Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 832/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 202 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 17  ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi AM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec, maj, czerwiec i sierpień 2009r. oraz umorzenia postępowania w przedmiotowym zakresie za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz listopad 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] marca 2013r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności X.A - członka zarządu Kancelarii Doradztwa Prawnego i Handlowego "X" Spółka z o.o. (dalej Spółka) za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty marzec, maj, czerwiec, sierpień 2009r. w łącznej kwocie [...] zł wraz odsetkami w kocie [...] - zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie możliwe działania wobec Kancelarii Doradztwa Prawnego i Handlowego "X" sp. z o.o. mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nieskuteczne okazały się wszystkie podjęte czynności egzekucyjne: zajęcia rachunku bankowego dłużnika w Banku [...] z uwagi na brak środków pieniężnych na tym rachunku, egzekucja z zajętych ruchomości, gdyż zgodnie z przeprowadzoną w dniu [...] 12.2008r. wyceną rzeczoznawcy, zajęte ruchomości nie przedstawiały wartości egzekucyjnej, w związku z czym odstąpiono od przeprowadzenia licytacji. Ponadto z wykazów majątku sporządzonych w dniach [...] 12.2009r.,[...].12.2011r. przez (poprzednie nazwisko X.A) - członka zarządu Spółki z o.o. "X" wynika, że dłużna Spółka nie posiada żadnego majątku, wobec którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne. Fakt ten potwierdza także protokół z wyjawienia majątku sporządzony przez Sąd Rejonowy [...] i [...] w dniu [...].09.2012r. z X.B -członkiem zarządu Spółki. Podjęte przez organ egzekucyjny czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki tj. zapytania skierowane do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w[...], Wydziału Geodezji i Katastru Miejskiego GEOPOZ w [...] nie ujawniły majątku Spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. W konsekwencji organ egzekucyjny postanowieniami z dnia [...]lipca 2011r. i z dnia [...]grudnia 2011r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

Postanowieniem z dnia [...]listopada 2011r. organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu X.A za zaległości podatkowe Spółki. W oparciu o wpis do KRS ustalono, że w skład zarządu Spółki w okresie od stycznia 2006r. do sierpnia 2009r. wchodzili: X.A (poprzednie nazwisko X.A), X.B oraz X.C. Zgodnie z Umową Spółki zawiązaną w formie aktu notarialnego z dnia [...] 09.2004r. [...] oraz uchwałą nr [...] z dnia [...].01.2012r. Zgromadzenia Wspólników Kancelarii Doradztwa Prawnego i Handlowego X Spółka z o.o. w przedmiocie zmiany Zarządu Spółki, X.A pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu w ww. Spółce w okresie od [...] 09.2004r. do [...] 01.2012r. Wobec powyższego organ uznał, że terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do sierpnia 2009r upłynęły w okresie, gdy X.A sprawowała funkcję członka zarządu ww. Spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji nie zaistniały również przesłanki wskazane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), które pozwoliłyby na zwolnienie z odpowiedzialności członka zarządu. Strona postępowania nie wskazała bowiem, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe we właściwym terminie. W toku prowadzonego postępowania również nie ujawniła jakiegokolwiek majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych Skarbu Państwa.

Od powyższego rozstrzygnięcia X.A wniosła w dniu [...] kwietnia 2013r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: błędy w ustaleniach faktycznych, błędne rozstrzygnięcie co do wniosku o zawieszenie postępowania, błędne wyliczenie kwot zaległości podatkowych oraz brak ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej Spółki.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego, zajęcia wierzytelności, zajęcia majątku ruchomego oraz poszukiwanie majątku Spółki potwierdzają, że organy egzekucyjne podejmowały wszelkie możliwe działania mające na celu wyegzekwowanie dochodzonych należności podatkowych od Spółki. Działania te nie przyniosły jednak skutków w postaci zaspokojenia wierzyciela, co zdaniem organu odwoławczego pozwala uznać prowadzoną do całego majątku Spółki egzekucję za bezskuteczną.

Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] września 2007 r. nr [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad 2007, styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2009 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe upływał dla każdego kolejnego miesiąca do 25 dnia następnego miesiąca. Z akt rejestrowych Spółki ustalono, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. w skład zarządu wchodzili: X.A, X.B oraz X.C. Zaś X.A pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu od [...] września 2004 r. do [...] stycznia 2012 r. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego ziściły się pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.

Ponadto analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wykazów stanu zaległości Spółki oraz sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007 - 2009 wskazuje na problemy ekonomiczno - finansowe firmy oraz jej niewypłacalność. Ze znajdujących się w aktach sprawy list zaległości wynika, że Spółka oprócz zaległości podatkowych, posiadała także zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w[...] , [...] Polska S.A., Urzędu Miejskiego w[...],[...]Polska S.A. Ustalono również, że na dzień [...]12.2007r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a stan ten nie uległ poprawie również w kolejnych dwóch latach. Na koniec bowiem 2007r. wartość zobowiązań Spółki wyniosła [...] zł i przekraczała ponad 1,5 - krotnie wartość majątku (aktywów), który wynosił [...]zł. Na koniec 2008r. wartość zobowiązań Spółki wyniosła [...] zł i przekraczała ponad 4 - krotnie wartość majątku, który wynosił [...] zł, w 2009r. wartość zobowiązań Spółki w kwocie [...] zł przekraczała ponad 2,5 - krotnie wartość majątku w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, ze z analizy bilansów za lata 2007 - 2009 wynika ponadto, że wśród zobowiązań Spółki największą część stanowiły zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Ponadto przeanalizowano wskaźniki ekonomiczne: bieżącej płynności i ogólnego zadłużenia, z których wynika, że Spółka na przestrzeni lat 2007-2009 miała poważne problemy finansowe, utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich bieżących zobowiązań oraz w dużym stopni była uzależniona finansowo od kapitału obcego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Spółka stała się niewypłacalna już w marcu 2007r., kiedy to trwale zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania. W związku z powyższym powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w I kwartale 2007r. Organ wskazał, że wnioskiem z dnia 05 lipca 2010r. Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego [...] – [...] o ogłoszenie upadłości, jednak wniosek nie spełniał wymogów formalnych i został zwrócony.

Organ drugiej instancji podkreślił, że odwołująca się nie wykazała jakiejkolwiek aktywności w próbie uprawdopodobnienia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W opinii organu wystąpienie przesłanki niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, obligującej członka zarządu Spółki do zgłoszenia przedmiotowego wniosku w terminie 14 dni od dnia zaistnienia ww. przesłanki oraz próba zgłoszenia wniosku podjęta przez zarząd Spółki dopiero w dniu [...] lipca 2010r., świadczą jednoznacznie, że X.A nie dopełniła wszelkich starań, aby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

W opinii organu nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut błędnego wyliczenia kwot zaległości podatkowych Spółki, ponieważ zgromadzona w przedmiotowej sprawie dokumentacja, jednoznacznie wskazywała, że kwoty zaległości Spółki są zgodne ze stanem faktycznym i w zaskarżonej decyzji zostały wykazane w prawidłowych wysokościach. Organ odwoławczy podkreślił również, że strona nie określiła na czym polegały zarzucane zaskarżonej decyzji "błędy w ustaleniach faktycznych". Badając przedmiotową sprawę organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa. W jego ocenie ustalenia organu pierwszej instancji odzwierciedlały stan faktyczny oparty na podstawie rzetelnie zgromadzonych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zasadnie umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie odpowiedzialności strony za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik i listopad 2006r., z uwagi na upływ z dniem [...] grudnia 2011r. oraz za miesiąc grudzień 2006r. i listopad 2007r., z uwagi na upływ z dniem [...] grudnia 2012r. względem ww. należności terminu określonego przepisem art. 118 § 1 O.p., umożliwiającego organowi podatkowemu wydanie w przedmiotowym zakresie decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Pismem z dnia [...] lipca 2013r. strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na rozpoznanie i wydanie przedmiotowej decyzji, w szczególności:

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę postanowieniem z dnia [..] stycznia 2013r. przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka X.B na okoliczność złożenia wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie pomocy de minismis wykluczającego możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość,

- art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiału w sposób wybiórczy i bezkrytyczny, wyłącznie w celu udowodnienie niesłusznej i błędnie przyjętej tezy, że w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu, tj. od dnia [...] września 2004r. do [...] listopada 2005r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość firmy; organ nie wziął pod uwagę, że w latach 2006-2009 X.A nie miała mandatu do złożenia wniosku o upadłość, ponieważ nie była członkiem zarządu, tym samym nie można na nią przenieść odpowiedzialności za zobowiązania Spółki,

- art. 191 O.p. poprzez całkowitą dowolność oceny przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakichkolwiek wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz z urzędu przez organ podatkowy;

- art. 116 O.p. w zakresie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przedmiotowej normy prawnej, tj. wydanie decyzji przy braku zaistnienia jakichkolwiek ustawowych przesłanek określonych w niniejszym przepisie,

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez mylne wywiedzenie odpowiedzialności skarżącej z niewskazania składników mienia Spółki zdatnych do egzekucji, podczas gdy kadencja skarżącej trwała od dnia [...] września 2004r. do [...] listopada 2005r., w którym to dniu skarżąca została skutecznie odwołana z zarządu Spółki.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że z dniem [...] września 2004r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę powołującą zarząd w składzie:X.A, X.B i X.C. W aktach sprawy znajduje się Uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie zmiany zarządu Spółki, zgodnie z którą z dniem [...] stycznia 2012r. odwołano X.A z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Skarżąca zaznaczyła, że jest to jednak odwołanie, które odbyło się po ponownym wyborze strony na prezesa zarządu Spółki w dniu [...] grudnia 2011r.

Strona skarżąca wskazała, że w okresie, za który została orzeczona jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, nie pełniła już funkcji ani prezesa zarządu ani też członka zarządu. W dniu [...] listopada 2005r. została odwołana z zarządu Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że w aktach sprawy dotyczącej przeniesienia na odpowiedzialności za zaległości rzeczonej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., które to postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji w dniu [...] maja 2013r., znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w[...], XXI Wydział Gospodarczy KRS, sygn. [...] z dnia [...] listopada 2005r.,w którym w rubryce 1 działu 2 figurują tylko dwie osoby wchodzące w skład zarządu: X.C i X.B. W przekonaniu skarżącej ww. postanowienie stanowi dowód na okoliczność, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie wchodziła ona w skład zarządu Spółki . Ponadto skarżąca wskazała, że w aktach sprawy znajduje się wypis aktu notarialnego - Nr Rep. [...] z dnia [...] września 2004r., dotyczący zawiązania Kancelarii Doradztwa Prawnego i Handlowego "X" Sp. z o.o., w którym w § 15 pkt 9 stwierdzono, że kadencja zarządu trwa 2 lata, czego organ nie wziął pod uwagę. Skarżąca wskazuje, że ponownie powołana została w skład zarządu Spółki w dniu [...] grudnia 2011r., odwołana w dniu[...]stycznia 2012r., co zostało prawidłowo ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Strona skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka X.B na okoliczność prowadzonego wobec firmy postępowania restrukturyzacyjnego w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002r., Nr 155, poz. 1297), na okoliczność wniosku o udzielenie spółce ulgi (pomocy de minimis) w spłacie zobowiązań podatkowych oraz złożenia przez ww. Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłuchanie to, zdaniem skarżącej, było kluczowe, gdyż długoletni członek zarządu miał również wiedzę o fakcie, że w dniu [...]listopada 2005r. odwołano stronę z funkcji prezesa zarządu Spółki. Przesłuchanie to w sposób bezpośredni potwierdziłoby fakt, że skarżąca nie miała mandatu do sprawowania jakiejkolwiek funkcji w zarządzie Spółki za okres, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Strona skarżąca podniosła, że obliczenia wskaźników finansowych wskazane w zaskarżonej decyzji są błędne, gdyż opierają się na poprawionych sprawozdaniach finansowych, które zostały skorygowane po protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej przed kontrolą Spółka realizowała na bieżąco wszelkie zobowiązania. Problemy Spółki z płynnością finansową rozpoczęły się dopiero w 2010r. po kontroli podatkowej. Dlatego dopiero w dniu [...] lipca 2010r. Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego [...] o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten został zwrócony, gdyż nie spełniał wymogów formalnych. W ocenie strony nie ma to jednak wpływu na zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do podniesionego na etapie skargi zarzutu, niesprawowania funkcji członka zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły przedział czasowy, w którym X.A pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki.

W opinii organu z załączonych do odpowiedzi na skargę dokumentów nie wynika, że w okresie powstania zaległości podatkowych dokonano zmian w KRS w zakresie wykreślenia wpisu X.A (poprzednio X.A) jako członka zarządu. Postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2005r., na które powołuje się skarżąca, dotyczyło tylko i wyłącznie dokonania przez Sąd wpisów do rejestru KRS w zakresie zmian w składzie wspólników Spółki oraz zarządu Spółki poprzez wpisanie dwóch pozostałych członków zarządu (X.C X.B ). Ponadto w aktach rejestrowych Kancelarii Doradztwa Prawnego i Handlowego "X" Sp. z o.o. znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] i [...] w [...] brak jest stosownej uchwały, która potwierdzałaby fakt odwołania X.A w dniu [...] listopada 2005r. z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Członek Zarządu przestaje pełnić sprawowaną przez siebie funkcję z dniem złożenia przez niego rezygnacji bądź odwołania go przez właściwe organy spółki, a nie jak wskazuje strona, z momentem upływu kadencji. Organ podniósł, że co prawda § 15 ust. 9 Umowy Spółki Kancelarii Doradztwa Prawnego i Handlowego "X" Sp. z o.o. wskazuje, że Zarząd jest powoływany na okres dwóch lat, jednak zapis ten został doprecyzowany przez § 15 ust. 10 tejże Umowy, który stanowi, że Członkowie Zarządu mogą być odwołani w każdej chwili uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Z tego ostatniego zapisu wynika więc, zdaniem Dyrektora izby Skarbowej, że do utraty funkcji członka Zarządu dochodzi w drodze podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały. W dniu [...] stycznia 2012r. Zgromadzenie Wspólników Kancelarii Doradztwa Prawnego i Handlowego "X" Sp. z o.o. podjęło uchwałę Nr [...] w przedmiocie zmiany Zarządu Spółki, w której wskazano, że z dniem [...] stycznia 2012r. odwołuje się z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz z pełnienia funkcji Członka Zarządu X.C Fakt ten odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr[...]) poprzez zmianę wpisu dokonaną w dniu [...] maja 2012r. Jednocześnie organ zaznaczył, że w aktach rejestrowych Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym w [...] brak jest jakiejkolwiek uchwały poprzedzającej odwołanie X.A, która potwierdzałaby fakt ponownego powołania skarżącej w dniu [...] grudnia 2011r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Również skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu na potwierdzenie podnoszonej w skardze okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki skarżąca podejmowała czynności mieszczące się w ramach kompetencji członka zarządu. Przykładowo, podpisała w dniu [...] października 2005r. jako prezes zarządu pismo do Sądu Rejonowego w [....] informujące o przedłożeniu poprawionych załączników KRS-ZK, KRS-ZE, a także listy wspólników oraz wykazy majątku sporządzone w dniach: [...]grudnia 2009r. oraz [...] grudnia 2011r. Nadto skarżąca jako członek zarządu złożyła zeznania odnośnie posiadanego przez Spółkę majątku oraz podpisywała sprawozdania finansowe Spółki za 2006r., 2007r. i 2008r. Z akt sprawy wynika również, iż strona podpisała sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień [...] 12.2009r. Podpisując niektóre z ww. dokumentów użyła zaś pieczęci "PREZES ZARZĄDU". Dlatego też, mając powyższe na uwadze, organ podatkowy uznał, że X.A (przedtem X.A., a następnie X.A) czynnie sprawowała funkcję prezesa zarządu nie tylko w 2005r., ale również w latach następnych, w których powstały zaległości podatkowe Spółki wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępnie należy wskazać, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na członków zarządu. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zatem organ jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy.

Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce w celu zaspokojenia należności podatkowych. Organ wykazał, na jakiej podstawie ustalił wysokość zaległości podatkowych Spółki, za które solidarnie odpowiada członek zarządu. Nie budzi też żadnej wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji wynikała z braku jakiegokolwiek majątku Spółki, który mógłby podlegać zajęciu w jej toku. Z materiału dowodowego wynika, że organ podjął wszelkie czynności w celu ustalenia majątku Spółki. Zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, w celu ustalenia, czy Spółka jest właścicielem jakiegokolwiek pojazdu lub nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się protokół z posiedzenia Sądu Rejonowego [...] i [...] w sprawie wyjawienia majątku Spółki wraz z załączonym do niego wykazem majątku. Wszystkie zebrane dowody wskazują, że Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego organ mógłby skutecznie prowadzić egzekucję. Spółka posiadała zaległości z różnych tytułów: w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za lata 2007, 2008, 2009 i 2010r., jak również zadłużenie wobec ZUS i Urzędu Miejskiego w[...]. Prowadzone postępowania egzekucyjne wobec Spółki zakończyły się ich umorzeniem wobec braku majątku, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie prowadzona.

Na etapie skargi skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 180, 187 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne, pominięcie, że w latach 2006-2009 skarżąca nie pełniła mandatu członka zarządu, z uwagi na jej odwołanie i upływu kadencji.

Zgodnie z treścią powołanego przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu, dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zadaniem organu w postępowaniu było w pierwszej kolejności zebrać wszelkie dowody w celu ustalenia składu zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w[...], powołując się na akta rejestrowe Spółki znajdujące się w Sądzie Rejonowym [...] i[...] , VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, tj. wpis do KRS nr [...], uznał, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. członkami zarządu była X.A (poprzednio X.A), X.B i X.C. Dalej organ powołując się na treść umowy Spółki z dnia [...]września 2004 r. oraz uchwałę [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w przedmiocie zmiany zarządu Spółki uznał, że z tych dokumentów wynika, że X.A pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu od [...] września 2004 r. do [...]stycznia 2012 r.

Jednakże umowa Spółki przeczy stanowisku organu. Z umowy Spółki z dnia [...]września 2004 r., której fragment znajduje się w aktach administracyjnych (k. 86) wynika (§ 15 pkt 9), że kadencja zarządu trwa dwa lata, natomiast w pkt 10 postanowiono, że członkowie zarządu mogą być odwołani w każdej chwili.

Organ nie dokonał analizy postanowień na tle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037)- dalej k.s.h. Zgodnie 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

W spółkach kapitałowych regułą jest kadencyjność organów zarządzających i nadzorujących. Przepisy k.s.h. dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają regulacji wprost określającej długość kadencji zarządu, a z art. 202 § 2 k.s.h. wynika jedynie, że członek zarządu może być powołany na okres dłuższy niż rok.

