Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 44/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 25a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 201/20 w sprawie ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.75.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.75.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K.O. kwotę 107.957 (sto siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 201/20 oddalający skargę K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Spór dotyczy zasadności określenia skarżącemu dochodu w drodze oszacowania w związku z transakcją z podmiotem powiązanym oraz uznaniem, że w efekcie tych powiązań ustalono warunki różniące się od istniejących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia dochodu do opodatkowania.

W opinii organu podatkowego skarżący w rozliczeniach z podmiotem powiązanym nie zastosował ceny rynkowej, co uzasadniało oszacowanie uzyskanego dochodu przy użyciu metody niekontrolowanej ceny transakcyjnej. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku - (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm., zwanej w dalszej części: "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie także do umów nieodpłatnych jeśli tyko wystąpiły opisane w nim okoliczności. Organ podatkowy poddał analizie wyłącznie umowę darowizny, co jego zdaniem uchyla zarzut zastosowania klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania.

Ustawodawca w art. 119b § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej w dalszej części: "o.p.") przewidział zastosowanie szczególnych przepisów prawa podatkowego, z wyłączeniem przepisu art. 119a, jeżeli pozwalało to na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Taką normą szczególną, dającą organom podatkowym instrumenty służące temu właśnie celowi, a istniejącą już w systemie prawa podatkowego w chwili wejścia w życie generalnej klauzuli z art. 119a O.p. (i obowiązującą także w 2014 r.), był właśnie przepis art. 25 u.p.d.o.f.; na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych identyczną rolę pełnił art. 11 u.p.d.o.p. Ich zakresy unormowania były znacznie węższe od później obowiązującej klauzuli ogólnej, ograniczone do sytuacji powiązań osobistych i kapitałowych między podmiotami, ale ratio legis uregulowań szczególnych był tożsamy z ratio klauzuli generalnej: zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na nielegalnym zmniejszaniu obciążeń podatkowych.

Organ podatkowy nie kwestionował ważności umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącym a spółką cypryjską ani przeniesienia na podstawie tej umowy udziałów przysługujących skarżącemu na wspomnianą spółkę cypryjską. Oszacowanie dochodu podmiotów powiązanych i jego opodatkowanie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek, stanowi instytucję całkowicie odrębną od instrumentów przewidzianych w art. 199a § 1 i § 2 o.p., umożliwiających ustalenie pozorności czynności prawnej i objęcie skutkami podatkowymi czynności darowizny.

Z kolei zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zasadnie ocenił umowę zawartą przez skarżącego z powiązanym podmiotem cypryjskim bez uwzględnienia warunku jej nieodpłatności, ponieważ odbiegała ona od warunków, na jakich doszłoby do zbycia udziałów w spółce M. między podmiotami niezależnymi. W wyniku tego skarżący nie wykazał dochodu ze zbycia tych udziałów. W konsekwencji uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz odnośnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014, poz. 1176, dalej "rozporządzenie MF") i określenie skarżącemu dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły na potrzeby analizy jako porównywalną transakcję sprzedaży tych samych udziałów pomiędzy spółką cypryjską a V., a więc podmiotami niezależnymi.

Sąd pierwszej instancji dopuścił stosowanie do umowy darowizny regulacji art. 25 u.p.d.o.f. Wskazał, że w samym przepisie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie użyto słowa "transakcja", do którego wykładni skarżący przywiązuje istotne znaczenie, a którego w ocenie Sądu nie można ograniczać wyłącznie do umów handlowych, jest to pojęcie szerokie, korespondujące z równie szeroko ujętym zakresem normowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (mówiącym ogólnie o "warunkach", bez odnoszenia ich tylko do warunków czynności handlowych).

