Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 275/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3a ust. 1 pkt 3-4
journal: Dz.U. 2002 nr 49 poz 447
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 121/14 w sprawie ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 121/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów kapitałowych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2501/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany: "DIS") z 22 czerwca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") z 17 marca 2011 r. określającą D.C. (dalej zwanej: "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

NUS decyzją z 19 grudnia 2012 r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 r. dochodów kapitałowych w wysokości 393 425 zł. NUS ustalił, że skarżąca zeznanie podatkowe złożyła 19 maja 2006 r. wskazując podatek należny w wysokości 105 156 zł, zaś 5 stycznia 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ww. wysokości, załączając do wniosku skorygowane zeznanie PIT-38, w którym nie wykazała żadnych dochodów. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że uzyskiwała ona dochody na rynku forex, gdyż nie dokonywała transakcji bezpośrednio na rynku walutowym forex, zaś otrzymane od I.E. D., sp. j. (dalej jako "Spółka") pieniądze stanowiły zwroty depozytów, a nie dochody z ww. transakcji. Skarżąca podniosła, że wystawiona przez Syndyka korekta informacji PIT-8C za 2005 r. jest nieprawidłowa, gdyż nie dokonano korekty z kwotami liczonymi narastająco od 2002 r. do 2007 r.

Zdaniem NUS, choć nie występował zysk z transakcji Forex dokonywanych przez Spółkę, konieczne było zweryfikowanie wystawionych przez Spółkę informacji PIT-8C i wyegzekwowanie od inwestorów podatku od uzyskanych przez nich dochodów. Wystawiona przez Spółkę informacja PIT-8C nie była wiążąca i przy rozliczeniu dochodów kapitałowych skarżącej należało uwzględnić informację wystawioną przez Syndyka, z której wynikało, że wypłaty ze Spółki na rzecz skarżącej przekroczyły depozyt o 2 070 660 zł. Kwota stanowiąca różnicę między kwotą przekazaną w 2005 r. przez Spółkę na rachunek bankowy podatniczki a kwotą wpłaconą przez nią do depozytu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym go uzyskano.

Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, ust. 1b, art. 30b i art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 175 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.f." oraz art. 122, art. 120, art. 121, art. 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p."

DIS decyzją z 8 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIS wskazał dalej, że NUS realizując wytyczne zawarte w orzeczeniu Sądu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2501/11, załączył do akt wszystkie dokumenty, na podstawie których ustalał stan faktyczny sprawy, a których nie było wcześniej. Nadto NUS dokonał samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności DIS stwierdził, że z art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw z nich wynikających. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych", ani kiedy dochodzi do realizacji tych praw. Nawiązując do wyroku NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11 DIS stwierdził, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków - gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu.

Zdaniem DIS w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym są wystarczające dane dla prawidłowego wyliczenie skarżącej zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz wpłat i wypłat na rzecz Skarżącej od 2002 r. do 2005 r., nadwyżka wypłat nad wpłatami wyniosła: 2 070 660 zł i stanowiła przychód skarżącej z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w 2005 r., od którego zobowiązanie podatkowe wynosiło 393 425 zł. DIS podkreślił, że ze znajdującej się w aktach podatkowych opinii biegłego, sporządzonej dla celów postępowania karnego, można ustalić stany początkowe i końcowe lat objętych badaniem i wyliczyć wysokości przychodów osiąganych przez klientów w następujących po sobie okresach podatkowych.

DIS wyjaśnił także, że określone w decyzji NUS zobowiązanie podatkowe (393 425 zł) z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w 2005 r. stanowiło zaległość podatkową, od której podatniczka obowiązana jest naliczyć i wpłacić odsetki.

W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 23 ust. 1 pkt 38b oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a u.p.d.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 39 ust. 3 u.p.d.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w zw. z dopuszczeniem dowodu sporządzonego przez podmiot nieuprawniony; 3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 122, art. 121, art. 187, art. 191 O.p. przez pominięcie wniosków dowodowych i przyjęcie wybiórczo dowodów z pominięciem innych dowodów mogących mieć wpływ na wysokość opodatkowania; 5) art. 120 O.p. przez oparcie decyzji nie na przepisach prawa, lecz na wadliwych dokumentach sporządzonych przez nieuprawniony podmiot, bez czytelnej podstawy prawnej i kilku opinii biegłego powołanego w innych postępowaniach, bez kompletu załączników, nie dokonując samodzielnej weryfikacji tych dowodów.

DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu I w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów kapitałowych, w związku z uruchomieniem przez Skarżącą trybu skargowego od pierwotnej decyzji DIS z 22 czerwca 2011 r. wydanej w sprawie, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe było ustalenie dokonane przez DIS, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doszło bowiem do zawiadomienia 10 stycznia 2013 r. pełnomocnika strony Skarżącej, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 r. dochodów kapitałowych.

Sąd I instancji stwierdził i wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca uzyskała ze Spółki środki pieniężne w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, które stanowiły przychód podatkowy pochodzący z tytułu pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego powołania się na wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11 wyjaśnił, że jakkolwiek wyrok ten zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak uprawnione jest zastosowanie się przez organy podatkowe do zawartej w nim tezy. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw z nich wynikających. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" ani kiedy dochodzi do realizacji tych praw. W ocenie Sądu I instancji, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje - tak jak przyjął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu.

Wobec powyższego Sąd I instancji ocenił, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca była zobowiązana wykazać dochody uzyskane w 2005 r. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw z nich wynikających po zakończeniu tego roku podatkowego. Organy podatkowe oraz sama skarżąca dysponowały danymi umożliwiającymi zestawienie kwot wpłat dokonanych przez Skarżącą oraz wypłat dokonywanych na jej rzecz przez Spółkę w 2005 r. i w latach wcześniejszych, które pozwalały przyjąć, że skarżącej wypłacono w 2005 r. nadwyżkę środków nad wpłaconymi przez skarżącą wpłatami, w związku z Umową o świadczenie usług pośrednictwa finansowego – w zakresie transakcji forex, i że skarżąca otrzymała w związku z tym przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 2 070 660 zł, od którego należało pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie nadwyżki wypłat ponad dokonanymi wpłatami pozwala na pominięcie kwestii prowizji należnej Spółce. Skoro bowiem za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (otrzymane) przez skarżącą na rachunek bankowy, przyjęta podstawa opodatkowania nie zawierała prowizji (wydatku), lecz stanowi dochód faktycznie przez stronę uzyskany. Skarżąca nie przedstawiła należności, której jej zdaniem, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła D.C. zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

b) art, 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 23 ust. 1 pkt 38a oraz art. 30b ust. 1, ust, 2 pkt 3 i ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów do kwot niestanowiących dochodu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, a stanowiących jedynie kwoty rozliczenia depozytów strony i w konsekwencji pominięcie faktu, że przysporzenie strony, przy braku dowodów na rzeczywiste wykonywanie umowy i przeprowadzanie transakcji na rynku forex, nie mogło pochodzić ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Przysporzenie to wynosiło jedynie 592 660,00 zł a nie 2 070 660,00 zł, i możliwe jest do ustalenia poprzez zsumowanie sumy wpłat i wypłat strony w okresie od 2002 r. do 2007 r. Prawidłowe zastosowanie w/w przepisów powinno prowadzić do wniosku, że kwotę 2 070 660,00 zł strona częściowo rozliczyła dokonując zwrotu depozytu na swoje konto Interbrok w 2006 i 2007 r. w wysokości 1 468 000,00 zł (tj. kwota wpłacona: 1 950 000,00 zł minus kwota wypłacona w tym okresie 472 000,00 zł). Strona w ostatecznym rozrachunku nie uzyskała zysków w wysokości 2 070 660,00 zł., a zatem brak podstaw do określenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ponad kwotę wynikającą z pierwotnego zeznania Strony za 2005 r. PIT-38 czyli od kwoty dochodu równej 553 450,00 zł.;

b) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a u.p.d.f. przez błędną ich wykładnię, wskazującą, iż za dochody z tytułu instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających określa się jako nadwyżkę wpłat z tytułu depozytu nad wypłatami, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż po pierwsze dochody te określa się dopiero gdy rzeczywiście doszło do transakcji, czyli jedynie wówczas, gdy nastąpiło odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych czyli realizacja praw z nich wynikających; po drugie zaś należy uwzględnić wydatki z tym związane. Dopiero różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu według stawki 19 %;

