Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 101/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu Leskiego (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Powiat) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.521.2017.2.SR dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością Schroniska przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika.

We wniosku z dnia 11 września 2017 r Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca uchwałą nr XIII/58/2002 Rady Powiatu Leskiego z dnia 18 lipca 2002 r. utworzył jednostkę organizacyjną – Szkolne Schronisko Młodzieżowe (dalej: Schronisko), następie uchwałą nr XXXVIL212.2013 z dnia 27 września 2013 r. powołano do funkcjonowania filię Schroniska. W obydwóch budynkach prowadzona jest głównie działalność zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, zwana dalej: ustawą o VAT). W ramach wykonywanej działalności świadczone są usługi noclegowe, usługi gastronomiczne oraz wynajem pomieszczeń. Wartość sprzedaży z w/w tytułów stanowiła w 2016 r. - 93,26% wszystkich środków uzyskanych przez ten podmiot. Schronisko prowadzi również sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, od których uzyskuje 6,74% wszystkich środków ze sprzedaży.

W budynku Schroniska mieści się również jednostka budżetowa Wnioskodawcy - Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie (dalej: Ośrodek), który zajmuje ok. 10% powierzchni całkowitej budynku. W przyszłości natomiast, planowane jest przeniesienie do tego budynku również innej jednostki organizacyjnej – Bursy Szkolnej.

W stosunku do Schroniska, Wnioskodawca planuje wyliczyć prewspółczynnik w sposób następujący:

1. w przypadku wydatków, które można przyporządkować bezpośrednio do części budynku wykorzystywanej przez Schronisko, prewspółczynnik będzie obliczony

w oparciu o zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (licznik), do całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (podlegające i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększone o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza (mianownik),

2. w przypadku wydatków, których nie można przyporządkować bezpośrednio do części budynku wykorzystywanej przez Schronisko (a więc dotyczących całego budynku — wykorzystywanego przez Schronisko, Ośrodek, a w przyszłości również i Bursę Szkolną), prewspółczynnik będzie obliczony w następujący sposób:

a. na początek podatek naliczony wynikający z takiej faktury zostanie podzielony na poszczególne jednostki budżetowe zgodnie z metodą powierzchniową - innymi słowy, do każdej z jednostek zajmujących przedmiotową nieruchomość przyporządkowana zostanie kwota podatku naliczonego w proporcji do zajętej przez tę jednostkę powierzchni;

b. następnie każda z jednostek dokona rozliczenia przypadającej na nią części podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynniki wyliczone dla tych jednostek organizacyjnych (tj. Ośrodek i Bursy Szkolnej);

c. w przypadku Schroniska, przypadająca na nie część podatku naliczonego rozliczona zostanie według wskazanego w pkt 1 prewspółczynnika przychodowego.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Wnioskodawca doprecyzował, że wszystkie wskazane jednostki organizacyjne Powiatu są jednostkami budżetowymi. Wskazał również, że budynek położony przy ul. Piłsudskiego 31 jest przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego. Dodał, że dokonując zakupu towarów i usług ma możliwość przypisania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej w przeważającej części. Są jednak takie na nabycia, które dotyczą więcej niż jednej jednostki i nie mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane do jednej z nich. Wskazał ponadto, że Powiat, poprzez Ośrodek, realizuje zadania zlecone poprzez udzielanie profesjonalnej i kompleksowej pomocy ofiarom przemocy domowej i ich dzieciom, jak również prowadzenia działań prewencyjnych w tym zakresie. Zadaniem bursy szkolnej jest natomiast zapewnienie opieki wychowawczej wychowankom w okresie kształcenia poza miejscem stałego zamieszkania, polegającej na zapewnieniu wyżywienia, noclegu oraz całodobowej opieki wychowawczej.

Wnioskodawca doprecyzował również, że działalność Ośrodka jest działalnością inną, niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT. Działalność bursy szkolnej jest natomiast działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

- czy wskazana przez Wnioskodawcę metoda odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością Schroniska przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika jest prawidłowa?

