Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 356/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151, art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi iP c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2023 r. iP c. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego z którego wynika, że wspólnicy spółki posiadają na terytorium kraju nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Spółka, która nie jest jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, sklasyfikowanych m.in. pod kodami: PKD [...] - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz PKD [...] - [...] działalność związana ze sportem. Spółka aktualnie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.; dalej: "P.o."), nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u., ani nie uzyskała akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u.

Spółka zamierza prowadzić działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie kraju, która ma polegać na m.in. prowadzeniu kursów, szkoleń, zajęć w zakresie nauki pływania. W przyszłości zamierza uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów P.o. Wnioskodawca w ramach powyższej jednostki prowadzić będzie kursy, zajęcia i szkolenia w zakresie uzupełniania wiedzy, a także zdobywania i doskonalenia umiejętności sportowych. Uzyskiwana wiedza oraz umiejętności mogą pozwolić również uczącym się na wykorzystanie wiedzy i umiejętności w rozwoju zawodowym przez pozyskanie wiedzy i umiejętności na temat techniki oraz nauki pływania. Swoje zadania spółka, jako jednostka objęta systemem oświaty, realizować będzie przez organizację nauki pływania, które będą realizować cele: upowszechnianie aktywności fizycznej dzieci i młodzieży; nabycie przez uczestników zajęć podstawowych umiejętności pływania; profilaktyka przeciwdziałania i korygowanie wad postawy; zapobieganie zjawiskom patologii społecznych przez skierowaną do uczestników ofertę uczestnictwa w dodatkowych zajęciach sportowych; efektywne wykorzystanie infrastruktury sportowej (pływalnie), edukacja w zakresie bezpiecznego korzystania z akwenów.

W związku z zamierzonymi działaniami, spółka powzięła wątpliwość czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów P.o., będzie mogła przy świadczeniu usług polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej spółka cywilna, posiadając status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów P.o., będzie mogła - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. - przy świadczeniu usług, polegających na organizacji kursów szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu stanowiska strona wskazała, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. przejawia się w dwóch aspektach - podmiotowym i przedmiotowym. Aspekt podmiotowy polega na tym, że zwolnienie powyższe dotyczy podmiotów, które posiadają status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów P.o. Aspekt przedmiotowy wskazuje, że chodzi o usługi świadczone w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi. Z treści ww. przepisu, że świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, dokonywane przez podmiot posiadający status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów P.o., korzystać może ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Spółka zamierza uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w myśl P.o., będzie zatem wypełniała aspekt podmiotowy. Ponadto spółka będzie świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Odnosząc się bowiem do znaczenia słowa "kształcić" strona przyjęła, że organizacja szkoleń, zajęć czy kursów w zakresie nauki pływania spełnia przesłankę przedmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. Nauczanie techniki pływania polega na przekazywaniu wiedzy dotyczącej pływania, dyscypliny sportowej, na zajęciach, szkoleniach i kursach poruszana jest także tematyka historii pływania. Podczas zajęć, szkoleń i kursów uczestnicy nauki pływania uczą się podstaw pływania, zdobywają niezbędną wiedzę oraz nabywają umiejętności w zakresie pływania. Wiedza i umiejętności takie mogą być wykorzystane nie tylko w celach rekreacyjnych, ale także zawodowych. Umiejętność pływania jest pożądana m.in. wśród wykonujących takie zawody, jak ratownik czy policjant. W konsekwencji umiejętność oraz wiedza w zakresie pływania może prowadzić do ratowania zdrowia czy życia i jest umiejętnością o wysokim znaczeniu w danych okolicznościach. Ponadto w ramach usług, które ma świadczyć spółka, uczestnicy zajęć, kursów czy szkoleń mogą doskonalić posiadane już umiejętności oraz poszerzać swoją wiedzę. Usługi świadczone przez spółkę będą polegały właśnie na kształceniu, bowiem w ramach usług, uczestnikom "przekazana zostanie wiedza", świadcząc usługi nauki pływania spółka będzie "czynić starania aby uczestnicy rozwijali swoją wiedzę oraz umiejętności". Nauka pływania powoduje również pozytywny skutek w "rozwijaniu cech charakteru" przez przedstawienie dyscypliny sportowej, zaprezentowaniu efektywności regularności nauki i treningów.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, Dyrektor KIS powołał treść art. 43 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że przepisy te są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112"). Powołując się na orzecznictwo TSUE zaznaczył, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwrócił uwagę, że zarówno w przepisach u.p.t.u., jak również aktów wykonawczych do niej, brak jest definicji "kształcenia". Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka P. Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., stwierdził że "kształcić" to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania, aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru. Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Dyrektor KIS przywołał także wyrok z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Troger GbR - Aquatics, w którym Trybunał wskazał, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia, organ zaznaczył, że z powyższego stanowiska wynika, iż udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem owej wiedzy i kompetencji przez uczniów w miarę ich postępów i specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu ww. przepisów dyrektywy 2006/112.

W konsekwencji, świadczone przez spółkę usługi nauki pływania, objęte zakresem wniosku , nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., co wynika z faktu, że świadczonych usług nauczania pływania - w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19 - nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie i wychowanie. Zatem po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty, spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie świadczenia usług, polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., ponieważ nie spełni przesłanki przedmiotowej.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. w zw. z treścią rozporządzenia M. E. N. z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1322; dalej: "rozporządzenie MEN") przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do usługi nauki pływania, gdyż nie obejmuje ona kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, podczas gdy przepis obejmuje swą hipotezą usługi tego rodzaju, gdyż nauka pływania jest wykorzystywana w zakresie edukacji zgodnie z podstawą programową uczelni wyższych oraz w zakresie rozporządzenia MEN;

2. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. przez błąd polegający na przyjęciu wykładni pojęcia kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 2006/112, zaproponowanej przez TSUE w wyroku, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym aniżeli niniejsza sprawa, bez przeprowadzenia analizy sytuacji wnioskodawcy w świetle przepisów krajowych;

3. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do usług świadczonych przez skarżącą, gdyż tych usług w świetle orzeczenia TSUE C-373/19 nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie i wychowanie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że brak dokonania przez organ oceny zakresu zwolnienia podatkowego w kontekście tego, czy przedmiot nauczania prywatnego przez skarżącą wchodzi w zakres systemu szkolnictwa, skutkowało dokonaniem wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. Prawidłowa interpretacja zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagała zaś od organu dokonania analizy, czy nauka pływania obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Organ powinien zatem dokonać analizy, czy nauka pływania należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego powinien ponadto mieć na uwadze cel zwolnienia przewidzianego w spornym przepisie u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112. Tymczasem, poza samym powołaniem w szerokim zakresie tez z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-373 /19, organ interpretacyjny nie dokonał analizy świadczonych przez skarżącą usług w kontekście przesłanek zwolnienia uregulowanych w ww. przepisach u.p.t.u. i dyrektywy 2006/112. Niewątpliwie organ był zobowiązany do wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a także powinien rzetelnie omówić i wnikliwie przeanalizować stan prawny i faktyczny sprawy, czego - zdaniem skarżącej - zabrakło w ramach postępowania mającego na celu wydanie interpretacji podatkowej. Dodatkowo spółka podkreśliła, że orzeczenia TSUE nie mają w Polsce mocy powszechnie obowiązującej normy prawnej. Oczywiście organy podatkowe i sądy administracyjne powinny dążyć do uwzględnienia tez wynikających z wyroków TSUE, tak aby osiągnąć rezultaty zgodne z unijnym porządkiem prawnym, niemniej jednak nie można tez z wyroku bezpośrednio przenosić na grunt rozpatrywanej sprawy bez pogłębionej analizy okoliczności zaistniałych w sprawie. Tym bardziej, że TSUE w swoich rozważaniach skupił się na wykładni jedynie części przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, odnoszącej się do "kształcenia powszechnego lub wyższego", pomijając przy tym kwestię "kształcenia dzieci lub młodzieży". Natomiast nie sposób uznać, aby nauka pływania nie wypełniała swoim zakresem kształcenia dzieci lub młodzieży w sytuacji, gdy tego rodzaju usługi realizowane były przez jednostkę objętą systemem oświaty i kierowane byłyby do dzieci lub młodzieży.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, ponieważ na uwzględnienie nie zasługuje żaden z jej zarzutów. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w skardze podniesione zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zatem tylko w tych granicach – zgodnie z powołanym wyżej art. 57a P.p.s.a. – oceny zaskarżonej interpretacji może dokonać Sąd. Kwestią sporną pozostaje w tej sytuacji zasadność uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w przedstawionym przez nią we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, powołując się na definicję pojęcia "kształcenie" zawartą w Słowniku Języka P. (Wydawnictwa Naukowego PWN S.A.) oraz wyrok TSUE z 21 października 2021 r., C-373/19 i rozpatrywane tam pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego", że świadczone przez skarżącą usługi nie mogą korzystać ze spornego zwolnienia, gdyż nie są one usługami obejmującymi kształcenie i wychowanie.

