Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 612/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. S.A. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.616.2023.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 listopada 2023 r. (uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2024 r.) Podatkowa Grupa Kapitałowa P. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805; dalej: u.p.d.o.p.).

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, że jest podatkową grupą kapitałową (PGK), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w skład której wchodzą P. S.A (jako spółka dominująca reprezentująca PGK; dalej: Bank, Spółka), P. S.A. oraz P. S.A.

Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, w tym kredytów i pożyczek. Niejednokrotnie zdarza się, że pomimo zaciągnięcia finansowania na określony czas (np. 10 lat), klient dokonuje spłaty (zwrotu) całego kapitału wcześniej (np. po 6 latach od uruchomienia finansowania). W przypadku wcześniejszej spłaty Bank, mając na względzie tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 września 2019 r., C-383/18, dokonuje wypłat świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji poniesionej przez klientów przy uruchomieniu finansowania.

Wypłata świadczenia jest i będzie dokonywana w dwóch trybach:

• reklamacyjnym - otrzymanie świadczenia jest możliwe na podstawie indywidualnych reklamacji/dyspozycji złożonych przez klientów,

• automatycznym - świadczenie jest wypłacane automatycznie po dokonaniu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania.

W opisanych okolicznościach, w związku z decyzją o dokonywaniu wypłaty świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji w przypadku wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania (w wyniku zmiany wcześniejszej wykładni art. 49 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim z uwagi na ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości), powstawały oraz powstają względem klientów zobowiązania przeterminowane, w związku z którymi Bank jest zobowiązany wypłacić ustawowe odsetki. Z uwzględnieniem art. 118 Kodeksu cywilnego (terminy przedawnienia) odpowiednio od daty wymagalności zwrotu świadczenia, klientowi są naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie.

W Banku odpowiednio:

a) w okresie od 2019-10-03 do 2020-07-30 odsetki ustawowe były zwracane z uwzględnieniem, że jeżeli od dnia całkowitej spłaty kredytu do dnia złożenia reklamacji minęło 3 lata, to roszczenie o zwrot odsetek traktowano jako przedawnione,

b) od dnia 2020-07-31 odsetki ustawowe za opóźnienie są zwracane (zgodnie z art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego) za maksymalnie 3 lata wstecz od dnia zwrotu prowizji w związku z całkowitą spłatą pożyczki. Jeśli całkowita spłata pożyczki nastąpiła wcześniej niż 3 lata od daty zwrotu prowizji, to odsetki ustawowe, w części dotyczącej tego wcześniejszego okresu, ulegają przedawnieniu - zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego.

W praktyce mogą mieć miejsce także przypadki, kiedy:

a) Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia za przedawniony okres;

b) Bank na podstawie ugody zawieranej z klientem ustala inną (niższą kwotę odsetek);

c) Bank wypłaca odsetki na rzecz podmiotu, który nabywa wierzytelności kredytowe lub pożyczkowe - w drodze cesji - od klientów Banku.

Bank zaznaczył, że otrzymał pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.151.2020.1.AM w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej spłaty finansowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Strona przyjęła, że kwoty ponoszone przez Bank na wypłatę klientom ustawowych odsetek od zwracanych prowizji w przypadku wcześniejszej spłaty finansowania spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, wypłacane kwoty są faktycznie ponoszone przez Bank (powodują uszczuplenie w majątku Strony) w sposób definitywny (nie można żądać ich zwrotu). Wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością gospodarczą Banku (w ekonomicznym ujęciu ustawowe odsetki stanowią wynagrodzenie dla klienta za "finansowanie udzielone Bankowi" za okres, w którym Bank z nich korzystał) i są należycie udokumentowane.

Według Strony, ocena związku kosztu z przychodem powinna odbywać się poprzez analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie poprzez stwierdzenie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu. Bank, dokonując wypłaty nie tylko świadczenia z tytułu wcześniejszej spłaty, ale także ustawowych odsetek, postępuje racjonalnie i jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów.

Dodatkowo Bank zwrócił uwagę, że gdyby nie dokonał wypłaty odsetek narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu - konieczności wypłaty jeszcze wyższych kwot odsetek za opóźnienie oraz poniesienie dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań i kosztów zastępstwa procesowego. Zaniechanie wypłaty odsetek ustawowych mogłoby także wpłynąć negatywnie na postrzeganie Banku przez klientów, co również racjonalny przedsiębiorca powinien brać pod uwagę.

