Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 678/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14e par. 1a pkt 2, art. 14b par. 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 18d, art. 18e, art. 4a pkt 26-28
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Dnia 14 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. C. (następca prawny [...] sp. z o.o. sp.k.) w C. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor KIS") z 18 września 2024 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 25 lipca 2024 r., nr [...] o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że wnioskiem z 20 października 2021 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ulgi badawczo-rozwojowej.

W dniu 12 maja 2022 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko spółki za prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

W dniu 25 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydal postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, gdyż, jak wskazał, była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. Nr [...], wydaną w takim samym stanie prawnym.

Spółka pismem z 31 lipca 2024 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 14k § 1 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o zmianę postanowienia z 25 lipca 2024 r. i stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r. jedynie w części dotyczącej bezpośrednio zagadnienia, do którego odnosi się treść interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r.

Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ powołał przepisy art. 14e § 1a pkt 2, § 3, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 5, art. 14k § 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). Organ stwierdził, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano interpretację ogólną. Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości. Organ wskazał również, że w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Organ podniósł, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. W ocenie Dyrektora KIS organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. Do takiego postępowania zobligowany był bowiem przepisami prawa. W ocenie Dyrektora KIS organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że zarówno wówczas gdy wcześniej została wydana już interpretacja indywidualna (i obowiązuje ona w obrocie prawnym), jak i wtedy, gdy interpretacja indywidualna wygasła (została wyeliminowana z obrotu prawnego), nie istnieje przeszkoda do złożenia przez podatnika wniosku o wydanie nowej interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, nawet jeżeli stan faktyczny nie uległ w tym czasie zmianie. Organ wskazał, że spółka ma prawo wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że złożenie ponownego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym spółka kwestionuje stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji (t.j. nieodnoszącym się do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową należności pracowniczych z tytułu urlopów, chorób i innej usprawiedliwionej nieobecności) daje możliwość ponownego uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w zakresie skutków podatkowych i/lub obowiązków podatnika nie tylko co do zdarzeń przyszłych, ale również stanu faktycznego. Ten zaś może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych w przeszłości.

Spółka w skardze z 01 października 2024 r. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r. jedynie w części dotyczącej bezpośrednio zagadnienia do którego odnosi się treść interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r., o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie (posiedzeniu jawnym). Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

a) art. 14k § 1 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 25 lipca 2024 r. i stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., podczas gdy – obok zagadnienia poruszonego w interpretacji ogólnej – zawierała ona także rozstrzygnięcie w stosunku do innych zagadnień, niezwiązane bezpośrednio z treścią interpretacji ogólnej a istotnych dla spółki i z tego względu organ powinien wydać co najwyżej postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej jedynie w części dotyczącej kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej;

b) art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten można interpretować jedynie w sposób nakazujący uchylenie całej interpretacji, podczas gdy jego wykładnia celowościowa umożliwia uchylenie interpretacji jedynie w tej części (w odniesieniu do tego zagadnienia) która została bezpośrednio rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej;

c) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. – polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady stanowiącej o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w stosunku do całej interpretacji i bezpodstawne pozbawienie spółki ochrony prawnej wynikającej z jej uzyskania w stosunku do pozostałych zagadnień poruszonych w interpretacji indywidualnej, niezwiązanych z zagadnieniem poruszonym w interpretacji ogólnej.

W uzasadnieniu spółka podniosła m.in., że wątek dotyczący rozliczania w uldze B+R wynagrodzenia pracowników był wątkiem jedynie pobocznym, jednym z wielu innych dotyczących kosztów uznanych przez spółkę za koszty kwalifikowane. Podkreśliła, że pytanie spółki nie dotyczyło w ogóle kwestii rozliczania wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r. sygn.. akt II OSK 1867/17, publ. na bazy CBOSA). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniających wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor KIS zasadnie stwierdził, że interpretacja indywidualna z 12 maja 2022 r. jest niezgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną z 13 lutego 2024 r., wobec czego czy w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 O.p. w całości.

