Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1461/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...], znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z dnia [...], znak: [...], określającą M.S. i E.S. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę 2.224,00 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W dniu 2 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 złożone przez małżonków - skarżących. W zeznaniu podatnicy dokonali odliczenia ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci w wysokości 2.224,08 zł, w tym na pełnoletnie dziecko – M.S., która na dzień 31 grudnia 2015 r. miała ukończone 19 lat.

W toku czynności sprawdzający przez Naczelnika zakwestionowana została zasadność odliczenia przez małżonków ulgi prorodzinnej, w konsekwencji czego podatnicy zostali wezwani do złożenia stosownej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

Wobec nie złożenia korekty przez skarżących Naczelnik postanowieniem z dnia [...], znak: [...] wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

Decyzją z dnia [...], znak: [...] Naczelnik określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę 2.224,00 zł.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. poz. 1016, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez jego błędne zastosowanie, 2) art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 1-7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: u.p.d.o.f., ustawa podatkowa) poprzez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazali, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej wyraźnie definiuje, który rodzaj podatników posługuje się numerem PESEL, a którzy podatnicy posługują się numerem NIP. Według podatników, z decyzji Naczelnika z dnia [...] wynika, że są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą lub podatnikami podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut dokonania błędnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołujący stwierdzili, że w złożonym wspólnie zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 została odliczona ulga prorodzinna na dwoje dzieci, bowiem pełnoletnia córka w 2015 r. osiągnęła dochód, w wysokości pozwalającej - na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. - na zastosowanie ulgi prorodzinnej, tj. w kwocie [...] zł (przychód po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł ([...] zł = [...] zł - [...] zł + [...] zł)). W art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że chodzi o dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., a pojęcie to nie jest tożsame z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem skarżących dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f., odpowiada kwocie dochodu pomniejszonej o odliczenia, gdyż ta właśnie kwota stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego w myśl art. 27 ustawy podatkowej.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor w pierwszej kolejności dokonał analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015r. i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w zeznaniu PIT-37 za 2015r. skarżący dokonali odliczenia ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci w wysokości 2.224,08 zł, w tym na pełnoletnie dziecko M.S., która na dzień 31 grudnia 2015 r. miała ukończone 19 lat. W zeznaniu PIT-37 M.S. wykazała w roku podatkowym 2015 dochód w wysokości [...] zł.

Zdaniem Dyrektora, wskazując na treść art. 27f ustawy podatkowej, stwierdzić należy, że z ulgi mogą skorzystać podatnicy wychowujący w roku podatkowym, m.in. dzieci pełnoletnie, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, tj. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w niniejszej sprawie - to kwota [...] zł), z wyjątkiem renty rodzinnej.

Dochód uzyskany przez dziecko ma wpływ na możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej bądź jej brak, bowiem z ulgi, o której mowa powyżej, mogą skorzystać podatnicy wychowujący w roku podatkowym dzieci, jeżeli dzieci te, przy spełnieniu pozostałych warunków ustawy, nie uzyskały dochodów przekraczających ustawowy limit, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z przedstawionych względów stwierdzić należy, że stronie nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na pełnoletnie dziecko.

Ponadto z uwagi na wynikający z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. fakt, że łączny dochód małżonków po ustaleniach zawartych w zaskarżonej decyzji wyniósł [...] zł, skarżący nie byli uprawnieni również do skorzystania z ulgi prorodzinnej i odliczenia kwoty z tytułu wychowania drugiego małoletniego dziecka.

Odnosząc się do kwestii dokonania błędnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt. 3 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor uznał, że jest ona nieuprawniona. Przepisy art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odsyłają do innych przepisów poza art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. Jednak z uwagi na użyte w nich słowa tłumaczenie treści przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3 należy dokonywać nie tylko w powiązaniu z art. 27 lub art. 30b ustawy, lecz także art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają dochody. Z kolei pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Jest nim nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem ustawodawca jasno w treści ustawy podatkowej zdefiniował pojęcie dochodu, odróżniając jednocześnie, w treści art. 26 ustawy, od tegoż dochodu - podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku). I tak, podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot uiszczonych tytułem składek na ubezpieczenia społeczne. Określając natomiast warunki uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu (a nie podstawy opodatkowania). Zatem, aby ustalić czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Wynik takiego działania - to dochód podlegający opodatkowaniu, od którego można dokonać odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i wówczas ustalona zostanie postawa obliczenia podatku (podstawa opodatkowania).

Tym samym właściwe rozumienie przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wymaga odniesienia do treści art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit b) ustawy podatkowej ani w sposób wyraźny ani dorozumiany. Obie te normy nie są bowiem powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu" natomiast art. 26 u.p.d.o.f. normuje zasady określania podstawy obliczenia podatku, co w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również przez proste porównanie tych sformułowań prowadzi do wniosku, że nie są one tożsame.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję Dyrektora skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, zarzucili naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej poprzez jego błędne zastosowanie, 2) art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 1-7 us.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez błędną ich wykładnię.

Powołując się na powyższe, pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz zasądzenie od tego organu, na rzecz skarżących, kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdziła, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej - oprócz uzyskania dochodu przez rodziców i odprowadzenia podatku według skali podatkowej - jest również fakt nieuzyskiwania przez dziecko w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., w wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt.3 ustawy podatkowej.

Skarżąca stwierdziła, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27", jednak pojęcie to nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Według skarżącej, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej do art. 27 tej ustawy, prawodawca przyjął, że przy określeniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwoty odpowiadające podstawie obliczenia podatku, do której odwołuje się art. 27. Skarżąca zwróciła uwagę, że wskazana w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ww., gdzie wskazano, że podstawę tę, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art.24b ust. 1 i 2 lub art.25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizny, w tym na cele kultu religijnego, na organizacje działające w zakresie pożytku publicznego, na cele krwiodawstwa.

Zdaniem pełnomocnika należy zatem pomniejszyć dochód o kwoty odliczeń wymienione w art. 26 ustawy podatkowej, dopiero tak wyliczona podstawa opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. oraz ustalenie, czy został przekroczony dochód kwalifikujący do skorzystania z ulgi z art. 27f ustawy podatkowej.

Ponadto - według skarżącej - dla prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej znaczenie ma również cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Skoro bowiem celem omawianej konstrukcji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, to ustawodawca w sposób oczywisty ustalając limit dochodów brał pod uwagę dochód dziecka, który nie powoduje zapłaty podatku.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 3 ust. pkt 1 ustawy zmieniającej, pełnomocniczka stwierdziła, że jej mocodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są czynnymi podatnikami VAT, zatem powinni być identyfikowani po numerze PESEL. Tym samym skierowanie decyzji do skarżących zidentyfikowanych numerami NIP miało miejsce z naruszeniem obowiązującego prawa. Zwróciła ponadto uwagę na pomyłkę zawartą w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającą na podaniu jako numeru NIP skarżących.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

2.6. Na rozprawie w dniu 24 lutego 2022r. pełnomocniczka skarżącej, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021r., podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Wyjaśniła także, że w stosunku do skarżących nie było wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci, przy czym jego istota sprowadza się do sposobu ustalenia kwoty dochodu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej, który w roku podatkowym może osiągnąć pełnoletnie, uczące się dziecko.

Ponadto odliczenie ulgi na drugie dziecko jest w niniejszej sprawie uwarunkowane odliczeniem na pierwsze, bowiem dochód rodziców w 2015 r. przekroczył kwotę o której mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. stanowi natomiast, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. skali.

Zgodnie z art. 27b ustawy podatkowej, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. poz. 1027, z póżn. zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie do art. 27f ust. 2 ustawy podatkowej, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1) jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,

b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a.

Stosownie do art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stanowisko Dyrektora zasługuje na aprobatę.

W pierwszej kolejności zaakcentować należy, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynika zasada równości i powszechności opodatkowania. Art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z powyższego wynika, że wszelkie ulgi i zwolnienia przyznane podatnikom są wyrazem preferencji i jako wyjątek od powołanych wyżej zasad podlegają ścisłej wykładni. Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika skarżącej "powszechna ulga prorodzinna" nie funkcjonowała w krajowym systemie prawnym w 2015r.

