Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: Art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi VSp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022r. nr 0114-KDIP1-1.4012.497.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w części dotyczącej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 punkt 1 wniosku o udzielenie interpretacji to jest w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu ; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 377 zł (trzysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej : DKIS, organ) z dnia 29.11.2022r. nr 0114-KDIP1-1.4012.497.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organami.

Pismem z dnia 8 września 2022r. uzupełnionym pismem z 21 października 2022 r. (wpływ 21 października 2022 r.), Skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym ustalenie, czy opłaty dodatkowe wskazane w pkt 1-8, którymi Skarżący będzie obciążać najemców w ramach umowy najmu powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bądź też nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem oraz ustalenie, czy te opłaty stanowią element usługi najmu lokalu i w związku z tym powinny być wliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Planuje rozpocząć działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu wyposażonych lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach, które są jego własnością. Wnioskodawca wyjaśnił, że świadcząc usługi w zakresie wynajmu wskazanych lokali, w zależności od statusu najemcy (osoba fizyczna lub podmiot gospodarczy), ewentualnie innych okoliczności, w odniesieniu do otrzymywanego wynagrodzenia (czynsz) stosować będzie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej ustawy o VAT) lub opodatkowywać będzie je podstawową stawką podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca świadczyć będzie również usługi wynajmu lokali użytkowych, zarówno z wyposażeniem, jak i bez wyposażenia. W tym przypadku Wnioskodawca otrzymywane wynagrodzenie (czynsz) opodatkował będzie podstawową stawką od towarów i usług. Jednocześnie, oprócz uzyskiwania wynagrodzenia w formie czynszu może dokonywać wymienionych poniżej (wraz z wyjaśnieniem okoliczności ich pobrania) dodatkowych obciążeń najemców (zarówno lokali mieszkalnych, jak i usługowych, przy czym niektóre z obciążeń dotyczyć będą tylko lokali mieszkalnych - dalej łącznie jako "Opłaty dodatkowe").

1. Opłata za bezumowne korzystanie z lokalu.

Opłata za bezumowne korzystanie z lokalu dotyczy sytuacji, w której najemca nie opuścił lokalu, pomimo zakończenia okresu na jaki umowa najmu została zawarta, lub zakończenia okresu wypowiedzenia umowy najmu.

Opłata ta skalkulowana jest jako suma opłat, jakimi najemca byłby obciążany, gdyby wynajmował lokal na podstawie zawartej umowy, zatem wynosi równowartość czynszu i innych obciążeń (np. za media, eksploatacyjnych itp.) pobieranych standardowo w okresie najmu. Ww. opłata naliczana jest za okres od zakończenia okresu, na jaki zawarta została umowa najmu lub od zakończenia okresu wypowiedzenia umowy najmu. Wyjaśniono jednocześnie, że Wnioskodawca podejmuje kroki prawne mające na celu opuszczenie lokalu przez najemcę, gdyż dotyczy to przypadków, w których Wnioskodawca nie godzi się na zajmowanie przez najemcę lokalu. Mogą zdarzyć się jednak odmienne przypadki, gdy fakt braku zawarcia umowy na dalszy okres wynika np. ze zdarzeń losowych. W przypadkach tych, Wnioskodawca godzi się na zajmowanie przez najemcę lokalu, gdyż intencją stron jest kontynuowanie umowy, zaś jej brak ma charakter przejściowy - w takiej sytuacji Wnioskodawca pobiera czynsz, jak w przypadku gdyby umowa najmu była zawarta.

2. Opłaty za dokonane szkody w wynajmowanym lokalu.

3. Opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu

Opłata ta dotyczy przywrócenia porządku w lokalu (konieczność dodatkowego sprzątania lokalu), aby doprowadzić go do stanu z dnia rozpoczęcia najmu. W przypadku lokali, do których przyporządkowany jest ogródek, może dotyczyć to również przywrócenia ogródka do stanu z dnia rozpoczęcia umowy (konieczność dodatkowej pielęgnacji zieleni). Najemca ma obowiązek zdać lokal (oraz ogródek) w stanie, w jakim znajdował się w dniu rozpoczęcia wynajmu. Jeżeli w momencie zdania lokalu (protokolarne przekazanie lokalu) okaże się, że lokal (oraz ogródek) nie są we właściwym stanie, najemca obciążany jest z tytułu konieczności dodatkowego sprzątania lokalu (oraz pielęgnacji zieleni w przypadku ogródka).

