Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 575/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 81b par. 1 pkt 1, art. 81b par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 27 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 roku sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2023 roku nr 1001-IOV-1.4103.14.2023.7.U71.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011, 2013 i 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 20 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 31 stycznia 2023 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku z A S.A. w Łodzi z 26 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, że A1 sp. z o.o. - prawny poprzednik A S.A. - wnioskiem z 26 stycznia 2015 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwanej o.p., wystąpił do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w wysokości 20.810.906,52 zł. Zdaniem spółki kwota 20.834.807,20 zł, którą wpłaciła 7 stycznia 2015 r. tytułem zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, była zbyt wysoka, ponieważ rzeczywista kwota zaległości i odsetek na dzień zapłaty wynosiła 23.900,68 zł.

Z akt sprawy, a w szczególności pism podatnika wynika, że 3 stycznia 2011 r. spółka wystawiła 703 faktury, w treści których pojawił się błąd, to jest błędnie wprowadzono "liczbę jednostkową usługi" 100 zamiast 1. W konsekwencji wartość obrotu została powiększona stukrotnie, ponieważ zgodnie z warunkami umów leasingu i harmonogramami spłat, sprzedaży za styczeń 2011 r. podlegała jedna rata leasingowa. Błąd ten spowodował proporcjonalne powiększenie kwoty podatku. Błędne faktury zostały wysłane do klientów. Następnie spółka wystawiła faktury korygujące, które z uwagi na datę ich wystawienia (piątek 28 stycznia 2011 r.) zostały doręczone w lutym 2011 r.

W pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT-7 spółka rozliczyła faktury korygujące zmniejszające cenę w miesiącu ich wystawienia.

Następnie spółka zmieniła sposób ujmowania korekt faktur i w dniach 29 oraz 31 grudnia 2014 r. złożyła deklaracje korygujące VAT-7, począwszy od rozliczenia za styczeń 2011 r. aż do lipca 2012 r. oraz za okres kwiecień–czerwiec 2013 r. W rezultacie za część miesięcy powstały zaległości podatkowe, za część wystąpiły nadpłaty, a w rozliczeniu za część miesięcy zwiększyły się kwoty zwrotu w stosunku do kwot pierwotnie zadeklarowanych. Ostatecznie spółka wniosła o zaliczenie powyższych zwrotów na poczet istniejących zaległości i przyszłych zobowiązań podatkowych oraz dokonała wpłaty zaległości podatkowej za korygowane okresy w wysokości 745.759,55 zł.

W dniu 7 stycznia 2015 r., spółka wpłaciła do organu kolejną kwotę w wysokości 20.834.807,20 zł.

Po złożeniu powyższych korekt deklaracji VAT-7 spółka złożyła 26 stycznia 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 20.834.807,20 zł. Następnie 16 marca 2015 r. strona zmieniła kwotę żądanej nadpłaty na 20.885.769,96 zł.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z 19 marca 2015 r., określił spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 88.359,30 zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 28 września 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarga na tą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1365/15.

Następnie organ pierwszej instancji dokonał szeregu zaliczeń wpłat, nadpłat oraz zwrotów na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, powstałych w wyniku złożenia deklaracji korygujących. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczeń były zaskarżane w administracyjnym toku instancji oraz do sądu administracyjnego.

