Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 838/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 roku - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 838/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.763 zł.

Jak wynika z akt sprawy, M.L. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. W złożonej w dniu

23 czerwca 2009r. deklaracji VAT-7 za maj 2009r. podatnik wykazał: kwotę podatku należnego w wysokości 6924 zł, kwotę podatku naliczonego w wysokości 21617 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.693 zł.

Następnie na podstawie upoważnienia z dnia 2 lutego 2011 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okres od

1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2010r.

Organ I instancji, na podstawie analizy przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów stwierdził, iż podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT, w maju 2009r. fakturę VAT nr 58/5/2009 z dnia 21 maja 2009r., wystawioną przez "B" M.D. dla "B" M.L. na zakup Volvo FL7, rok prod. 1989r., nr VIN [...], nr rej. [...], na wartość netto 31.500 zł, podatek VAT 6.930 zł.

W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli organ podatkowy postanowieniem z dnia 18 lipca 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 roku.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji powziął wątpliwości co do prawdziwości transakcji nabycia samochodu marki Volvo FL7. W związku

z powyższym dokonano analizy dowodów otrzymanych m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Komendy Miejskiej Policji

w K., Komendy Powiatowej Policji w D. oraz zeznań: świadków, podejrzanego i strony postępowania. Organ I instancji wziął pod uwagę zeznania świadka M.D., który zeznał, iż jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" podbijał i podpisywał faktury, które dokumentowały sprzedaż materiałów budowlanych przez jego firmę "B" na rzecz "C" J.J. z/s w D., mimo iż do takich transakcji nigdy nie dochodziło.

W rzeczywistości faktury te przynosił ww. świadkowi do podpisywania właściciel firmy "E" Z.W. a towar, na który opiewały faktury miał być sprzedawany firmie z D.

Według zeznań M.L., samochód Volvo został zakupiony od Firmy "B" za gotówkę. Jednak to zeznanie stoi w sprzeczności z zeznaniami A.J., który wskazywał, że uczestniczył w poszukiwaniach odpowiedniego samochodu dla M.L. Samochód taki znalazł na Śląsku u J.W., który przedstawił się jako pełnomocnik M.D.. Zaliczka za samochód została zapłacona J.W.. Następnie J.W. zjawił się w D. w firmie "A" i razem z M.L. dokonali finalizacji transakcji zakupu tego samochodu.

Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., M.D. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Z wydruku deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. wynika, iż za deklarowany okres nie uzyskał on żadnych przychodów ze sprzedaży jak również nie wykazał podatku należnego. Ponadto z dniem 17 listopada 2008r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał, iż podatnikowi nie udało się udowodnić, ani w sposób nie budzący wątpliwości uprawdopodobnić, iż samochód marki Volvo FL7 został faktycznie nabyty od firmy "B" M.D.

Jak wynika z zeznań M.D. wystawiał on faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wykazywał on

w składanych deklaracjach VAT-7 przychodów ze sprzedaży i nie deklarował podatku należnego.

Analiza zebranych dowodów wskazuje również na sprzeczności

w zeznaniach, gdyż z zeznań A.J. wynika, iż M.L., po przywiezieniu samochodu ze Śląska przez świadka, osobiście dokonywał finalizacji transakcji. Natomiast podatnik w swoich zeznaniach wskazał, iż zakupem samochodu marki Volvo FL7 zajmował się jedynie A.J.

Organ I instancji stwierdził więc, że skoro nie dokonano czynności udokumentowanej fakturą, podatnikowi nie przysługiwało też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury, gdyż nie można odliczyć podatku, który w ogóle nie powstał. "B" M.D. jako dostawca nie wykazał w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2009r. żadnej sprzedaży

i nie uiścił należnego podatku. Tym samym została naruszona fundamentalna zasada neutralności podatku VAT, z której wynika prawo do odliczenia podatku VAT.

Organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że samochód Volvo FL7 został nabyty od "B" M.D., ponieważ dokonane przez organ podatkowy ustalenia dowodzą, iż to nie M.D. był sprzedawcą przedmiotowego samochodu Volvo FL7 i rzeczywistym wystawcą faktury nr 58/5/2009 z dnia 21 maja 2009r. W związku z powyższym podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku naliczonego i tym samym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2009r. zawyżył wartość zakupów o 31.500 zł oraz zawyżył wartość podatku naliczonego o 6.930 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. na podstawie art.21 § 3a, art.23 § 2 oraz art.207 o.p., art.15 ust. 1 i ust.2, art.19 ust. 1, art.29 ust. 1, art.41 ust. 1, art.86 ust. 1, art.87 ust. 1, art.88 ust.3a pkt 4a, art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT), w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj 2009r. w kwocie 7.763 zł.