W sprawie należało zgodzić się ze skarżącą, że stan prawny, którego dotyczyła interpretacja ogólna jest węższy niż stan prawny obejmujący interpretację indywidualną i w konsekwencji postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej powoduje, że znaczna część zagadnień objętych tą interpretacją na skutek jej wygaśnięcia pozostaje nierozstrzygnięta.

Ponadto, wbrew stanowisku organu, brak jest przeszkód prawnych aby stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w części. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej może to uczynić tylko w stosunku do jej części (por. wyroki z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21; z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21). Pogląd przeciwny nie może zostać uznany za prawidłowy. W pełni bowiem zasadne jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowaniem a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części.

Stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 O.p., Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Organ może zatem stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pod warunkiem wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, zaś drugą - wydanie obu interpretacji w takim samym stanie prawnym. Dla zastosowania instytucji wygaśnięcia interpretacji indywidualnej konieczne jest łączne wystąpienie obu tych przesłanek.

Przez niezgodność należy, w szczególności rozumieć taką sytuację, w której obie te interpretacje dotyczą tego samego zagadnienia, ale rozstrzygnięcia w nich zawarte są ze sobą sprzeczne. Niewątpliwie nie można natomiast mówić o niezgodności w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach obu typów dotyczą różnych kwestii.

W tym miejscu przypomnieć należy, że na wniosek skarżącej z 20 października 2022 r. Dyrektor KIS wydał 12 maja 2022 r. interpretację indywidualną. We wniosku spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, z którego wynika, że spółka jest firmą działającą w branży meblarskiej. Spółka systematycznie prowadzi działania ukierunkowane na wprowadzenie do sprzedaży nowych produktów bądź na ulepszenie już funkcjonujących (będących w sprzedaży), oferowanych klientom rozwiązań (dalej: "Działania"). Spółka zwróciła uwagę, że prace prowadzone w ramach Działań, mają z perspektywy spółki charakter innowacji produktowej i procesowej. Spółka wskazała, że Działania nad nowymi produktami rozpoczynają się od procesu badawczego, obejmującego analizę rynku, potrzeb klientów i aktualnych trendów. W oparciu o przedmiotowe badania następuje opracowanie założeń projektowych (ustalenie parametrów użytkowych, funkcji, wymiarów, materiałów itp.) i stworzenie prototypu. Pracownicy Działu Rozwoju testują nowy produkt na podstawie prototypu, dokonując w razie potrzeby jego przeprojektowania. Następnie następuje konfrontacja prototypu z potencjalnymi użytkownikami, która pozwala na weryfikację czy projektowany produkt jest akceptowalny dla użytkowników. Na tym etapie, w zależności od opinii testujących produkt klientów, mogą nastąpić jego kolejne modyfikacje i uwzględnienie uwag osób testujących produkt. W zależności od wyniku tego etapu prac, produkt może być przekazany do wdrożenia lub może nastąpić rezygnacja z produktu. Co do zasady, Działania prowadzone są przez Dział Rozwoju funkcjonujący w ramach spółki. W pracach nad produktem brać mogą udział także pracownicy innych działów (np. dział handlu, technologii, pracownicy produkcji) lub partnerzy z zewnątrz. Zespół opracowujący dany produkt najczęściej składa się z projektantów, inżynierów, product managera i osoby odpowiedzialnej za analizę trendów. W trakcie prac nad poszczególnymi projektami (działaniami) tworzony jest tzw. brief projektowy, który określa m.in. cele danego projektu, zastosowane materiały, grupę docelową czy docelowy termin jego realizacji. Spółka korzysta także z systemów do organizacji pracy, zarządzania projektami, tworzenia i archiwizowania dokumentacji projektów. Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości wiele projektów, które będą ukierunkowane na opracowanie nowych/ulepszenie istniejących produktów. Spółka podała dwa przykłady. Spółka wskazała, że co do zasady, działalność B+R dotyczyć będzie prac działu Rozwoju, który to dział odpowiada za opracowanie nowych/ulepszonych rozwiązań. Spółka wskazała, że w związku z ww. Działaniami ponosi określonego typu wydatki, m.in

1. wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie lub umowę o dzieło, dodatkowe koszty związane z pracownikami (takie jak różnego rodzaju benefity, koszty podróży służbowych), składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez spółkę. W skład kosztów wskazanych we wniosku wchodzą:

- wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę/zlecenia/o dzieło;

- koszty ubezpieczenia społecznego (składki ZUS, bez składek na Fundusz Pracy oraz F. G. Ś. P.);

- koszty podróży służbowych - wydatki związane z odbyciem podróży służbowych (wydatki na delegacje, bilety, diety);

- benefity: ubezpieczenie medyczne, ubezpieczenie grupowe, karta sportowa, dodatki takie jak np. bilety do kina dla pracownika. Spółka zaznaczyła, że benefity mogą się zmieniać na przestrzeni lat i spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego.

2. koszty rejestracji/utrzymania wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków (koszty opłat utrzymaniowych, koszty przygotowania dokumentacji i prowadzenia postępowań, koszty usług doradczych związanych z uzyskiwaniem/utrzymywaniem wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków);

3. koszty modelowania - koszty wytworzenia prototypów. W tej pozycji zagregowane są koszty: maszynogodziny, roboczogodziny, materiały/surowce, koszty wydziałowe;

4. amortyzacja - odpisy amortyzacyjne wskazane dokonywane są od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności będącej przedmiotem wniosku;

5. wydatki na nabycie materiałów/wyposażenia związanych z pracą Działu Rozwoju (wydatki niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tego działu - materiały biurowe, tonery, czasopisma);

6. koszty usług nabywanych od Instytutu (...) P. A. N. (ICB PAN) – usługi dotyczą prac B+R w ramach badań przemysłowych w związku z realizacją przez spółkę:

- projektu pt. Personalizacja oferty branży (...) i optymalizacja procesów aranżacji wnętrz poprzez stworzenie (...) (...) inteligencji i rozszerzonej rzeczywistości (...);

- projektu pt. Podniesienie innowacyjności branży meblarskiej poprzez stworzenie platformy badawczej wysokiej imersji cyfrowej z wizualizacją przestrzeni 3D (...).

Spółka wskazała, iż obok kosztów powyżej wskazanych, ponosi również inne koszty związane z Działaniami (np. koszty marketingu, koszty nabywania usług od współpracowników/podmiotów zewnętrznych) jednak koszty te nie są przedmiotem zapytania. Spółka nie prowadzi ewidencji czasu pracy pracowników w związku z ich udziałem w Działaniach. Pracownicy Działu Rozwoju zajmują się jedynie pracą w ramach Działań (100% czasu pracy pracowników z tego działu jest poświęconych na realizację Działań). W przypadku pracowników produkcyjnych uczestniczących w Działaniach czas pracy jest ustalany w oparciu o czas pracy maszyny obsługiwanej przez danego pracownika, poświęcony na modelowanie. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka nie korzysta ze zwolnienia P. Strefy Inwestycji/Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka wskazała, że w związku z prowadzonymi Działaniami zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka prowadzi opisaną działalność w sposób stały i systematyczny. Zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości. Wskazane koszty nie zostały zwrócone spółce w jakiekolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie spółka wskazała, że 1) Działalność, opisana we wniosku mająca być przedmiotem interpretacji indywidualnej jest działalnością innowacyjną, twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Co do zasady, realizowane projekty można podzielić na dwa rodzaje: - skupiające się na opracowaniu, stworzeniu nowych rozwiązań, które będą oferowane klientom w postaci nowych produktów; - ukierunkowane na poprawę funkcjonalności oferowanych już rozwiązań/produktów (np. zmiany konstrukcyjne). Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości wiele projektów, które będą ukierunkowane na opracowanie nowych/ulepszenie istniejących produktów. W tym zakresie jest to działalność B+R . Działalność B+R dotyczyć będzie prac działu Rozwoju, który to dział odpowiada za opracowanie nowych/ulepszonych rozwiązań (opracowuje/wymyśla dane rozwiązanie, następnie tworzy prototyp i testuje prototyp). Wszystkie opisane we wniosku prace prowadzone przez dział Rozwoju spełniają powyższe kryteria. Pracownicy tego działu opracowują nowe rozwiązanie, tworzą prototyp i poddają go testom tak, aby stwierdzić czy dane rozwiązanie jest możliwe do realizacji/wdrożenia. 2) Prace związane z opisanymi projektami to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. 3. Tworzone prototypy/produkty mają (i będą miały) charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa. Tworzone są nowe, innowacyjne rozwiązania w celu wprowadzenia na rynek nowych produktów bądź ulepszenia już istniejących. Aktywność w ramach Działań jest innowacyjna na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa i jego praktyki gospodarczej. Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, które odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Może się zdarzyć, iż będzie to także rozwiązanie innowacyjne na skalę praktyki gospodarczej całej branży, jednak nie zawsze tak będzie. 4) Wszystkie wymienione we wniosku wydatki, objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr [...], zostały faktycznie poniesione w związku z pracami badawczo- rozwojowymi. 5) Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Działania wykonywane w ramach działalności spółki można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p.?

2) Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr [...]), ponoszone przez spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z Działaniami stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym: w cenie Spółki, jej aktywność w ramach Działań można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, ponoszone przez nią koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z Działaniami, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zdaniem spółki, kosztami kwalifikowanymi będą również koszty związane z Działaniami, wskazane w pkt 2-6 w opisie stanu faktycznego.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r. uznał stanowisko skarżącej w całości za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że cyt. "odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, t.j. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.(...)".

W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, w której stwierdził, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w (...) art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in., te dotyczące urlopu oraz choroby.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie po analizie wniosku doszedł do przekonania, że spółka w tymże wniosku w ogóle nie zadała pytania dotyczącego kwestii objętych interpretacją ogólną oraz nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska, dlatego Dyrektor KIS potwierdzając w interpretacji indywidualnej prawidłowość stanowiska spółki w ogóle nie wypowiedział się w kwestii objętej interpretacją ogólną. Stwierdzenie w uzasadnieniu, że jakiś stan faktyczny (nieopisany we wniosku) wywołuje jakieś skutki prawne w oparciu o przepis wskazany we wniosku, ale stosowany w innym zakresie, niż to zostało wskazane we wniosku należy uznać za nieadekwatną argumentację, wykraczającą poza meritum sprawy, natomiast z całą pewnością nie stanowi ono rozstrzygnięcia zawartego w tej interpretacji. Pomimo zatem zawarcia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej takiego stwierdzenia, nie można uznać, że jest ona niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż obydwa akty prawne dotyczą innych kwestii (pomimo, że objętych tym samym przepisem).