Jeszcze przed prawomocnym zakończeniem większości z tych postępowań spółka złożyła 30 grudnia 2016 r. kolejne deklaracje korygujące VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. W deklaracjach tych rozliczyła faktury korygujące w miesiącu ich wystawienia, tak jak w pierwotnych deklaracjach VAT-7. Zdaniem strony za takim rozliczeniem przemawiała prokonstytucyjna interpretacja art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, a także treść art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, oraz zasada proporcjonalności określona w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Spółka podniosła, że kontrahenci, którzy otrzymali faktury z zawyżoną pierwotnie kwotą VAT nie mieli prawa odliczyć VAT w pełnej wysokości z tychże faktur, o czym stanowił m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Kontrahenci ci mieli wiedzę, jaka jest prawidłowa wysokość rat leasingowych, co zostało niezwłocznie potwierdzone przez spółkę, która wystawiła i doręczyła im faktury korygujące podające prawidłową wysokość wynagrodzenia należnego spółce. Strona zwróciła uwagę, że istnienie obowiązku podatkowego jest pochodną rzeczywistości gospodarczej (stosunku cywilnoprawnego). W przypadku umów leasingu obrót jest pochodną realizowanych umów leasingowych i harmonogramów spłat rat, znanych leasingobiorcom w momencie zawierania umów oraz nadejścia terminów płatności (harmonogram płatności stanowi integralną część umowy leasingu). Właściwej podstawy opodatkowania VAT należało więc doszukiwać się przede wszystkim w treści tych umów i harmonogramów, o ile były one rzeczywiście realizowane przez strony — a tak było w tym przypadku.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi pismem z 30 stycznia 2017 r. zawiadomił podatnika o bezskuteczności złożonych 30 grudnia 2016 r. deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. Organ zwrócił uwagę, że uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji — zgodnie z art. 81b § 1 i § 2 o.p. — ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, zaś złożona korekta w tym właśnie czasie nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem Naczelnika złożone przez spółkę korekty deklaracji podatkowych nie wywoływały skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w trakcie postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem z 26 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Podatnik złożył na to zawiadomienie skargę do sądu administracyjnego. W toku postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., I FSK 1320/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz zawiadomienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 30 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że "wykładnia systemowa wewnętrzna art. 81b § 1 pkt 1 w związku z 81b § 2 O.p. przesądza o tym, że przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, które jest prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a więc postępowania, w którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zakresem obu tych przepisów nie jest natomiast objęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzone na podstawie art. 75 § 1 O.p.".

W dalszym toku postępowania pełnomocnik podatnika w piśmie z 7 czerwca 2022 r. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty VAT będącej efektem korekt deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. złożonych 30 grudnia 2016 r. Następnie w kolejnym piśmie z 4 października 2022 r. pełnomocnik wyjaśnił między innymi, że wystawione w styczniu 2011 r. błędne faktury i faktury korygujące do nich zostały anulowane, a co za tym idzie dokumenty te należy uznać za nieistniejące.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z 31 stycznia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 20.885.769,96 zł; określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 58.908.728,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty 2011 r. w wysokości 64.366.251,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 64.366.251,00 zł; oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 150.856,00 zł, w tym za maj 2013 r. w wysokości 62.496,70 zł oraz za styczeń 2015 r. w wysokości 88.359,30 zł i zarządził zwrot kwoty 62.496,70 zł na wskazany przez stronę rachunek bankowy; a także poinformował, zgodnie z art. 81b § 2a o.p., o bezskuteczności złożonych 30 grudnia 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. oraz za luty 2011 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych dokonano zaliczenia kwot zwrotów podatku, wynikających z deklaracji korygujących złożonych 29 i 31 grudnia 2014 r., na poczet zaległości podatkowych. A ujęcie faktur, dla potrzeb rozliczenia podatku VAT już w miesiącu ich wystawienia, niezależnie od tego, czy kontrahenci potwierdzili w tym samym miesiącu ich odbiór, naruszało art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Naczelnika prawidłowe było zatem rozliczenie podatnika z 2014 r. Korekty deklaracji za styczeń i luty 2011 r., złożone 30 grudnia 2016 r., stanowiły de facto powrót do wadliwego rozliczenia pierwotnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego sposób rozliczenia zaprezentowany w deklaracjach korygujących z 30 grudnia 2016 r., nie znajdował żadnego umocowania w przepisach ustawy o VAT, czy to w poprzednio obowiązującym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, czy to na gruncie obecnie obowiązującego art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji miał również prawo uznania tych korekt za bezskuteczne, zgodnie z art. 81b § 2a o.p. Powoływany przez podatnika wyrok NSA w sprawie I FSK 1320/21 skutkował jedynie usunięciem z obiegu prawnego zawiadomienia z 30 stycznia 2017 r., wydanego na podstawie art. 81b § 2 o.p. Wyrok ten nie zobowiązywał organów podatkowych do uznania skuteczności korekt.

