Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 226/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 1 i 2 oraz art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2024r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.770.2023.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. S. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej : DKIS, organ) z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.770.2023.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

W dniu 23.10.2023 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wspólnikowi niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z o.o. Wniosek Strona uzupełniła – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 2.01.2024 r.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej w siedzibą na terytorium Polski, zwanej dalej Spółką, która jest transparentna podatkowo. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych mebli (PKD 31.09.Z.). W ramach swojej działalności Spółka posiada duży zakład produkcyjny oraz sieć własnych sklepów detalicznych (salony meblowe) w całej Polsce. Wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Obecnie wszyscy wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zamierzają dokonać przekształcenia Spółki, w rozumieniu art. 551 i nast. ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.1467, dalej k.s.h.) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością korzystając z uproszczonej procedury przekształcenia uregulowanej w art. 572 k.s.h. Strona wyjaśniła, że wspólnicy opodatkowywali uzyskane za pośrednictwem Spółki dochody bezpośrednio po swojej stronie, w proporcji do swojego udziału w zyskach i stratach Spółki, w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022r . poz. 2647, dalej uPIT). Dalej wyjaśniła, że część z tych opodatkowanych dochodów (zysków) Spółki była wypłacana na rzecz wspólników, stanowiąc źródło ich utrzymania. Jednakże większość uzyskanego przez Spółkę dochodu (zysku), pomimo jego opodatkowania po stronie wspólników, była zatrzymywana w Spółce na potrzeby jej działalności (i wykazywana w księgach rachunkowych jako kapitał zapasowy Spółki). Przez lata funkcjonowania Spółki kwota tych wcześniej opodatkowanych (po stronie wspólników), a niepodzielonych między wspólników (i co za tym idzie niewypłaconych wspólnikom) zysków osiągnęła znaczne rozmiary.

Wskazana kwota zysku Spółki niewypłaconego wspólnikom a wcześniej opodatkowanego po stronie wspólników zgodnie z art. 8 uPIT, będzie dalej nazywana Niepodzielonymi Zyskami.

Jak sprecyzowała Strona Niepodzielone Zyski nie zostaną wypłacone wspólnikom przed przekształceniem. Wspólnicy nie podejmą też uchwały o podziale tych zysków przed przekształceniem.

Wnioskodawca podał, że w bilansie otwarcia Spółki po jej przekształceniu w sp. z o.o. kwota Niepodzielonych Zysków zostanie wykazana w ramach kapitału zapasowego Spółki przekształconej. Wspólnicy, w toku funkcjonowania Spółki przekształconej, będą dokonywali wypłat Niepodzielonych Zysków na swoją rzecz. Podstawą prawną wypłaty będzie każdorazowo uchwała wspólników Spółki przekształconej.

Strona wyjaśniła również, że wskazana uchwała nie będzie dzieliła bieżącego zysku Spółki po przekształceniu. Nie będzie też modyfikowała ostatniej uchwały o podziale zysku podjętej w ramach zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki jawnej przekształconej.

Z treści uchwały będzie wynikało, że przedmiotem wypłaty mają być Niepodzielone Zyski wypracowane w ramach Spółki jawnej przed przekształceniem.

Z momentem przekształcenia Spółka przekształcona wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).

Wypłata Niepodzielonych Zysków Spółki (wypracowanych jeszcze w ramach spółki jawnej) będzie następowała w okresie opodatkowania Spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek.

We wniosku sformułowano następujące pytanie :

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata Niepodzielonych Zysków Spółki po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata Niepodzielonych Zysków Spółki po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Strony neutralna podatkowo. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych

Zdaniem Strony, wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jako spółka jawna i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników, dokonana po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu. Nie ma znaczenia fakt, że wypłata ma nastąpić po przekształceniu, gdyż wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków spółki jawnej wypracowanych przed datą jej przekształcenia i opodatkowanych wówczas na bieżąco po stronie wspólników. Stanowisko Strony zostało szeroko uzasadnione we wniosku. Strona wskazała, w szczególności, że Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Z uwagi na fakt, iż wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, Niepodzielone Zyski Spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki jawnej i jednocześnie wspólnicy spółki przekształconej nie będą mieli obowiązku zaliczenia otrzymanych od spółki przekształconej środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu, a z drugiej strony spółka przekształcona dokonując wypłaty na rzecz wspólników Spółki jawnej środków z kapitału zapasowego nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT.

W dniu 5.01.2024r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej. DKIS podkreślił, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia). Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h. Wobec powyższego zdaniem organu, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o. (spółce przekształconej – zyski zostaną przelane na kapitał zapasowy i przeznaczone na wypłaty zysku dla wspólników), będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT.

Zdaniem DKIS przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o., po przekształceniu, nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa DKIS stwierdził, że wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie stanowić dla Strony przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 uPIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w całości, zarzucając organowi:

1. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 4 , art.24 ust.5 oraz art.30 a ust.1 pkt 4 uPIT, przez błędne przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć także wypłatę kwot z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej a stanowiących zysk spółki jawnej wypracowany przed przekształceniem,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 4 , art.24 ust.5 oraz art.30 a ust.1 pkt 4 uPIT, przez przyjęcie , że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie do kwot wypłaconych z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej a stanowiących zysk spółki jawnej wypracowany przed przekształceniem,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art.121 § 1 w związku z art.14 h ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.). przez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym Strona wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2) zasądzenie od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle zarzutów skargi istotą sporu jest wskazanie czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników, dokonana po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega w momencie ich faktycznej wypłaty wspólnikowi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Strony wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla niej neutralna podatkowo. W opisanej we wniosku sytuacji faktycznej nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4 uPIT.

W ocenie organu, wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – będzie stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy Skarżącej.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zgodnie z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe - dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 uPIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 uPIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 uPIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymieniony w punktach od 1 do 11 tego artykułu.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jest w tym zakresie jednolite.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż wykładnia językowa art.17 ust.1 pkt 4 uPIT wskazuje jednoznacznie iż pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej oznacza przychód z tytułu zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że kwoty, które zostaną wypłacone Stronie (wspólnikowi) nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez spółkę z o.o., bo zostały "wypracowane" jeszcze przed powstaniem tej spółki i nie mogą być uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że dochód "wypracowany" w trakcie działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej (jawnej) staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej i że wypłacone zyski będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Wypłacone zyski nie będą podlegać opodatkowaniu.

Sąd w składzie orzekającym przychyla się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2023r., sygn. akt II FSK 51/21. W wyroku tym wskazano, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów uPIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z uPIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Podkreślono w tym wyroku, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (zob. wyrok NSA z 20.12. 2012 r., II FSK 958/11), że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. W wyroku tym NSA wskazał też, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej.

Zdaniem tut. Sądu zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę jawną, podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15.02.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 586/23 CBOSA).

W rezultacie uznać należy, wbrew stanowisku organu,, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata tychże opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana PIT, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Trafnie podniosła skarżąca, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22.05.2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20.09.2017 r., II FSK 2089/15).

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. oraz uwzględnia poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 93a § 1 pkt 2 Op (zob. wyroki NSA z: 30.05.2017 r., II FSK 1224/15; 20.12.2012 r., II FSK 958/11; z 29.06.2023 r. II FSK 51/21), przy czym owe poglądy zachowują swoją aktualność w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że zostały wyrażone na tle innych okoliczności faktycznych.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 121 § 1 zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Wprawdzie wydana interpretacja narusza wcześniej wymienione przepisy prawa, jednakże treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Strony jako nieprawidłowe. Nadto okoliczność, że wydana interpretacja jest niekorzystna dla Strony nie oznacza automatycznie, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując DKIS z naruszeniem prawa materialnego stwierdził, że wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić dla Strony przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 uPIT.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W punkcie II wyroku Sąd na podstawie art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego tj. 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.