Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 689/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 , art. 116 par. 2, art. 121 par 1 i 2 ,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2441/16 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2441/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 2 marca 2016 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako członka zarządu H.[...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, za zaległość tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym skarżący zarzucił naruszenie art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 116 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie; art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie; art. 187 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz art. 191 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

Oddalając skargę Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności, określonej w art. 116 § 2 O.p., tj. wykazania, że osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie upływu terminu zobowiązania podatkowego.

Przechodząc z kolei do drugiej z pozytywnych przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, Sąd I instancji zauważył, że bezskuteczność egzekucji, zgodnie z tym na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do argumentacji zmierzającej do wykazania, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki, Sąd I instancji podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, w myśl art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.u.n." , dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość w kontekście przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności, to w realiach niniejszej sprawy termin 2-tygodniowy.

Sąd podzielił ustalenia faktyczne, jakich dokonały organy podatkowe w zakresie ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości spółki. W odniesieniu do spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, tj. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. W konsekwencji biorąc pod uwagę dane zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania odnoszące się do sytuacji finansowej spółki, zasadnym było wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia 31 marca 2010 r., w tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały zatem w trakcie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego i wbrew twierdzeniom skarżącego zaistniały one wcześniej, niż 16 listopada 2011 r., kiedy otrzymał on wskazywane przez siebie pismo jedynego udziałowca spółki, informujące o uchyleniu się przez niego od przelewu wierzytelności oraz o potrąceniu należności w kwocie 126.000 zł.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego odnośnie braku wiedzy na temat finansów spółki, Sąd podniósł, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów. Skarżący z racji pełnionej funkcji w zarządzie spółki był obowiązany do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31 marca 2010 r., kiedy to wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Skarżący winien był też w terminie 2 tygodni, licząc od tego dnia, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Jednakże wniosek taki został złożony przez niego dopiero w dniu 18 listopada 2011 r.

Sąd wskazał, że kolejną negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jest wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednakże, w ocenie Sądu, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący, pomimo wezwania skierowanego do niego przez organ I instancji, nie wskazał mienia spółki, z którego według niego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd I instancji stwierdził, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Ustalono go z poszanowaniem reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających jego wydanie decyzji organów obu instancji; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 141 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i art. 101 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 173 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącego, w tym w szczególności w zakresie podniesionych na rozprawie zarzutów i twierdzeń tj. nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie wskazanym przez skarżącego - mające istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim Sąd I instancji pominął ocenę i rozważania prezentowane przez stronę w toku rozprawy, nie rozpoznał podniesionych przez stronę na rozprawie zarzutów naruszenia przepisów prawa w tym, w szczególności w zakresie art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 187 §1 i art. 191 O.p., a przez to uniemożliwił stronie skuteczne wniesienie przewidzianego prawem środka zaskarżenia, z uwagi na brak zaprezentowania logicznego toku myślowego umożliwiającego skuteczne postawienie zarzutów mających na celu obronę praw i interesów skarżącego,

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 §1 i 2, art. 1 § 2 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a ponadto, art. 133 §1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: :

a. rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności, w tym w szczególności bez należytego rozważenia okoliczności co do istnienia stanu niewypłacalności spółki oraz terminu, w jakim zarząd spółki winien był złożyć wniosek o upadłość,

b. przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, tj. niedokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej i zaakceptowanie naruszenia przy jej wydawaniu przepisów art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 121§ 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim Sąd I instancji nieprawidłowo ustalił, że: wniosek o ogłoszenie upadłości wobec spółki należało złożyć w terminie 14 dni licząc od dnia 31 marca 2010r. ; podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały wcześniej niż 16 listopada 2011 r.; egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego oraz art. 12 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. w zakresie, w jakim Sąd uznał, iż stan niewypłacalności spółki istniał w dniu 31 marca 2011r., a także, iż od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Podniesione zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji wadliwie oceniły ziszczenie się przesłanek pozytywnych i nieziszczenie się przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Sformułowane w złożonym środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w gruncie rzeczy pochodną zarzutów o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd art. 116 § 1 O.p. Dlatego też, dla jasności wywodu, odniesienie się do poszczególnych zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymaga w pierwszej kolejności przedstawienia właściwego rozumienia ww. przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla porządku zauważyć trzeba, że poza sporem w niniejszej sprawie jest, że skarżący w spornym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W sprawie nie zostało też w żadnej mierze podważone istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. administracyjny organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki z uwagi bezskuteczność egzekucji, wskazując w uzasadnieniu, iż spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada majątku takiego jak pojazdy lub nieruchomości, nie są znane inne aktualne adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, nie udało się też ustalić nowego rachunku bankowego, wobec czego stwierdzono, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Jak już sygnalizowano, aby uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu powinien wskazać którąkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych. W niniejszej sprawie zarzuty skarżącego sprowadzały się do przekonywania, że zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie zostały oparte na prawidłowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem skarżącego, wniosek o upadłość spółki został zgłoszony we właściwym czasie.

Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim nie powinna budzić wątpliwości konieczność powiązania przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z przepisami u.p.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Istotny zwłaszcza będzie tu art. 11 tej ustawy określający, kiedy mamy do czynienia z niewypłacalnością dłużnika, a to z uwagi na regulację z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który z przesłanką niewypłacalności wiąże obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (poprzez art. 10 u.p.u.n.).

Zatem, doprecyzowując powyższe wskazać trzeba, że w myśl art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 u.p.u.n. wynika natomiast, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych [ust.1]. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje [ust.2]. Stosownie zaś do treści art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości [ust.1]. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami [ust.2].

Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd zgodnie z którym - dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (tak np. wyroki NSA z: 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17; 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14).

W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13). W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (tak np. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 651/11).

Co do treści ust. 2 tego przepisu należy zaznaczyć, że reguluje on drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. W niniejszej sprawie taką osobą jest spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 708/15; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 381/11).

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Generalnie, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyroki SN z 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00 oraz z 27 maja 2010 r., sygn. akt II UK 398/09).

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej, wskazuje, że w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, jakie dokonały organy podatkowe w zakresie ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości spółki, są prawidłowe. Z ustaleń tych wynika bowiem, że zarówno na dzień 31 marca 2010 r., jak i na dzień 31 marca 2011 r. - będące końcami okresów rozliczeniowych spółki, wartość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku. Ponadto kapitał własny spółki zarówno na dzień 31 marca 2010 r., jak i na dzień 31 marca 2011 r., miał wartości ujemne i wynosił odpowiednio - 90.839,06 zł, - 790.745,43 zł, co oznacza że stan ten pogłębiał się. Dane te nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

Zatem w odniesieniu do spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, tj. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. W konsekwencji biorąc pod uwagę dane zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania odnoszące się do sytuacji finansowej spółki, prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji, co do konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia 31 marca 2010 r., w tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały zatem w trakcie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego i wbrew jego twierdzeniom zaistniały one wcześniej, niż 16 listopada 2011 r., kiedy otrzymał pismo jedynego udziałowca spółki informujące o uchyleniu się przez niego od przelewu wierzytelności oraz o potrąceniu należności w kwocie 126.000 zł.

Jak już podkreślono, skarżący z racji pełnionej funkcji w zarządzie spółki był obowiązany do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31 marca 2010 r., kiedy to wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Skarżący winien był więc w terminie 2 tygodni, licząc od tego dnia, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Jednakże wniosek taki został złożony przez niego dopiero w dniu 18 listopada 2011 r. Co istotne, zgłoszone syndykowi przez organ I instancji wierzytelności publicznoprawne nie zostały zaspokojone, co usprawiedliwiało tezę, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli.

Ponadto podnieść należy, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący, pomimo wezwania skierowanego do niego przez organ I instancji, nie wskazał mienia spółki, z którego według niego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, aby pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

W ramach zarzutu związanego z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 101 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art.100 § 1 w zw. z art. 173 p.p.s.a., poprzez niezaprotokołowanie na rozprawie twierdzeń, że spółka ma majątek, z którego można przeprowadzić egzekucję oraz, że organ uchybił art. 127 i art. 121 §1 i 2 O.p., i jedynie zaprotokołowanie, że pełnomocnik popiera skargę oraz wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie, albowiem Sąd I instancji nie wziął pod uwagę argumentacji prawnej i faktycznej przedstawionej na rozprawie.

Z analizy treści skargi wniesionej do Sądu I instancji, jak też z analizy treści skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie wynika, że w zasadniczej mierze argumentacja skarżącego była ponawiana. Poza stanowiskiem przedstawionym w skardze do Sądu I instancji, poszerzonym w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie przedstawiła okoliczności, czy faktów, które nie zostałyby wzięte pod uwagę i nie zostały poddane ocenie prawnej przez Sąd I instancji, a które mogły mieć wpływ na odmienną ocenę sprawy. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zezwoliło stronie skarżącej na wywiedzenie skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Zatem uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto z akt sprawy sądowoadministracyjnej nie wynika, aby skarżący zgłaszał zastrzeżenia w trybie art. 105 p.p.s.a. w odniesieniu do uchybienia przez Sąd I instancji przepisom postępowania. Niezgłoszenie tych zastrzeżeń do protokołu rozprawy pozbawia stronę prawa powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, w tym na etapie sporządzania skargi kasacyjnej. Rygory przewidziane w art. 105 p.p.s.a. nie mają zastosowania wobec przepisów postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu, oraz gdy strona uprawdopodobniła, że nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy a sformułowany zarzut nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku. W sprawie niniejszej żaden z tych przypadków nie zaistniał.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie podatkowe musi być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i 2 O.p).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2002 r., III SA 2055/00 oraz z dnia 8 marca 2013 r.,I FSK 674/12).

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w piśmie organu I instancji z dnia 16 grudnia 2015 r. wezwano skarżącego do przedłożenia wszelkich dowodów mogących świadczyć o istnieniu przesłanek egzoneracyjnych. Ponadto w postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. W tych okolicznościach nie można zasadnie twierdzić, że skarżący nie wiedział o konieczności wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Z tego względu zarzut naruszenia 121 § 1 i 2 O.p. należało ocenić jako bezzasadny.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył prawa stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że zawiera on normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

W sprawie nie było również podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.