Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 235/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1, ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w N. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.234.2023.10 opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 16 lutego 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ") odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w postaci zastosowania stawki w wysokości 0% należności brutto na podstawie art. 10 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: UPO) wraz z Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr (dalej: Konwencja MLI) w przypadku dokonywania, w obowiązującym u D. S.A. (dalej: płatnik) roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz C. L. w Nikozji, Cypr (dalej: podatnik, spółka, skarżąca, strona) przez płatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa CIT).

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że podatnik wniósł jednocześnie o wydanie opinii o stosowaniu preferencji zarówno na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, jak i art. 10 ust. 2 UPO. Odpowiadając na wezwanie do sprecyzowania podstawy prawnej, podatnik wyjaśnił, że wniosek dotyczy preferencji na podstawie art. 10 ust. 2 UPO. Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 10 ust. 2 UPO, Naczelnik stwierdził, że z gramatycznej wykładni art. 10 ust. 2 UPO wynika, że z preferencji może skorzystać wyłącznie osoba uprawniona do dywidend. Ze względu na przyjęcie Konwencji MLI przez obie strony umowy polsko-cypryjskiej, do celów zastosowania wykładni przepisów z niej wynikających należy odnieść się również do samej Konwencji MLI, a także do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD (2014), Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku: Wersja skrócona 2014, dalej: Modelowa Konwencja). W art. 8 ust. 1 Konwencji MLI jest wprost wskazane, że postanowienia umowy podatkowej (w tej sprawie UPO) w zakresie stosowania zwolnienia lub zmniejszenia stawki podatku od dywidend mają odniesienie do rzeczywistego beneficjenta tych dywidend. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w Komentarzu do Modelowej Konwencji do art. 10.

Zdaniem organu, przedstawione w toku sprawy dokumenty i wyjaśnienia wskazują na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend. Jak wynika z akt sprawy, struktura aktywów i pasywów na koniec 2021 roku prezentowały się następująco: aktywa - 47 494 242 EUR, w tym: aktywa trwałe 43 621 413 EUR (aktywa z tytułu prawa do użytkowania 2 429 EUR, aktywa finansowe wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy - Inwestycje w podmiot zależny 43 356 491 EUR, należności z tytułu pożyczek 262 493 EUR), aktywa bieżące 3 872 829 EUR (należności z tytułu pożyczek 3 747 773 EUR, środki pieniężne i ich ekwiwalenty 125 056 EUR); pasywa - 47 494 242 EUR, w tym: kapitał własny 47 469 093 EUR (kapitał zakładowy 5 742 EUR, udziały uprzywilejowane podlegające wykupowi 32 644 EUR, kapitał zapasowy ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej 37 937 318 EUR, zyski zatrzymane 9 493 389 EUR), zobowiązania krótkoterminowe 25 149 EUR (zobowiązania z tytułu dostaw i usług i pozostałe 23 392 EUR, zobowiązania z tytułu leasingu 1 757 EUR).

Jak ocenił organ, z opisanej struktury wyłania się obraz podatnika, jako spółki zajmującej się działalnością holdingową, przy czym jedyną inwestycją podatnika jest posiadanie udziałów w kapitale płatnika i czerpanie korzyści z dywidendy od niego otrzymywanej. Podatnik jest finansowany przede wszystkim z kapitału zapasowego ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej.

Ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 rok wynika, że spółka spełnia definicję jednostki inwestycyjnej, w związku z tym nie konsoliduje swojego podmiotu zależnego, ale klasyfikuje go jako inwestycję wycenianą według wartości godziwej. Podatnik jest jednostką inwestycyjną w rozumieniu § 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1254/2012 z 11 grudnia 2012 roku zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 10, Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 11, Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 12, Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 27 (z 2011 r.) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 28 (z 2011 r.) (dalej także: MSSF 10). Organ stwierdził, że podmioty spełniające definicję jednostki inwestycyjnej w rozumieniu MSSF 10 zobowiązane są wyceniać swoje podmioty wg wartości godziwej przez wynik finansowy i nie powinny ich konsolidować. Ma to odzwierciedlenie w wyniku finansowym brutto podatnika w latach 2020-2021, według którego pochodził on przede wszystkim ze wzrostu netto wartości godziwej inwestycji według wartości godziwej przez wynik finansowy (2020 r. – 11 400 000 EUR, 2021 r. – 3 256 491 EUR). Jedną z przesłanek uzyskania statusu jednostki inwestycyjnej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2021 rok, jest to, że podmiot zobowiązuje się wobec swoich inwestorów, że przedmiotem jego działalności jest inwestowanie środków finansowych jedynie w celu uzyskiwania zwrotów pochodzących ze wzrostu wartości inwestycji, z przychodów z inwestycji lub z obu tych źródeł. Zdaniem organu, powoduje to powstanie uzasadnionego przypuszczenia co do tego, czy podatnik faktycznie ma władztwo nad uzyskiwanymi dochodami. Powyżej wskazane przypuszczenie potwierdza również treść przedłożonego protokołu z posiedzenia zarządu podatnika z 25 września 2023 r., który wskazuje na to, że faktyczny zarząd nad portfelem inwestycyjnym podatnika ma podmiot powoływany w protokole jako A. . Nota 22. sprawozdania finansowego podatnika za 2021 rok pozwala przyjąć, że A. to fundusz A. C.-M. M. F. I. L..P.. (dalej: A.) z siedzibą na wyspie J. , pośrednio kontrolujący 76,30% udziałów podatnika i to on faktycznie podejmuje decyzje inwestycyjne w imieniu podatnika.

W ocenie organu, za powyższym przypuszczeniem przemawia również to, że osoby zaangażowane w działalność podatnika, tak naprawdę są zaangażowane w działalność funduszu A., co wynika między innymi z faktu, że koszty wynagrodzenia dyrektorów i pozostałych członków kierownictwa zostały ujęte w nocie 22.1 sprawozdania finansowego podatnika za 2021 rok, to jest jako transakcje z podmiotami powiązanymi, a także z informacji publikowanych na oficjalnych stronach A. oraz profilach osób zaangażowanych na portalu L. . E. L. jest zatrudniona w niej na stanowisku I. A. D. oraz pełni również funkcje dyrektorskie w 21 innych spółkach z siedzibą na Cyprze. P. A. P. była związana z A. C. P. w latach 2015-2023, a teraz jest związana z A. I S.A., należącą do C. S.A. (wcześniej G. S.A.), który od 2015 roku znajduje się w portfelu inwestycyjnym A., jak również pełni funkcje dyrektorskie w 26 innych spółkach. G. A. P. pełni funkcje dyrektorskie w spółce A.-C. H. L. od maja 2013 roku oraz pełni również funkcje dyrektorskie w 25 innych spółkach. Natomiast C. C. pełni funkcje dyrektorskie w 59 innych spółkach. Powyższe dane wskazują, że członkowie zarządu nie podejmowali decyzji w imieniu Podatnika, lecz w imieniu funduszu A., a środki pochodzące z inwestycji w Płatnika ostatecznie trafią do funduszu po wyjściu Podatnika z inwestycji.

Biorąc pod uwagę opisane zestawienie organ poddał w wątpliwość przedłożone przez stronę dokumenty mające świadczyć o posiadaniu substratu osobowego na Cyprze. W szczególności wątpliwości Naczelnika wzbudziła dokumentacja dotycząca zatrudnienia E. L., P. A. P. i G. A. P. przez podatnika ze względu na to, że pełnienie jednocześnie funkcji zarządzających w kilkudziesięciu podmiotach i świadczenie pracy na rzecz spółki nie ma uzasadnienia gospodarczego. Dlatego organ powziął uzasadnione przypuszczenie, że zawarcie umów o pracę, które miały dokumentować prowadzenie działalności gospodarczej, jedynie pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze.

Ponadto, jak wyjaśnił organ, podatnik przedłożył umowę najmu biura z 16 czerwca 2016 r, mieszczącego się pod jego adresem rejestracyjnym. Na mocy tej umowy podatnik przyjął w najem 8 m2 umeblowanej powierzchni biurowej. Wątpliwości organu budziło to, że biorąc pod uwagę metraż biura i dostępne jego wyposażenie (przede wszystkim jedno stanowisko pracy) nie jest możliwe prowadzenie w biurze działalności przez 4 osoby rzekomo zaangażowane w działalność podatnika na Cyprze. Ponadto w wyposażeniu biura przekazanego w użytkowanie, jak i w środkach trwałych nie zostały uwzględnione środki trwałe w postaci komputerów, laptopów lub innych urządzeń, które są niezbędne do wykonywania pracy na rzecz podatnika i powinny być przez niego zapewnione.

W związku z tym, zdaniem organu, nie została spełniona przez podatnika przesłanka dotycząca posiadania statusu beneficjenta ostatecznego otrzymywanych dywidend ze względu na to, że: nie decyduje on o samodzielnie o przeznaczeniu dochodu uzyskanego od płatnika, gdyż jest jednostką inwestycyjną Funduszu A. w rozumieniu MSSF 10 od którego otrzymuje środki, które inwestuje w ściśle określoną inwestycję, natomiast członkowie zarządu podatnika podejmują decyzje w imieniu funduszu A.; jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy płatnikiem a funduszem A.; nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO.

