Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2402/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c  , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s. j. w likwidacji w K. (obecnie M. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 229/18 w sprawie ze skargi M. s. j. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 maja 2018 r. nr 2601-IOV-2.4103.23.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 229/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. j. w likwidacji (obecnie M. sp. z o.o., dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zaaprobował stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu za zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego spornych zobowiązań podatkowych, o którym to zawieszeniu skarżąca została zawiadomiona we właściwym czasie. Dalej sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. tytułem dostawy stali budowlanej. Dowiedziono bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a skarżącą, a także, że spółka posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. poz. 60, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2011 r. oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym;

b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące na to, że skarżąca działała w dobrej wierze;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w pisemnym uzasadnieniu przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzucenia skarżącej niedochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki przepis ten został naruszony przez uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2011 r. Doręczone bowiem spółce zawiadomienie nie spełniało wymagań formalnych, a więc nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Trzeba podkreślić, że sposób sformułowania powyższego zarzutu może budzić zastrzeżenia. Jak słusznie wskazała na rozprawie pełnomocnik organu, nie przywołano w zarzucie art. 70c o.p., który dotyczy zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu. Ponadto autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Przepisy dotyczące przedawnienia są przecież normami prawa materialnego.

Pomimo tych uchybień merytorycznie oceniając ten zarzut, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Bezsporną okolicznością jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. skierował do spółki zawiadomienie z 10 listopada 2016 r., w którym wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za październik i listopad 2011 r. uległ zawieszeniu od 8 listopada 2016 r. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to spełnia wymogi formalne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "brak wyjaśnienia w pisemnym uzasadnieniu przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzucenia skarżącej niedochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej".

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób nie jest trafny. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wskazano również na okoliczności faktyczne przemawiające za niedochowaniem należytej staranności podatnika.

4.4. Nie jest trafny także drugi z zarzutów procesowych. W ramach tego zarzutu kasator wskazuje na "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym". W istocie zatem podnosi zarzut naruszenia art. 191 o.p. Tymczasem w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano tej normy prawnej jako naruszonej przez sąd pierwszej instancji. Jedynie w uzasadnieniu środka odwoławczego zdawkowo przywołano art. 191 o.p. w kontekście przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów.

Pomimo pewnej wadliwości sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy, dokonując oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, nie naruszył art. 191 o.p. Dla potwierdzenia tej tezy wystarczy przytoczyć kilka okoliczności faktycznych.

Po pierwsze, pomimo tego, że spółka M. wiedziała, iż jej kontrahenci to podmioty działające w branży od kilku miesięcy, zaniechała kontaktów osobistych z kontrahentami, ograniczając się jedynie do kontaktów mailowych lub telefonicznych. Nie zawierano żadnych pisemnych umów. Po drugie, weryfikację kontrahentów ograniczono jedynie do dokumentów rejestracyjnych, formalnych. Po trzecie, skarżąca spółka miała wieloletnie doświadczenie w branży obrotu stalą. Faktem przy tym powszechnie znanym w okresie rzekomej współpracy handlowej było, że w obrocie stalą funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia stali jest nieujawnione. W licznych doniesieniach medialnych, już w 2010 r., w tym publikatorach branżowych, zwracano uwagę na pojawienie się na rynku firm wcześniej nikomu nie znanych, nieopłacających podatków, głównie VAT, z którymi dokonane transakcje są ułomne. Po czwarte w okresach objętych zaskarżonymi do sądu decyzjami organy podatkowe i skarbowe podjęły już u podatnika postępowania wyjaśniające co do wykazanych transakcji WDT oraz transakcji krajowych w zakresie zakupu stali, o czym strona została powiadomiona stosownymi postanowieniami. Po piąte przeprowadzono postępowania, w wyniku których zostały wydane decyzje wymiarowe za lata 2008, 2009, 2010, 2011, a organy wykazały brak racjonalnego działania ze strony M. w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. We wszystkich wydanych przez organ drugiej instancji decyzjach powtarza się taki sam schemat przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentami w nich uczestniczącymi i tylko firmy w nim uczestniczące zmieniają się. Zatem M. świadomie brała udział w procederze wyłudzania VAT, realizując go od 2008 roku.

Warto również dodać, że w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2009 r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 marca 2018 r., I FSK 1020/16 oddalił skargę kasacyjną spółki. W sprawie tej mechanizm dokonywania zakwestionowanych transakcji był podobny do tego, który miał miejsce w niniejszej sprawie. Różne były jedynie podmioty uczestniczące w tym procederze.

4.5. Podsumowując tę część rozważań, która odnosi się do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała nimi skutecznie podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym kontekście za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo zastosowano bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy podatnik nie był w dobrej wierze, było zasadne.

4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak