Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1046/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2023 r., nr 2201-IOD-2.4132.12.2023 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 13 marca 2023 r. T.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku - w związku z:

• art. 27g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.),

• art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.),

• art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9.09.2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zawartych pomiędzy Królestwem Norwegii i Polską w związku z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT,

• Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.(Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 ze zm.),

- z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku.

W uzasadnieniu tego wniosku T.K. wskazał, że:

• jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego P. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo A. AS z siedzibą w B., [...], Norwegia,

• przewidywany dochód w roku podatkowym wynosił 161.774,00 zł, zaś przewidywana średnia miesięczna zaliczka obliczona według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 2.014,00 zł.

W ocenie podatnika, w tym stanie faktycznym zastosowanie znajduje:

• Konwencja z dnia 9 września 2009 r., między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., oraz

• ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 czerwca 2023 r., nr 2206-SPO.4132.54.2023 odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W ww. decyzji Naczelnik US stwierdził m.in., że:

• z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych wynika, że jednostka morska FPSO P. kwalifikowana jest jako: pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia,

• podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym,

• nie mają w tej sprawie zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że T.K. nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu, a więc w ocenie tego organu nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania podatnikowi na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa decyzji zgodnej z jego żądaniem zawartym we ww. wniosku z 13 marca 2023 r..

Korzystając z przysługujących uprawnień T.K. - reprezentowany przez doradcę podatkowego - pismem z 17 lipca 2023 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył wydaną 30 czerwca 2023 r. decyzję w całości.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2023 r. i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z 29 września 2023 r., nr 2201-IOD-2.4132.12.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2023 r..

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów strony uzyskanych w 2023 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie:

• Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.) zmieniona Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U z 2013 r., poz. 680), a w konsekwencji,

• tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odnosząc się do tego po zacytowaniu wybranych przepisów ustawy podatkowej wskazał, że w celu rozpatrzenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku, zbadania wymagało, czy będzie miała zastosowanie wskazywana przez stronę Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i Norwegia w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r..

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Jak wskazano, w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim podatnik przedłożył :

• kserokopię strony książeczki żeglarskiej, gdzie wskazano datę zaokrętowania 11 stycznia 2023 r.. I wyokrętowania 15 lutego 2023 ze statku P.;

• zaświadczenie wystawione przez firmę A., "kontrakt o zatrudnienie", z którego wynika, że T.K. jest zatrudniony na stanowisku Monter/Spawacz statku P. lub innej jednostce należącej do floty przez podmiot A. As;

• potwierdzenie zatrudnienia wystawione przez A. AS, z którego wynika, że T.K. jest zatrudniony w A. AS w Norwegii, i pracuje dla firmy na burcie statku, zgodnie z wpisem w książeczce żeglarskiej, operującego na wodach międzynarodowych poza jakimkolwiek terytorium lądowym;

• Umowę nr [...].

Niewątpliwie więc przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona - podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku morskim P..

W ocenie organu odwoławczego, nie została natomiast spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby statek P. był eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Wbrew stanowisku strony nie złożyła ona w tym zakresie żadnych wiarygodnych dokumentów.

W celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pełnomocnik przedłożył dwujęzyczny dokument wystawiony we wrześniu 2022 r. przez A. AS zawierający oświadczenie, że statek, na burcie, którego pracuje T.K. operuje na wodach międzynarodowych poza jakimkolwiek terytorium lądowym.

Ponieważ dostarczone dokumenty nie potwierdziły faktu, że statek P. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wezwaniem nr [...] z 8 maja 2023 r. skarżący został poproszony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o dostarczenie dokumentów:

• potwierdzających faktyczną eksploatację jednostki P. w transporcie międzynarodowym oraz wskazanie portów, do których zawijał statek oraz

• wskazujących firmę czerpiącą zyski z eksploatacji ww. jednostki.

W odpowiedzi, w piśmie z 24 maja 2023 r. wskazano za pośrednictwem pełnomocnika, że dokumenty potwierdzające podmiot eksploatujący statek oraz eksploatację jednostki w transporcie międzynarodowym zostały załączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek za 2023 rok. Za faktem eksploatacji statku P. w transporcie międzynarodowym"(...) przemawia potwierdzenie zatrudnienia stanowiące załącznik do wspomnianego wniosku. Co więcej, w imieniu marynarza oświadczam, iż przedmiotowy statek pływa w transporcie międzynarodowym (...)". Odnosząc się do tego organ wskazał, że z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych [...] statek P. pływa pod banderą B. i nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR.

Natomiast w oparciu o dostępne publikatory internetowe ustalono, że statek P., jest jednostką pływającą typu FPSO (Floating Production, Starage and Offloading).

Z powyższego wynika, że ww. statek jest statkiem typu FPSO czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski .

Potwierdzeniem tej oceny są także dane zawarte na stronie internetowej [...], która wskazuje, że statek nie odwiedzał żadnych portów. Statek ten stacjonuje na polach naftowych. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Reasumując, przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona - podatnik nie uprawdopodobnił, że statek P. jest eksploatowany transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii z przedłożonych dokumentów oraz z ogólnodostępnych danych w sieci Internet wynika, że:

• pracodawcą podatnika jest firma A. AS (umowa o pracę nr [...] z 1 maja 2022 r.);

• w książeczce żeglarskiej wskazano: armator – A.;

• z wydruku DNV wynika, iż właścicielem statku jest P. z siedzibą w N.

Jednakże uznano, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wykazano, że statek P. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, spełniona przesłanka co do podmiotu faktycznie eksploatującego ten statek nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, do zastosowania wnioskowanego zwolnienia (ograniczenia poboru zaliczek) konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii - brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni żądanie w tym zakresie niezasadnym.

Skoro zatem podatnik nie uprawdopodobnił:

• wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,

• wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych Norwegii,

co oznacza, że

• nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy Umowy polsko-norweskiej,

to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem podatnika.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania, żądanej ulgi, przewidzianej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zatem zarzuty podniesione w tym zakresie są niezasadne. Wskazano że, przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Odnośnie pozostałych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że także nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 29 września 2023 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2206-SPO.4132.54.2023 z dnia 30 czerwca 2023 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2023 od uzyskanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, strona zarzuciła :

1. naruszenie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w związku z:

- art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm.);

- art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm.);

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9 września 2009 r., się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem, z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności na podstawie, których organ pierwszej instancji miał ograniczyć pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- Konwencji MLI

2. naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie;

3. naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, ustawy ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a wcześniej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdańsku, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;

6. naruszenie art. 233 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

7. naruszenie zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

Na podstawie art. 145 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) wniesiono o:

1. uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOD-2.4132.12.2023 z dnia 29 września 2023 roku,

2. uchylenie w całości decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2206-SPO.4132.54.2023 z dnia 30 czerwca 2023 roku oraz

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przypomnieć na wstępie należy, że zaskarżona decyzja dotyczy odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku. W pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W złożonej skardze skarżący przede wszystkim podnosi, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna.

W ocenie skarżącego, organ odwoławczy w toku rozpoznawania tej sprawy naruszył m.in. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na jego niezastosowanie.

Zdaniem Sądu, podstawowym warunkiem do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym, tj. dochodów, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą.

Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu organy podatkowe - dokonując oceny zasadności wniosku złożonego przez skarżącego w kontekście przedłożonych dokumentów - przyjęły, że rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wyrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji. A zatem zbadać należało, czy w badanym 2023 roku podatnik, spełnił łącznie trzy przesłanki, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W świetle bowiem powołanego wyżej art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W ocenie Sądu, prawidłowe są dokonane w sprawie ustalenia prowadzące do wniosku, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym - statek FPSO czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. Jakkolwiek tego typu jednostki , co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że eksploatacja w transporcie nie może oznaczać jakiegokolwiek przemieszczania się statku podczas wykonywania innych zadań będących głównym przeznaczeniem jednostki. Sąd podzielając ten pogląd, odnosząc się do kwestii statków o przeznaczeniu innym niż transportowe, wskazuje, że okoliczność, iż taki statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania podstawowej usługi ,nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów.

Za objęte zakresem pojęcia "transport" należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim (zob. np. II FSK 2088/18 czy II FSK 680/21).

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika ponadto, że statek nie odwiedzał żadnych portów. Statek ten stacjonuje bowiem na polach naftowych.

Rację ma organ, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wykazano, że statek P. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, spełniona przesłanka co do podmiotu faktycznie eksploatującego ten statek nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w sprawie wykazano również, iż statek P. podnosi banderę B. i nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR. Tymczasem norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to należy uznać, że nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Nie można zatem mówić o zwolnieniu dochodu z opodatkowania w przypadku, gdy przepisy ustaw podatkowych w ogóle tego dochodu nie obejmują. Okoliczność, że statek na którym pływa skarżący podnosi banderę B. świadczy o tym, że jego dochód nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a tym samym uznać należy, że w tej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy ww. Konwencji. Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądowe (por. np. wyroki NSA z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, II FSK 1678/17, oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 622/21, z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1150/21).

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konwencji polsko-norweskiej oraz Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego, są bezpodstawne.

Bezpodstawne są w ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 27g i art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 tej ustawy.

Skoro skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy Konwencji polsko-norweskiej, Nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem skarżącego.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo dokonały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z Królestwem Norwegii, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Przechodząc do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał że nie zasługują one na uwzględnienie.

Brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 i art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazano powyżej, przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w tej sprawie skarżący nie spełnił tych wymagań.

Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak bowiem wynika z akt sprawy organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne - działając zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a ich ocena nie budzi wątpliwości i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w tej sprawie i prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa.

W ocenie Sądu, także konstrukcja spornej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom skarżącego, decyzja organu oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem skarżącego, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP, albowiem działania podejmowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

Odnośnie natomiast wskazanego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazuje, że ww. przepis nie miał zastosowania w tej sprawie. Zakres tego postępowania dotyczył jedynie rozpoznania wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, a nie określenia zobowiązania podatkowego za ten rok. Ponadto należy zauważyć, że skarżący nie wskazał, na czym jego naruszenie przez organ podatkowy miało polegać.

W ocenie Sądu, także bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są również wskazywane w skardze okoliczności, że dowody dostarczone przez podatnika wystarczały innym naczelnikom urzędów skarbowych do wydania decyzji ograniczających pobór zaliczek na podatek dochodowy , bowiem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu odwoławczego rozpatrującego niniejszą sprawę.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi są niezasadne. Zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.