Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 884/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 884/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.95.2023.1.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 1 sierpnia 2023 r. interpretacji indywidualnej znak: 0114-KDIP4-1.4012.95.2023.1.APR, stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina) w przedmiocie zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że od 1 stycznia 2017 r. podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa – Zarząd Transportu Publicznego w K. (dalej: ZTP), powołana dla celów organizowania, nadzorowania i prowadzenia wszelkich spraw związanych z transportem zbiorowym na terytorium Gminy oraz gmin ościennych. Zgodnie ze statutem ZTP, przedmiotem działalności tej jednostki jest również realizacja miejskiej polityki rowerowej i utrzymywanie oraz rozwój systemu roweru miejskiego. W ramach powyższego zadania, działając za pośrednictwem ZTP, Gmina planuje uruchomienie długoterminowej wypożyczalni rowerów. W związku z funkcjonowaniem przyszłej wypożyczalni rowerów został opracowany projekt regulaminu korzystania z rowerów, w którym wskazano, że rowery będą wypożyczane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą, a użytkownikiem wypożyczalni. W przedmiotowych umowach, użytkownicy zobowiązani zostaną do korzystania z roweru zgodnie z prawem i zapisami regulaminu korzystania z rowerów, zgodnie z przeznaczeniem roweru i zachowaniem należytej staranności, dbając o to, aby nie doprowadzić do jego uszkodzenia lub zniszczenia i nie stwarzać zagrożenia dla siebie, jak i innych uczestników ruchu drogowego. Przewidziano również, że w przypadku korzystania z roweru niezgodnie z regulaminem użytkownik może zostać wezwany do zapłaty opłaty dodatkowej. Planowany cennik wymienia następujące naruszenia, które skutkują poborem opłaty dodatkowej, związanej z nieprzestrzeganiem regulaminu wypożyczalni: (‒) utrata lub zniszczenie roweru w wyniku niestosowania regulaminu systemu (opłata nie będzie dotyczyć przypadku kradzieży roweru niewynikającej z zaniedbania użytkownika w tym braku zabezpieczenia roweru dołączonym zapięciem), (‒) usunięcie zastosowanych zabezpieczeń roweru standardowego lub elektrycznego, (‒) jazda na rowerze standardowym i elektrycznym przez więcej niż jedną osobę (nie dotyczy dzieci w fotelikach rowerowych), (‒) porzucenie roweru (konieczność odebrania roweru przez ekipę serwisową), (‒) przekroczenie limitu 900 km (dla abonamentu z limitem kilometrów), (‒) zgubienie przekazanego klucza do roweru, (‒) zgubienie przekazanego zabezpieczenia łańcuchowego. Opłata dodatkowa pobierana będzie w stałej wysokości, określonej w regulaminie odrębnie dla poszczególnych z wymienionych wyżej naruszeń. Nakładana na użytkowników wypożyczalni opłata dodatkowa stanowić będzie rekompensatę ponoszonych przez ZTP dodatkowych kosztów powstałych na skutek niezgodnego z regulaminem korzystania z wypożyczalni rowerów, takich jak koszty naprawy uszkodzonych rowerów, koszty odtworzenia zgubionego osprzętu służącego do zabezpieczania i obsługi rowerów, koszty transportu porzuconych rowerów przez ekipę serwisową, etc. Funkcją opłaty dodatkowej ma być również motywowanie użytkowników do przestrzegania zapisów regulaminu wypożyczalni rowerów i unikania zachowań, które uniemożliwiają lub utrudniają jej sprawne funkcjonowanie, a tym samym korzystanie z niej przez innych użytkowników.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy opłata dodatkowa, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy opłata dodatkowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ma charakter odszkodowawczy, a zatem nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią bowiem odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Dyrektor KIS w wydanej 1 sierpnia 2023 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że czynność w postaci świadczenia usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej wykonanej usługi.

W ocenie Dyrektora KIS opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem nie będzie stanowić kary umownej czy też odszkodowania, lecz będzie to wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę usług wypożyczenia roweru. Pomiędzy Gminą a użytkownikiem roweru będzie dochodziło do nawiązania stosunku prawnego w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną dotyczącą wypożyczenia roweru za wynagrodzeniem. Gmina będzie udostępniać rower użytkownikowi, a użytkownik będzie uiszczał opłatę za wypożyczenie roweru. Ponadto na podstawie zawartej umowy użytkownicy będą zobowiązani do korzystania z roweru zgodnie z zapisami regulaminu. Natomiast w przypadku, gdy użytkownik naruszy zasady ustanowione w regulaminie, to może zostać wezwany do zapłaty opłaty dodatkowej. Regulamin będzie określał wysokość opłaty za określone naruszenia ze strony użytkownika roweru. Zatem w analizowanej sprawie główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych zostanie spełniony. Uiszczenie opłaty za wypożyczenie roweru oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłacie pobieranej z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem stanowić będzie bowiem wynagrodzenie za wypożyczenie roweru. Użytkownik roweru, który będzie uiszczał powyższą opłatę, skorzystał z wypożyczonego roweru, a wysokość tej dodatkowej opłaty wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego użytkownika zostaną spełnione. W związku z tym łączna kwota, jaką użytkownik roweru zobowiąże się zapłacić w zamian za świadczoną przez Gminę usługę wypożyczenia roweru – w stosownych przypadkach wraz z dodatkową opłatą pobieraną z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem – stanowić będzie warunki, na jakich faktycznie skorzysta on z wypożyczonego roweru. W rezultacie powyższa opłata dodatkowa będzie miała bezpośredni związek z usługą wypożyczenia roweru i w konsekwencji należy ją uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą użytkownik zobowiąże się zapłacić Gminie, decydując się na wypożyczenie roweru. Ponadto, pobranie opłaty dodatkowej nie będzie możliwe, gdy wcześniej nie zostanie wykonana usługa wypożyczenia roweru, zatem obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej za nieprzestrzeganie regulaminu będzie stanowić jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, opłata dodatkowa oraz opłata za usługę wypożyczenia roweru są ze sobą powiązane i łącznie będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

Bez znaczenia staje się także fakt, że opłata dodatkowa pobierana będzie w stałej wysokości, określonej w regulaminie odrębnie dla poszczególnych naruszeń. Jak również to, że nakładana na użytkowników wypożyczalni opłata dodatkowa stanowić będzie rekompensatę ponoszonych przez ZTP dodatkowych kosztów powstałych na skutek niezgodnego z regulaminem korzystania z wypożyczalni rowerów. Bowiem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Tym samym, opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1/ art. 8 ust. 1 w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 – dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Dyrektora KIS, że opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z regulaminem nie będzie stanowić kary umownej czy też odszkodowania, lecz będzie to wynagrodzenie za świadczenie usług wypożyczenia roweru;

2/ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej zdawkowe uzasadnienie co do przyczyny uznania poszczególnych opłat dodatkowych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. niewyjaśnienie na czym polega świadczenie Gminy na rzecz osób uiszczających opłaty w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Skarżąca w ramach zawieranej urnowym cywilnoprawnej niewątpliwie świadczy usługę wypożyczenia roweru, za co otrzymuje wynagrodzenie ale nie ma to związku z opłatami dodatkowymi, które stanowią zwrot kosztów oraz są odrębną od powyższej usługi czynnością. Czynność zwrotu kosztów polega wyłącznie na świadczeniu jednej strony - podmiotu, który pożycza rower i używa go niezgodnie z regulaminem.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podkreśliła, że opłata dodatkowa stanowią karę umowną i pełni wyłącznie funkcję odszkodowawczą i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie stanowi ona bowiem wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty dodatkowej pobieranej przez Gminę w przypadku naruszenia regulaminu korzystania z wypożyczonego roweru. Dyrektor KIS uznał, że opłaty tej nie można uznać za karę umowną i nie pełni ona funkcji odszkodowawczej (rekompensacyjnej) za poniesioną szkodę, lecz stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu stanowisko takie jest błędne, gdyż opłatę dodatkową należy uznać za karę umowną, pełniącą funkcję odszkodowawczą. W takiej sytuacji brak jest możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, gdyż Gmina w związku z poborem opłaty dodatkowej nie wykonuje na rzecz korzystającego z roweru żadnych dodatkowych czynności, tzn. nie świadczy usługi na jego rzecz. Brak jest w powyższych sytuacjach świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną zapłatę (opłatę, odszkodowanie).

W podobnej sprawie pod względem prawnym (stan faktyczny był odmienny) wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/19 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Kwestia charakteru odpłatnej usługi była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Przykładowo:

– w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, uznano, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT;

– w wyroku z 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, zostało podkreślone, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;

– w wyroku z 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, odniesiono się do możliwości traktowania jako wynagrodzenie za usługę zadatku zatrzymywanego przez hotel w przypadku odwołania rezerwacji przez klienta, wskazując, że przedmiotowe przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.

W świetle dyrektyw interpretacyjnych TSUE oraz wytycznych sądów administracyjnych pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W rezultacie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym

Wobec tego otrzymane w przyszłości przez Gminę opłaty dodatkowe mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek: a) istnienie świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) wykonanego przez Gminę na rzecz klienta, b) osiągnięcie przez klienta konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wynikającej z działania lub zaniechania Gminy, c) bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi z tytułu opłaty dodatkowej a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowana VAT.

W przypadku opłaty dodatkowej naliczanej za naruszenie regulaminu nie zachodzi żadna z ww. przesłanek.

Zgodnie z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W myśl art. 361 § 2 k.c., naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pytanie Gminy dotyczyło sytuacji w której korzystający z roweru na podstawie umowy, której integralną część stanowi regulamin, narusza jego postanowienia i w związku z tym ma obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej. Analiza podanych we wniosku naruszeń prowadzi do wniosku, że odnoszą się one do sytuacji, w której korzystający nienależycie wykonuje umowę, czym naraża Gminę na straty (przykładowo porzucenie roweru i istniejąca w związku z tym konieczność jego odbioru przez ekipę serwisową, czy też utrata lub zniszczenie roweru w wyniku niestosowania regulaminu systemu). Zgodzić się zatem należy z Gminą, że nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym Gmina dokonuje świadczenia na rzecz klienta w postaci zgody na naruszanie postanowień regulaminu i np. zniszczenie czy też uszkodzenie wypożyczonego roweru. W takich przypadkach Gmina nie świadczy na rzecz klienta usługi, a jedynie realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienie na wypadek niewywiązywania się klienta z postanowień umowy. Analizowana opłata nie jest wynagrodzeniem należnym Gminie za wypożyczenie roweru np. w celu jego zniszczenia. Korzystający nie płaci wynagrodzenia za zniszczenie roweru, lecz za korzystanie z niego zgodnie z regulaminem. Opłata dodatkowa jest zatem rodzajem sankcji nakładanej na korzystającego z roweru w przypadku istotnego naruszenia przez niego postanowień umownych.

Wskutek zapłaty opłaty dodatkowej korzystający z roweru nie uzyskuje zatem żadnego świadczenia ze strony Gminy z tego tytułu. Rower nie został przekazany do korzystania w celu dokonywania czynności sprzecznych z regulaminem, lecz wręcz przeciwnie, korzystający uiszcza ekwiwalentne świadczenie jedynie w zamian za prawidłowe korzystanie z roweru. Uiszczając opłatę dodatkową, korzystający ponosi jedynie ekonomiczne skutki działania niezgodnego z postanowieniami zawartej umowy, tj. zostaje na niego nałożona sankcja przewidziana w regulaminie, której celem jest, m.in., skłonienie klienta do postępowania zgodnego z przyjętymi wobec Gminy zobowiązaniami z regulaminu wynikającymi. Opłata ta stanowi równocześnie formę odszkodowania za korzystanie z roweru sprzecznie z regulaminem i należy ją traktować jako karę umowną w rozumieniu prawa cywilnego. Kara umowna, poza funkcjami zabezpieczającymi prawidłowe wykonanie umowy, czyli funkcją prewencyjną, pełni przede wszystkim funkcję odszkodowawczą. To ta ostatnia funkcja jest istotna w rozpoznawanej sprawie. Samo bowiem zastrzeżenie kary umownej, co należy wiązać z funkcją prewencyjną nie może stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż do żadnych świadczeń wzajemnych jeszcze nie dochodzi. Dopiero w przypadku wystąpienia przesłanek do zapłaty kary umownej, czyli wykonania świadczenia pieniężnego przez korzystającego z roweru można rozważać, czy dochodzi do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W takim jednak wypadku zapłata kary umownej pełni już tylko funkcję odszkodowawczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy kara umowna pokrywa w rzeczywistości poniesioną szkodę. Stanowi ona bowiem formę odszkodowania zryczałtowanego i nawet gdyby jej wysokość była wyższa od faktycznie poniesionej szkody, nadal ma charakter odszkodowawczy, nie stanowi zaś ekwiwalentnego świadczenia za świadczenie usługi przez drugą stronę umowy.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny). Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Analizowana sytuacja nie spełnia więc wymogów opodatkowanej transakcji, gdyż nie występuje w niej usługa i odpowiadające jej świadczenie wzajemne ze strony klienta - wynagrodzenie. To klient (korzystający z roweru), swoim działaniem/zaniechaniem, doprowadza do obowiązku zapłaty kary, a zatem świadczenie należne jest w związku z niewłaściwym postępowaniem klienta, nie zaś z określonymi czynnościami podejmowanymi przez Gminę. Nie można zatem twierdzić, że Gmina pobiera wynagrodzenie za korzystanie z roweru.

