Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 190/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zv § 1, art. 119 zn § 1,  art. 119 zw § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zgodził się z organami co do zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych, z uwagi na to, że ziściły się przesłanki zawarte w art. 119zw § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), jak i przesłanki uzasadniające dokonania blokady rachunku zawarte w art. 119zv § 1 tej ustawy. Zastosowanie tzw. krótkiej blokady uzasadniały okoliczności świadczące o tym, że środki wpływające na rachunki spółki mogły pochodzić z transakcji stanowiących nadużycia podatkowe, a spółka zaewidencjonowała faktury, które najprawdopodobniej nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej (brak zgłoszonego adresu i otwartego obowiązku podatkowego, zastosowane blokady rachunków bankowych w ramach STIR, wykreślenie z rejestru VAT podatników czynnych na zasadzie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu). O przedłużeniu blokady zasadnie zdaniem Sądu zadecydowała realna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości 3.974.715 zł oraz wykorzystania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nieruchomości spółki zabezpieczone są hipoteką znacznej wartości (4.831.500 zł), środki trwałe mają niewielką wartość, a zatem zarówno stan majątkowy, jak i wyniki ekonomiczne spółki nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest spółka pomimo tego, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystania przez spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie:

a) skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego,

b) zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski;

c) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje faktów jakie Sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności twierdzeń skarżącej;

- art. 178 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, że organy odebrały spółce możliwości zapoznania się z aktami sprawy w trakcie prowadzenia postępowania, albowiem specyfika szybkości działania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie zwalnia organu od stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w piśmie z dnia 14 czerwca 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego.

Przy czym, wbrew deklaracji kasatora, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej to przepisy o charakterze proceduralnym, dlatego błędem było umieszczenie ich w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo wskazać należy, że profesjonalny pełnomocnik nie dokonał powiązania postawionych zarzutów z art. 151 tej ustawy, tak jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu, a nie wyrok Sądu I instancji. Wreszcie brak jest sprecyzowania o jaką formę naruszenia przepisów prawa materialnego skarżącej stronie chodzi, czy błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Niezależnie jednak od wykazanych wyżej wadliwości sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów, wskazać należy, że kasator w ich trybie kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organy przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają zatem wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Wyniki tej analizy powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 – 5 Ordynacji podatkowej.

Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

W realiach niniejszej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołał się w tej materii do ustaleń organów, z których wynikało, że spółka bierze udział w łańcuchach dostaw nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało szczegółowo opisane w kwestionowanym postanowieniu, a zatem wpływające na rachunki spółki środki mogły pochodzić z transakcji stanowiących nadużycia podatkowe. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny ustaleń dotyczących sposobu funkcjonowania podmiotów wymienionych w uzasadnieniu postanowienia. Jedynym argumentem, jaki w niej pada jest to, iż zarówno organy, jak i Sąd I instancji skupiły uwagę na okolicznościach dotyczących kontrahentów spółki, które wskazują na ich działania niezgodne z prawem, a nie jej samej. Zauważyć jednakże należy, że przy opisie przestępstw karuzelowych nie da się abstrahować od działań kontrahentów podatnika, zatem - co oczywiste - mają one bezpośredni wpływ na sytuację faktyczną i prawną podatnika oraz rzetelność faktur, którymi się posługuje. Ze względu na specyfikę oszustw podatkowych, ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Z tych względów prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że całokształt okoliczności sprawy, w tym występujące po stronie dostawców skarżącej spółki nieprawidłowości, wskazuje na to, iż może ona być uczestnikiem łańcuchów transakcji stanowiących oszustwa podatkowe, co wypełnia przesłanki zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych.

Zarzucając natomiast, że w sprawie nie wykazano, by zachodziła uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, nie tylko nie wskazuje się na żadne okoliczności o tym świadczące, ale też w ogóle nie podejmuje polemiki z Sądem I instancji w powyższym zakresie. Tymczasem Sąd ów argumentował za organami, że o obawie, iż skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tak znacznych rozmiarach (szacowana wysokość prawie cztery miliony złotych) świadczą takie fakty, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, jak: posiadanie nieruchomości i pojazdów oraz środków trwałych, których wartość nie jest wystarczająca na pokrycie szacowanych zobowiązań podatkowych, fakt, iż nieruchomości stanowiące własność spółki zabezpieczone są hipoteką ustanowioną na łączną kwotę 4.831.500 zł, zaś sama spółka nie wskazała żadnego majątku, który stanowiłby realne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w szacowanej kwocie. Jedynym majątkiem spółki stanowiącym realne zabezpieczenie szacowanych zobowiązań były środki pieniężne na rachunkach bankowych, jednak jako majątek płynny, transferowany w krótkich odstępach czasu, nie mógł przesądzać jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki, a tym bardziej o jej woli uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych.

Ponadto odnotować należy, że w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, iż podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 – dostępne w CBOSA).

Sąd nie był natomiast uprawniony do oceny konstytucyjności przyjętych w ramach procedury STIR rozwiązań ustawowych. Jeśli spółka kwestionuje zgodność omawianych zapisów z Konstytucją RP ma instrument weryfikacji powyższych wątpliwości w drodze skargi do Trybunału Konstytucyjnego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem kasator odnosi go do rzekomych naruszeń Sądu I instancji, podczas gdy Sąd ów przepisów tych nie stosuje przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku. Niezależnie od tego, przyjmując, że autor skargi kasacyjnej w drodze tak niefortunnie sformułowanego zarzutu w istocie kwestionuje prawidłowość uzasadnienia postanowienia DIAS wskazać trzeba, że organ uzasadnił w należyty sposób w zaskarżonym postanowieniu swoją tezę mówiącą o istnieniu podejrzenia udziału spółki w opisywanych nadużyciach podatkowych, polegających na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokładając należytej staranności w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych oraz informując stronę o motywach swojego rozstrzygnięcia w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ spełnił dyspozycję zaskarżonych przepisów, a dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym słusznie doprowadziły do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania najpierw ustanowienia, a następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki.

Końcowo należy stwierdzić, że nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 178 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywał jej autora - będącego fachowym pełnomocnikiem - art. 176 § 1 pkt § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakazuje nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie.

Z kolei przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter ogólny (blankietowy). Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia owego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów procesowych lub materialnych, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się takich uchybień, które skutkować powinny wyeliminowaniem zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, to nie można skutecznie zarzucić naruszenia przepisu, który nie dawał podstawy do uwzględnienia skargi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).