Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 297/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ust. 1h, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, asrt. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 106e ust,1 pkt 18, ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2017 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, M.W., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [..] czerwca 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Organ I instancji, Organ egzekucyjny) z [..] listopada 2022 r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2017r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [..] sierpnia 2017 r. do [..] października 2017 r. Skarżąca nie przedłożyła do kontroli ewidencji dostaw i nabyć VAT, ani oryginałów dowodów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów dokonanych w tych ewidencjach, powołując się na ich utratę w wyniku kradzieży.

Organ kontrolny ustalił, że w badanym okresie Skarżąca dokonała dostawy towarów oraz świadczenia usług dla dwóch podmiotów: Z.U.M. Sp. z o.o. (dalej: ZUM) oraz C Sp. z o.o. (dalej jako: C).

W toku kontroli Skarżąca przedłożyła dwa duplikaty faktur, które zostały uznane za dokumenty potwierdzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jednakże organ kontrolny uznał, że Skarżąca nie ma prawa do ww. obniżenia, gdyż w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące nie rozliczyła ona podatku należnego od tych transakcji.

W wyniku analizy zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego organ uznał, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. Skarżąca powinna rozliczyć podatek należny z tytułu nabycia usług budowlanych wraz z materiałem od PH-U D., dalej jako: Podwykonawca, na podstawie faktury VAT "odwrotne obciążenie" z [..] września 2017 r. (dalej: faktura VAT) na wartość netto 650.000,00 zł, podatek należny 149.500,00 zł.

Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, nie przedłożyła do kontroli ewidencji dostaw i nabyć VAT i oryginałów dowodów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów dokonanych w tych ewidencjach. Po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2017 r.

Postanowieniem z [..] stycznia 2020 r. Organ I instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją tego organu z [..] listopada 2022 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2017 r.

Organ I instancji ustalił, że od [..] października 2005 r. do [...] września 2019 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a przeważającym przedmiotem tej działalności była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Od [...] października 2005 r. do [...] września 2019 r., Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7, natomiast od [...] marca 2017 r.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów związanych z przedmiotem kontroli podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur sprzedaży, faktur zakupu, historii operacji na rachunkach bankowych, umów. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca poinformowała, że nie posiada rejestru zakupu i sprzedaży VAT, ponieważ zaginęły one podczas kradzieży. Do pisma Skarżąca załączyła pismo skierowane do firmy Podwykonawcy z prośbą o wystawienie kopii faktur, lecz do momentu odpowiedzi na wezwanie nie uzyskała ona odpowiedzi. Dołączyła również potwierdzenie złożenia zawiadomienia z [...] października 2018 r. na Komisariacie Policji o włamaniu do samochodu i kradzieży dokumentacji firmy, historię rachunku bankowego, kopie duplikatów faktur oraz jedną kopię faktury, potwierdzających nabycie towarów i usług, razem 13 szt.

Przeprowadzając ustalenia w zakresie transakcji z podwykonawcą organ kontrolny przekazał organowi I instancji informacje o ZUM oraz o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w ww. podmiocie w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze stroną, w tym umowę o wykonanie robót budowlanych: Rozbudowa Cmentarza Komunalnego zawartą [...] czerwca 2017 r. pomiędzy ww. podmiotem jako zamawiającym a Skarżącą jako wykonawcą.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Skarżąca wykonała wskazaną usługę. W czasie wykonywania tych usług Skarżąca nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania określonych w umowie robót budowlanych. Ustalono, że roboty budowlane zostały wykonane w całości na podstawie umowy o podwykonawstwo. W odpowiedzi na wezwanie organu Podwykonawca dostarczył pisemne wyjaśnienia wraz z kserokopią umowy o podwykonawstwo kserokopię wystawionej faktury VAT, wyceny robót budowlanych, historię rachunku bankowego, dokumenty księgowe potwierdzające zakup materiałów i usług niezbędnych do wykonania umowy o podwykonawstwo, dokumenty potwierdzające zatrudnienie pracowników oraz wykaz środków trwałych. Wyjaśnił również, że należność za wystawioną na rzecz Skarżącej fakturę VAT została zapłacona w całości, przy czym na rachunek bankowy wpłynęła kwota 244.000 zł, pozostała kwota 406.000 zł była zapłacona gotówką po wystawieniu faktury.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie dokonała rozliczenia podatku należnego ani z przedmiotowej faktury, ani z tytułu kilku faktur wystawionych stosownie do poszczególnych etapów realizowanej inwestycji wystawionych - zdaniem Skarżącej - przez Podwykonawcę.