Z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że świadczenie usług polega na pewnym zachowaniu – działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania. Taka sytuacja w omawianym przypadku nie zachodzi. Spółka nie pobiera opłaty dodatkowej za to aby klient korzystał z roweru niezgodnie z regulaminem, lecz otrzymuje rekompensatę za szkody wyrządzone jej przez klienta. Nie można zatem twierdzić o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa opłata związana jest bowiem z niewywiązaniem się przez klienta z postanowień umowy (regulaminu) oraz ze szkodą poniesioną przez Gminę z tego tytułu. Opłata dodatkowa ma zatem za zadanie dyscyplinować klientów do postępowania zgodnego z regulaminem, a w przypadku jej pobrania - zrekompensować Gminie szkody poniesione w związku z jego naruszeniem. W konsekwencji, nie ma racji Dyrektor KIS, twierdząc, że otrzymana przez Gminę opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez Gminę. Ma ona charakter wyłącznie rekompensaty, a nie jest żadnym ekwiwalentem za wykonaną usługę polegającą na wypożyczeniu roweru.

Przesądzenie, że opłata dodatkowa stanowi w istocie karę umowną za naruszenie postanowień regulaminu powoduje, że brak jest możliwości uznania zapłaty takiej kary za czynność podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko, że kara umowna opodatkowaniu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednolicie wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1318/20).

Wyrażając swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, Dyrektor KIS oparł swoją argumentację głównie na tezach płynących z wyroku TSUE z 20 stycznia 2022r. C-90/20 Apcoa Parking Danmark A/S, w którym uznano, że Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (VAT). Wyrok ten nie przystaje jednak do realiów rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem pomijać, że w sprawie rozpatrywanej przez TSUE usługa parkingowa nadal była świadczona w taki sam sposób, tzn. osoba naruszająca warunki parkowania w dalszym ciągu korzystała z udostępnionego miejsca parkingowego w taki sam sposób. Operator parkingu pobierał zatem opłaty za takie samo świadczenie (udostępnienie miejsca parkingowego). Różnica dotyczyła jedynie wysokości opłaty. Świadczenie pozostawało takie samo.

Na tle podobnego stanu faktycznego, jaki był przedmiotem rozpoznania przez TSUE, wypowiedział się wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 954/16 i uznał, że opłata za pozostawienie pojazdu na terenie zarządzanym przez samorządową jednostkę budżetową parkingu "Parkuj i Jedź" po upływie doby parkingowej, stanowi wynagrodzenie za opodatkowaną VAT usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., korzystania z miejsca parkingowego, w wysokości określonej w regulaminie tego parkingu. Podkreślono jednak w tym wyroku, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż pomiędzy opłatami (za umowny – w czasie doby parkingowej i bezumowny – po upływie doby parkingowej okres najmu) zachodzi jakaś różnica co do ekwiwalentności tych opłat za świadczoną usługę korzystania z parkingu. Po upływie doby parkingowej nie zmienia się charakter świadczenia usługodawcy, gdyż pozostawiony na parkingu po upływie doby parkingowej pojazd w dalszym ciągu korzysta z użyteczności tego miejsca przeznaczonego przez miasto do parkowania pojazdów samochodowych.

Wskazany powyżej wyrok TSUE mógłby znaleźć odniesienie się do sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie jedynie wówczas, gdyby np. korzystający z parkingu uszkodził jego elementy i z tego powodu byłby zobowiązany do uiszczenia opłaty podwyższonej i TSUE uznałby, że opłata taka podlega opodatkowaniu. Tymczasem w sprawie C-90/20 świadczona była ta sama usługa i w zamian za nią korzystający z parkingu zobowiązany był do zapłaty określonego świadczenia przy takim samym korzystaniu z oferowanego świadczenia, czyli pozostawieniu samochodu na tym samym miejscu parkingowym. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie korzystający z roweru ma obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej nie za takie samo świadczenie oferowane przez Gminę, czyli prawidłowe korzystanie z roweru, lecz wręcz przeciwnie, gdyż opłata należna jest wówczas, gdy postanowienia regulaminu są łamane.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni wykładnię dokonaną w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że opłaty dodatkowe określone w regulaminie stanowią karę umowną, mającą charakter odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy wypożyczenia roweru.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenie przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone prawidłowo i wynikają z niego motywy, które skłoniły Dyrektora KIS do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Nie można natomiast mylić dostateczności uzasadnienia z siłą przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 966/16).

Wobec podzielenia istotnych zarzutów skargi, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.