M.L. złożył odwołanie na powyższą decyzję, w którym podniósł, że nigdy nie kontaktował się z M.D. i nie zna Z.W. Transakcji kupna pojazdu dokonał A.J., on też odebrał samochód

i dostarczył go do D. wraz z niezbędnymi do rejestracji dokumentami. Odwołujący podtrzymał swoje twierdzenie, iż sprzedaż samochodu Volvo FL7 dokumentuje faktura VAT nr 58/5/2009, która jest podpisana i opieczętowana przez M.D. a nabyty samochód był zarejestrowany i użytkowany w firmie podatnika.

M.L. wskazał również, że żadne ustawy nie nakładają na kupującego obowiązku sprawdzenia, czy sprzedający ma prawo do wystawiania faktur VAT, jak również kontrolowania ewidencji sprzedającego, by mieć pewność, że towar będący przedmiotem transakcji jest zaewidencjonowany w jego dokumentach. Stwierdził, iż wszystkie warunki odliczenia, wynikające z powołanego przez organ podatkowy wyroku I FSK 1232/09, zostały w tym przypadku spełnione. Jednocześnie wskazał, że jeżeli kwestionowana faktura wystawiona na dostawcę samochodu ciężarowego Volvo FL7 nie zrodziła obowiązku podatkowego, to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż faktura dokumentująca późniejszą sprzedaż tego samochodu również nie zrodziła obowiązku podatkowego a naliczony przez podatnika podatek VAT w kwocie 6.600 zł powinien być odpowiednio ujęty w rozliczeniach.

Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia

[...] lipca 2013 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w celu zweryfikowania rzetelności transakcji polegającej na dostawie samochodu Volvo FL7, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy.

Jak wynika z przesłuchania podejrzanego M.D., przeprowadzonego w Komisariacie Policji VII w K., w zakresie transakcji związanej z pojazdem marki Volvo FL7 M.D. był osobą tylko figurującą na dokumentach związanych z zakupem i sprzedażą tego samochodu. Jak wyjaśnił podejrzany, był on tylko podstawiony do transakcji, gdyż całość dokumentów była już gotowa i sporządzona. Jego rola polegała tylko na zatwierdzeniu i podpisaniu tych umów. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu w postaci umów lub faktur. Nie zna M.L., natomiast A.J. kojarzy tylko z nazwiska.

Z materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w DP. wynika, że przedmiotowy samochód marki Volvo FL7 w dniu 26 kwietnia 2009 r. został sprzedany przez A.P., który zeznał, że nabywcą pojazdu był człowiek, który przedstawił się nazwiskiem D. Sprzedawca samochodu nie legitymował nabywcy i nie widział jego dowodu osobistego. M.D. zaprzeczył temu, że uczestniczył w transakcji zakupu ww. pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te potwierdzają, że M.D. nie był nigdy właścicielem samochodu marki Volvo FL7, a zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz M.L..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż M.L. nabył samochód Volvo FL7 oraz że pojazd ten był zarejestrowany

i użytkowany w firmie podatnika. Samochód ten nie został jednak nabyty od M.D., który tylko firmował tę transakcję. M.D. tego samochodu nigdy faktycznie nie posiadał i nie rejestrował. Podpisał tylko podstawione mu dokumenty. Twierdzenie odwołującego, iż nigdy nie kontaktował się z M.D. i nie zna Z.W. a transakcji kupna dokonał A.J., nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy, bowiem samochód nie pochodził od sprzedawcy widniejącego na fakturze. Natomiast zlecenie konkretnej osobie dokonania transakcji powoduje, iż skutki działania tej osoby odnoszą się do zleceniodawcy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, iż wszystkie warunki do odliczenia wynikające z wyroku I FSK 1232/09 zostały w tym przypadku spełnione. W wyroku tym sprecyzowano, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości, dlatego może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Faktura ma być nie tylko poprawna formalnie, ale powinna również odzwierciedlać zdarzenia mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji, przedmiotu transakcji jak i wartości świadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wielokrotnie wskazywano na konieczność dochowania przez podatnika należytej staranności odnośnie upewnienia się, czy faktura rzeczywiście dokumentuje wykazaną w niej transakcję. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Aby posiąść taką wiedzę podatnik musi dołożyć w tym zakresie należytej staranności. Na tle takich poglądów orzecznictwa TSUE organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podatnik nie dochował należytej staranności, gdyż z poczynionych ustaleń wynika, że strona zupełnie nie interesowała się transakcją. Za towar płacił A.J. J.W. mimo, że ten nie widniał na dokumencie sprzedaży a pojazd był zarejestrowany na A.P.. Wskazuje to, że A.J. nabywając samochód od kogoś innego aniżeli M.D. nie interesował się czyją był własnością, płacąc za niego osobie nie wymienionej na fakturze. W trakcie postępowania złożył zaś sprzeczne zeznania, w stosunku do zeznań odwołującego odnośnie finalizacji tej transakcji. Takie zachowanie w ocenie organu odwoławczego nie pozwala uznać, że strona zachowała należytą staranność zwłaszcza, że podatnik wcześniej był zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego. Podatnik nabywał i zbywał samochody zarówno osobowe jak