Pełnomocnik A S.A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 czerwca 2023 r., w której wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie przez organ podatkowy:

I. przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4a i art. 81b § 2a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek przyjęcia, że nie powstała nadpłata na podstawie korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. i luty 2011 r., złożonych przez skarżącą 30 grudnia 2016 r., mimo że skarżąca wyraziła jednoznaczną wolę anulowania faktur wystawionych pod wpływem oczywistego błędu, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1320/21 potwierdził, że złożenie ww. korekt było skuteczne;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek akceptacji stanowiska o niemożności anulowania przez skarżącą faktur VAT wystawionych pod wpływem błędu, mimo że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że przedmiotem obrotu mogła być tylko jedna rata leasingowa, a zawyżenie podstawy opodatkowania wynikało jedynie z błędu informatycznego;

3) art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek przyjęcia, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi postąpił zgodnie z wytycznymi NSA sformułowanymi we wskazanym wyroku, mimo że wynikało z niego, że korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. i luty 2011 r., złożone przez skarżącą 30 grudnia 2016 r., były skuteczne, a co za tym idzie musiały wpłynąć na kwestię nadpłaty VAT;

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 29 ust. 1 oraz 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenie zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatkowej poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji, że w sytuacji błędu systemu informatycznego skarżąca nie miała prawa do anulowania faktury VAT, lecz była obowiązana do korekty faktury VAT zgodnie z art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT, mimo że zgodnie z warunkami umów leasingu i harmonogramami spłat, sprzedaży podlegała tylko jedna rata leasingowa, przez co wykazane na fakturze wartości stukrotnie przewyższającej wartość raty nie stanowiło rzeczywistego obrotu skarżącej;

2) art. 29 ust. 1 oraz 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. i luty 2011 r., złożonych przez skarżącą 30 grudnia 2016 r., mimo że spółka miała prawo do wycofania się z opodatkowania transakcji, która nie miała miejsca, zwłaszcza że działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym a wynikało z oczywistego błędu zidentyfikowanego przez nabywców usług (kontrahentów), który to błąd polegał na tym, że system informatyczny błędnie wprowadził "liczbę jednostkową usługi" a w konsekwencji wartość obrotu została powiększana 100-krotnie, a ponadto — że działanie podatnika nie doprowadziło do uszczuplenia budżetu państwa z tytułu wpływu VAT, albowiem nabywcy usług (kontrahenci), wiedząc o błędnie wystawionych fakturach, nie odliczyli VAT naliczonego w zawyżonej wysokości, niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu, w tym nie uchybiły obowiązkowi zastosowania się do wytycznych wiążącego w tej sprawie wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., I FSK 1320/21. Wniesiona w tej sprawie skarga przedstawia własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącej, jest gołosłowna a argumentacja strony ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do trzech zasadniczych kwestii. A mianowicie po pierwsze, czy skarżąca miała prawo do anulowania, czy też była jedynie obowiązana do korekty, faktur VAT wystawionych w dniu 3 stycznia 2011 r. za okres styczeń i luty 2011 r. (703 sztuk), które to anulowanie było wynikiem błędu systemu informatycznego polegającego na wprowadzeniu do treści faktury "liczby jednostkowej usługi" 100 zamiast 1 i w ten sposób zwiększenie wartości obrotu 100 – krotnie. A po drugie, czy dopuszczalne było anulowanie dokonanych przez skarżącą spółkę korekt deklaracji VAT za styczeń i luty 2011 r. w związku z anulowaniem przez nią w dniu 3 stycznia 2011 r. faktur VAT wystawionych za te okresy. W konsekwencji, czy na podstawie korekt tych deklaracji, złożonych w dniu 30 grudnia 2016 r. (co miało miejsce jeden dzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres) za ten okres powstała nadpłata i to w sytuacji, w której spółka anulowała wskazane faktury. W efekcie czego, czy spółka miała prawo do wycofania się z opodatkowania transakcji, która nie miała miejsca, a jej działanie nie wiązało się z oszustwem podatkowym i nie doprowadziło do uszczuplenia budżetu państwa. Po trzecie wreszcie, czy dokonane w dniu 30 grudnia 2016 r. przez spółkę korekty były skuteczne i czy zostało to przesądzone w sposób wiążący przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., I FSK 1320/21.