Organ I instancji ustalił, że Skarżąca zawarła umowę z podwykonawcą w zakresie ww. robót, które zostały wykonane i udokumentowane trzema fakturami. Skarżąca otrzymała od ZUM jako zamawiającego zapłatę. Podwykonawca wystawił fakturę VAT, która została zapłacona przez Skarżącą jedynie w części przelewem, a pozostałą, większą część należności zapłacono gotówką. Organ I instancji uznał argumentację Skarżącej, iż zapłaciła podwykonawcy kwotę 1.043.500,00 zł za chybioną, gdyż to twierdzenie nie zostało wsparte żadnymi dowodami, w przeciwieństwie do stanowiska podwykonawcy, który twierdził, że otrzymał zapłatę zgodnie z kwotą wymienioną na fakturze VAT, co dodatkowo potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie.

Organ I instancji stwierdził, że mimo, iż Skarżąca nie rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatku należnego z tytułu nabycia usługi budowlanej od podwykonawcy, to skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego wynikającego z tej transakcji ocenionej jako rzeczywistej, racjonalnie uzasadnionej, w związku z uwzględnieniem przez organ I instancji kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca.

W zakresie ustalenia prawidłowości transakcji ze spółkami ZUM oraz C organ I instancji uznał, że Skarżąca w prawidłowy sposób zadeklarowała na potrzeby podatku VAT świadczenie usług budowlanych udokumentowanych fakturami na rzecz ww. podmiotów.

W zakresie transakcji z firmą dekarską, na podstawie nadesłanych po wezwaniu dokumentów od ww. podmiotu organ I instancji ustalił, że wykonana przez firmę dekarską usługa była niezwiązana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Faktura wystawiona przez firmę dekarską dokumentowała nabycie przez skarżącą usługi budowlanej wykonanej na domku jednorodzinnym. Mając na uwadze, że w toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających związek tego nabycia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Odnośnie transakcji dostawy zdrojów do wody dla Skarżącej, organ I instancji uznał, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zawartej z podmiotem dostarczającym zdroje do wody.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z [...] listopada 2022 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2017 r.

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, co potwierdził przeprowadzoną analizą przedstawioną na stronach 29-37 decyzji.

Przypomniał, że organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień i październik 2017 r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego. W toku kontroli jak i postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła ksiąg podatkowych, tj. ewidencji sprzedaży i ewidencji nabyć VAT za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż przez skarżącą towarów i usług, stanowiących podstawę zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. Skarżąca poinformowała organ, że nie posiada rejestru zakupu i sprzedaży VAT, ponieważ zaginął podczas kradzieży. Do ww. pisma załączono m.in. potwierdzenie złożenia przez męża Skarżącej na Komisariacie Policji zawiadomienia o włamaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że dokument jest autentyczny, ale nie jest potwierdzeniem okoliczności, że doszło do przestępstwa, a jedynie potwierdzeniem złożenia zawiadomienia. Dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone wobec niewykrycia sprawców.

Z kolei wobec wezwania przez organ podatkowy skierowanego do firmy zajmującej się dokumentacją księgową za badany okres, ww. firma poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów firmy należącej do strony.

Mimo podjętych przez organ I instancji prób pozyskania od skarżącej ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, z przyczyn niezależnych od organu, nie udało się pozyskać powyższych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym stało się stwierdzenie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres, strona zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie od urzędu skarbowego.

Przy czym organ II instancji podkreślił, że w sprawie tej stwierdzone zaniżenie zobowiązania podatkowego wynika wyłącznie z nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, tj. z nieprzedłożenia przez Skarżącą w toku postępowania dokumentów źródłowych (faktur/duplikatów faktur) potwierdzających uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w kwotach zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7. Skarżąca przedłożyła duplikaty faktur VAT, które tylko w niewielkim stopniu potwierdzają to uprawnienie.

Podnoszone przez Skarżącą w toku całego postępowania okoliczności związane z wartością usługi wykonanej na rzecz strony w ramach podwykonawstwa pozostają bez wpływu na wysokość określonych zaskarżoną decyzją kwot zobowiązań podatkowych.

DIAS podkreślił, że transakcja wykazana na spornej fakturze VAT została przez organ I instancji uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług w tym samym okresie rozliczeniowym (wrzesień 2017 r.), w tej samej kwocie zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego transakcja ta pozostała neutralna dla końcowego wyniku rozliczenia w podatku od towarów i usług (tj. kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty).

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził bowiem, że mimo, że Skarżąca nie rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatku należnego z tytułu nabycia ww. usługi budowlanej od podwykonawcy, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego wynikającego z tej transakcji ocenionej przez organ I instancji jako rzeczywistej, racjonalnie uzasadnionej, w związku z uwzględnieniem przez organ I instancji kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca.

Ponadto pozostała podnoszona argumentacja, polegająca na kwestionowaniu wiarygodności i autentyczności dokumentów przedłożonych przez Podwykonawcę, a także kwestionowanie wyjaśnień składanych przez właściciela tej firmy, również pozostaje zdaniem DIAS bez wpływu na wysokość kwoty określonych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć wartość ww. usługi wskazaną przez Skarżącą inną niż ta wynikająca z dokumentów przedłożonych przez podwykonawcę - pozostawałoby to bez wpływu na wysokość określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji potwierdził ustalenia organu I instancji w zakresie wykonania umowy o wykonanie robót budowlanych oraz stwierdził prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ZUM. Kwestia przeprowadzenia ww. robót siłami podwykonawczymi również była zdaniem organu odwoławczego bezsporna, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniały wątpliwości dotyczące faktycznej wartości wykonanych przez podwykonawcę na rzecz Skarżącej usług oraz ich udokumentowania fakturą VAT i wynikały z rozbieżnych wyjaśnień dotyczących ww. kwestii składanych przez Skarżącą oraz przez właściciela firmy, której zlecono podwykonawstwo.

Jak wskazał organ podwykonawca w toku postępowania przedłożył kserokopię zawartej ze Skarżącą umowy, która to przez cały tok postępowania nie przedłożyła jej w jakiejkolwiek formie. Dodatkowo DIAS wskazał, że podwykonawca odpowiadał na wezwania organu o przedstawienie wnioskowanych dokumentów potwierdzających fakt wykonania robót i ich rozliczeń, stawiał się na przesłuchania w charakterze świadka (protokół z przesłuchania świadka – k. 479-482, t. 2 akt organu I instancji).

DIAS wskazał, że gdyby Skarżąca faktycznie zapłaciła podwykonawcy sugerowaną kwotę to poniosłaby ona stratę. Taką argumentację organ II instancji uznał za chybioną, stanowiącą nieuzasadnioną polemikę ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, nie mającą wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją (z uwagi na ujęcie spornej transakcji zarówno po stronie podatku należnego i naliczonego, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia).

Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał także zapłatę na rzecz podwykonawcy nie za pośrednictwem rachunku bankowego. DIAS wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie przez podwykonawcę od Skarżącej kwot w gotówce. W ocenie organu odwoławczego, ani wyjaśnienia Skarżącej, ani zeznania syna strony, nie zostały uprawdopodobnione przez Skarżącą dokumentami pisemnymi, które potwierdzałyby wersję Skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia dowodów, jednak nie przedstawiła ona ani jednego obiektywnego dowodu potwierdzającego zapłatę za usługę we wskazywanej przez nią wysokości. Ponadto DIAS wskazał, że strona nie dokonała rozliczenia podatku należnego ani ze spornej faktury ani z tytułu kilku faktur wystawionych stosownie do poszczególnych etapów realizowanej inwestycji wystawionych zdaniem skarżącej przez podwykonawcę. Dodatkowo podkreślił, że Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego nie rozliczyła transakcji z podwykonawcą w deklaracjach składanych na potrzeby podatku od towarów i usług, mimo licznych wezwań organu. Wskazany przez stronę świadek, mąż, który, jak to wynika m.in. z zeznań syna Skarżącej, zajmował się sprawami firmy, nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka w celu ustalenia okoliczności dotyczących przebiegu transakcji z firmą podwykonawczą, mimo wielu wezwań ze strony organu. Organ nie uznał za wiarygodne zeznania syna Skarżącej w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Na podstawie powyższych ustaleń zdaniem organu odwoławczego zasadnym stało się oparcie rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od ww. transakcji o dowody przedłożone przez wykonawcę spornych robót, potwierdzające wartość wykonanej usługi.

