Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 498/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1275
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.
article: art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 400a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2556
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska - t.j.
article: art. 126
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.109.2023.1.KKM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 26 września 2023 r. L. [... ] z siedzibą w W.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że P. [...] działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1356, zwanej dalej "ustawą o lasach") oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. P. [...] zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust.1 i 3 ustawy o lasach).

L. [...] jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o CIT. Zasadniczym źródłem przychodów z gospodarki leśnej dla Strony jest pozyskanie i sprzedaż drewna. Z racji zarządzania przez P. [...] majątkiem Skarbu Państwa, jednostki organizacyjne L. [...] uzyskują lub mogą uzyskiwać także przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. P. [...] uzyskuje również środki na cele związane z realizacją zadań ustawowych, między innymi z darowizn, z dotacji budżetu państwa, w tym z dotacji celowych o których mowa w art. 54 ustawy o lasach, z dotacji jednostek samorządu terytorialnego, dofinansowania ze środków europejskich, dopłat z agencji rządowych (ARiMR), dotacji z NFOŚiGW oraz WFOŚiGW, czy refundacji kosztów przez Regionalne Dyrekcje Ochrony Środowiska.

Skarżący wskazał, że Skarb Państwa P. [...] zawarło trzy umowy dotacji.

Pierwsza umowa dotacji została zawarta w dniu 10 listopada 2021 r. pomiędzy Skarbem Państwa P. [...] i WFOŚiGW. Na postawie wskazanej umowy Nadleśnictwo [...] otrzymało środki finansowe na pokrycie kosztów kwalifikowanych, związanych z realizacją Przedsięwzięcia pn. "Rozbudowa terenowej infrastruktury na ścieżce edukacyjnej "[...]". Całkowity planowany koszt brutto Przedsięwzięcia wynosił 16.000 zł, natomiast udzielono dotacji do kwoty 12.800 zł, która zgodnie z umową przeznaczona była na sfinansowanie kosztów inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych, przy czym były to wydatki przeznaczone na wyposażenie obiektu, stanowiące niskocenne składniki majątku trwałego, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to jest tablice dydaktyczno-informacyjno-edukacyjne. Warunki wypłaty dotacji zostały określone w § 4 umowy, według którego środki mają być wypłacone zgodnie z ustalonym harmonogramem, na podstawie arkusza rozliczenia, świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Przedsięwzięcia wraz z kopiami wymaganych załączników. Środki z dotacji, co do zasady, przekazywane były po wykonaniu określonego etapu inwestycji i na podstawie dokumentów rozliczenia płatności z wykonawcami, chyba że rata dotacji uruchamiana była wcześniej niż wynika to z harmonogramu, ale tak czy inaczej po dokonaniu płatności, a więc wypłacane były na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Zgodnie z § 6 umowy, gdyby Beneficjent nie uregulował należności wynikających z dokumentów będących podstawą rozliczenia dotacji, zobowiązany był między innymi do dokonania płatności na rzecz wystawcy dokumentów w terminie 7 dni od daty wpływu środków Funduszu na rachunek Beneficjenta, pod rygorem naliczenia kary umownej.

Skarżący podkreślił, że wykonana rozbudowa infrastruktury ścieżki edukacyjnej sfinansowana z dotacji, nie wiąże się z działalnością gospodarczą Strony, ale jest to obiekt służący działalności edukacyjnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Edukacja leśna jest wpisana w pojęcie gospodarki leśnej wynikającej z definicji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, przy czym jest ona realizowana w ramach pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zdaniem Skarżącego, wydatki sfinansowane z dotacji dotyczące rozbudowy infrastruktury na ścieżce dydaktycznej są kosztem gospodarki leśnej jako pozaprodukcyjna jej część. Oznacza to, że wydatki te nie są i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ dotyczą źródła przychodów wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tj. źródła przychodów z gospodarki leśnej.

Druga umowa dotacji (nr [...]) została zawarta w dniu 4 lipca 2022 r. pomiędzy WFOŚiGW, a Skarbem Państwa P. [...]. Na postawie wskazanej umowy Nadleśnictwo [...] otrzymało środki finansowe na pokrycie kosztów kwalifikowanych, związanych z realizacją zadania pn. "Realizacja zadań ochronnych w rezerwacie przyrody "[...]". Całkowity planowany koszt brutto zadania wynosił 1.900 zł, natomiast udzielono dotacji do kwoty 1.520 zł, która zgodnie z umową przeznaczona była na sfinansowanie realizacji zadań bieżących, to jest kosztów prac z zakresu ochrony czynnej w rezerwacie [...]. Środki wypłacane były na zasadzie refundacji kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu zlecenia wykonawcy zewnętrznemu wykonania usług w zakresie ochrony czynnej w rezerwacie przyrody, takich jak wycinka drzew i krzewów, wynoszenie biomasy, prace ciągnikowe. Przedmiotem dotacji było finansowanie ochrony czynnej w rezerwacie, której definicję zawiera art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody.

W kontekście usytuowania zadań z zakresu ochrony lasu w obszarze gospodarki leśnej, wydatki przeznaczone na działania ochronne w lasach, w tym w również na ochronę czynną w rezerwatach przyrody, są zaliczane przez Stronę do kosztów tej gospodarki, niestanowiących dla D. [....] kosztów uzyskania przychodu.

Trzecia umowa dotacji została zawarta w dniu 30 sierpnia 2021 r. pomiędzy WFOŚiGW a Skarbem Państwa P. [...]. Na postawie tej umowy Nadleśnictwo [...] otrzymało środki finansowe na pokrycie kosztów kwalifikowanych, związanych z realizacją zadania pn. "Zakup elektrycznego pojazdu taktycznego dla Straży Leśnej w Nadleśnictwie [...]". Całkowity planowany koszt brutto zadania wynosił 63.900 zł, natomiast wedle umowy udzielono dotacji do kwoty 31.950 zł. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Umowy, kwota dotacji miała być przelana na rachunek bankowy jednorazowo po przedłożeniu przez dotowanego zapotrzebowania na wypłatę środków, obejmującego zestawienie faktur na druku obowiązującym w WFOŚiGW oraz oryginały faktur (opisane i zatwierdzone pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym) i protokoły odbioru, w terminie co najmniej 15 dni przed wypłatą. W oparciu o ww. postanowienia, środki wypłacane zostały Wnioskodawcy na zasadzie refundacji kosztów poniesionych przez niego na zakup pojazdu.

Założeniem powyższej umowy było, że zakup sprzętu patrolowego służyć ma osiągnięciu efektu ekologicznego w postaci łagodzenia skutków antropopresji (czyli bezpośredniego lub pośredniego oddziaływania człowieka na środowisko naturalne, prowadzące do różnorodnych jego zmian) - stworzenia warunków do efektywniejszego wykonywania zabiegów ochrony czynnej. Zakupiony pojazd jest wykorzystywany w Nadleśnictwie [...] przez Straż Leśną wyłącznie do celów gospodarki leśnej, przy czym chodzi o ten jej obszar, który wiąże się z działalnością w zakresie ochrony lasu.

Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy otrzymana dotacja z WFOŚ na sfinansowanie wydatków dotyczących gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Strony, przedmiotowa dotacja przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z działaniami w i zakresie edukacji leśnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Opisana w stanie faktycznym umowa zawarta z WFOŚiGW generuje koszty, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż są to koszty przyporządkowane na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT do kosztów dotyczących źródła przychodów z gospodarki leśnej (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Otrzymane środki są przeznaczone na konkretne cele inwestycyjne, finansowanie wydatków rzeczowych w postaci tablic dydaktyczno-informacyjno-edukacyjnych, które związane są z tą sferą działalności Strony, która nie przynosi dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem pozostających w całości poza obszarem prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem.

Środki pieniężne pozyskane z WFOŚiGW nie są bezpośrednim efektem prowadzenia gospodarki leśnej. Specyfika działalności Strony, która zobowiązana jest do wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach, a działalność gospodarcza, z której przychody podlegają CIT, stanowi jedynie niewielki obszar działania, przemawia jednak za tym, że nie można w tym przypadku oderwać istoty przychodu z opisanego źródła od zakresu jego wydatkowania. To ścisłe powiązanie środków przeznaczonych na działalność edukacyjną z zakresu ekologii, przyrody, promującą lasy w społeczeństwie, z ponoszonymi na te cele kosztami, nakazuje traktować uzyskane kwoty, analogicznie jak wydatki, czyli jako wyłączone z przychodu opodatkowanego w rozumieniu ustawy o CIT.

