Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1254/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4(1),  art. 4(2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi : D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : maj, lipiec, wrzesień i październik 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt.I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na od Dyrektora Izby Skarbowej we W. rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 2.864,00 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt cztery 0/100) złote.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął postępowanie podatkowe wobec D. F. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i październik 2004r. Podstawą wszczęcia w/w postępowania był materiał dowodowy wskazujący, że w okresie od [...] do [...] strona dokonała zbycia 17 działek gruntu na rzecz różnych nabywców.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w okresie od maja do października 2004 r. strona dokonała odpłatnych dostaw towaru, tj. działek budowlanych. Uznano, iż dokonanie tych czynności spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem D. F. z mocy prawa stała się podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie dopełniła obowiązków z tego tytułu, organ podatkowy opodatkował w/w dostawy 22% stawką podatku VAT, co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], którą określono stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w kwocie [...], za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...], za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie [...] oraz za miesiąc październik 2004 r. w kwocie [...].

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia [...], w którym nie zgodziła się z potraktowaniem dokonanych przez nią dostaw gruntu jako działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podniosła, iż nie posiada statusu przedsiębiorcy, a okoliczność wyprzedaży działek, powstałych po podzieleniu gruntu stanowiącego Jej majątek własny, nie może wskazywać na powtarzalność tego rodzaju transakcji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją nr [...] z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wskazał, że stosownie do art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Towarem, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są także grunty. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 zwolniono od podatku (przedmiotowo) dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, natomiast zgodnie z postanowieniami art. 113 ust. 13 pkt l lit. d) cyt. wyżej ustawy, przy dostawie terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnienia (podmiotowego), o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)". Z powołanego przepisu wynika, że również jednorazowe wykonanie czynności podlega podatkowi VAT, jeżeli okoliczności, w jakich czynność ta została dokonana, wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zamiar" i dlatego ocena, czy w danym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest dokonanie tej czynności wielokrotnie, musi opierać się na towarzyszących danej sprawie okolicznościach. Okoliczności stwierdzone w przedmiotowej sprawie wskazują, że D. F. zakupiła w 1998 r. grunty rolne, które zamieniła w dniu [...] na inną niezabudowaną działkę rolną; następnie wystąpiła o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (uchwała Rady Gminy w Ś. z dnia [...]) i doprowadziła do podziału w/w gruntu na niniejsze działki przeznaczone pod zabudowę. Następnie na przestrzeni dwóch lat (w 2003 r.: [...],[...],[...],[...],[...][...],[...],[...]; w 2004 r.: [...],[...],[...]- dwie działki, [...]- dwie działki, [...],[...] i [...]), zbyła różnym nabywcom 17 działek, w tym cztery po dacie [...] W tym okresie Strona nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie posiadała gospodarstwa rolnego. Wprawdzie strona podkreślała, że zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu rolnego na budowlany podyktowana była zamiarem budowy domu, a nie chęcią prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, jednak do podziału (przekwalifikowanego) gruntu na działki budowlane doprowadziła już - jak to sama potwierdza - z zamiarem sprzedaży dla celów zarobkowych. Wskazuje to na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez "zamiar częstotliwości" należy bowiem rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. W kontekście opisanych wyżej okoliczności sprawy, w szczególności: wcześniejszego przekwalifikowania charakteru gruntu, podziału na mniejsze działki, czy też dokonywania w sposób częstotliwy sprzedaży działek budowlanych w okresie wcześniejszym, można stwierdzić, iż dokonując dostaw działek po [...] strona miała świadomość, iż w przyszłości będzie dokonywała dostaw pozostałych działek będących Jej własnością, a zatem, iż czynności te będą miały charakter powtarzalny (częstotliwy). Wobec powyższego, skoro dokonane w sprawie ustalenia wskazywały na zamiar częstotliwego wykonywania przez Stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać, iż stałą się Ona podatnikiem tego podatku z mocy powołanych wyżej regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że o ile dokonanie podziału nieruchomości na działki, co do zasady nie stanowi samodzielnej przesłanki do uznania czynności jednorazowej sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu, o tyle powtarzalność czynności sprzedaży (w dodatku różnym nabywcom) powodują, iż rozstrzygnięcie, polegające na opodatkowaniu dostaw działek budowlanych po [...], należało uznać za prawidłowe.

W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. l i 2 ustawy z dnia 11

marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie Jej za podatnika

podatku VAT samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą,

- przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

1. art. 121 § l i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do podtrzymania argumentacji organu I instancji, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji.

Skarżąca w całości podtrzymuje żądania i argumenty, zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto podnosi dodatkowe zarzuty. Wskazuje, że dokonała sprzedaży działek budowlanych "z powodu potrzeby środków

pieniężnych" i nie miała zamiaru wykonywać tego w sposób częstotliwy. Jej zdaniem

zignorowano okoliczność, że o przekwalifikowanie działki rolnej na budowlaną,

strona wystąpiła z powodu zamiaru budowy domu w bezpośrednim sąsiedztwie

rodziców. Podział zaś był podyktowany względami ekonomicznymi i brakiem

obowiązku sprzedaży gruntu "w jednym kawałku". Ponadto Strona zarzuca nieprawdę w stwierdzeniu organu odwoławczego, iż działka nabyta przez Nią w drodze zamiany (nr [...]) przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową, bowiem zamiana nastąpiła w dniu [...], a przekwalifikowanie w dniu [...].

Strona podnosi także, że przed wydaniem decyzji Stronie nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału, gdyż nie doręczono Jej informacji o planowanym zakończeniu postępowania, a decyzję wydano po "osobistej interwencji skarżącej w Izbie Skarbowej OZ w W.". Podkreśla, że (cyt.): "w czasie wizyty skarżącej w Izbie Skarbowej zapewniono ją, że niebawem otrzyma zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami, tymczasem zawiadomienia takiego nie otrzymała (...)". Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się także do wskazanych w odwołaniu poglądów doktryny, a także nie uwzględnił interpretacji, wydanej w podobnej sprawie przez inny organ podatkowy. Skarżąca prezentuje pogląd, że wszystkie orzeczenia administracji i sądów są wydawane w sprawach indywidualnych, a mimo to są powszechnie brane pod uwagę w sprawach o podobnym charakterze.

Ponadto Skarżąca wskazuje na kolejne poglądy, mające Jej zdaniem istotne

znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, prezentowane w piśmie Izby

Skarbowej w P. oraz orzeczeniach ETS, cytowanych w artykule prasowym na

temat opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży majątku nieruchomego.

W uzupełnieniu skargi z dnia [...] skarżąca dodatkowo powołuje poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące definicji pojęcia działalność gospodarcza oraz pismo Urzędu skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Uznał ponadto za całkowicie nieuzasadniony zarzut, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się

przed wydaniem decyzji, co do zebranego materiału w sprawie. Rzeczywiście nie doręczono Jej informacji o "planowanym zakończeniu postępowania", lecz przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące procedurę prowadzenia postępowania podatkowego nie przewidują dokonywania takiej czynności przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy wydał natomiast, w oparciu o art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie z dnia [...] nr [...], wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Postanowienie to zostało Stronie doręczone za pośrednictwem poczty w dniu [...] (w dniu [...] przesyłkę awizowano z powodu nieobecności adresata). Z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji strona nie

skorzystała. Powyższe postanowienie było pierwszym pismem skierowanym do Skarżącej, a dopiero kolejnym było postanowienie z dnia [...] dotyczące przedłużenia terminu do zakończenia sprawy, które zostało doręczone w dniu [...] (z powodu niemożności doręczenia w dniu [...] - mieszkanie zamknięte). Zdaniem tut. organu, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także zarzucany brak odniesienia się do wskazanych w odwołaniu poglądów doktryny, bowiem nie jest rolą organów podatkowych porównywanie stanowisk prezentowanych w literaturze czy prasie i polemizowanie z nimi w ramach decyzji podatkowej. Decyzja kończąca postępowanie podatkowe zawiera rozstrzygnięcie danej sprawy w oparciu o własne, zajęte na podstawie przepisów prawa podatkowego stanowisko organu.

Zwrócił również uwagę organ odwoławcze, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wyraźnie akcentuje zasadę neutralności podatku VAT, definiowaną również jako zapobieganie odmiennemu traktowaniu transakcji zgodnych z prawem oraz transakcji nielegalnych (wyroki: sygn. C-3/97 z dnia 28.05.1998 r., sygn. C-283/95 z dnia 11.06.1998 r., sygn. C-455/98 z dnia 29.06.2000 r.).