4.Kary porządkowe

Kary porządkowe za nieprzestrzeganie postanowień regulaminu użytkowania lokalu,

5. Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

6. Opłata za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych

7. Opłata za ozonowanie pomieszczeń

8. Bezzasadne wezwanie serwisu

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Odnośnie Opłat za bezumowne korzystanie z lokalu :

Opłata skalkulowana będzie jako suma opłat jakimi najemca byłby obciążany, gdyby wynajmował lokal na podstawie zawartej umowy, zatem wynosi równowartość czynszu i innych obciążeń (np. za media, eksploatacyjnych itp.) pobieranych standardowo w okresie najmu. Opłata ta będzie mogła zostać również skalkulowana (w zależności od umowy) w wyższej wysokości, np. przy uwzględnieniu 150% lub 200% wartości czynszu, jak również Wnioskodawcy może przysługiwać prawo do dochodzenia dodatkowego odszkodowania, jeżeli uzyskane kwoty nie pokryją poniesionych strat. Wyjaśniono także, że w stosunku do najemców korzystających bezumownie z lokalu w pierwszej kolejności podejmowane będą przez Stronę działania w ramach tzw. miękkiej windykacji (kontakt telefoniczny lub osobisty z byłym najemcą). Jednocześnie Wnioskodawca wzywać będzie do opuszczenia lokalu pismem z wyznaczeniem dodatkowego 14 dniowego terminu, w razie bezskuteczności do sądu kierowany będzie wniosek o nadanie klauzuli wykonalności oświadczeniu najemcy, w którym najemca poddał się egzekucji co do opróżnienia lokalu. Następnie oświadczenie opatrzone w klauzulę wykonalności przekazane zostanie do komornika do egzekucji, który przeprowadzi eksmisję. W przypadku lokali użytkowych (nie we wszystkich przypadkach) najemcy składać będą oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji co do opróżnienia lokalu. W takich sytuacjach składać Wnioskodawca będzie pozew o eksmisję.

Wnioskodawca planuje kontaktować się z najemcą przed zakończeniem umowy w celu ustalenia, czy jest on zainteresowany dalszym wynajmem. W przypadku pozytywnej odpowiedzi składana będzie oferta, która może zakończyć się podpisaniem nowej umowy. W przypadkach umów najmu lokali mieszkalnych działanie to wynikać będzie nie tylko ze względów biznesowych, ale również ustalonego w umowie prawa pierwszeństwa do dalszego najmu. W przypadku najemców, którzy terminowo nie będą uiszczać czynszu oraz innych opłat oraz najemców nieprzestrzegających zapisów umowy najmu nie będą zawierane nowe umowy (nie zostanie w ogóle złożona propozycja dalszego wynajmu, a w przypadku lokali mieszkalnych - zgodnie z umową nie będzie przysługiwać im prawo pierwszeństwa do kontynuacji najmu). Kontynuacja współpracy z danym najemcą będzie zatem zależeć przede wszystkim od tego, czy będzie to w interesie Wnioskodawcy (np. w przypadku najemców nie uiszczających czynszu kontynuowanie umowy nie jest uzasadnione). Jednocześnie wskazano, że z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę (np. złożenie oferty) wynikać będzie jego wola co do kontynuowania najmu. Brak takich działań oznacza, iż wolą Wnioskodawcy będzie zakończenie najmu.

3. Odnośnie opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu wskazano, że:

Faktyczne obciążenie najemcy ww. opłatą wynikać będzie z umowy najmu. Wysokość tej opłaty kalkulowana będzie w oparciu o szacunkowe (przewidywane) koszty sprzątania i innych niezbędnych prac. Przy czym, kalkulacja ta nie będzie uwzględniać kosztów wewnętrznych (głownie kosztów administracyjnych) Wnioskodawcy związanych z obsługą takiego zdarzenia. Celem Wnioskodawcy, w tym zakresie jest pokrycie wydatku jaki musi ponieść, a nie osiągnięcie zysku w wyniku dodatkowego obciążenia najemcy. W sytuacji, gdy w momencie zdania lokalu przez najemcę okaże się, że nie jest on we właściwym stanie, Opłata zawsze może być naliczana, tzn. najemca nie będzie mieć możliwości doprowadzenia lokalu/ogródka do właściwego stanu we własnym zakresie w momencie zdania lokalu jak i później. Momentem granicznym, do którego najemca może dokonać niezbędnych prac we własnym zakresie jest chwila przekazania lokalu.

