Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1421/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/794/2023/14628 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r., znak SKO.F/41.4/794/2023/14628 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. (dalej jako Prezydent Miasta, organ I instancji) z 18 maja 2023 r. nr [...] nr pisma [...] w przedmiocie nałożenia na J.B. (dalej jako strona, skarżący) kary porządkowej w wysokości 2.000 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy:

Prezydent Miasta prowadzi wobec skarżącego i jego małżonki – T. B., będących współwłaścicielami nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2018.

Wyrokiem z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1693/19 tut. Sąd uchylił decyzję organu z 11 października 2019 r. nr SKO.F/41.4/751/2019/11902 w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r.

Mając na uwadze wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu, w decyzji organu z 12 października 2022 r. nr SKO.F/41.4/731/2022/12641 wskazano, że organ I instancji zobowiązany jest do dokonania pomiarów powierzchni użytkowej podlegającego opodatkowaniu budynku.

Celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia dogodnego dla podatników terminu oględzin nieruchomości. I tak, w 2023 r. wyznaczone zostały trzy terminy przeprowadzenia oględzin nieruchomości: 17 lutego 2023 r., 13 marca 2023 r., 18 kwietnia 2023 r. Z uwagi na nieobecność podatników w czasie oględzin podczas pierwszych dwóch terminów organ I instancji orzekł o nałożeniu na nich kar porządkowych postanowieniami z 27 lutego 2023 r. oraz z 21 kwietnia 2023 r. Na postanowienie z 27 lutego 2023 r. strona wniosła zażalenie podnosząc, że w czasie oględzin była obecna na terenie nieruchomości. Twierdzenia strony okazały się nieprawdziwe, co wykazało wykonane podczas czynności nagranie z ich przebiegu. Postanowienie z 21 kwietnia 2023 r. również zostało przez stronę zaskarżone.

W dniu 13 kwietnia 2023 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącego i T.B., w którym wyrazili oni stanowisko w związku z otrzymanymi postanowieniami o zarządzeniu oględzin nieruchomości. W treści pisma podatnicy zarzucili organowi niemożność ostatecznego załatwienia postępowania podatkowego, jednocześnie odnosząc się krytycznie do zarządzanych oględzin. Wskazali również, że udzielili już wyjaśnień w zakresie powierzchni użytkowej budynku.

Pismami z 20 lipca 2021 r. i 6 września 2021 r. organ I instancji wzywał skarżącego i T.B. do złożenia wyjaśnień w zakresie powierzchni użytkowej budynku. W odpowiedzi podatnicy poprzestali na twierdzeniu, że udzielili już licznych wyjaśnień w tym zakresie, a w sprawie przeprowadzono czynności oględzin.

Organ I instancji wzywał także skarżącego i T.B., za pośrednictwem reprezentującej ich pełnomocnik, do złożenia wyjaśnień w zakresie różnic powierzchni użytkowej wskazanej w akcie notarialnym i w dokumencie inwentaryzacji. W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik nie złożyła żadnych wyjaśnień. Rzuty budynku, o których strona wspomina w piśmie 12 kwietnia 2023 r., zostały przez tut. Sąd uznane za niewystarczające do ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynku.

Na dzień 18 kwietnia 2023 r. zarządzono także oględziny pomieszczeń znajdujących się w posiadaniu osób trzecich wynajmujących lokale na nieruchomości. Postanowieniami z 20 marca 2023 r. zobowiązano R.W. i E.W. reprezentujących W spółkę komandytowo-akcyjną oraz B.B. reprezentującego E do udostępnienia przedmiotu oględzin.

W odniesieniu do pierwszego z tych podmiotów, na miejscu czynności zastano jedynie pracownika nieupoważnionego do jego reprezentacji. Poinformował on, że najemcy nie będą obecni podczas czynności, gdyż skarżący nie wyraził zgody na udostępnienie pomieszczeń do oględzin i pomiarów. Podczas czynności skarżący zażądał opuszczenia nieruchomości przez pracowników organu I instancji. Skarżący nie podpisał protokołu z czynności, powołując się na stanowisko wyrażone w piśmie z 12 kwietnia 2023 r. Pełnomocnik skarżącego również odmówił złożenia podpisu pod protokołem z czynności, z uwagi na ograniczony zakres pełnomocnictwa.

Skarżący zabronił pracownikom organu I instancji poruszania się po nieruchomości, w tym przejścia z korytarza na parterze na pierwsze piętro, gdzie znajduje się biuro firmy E. Nadto skarżący nie wyraził zgody na dokonanie pomiarów pomieszczeń zajmowanych przez najemcę, podtrzymując w tym zakresie stanowisko wyrażone w piśmie 12 kwietnia 2023 r. Skarżący i jego pełnomocnik ponownie odmówili podpisania protokołu z czynności.

