Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 52/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5 , art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 211/22 w sprawie ze skargi T. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2022 r., nr SKO/CZ/400/4380/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla w całości zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz T. sp.k. z siedzibą w K. kwotę 61.599 (słownie: sześćdziesiąt jeden tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 września 2022 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 211/22 oddalił skargę T. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Podatnik złożył w 2019 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, składając stosowne korekty. Wniosek uzasadnił tym, że w pierwotnej deklaracji zawyżył postawę opodatkowania podając po pierwsze wartość początkową budowli - mimo, że podatnik - spółka - nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, a zatem, podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa (spółka przedstawiła wycenę budowli), ponadto zawyżenie podstawy opodatkowania wynikało także z powodu wliczenia do wartości budowli - wartości budynku, dla którego podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia, a nie wartość, a wreszcie, wartość budowli została zawyżona z uwagi na wliczenie doń wartości obiektów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie składając korektę Strona powołała się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza K. z dnia 21 listopada 2017 r.

Organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości we wnioskowanej kwocie wskazał, że:

1) w ramach postępowania ustalono, że to podatnik a nie jego wspólnicy prowadzą ewidencję środków trwałych tym samym jako niezasadne uznano ustalenie podstawy opodatkowania na postawie wartości rynkowej;

2) w odniesieniu do G. - Organ wskazał, na treści opinii biegłego z której wynika, że w skład obiektów mieszczący się na działce nr [...] wchodzi m.in. obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia - słupy linii energetycznych, transformatory i inne w całości składające się na całość technologiczną. Obiekt kubaturowy nie stanowi samodzielnie funkcjonującego obiektu, a jest tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych (obiekt zdaniem strony jest budynkiem).

Biegły wskazał, że jest to konstrukcja żelbetowa, posadowiona bezpośrednio na gruncie, posiadająca przegrody i dach. Nie wskazał, że posiada fundamenty. przy czym końcowo taki wniosek wysnuł.

Organ przyjął, że nie ma podstaw by opisany w opinii biegłego obiekt, który jako obudowa części budowli, jaką jest sieć elektroenergetyczna, kwalifikować jako budynek.

Organ wskazał, że jeżeli celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowlą, z budowlą tą integralnie związanych, mamy do czynienia z budowlą.

Obiekt o nazwie G. stanowi część sieci elektroenergetycznej, składając się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Obiekt G. wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowi integralny element sieci elektrycznej przesyłowej. Odłączenie od sieci tych urządzeń sprawiłoby, że nie pełniłaby ona swej immamentnej funkcji. W sprawie organ uznał, ze urządzenia energetyczne nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie - budynek G. pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Funkcją budynku jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są jednak nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Zdaniem organu nie mamy do czynienia z instalacjami i urządzeniami związanymi z budynkiem i służącymi budynkowi, zaś z urządzeniami służącymi do przesyłu energii, stanowiącymi część sieci elektroenergetycznej. Z tego też względu jako nieprawidłowe przyjął stanowisko, że z uwagi na fakt, iż urządzenia znajdują się w budynku podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie powierzchnia budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę podzielił argumentację organu. W odniesieniu do związania interpretacją, sąd wskazał, że interpretacja wydana w listopadzie 2017 r. nie mogła chronić strony i to w sposób, że wiąże organ w postępowaniu wywołanym wnioskiem Strony z 29 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty. Strona bowiem zadeklarowała i wpłaciła podatek przed wydaniem interpretacji - której wydanie nastąpiło już po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości a także po zrealizowaniu zobowiązania.

Sąd za niezasadne uznał stanowisko Spółki, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej ma znaczenie, że spółka komandytowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a tylko jej wspólnicy.

Wskazał, że środek trwały urządzenie G. stanowi jako całość sieć elekroenergetyczną i zarówno jej część zabudowaną, jak i niezabudowaną należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tej instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

W skardze kasacyjnej strona wniosła:

1) na podstawie art. 175 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego:

a) błędną wykładnie i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania należących do Spółki budowli jest ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. mimo, iż Spółka w 2017 r. nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli z uwagi na fakt, że działając w formie spółki komandytowej nie była w 2017 r. podatnikiem podatku dochodowego;

b) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn.zm.; dalej: UPB) w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej: UolEW) poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. stanowią nie tylko jej elementy wymienione wprost w art. 2 pkt 1 i 2 UolEW, ale również różnego rodzaju inne urządzenia, w tym infrastruktura towarzysząca (przykładowo urządzenia alarmowe czy sygnalizacyjne);

c) błędną wykładnie i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 UPiOL w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 UolEW poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych w 2017 r. należy ustalić na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 UPiOL, a nie zgodnie z art. 4 ust. 5 UPiOL, mimo iż w ewidencji środków trwałych Spółki nie istnieje pojedynczy środek trwały lub grupa środków trwałych odpowiadająca w stosunku 1:1 budowli elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 UolEW;

d) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 UPiOL w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 UPB w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 29 września 2021 r. (sygn. akt III FPS 1/21) poprzez uznanie, że Budynek G., tj. obiekt budowlany:

• wchodzący w skład kompleksowego środka trwałego o nazwie G. urządz. etektroenerget,

• spełniający wszystkie ustawowe przesłanki bycia budynkiem na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości,

• a przy tym posiadający powierzchnię użytkową, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 5 UPiOL,

- z uwagi na pełnioną funkcję stanowi budowlę i jako taki powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (co zostało wprost uznane za niedopuszczalne przez TK i NSA);

e) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. żart. 3 pkt 1 i 3 UPB poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz Budynku G. instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

f) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 UPB poprzez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione);

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że SKO bezpodstawne nie uwzględniło w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r. wydanej przez Burmistrza Kamienia Pomorskiego (dalej: Interpretacja);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez:

i. dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie stanowiska na opinii biegłego, w której dokonana została nieuprawniona i błędna wykładnia przepisów prawa podatkowego, a także w której przedstawiona została kwalifikacja obiektów w żaden sposób niezweryfikowanych przez biegłego w trakcie oględzin;

ii. brak dążenia do rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy;

iii. pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na które powoływała się Spółka m.in. w złożonym odwołaniu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej Decyzji SKO, w której występujące w sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w pkt 1 lit. a) i lit. d) skargi kasacyjnej oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania określony w pkt. 2 lit. b) skargi kasacyjne, w pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiły następujące kwestie: 1) czy podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość początkowa budowli czy też wartość rynkowa; 2) czy do wartości budowli należało wliczyć obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia czy też obiekt ten jest budynkiem, którego wartość opodatkowania stanowi powierzchnia; 3) czy obiekt o nazwie G. wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowi podlega opodatkowaniu jako budowla.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych w sprawie kwestii, wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że skoro Skarżąca spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawiony sposób wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 12. 02. 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18, gdzie przyjęto, że "(...) Zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych(...)’’. Podobne stanowisko wyrażono również w wyroku NSA z 18.05.2022 r. sygn. akt III FSK 940/21.

Z powyższych względów skład orzekający nie podzielił stanowiska wyrażonego we wskazanych przez Sąd I instancji orzeczeniach sygn. akt: II FSK 2243/15, II FSK 2395/18, III FSK 815/21.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać za trafną wykładnię przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stwierdził, iż w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro wspólnicy Skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jest nieprawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych to zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut określony w pkt 1 lit a) skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do drugiej kwestii, w ocenie NSA materiał dowodowy - opinia biegłego jest niewystarczająca do stwierdzenia, że obiekty składające się na G. stanowią jeden obiekt budowlany. Opinia biegłego na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie nie zawiera wystarczającego opisu obiektu G. ani w zakresie elementów go tworzących, ani też w zakresie funkcji jaki ten obiekt spełnia. Biegły stwierdził, że obiekt G. jako całość jest wolno stającą instalacją przemysłową - jest to więc budowla.

W zakresie obiektu kubaturowego stwierdził że: jest obiektem wydzielonym w przestrzeni, jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, posiada dach czyli spełnia kryterium budynku wg nomenklatury Prawa budowlanego (zauważyć należy jednak, że brak w opinii opisu w zakresie sposobu związania obiektu kubaturowego z gruntem co nie pozwala na pełne odniesienie się do pojęcia "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l.); nadto, że obiektu tego nie można traktować jako samodzielnego obiektu budowlanego (budynku) ponieważ stanowi tylko obudowę urządzeń sieci energetycznej; wyposażenie obiektu, w tym obiektu kubaturowego, takie jak wyposażenie komór, transformatory, urządzenia komputerowe i transmisyjne itp. nie wchodzą w skład nieruchomości; kategoria obiektu budowlanego jako całości G. - XXVI ( sieci energetyczne).

