Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1242/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 102/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 102/21, w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS") z dnia 18 grudnia 2020 r. w odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.’). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

A. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa procesowego:

I. art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się bezpodstawnym przyjęciem że otrzymywane przez Skarżącego świadczenia stanowią jedną całość, co jest wprost sprzeczne z wyrażoną w tym zakresie wolą stron kontraktu menadżerskiego co wpłynęło na wynik niniejszej sprawy;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, właściwie w całości opartego na innych orzeczeniach, pozbawionego dogłębnej analizy problemu zaistniałego w niniejszej sprawie oraz zawierającego elementy nie znajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy (np. w kwestii powodów dla których organ nie poddał analizie pisma Zarządu E. S.A.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zdecydowanie utrudnia kontrolę instancyjną wyroku;

III. art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.u.s.a. poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji nie pod kątem jej zgodności z prawem, ale pod kątem jej relatywnej poprawności, odnoszącej dokonane w niej ustalenia do sytuacji prawnej podatników funkcjonujących w ramach innych stanów faktycznych co ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie przez Sąd niewłaściwego wzorca kontroli skarżonej decyzji;

IV. art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.w związku z art. 10 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP"), art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r., art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 17 grudnia 2007 r., a także art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID

19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: "uCOVID19"), poprzez bezpodstawne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wbrew woli Strony, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu pełne skorzystanie z przysługującego mu prawa do Sądu (i wyjaśnienia niewątpliwie istniejących w sprawie wątpliwości prawnych);

V. art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID19 poprzez rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której nie zaistniały ku temu wymagane przesłanki;

VI. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której kontrolowany akt nie spełnia kryterium legalności.

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego naruszenie:

VII. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa zmieniająca") oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, co miało postać akceptacji przez Sąd zastosowania nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania odszkodowań również w stosunku do przychodów osiągniętych w 2015 r. (tj. uznanie, że osiągnięte w 2015 r. przychody również zaliczają się do obowiązującego od 1 stycznia 2016 roku limitu), podczas gdy norma wprost wskazuje, że mają one zastosowanie dopiero do przychodów osiągniętych po ww. dacie;

VIII. art. 133 p.p.s.a. w związku art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że wypłacone odszkodowanie stanowi jedną całość oraz w związku z tym jego wypłacone w 2015 r. części można zaliczyć na poczet obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. limitu.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. nieważności postępowania z uwagi na pozbawienie Skarżącego możliwości obrony swych praw, czyli naruszenia art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że sprawa została rozpoznana przez WSA w Opolu na posiedzeniu niejawnym na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 14 maja 2021 r. Był to już drugi termin posiedzenia niejawnego wyznaczony w tej sprawie, o którym został poinformowany pełnomocnik Skarżącego. Składał on w tej kwestii pisma procesowe wskazując na nieprawidłowość procedowania w takim trybie, a ponadto w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2021 r. odniósł się do odpowiedzi organu podatkowego na skargę. Wymaga zatem podkreślenia, że w dacie wyznaczenia posiedzenia niejawnego obowiązywał art. 15zzs4 uCOVID, który dotyczył m.in. możliwości rozpatrywania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne na posiedzeniu niejawnym. Niewątpliwie jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 p.p.s.a., który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać zapisy art. 15zzs4 uCOVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 uCOVID-19 dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie odmiejscowionej i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania tzw. rozprawy odmiejscowionej, tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na to, że art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowił przepis szczególny w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. wskazał także NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu WSA w Opolu i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk, a poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. CBOSA), biorąc pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) można nakreślić minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania są zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanej z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02 (publ. OTK-A 2002/4/41), TK wyjaśnił, że "Sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu" (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, publ. OTK-A 2007/7/73). Z kolei w wyroku ETPCz z 13 marca 2018 r., sygn. 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), akcentując transparentność procesu sądowego przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć "przynajmniej w jednej instancji" (...), "jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności", odnosząc je do charakteru pozostających do rozstrzygnięcia kwestii, np. "w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych". Zwrócił ponadto uwagę, że "odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy" może być uzasadniona w częstych przypadkach, ponieważ "mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie". Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone, czy też nie należy – w świetle stanowiska ETPCz – brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. "Systemowe nieprzeprowadzenie rozpraw" mogłoby być uzasadnione w szczególności ułatwianiem i usprawnianiem postępowań z korzyścią dla jednostki, czy redukowanie "ogólnego wolumenu spraw rozpatrywanych przez sądy" (zob. wyrok ETPCz z 9 czerwca 2016 r., sygn. 44164/14, publ. LEX nr 2051149). Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy. Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, gdyż pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 p.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych, czego przykładem jest przepis art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA: z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, publ. CBOSA). W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym". Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku, obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniem niejawnym. Pomimo tego w sprawie powiadomiono pełnomocnika Skarżącego o terminie posiedzenia niejawnego. Tym samym Skarżący nie mógł być zaskoczony rozpoznaniem sprawy. Podkreślenia wymaga, ze zgodnie z art. 91 § 2 p.p.s.a. strony zawiadamiane są wyłącznie o termiach posiedzeń jawnych. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, publ. CBOSA). Wskazać należy także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19 (publ. CBOSA), w którym zawarto następujące stanowisko: "Możliwość rozpoznania sprawy (...) na posiedzeniu niejawnym nie narusza (...) standardów konstytucyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem rozpatrywania. Z art. 45 Konstytucji nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy". Z powyższych rozważań należy wyprowadzić wniosek, że standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym z poszanowaniem praw procesowych stron. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności obrony swych praw, czego wymaga art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej, dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron.

3.3. Całkowicie bezzasadne są zarzuty naruszenia art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji nie pod kątem jej zgodności z prawem, ale pod kątem jej relatywnej poprawności. Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. określa w istocie podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania, wskazując na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r. , sygn. akt II FSK 1473/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Opolu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. Przekonanie strony o wadliwości kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na treść uzasadnienia wyroku nie może stanowić o zaniechaniu kontroli legalności zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji aktu. Wadliwość ta może być bowiem zwalczana zarzutem naruszenia art 141 § 4 p.p.s.a., co zresztą strona skarżąca uczyniła.

3.4. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku oraz zawierającego elementy nie znajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, to należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy jest zbieżna z oceną organów podatkowych, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd meriti tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie pisma Zarządu E. SA z 29 lipca 2020 r.), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W istocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazano na podstawie akt sprawy na dokonanie ustaleń przez organy podatkowe na podstawie innych dokumentów (rejestrów urzędowych), co do dysponowania przez Skarb Państwa większością głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy. Tym samym w tym zakresie Sąd a quo wypełnił treść art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie przedstawienie stanu sprawy co do posiadania przez Skarb Państwa większości głosów na walnym zgromadzeniu. Ponadto zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego danej sprawy, a w rozpatrywanej sprawie taki właśnie jest cel tego zarzutu, co nie może odnieść zamierzonego skutku. Podkreślenia wymaga, że nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA w Opolu, że podatnik miał zawarty kontrakt menadżerski z E.S.A., w której Skarb Państwa posiadał bezpośrednią większość głosów na walnym zgromadzeniu w wysokości 64%. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem, że sporządzone w sprawie uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Autor skargi kasacyjnej w istocie nie wyjaśnił na czym miała polegać owa sprzeczność, kwestionując w istocie element uzasadnienia związany z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podzielić należy zastrzeżenia strony skarżącej co do poprawności tego elementu uzasadnienia wyroku w oparciu o wypowiedzi orzecznicze, które nie dotyczyły istotny sporu prawnego w sprawie. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji zajął jasne stanowisko co wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. konkludując, że przewidziany w tym przepisie limit należy odnieść do całego wypłaconego odszkodowania, a nie do danego roku podatkowego i pomimo tego że przepis ten wszedł w życie i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosi się do całego odszkodowania przyznanego stronie. Stanowisko to pozwoliło zresztą Skarżącemu na sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.5. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Poprawnie sformułowany zarzut dotyczący akceptacji przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organów podatkowych powinien wskazywać jako normę odesłania przepis p.p.s.a. dotyczący podstawy orzekania w zakresie uwzględnienie skargi na decyzję, bądź też jej oddalenia. Jak już wskazano powyżej zarzutami naruszenia art. 133 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować przyjętych w sprawie podatkowej ustaleń faktycznych. Jednak w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, przyjętych także jako podstawa wyrokowania przez WSA w Opolu, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie nie stanowiło jednej całość, co miało wynikać z umowy (kontraktu menadżerskiego). Zgodnie z zapisami tej umowy Skarżący i Spółka zgodnie ustalili, ze zobowiązany on będzie do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy (§ 9 ust. 2 Kontraktu menadżerskiego). Tytułem odszkodowania za podporządkowanie się Menadżera zakazowi konkurencji, Spółka zobowiązała się wypłacać – za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu – odszkodowanie w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia. Jednocześnie przewidziano, że naruszenie tego zakazu skutkować będzie koniecznością zapłacenia Spółce kary umownej w wysokości 12 – krotności miesięcznego odszkodowania (§ 9 ust. 5 i 6 Kontraktu menadżerskiego). Strony postanowiły także, że do odszkodowania postanowienia § 5 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Ten ostatni zapis przewidywał płatność należności dla Skarżącego na podstawie faktury VAT, która w przypadku wynagrodzenia miesięcznego płatna miała być z dołu do 10 każdego następnego miesiąca kalendarzowego. Wynika z tych zapisów, że korelatem dwunastomiesięcznej karencji Skarżącego będzie odszkodowanie za każdy miesiąc obowiązywania zakazu, a jego płatność powiązano z obowiązkiem fakturowania poszczególnych miesięcznych rat tej należności. Jednocześnie kara umowna za naruszenie tego zakazu została skalkulowana jako dwunastokrotność miesięcznego odszkodowania. Wynika z tego, że prawo Skarżącego do odszkodowania przysługiwało z tytułu zachowania zgodnego z treścią zakazu konkurencji w okresie dwunastu miesięcy, a jedynie jego wypłata następowała w kolejnych ratach, po wypełnieniu przez niego swojego zobowiązania. Miało ono charakter jednorodny, a jego wysokość została z góry określona poprzez odwołanie do wysokości podstawowego miesięcznego wynagrodzenia. Na ustalenie charakteru odszkodowawczego tego świadczenia mają wpływ nie tylko ustalenia faktyczne poczynione na podstawie umowy menadżerskiej, ale i jego postrzeganie w orzecznictwie, gdyż wysokość odszkodowania kwalifikowana jest jako suma otrzymanych składników wynagrodzenia w okresie równym okresowi obowiązywania zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II PK 130/11, publ. OSNP 2013/1–2, poz. 6). Ponadto przyjmuje się, że prawo do odszkodowania nie zależy od udowodnienia wysokości rzeczywiście poniesionej straty, lecz wyłącznie od prawidłowego wykonania zakazu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt I PKN 402/00, publ. OSNP 2003/5, poz. 122). Dla jego wysokości nie jest również istotne, czy szkoda w rozumieniu prawa cywilnego w ogóle powstała, a jeżeli tak, to jakie były jej przyczyny. W tym znaczeniu świadczenie przysługujące pracownikowi określane jest jako ryczałtowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2000 r., sygn. akt I PKN 731/99, publ. OSNAPiUS 2002/2, poz. 41). Do tak określonego odszkodowania należało zatem odnieść regulacje z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

3.6 Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż pomimo braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Z kolei zgodnie z art. 2 ustawy zmieniającej przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (czyli u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Nie ulega wątpliwości, że odszkodowanie na rzecz Skarżącego było wypłacane na podstawie wystawianych przez niego faktur w okresach miesięcznych, w kwotach po 55.000 zł. Łącznie z tego tytułu wypłacono mu w 2015 r. kwotę 330.000 zł, a w 2016 r. kolejne 330.000 zł. Nie jest także na obecnym etapie przedmiotem sporu, że wynagrodzenie podatnika w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania wyniosło 560.000 zł. Istotnego znaczenia nabiera wobec tego okoliczność, czy wysokość wypłaconego Skarżącemu odszkodowania w 2015 r. należało brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez niego z tytułu umowy o świadczenie usług, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty tego świadczenia. Czyli jak to określił organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, czy wypłata taka ma jedynie znaczenie kalkulacyjne i nie wpływa na obowiązek zastosowania nowych przepisów, które stosuje się do wszystkich dochodów z tytułu umów o zakazie konkurencji, osiągniętych (wypłaconych) od 1 stycznia 2016 r., jeśli tylko w tym roku przekroczona została wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy i podzielone przez Sąd a quo uznać należy za prawidłowe z uwagi na prawidłową aplikację zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa, choć nie zostało to należycie wyjaśnione ani w uzasadnieniu decyzji ostatecznej ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Analizowany pkt 15 został dodany do art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. mocą ustawy zmieniającej z mocą od 1 stycznia 2016 r. (art. 2 ustawy zmieniającej). Niewątpliwie dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja miała charakter normotwórczy, gdyż poszerzyła katalog dochodów (przychodów), od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Przy czym ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów), o kolejny "rodzaj dochodu" stanowiąc jednocześnie, że opodatkowanie to będzie się odnosiło do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Nie wyłączono zatem tej regulacji do dochodów osiągniętych na podstawie zdarzeń (czynności), które miały miejsce przed tą datą. Z kolei skutek jej zastosowania, czyli powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, odniesiono wyłącznie do chwili osiągnięcia dochodu. Przyjąć zatem należy, że dochód ów osiągany jest w chwili, w której wysokość wypłaconego odszkodowania zacznie przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Z tą chwilą ustawodawca ustanowił powstanie obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 4 O.p. W przepisach przejściowych ustawy zmieniającej, w tym w jej art. 2, nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie osiągnięcia określonego pułapu odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, kalkulacja poprzedzająca określenie dochodu będzie możliwa wyłącznie do tej części odszkodowania, która zostanie osiągnięta po 1 stycznia 2016 r. Jak wskazał zaś TK w wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (publ. OTK-A 2004/5/40), "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13 (publ. CBOSA) stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, publ. CBOSA).

3.7. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma stwierdzenie, czy dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Należy jednak stwierdzić, że konieczne jest odróżnienie retroakcji właściwej od pozornej (czyli retrospektywności). W orzecznictwie TK przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (por. wyroki TK z: 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, publ. OTK 1996/1/2; z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07, publ. OTK-A 2009/1/4). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. Unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki TK z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie TK w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie TK z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki TK: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki TK z: 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106; z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07, publ. OTK-A 2009/1/4). Regulacja intertemporalna, zwana retrospektywnością, polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok TK z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; E. Łętowska, K. Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Wobec tego w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. Tym samym od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spór w rozpoznanej sprawie wynika z błędnego utożsamienia przez stronę skarżącą retroaktywności z przejawem zastosowanej przez ustawodawcę, dopuszczalnej metody retrospektywności nowego prawa. Nowelizacja z 2015 r. nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu związanego z osiąganiem określonych dochodów po 1 stycznia 2016 r. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów. Tym samym w efekcie za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy odnieść do całego wypłaconego odszkodowania, a nie jak uważa Skarżący wyłącznie do wypłaty dokonanej w 2016 r. Wypłacone bowiem odszkodowanie, pomimo jego wypłaty w miesięcznych ratach, stanowi jedno całościowe świadczenie.

3.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze. zm.).