W ocenie Powiatu, wskazana przez niego metoda jest prawidłowa i wypełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2 b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – zwanego dalej: rozporządzeniem), gdyż będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest metodą ustalaną, w zależności od rodzaju wydatku, w oparciu o dwie zmienne - powierzchni jednego z budynków wykorzystywanej przez Schronisko (z uwagi na wykorzystywanie tego budynku również przez inną jednostkę Wnioskodawcy) oraz wartości przychodów ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanej podatkiem VAT do przychodów z całkowitej sprzedaży towarów i usług (podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonej o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza. W przypadku pozostałych wydatków, tj. wydatków bezpośrednio związanych z działalnością Schroniska zastosowanie znajdzie tylko jedna zmienna, tj. stosunek przychodów ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanej podatkiem VAT do przychodów z całkowitej sprzedaży towarów i usług powiększonej o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza.

Powiat wywodził dalej, że przed wejściem w życie obowiązku centralizacji rozliczeń w podatku VAT, cała działalność Schroniska była działalnością gospodarczą opodatkowana podatkiem VAT oraz nie wykonywało żadnych czynności niepodlegających temu podatkowi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. marginalna część przychodów uzyskiwanych przez Schronisko przestała podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na ich wewnętrzny charakter. Dodał, że po centralizacji rozliczeń VAT, zidentyfikowano czynności, które są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego obowiązków publiczno – administracyjnych, a więc niepodlegających podatkowi VAT, a przy realizacji których wykorzystywano Schronisko. Biorąc pod uwagę czas udostępniania sal oraz uzyskany przychód z tego tytułu, wnioskodawca stwierdził, że czynność ta jest marginalna z punktu widzenia całokształtu działalności Schroniska. Marginalne są również wydatki związane z tymi czynnościami. W ocenie Wnioskodawcy, prewspółwczynnik powinien brać pod uwagę charakterystykę działania Schroniska oraz marginalny udział w działalności Schroniska czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Powiat uzasadniał dalej, że w jego przypadku, metoda wskazana

w rozporządzeniu nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie

w znacznym stopniu zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT. W analizowanym przypadku, najbardziej adekwatną metodą będzie metoda oparta na dwóch zmiennych: powierzchnię oraz stosunek przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do przychodów z całkowitej sprzedaży osiągniętych przez Schronisko w danym roku podatkowym powiększonych o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza. Jest to kombinacja metody powierzchniowej oraz przychodowej. Jak uzasadniał Wnioskodawca, Schronisko świadczy w przeważającej mierze tylko i wyłącznie usługi związane z działalnością gospodarczą, przy czym część przychodów jest wyłączona z opodatkowania z uwagi na ich wewnętrzny charakter (np. przeprowadzanie komisji wojskowych). W tym zakresie środki, jakie Schronisko otrzymuje od Wnioskodawcy na realizację swoich zadań, są środkami otrzymanymi w przeważającej mierze na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro jednak Schronisko jest wykorzystywane również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to część środków otrzymanych na jego funkcjonowanie jest związana z tego rodzaju czynnościami. Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT obowiązkiem, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza. Wartość ta zostanie wyliczona przy zastosowaniu dodatkowego współczynnika opartego na stosunku przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do całości przychodów ze sprzedaży uzyskanych przez Schronisko. W metodzie wskazanej w rozporządzeniu, nie ma znaczenia jaka działalność, ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację jej zadań. Metoda ta zatem nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza.

Na poparcie zajętego stanowiska, Wnioskodawca przywołał tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, w tym: WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 1014/16 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16. WSA w Łodzi w w/w orzeczeniu stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określenia proporcji z konkretnym wydatkiem. WSA w Poznaniu wskazał natomiast, że nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją opisaną jak na wstępie, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśniał, że zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X=Ax100/D, gdzie: X oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D — dochody wykonane jednostki budżetowej. Zgodnie zaś z § 2 pkt 4 rozporządzenia poprzez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, natomiast za dochody wykonane – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, zwana dalej: ustawą o finansach publicznych) z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych.