c) art 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do sytuacji wszczęcia postępowania karno - skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 56 K.k.s. polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od dochodów kapitałowych za rok 2005 poprzez podanie nieprawdy w korekcie PlT-38, dołączonej do wniosku strony, który wpłynął do Urzędu Skarbowego dnia 5 stycznia 2011 r o nadpłatę, podczas gdy przedmiotowa sprawa nie dotyczy zasadności nadpłaty ale sprawy wszczętej z urzędu postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] i dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 r. dochodów kapitałowych w kwocie wyższej niż wynikająca z pierwotnego zeznania PlT-38, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 19 maja 2005 r i wykazywało podatek w kwocie 105 156 zł. Wszczęcie postępowania karno - skarbowego w innej sprawie nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, nieuwzględnienie faktu upływu terminu przedawnienia zobowiązania w powyższych okolicznościach miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybień organu i oddalenie skargi strony (nieuchylenie Decyzji) w sytuacji naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) wyrażonej w art. 122 O.p. zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady zupełności postępowania dowodowego; wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych; naruszenie wyrażonego w art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do udowodnienia tezy, iż strona uzyskała dochody z kapitałów pieniężnych w wysokości 2 070 660 zł w sytuacji, gdy był on ewidentnie i ponad wszelką wątpliwość niekompletny oraz poprzez odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci ksiąg upadłego łącznie z załączonymi segregatorami, w których mogły znajdować się dowody źródłowe, również te, dotyczące strony, na podstawie których upadły dokonywał księgowań i obliczeń. W ten sposób nie była możliwa ich samodzielna ocena przez organy. Istotne naruszenie polegało na pominięciu wniosków dowodowych składanych przez stronę i przyjęcie wybiórczo dowodów (niekompletnych opinii biegłej, niezawierających kompletu załączników) z pominięciem innych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie dochodów strony ze źródła, jakim są kapitały pieniężne wpływające na wysokość opodatkowania;

b) wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na przepisach prawa, lecz metodologii ustalenia dochodów z kapitałów pieniężnych poprzez różnicę wpłat i wypłat strony z konta bankowego na konto lnterbrok oraz w oparciu o opinie biegłej (powołanej w innych postępowaniach) bez kompletu załączników i niedokonanie samodzielnej weryfikacji tych dowodów, a także przyjęcie metodologii obliczenia dochodów strony poprzez sprawdzenie na podstawie istniejących dowodów księgowych jedynie sumy wpłat i wypłat z konta. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie podzielenia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej zarzutów skarżącej, powinien był zapaść wyrok uchylający zaskarżoną decyzję.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.;

2. zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu administracji publicznej, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Analizowany zarzut opiera się zasadniczo na twierdzeniu, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego w innej sprawie nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych. Skarżąca wywodzi, że postępowanie karno - skarbowe zostało wszczęte w innej sprawie, a mianowicie w sprawie podania nieprawdy w korekcie PIT-38 dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2005 r. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy zaś zasadności stwierdzenia nadpłaty ale sprawy wszczętej z urzędu postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów kapitałowych.

Skarżąca nie kwestionuje zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, że w sprawie doszło do zawiadomienia w dniu 10 stycznia 2013 r. pełnomocnika strony, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 r. dochodów kapitałowych. W dniu 10 grudnia 2012 r. NUS wszczął dochodzenie (sygn. akt 1438/KS/601-57/12) w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez skarżącą 5 stycznia 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) za 2005 r., w wyniku czego uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów kapitałowych w wysokości 393 425 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2005 r., Nr 83, poz. 930 ze zm.) – dalej jako "k.k.s." Zarzuty przedstawiono 27 lutego 2013 r. pełnomocnikowi skarżącej – M.K., zaś skarżąca ma w tym postępowaniu status podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, co wynika z postanowienia NUS z 7 marca 2013 r., doręczonego skarżącej 29 marca 2013 r.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 5 O.p. przesądzono o tym, że ze zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe może powstać z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności zapłacenia przez podatnika skonkretyzowanego w przedstawiony sposób podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zobowiązanie podatkowe w ujęciu przedstawionej definicji ustawowej nie może więc być identyfikowane z postępowaniem podatkowym i jego przedmiotem. Wszelako postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. od dochodów kapitałowych i w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów kapitałowych w ujęciu procesowym mają różny przedmiot to jednak w ujęciu art. 5 O.p. dotyczą tego samego zobowiązania a mianowicie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów kapitałowych. Zupełnym nieporozumieniem jest argumentacja odwołująca się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r,. sygn. akt II FPS 5/13. Przedmiotem tej uchwały było rozstrzygnięcie relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Skoro więc ustawa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. posługuje się zwrotem "zobowiązanie podatkowe" to należy ten zwrot rozumieć właśnie w ustawowo zdefiniowanym znaczeniu, które to znaczenie w sposób oczywisty jest rozłączne z zakresem pojęcia "przedmiot postępowania podatkowego". Nie ma zatem znaczenia dla możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty czy też dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne znaczenie ma to, że wszczęto postępowanie karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, i podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podtakowego. Nie może być wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów kapitałowych.

Odnosząc się do tej części argumentacji wspierającej analizowany zarzut, w której strona skarżąca podnosi wadliwość postępowania karno - skarbowego trzeba stwierdzić, że nie może ona być przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów podatkowych. Te przepisy nie dają zaś żadnych podstaw aby formułować jakiekolwiek oceny co do legalności, zasadności, prawidłowości postępowania karno - skarbowego.

W tym miejscu należy przypomnieć brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto należy wskazać na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tak zakreślonych ramach prawnych dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione ani zobowiązane do badania prawidłowości postępowań karanych skarbowych. Warto tutaj podkreślić, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karno – skarbowego a nie z jego wynikiem.

Niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 lit. a i b skargi kasacyjnej. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, że uzyskane przychody należy kwalifikować jako przychody ze źródła kapitały pieniężne. Ponadto, strona podważa sposób obliczenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód stanowiący dodatnią różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu (art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 10 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Według art. 17 ust. 1b u.p.d.f. przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana okoliczność, że podatniczka w dniu 22 października 2002 r. zawarła umowę ze Spółką zajmującą się działalnością pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym, mocą której Spółka zobowiązała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex. W art. 1 umowy określono, że jest to dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach, na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta.

Z korekty informacji PIT-8C za 2005 r. sporządzonej przez Syndyka masy upadłości Spółki wynika, że skarżąca za 2005 r. uzyskała dochód w wysokości 2 070 660 zł. będący różnicą pomiędzy wysokością wypłat a wpłat dokonanych w okresie od 2002 do 2005 r. Organ podatkowy zaakceptował dane wynikające z tej korekty uwzględniając także inne dowody zgromadzone w sprawie, a to opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem opracowanej na podstawie: 1. ksiąg handlowych, 2. rachunków bankowych z B. S. A., obsługującego spółkę, 3. potwierdzeń zawarcia i rozliczeń transakcji pomiędzy B. S.A. a w/w spółką oraz zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy spółką a tym bankiem, 4. wyciągów bankowych z B. S. A., 5. raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest przede wszystkim stanowisko Sądu I instancji uznające ustalenia organów podatkowych, że przychód wynikający ze skorygowanej informacji PIT-8C stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W myśl obowiązującego do końca 2005 r. art. 3a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.) instrumentami finansowymi są między innymi: niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy na stopy procentowe swapy walutowe lub opcje kupna lub sprzedaży któregokolwiek z instrumentów finansowych, a także niebędące papierami wartościowymi instrumenty rynku pieniężnego. Transakcje forex (foregin exchange) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji forex jest waluta, którą podatnik obraca za pośrednictwem brokera.