W świetle powyższego, za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia o dowolnie ustalony przez pracowników organu I instancji stan faktyczny. Za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy DIAS uznał argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz piśmie pełnomocnika Skarżącej z [...] maja 2023 r.

Organ odwoławczy uznał za chybione zgłaszanie, na etapie postępowania odwoławczego uwag, że pracownicy prowadzący postępowanie w organie I instancji winni zostać wyłączeni od prowadzenia tego postępowania na podstawie art. 130 § 3 O.p.

Za bezzasadne DIAS uznał twierdzenie pełnomocnika strony, że dopiero z pisemnego stanowiska organu I instancji w sprawie odwołania, a więc już po zakończonym postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, wynika, że podwykonawca nie wykazał spornej faktury we własnych deklaracjach VAT-7 za 09/2017 złożonej w Urzędzie Skarbowym, ani w deklaracji korygującej, a wykazał je dopiero w deklaracji VAT-27 złożonej 2 lata później niż rzekomo faktura ta powstała, a tym samym na drugi dzień po przesłuchaniu ww. świadka w sprawie. Organ wskazał, że powyższa okoliczność wynikała dopiero z decyzji organu odwoławczego oraz z akt sprawy, z którymi pełnomocnik zapoznał się przed wydaniem decyzji organu II instancji.

Ponadto DIAS podkreślił, że okoliczność daty ostatecznego zadeklarowania przez podwykonawcę ww. transakcji w jego rozliczeniach podatkowych, nie ma bezpośredniego wpływu na wynik sprawy. Bez względu na to, kiedy ww. transakcja została przez podwykonawcę zadeklarowana w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, to na Skarżącej, jako nabywcy usługi, ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania tej usługi w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia. Organ II instancji wskazał, że mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nabywca usługi, którym w omawianym przypadku jest Skarżąca.

DIAS wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny dotyczący przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a podwykonawcą oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazywały, że Skarżąca nie rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatku należnego z tytułu nabycia usługi budowlanej od podwykonawcy polegającej na wykonaniu ustalonych robót budowlanych.

Przy czym, co w sprawie DIAS uznał za istotne, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy zasadnym stało się stwierdzenie, że mimo, że Skarżąca nie rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatku należnego z tytułu nabycia usługi budowlanej, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego wynikającego z tej transakcji, która oceniona została jako rzeczywista, racjonalnie uzasadniona, w związku z uwzględnieniem przez organ w dokonanym rozliczeniu kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca.

Odnośnie pozostałych ustaleń w zakresie podatku naliczonego DIAS stwierdził, że zasadnym stało się stwierdzenie, że nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach przewyższających wartości wynikające z przedłożonych przez nią duplikatów faktur VAT. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie postępowania, mimo wezwań, poza przedłożonymi duplikatami i kopią faktury, potwierdzającymi tylko w około 3% uprawnienie strony do odliczenia zadeklarowanych przez Skarżącą w okresie od sierpnia do października 2017 r. kwot podatku naliczonego, nie przedłożyła ona innych oryginałów ani duplikatów faktur zakupu, nie dołączyła ich również do odwołania. Skarżąca nie wykazała również okoliczności uniemożliwiających uzyskanie takich duplikatów.

W końcowej części decyzji DIAS wskazał, że bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stał na stanowisku, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego i prawa materialnego wskazanych w odwołaniu i w piśmie z [...] maja 2023 r. Ponadto uznał, że w toku postępowania odwoławczego nie pojawiły się nowe dowody mogące skutkować ewentualną zmianą rozstrzygnięcia organu I instancji.