Jak wyjaśniał organ interpretacyjny, wyłączenie wskazanych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej, co przekłada się na "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcać proporcję. Metoda ta ma charakter "obrotowy" i ma na celu ustalenie udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie, tj. z działalności gospodarczej oraz pozostającej poza sferą VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśniał dalej, że z uwagi na swoją specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Ma to miejsce m.in. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

W nawiązaniu do meritum sprawy, organ wyjaśnił, że podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Dokonane wyodrębnienia daje podatnikowi możliwość pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przeciwnie, brak jest takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W ocenie organu, wskazana przez Wnioskodawcę "wstępna" metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez wyliczenie procentowego udziału powierzchni, na której prowadzona jest działalność przez daną jednostkę organizacyjną nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Organ wskazał, że w sytuacji, kiedy brak jest możliwości przypisania zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. W uzasadnieniu zajętego stanowiska, organ wskazał, że skoro Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio alokować, w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, to uznać należy, że wykorzystane będą one przez Powiat jako podatnika podatku VAT w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konstatował, że w sytuacji, gdy w przyszłości zakupione przez Powiat towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby działalności wskazanych we wniosku jednostek organizacyjnych i nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka części zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ wskazał również, że skoro działalność Ośrodka jest w całości działalnością inną niż działalność gospodarcza, natomiast działalność prowadzona przez Bursę jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie zaistnieje – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – konieczność wyliczania prewspółczynników dla tych jednostek organizacyjnych.

W ocenie organu, przedstawiony przez Powiat sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zaproponowany sposób nie uwzględnia faktu, że dokonywanie przez Powiat za pośrednictwem Schroniska zakupy towarów i usług w części przeznaczonej również dla potrzeb innych jednostek organizacyjnych Powiatu, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W ocenie organu nie można stwierdzić, że wykorzystują nabywane towary i usługi związane z prowadzeniem działalności Schroniska w zakresie świadczenia usług dla potrzeb innych jednostek organizacyjnych Powiatu, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem organu, argumentacja przedstawiona we wniosku nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Schroniska.

Organ argumentował dalej, że wskazana przez wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący podniósł, że przedmiotowa pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest niezgodna z prawem. Zaskarżonej interpretacji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez uznanie przez Organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji jest nieprawidłowy gdyż:

a. mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,

b. nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez Stronę skarżącą w zakresie działalności prowadzonej przez jej jednostkę organizacyjną - Schronisko Młodzieżowe,

c. argumentacja Strony skarżącej nie jest przekonująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Schroniska Młodzieżowego;

2. naruszenie przepisu art 86 ust. 2a w zw. z art 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez uznanie, że Strona skarżąca powinna przypisać zakup do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (a tym samym zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla tego urzędu), w przypadku jeśli nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tego zakupu do jednej konkretnej jednostki organizacyjnej;

3. naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, bowiem Organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu.

Skarżący podniósł również zarzuty prawa procesowego, w szczególności:

1. naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwana dalej: o.p.) - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony skarżącej,

2. naruszenie art. 124 o.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji.

Podnosząc powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący uzasadniał, że w przypadku, gdy powiat nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi – współczynników, które zostały uregulowane w ustawie o VAT. Wskazał, że w jego opinii, w analizowanym stanie faktycznym – świadczenie usług noclegowo – gastronomicznych oraz najmu pomieszczeń poprzez Schronisko – metoda wskazana w rozporządzeniu zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej. Podniósł, że w związku z faktem, że 93% sprzedaży Schroniska stanowi sprzedaż opodatkowania podatkiem VAT, to w analogicznym zakresie jednostce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Schroniska.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu nie zostanie zachowana zasada neutralności. W ustawie o VAT ustawodawca, w ocenie Skarżącego, słusznie i wyraźnie wskazał, że mianownik wzoru służącego do wyliczenia prewspółczynnika powinien zostać powiększony o wartość otrzymanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, nie mniej jednak otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. We wzorze przedstawionym w rozporządzeniu niejako z góry założono, poprzez konieczność ujęcia w mianowniku kwot środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, że środki te służą sfinansowaniu tylko i wyłącznie działalności innej niż gospodarcza.