Podsumowując organ stwierdził, że należy odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji z powodu wystąpienia w sprawie trzech z czterech negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego CIT od dywidend wypłacanych przez Płatnika na rzecz Podatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy CIT:

- nie został spełniony warunek wynikający z art. 10 ust. 2 UPO, gdyż w tym stanie faktycznym podatnik nie jest beneficjentem ostatecznym wypłacanych należności oraz nie prowadzi rzeczywistej i adekwatnej działalności gospodarczej na Cyprze, co powoduje spełnienie negatywnej przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT;

- istnieje uzasadniona wątpliwość co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji i oświadczenia podatnika z 23 stycznia 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem należności, co powoduje spełnienie negatywnej przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT,

- istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze, co powoduje spełnienie negatywnej przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy CIT.

Jednocześnie, z uwagi na powyższe, organ odstąpił od dalszej analizy wniosku. Ustalenia w zakresie zaistnienia środków ograniczających umowne korzyści nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, ze względu na to, że wystarczy spełnienie jednej z czterech negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które spowoduje wydanie odmowy wydania opinii.

W skardze do Sądu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej odmowy, zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT), poprzez: dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku, co skutkowało nieuzasadnionym (nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy) przyjęciem, że istnieją wątpliwości co statusu Spółki jako rzeczywistego właściciela otrzymywanych od Płatnika dywidend, a w efekcie doprowadziło do odmowy wydania opinii;

- art. 26b ust. 3 ustawy CIT w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego i sprzecznego z zasadami logiki uzasadnienia Odmowy, co dowodzi braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w efekcie rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy CIT i art. 10 ust. 2 UPO, poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii wskutek uznania, że spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela wypłacanych dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT i art. 10 ust. 2 UPO oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze, w sytuacji gdy spółka jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymywanych od płatnika prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju jej siedziby dla celów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona wskazała, że należy do Grupy A. (dalej: Grupa), która operuje na rynku finansowym i inwestycyjnym. Na Cyprze skoncentrowana jest działalność inwestycyjna oraz operacyjna wielu podmiotów z Grupy (ponad 20 podmiotów), w tym spółki A. CEE. Skarżąca została utworzona jako wspólne przedsięwzięcie koncentrujące udziały (ang. joint-venture) i umożliwiające wspólne prowadzenie inwestycji w Płatniku przez dwa niezależne podmioty. Większościowym udziałowcem spółki jest podmiot należący do Grupy A. - C. U. L. w Nikozji (dalej jako: C. U.), która posiada 88,62% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Mniejszościowym udziałowcem spółki jest polska spółka M. H. sp. z o.o. w C. (dalej jako: MRS), która posiada 11,38% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Na podstawie sprawozdania finansowego spółki za 2021 r., jej kapitał zakładowy wynosił ok. 574.193 EUR, wartość posiadanych aktywów wynosiła 47.494.242 EUR, a zysk 3.262.632 EUR.

Strona uważa, że przedstawiła dowody, które potwierdzają, że w przypadku dokonania przez płatnika wypłaty dywidendy – spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez płatnika oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Spółka posiada tytuł prawny do płatności oraz otrzymywałaby należności dywidendowe we własnym imieniu i dla własnej korzyści (co potwierdzają dane ze sprawozdania finansowego, w tym kwota zysków zatrzymanych na koniec 2021 r. wynosząca 9.493.389 EUR). Podatnik samodzielnie podejmuje decyzje o sposobie wykorzystania uzyskanych płatności, a przy tym nie ma prawnego lub faktycznego obowiązku przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi ani nie działa w charakterze pośrednika, agenta, przedstawiciela, powiernika lub upoważnionego sygnatariusza, lub jako pośrednik dla innej osoby, która otrzymuje korzyść z dochodu oraz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub ich części. To oznacza, że spółka została utworzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych związanych ze wspólną (wraz z MRS) inwestycją w udziały D. , a poza tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby i jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych potencjalnie od płatnika należności dywidendowych.

Skarżąca zarzuciła organowi dowolność oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jej zdaniem, organ pominął fakt, że spółka prowadzi działalność inwestycyjną oraz pożyczkową, posiada dostęp do personelu i przestrzeni biurowej potrzebnej do prowadzenia działalności holdingowej i pożyczkowej oraz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z prowadzoną działalnością. Organ nie przedstawił argumentów potwierdzających, że spółka nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu dochodu uzyskanego od płatnika. Przede wszystkim jednak organ pominął okoliczności kluczowe z perspektywy oceny statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych, to jest cel i charakter działalności spółki, jako podmiotu o charakterze joint venture, prowadzącego działalność holdingową i inwestycyjną, lecz odwołał się wybiórczo do faktów nieistotnych w kontekście specyfiki działalności gospodarczej tego typu podmiotów. Spółka stwierdziła, że jak wynika z uzasadnienia odmowy, pomiędzy argumentacją organu a stanem faktycznym sprawy zachodzą sprzeczności, które świadczą o celowym dążeniu przez organ (z pominięciem zebranych dowodów) do wykreowania wrażenia rzekomego braku ekonomicznych podstaw działalności spółki oraz braku jej autonomii gospodarczej i decyzyjnej. Strona wskazała tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 20 grudnia 2017 r., C-504/16 i C-613/16 oraz zakwestionowała stanowisko organu co do braku spełnienia trzech przesłanek wydania opinii. Zdaniem strony, stanowisko organu wynika z niezrozumienia charakteru działalności podatnika jako podmiotu o charakterze holdingowym, działającego jako przedsięwzięcie o charakterze joint-venture. Zdaniem strony, skoro Grupa ma długoletnią i ugruntowaną historię prowadzenia działalności na Cyprze, nie było podstaw do odmowy wydania opinii w sprawie dla Spółki, będącej częścią Grupy. Wskazała, że pełnienie funkcji zarządczych przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje oraz doświadczenie, zatrudnione także w innych podmiotach z Grupy to naturalna praktyka rynkowa. Tego typu działanie sprzyja redukcji kosztów i pozwala efektywnie wykorzystać potencjał wykwalifikowanego personelu. Jak oceniła strona, teza organu o wielości podmiotów zarządzanych przez ten sam podmiot, stanowi przejaw arbitralnej, wybiórczej oceny faktów i zmierza do zakwestionowania rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej spółek z Grupy. Zarząd Spółki samodzielnie podejmuje decyzje o wykorzystaniu środków przez Spółkę podczas zwoływanych zgodnie z formalną procedurą zebrań członków zarządu. Sposób działania zarządu Spółki znajduje potwierdzenie w stosownych dokumentach źródłowych, w tym umowie spółki, protokołach, porządku obrad na posiedzeniach, korespondencji poprzedzającej i potwierdzającej proces podejmowania decyzji oraz aktywnym prowadzeniu działalności przez członków zarządu, zlecaniu czynności doradcom oraz odbiorze rezultatów tych czynności itp.

Co szczególnie istotne, wbrew tezie organu, członkowie zarządu Spółki nie sprawują funkcji dyrektorskich ani zarządczych w podmiocie określonym generalnie jako "fundusz A.". Ponieważ podmiot ten nie został nawet zdefiniowany w treści odmowy, Spółka może jedynie domyślać się, że chodzi o jednego z trzech udziałowców C. U., tj. A. C. M. M. F. I. L..P.. lub A. C. M. M. F. I.-A. L..P.., których również dotyczy powyższa konstatacja. W konsekwencji, członkowie zarządu Spółki nie mogą i nie podejmują decyzji w imieniu funduszu A.. Spółka wskazała, iż w załączniku nr 1 do umowy najmu powierzchni biurowej wprost wskazane jest bowiem wyposażenie, które wchodzi w skład biura wykorzystywanego przez Spółkę. Choć w treści tej umowy wskazano, że Spółka jest najemcą 8 m2 powierzchni biurowej, nie oznacza to wyłączenia uprawnienia pracownika i członków zarządu do korzystania z innych, współdzielonych pomieszczeń. Zdaniem Spółki, dostępna powierzchnia biurowa oraz wyposażenie są współmierne do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. Zgodnie ze stosowaną przez Spółkę praktyką, zgodną z przepisami rachunkowymi, zaliczeniu w koszty bieżącego okresu podlegają składniki majątkowe o wartości poniżej 1000 EUR. Stąd przykładowo laptopy nie są wskazane w sprawozdaniu finansowym Spółki jako aktywa. W ocenie Spółki, uzasadnienia odmowy nie spełnia minimalnych wymogów w tym zakresie, co w praktyce nie pozwala stronie poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ jej stanowiska za nieprawidłowe. Spółka uznała również za błędne stanowisko organu, że nie jest rzeczywistym właścicielem płatności dywidendowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów co do naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia WHT względem należności wypłacanych na rzecz Podatnika, co doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane – czego w sprawie nie dokonano – że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z art. 26b ust. 9 ustawy CIT wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. W sytuacji, gdy na podstawie wskazanych przepisów, Ordynację podatkową, w tym jej art. 122, stosuje się tylko odpowiednio w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii, organ nie jest związany zasadą prawdy obiektywnej, to jego ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, służą jedynie rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o materiał przedstawiony przez wnioskodawcę.

Wbrew zarzutom skargi, Naczelnik nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz inaczej niż skarżąca ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a więc niewątpliwie była świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu.

Jak wynika z akt sprawy, organ, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która doprowadziła organ do przyjęcia w odmowie tego stanowiska. Nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Bezsprzecznie opierał się on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samej strony.

Stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Co więcej, z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia argumentacji skarżącej, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez nią dowodów. Nie budzi zaś wątpliwości Sądu, że – jak wskazano wyżej – organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest więc zarzut niepodjęcia przez organ działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Raz jeszcze wskazać trzeba, że wynikająca z art. 26b ust. 9 ustawy CIT zasada odpowiedniego stosowania do postępowania w sprawie wydania opinii wskazanych przepisów działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT w powiązaniu z powiązaniu z treścią art. 26b ust. 1 i 3 tej ustawy, prowadzi niewątpliwie do wniosku, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Nie sposób również zgodzić się ze stroną, która w istocie argumentuje, że z uwagi na te reguły procesowe, organ błędnie ocenił, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem płatności dywidendowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze.

Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy CIT, regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, wymagają zatem od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z nich, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidend, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego to wnioskodawca, a nie organ, ma wykazać spełnienie tych warunków.

Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności wydania opinii ma art. 26b ust. 3 ustawy CIT, który wskazuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mające charakter rozłączny, co oznacza, że już stwierdzenie jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Stanowi on, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Powyższy przepis wskazuje zatem negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, które – co istotne, zważywszy na okoliczności rozpoznawanej sprawy – mają charakter rozłączny. Dlatego dla podjęcia odmowy wydania tej opinii wystarczające jest stwierdzenie przez organ spełnienia się choćby jednej z nich.

Stosownie do art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy takie, jak wynika z ustępu 2 tego artykułu UPO, mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie art. 10 ust. 3 UPO precyzuje, że użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4-5 UPO, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w tym drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w drugim Państwie.

Zdaniem Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała skutecznie, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych, choć w treści skargi próbowała to uczynić, wskazując na tezy organu sprzeczne – w jej ocenie – dowodami złożonymi w aktach sprawy. Jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, że stanowisko strony w tym zakresie, aczkolwiek obszernie przedstawione w skardze, w istocie sprowadza się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organu, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

W opinii Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę jego stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Jak wynika z przeprowadzonej przez organ analizy skarżąca jest spółką holdingową, której jedyną inwestycją jest posiadanie udziałów w kapitale płatnika i czerpanie korzyści z dywidendy od niego otrzymywanej, a jego głównym źródłem finansowania jest kapitał zapasowy ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej. Organ trafnie wywiódł – z odwołaniem do przedłożonych przez podatnika dowodów, w tym zwłaszcza jego sprawozdania finansowego za 2021 r. oraz protokołu z posiedzenia zarządu podatnika z 25 września 2023 r. – że faktyczny zarząd nad portfelem inwestycyjnym podatnika podmiot kontrolujący 76,30% udziałów podatnika i to on faktycznie podejmuje decyzje inwestycyjne. Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia dla oceny spełnienia omawianych przesłanek odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji są przywołane przez organ okoliczności dotyczące działalności spółki. Wskazać należy, że niewątpliwie strona została utworzona jako wspólne przedsięwzięcie koncentrujące udziały (ang. joint-venture) umożliwiające wspólne prowadzenie inwestycji w płatniku przez dwa niezależne podmioty. Jak wskazuje sama skarżąca, tego typu przedsięwzięcia, które wymagają w określonych przypadkach utworzenia przez inwestorów wspólnego podmiotu holdingowego, są często spotykaną i z punktu widzenia biznesowego uzasadnioną formą działalności, pozwalająca różnym podmiotom na skoncentrowanie swoich zasobów i kompetencji, połączenie różnorodnych umiejętności i know-how, a zwłaszcza, podzielenie ewentualnego ryzyka. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, choć diametralnie inaczej niż organ ocenia te specyficzne dla istnienia opisywanego rodzaju podmiotu okoliczności, że "joint-venture" oznacza podmiot, który został stworzony wspólnie przez więcej niż jedno przedsiębiorstwo w celu stworzenia określonego zadania lub poprowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, z tym, że istotną jego cechą jest także i to, że wspólnicy w takiej spółce dzielą między sobą zyski, koszty i straty związane z prowadzoną działalnością.