W ocenie Skarżącego, zaprezentowane stanowisko nie stoi przy tym w sprzeczności z normą podatkową art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, która nie definiuje wprost pojęcia gospodarki leśnej, ale odwołuje się do jego rozumienia przez ustawę o lasach, nie wskazując i przy tym konkretnego przepisu tej ustawy. Pozwala to z jednej strony na wyjście przy dokonywaniu wykładni prawa poza literalne brzmienie przepisu ustalającego treść znaczeniową pojęcia definiującego przedmiot przychodów wyłączonych z podatku CIT (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) i ustalenia jego znaczenia w kontekście regulacji całej ustawy, w tym przepisów normujących prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, pod kątem finansowania wykonywanych czynności gospodarczych z tego obszaru działania. Przy tym działania o charakterze ochronnym zostały wymienione wprost jako składowa gospodarki leśnej, jeżeli zatem w takich kategoriach potraktujemy zawarte umowy na finansowanie czy refundację wydatków na te cele, to uzasadnione staje się przyporządkowanie środków z dotacji oraz zwróconych kosztów do gospodarki leśnej, które pozostają poza zainteresowaniem ustawy o CIT. Analogicznie należy zakwalifikować dotacje przeznaczone na edukację w ramach realizacji przez Stronę pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W wydanej w dniu 21 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowisko skarżącego uznano za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS, użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zwrotu "przepisów ustawy nie stosuje się" oznacza, że ustawodawca ustaloną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują "gospodarki leśnej", a jej zakres znaczeniowy nakazują ustalać w drodze odesłania do ustawy o lasach.

Istotne znaczenie dla konstrukcji wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma ustalenie co jest przychodem z gospodarki leśnej, a nie to czym w ogóle jest gospodarka leśna, czy też czym jest istota gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Wobec tego należy ustalić jakie zdarzenia faktyczne i prawne mogą powodować powstanie przychodu z gospodarki leśnej.

Organ wskazał, że art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną. Zdaniem Organu, jedynie przychody pochodzące z takiego rodzaju gospodarki leśnej będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie definicja gospodarki leśnej ma charakter zamknięty i wyczerpujący w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Dodatkowo w literaturze wskazuje się, że wyliczenie dotyczące zachowań wymienionych w tej definicji ma charakter enumeratywny, ponieważ ustawodawca nie użył sformułowania "w szczególności", które mogłoby wskazywać na katalog otwarty.

Dyrektor KIS argumentował, że pojęcie gospodarki leśnej składają się zachowania, które można zaliczyć do ochronnych lub gospodarczych.

Do pierwszych z nich zalicza się urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Podmiot chcący skorzystać z wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi spełniać wszystkie warunki, z którymi przepis wiąże określone skutki prawnopodatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.

Zdaniem Organu, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach nie chodzi o związek z gospodarką leśną, bowiem w przeciwnym razie zapis brzmiałby "przychody związane z gospodarką leśną", a nie "przychody z gospodarki leśnej". Ponadto zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody pochodzące bezpośrednio z gospodarki leśnej, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 213/15, w którym wskazano, że "wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach".

Otrzymanie dotacji z Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie wynika bezpośrednio z czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. W konsekwencji, przychody w postaci ww. dotacji nie mogą stanowić przychodów z gospodarki leśnej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Będą zatem podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na powyższe nie ma również wpływu okoliczność, że środki z dotacji zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków dotyczących gospodarki leśnej.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy CIT).

W ocenie Dyrektora, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT otrzymywane dotacje spełniają warunek uznania ich za przychód. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania również żadne ze zwolnień przedmiotowych wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy CIT. W przypadku zakupu samochodu elektrycznego w ramach środków z dotacji o której mowa w pkt 3, samochód ten wykorzystywany jest wyłącznie do celów gospodarki leśnej i nie będzie amortyzowany dla celów podatkowych, co powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT. Nie znajdą także zastosowania pozostałe zwolnienia wskazane w art. 17 ust. 1, w tym w szczególności pkt 47, 48, 52 i 53. Z wniosku wynika, że dotacje pochodzące ze środków WFOŚiGW nie pochodzą z budżetu państwa. WFOŚiGW, jako podmiot wypłacający dotację, nie jest również żadnym z podmiotów wymienionych w ww. regulacjach.

Skoro natomiast, jak wynika z opisu sprawy, wydatki sfinansowane z dotacji są kosztem gospodarki leśnej, oznacza to, że nie wpływają one na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są z przychodami z gospodarki leśnej, w stosunku do których nie stosuje się przepisów ustawy o CIT (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Nie istnieje w tym przypadku żadna podstawa prawna, zgodnie z którą wskazane we wniosku wydatki sfinansowane z dotacji mogłyby stanowić koszty podatkowe. W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji nie mogą wydatki sfinansowane z dotacji nie mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że otrzymane dotacje stanowią przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 stycznia 2024 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Nadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, polegającym na przyjęciu, iż środki otrzymane w ramach dotacji z WFOŚiGW na cele gospodarki leśnej nie są wyłączone na podstawie wymienionej regulacji z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w szczególności przez pryzmat ustawy o lasach, daje podstawy do wniosku, iż wymienione przysporzenia DGLP winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem CIT.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do tego, czy otrzymane przez skarżącego dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska na sfinansowanie wydatków dotyczących rozbudowy ścieżki edukacyjnej [...], realizacji zadań ochronnych w rezerwacie przyrody [...] i zakupu taktycznego pojazdu elektrycznego dla Straży Leśnej w Nadleśnictwie [...] mogą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT korzystać z wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem.

Skarżący uważa, że skoro opisane w stanie faktycznym umowy zawarte z WFOŚiGW generują koszty, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, bowiem są to koszty przyporządkowane na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT do kosztów dotyczących źródła przychodów z gospodarki leśnej (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), to specyfika działalności skarżącego i ścisłe powiązanie środków przeznaczonych na działalność edukacyjną z zakresu ekologii, przyrody, promującą lasy w społeczeństwie nakazuje traktować uzyskane kwoty, analogicznie jak wydatki, czyli jako wyłączone z przychodu opodatkowanego w rozumieniu ustawy o CIT. Podobnie rzecz ma się w zakresie pozostałych dotacji, bowiem środki przeznaczane są na cele gospodarki leśnej.

Skarżący przedstawił tezę, iż konstrukcja definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, poza działaniami aktywnymi składającymi się na pojęcie gospodarki leśnej, nie może artykułować działań polegających na pozyskiwaniu środków zewnętrznych na pokrycie kosztów wykonania zadań mieszczących się w pojęciu gospodarki leśnej, dlatego też nie przesądza jednoznacznie o zakwalifikowaniu przychodów z tego tytułu do źródeł opodatkowanych CIT.

W przekonaniu Sądu, stanowisko zaprezentowane przez skarżącego nie jest prawidłowe i ma ono raczej cechy postulatów prawotwórczych, bowiem z przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia nie wynikają wnioski prezentowane tak we wniosku, jak i w skardze.

Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej są funduszami celowymi, które działają w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Zadaniem poszczególnych WFOŚiGW jest finansowe wspieranie przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska, realizowanych na obszarze danego województwa.

WFOŚiGW stosują następujące formy pomocy:

* preferencyjne pożyczki

* dotacje,

* dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych,

* przekazywanie środków finansowych państwowym jednostkom budżetowym.

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 400a ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej odbywa się przez udzielanie dotacji.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, z wyjątkiem dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT zwrotu legislacyjnego "przepisów ustawy nie stosuje się" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia są w prawie podatkowym wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. pkt 3.1. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., w sprawie II FPS 2/13). Zastosowanie prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, powołując się na argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 213/15, którą Sąd w pełni podziela i prezentuje także częściowo jako własną, że wyłączeniu z podatku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegają przychody wynikające bezpośrednio z czynności wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. O takim znaczeniu tego przepisu świadczy użyty w nim zwrot "przychodów z gospodarki leśnej". Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez skarżącego byłoby zasadne, gdyby w powołanym przepisie była mowa o "przychodach związanych z gospodarką leśną" czy przychodach również przeznaczonych na realizację gospodarki leśnej.

Przychody z dotacji nie są środkami pochodzącymi z działalności leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Zdaniem Sądu, przychody wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ażeby były wyłączone z opodatkowania, powinny wynikać bezpośrednio z czynności mieszczących się w działalności leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. W tym zakresie do wyłączenia z opodatkowania związek przychodów z działalnością leśną, taki jak powoływany w niniejszej sprawie przez skarżącego, nie jest wystarczający.