Nieuzasadniony jest, zdaniem organu odwoławczego zarzut skarżącej, iż zawarł w swojej decyzji nieprawdziwe twierdzenie, że jedna działka, w chwili jej nabycia w drodze zamiany (nr [...]), przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową. Z kontekstu zdania, zawartego w 10 wierszu od góry na stronie 3 zaskarżonej decyzji, wyraźnie wynika, że w/w działka, nabyta w drodze zamiany, (później) przeznaczona została pod zabudowę (na podstawie aktu prawa miejscowego, którego datę podjęcia, tj. [...], podano w 4 wierszu od góry). Ponadto powołanie w spornej decyzji uchwały Rady Gminy w Ś. miało jedynie na celu potwierdzenie, że skoro w czasie dokonywania przez Stronę sprzedaży, grunty przeznaczone były pod zabudowę, to ich dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego (jak to jest w przypadku dostaw gruntów rolnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Okoliczności faktyczne nie są sporne pomiędzy stronami. D. F. zakupiła w 1998 r. grunty rolne, które zamieniła w dniu [...] na inną niezabudowaną działkę rolną; następnie wystąpiła o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (po uchwale Rady Gminy w Ś. z dnia [...]) i doprowadziła do podziału w/w gruntu na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę. Następnie zbyła różnym nabywcom cztery działki po dacie [...] (sprzedaż przed [...] działek nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W tym okresie skarżąca nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie posiadała gospodarstwa rolnego. Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Ponieważ strony powołują się nie tylko na przepisy prawa krajowego tzn. art.15 ustawy o VAT ale również na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej koniecznym jest przeanalizowanie tych regulacji. Na wstępie należy bowiem zauważyć, że "nowa ustawa" o VAT, podobnie jak regulacje dotyczące akcyzy, powinna być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z konstytucją. Dodatkowym, i zupełnie nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1). Identyfikacja przypadków niezgodności polskiego prawa z wymogami unijnych dyrektyw, jak i sposób postępowania w przypadku ich stwierdzenia - nie są wcale oczywiste. Porównując bowiem treść dyrektyw do postanowień polskich ustaw trzeba pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Należy bowiem stwierdzić, czy rzeczywiście cel regulacji nie został osiągnięty.

Warto ponadto pamiętać, że dyrektywy zawierają szereg przepisów warunkowych, opcyjnych lub pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Dotyczy to również przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K.Sachs, R.Namysłowski, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ?, PP 2005/5, s.5).

Podstawowym jednak aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej jest uchwalona 11 kwietnia 1967r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. zaś 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć:

-powszechność,

-opodatkowanie konsumpcji towarów i usług,

-stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu,

-prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT.

W świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (podkreślenie Sądu). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy R. E. a B). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust.2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy w świetle art.15 ust.1 w związku z ust.2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

VI Dyrektywa w art.4(1) stanowi natomiast, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4(2) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górnicza i rolnicza oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". W tym zakresie nie może być zatem mowy o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Jak się wydaje doprecyzowanie zawarte przez polskiego ustawodawcę jest wynikiem zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).W praktyce bowiem istotnym jest określenie momentu uzyskania statusu podatnika. W sprawie między INZO a państwem belgijskim ([...]) ETS stwierdził, że za działalność gospodarczą można uznać samo zlecenie analizy opłacalności

przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Podobnie w orzeczeniu w sprawie R. przeciwko Ministrowi Finansów H. ([...]) ETS stwierdził, że nabycie prawa do przyszłego przekazania prawa własności budynku z mieszkaniami na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą (chociaż sam najem nie był wówczas prowadzony). Jak wynika z powyższych orzeczeń ETS sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT - co wiąże się też z prawem do rozliczenia podatku naliczonego.

VI Dyrektywa w art.4(3) przewiduje natomiast możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art.4(2)) dotyczące:

a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją;

b) dostawy działek budowlanych.

Czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy (por.B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110) - przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.28a(4) VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących w/w nieruchomości (art.4(3) VI Dyrektywy) a organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT. Z uregulowania art.4(3) VI Dyrektywy (oraz powołanych powyżej orzeczeń ETS) a contrario wynika przy tym, że działalność gospodarcza w rozumieniu art.4(2) winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w definicji art.4(2)) w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Organy przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art.5 ustawy o VAT czterokrotnie po [...] nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności nie badając i nie dowodząc, że skarżąca działała w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie [...] pomiędzy D. A. a F. U.). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2(1) Dyrektywy" (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). Zasadnie przy tym organy wskazały, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wyraźnie akcentuje zasadę neutralności podatku VAT, definiowaną również jako zapobieganie odmiennemu traktowaniu transakcji zgodnych z prawem oraz transakcji nielegalnych (wyroki: sygn. C-3/97 z dnia 28.05.1998 r., sygn. C-283/95 z dnia 11.06.1998 r., sygn. C-455/98 z dnia 29.06.2000 r.). Ale z tej zasady nie można wywodzić, że wszystkie czynności wymienione w art.5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu nawet jeżeli podmiot nie występuje w charakterze podatnika (art.2(1) VI Dyrektywy).

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej bowiem odmienna ocena prawna przez organy podatkowe czynności dokonanych przez skarżącą nie może być w realiach przedmiotowej sprawy uznana za ich naruszenie lecz jak wskazano powyżej była oparta na błędnej wykładni prawa materialnego. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące niezgodności polskiej ustawy o VAT z art.28(3)(b) oraz art.4(3)(b) VI Dyrektywy bowiem po pierwsze to państwa członkowskie definiują grunty uznawane za budowlane (art.4(3)(b)), a po drugie do ich kompetencji należy w okresie przejściowym utrzymanie zwolnienia od opodatkowania dostawy gruntów budowlanych (jest to uregulowanie fakultatywne).

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o wykonalności oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art.152 oraz art.200 wymienionej ustawy.