Dokonanie dalszych czynności zostało uniemożliwione pracownikom organu I instancji poprzez kategoryczne oświadczenie skarżącego, iż nie wyraża zgody na przeprowadzenie oględzin i dokonanie pomiarów nieruchomości. Również i ten protokół z czynności nie został podpisany zarówno przez skarżącego, jak i jego pełnomocnika.

Organ I instancji nie przeprowadził czynności oględzin w sposób wskazany w postanowieniach o ich zarządzeniu. Uznając, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpał przesłankę nałożenia kary porządkowej poprzez bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin i uniemożliwienie dokonania pomiarów, ponownie nałożył na niego karę porządkową w wysokości 2.000 zł.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając zarzutów i argumentów strony zawartych w zażaleniu. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się m.in. na wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3023/13 LEX nr 2033556 w którym wskazano, że odmowa podania parametrów niezbędnych dla wymiaru podatku mieści się w katalogu zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin bądź złożenia wyjaśnień jest okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu o braku podstaw do wydania dwóch odrębnych postanowień o nałożeniu kary porządkowej na każdego ze współwłaścicieli, organ powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stroną postępowania jest zatem każdy ze współwłaścicieli z osobna. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na upór skarżącego w podejmowaniu działań mających na celu uniemożliwienie organowi I instancji wykonania czynności dowodowej.

W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił organowi naruszenie:

- prawa materialnego poprzez bezzasadne zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej i nałożenie kary porządkowej na każdego ze współwłaścicieli z osobna, odrębnymi postanowieniami, podczas gdy powinni oni być traktowani jako jeden podmiot w sprawie,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 262 § 1 pkt 1, 2, 2a, 3 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że organ wydał postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej na skarżącego oraz T.B. W skardze ta okoliczność została podniesiona z tym uzasadnieniem, że skoro oboje ukarani są współwłaścicielami nieruchomości, to winna zostać nałożona jedna kara wspólnie na obu współwłaścicieli. Skarga T.B., po sprecyzowaniu jej żądania została wyłączona z niniejszej sprawy i zarejestrowana pod nową sygnaturą. Nadto należy wskazać, że postanowienie zobowiązujące do udostępnienia przedmiotu oględzin zostało skierowane do każdego ze współwłaścicieli i na każdym z nich ciążył obowiązek udostępnienia nieruchomości. W konsekwencji, wobec niewykonania tego obowiązku, zasadnym było nałożenie kar na każdego z nich z osobna. Czym innym bowiem jest obowiązek podatkowy współwłaścicieli nieruchomości, a czym innym ciążące na nich obowiązki w postępowaniu podatkowym.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia stanowi art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

3) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

4) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 3.300 zł.

Należy podkreślić, że celem regulacji zawartej w art. 262 OP jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono bez zakłóceń i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie, np. złożenia zeznań, okazania przedmiotu oględzin, bądź okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Zaznaczyć należy również należy, iż organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej (art. 262 § 1 OP) nie tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ale również w ramach postępowania kontrolnego (art. 292 OP).

Warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6, działu IV Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 159. Wezwanie może być doręczone wskazanemu adresatowi osobiście (art. 148, art. 153 OP), a w razie niemożliwości doręczenia w tym trybie – zastępczo (art. 149, art. 150 OP). Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 OP).

Jednym z elementów prawidłowego wezwania jest również jego skierowanie do właściwego podmiotu zobowiązanego do wykonania określonej czynności.

W niniejszej sprawie organ podatkowy, działając w trybie art. 198 w zw. z art. 216, art. 180, art. 181 i art. 190 OP, zarządził przeprowadzenie oględzin nieruchomości stanowiącej określoną działkę i budynek na niej położony, w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku poprzez jego pomiar. Wezwał jednocześnie stronę postępowania do udostępnienia przedmiotu oględzin w wyznaczonym w postanowieniu terminie. Uzasadniając postanowienie organ powołał się na treść decyzji SKO uchylającej poprzednio wydaną decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości, która z kolei odwoływała się do wydanego wyroku tutejszego Sądu o sygn. I SA/Gl 1693/19. Jak już wyżej wskazano, to w tym wyroku Sąd dostrzegł konieczność dokonania pomiarów i zobowiązał do tego organ podatkowy.

Organ podatkowy, mając na uwadze art. 153 ppsa nie mógł uchylić się od wykonania tego obowiązku. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2024, s 518).

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że powyższe wyjaśnienia są niezbędne do prawidłowego określenia wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości.

Zatem w niniejszej sprawie uznać należy, że wezwanie zostało skierowane do właściciela nieruchomości. Jednocześnie organ zarządził przeprowadzenie oględzin pomieszczeń zajętych przez przedsiębiorców prowadzących w spornym budynku działalność gospodarczą, wezwał te osoby do okazania przedmiotu oględzin i wyznaczył termin tej czynności procesowej.