Skarżący wskazał, że zaproponowana przez niego metoda kalkulacji uwzględnia środki otrzymane przez Schronisko od jednostki samorządu terytorialnego na jej funkcjonowanie, w wysokości w jakiej przeznaczone są na finansowanie działalności innej niż gospodarcza, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ustawie o VAT. Ich wartość ustalana stosunkiem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT realizowanej przez Schronisko, która w tym przypadku jest zrównana z realizowaną działalnością gospodarczą, do wartości całkowitej sprzedaży. W ocenie Skarżącego jest to w analizowanym przypadku najbardziej adekwatna do zastosowania metoda pozwalająca na prawidłowe przyporządkowanie środków otrzymanych przez Schronisko do puli środków służących finansowaniu działalności gospodarczej oraz do puli środków służących do sfinansowania działalności innej niż gospodarcza. Skarżący wywodził dalej, że rolą prewspółczynnika jest najbliższe rzeczywistości, ale jednak szacunkowe wskazanie, jaką część podatku naliczonego podatnik może odliczyć z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT.

W kontekście podniesionego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skarżący podniósł, że organ nie odniósł się do całości przedstawionej przez Skarżącego argumentacji, a w szczególności pominął w wydanej interpretacji przywołane orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonał uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy wyjaśnił wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, co nie jest do pogodzenia z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak

w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017, poz. 1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zaproponowana przez Skarżącego metoda kalkulacji prewspółczynnika w działalności Powiatu za pośrednictwem jej jednostki budżetowej – Schroniska młodzieżowego najbardziej odpowiada specyfice tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

Przypomnieć wypada, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ze względu na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej przecież zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, pewne dane, które podatnik może w tym względzie wykorzystać, takie jak: średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów czy wykorzystanie powierzchni. Podkreślenia wszak wymaga, że propozycje określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT mają charakter przykładowy i podatnik, jak się rzekło, uwzględniając specyfikę swojej działalności może przyjąć inną metodę, jeśli uzna, że ona bardziej uwzględnia jego rodzaju działalność i dokonywane nabycia towarów i usług.

Proponowana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika opiera się na zmodyfikowanej, dopasowanej – jej zdaniem – w większym stopniu do specyfiki działalności Schroniska, metody wskazanej przez ustawodawcę w art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o VAT, a więc w oparciu o strukturę sprzedaży (obrotową). Zgodnie z art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane dotyczące rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Już w tym miejscu podkreślić należy, że dla uznania, iż proponowana przez Skarżącego metoda, odnosząca się do struktury sprzedaży, miała charakter obiektywny i spełniała cele wskazane w art. 86 ust 2b ustawy o VAT, powinna uwzględniać całą strukturę sprzedaży, bez pominięcia z ważnych powodów jakichkolwiek składników przychodu. Tymczasem, jak podkreśla się we wniosku Schronisko jest dofinansowywane przez Powiat przez przekazanie środków na działalność tej jednostki. Jednocześnie akcentuje, że udział działalności innej niż gospodarcza, związanej z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu w całej działalności tej jednostki jest marginalny. Tym samym dofinasowanie tej sfery ze środków zewnętrznych proporcjonalnie nie jest znaczące. Zatem uznanie, że w mianowniku kalkulacji należy wykazać tylko te środki z dofinansowania działalności jednostki przez jednostkę nadrzędną, przypadające na działalność inną niż gospodarcza, a więc związane z realizacją zadań własnych Powiatu, jest nieobiektywne i zaburza przyjętą proporcję w odniesieniu do rzeczywistości, to jest charakteru działalności Schroniska, a w szczególności sposobu jej finansowania. Poza nią pozostanie bowiem lwia część dofinansowania jednostki pochodzącego od Powiatu, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Nie przekonuje argumentacja Skarżącego odwołująca się do sytuacji podmiotów stricte komercyjnych, których działalność także jest dofinansowana czy to poprzez swoich właścicieli/wspólników poprzez dopłaty do spółek czy to poprzez kredyty czy pożyczki. Wypada zauważyć, że jednostki samorządu terytorialnego powołane są przede wszystkim do realizacji zadań publicznoprawnych, a ich działalność jest finansowana także ze środków publicznych, w związku z czym znacząco różnią się od podmiotów komercyjnych, które nastawione są wyłącznie na zysk. Poza tym źródła które przywołuje Skarżący mają charakter zwrotny (co do zasady), i nie stanowią przychodu relewantnego do uwzględnienia w kalkulacji prewspółczynnika.

Rację ma także organ interpretacyjny wytykając Skarżącemu błędne założenia, które, w ocenie Sądu mają charakter metodologiczny. We wniosku o interpretację Skarżący w przyjętej przez siebie proporcji w liczniku wskazuje wielkość zrealizowanych w danym roku podatkowym przychodów ze sprzedaży opodatkowanej. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, z dniem dokonania centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług Powiatu, marginalna część przychodów uzyskiwanych przez Schronisko przestała podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na ich wewnętrzny charakter. Pominął więc Skarżący w tej wielkości stanowiącej dzielną nie uwzględnia więc tzw. sprzedaży wewnętrznej, to jest realizowanej na rzecz innych jednostek organizacyjnych, jako związaną tylko i wyłącznie z inną działalnością niż gospodarcza. Pomija, co wynika także z treści przedstawionego stanu faktycznego, że w pewnym zakresie (np. wynajem miejsc wystawowych) związana jest także, pośrednio, z działalnością gospodarczą Powiatu. Okoliczność bowiem, że Powiat i jego jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają jako jeden podatnik i wewnętrzny obrót rozliczany jest za pośrednictwem not obciążeniowych, nie zmienia faktu, że efekty działalności Schroniska są, w pewnym zakresie, wykorzystywane przez Powiat, obok tych stanowiących realizację zadań własnych w trybie publicznoprawnym, także do działalności gospodarczej. O kwalifikacji wydatków, a więc przeznaczeniu ich do działalności gospodarczej czy innej działalności, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Powiatem a jej jednostką organizacyjną, lecz to, do prowadzenia jakiej działalności (czynności) służą i są wykorzystywane.

Wprawdzie w skardze Skarżący starał się przekonać, że przy proponowanej metodzie kalkulacji prewspółczynnika celowo pominął tę część sprzedaży "wewnętrznej", która jest pośrednio związana z działalnością gospodarczą, co wszak z treści wniosku nie wynika. Nawet jeśliby przyjąć za Skarżącym, że w ten sposób rezygnuje z części przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym jeszcze można byłoby się zgodzić, to jednak godzi się zauważyć, że owo założenie, metodologicznie niepoprawne, przenika do dalszych wielkości przyjmowanych w dzielniku proponowanej metody. Mianowicie w mianowniku autorskiej proporcji Skarżący przewiduje uwzględnić tę część otrzymywanego z budżetu Powiatu dofinasowania przypadającego proporcjonalnie na działalność inną niż gospodarcza. Rzecz w tym, że ta składowa do której relatywizowana jest uwzględniona w proporcji część dofinasowania, obejmuje, jak wynika z treści wniosku i uzasadnienia stanowiska własnego, całość tzw. sprzedaży wewnętrznej (6,74 % środków ze sprzedaży), a ta jak wzmiankowano, de facto związana jest w pewnym zakresie z czynnościami opodatkowanymi Powiatu. To w oczywisty sposób sprawia, że zakładana proporcja nie uwzględnia w sposób obiektywny rzeczywistości.

Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącym, że sposób finansowania jednostki nie powinien mieć wpływu na metodę kalkulacji prewspółczynnika, bowiem nie stanowi ani o specyfice prowadzonej działalności ani o charakterze dokonywanych nabyć, które z mocy art. 86 ust 2a są wyznacznikami tej kalkulacji. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W przypadku działalności wykonywanej za pośrednictwem Schroniska jako jednostki budżetowej, wprost wskazano, że w jej rachunku ekonomicznym, w strukturze przychodów, mieszczą się środki przyznane z budżetu Powiatu przeznaczone na dofinansowanie działalności tej jednostki. To właśnie ten aspekt działalności Powiatu za pośrednictwem Schroniska, stanowi o jej specyfice, determinującej sposób doboru metody kalkulacji opartej na danych "obrotowych". Metoda zaproponowana przez Skarżącą ten aspekt marginalizuje, wręcz pomija, mimo odwoływania się do metody opartej na strukturze przychodów.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W przypadku rozporządzenia takimi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 Rozporządzenia), samorządowe instytucje kultury (§ 4 Rozporządzenia), państwowe instytucje kultury (§ 5 Rozporządzenia), uczelnie publiczne (§ 6 Rozporządzenia) oraz instytuty badawcze (§ 7 Rozporządzenia).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla następujących jego jednostek organizacyjnych: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

