Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 105/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.87 ust.1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.121 par.1, art.124, art.217 par.2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ zażaleniowy") z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. do dnia 29 marca 2024 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 24 września 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 listopada 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , a następnie po zmianie właściwości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS", "organ I instancji") z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. postanowieniami:

- z [...] listopada 2019 r. (doręczonym 21 listopada 2019 r.) do dnia 31 marca 2020 r.;

- z [...] marca 2020 r. (doręczonym 16 marca 2020 r.) do dnia 30 września 2020 r. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/20 uchylił postanowienie DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1323/21 oddalił skargę kasacyjną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS postanowieniem z [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS;

- z [...] września 2020 r. (doręczonym 8 września 2020 r.) do dnia 28 lutego 2021 r.;

- z [...] lutego 2021 r. (doręczonym 11 lutego 2021 r.) do dnia 30 września 2021 r. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z [...] maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1653/21 uchylił zaskarżone postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 279/22 oddalił skargę kasacyjną. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 607/23 oddalił skargę;

- z [...] września 2021 r. (doręczonym 10 września 2021 r.) do dnia 31 marca 2022 r. DIAS postanowieniem z [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 14 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 125/22 oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną;

- postanowieniem z [...] marca 2022 r. (doręczonym 14 marca 2022 r.) do dnia 30 września 2022 r. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z [...] maja 2022 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie;

- postanowieniem z [...] września 2022 r. (doręczonym 20 września 2022 r.) do dnia 31 marca 2023 r. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z [...] listopada 2022 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie;

- postanowieniem z [...] marca 2023 r. (doręczonym 23 marca 2023 r.) do dnia 29 września 2023 r. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję.

Następnie, postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. NUS na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu do dnia 29 marca 2024 r. Postanowienie doręczono Spółce 4 września 2023 r.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p.; art. 124 O.p. oraz art. 122 i art. 191 O.p., w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 O.p., w zw. z art. 219 O.p.; art. 120 O.p., w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot nadwyżki podatku.

DIAS postanowieniem z [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116,00 zł.

Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. DIAS stwierdził, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktury dotyczące tych usług opiewają na kwotę netto: 3.500.012,00 zł, VAT: 805.002,76 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Spółki jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę JPK za sierpień 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 2.528.016,01 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych.

DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrole: w dniu [...] czerwca 2019 r. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., która została zakończona [...] marca 2023 r. i została przekształcona w postępowanie podatkowe; w dniu [...] sierpnia 2020 r. za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., w dniu [...] września 2021 r. za okres od października 2020 r. do maja 2021 r.

Dodatkowo NUS [...] października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r., natomiast [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

Zdaniem DIAS, schemat transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentem B. Ltd jest taki sam jak w okresach objętych wynikiem kontroli celno-skarbowej z [...] marca 2023 r. oraz decyzjami zabezpieczającymi z [...] sierpnia 2022 r. i [...] października 2022 r. DIAS dodał, że NUCS w wydanej [...] sierpnia 2022 r. decyzji zabezpieczającej uzasadnił, że transakcje wykazane przez Spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez kontrolowanego z uwagi na fakt, że kontrahent - B. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

DIAS wskazał, że Strona realizowała sprzedaż usług na rzecz maltańskiego podmiotu, który na terenie Polski ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zespoły specjalistów, w tym udostępniane mu na zasadzie outsourcingu pracowniczego przez inny podmiot na terytorium RP, które to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością i działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody, a świadczący usługi polski podmiot (Spółka) miał wiedzę bądź obiektywne przesłanki, że fakturowane przez niego usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzone w Polsce, był zobowiązany do opodatkowywania świadczonych usług wg stawki podatku VAT obowiązującej dla świadczenia tych usług na terytorium RP.

