Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 448/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 17 stycznia 2024 r., nr [...] odmówił K. W. . (dalej zwanej również skarżącą) zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 5 samochodów osobowych marki [...] będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, jest uwarunkowane m.in. od braku zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju oraz zachowania rocznego terminu na złożenie wniosku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Stwierdzono, że objęte wnioskiem samochody zostały zarejestrowane. Prawne dopuszczenie do ruchu drogowego oznacza, że nie został spełniony warunek braku konsumpcji. Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.") nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 100 ust. 1 i 3 powołanego aktu przedmiotem opodatkowania jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Ustalono, że rejestracja objętych wnioskiem pojazdów nastąpiła przed ich wywozem. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła 4 grudnia 2019 r., gdy tymczasem wniosek o zwrot podatku akcyzowego został nadany 22 września 2023 r. W konsekwencji wniosek został złożony z uchybieniem terminu do jego złożenia.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i dokonanie na rzecz skarżącej wnioskowanego zwrotu akcyzy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Zaznaczono, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów nastąpiła 04 grudnia 2019 r., gdy tymczasem wniosek o zwrot akcyzy nadano 22 września 2023 r. W tym kontekście zaznaczono, że roczny termin na złożenie wniosku upływał 4 grudnia 2020 r. Wyjaśniono przy tym, że termin ten jest terminem prawa materialnego, a jego bezskuteczny upływ powoduje utratę uprawnienia. Nie podzielono zarzutów ukierunkowanych na wykazanie niezgodności postanowień art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz rocznego terminu na wystąpienie z wnioskiem o zwrot akcyzy z aktami wyższego rzędu. W ocenie Dyrektora skarżąca niewątpliwie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, wynikającemu z art. 107 u.p.a.

Wyjaśniono również, że z postanowień wskazanego przepisu wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym zwrot akcyzy nie będzie przysługiwał. Wyjaśniono, że rejestracja spornych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, a następnie rejestracji stałej, zgodnie z przepisami art. 73 oraz art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.r.d."). Pojazdy te w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów zarejestrowanych na terenie kraju co w konsekwencji oznacza, że doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju. Uznano również, że procedura zwrotu podatku akcyzowego w trybie wskazanego przepisu w żaden sposób nie narusza zasady proporcjonalności i zasady jednofazowości. Wskazano również, że przyjęta wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie narusza sformułowanego w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie w związku z motywem 5 dyrektywy nr 2020/262 wymogu, aby podatek akcyzowy nakładany na wyroby inne niż akcyzowe, nie zwiększał formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wyjaśniono, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd wskazujący, iż poprzez zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi należy rozumieć faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Za bezzasadne uznano również zarzuty podnoszące naruszenie przepisów Konstytucji RP. Przepisy powołane przez organ pierwszej instancji obowiązywały w okresie, w którym wydana została decyzja a obowiązkiem organu było ich zastosowanie.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z:

– art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.,

– art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 p.r.d.,

– art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu U. E.,

– art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 58, str. 4 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 262"),

– art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r.,

– art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych U. E.,

– art. 1 Protokołu Nr [...] z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.,

– art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r.,

– art. 5 ust. 4 Traktatu o U. E.,

poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także

pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy,

co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się skarżącej, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy;

2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z:

– art. 1 ust. 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 8 zd. 2 oraz motywem 12 i 14 preambuły dyrektywy 262,

– art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych,

– art. 1 Protokołu Nr [...] z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.,

– art. 56 TFUE,

– art. 5 ust. 4 TUE,

– art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP,

– art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.")

poprzez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego oraz pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów oraz

naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku oraz proporcjonalności - co w praktyce pozbawiło skarżącą prawa do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i skutecznego otrzymania zwrotu akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Strona skarżąca pismem z 15 listopada 2024 r. zwróciła się o wystąpienie do TS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy art. 56, art. 110 akapit pierwszy [TFUE] oraz art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262 (wcześniej art. 7 ust. 7 Dyrektywy 2008/118/WE) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności, a także art. 17 ust. 7 Karty Praw Podstawowych U. E. należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu/WDT od nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, wyłącznie ze względu na fakt, że przed dokonaniem jego WDT albo eksportu został on zarejestrowany na terytorium tego kraju?

