Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1001/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 758
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 917/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2022.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2022.2.ANK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 917/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Spółki z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2022.2.ANK, w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że opisując stan faktyczny, Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej [...] (dalej jako: "Grupa"), która zajmuje się globalną produkcją wyrobów gumowych i plastikowych. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż taśm przenośnikowych, między innymi transportujących węgiel z kopalni, w tym także taśm gumowych z linkami stalowymi, taśm tkaninowo gumowych czy mieszanek gumowych. Spółka zawiera (jak również zawierała i będzie zawierać) umowy o świadczenie usług (dalej jako: "Umowy") z podmiotami, które mają siedzibę w innym niż Polska państwie (np. w Ukrainie) i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej jako: "Agenci").

Na podstawie Umów, Agenci zobowiązują się do pełnienia funkcji agenta w stosunku do produktów określonych daną Umową na wyznaczonym przez daną Umowę obszarze. W ramach pełnionej funkcji agenta, Agenci świadczą usługi agencyjne. W związku ze świadczeniem usług agencyjnych, Agenci są odpowiedzialni między innymi za: (1) pozyskiwanie klientów; (2) tworzenie możliwości biznesowych oraz regularne świadczenie usług; (3) utrzymanie i poprawę pozycji rynkowej produktów. Zgodnie z Umowami, Agenci nie są upoważnieni do zawierania, wykonywania lub przyjmowania ofert w celu zawarcia umów, realizacji zamówień lub spełnienia innych zobowiązań bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki. Spółka jest natomiast zobowiązana do udzielenia Agentom pomocy w wykonaniu ich zobowiązań w zakresie, w jakim jest to konieczne, przekazując do dyspozycji Agentów materiały reklamowe, próbki, cenniki i inne podobne pozycje, z uwzględnieniem ich wymagań zgłoszonych Spółce. Agenci z tytułu świadczenia usług agencyjnych otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji, która nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej uzgodnionemu procentowi od wartości faktury netto (z wyłączeniem podatku VAT), po potrąceniu opłat celnych itp., które nie są związane z działaniami Spółki. Warunkiem otrzymania prowizji przez Agenta jest otrzymanie pełnej wpłaty zobowiązania od klienta dla Spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług agencyjnych (wypłacane Agentom przez Spółkę na podstawie Umów) nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, Spółka uznała, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług agencyjnych (wypłacane Agentom przez spółkę na podstawie Umów) nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p., w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia.

Dyrektor KIS w powołanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Oddalając skargę Spółki, WSA w Łodzi podzielił stanowisko organu, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym. W ramach tego katalogu za świadczenia "o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w tym przepisie, należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę. Przepis ten swym zakresem nie obejmuje bezpośrednio "usług agencyjnych".

Odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: "k.c."), sąd zauważył, że pośrednictwo w sprzedaży nie było obowiązkiem Agentów oraz podstawową usługą świadczoną przez nich. Skład orzekający podzielił argumentację Dyrektora KIS, że nabywane przez Spółkę "usługi agencyjne" są podobne do czynności doradztwa, usług reklamowych i usług badania rynku, gdyż polegały na: organizacji szkoleń produktowych dla klientów oraz doradztwie technicznym; pozyskiwaniu klientów i tworzeniu możliwości biznesowych dla spółki, promowaniu produktów Spółki poprzez uczestnictwo w targach, konferencjach, seminariach w celu zaprezentowania rozwiązań technicznych produktów; informowaniu Spółki o zmianach na rynkach lokalnych, a w szczególności o konkurencji występującej w obszarze sprzedaży, sprawdzaniu solidność i wypłacalność klientów. Wykonywanie tych czynności za wynagrodzeniem przez tzw. "agentów" stanowiło zasadnicze (główne) świadczenie i nie wiązało się ze stałym pośredniczeniem w zawieraniu umów z klientami Spółki (umowami agencyjnymi sensu stricto), a zatem podlegało dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, tj. faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, polegające na przyjęciu, że pośrednictwo w sprzedaży nie było podstawową usługą świadczoną przez agentów, a w konsekwencji na uznaniu, że usługi świadczone przez agentów nie stanowią umowy agencyjnej sensu stricto (co skutkowało zastosowaniem przepisu prawa materialnego do stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy), podczas gdy z akt sprawy wynika jednoznacznie, że kluczowym elementem usług agencyjnych świadczonych przez agentów jest pośrednictwo w sprzedaży;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a., przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem:

a) zasady legalności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej jako: "o.p."), polegającym na dokonanie ustaleń w toku postępowania podatkowego (interpretacyjnego) sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;

b) zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydaniu interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

3. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem wynikającym z art. 2a o.p., na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a więc w której organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez brak wyczerpującego przedstawienia spójnych motywów, którymi kierował się sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że usługi agencyjne noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamy, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i w konsekwencji uznanie, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług agencyjnych podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi agencyjne nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przez co usługi te nie powinny podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę w ramach tzw. "umów agencyjnych", na podstawie których Agenci są odpowiedzialni za: pozyskiwanie klientów; tworzenie możliwości biznesowych oraz regularne świadczenie usług; utrzymanie i poprawę pozycji rynkowej produktów. Z tytułu świadczonych usług Agenci otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji.

