Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2230/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1009/09 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 maja

2010 r. sygn. akt I SA/GI 1009/09 oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. w kwocie innej niż zeznana, była weryfikacja przychodów, kosztów i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. (skarżący) oraz ustalenie, że A. M. uzyskała przychód (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego stwierdzono, że G. M. zaniżył przychód w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 80.000 zł należną z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w K. i prawa do garażu, dokonanej aktem notarialnym w dniu 23 września 2002 r. Natomiast A. M. nie wykazała przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 80.000 zł z tytułu sprzedaży wskazanego wyżej lokalu oraz garażu, które wraz z mężem zbyła za łączna kwotę 160.000 zł.

Pokreślono także, iż G. M. w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 20 maja 2003 r. prowadził od dnia 1 kwietnia 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp."

Odwołując się do ustaleń faktycznych organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnicy w okresie od 1998 r. do 2008 r. dokonali 18 transakcji zakupu nieruchomości, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcje zamiany, w tym również dokonali sprzedaży w 2002 r. Sprzedaż i zakup nieruchomości odbywały się w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, co skutkowało osiągnięciem z tego tytułu przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w tak ustalonym stanie faktycznym decyzją z dnia 7 listopada 2008 r. określił małżonkom A. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie skarżącego, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 8 października 2009 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.). Odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że małżonkowie A. i G. M. dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. W ocenie organu odwoławczego fakt, że podatnicy dokonywali zakupów przewidując wzrost wartości nieruchomości, nie decyduje wbrew zarzutom odwołania o tym, że należy podejmowane działania traktować jako lokatę kapitału i zaliczyć do źródła "kapitały pieniężne (...)". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży w celach zysku, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podmiot gospodarczy ma prawo w granicach określonych przez regulacje prawne dążyć do sprzedaży w taki sposób, aby osiągnąć możliwie najwyższy zysk. Słuszna jest zdaniem organu odwoławczego, ocena pełnomocnika strony, że wykorzystywanie przewidywanych zmian cenowych, celem osiągnięcia zysku najczęściej ma zastosowanie przy zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, ale taką sytuację należy odróżnić od prowadzenia działalności gospodarczej, w której podmiot przy dokonywaniu sprzedaży bierze pod uwagę przewidywany wzrost cen, a nawet dokonuje skupu, a następnie wyprzedaży. O ile działa w granicach prawem dozwolonych - czego wszakże nie ocenia organ podatkowy, dla którego punktem zainteresowania jest przychód, koszt i dochód - podejmowanie działań mających na celu maksymalizacją zysku z całą pewnością nie świadczy, iż jego czynności nie są działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, czynności podejmowane przez podatników miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter. Bez wątpienia o ciągłym charakterze przesądza ilość dokonanych czynności zakupu i sprzedaży, przy czym ich częstotliwość uzależniona jest, jak podano w odwołaniu, od aktualnych warunków rynkowych. Nieposiadanie "aparatu marketingowego", bądź "aparatu handlowego" nie wyklucza, według organu odwoławczego, prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzić można samodzielnie, nie korzystając z sił najemnych, a bazując wyłącznie na własnej aktywności. Wiedza ta może również stanowić o organizacji działalności, przewidywaniu warunków zakupu, sprzedaży, analizie warunków otoczenia, w jakim dokonywane są transakcje. Zdaniem organu odwoławczego, słuszności jego twierdzeń dowodzi także to, że podatnicy uzyskali zezwolenie na budowę budynków mieszkalnych, które następnie zostały wybudowane i zbyte, co bez wątpienia wskazuje na organizację i koordynację działań.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222, z późn. zm.), a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego

i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji jako podstawę orzekania w niniejszej sprawie przyjął stan faktyczny ustalony w toku całego postępowania i przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez skarżącego w toku całego postępowania. Zaznaczył także, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej przedstawionego w decyzji stanu faktycznego, przede wszystkim, czy A. i G. małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też ich działania miały jedynie na celu ulokowanie wolnych środków finansowych. A zatem, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącego i jego żonę transakcji sprzedaży mieszkania i garażu stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (jak uczyniły to organy podatkowe).