Skargę na powyższą decyzję w imieniu Skarżącej wniósł jej profesjonalny pełnomocnik, który zarzucił:

1) rażącą obrazę przepisów prawa, poprzez utrzymanie w mocy rażąco wadliwej z przepisami obowiązującego prawa i stanem faktycznym decyzji organu podatkowego I instancji, tj. w sytuacji braku podstaw faktycznych i prawnych do utrzymania tej decyzji,

2) rażącą obrazę przepisów o postępowaniu mającą istotny wpływ na wynik sprawy, w tym rażący brak obiektywizmu prowadzącej postępowanie i faktycznej autorki zaskarżanej decyzji, która to decyzja faktycznie została sporządzona na długo przed jej doręczeniem, a tym samym układanie stanu faktycznego sprawy po myśli organów podatkowych, w tym na podstawie ustaleń pozyskanych po bezprawnym okazaniu świadkowi dokumentów z akt sprawy (podczas przesłuchiwania świadka),

3) błędy w ustaleniach faktycznych przyjęte za podstawę zaskarżanego rozstrzygnięcia, w tym oparcie rozstrzygnięcia na "dokumentach" sprefabrykowanych wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania, wyczerpujących znamiona czynów zabronionych, w tym w oparciu o nieprawdziwe "dane i informacje" osoby, która ukrywała je do czasu przesłuchania w sprawie skarżącej w charakterze świadka,

4) poczynienie istotnych ustaleń faktycznych mających rzekomo dotyczyć stanu faktycznego ledwie na podstawie zwykłych kserokopii "dokumentów", których wiarygodność i legalność skarżąca zakwestionowała w całości i od samego początku,

5) pomięcie istotnych elementów stanu faktycznego, w tym zaniechanie odniesienia się do kwestii uważanych przez Skarżącą za istotne z punktu widzenia ochrony jej interesów,

6) tłumaczenie oczywistych i jaskrawych wątpliwości na niekorzyść strony w kierunku utrzymania z góry ustalonego przez organy podatkowe kierunku orzeczniczego, a w konsekwencji

7) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego poprzez ustalenia skarżącej oczywiście wadliwych zobowiązań w podatku VAT za niewłaściwe okresy.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie obu zaskarżanych decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości podwójnej stawki minimalnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017 r., dlatego też jej podstawę materialno-prawną stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2017 roku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. Nadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa wart. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono usługi o symbolu PKWiU 42.11.20.0: Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W art. 17 ust. 1 pkt 8 wprowadzono mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Tym samym to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nabywca usługi, którym w omawianym przypadku jest Skarżąca.

Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie natomiast z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (tj. stawki podatku - pkt 12; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku - pkt 13; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku - pkt 14).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać w tym miejscu należy na regulacje dotyczące zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z nabyciem towarów i usług w ramach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy , kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. W myśl art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przypomnieć należy, że z ustaleń organów wynikało, iż uznał on, że Skarżąca powinna w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. rozliczyć podatek należny z tytułu nabycia usług budowlanych wraz z materiałem od PH-U D., Podwykonawca, na podstawie faktury VAT "odwrotne obciążenie" z [...] września 2017 r. o wartości netto 650.000,00 zł, podatek należny 149.500,00 zł.

W ocenie Sądu ustaleń tych organy dokonały po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, zgodnego z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności w jej art. 120, 121, 122, 123, 180 oraz art. 180 § 1. Zgromadzone dowody ocenione zostały stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób nie przekraczający zasady ich swobodnej oceny. Wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniami zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku kontroli podatkowej organ wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów związanych z jej przedmiotem, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur sprzedaży, faktur zakupu, historii operacji na rachunkach bankowych, umów. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca poinformowała, że nie posiada rejestru zakupu i sprzedaży VAT, ponieważ zaginęły one podczas kradzieży. Do pisma Skarżąca załączyła pismo skierowane do firmy Podwykonawcy z prośbą o wystawienie kopii faktur, lecz do momentu odpowiedzi na wezwanie nie uzyskała ona odpowiedzi. Dołączyła również potwierdzenie złożenia zawiadomienia z [...] października 2018 r. na Komisariacie Policji o włamaniu do samochodu i kradzieży dokumentacji firmy, historię rachunku bankowego, kopie duplikatów faktur oraz jedną kopię faktury, potwierdzających nabycie towarów i usług, razem 13 szt.

