Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1174/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1, art. 14h, art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 63/23 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 63/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę M. T. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy, jaki przyjął Sąd I instancji za podstawę wyroku, wynikał z wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazano w nim, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym według stawki w wysokości 19%. Podatnik uważa jednak, że spełnia wszelkie przesłanki aby skorzystać z preferencyjnej 5% stawki na podstawie art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Jak wyjaśnił, w wyniku prowadzonych prac w jego działalności powstają programy komputerowe będące utworami w rozumieniu art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Wytwarzane oprogramowanie opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach, których efektem jest tworzenie całkowicie nowych zastosowań. Wnioskodawca, w celu osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia tego oprogramowania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponosi określone koszty. Prowadzi przy tym na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f., w której m.in. wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. Pozwala to uwzględnić je we wzorze dla ustalenia wskaźnika Nexus, a następnie obliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką. W tym stanie faktycznym podatnik zadał zasadnicze pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ? Odpowiedź na to pytanie determinowała rozstrzygnięcie innych wątpliwości wyrażonych we wniosku, w tym:

- czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy ?

- czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup: a) wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; b) sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

- czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. ?

Zdaniem podatnika odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca, co umotywował przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii.

Według organu wniosek podatnika nie spełniał wymogów formalnych, stąd na podstawie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) wezwał wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w szczególności poprzez doprecyzowanie, czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził (prowadzi bądź będzie prowadził) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

W odpowiedzi wnioskodawca podał, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia definicję prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 w/w ustawy, o czym szczegółowo informował we wniosku o wydanie interpretacji.

Postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. organ I instancji, na podstawie art. 169 § 4 O.p., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek podatnika stwierdzając, że wnioskodawca we własnym stanowisku przedstawił jedynie subiektywną opinię co do charakteru działalności, gdy tymczasem obowiązany był jednoznacznie wskazać, czy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Organ dodał, że wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku tak, aby przedstawiał okoliczności faktyczne sprawy, a nie własną opinię o tych okolicznościach. Podatnik nie wskazał jednak, czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził (prowadzi bądź będzie prowadził) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. W tej sytuacji, skoro opisane we wniosku okoliczności faktyczne zawierają elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, przez co wniosek nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, to z uwagi na te braki wydanie interpretacji nie jest możliwe.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł zażalenie, które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał w szczególności, że podatnik nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe i braków tych nie usunął, pomimo stosownego wezwania. Te informacje były niezbędne dla oceny przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jego stanowisko dotyczące uprawnienia do preferencyjnego opodatkowania IP Box. Ich brak czynił wniosek niekompletnym i spowodował, że wydanie interpretacji nie było możliwe, stąd trafnie wniosek strony pozostawiono bez rozpatrzenia.

Na to postanowienie podatnik złożył skargę, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sporne postanowienie uchylił. Sąd w szczególności podniósł, że pytanie podatnika zmierzało do uzyskania odpowiedzi od organu, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe, a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. co do tego, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, uznając, że powinno to być elementem stanu faktycznego. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wystarczająco przedstawił stan faktyczny, a oczekiwania organu, żeby w okolicznościach takich jak w tej sprawie wnioskodawca sam określił jednoznacznie, czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż kwestia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. unormowana jest w przepisach ustawy podatkowej. To oznacza, że ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego. W efekcie pytanie podatnika odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji za wadliwe uznał Sąd I instancji postępowanie organu, który uchylił się od zajęcia stanowiska w kwestiach objętych wnioskiem podatnika, a dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., albowiem Sąd uchylił postanowienie organu w wyniku błędnego przekonania, że organ bezzasadnie pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia choć zawierał on wyczerpujący opis stanu faktycznego, gdy tymczasem przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, a organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. przez niesłuszne uznanie, że organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia albowiem opis sprawy wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu spełniał standardy wskazane w art. 14b § 3 O.p. a wezwanie stanowiło przejaw oportunizmu organu, gdy tymczasem wnioskodawca pomimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a przez to bezzasadnie Sąd I instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania i w konsekwencji niesłusznie uchylił postanowienie organu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Kr 975/20 argumentował, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być - stosownie do art. 14b § 3 O.p., przedstawiony wyczerpująco, tj. powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny; warunkuje możliwość spełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. W tej sprawie przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Mianowicie zakreślone we wniosku zagadnienie prawne odnosiło się do tego, czy podejmowana przez podatnika działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Tę działalność określają przepisy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., odsyłając jednocześnie, w zakresie definicyjnym, do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro więc informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z u.p.d.o.f., to organ dopiero będąc w posiadaniu tej informacji od wnioskodawcy mógłby ocenić, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisie podatkowym. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Szczecinie z 4 listopada 2021 r. sygn. I SA/Sz 711/21 oraz Łodzi z 15 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Łd 707/22.

Skoro zatem organ interpretacyjny nie dysponuje narzędziami aby potwierdzić lub zanegować, że wskazane we wniosku prace stanowią prace rozwojowe lub/i badania naukowe w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i skoro w trybie uzupełnienia braków formalnych wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został doprecyzowany co do elementów tła faktycznego bez których nie była możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne, to pozostawienie wniosku podatnika bez rozpatrzenia było prawidłowe, a przeciwne stanowisko Sądu I instancji jest błędne.

Niezależnie od tego kasator podniósł, że treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji stoi w sprzeczności z sentencją bowiem w uzasadnieniu wyroku powołano przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. stwierdzając, że uchylone zostają oba wydane w sprawie postanowienia, gdy tymczasem według treści sentencji uchylone zostało jedynie zaskarżone postanowienie. Uchybienie to, a także nieprecyzyjnie przywołany art. 14b § 3 O.p. zamiast art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. - zdaniem organu - nie wpłynęły jednak w istotny sposób na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Mając to na względzie odnotować trzeba, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 1 września 2023 r. sygn. II FSK 475/22, 12 maja 2023 r. sygn. II FSK 1026/22, 28 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1164/22, 29 listopada 2022 r. sygn. II FSK 808/22, 4 listopada 2022 r. sygn. II FSK 342/22, 12 października 2022 r. sygn. II FSK 243/22, 12 lipca 2022 r. sygn. II FSK 485/22, 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1333/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyżej wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia.

Kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak uprawnienia organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3537/15).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Tymczasem wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na przytoczone wcześniej pytania organ ten przerzucił na skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania. Innymi słowy, organ oczekiwał w istocie, aby skarżący sam odpowiedział sobie na podstawowe pytanie, które ten zadał we wniosku. Kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez skarżącego informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu przedstawionego we wniosku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Kr 975/20, stwierdził m.in., że granica pomiędzy tym, co organ wydający interpretacje indywidualne może sam rozstrzygnąć, a tym, co musi być informacją podaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przebiega tam, gdzie wchodzimy w szczegółowe przepisy stricte pozapodatkowe, do których odsyłają przepisy podatkowe. Granica jest tam, gdzie ocena statusu czynności czy zdarzenia wymaga rozstrzygnięcia na gruncie ustawy stricte pozapodatkowej, specjalistycznej - wejścia w sfery, które pozostają poza zasięgiem merytorycznym organu. Organ przy tym akcentował, że nie posiada kompetencji ani narzędzi do przeprowadzenia stosownej analizy w zakresie wiedzy specjalistycznej na gruncie definicji sformułowanych w stosownych przepisach ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć ugruntowaną w orzecznictwie tezę, przedstawioną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2201/18, według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., dotyczy także takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mógłby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów - tak jak w rozpoznawanej sprawie – ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi IP Box, a w rezultacie - określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

W odniesieniu do powyższego nie można nie zauważyć, że wątpliwości co do bezpośredniego odniesienia się w sprawach podatkowych do definicji działalności badawczo-rozwojowej rozstrzygnął wprost Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. (dalej - "Objaśnienia Podatkowe"), gdzie na s. 12 wprost wskazał, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w "ustawie o CIT i ustawie o PIT", pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: twórczość, systematyczność, zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - powinny być rozumiane na gruncie "ustawy o CIT oraz ustawy o PIT" tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 - 40 u.p.d.o.f. To oznacza, że Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw, w realiach takich jak w tej sprawie, do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. (w zakresie działalności badawczo rozwojowej), a następnie do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga również to, że jednoznaczne określenie przez skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu - czego domagał się organ - stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym.

Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. II FSK 647/21, według którego za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Szczególnie, że – jak wskazał Minister Finansów w pkt 75. powołanych już wcześniej Objaśnień Podatkowych - podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Oczywiście uprawnienie podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i absolutnego, obwarowane jest pewnymi warunkami oraz ograniczeniami zarówno formalnymi, jak i materialnymi, jednak oczekiwanie organu, że to skarżący we własnym zakresie powinien przesądzić kwestię, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, wykracza poza zakres obowiązku wnioskodawcy do przedstawienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 O.p., stanowiąc bezpodstawne ograniczenie tego uprawnienia podatnika.

W tym stanie rzeczy, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p., okazał się niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd kasatora co do tego, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zaistniała rozbieżność między sentencją wyroku Sądu I instancji którym uchylono postanowienie organu II instancji, a uzasadnieniem tego wyroku, w którym powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. stwierdzając, że uchylone zostają oba wydane w sprawie postanowienia. Przede wszystkim zarzutu tego autor nie wskazał w podstawach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że informacyjne wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyłącznie na naruszenia przepisów prawa procesowego nie czyni zadość wyżej wymienionej regulacji, gdyż nie stanowi kompletnej podstawy skargi kasacyjnej. Brakuje w takim przypadku zarzutu i wykazania, że uchybienie objęte zarzutem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać trzeba, że po części wstępnej wyroku (komparycji) następuje rozstrzygnięcie sądu (sentencja) o żądaniu skarżącego zawartym w jego skardze uruchamiającej postępowanie i ewentualnie o żądaniach zgłoszonych w toku postępowania przed sądem, czyli o zasadności skargi. Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku sądu administracyjnego może mieć dwojaką postać. Stwierdzając naruszenie prawa, sąd orzeka o skutkach prawnych tego naruszenia w jeden ze sposobów określonych w art. 145-150 p.p.s.a. Natomiast stwierdzając, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, sąd orzeka w wyroku oddalającym skargę - art. 151 p.p.s.a. W tej sprawie Sąd I instancji rozstrzygnął pisząc w sentencji wyroku, że "uchyla zaskarżone postanowienie". Z akt sprawy nie wynika aby były stosowane instytucje prawne uregulowane w art. 156 lub art. 157 § 1 p.p.s.a. W przypadku rozbieżności między sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem o zakresie rozstrzygnięcia decyduje sentencja wyroku (vide postanowienie NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II GSK 105/08, wyrok NSA z 8.04. 2011 r. sygn. akt I OSK 811/10).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 240 zł składa się wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Sąd nie uwzględnił wniosku o zwrot wydatku w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż na etapie postępowania kasacyjnego pełnomocnik pełnomocnictwa nie składał.