Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 675/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej – dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Pływalnią metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w tym Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Pływalni od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W kwietniu 2015 r. Gmina zrealizowała i oddała do użytku inwestycję polegającą na budowie pływalni przy Zespole Szkół (dalej: "Pływalnia", "Kompleks"). Kompleks realizuje potrzeby lokalnej społeczności w zakresie sportu i rekreacji. Na etapie pozyskiwania środków na dofinansowanie inwestycji, a jeszcze przed podjęciem prac budowlanych, podjęto decyzję o pozostawieniu obiektu w środkach trwałych Gminy i świadczeniu usług związanych z obiektem (tj. sprzedaży biletów/karnetów, wynajmu powierzchni hali basenowej, itp.) bezpośrednio przez Gminę. Obrót z tytułu tych usług był/jest i będzie deklarowany i opodatkowany przez Gminę (w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Natomiast z uwagi na bezpośrednią bliskość SP, Gmina zdecydowała się powierzyć Dyrektorowi SP czynności związane bezpośrednio z utrzymaniem i bieżącym administrowaniem obiektem w imieniu i na rzecz Gminy, zawierając stosowną umowę w tym zakresie. O wyborze ww. koncepcji przesądził m. in. charakter dofinansowania pozyskanego przez Gminę - zawarła ona w dniu 14 grudnia 2012 r. umowę pożyczki w ramach Inicjatywy JESSICA. Ten sposób finansowania dedykowany jest dla inwestycji generujących przychody, a zwrotny charakter otrzymanych środków wymusza na beneficjencie wypracowywanie zysków, które umożliwią spłatę pożyczki w wyznaczonym terminie. W konsekwencji, Gmina zdecydowała się na model, który będzie dla niej najbardziej efektywny, w tym umożliwi terminową spłatę zaciągniętych zobowiązań. Korzystanie z Kompleksu jest możliwe na podstawie cennika zawartego w Zarządzeniu Burmistrza Miasta z dnia 6 marca 2015 r. (dalej: "Zarządzenie"). Zarządzeniem ustanowione zostały opłaty za wstęp na basen (wraz z jacuzzi i sauną), siłownię i squasha. Jako, że celem Gminy jest pełne wykorzystanie Kompleksu do celów komercyjnych, nie przewidziano godzin bezpłatnych. Każde wejście na obiekt pływalni przy SP jest odpłatne. W dniu 10 sierpnia 2017 r. weszło w życie kolejne zarządzenie Burmistrza, które reguluje kwestię opłat za wstęp do obiektu i nadal każde wejście jest odpłatne. Gmina w cenniku zastrzegła, że w godzinach od 7:00 do 16:00 od poniedziałku do piątku wyłącznymi użytkownikami/najemcami basenu mogą być szkoły publiczne i niepubliczne z terenu A., w tym szkoły specjalne. Gmina w tym celu zawiera odpowiednie umowy z własnymi/zainteresowanymi jednostkami oświatowymi. W sytuacji, gdy gminna jednostka oświatowa pragnie skorzystać z basenu, wówczas jest ona obciążana przez Gminę notą księgową. W przypadku, gdy umowa zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub prowadzoną przez inną jednostkę samorządu terytorialnego, to transakcja jest opodatkowana VAT. Podsumowując, od poniedziałku do piątku w godzinach 7:00-16:00 wykorzystywanie Kompleksu jest zastrzeżone dla szkół publicznych i niepublicznych, zaś od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00-22:00 oraz w dni wolne od pracy (sobota, niedziela od 8:00 do 21:00) najem (lub wejścia indywidualne na podstawie biletu, o czym mowa poniżej) jest możliwy dla wszystkich podmiotów zainteresowanych. Cennik przewiduje także możliwość zakupu pojedynczych wejść oraz długookresowych karnetów dla osób indywidualnych. Dodatkowo, wprowadzona została możliwość odpłatnego wynajmu obiektu (bądź części obiektu) dla podmiotów grupowych (firm, instytucji, szkół i innych) oraz pakiet odpłatnych godzin do dyspozycji Dyrektora SP. Pakiet odpłatnych godzin do dyspozycji Dyrektora