Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4842/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1309
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jedn.
article: art. 152 ust. 1, art. 283 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 121
law: Ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych - t.j.
article: art. 196 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 52 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2363
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Cieszynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1714/20 w sprawie ze skargi J. J. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Cieszynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2020 r., nr 2401-IOD-2.4108.1.2020.8 UNP: 2401-20-205306 w przedmiocie opłaty egzekucyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Cieszynie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 maja 2021 r., I SA/Gl 1714/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. J. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Cieszynie (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2020 r. nr 2401-IOD-2.4108.1.2020.8 UNP:2401-20-205306, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że do opłat egzekucyjnych pobranych w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone, zastosowanie znajdują nowe przepisy, zgodnie z którymi opłaty, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Sąd wskazał, że przed 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1309). Natomiast od 1 stycznia 2019 r. powyższe zagadnienia zostały rozdzielone i uregulowane dwiema nowymi ustawami, tj.: ustawą z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 121 z późn. zm.), a także ustawą z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2363 z późń. zm.). Na gruncie starej ustawy opłata egzekucyjna stanowiła przychód należny komornikowi. W nowym stanie prawnym, w myśl art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Stosownie do art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych). Z kolei art. 149 ust. 6 ustawy o komornikach sądowych stanowi, że w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "o.p."). W myśl art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zaś do art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach komorniczych do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Na tle tych przepisów sąd wyraził pogląd, że opłata egzekucyjna stanowi należność budżetową, nie będąc przychodem komornika. Przychodem komornika jest wynagrodzenie prowizyjne za pełnioną służbę, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych, oraz pozostałe opłaty komornicze (art. 152 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych), jak również opłaty egzekucyjne ustalone prawomocnie do dnia 31 grudnia 2018 r., które zostaną pobrane po tej dacie (art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych).

Zdaniem sądu, art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, do którego odwołuje się Skarżący, odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. jedynie w takim zakresie, w jakim pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym ustawą o kosztach komorniczych. Skoro przepisy tej ustawy nie regulują problematyki charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej ani zasad wynagradzania komorników, to przepis art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyły pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu, nie zaś dochodami komornika;

2) prawa materialnego, tj. art. 149 ust. 1 i 3 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie z przepisów art. 149 ust. 1 i 3 ustawy o komornikach sądowych wynika charakter opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników sądowych od dnia 1 stycznia 2019 r., oraz, że przepis art. 52 ustawy o kosztach komorniczych nie ma wpływu na kwalifikację tych opłat jako daniny publicznej;

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, który naruszył ww. przepis Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo, że nadpłata ta powstała.

4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w świetle art. 149 ust. 1-3 zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji?"

Powyższe zagadnienie prawne zostało przedstawione w tej sprawie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 4842/21.

Odpowiadając na tak postawione pytanie w uchwale z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (...), od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji(...); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r."

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazując na treść art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych wyjaśnił, że opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną, której konstrukcja normatywna została umieszczona w dwóch unormowaniach, w ustawie o komornikach sądowych, która ma wymiar wyjściowy, a zatem przesądzający co do jej charakteru prawnego, a następnie w ustawie o kosztach komorniczych, gdzie określono zasady jej poboru, a więc te umownie nazwane elementy jej konstrukcji, które dotyczą tych zasad. Wskazanie zasad poboru tej niepodatkowej należności budżetowej w ustawie o kosztach komorniczych ma to znaczenie, że chodzi o wyrażenie pewnych jej elementów konstrukcyjnych, a nie wprowadzenie dodatkowego reżimu regulacji rozszerzającego zakres jej zastosowania.

Zdaniem składu poszerzonego NSA, wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez określenie w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych sytuacji, kiedy m.in. przepis art. 149 tej ustawy nie ma zastosowania. Regulacja ta wskazuje, że również art. 149 ust. 1-3 tej ustawy nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2019 r. Nie stanowią zatem niepodatkowych należności budżetowych te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca posługuje się określeniem "opłata egzekucyjna" w art. 283 ust. 1 tej ustawy bez jej zróżnicowania pojęciowego i zakresowego co do reżimu prawnego co oznacza, że obejmuje również zakresem swojego obowiązywania rozwiązania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji.

Odnosząc się z kolei do treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych i jego korelacji z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, NSA wyjaśnił, że poprzez użycie słowa "postępowanie" prawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że rozwiązanie art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie przedmiotu regulacji, co do którego ta ustawa ma zastosowanie, o ile postępowania w tych sprawach zostały już wszczęte i nie zostały jeszcze zakończone. Inaczej rzecz ujmując, art. 52 ust. 1 tej ustawy nie można wykładać w ten sposób, aby objąć nim każde postępowanie, które dotyczy opłat egzekucyjnych, a które zostało wszczęte i niezakończone przed 1 stycznia 2019 r. W ocenie NSA, umieszczenie art. 52 ust. 1 w ustawie o kosztach komorniczych, jak i kształt tego unormowania wyraźnie wskazują, że obejmuje ona wyłącznie postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a zatem jedynie w obszarze, do którego ustawa o kosztach komorniczych ma zastosowanie.

W piśmie procesowym z 15 stycznia 2024 r., pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w przywołanej uchwale NSA oddzielił kwestię charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej przeznaczenia. "Innymi słowy, mimo iż opłata egzekucyjna jest daniną publiczną, to na mocy art. 149 ust. 2 w zw. z ust. 3 tego artykułu, dochodem budżetu państwa jest jedynie ta jej część, która jest pobierana na podstawie ustawy o kosztach komorniczych." Zdaniem pełnomocnika strony, "opłaty egzekucyjne, które nie zostały pobrane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, nie są dochodami budżetowymi."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest błędne. Istotnie, w uzasadnieniu cyt. uchwały NSA stwierdził, że "(...)ustawodawca posługuje się dodatkowym określeniem precyzując, że chodzi o uzyskane opłaty egzekucyjne, które stanowią dochód budżetu państwa. Wyrażenie to, mające charakter doprecyzowujący, ma także znaczenie dla całokształtu konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej. Ustawodawca jednocześnie definiuje pojęcie uzyskanych opłat egzekucyjnych przyjmując, że chodzi o opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3). Taki zwrot normatywny, mający postać definicji legalnej, gdzie wskazuje się na opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przywołanej ustawy o kosztach komorniczych ma sens normatywny, który należy odczytywać w powiązaniu z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a zatem rozwiązania, gdzie wyrażono zasady poboru tej opłaty."

Trzeba jednak zauważyć, że rozważania te miały na celu podkreślenie charakteru art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, jako regulacji o charakterze "wyjściowym". W dalszej części cyt. uchwały NSA wyraźnie natomiast wskazał, że wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, który to przepis jest nie tylko uzupełnieniem regulacji art. 149 ust. 1-3 w ramach ustalenia charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej definicji, ale jednocześnie "sięga" swym zakresem także do unormowania tej opłaty funkcjonującego przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o komornikach sądowych, jak również ustawy o kosztach komorniczych.

Zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie procesowym z 15 stycznia 2024 r., pełnomocnik Skarżącego całkowicie pomija w swych rozważaniach treść art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Tymczasem uchwała NSA z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, opiera się nie tylko na wykładni art. 149 ustawy o komornikach sądowych, ale też art. 283 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 52 ustawy o kosztach komorniczych.

W świetle art. 187 § 2 p.p.s.a., przywołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tej sprawie wiążąca. Oznacza to, że skład rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony do przyjęcia stanowiska odmiennego od wyrażonego w tej uchwale.

Uzupełniająco można jedynie dodać, że w piśmiennictwie krytycznie oceniono rozwiązanie polegające na rozdzieleniu regulacji dotyczących zasad ponoszenia i trybu postępowania w sprawach dotyczących kosztów komorniczych oraz zasad wykonywania zawodu komornika sądowego (zob. I. Kunicki, Ustawa o kosztach komorniczych. Komentarz, Warszawa 2018, s. 8–9, a także J. Świeczkowski [w:] Komentarz do ustawy o komornikach sądowych [w:] Ustawa o komornikach sądowych. Ustawa o kosztach komorniczych. Kodeks Etyki Zawodowej Komornika Sądowego. Komentarz, red. M. Świeczkowska-Wójcikowska, Warszawa 2020, art. 149). Niemniej przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie skutkuje koniecznością rozróżnienia dwóch obszarów regulacji prawnej w zakresie opłat egzekucyjnych. Pierwszy dotyczy podstawy i sposobu obliczenia opłaty egzekucyjnej, które to kwestie regulują przepisy ustawy o kosztach komorniczych, z uwzględnieniem reguły intertemporalnej wynikającej z art. 52. Drugi dotyczy charakteru pobranej opłaty egzekucyjnej oraz obowiązku jej odprowadzenia (po pomniejszeniu o prowizję komornika) na rachunek właściwego urzędu skarbowego. To ostatnie zagadnienie jest przedmiotem regulacji zawartych w art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych, z uwzględnieniem reguły intertemporalnej wynikającej z art. 283 tej ustawy. W konsekwencji nie zachodzi tu kolizja między regulacją wynikającą z art. 52 ustawy o kosztach komorniczych, a regulacją wynikającą z art. 283 ustawy o komornikach sądowych. Przepisy te dotyczą dwóch różnych zagadnień.

Łączne odczytanie przepisów art. 149 ust. 1-3 oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, pozwala natomiast na stwierdzenie, że opłatami egzekucyjnymi, które stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym są opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych, a także opłaty egzekucyjne pobrane na podstawie przepisów poprzednio obowiązujących, o ile nie zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych, tj. przed 1 stycznia 2019 r.

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych (punkty 1 i 2 skargi kasacyjnej). Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, że opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu. Treść art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych nie ma wpływu na kwalifikację tych opłat jako daniny publicznej.

W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a o.p. W tej sprawie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonej opłaty egzekucyjnej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymagania. Sąd pierwszej instancji zrelacjonował w nim przebieg postępowania przed organami podatkowymi, następnie przedstawił zarzuty skargi i stanowisko organu. Sąd wskazał i wyjaśnił też podstawę prawną swego rozstrzygnięcia. Z przyjętym przez sąd stanowiskiem można się zgadzać bądź nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski