Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 432/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 1a
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 432/24. [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska, sędzia WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2024 r., nr 1201-IEE.7113.1.16.2024.3.AG, w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 432/24.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu jako organ egzekucyjny, działając na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9.12.2019r. od nr 1217-SEW-2.45.2019 do nr 1217-SEW-2.48.2019 prowadził do majątku zobowiązanego W. Sp. z o.o. w G. postępowanie zabezpieczające. Zawiadomieniami z 13.12.2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych w [...]. Wskazane powyżej zawiadomienia wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono zobowiązanemu w dniu 30.12.2019r. W wyniku zajęcia skierowanego do Banku [...] S.A. zabezpieczono całą należność. Wobec powyższego w dniu 31.12.2019 r. uchylono zajęcia skierowane do Banku [...] oraz Banku [...].

7.01.2020r. zobowiązany wniósł w trybie art. 33 ustawy z dnia I7.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "upea") w brzmieniu obowiązującym przed 30.07.2020r. w związku z art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11.09.2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 2070, dalej "uzupea") zarzuty na postępowanie zabezpieczające. W ocenie zobowiązanego organ egzekucyjny naruszył:

- art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (...) ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego;

- art. 33 § l pkt 6 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (...) poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego , pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia;

- art. 33 § ł pkt 10 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (...) poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowej podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.

Ponadto strona podniosła naruszenie poprzez organ egzekucyjny art. 155b § 1 pkt 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 40 § 1 oraz art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie czynności zabezpieczających pomimo niedoręczenia stronie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego. Zarzuty wniesiono oddzielnymi pismami do każdego zarządzenia zabezpieczenia.

W postanowieniu z dnia 3.02.2020r., znak: 1217-SEE.7l 1.89.2020 organ egzekucyjny rozpatrzył łącznie wnioski zobowiązanego i uznał za nieuzasadnione zarzuty nieistnienia obowiązku, niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowania środka zabezpieczającego oraz niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 upea.

W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 2.04.2020r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na to, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego w skarżonym postanowieniu organ egzekucyjny nie odniósł się do wszystkich okoliczności podniesionych przez zobowiązanego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ egzekucyjny wydał w dniu 8.12.2020r. postanowienie nr 1217-SEE.711.89.2020.10. Postanowieniem tym uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 155 § 1 upea w zw. z art. 40 § 1 oraz art. 45 kpa, nieistnienia obowiązku, niedopuszczalności zabezpieczenia oraz niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów z art. 156 upea.

Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 4.02.2021r. (k. 196-201), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie to zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 6.05.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 425/21 oddalił skargę. W wyniku złożonej przez zobowiązanego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.03.2023r. sygn. akt III FSK 4749/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie organu II instancji. W wyroku tym Sąd odniósł się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem i stwierdził, że wskutek braku skutecznego doręczenia, decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego. To z kolei skutkuje uznaniem, że nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego, tym samym należało uznać za skutecznie podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku.

Postanowieniem z 11.l0.2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny powinien uwzględnić wytyczne zawarte w wyroku NSA.

W dniu 15.01.2024r. organ egzekucyjny wydał postanowienie, w którym:

- stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku,

- uznał za nieuzasadnione zarzuty: naruszenia art. 155b § 1 upea w związku z art. 40 § 1 oraz art. 45 kpa. niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowania środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 upea.

Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa, art. 153 oraz 170 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia sprzecznego ze wskazaniami organu II instancji oraz oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku sygn. akt III FSK 4749/21;

- art. 34 § 1a upea poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

- art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 166b oraz art 59 ust. 1 pkt. 2 upea poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji prowadzenie postępowań zabezpieczających, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 27.03.2024r. decyzję nr 1201-IEE.7113.1.16.2024.3.AG utrzymującą w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Wedle organu odwoławczego zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1a upea, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ egzekucyjny słusznie zauważył, że powyższa kwestia - doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była już przedmiotem rozpatrzenia w innych postępowaniach administracyjnych. Przed WSA w Krakowie toczyły się sprawy dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące II, IV, V 2014r. Wyrokiem z dnia 24.03.202lr. sygn. akt I SA/Kr 1278/20 WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Sąd stwierdził "(...) bezzasadność zarzutu rażącego naruszenia prawa wobec braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w jego toku przedmiotowej decyzji, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania, pełnomocnikowi." Podobnie w wyroku WSA w Krakowie z dnia I0.02.2023r., sygn. akt I SA/Kr 1361/22 sąd stwierdził, że doszło do skutecznego wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego, a doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania nastąpiło do rąk osoby prawidłowo umocowanej do występowania w tym postępowaniu. Sąd stwierdził też, że ocena ta nie pozostaje w sprzeczności z tezami przedstawionymi w uchwale NSA z dnia 25.04.2022r. sygn akt II FPS 1/22.

W wyroku NSA sygn. akt III FSK 4749/21 NSA badał sprawę uznania za nieuzasadniony zarzutu m.in. nieistnienia obowiązku. Sąd odniósł się do tego zarzutu i ocenił że decyzja o zabezpieczeniu nie została skutecznie doręczona stronie, nie weszła zatem do obrotu prawnego. Nie istnieje zatem podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku jest uzasadniony.

Wbrew jednak twierdzeniu zobowiązanego zaskarżone postanowienie nie jest sprzeczne z wyrokiem NSA sygn akt III FSK 4749/21. Po uchyleniu postanowienia w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny ponownie rozpatrywał sprawę zarzutów. Rozpatrując ponownie zarzuty organ egzekucyjny mógł zgodnie z przepisami upea uznać zarzuty za uzasadnione lub nieuzasadnione. Mógł również stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w przypadku wystąpienia okoliczności z art. 34 § 1a upea. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zarzutów, organ egzekucyjny uznał, że zarzut niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji o zabezpieczeniu (podnoszony jako zarzut nieistnienia obowiązku) był już rozpatrywany w innym postępowaniu administracyjnym. Organ egzekucyjny wskazał to postępowanie. Postanowienie organu egzekucyjnego byłoby sprzeczne z w.w. wyrokiem NSA wtedy, gdy organ egzekucyjny rozpatrzyłby zarzut nieistnienia obowiązku merytorycznie i uznał go za nieuzasadniony, powołując się na prawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Organ odniósł się również do pozostałych zarzutów egzekucyjnych stwierdzając, iż wystawione przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia spełniają wszystkie wymogi przewidziane upea, w tym zawierają treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia I6.05.2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 nr 645).

W zarzutach na postępowanie zabezpieczające zobowiązany zarzucił także niedoręczenie zobowiązanemu zarządzań zabezpieczenia. Zarzut ten również nie był podnoszony przez zobowiązanego zarówno w zażaleniu jak i w skardze.

Z uwagi na okoliczność, iż pierwszą czynnością zabezpieczającą w sprawie było zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny przesłał do zobowiązanej spółki zajęcie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, przesyłką poleconą nr [...]. Wskazaną przesyłkę odebrano w placówce pocztowej w dniu 30.12.2019r. jako awizowaną. Osoba potwierdzająca jej odbiór (co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru) odcisnęła na nim pieczęć firmową "W." sp. z o.o. oraz złożyła podpis, którym sygnowała odbiór korespondencji (na podstawie podpisu nie da się stwierdzić kto odebrał korespondencję).

W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ egzekucyjny ustalił (na podstawie wyjaśnień operatora pocztowego - Poczty Polskiej S.A. oraz zeznań złożonych przez świadka J.L.), że wskazaną przesyłkę odebrał on osobiście w placówce pocztowej. Faktu odebrania przesyłki przez J.L. nie kwestionuje sam zobowiązany, opierając na tej okoliczności swój zarzut w zakresie nieprawidłowości doręczenia spółce zarządzeń zabezpieczenia. W opinii zobowiązanego nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. przesyłki ponieważ pan J.L. nie jest pracownikiem spółki ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji zgodnie z przepisami prawa pocztowego (pełnomocnictwo pocztowe).

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnia, że J.L. odbierając przesyłkę poleconą odcisnął na potwierdzeniu jej odbioru pieczęć firmową spółki "W." sp, z o.o. Okoliczność ta potwierdzona została pismem Poczty Polskiej S.A z 4.05.2020r. nr [...], w którym operator pocztowy poinformował, że ww. przesyłka została wydana w Urzędzie Pocztowym G. w dniu 30.12.2019r., a odbiór przesyłki pokwitował J.L. - pracownik firmy posługujący się pieczątką firmową. W piśmie z dnia 22.05.2020r. Poczta Polska SA poinformowała organ egzekucyjny, że J.L. nie posiada pełnomocnictwa upoważniającego do odbioru przesyłki nadanej na zasadach specjalnych w postępowaniu administracyjnym dla firmy W. sp z o.o.

W wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ egzekucyjny przesłuchał świadka J.L. na okoliczność odbioru w.w. przesyłki, który wyjaśnił, że w dniu 30.12.2019r. udał się na pocztę w celu odebrania własnej korespondencji. Pracownica Poczty wydała list, którego odbiór podpisał. Kolejnego dnia zorientował się, że odebrał przesyłkę, która nie była do niego kierowana. Następnie J.L. udał się na Pocztę aby odebrać swoją korespondencję. Z uwagi na okoliczność, że nie miał kontaktu z bratem – W.L., ani z ojcem – W.L.. J.L. przekazał korespondencję W.L. w pierwszym tygodniu stycznia. J.L. wyjaśnił, że umieścił na potwierdzeniu odbioru przesyłki pieczęć spółki, gdyż był przekonany, że jest to jego pieczęć firmowa. Nie miał świadomości, że odbiera korespondencję kierowaną do spółki. Odpowiadając na pytanie w jaki sposób J.L. wszedł w posiadania pieczęci firmowej spółki, wyjaśnił, że korzystając z urządzeń biurowych w spółce W. mógł przez pomyłkę zabrać pieczęć spółki. J.L. nie przypomina sobie również, żeby kiedykolwiek odbierał inną korespondencję kierowaną do spółki.

Organ egzekucyjny pismem z dnia 26.10.2020r. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o podanie czy J.L. - posługujący się pieczęcią firmową W. sp z o.o. odbierał w przeszłości inne przesyłki kierowane na adres spółki tj. przed dniem 31.12.2019r. W odpowiedzi na powyższe Poczta Polska SA poinformowała, że J.L. to pracownik W. sp z o.o.. J.L. dostarczał (stan przed 31.l2.2019r.) przesyłki nadawane przez firmę W. do placówki pocztowej na podstawie umowy skredytowanej. Pracownik posługiwał się pieczątką firmową, dlatego wydawane były przesyłki adresowane do w.w., których wydanie nie wymagało złożenia pełnomocnictwa dla odbiorcy.

Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny prawidłowo poddał w wątpliwość, że J.L. nie miał świadomości jaką przesyłkę odbiera na poczcie, jak również nie miał świadomości jakiej pieczęci używał potwierdzając odbiór przesyłki. J.L. jest osobą prowadzącą od 2002r. działalność gospodarczą, od 2016r. jest prezesem zarządu spółki J. sp z o.o., w której posiada również udziały w wysokości 50 %, Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że osoba taka nie miała świadomości, że odbiera korespondencję kierowaną do kogoś innego i nie miała świadomości, że potwierdza odbiór przesyłki przybijając nie swoją pieczęć.

Zgodnie z art. 45 kpa jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Organ egzekucyjny prawidłowo stwierdził, że pojęcie osoby uprawnionej nie jest tożsame z osobą upoważnioną. Osoba upoważniona jest formalnie umocowana do odbioru korespondencji. Natomiast osobą uprawnioną jest osoba, która zwyczajowo i regulaminowo uprawniona jest przez spółkę do odbioru korespondencji. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29.04.2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (tj. Dz.U. z 2020r. poz. 1026) jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z powyższego przepisu organ egzekucyjny prawidłowo wywiódł, że doręczający ma obowiązek zbadać uprawnienie do odbioru przesyłki dopiero wówczas, gdy osoba taka nie dysponuje pieczęcią firmową. Gdy nią dysponuje należy przyjąć, że jest uprawniona do odbioru przesyłki.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było skuteczne. Spółka otrzymała przesyłkę zawierającą zarządzenia zabezpieczenia o czym świadczy również złożenie w ustawowym terminie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Stanowisko dotyczące skuteczności doręczenia zarządzeń zabezpieczenia potwierdził również NSA w wyroku z dnia 29.03.2023r. sygn akt III FSK 4749/21.

Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. art. 153 oraz art. 170 ppsa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia sprzecznego z oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku sygn. akt III FSK 4749/21;

2. art. 34 § 1a upea poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

3. art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 166b oraz art 59 ust. 1 pkt. 2 upea poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuchylenie wadliwego postanowienia organu I instancji, skutkującego prowadzeniem postępowań zabezpieczających, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Zobowiązany w odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt 1 podkreślił, że NSA w wyroku o sygn. akt III FSK 4749/21 uznał podnoszony przez zobowiązanego zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, z powodu braku wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja ta została bowiem doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w kontroli podatkowej. Zdaniem zobowiązanego organy dokonały oceny sprzecznej ze wskazaniami prawomocnego wyroku NSA.

W odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt 2 zobowiązany stwierdził, ze przepis art. 34 § 1 a upea nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzuty na postępowanie zabezpieczające zobowiązany złożył w dniu 7.01.2020r. Sprawy na które powołały się organy zostały zainicjowane wnioskiem z dnia 10.01.2020r. oraz wnioskiem z dnia 30.03.202Ir. Zestawienie dat wskazuje, że zarzut nieistnienia obowiązku podniesiony we wniosku 7.01.2020r. nie był wówczas przedmiotem rozpatrzenia w jakimkolwiek innym postępowaniu.

W odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt. 3 zobowiązany zakwestionował prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji nieskutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzję doręczono ustanowionemu do kontroli podatkowej pełnomocnikowi. Zobowiązany podkreślił, że zarządzenie zabezpieczenia nie mogło nastąpić wcześniej, od skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019, poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, oraz uznaniu za nieuzasadnione zarzutów egzekucyjnych naruszenia art. 155b § 1 upea w związku z art. 40 § 1 oraz art. 45 kpa, niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowania środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 upea.

Kontrolując zaskarżone postanowienie zgodnie z powyższymi kryteriami należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

Istota rzeczy sprowadza się do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku i stwierdzonej niedopuszczalności tego zarzutu. Skarżąca argumentowała, że organ egzekucyjny winien kierować się przy rozstrzygnięciu tej węzłowej kwestii oceną prawną przedstawioną przez NSA w wyroku sygn. akt III FSK 4749/21, który stwierdził skuteczność zarzutu nieistnienia obowiązku i nakazał uwzględnić tę ocenę.

Podniesiony i poddany weryfikacji w niniejszej sprawie zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea), opierał się na okoliczności braku skutecznego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, w szczególności podkreślano, iż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona pełnomocnikowi spółki, ustanowionemu w toku jedynie kontroli podatkowej.

Podniesiony w takiej postaci zarzut nieistnienia obowiązku, co do zasady podlega rozpatrzeniu w trybie zarzutu egzekucyjnego i winien być rozstrzygnięty poprzez wydanie postanowienia o uwzględnieniu zarzutu w przypadku jego zasadności, bądź oddalony w przypadku nie potwierdzenia się podnoszonych okoliczności.

Jednak od tej zasady wprowadzony został zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1a upea, wyjątek stanowiący, iż jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, organy prawidłowo zastosowały ten przepis, stwierdzając, że sporna kwestia (okoliczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu) była już przedmiotem rozpatrzenia w innych postępowaniach administracyjnych, a także przed sądami administracyjnymi. Przed WSA w Krakowie toczyły się sprawy dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące II, IV, V 2014r. Wyrokiem z dnia 24.03.2021r., sygn. akt I SA/Kr 1278/20 WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Sąd stwierdził w tym wyroku bezzasadność zarzutu rażącego naruszenia prawa wobec braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w jego toku przedmiotowej decyzji, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania, pełnomocnikowi. Podobnie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.02.2023r. sygn. akt I SA/Kr 1361/22 Sąd stwierdził, że doszło do skutecznego wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego, a doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania nastąpiło do rąk osoby prawidłowo umocowanej do występowania w tym postępowaniu. Sąd stwierdził też, że ocena ta nie pozostaje w sprzeczności z tezami przedstawionymi w uchwale NSA z dnia 25.04.2022r., sygn akt II FPS 1/22.

O ile zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane, to zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu nie jest niezgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku. NSA sygn. akt III FSK 4749/21, który badając kwestię uznania za nieuzasadniony zarzutu m.in. nieistnienia obowiązku ocenił, że decyzja o zabezpieczeniu nie została skutecznie doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego. Zaskarżone postanowienie nie jest sprzeczne z tym wyrokiem, ponieważ po uchyleniu poprzednio wydanego postanowienia w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny ponownie rozpatrywał sprawę zarzutów. Rozpatrując ponownie zarzuty organ egzekucyjny, w przypadku nie zaistnienia okoliczności uniemożliwiającej merytoryczne rozpatrzenie zarzutu, miałby obowiązek zgodnie z przepisami upea uznać zarzuty za uzasadnione lub nieuzasadnione. Jednak w sytuacji wystąpienia okoliczności z art. 34 § 1a upea miał również obowiązek stwierdzić niedopuszczalność zarzutu. Zarzut niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji o zabezpieczeniu (podnoszony jako zarzut nieistnienia obowiązku) był już rozpatrywany w innym postępowaniu administracyjnym, a także sądowym. Organ egzekucyjny wskazał te postępowania. Trafna jest ocena, że postanowienie organu egzekucyjnego byłoby sprzeczne z w.w. wyrokiem NSA wtedy, gdyby organ egzekucyjny rozpatrzył zarzut nieistnienia obowiązku merytorycznie i uznał go za nieuzasadniony, powołując się na prawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu. Taka sytuacja, jak zasadnie wskazał skarżony organ, w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skarżone organy nie odnosiły się merytorycznie do zarzutu nieistnienia obowiązku. Wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, z uwagi na fakt, że zarzut zakwestionował prowadzenie postępowania i był już rozpatrywany w innym postępowaniu, pozbawia ten organ możliwości merytorycznego badania zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Skoro ustawodawca w dyspozycji art. 34 § 1a upea przyjął, że nie można rozpatrywać tego samego zarzutu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych, niezasadne byłoby rozpatrywanie w toku niniejszego postępowania zarzutu, który był przedmiotem rozpatrywania w trakcie innego postępowania.

Co dotyczy kwestii, że zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszono wcześniej tj. w dniu 7.01.2020r., niż sprawa o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu zainicjowana wnioskiem z dnia 10.01.2020r., uprawniona jest ocena organów, że do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutu konieczne jest jedynie aby zarzut zobowiązanego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Warunek ten musi być spełniony w momencie rozstrzygania o zarzutach. Nie ma tutaj natomiast znaczenia, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne złożone zostały 3 dni wcześniej, niż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu. W momencie wydawania zaskarżonego postanowienia tj w dniu 15.01.2024r. zarzut braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji o zabezpieczeniu (podnoszony jako zarzut nieistnienia obowiązku) był już rozpatrywany w innym postępowaniu administracyjnym. Zaistniały zatem podstawy do stwierdzenia niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem.

Zatem w świetle w/w art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel, jako organ rozpatrujący i rozstrzygający zarzut, może wyłącznie stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym w ramach spornego zarzutu, strona skarżąca podniosła tożsamą okoliczność, jaka badana już była w w/w postępowaniach administracyjnych i sądowych. Zatem zarzut ten powinien zostać rozpoznany poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu, a nie poprzez merytoryczne rozpatrzenie. Uregulowanie powyższe nie wskazuje żadnych wyjątków i ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA z 18.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3478/15). Istotą regulacji jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego - przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Jest to wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Powyższa kwestia była już wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie – por. wyroki NSA: z 4.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1535/12; z 8.03.2018 r. sygn. akt II FSK 503/16, II FSK 748/16, z 7.06.2018 r. sygn. akt II FSK 1473/16; z 16.01.2019 r. sygn. akt II FSK 297/17 z 16.01.2019 r.

Wobec przedstawionych motywów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.