Sąd pierwszej instancji przedstawił analizę przepisów w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Działania skarżącego polegające na zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a) oraz art. 28 ww. ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Sprzedaż przez skarżącego przedmiotowych nieruchomości oraz dokonanie w latach 1998-2008, 18 transakcji zakupu,12 transakcji sprzedaży i 2 transakcje zamiany świadczy o tym, że skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji, wyklucza zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącego bądź zwyczajne gospodarowanie swoim i małżonki mieniem. Skarżący nie kwestionował natomiast tego, że przedmiotowe jak i inne nieruchomości nabywał w celu ich dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na odrzucenie stanowiska skarżącego, że jego czynności ograniczały się jedynie do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że na uznanie sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez skarżącego przed dokonaniem zbycia tych nieruchomości, a także fakt zarejestrowanej od dnia 1 kwietnia 2000 r. działalności gospodarczej, której przedmiotem było, m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Prowadzone postępowanie wykazało, że skarżący zbywał nieruchomości uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które w jego ocenie, w sposób racjonalny i logiczny dowiodły, że w niniejszej sprawie działaniom skarżącego można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Wobec powyższego, uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz uznał jako prawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5. W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r. sygn. akt FSK 1146/04)

7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, uznać należy za niezasadny. W ramach tego zarzutu wskazano, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., co polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że zakup przedmiotowych nieruchomości nastąpił w wykonywaniu przez podatników pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny

i zwięzły przedstawił stan faktyczny ustalony i przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, przedstawił stanowisko skarżącego zawarte w skardze oraz dokonał oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z powołaniem się na obowiązujący w tej sprawie stan prawny, wyjaśnił zarówno podstawy faktyczne, jak i prawne, które legły u podstaw oddalenia skargi.

Podniesiony natomiast przez skarżącego, z powołaniem się na art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych nie może zostać uznany za trafny, skoro Sąd pierwszej instancji takich ustaleń nie dokonywał. Był jedynie - stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 tej ustawy - uprawniony do kontroli, czy ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc, na podstawie art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma uprawnień do badania, czy wystąpiły w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a których skarga kasacyjna nie zarzuca. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, a niewątpliwie to było intencją skarżącego, co wynika z uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie administracyjne, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego

(por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 18 lutego

2009 r., I GSK 450/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować zasadnością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego nie mógł wobec powyższego zostać uwzględniony.

7.2. W konsekwencji dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny negatywnej oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna

i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy oraz powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Aktywność zawodowa skarżącego oceniana w kontekście dokonywanych w latach 1998-2008, 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany nieruchomości świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Skarżący wskutek wyżej opisanych transakcji uczestniczył w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Sam zresztą podkreślał, że przedmiotowe jak i inne nieruchomości nabywał w celu ich dalszej odsprzedaży i lokaty oraz powiększania w ten sposób swojego kapitału. O tym czy dana nieruchomość zostaje zbyta w wykonywaniu działalności gospodarczej nie przesądza sposób jej nabycia, lecz stan nieruchomości świadczący o tym, że podjęte w stosunku do niej czynności miały na celu jej przygotowanie do zbycia w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego nie są istotne dla oceny aktywności zawodowej skarżącego, eksponowane w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące posiadania własnych środków finansowych na zakup nieruchomości, a także brak kredytowania tych transakcji. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie ma natomiast znaczenie eksponowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakt zarejestrowania działalności gospodarczej, której przedmiotem było, m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W chwili dokonywania nabycia i sprzedaży gruntów skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Warto w tym miejscu przypomnieć, że nawet brak rejestracji takiej działalności nie ma wpływu na kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem kontroli jest co prawda badanie podejmowanych przez skarżącego czynności w konkretnym roku podatkowym (2002 r.), jednakże ocenić je należało - tak jak uczyniły to organy podatkowe - z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 1998 r. do 2008 r. Wyniki analizy podejmowanych przez skarżącego czynności, obejmującej dłuższy okres (10 lat), uzasadniają ocenę Sądu pierwszej instancji, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącego oraz gospodarowanie mieniem. Mają także bezpośredni wpływ na ocenę podejmowanych w 2002 r. działań skarżącego jako wypełniających znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co Sąd pierwszej instancji w sposób jasny wyłożył w zaskarżonym wyroku. Wskazują bowiem na istotne cechy tej działalności gospodarczej - jej stały (zawodowy) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działania skarżącego spełniają zatem przewidziane w powołanym przepisie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Wbrew stanowisku skarżącego uznać należało zatem, że podejmowane przez niego czynności nie ograniczały się do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwalifikacja prawna aktywności zawodowej skarżącego odbywa się przede wszystkim na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego bez wpływu na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego ma przywoływane w skardze kasacyjnej słownikowe pojęcie lokaty oraz pojęcie zakupu nieruchomości i wyprowadzony z tych definicji wniosek, że inwestycje w nieruchomości realizowane przez podatnika, w szczególności w powiązaniu z nie negowanym faktem dostępności środków finansowych - w literalnym znaczeniu tego pojęcia - łączą się z pojęciem lokaty, a nie z pojęciem działalności gospodarczej.

Przytoczone okoliczności faktyczne świadczą o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, skoro wymienione przepisy odnoszą się do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Świadczą tym samym o bezzasadności wniosku końcowego skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 u.p.d.o.f.

7.3. Na koniec nadmienić należy, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany

i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA:

z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08).

7.4. Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.