Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1368/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o.o. kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] "X." Sp. z o.o. z siedzibą w X., wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna spółka zastosować wystawiając dla najemców faktury z tytułu kosztów mediów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (dalej jako: "najemcy") umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej (dalej jako: "umowy"). Zgodnie z umowami: "Tytułem wynagrodzenia za najem (...) najemca będzie płacił wynajmującemu łączny czynsz miesięczny ("czynsz") (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)" jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. Wskazano, że "łączny czynsz miesięczny" w umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej jako: koszty Mediów), Spółka, co do zasady, daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. W rezultacie najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

Spółka wyraziła przekonanie, że skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Wnioskodawczyni stanęła także na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków). W konkluzji obszernej argumentacji swojego poglądu Spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy strony w umowie najmu postanowią, że koszty towarów i usług związanych z dostawą mediów będą rozliczane odrębnie, to wówczas, co do zasady, koszty te mogą być refakturowane na najemców według stawek VAT właściwych dla tych usług. Powyższe doprowadziło Spółkę do wniosku, że wystawiając faktury z tytułu kosztów mediów, powinna stosować stawki podatku VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż: 1) świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w umowach zawartych przez spółkę z najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu; 2) refakturowanie usług związanych z kosztami mediów jest dopuszczalne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") gdyż: a) korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (najemca), b) stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, c) umowy przewidują możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę, d) cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości,

- prawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ zaznaczył, że strony umowy mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W ocenie organu, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą w/w towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Organ wyraził pogląd, że usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie powyższego przyjął, że nie ma podstaw prawnych aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Z poczynionych wyżej rozważań organ wywiódł, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Oznacza to więc, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych organ podatkowy uznał, że poniesione koszty usług, których odbiorcą jest najemca, a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest spółka, powinny zostać przeniesione przez spółkę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez spółkę na zakup usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu.

W skardze z dnia [...] Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o PTU,

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku oraz nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że sporne koszty nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Spółka zwróciła uwagę, że z przepisów Kodeksu cywilnego jasno wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia dostarczania mediów do wynajmowanej nieruchomości. Ma jedynie obowiązek zapewnić te usługi, które zmierzają do zapewnienia utrzymania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku, jak np. obowiązkowe przeglądy i inspekcje czy usługi związane z ochroną przeciwpożarową. A zatem to te ostatnie wskazane świadczenia, jako nierozerwalne z usługą najmu, stanowią jej kompleksowe elementy. Z powyższego skarżąca wywiodła, że sporne koszty, stanowiące odrębne od usługi najmu świadczenie, nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania usługi najmu. Ponadto skarżąca po dokonaniu analizy art. 29 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), doszła do przekonania, że za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług można uznać jedynie takie koszty, które są konstytutywne dla danej usługi, nie zaś takie, które jedynie jej towarzyszą. A zatem każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Tych kosztów nie traktuje się jako odrębnych świadczeń, ale jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku natomiast spornych kosztów usługi te nie są konieczne do wykonania świadczenia głównego, gdyż możliwe jest wynajęcie nieruchomości bez zapewnienia dostępu do tych usług.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1008/13, zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia z 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postanowieniem tym NSA wystąpił, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prawnymi, czy:

1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?;

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) udzielił odpowiedzi wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu).

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r. Sąd podjął postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. W ocenie interpretatora, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Zdaniem Ministra Finansów, usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie powyższego organ interpretacyjny przyjął, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT, a konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. W konkluzji organ uznał, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Wnioskodawczyni stanęła także na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o PTU, co do zasady stawka podatku wynosi 23%. Ponadto art. 30 ust. 3 ustawy o PTU stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, tzn., czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %.

W świetle powołanego w skardze orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z dnia 27 września 2012 r. (C-392/11)) w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano dotychczas pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1141/12 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., I SA/Po 967/12, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z pytaniem pierwszym, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, w kontekście pytania drugiego, Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365) i powołanych wyżej: Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11),Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, iż najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38 - 41).

Po drugie - zdaniem Trybunału - jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Odnosząc się do okoliczności faktycznych postępowania głównego, Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46).

Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

- odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

- możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

- refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

- otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu. Tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 1 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 1414/13 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za błędny uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów, odprowadzanie ścieków, odbiór śmieci i konserwację nieruchomości. A zatem, zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o PTU.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się głównie na nie uwzględnieniu przez organ interpretacyjny powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.