We wniosku sformułowano następujące pytania .

1. Czy wskazane w punktach 1-8 poszczególne opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, w związku z pytaniem numer 1, w odniesieniu do poszczególnych opłat dodatkowych wskazanych w pkt 2-8, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

‒ czy stanowią element usługi najmu lokalu i powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

Ad 1

Zdaniem Strony opłaty wymienione w pkt 1-4, tj.:

1. opłata za bezumowne korzystanie z lokalu,

2. opłaty za dokonane szkody w wynajmowanym lokalu,

3. opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu,

4. kary porządkowe,

- nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast opłaty wymienione w pkt 5-8, tj.:

5. opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy,

6. opłata za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych,

7. bezzasadne wezwanie serwisu,

8. opłata za ozonowanie pomieszczeń.

- podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2:

Zdaniem Strony, opłaty dodatkowe wymienione w pkt 2-8 w przypadku uznania, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowią element usługi najmu lokalu i powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu.

W dniu 29 listopada 2022 r. DKIS wydał dla Skarżącego interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-1.4012.497.2022.2.MŻ, w której uznał stanowisko Skarżącego za:

- nieprawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat dodatkowych, tj. opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu, opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu (opłata oznaczona we wniosku nr 1 i 3),

- prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat dodatkowych, tj. opłaty za dokonanie szkody w wynajmowanym lokalu, kary porządkowe (opłata oznaczona we wniosku nr 2 i 4),

- prawidłowe - w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat dodatkowych, tj. opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy, opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, bezzasadne wezwanie serwisu i opłaty za ozonowanie pomieszczeń (opłaty oznaczona we wniosku nr 5-8),

- nieprawidłowe - w zakresie uznania, że opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy, opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, bezzasadne wezwanie serwisu i opłaty za ozonowanie pomieszczeń stanowią element usługi najmu lokalu i w związku z tym powinny być wliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, zaskarżył w/w interpretację indywidulną w części, zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji opisanej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji – tj. uznanie, że opłata za bezumowne korzystanie z lokalu oraz opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji opisanej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji – tj. uznanie, że opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu, nie stanowi elementu usługi najmu lokalu i nie powinna zostać wliczone do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.) – poprzez ingerowanie w zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu a w efekcie odniesienie się do innego zdarzenia przyszłego niż przedstawione przez Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:

1. uwzględnienie skargi oraz uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DIKS,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że w odniesieniu do opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu oraz opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu Organ błędnie uznał, iż stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego okolicznością rozstrzygającą, że w odniesieniu do przedmiotowej Opłaty Spółka nie świadczy usługi jest fakt, iż nie godzi się ona na zajmowanie lokalu przez byłego już najemcę. Oznacza to, iż w takim przypadku nie będzie występować jeden z obligatoryjnych elementów (wynikających z orzecznictwa TSUE) - stosunek prawny pomiędzy Spółką a byłym najemcą.

Treść interpretacji wskazuje, iż organ wskazał na zasady oceny, czy opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, analogiczne jak stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę. Organ wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. We wniosku o interpretację Skarżący wskazał, że nie będzie godzić się na zajmowanie lokali przez byłych najemców i jednocześnie podejmować będzie działania zmierzające do opuszczenia przez nich lokali.

Skarżący we wniosku o interpretacje wskazał, że będzie podejmować działania, które obiektywnie potwierdzać będą brak zgody na zajmowanie lokalu przez byłego najemcę. W efekcie nie powinno budzić wątpliwości, iż nie będzie dochodzić w tym przypadku do świadczenia usług ze względu na brak stosunku prawnego pomiędzy Spółką a byłym najemcą. Dlatego stanowisko wyrażone w interpretacji, że w tym zakresie będzie mieć miejsce świadczenie usług, a tym samym przedmiotowa opłata podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy zdaniem Skarżącego uznać za nieprawidłowe.

W zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu , Skarżący nie zgodził się z stanowiskiem organu, że Wnioskodawca w momencie zakończenia najmu przejmuje od najemcy zobowiązanie do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, co stanowi określone świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, wskutek błędnego przyjęcia, iż w analizowanym przypadku Strona przejmuje zobowiązanie, co należy rozumieć, iż wykonuje określony obowiązek za najemcę (w jego imieniu), w celu realizacji ciążącego na nim obowiązku.

W momencie przekazania lokalu niezrealizowany przez najemcę obowiązek przerodzi się w szkodę po stronie Spółki polegającą na otrzymaniu lokalu w niewłaściwym stanie - uszczerbku na majątku Skarżącego, gdyż taki lokal, bez wykonania dodatkowych prac (wymagających określonych nakładów) nie będzie nadawać się do dalszego wynajmu kolejnemu najemcy. Opłata ta ma zatem charakter kary umownej. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej nieprawidłowym jest uznanie, że w tym przypadku Spółka wykonywać będzie na rzecz najemcy usługę, a tym samym opłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący wyjaśnił, że przedmiotową opłatę za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu należy oceniać jako element kompleksowej usługi najmu będącej złożonym świadczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Interpretacja DIKS została zaskarżona jedynie w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, ( w granicach zarzutów skargi), stąd wyrok wydany w sprawie dotyczył zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy organ wyszedł poza opis stanu faktycznego sprawy przedstawiony we wniosku uznając, że w przypadku bezumownego używania lokalu przez byłego najemcę wynajmujący godzić się będzie z tą sytuacją i nie będzie podejmował kroków prawnych w celu uzyskania lokalu (vide str. 29 zaskarżonej interpretacji)). W opisanych realiach sprawy w ocenie Sądu skarga jest zasadna, bowiem rację ma Skarżący, że organ wydał w wyżej opisanym zakresie interpretację przyjmując inny stan faktyczny, niż został wskazany przez Stronę w złożonym wniosku.

Jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie do art. 14c § 1 O.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przyjmując, wbrew opisanemu przez Stronę we wniosku stanowi faktycznemu sprawy, że w istocie Wnioskodawca będzie tolerował sytuację, w której pomimo zakończenia umowy najmu, najemca będzie korzystał bezumownie z najmowanego lokalu mieszkalnego/usługowego, pomimo iż we wniosku wskazano, że Wynajmujący nie będzie godzić się na zajmowanie lokali przez byłych najemców i jednocześnie będzie podejmował kroki prawne (łącznie z eksmisją) w celu uzyskania lokalu, organ ocenił stanowisko podatnika, co do nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu, w innym stanie faktycznym, niż zostało to przez wnioskodawcę przedstawione w złożonym wniosku. Organ nie był uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, lecz obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska podatnika w stanie faktycznym wskazanym w złożonym wniosku. Zdaniem Sądu zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez wykroczenie przez organ interpretujący poza opis stanu sprawy (modyfikację stanu sprawy) przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie oceny stanowiska Skarżącego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie bezumownego korzystania z lokalu.

Sąd w składzie orzekającym za nieuzasadnione uznał pozostałe zarzuty skargi.

Jako zgodne z prawem Sąd ocenia stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu. W zakresie objętym skargą i jej podstawami sporna była w tym zakresie wykładnia przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do kwalifikacji na gruncie tej ustawy spornej opłaty ponoszonej przez najemców lokali. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również :

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w jej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Sąd przychyla się do stanowiska - zgodnie i jednolicie prezentowanego w orzecznictwie - zgodnie z którym szeroka definicja "świadczenia usług" sformułowana w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie uprawnia wniosku, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. Tolsma, w sprawie C-16/93, EU:C:1994:80, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. Hong-Kong Trade, w sprawie C-89/81, EU:C:1982:121, wyrok z 5 lutego 1980r. Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, w sprawie C-154/80, EU:C:1981:38) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki NSA: z 8.04.1018r., I FSK 961/16, z 27.09.2018 r. I FSK 1875/16 - wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ).

W wyroku z dnia 18.11.2015r. (sygn. akt I SA/Gd 1437/15, LEX nr 1947651) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił, że świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, iż opisana we wniosku o interpretację sporna czynność (oznaczona we wniosku nr 3) polegająca na :

- przywróceniu porządku w lokalu (tj. konieczność dodatkowego sprzątania lokalu), aby doprowadzić lokal do stanu z dnia rozpoczęcia najmu, ewentualnie

- w przypadku lokali, do których przyporządkowany jest ogródek może dotyczyć to również przywrócenia ogródka do stanu z dnia rozpoczęcia umowy (konieczność dodatkowej pielęgnacji zieleni),

wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Rację ma organ wywodząc, że w przypadku opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym. Świadczenie polega z jednej strony na przejęciu przez Skarżącego zobowiązania najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu (lokalu) do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem najemcy z wykonania prac wymienionych w umowie najmu, z drugiej zaś strony na zapłacie wynagrodzenia, które kalkulowane jest w oparciu o szacunkowe (przewidywane) koszty sprzątania (i ewentualnie pielęgnacji ogródka) i innych niezbędnych prac, które powinny być wykonane przez najemcę. Beneficjentem tego świadczenia jest najemca, który za określone wynagrodzenie (opłatę wskazaną w umowie najmu) nie będzie zobowiązany do fizycznego przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu (lokalu) do stanu pierwotnego, gdyż po jego zdaniu nie ma już faktycznej możliwości dokonania tej czynności. Zwolnienie najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za wynagrodzeniem jest tolerowaniem przez Skarżącego (jako wynajmującego) tej sytuacji. W związku z tym czynność ta spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa opłata nie jest więc karą umowną lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz najemcy. Jak wskazano we wniosku wysokość tej opłaty kalkulowana będzie w oparciu o szacunkowe (przewidywane) koszty sprzątania i innych niezbędnych prac. W ocenie Sądu organ trafnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony, że przedmiotowa opłata ma charakter odszkodowawczy i nie wiąże się z żadną usługą wykonaną przez Spółkę na rzecz najemcy. Świadczy o tym również treść wniosku Strony o interpretację gdzie w punkcie 2 przedstawiono stan faktyczny w zakresie opłaty za dokonane szkody w wynajmowanym lokalu. Opłata ta jak przedstawiono we wniosku odnosi się do zniszczeń zarówno w samym lokalu, jak również dotyczących znajdującego się w nim wyposażenia. Już samo porównanie stanu faktycznego zawartego w punkcie 2 i w punkcie 3 prowadzi do wniosku że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego w punkcie 3 interpretacji nie wiąże się z powstaniem szkody w wynajmowanym lokalu czy też znajdującego się w nim wyposażenia . W spornym stanie faktycznym opisanym w interpretacji nie mamy do czynienia z powstaniem szkody. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do tego, że co do zasady podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie ( vide A. Bartosiewicz. A Kubacki, VAT, Komentarz, 3 wydanie LEX a Wolters Kluwer). Przyjmuje się, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Podstawą wypłaty odszkodowania (roszczenia o jego wypłatę) jest powstanie szkody po stronie uprawnionego do odszkodowania. Samo zaś powstanie szkody nie jest zdarzeniem, czy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji by można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku sporna opłata nie nosi cech kary umownej. Kara umowna jak wynika z art. 483 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 1610 ze zm. dalej K.c.) jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które zgodnie z zasadą swobody umów może być wprowadzone do treści umowy. Ma ona na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami poprzez skłonienie strony zobowiązanej do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Stanowi ona niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną, symplifikacyjną, stymulacyjną oraz represyjną ( vide: Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazuruka ). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide: uchwała w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6.11.2003 r., III CZP 61/03, OSNC 2004/5, s. 69). Kara umowna pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. Mając więc charakter prewencyjny odstraszający, kary umowne stanowią środek który może przyczynić się do zaniechania działań naruszających np. określone reguły rzeczy. Z sytuacją taką niewątpliwie nie mamy do czynienia w stanie faktycznym objętym przedmiotową interpretacją w której najemca będzie obciążany przez Skarżącego kosztami określonego świadczenia realizowanego na jego rzecz, w postaci sprzątania lokalu (i ewentualnie pielęgnacji ogródka). Beneficjantem tego świadczenia co warto podkreślić będzie – zgodnie z umową najmu - najemca.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Organ prawidłowo uznał , że opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, nie stanowi elementu usługi najmu lokalu i nie powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania tej usługi. W stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od usługi najmu. Zasadnie organ przyjął, że ww. usługi nie mogą być uznane jako świadczenia złożone gdyż ich związek nie uzasadnia takiej kwalifikacji.

Analizując zagadnienie świadczeń złożonych dostrzec trzeba, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006), ani poprzedzająca ją szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również przepisy krajowe, nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Natomiast z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, publ. w CBOSA). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Problematyka świadczeń złożonych była analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE), który wskazał, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: z 27.09.2012r. Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; z dnia 17.01.2013r. BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 oraz wyroki: z 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) w sprawie C-349/96, EU:C:1999:93, z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04 EU:C:2005:649, a także z 25 marca 2007 r. Aktiebolaget NN w sprawie C-111/05 EU:C:2007:195). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobnie w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 22) TSUE zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT.

Świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W szczególności "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30).

Zatem w świetle przytoczonego stanowiska judykatury należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich. Przedstawiony pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 75/19 - CBOSA.

Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy słusznie organ ocenił, że usługi : najmu oraz przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, nie są ze sobą powiązane w opisany wyżej sposób. Ich rozdzielenie nie wpływa na charakter żadnej z nich, a każda z tych usług może być traktowana oddzielenie. Bez uszczerbku dla usług najmu lokali Skarżący może realizować usługi przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu. Sporne usługi przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, niewątpliwie są związane z usługami najmu lokali bowiem wynikają z umów najmu lokali ale ich brak nie czyni niecelowym świadczenia usług najmu na rzecz najemców (beneficjentów usługi). Każda z dwóch usług może funkcjonować niezależnie, choć ich związek i płynące z niego korzyści są niewątpliwe. Jednakże nie został spełniony zasadniczy warunek – wzajemna relacja, która tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Niewątpliwie usługi przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu służą działalności Skarżącego, jednakże usługi te mogą funkcjonować niezależnie od Jego działalności w zakresie świadczenia usług najmu lokali. Reasumując organ trafnie uznał, że wykonanie przez Skarżącego usługi najmu na rzecz najemcy nie jest warunkowane wykonaniem świadczenia w postaci przywrócenia lokalu (lub/i ogródka) do stanu pierwotnego. Otrzymane wynagrodzenie z tytułu opłaty związanej z przywróceniem lokalu (i/lub ogródka) do stanu pierwotnego stanowi należność odrębną od usługi najmu.

Ustosunkowując się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, z dnia 16 kwietnia 2015 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie w sprawie C-42/14 EU:C:2015:229, w którym wskazano, iż: "czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami" Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie opłaty pobierane przez Skarżącego w związku z przywróceniem lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu wynikają z zawartej umowy najmu. Jak wyjaśnił Skarżący we wniosku, najemca ma możliwość wykonania niezbędnych prac we własnym zakresie w celu doprowadzenia lokalu (lub/ ogródka) do właściwego stanu, do dnia przekazania lokalu po zakończeniu umowy najmu. W sytuacji gdy w momencie zdawania lokalu okaże się, że nie są one we właściwym stanie pobierana jest dodatkowa opłata za przywrócenie lokalu (i/lub ogródka) do stanu pierwotnego. Zatem najemca ma wiedzę w momencie zawierania umowy najmu, że jeśli nie odda lokalu (lub/i ogródka) we właściwym stanie to będzie zobligowany do dokonania opłaty za doprowadzenie ich do właściwego stanu. Podsumowując najemca w opisanym stanie faktycznym do dnia przekazania lokalu ma możliwość wyboru sposobu realizacji świadczenia.

Dodatkowo Sąd zważył, że w cytowanym wyroku TSUE na pytanie drugie udzielił następującej odpowiedzi:

- Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym objętym wnioskiem sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku spornej usługi.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku).

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W punkcie 3 wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 377 zł, obliczonej jako sumy wpisu (200 zł) i 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika tj. 160 zł (480 : 3) obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. od. Ograniczenie kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w uwzględnieniu skargi jedynie w części, a podstawę prawną w art. 206 p.p.s.a.