i ciężarowe zatem doskonale znał ogólne zasady postępowania przy zawieraniu tego typu transakcji,

M.L. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez nieuznanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 6.930 zł, wynikającego z faktury VAT nr 58/5/2009 z dnia 21 maja 2009 r.,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Skarżący wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych a także

w wyrokach TSUE wielokrotnie rozważano kwestię, która jest w niniejszej sprawie istotą sporu. Skarżący zwrócił więc uwagę na pogląd wyrażony w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zmierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami, będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT.

W niniejszej sprawie nie wykazano, że strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji i dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności podczas transakcji. W licznych wyrokach TSUE wskazywano natomiast, że organ podatkowy powinien natomiast udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący podniósł, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, iż nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowym pojazdem. Organ II instancji błędnie ocenił materiał dowodowy w zakresie niedochowania przez podatnika należytej staranności. Powierzenie transakcji A.J., który dysponuje znacznie szerszą wiedzą z zakresu zakupu

i eksploatacji pojazdów ciężarowych niż podatnik i posiada uprawnienie do kierowania samochodami ciężarowymi świadczy o tym, że skarżący zrobił wszystko by zadbać o swe interesy. Bezzasadne jest twierdzenie organu, że podatnik w ogóle nie interesował się przedmiotową transakcją, skoro pojazd był później niezbędny

w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy położył niewłaściwy nacisk na użyte przez skarżącego podczas przesłuchania w dniu 16 marca 2011 r. słowo prawdopodobnie. Użycie tego słowa nie oznaczało, tak jak przyjął to organ II instancji, że podatnik nie był pewien zawarcia samej transakcji, lecz było wyrazem niepewności podatnika co do dokładnej nazwy firmy, od której nabył przedmiotowy pojazd. Nie jest również trafna konkluzja organu, że skarżący doskonale znał zasady zawierania transakcji, gdyż zajmował się nabywaniem

i zbywaniem samochodów ciężarowych i osobowych. W rzeczywistości skarżący dokonał zakupu trzech pojazdów osobowych 3 lata wcześniej, trudno wiec mówić

o bogatym doświadczeniu w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego organ II instancji w sposób wyrywkowy i bezkrytyczny uwzględnił zeznania świadka M.D.. Powinien był zaś zachować ostrożność ze względu na kryminalną przeszłość świadka. Fakt zarejestrowania pojazdu na poprzedniego właściciela A.P. nie wzbudził wątpliwości, gdyż nowy właściciel pojazdu ma 30 dni na jego zarejestrowanie. W przypadku M.D., który jak sam zeznał, zakupił przedmiotowy pojazd w dniu

26 kwietnia 2009 r., termin na rejestrację upływał w dnu 25 maja 2009 r. a więc przed datą zbycia pojazdu skarżącemu.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z fakturą doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa własności samochodu za cenę określoną w fakturze, przekazaną w gotówce. Skarżący nie mógł wiedzieć, że M.D. jedynie firmuje transakcję. Kwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta musi być poparte dowodami wskazującymi, ze podatnik nie dochował należytej staranności

w celu zdobycia wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie. W niniejszej sprawie organy nie wykazały, że przedmiotowa faktura nr 58/5/2009 nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że bezkrytyczne powierzenie realizacji transakcji innej osobie z tego względu, że posiada uprawnienie do kierowania samochodami ciężarowymi nie może świadczyć o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

By rozstrzygnąć istotę sporu w niniejszej sprawie należało rozważyć, czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

z tytułu wydatku poniesionego na zakup pojazdu Volvo FL7, udokumentowanego fakturą z dnia 21 maja 2009 r., nr 58/5/2009.

Fundamentalne dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawo podatnika zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednak prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego, gdyż podlega ograniczeniu, czego wyrazem jest m.in. treść art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy

o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wyżej opisanej fakturze w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Należało zatem rozważyć, czy w sprawie istotnie zachodziły podstawy do zastosowania tego przepisu.

W ocenie Sądu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia faktury nie stanowi samoistnej podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 1

i oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie w oparciu o fakturę odzwierciedlającą faktyczne zdarzenie gospodarcze nie tylko w aspekcie przedmiotu danej czynności ale również

w aspekcie podmiotowym i ilościowym. Faktura musi bowiem potwierdzać, że

w rzeczywistości doszło do dostawy ściśle określonego towarów pomiędzy konkretnymi podmiotami (tak wyrok NSA z 21.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1557/10, wyrok NSA z 21.02.2013 r., sygn. akt I FSK 212/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie cbosa: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest ściśle uzależnione od wykonania rzeczywistej czynności, która rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli więc brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak wyrok NSA z 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1406/10, wyrok NSA z 02.12.2011 r., sygn. akt I FSK 473/11).

Zatem w niniejszej sprawie by uznać, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, należało stwierdzić, że między skarżącym a jego kontrahentem nie doszło w rzeczywistości do kwestionowanej transakcji.

Organy podatkowe uznały, że skarżący wbrew danym ujawnionym na kwestionowanej fakturze, nie zakupił pojazdu Volvo FL7 od M.D., figurującego na ww. fakturze jako wystawca. Sąd podziela w całości to stanowisko, gdyż znajduje ono odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Należy bowiem wskazać, że jak wynika z protokołu przesłuchania

w charakterze świadka M.D., w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, którą zarejestrował ale zajmował się podbijaniem

i podpisywaniem faktur VAT, które otrzymywał od Z.W. Na tych fakturach jako sprzedawca widniała Firma "B". M.D. opatrywał te faktury własnoręcznym podpisem mimo, że jak zeznał, do takich transakcji z jego udziałem nigdy nie dochodziło. Z tak wystawianych faktur świadek ten nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym. Odnośnie spornej transakcji sprzedaży pojazdu Volvo FL7 M.D. jako podejrzany wyjaśniał, że uczestniczył w zakupie tego pojazdu od nieznanej mu osoby poprzez podpisanie umowy z dnia 26 kwietnia 2009 r. i faktury VAT. Był tylko podstawiony do tej transakcji, gdyż całość dokumentów była już gotowa a jego rola polegała na podpisaniu umów. Ww. podejrzany uczestniczył również w podpisywaniu faktury VAT z dnia 21 maja 2009 r., nr 58/5/2009, jednak nie zna takiej osoby jak M.L. Zatem jak wynika ze stosownych protokołów przesłuchań M.D., nie był on rzeczywistym zbywcą pojazdu Volvo FL7, mimo, że na fakturze z dnia 21 maja 2009 r. widnieje jako jej wystawca. Nie dokonał on odpłatnej dostawy ww. samochodu, z tytułu której powstałby wobec niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Taka konkluzja znajduje odzwierciedlenie w informacji z dnia 5 maja 2010 r., udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz z załączonej do niej deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r., jaką złożył w tym Urzędzie M.D.. Wynika z niej bowiem, że za marzec 2009 r. M.D. nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu sprzedaży.

Sąd uznał więc, że organy podatkowe miały w oparciu o zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy pełne podstawy by uznać, że M.D. nie był rzeczywistym kontrahentem skarżącego w umowie sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Z przytoczonych zeznań M.D. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że profil jego działalności nie był w żaden sposób związany

z pracami budowlanymi i handlem materiałami budowlanymi lecz z podpisywaniem faktur dokumentujących czynności, których M.D. w ogóle nie dokonywał.

Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty skarżącego, że organ II instancji w sposób wyrywkowy i bezkrytyczny uznał zeznania M.D.. Jego zeznania są bowiem spójne i wiarygodne a także znajdują potwierdzenie

w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Skoro wykazany na kwestionowanej fakturze kontrahent skarżącego nie deklarował przychodów ze sprzedaży za okres,

w którym zawarto kwestionowaną umowę, to należało przyjąć, że nie wykonał czynności, na którą opiewała ww. faktura. Tym samym zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywała innego niż w rzeczywistości sprzedawcę. W związku z powyższym organy podatkowe były nie tylko uprawnione lecz zobowiązane do odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia wyżej wskazanego przepisu należało uznać za nieuzasadniony.

