Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b, art. 1 a ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art.3, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 2 stycznia 2023 r., [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. (dalej: "organ I instancji") z dnia 27 lipca 2022 r., nr [...] ustalającą Z. S. (dalej: "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

Organ I instancji postanowieniem z dnia 23 listopada 2020 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na informacje korygujące, złożone przez Podatnika na wezwania do niego kierowane i odpowiedzi na nie, a także uzyskane dokumenty oraz przytoczył korespondencję prowadzoną z innymi podmiotami.

Decyzją z dnia 27 lipca 2022 r organ I instancji ustalił Stronie wartość zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w kwocie [...]zł, płatnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W znajdującej się w uzasadnieniu decyzji tabeli przedstawiony został przedmiot i podstawa opodatkowania, to jest grunty rolne

o powierzchni [...] ha fizycznych, [...] ha fizycznych, [...] ha fizycznych, [...] ha fizycznych - dla których zastosowano stawkę [...] zł i obliczono podatek rolny w wysokości [...] zł oraz budynki związane z działalnością gospodarczą

o powierzchni [...] m2 ze stawką [...] zł na działce nr [...] obr. D. , grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 ze stawką [...] zł stanowiące działkę nr [...] obr. D. , grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, [...] m2, [...] m2 ze stawką [...] zł - stanowiące działki nr [...] obr. D. , nr [...] obr. W. , nr [...] obr. W. , budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 ze stawką [...] zł na działce nr [...] obr. W. , budynki pozostałe

o powierzchni [...] m2 ze stawką [...] zł na działce nr [...] i [...] obr. W. ,

a także budowle o wartości [...] zł na działce nr [...] obr. D. , dla których obliczono podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że Strona była

w roku podatkowym właścicielem działek rolnych nr [...], [...], [...], [...], [...] (sprzedanej [...] marca 2020 r.), [...] (sprzedanej [...] marca 2020 r.), [...] (sprzedanej

[...] sierpnia 2020 r.), [...] (sprzedanej [...] sierpnia 2020 r.), [...] (sprzedanej [...] września 2020 r.). Strona była również właścicielem działki mieszkaniowej nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 oraz garażem, a także działki nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem niemieszkalnym - garażem o łącznej powierzchni [...] m2. Strona była właścicielem działki – oznaczonej jako zurbanizowane tereny nr [...] o powierzchni [...] m2, działki – oznaczonej jako inne tereny zabudowane nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem przemysłowym o powierzchni [...] m2, a także właścicielem budowli o wartości [...] zł na działce nr [...] w D. .

Z dalszej części uzasadnienia wynika, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości oparł się częściowo na korektach informacji złożonych przez Stronę, a także na danych z ewidencji działalności gospodarczej, danych z ewidencji gruntów i budynków, fakturach za remont budynku, fakturach za energię, wodę i odbiór ścieków, które uznał za wliczone w koszty prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, fakturach za najem i przesłuchaniu świadka, a także danych z zestawienia pomieszczeń budynku na działce nr [...] złożonego przez Stronę.

Strona odwołała się od powyższej decyzji.

Organ odwoławczy ustalił, że z załączonych do akt sprawy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2020 r. PIT - 36L i PIT-36 wynika, że Strona uzyskała w 2020 r. dochód brutto w wysokości [...] zł z działalności gospodarczej i stratę w wysokości [...] zł przy przychodzie w wysokości [...] zł z najmu

i dzierżawy. W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej widnieje wpis działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę od [...] stycznia 2004 r.

W przeważającej i wykonywanej działalności gospodarczej brak jest wpisu działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy. W kopii podatkowej księgi przychodów

i rozchodów ze stycznia 2020 r. o nazwie "S. N." pod pozycją [...] zapisano "S. R. - wynajem powierzchni magazynowej".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania z dnia [...] grudnia 2021 r. R. S. zeznał, że wynajmował w latach 2016-2020 od Z. S. powierzchnię na dachu budynku w D. przy ul. [...], na którym został zainstalowany maszt do Internetu. W kopii podatkowej księgi przychodów

i rozchodów ze stycznia 2020 r. o nazwie "S. N." pod pozycją [...] i [...] zapisano M. - wynajem powierzchni magazynowej. Natomiast na fakturze

z [...] stycznia 2020r. Nr [...]/2020 zapisano, że wystawiona została na nabywcę M. C. za najem części gruntu i budynku przy ul. [...] w D. zgodnie z umową z dnia [...] września 2019 r.

Ponadto organ ustalił, że umową najmu nieruchomości z dnia [...] września 2019 r. zawartą z M. C. Strona wynajęła na potrzeby prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej grunt o powierzchni [...] m2 i część budynku

o powierzchni [...] m2 (parter [...] m2 i III piętro - [...] m2) w budynku w D. przy ul. [...] (działka nr [...]). W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej widnieje wpis działalności gospodarczej prowadzonej przez M. C., który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

Następnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że w aktach jest także decyzja nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. - pozwolenie na budowę udzielone Z. S. prowadzącemu działalność pod nazwą "M. " w D. na zamierzenie budowlane polegające na rozbudowie wraz z przebudową i zmianie sposobu użytkowania budynku przemysłowego na budynek wielofunkcyjny przeznaczony na cele działalności: produkcyjnej, biurowo-socjalnej, usługowej, magazynowej oraz budowie trzech wiat na terenie działki nr [...] i [...] obr. D. ul. [...]. W aktach znajduje się również wydruk z 12 maja 2020 r. kartoteki budynku w D. działka nr [...], w której oznaczono trzykondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy [...] m2 zaklasyfikowany jako budynek przemysłowy, wydruk z 12 maja 2020 r. z rejestru gruntów, w którym działka nr [...] obr. [...] D. o powierzchni [...] oznaczona jest jako Bi.

Kolejno, organ odwoławczy wyjaśnił, że w złożonym dnia [...] lipca 2020 r. przez Stronę zestawieniu pomieszczeń budynku na działce nr [...] wskazano jego powierzchnię bez klatek schodowych - [...] m2.

Strona w informacji od osób fizycznych w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego:

- z dnia 15 lipca 2020 r. wykazała od marca 2016 r. budynek pozostały o powierzchni [...] m2, grunt pozostały o powierzchni [...] m2 (działka nr [...] i [...]) oraz budowle o wartości [...] zł.

- z dnia 15 lipca 2020 r. wykazała od grudnia 2018 r. budynek pozostały o powierzchni [...] m2, budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2, grunt pozostały

o powierzchni [...] m2 (działka nr [...] i [...]) oraz budowle o wartości [...] zł.

- z dnia 29 października 2020 r. wykazała od marca 2016 r. budynek pozostały

o powierzchni [...] m2, grunt pozostały o powierzchni [...] m2 (działka nr [...] i [...]).

- z dnia 29 października 2020 r. wykazała od grudnia 2018 r. budynek pozostały

o powierzchni [...] m2 , budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2, grunt pozostały o powierzchni [...] m2 (działka nr [...] i [...]).

Organ wskazał, że w podaniu z dnia 28 października 2020 r. Strona poinformowała, że złożone zestawienie powierzchni nie obejmuje budowli na działce nr [...], gdyż obiekt ten został rozebrany w lutym 2016 r., a jego powierzchnia wynosiła [...] m2 i był on wykazywany jako budowla o wartości [...] zł.

Natomiast w wydruku z dnia 3 listopada 2020 r. ze strony internetowej [...], znajduje się ogłoszenie dodane dnia 16 grudnia 2019 r.

o powierzchni lokalowej ul. [...] w D. do wynajęcia z opisem, w którym wskazano jego wielofunkcyjność i przeznaczenie na działalność biurowo-socjalno-usługową i magazynową.

Z kolei Strona w informacji od osób fizycznych w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego:

- z dnia 18 listopada 2020 r. wykazała od marca 2016 r. budynek pozostały

o powierzchni [...] m2 , grunt pozostały o powierzchni [...] m2 (działka nr [...] i [...]) oraz budowle o wartości [...] zł.

- z dnia 18 listopada 2020 r. wykazała od września 2019 r. budynek związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynek pozostały o powierzchni [...] m2, budynek mieszkalny - [...] m2, grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, (omyłkowo) grunt pod wodami powierzchniowymi o powierzchni [...] m2, oraz budowle o wartości [...] zł.

Następnie w podaniu z dnia 23 lipca 2021 r. Strona wyjaśniła, że ze źródła przychodu z najmu nie posiada środka trwałego, w podaniu z dnia 20 sierpnia 2020 r., wskazała, że przedmiotowy budynek stanowi własność prywatną poza działalnością gospodarczą. W latach 2017-2020 w związku z pożarem i zniszczeniem części budynku najem opodatkowany był na zasadach ogólnych, a uwzględnione wówczas w kosztach uzyskania przychodów koszty mediów związane były z naprawą budynku po pożarze.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie nie ma wątpliwości w zakresie przedmiotu opodatkowania. Rozbieżność występuje

w kwestii stawki podatkowej jaka powinna być zastosowana przy obliczaniu podatku od nieruchomości.

Strona zakwestionowała bowiem opodatkowanie całej powierzchni budynku przemysłowego według stawki dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jedynie parter budynku był wykorzystywany przez niego na działalność gospodarczą, a pozostała część budynku jest przeznaczona na prywatny najem.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należy oprzeć się w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz na przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2021 r. poz. 162 ze zm. - dalej: "u.p.p."), które przedstawiają definicję działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że najem dokonywany przez Stronę stanowi działalność gospodarczą w świetle u.p.o.l., a także tego, że działalność tego rodzaju jest faktycznie wykonywana w części budynku (wynajem parteru i II pietra p. C. ), a w pozostałej części budynek jest potencjalnie związany z tą działalnością gospodarczą, bowiem został przystosowany do tej działalności i jest oferowany na wynajem.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego cały budynek, jak również grunt, na którym jest on posadowiony, jako związany z tym budynkiem, należało opodatkować według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie tego obliczenie podatku od nieruchomości dokonane przez organ I instancji odpowiada prawu i zgodne jest z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, co daje podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji.

Skarżący w złożonej skardze zarzucił:

- dokonanie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż nieruchomość będąca przedmiotem decyzji w sprawie podatku od nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego i wobec tego powinna zostać opodatkowana podatkiem według wyższych stawek, podczas gdy

w rzeczywistości nieruchomość ta nie jest w żaden sposób związana

z działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu na zasadach dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą,

- dokonanie niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej"

i uznanie, iż dla pozostawania związaną z działalnością gospodarczą wystarczy potencjalna możliwość do wykorzystywania nieruchomości niebędącej częścią przedsiębiorstwa w działalności gospodarczej lub też jej techniczne przygotowanie do takiej działalności, podczas gdy same parametry techniczne nieruchomości nie mogą przesądzać o jej związaniu z działalnością gospodarczą;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p.

i dokonanie wadliwej interpretacji przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, iż najem prywatny dokonywany przez Skarżącego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 16 marca 2023 r. w związku ze zgodą wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W badanej sprawie zasadniczy spór pomiędzy organami a Skarżącym sprowadza się w istocie do kwestii zasadności opodatkowania za 2020 rok całej powierzchni budynku przemysłowego według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Strona podnosi, że jedynie parter spornego budynku był wykorzystywany przez nią na działalność gospodarczą.

Rozstrzygając powyższy spór wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. dotyczący opodatkowania stawką dla nieruchomości i obiektów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy rozumieć z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdy jest on rozumiany w ten sposób, że o związaniu nieruchomości, w tym gruntu, z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powyższy wyrok TK zapadł na tle stanu faktycznego, w którym podatnik był osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i posiadał nieruchomości przeznaczone wyłącznie na użytek prywatny. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być bowiem obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W konsekwencji wydania powyższego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny zaczęła się kształtować linia orzecznicza sądów administracyjnych wyjaśniająca w jakich sytuacjach posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje opodatkowaniem jej według stawek dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a kiedy stawki tej nie można zastosować.

Sąd w pierwszym rzędzie pragnie przedstawić w tym zakresie najnowsze poglądy wyrażone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 4414/21 wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga, by przedmiot opodatkowania był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA podkreślił, że ustawa podatkowa nie wskazuje jednak jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Odwołując się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, NSA przypomniał, że w ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano, opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał bowiem za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do faktu posiadania wskazanych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O związaniu gruntu czy budynku z działalnością gospodarczą nie przesądzają zatem zapisy ewidencji gruntów, ale posiadanie przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) uwzględniające faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Jak wskazał dalej NSA w powołanym wyroku, w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmuje się, że związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2022 r., III FSK 2166/21, 27 stycznia 2023 r., III FSK 2766/21).

NSA wyjaśnił, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku świadczy jednak także charakter budowli, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (tak przywołany wyrok NSA z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 4414/21).

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w badanej sprawie w odniesieniu do spornego budynku – którego charakter wskazuje na jego gospodarcze przeznaczenie, nie zaś przeznaczenie np. na osobiste, prywatne potrzeby przedsiębiorcy i który (aczkolwiek nie w całości) służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stronę - zatem w myśl powyższego poglądu NSA, który Sąd podziela, winien być uznany za związany z tą działalnością.

Trafnie wskazał zatem też organ odwoławczy na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z dnia 29 września 2021r . sygn. akt I SA/Łd 448/21 wyjaśnił, że "dla uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą nie jest konieczne dowiedzenie faktycznego i aktualnego wykorzystywania go na prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli potencjalnie ciągle może on być wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności. W takiej sytuacji organy nie muszą badać, jaka część budynku została faktycznie zajęta na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. 1 SA/Bd 148/22 stwierdził, że "potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 III FSK 4061/21 – przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić zatem należy, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974). Zgodnie z art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W art. 6 ustawa ta wymienia rodzaje działalności, do której nie stosuje się przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców. Jednakże przepisy art. 6 Prawa przedsiębiorców nie będą miały zastosowania do podatku od nieruchomości, bowiem wyłącza go art. 1 a ust. 2 u.p.o.l., jako przepis szczególny. Przepis art. 1 a ust. 2 u.p.o.l. stanowi o tym, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej; wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5; działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, to jest działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, każda zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, za wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej; wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich (...); działalności rolników w zakresie sprzedaży (...), stanowi działalność gospodarczą w świetle przepisów u.p.o.l. Nie ma wątpliwości, że skarżący taka działalność prowadził.

Dodatkowo wskazać należy, że przy ocenie czy dana działalność stanowi działalność gospodarczą bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia związanych z nią innych podatków, w tym podatku dochodowego. Nie ma więc znaczenia, że Podatnik będący przedsiębiorcą (co jest w badanej sprawie bezsporne) rozlicza przychody z najmu jako odrębne źródło przychodu, niezależnie od przychodów z bezspornie prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonej do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (w której jako jednego z rodzajów prowadzonej działalności nie wykazał wynajmu lokali). Działalnością gospodarczą jest bowiem każda zorganizowana działalność, o ile jest to działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zorganizowanie wskazuje, że działalność gospodarcza związana jest z wyborem określonej formy organizacyjnoprawnej jej wykonywania. Ponadto o zorganizowaniu działalności można mówić, gdy prowadzenie jej wymaga pewnego wysiłku organizacyjnego.

W badanej sprawie ustalono, że Podatnik bez wątpienia prowadzi zarejestrowaną co najmniej od [...] stycznia 2004 r. działalność gospodarczą, figurując w ewidencji przedsiębiorców pod nazwą M. Z. S., a jego stałym miejscem wykonywania działalności jest właśnie nieruchomość położona w D. , przy ul. [...] (na której znajduje się sporny budynek). W odniesieniu do spornego budynku nie ma też wątpliwości, że to Skarżący uzyskał decyzję - pozwolenie na budowę, które obejmowało rozbudowę wraz z przebudową i zmianą użytkowania budynku przemysłowego na budynek wielofunkcyjny przeznaczony na cele działalności produkcyjnej (produkcja elementów konstrukcji metalowych) biurowo-socjalnej i magazynowej. Skarżący następnie przeprowadził remont budynku. Faktury za remont budynku były wystawiane na przedsiębiorstwo Skarżącego - M. Z. S.. Również obecnie faktury dotyczące utrzymania nieruchomości wystawiane są na M. Z. S.. Skarżący powyższe koszty, jak ustalił organ I instancji, zaliczał do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W spornym budynku znajduje się biuro przedsiębiorstwa M. Z. S.. Nadto wynajmuje on część spornej nieruchomości innym przedsiębiorcom w związku z czym M. Z. S. wystawiał w 2020 roku faktury VAT na podmioty: M. Z. S. M. C. oraz na R. S..

Powyższe zdaniem Sądu potwierdza, że Skarżący przystosował sporny budynek jako budynek produkcyjny, a także biurowy do jego wynajmowania – nie zaś np. do potrzeb osobistych. Powyższe pozwala także na ustalenie, że najem dokonywany przez Podatnika stanowi działalność gospodarczą w świetle u.p.o.l. Działalność tego rodzaju jest bez wątpienia faktycznie wykonywana w części budynku (wynajem M. C. i R. S. - z jakich tytułów Skarżący wystawiał w 2020 roku faktury VAT), a w pozostałej części budynek jest potencjalnie związany z tą działalnością gospodarczą, bowiem został przystosowany do tej działalności i jest oferowany na wynajem. Nie stanowi przy tym podstawy dla zmniejszenia powierzchni podlegającego opodatkowaniu stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą twierdzenie Skarżącego o wynajmie części budynku jako osoba fizyczna (poza prowadzoną działalnością gospodarczą). Niezależnie od powyższych okoliczności bowiem budynek ciągle pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany z działalnością gospodarczą Strony.

W żadnym zatem przypadku (mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19) nie można stwierdzić w badanej sprawie, że sporny budynek, także w zakresie części nie wynajmowanych, czy też wynajmowanych przez Skarżącego jako osobę fizyczną, nie może być uznany za budynek "niewykorzystywany i niemogący być potencjalnie wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej". Tym samym Sąd podziela pogląd, że cały sporny budynek, jak również grunt, na którym jest on posadowiony - jako związany z tym budynkiem, należało opodatkować według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie tego obliczenie podatku od nieruchomości dokonane przez organy odpowiada prawu i zgodne jest z ustalonym w sprawie stanem faktycznym.

Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, w tym zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego – albowiem ustalenia w tym zakresie, iż nieruchomość będąca przedmiotem decyzji jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego – jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.