W każdym z opisanych wyżej postanowień organ przywołał podstawę prawną orzeczeń, wyjaśnił przyczyny, dla których przeprowadzenie oględzin jest konieczne oraz pouczył o treści art. 262 OP i wynikających zeń skutkach nieuczynienia zadość postanowieniu organu.

Zatem zaskarżone postanowienie należało ocenić w kontekście art. 262 § 1 pkt 2 OP, co do drugiej z ww. kwestii, tj. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz istnienie faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 OP, nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 365/16, Lex nr 2067995). Stanowisko to pozostaje w zgodzie z wyrokiem NSA z 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3023/13 (Lex nr 2033556), gdzie stwierdzono, że odmowa podania parametrów niezbędnych dla wymiaru podatku mieści się w katalogu zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Ponadto NSA w wyroku z 28 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2645/16 (Lex nr 2568283) wyraził pogląd, że: "Zgodnie z art. 262 § 1 pkt. 2 OP - bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Znamiona bezzasadnej odmowy, o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami."

Nie mogą zatem znaleźć uznania w oczach Sądu twierdzenia strony, jakoby postępowanie podatkowe prowadzone było przez stosunkowo długi okres czasu, a organ miał możliwość przeprowadzenia oględzin wcześniej. Bez znaczenia pozostaje i to, że na wcześniejszym etapie posłużył się przedłożonym rzutem nieruchomości. To właśnie brak stosownych pomiarów był podstawą uchylenia wcześniej wydanych decyzji. Skoro zatem tutejszy Sąd uznał wcześniej zgromadzony materiał dowodowy za niewystarczający i zobowiązał organ do jego uzupełnienia, to ani organ, ani strona nie są uprawnione do kwestionowania stanowiska Sądu na tym etapie postępowania. Organ zaś w zasadnie stoi na stanowisku co do tego, że wykonanie pomiarów jest niezbędne dla prawidłowych ustaleń stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie w odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący odmówił udostępnienia nieruchomości celem dokonania oględzin, co spotkało się ze słuszną reakcją organu w postaci nałożenia kary porządkowej. Nieskuteczne bowiem okazały się trzykrotne próby oględzin, a strona wezwana również do pisemnego wyjaśnienia kwestii powierzchni lokali stwierdziła, że stosowne dane przekazała już organowi podatkowemu. Tożsame stanowisko zawarła zresztą w skardze złożonej do tutejszego Sądu. Jednakże twierdzenia strony co do bezpodstawności oględzin nie mogą odnieść w niniejszej sprawie skutku. Jak już wyżej wskazano, konieczność przeprowadzenia pomiarów wynika z wydanego już w sprawie wyroku tutejszego Sądu.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skarżący swoim zachowaniem wypełnił znamiona "bezzasadnej odmowy" udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 OP.

Ostatnią kwestią jest kwestia wysokości nałożonej kary. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 OP, także w odniesieniu do jej wysokości ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość wiążąc ją z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1592/14 stwierdził, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 OP, organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Ponadto w orzeczeniu tym podniesiono, że mimo tego, iż kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą.

W ocenie Sądu, organ sprostał powyższym wymogom. Z uzasadnienia wynika bowiem, że kwota 2.000 zł dla osoby fizycznej jest wystarczająca. Jednocześnie wskazał, że nie może ona być niższa, a to z tej przyczyny, że zachowanie skarżącego, w ocenie organu, nosi znamiona uporczywego utrudniania postępowania. Ukierunkowane jest bowiem na uniemożliwienie wydania decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości. Stanowisko to w ocenie Sądu jest słuszne, ponieważ termin oględzin w niniejszej sprawie był wyznaczony trzykrotnie. Skarżący uniemożliwił przeprowadzenie tej czynności dowodowej nie z obiektywnych przyczyn, lecz wyłącznie dlatego, że podważa jej zasadność. Co więcej, wezwany pisemnie do wyjaśnienia kwestii istotnych dla stanu faktycznego podniósł, że już stosowne dane przekazał. Powierzchnia nieruchomości i budynku ma w sprawie podatku od nieruchomości istotne znaczenie. To od niej naliczany jest podatek według stawki na metr. To, że dla skarżącego oględziny i wykonanie pomiarów stanowią pewną dolegliwość ma drugorzędne znaczenie. Działanie organu znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa, powołanych już art. 180, art. 181, art. 190 OP i w istocie stanowi czynność, która raz poprawnie przeprowadzona nie będzie musiała być powtarzana, o ile nie zmieni się stan faktyczny gruntu ani budynku. Konieczność ustalenia podstawy opodatkowania, winna mieć pierwszeństwo przed dyskomfortem, jaki strona może odczuwać podczas oględzin.

Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że organ podatkowy ustalając wysokość kary porządkowej dochował zasady adekwatności.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 349).