Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1871/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art.121, art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. K. ("Skarżąca", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] lutego 2018 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 845 zł od nabycia, tytułem darowizny, środków pieniężnych w dniu 2 września 2014 r. od E. N. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 3 listopada 2014 r. do Naczelnika wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym Skarżąca wykazała nabycie w dniu 2 września 2014 r. tytułem darowizny od E. N. środków pieniężnych w kwocie 11 946 zł. Jednocześnie jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe Strona wykazała cywilne polecenie w kwocie 11 946 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) wyniosła zatem 0 złotych. W toku postępowania Organ I pierwszej instancji, na podstawie wyciągów z rachunku bankowego Strony, ustalił, iż w latach 2009 - 2014 nie widnieją żadne wpłaty dokonywane przez E. N.

Po wcześniejszym, dwukrotnym uchyleniu przez Dyrektora decyzji Naczelnika, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 845 zł. W uzasadnieniu wskazał, że włączył jako dowód w sprawie: protokół kontroli podatkowej sporządzony na okoliczność ustalenia istnienia obowiązku i kwoty zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. wobec Strony, protokół przesłuchania Strony sporządzony w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 27 lipca 2016 r. w sprawie nabycia środków pieniężnych od M. Ż., oraz kopię zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia 1 kwietnia 2015 r. do protokołu kontroli podatkowej, uznając, iż wskazane powyżej dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji ponownie wezwał E. N. do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej z prośbą o udzielenie odpowiedzi na przedstawione w piśmie pytania. W odpowiedzi z dnia 12 grudnia 2017 r. udzielonej przez A. N., córkę E. N., wynikało, że E. N. nie może złożyć wyjaśnień dotyczących sprawy Strony, ponieważ nie pamięta tego okresu z uwagi na przebyty udar mózgu. Ponadto choroba E. N. przyczynia się do "niepamiętania teraźniejszości".

Naczelnik uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci rachunków bankowych, przesłuchania świadków w analogicznych sprawach oraz przesłuchania Strony w sprawie nabycia środków pieniężnych od M. Z. stanowi dostateczny materiał dowodowy i nie wymaga nowych dowodów w sprawie w postaci przesłuchania Strony lub świadków. Organ I instancji stwierdził, że środki pieniężne przekazane przez E. N. były darowizną, nieobciążoną poleceniem darczyńcy, a którą obdarowana przeznaczała na ogólną opiekę nad psami będącymi w jej posiadaniu.

Od decyzji Naczelnika z dnia [...] lutego 2018 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła orzeczenie przez Dyrektora co do istoty sprawy, zgodnie z danymi wskazanymi w zeznaniu podatkowym, tj. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 0 złotych. Skarżąca zarzuciła Organowi I instancji naruszenie:

– art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), poprzez pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu pism w postępowaniu i tym samym uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co w istocie równoznaczne jest z brakiem doręczenia w ogóle, a co może stanowić ponadto przesłankę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Op;

– art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1984 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "upsd") w związku z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej też "Kc"), poprzez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania ciężaru darowizny w postaci polecenia i tym samym jej zawyżenia;

– art. 187 § 1 i § 3, art, 188, art. 191 Op w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez brak uwzględnienia treści zawartej przez Stronę z darczyńcą umowy darowizny z poleceniem i podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem owej treści, brak wskazania przyczyn uznania za niewiarygodne złożonego przez Stronę zeznania w podatku od spadków i darowizn, brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności brak przesłuchania w charakterze świadka darczyńcy lub jej córki, brak uwzględnienia znanych Organowi I instancji z urzędu faktów potwierdzonych w szczególności zawartymi umowami pisemnymi oraz zeznaniami świadków, w tym okoliczności przekazywania Stronie przez inne osoby środków pieniężnych, faktu zgodnego uznawania dokonywanych wpłat przez odwołującą i osoby przekazujące jej środki pieniężne za darowizny z poleceniem darczyńcy, a także poprzez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego.