Spółka zastrzegła również, że opisane wydatki nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i powinny być traktowane analogicznie (z uwagi na akcesoryjny charakter odsetek) jak świadczenia z tytułu zwrotu prowizji wypłacane w związku z wcześniejszym zwrotem finansowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.616.2023.2.KW, Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku:

- za nieprawidłowe - w sytuacji gdy Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania za przedawniony okres;

- za prawidłowe – w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że kwestia uznania odsetek za nieterminowe wykonanie zobowiązania za koszty uzyskania przychodów zależna jest od oceny przedmiotowej instytucji na podstawie art. 476 Kodeksu cywilnego. Skoro zwłoka w kodeksowym znaczeniu wynika z okoliczności, za które podatnik ponosi odpowiedzialność, to nie jest możliwe zaliczenie odsetek z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kiedy nieterminowe wykonanie zobowiązania nie stanowi zwłoki (brak odpowiedzialności dłużnika), podatnik będzie mógł zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów podatkowych.

Dyrektor KIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają następujące elementy:

- konieczność zwrotu prowizji i opłat w związku z przedterminową spłatą kredytu wynikała z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, który stanowił implementację do polskiego systemu prawnego Dyrektywy 2008/48/WE z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki (Dz.U. UEL nr 133/66),

- w związku z użytym w powyższym przepisie sformułowaniem "te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy", banki dokonywały jedynie zwrotu odsetek za okres skrócenia umowy, pomijając opłaty i prowizje pobierane jednorazowo przy zawarciu umowy,

- wątpliwości co do zakresu zwracanych kosztów, pomimo opinii Prezesa UOKiK oraz Rzecznika Finansowego, miał Sąd Rejonowy L., który w dniu 11 czerwca 2018 r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w sprawie zakresu stosowania art. 49 ust. 1 (sprawa C-383/18),

- w wyroku z dnia 11 września 2019 r. Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że prawo konsumenta do obniżki kosztu całkowitego kredytu w przypadku wcześniejszej jego spłaty obejmuje wszystkie nałożone na konsumenta koszty,

- banki, kierując się powyższym wyrokiem Trybunału zaczęły zwracać klientom opłaty i prowizje pobrane przy zawieraniu umów o kredyt wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie zwrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ uznał, że ponoszone przez Bank wydatki związane z zapłatą powyższych odsetek ustawowych stanowią koszty podatkowe, ponieważ:

- pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez bank działalnością gospodarczą, zaś Bank kierował się względami gospodarczymi i racjonalnością,

- zapłacone przez Bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu Kodeksu cywilnego,

- brak jest w u.p.d.o.p. przepisu, który zapłacone odsetki za nieterminowe wykonanie zobowiązania wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji wypłacane przez Bank - z uwzględnieniem ustawowych terminów przedawnienia - ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku. Zatem w przypadku, gdy odsetki ustawowe nie uległy przedawnieniu, to wydatek taki poniesiony przez Bank stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ zastrzegł jednak, że z odmienną sytuacją mamy do czynienia, gdy Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 17 § 2 Kodeksu cywilnego) i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia za przedawniony okres.

Wówczas wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. ponoszony wydatek nie charakteryzuje się celowością i racjonalnością. W świetle ww. przepisu, podatnik powinien dążyć do uniknięcia kosztów, do których nie jest zobowiązany.

Dyrektor KIS zaakcentował, że zrzeczenie się korzystania z zarzutu przedawnienia wskazuje na wolę Banku dokonania takiej jednoznacznie niekorzystnej dla siebie czynności. Sytuację taką trudno uznać za uzasadnioną i spełniającą warunek celowości i racjonalności na gruncie ustawy podatkowej. Działanie takie nie tylko nie prowadzi do osiągnięcia przychodów ale również jest oderwane od szerokiego rozmieniania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku (który powstaje na skutek zrzeczenia się przez Bank prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia) z przychodem lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodów.