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego - (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej w dalszej części: "p.p.s.a.") polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, w której decyzja organu wydana została z naruszeniem:

I. art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami art. 4, art. 5, art. 21 § 1 § 1 i § 3 o.p. poprzez: błędna wykładnie polegająca w szczególności na uznaniu, że:

- art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami art. 4, art. 5, oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. pozwala na zakwestionowanie skutków podatkowych, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy,

- organ podatkowy może dokonać oceny, czy ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty: 1) w oparciu o przesłanki ogólnej klauzuli unikania opodatkowania pomimo tego, że przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f takiej klauzuli nie stanowi, oraz 2) w odniesieniu do czynności, dla której nie ma możliwości prawidłowego przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji,

- art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. może być stosowany do czynności restrukturyzacyjnych pomiędzy wspólnikiem a spółką, które nie są transakcją handlową,

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa polegaiace w szczególności na: uznaniu, że sytuacja skarżącego podpada pod art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz określeniu wysokości nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

II. art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz § 6 i § 12 rozporządzenia MF - poprzez niewłaściwe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie jako podstawy oszacowania dochodów ceny sprzedaży udziałów w spółce B. z transakcji zawartej pomiędzy spółką cypryjską N. Ltd. a V. S.A., a zatem nieprawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;

III. art. 10 ust. 1 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie norm wynikających z tych przepisów i w efekcie dwukrotne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez stronę oraz opodatkowanie tego dochodu w najwyższej możliwej wysokości;

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania - (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 145 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem:

IV. art. 2a o.p. - poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu stosowania art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przepisu nie istnieją, gdy wątpliwości można usunąć w drodze wykładni przepisu, podczas gdy w niniejszej sprawie mają one charakter obiektywny, i w konsekwencji niezastosowanie zasady in dubio pro tributario zawartej w tym przepisie, i zastosowanie wobec skarżącego art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do możliwości zastosowania tego przepisu do sytuacji skarżącego;

V. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów poprzez:

- niewłaściwe określenie zakresu postępowania dowodowego, oraz

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiał dowodowy z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ podatkowy błędnie przyjął, że:

- zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazał dochodu jakiego należałoby oczekiwać,

- sytuacja Skarżącego podpada pod art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

VI. art. 121 § 1 o.p. oraz przepisu art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 poz. 1292), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy została wydana tzw. ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie mogą zostać zastosowane w sytuacji, gdy istnieje ugruntowana linia interpretacyjna prawa podatkowego dla analogicznych stanów faktycznych ze stanem sprawy podatnika, w wyniku czego organy podatkowe nie zastosowały tych przepisów do sytuacji skarżącego, co stanowiło działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Ponadto wniósł m.in. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że została już prawomocnie zakończona sprawa wspólnika skarżącego – J.G. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 744/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w zakresie spornego zagadnienia merytorycznego przyznał rację argumentacji skarżącego. W powołanej sprawie również Sąd pierwszej instancji (odmiennie niż w rozpoznawanej) prezentował stanowisko zgodne ze skarżącym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w powołanym orzeczeniu. Ze względu na to, że wyrok ten zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym, w dalszej części orzeczenia przytoczono argumentację zawartą w jego uzasadnieniu.

W tym miejscu trzeba jeszcze poczynić zastrzeżenie, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów procesowych, zasadniczy spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego (oznaczonych pkt I i II w skardze kasacyjnej). Ponadto sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również odwołują się do przepisów art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (oznaczone pkt IV i V w skardze kasacyjnej).

Przystępując do rozważań, na wstępie należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2014 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei w myśl art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Zgodnie z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 2) 50.000 euro - w pozostałych przypadkach (art. 25a ust. 2 u.p.d.o.f.).

Jak zasadnie stwierdzono w cytowanym wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2022 r. II FSK 744/22, art. 25 u.p.d.o.f. obowiązujący w 2014 r. dotyczy cen transferowych. Świadczy o tym nie tylko jego treść uprawniająca organ podatkowy do szacowania dochodów ("gdy w wyniku istniejących powiązań pomiędzy podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty") jak i cel tego przepisu wyartykułowany przez ustawodawcę w jego uzasadnieniach do projektu ustawy, a także miejsce owego przepisu w systemie prawa podatkowego.