Zdaniem Strony treść złożonego przez nią zeznania została przez Organ I instancji zignorowana. Naczelnik przyjął jedynie, iż Strona otrzymała zadeklarowaną darowiznę, natomiast nie uwzględnił polecenia darczyńcy. Z jednej strony zatem uznał wynikającą z zeznania kwotę darowizny za prawidłową, z drugiej jednak strony bezzasadnie odmówił uznania, iż z darowizną tą wiązało się polecenie darczyńcy, które obciążało kwotę darowizny. Strona uznała również za bezpodstawne stanowisko Organu I instancji, że nie może być mowy o darowiźnie obciążonej poleceniem w sytuacji, gdy 100% przekazanych kwot jest obciążonych obowiązkiem wykonania polecenia. W ocenie Strony nie budzi żadnych wątpliwości pogląd, że ograniczeń w tym względzie nie ma, w szczególności więc w pełni dopuszczalne jest nałożenie na obdarowanego obowiązku przekazania całego przedmiotu darowizny osobie trzeciej. Strona zwróciła uwagę na zeznania części świadków w podobnych sprawcach, z których wynikało, że pieniądze wpłacane Stronie stanowiły darowizny na jej rzecz, zawierające polecenie darczyńcy co do przeznaczenia darowizn tych środków na utrzymanie psów, a świadkowie potwierdzali także fakt każdorazowego wykonywania tych poleceń przez Stronę. Wszystkie ww. okoliczności zostały pominięte przez Organ l instancji.

Dyrektor stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem oraz nie znajdując podstaw do jej uchylenia, decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Dyrektor stwierdził, że w aktach sprawy nie znajduje się pełnomocnictwo do reprezentowania Strony przez pełnomocnika w postępowaniu przed Organem I instancji. Pełnomocnictwo szczególne dołączone do odwołania z dnia 12 czerwca 2017 r., wniesionego od decyzji Naczelnika z dnia [...] maja 2017 r., zostało złożone do Dyrektora i upoważniało do reprezentowania Strony przed organami podatkowymi, w tym m.in. w postępowaniu dotyczącym składania odwołań od decyzji w podatku od spadków i darowizn. Po uchyleniu przez Organ odwoławczy zaskarżonej decyzji sprawa została przekazana do Organu I instancji, przed którym pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania Strony. Organ II instancji podkreślił, że uchylona decyzja była skierowana do Strony, a nie do pełnomocnika, z czego pełnomocnik nie czynił zarzutu.

Następnie Dyrektor, przedstawiając istotę sporu, tj. czy darowizna środków pieniężnych przekazanych Stronie przez E. N. była obciążona obowiązkiem wykonania polecenia, wskazał, że w sprawie brak jest wyraźnego oświadczenia woli darczyńcy, a także potwierdzenia wykonania polecenia, wobec czego przy ustalaniu podstawy opodatkowania Organ I instancji nie uwzględnił wartości polecenia. Zwrócił uwagę, że darczyńca nie złożył w formie aktu notarialnego oświadczenia o bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanej. Zatem umowa darowizny stała się ważna w chwili otrzymania przez Stronę przyrzeczonych środków pieniężnych. Strony nie zawarły umowy darowizny także w zwykłej formie pisemnej, a jedynie była to umowa ustna. Tymczasem polecenie nakładane jest z reguły na obdarowanego w umowie darowizny. Obdarowany, składając oświadczenie o przyjęciu darowizny obciążonej poleceniem, godzi się w sposób domniemany z obowiązkiem spełnienia go, chociaż nie zobowiązuje się do tego w sposób wyraźny. Darczyńca nie może obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia bez wyraźnej zgody obdarowanego. Dla zawarcia porozumienia co do obciążenia obdarowanego poleceniem zachowanie określonej formy nie jest wymagane. Jednakże forma pisemna powinna być zachowana dla celów dowodowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy, z uwagi na zawarcie umowy darowizny w formie ustnej, nie ma dowodu na przyjęcie przez obdarowaną obowiązku wykonania polecenia, a także nie jest znana treść polecenia oraz jej beneficjent, a w konsekwencji nie można stwierdzić, czy zostało ono wykonane. Jednocześnie, z uwagi na stan zdrowia, darczyńca nie mógł potwierdzić nałożonego na obdarowaną obowiązku wykonania polecenia.

Dyrektor podzielił stanowisko Organu I instancji, że nałożenie na obdarowaną obowiązku wykonania polecenia, które z uwagi na swój zakres obejmuje w zasadzie wartość całej darowizny, przekreślałoby istotę samej darowizny wyrażającą się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Natomiast fakt, że Strona przeznaczyła środki pieniężne otrzymane od E. N. na utrzymanie psów, którymi się opiekuje, w ocenie Dyrektora nie jest dowodem, że zrobiła to w wykonaniu polecenia darczyńcy.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przez Organ I instancji art. 7 ust. 1 i 2 upsd. Zdaniem Organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania za ciężar darowizny wskazanego przez Stronę w zeznaniu SD-3 polecenia darczyńcy w kwocie 11 946 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Strony odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. art. 120, 121 § 1, 122, 187, 188 i art. 191 Op. Zdaniem Dyrektora Naczelnik w prowadzonym postępowaniu wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 Op, a skoro postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, to tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 Op (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organ I instancji w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rzetelnie też został zebrany

i w sposób wyczerpujący rozpatrzony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op). Organ I instancji podjął dwukrotnie próbę przesłuchania darczyńcy w przedmiotowej sprawie. Jednakże stan zdrowia E. N. nie pozwolił na udzielenie odpowiedzi na skierowane do niej pytania. Z uwagi na brak pisemnego oświadczenia woli darczyńcy o obowiązku nałożonym na obdarowaną, a także na brak potwierdzenia wykonania polecenia, Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania polecenia za ciężar darowizny. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie doszło do zachowania reguł przewidzianych przepisami Op. Organ I instancji realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Na decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy w związku z art. 893 Kc, poprzez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania ciężaru darowizny w postaci polecenia i tym samym jej zawyżenia;

b) art. 187 § 1 i § 3, art, 188, art. 191 Op w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez:

– brak uwzględnienia treści zawartej przez odwołującą z darczyńcą umowy darowizny z poleceniem i podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem owej treści,

– brak wskazania przyczyn uznania za niewiarygodne złożonego przez Stronę zeznania w podatku od spadków i darowizn,

– brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności brak przesłuchania w charakterze świadka darczyńcy lub jej córki,

– brak uwzględnienia znanych Organom z urzędu faktów potwierdzonych w szczególności zawartymi umowami pisemnymi oraz zeznaniami świadków - w tym okoliczności przekazywania Skarżącej przez inne osoby środków pieniężnych, w szczególności faktu zgodnego uznawania dokonywanych wpłat przez Skarżącą i osoby przekazujące jej środki pieniężne za darowizny z poleceniem darczyńcy,

– dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżąca przytoczyła argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazała, że polecenie, jako ciężar, stanowi element konstrukcji podstawy opodatkowania, mając istotny wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tym zakresie ustawa podlega ścisłej wykładni językowej i niedopuszczalne jest przekraczanie rezultatów tej wykładni, zwłaszcza w celu zwiększenia obciążeń podatkowych. Skarżąca uznała, że Organ I instancji swe ustalenia oparł wyłącznie na analizie okoliczności sprawy, pominął natomiast zeznania świadków z innych analogicznych spraw, z których wynikało, że Skarżąca nie prowadzi działalności w postaci hotelu dla zwierząt ani podobnej. Skarżąca stanęła również na stanowisku, że sam brak umowy darowizny w formie pisemnej, w przypadku, gdy przepisy prawa nie nakładają takiego obowiązku, nie może być podstawą do uznania, iż darowizna nie była obciążona poleceniem, a na okoliczność istnienia polecenia można było przesłuchać córkę darczyńcy, A. N. Zdaniem Skarżącej, nieprzesłuchanie A. N. i oparcie twierdzenia o braku wykonania/istnienia polecenia jedynie na fakcie braku umowy pisemnej, stanowi naruszenie zasad postępowania przewidzianych w Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Argumentacja zastosowana w zaskarżonej decyzji zmusza do przypomnienia, że obowiązkiem organów podatkowych, zgodnie z art. 122 Ordynacji, jest ustalenie wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania. W tym celu organy powinny zgromadzić wszelkie możliwe dowody przydatne (choćby jedynie potencjalnie) w procesie ustalania stanu faktycznego (art. 180 § 1 i 181 Op), a następnie powinny te dowody ocenić zgodnie z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego (art. 191 Op). Jakkolwiek w Ordynacji zasadę, że istniejących wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, sformułowano wprost tylko w odniesieniu do wątpliwości natury prawnej (art. 2a), to jednak z orzecznictwa sądowego i nauki prawa wynika, iż zasada ta powinna być rozciągnięta także na wątpliwości natury faktycznej.