W myśl interpretowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów P.o. w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Porównanie obu tych przepisów w ich przedmiotowym zakresie wskazuje, że krajowe ustawodawca zwolnione usługi określił pojęciem "kształcenia i wychowania". Natomiast regulacja unijna mówi o kształceniu dzieci i młodzieży, kształceniu powszechnym lub wyższym, kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu. Natomiast zaskarżona interpretacja opiera się na analizie pojęcia "kształcenie" oraz wyroku C-373/19 odnoszącym się do kształcenia powszechnego lub wyższego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała jedynie, iż w niedalekiej przyszłości zamierza uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w myśl przepisów P.o. Zaznaczenia wymaga, że pytanie skarżącej dotyczyło okresu po uzyskaniu przez nią statusu takiej jednostki, a zatem dotyczyło zdarzenia przyszłego, w którym aspekt podmiotowy spornego zwolnienia nie budziłby wątpliwości i prawidłowo tę okoliczność Dyrektor KIS przyjął, jako wynikającą z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. w związku z treścią rozporządzenia MEN (pkt 1 skargi) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu u.p.t.u., powołując się na wykorzystywanie nauki pływania w zakresie edukacji, zgodnie z podstawą programową uczelni wyższych oraz w zakresie rozporządzenia MEN. Uzasadniając ten zarzut, spółka wskazała, że sporne usługi obejmować będą kształcenie powszechne na poziomie uczelni wyższych, a także dopuszczalne są jako nauczanie o charakterze podstawowym w sprawie form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego zgodnie z rozporządzeniem MEN. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka (jak już uzyska status jednostki objętej systemem oświaty w myśl przepisów P.o.) organizując naukę pływania będzie prowadziła kursy, zajęcia i szkolenia w zakresie uzupełniania wiedzy, a także zdobywania i doskonalenia umiejętności sportowych. W opisie tym nie wskazała jednak ani status jakiej jednostki objętej systemem oświaty uzyska, ani nie podała żadnych bliższych okoliczności świadczonych przez nią usług – dla kogo będzie je świadczyć, w jakiej ilości godzin, jak będą zorganizowane. Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 2 P.o. system oświaty obejmuje: 1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego; 2) szkoły (których rodzaje wyszczególniono w lit. a-c); 3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 4) placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 5) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych; 6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu; 7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze (...); 8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; 9) placówki doskonalenia nauczycieli; 10) biblioteki pedagogiczne; 11) kolegia pracowników służb społecznych. Są to różnorodne podmioty systemu edukacji, wśród których brak choćby uczelni wyższych, a o kształceniu na tym poziomie wspomina spółka. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika komu konkretnie i jako który z podmiotów systemu oświaty będzie ona świadczyła usługi nauki pływania. Zaznaczenia też wymaga, że w omawianym zarzucie skargi spółka nie wyszczególniła, który z przepisów rozporządzenia MEN został jej zdaniem przez organ wydający zaskarżoną interpretację naruszony. Zatem z uwagi na treść ww. opisu zarzut zawarty w pkt 1 skargi nie może być zasadny.

Pozostałe dwa zarzuty (pkt 2 i 3) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania również nie zasługują na uwzględnienie i to także z podobnych względów. Podnoszona w ww. punktach wadliwość zaskarżonej interpretacji ma polegać, zdaniem skarżącej, na przyjęciu wykładni kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 w wyroku TSUE C-373/19, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym, bez analizy przepisów krajowych do sytuacji spółki. Formułując ten zarzut, skarżąca pomija, że w pkt 1 skargi zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., podkreślając właśnie, że nauka pływania jest wykorzystywana w zakresie edukacji zgodnie z podstawą programową uczelni wyższych oraz w zakresie rozporządzenia MEN. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS, przedstawiając definicję pojęcia "kształcenie", zawartą w Słowniku Języka P. , oparł się na rozumieniu pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego" w zakresie udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. Biorąc pod uwagę ubogo przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, brak wezwania skarżącej przez organ do uzupełnienia tego opisu, jak i brak zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, Sąd nie mógł powyższych zarzutów uznać za zasadne.

Sąd dostrzega różnicę między przytoczonym wyżej przepisem dyrektywy 2006/112 a jego implementacją w u.p.t.u. w zakresie przedmiotowym. Art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy rozróżnia bowiem transakcje będące kształceniem dzieci lub młodzieży; kształceniem powszechnym lub wyższym; kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Krajowy ustawodawca w spornym przepisie ujął te transakcje jako usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził natomiast, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin. Przy przedstawionym przez spółkę opisie zdarzenia przyszłego, jak i sformułowanych przez nią w skardze zarzutach, Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować stanowisko organu, a tym samym skargę uwzględnić. Wydając zaskarżoną interpretację organ zasadnie przyjął, że opisane przez skarżącą usługi nauki pływania nie będą stanowić kształcenia powszechnego, a zatem nie spełnią przedmiotowego charakteru spornego zwolnienia, jakim jest kształcenie i wychowanie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.