Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1216/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120,121,124,187,191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...]. Nr [...], na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 i § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej: "u.p.d.f.") odmówił podatnikom L. C. oraz M. C., stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik we wniosku o nadpłatę (uzupełnionym przez dodanie jako wnioskodawczyni L. C.), podał, że podstawę żądania stanowią dane zawarte w dokumentach przekazanych przez byłego pracodawcę "D. " Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: "Pracodawca", "Oddział"), dotyczące zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłaconego w 2014 roku w ramach "Regulaminu zwolnień grupowych" i rozliczonego w zeznaniu podatkowym za 2014 rok. Podatnik wyjaśnił, że nie składał wniosku o przystąpienie do "Programu dobrowolnych odejść" (dalej: "P.d.g.") ponieważ wszyscy pracownicy zatrudnieni w Oddziale przystąpili do zwolnienia grupowego ( pkt 11 ust. 2 Regulaminu zwolnienia grupowego, dalej: "Regulamin"). Jednakże w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji świadczenie wypłacone podatnikowi M. C. nie stanowiło odszkodowania, o którym mowa w obowiązującym w dacie rozwiązania umowy o pracę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Regulamin przewidywał wypłatę dodatkowej odprawy pieniężnej, nie zaś odszkodowania, zaś interpretacja indywidualna nr [...] dla pracodawcy wydana została w szczególności w oparciu o stanowisko podatnika, że świadczenie w całości stanowi odszkodowanie. Dodał, że organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie ma w sprawie zastosowania, a otrzymana przez podatnika odprawa stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Podatnicy zastępowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem, tj. określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł i o jej zwrot na rzecz podatników wraz z odsetkami należnymi od dnia złożenia wniosku, ewentualnie, o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. .

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucili naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że świadczenie otrzymane na podstawie Regulaminu pracodawcy , zmienionego aneksem nr [...] z [...]. stanowiącego przychód podatnika, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w związku z błędnym przyjęciem przez organ, że zapłacona przez podatników całkowita kwota [...]zł nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, a tym samym błędne przyjęcie, że wskazana kwota została pobrana należnie i nie stanowi nadpłaty,

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 75 § 4 oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. "a" O.p., poprzez ich niezastosowanie i niedokonanie na rzecz podatników zwrotu nadpłaty w podatku pomimo istnienia ku temu przesłanek wynikających ze skorygowanej deklaracji podatkowej załączonej do wniosku z 7.12. 2015r. uzupełnionego pismem z 15.12. 2015r.,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i niedokonanie w trybie art. 77 § 1 pkt 6 pkt a O.p. czynności materialno - technicznej tj. zwrotu nadpłaty w podatku w wysokości [...] zł, a także pominięcie powołanych interpretacji podatkowych, potwierdzających prawidłowość przyjętego przez podatników stanowiska,

- art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące odniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez podatników we wniosku, a także wewnętrzną sprzeczność w argumentacji, polegającą na przyjęciu, że podatnikom nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania, pomimo jednoczesnego uwzględnienia odszkodowawczego charakteru dodatkowego świadczenia przyznanego podatnikowi M. C.,

- art. 187 O.p., poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak merytorycznego odniesienia się organu do treści załączonej do wniosku interpretacji podatkowej i niewyjaśnienie powodów dla których organ uznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie różni się od przedstawionego w tej interpretacji,

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatników niedającej się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczącej charakteru prawnego dodatkowego świadczenia przyznanego podatnikowi M. C. zgodnie z art. X ust. 2 pkt b Regulaminu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją P. z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję przedstawił następujące ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Pracodawca w związku z decyzją o zakończeniu działalności bankowej w Polsce, przystąpił do przeprowadzenia zwolnienia grupowego pracowników Oddziału w Polsce. W dniu [...]. na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90 poz. 844 z późn. zm.) wydał Regulamin w sprawie zasad postępowania w stosunku do pracowników objętych zamiarem zwolnienia z pracy w ramach zwolnienia grupowego z przyczyn określonych w art. 1 ust. 1 powyższej ustawy. Regulamin został zaakceptowany przez przedstawicieli pracowników pracodawcy wybranych przez pracowników, po przeprowadzeniu konsultacji, o których mowa w art. 2 ustawy. W Regulaminie przyjęto, że planowanym zwolnieniem grupowym objętych jest [...] pracowników tj. wszyscy pracownicy Oddziału w Polsce, z którymi nie zawarto porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę na mocy Regulaminu zwolnienia wydanego przez pracodawcę [...]. Każdemu pracownikowi dobranemu do zwolnienia grupowego, pracodawca zapewnił możliwość rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron. Pracownik, który nie wyrazi zgody na zawarcie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę, otrzyma wypowiedzenie umowy o pracę. Oprócz odpraw, o których mowa w art. 8 ustawy (pkt IX Regulaminu), pracodawca przewidział pakiet "dodatkowy" dla tych pracowników objętych zwolnieniem grupowym, którzy wyrazili zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron. Pracownicy ci otrzymają: odprawę pieniężną, obliczoną w sposób wskazany w pkt IX Regulaminu, dodatkową odprawę pieniężną w wysokości obliczonej według zdefiniowanej formuły. Aneksem nr [...] z [...]. pracodawca uściślił Regulamin w art. X pkt 1 lit b) zastępując zdanie o brzmieniu "dodatkową odprawę pieniężną w wysokości obliczonej według formuły" słowami "odszkodowanie w wysokości obliczonej według formuły". W związku z wprowadzonym zmianami, Pracodawca sporządził jednolity tekst Regulaminu, zgodnie z którym pracownicy otrzymają: odprawę pieniężną, obliczoną w sposób wskazany w pkt IX Regulaminu, odszkodowanie w wysokości obliczonej według formuły.

W dniu 13.08.2014 r., pomiędzy podatnikiem M. C. a Pracodawcą , zostało zawarte porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem 31.08.2014r. na mocy porozumienia stron (dalej: "Porozumienie") w myśl którego Pracodawca wypłaci pracownikowi, poza wynagrodzeniem za miesiąc sierpień 2014r. :

- wynagrodzenie ( rekompensatę) za przysługujący pracownikowi sześciomiesięczny okres wypowiedzenia - kwotę [...]zł brutto,

- premię specjalną w wysokości dwukrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z zawartego w dniu [...]. porozumienia zmieniającego umowę o pracę,

- odprawę pieniężną związaną z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy z 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników obliczoną w sposób określony w pkt IX (2) Regulaminu nie mniejszej niż [...] zł brutto, lecz nie większej niż [...] zł brutto oraz odprawę dodatkową wynikającą z pkt X pkt 1 lit. b) wydanego przez Pracodawcę [...]. Regulaminu zwolnienia grupowego,

- Pracodawca potrąci obciążenia publicznoprawne od kwot brutto wskazanych w pkt (a) - (c).

W punkcie 7 Porozumienia pracownik oświadczył, że wykonanie przez pracodawcę obowiązków z ust. 2 - 5 powyżej, w tym w szczególności, zapłata kwot wskazanych w ust. 2 (a) - (c) oraz wynagrodzenie do dnia rozwiązania stosunku pracy określonego w ustępie 1, wyczerpuje wszelkie roszczenia pracownika ze stosunku pracy wobec pracodawcy oraz, że stanowi wykonanie w całości zobowiązań pracodawcy w stosunku do pracownika, wynikających ze stosunku pracy nawiązanego na podstawie umowy o pracę. Jeżeli jakiekolwiek roszczenie przysługiwałoby pracownikowi, zrzeka się ich w najdalszym zakresie dopuszczalnym przez prawo. W punkcie 9 porozumienia pracownik potwierdził; że rozumie treść porozumienia oraz że zna i rozumie treść Regulaminu, a w szczególności jest świadom, że: (a) na jego podstawie umowa o pracę łącząca go z pracodawcą rozwiązuje się z dniem określonym w ust. 1 powyżej, (b) przysługują mu wyłącznie świadczenia określone w porozumieniu i odpowiednio w Regulaminie. Pracownik potwierdził, że niniejsze porozumienie jest dla niego korzystne i go satysfakcjonuje oraz, że przy jego zawarciu nie pozostaje pod żadną presją. Mając na uwadze powyższe pracownik decyduje się na zawarcie niniejszego porozumienia.

Wobec tego podatnikowi, z tytułu odprawy dodatkowej wynikającej z art. X pkt 1 lit. b) Regulaminu, została przyznana kwotę [...]zł brutto. Zgodnie z treścią pisma Pracodawcy z 2 listopada 2015r., kwota netto dodatkowego świadczenia wpłaconego na rachunek bankowy podatnika to [...] zł. Kwota pobranej i odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła [...] zł.

W opinii organu odwoławczego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., aby uzyskane przez podatnika świadczenie podlegało zwolnieniu, musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m. in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26.06.1974r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "K.p.") z jednoczesnym wykluczeniem go z wyjątków wymienionych w ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w ustawie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zasady ustalania świadczenia wypłaconego podatnikowi wynikają wprost z Regulaminu, będącego regulaminem o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

Kwestią sporną jest ustalenie, czy wypłacone podatnikowi dodatkowe świadczenie w wysokości [...] zł brutto, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a więc czy wypłacona dodatkowa odprawa, nazwana później odszkodowaniem, miała charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej lub z tytułu zadośćuczynienia i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Rozwiązanie stosunku pracy z podatnikiem nastąpiło za porozumieniem stron. Dodatkowe świadczenie pieniężne miało na celu usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Zatem w sprawie nie doszło do wypłacenia odszkodowania jako konsekwencji odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Wprowadzona Aneksem nr [...] do Regulaminu zmiana "odprawy dodatkowej" na "odszkodowanie" nie ma wpływu na rzeczywisty charakter świadczenia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. zawiera wyłączenia, które obejmują m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków z przyczyn niedotyczących pracowników. Charakter tych świadczeń wskazuje, że są one ekwiwalentem za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a mimo tego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Świadczenie wypłacane pracownikowi na mocy opisanych regulacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są odszkodowaniami o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pracodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że wypłacone dodatkowe świadczenie ma charakter kompensacyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. obowiązany był do ustalenia faktycznego charakteru wpłaconej podatnikowi dodatkowej odprawy pieniężnej. Zauważył, że Aneks zawiera w swej treści przyczyny i uzasadnienie dokonanych zmian: zwalniani pracownicy kierowali pytania dotyczące charakteru prawnego "dodatkowej odprawy pieniężnej" aby właściwie rozliczyć się z organem podatkowym. Pracodawca po zasięgnięciu opinii przedstawicieli załogi pracowników, postanowił dokonać zmian tj. "uściślenia kategorii wypłaconych świadczeń zastępując "dodatkową odprawę pieniężną" słowem "odszkodowanie". Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zauważył, że w trakcie zawieranego porozumienia, zarówno pracodawca jak i pracownicy reprezentowani przez swoich przedstawicieli, byli w pełni świadomi jakie będą przysługiwać zwalnianym pracownikom uprawnienia, jakiego rodzaju świadczenia będą im wypłacane i jaki będzie to rodziło skutek m.in. podatkowy.

Treść Regulaminu została zaakceptowana przez przedstawicieli pracowników pracodawcy. Zgodnie zaś z ustępem 2 pkt d) Porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę zawartej w dniu 13.08.2014r. pomiędzy Pracodawcą a podatnikiem M. C. wynika, że pracodawca potrąci obciążenia publicznoprawne od kwot brutto wskazanych w pkt (a) - (c), a więc od dodatkowo wypłaconej odprawy. Z powyższego wynika, że Regulamin zapewniał wypłatę dodatkowej odprawy pieniężnej, od której potrącał zaliczkę na podatek. Późniejsza zmiana nazwy tej odprawy na "odszkodowanie" nie zmieniała charakteru świadczenie, a jedynie jego nazwę. Pracodawca nie przewidywał wypłat odszkodowań w związku z grupowymi zwolnieniami.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania, wynikające z zawartych umów. Porozumienie zawarte w dniu 13.08.2014r. pomiędzy podatnikiem M. C. a Pracodawcą jest umową. Nawet gdyby przyjąć, jak wskazuje podatnik że dodatkowe świadczenie wypłacone na jego rzecz było odszkodowaniem, to w świetle powyższego przepisu, wypłacone na podstawie tego porozumienia świadczenie, nie korzystałoby ze zwolnienia podatkowego.

Pracodawca, tworząc specjalny fundusz na wypłatę dodatkowych świadczeń dla pracowników, ma obowiązek, zgodnie z obowiązującymi przepisami obliczyć, pobrać i odprowadzić należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowe świadczenie bowiem stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysposobienia majątkowego, mającego swoje źródło w łączącym z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W tej sytuacji wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ma zastosowania w sprawie. Nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku .Zgodnie z art, 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nadpłata w podatku dochodowy od osób fizycznych nie wystąpiła. Nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 2a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. "a", art. 120, art. 121 § 1, art, 124 oraz art. 187 O.p. oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przywołane przez podatnika interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. nr [...] , z [...]. nr [...] [...], z [...]. Nr [...] [...], z [...]. Nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]. Nr [...], dotyczą innych, konkretnych, indywidualnych spraw i zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż ustalony w niniejszej sprawie.

Podatnicy zastępowani przez pełnomocnika w skardze wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że świadczenie otrzymane na podstawie Regulaminu , zmienionego aneksem nr [...] z [...]. stanowiące przychód skarżącego M. C., nie podlega zwolnieniu z opodatkowania ,

-art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w związku z błędnym przyjęciem przez organ, że zapłacona przez skarżących całkowita kwota [...]zł nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, a tym samym błędne przyjęcie, że wskazana kwota została pobrana należnie i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu powołanego przepisu Ordynacji podatkowej,

-art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

-art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie i uznanie, że skarżącym nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty w podatku w wysokości [...] zł, a także pominięcie przez organ powołanych przez skarżących stanowisk organów podatkowych, potwierdzających prawidłowość ich stanowiska, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

-art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące odniesienie się argumentacji przedstawionej przez skarżących w toku postępowania oraz niewyjaśnienie przesłanek, jakimi organ kierował się stwierdzając, że nie przysługuje im zwolnienie z opodatkowania, w szczególności niewyczerpujące uzasadnienie powodów uznania przez organ, że przyznane skarżącemu M. C. świadczenie nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.,

- art. 187 O.p., poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak merytorycznego odniesienia się organu do treści załączonej do wniosku interpretacji podatkowej i niewyjaśnienie powodów dla których organ uznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie różni się od przedstawionego w tej interpretacji,

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżących niedającej się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczącej charakteru prawnego dodatkowego świadczenia przyznanego skarżącemu M. C. zgodnie z art. X ust. 2 pkt b Regulaminu.

W uzasadnieniu skarżący stwierdzili, że organy podatkowe obydwu błędnie uznały, że świadczenie wypłacone skarżącemu M. C. w związku z rozwiązaniem stosunku pracy łączącego z pracodawcą, nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Świadczenie ma charakter kompensacyjny i powinno zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie. "Odprawa dodatkowa" stanowi element szerszego pakietu świadczeń dodatkowych, obejmujących opiekę medyczną trwającą 12 miesięcy od daty rozwiązania stosunku pracy, sfinansowanie i organizację kursów i szkoleń mających na celu podniesienie kwalifikacji i przystosowanie pracownika do obecnych warunków na rynku pracy. Cel wszystkich gwarantowanych świadczeń dodatkowych jest tożsamy- jest nim naprawienie szkody i trudności, jakie wynikły w związku z zakończeniem działalności Pracodawcy na terenie Polski. Nawet gdyby przyjąć, że świadczenie przyznane skarżącemu M. C. nie stanowiło odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. z uwagi na spełnienie przesłanek ustawowych powinno ono stanowić zadośćuczynienie w rozumieniu tego przepisu. Niewątpliwie świadczenie miało charakter kompensacyjny tj. stanowiło rekompensatę za uszczerbek o charakterze niematerialnym, polegający w szczególności na utracie pracy i związanym z tym brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia na podstawie stosunku pracy w dotychczasowym pracodawcą.

Organ odwoławczy i nie dokonał szczegółowej analizy, czy przyznane świadczenie stanowi zadośćuczynienie w rozumieniu powołanych przepisów, naruszając tym samym art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Regulamin, na podstawie którego dokonano wypłaty świadczenia, został zawarty w oparciu o przepisy prawa pracy i stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., jako inne oparte na ustawie porozumienie, regulamin określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Regulamin został skonsultowany w trybie art. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników z przedstawicielami pracowników i przez nich zaakceptowany. Potwierdzają to wyroki Sądu Najwyższego z 20.06.2006 r., sygn. akt II PK 323/05 oraz z 24.07. 2009 r., sygn. akt I PK 41/09. Wykładnia ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Świadczenie wypłacone skarżącemu M. C. nie stanowi odszkodowania wynikającego z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe, wyłączonego z możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.f. Wypłata świadczenia nastąpiła w oparciu o Regulamin, będący źródłem prawa pracy, nie zaś cywilnoprawną umowę z Pracodawcą (jak byłoby w przypadku zastosowania wyłączenia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.f.).