Niniejsza sprawa jest kolejną, w której tutejszy Sąd ocenia charakter prawny kwot przekazywanych Skarżącej przez różne osoby kierujące się intencją m.in. zapewnienia opieki psom utrzymywanym przez Skarżącą (inne takie sprawy otrzymały sygnatury m.in. III SA/Wa 1825/17, III SA/Wa 765/18, III SA/Wa 766/18, III SA/Wa3559/17). W tamtych sprawach Sąd uchylił zaskarżone decyzje, ale ich sporną kwestią było nie to, czy darczyńca obciążył Skarżącą poleceniem, i czy zostało ono wykonane, lecz to, czy Skarżąca i poszczególne osoby w ogóle zawarły umowę darowizny. Sąd przywołuje tamte sprawy w tym natomiast celu, aby potwierdzić znaną z urzędu okoliczność, że każda z tych spraw ma swój indywidualny wymiar, i że istnienie jakiejś umowy pomiędzy Skarżącą, a jednym jej kontrahentem, nie musi oznaczać, że taki sam rodzaj umowy łączył Skarżącą z innym kontrahentem. Każda z tych spraw wymaga analizy ad casum, i każda powinna polegać na skrupulatnym gromadzeniu dowodów oraz racjonalnej ich ocenie. Konieczność takiego właśnie, indywidualnego podejścia do każdego przypadku otrzymywania pieniędzy przez Skarżącą, potwierdza niniejsza sprawa, w której Organy nie podważały istnienia umowy darowizny, podczas gdy podważały istnienie takich umów w tamtych sprawach. Dlatego zgromadzony w aktach sprawy protokół kontroli podatkowej, w tym wykorzystane w nim protokoły przesłuchania poszczególnych osób wpłacających pieniądze na rzecz Skarżącej, nie może mieć istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie obejmuje on przesłuchania E. N. (z akt wynika, że z powodu choroby [...] i [...] takie przesłuchanie nie było możliwe), zaś przesłuchanie A. N. nie dotyczyło relacji Skarżącej i E. N., lecz Skarżącej i właśnie A. N. Wniosek dowodowy o przesłuchanie tej ostatniej, na okoliczności relacji Skarżącej i E. N., został bowiem oddalony.

W niniejszej zatem sprawie Skarżąca i E. N. w 2014 r. zawarły umowę darowizny środków pieniężnych w kwocie 11 946 zł. Sąd uznaje tę okoliczność za ustaloną prawidłowo – jest to zresztą okoliczność bezsporna (gdyby Organy kwestionowały sam fakt darowizny, nie zostałaby wydana decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, lecz postępowanie w tym przedmiocie zostałoby umorzone, tak, jak miało to miejsce w innych ww. sprawach Skarżącej). Sąd nie podziela jednak oceny Organów, że Skarżąca nie została obciążona poleceniem (art. 893 Kodeksu cywilnego), że takiego polecenia nie wykonała, i że przeczy naturze darowizny obciążenie obdarowanego takim poleceniem, którego wartość równoważy wartość samej darowizny.

Otóż - odnosząc się najpierw do tego ostatniego wątku – Sąd zgadza się z zarzutem skargi, że Organy bezpodstawnie odrzuciły możliwość skutecznego obciążenia darowizny poleceniem, którego wartość wyczerpuje całą wartość darowizny. Organ wyraził taki pogląd powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (IV CSK 172/06). Sąd Wojewódzki ponawia więc pogląd wyrażony w sprawie III SA/Wa 1825/17, III SA/Wa 765/18 oraz III SA/Wa 766/18, że realność i skuteczność polecenia darczyńcy nie zależy od tego, czy jego wykonanie będzie uzależnione od częściowego, czy nawet całego zużycia przedmiotu darowizny. O ile w ww. wyroku SN wyrażono pogląd, że polecenie, z zasady nie pozostające w sprzeczności z istotą darowizny, nie może polegać na nałożeniu takich obowiązków, które odbierają czynności charakter zdziałanej pod tytułem darmym, to pogląd ten sformułowano na gruncie takiego stanu faktycznego, w którym obydwie strony, zgodnie, pod pozorem darowizny, zamierzały w istocie ukryć inną czynność prawną, na którą składały się wzajemne i ekwiwalentne świadczenia. To właśnie ta zgodność woli stron co do rzeczywistej, a ukrywanej czynności prawnej, a limine wykluczała koncepcję darowizny z poleceniem zapłaty. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalić należało, czy Skarżąca i E. N. wymieniły się zgodnymi oświadczeniami woli i zawarły przez to umowę darowizny (ten fakt Organy potwierdziły), oraz czy Skarżąca przyjęła na siebie obowiązek wykonania polecenia w postaci przeznaczenia wszystkich darowanych pieniędzy na cele opieki nad zwierzętami, i czy go wykonała (ten fakt Organy zanegowały). Skarżąca konsekwentnie podawała taki właśnie przebieg zdarzeń, wskazywała na przyjęcie pieniędzy oraz ich przeznaczenie – zgodnie z poleceniem darczyńcy – na cel opieki nad zwierzętami. Jeśli nawet wykonanie polecenia równoważyło wartość darowizny, to z uwagi na działalność Skarżącej, która twierdzi, że i tak przeznaczałaby uzyskane środki na cel opieki nad zwierzętami, ta równoważność (ekwiwalentność) nie stałaby w sprzeczności z treścią i celem darowizny, a wręcz tę treść i cel potwierdzałaby. Dlatego w tych konkretnych okolicznościach wydatkowanie całej wartości ewentualnej darowizny na cel opieki nad wskazanymi psami, czyli wykonanie ewentualnego polecenia na cel i tak realizowany przez Skarżącą, byłoby zrozumiałe i nie przeczyłoby umowie darowizny jako czynności nieodpłatnej i nieekwiwalentnej. Naturalność obowiązku wynikającego z polecenia (tzw. zobowiązanie naturalne) tylko wzmacnia ten wniosek. Polecenie przy darowiźnie może mieć na celu m.in. korzyść społeczną - w tym wypadku korzyść polegającą na zadośćuczynieniu przez Skarżącą pewnemu obowiązkowi o charakterze etycznym (opieka nad bezdomnymi psami).

