Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 512/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 10, pkt 12 lit. b i ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi M.C.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. M. C. W. złożyła do Ministra Finansów wniosek, uzupełniony w dniu 17 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych niepieniężnych składników (pozostałych) z tytułu likwidacji Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków podatkowych związanych ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane bądź umorzone udziały/akcje, otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych stanie się jednym ze wspólników w spółce jawnej (dalej: "Spółka"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem będzie Wnioskodawca przed przekształceniem (dalej: "Spółka z o.o."). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku, gdy Spółka zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania. Zakończenie bytu prawnego Spółki nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę) jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "KSH"). Rozwiązanie Spółki może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 KSH).

Spółka zostanie powołana w drodze przekształcenia Spółki z o.o. w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanych inwestycji, niemniej zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy (w podatku PIT) tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania m.in. do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę.

W przypadku rozwiązania/likwidacji Spółki przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą:

• środki pieniężne;

• inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane/umorzone udziały (akcje).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Jawnej, po zaspokojeniu wierzycieli na majątek spółki osobowej przypadający do podziału będą składać się środki pieniężne (w tym wierzytelności zarachowane uprzednio jako przychody należne zrównane ze środkami pieniężnymi na gruncie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT) a także inne składniki majątku, o których mowa poniżej.

I tak, w momencie sprzedaży/zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) przez Spółkę z o.o., Spółka z o.o. rozpozna należne jej z tego tytułu wynagrodzenie, jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z 3a Ustawy CIT, i uwzględni ten przychód w swojej podstawie opodatkowania. W związku z powyższym, w myśl art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, wierzytelność ta w przypadku jej przeniesienia na Wnioskodawcę wskutek rozwiązania (likwidacji) Spółki winna być traktowana jak środki pieniężne, które, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w wyniku zaistnienia zdarzeń gospodarczych w toku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej składniki majątku ulegają zmianie (to jest sprzedaż składnika majątku np. samochodu w toku czynności likwidacyjnych zmierzających do spieniężenia majątku spowoduje, że zamiast przedmiotowego składnika Wnioskodawca otrzyma gotówkę lub wierzytelność o zapłatę ceny; i odwrotnie - brak możliwości sprzedaży spowoduje, że Wnioskodawca otrzyma majątek trwały, lub, z uwagi na obecność drugiego wspólnika, udział w tym majątku), stąd nie jest możliwe podanie wyczerpującej listy składników niemajątkowych, jakie Wnioskodawca przejmie w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Jawnej.

W uzupełnieniu wskazano także, że:

a) Wierzytelności, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Jawnej będą zatem najprawdopodobniej wyłącznie wierzytelnościami pieniężnymi z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane/umorzone udziały lub akcje spółki kapitałowej (spółki z o. o. lub spółki akcyjnej).

Nie jest jednakże wykluczone, że mogą to być również wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę Jawną pożyczek, przy czym zakresem niniejszego zapytania nie są objęte odsetki od takich pożyczek, wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty, a także inne składniki majątku (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek innych niż udzielone przez Spółką Jawną, inne wierzytelności, udziały lub akcje w innych spółkach). Wnioskodawca zakłada przy tym, iż o ile takie składniki majątku zostaną nabyte, to nie będą one zbywane przed upływem 6 lat.

b) Jak zostało już przez Wnioskodawcę wskazane powyżej, wierzytelności, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Jawnej będą to najprawdopodobniej wierzytelności pieniężne z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zbycie udziałów lub akcji spółki kapitałowej (spółki z o. o./spółki akcyjnej będącej polskim rezydentem podatkowym). W momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji przez Spółkę z o.o. (albo zbycia celem umorzenia), Spółka z o.o. rozpozna należne jej z tego tytułu wynagrodzenie, jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z 3a Ustawy CIT. Ponadto, na majątek Spółki Jawnej przypadający do podziału mogą się także składać inne wierzytelności pieniężne, w tym zarachowane jako przychody należne Spółki Jawnej.

c) Wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Jawnej prawdopodobnie zostaną spłacone wobec Wnioskodawcy. Należy nadmienić, iż spłata wierzytelności stanowi zobowiązanie dłużnika (ów). Wnioskodawca liczy na to, że uzyska spłatę wierzytelności od podmiotów będących dłużnikami. Niemniej, nie można wykluczyć, że zaistnieją zdarzenia, w wyniku których nie otrzyma spłaty (w przypadku niewypłacalności dłużnika jego zobowiązanie zostanie umorzone, w przypadku trudności w jej ściągnięciu wierzytelność może zostać sprzedana, itp.).

Składniki majątku otrzymywane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Jawnej mogą być wynikiem działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. przed lub po jej przekształceniu w spółkę osobową, mogą także pochodzić z wkładów wniesionych do Spółki z o.o., tj. majątek nabyty przez Spółkę z o.o. tytułem wkładu (o ile nie zostanie spieniężony) lub wynagrodzenie otrzymane przez Sp. z o.o. i opodatkowane zgodnie z wymogami Ustawy CIT.

Wnioskodawca chciałby nadto także wskazać, że Spółka Jawna powstała z przekształcenia Spółki z o.o. prowadzić będzie działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 Ustawy PIT.

Niewykluczone jest także, że Wnioskodawca zdecyduje się na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w oparciu o otrzymany w wyniku rozwiązania (likwidacji) majątek Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane lub umorzone udziały/akcje) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji / rozwiązania Spółki?

2. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane bądź umorzone udziały/akcje, otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane lub umorzone udziały/akcje) w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane lub umorzone udziały/akcje) otrzymanych w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty.

Minister Finansów w wydanej w dniu 3 grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

- jest prawidłowe, w odniesieniu do braku powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej,

- jest nieprawidłowe, w części, w jakiej uznaje za środki pieniężne - wierzytelności Spółki Jawnej przysługujące uprzednio spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w Spółkę Jawną oraz w odniesieniu do skutków podatkowych związanych ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy otrzymanej wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane bądź umorzone udziały/akcje.

Organ interpretujący przywołał treść przepisów art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 58, art. 67 § 1, art. 82 i art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn.), art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 5a pkt 6 i 26, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wskazując, że wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji oraz rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) spółki osobowej Minister wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 2 pkt 17; 14 ust. 3 pkt 12; art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Głównym celem wprowadzonych regulacji było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Zatem, jeżeli przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego tytułu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem organu, należy podkreślić, że ustawodawca przyjął przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb "klasycznej" sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną powstaje (otrzymuje majątek tytułem wkładów wspólników), prowadzi przez określony czas działalność (nabywa/wytwarza w toku tej działalności majątek finansowany ze środków uzyskanych z wkładów lub wypracowanych w toku działalności, które podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy), po czym jest likwidowana (przekazuje wspólnikom majątek, który pochodzi z wkładów albo którego wartość była uprzednio opodatkowana na poziomie wspólników).

Co do zasady bowiem, zgodnie z treścią omawianych przepisów, otrzymanie przez wspólnika spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku z tytułu likwidacji tej spółki jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje u wspólnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

• służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

• zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Ponadto, przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołany przepis "rozszerzył" zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją.

Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

• musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

• nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

• wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na "rozliczenie podatkowe" tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność ("rozliczoną podatkowo" po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Z powyższych przepisów, w ocenie Ministra, wynika, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wierzytelność, jaką prawdopodobnie otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej będzie wierzytelnością z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały/akcje spółki kapitałowej (spółki z o.o., spółki akcyjnej, będącej polskim rezydentem podatkowym), które zostaną zbyte w celu ich umorzenia przez spółkę z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz przywołane przepisy podatkowe Minister Finansów stwierdził, że wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały/akcje, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki jawnej, nie mogą być traktowane jak środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej środków pieniężnych i wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane bądź umorzone udziały/akcje na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy podatkowe, organ interpretujący uznał, że spłata wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy będzie skutkowała po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "Ustawa o PIT") w zakresie, w jakim organ przyjął, że regulacja ta przyjęta została dla potrzeb sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną powstaje (otrzymuje majątek tytułem wkładu wspólników), prowadzi działalność (nabywa/wytwarza majątek finansowany ze środków uzyskanych z wkładów), a następnie jest likwidowana oraz w zakresie, w jakim Organ uznał, że aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika spółki osobowej podlegała przedmiotowej regulacji, musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędąca osobą prawną jako przychód należny;

- błędną wykładnię art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT - w zakresie, w jakim organ uznał, że zgodnie ze wskazanym artykułem za "środki pieniężne" można uznać wyłącznie wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną, i to takie, których spłata - gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną - byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki;

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 Ustawy o PIT, w zakresie w jakim organ uznał, że spłata wierzytelności otrzymanej przez skarżącą w wyniku likwidacji Spółki będzie skutkowała powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego z praw majątkowych;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z:

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- art. 14c § 1 §2 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez zawężenie w treści interpretacji rozstrzygnięcia tylko do "środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane bądź umorzone udziały/akcje", podczas gdy wnioskodawca wskazał w treści pytania we wniosku, a także w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, że oprócz środków pieniężnych otrzymać może także "inne składniki majątkowe", np. udziały lub akcje w spółkach;

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14b § 6 oraz art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektywy nakazującej zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji wyrażającej się w wydaniu interpretacji pozostającej w sprzeczności z innymi do tej pory wydanymi interpretacji, dotyczącymi analogicznego zagadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie w pierwszej kolejności sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez stronę skarżącą środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych ( tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za sprzedane lub umorzone udziały/akcje ) wskutek likwidacji spółki osobowej skutkować będzie przychodem. Minister Finansów uznał, że środki pieniężne, jakie wnioskodawca otrzyma po likwidacji spółki jawnej należy rozróżnić w zależności od tego czy podlegały one wcześniej opodatkowaniu czy nie. Wniosek ten Minister wyprowadził przy zastosowaniu wykładni celowościowej przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wskazując, że celem jego wprowadzenia było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już przychód i koszty uzyskania tych przychodów.

W ocenie Sądu, pogląd zaprezentowany przez Ministra w zaskarżonej interpretacji jest nietrafny. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że odpowiedzi na zadane przez niego pytanie dostarcza literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Przepis ten niedwuznacznie przesądza, że przychodem z działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Pogląd taki był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni go aprobuje, zaś argumentację przytoczoną na jego poparcie, uznaje za własną (zob. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 66/15; z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2118/14; z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14; z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 447/14; z dnia 22 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 134/14; z dnia 3 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 448/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Bd 947/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA).

Na wstępie wyjaśnić należy, że spółka jawna należy do spółek nieposiadających osobowości prawnej i niebędących podatnikami podatku dochodowego, o jakich mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Są to zatem przychody z działalności gospodarczej.

W myśl przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. został sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby stać się źródłem rozbieżnych jego interpretacji. Przepis ten nie stwarza również podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej ani w zależności od sposobu powstania spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał środki pieniężne z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Nie odsyła on również do tego rodzaju warunków ustanowionych w innych przepisach prawa.

Powyższe uprawnia zatem do postawienia wniosku, że wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym środków pieniężnych spółki jawnej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, regulacja zawarta w tym przepisie jest precyzyjna, zatem dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Minister Finansów natomiast za zasadne uznał jednak odwołanie się do wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jakkolwiek tego rodzaju wykładnia ma istotne znaczenie, jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym. W szczególności – jak zwraca się w orzecznictwie – jest to istotne jeżeli przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone. Ustanowione bowiem przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie i powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu, uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sądowej potrzeby takiej nie było. Jak wyżej już była o tym mowa, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości.

Podnieść należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia z 8 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1744/12 za tym stanowiskiem stoi ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.).

Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy. Przypomnieć bowiem należy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedstawionych wcześniej wniosków wypływających z wykładni językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej tego przepisu. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez stronę skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód.

Podobne uwagi należy poczynić w odniesieniu do otrzymania przez wnioskodawcę innych składników majątkowych.

W tym kontekście należy podać, że stosownie do art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. "Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika."

Przywołane przepisy uzależniają zaliczenie wierzytelności do środków pieniężnych od spełnienia trzech warunków, tj.: 1) musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki; 2) nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek za opóźnienie zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki; 3) wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej przewidują wprawdzie warunki, od spełnienia których uzależnione jest zaliczenie danej wierzytelności do środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jednakże nie dają podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę samej wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu. Co więcej nie ma znaczenia, czy wierzytelność została zarachowana jako przychód należny w spółce osobowej, czy już wcześniej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której spółka osobowa powstała. Reasumując to zagadnienie należy stwierdzić, że otrzymane w wyniki likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej wierzytelności opisane we wniosku nie będą stanowiły przychodu wspólnika zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu także brak jest podstaw do przyjęcia, że otrzymanie przez wspólnika innych niepieniężnych składników majątkowych spółki powoduje powstanie przychodu. Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że otrzymane udziały nie skutkują powstaniem przychodu, lecz dopiero zbycie odpłatne tych udziałów i to przed upływem wskazanego terminu.

Również spłata wierzytelności wobec potraktowania ich przez ustawodawcę jak środki pieniężne, które zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, nie spowoduje powstania przychodu. Spłata takiej wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu. Zauważyć należy, że w art. 14 ust. 8 ustawy podatkowej wyraźnie wskazano na "spłacone" wierzytelności na rzecz wspólnika. Otrzymane środki pieniężne w wyniku spłaty wierzytelności należy zatem zakwalifikować jako środki pieniężne z art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika. W tym zakresie tut. Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela linię orzeczniczą wynikającą z wyroków sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Po 986/13, I SA/Po 987/13, III SA/Wa 112/14, I SA/Gd 12/14, I SA/Łd 953/13, I SA/Łd 954/13, I SA/Po 503/14. Podkreślić należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, odpłatne zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f.), to nie jest możliwe ustalenie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (podobnie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2015r. sygn. akt I SP/Po 502/14; WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 12/14 - dostępne w orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji przychód może powstać w wyniku zbycia, a nie spłaty wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31 poz. poz. 153), na które składają się: zwrot wpisu – 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł.