Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 531/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 5, pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 17 października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 roku sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2024 roku, nr 1001-IEW-3.7113.15.2024.12.U16.JZ w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydane wobec A. T. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 19 lutego 2024 r., którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku i oddalono pozostałe zarzuty zobowiązanej na postępowanie zabezpieczające.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał wobec podatniczki dwie decyzje z 13 listopada 2023 r.: w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 roku oraz odsetek za te okresy, a także zabezpieczenia na majątku strony ww. zobowiązań i w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku oraz odsetek za te okresy, a także zabezpieczenia na majątku strony ww. zobowiązań w tym podatku. Decyzje Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zostały doręczone stronie 28 listopada 2023 r.

Od ww. decyzji podatniczka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzjami z 31 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Opisane powyżej decyzje Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 listopada 2023 r. stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, jako wierzyciela w sprawie, 15 grudnia 2023 r. zarządzeń zabezpieczenia.

W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z 20 grudnia 2023 r. dokonał zajęcia udziałów strony w B.Sp. z o.o. i jednocześnie skierował do sądu rejestrowego wniosek o przyjęcie do akt rejestrowych, dokumentu zajęcia tych udziałów. Zawiadomienie o zajęciu oraz odpisy ww. zarządzeń zabezpieczeń podatniczka odebrała 11 stycznia 2024 r. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (sygn. akt [...] - Rej. KRS [...]), odmówił przyjęcia do akt zawiadomienia o zajęciu udziału strony, ponieważ od 3 listopada 2023 r. nie jest już ona wspólnikiem B.Sp. z o.o.

Pismem z 15 stycznia 2024 r. podatniczka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. W piśmie zarzuciła:

1. nieistnienie obowiązku,

2. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia,

3. brak uprzedniego doręczenia upomnienia,

4. brak wymagalności obowiązku,

5. brak podania podstawy prawnej zabezpieczeń w zarządzeniach,

6. brak podstaw prawnych i faktycznych do wydania zarządzeń zabezpieczenia, gdyż "nie dokonywała wyprzedaży majątku oraz nie prowadziła nierzetelnie ksiąg",

7. błędne wyliczenie odsetek za zwłokę,

8. dokonanie zabezpieczenia na udziałach, które zbyła 3 listopada 2023 r. w formie aktu notarialnego, a pieniądze ze sprzedaży udziałów zostały wpłacone na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach.

Jako podstawę prawną zarzutów wskazała art. 33 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2505), dalej: u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia, umorzenie postępowania, ewentualnie o zawieszenie postępowania oraz o wstrzymanie czynności do czasu rozpatrzenia zarzutów.

W uzasadnieniu wniesionego pisma podniosła, że w kontrolach celno-skarbowych i postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Stwierdziła, że organ podatkowy pominął powyższy fakt i decyzje o zabezpieczeniach błędnie doręczył bezpośrednio stronie.

Powyższe powoduje, że decyzje nie weszły do obrotu prawnego, zatem obowiązki z nich wynikające nie istnieją i jednocześnie są niewymagalne.

Ponadto w zarządzeniach zabezpieczenia organ wskazał przesłankę wyprzedaży majątku oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, z czym podatniczka się nie zgadza. Stwierdziła również, że w zarządzeniach zabezpieczenia brak jest w istocie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, czym organ naruszył art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdyż podał jedynie numer decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Podniosła także, że organ nie doręczył upomnienia, do czego był zobowiązany. Wskazała, że organ błędnie określił kwotę odsetek za zwłokę, nie uwzględniając przerwy w ich naliczaniu, o której stanowi art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: O.p. Dodatkowo podniosła, że organ dokonał zabezpieczenia na udziałach, które zostały przez stronę zbyte 3 listopada 2023 r., a kwotę ze sprzedaży wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach na poczet zaległości podatkowych.

Z uwagi na wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w terminie nie później 7 dni od dnia doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach 14 lutego 2024 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego.

Po rozpatrzeniu żądań wniesionych pismem z 15 stycznia 2024 r. oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach postanowieniem z 19 lutego 2024 r., stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz orzekł o oddaleniu zarzutu określenia obowiązku niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeśli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) , wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w postanowieniu z 29 maja 2024 r. w pierwszej kolejności odniósł się do stwierdzonej niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku. Wskazując na treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. zauważył, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W realiach niniejszej sprawy przedstawiona przez stronę argumentacja w zakresie nieistnienia obowiązku ściśle wiązała się z zakwestionowaniem wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 listopada 2023 r.

Tymczasem powyższe zagadnienie było przedmiotem zakończonego już postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od decyzji zabezpieczających Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Zatem wątpliwości strony podniesione jako zarzut nieistnienia obowiązku, zostały już wyjaśnione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2024 r., w których stwierdzono, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie miał podstaw do uznania radcy prawnego A. S. za pełnomocnika strony w kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do października 2020 r. W związku z powyższym uznał, że decyzje o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego z 13 listopada 2023 r., zostały prawidłowo doręczone podatniczce.

Dokonując analizy zarzutu opisanego w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że dane wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są tożsame z wartościami ujętymi w decyzjach stanowiących podstawę ich wydania. Również rodzaj podatku, okresy i kwoty należności wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są zgodne z treścią decyzji podatkowych. Stąd ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozpatrzył zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.

W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Wobec powyższego stwierdził, że kwestionowanie prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę w zarządzeniu zabezpieczenia jest przedwczesne. Na etapie zabezpieczenia kwota odsetek za zwłokę powinna być wyliczona zgodnie z regułą zawartą w art. 53 § 4 lub § 5 O.p. bez uwzględniania jakichkolwiek przerw.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) organ zwrócił uwagę, że postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady postępowanie zabezpieczające toczy się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Jako jego cel wskazuje się stworzenie dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji oraz gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu.

W zakresie podniesionego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. organ odwoławczy wyjaśnił zaś, że wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 O.p. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych okoliczności nie zaistniała, a na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2019 i 2020, nie zostały zaliczone żadne wpłaty podatniczki.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), organ drugiej instancji stwierdził, że nie wystąpiły żadne okoliczności, które powodowałyby brak wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczającym w rozumieniu tego przepisu. Zatem w niniejszej sprawie zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. należało oddalić, co uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach.

Końcowo organ nadmienił, że w złożonych pismach podatniczka kwestionuje również inne okoliczności, które nie mieszczą się w pojęciu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej i z tej racji nie są w tym postępowaniu rozpatrywane. Mając jednak na uwadze zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz wolę wyczerpującego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy po krótce się do nich ustosunkował.

Na powyższe postanowienie A. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie :

1. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 572), dalej: k.p.a., w związku z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 19 lutego 2024 r. w sytuacji naruszenia przez organ przepisów powołanych niżej,

2. art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie zarzutu cyt.: "niewejścia do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu" za niedopuszczalny,

3. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit. a) u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie zarzutów dotyczących wysokości odsetek za zwłokę za nieuzasadnione,

4. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego,

5. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

- zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego wszczętego skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2024 r. o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2019 i 2020,

- uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2024 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 19 lutego 2024 r.,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2024 r., utrzymującego w mocy wydane wobec A. T. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 19 lutego 2024 r., którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku i oddalono pozostałe zarzuty zobowiązanej na postępowanie zabezpieczające.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015).

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.).

Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).

Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że pełnomocnik skarżącej pismem z 15 stycznia 2024 r. (data wpływu – 18 stycznia 2024 r.) wniósł na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, 2, 4, 5 i 6 lit. a) u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Przypomnieć przy tym należy, że w obecnym brzmieniu przepis obowiązuje od 30 lipca 2020 r. w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 20 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.).

Pierwszy z przytoczonych zarzutów to zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Skarżąca podnosi w tym zakresie argumentację sprowadzającą się do kwestionowania wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13.11.2023 r. o nr: - 368000-CKK-4.4253.1.2023.9 UNP:368000-23-196861, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot, oraz - 368000-CKKK-4.4253.2.2023.10 UNP:368000-23-196909, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2020 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot.

Jak ustaliły organy, od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w treści których wskazała, że decyzje Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zostały nieprawidłowo doręczone, ponieważ w postępowaniu ustanowiła ona pełnomocnika, a więc to jemu organ powinien doręczyć korespondencję. Powyższe zdaniem skarżącej powoduje, że kwestionowane decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Zatem jest to argumentacja tożsama z przedstawioną w piśmie wnoszącym zarzuty z 15.01.2024 r. w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku. W obu środkach zaskarżenia skarżąca powołuje te same okoliczności, które - jej zdaniem - powodują, że decyzje Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13.11.2023 r. o nr 368000-CKK4.4253.1.2023.9 UNP:368000-23-196861 oraz 368000-CKKK-4.4253.2.2023.10 UNP:368000- 23-196909, nie weszły do obrotu prawnego.

Zatem, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia - powyższe zagadnienie było przedmiotem zakończonego już postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od decyzji zabezpieczających Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o nr 368000-CKK-4.4253.1.2023.9 UNP:368000-23-196861 oraz 368000-CKK-4.4253.2.2023.10 UNP: 368000-23-196909. Wątpliwości podniesione jako zarzut nieistnienia obowiązku, zostały już wyjaśnione i ocenione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31.01.2024 r. nr 1001-IEW2.4253.59.2023.4.UCS.PP UNP:1001-24-015668 oraz 1001-IEW-2.4253.60.2023.3.UCS.PP UNP:1001-24-016264. W ww. decyzjach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie miał podstaw do uznania radcy prawnego A. S. za pełnomocnika skarżącej w kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do października 2020 r. W związku z powyższym uznał, że decyzje o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego z 13.11.2023 r. o nr 368000- CKK-4.4253.1.2023.9 oraz 368000-CKK-4.4253.2.2023.10, zostały prawidłowo doręczone skarżącej.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ I instancji słusznie stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu i zastosował art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., stosownie do którego - wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Przepis ten, jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Zobligowanie wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24.03.2021 r. sygn. akt I SA/Łd 166/21 oraz z 13.04.2022 r. sygn. akt I SA/Łd 1/22).

Mając na uwadze powyższe zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał powyższe rozstrzygnięcie za prawidłowe, a Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni to stanowisko aprobuje.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów – określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wskazać należy, że zarzut ten może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Wierzyciel rozpatrując zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., jest obowiązany zbadać czy wystąpiły w sprawie uchybienia w powyższym zakresie. Zatem, jeżeli podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja administracyjna, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to w zarządzeniu zabezpieczenia musi być wskazany przedmiot, tj. obowiązek który z tej decyzji wynika. Nie może być różnicy pomiędzy wskazaniem obowiązku określonego w decyzji administracyjnej, a nazwaniem tego obowiązku w zarządzeniu zabezpieczenia, ponieważ zarządzenie to można wystawić tylko w odniesieniu do zobowiązania wskazanego jako przedmiot decyzji administracyjnej.

W rozpatrywanej sprawie podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia są decyzje Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13.11.2023 r. 0 nr 368000-CKK-4.4253.1.2023.9 UNP:368000-23-196861 oraz 368000-CKKK4.4253.2.2023.10 UNP:368000-23-196909, wydane w toku kontroli celno-skarbowej w trybie art. 33 O.p., którymi organ określił: przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, a także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2020 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji. Ww. decyzje z 13.11.2023 r. stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach 15.12.2023 r. zarządzeń zabezpieczenia o numerach od 1016- SEW.4253.88.2023/1 do 1016-SEW.4253.88.2023/12 oraz od 1016-SEW.4253.89.2023/1 do 1016-SEW.4253.89.2023/10. Po dokonaniu ich analizy uznać należało, że dane wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są tożsame z wartościami ujętymi w decyzjach stanowiących podstawę ich wydania. Również rodzaj podatku, okresy i kwoty należności wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są zgodne z treścią decyzji podatkowych. Zatem, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo rozpatrzył zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., a organ II instancji słusznie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Skarżąca powyższy zarzut argumentowała między innymi nieskutecznym doręczeniem decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13.11.2023 r. o nr 368000-CKK-4.4253.1.2023.9 UNP:368000-23- 196861 oraz 368000-CKKK-4.4253.2.2023.10 UNP:368000-23-196909, co stanowi powielenie argumentacji zarzutu nieistnienia obowiązku, o czym powyżej i która to argumentacja pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Również argumenty dotyczące nieprawidłowego wyliczenia odsetek za zwłokę w decyzji zabezpieczającej z uwagi na nie zastosowanie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011 r. sygn. akt SK 2/10, który stanowi, że cyt.: "brak zastosowania ograniczenia w naliczaniu odsetek za zwłokę do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie UKS narusza konstytucyjną zasadę równości".

Odnośnie tych argumentów skarżącej wskazać należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p. W postępowaniu zabezpieczającym, jak zasadnie zaznaczono w zaskarżonym postanowieniu, organy podatkowe nie wskazują dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08). Jest to postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jest odrębnym postępowaniem podatkowym, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Stosuje się do niego wprawdzie przepisy działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe". Cechuje je jednak kilka odrębności, które należy uzasadnić potrzebą szybkości działania. organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi "ucieczki" przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę od niej naliczoną na dzień wydania decyzji. Gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy uwzględniał przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa między innymi w art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania, które jeszcze nie zostało zakończone. Na etapie zabezpieczenia kwota odsetek za zwłokę powinna być wyliczona zgodnie z regułą zawartą w art. 53 § 4 lub § 5 O.p. bez uwzględniania jakichkolwiek przerw. Ich precyzyjna wysokość będzie możliwa do wskazania dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, czyli po zakończeniu postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4.02.2021 r. sygn. akt I FSK 1763/20, stwierdził, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu, podlegającej zabezpieczeniu na mocy art. 33 § 3 O.p., kwoty odsetek za zwłokę od zabezpieczanej kwoty zobowiązań podatkowych jest czynnością techniczną, a przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę są w tym zakresie stosowane odpowiednio, tj. z uwzględnieniem odrębności przewidzianych w przepisach dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Zatem i ten zarzut okazał się niezasadny, co skutkowało jego oddaleniem, aprobowanym przez organ II instancji oraz Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę.

Kolejny z podniesionych zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że organy prowadzące postępowanie zabezpieczające nie sprostały wymogowi doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że w przypadku postępowania zabezpieczającego nie ma przepisów prawa, które stanowiłyby o obowiązku doręczenia upomnienia, przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 867/21, zgodnie z którym nie sposób doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Funkcje takiego postępowania oraz nadrzędny cel, który ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli zabezpieczenie interesów podatkowych Skarbu Państwa, jednoznacznie przemawiają przeciwko stosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym art. 15 § 1 u.p.e.a.