2) Czy w świetle art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych U. E., art. 5 ust. 4 TUE i art. 56 TFUE, prawidłowa praktyka krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych powinna polegać na umożliwieniu podatnikom ubiegania się o skuteczny zwrot akcyzy z tytułu eksportu/WDT nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, poprzez pominięcie rocznego terminu na złożenie wniosku, przewidzianego w przepisie krajowym takim jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w sytuacji gdy, w takich przypadkach, treść przepisów i jednolicie niekorzystna ich interpretacja przez organy podatkowe i sądy krajowe, uzależniająca zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, a nie od braku jego faktycznej konsumpcji na terytorium kraju, pozostawały niezgodne z zasadami jednofazowości i konsumpcyjności podatku akcyzowego wynikającymi z Dyrektywy 2020/262 (oraz z wcześniej obowiązującej Dyrektywy 2008/118/WE) oraz z zasadą proporcjonalności?

W kolejnym piśmie procesowym z 15 listopada 2024 r. skarżąca dokonała niejako rekapitulacji dotychczas prezentowanej argumentacji oraz dostrzegła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowana są przeciwne stanowiska w zakresie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie zwrotu skarżącej podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że nie doszło do konsumpcji pojazdów na terytorium kraju. Podnosi się, że model biznesowy stosowany przez spółkę opiera się na założeniu dostarczania samochodów nowych do zagranicznych odbiorców. W ocenie skarżącej rozróżnić należy "dopuszczenie do konsumpcji" wynikające z faktu stałej rejestracji pojazdu (co uzasadnia zapłacenie podatku akcyzowego "z góry") od właściwej "konsumpcji", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy. Podnosi się również, że niedochowanie rocznego terminu na złożenie wniosku nie powinno być przesłanką odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na bezprawne ograniczenie tego prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikające ze stosowania niewłaściwej, wyłącznie literalnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.

W okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca nie spełniła dwóch spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanek, a mianowicie – wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła po upływie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także samochody osobowe, których dotyczył wniosek zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dokonano stałej rejestracji).

Wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. ma charakter materialny. Oznacza to, że termin ten jest nieprzywracalny, a jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy.

Terminem prawa materialnego jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Przywrócone mogą być terminy proceduralne zarówno te mające charakter terminów ustawowych, jak i terminów wyznaczonych. Terminy materialnoprawne mogą być przywrócone przepisem ustawy, a przez organ administracji jedynie wówczas, gdy możliwość taką przewidują przepisy szczególne [por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 14 października 1996 r., OPK 19/96 oraz M. Romańska; Sądowa kontrola postanowień-uwagi de lege lata i de lege ferenda, "Glosa" 2001, nr 11, s. 2]. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia decyzji (postanowienia).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca w sposób niebudzący wątpliwości uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów nastąpiła 04 grudnia 2019 r., gdy tymczasem wniosek o zwrot akcyzy nadano 22 września 2023 r. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że już samo złożenie przez skarżącą wniosku o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu musiało skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu.

Spółka powołała się na art. 6 ust. 2 dyrektywy 262, który stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 wskazanego aktu, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów: produkty energetyczne i energia elektryczna; alkohol i napoje alkoholowe; wyroby tytoniowe. Zgodnie przy tym z art. 1 ust. 3 dyrektywy 262, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak - w ramach wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi - powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W kraju do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że krajowy ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 omawianej dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów tego aktu. Samochody osobowe opodatkowane w kraju podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 262.

Jak przyjmuje się w judykaturze sądów administracyjnych [...], jako kraj członkowski U. E., nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 262). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy 262. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.

