Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1215/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Magdalena Czyżewska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 256/20 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 256/20, oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "organ II instancji") z [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2017 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili kontrolę w lokalu "T. [...]" przy ul. [...] w L. stwierdzając w nim obecność 4 urządzeń, przypominających automaty do gier hazardowych. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."), funkcjonariusze przeprowadzili na urządzeniach eksperyment procesowy ustalając, że gry na nich oferowane są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy. Na urządzeniach były przytwierdzone tabliczki z nazwą firmy T. Sp. z o.o. w L.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2018 r., wymierzył spółce, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa karę pieniężną w wysokości 400.000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli tj. 13 czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. w L., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ uznał, że skarżąca spółka była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się 4 niezarejestrowane automaty do gier, na których były oferowane gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co stanowi wypełnienie przesłanki nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie o grach hazardowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2021 r. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. Sąd przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Wskazał, że organy zasadnie przyjęły, że strona skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Za prawidłową uznał również ocenę organów, że sporne automaty odpowiadały swymi cechami regulacji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajdowało oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wynikach eksperymentów procesowych - rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej grach kontrolnych, które zostały rozegrane na kwestionowanych urządzeniach.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego jak i jego oceny. Podkreślił, że organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną spójność, zawierając stosowne rozważania wyjaśniając wszystkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności wykazały przesłanki losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie, w postępowaniu przed NSA, dowodu z załączonych dokumentów, wskazując, iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania.

Na podstawie art. 174 punkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano;

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 138 p.p.s.a, poprzez wydanie orzeczenia, którego sentencja nie pokrywa się z uzasadnieniem ani z przedmiotem sprawy, tj. nałożeniem kary pieniężnej na posiada zależnego lokalu w którym znajdować się miały automaty do gier, nie zaś - jak wskazane jest w sentencji - urządzającego gry na automatach, co związane jest z zupełnie innym deliktem administracyjnym, czego skutkiem jest brak spójności orzeczniczej powodujący nierozpoznanie sprawy w jej granicach;

3. art. 145 §1 punkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia decyzji obu instancji, wydanych w konsekwencji wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie, co doprowadziło do błędnego zakreślenia przedmiotu postępowania, albowiem w pierwotnym postanowieniu o wszczęciu brak było podstawy materialnej, o której skarżącej dowiedziała się dopiero z decyzji wymiarowej, co naruszyło nie tylko prawo strony do rozpoznania całości sprawa przez dwie instancje, ale również wpłynęło na jej pozycję w postępowaniu;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez sąd I instancji wszystkich elementów sprawy, które mieściły się w jej granicach, a rozpoznanie których związane było z możliwością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą;

5. art. 145 § 1 pkt 1) lit.a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie administracyjnej kary na skarżącą jako posiadacza zależnego, w sytuacji gdy posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L., w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier był w tamtym czasie zupełnie inny, obcy stronie podmiot, ustalony zresztą w toku postępowania, który prowadził tam swoją działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych VISION; skarżąca natomiast była posiadaczem zupełnie odrębnego lokalu sąsiedniego, w którym prowadziła własny lokal gastronomiczny, w żaden sposób nie związany - faktycznie lub funkcjonalnie - z lokalem, w którym prowadzone były owe gry;

6. poza powyższym także naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 (ustawy z dnia - dalej: ugh), to jest nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego w którym rzekomo znajdował się automat do gier, mimo iż nie tylko żaden automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych;

7. wobec powyższego także naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy i w zw. z § 1 pkt 1.3) obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312, dalej: rozporządzenie), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych VISION, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego:

8. dodatkowo - z daleko idącej ostrożności procesowej - również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnoskarbowego. która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi;

10. na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulacje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwach: Turbo nr [...], Energy nr [...], Turbo nr [...] oraz Hot Fun nr [...] , które nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion - przypisanego stronie skarżącej - deliktu, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier zaś po trzecie, nałożenie na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 wymienionej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Zwłaszcza, że ich ocena - co wymaga przypomnienia - nie może abstrahować od znaczenia konsekwencji wynikających z faktu, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelności formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17 treść tego, jak i kolejnych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W relacji natomiast do wymogów odnoszących się do zarzutów stawianych na podstawie z pkt 1 i art. 174 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15) oraz zarzutów stawianych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), ocena zasadności zarzutów kasacyjnych nie może nie uwzględniać znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o której mowa była na wstępie. W jej świetle, Sąd ten nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).

Uwzględniając powyższe nie sposób jest uznać za zasadny, a co za tym idzie skuteczny, zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, dalej: "ustawa covidowa"), innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Zwłaszcza, gdy w korespondencji do przedstawionych uwag wprowadzających podkreślić, że zarzut ten nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były - co trzeba podkreślić - na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego może ono nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga - jak powyżej wyjaśniono - uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna - co aż nadto jasno i wyraźnie wynika z jej uzasadnienia (s. 4-7) - wskazanego elementu nie zawiera, co nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie do braku skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym miałoby polegać naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynika sprawy. Jakkolwiek jest ono treściowo rozbudowane (s. 4-7), to jednak nie zawiera argumentów, które mogłyby być uznane za przydatne, a mianowicie takich, które mogłyby stanowić uzasadnioną podstawą wnioskowania odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia prawa w omawianym zakresie oraz odnośnie do istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

W odpowiedzi bowiem na stanowisko strony skarżącej - oraz prezentowane w jego uzasadnieniu argumenty, które wobec ich charakteru nie spełniają jednak omawianego wymogu, co powoduje, że również formułowane na ich podstawie oczekiwania nie mogą być uznane za usprawiedliwione - wymaga przede wszystkim wyjaśnienia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, co znajduje swoje potwierdzenie w postanowieniach Konstytucji RP. Podkreślając w tej mierze, że w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno dla osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych, bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, co oznacza, że jest więc pewnym (jednym z wielu) elementem rozpatrywania sprawy. Co przy tym nie mniej istotne, z art. 45 Konstytucji RP nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego (por. P. Sarnecki t. 11 do art. 45 Konstytucji (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz (red. L. Garlicki, M. Zubik, T. II, wyd. II , Wydawnictwo Sejmowe 2016; zob. również np. wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19; 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20). W tej zaś mierze nie można tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 Konstytucji RP, który stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy.

Ze stanowiącej wykonanie tej zapowiedzi konstytucyjnej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika - co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach jej art. 10 i art. 90, wskazujących odpowiednio, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej oraz, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie - że na jej gruncie ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw. Jeżeli tak, to za przepis szczególny w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. Co więcej, w relacji do jego treści oraz funkcji należy się również odwołać do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika dopuszczalność ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Podkreślając w tym kontekście, że bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami przywołanej ustawy z 2 marca 2020 r. jest między innymi ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, trzeba stwierdzić, że uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie przywołane ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości, jawi się więc również, jako nakaz.

W korespondencji do powyższego trzeba więc stwierdzić, że źródła wnioskowania odnośnie do istnienia podstaw mających uzasadniać uchylenie zaskarżonego wyroku - wbrew oczekiwaniom wyrażanym w skardze kasacyjnej - nie sposób jest upatrywać w twierdzeniu o odmawianiu stronie prawa do rozprawy, "gdzie mogłaby ona przedstawić sądowi osobiście swoje racje".

Zwłaszcza, gdy podkreślić, że pozbawienie strony możności obrony swych praw powinno być realne, a nie jedynie hipotetyczne (zob. np. postanowienie NSA z 31 października 2014 r., sygn. akt II GSK 2518/14 oraz wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05).

W związku z tym więc, że pozbawienie strony możności obrony jej praw powinno być realne, a nie jedynie hipotetyczne, nie można tracić z pola widzenia tego, że czynny udział strony w postępowania sądowym nie ogranicza się wyłącznie do jej udziału w rozprawie, o czym można i należy wnioskować na tej podstawie, że przepisy ustawy procesowej (p.p.s.a.) w żadnym stopniu, ani też zakresie nie różnicują prawnego waloru formy, w jakiej strona prezentuje swoje stanowisko - a mianowicie stanowiska wyrażanego na piśmie (w piśmie procesowym), czy też prezentowanego ustnie w toku rozprawy - a co za tym idzie jego prawnej mocy i skuteczności. Jeżeli tak, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że strona skarżąca nie była pozbawiona możliwości prezentowania stanowiska w sprawie, a tym samym możności obrony swoich praw, skoro - jak wynika to z akt sprawy - bez żadnych zakłóceń, czy też trudności mogła je wyrażać na piśmie w formie pism procesowych (por. w tej mierze również np. wyroki NSA z: 28 września 2022 r., sygn. akt II OSK 2086/19; 28 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 357/19; 13 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1940/19; 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 528/22).

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej - naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 138 p.p.a. podnoszącego "wydanie orzeczenia, którego sentencja nie pokrywa się z uzasadnieniem ani z przedmiotem sprawy" można wywnioskować, że chodzi o uchybienie przepisom p.p.s.a. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej, czyli chodzi o sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2014, sygn. akt II GSK 2027/13; 20 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 4902/21). Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając istotnych naruszeń prawa w postępowaniu administracyjnym, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I OSK 2728/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 561/22; opubl: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji zaś, zdaniem NSA, rozpoznając skargę orzekał w granicach sprawy, gdyż oceniał decyzję DIAS z [...] lutego 2020 r. [...] w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, wydaną m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3 u.g.h.

Kwestia określenia w sentencji (dokładnie w jej części wstępnej), że przedmiotem jest "wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia", nie skutkowała, jak oczekiwał autor skargi kasacyjnej, ani nierozpoznaniem sprawy w jej granicach, ani brakiem spójności orzeczniczej.

Przepis art. 138 p.p.s.a. wymienia elementy sentencji wyroku: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu.

Przedmiot zaskarżenia powinien być tak zindywidualizowany, aby nie było wątpliwości, jakiego aktu lub czynności organu administracji wyrok dotyczy (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, WK 2016, komentarz do art. 138; A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, LEX/el.2021; komentarz do art. 138). Określenie przedmiotu następuje przez wskazanie aktu lub czynności, będącej przedmiotem skargi określonego organu administracji publicznej, a oznaczenie aktu lub czynności powinno nastąpić przez wskazanie organu, który wydał akt lub podjął zaskarżoną czynność, daty, znaku i przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności. Spółka w skardze kasacyjnej pominęła natomiast pozostałe elementy, które składają się na określenie przedmiotu zaskarżenia, a które indywidualizowały ten przedmiot. Strona, składając środki zaskarżenia (skargę i skargę kasacyjną), nie miała wątpliwości, który akt kwestionuje i o czym on rozstrzyga. Określenie w komparycji przyczyny wymierzenia kary w inny sposób niż organ, nie oznaczało zmiany granic rozpoznania sprawy, mając na uwadze, że celem zmiany art. 89 u.g.h. na podstawie ustawy zmieniającej było rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony ww. przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawny do lokalu (por. projekt ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy VIII.795). Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy w zarzucanym "urządzaniu gier na automatach bez zezwolenia" mieściło się także posiadanie zależne lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, pkt 5; opubl.: ONSAiWSA z 2016 r. z.5 poz. 73).

W konsekwencji nie można mówić o braku spójności między sentencją a uzasadnieniem wyroku, które zdaniem skarżącej wskazywało prawidłowo przedmiot rozpoznania. Powstała rozbieżność nie miała wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją (a nie innej sprawy w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), rozpoznając jej istotę. Nie naruszył zatem art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej okazał się niezasadny.

Czynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz uzasadnienie decyzji, nie potwierdzają zarzutu strony, że organ nie rozstrzygnął sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności przewidzianą przez art. 127 O.p. Stanowisko skarżącej jest polemiką z rozstrzygnięciem organu i Sądu, akceptującego zaskarżoną decyzję. Spółka nie wykazała skutecznie, w jaki sposób miałyby zostać naruszone jej prawa procesowe i z jakim skutkiem dla wyników postępowania.

Nie mógł też zostać naruszony art. 135 p.p.s.a., gdyż przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, albowiem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Natomiast nie dotyczy orzeczeń oddalających skargi (por. wyrok NSA z: 28 września 2022 r., sygn. II OSK 2721/19; 5 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 1286/19).

Za niezasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Poznaniu wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach strona próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej, polemizuje zatem w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia Sądu, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest również trafny zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.

Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności w lokalu przy ul. [...] w L. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z ar. 197 O.p poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie, czy spółka była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Niezasadny okazał się w konsekwencji zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez "zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie administracyjnej kary na skarżącą jako posiadacza zależnego". Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., nadanym przepisami ustawy nowelizującej z 15 grudnia 2016 r., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.) Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do treści art. 23a u.g.h. lub też takich, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy wynosi 100 000 zł od każdego automatu. "Z redakcji przepisów [art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. - dopow. NSA] wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego/zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). (...). Doktryna zaznacza, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy." (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex).

Wskazać trzeba również, iż zinterpretowanie pojęcia lokalu napotyka na istotne problemy, jako że istnieje szereg aktów prawnych posługujących się tym pojęciem lub pojęciami zbliżonymi (np. ustawa z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 ze zm.; ustawa z 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - Dz. U. z 2019 r., poz. 134 ze zm.; Kodeks cywilny - art. 680-692; ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2021 r, poz. 1048). Z przepisów tych wynika, że interpretacja pojęcia lokalu jest bardzo szeroka. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie funkcjonuje jedna, uniwersalna i powszechnie akceptowana definicja. "Taki stan powoduje, że biorąc pod uwagę możliwe sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh. Stąd pojęcie to obejmować winno wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem), znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia (np. budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podmiotami podlegającymi sankcjom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh są zatem posiadacze zależni albo samoistni lokali w rozumieniu prezentowanym powyżej." (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex.

Jak wskazano wyżej, zakresem przedmiotowym przepisu w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. jest objęcie sankcją administracyjną działań podmiotów wskazanych w tym przepisie, polegających na ulokowaniu niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi na kilka kwestii, które mogą być istotne dla postępowania w przedmiocie nałożenia sankcji administracyjnej na posiadaczy lokali (samoistnych/zależnych): 1) po pierwsze, dla nałożenia ewentualnej sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń. Nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu; 2) po drugie, nałożenie sankcji możliwe jest niezależnie od faktycznego stanu automatu do gier, w szczególności jego stanu technicznego. Nawet jeśli dany automat jest niesprawny technicznie lub też odłączony jest od zasilania, względnie źródła danych (serwery), to fakt taki nie wyklucza możliwości nałożenia sankcji. Nie ma też znaczenia ewentualne nieeksponowanie automatu do gier czy urządzenia do gier w lokalu (np. zasłonięcia go). Wystarczający dla spełnienia przesłanki do nałożenia sankcji jest fakt fizycznego ulokowania automatu do gier w konkretnym lokalu. Co istotne, automat do gier musi mieć status automatu niezarejestrowanego, w świetle obowiązku określonego w art. 23a ustawy; 3) po trzecie, dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności (gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex).

"Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, iż co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest, iż na gruncie art. 337 k.c. przepis ów stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy w np. podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. Wydaje się zasadne i najbardziej racjonalnym przyjęcie, iż skoro ustawodawca nie zastosował w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom celnym każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc jasno, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, iż w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu." (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zaznaczyć należy, iż organy niewadliwie uznał, że w dniu przeprowadzenia kontroli skarżąca była posiadaczem zależnym kontrolowanego lokalu i że to w tym lokalu stwierdzono niezarejestrowane automaty do gier.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji o tym, że posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, była skarżąca Spółka świadczą m.in.: tabliczki umieszczone na ścianie lokalu, protokół oględzin z dnia [...] czerwca 2017 r., raport o środkach trwałych strony, zeznania świadka M. J. oraz pismo A. Sp. z o.o., która oświadczyła, że nie jest najemcą lokalu, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty (str. 2 uzasadnienia wyroku).