Oczywiste jest więc, że taki szczególny charakter działalności podatnika w powiązaniu z ustalonymi przez organ informacjami na temat jego struktury finansowej, należało wziąć pod uwagę przy dokonywaniu oceny spełnienia przez podatnika przesłanki beneficial owner (wynikającej m.in. z powołanego art. 10 ust. 2 UPO, który odwołuje się do pojęcia "osoby uprawnionej do dywidend"). Trafnie zatem organ zauważył, że przedstawiona w sprawozdaniu finansowym struktura aktywów i pasywów na koniec 2021 roku obejmowała: aktywa - 47 494 242 EUR, w tym: aktywa trwałe 43 621 413 EUR (aktywa z tytułu prawa do użytkowania 2 429 EUR, aktywa finansowe wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy - Inwestycje w podmiot zależny 43 356 491 EUR, należności z tytułu pożyczek 262 493 EUR), aktywa bieżące 3 872 829 EUR (należności z tytułu pożyczek 3 747 773 EUR, środki pieniężne i ich ekwiwalenty 125 056 EUR); pasywa - 47 494 242 EUR, w tym: kapitał własny 47 469 093 EUR (kapitał zakładowy 5 742 EUR, udziały uprzywilejowane podlegające wykupowi 32 644 EUR, kapitał zapasowy ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej 37 937 318 EUR, zyski zatrzymane 9 493 389 EUR), zobowiązania krótkoterminowe 25 149 EUR (zobowiązania z tytułu dostaw i usług i pozostałe 23 392 EUR, zobowiązania z tytułu leasingu 1 757 EUR). Na podstawie analizy tych danych, Sąd nie dopatrzył się arbitralności (dowolności) w stwierdzeniu organu, że w świetle wspomnianych w zaskarżonej odmowie informacji, podatnika należy ocenić jako spółkę holdingową, której jedyną w istocie inwestycją jest posiadanie udziałów w kapitale płatnika i czerpanie korzyści z dywidendy od niego otrzymywanej.

Jako trafny ocenia Sąd także argument organu, że spółka jest finansowana w znacznej mierze z kapitału zapasowego ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej. W tym właśnie kontekście podniesiony przez stronę argument koncentrujący się na tym, że generuje ona istotne zyski zatrzymane, które mogą być reinwestowane, np. na udzielanie pożyczek lub inną działalność inwestycyjną, nie ma decydującego znaczenia. Zauważyć bowiem należy, co słusznie podkreślił organ, że z zapisów sprawozdania finansowego podatnika za 2021 rok wynika, że spółka spełnia definicję jednostki inwestycyjnej, w związku z tym nie konsoliduje swojego podmiotu zależnego, ale klasyfikuje go jako inwestycję wycenianą według wartości godziwej. Strona nie kwestionuje, że jest jednostką inwestycyjną w rozumieniu § 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1254/2012 z 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 10, Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 11, Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 12, Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 27 (z 2011 r.) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 28 (z 2011 r.). Z kolei strona uważa, że okoliczność ta jest pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Jednakże – jak celnie dostrzegł organ – jednym z warunków koniecznych dla uzyskania takiego statusu (jednostki inwestycyjnej), zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2021 rok, jest zobowiązanie się podmiotu względem jego udziałowców do takiego ukształtowania zakresu swej działalności, aby obejmował on inwestowanie środków finansowych, z zastrzeżeniem – o kluczowym znaczeniu dla oceny spełnienia w niniejszej sprawie przez podatnika przesłanki rzeczywistego beneficjenta – że te finansowe inwestycje służyć będą jedynie uzyskiwaniu zwrotów pochodzących ze wzrostu wartości inwestycji, z przychodów z inwestycji lub z obu tych źródeł.

Słusznie – mając to na uwadze – organ ocenił, że w tych okolicznościach rodzi się uzasadnione przypuszczenia, czy spółka w rzeczywistości posiada władztwo nad uzyskiwanymi dochodami, skoro zarazem – z uwagi na opisaną wyżej charakterystykę swej działalności – nie jest uprawniona do swobodnego ukształtowania prowadzonej działalności. Dlatego nie podziela również Sąd zastrzeżeń podatnika, że organ nie miał podstaw, aby wskazywać jako istotnego w sprawie dowodu przedłożonego przez stronę protokołu z posiedzenia zarządu podatnika z 25 września 2023 r., zawierającego informację, iż E. K. "zauważył, że obecnie głównym celem jest skrupulatne przygotowanie spółki do ostatecznego wyjścia z rynku. Realizując ten cel, A. nawiązał współpracę z naszymi cenionymi byłymi doradcami, którzy odegrali kluczową rolę w udanym wyjściu C. . [...] W ramach tej współpracy A. przeprowadził kompleksową ponowną ocenę naszych wpływów ze sprzedaży i wycenił potencjalną wartość sprzedaży D. , która według naszych szacunków mieści się w obiecującym zakresie od 10 do 15 mln EUR". Zdaniem Sądu, nie nosi cech dowolności ocena organu, że treść tego protokołu wskazuje na to, że faktyczny zarząd nad portfelem inwestycyjnym Podatnika ma podmiot powoływany w protokole jako A., którym – zgodnie z notą 22. sprawozdania finansowego podatnika za 2021 rok – jest fundusz A. C.-M. M. F. I. L..P. z siedzibą na wyspie Jersey, pośrednio kontrolujący 76,30% udziałów podatnika oraz że ten właśnie podmiot podejmuje strategiczne decyzje inwestycyjne w imieniu spółki.

