Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 485/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 644/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2022 r. nr SKO/CZ/400/2536/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

III FSK 485/23

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 644/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Spółka Akcyjna w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2022 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organy, iż będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości - działki gruntu o łącznej powierzchni 719.854,00 m2, a także budowle - perony, przepusty i inne obiekty inżynieryjne o łącznej wartości 186.396,27 zł, po zlikwidowanych liniach kolejowych [...],[...],[...], winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał, że postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem strony "o stwierdzenie nadpłaty" za 2017 r., w którym skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. WSA w Szczecinie stanął na stanowisku, że zasadnie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż fakt, na który powołuje się skarżąca, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie determinuje opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej. Sąd ten zauważył, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dodał, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie spowodowała, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania. Grunty i budowle, mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą charakteru związania z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było istotne, czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na wykonywanie transportu kolejowego, a więc czy faktycznie nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Dodał także, że orzeczenie Trybunału nie może być interpretowane w sposób, który prowadzi w konsekwencji do ujednolicenia pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związania z działalnością gospodarczą". W dalszym ciągu, niezależenie od tez w tym wyroku zawartych, na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."), funkcjonują oba te pojęcia i należy je wykładać w sposób odmienny. W przeciwnym razie, gdyby intencją Trybunału było uznanie, że wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej, to pogląd taki wyraziłby wprost w ww. orzeczeniu. Tego jednak nie uczynił, co uzasadnia - jak to wypowiedział również NSA w wyroku z dnia 8 Iipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21 - konieczność dokonywania dodatkowych ustaleń w sytuacji, kiedy dana nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem uznanie danej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą wyłącznie na tej podstawie, że jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym samym należało stwierdzić, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo skutkowy. Sąd pierwszej instancji podał, że fakt zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości objętych wnioskiem niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie nie byłaby ona uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. Reasumując, w ocenie WSA w Szczecinie przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów i budowli była zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania ich związku z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. sąd ten uznał za bezpodstawne. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") wskazał naruszenie przepisów postępowania tj.:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ I instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, a także przez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym.

A także, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz.290 ze zm., dalej jako: "p.b.") i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy (Dz.U. z 2016. poz. 1727 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2014 r., poz. 1160 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy należące do skarżącej działki gruntu oraz budowle (perony, przepusty i inne obiekty inżynieryjne) po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...], [...] i [...], winny być w 2017 r. opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko co do tej kwestii znajduje bezpośrednie przełożenie na ocenę co do zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Na wstępie należy wskazać, że podobny problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 13.06.2023 r. III FSK 156/23 oraz z 1.12.2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy i przyjmuje je za własne, toteż uzasadnienie w tej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaliczając sporny grunt (i posadowione na nim budowle) do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd, uwzględniły fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, przyjmując że samo to decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W orzeczeniu tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie można przyznać racji stronie skarżącej, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wypada zauważyć, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu lub budowli za związane z działalnością gospodarczą skarżącej, wskazane w powoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. III FSK 4061/21.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów zrelacjonowanych przez WSA wynika, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Objęte wnioskiem grunty i budowle Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe (i w dalszym nie zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych) oraz w 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...], [...] i [...], a do kosztów uzyskania przychodów zaliczała wydatki ponoszone na sporne grunty i budowle (np. z tytułu podatku od nieruchomości, za kontrole okresowe stanu technicznego obiektów budowlanych). Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje na związek kosztu ze źródłem przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W skardze kasacyjnej za niewystarczające uznano stwierdzenie WSA, że przedmiotowe działki gruntu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i tym samym służą ona działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, jak i ujęcie wydatków związanych z tymi nieruchomościami w kosztach działalności gospodarczej to kryteria, które mogą być jedynie pomocne w ustaleniu związku posiadanych przez podatnika nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. nie mogą to być jednak kryteria decydujące ani nawet stwarzające domniemanie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością. W przeciwnym razie ustalenie, że dana nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych winna skutkować uznaniem, iż nie ma ona związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie stosuje się do niej stawki podatku określonej w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego argumentu, uznając go za nieco demagogiczny. Jest rzeczą oczywistą, że wycofanie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) z ewidencji samo w sobie nie byłoby przesłanką do uznania, że nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą - gdyby rzeczywiście jej służyła. W realiach niniejszej sprawy ujęcie spornych obiektów w ewidencji środków trwałych zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza tezę, że sam podatnik traktował je jako element przedsiębiorstwa, budujący jego potencjał gospodarczy - a to już jest argument za uznaniem istnienia związku z działalnością gospodarczą. Należy przy tym odnotować, że w przeszłości działki gruntu związane z liniami nr [...], [...] i [...] były przedmiotem umowy [...] z dnia 27 września 2001 r. zawartej pomiędzy spółkami P. S.A. i P.1. S.A.

Sporne nieruchomości należy zatem zakwalifikować jako element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samą Spółkę przeznaczony był do realizacji jej zadań gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej na spornych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie takiej działalności.

Ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie zaprzeczały temu, że w 2017 r. sporne grunty nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, lecz twierdziły tylko, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Okoliczność wskazująca, że grunty i budowle pod zlikwidowaną linią kolejową w istocie są dostosowane jedynie dla potrzeb transportu kolejowego i już z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej – nie jest obiektywną okolicznością, która przesądzałaby o braku możliwości potencjalnego wykorzystywania wskazanych nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. jest bezzasadny.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz.U.2014, poz. 1160 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Przepis art. 39 tej ustawy, przywołany w skardze kasacyjnej, określa zasady gospodarowania mieniem przez skarżącą. Ustawowe określenie zasad, form i sposobu gospodarowania mieniem przez skarżącą nie uzasadnia twierdzenia, że w zakresie gospodarowania tym mieniem skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy o komercjalizacji (...) nie wskazują, aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej co do rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 o.p. należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne z wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, do zarzucanego w skardze kasacyjnej uchybienia zatem nie doszło.

W świetle akt administracyjnych sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżąca nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 191 O.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe wymagane w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia w sprawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Szczecinie rozpoznał w dostatecznym stopniu zarzuty skargi. W skardze kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazano, że Spółka w toku postępowania zwracała uwagę na to, że działki zostały przez nią zakwalifikowane do nieczynnych mocy wytwórczych, co zdaniem autora skargi kasacyjnej przeczy tezie, że ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że stwierdzenie przez stronę skarżącą, iż obiekt (grunt) przez ponad rok nie przynosił korzyści ekonomicznych (nie generował przychodów) i zakwalifikowanie go do nieczynnych mocy wytwórczych stoi w sprzeczności z konkluzją, do jakiej doszły organy i sąd pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej w istocie zmierza do podważenia oceny dowodów względnie do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie powinien był zaakceptować oceny dowodów zaprezentowanej w decyzji. Jest to zatem kwestia merytoryczna, nie podpadająca pod przepisy art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby być uzasadniony, gdyby sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, czy stan faktyczny uznaje za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dać wyraz swojemu stanowisku, że - w świetle tego, co wyżej powiedziano - wbrew zarzutowi sformułowanemu w końcowej części skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej kontroli działania organów podatkowych w zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych {t.j. Dz.U. z 2017.poz. 1785 ze zm.) tj. w brzmieniu jakie obowiązywało w 2017 r.. dlatego też nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Paweł Borszowski