Wzajemną relację pojęć "mandat" i "kadencja" analizował Sąd Najwyższy w istotnej dla rozstrzygnięcia tej sprawy uchwale z dnia 21 lipca 2010 roku, III CZP 23/10, LEX nr 585107. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10 uznał, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h.. Z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r. wynika, że wykonywanie mandatu członka zarządu jest równoznaczne z pełnieniem funkcji, a wygaśnięcie mandatu z utratą tej kompetencji. Mandat oznacza kompetencję do sprawowania funkcji członka organu spółki, a kadencja oznacza okres sprawowania tej funkcji. Nie chodzi tu o faktyczny czas sprawowania funkcji, lecz o okres, na jaki członek organu został powołany. Nie można podzielić stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że zapis zawarty w § 15 pkt 10, że członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani uchwałą Zgromadzenia Wspólników, dowodzi, że do utraty funkcji członka zarządu dochodzi w drodze podjęcia stosowanej uchwały. Zapis ten nie zmienia postanowienia o kadencyjności zarządu. Sąd Najwyższy w powołanej uchwale podkreślił, że przepis art. 202 §1 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, wobec czego znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy strony nie uregulowały kwestii mandatu w sposób odmienny.

Wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1203) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 199 7r. o Krajowym Rejestrze Sądowym może być wzruszone. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09, LEX nr 583724). Domniemanie z art.17 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Art.17 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu (por. G. Skowroński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r. III CZP 124/08, opubl. w Glosie z 2009 r., nr 4, s.46). W związku z tym organ winien wnikliwie zbadać kwestię związaną z pełnieniem funkcji członków zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności wskazanych zaległości podatkowych. W pierwszej kolejności organ musi przeanalizować, jaki był skład zarządu w okresie od lutego do września 2009 r., czy formalnie skarżąca byłą członkiem zarządu. Istotnym dowodem może okazać się zarówno umowa Spółki jak i pozostałe akta rejestrowe. Ustalenie daty wygaśnięcia mandatu skarżącej wymaga odwołania się do zasady wyrażonej w art. 202 § 1 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie, przy obliczaniu kadencji i określeniu długości mandatu znaczenie mają dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy i ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji i kiedy odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki. Tylko zestawienie tych dwóch okoliczności może dać odpowiedź na pytanie - kiedy wygasł mandat do pełnienia funkcji. Wyrażenie "z dniem odbycia zgromadzenia" oznacza, że jest to upływ dnia, w którym nastąpiło zatwierdzenie sprawozdania (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom I, 8. wydanie, Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 862).

W sytuacji gdy dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych potwierdzą stanowisko skarżącej wyrażone w skardze i na rozprawie, że w 2009 r. X.A nie miała mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy skarżąca po wygaśnięciu mandatu faktycznie nadal pełniła funkcję członka zarządu, tj. prowadziła sprawy spółki, reprezentowała spółkę na zewnątrz. Te okoliczności można ustalić przeprowadzając dowody z dokumentów składanych w tym okresie przez Spółkę, poprzez przesłuchanie pozostałych członków zarządu. Jeśli dowody potwierdzą, że skarżąca była wpisana w KRS i faktycznie powoływała się na sprawowanie funkcji członka zarządu, to należy przyjąć, że przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., w związku z art. 116 § 2 O.p. - pełnienia funkcji członka zarządu - została spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe na okoliczność występowania w sprawie opisanej wyżej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i nie daje podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. W związku z powyższym ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być absolutnie jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe przepisy zostały przez organ naruszone, w szczególności z tego powodu, że organ nie przeprowadził wszystkich koniecznych dowodów w celu ustalenia, czy w okresie, kiedy powstały zaległości spółki skarżąca była członkiem zarządu spółki.

Nadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, z kim solidarnie odpowiedzialność ponosi skarżąca. W przypadku odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. mamy do czynienia z tzw. podwójną solidarnością, pomiędzy zobowiązanym a podatnikiem i pomiędzy samymi członkami zarządu. W uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zatem, zdaniem Sadu, jeśli prowadzone są odrębne postępowania, to w decyzji należy określić, z kim solidarnie odpowiada członek zarządu, aby zagwarantować zobowiązanemu realizację roszczeń regresowych. Nie wystarczy w opinii Sądu wskazanie w decyzji, że względem pozostałych członków zarządu prowadzone były odrębne postępowania, które zakończyły się wydanie decyzji.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.