W tym miejscu zauważyć należy, że nie ma racji skarżąca zarzucając organowi, iż podmiot opisany jako "A." nie został nawet zdefiniowany w treści zaskarżonej odmowy, zaś spółka może jedynie domyślać się o jaki podmiot w tym wypadku chodzi. Jest bowiem jasne, że organ zidentyfikował ten podmiot jako fundusz A. C.-M. M. F. I. L..P. z siedzibą na wyspie J. .

Wbrew zarzutom skargi, Naczelnik wziął również pod uwagę wyjaśnienia skarżącej zawarte w uzasadnieniu wniosku oraz w jego uzupełnieniu, że spełnia warunki określone w art. 10 ust. 2 UPO. Natomiast organ – na podstawie całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności – doszedł do prawidłowego przekonania, że wyjaśnienia te nie są wiarygodne.

Nie sposób zarazem pominąć akcentowanej przez organ, a marginalizowanej przez stronę – w kontekście oceny przesłanki zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej – struktury zatrudnienia w spółce. Organ słusznie zwrócił uwagę na dokumentację dotyczącą zatrudnienia przez stronę E. L., P. A. P. oraz G. A. P., ze względu na to, że pełnienie jednocześnie funkcji zarządzających w kilkudziesięciu podmiotach i świadczenie pracy na rzecz podatnika nie ma uzasadnienia gospodarczego. Bez wątpliwości także ta okoliczność – w powiązaniu z ustalonymi przez stronę danymi dotyczącymi działalności podatnika na Cyprze – prawidłowo została oceniona jako pozwalająca na powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenie, że zawarcie z tymi osobami umów o pracę, które miały dokumentować prowadzenie działalności gospodarczej, w rzeczywistości tylko pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej w kraju podatkowej rezydencji spółki.

Ponadto, jak zasadnie zauważył organ, z przedłożonej przez skarżącą umowy najmu biura z 16 czerwca 2016 r. wynika, że podatnik przyjął w najem 8 m2 umeblowanej powierzchni biurowej. Słusznie wątpliwości organu w tej kwestii wzbudziło przede wszystkim to, że biorąc pod uwagę metraż biura i dostępne jego wyposażenie (przede wszystkim jedno stanowisko pracy) trudno uznać za możliwe prowadzenie w biurze faktycznej działalności przez 4 osoby wskazane przez stronę jako zaangażowane w jej "rzeczywistą" działalność na Cyprze. Przy tym fakt, że zgodnie z prowadzoną polityką rachunkowości składniki majątkowe o wartości poniżej 1000 EUR (np. laptopy) nie są wskazane w sprawozdaniu finansowym spółki jako aktywa, gdyż podlegają one zaliczeniu w koszty bieżącego okresu, nie może być przesądzający dla zakwestionowania stanowiska organu w omawianym zakresie. Skarżąca wprawdzie twierdzi, że na mocy jednego z załączników do tej umowy najmu posiada możliwość korzystania w szerszym zakresie z wyposażenia, które wchodzi w skład biura wykorzystywanego przez spółkę oraz utrzymuje jednocześnie, że tej treści postanowienia umowy (gdzie wskazano, że spółka jest najemcą 8 m2 powierzchni biurowej), "nie oznacza to wyłączenia uprawnienia pracownika i członków zarządu do korzystania z innych, współdzielonych pomieszczeń". Jednakże – w ocenie Sądu – powyższy wiążący strony zapis zawartej umowy nie może być uznany za nieistotny, skoro same strony umowy zdecydowały inaczej uznając, że przedmiotem najmuj nie jest całość pomieszczeń budynku, w którym znajduje się siedziba podatnika, lecz "8 metrów kwadratowych powierzchni biurowej lokalu" (zob. lit. (D) preambuły umowy). Nie zmienia tej oceny dołączona do skargi dokumentacja fotograficzna, albowiem nie sposób na jej podstawie przyjąć, że odzwierciedla stan rzeczywisty wynajętej powierzchni biurowej 8 m2 – skoro wskazuje znacznie większą powierzchnię lokalu wyposażonego również w meble biurowe i urządzenia, o których nie ma mowy we wspomnianym załączniku do umowy. Ponownie należy zaś podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, z przedłożonej przez nią umowy najmu nie wynika uprawnienie strony do korzystania z innych pomieszczeń, poza wskazanym w umowie pomieszczeniem biurowym o powierzchni 8 m2.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, że organ ocenił materiał dowodowy jednostronnie, gdyż pominął, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa i finansowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów Grupy. Tymczasem organ niewątpliwie odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie ocenę zasadności rozpoznawanego wniosku. Wskazać bowiem należy, że dokonując oceny istotnych okoliczności sprawy, organ wziął pod uwagę takie aspekty funkcjonowania spółki jak: charakterystyka aktywności podatnika, jego struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań, finansowe i organizacyjne warunki realizacji tych zadań, otoczenie podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym. Mając zatem na uwadze podnoszoną przez stronę szeroko w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić więc trzeba, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie spółki, że dostępna powierzchnia biura i jego wyposażenie są współmierne do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie stanowiska strony, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Zdaniem Sądu, słusznie organ wskazał na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również uznać zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i art. 10 ust. 2 UPO, poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 UPO oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze.