W przypadku jednostki budżetowej, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, proporcję (X) określa się wg wzoru:

X = A x 100 / D, gdzie:

A - to roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej (§ 2 pkt 10 rozporządzenia) rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Wprawdzie ustawodawca zastrzegł w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, że podatnik może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji, aniżeli wskazana w Rozporządzeniu, ale tylko wtedy gdy uzna i wykaże, że wskazany w rozporządzeniu sposób kalkulacji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w Rozporządzeniu zasady obliczania prewspółczynnika stanowić powinny punkt wyjścia dla kalkulacji podatnika, i jeżeli podatnik chce posłużyć się inną metodologią, to winien wykazać, że nie jest on dla niego reprezentatywny, a bardziej reprezentatywna jest metoda własna, autorska. Tego jednak Skarżący zdaniem Sądu nie dowiódł, gdyż przywołana w uzasadnieniu wniosku oraz w skardze argumentacja nie jest przekonywująca i słusznie została poddana przez organ krytyce. Skarżący konstruując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opiera się na danych dotyczących "obrotu" Schroniska, a więc analogicznych w oparciu o które proporcję (prewspółczynnik) ustala Rozporządzenie dla takiej jednostki organizacyjnej powiatu, czyniąc błędne, istotne założenia metodologiczne oraz pomijając elementy przychodu tej jednostki stanowiące w pewnej mierze o specyfice jej działalności, a przez to działalności Powiatu.

W ocenie Sądu trafnie akcentuje organ interpretacyjny, że w przypadku przyjęcia metody proponowanej przez Skarżącego, dotacje, które stanowią znaczną przecież część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez te jednostki budżetowe, a w konsekwencji także w proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Z Rozporządzenia wynika bowiem, że środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki.

Przedstawione wyżej rozważania wskazują, zdaniem Sądu jednoznacznie, że Skarżący błędnie uznał, że wskazana przez niego autorska metoda kalkulacji prewspółczynnika do wyodrębnienia podatku naliczonego od nabyć mieszanych Powiatu za pośrednictwem Schroniska zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda "obrotowa" z Rozporządzenia.

Organ bynajmniej nie zakwestionował, co do zasady, prawa Skarżącego do odstąpienia od metody kalkulacji prewspółczynnika określonej w Rozporządzeniu, lecz uznał, że ta wskazana przez Skarżącego przy uwzględnieniu specyfiki jego działalności wykonywanej za pośrednictwem Schroniska jako jednostki budżetowej oraz błędnych założeń przyjętych przy kalkulacji, nie jest bardziej reprezentatywna, w związku z czym skarżona interpretacja nie narusza przepisu art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Skarżącego w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej słusznie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Przesądzając tę kwestię uznać należało, że na znaczeniu praktycznym straciła kwestia "wstępnego rozdziału" podatku naliczonego od tych wydatków, których nie można przyporządkować bezpośrednio do działalności wyłącznie Schroniska, lecz także do działalności innych jeszcze jednostek budżetowych (Ośrodek, Bursa) zajmujących ten sam budynek, według klucza powierzchniowego, to jest w proporcji do zajmowanej powierzchni. Dodać trzeba, co zresztą zaznaczono w skarżonej interpretacji, że kwestia wyliczania prewspółczynników zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT dla tych jednostek organizacyjnych Powiatu nie zaistnieje, skoro zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Ośrodek jest w całości działalnością inną niż działalność gospodarcza, zaś działalność prowadzona przez Bursę jest w całości działalnością gospodarczą.

Nie naruszył także organ wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego a to art. 14 c § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Skarżona interpretacja wbrew stanowisku Skarżącego zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie pomijając, żadnych wynikających zeń istotnych okoliczności i uwarunkowań oraz wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie sposób konstruować skutecznego zarzutu naruszenia prawa na tej podstawie, że Skarżąca nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie jest też sprzeczne z przywołanymi we wniosku wyrokami WSA w Łodzi (I SA/Łd 1014/16) i Poznaniu (I SA/Po 1626/16), gdyż te choć związane były z interpretacją tych samych przepisów prawa podatkowego, to dotyczyły odrębnych stanów faktycznych (zdarzeń prawnych).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.