SP jest wykorzystywany m. in. na zajęcia grup seniorów, grup dzieci z autyzmem, na podstawie zawartych umów z właściwymi stowarzyszeniami/ instytucjami, a co ważne - Dyrektor SP nie może wykorzystywać tych godzin do nieodpłatnego udostępniania. Kompleksu np. dla uczniów swojej czy innej szkoły publicznej/ niepublicznej. Wszystkie szkoły publiczne i niepubliczne z terenu A., w tym specjalne, nie mają możliwości nieodpłatnego korzystania z Kompleksu. Wszystkie ceny wstępu na basen są powiększone o podatek VAT (z wyjątkiem wykorzystywania Kompleksu przez gminne jednostki tj. do czynności niepodlegających VAT - Gmina obciąża własne jednostki w formie not księgowych). Sposób zarządzania obiektem od momentu oddania go do użytkowania wygląda tak, że Gmina zawiera ze wszystkimi korzystającymi umowy (z podmiotami gospodarczymi w formie pisemnej), pobiera opłaty za wstęp/wynajem, wystawia faktury VAT (względnie paragony i noty księgowe), deklaruje obrót opodatkowany w swoich deklaracjach VAT i rozlicza podatek należny z tego tytułu. Tym samym, Gmina wykorzystuje Kompleks do czynności opodatkowanych VAT (wstęp dla osób zainteresowanych, stowarzyszeń, instytucji) oraz do czynności niepodlegających VAT (wykorzystywanie Kompleksu przez gminne jednostki oświatowe). Gmina pragnie podkreślić, że żadna instytucja /stowarzyszenie/fundacja/jednostka własna nie może skorzystać nieodpłatnie z Kompleksu, co jest podyktowane charakterem umowy pożyczki i sposobem wykorzystywania Kompleksu, określonym w Zarządzeniu Burmistrza (cenniku). Jednocześnie, na podstawie umowy z Dyrektorem SP, Gmina korzysta w pewnym zakresie z jego wsparcia o charakterze administracyjnym. Mianowicie, Dyrektor SP został upoważniony do administrowania obiektem, czuwania nad przestrzeganiem regulaminu oraz zasadami bezpieczeństwa, pozyskiwania najemców, zawierania umów, poboru opłat i wystawiania faktur/ paragonów/not obciążeniowych, jednakże czyni to w imieniu i na rzecz Gminy. Stroną wszystkich transakcji dotyczących obiektu jest tylko i wyłącznie Gmina. Gmina występuje jako wynajmujący w umowach oraz jako sprzedawca na fakturach dokumentujących sprzedawane usługi związane z Kompleksem. Dodatkowo Gmina ponosi i będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem pływalni przy SP, jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont (dalej: "wydatki bieżące"), zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym na bieżąco przez Dyrektora SP. Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.; dalej: "Specustawa"), będąca konsekwencją tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (dalej: "Wyrok TSUE") oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. obowiązek podjęcia przez jednostki samorządu terytorialnego scentralizowanego rozliczenia w zakresie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł netto. Gmina utrzymuje Kompleks ze środków własnych i nie otrzymuje jakichkolwiek dotacji, subwencji na jego działanie. Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków bieżących poniesionych na pływalnię przy SP po dokonaniu centralizacji jej rozliczeń (od 1 stycznia 2017 r.) na podstawie prewspółczynnika Urzędu Miasta. Gmina pragnie jednak zwrócić uwagę, że sposób odliczenia podatku naliczonego nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w pływalni przy SP, tj. w ramach działalności Kompleksu występują czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT, zaś w ramach prewspółczynnika ujęte są również czynności zwolnione z VAT. Gmina pragnie zmienić proporcję dokonywania odliczenia VAT i chce swoje stanowisko potwierdzić w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy w związku z wykorzystywaniem od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę Kompleksu w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT)?

Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Kompleksu od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania do jednostek własnych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Gmina wykorzystuje /będzie wykorzystywać Kompleks zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz mieszkańców/podmiotów zainteresowanych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak i na potrzeby własnych jednostek (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT). Odpłatne świadczenie usług rekreacji i sportu na rzecz mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania pływalni przy SP na własne potrzeby, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, Kompleks będzie wykorzystywany przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej w odniesieniu do Kompleksu, Gmina jest w stanie określić obrót z działalności gospodarczej, jak i wartość obrotu przypadającą na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek budżetowych.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział obrotowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie pływalni przy SP w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana pływalnia przy SP.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Kompleks jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

Tak ustalony współczynnik należy, zdaniem Gminy, odnieść do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, w celu wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika"). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m. in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Kompleksu.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Gmina pragnie wskazać, iż właściwym sposobem określania proporcji w zakresie odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem pływalni przy SP będzie wyliczenie jej w oparciu o roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej. Gmina dokonując sposobu określenia proporcji oparła się w tym wypadku na art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, bowiem inne metody obliczania proporcji wskazane w art. 86 ust. 2c oraz w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika powodują brak możliwości miarodajnego ustalenia sposobu obliczenia proporcji.

Metody wskazane w art. 86 ust. 2c, inne niż wymienione w pkt 3) tego artykułu, nie odzwierciedlają charakteru działalności Kompleksu. Prewspółczynik określony w pkt 1), tzw. "osobowy", nie może znaleźć zastosowania, bowiem nie jest możliwe przyporządkowanie osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą (ratownicy, pracownicy administracyjni, kasjerzy). Prewskaźnik ujęty w pkt 2), tzw. "godzinowy", również jest niemożliwy do zastosowania ze względu na brak jakichkolwiek obiektywnych kryteriów przypisania godzin roboczych przeznaczonych na prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Charakter działalności Kompleksu powoduje, że marginalna działalność pozostająca poza VAT (np. w zakresie wstępu uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego) będzie występowała w tym samym momencie jak działalność opodatkowana VAT (uczniowie z innych jednostek oświatowych niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy, tj. szkoły niepubliczne oraz osoby zainteresowane/mieszkańcy). Sposób określania proporcji wskazany w pkt 4), tj. "powierzchniowy", również nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ nie ma fizycznej możliwości wydzielenia jaka powierzchnia basenu/tafli wody jest wyłącznie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT (ponadto ulega ona zmianom w ciągu dnia). Ponadto, Gmina wskazuje również, iż metody obliczania proporcji wskazane w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, nie odpowiadają specyfice jej działalności. Pływalnia przy SP znajduje się na stanie środków trwałych Gminy, gdyż zawarta w dniu 14 grudnia 2012 r. umowa pożyczki w ramach Inicjatywy JESSICA wymusza na Gminie wypracowywanie zysków, które umożliwią spłatę pożyczki w wyznaczonym terminie. Brak takiego ukształtowania organizacyjnego, które wymuszałoby efektywne generowanie przychodów powodowałoby, że Gmina byłaby zobowiązana do poniesienia dodatkowych kosztów ze względu na zwrotny charakter otrzymanych środków. Sposoby obliczania proporcji wskazane w § 3-7 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie uwzględniają w swoich regulacjach specyfiki stanu faktycznego — zaksięgowania pływalni przy SP na stanie środków trwałych Gminy. Kompleks nie jest urzędem obsługującym Gminę, nie jest jednostką budżetową Gminy, nie jest zakładem budżetowym Gminy, etc. Przyjęcie, iż pływalnia przy SP powinna wykorzystywać proporcję obliczoną tak jak dla Urzędu Miasta byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, ponieważ urząd miasta wykonuje trojakie czynności - czynności opodatkowane VAT, czynności zwolnione z VAT oraz czynności poza VAT - wobec dwojakiego wykorzystywania Kompleksu do czynności opodatkowanych VAT (ale nie zwolnionych z VAT) oraz do czynności poza VAT.

Gmina powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16.

Interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2018 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4 i pkt 8, § 3 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) i stwierdził, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r. wydatki związane z działalnością Pływalni polegającą na świadczeniu usług w zakresie rekreacji i sportu nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą/będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i podległe jej jednostki budżetowe po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu o kwalifikacji wydatków związanych z rekreacją i sportem (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć wybudowana Pływalnia, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku -służy/będzie służyć także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. jest/będzie udostępniana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych). W konsekwencji, odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z usługami w zakresie rekreacji i sportu, służących do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W ocenie organu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Gmina jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar ustalenia jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie organu, przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Kompleks służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem:

przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się w zasadzie do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości" i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania Kompleksu do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w zdecydowanie i bezsprzecznie znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z Kompleksem przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne (mierzalne) odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z Pływalnią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywny oraz miarodajny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Kompleksu i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Pływalnią metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w tym Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Pływalni od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy.

W ocenie Skarżącej, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Kompleksu zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie rekreacji i sportu (działalności podlegającej opodatkowaniu VAT), jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa pływalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku, prawidłową metodą odliczenia podatku naliczonego będzie klucz obrotowy (prewspółczynik) wyliczony według udziału rocznego obrotu uzyskiwanego z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Kompleksu (stanowiącym obrót wykazywany w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT i działalnością niepodlegająca VAT, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy).

Natomiast w ocenie organu, w celu odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sporze tym Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty.

Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

W ocenie Sądu, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według jednego "sposobu określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu, Skarżąca może zastosować inną metodę wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest najbardziej reprezentatywna i odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem Sądu, w powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Minister Finansów wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Skarżąca winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w tym rozporządzeniu jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, chyba że zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie nie zaaprobował zaproponowanej przez Skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez przyjęcie proporcji metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Kompleksu od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania do jednostek własnych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Skarżącej, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podkreślić należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również dla tych samych jednostek organizacyjnych inne sposoby określenia proporcji.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą byłoby nieczytelne, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustała się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Skarżącą "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że wydatki na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na rekreację i sport (czy związane są/będą z działalnością gospodarczą Skarżącej, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Kompleksu na potrzeby własne (sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Skarżącą służy/będzie służyć Pływalnia. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Kompleks służy/ będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Tym samym organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że proponowana przez Skarżącą metoda określenia proporcji metodą obrotową nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Sądu, przedstawiony sposób nie odzwierciedla precyzyjnie stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. Przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć. Wobec tego, Skarżąca, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że w związku z ponoszeniem wydatków bieżących dotyczących Kompleksu nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wskazanej we wniosku metodą obrotową. Wbrew stanowisku Skarżącej, w celu odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków Skarżąca jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Błędne jest wobec tego stanowisko Gminy wskazujące na sposób określenia proporcji obliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Pływalnią metodą obrotową. Gmina nie wyjaśniła, w jaki sposób i w jakiej wysokości zamierza odliczać podatek naliczony od innych zakupów towarów i usług (np. związanych ze sprzątaniem i wywozem śmieci, zakupem energii elektrycznej, dostarczeniem wody, odprowadzeniem ścieków) wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy o VAT, ani Rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17, LEX nr 2382973).

Należy podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego VAT musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – jak słusznie zauważył organ wydający interpretację - Gmina nie wykazała, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT według Rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Zdaniem Sądu wskazać tytułem przykładu również należy, że np. budynek urzędu gminy jest wykorzystywany nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, gdyż wykonywane są w nim zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, co niewątpliwie wskazuje na specyfikę wykonywanej przez samorząd terytorialny działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. W związku z tym podatnik powinien wybrać jedną metodę określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT (np. z uwzględnieniem danych z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, według powołanego Rozporządzenia, ewentualnie tzw. metodę własną) dla wszystkich nabyć towarów i usług (np. wody, odprowadzenia ścieków, zużycia energii elektrycznej, sprzątania, wywozu śmieci, itp.), gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do działalności gospodarczej opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, że przyjęcie danych z Rozporządzenia, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT.

Skoro zaś niezasadny jest zarzut błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, to uznać należy, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą legalności działania organów podatkowych i pogłębiania zaufania do nich, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd przy tym wskazuje, iż Skarżąca nie wskazała w czym – w jakim działaniu bądź zaniechaniu organu – upatruje naruszenia powyższych przepisów. Zauważyć należy, że z uwagi na treść art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajduje odpowiedniego zastosowania art. 121 § 2 O.p., zatem nie można skutecznie zarzucić organowi jego naruszenia w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydający interpretację podatkową nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT; wyjaśnił też sposób określenia proporcji dla właściwego odliczenia podatku VAT.

Wskazać również należy, że powołane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały w sprawach indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie jest obowiązującym źródłem prawa.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona interpretacja indywidualna ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.