To organ kontroli przeprowadził ustalenia w zakresie transakcji z Podwykonawcą przekazał organowi I instancji informacje o ZUM oraz o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w tym podmiocie w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze Skarżącą, w tym umowę o wykonanie robót budowlanych: Rozbudowa Cmentarza Komunalnego zawartą [...] czerwca 2017 r. pomiędzy ww. podmiotem jako zamawiającym a Skarżącą jako wykonawcą.

Prawidłowo ustalił organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca wykonała wskazaną usługę. Bezsporne jest, że w czasie wykonywania tych usług Skarżąca nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania określonych w umowie robót budowlanych. Prace budowlane zostały wykonane w całości na podstawie umowy o podwykonawstwo. To podwykonawca, na wezwanie organu, dostarczył pisemne wyjaśnienia wraz z kserokopią umowy o podwykonawstwo kserokopię wystawionej faktury VAT, wyceny robót budowlanych, historię rachunku bankowego, dokumenty księgowe potwierdzające zakup materiałów i usług niezbędnych do wykonania umowy o podwykonawstwo, dokumenty potwierdzające zatrudnienie pracowników oraz wykaz środków trwałych. Wyjaśnił również, że należność za wystawioną na rzecz Skarżącej fakturę VAT została zapłacona w całości, przy czym na rachunek bankowy wpłynęła kwota 244.000 zł, pozostała kwota 406.000 zł była zapłacona gotówką po wystawieniu faktury.

Bezsporne i jednoznaczne są ustalenia organu, iż Skarżąca nie dokonała rozliczenia podatku należnego ani ze spornej faktury, ani z tytułu kilku faktur wystawionych stosownie do poszczególnych etapów realizowanej inwestycji wystawionych - zdaniem Skarżącej - przez Podwykonawcę.

Prawidłowe są ustalenia organów, że Skarżąca zawarła umowę z podwykonawcą w zakresie ww. robót, które zostały wykonane i udokumentowane trzema fakturami. Skarżąca otrzymała od ZUM, jako zamawiającego zapłatę. Podwykonawca wystawił fakturę VAT, która została zapłacona przez Skarżącą jedynie w części przelewem, a pozostałą, większą część należności zapłacono gotówką. Zasadnie również nie uznały organy twierdzeń Skarżącej, iż zapłaciła podwykonawcy kwotę 1.043.500,00 zł, ponieważ twierdzeń tych Skarżąca nie wsparła jakimikolwiek dowodami w przeciwieństwie do stanowiska podwykonawcy, który twierdził, że otrzymał zapłatę zgodnie z kwotą wymienioną na fakturze VAT, co dodatkowo potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie.

Co istotne organy zasadnie przyjęły, że mimo, iż Skarżąca nie rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatku należnego z tytułu nabycia usługi budowlanej od podwykonawcy, to przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego wynikającego z tej transakcji, prawidłowo ocenionej jako rzeczywista i racjonalna, odwołując się w tym zakresie do wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., C-895/19.

Co istotne, stwierdzone zaniżenie zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2017 r. wynika wyłącznie z nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, tj. z nieprzedłożenia przez Skarżącą w toku postępowania dokumentów źródłowych (faktur lub duplikatów faktur) potwierdzających uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwotach zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7.

Skarżąca przedłożyła bowiem duplikaty faktur VAT, które tylko w niewielkim stopniu potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. dokonanego przez organ I instancji (s. 34-37 decyzji organu I instancji) w zakresie podatku należnego organ stwierdził, że w rozliczeniu tym Skarżąca powinna wykazać m.in. podstawę opodatkowania z tyt. dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 650.080 zł, podatek należny 149 518 zł, wynikający m.in. z faktury VAT nr [...] odwrotne obciążenie z [...] września 2017 r., wartość netto 650.000,00 zł; VAT 149.500,00 zł. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, powołując się na brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawidłowo stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego wynikająca z faktury VAT nr [...] odwrotne obciążenie z [...] września 2017 r., wartość netto - 650.000,00 zł; VAT - 149.500,00 zł.

Przytoczone w uzasadnieniu skargi pozostałe zarzuty znalazły bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.