Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3114/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3063/11 w sprawie ze skarg K. K. i P.K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. nr IPPB2/415-360/11-4/MG, IPPB2/415-346/11-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. K. i P.K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., III SA/Wa 3063/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach ze skarg P. K. i K. K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydane z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r., nr IPPB2/415-360/11-4/MG i nr IPPB2/415-346/11-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne oraz stwierdził, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi, przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. W dniu 18 kwietnia 2011 r. K. K., a w dniu 26 kwietnia 2011 r. P. K. (dalej: "skarżący") złożyli tożsame co do istoty wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawili zdarzenie przyszłe. Wyjaśnili, że podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiadają udziały i akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce (zwane dalej każda z osobna "Spółką" lub łącznie "Spółkami"). Obok skarżących, udziałowcami w Spółkach są inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (zwane dalej "udziałowcami"). W niektórych Spółkach ani skarżący, ani żaden z udziałowców nie posiadają większościowego pakietu udziałów/akcji, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W związku z planowaną restrukturyzacją posiadanych aktywów, skarżący i udziałowcy rozważają utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (zwanej dalej "Spółką holdingową") w Polsce. Na etapie tworzenia Spółki holdingowej, a także po jej założeniu, skarżący i udziałowcy planują wniesienie do jej kapitału zakładowego tytułem wkładu niepieniężnego pakietu udziałów/akcji w Spółkach, dającego Spółce holdingowej w sumie bezwzględną większość praw głosu w każdej Spółce. Nabycie przez Spółkę holdingową od skarżących i udziałowców pakietów udziałów/akcji dających bezwzględną większość praw głosu w danej Spółce będzie następowało każdorazowo w ramach utworzenia Spółki holdingowej lub podwyższenia kapitału zakładowego Spółki holdingowej, na poczet którego każdorazowo udziały lub akcje wniesie dwóch lub kilku wspólników, z których żaden może nie wnosić wkładu obejmującego samodzielnie pakiet większościowy, ale łącznie wnoszone przez skarżących i innych udziałowców udziały/akcje będą dawały Spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały/akcje są wnoszone. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne, skarżący oraz udziałowcy będą otrzymywać udziały (akcje) Spółki holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji lub od niej niższej. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, tj. skarżący, udziałowcy, Spółki oraz Spółka holdingowa będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Planowana restrukturyzacja ma na celu usprawnienie procesu zarządzania Spółkami poprzez skupienie ośrodka właścicielskiego w jednym podmiocie (Spółce holdingowej), rozszerzenie działalności inwestycyjnej skarżących i udziałowców, zwiększenie możliwości pozyskiwania nowych źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółek, a także inne przyczyny gospodarcze. Skarżący doprecyzowali przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe wyjaśniając, że planują zawiązanie Spółki holdingowej jednocześnie z innymi udziałowcami. W momencie wnoszenia przez skarżących oraz pozostałych udziałowców pakietów udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych na etapie tworzenia (zawiązywania) Spółki holdingowej, łącznie udziały/akcje wnoszone przez skarżących i pozostałych udziałowców dadzą Spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosów w danej spółce kapitałowej, przy czym żaden z udziałowców, w tym skarżący, mogą nie wnosić samodzielnie pakietu większościowego. Zatem w momencie dokonania transakcji wniesienia pakietu udziałów/akcji posiadanych przez skarżących w polskich spółkach kapitałowych na etapie tworzenia Spółki holdingowej, Spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskich spółkach kapitałowych wobec jednoczesnego pokrycia kapitału zakładowego pakietami udziałów/akcji wniesionymi przez pozostałych udziałowców. Po zawiązaniu Spółki holdingowej w sposób opisany powyżej, skarżący i udziałowcy planują wniesienie do jej kapitału zakładowego tytułem wkładu niepieniężnego pakietu udziałów/akcji w kolejnych spółkach kapitałowych, dającego Spółce holdingowej w sumie bezwzględną większość praw głosu w każdej Spółce. Nabycie przez Spółkę holdingową od skarżących i udziałowców pakietów udziałów/akcji dających bezwzględną większość praw głosu w danej Spółce będzie następowało każdorazowo w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki holdingowej, na poczet którego udziały lub akcje wniesie dwóch lub kilku wspólników. Analogicznie jak w na etapie tworzenia Spółki holdingowej, żaden z udziałowców, w tym skarżący, może nie wnosić na pokrycie danego podwyższenia kapitału zakładowego wkładu obejmującego samodzielnie pakiet większościowy, ale łącznie wnoszone przez skarżących i innych udziałowców udziały/akcje będą dawały Spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały/ akcje są wnoszone. Skarżący wskazali także, że zapytanie skierowane we wnioskach o wydanie interpretacji nie dotyczy sytuacji, w której zarówno na etapie tworzenia Spółki holdingowej jak i po jej zawiązaniu, Spółka holdingowa będzie zwiększać ilość posiadanych już udziałów/akcji danej spółki kapitałowej mając uprzednio bezwzględną większość praw.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadali pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżącym będzie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." w sytuacji, gdy Spółka holdingowa nabędzie od skarżących i udziałowców w ramach danego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wkładów niepieniężnych pakiety udziałów/akcji łącznie dających Spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosów w danej Spółce, choćby żaden wkład niepieniężny udziałów/akcji wnoszony przez skarżących, ani innego udziałowca nie reprezentował samodzielnie bezwzględnej większości głosów w Spółce?

Zdaniem skarżących opisany w zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w Spółce holdingowej w zamian za aport należących do skarżących udziałów lub akcji w Spółkach będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skarżący podnieśli, iż z wykładni językowej przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE wynika zwolnienie podatkowe dla transakcji wymiany udziałów, na podstawie której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach w następstwie wniesienia udziałów lub akcji w tych spółkach przez wnioskodawcę oraz udziałowców. Zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do skarżących także w przypadku nabycia przez Spółkę holdingową bezwzględnej większości udziałów w Spółce lub w Spółkach od wnioskodawcy i innych udziałowców, w sytuacji, gdy każdy z wkładów niepieniężnych do kapitału Spółki holdingowej obejmuje tylko udziały lub akcje nie dające bezwzględnej większości praw głosu, a taką większość reprezentują dopiero udziały lub akcje wnoszone przez skarżących w połączeniu z udziałami lub akcjami wnoszonymi przez innego udziałowca lub udziałowców w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego.

2.2. Minister Finansów w tożsamych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2011 r. uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Organ zauważył, że zgodnie z przepisem art. 1 u.p.d.o.f. jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten odwołuje się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach". Fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców (akcjonariuszy) wnosi do spółki posiadane udziały (akcje), stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców, właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Zdaniem organu oceny, czy wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez udziałowców (akcjonariuszy) będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do "udziałowców" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia. Minister Finansów podniósł, iż jeżeli w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce albo w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki spółka nabywająca mająca już uprzednio bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce zwiększa liczbę posiadanych w niej udziałów (akcji), to w takim przypadku, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy, znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy. Jeżeli zawierana przez danego udziałowca (akcjonariusza) transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej stanowi dla wspólnika przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając wydanym interpretacjom naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Powtórzyli argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto podkreślili znaczenie orzecznictwa TSUE oraz powołali się na prymat proeuropejskiej wykładni przepisów i uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. o sygnaturze I FPS 5/06. Wyjaśnili, że wbrew temu co twierdzi organ, dojdzie do jednej transakcji nabycia udziałów lub akcji przez Spółkę holdingową. Skarżący wraz z udziałowcami obejmą bowiem udziały lub akcje Spółki holdingowej w zamian za wniesione udziały lub akcje Spółki (Spółek) w ramach jednej umowy spółki z o.o. (statutu spółki akcyjnej) lub jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Każda z tych czynności zostanie zakończona dokonaniem rejestracji przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki holdingowej (poprzez rejestrację Spółki holdingowej lub rejestrację podwyższenia jej kapitału zakładowego). Skarżący wywiedli, że zakres zwolnienia z opodatkowania obejmuje nie sam aport udziałów, lecz wymianę udziałów, która określona została jako objęcie udziałów/akcji w spółce nabywającej w zamian za udziały/akcje w spółce zbywanej. Wniesienie udziałów (akcji) aportem nie wyczerpuje zakresu ustawowo zdefiniowanej wymiany udziałów, którą ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego, konieczne jest także objęcie udziałów w spółce nabywającej, czego – zdaniem skarżących – organ nie uwzględnił w pełni, bowiem to przecież wartość nominalna udziałów objętych w spółce nabywającej stanowi ewentualny przychód podatkowy udziałowca, a nie wartość udziałów wnoszonych przez niego do kapitału tej spółki. Skarżący wskazali, że wymiana udziałów została zdefiniowana jako objęcie udziałów w spółce nabywającej w zamian za udziały w innej spółce na gruncie art. 2 pkt e) Dyrektywy. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. implementuje wskazane regulacje Dyrektywy, a polski ustawodawca nie wprowadził żadnego zastrzeżenia odnośnie odmiennych wymogów stosowania tego zwolnienia. Zdaniem skarżących interpretacja art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ nie ma racjonalnego uzasadnienia, pozostaje w sprzeczności z treścią i celem Dyrektywy, a także bezzasadnie ogranicza zastosowanie transakcji "nabycia od udziałowców (akcjonariuszy)" do rzadkich i niczym nieuzasadnionych ekonomicznie przypadków. Ponadto skarżący podnieśli, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego wszystkich (w liczbie mnogiej) udziałowców wnoszących udziały (akcje) do spółki nabywającej, choćby uzyskała ona większość praw głosu w innej spółce w wyniku “jednego nabycia", czyli jak to uważa organ - nabycia tylko od jednego z kilku (w liczbie mnogiej - jak określił to dwukrotnie, na początku i końcu przepisu ustawodawca) "udziałowców". Według skarżących językowa wykładnia przedmiotowego przepisu wskazuje, iż jeżeli w wyniku nabycia Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce lub Spółkach, których udziały (akcje) stanowią przedmiot aportu, wówczas wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosuje się do wszystkich udziałowców (oraz skarżącej), którym zostały przekazane udziały lub akcje Spółki holdingowej.

3.2. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach. Organ nie zgodził się z zarzutem, że jego stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach jest niezgodne z językową wykładnią art. 2 pkt e Dyrektywy. Zdaniem organu implementowane przez ustawodawcę przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE do prawa krajowego, do których odnosi się przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., odwołują się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach", a fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

3.3. Skarżący pismami z 9 marca 2012 r. dodatkowo, na poparcie swojej argumentacji, powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 stycznia 2012 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 906/11, który obszernie zacytowali.

3.4. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a" połączono sprawy o sygnaturach III SA/Wa 3063/11 oraz III SA/Wa 3064/11 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi. Wskazał, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. został wprowadzony w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, str. 34), zwana dalej "dyrektywą 2009/133/WE", Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23.07.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich - (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 147, ze zmianami), zwana dalej "dyrektywą 90/435/EWG", oraz Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 380, ze zmianami), zwana dalej "dyrektywą 2003/49/WE. Odwołał się do uzasadnienia projektu rządowego co do zmian w u.p.d.o.f., w części dotyczącej uzupełnienia art. 24 o przepis art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy konstatując, że celem wprowadzenia przepisów dotyczących sposobu opodatkowania transakcji wymiany udziałów (akcji) było po pierwsze dostosowanie polskich przepisów do przepisów ww. Dyrektyw, a po drugie wprowadzenie analogicznych przepisów w obu ustawach regulujących podatki dochodowe.

Skład orzekający stwierdził, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z jej art. 1 Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wnioski, na podstawie których wydane zostały zaskarżone interpretacje tego rodzaju sytuacji nie dotyczą, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie jednego państwa. Jednakże fakt, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może, w ocenie Sądu pierwszej instancji, powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Zasady określone w przepisach Dyrektyw w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. W konsekwencji za trafny uznano pogląd skarżących, że transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę holdingową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki holdingowej. Zasadnie strona skarżąca zwróciła uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi". Dyrektywa nie wskazuje, czy konieczne jest podpisanie jednej umowy ze wszystkimi udziałowcami, czy też odrębnych umów z każdym udziałowcem. Istotne jest, aby aportowane udziały dawały Spółce Holdingowej bezwzględną większość głosów w Spółce, a Spółka Holdingowa może nabyć te udziały w drodze jednej lub kilku równocześnie dokonywanych transakcji, w wyniku których uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści wymienionych w uzasadnieniu orzeczenia przepisów wynika, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały. Jeżeli spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Skład orzekający w sprawie podzielił także pogląd skarżących, że zgodnie z wykładnią językową, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie ustawodawca używa liczby mnogiej wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały/akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej. Wykładnia językowa jest zaś punktem wyjścia do wszelkich interpretacji.

Zasadnie organ w zaskarżonych interpretacjach zauważył, że art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach". Sąd zauważył, że skarżący w uzupełnieniu wniosku o interpretację jednoznacznie wskazali, iż wraz z pozostałymi udziałowcami obejmą udziały lub akcje Spółki holdingowej w zamian za wniesione udziały lub akcje Spółki (Spółek) w ramach jednej umowy spółki z o.o. (statutu spółki akcyjnej) lub jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Dokonując więc analizy omawianego przepisu "z perspektywy" spółki nabywającej udziały Sąd uznał, że w niniejszej sprawie łącznie udziały/akcje wnoszone przez skarżących i pozostałych udziałowców dadzą Spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosów w danej spółce kapitałowej. Spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółkach kapitałowych wobec pokrycia kapitału zakładowego pakietami udziałów/akcji wniesionymi przez pozostałych udziałowców. Spełniony więc będzie wymóg przewidziany w ww. przepisie.

Fakt, iż spółka nabywa w taki sposób udziały od kilku (wszystkich) udziałowców Spółki nie przekreśla możliwości skorzystania przez spółkę z omawianego przywileju podatkowego. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby bowiem, że mimo łącznego nabycia 100% udziałów w Spółce i zrealizowania obu ww. celów, którym ma służyć analizowane unormowanie ustawowe, spółka nabywająca stałaby się podatnikiem podatku od dochodu z takich transakcji, co byłoby zaprzeczeniem celu wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie przywołał na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 906/11.

Sąd przyznał rację organowi, że co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty, oraz iż w świetle przepisów u.p.d.o.f. sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się indywidualnie. Wyłączenie przychodów z tytułu wymiany udziałów należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia każdego z udziałowców wnoszących udziały, ponieważ podatnikiem podatku dochodowego jest odrębnie każdy udziałowiec, a nie ich grupa. Za nieuprawniony i wadliwy uznano jednak przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, iż zasady u.p.d.o.f. sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danej osoby fizycznej okoliczności dotyczących innych udziałowców. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. Sąd odwołał się do art.12 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego analogiczną regulację i stwierdził, że jego treść pozwala na jego zastosowanie w przypadku wniesienia akcji (udziałów) przez grupę wspólników. Przepis ten lepiej odzwierciedla cel określony w Dyrektywie 2009/133/WE niż sformułowany w sposób nieprecyzyjny art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca wyraźnie wymaga na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego (konkretnego) podatnika odwołując się do sytuacji innych udziałowców i spółki nabywającej, a przed zastosowaniem omawianego wyłączenia należy zawsze ustalić, czy podmioty biorące udział w wymianie pochodzą z krajów UE, jaką liczbą głosów w spółce nabywającej dysponują inni udziałowcy, którzy wnieśli udziały do tej spółki lub zrobią to w przyszłości (nie jest bowiem możliwe ustalenie większości głosów w spółce nie znając liczby głosów posiadanych przez innych udziałowców), czy też ile głosów spółka nabywająca uzyskała lub uzyska wskutek nabycia udziałów/akcji od innych udziałowców.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że skutki podatkowe wymiany udziałów – w odniesieniu do danego podatnika, należy ocenić z uwzględnieniem sytuacji innych udziałowców oraz spółki nabywającej, gdy tymczasem zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach.

4.2. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" strona wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Do odpowiedzi na skargę kasacyjną załączono opinię prof. M. K., zawierającą analizę wykładni i zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art.24 ust.8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i jego zastosowania w opisanym we wnioskach o udzielenie interpretacji zdarzeniach przyszłych. Przepis ten brzmiał: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały(akcje) albo z zamian za udziały(akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki udziały (akcje) własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej—wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały(akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Według skarżących- uzyskanie przez spółkę nabywającą udziały (akcje) większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone przez udziałowców (akcjonariuszy) tej ostatniej spółki może nastąpić poprzez zawiązanie spółki lub podwyższenie kapitału przez kilku udziałowców (akcjonariuszy), z których żaden nie posiada takiej ilości udziałów (akcji), która dawałaby większość głosów w spółce, której akcje są zbywane, ale łącznie większość taką dają. W ocenie organu każdy z udziałowców bądź akcjonariuszy powinien wnieść taką ilość udziałów (akcji), która samodzielnie pozwoli spółce nabywającej uzyskać większość głosów w tej innej spółce, opodatkowanie dotyczy bowiem podatnika, a nie grupy udziałowców (akcjonariuszy).

Co do zasady wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)- art.12 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) i art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku wymiany udziałów (akcji) przychód ten nie występuje. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób- udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Nie przekonują argumenty skarżącego organu, że ustawodawca posługuje się liczbą mnogą w innych przepisach, używając słowa "podatnicy", choć opodatkowaniu podlega wyłącznie jedna osoba indywidualnie. W powołanych jako przykłady art.3 ust.1, art.22e ust.1 czy art.25a ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca używa liczby mnogiej, aby podkreślić, że regulacja dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z kontekstu, w jakim przepisy te są zamieszczone. Użycie liczby mnogiej także miało w związku z tym swoje uzasadnienie.

Prawidłowość wyniku wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. Zauważyć bowiem należy, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art.157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego- przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art.158 §1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art.151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art.257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art.261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art.301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art.306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art.311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art.309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art.431 § 1 i art.432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy).

Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Zmiana art.24 ust.8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust.8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że okoliczności te również podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów i posiadanie siedziby (miejsca zamieszkania) w określonym w przepisie państwie. Niespełnienie tego warunku przez któregokolwiek udziałowca (akcjonariusza) czyni niemożliwym uznanie danej transakcji za wymianę udziałów. Uwzględnienie sytuacji innych podatników nie oznacza przy tym, że ich zobowiązanie podatkowe jest wspólne. Ma jedynie znaczenie dla stwierdzenia, czy w tym przypadku dochodzi do odroczenia opodatkowania dochodu z nabycia udziałów (akcji) spółki nabywającej do czasu ich odpłatnego zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odwołanie się przy wykładni art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. do Dyrektywy 2009/133/WE. Prawo unijne nie ma bowiem, co zauważył także Sąd pierwszej instancji, zastosowania w stosunkach wewnętrznych.

5.2. Z tych względów skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.).

5.3. O kosztach postępowania, na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Pismo nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną zostało bowiem sporządzone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 4/12).