Jakkolwiek w ocenie skarżących treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest jasna i nie ma w ocenie skarżących wątpliwości co do interpretacji tego przepisu, to nawet gdyby przyjąć, że brzmienie przepisu i jego interpretacja w niniejszym stanie faktycznym nie są jednoznaczne, zgodnie z dyrektywą wykładni niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, organ był zobowiązany do tego, aby wydać decyzję uwzględniającą w spornym zakresie stanowisko Skarżących. Z tego względu w ocenie skarżących doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 2a O.p.

W konsekwencji organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 187 O.p., a wobec naruszenia także przepisów prawa materialnego nie może ostać się w obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy wypłacona Podatnikowi kwota dodatkowego świadczenia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie i ustalenie czy przysługuje jej uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sporu nie naruszyły przepisów postępowania. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady wyjaśniania przesłanek działania organów podatkowych (art. 124 O.p.), czy zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W sprawie zebrany został materiał dowodowy, który umożliwiał organom podatkowym ustalenie obiektywnego stanu faktycznego. Sąd przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe za podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Sąd w odniesieniu do sedna sporu rację przyznaje organom podatkowym. Uważa bowiem, że w sprawie nie miała miejsca wypłata odszkodowania jako konsekwencji odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Świadczenie to nie ma więc charakteru kompensacyjnego , a w rezultacie nie mogło zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym przepis prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten ( w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Oznacza to, że tylko świadczenia o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia będą podlegać zwolnieniu. Natomiast świadczenia nie posiadające takich cech, nawet w sytuacji gdy ich otrzymanie będzie się odbywało na podstawie aktów prawa pracy nie będą podlegały zwolnieniu. Wymieniony art. 9 § 1 K.p. stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia, to pojęcia te są znane i zdefiniowane w szczególności w systemie prawa cywilnego i prawa pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy. Odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady (pomijając przypadek umowy ubezpieczenia, z którym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia), niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. niedozwolony (art. 415 K.c. albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.).

Sąd w tym kontekście podkreśla, że wypłacone Podatnikowi świadczenie nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy Podatnikiem a Pracodawcą nastąpiło za porozumieniem stron. Podatnik jako pracownik w porozumieniu oświadczył, że porozumienie to oraz wypłata wynagrodzenia do dnia rozwiązania stosunku pracy wyczerpuje wszelkie roszczenia pracownika ze stosunku pracy wobec pracodawcy oraz, że stanowi wykonanie w całości zobowiązań pracodawcy wynikających ze stosunku pracy nawiązanego na podstawie umowy o pracę. Ponadto jeżeli jakiekolwiek takie roszczenie przysługiwałoby pracownikowi to zrzeka się ich w najdalszym zakresie dopuszczalnym przez prawo. Podatnik potwierdził również, że rozumie treść niniejszego porozumienia i jego skutki prawne. Oświadczył, że przy jego zawarciu nie pozostawał pod żadną presją.

Sąd stwierdza więc, że podatnik świadomie wybrał dodatkowe świadczenie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zatem stanowiło ono świadczenie pozyskane na bazie porozumienia stron, którego wypłata nie była zależna ze zdarzeniem skutkującym wyrządzeniem Podatnikowi szkody lub krzywdy. Jako takie nie wyrównywało ono żadnego uszczerbku w prawnie chronionych dobrach Podatnika. W związku z powyższym nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5.04.2006 r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS).

Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie zaistniała podstawa do przypisania Pracodawcy odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, określonego w sposób jasny w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Świadczenie dodatkowe, jaki i pakiet dodatkowy stanowi przychód Podatnika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.f. W tej sytuacji zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie miała zastosowania (art. 2a O.p.). . Prawidłowo zatem organy podatkowe odmówiły Podatnikom stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.).

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł , jak w sentencji wyroku.