Przechodząc do analizy wystąpienia drugiej przesłanki należy wskazać, że pod pojęciem takiego samego stanu prawnego należy rozumieć nie tyle brzmienie ogółu przepisów obowiązujących w danym momencie, co przepisów których dotyczą porównywane rozstrzygnięcia zarówno pod kątem ich brzmienia, jak również zakresu rozstrzygania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2732/20 wskazał, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ zobowiązany jest porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych. Przez tożsamość zagadnień podatkowych w kontekście analizowanego przepisu można rozumieć wyłącznie sytuację, w której interpretacja ogólna rozstrzyga wszystkie zagadnienia, których dotyczy interpretacja indywidualna. Powyższe oznacza, że interpretacja ogólna oraz interpretacja indywidualna zostały wydane w różnym stanie prawnym, gdyż ich zakres się nie pokrywa. W konsekwencji pomiędzy sprawami nie zachodzi tożsamość, a tym samym nie występuje przesłanka, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Jedynie w sytuacji, w której interpretacja ogólna rozstrzyga wszystkie kwestie rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej, wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości spowoduje, że wnioskodawca może zastosować się do interpretacji ogólnej w zakresie całości zagadnień poruszonych w interpretacji indywidualnej. Skarżąca zatem zasadnie podniosła, że w sytuacji, gdy zakres rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji ogólnej jest węższy niż w interpretacji indywidualnej, wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości powoduje, że część zagadnień rozstrzygniętych uprzednio w tej interpretacji indywidualnej po jej wygaśnięciu pozostałaby bez rozstrzygnięcia i zgodnie z pouczeniem zawartym w pouczeniu postanowienia pierwszej instancji, spółce przysługiwałaby ochrona wynikająca jedynie z interpretacji ogólnej, czyli w zakresie węższym, niż wynikało to z interpretacji indywidualnej. Tym niemniej podkreślenia wymaga, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej ma na celu wyeliminowanie sytuacji równoczesnego funkcjonowania w obrocie prawnym interpretacji ogólnej i niezgodnej z nią interpretacji indywidualnych. Przewidując możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacją ogólną ustawodawca dał wyraźny prymat interpretacjom ogólnym (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. l-119zzk, red. L. Etel, W. 2022, art. 14(e).) Nie można z tego jednak automatycznie wywodzić (odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia), że interpretacja indywidualna niezgodna z interpretacją ogólną w jakimkolwiek zakresie podlega wyeliminowaniu z tego obrotu w całości, w tym także w części, w jakiej jest ona prawidłowa oraz w szczególności, nie jest niezgodna z wydaną interpretacją ogólną. Z tego względu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, należało przyjąć, że organ interpretacyjny może uchylić interpretację indywidualną jedynie w takim zakresie, w jakim jest ona niezgodna z interpretacją ogólną, pozostawiając w obrocie prawnym interpretacje indywidualne w zakresie, w jakim nie są one z tą interpretacją ogólną niezgodne. Nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, który stwierdził, że w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest niezgodny w interpretacją ogólną, interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości, gdyż brzmienie powołanego przepisu nie daje możliwości stwierdzenia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej wyrokach w sprawach sygn. akt II FSK 1157/21 oraz II FSK 1158/21 potwierdził, że organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w stosunku do jej części. Rację ma skarżąca, że wyłącznie takie rozumienie tego przepisu zapewni sytuację, w której interpretacja indywidualna w zakresie, w jakim jest prawidłowa (oraz nie jest niezgodna z interpretacją ogólną), nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego tylko z tego powodu, że jej część (czasem na tyle mało istotna, że wnioskodawca nie podejmuje trudu poddania wyrażonego w tym zakresie stanowiska organu kontroli sądowej) jest niezgodna z interpretacją ogólną. Tylko również rozumienie przepisu pozwalające na uchylenie interpretacji indywidualnej w części pozwoli na przyjęcie, że została spełniona druga z przesłanek, tj. wystąpiła tożsamości stanu prawnego w sytuacji, w której interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień w szerszym zakresie, niż niezgodna z nią interpretacja ogólna. Analizowana interpretacja ogólna dotyczy stosowania jedynie części jednego przepisu (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) wskazanego w interpretacji indywidualnej, jednak w zakresie, który we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został wskazany, co wynika z opisu stanu faktycznego, jak również nie został on objęty pytaniem i własnym stanowiskiem strony. W konsekwencji należało przyznać rację skarżącej, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie jest niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż dotyczą one różnych kwestii, a ponadto stan prawny podlegający ocenie w interpretacji indywidualnej jest szerszy niż stan prawny oceniony w interpretacji ogólnej, dlatego nie można stwierdzić, że zostały one wydane w tym samym stanie prawnym.

Z tych względów zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do wygaszenia interpretacji, podczas gdy stan prawny, którego dotyczyła interpretacja ogólna jest węższy niż stan prawny obejmujący interpretację indywidualną i w konsekwencji postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej powoduje, że część zagadnień objętych tą interpretacją na skutek jej wygaśnięcia pozostaje nierozstrzygnięta. W ocenie Sądu Dyrektor KIS naruszył także art. 14e § 1 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p., bowiem interpretacja ogólna dotyczyła kwestii, która nie była objęta wnioskiem poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzone naruszenia miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, o czym orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018, poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł i opłata od pełnomocnictwa [...] zł (pkt II. sentencji wyroku).