O wyłączeniu przedmiotowych przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie może świadczyć okoliczność, że przychody te podlegały przeznaczeniu na cle związane z gospodarką leśną. Obowiązek lub prawo ich przeznaczenia na gospodarkę leśną nie zmieniają faktu, że przychody te nie są przychodami z działalności leśnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Przeznaczenie tych przychodów na cele działalności leśnej jest okolicznością pozostającą poza zakresem normy wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a zatem jest to okoliczność irrelewantna dla procesu stosowania tego przepisu. Dotacje będące przedmiotem analizy w tej sprawie nie pochodzą z gospodarki leśnej, lecz są na tę gospodarkę i potrzeby z nią związane przeznaczone. Takiego zwolnienia czy też wyłączenia spod opodatkowania natomiast ustawodawca nie przewidział. Wykładnia dokonana przez skarżącego jest w istocie wykładnią rozszerzającą wyłączenie od opodatkowania, wbrew jednoznacznej treści przepisu. Z tego powodu obszerna analiza przedstawiona tak we wniosku jak i w skardze w zakresie tego, co obejmuje gospodarka leśna, w sytuacji braku możliwości wykazania, że dotacje pochodzą z tejże gospodarki leśnej, nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca w przypadku tego wyłączenia w sposób jednoznaczny i precyzyjny określił, jakiego rodzaju przysporzenia wyłączone są spod regulacji CIT. Pojęcie to jest zdefiniowane precyzyjnie i nie ma w tym zakresie podstaw do rozszerzania owego wyłączenia do innych zdarzeń, niemieszczących się w zakresie przychodów uzyskiwanych wyłącznie z gospodarki leśnej.

Aby skorzystać ze zwolnienia, należy więc uzyskać przychód z tejże gospodarki leśnej, a nie uzyskać środki na realizację owej gospodarki. W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy zauważyć, że powoływany przez stronę wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., II FSK 615/20, dotyczył opłat i kar otrzymanych z tytułu ograniczenia korzystania z nieruchomości leśnych w związku z ich wyłączeniem z produkcji, a także w związku z dewastacją lub degradacja gruntów, a więc sytuacji, gdy pozyskane świadczenia miały kompensacyjny charakter wobec wyłączenia gruntów leśnych z produkcji. Świadczenia te stanowiły kompensatę poniesionych przez P. [...] utraconych przychodów/dochodów wynikających z wykorzystania gruntów wyłączonych z produkcji leśnej na inne cele, zgodnie z decyzją zezwalającą na wyłączenie. Ubytek przychodów/dochodów w majątku D. [...] sprowadzał się do braku osiągnięcia w tej części korzyści z działalności leśnej w wysokości, w jakiej P. [...] mogłoby je osiągnąć, gdyby nie wyłączenie gruntów z produkcji. NSA wskazał, że kwoty z tytułu należności opłaty rocznej, jednorazowego odszkodowania, opłat wymienionych w art. 28 o ochronie gruntów rolnych i leśnych, oraz kar nakładanych w trybie art. 29 ust. 2 tej ustawy należy potraktować analogicznie tak jak przychody, które osiągnęłoby P. [...], gdyby nie wystąpienie zdarzeń będących podstawą wypłaty tych świadczeń.

Innymi słowy, pozyskane przychody były w stanie faktycznym tamtej sprawy rekompensatą, swojego rodzaju ekwiwalentem przychodów z gospodarki leśnej, co nie ma miejsca w tej sprawie. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wpływami rekompensującymi przychody, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co mogłoby uzasadniać tożsame ich traktowanie, jak przychodów z gospodarki leśnej, lecz z przychodami przeznaczonymi na cele związane z gospodarką leśną. Ustawodawca nie przewidział natomiast zwolnienia dla takich wpływów, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu, jak słusznie w interpretacji przyjął organ.

Wobec jednoznacznej treści analizowanego przepisu postulat skarżącego, by przychody i koszty traktować tak samo (tj. jako wyłączone z przychodu opodatkowanego), nie znajduje podstawy prawnej. Pozyskanie dotacji na realizację zadań własnych z zakresu gospodarki leśnej nie jest przejawem gospodarki leśnej i nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.