaśnienia podatkowego z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przed podatnika.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych otlher cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, a także poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku poz. 680) (dalej jako: "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

12. art. 3 ust. 1 f) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

13. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, rj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Strona skarżąca przytoczyła dokument wydany przez Ministerstwo Finansów pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych", w którym znajdują się wyjaśnienia kto i w jakich okolicznościach może skorzystać z ulgi abolicyjnej przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych osiąganych za granicą. Zdaniem skarżącego, w świetle przywołanego dokumentu, forsowana przez organy podatkowe definicja transportu międzynarodowego w oparciu o definicję zawartą w słowniku Języka Polskiego PWN jest nieprawidłowa i nie powinna mieć zastosowania, skoro samo Ministerstwo Finansów wskazuje, że praca na platformie wiertniczej uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zatem błędne jest stanowisko organu, że sam typ statku powoduje niemożność wykonywania transportu międzynarodowego.

Ponadto statek w okresie pracy skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi. Na statku znajduje się sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów, a także ładownia i kabiny dla personelu technicznego. Sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego.

Skarżący podniósł ponadto, że wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek przedłożył dokumenty, które potwierdzały, że statek CIDADE DE ITAJAI jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 12 października 2021 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Rozpatrzenie niniejszej sprawy wymagało także uwzględnienia obowiązującego stanu prawnego, w tym w szczególności przepisów art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie."

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2021, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii.

Bezspornym w sprawie pozostawało, że skarżącyy uprawdopodobnił zaistnienie pierwszej przesłanki tj. wykonywania pracy najemnej na statku.

Przechodząc dalej, należy wskazać, że na podstawie zapisów w książeczce żeglarskiej oraz ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronie internetowej Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV, wynika, że statek CIDADE DE ITAJAI, na pokładzie którego skarżący wykonuje pracę, jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO. Zgodnie z publikacją zamieszoną na ogólnodostępnym portalu internetowym gospodarkamorska.pl, określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki, które - w zależności od typu - odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji.

Jednostka typu FPSO nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Stosowana jest głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest to ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na marginalny rozmiar złóż.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 12 października 2021 r. stwierdził, że nie można uznać, iż FPSO CIDADE DE ITAJAI jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż.

Zdaniem Sądu, prawidłowy jest pogląd, iż wskazany przez - stronę skarżącą przewóz sprzętu niezbędnego do wykonywania zleconych projektów - który skarżący niezasadnie kwalifikuje jako towary, a także personelu technicznego niebędącego stałą załogą statku - który skarżący niezasadnie kwalifikuje jako pasażerów, nie wskazuje na wykonywanie przez jednostkę FPSO CIDADE DE ITAJAI transportu międzynarodowego. Źródłem przychodów statku nie jest bowiem transport morski, mimo wskazanej przez stronę skarżącą - poza głównym przeznaczeniem statku, z którego generowane są przychody - możliwości przewożenia osób i ładunków.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski łub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu mniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Jednakże szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji nie jest umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego.

W wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 31/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że Konwencja Modelowa OECD nie jest obowiązującym aktem prawnym, którego postanowienia tworzą normy prawa międzynarodowego publicznego, lecz jedynie uzgodnionym wzorcem do zawierania porozumień o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pomimo powyższego, Komentarz jest najważniejszym źródłem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest on bowiem w praktyce powszechnie używany przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej. Z tego względu przytoczenie poglądów zawartych w Komentarzu wydaje się być niezbędne przy omawianiu zagadnień dotyczących poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega wątpliwości, że Konwencja wzorowana jest na Modelowej Konwencji OECD i brak jest uzasadnionych normatywnie podstaw, aby użyte w tejże Konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" rozumieć inaczej, aniżeli wynikałoby to z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Wskazać ponadto należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16.

Tym samym w ocenie Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty, że ustalając czy dana jednostka wykonuje transport międzynarodowy należy odnieść się do definicji tego pojęcia wynikającej z art. 3 ust 1 lit g Konwencji, nie zaś do definicji słowa "transport" wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN bądź Encyklopedii PWN, które owszem stanowią pomoc naukową, ale nie są w Polsce źródłem przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Poglądu tego nie jest w stanie zmienić dokument pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", ani tym bardziej przywołane przez stronę wydruki ze strony pl.wikipedia.org, czy interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2021 r., dotycząca dochodów z pracy na statku morskim eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W zaskarżonej decyzji z dnia 12 października 2021 r., Dyrektor lzby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że z danych ogólnodostępnych w sieci Internet wynika, że jednostka FPSO CIDADE DE ITAJAI zakotwiczona jest u wybrzeży Brazylii od kilku lat (co wynikało również z ustaleń dokonanych w sprawach z wniosków skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowych za 2018-2020 r.), co do których orzekano w sprawach, I SA/Gd 935/18, czy też I SA/Gd 1526/19, I SA/Gd 1012/20.

Wobec powyższego - w ocenie Sądu, nie można uznać, że źródłem przychodów statku FPSO CIDADE DE ITAJAI jest transport morski, a ponadto nie przemieszcza się on pomiędzy portami w różnych krajach, tj. że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie ustalenia organów nie zostały podważone.

Dokonując analizy i oceny spełnienia trzeciej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w Rejestrze Statków prowadzonym przez Międzynarodowe Towarzystwo Klasyfikacyjne DNV wykazane zostały następujące dane statku CIDADE DE ITAJAI:

• owner (właściciel) – [...] LTDA,

• manager (zarządca) – [...] LTDA,

• ISM/DOC holder (posiadacz dokumentacji) – [...] LTDA.

W decyzji wskazano, że w wykorzystaniu statku FPSO CIDADE DE ITAJAI uczestniczą podmioty:

- "D" AS z siedzibą w Norwegii (wskazany przez skarżącego),

- A AS z siedzibą w Norwegii (wskazany w piśmie Kapitana FPSO CIDADE DE ITAJAI i w zaświadczeniu o zatrudnieniu wystawionym przez B S.C.),

- [...] z siedzibą w Australii (według informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stornach internetowych),

- spółka joint venture [...] (według informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stornach internetowych),

- [...] LTDA (IMO numer [...]) jako Owner, Manager oraz ISM/DOC holder.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dokumenty w sprawie nie dają możliwości określenia podmiotów wykorzystujących statek FPSO CIDADE DE ITAJAI. Natomiast sposób, w jaki podmioty te zostały określone w dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz wykorzystującym statek FPSO CIDADE DE ITAJAI, a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, należy podkreślić, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym podatnika lub armatorem statku, którym - w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Taki sposób rozumienia pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Tymczasem działalność żeglugowa w transporcie morskim cechuje się obecnie w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego i zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m. in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku.

Zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zignorował zaświadczenia wystawione przez kapitana statku z dnia 21 marca 2021 r. oraz "B" s.c. z dnia 23 marca 2021 r., stwierdzające, iż skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenia te mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego oraz informacje uzyskane przez organy podatkowe, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor Izby nie wyjaśnił jednak dlaczego określonym dowodom odmówił wiarygodności oraz na jakiej podstawie.

Z powyższych względów przeprowadzone w tym zakresie przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe należałoby uznać za wadliwe.

Błędne stanowisko Dyrektora Izby oraz wadliwie przeprowadzone postępowanie w tej kwestii pozostaje jednak bez wpływu na ocenę poprawności rozstrzygnięcia, albowiem dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek. Niespełnienie jednej przesłanki skutkuje zatem niemożnością zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji.

Należy zauważyć, że art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jest odpowiednikiem art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. W przypadku niespełnienia łącznie wszystkich przesłanek w nim wskazanych, dochód z pracy wykonywanej przez marynarza na rzecz zagranicznego armatora podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pracy lądowej. Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, miejsce opodatkowania takiego dochodu uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zatem zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Natomiast za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tymczasem - jak wskazano w zaskarżonej decyzji, jednostka FPSO CIDADE DE ITAJAI porusza się wyłącznie u wybrzeży Brazylii.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18 że ulga abolicyjna nie przysługuje w sytuacji, gdy dochód podatnika pochodzi z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Brazylia), a podatnik w tamtym państwie nie zapłacił podatku (co miało miejsce w niniejszej sprawie).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Sąd uznał, za prawidłowe stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku d podatku od przewidywanego dochodu za 2021 r.

W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepisy ww. art. 22 § 2a O.p. wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja, co przedstawiono wyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając Jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niezasadne uznać należy podniesione w skardze pozostałe zarzuty.

Odnosząc się do nich przypomnieć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku (tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencje podatkowe).

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, Jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu także, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz, obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala wskazuje, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Jak już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. 1 g Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenie przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

[pic]