Uzyskany przez podatniczkę przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Taka ocena jest zgodna z tytułem prawnym – umową zawartą pomiędzy skarżącą a Spółką, z którego jednoznacznie wynika kwalifikacji do źródła przychodów. Na żadnym etapie postępowania nie wykazano, aby Spółka nie zajmowała się rodzajem działalności zadeklarowanym w umowie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka wykazywała nierzetelne informacje o kwotach i wynikach transakcji dokonywanych na rynku forex, natomiast nie zakwestionowano tej okoliczności, że tego rodzaju transakcje miały miejsce. Okoliczność, że Spółka realizowała stratę na prowadzonej działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że z tego powodu uzyskiwane przez skarżącą przychody należy zaliczyć do innego źródła przychodów. Ponadto okoliczność, że Spółka w ramach swojej działalności uzyskiwała stratę nie oznacza jeszcze, że poszczególnie jej kontrahenci nie mogli uzyskać dochodu ze źródła – kapitały pieniężne. Fakt prowadzenia w sposób nierzetelny dokumentacji finansowej przez Spółkę także nie ma wpływu na kwalifikacje przychodu skarżącej do określonego źródła przychodów. W końcu bez znaczenia jest źródło, w ujęciu ekonomicznym, z którego faktycznie pochodziły środki wypłacone skarżącej, skoro podstawę prawną tej wypłaty stanowiła umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego i Spółka faktycznie tego rodzaju działalnością się trudniła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji w zakresie określenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że ze względu na brak rzetelnej dokumentacji rachunkowej Spółki organ podatkowy był upoważniony i zobowiązany do zgromadzenia wszelkich dowodów, które pozwoliłyby ustalić wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatniczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto, że przychód podatniczki będzie stanowiła różnica pomiędzy dokonanymi wpłatami w okresie od 2002 do 2005 r. Jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że porównanie sald wpłat i wypłat, bez uwzględnienia np. zysków z poprzednich lat, może prowadzić do nieprawidłowości to jednak twierdzenie to nie zostało poparte żadnym przekonującym dowodem. Ponadto, zgodnie z umową, wypłata środków mogła nastąpić dopiero na żądanie klienta. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia świadczącego o tym, że podatniczka wystosowała takie żądania w latach 2002-2004.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest przekonująca argumentacja skarżącej, że Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł okoliczności, że w latach 2006 i 2007 strona częściowo rozliczyła kwotę 2 070 660 zł dokonując zwrotu depozytu na swoje konto Interbrok. Z postanowień umowy jak i z ustalonych okoliczności faktycznych nie wynika aby skarżąca miała obowiązek dokonać rozliczenia i ewentualnie zwrotu środków otrzymanych w 2005 r. Kwota wpłacona w latach 2006 i 2007 może być traktowana jako ponowna inwestycja, ale taka kwalifikacja tych środków wyklucza możliwość uznania ich jako pomniejszających przychód 2005 r.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających należy w całości podzielić stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, że w myśl art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Realizacja to innymi słowy urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940).

W kontekście rozpoznawanej sprawy, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiła w momencie, gdy podatnik otrzymał przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpłynęły na jego konto. (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1259/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji także w odniesieniu do oceny w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skoro za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (otrzymane) przez skarżącą na rachunek bankowy, przyjęta podstawa opodatkowania nie zawierała prowizji (wydatku) lecz stanowi dochód faktycznie przez nią uzyskany. Skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania należności, które jej zdaniem mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowa jest zatem konkluzja zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, iż podatniczka zobowiązana był wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw z nich wynikających po zakończeniu roku podatkowego i zapłacić stosowany podatek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to poprzez naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121, art. 191 O.p. oraz art. 120 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu należy odnotować w pierwszej kolejności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2501/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 marca 2011 r. uznając, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe jest niewystraczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny sformułował stosowne wytyczne, co do dalszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2014., sygn. akt III SA/Wa 121/14 ocenił, że organ podatkowy zrealizował wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. W skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. stąd Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że ocena Sądu I instancji co do wykonania wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 16 maja 2012 r. jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 180 O.p. Organy podatkowe mogą bowiem oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być również dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu – w tym przede wszystkim wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opinii ww. biegłej sądowej - nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, o którym mowa w O.p.

W szczególności należy stwierdzić, że nie było przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć opinie biegłych (wyciągi z tych opinii) sporządzone dla potrzeb innych postępowań. Opinie te na gruncie niniejszego sprawy należy ocenić jako dowód z dokumentu i tak też zostały potraktowane przez organ podatkowy. Okoliczność, że do akt sprawy włączone zostały opinie bez ksiąg upadłego łącznie z załączonymi segregatorami dowodów tych nie dyskwalifikuje. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego jasno wynika, że do akt sprawy włączone zostały tylko te dowody i w takim zakresie, w jakim miało to znaczenie dla sprawy. Brak jest podstaw aby przekonująco wywodzić, że znaczenie dla niniejszej sprawy mają wszystkie dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach dotyczących Spółki. Strona formułuje twierdzenie, że w segregatorach mogły znajdować się dowody źródłowe dotyczące skarżącej. Rzecz jednak w tym, że nie wskazała jakie konkretnie dowody i jaki wpływ na wynik sprawy te dowody mogły mieć w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.