W konkluzji organ stwierdził, że czynność jaką jest zrzeczenie się przez Bank prawa do podniesienia zarzutu przedawnienia, w wyniku której należność/ świadczenie będzie mogło podlegać przymusowemu egzekwowaniu, a Bank dokona wypłaty na rzecz klienta, nie spełnia warunku celowości i racjonalności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem w przypadku gdy Bank, pomimo przedawnienia się roszczenia klienta z tytułu odsetek za opóźnienie w wypłacie świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania dokona takiej wypłaty na rzecz klienta, to taki wydatek nie może zostać zaliczony przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na naruszeniu art. 15 ust 1 w zw. z art 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że:

a) kosztem uzyskania przychodów nie są przedawnione ustawowe odsetki za opóźnienie w zwrocie prowizji oraz

b) kosztem uzyskania przychodów nie są odsetki od nieterminowego wykonania zobowiązania (zwrotu prowizji), jeśli w związku z art. 476 Kodeksu cywilnego zwłoka w ich zapłacie "wynika z okoliczności, za które podatnik ponosi odpowiedzialność";

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ w skarżonej interpretacji wykładni prawa wykraczającej poza zakres przepisów prawa podatkowego (interpretacja obejmuje również analizę ort. 476 oraz 481 Kodeksu cywilnego, w związku z którą organ następnie dokonał oceny prawnej charakteru wypłacanych przez Bank ustawowych odsetek: "zapłacone przez bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu przepisów k.c."), a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 14c § 1 i § 2 w związku z ort. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z brakiem pełnej i spójnej oceny stanowiska Skarżącej (w części w jakiej organ uznał stanowisko Banku za prawidłowe), tj. organ dokonał, nieznajdującej umocowania w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, kwalifikacji prawnej charakteru czynności Banku - wypłaty odsetek ustawowych, uznając, że "zapłacone przez bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu przepisów k.c"; jednocześnie stanowisko organu skutkuje istotną niepewnością Skarżącej co do zakresu prawa do zastosowania interpretacji, tj. prawo zaliczenia wszystkich ustawowych odsetek wyczerpująco przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację do kosztów uzyskania przychodów Banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - strona wskazała zarówno na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do sygnalizowanych przez Stronę uchybień procesowych, a także materialnoprawnych sformułowanych kolejno w pkt 2 i 1 lit. b) petitum skargi, zauważyć należy, że dotyczą one tych rozważań organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania stanowiska Banku (w zasadniczej części) za prawidłowe. Dyrektor KIS przyjął bowiem zapatrywanie Wnioskodawcy za trafne (co do zasady), z jednym zastrzeżeniem odnoszącym się do przypadku zrzeczenia się przez Bank prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia. Strona dopatruje się jednak w tym korzystnym dla niej zakresie interpretacji indywidualnej nieprawidłowości polegających na:

- nieuzasadnionym dokonywaniu cywilnoprawnej oceny, czy wypłata odsetek ustawowych w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wynika ze zwykłego opóźnienia, czy też jest efektem zwłoki oraz

- niejednoznacznej w konsekwencji interpretacji organu, która pozostawia - według Banku - wątpliwości, czy wszystkie nieprzedawnione odsetki ustawowe od zwracanych prowizji stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też tylko takie, które nie są następstwem zwłoki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Sąd uznaje tak sformułowane zarzuty za całkowicie chybione.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że sięgnięcie przez organ interpretacyjny do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym (art. 481 i art. 476 Kodeksu cywilnego) nie oznaczało, że Dyrektor KIS dokonał - jak utrzymuje autor skargi - swoistej "nadinterpretacji" wniosku (zob. s. 10 skargi), czy też, że nie dokonał prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wprost przeciwnie, w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, że kwestia uznania spornych odsetek za koszty uzyskania przychodu wymaga (obok innych przesłanek) uwzględnienia przyczyn ich powstania z perspektywy art. 476 Kodeksu cywilnego. Ustalenie zatem, czy odsetki ustawowe stanowią następstwo "zwykłego" opóźnienia, czy też jego kwalifikowanej postaci, tj. zwłoki, stanowiło jeden z aspektów ich oceny jako kosztów podatkowych. Zasadnie tym samym organ odwołał się do adekwatnych w tym zakresie regulacji prawa cywilnego.