Organ zażaleniowy wyjaśnił, że działania NUS koncentrowały się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Działania te miały więc na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Strona nie okazała również pełnej dokumentacji, do przedstawienia której była wzywana przez NUCS. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

Jak wskazał DIAS, w okresie pomiędzy postanowieniem organu I instancji z [...] czerwca 2023 r. przedłużającym termin zwrotu do 29 września 2023 r. a wydaniem skarżonego postanowienia, NUCS na bieżąco informował organ I instancji o prowadzonych wobec Spółki kontrolach. Kontrola za okresy rozliczeniowe od marca 2019 do czerwca 2020 jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W ostatnim czasie uzyskano materiały dot. B. Ltd. z Sądu Rejonowego w P. oraz wyjaśnienia osób zaangażowanych w wykonywanie zadań dla Kontrolowanego. Wystąpiono ponadto do Prokuratury Regionalnej w P. o wyrażenie zgody na włączenie dokumentów ze śledztwa. Zwrócono się również do Spółki z żądaniem przedstawienia szczegółowego opisu wykonywanych przez nią usług.

W ocenie organu zażaleniowego, schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych.

W ocenie DIAS, to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z podmiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie oraz nie tylko fakt, że świadczone przez Spółkę usługi mają charakter niematerialny, stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wątpliwości w tym zakresie są w ocenie DIAS o tyle uzasadnione, że w schemacie transakcji zawieranych przez Spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki. Jest to B. sp. z o.o. sp.k., od którego Spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży Spółki realizowana jest na rzecz B. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. W ten sposób niezwykle łatwo jest wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. W ocenie organu zażaleniowego, organ podatkowy I instancji ma powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

DIAS nadmienił, że znana jest mu okoliczność, że podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Spółka, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Spółka (tj. B. sp. z o.o. sp.k. oraz B. Ltd., przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M.B. ). Okoliczności te, w ocenie organu zażaleniowego, zobowiązują organ podatkowy I instancji do znacznej ostrożności.

W ocenie organu zażaleniowego, NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. do 29 marca 2024 r., a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 i art. 217 § 2, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, w związku z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez lakoniczne, ogólnikowe odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, pominięcie argumentacji prawnej Spółki oraz przedstawionych na jej poparcie dowodów, a także brak racjonalnego wskazania w postanowieniu DIAS okoliczności sprawy, popartych stosownymi dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT, które mogą stanowić podstawę konkretnych i uzasadnionych, a więc znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE oraz okolicznościach faktycznych sprawy, wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r.;

oraz poprzez brak wskazania planu wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez konkretne zaplanowane czynności, wymagające wskazanego czasu na ich realizację a jedynie ograniczenie się do przytoczenia kilku czynności dokonanych w przeszłości;

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - poprzez:

- utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo, iż nie przedstawia ono uzasadnionych, znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE oraz okolicznościach faktycznych sprawy, wątpliwości, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r.;

- błędne uznanie, że twierdzenia NUS, nieznajdujące oparcia w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE oraz okolicznościach faktycznych sprawy, mogą stanowić uzasadnione wątpliwości, podczas gdy tylko zgodne z prawem materialnym oraz orzecznictwem TSUE i znajdujące oparcie w stanie faktycznym sprawy twierdzenia mogą stanowić uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy nie mógł zasadnie przedłużyć terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2024 r. Spółka podtrzymała twierdzenia i wnioski oraz rozwinęła i uzupełniła argumentację prawną zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest przedłużenie do 29 marca 2024 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej przez Skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019 r.

Wskazując na podstawy materialnoprawne rozstrzygnięcia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach wskazanych w tym przepisie procedur podatkowych. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie; a zarazem

3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należy wykazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Ponadto Sąd pragnie zauważyć, że co do zasady im dłużej trwają czynności weryfikacyjne, tym bardziej zasadne jest oczekiwanie, że wątpliwości organów podatkowych będą skonkretyzowane i sensowne, a także, że zarówno te wątpliwości, jak i czynności mające na celu ich usunięcie zostaną wyartykułowane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu.

Poddając ocenie skarżone postanowienie, mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy VAT należy stwierdzić, że organ odwoławczy eksponuje dwie przyczyny przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji.