Przypomnieć należy, że w świetle orzecznictwa TK i NSA - w tym szczególnie uchwała 7 sędziów z 20 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 – wskazano, że w sytuacji, gdy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tego też względu należało rozważyć czy obiekt kubaturowy, który posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l, a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), orzeczono, że niedopuszczalne jest opodatkowanie obiektów spełniających ustawowe cechy budynku jako budowle wyłącznie z uwagi na umieszczenie w nich urządzeń technicznych lub pełnioną rolę. Z tego też względu obiekt budowlany spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach oraz posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami należy uznać za budynek. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "na działce znajdują się zarówno urządzenia energetyczne zabudowane (budynkiem stanowiącym osłonę urządzeń energetycznych) oraz urządzenia niezabudowane (...)".

Należy więc w tym zakresie ponownie przeprowadzić ocenę materiału dowodowego, który umożliwi przyjęcie, czy sporny obiekt kubaturowy stanowi budynek, czy też nie spełnia kryteriów budynku powyżej wskazanych i rozważyć czy w takim przypadku gdy nie stanowi samodzielnie funkcjonującego obiektu, jest tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych. Co istotne, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Natomiast odnosząc się do trzeciej spornej kwestii, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz obiektu kubaturowego G. (co do którego w ocenie NSA na tym etapie nie można wykluczyć, że obiekt ten powinien stanowić "budynek"), instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem G. i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane jako budowle. W tym przedmiocie Naczelny Sądu Administracyjny orzekał już uprzednio (zob. wyrok z: 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; 22 lipca 2020 r., II FSK 1011/20 i II FSK 1064/20) i NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą zawartą tam argumentację podziela.

Stosowanie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że w celu uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.

Należy wskazać, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. O możliwości wystąpienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalności opowiedział się w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

Należy wskazać, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

W ocenie Sądu kasacyjnego w sprawie dokonano prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

Podsumowując należy wskazać, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty - urządzenia znajdujące się w obiekcie kubaturowym G. oraz poza nim (transformator wraz z oprzyrządowaniem) stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz zapewniają możliwość użytkowania tej budowli - sieci elektroenergetycznej - (w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r.) zgodnie z jej przeznaczeniem - są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Natomiast z tym zakresie należy jeszcze uzupełnić postępowanie przed organem podatkowym zakresie czy sam obiekt kubaturowy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek czy też nie kwalifikuje się jako budynek i stanowi obudowę urządzeń w nim zainstalowanych.

Z uwagi na uwzględnienie części zarzutów skargi kasacyjnej i wskazaniu na konieczność uzupełnienia postepowania przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję SKO.

Pozostałe zarzuty są również niezasadne. W sprawie dotyczącej nadpłaty podatku za 2017 r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, interpretacja indywidualna

z 21 listopada 2017 r., na którą powołuje się konsekwentnie Spółka, nie mogła odnieść skutku gwarancyjnego, ochronnego. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji podzielając stanowisko organu, interpretacja indywidualna została wydana 21 listopada 2017 r., zatem nie mogła chronić Strony od początku 2017 roku i to w ten sposób, że wiąże organ w postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącej z 23 grudnia 2019 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Strona bowiem zadeklarowała podatek za 2017 rok przed wydaniem interpretacji - która została wydana już po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2017 r. bowiem powstał przed wydaniem interpretacji. Co więcej z okoliczności sprawy wynika, iż fakt wydania w dniu 21 listopada 2017 roku nie wpłynął na fakt uiszczenia przez Spółkę w całości zadeklarowanego pierwotnie podatku za 2017 rok. Co więcej dopiero w dniu 23 grudnia 2019 roku złożyła ona wniosek o stwierdzenie jego nadpłaty.

W niniejszej sprawie nie wystąpiły również "niedające się usunąć wątpliwości" co do treści prawa podatkowego, tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. jest niezasadny.

W konsekwencji uznania skargi kasacyjnej z częściowo uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z art. 207 § 2 i 209 P.p.s.a., z uwagi na nie uwzględnienie części zarzutów kasacyjnych oraz tego, że w sprawach dotyczących kolejnych lat podatkowych w sprawach III FSK 50/23, III FSK 51/23 oraz III FSK 53/23 skargi i skargi kasacyjne były tożsame, dokonano miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości ¼ stawki określonej w § 2 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostałe koszty tj. wpis od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o uzasadnienie wyroku, opłata za pełnomocnictwo zasądzono w całości.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Bogusław Dauter |