Organ trafnie ocenił, że już z językowej wykładni art. 10 ust. 2 UPO wynika, że z preferencji może skorzystać wyłącznie osoba uprawniona do dywidend. Zarazem jednak, ze względu na przyjęcie Konwencji MLI przez obie strony UPO, do celów zastosowania wykładni przepisów z niej wynikających, organ w tej kwestii słusznie odwołał się do treści Konwencji MLI, a także do Modelowej konwencji. Zasadnie więc zwrócił uwagę, że z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI jednoznacznie wynika, że postanowienia UPO w zakresie stosowania zwolnienia lub zmniejszenia stawki podatku od dywidend mają odniesienie do rzeczywistego beneficjenta tych dywidend. Do tych samych wniosków prowadzi analiza Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji, gdzie w ustępie 12 stwierdza się, że określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ustępu 2 artykułu 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 10 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. To oznacza więc, że pojęcie "rzeczywistego właściciel" (jak wskazuje ustęp 12.1 Modelowej Konwencji), zostało dodane po to, by uniknąć wątpliwości przy stosowaniu opisanych wyżej określeń i dlatego uznano, że powinno być ono rozumiane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa.

Zauważyć nadto należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych – w tym do powołanego przez skarżącą wyroku z 20 grudnia 2017 r., Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern oraz Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, C-504/16 i C-613/16, a także do wyroku z 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public. Mianowicie TSUE przyjął, że spółka będąca odbiorcą płatności pasywnych musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Ponadto w wyroku TSUE z 8 marca 2017 r., C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)". Jednakże powyższe stanowisko TSUE nie miało przesądzającego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż organ nie twierdził, aby spółka nie podlegała efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swej rezydencji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślenia wymaga ponownie, że organ prawidłowo, to jest w sposób wszechstronny, bezstronny i wyczerpujący ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze, że ciężar wykazania przesłanek wydania wnioskowanej opinii spoczywa na wnioskodawcy. Naczelnik zachował zarazem wymagania płynące z zasady swobodnej oceny dowodów, co pozwoliło mu na niewadliwe rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Organ nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT. Z tych powodów zawarte w odmowie wnioski znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadniczo pochodzącym od skarżącej. Pomimo obszernie podniesionej argumentacji strona nie wykazała istotnych w braków tym materiale, to jest czego w nim miałoby zabraknąć, a więc czego sama organowi nie chciała przedstawić organowi, wnosząc o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Strona natomiast konsekwentnie utrzymuje, że jest rzeczywistym beneficjentem należności dywidendowych i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze. Sąd doszedł jednak do przekonania, jak to zostało już wyjaśnione, że w istocie strona domaga się dokonania odmiennej oceny prawnej twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, którymi organ dysponował. Pamiętać zaś trzeba, że strona miała w tym zakresie nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, będąc dodatkowo reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Trafnie zarazem organ, wobec stwierdzenia, że w sprawie zaistniały trzy z czterech negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego CIT od dywidend wypłacanych przez płatnika na rzecz spółki, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy CIT, odstąpił od dalszej analizy wniosku (w zakresie zaistnienia środków ograniczających umowne korzyści). Nie było to konieczne, albowiem – jak wskazano wyżej – opisane w art. 26b ust. 3 ustawy CIT negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mają charakter rozłączny, co oznacza, że dla odmowy wydania opinii wystarczy spełnienie jednej z nich.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).