Należy zauważyć, że podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych stanach faktycznych m.in. w wyrokach z dnia: 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2470/20; 19 września 2023 r., II FSK 2638/20; 1 września 2023 r., II FSK 2509/20 oraz zapadłych na podstawie uchylonego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. orzeczeniach NSA m.in. z dnia: 1 czerwca 2023 r., II FSK 2938/20; 1 marca 2023 r., II FSK 331/21; 31 stycznia 2023 r., II FSK 1206/22 i inne. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w nich argumentację i przyjmuje jako własną.

Zgodnie z treścią spornego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na gruncie niniejszej sprawy kontrowersje budzi interpretacja sformułowania "świadczenia o podobnych charakterze".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w powoływanych wyżej judykatach, poprawna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane.

Katalog świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ma przy tym charakteru zamkniętego, gdyż użyto dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji), ale także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do niezdefiniowanych usług nazwanych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem omawianej normie prawnej charakteru nieostrego, a jej stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Tym samym obowiązkiem organu oceniającego owo "podobieństwo" jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia wprost wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, że "podobne" oznacza "posiadające elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważające nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. także wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2020 r., II FSK 2430/20; 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19). Z tego względu konieczne jest wskazanie elementów świadczenia Agentów przeważających nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

Gwoli krótkiego przypomnienia należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że w ramach pełnionej funkcji Agenci są odpowiedzialni m.in. za pozyskiwanie klientów, tworzenie możliwości biznesowych i regularne świadczenie usług, utrzymywanie i poprawę pozycji rynkowej produktów. Są ponadto upoważnieni do zawierania, wykonywania lub przyjmowania ofert w celu zawarcia umów, realizacji zamówień lub spełnienia innych zobowiązań bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki; przy tym Spółka zobowiązała się do udzielania Agentom pomocy w wykonywaniu ich zobowiązań, przekazując im materiały reklamowe, próbki, cenniki itd. Agenci z tytułu świadczenia usług otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji. Wypada dodać, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazywała także, że: wszelkie zapytania klientów agenci przekazują do spółki celem ich zatwierdzenia/potwierdzenia; agenci są zobowiązani do składania sprawozdań do spółki z wykonania usługi agencyjnej; w ramach usług agencyjnych Agenci w rozsądnym zakresie sprawdzają solidność i wypłacalność klientów oraz wspierają Spółkę w uzyskaniu odpowiednich informacji; w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do wypłacalności lub stabilności istniejącego lub potencjalnego klienta, Agenci niezwłocznie informują Spółkę; Agenci w ramach usług agencyjnych nie są upoważnieni do zawierania, wykonywania lub przyjmowania ofert zawarcia jakiejkolwiek umowy, zamówienia lub innego zobowiązania, ani w żaden inny sposób nie wchodzą w zobowiązania w imieniu spółki bez jej uprzedniej pisemnej zgody.

Wypada dodać, że słusznie przy tym w skardze kasacyjnej akcentowano, że zawierane przez Spółkę i Agentów umowy winny być rozpatrywane jako świadczenia złożone, a zatem takie, w ramach których wyróżnić można usługi podstawowe i o charakterze pomocniczym. W takim bowiem przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należałoby ocenić w stosunku do tej właśnie zasadniczej usługi (świadczenia). Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...]; por. też M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r. nr 9, poz. 14-18; wyroki NSA z dnia: 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17; 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18).

Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że umowa zawarta między Spółką a Agentami stanowi w istocie umowę pośrednictwa (agencyjną).

Umowa o tego rodzaju świadczenie jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: "k.c."). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 r. 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.UE L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 k.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Takie obowiązki, jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, mieli także Agenci. Nawet jeśli w celu znalezienia nowych klientów mieliby wykonywać usługi doradcze, reklamowe, badania rynku (udział w konferencjach, targach etc.) to te czynności zmierzać będą de facto wyłącznie do należytego wykonania podstawowego zadania, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży przez Spółkę. Co warto podkreślić, takie działania jak np. sprawdzanie wypłacalności klienta, jego stabilności, stanowią bezpośredni etap poprzedzający zawarcie z nim umowy, bez wątpienia wpisujący się w działalność pośrednika (agenta).

Co więcej, w języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie "pośrednictwo" oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2010 r., I GSK 723/09). Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom, prezentowanie próbek, materiałów promocyjnych etc. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, że usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy.

W przypadku usług pośrednictwa informowanie o produktach Spółki, promowanie ich, przekazywanie informacji o nich, zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego służy przede wszystkim znalezieniu konkretnego klienta i do niego jest kierowane. To temu klientowi należy przedstawić ofertę, dopasować ją do jego potrzeb, prowadząc działania doradcze. Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza zaś rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Reklama kierowana jest zatem do nieograniczonego kręgu odbiorców, a nie tylko do odbiorców wybranych spośród potencjalnych nabywców. Niewątpliwie Agenci obowiązani są też do prowadzenia "rozpoznania rynku", choćby przez udział w targach i konferencjach, jednak i to działanie służy realizacji podstawowego celu, jakim jest znalezienie klienta dla Spółki.

Zwrócić trzeba uwagę, że na zasadniczy cel świadczeń agenta, którym jest pośrednictwo w sprzedaży, wskazuje także sposób ustalenia wynagrodzenia za tę usługę, którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a nie określona ryczałtowo niezależnie od wyników działania agenta (jak zazwyczaj bywa przy umowach o świadczenie usług reklamowych czy doradczych).

Z tych względów należało uznać, że umowy agencyjne zawarte przez Spółkę z Agentami należy uznać za umowy pośrednictwa uregulowane w Kodeksie cywilnym, zaś pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze. Prowadzi to zatem do konkluzji, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia

Trzeba zauważyć, że skarżąca w złożonym środku odwoławczym zarzucała sądowi pierwszej instancji wyjście poza zakres kompetencji poprzez oparcie wydanego orzeczenia na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. WSA w Łodzi, dostrzegając bowiem, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS nie analizował zakresu czynności agentów w ramach zawieranych umów agencyjnych, które są określone w Kodeksie cywilnym, uznał, że jest to istotne dla potwierdzenia słuszności organu, ze mamy w tej sprawie do czynienia z usługami podobnymi do usług doradczych, reklamowych i badania rynku – przez co sąd samodzielnie przeprowadził analizę stanu faktycznego pod kątem brzmienia art. 758 § 1 k.c. Rzekome naruszenie autor skargi kasacyjnej łączy z (niezasadnym) zarzutem obrazy art. 133 § 1 p.p.s.a. Skład orzekający stoi jednak na stanowisku, że sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku, zaś dokonana ocena miała w istocie charakter materialnoprawny. Sąd analizował charakterystyczne cechy spornych umów (na tle przepisów Kodeksu cywilnego) w celu stwierdzenia, czy można uznać je za "podobne" do wymienionych przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Sąd nie wyszedł tym samym poza zakres objęty zaskarżoną interpretacją indywidualną, gdyż w istocie przedstawił tylko dodatkowe argumenty, jego zdaniem potwierdzające stanowisko Dyrektora KIS.

Odmienną kwestią jest natomiast sposób, w jaki sąd dokonał wykładni art. 758 § 1 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje bowiem usprawiedliwienia dla wysnucia z treści ww. przepisu wniosku, że dla uznania umowy za agencyjną konieczne jest upoważnienie agentów do zawierania, wykonywania lub przyjmowania ofert zawarcia jakiejkolwiek umowy, zamówienia lub innego zobowiązania, czy wejścia w inny sposób w zobowiązania w imieniu spółki bez jej uprzedniej pisemnej zgody. Sąd niejako sprowadził więc istotę umowy agencyjnej do zawierania przez agenta umów w imieniu swego przedsiębiorstwa, co stanowi jedną z możliwych przesłanek; dostrzegając, że podstawowymi obowiązkami Agentów na gruncie niniejszej sprawy było pozyskiwanie klientów oraz utrzymanie i poprawa pozycji rynkowej produktów Spółki, sąd pominął jednocześnie ocenę, że te właśnie czynniki wpisują się w stałe pośredniczenie przy zawieraniu umów z klientami.

Podsumowując, skład orzekający uznał za zasadny podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej (wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno Dyrektor KIS, jak i WSA w Łodzi, dokonali wadliwej interpretacji ww. przepisu u.p.d.o.p., stwierdzając, że umowy agencyjne zawierane przez Spółkę z jej Agentami są podobne do czynności doradztwa, usług reklamowych i badania rynku, zaś pośrednictwo w sprzedaży nie było podstawową usługą świadczoną przez agentów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Przy tym fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, a nawet od stanowiska zajętego ostatecznie przez NSA, nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.137 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł), wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (480 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), a także wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego (240 zł).