Po wtóre, niezrozumiała pozostaje sugestia Strony co do rzekomej niejasności, czy braku spójności w wypowiedzi Dyrektora KIS. Z treści interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że wypłacane przez Bank odsetki ustawowe nie stanowią -zdaniem organu - następstwa zwłoki. Dyrektor KIS przeanalizował okoliczności, które zadecydowały o konieczności rozliczenia przedmiotowych odsetek (obowiązek zwrotu opłat i prowizji pobranych przy zawieraniu umów o kredyt wraz z ustawowymi odsetkami, w przypadku wcześniejszej spłaty finansowania, jako konsekwencja prounijnej wykładni przepisu ustawy o kredycie konsumenckim wynikającej z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości) i przyjął - zgodnie z oczekiwaniem strony - że opóźnienie w realizacji zobowiązania, rodzące obowiązek wypłaty odsetek, nie wynika z przyczyn, za które dłużnik - Bank ponosi odpowiedzialność.

Sąd nie znajduje tym samym jakichkolwiek podstaw, by twierdzić, że w zakresie, w jakim organ ocenił stanowisko Spółki za prawidłowe, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w szczególności, by miało miejsce uchybienie zasadzie zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej znajdujący odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych na mocy art. 14h tej ustawy). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Nie sposób podzielić zapatrywania Strony jakoby zaskarżona interpretacja indywidualna miała charakter warunkowy. Wbrew argumentacji zawartej w skardze, z interpretacji tej nie wynika bowiem, że nieprzedawnione odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie są one efektem zwłoki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (zob. s. 4 skargi). Takiego zastrzeżenia nie zawiera stanowisko Dyrektora KIS, który korzystnie dla Strony przyjął, że w przypadku spornych odsetek w ogóle nie może być mowy o zwłoce. Z faktu, że ostateczna konkluzja organu była poprzedzona analizą charakteru odsetek z punktu widzenia unormowań dotyczących opóźnienia i zwłoki, w żadnym razie nie wskazuje, że końcowy wniosek organu o zaliczeniu przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów zawiera wyjątek odnoszący się do odsetek powstałych w wyniku zwłoki (skoro sporne odsetki zostały jednoznacznie uznane za będące następstwem "zwykłego" opóźnienia). Jak zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS nie pozostawił w tym względzie jakiegokolwiek pola niepewności (s. 28 odpowiedzi na skargę).

Sąd nie podziela również zastrzeżeń Strony dotyczących odmowy rozpoznania jako kosztów podatkowych odsetek wypłaconych za przedawniony okres, w sytuacji, gdy Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie przywołanego przepisu ocena konkretnego kosztu wymaga zindywidualizowanego podejścia. Przesłanką rozpoznania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest przy tym nie tylko jego poniesienie przez podatnika w sposób definitywny czy też jego właściwe udokumentowanie. Konieczne jest bowiem wykazanie, że wydatek ma związek z aktywnością gospodarczą i ma na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie jego źródła. Podkreślenia wymaga, że do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczane są te wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są racjonalnie uzasadnione. Analiza kosztu z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem uwzględnienia kryterium celowości i racjonalności. Trafnie w tym względzie wywiódł organ, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością gospodarczą, chociażby był ekonomicznie uzasadniony, może być rozpoznany jako koszt podatkowy (zob. podobnie np. w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1342/20). Od podatnika jako przedsiębiorcy należy oczekiwać racjonalnego dążenia do osiągnięcia przychodu oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Każdy racjonalnie działający podatnik unika zaś kosztów, do ponoszenia których nie jest zobowiązany, tj. może się uchylić od określonych wydatków. Kwalifikacja celowości i racjonalności ponoszonych ciężarów opiera się na założeniu, że podatnik działa w sposób typowy dla działalności gospodarczej, a więc zmierza do realizacji celu w postaci uzyskiwania przychodu (bądź zabezpieczenia/zachowania jego źródła), a nie - podejmując niekorzystne dla siebie decyzje, tj. rezygnując z przysługujących mu możliwości - obciąża majątek wydatkami, których mógłby nie pokrywać.