Dyrektor w kilku miejscach uzasadnienia swojej decyzji akcentował, że w sprawie "...brakuje dowodów na przyjęcie przez obdarowaną obowiązku wykonania polecenia...", że sam fakt przeznaczenia pieniędzy na opieką nad psami "...nie jest dowodem, że zrobiła to wykonując polecenie darczyńcy.", i że z uwagi na brak "...pisemnego oświadczenia woli darczyńcy (...) brak jest podstaw do uznania polecenia za ciężar darowizny." (str. 7 i 8 uzasadnienia decyzji). Sąd podziela w tej sytuacji zarzuty procesowe skargi (art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 122 Op). W zaskarżonej decyzji Organ przyjął bowiem konwencję, jaka obowiązuje w postępowaniu cywilnym, gdzie co do zasady powód obciążony jest ciężarem dowodzenia, a brak wykazania określonych faktów prowadzi do oddalenia powództwa. Dyrektor stwierdził, że skoro nie jest możliwe przesłuchanie E. N. (z przyczyn zdrowotnych), i skoro istnieją wątpliwości co do sformułowania przez nią polecenia oraz jego wykonania przez Skarżącą, to najwyraźniej należy te wątpliwości rozstrzygnąć na rzecz stanowiska pro fisco. Sąd, z wyżej wskazanych względów, sprzeciwia się takiemu sposobowi procedowania. To nie Skarżąca miała obowiązek wykazać, że przyjęła polecenie darczyńcy i że je wykonała, lecz Organy miały obowiązek udowodnić, że takie polecenie nie towarzyszyło darowiźnie, że nie zostało wykonane przez Skarżącą, i że w związku z art. 7 ust. 2 in fine ustawy darowizna nie była obciążona poleceniem. W tym kontekście wypada przypomnieć, że Dyrektor dwukrotnie uchylał decyzje Naczelnika uznając słusznie, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał wówczas przypisać Skarżącej zobowiązania, i dopiero za trzecim razem Organ zdecydował się (nie wiedzieć, dlaczego) na utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nadal nie był i nie jest wyjaśniony, niesłusznie np. odmówiono przesłuchania A. N. na okoliczność relacji, jaka łączyła jej matkę i Skarżącą w związku z przekazywaniem pieniędzy. W braku dalszych dowodów uwzględnienia wymagało też stanowisko samej Skarżącej, która – powtórzmy – konsekwentnie wskazywała na istnienie i wykonanie polecenia, i która z tego powodu złożyła zeznanie SD-3 z kwotą podatku 0 zł. To zeznanie mogłoby zostać zakwestionowane tylko wtedy, gdyby Organy zgromadziły dowody na brak polecenia darczyńcy. Takich dowodów jednak nie zgromadzono.

W dalszym więc postępowaniu konieczne będzie zgromadzenie wspomnianych dowodów. Jeśli po ewentualnym przesłuchaniu A. N. Organy nie wykażą, że zeznanie SD-3 Skarżącej było wadliwe, a tym bardziej, jeśli to przesłuchanie potwierdzi wersję Skarżącej, ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn będzie niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).