Jednak samo stwierdzenie, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy bowiem nie można pominąć dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym opowiedziano się za koniecznością ochrony nabywcy, który działał w dobrej wierze. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., (C-80/11 i C-142/11) uznano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług

z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Na potrzebę ochrony dobrej wiary zwracano również uwagę w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia

7 sierpnia 2007 r. (I SA/Gd 533/07), w którym uznano, że oprócz ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia należy również wykazać, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Oceniając kwestię dobrej wiary skarżącego Sąd stanął na stanowisku, że nie dochował on należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanej transakcji. Wskazują bowiem na to okoliczności zakupu przedmiotowego pojazdu. W szczególności skarżący nie przedsięwziął czynności mających na celu zidentyfikowanie osoby sprzedającego przedmiotowy samochód. Należy zgodzić się z wyrażonym uprzednio poglądem judykatury, iż nie można wymagać by podatnik przed zawarciem określonej transakcji badał czy jego kontrahent jest podatnikiem VAT, wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, czy dysonuje towarami, będącymi przedmiotem transakcji. Jednak w ocenie Sądu rzetelny podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien wiedzieć z kim dana transakcja ma być zawierana, w szczególności powinien zasięgnąć informacji co do wiarygodności swego potencjalnego kontrahenta. Takiego postępowania należy wymagać od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o własne interesy, który powinien kierować się zasadą ograniczonego zaufania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika natomiast z wyjaśnień skarżącego znajdujących się w aktach sprawy, kwestionowaną transakcję miał dokonywać w imieniu skarżącego A.J., skarżący nie wie z jakimi osobami jego pełnomocnik rozmawiał w jego imieniu. A.J. sfinalizował tę transakcję w jego imieniu zaś sam skarżący nigdy nie spotkał M.D., nie zna również Z.W. Takie wyjaśnienia stoją w sprzeczności z zeznaniami A.J., który wskazywał, że szukał w imieniu skarżącego samochodu, razem ze skarżącym uzgadniał cenę za jaką kupią przedmiotowy pojazd. Następnie udał się na Śląsk, gdzie za samochód zapłacił gotówką Z.W. bez potwierdzenia zapłaty. Faktura miała zostać wystawiona później a pieniądze na zapłatę zaliczki A.J. otrzymał od skarżącego. W dalszej kolejności Z.W. przyjechał do firmy skarżącego,

z którym dokonał finalizacji transakcji.

Zatem relacje skarżącego oraz A.J. co do przebiegu realizacji zakwestionowanej transakcji są sprzeczne. Jednak z ich wyjaśnień bezsprzecznie wynika, że w toku realizacji zakupu przedmiotowego pojazdu skarżący nie dochował należytej staranności. Zdaniem Sądu nie wykazał on zainteresowania osobą kontrahenta natomiast w transakcjach zakupu samochodu używanego kwestia osoby sprzedającej, oprócz tej związanej z ceną, jest jedną z najistotniejszych. Specyfika obrotu samochodami używanymi powoduje, że podmiot należycie dbający o własne interesy bada nie tylko stan samochodu ale stara się zebrać informacje co do właściciela pojazdu, by uniknąć niepożądanych konsekwencji związanych na przykład z zakupem kradzionego samochodu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, zarówno sam skarżący, jak i A.J. nie podjęli czynności mających na celu zidentyfikowanie osoby właściciela przedmiotowego samochodu mimo, że okoliczności sprawy powinny były wzbudzić ich wątpliwości w tej kwestii. Jak bowiem słusznie wskazał organ II instancji, za pojazd zapłacono Z.W. mimo, że jako wystawca widniała inna osoba natomiast A.J. poprzestał na gołosłownym oświadczeniu Z.W. iż ten jest pełnomocnikiem M.D.. Ponadto pojazd był zarejestrowany na A.P., czyli osobę która w ogóle nie brała udziału w transakcji dokonywanej przez skarżącego. Tego rodzaju okoliczności wskazują, że były podstawy by uznać, że wystawca faktury nie był w rzeczywistości dostawcą towaru opisanego w fakturze. Powoduje to, iż nie można uznać, że skarżący znajdował się w dobrej wierze. Zlecenie innej osobie wyboru odpowiedniego samochodu i kontrahenta nie zwalnia samego zleceniodawcy ze skutków spowodowanych niedbalstwem podczas dokonywania transakcji. Ponosi on bowiem konsekwencje wyboru nierzetelnego zleceniobiorcy.

Sąd stwierdził więc, że skarżący nie zachował należytej staranności

w kontakcie z kontrahentem a okoliczności sprawy wskazywały, że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie ma prawa do obniżenia należnego podatku od towarów

i usług o podatek naliczony, wynikający z faktury nr 58/5/2009.

Jako nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut podniesiony przez skarżącego a dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy

i wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.).