W świetle powyższych uwag podzielić należy wniosek Dyrektora KIS, że w przypadku, gdy Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, wypłaca odsetki od nieterminowej wypłaty świadczenia z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania za przedawniony okres, nie zostaje spełniony warunek racjonalności i celowości wydatku stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za niewystarczającą dla podważenia zasadności owego wniosku należy uznać argumentację Strony, że tego rodzaju wydatek służy budowaniu pozytywnego wizerunku Banku (odbudowaniu zaufania klientów) i ma na celu zminimalizowanie ryzyka sporu z klientem. O ile bowiem wskazane przyczyny mogą dowodzić racjonalności działań Banku w przypadku zwrotu świadczeń (w tym odpowiedniej części prowizji) wraz z należnymi (nieprzedawnionymi) odsetkami (w przypadku wcześniejszej spłaty finansowania przez klienta), o tyle intencje takie nie są przesądzające (wystarczające) dla uznania, że wypłata przedawnionych odsetek, będąca następstwem rezygnacji z uprawnień Banku, stanowi celowy i racjonalny wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 117 § 1 2 Kodeksu cywilnego roszczenia majątkowe ulegają co do zasady przedawnieniu, jednak po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia (zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne). Jak trafnie dostrzegł Dyrektor KIS, działanie polegające na zrzeczeniu się korzystania z zarzutu przedawnienia wskazuje na wolę Banku dokonania jednoznacznie niekorzystnej dla siebie czynności, która skutkuje tym, że należność klienta będzie podlegała przymusowemu egzekwowaniu. Skoro zatem Bank dobrowolnie zrzeka się ww. zarzutu, to nie sposób oceniać takiej sytuacji jako uzasadnionej w świetle ustawy podatkowej. Zachowanie takie jest bowiem oderwane od szeroko rozumianego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem (powstającym wskutek zrzeczenia się zarzutu przedawnienia) a przychodem bądź zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodu, a tym samym odbiega od wymogu racjonalności i celowości działania podatnika.

W konsekwencji powyższego Sąd nie dopatrzył się błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie naruszono również art. 16 ust. 1 tej ustawy. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że przepis ten nie wymienia w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych, wypłacanych przez podatnika przedawnionych odsetek w przypadku zrzeczenia się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia. Przepis ten nie stanowił jednak podstawy negatywnej oceny poglądu Wnioskodawcy w omawianym, spornym między stronami zakresie. Częściowe uznanie stanowiska Banku za nieprawidłowe było bowiem wynikiem prezentowanej wyżej (prawidłowej) wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie zgodził się również z podniesionym przez Skarżącą zarzutem naruszenia art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na niezrozumiałym sięganiu do konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy Strona posłużyła się zapisem o "zrzeczeniu się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia" w celu zobrazowania jedynie przykładowo różnorakich (wywołujących rozbieżności interpretacyjne na tle prawa cywilnego) sytuacji, w których dochodzi do wypłaty odsetek za przedawniony okres. Za zbyt daleko idące należało przy tym uznać zastrzeżenie, że organ powinien był skorzystać z wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, by rozwiać ewentualną niepewność co do opisu stanu faktycznego.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem to wnioskodawca (a nie Dyrektor KIS) zakreśla faktyczną podstawę, na tle której dokonywana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Nie jest rolą organu odgadywanie, co podatnik mógł mieć na myśli relacjonując stan faktyczny, bądź też co mógł rozumieć pod określonym sformułowaniem. Jeśli zatem Strona domaga się odmiennego ujęcia powoływanych przez nią zapisów niż takie, które wynikałoby z ich bezpośredniego brzmienia, powinna wyraźnie zaakcentować to w opisie stanu faktycznego.

Skoro zatem Strona posłużyła się terminem zrzeczenia się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia, to organ był uprawniony do dokonania analizy spornego zagadnienia z perspektywy art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego, który wprost do takiej właśnie sytuacji się odnosi. Udzielona w tej kwestii odpowiedź była zaś adekwatna do sformułowania, jakie powołała Strona we wniosku i nie mogła tym samym świadczyć (biorąc pod uwagę wyraźną treść wniosku) o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego. Doprecyzowywanie na etapie skargi do sądu opisu stanu faktycznego i wyjaśnianie, co należało odczytać pod pojęciem zrzeczenia się korzystania z zarzutu przedawnienia, nie mogło odnieść zamierzonego przez autora skargi skutku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę w myśl art. 151 Ppsa.