Z kolei jak podkreślił w uzasadnienia decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] września 2019 r. nr [...], ujawniono podczas kontroli tablice informacyjne umieszczone na ścianie, z których wynikało, że "Najemcą lokalu, w którym znajduje się drink bar jest T. sp. z o. o." i "Najemcą lokalu, w którym znajdują się urządzenia jest A. sp. z o. o.", jednak w piśmie z [...] sierpnia 2017 r. ta ostatnia Spółka wyjaśniła, że nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w L. Żadne zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają ww. informacji zawartej na tablicy dlatego przedmiotowe oświadczenie A. Sp. z o.o. należało uznać za wiarygodne. W zeznaniach złożonych w dniu [...] czerwca 2017 r. w lokalu w L. przy ul. [...], świadek J. podkreśliła, że wykonywała ona na rzecz T. Sp. z o.o. następujące świadczenia: pilnowanie porządku w lokalu, sprzedaż produktów. Raport o środkach trwałych w "T." Sp. z o.o. z siedzibą w L., sporządzony przez Biuro Rachunkowe [...] Spółka Cywilna z L. wskazuje, że Spółka na dzień 31 grudnia 2017 r. amortyzowała m.in. następujące środki trwałe zlokalizowane w L. przy ul. [...]: zestaw mebli biurowych, system monitoringu, inwestycja w obcym środku trwałym - Pub L. Wszystkie wymienione środki zostały przyjęte do użytkowania w dniu [...] lutego 2016 r., a więc przed datą przeprowadzenia czynności w dniu [...] czerwca 2017 r.

W tej sytuacji WSA trafnie zaakceptował, że w odniesieniu do skarżącej wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (spółka była posiadaczem zależnym lokalu, prowadziła w tym lokalu działalność gastronomiczną, w lokalu znajdowały się cztery niezarejestrowane automaty do gier). Zawarte w skardze kasacyjnej odmienne twierdzenia skarżącej dotyczące podmiotu będącego posiadaczem zależnym lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych.

W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3-5 ugh. Stanowisko to znalazło oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych.

Za nietrafny należy uznać również zarzut wskazujący na naruszenie art. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ugh w zw. z art. 23a i nast. u.g.h. i w zw. z § 1 pkt 1.3) rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Przede wszystkim organy nie nałożyły na spółkę obowiązku rejestracji zabezpieczonych urządzeń. Jak słusznie zaznaczyła spółka, obowiązek ten był obiektywnie niewykonalny, ale nie dlatego że dysponowała negatywnymi opiniami jednostki badającej wydanej dla programu gier zainstalowanych w ww. urządzeniach, tylko z tego powodu, że tryb z art. 23a i nast. u.g.h. oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d u.g.h. rozporządzenia z 9 marca 2012 r. - rejestracji automatów przez naczelnika urzędu celno-skarbowego po wydaniu opinii przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier bądź przeprowadzenia badania sprawdzającego może być wykorzystywany tylko przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa (art. 23a ust. 1 u.g.h.). Spółka nie spełniała wspomnianych wymogów.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a kpa i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka paragrafów. Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania w odniesieniu do wyroku Sądu pierwszej instancji, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej.

Odnosząc się na koniec do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Strona skarżąca nie uzasadniła jednak dlaczego dowód ten miałby zostać przeprowadzony i do ustalenia jakich okoliczności byłby potrzebny, poprzestając tylko na ogólnikowym stwierdzeniu o "przeprowadzenie, w postępowaniu przed NSA, dowodu z załączonych dokumentów wskazując, iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej(..)." Ponieważ NSA nie dostrzegł również z urzędu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego na etapie postępowania kasacyjnej, dlatego wniosek skarżącej kasacyjnie nie został uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).