Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1389/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 627/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.8.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 627/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. z.k. siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2021 r. o nr 0201-IOV-13.4103.8.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organ I instancji stwierdził w kontrolowanym okresie nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta – firmy S. s.r.o. Organ ustalił, że spółka brała udział w łańcuchu transakcji, w którym doszło do oszustwa podatkowego, przy czym nieświadomie uczestniczyła w tym oszustwie, ale nie zachowała należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem. W ocenie organu l instancji w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca widnieje S. s.r.o., doszło wyłącznie do przemieszczenia towarów oraz wykonano jedynie czynności techniczne, polegające na wystawieniu faktur VAT, ale nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach WDT, bowiem towar trafiał finalnie do odbiorcy na terenie Polski.

Wydając decyzję, organ I instancji wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce WDT do czeskiej spółki, bowiem zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towarów z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Pomimo fizycznego wywozu towaru z kraju, towar nie został dostarczony do spółki czeskiej, lecz do odbiorcy krajowego, zatem nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki VAT i tym samym przedmiotowe transakcje organ I instancji opodatkował stawką 23% właściwą dla dostaw krajowych.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, iż zgromadzone przez organ I instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.).

Zdaniem tego Sądu prawidłowo DIAS stwierdził, że organ I instancji skupił się przede wszystkim na wykazaniu przesłanek wskazujących na brak dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem, jednakże nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, iż w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe, brak bowiem dowodów na pośrednictwo czeskiej spółki w sprzedaży towarów przez stronę na rzecz podmiotów krajowych, nie jest więc jasne w oparciu o jaką podstawę prawną organ dokonał kwalifikacji działań strony jako dostaw krajowych. DIAS wyjaśnił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien wskazać na czym opiera twierdzenie, że czeska spółka nie prowadziła w 2014 r. faktycznej działalności gospodarczej na terenie Czech oraz z czego wynikają wnioski, że odbiorcami towarów były podmioty krajowe i ustalić jaką rolę odegrała strona oraz jej czeski kontrahent w ewentualnie stwierdzonym oszustwie podatkowym. W przekonaniu organu odwoławczego, wniosek o niedostarczeniu towarów do magazynu kontrahenta czeskiego wymaga zgromadzenia dowodów, którymi możliwe byłoby obalenie ustaleń wynikających z zeznań kierowców, natomiast okoliczność wystawiania dokumentów WZ nie w miejscu położenia magazynu, jakkolwiek wskazująca na istniejącą nieprawidłowość, nie jest przesądzająca dla kwalifikacji transakcji jako oszukańczej. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w celu ustalenia stanu faktycznego organ powinien ponownie rozważyć możliwość przesłuchania przy udziale administracji czeskiej D.R., tj. osoby która miała zajmować się magazynem (weryfikacją, rozładunkiem i załadunkiem towarów) w imieniu kontrahenta czeskiego.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy winien rozważyć możliwość włączenia do akt sprawy ewentualnych dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Świdnicy w toku postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę, mając na uwadze również wyjaśnienia strony przedstawione w odwołaniu od decyzji. DIAS wskazał również, że w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, jaki związek mają wymienione w niej podmioty ze stroną wskazując jedynie, że "całokształt ustaleń kontroli i postępowań prowadzonych wobec ujawnionych uczestników łańcucha, (....) daje pełny obraz działań i wykorzystanych mechanizmów." Wytknął nadto, iż powołanie się w decyzji na fakt wydania decyzji wobec niektórych uczestników ustalonego łańcucha transakcji z udziałem towarów zbywanych przez skarżącą bez włączenia do materiału dowodowego dowodów leżących u podstaw wydania tych decyzji, stanowi zasadniczą wadę zebranego materiału dowodowego, m. in. w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. DIAS wskazał, że organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o niezbędne dowody leżące u podstaw wydania istotnych decyzji, umożliwić stronie zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich jak również w ponownie wydanej decyzji organ powinien samodzielnie dokonać oceny zgromadzonych dowodów.

W konkluzji Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie ustalono należycie stanu faktycznego, wydanie decyzji przez organ I instancji w sprawie było przedwczesne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wadliwie zastosował ww. przepisy prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogłyby być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie odniósł się do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, co skutkuje wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy której organ uchylił do ponownego rozpoznania rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy, wskazując na takie braki postępowania dowodowego, które w jego ocenie uniemożliwiały zastosowanie art. 229 tej ustawy, a następnie wydanie decyzji o charakterze merytorycznym.

W tym kontekście wskazać trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością co do zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10, z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 818/18 – dostępne w CBOSA). Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 611/20: "W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (...) Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (...)"

Aby zatem rozstrzygnąć powyższą wątpliwość w pierwszej kolejności należy ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt podatkowych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Przy czym organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Przede wszystkim w ocenie tego organu brak było dowodów stwierdzających jednoznacznie oszustwo podatkowe oraz dowodów na pośrednictwo czeskiego kontrahenta w sprzedaży towarów przez stronę na rzecz podmiotów krajowych. W tym kontekście konieczne było wykazanie na czym organ I instancji opiera twierdzenie, że czeska spółka nie prowadziła w 2014 r. faktycznej działalności gospodarczej i z czego wynikają wnioski, że odbiorcami towarów były podmioty krajowe (bowiem przeczyły temu zeznania kierowców transportujących przedmiotowe towary na terytorium Czech). DIAS precyzyjnie opisał rodzaj i zakres niezbędnych do przeprowadzenia dowodów (pozyskanie i ocena materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Świdnicy, przesłuchanie świadka, włączenie dowodów leżących u podstaw wydania decyzji wobec uczestników ustalonego łańcucha transakcji). Dodatkowo zwrócono uwagę na konieczność wyjaśnienia związku owych podmiotów ze spółką oraz ponowną ocenę kwestii dochowania przez skarżącą zasad należytej staranności, także z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych w odwołaniu.

Tak opisany w decyzji kasacyjnej i przytoczony w zaskarżonym wyroku zakres niewyjaśnionych w sprawie faktów i koniecznych do wykonania czynności w sposób oczywisty wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 233 § 2, art. 229 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, pełnomocnik spółki poza prostą negacją powyższego stanowiska i poza kilkukrotnym powtórzeniem, że w jego ocenie decyzja DIAS wydana została niezgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ nie wskazał przekonujących przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 tej ustawy, w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie odnosi się do tych konkretnych wyżej opisanych okoliczności faktycznych wskazanych zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak również poddanych ocenie i analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W istocie zatem nie wiadomo z czego wynika kategoryczne stanowisko strony skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej, gdyż nie wyjaśniono na czym konkretnie polegały uchybienia organu odwoławczego oraz naruszenia prawa przez WSA we Wrocławiu i jakie miały one wpływ na wynik sprawy. Podnosi się jedynie (w ramach drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 i w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), że organ nie odniósł się do istotnych kwestii wskazywanych przez spółkę w toku postępowania odwoławczego. W szczególności nie dokonano analizy funkcjonowania rynku pośredników w handlu towarami, które skarżąca zbywała na rzecz czeskiego kontrahenta, ustaleń kto od września 2014 r. prowadził interesy spółki S., nie zebrano pełnego materiału dowodowego dotyczącego dokonania i przebiegu transportu towarów na teren Republiki Czeskiej, dokonano w sposób wadliwy przesłuchania w charakterze świadków kierowców transportujących towary na teren Czech, nie wykazano, że skarżąca mogła posiadać jakąkolwiek wiedzę dotyczącą działalności poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji danym towarem, nie dokonano prawidłowej analizy zyskowności transakcji skarżącej z czeskim kontrahentem. Jednakże, po pierwsze – organ odwoławczy nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego zarzutu strony, a jedynie do tych, które mają istotne w jego opinii znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, po wtóre – skoro organ uznał, że stan faktyczny nie został ustalony, to przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów odwołania, po trzecie zaś – kwestie podnoszone przez spółkę mieszczą się w zakresie ustaleń, które DIAS zlecił organowi I instancji, skoro w decyzji kasacyjnej nakazano przedstawienie konkretnych dowodów na oszustwo podatkowe, którego elementem miały być transakcje podatnika i wyjaśnienie roli, jaką odegrał w nim czeski kontrahent, a przy stwierdzeniu takiego oszustwa dokonanie ponownej oceny przesłanek świadczących o braku dochowania należytej staranności przez osoby reprezentujące spółkę, również z uwzględnieniem okoliczności nakreślonych w odwołaniu. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przed organem I instancji strona ma pełne prawo składać wyjaśnienia, wyrażać swoje stanowisko i żądać badania przez organ tych aspektów sprawy, które w jej ocenie mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).