Odnośnie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. należy wyjaśnić, że wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 O.p. Zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1. zapłaty; 2. pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3. potrącenia; 4. zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5. zaniechania poboru; 6. przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7. przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8. umorzenia zaległości; 9. przedawnienia; 10. zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; 11. nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, w żaden sposób nie argumentuje powyższego zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Analizując treść pisma strony skarżącej, organ pierwszej instancji uznał, że skoro skarżąca podkreśliła, że organ dokonał zabezpieczenia na udziałach w Spółce, które zostały przez nią zbyte 3.11.2023 r., a środki z ich sprzedaży wpłacone na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach na poczet zaległości podatkowych, to jest to argumentacja dla wygaśnięcia, choćby w części zobowiązań stanowiących przedmiot sprawy. Jednak z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2019 i 2020, nie zostały zaliczone żadne wpłaty skarżącej. W analizowanej sprawie nie wystąpiła również żadna inna z okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) podkreślić należy, że co do zasady w zakresie wymagalności obowiązku, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przyjmuje się istnienie stanu, w którym zobowiązany już powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Zatem wymagalność oznacza taką cechę obowiązku, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku odmowy tego wykonania ze strony zobowiązanego, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tak rozumianą wymagalność, na gruncie prawa podatkowego, wiązać trzeba między innymi z upływem terminu płatności określonego podatku. Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a.). Z kolei, w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., użyto sformułowania brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), co oznacza, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak choćby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, czy też brak możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na postępowanie upadłościowe prowadzone wobec dłużnika, bądź brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

W niniejszej sprawie zarzuty dotyczą postępowania zabezpieczającego, które jak wskazano już powyżej jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Charakter tego postępowania wyklucza możliwość wystąpienia o udzielenie ulgi w postaci odroczenia terminu wykonania obowiązku czy rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych. W zakresie natomiast art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 239c O.p. decyzje Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi z 13.11.2023 r. o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania mają rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Z wnioskiem o ww. treści skarżąca jednak nie wystąpiła, w sprawie nie jest także prowadzone postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, ani nie wystąpiły żadne inne okoliczności, które powodowałyby brak wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczającym z innej przyczyny niż wymienione w lit. a) i b) tego przepisu. Zatem w niniejszej sprawie zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. należało oddalić, co prawidłowo uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, a organ II instancji utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącej, w szczególności wskazujących na przesłankę wyprzedaży majątku oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, traktowanych jako uchybienia organów podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie, zdaniem Sądu podkreślił, że nie podlegają one rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie zarzutów. W istocie bowiem skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń, które stały się podstawą do wydania decyzji zabezpieczających, natomiast w ramach postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów, organ nie rozpatruje sprawy pod względem merytorycznym, ani też nie może dokonywać oceny decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach zarzutów nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji (tu zabezpieczenia) i w ramach nakreślonych przez zapis art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym nie mogą być traktowane jako dodatkowy środek zaskarżenia orzeczenia będącego źródłem obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w szczególności w innym postępowaniu.

Wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego ze skarg strony wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje DIAS w Łodzi z 31.01.2024 r. nr 1001-IEW-2.4253.59.2023.4.UCS.PP i 1001- IEW-2.4253.60.2023.3.UCS.PP o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące 2019 r. i 2020 r. nie mógł zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu, sprawy toczące się w związku ze skargami skarżącej na decyzje w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące 2019 r. i 2020, nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak chciałaby skarżąca. Niniejsza sprawa dotyczy niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalenia pozostałych zarzutów wniesionych w sprawie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej prowadzone jest na podstawie zarządzeń zabezpieczenia szczegółowo wymienionych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Decyzje będące podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia są ostateczne i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a zgodnie z art. 239c O.p. decyzje o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania mają rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Brak więc podstaw do tego, aby uznać postępowanie sądowo-administracyjne dotyczące skarg na decyzje określające przybliżone kwoty zobowiązań i zabezpieczające ich wykonanie na majątku podatnika za zagadnienie wstępne, od którego zależy rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów wniesionych w sprawie postępowania zabezpieczającego.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzając konieczne czynności wyjaśniające i ustosunkowując się do dokonanych na ich skutek ustaleń. W przedmiotowej sprawie nie naruszono podstawowych zasad postępowania administracyjnego, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Fakt, że kierunek rozstrzygnięcia nie satysfakcjonuje strony skarżącej nie oznacza, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa czy zasad postępowania administracyjnego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

AKE.