Nadto w orzecznictwie TS i NSA [wyrok TS z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15] ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a., należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa 262 wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule ww. dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji. Nie dotyczą zaś wprost samochodów osobowych [por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3328/21].

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje dobitne potwierdzenie w wyroku TS z 17 maja 2023 r., C-105/22. We wskazanym orzeczeniu wyjaśniono, że pojazdy samochodowe nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. O ile państwa członkowskie mogą wprowadzić lub utrzymać w mocy opodatkowanie obciążające tego rodzaju produkty, o tyle powinny one jednak wykonywać swe kompetencje w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii. W szczególności państwa członkowskie powinny szanować w tym względzie nie tylko postanowienia traktatu FUE, lecz również przepisy wskazane w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, te ostatnie ze wskazanych przepisów zakazują bowiem powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi poprzez pobór podatku (pkt 24-26).

W ocenie Sądu nieprawidłowa jest ponadto argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie, że termin na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien odpowiadać 5-letniemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 6 u.p.a. określa, że do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zważywszy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. odrębnie reguluje kwestię terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, niezasadne jest żądanie stosowania przepisów O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dostrzec przy tym należy, że powstanie prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy zostało powiązane z dostawą wewnątrzwspólnotową/eksportem wyrobu akcyzowego oraz zapłatą akcyzy. Ustawodawca kształtując prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy nie uzależnił tego uprawnienia w żadnej mierze od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z którym doszło do zapłaty akcyzy.

Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że z dotychczasowego orzecznictwa TS odnoszącego się do wyrobów zharmonizowanych wynika, iż ustalenie rozsądnych terminów na wykonywanie prawa z zakresu podatku akcyzowego pod rygorem prekluzji stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która ma na celu zagwarantowanie przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych, i wymaga w szczególności, by sytuacja podatnika w świetle jego praw i obowiązków przed organami podatkowymi nie była w nieskończoność narażona na zakwestionowanie. Zastrzega się jedynie aby terminy te były stosowane w ten sam sposób do uprawnień podatkowych opartych na prawie krajowym i do analogicznych uprawnień opartych na prawie Unii, poza tym, że nie mogą one praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania danego uprawnienia [tak: wyrok TS z 22 grudnia 2022 r., C-553/21, pkt 26, 27].

W ocenie Sądu termin ustanowiony w postanowieniach art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania przyznanych na jego podstawie praw. Zakreślony w tym przepisie termin pozwala w szczególności na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. potwierdzającej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, a także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksport).

Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że niedochowanie rocznego terminu na złożenie wniosku nie powinno być przesłanką odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na bezprawne ograniczenie tego prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikające ze stosowania niewłaściwej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.

Skarżąca pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych, nie występowała z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w terminie, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skarżąca wyjaśnia przy tym, że kierowała się wiedzą co do praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych, które w okresie, kiedy spółka była uprawniona do złożenia wniosku powszechnie - na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. - odmawiały zwrotu akcyzy. W kontekście tego rodzaju argumentacji należy stwierdzić, że zmieniająca się wykładania i stosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a., w efekcie której organy odmawiały podatnikom zwrotu podatku nie może być utożsamiane z pozbawieniem prawa do złożenia wniosku o zwrot i odebraniem stronie prawa dochodzenia swojego uprawnienia. Czym innym jest bowiem złożenie wniosku o zwrot podatku, a czym innym kwestia ewentualnej skuteczności tego wniosku. W konsekwencji brak spełnienia przesłanki niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju mógł stać się co najwyżej powodem wydania decyzji odmownej organów podatkowych i w konsekwencji wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę. Podkreślić przy tym należy, że w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie składając wniosku o zwrot akcyzy skarżąca powinna liczyć się z wygaśnięciem prawa do zwrotu akcyzy. Niezłożenie przez skarżącą wniosku o zwrot akcyzy należy postrzegać jako rezultat jej wyboru, a nie jako brak możliwości złożenia tego wniosku. Skarżąca nie inicjując w terminie określonym w art. 107 ust. 1 u.p.a. postępowania i nie uzyskując decyzji organu podatkowego o odmowie zwrotu akcyzy, pozbawiła się ponadto prawa żądania wznowienia postępowania. Procesowo zatem, to sama strona, nie zaś organy podatkowe, pozbawiła się możliwości ewentualnego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o odmowie zwrotu akcyzy.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że sam w sobie fakt niedochowania przez skarżącą terminu wyrażonego w art. 107 ust. 1 u.p.a. uzasadniał orzeczenie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku podatkowego akcyzowego.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić również należy, że skarżąca nie spełniła warunku zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rejestracji pojazdów dokonuje się na zasadach i w trybie określonych w p.r.d.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanego aktu, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Jak stanowi z kolei art. 74 ust. 2 p.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium R. P.,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy wyłącznie wykładni językowej powiązać można z każdą rejestracją pojazdu, a więc również z rejestracją czasową, o której mowa w art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 p.r.d.

W ocenie Sądu należy jednak mieć na uwadze, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium RP. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., tj. rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium RP. W konsekwencji art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2023 r., I FSK 1267/21].

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wyroku TS z 17 maja 2023 r., C-105/22.

Trybunał odnosząc się do pytania i wątpliwości przedstawionych przez Sąd odsyłający wskazał, że Sąd ten zastanawia się, czy przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego nie skutkują tym, że przedsiębiorcy krajowi, którzy eksportują samochody osobowe do państw trzecich lub dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów, stają się mniej konkurencyjni niż przedsiębiorcy z innych państw U. E., którzy eksportują takie pojazdy lub dokonują ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Już sama rejestracja samochodu osobowego uniemożliwiłaby im bowiem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium kraju (pkt 14). Ponadto Trybunał zaznaczył, że Sąd odsyłający zastanawiał się, czy owo uregulowanie krajowe nie jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego, której stosowanie jest związane z faktyczną konsumpcją samochodów osobowych, a także z zasadą proporcjonalności (pkt 15).

Następnie w kontekście regulacji z art. 107 u.p.a. Trybunał przywołał ocenę Sądu odsyłającego, że jeżeli mimo rejestracji samochodu osobowego jego używanie, a zatem konsumpcja, nie miały miejsca na terytorium kraju lub były krótkotrwałe, obciążenie tego pojazdu podatkiem akcyzowym w pełnej wysokości w kraju wydaje się być niezgodne nie tylko z zasadą opodatkowania towarów w miejscu konsumpcji, lecz także z zasadą swobodnego przepływu towarów - w niniejszym przypadku samochodów osobowych - wewnątrz Unii, pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak również w obrocie z krajami trzecimi (pkt 17).

Identyfikując istotę sporu Trybunał stwierdził w konkluzji, że poprzez swoje pytanie Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim (pkt 30).

Z powyższego wynika, że akcentowane przez skarżącą zasady: konkurencyjności, proporcjonalności i jednofazowości, były brane pod uwagę przez Trybunał przy wydaniu rozstrzygnięcia.

TS uznał, że krajowy podatek akcyzowy od samochodów osobowych ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją. Konsumpcja ta materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42). Zaakcentowano przy tym konieczność odróżnienia rejestracji czasowej pojazdu z urzędu od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. Dostrzeżono przy tym, że rejestracja czasowa z urzędu stanowi część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju (pkt 43). Uznano, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku (pkt 45).

W świetle tego stwierdzenia Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, według którego, rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a. – równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestracje stałą dochodzi do konsumpcji [tak: WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24]. Kierując się rozważaniami TS należy uznać, że ewentualne zachowania importera pojazdu po rejestracji pojazdu będącej formą dopuszczenia go do konsumpcji dotyczące późniejszego użytkowania są pozbawione znaczenia z punktu widzenia oceny opodatkowania pojazdu jak i odmowy zwrotu zapłaconego podatku.

Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2024 r., III SA/Wa 2418/22 głoszącego, że nie ma podstaw do różnicowania skutków rejestracji czasowej i stałej, ponieważ nie znajduje to uzasadnienia w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Wyrażonego w tym przepisie warunku – "braku zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju" – w przypadku rejestracji stałej nie można pominąć w drodze wykładni. Jak słusznie zauważył to WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24 byłoby to działanie contra legem, wykraczałoby bowiem poza możliwy sens słów i poza wykładnię. Trafnie dostrzeżono przy tym, że ustawodawca działa w ramach swojej autonomii: swobody kształtowania przedmiotu opodatkowania. Ukształtowanie przedmiotu opodatkowania akcyzą w oparciu o przesłankę rejestracji nie jest decyzją arbitralną, ponieważ rejestracja stała skutkuje dopuszczeniem samochodu osobowego do ruchu drogowego (niezależnie od tego, czy możliwość ta zostanie wykorzystana). Nie może odnieść zamierzonego skutku przeciwna argumentacja skarżącej odwołująca się do treści i wniosków załączonych do skargi opinii prawnych. Podkreślić przy tym należy, że TS w wyroku z 17 maja 2023 r., C-105/22 zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia rejestracji czasowej pojazdu z urzędu od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę dostrzegając, że rejestracja czasowa z urzędu stanowi część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy różnicować skutki obu rodzajów rejestracji nie zaś wywodzić z nich tożsame skutki na potrzeby stosowania regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

W realiach niniejszej sprawy dokonano rejestracji stałej pojazdów. Rejestracja czasowa pojazdów z urzędu (stanowiąca część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium RP) nastąpiła 05 listopada 2019 r. Z kolei rejestracja stała nastąpiła 22 listopada 2019 r.

Akcentowany przez skarżącą wywóz pojazdów z terytorium RP nie zmienia tego, że doszło do dopuszczenia do konsumpcji pojazdów na terenie kraju, a więc zdarzenia równoważnego samej konsumpcji. Powtórzyć w tym miejscu w ślad za TS należy, że w przypadku gdy importer decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku. W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku. W ślad za wyrokiem TS z 17 maja 2023 r., C-105/22 wskazać należy, że w braku harmonizacji na poziomie Unii niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (pkt 36).

Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do wystąpienia do TS z pytaniami prejudycjalnymi o postulowanej przez skarżącą treści. Wątpliwości Sądu nie budzi, że kraj jako państwo członkowskie UE miała prawo wprowadzić regulację wyrażoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. [por. wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., I FSK 1935/23].

W konsekwencji dla prawidłowego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może mieć istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą sytuacja "przymusowa" polegająca na tym, że to dealerzy, od których skarżącą nabywa samochody, wymuszają dokonanie stałej rejestracji (tzw. wymóg biznesowy – nie wydanie auta bez jego stałej rejestracji). To skarżąca ostatecznie decyduje czy akceptuje warunki danej transakcji, także przy uwzględnieniu kształtu prawnej regulacji krajowej w zakresie zasad zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Końcowo należy zwrócić uwagę na charakter postępowania zainicjowanego wnioskiem o zwrot akcyzy, którego ramy i specyfika (ocena przedłożonych przez wnioskodawców dokumentów), nie wymaga prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego (np. w kierunku ustalenia sposobu użytkowania pojazdu po dokonaniu rejestracji stałej). W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na charakter tego postępowania, opartego na czytelnym i niewymagającym złożonych ocen stanu faktycznego oraz prawnego sprawy kryterium zwrotu akcyzy, bez potrzeby badania rzeczywistej konsumpcji pojazdu [por. wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2024 r., III SA/Wa 1151/24].

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Trafnie uznano, że skarżąca nie spełniła przesłanek zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sposób zastosowania normy wysłowionej we wskazanym przepisie nie narusza akcentowanych przez skarżącą zasad konsumpcyjności oraz jednofazowości podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec o oddaleniu skargi.