Źródło tak zarysowanego w tej sprawie sporu sprowadza się do oceny skutków prawnych dokonywanych przez skarżącą korekt deklaracji VAT za sporny okres, skutkujące "powrotem" do pierwotnie złożonej deklaracji VAT za styczeń i luty 2011 r. Nie stanowią natomiast sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego okoliczności faktyczne tej sprawy, a będące konsekwencją dokonanych korekt faktur VAT i następczo kolejnych korekt deklaracji VAT za sporny okres, w tym moment otrzymania przez kontrahenta spółki skorygowanych faktur VAT za styczeń 2011 r.

Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu przy niespornych okolicznościach faktycznych – Sąd stwierdza, że po pierwsze wbrew przekonaniu skarżącej w polskim systemie prawnym nie występuje instytucja anulowania faktur VAT w sytuacji wydania ich nabywcy usługi czy towaru. A jedyną formą "wycofania" wadliwie wystawionej faktury VAT jest jej korekta w trybie i na warunkach określonych w ustawie o VAT. Po drugie, NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., I FSK 1320/21, nie wyraził podnoszonego w zarzucie i jego uzasadnieniu poglądu o skuteczności dokonanej przez spółkę w dniu 30 grudnia 2016 r. korekty deklaracji VAT za sporny okres, czego konsekwencją byłby powrót do pierwotnej deklaracji VAT. W efekcie nie można przyjąć poglądu skargi wyrażonego tak specyficznym zdaniem, że "miała prawo do wycofania się z opodatkowania transakcji, która nie miała miejsca". Przede wszystkim podkreślić należy, że transakcja – co niesporne w tej sprawie, bowiem sama spółka to potwierdza - miała miejsce, co wiąże się z jej opodatkowaniem podatkiem VAT. Jedynie w skutek błędu systemu informatycznego pierwotnie wadliwie zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Co więcej spółka w konsekwencji dokonania pierwszej korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 r. "wycofała się z opodatkowania transakcji, które nie miały miejsca", a organ podatkowy przyjął to "wycofanie", uznając je za zgodne z prawem. Co więcej organ podatkowy nie "żąda" od spółki uregulowania "zawyżonego" wskutek błędu informatycznego zobowiązania podatkowego, lecz kwestionuje przyjęty przez spółkę moment dokonania tego rozliczenia, co w konsekwencji przekłada się na wysokość zobowiązania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nadpłatę, wysokość zwrotu i ewentualnych odsetek od zaległości podatkowych. Rozważyć zatem trzeba, w jaki sposób oraz w jakim momencie zgodnym z prawem obowiązującym w tym czasie spółka mogła ów "błąd systemu informatycznego" naprawić.