Przepis ten wskazuje na sytuację, w której ceny transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie są cenami rynkowymi. Nie służy on przeciwdziałaniu wykorzystywania umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów prawa podatkowego, jego celem jest zapobieganie manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku: "Wynika to zarówno z pkt 104 Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dla przedsiębiorstw wielonarodowych, OECD 2011 [dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/fundusze-regiony/wytyczne-oecd], jak i z uzasadnienia projektu (III.1955, zm.: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektóre inne ustawy) ustawy nowelizującej ww. przepis, a także wprowadzającej art. 25a u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2001 r. do polskiego porządku prawnego (na podstawie art. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, publ. Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz.1104). W treści owego projektu ustawy nowelizującej wyraźnie wskazano, że wprowadzenie tego rodzaju regulacji miało ułatwiać określenie czy stosunki (transakcje) między podmiotami powiązanymi są układane zgodnie z zasadami rynkowymi. Odwołano się przy tym do zaleceń wynikających z ww. Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. W treści omawianego projektu podkreślono też, że Rzeczpospolita Polska, wstępując w szeregi członków tej Organizacji, zobowiązała się dostosowywać swoje regulacje podatkowe do tychże Wytycznych. Proponowana regulacja ma nadto na celu przeciwdziałanie przerzucaniu dochodów z Polski do tzw. rajów podatkowych bez pobrania w Polsce podatku we właściwej wysokości i jednocześnie stanowi wstępny etap dostosowania przepisów ustawy do dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. Nr 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE z 1990 r. Nr L 225, s. 1 i nast.)."

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy cen transferowych jest treść art. 25 ust. 2 ustawy, który to reguluje wybór przez organ podatkowy metody szacowania cen transferowych.

Ponadto o przedmiocie regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczy również uchylenie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. i dodanie w ustawie rozdziału 4b: "Ceny transferowe", czyli dokonanie kompleksowej regulacji owego zagadnienia (zob. art. 1 pkt 16 i 19 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, publ. Dz. U. z 2018 r., poz. 2193).

Omawiany przepis służy zatem realizacji zasady ceny rynkowej stanowiącej międzynarodowy standard, która powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w cenach transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi.

Przepis art. 25 u.p.d.o.f. stanowi ponadto wyjątek od zasady ustalania dochodu w sposób przewidziany w treści art. 9 ustawy. Przewiduje szczególny sposób szacowania dochodów, na co wskazuje również tytuł Rozdziału 5 – "Szczególne zasady ustalania dochodu", w którym jest zamieszczony.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uzasadniona jest teza, że art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do czynności darowizny udziałów zawartej między skarżącym a spółką cypryjską. Po pierwsze darczyńca jest osobą fizyczną (nie występuje jako przedsiębiorca), dysponującą kapitałem w postaci udziałów w spółce z.o.o. Nie można tym samym uznać, że mamy do czynienia z transakcją gospodarczą pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi wchodzącą w zakres normowania omawianego przepisu dotyczącego cen transferowych. Po drugie, czynność prawna będąca przedmiotem oceny (darowizna udziałów w warunkach rynkowych) ma charakter nieodpłatny. Nie ma zatem podstaw do zastosowania tego przepisu do darowizny (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), której skuteczności nie kwestionuje organ podatkowy.

Słuszny jest wniosek NSA zawarty w uzasadnieniu szeroko cytowanego wyroku, że pogląd organu - wskazujący na szerokie zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (w istocie umożliwiające reklasyfikację w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. czynności prawnej dokonanej pomiędzy darczyńcą – tj. osobą fizyczną, która nie występuje jako przedsiębiorca – i powiązaną z nim spółką cypryjską) jest błędny skoro organ podatkowy nie kwestionuje ważności umowy darowizny i nie wskazuje na jej pozorność.

Zgodnie bowiem z art. 888 ust. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; zw. dalej "Kc") przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Treścią umowy darowizny jest zatem zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tak określone essentialia negotii umowy darowizny pozwalają zaliczyć ją do umów jednostronnie zobowiązujących, konsensualnych, nieodpłatnych i kauzalnych (przyczyną prawną przysporzenia jest tutaj causa donandi; por. J. Ciszewski [red.], Nazaruk Piotr [red.], Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX 2021). Zatem dokonana przez organy podatkowe zamiana warunku nieodpłatności na warunek odpłatności w istocie rzeczy jest niczym innym jak zabiegiem przeformułowania transakcji, której efektem jest uznanie, że doszło do sprzedaży udziałów (tj. zasadniczo odmiennej w swej istocie umowy pomiędzy stronami albowiem umowy dwustronnie zobowiązującej, konsensualnej, kauzalnej i odpłatnej, co wynika z art. 535 § 1 Kc).

Słuszny jest zatem pogląd, zgodnie z którym, przepis art. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie przyznawał organowi podatkowemu kompetencji dotyczącej ustalenia tzw. transakcji właściwej, która pojawiła się dopiero w treści art. 25o u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r. (nowelizacja z 23 października 2018 r.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że kompetencji organu podatkowego nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK z 10 maja 1994 r. W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002 nr 3, poz. 34).

Dopiero od 15 lipca 2016 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) – dział IIIa "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" (art. 119a i nast. o.p.), które to przepisy zostały następnie zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. (mocą art. 3 pkt 23 i nast. ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, publ. Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Mowa tutaj o tej samej nowelizacji, która wprowadziła kompleksową regulację dotyczącą cen transferowych (por. szerzej na ten temat D. Łukawska-Białogłowska, Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego, Wyd. UŁ 2020, opubl. LEX).

W niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawie wspólnika zakończonej cytowanym wielokrotnie wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 744/22, organy podatkowe wykreowały własną klauzulę obejścia prawa, dokonując oceny sprawy na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącym oraz jego spółkami kontrolowanymi – mając na uwadze zaistnienie określonej korzyści podatkowej a nie konieczności zapewnienia standardu ceny rynkowej, wykraczając poza zakres art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Świadczy o tym działanie organu podatkowego polegające na rozszerzeniu rozumienia pojęcia czynności prawnej na zespół powiązanych ze sobą czynności dokonanych przez różne podmioty, braku innych niż korzyść podatkowa uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, braku należytej analizy argumentów skarżącego dotyczących restrukturyzacji działalności poprzez założenie struktury holdingowej.

Instytucja cen transferowych oraz instytucja obejścia prawa są odmiennymi instytucjami prawnymi i obydwie z uwagi na ich dotkliwość dla podatników powinny być stosowane przez organ podatkowy w sposób adekwatny do ich celów i zgodny z przepisami je normującymi. Przy czym ta druga instytucja nie istniała w polskim porządku prawnym w 2014 r. (por. m.in. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

Zwrócić należy uwagę, że do rozpoznawanej sprawy odnosi się zamknięty już stan prawny, a poddawany analizie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. już nie obowiązuje. W sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a o.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19; 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19; 11 sierpnia 2021, 1713/18; 13 października 2021 r., II FSK 3371/18; 24 maja 2022 r., II FSK 1291/21; 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19 i cytowany wielokrotnie wyrok z 13 grudnia 2022 r., II FSK 744/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy te co do zasady podziela.

Reasumując, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania ostatecznie odnoszące się do powołanego przepisu – pkt IV-V skargi kasacyjnej są zatem również uzasadnione. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów sformułowanych w pkt III i w pkt VI skargi kasacyjnej, gdyż nie mają one w tej sytuacji wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uwzględni zatem argumentację przedstawioną powyżej, którą można sprowadzić do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. organ podatkowy nie posiadał uprawnień do przedefiniowania transakcji na podstawie art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepis ten miał bowiem zastosowanie do określania cen transferowych i nie zawierał takiego uprawnienia dla organów podatkowych. Kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącego musiało mieć natomiast wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie mógł zastosować tych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, która wówczas nie obowiązywała.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2020 r. Ponadto zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zaistniały podstawy do ich miarkowania.