Pierwszą z nich jest ocena organu dokonana w oparciu o ocenę Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , że "transakcje wykazane przez Spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez kontrolowanego z uwagi na fakt, że kontrahent - B. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W związku z tym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta (w niniejszej sprawie jest to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej)".

Zauważyć należy, że powyższa okoliczność, przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji, była już wielokrotnie eksponowana przez organ w licznych innych uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, co Sądowi jest wiadomo z urzędu.

W tym zakresie organ "powtarza" niemal dosłownie ustalenia przytoczone we wszystkich innych sprawach Spółki. Powyższe ustalenia są jednak zbyt ogólne, jak słusznie zauważył m.in. w prawomocnym wyroku z 21 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1262/22 "(...) sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. (...) Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Ponadto organ cytuje obszerny fragment dokumentu - wyniku kontroli celno-skarbowej z [...] .03.2023 r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r., z którego nie wynikają jednak nowe okoliczności w zakresie miejsca świadczenia usług.

Powyższą okoliczność należy zatem ocenić jako zbyt ogólną na tym etapie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ powinien również uwzględnić w swojej ocenie wyrok TS z dnia 7 maja 2020 r. C-547/18, zgodnie z którym "Artykuł 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty".

Drugą przyczyną przemawiającą za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest możliwe nadużycie prawa przez Skarżącą. Organ wskazuje, że "(...) postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie m.in., czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Zauważenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowe, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług".

Należy przez to rozumieć, że organy podatkowe powzięły wątpliwość, czy Skarżąca nie dopuściła się unikania opodatkowania VAT – nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Sąd w pełni w tym zakresie podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 65/23, który zapadł również w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w którym uzasadnienie organu było tożsame.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wprawdzie powołały się na możliwe unikanie opodatkowania przez Spółkę, jednak nie wskazały, jak ustalone dotychczas okoliczności nasuwają przypuszczenie takiej możliwości. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że przez odliczenie podatku naliczonego wykazanego w cenie brutto towarów i usług nabytych od kontrahentów Spółka nie osiąga korzyści podatkowej (skoro poniosła ciężar tego podatku, płacąc kontrahentom). Tym bardziej Spółka nie osiąga w ten sposób korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy 2006/112/WE i u.p.t.u.; w każdym razie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że ją osiąga. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala dowiedzieć się – choćby w przybliżeniu – dlaczego działanie Spółki w ogóle może być unikaniem opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wskazały sensownych wątpliwości dotyczących możliwego unikania przez Spółkę opodatkowania. Nie wystarczy samo hasło "nadużycie prawa" w zderzeniu z transakcjami z podmiotem z Malty, by uznać, że zachodzą takie wątpliwości. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie opiera się na "co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach" (por. przytoczone na wstępie warunki przedłużenia terminu dokonania zwrotu).

Zaprezentowane ustalenia Sądu zawarte w przywołanym prawomocnym wyroku zachowują aktualność w niniejszej sprawie. Organ w żaden sposób nie wyjaśnia nadal, dlaczego działanie Spółki w ogóle może być unikaniem opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Sądu, podkreślić należy zasadność stanowiska, że im dłużej trwają czynności weryfikacyjne, tym bardziej zasadne jest oczekiwanie, że wątpliwości organów podatkowych będą skonkretyzowane i sensowne, a także, że zarówno te wątpliwości, jak i czynności mające na celu ich usunięcie zostaną wyartykułowane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu.

Sąd zatem pragnie wyraźnie podkreślić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy:

- uprawdopodobni, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, z uwzględnieniem uwag sformułowanych w tym wyroku na temat nadużycia prawa (unikania opodatkowania);

- wskaże, jakie czynności mają zostać podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, opisując te czynności w sposób zrozumiały i wykazując ich związek z tym celem.

W konsekwencji powyższych ocen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty sądowe w wysokości 597 zł składał się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego 480 zł.