W tym zakresie słusznie organ podatkowy powołał się na wówczas obowiązujący art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz w sposób obszerny i prawidłowy wyartykułował w zaskarżonej decyzji powody, dla których w świetle tegoż przepisu nie mógł uznać dokonanej przez spółkę w dniu 30 grudnia 2016 r. kolejnej korekty deklaracji VAT za sporny okres (styczeń i luty 2011 r.). Stosownie bowiem do tegoż przepisu w ówczesnym brzmieniu "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawniało podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano". Przepis ten przez TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska SA został uznany za nie naruszający prawa unijnego. Dokonując wykładni prawa unijnego, a to art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście dopuszczalności rodzimej regulacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, TSUE stwierdził, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Trybunał europejski zaakceptował zatem polską regulację ustawy o VAT, która przewidywała mechanizm "naprawy" wadliwie wystawionej deklaracji VAT i tym samym skorygowania podstawy opodatkowania, a przewidziany krajowy warunek posiadania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta korekty faktury VAT uznał za mieszczący się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W tej sprawie nie występuje natomiast sytuacja, która została objęta zastrzeżeniem TSUE. A mianowicie, że w przypadku gdy uzyskanie przez podatnika tego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie nie jest możliwe lub jest nadmiernie utrudnione, to w takim przypadku – jak argumentował TSUE - nie można temu podatnikowi odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach opisanych w owej korekcie faktury. Zastrzeżenie to dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, w której podatnik nie jest w staniu pozyskać potwierdzenia doręczenia faktury korygującej. Tymczasem w niniejszej sprawie spółka otrzymała, co niesporne, potwierdzenie od kontrahentów otrzymania korekty faktury VAT. Rodzima judykatura aprobuje niekiedy możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo, że taka instytucja prawna nie jest przewidziana ustawą o VAT. Niemniej jednak jest to możliwe jedynie wówczas gdy nie zostały one wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Kategorycznie judykatura natomiast przyjmuje, że w razie wprowadzenia faktur do obrotu prawnego istnieje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami (np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1688/11). Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji i zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT, a tym bardziej w okolicznościach faktycznych tej sprawy, o czym będzie dalej.

W konsekwencji judykatura przyjmuje, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu jeśli dokumentuje rzeczywiste zdarzenie (tak wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., I FSK 1990/13, LEX nr 1772655). A zatem "obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług" (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., I FSK 1934/15, LEX nr 2455117). "Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, aby stwierdzić, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Doręczenie faktury powoduje samoistnie skuteczne wprowadzenie jej do obiegu bez względu na to, jak w związku z tym doręczeniem postąpi odbiorca faktury" (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., I FSK 1299/13, LEX nr 1484680). "Ustawodawca dąży do zapewnienia zbieżności okresu, w którym wystawca faktury korygującej obniża podatek należny, a odbiorca tej faktury jest zobligowany pomniejszyć podatek naliczony, wskazując na okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, który dla wystawcy tej faktury jest najwcześniejszym dla dokonania korekty deklaracji, a dla odbiorcy okresem obligatoryjnym. Unormowania te mają na celu zapobieganie nadużyć (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1613/14, LEX nr 2035467). Jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę - w rozsądnym terminie - było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1614/14, LEX nr 2035468).

Na tle tej regulacji prawnej sporny jest warunek w postaci momentu, w którym spółka mogła dokonać korekty, a ten z kolei wiąże się – w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT – z momentem otrzymania przez nabywcę korekty faktury VAT. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko spółki, że momentem tym jest moment wystawienia korekty faktury VAT (analogicznie wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2023 r., I FSK 1026/18).