Dalej wskazać trzeba, że zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 1-7 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma bowiem Dyrektor podnosząc, że nie można zaakceptować poglądu skarżącej co do znaczenia pojęcia "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27", za który - według prezentowanego w skardze stanowiska - należy przyjąć podstawę opodatkowania określoną w art. 26 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, ust. 2, ust. 3b-3e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 po odliczeniu kwot wymienionych w pkt. 2-2b, pkt 5-6a i pkt 9 ww. przepisu.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. z ulgi prorodzinnej mogą skorzystać również podatnicy utrzymujący pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, tj. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Użyte w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie dochodu uregulowane zostało w art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30b nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustawodawca formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", jednakże z tego sformułowania, a zwłaszcza odwołania się do przepisu art. 27 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku, że przy obliczaniu dochodu pozbawiającego prawa do skorzystania z tej ulgi, uwzględnić należy w istocie postawę obliczenia podatku (podstawę opodatkowania) określoną w art. 26 u.p.d.o.f.

Zaakcentować należy, iż w literaturze odróżnia się przedmiot opodatkowania od podstawy opodatkowania. Przedmiot opodatkowania określa się jako tę część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 118). Podstawa podatku wyraża natomiast ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza sytuacja faktyczna lub prawna, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego, tj. przedmiot opodatkowania.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd i przyjmuje za własny, że w art. 6 ust.4 użyto określenia "dochód" i odesłano do zasad opodatkowania z art. 27 i z art. 30b przywoływanej ustawy. Ten ostatni przepis nie przewiduje odliczeń od dochodu, o których mowa w art. 26 ust. 1 p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że przy formułowaniu przesłanek przyznania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się pojęciem "dochód" w znaczeniu podstawy opodatkowania (obliczenia podatku), wynikającej z art. 26 p.d.o.f., skoro temu ostatniemu pojęciu nadał w ustawie podatkowej odmienne znaczenie (wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Lu 1000/16). Pogląd ten w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 1804/17, a skład orzekający w sprawie nie znalazł podstaw by go w rozpoznawanej sprawie zakwestionować.

Takie podejście interpretacyjne wspiera wyrok NSA z dnia 12 maja 2016 r., II FSK 503/14, w którym stwierdzono, że odesłanie w art. 6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art.27 i art. 30b u.p.d.o.f." należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Dochód, osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art.27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art.30b u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Ponadto art. 6 ust.4 określa limit dochodu jako iloraz kwoty zmniejszającej podatek i stawki podatku z pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanego w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby w limicie tym należało uwzględnić dochód pomniejszony o kwoty wynikające z art. 26, to właśnie w tym miejscu ustawodawca powinien wymienić, z jakich tytułów można tego dokonać.

Odnosząc się do podniesionego w skardze celu społecznego ulgi prorodzinnej, powtórzyć należy za NSA, iż ustawodawca ma znaczną swobodę w regulowaniu ulg podatkowych, jedynym ograniczeniem jest konieczność regulacji ulg podmiotowych w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji, por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK z 1996 r., nr 3,poz.21). Mógł zatem określić przesłankę negatywną odwołując się do dochodu, a nie do podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że warunki ulgi dla wszystkich do niej uprawnionych będą jednakowe. Ten wymóg został zachowany, bowiem kryterium dochodu dotyczy każdego pełnoletniego dziecka, osiągającego dochody ze źródeł opodatkowanych według skali z art. 27 ust. 1 i ryczałtowo na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. Wyłączono natomiast z limitu dochodów niektóre dochody objęte podatkiem dochodowym (jak przykładowo dochód ze zbycia nieruchomości czy dochód z nieujawnionych źródeł) i także w tym przypadku dotyczy to każdego pełnoletniego uczącego się dziecka (wyrok z dnia 12 maja 2016 r. II FSK 503/14).

3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej należy stwierdzić, że identyfikowanie skarżących po numerze NIP, a nie po numerze PESEL, jakkolwiek błędne, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

3.7. Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych skład orzekający uznał również, z powołaniem się na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021r. I FPS 1/21, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Nie wymaga przy tym, w ocenie Sądu, szerszej argumentacji, że powołana uchwała nie znajduje w sprawie zastosowania. Jak oświadczyła na rozprawie w dniu 24 lutego 2021r. pełnomocniczka w stosunku do skarżących nie zostało wszczęte postepowanie karnoskarbowe.

3.8. Mając na uwadze wykazaną powyżej bezzasadność skargi (również w granicach art. 134 p.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.