W tym zakresie Sąd zauważa, że w dniu 3 stycznia 2011 r. spółka wystawiła w wyniku błędu systemu informatycznego faktury VAT, w których 100-krotnie została zawyżona podstawa opodatkowania. Następnie w dniu 28 stycznia 2011 r. dokonała korekty tych faktur. Jednakże korekty faktur zostały doręczone – co niesporne – kontrahentom w lutym 2011 r. i w tym miesiącu spółka powzięła o tym wiadomość. Spółka w pierwotnej deklaracji VAT za styczeń 2011 r. uwzględniła korekty faktur VAT dokonane w dniu 28 stycznia 2011 r., które zostały doręczone kontrahentom w lutym 2011 r. W świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT spółka nie mogła uwzględnić w deklaracji VAT za styczeń 2011 r. korekt faktur VAT doręczonych klientom w lutym 2011 r. A zatem słusznie spółka uwzględniła pierwotnie korekty faktur VAT z dnia 28 stycznia 2011 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i tym samym usunęła skutki błędów znajdujących się w fakturach VAT wystawionych w dniu 3 stycznia 2011 r., a które zostały uprzednio rozliczone w deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że pierwotny sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., w którym to spółka w styczniu 2011 r. uwzględniła już faktury korygujące, bez spełnienia warunku określonego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, stał w całkowitej opozycji do treści opisanych uprzednio przepisów ustawy o VAT. Jednakże błąd ten spółka naprawiła w kolejnych korektach deklaracji VAT złożonych w dniach 29 i 31 grudnia 2014 r., kiedy to zmieniła sposób rozliczenia faktur korygujących, i jako moment ich uwzględnienia wzięła pod uwagę okres, w którym znalazła się w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Tymczasem w złożonych deklaracjach korygujących w dniu 30 grudnia 2016 r. wróciła do pierwotnego sposobu rozliczenia znajdującego się w samych deklaracjach VAT za styczeń i luty 2011 r. Ta korekta nie mogła jednakże wywołać oczekiwanych przez spółkę skutków.

Nie jest natomiast zrozumiały argument spółki co do wpływu dokonanej przez nią w dniu 7 stycznia 2015 r. wpłaty w zbyt dużej wysokości na ocenę zachowania samej spółki w związku z deklaracjami i korektami dokonanymi w dniu 3 i 28 stycznia 2011 r. Dodać przy tym należy, że wpłata ta, a ściślej jej rozliczenie zostało już prawomocnie ocenione w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2021 r., I FSK 420/18 i w myśl art. 190 p.p.s.a. kwestia ta jest wiążącą.

Nie znajduje oparcia w treści wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., I FSK 1320/21, natomiast twierdzenie skarżącej spółki, że dokonana w dniu 30 grudnia 2016 r. korekta deklaracji VAT za styczeń i luty 2011 r. została uznana za skuteczną. Istotnie wyrokiem tym została rozpoznana sprawa legalności zawiadomienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie bezskuteczności deklaracji korygujących VAT za styczeń i luty 2011 r. Jednakże w uzasadnieniu tegoż wyroku NSA odniósł się wyłącznie do zagadnienia prawnego, sprowadzającego się do tego, czy przepis art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § o.p. ma zastosowanie także do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a w konsekwencji, czy złożona w toku tego postępowania korekta deklaracji VAT może być uznana za skuteczną. Oceniając to zagadnienie prawne NSA przesądził w sposób wiążący w tej sprawie, że "wykładnia systemowa wewnętrzna art. 81b § 1 pkt 1 w związku z 81b § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, które jest prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc postępowania, w którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zakresem obu tych przepisów nie jest natomiast objęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzone na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej". Jedynie zatem z tego powodu NSA uznał, że korekta deklaracji VAT z 30 grudnia 2016 r. nie mogła zostać uznana – jak to uczynił organ a co zostało zaakceptowane przez WSA w wyroku z dnia 17 marca 2021 r., I SA/Łd 152/21 - za nieskuteczną. NSA nie wypowiadał się, i będąc związany granicami sprawy oraz granicami zarzutów kasacyjnych nie mógł się wypowiadać, natomiast o skuteczności złożonej korekty w świetle przesłanek art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Takie twierdzenie spółki jawi się zatem jako nadużycie "argumentacyjne" i nie może zyskać aprobaty Sądu.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest fakt, iż wniosek skarżącej spółki z dnia 30 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony. Skoro bowiem pierwotna korekta deklaracji VAT za styczeń i luty 2011 r. była prawidłowa i zgodna z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zaś kolejna korekta tych deklaracji dokonana była wadliwa i nie mogła być przyjęta jako skuteczna, to nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Prawidłowo też została określona wysokość spornego zobowiązania podatkowego wraz ze wszystkimi z tego wynikającymi konsekwencjami.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 o.p., oddalił skargę.

dch