Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 774/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W założonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że posiadała nieuregulowane faktury VAT, których termin płatności przypadał w większości w sierpniu i wrześniu 2022 r. Spółka z uwagi na sytuację finansową zdecydowała o przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. postępowania o zatwierdzenie układu. W oparciu o art. 211 Prawa restrukturyzacyjnego ustalono, że dniem układowym będzie 1 września 2022 r. W toku prowadzonego postępowania zaproponowano wierzycielom sposób spłaty zobowiązań, który przewidywał częściowe ich umorzenie oraz rozłożenie na raty. Układem objęte były wierzytelności powstałe przed dniem układowym, które wynikały m.in. z obowiązku zapłaty za towary i usługi wykorzystywane do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Układ został przyjęty przez wierzycieli, a dłużnik złożył wniosek o jego zatwierdzenie. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy w B. (XV Wydział Gospodarczy) zatwierdził układ. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 10 stycznia 2023 r. Układ ustalił nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami wymagalności zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych, suma wierzytelności została zredukowana), wierzyciele zrezygnowali także z dochodzenia należności odsetkowych. Dłużnik wywiązuje się z postanowień układu. Terminy płatności faktur, o których mowa we wniosku, upłynęły przed dniem przyjęcia układu przez wierzycieli.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie, czy w związku z tym, że sąd zatwierdził układ po upływie terminu 90 dni, o którym mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), istnieje obowiązek dokonania korekt mając na uwadze, że doszło do zmiany terminów płatności faktur?

Zdaniem skarżącej, brak jest obowiązku dokonania korekt, z uwagi na zmianę terminów płatności faktur w układzie. Zawarty układ ustalił nowe terminy wymagalności objętych nim wierzytelności. Wiąże on nie tylko tych, którzy się na niego zgodzili, ale także tych, którzy nie zajęli stanowiska, a nawet tych, którzy opowiedzieli się przeciwko układowi.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponieważ skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" powoduje, że konstrukcyjnie przestaje "istnieć" podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie "istnieć" także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ wskazał, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 u.p.t.u. stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Organ stwierdził, że obowiązki nałożone na podatnika przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania układowego. Wobec powyższego strona jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Z przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wynika, że bieg 90-dniowego terminu liczony jest od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie organ podkreślił, że porozumienie, czy inne pismo przedłużające termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, biegnie od nowego wyznaczonego terminu płatności, jedynie wówczas, gdy zostanie zawarte przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności. W przypadku natomiast, gdy porozumienie, czy inne pismo przedłużające termin spłaty wierzytelności zostanie zawarte po upływie 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności od pierwotnie ustalonych terminów płatności, wówczas zmiana terminu płatności pozostaje bez wpływu na bieg 90 dni, o których mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przypadku gdy zatwierdzenie układu przez Sąd nastąpiło po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, strona miała obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnie mającą wpływ na wynik sprawy polegająca na uznaniu, że obowiązek dokonania korekty deklaracji, o którym mowa w tym przepisie, istnieje mimo zawarcia układu z wierzycielami ustalającego nowe terminy płatności zobowiązań, o ile do zatwierdzenia układu doszło po upływie terminu określonego w tym przepisie a nie przed jego upływem, podczas gdy, jeżeli układ z wierzycielami zmienia terminy płatności poszczególnych zobowiązań, to termin określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. należy stosować do poszczególnych zobowiązań o zmienionym terminie płatności, niezależnie od tego czy układ zatwierdzono przed upływem terminu określonego w tym przepisie;

2) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. art. 121 § 1 tej ustawy przez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska skarżącej, co objawia się miedzy innymi w nieuwzględnieniu przepisów prawa restrukturyzacyjnego, a także podstawowych zasad prawa cywilnego w kontekście analizy przepisów m.in. dotyczących swobody umów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnienia) wynika, że S. sp. z o.o. posiadała nieuregulowane faktury VAT, których termin płatności przypadał w większości w sierpniu i wrześniu 2022 r. Spółka z uwagi na sytuację finansową zdecydowała o przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. postępowania o zatwierdzenie układu. Ustalono, że dniem układowym będzie 1 września 2022 r. W toku prowadzonego postępowania zaproponowano wierzycielom sposób spłaty zobowiązań, który przewidywał częściowe ich umorzenie oraz rozłożenie na raty. Układ został przyjęty przez wierzycieli. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy w B. (XV Wydział Gospodarczy) zatwierdził układ. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 10 stycznia 2023 r. Terminy płatności faktur, o których mowa we wniosku, upłynęły przed dniem przyjęcia układu przez wierzycieli. Układ ustalił nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami wymagalności zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych, suma wierzytelności została zredukowana. Dłużnik wywiązuje się z postanowień układu.

W związku z tym spółka zadała pytanie, czy w związku z tym, że sąd zatwierdził układ po upływie terminu 90 dni, o którym mowa w art. 89b u.p.t.u. powstał obowiązek dokonania korekt, mając na uwadze, że doszło do zmiany terminów płatności faktur?

Zdaniem wnioskodawcy, brak jest obowiązku dokonania korekt, z uwagi na to, że zawarty układ ustalił nowe terminy wymagalności objętych nim wierzytelności. Według natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej obowiązki nałożone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania układowego. Wobec powyższego, spółka była zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach.

Spór w istocie sprowadza się do wykładni art. 89b u.p.t.u. Należy zauważyć, że na mocy ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 ze zm.) treść art. 89b u.p.t.u. uległa zmianie. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2021 r., art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2). Natomiast w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (ust. 4).

Jednocześnie uchylony został m.in. art. 89b ust. 1b u.p.t.u wyłączający obowiązek skorygowania przez dłużnika podatku naliczonego w sytuacji pozostawania przez niego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zmiana przepisów nastąpiła po wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawi C-335/19, w którym stwierdzono, że art. 90 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W tym kontekście nie można zatem zgodzić się ze spółką, że uchylenie art. 89b ust. 1b u.p.t.u. nie ma znaczenia. W obecnym stanie prawnym fakt, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie zwalnia go od obowiązku korekty podatku naliczonego.

Wskazać należy, że regulacja zawarta w art. 89b u.p.t.u. uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż w sytuacji kiedy dłużnik, nie reguluje zaległości objętych fakturami w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z tych faktur, odliczywszy uprzednio podatek naliczony, ma obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty w rozliczeniu za okres, w którym upływał 90 dzień od dnia wskazanego na fakturze jako termin płatności.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 185 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Powołany przepis wyraźnie zatem wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. Państwo polskie z takiej kompetencji skorzystało. Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Tym samym system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników do płacenia należności, co w konsekwencji poprawia płynność finansową przedsiębiorców i ogranicza zatory płatnicze w gospodarce. Tego typu rozwiązanie z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności VAT.

Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów art. 89 u.p.t.u. powinna uwzględniać fakt "pozostawania przez dłużnika w restrukturyzacji", co oznacza, że wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (dalej: "p. r."). W ocenie spółki przepisy tej ustawy stanowią lex specialis w stosunku do przepisów u.p.t.u. Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 p. r. celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Zatem fundamentalnym celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie upadłości dłużnika przez umożliwienie mu spłaty zobowiązań i kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawową metodą osiągnięcia tego celu jest zawarcie układu z wierzycielami. Zgodnie z art. 324 p.r. postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. W myśl art. 156 ust. 1 p.r. podstawowe propozycje układowe obejmują: odroczenie terminu wykonania spłaty, rozłożenie spłaty na raty oraz zmniejszenie wysokości zadłużenia. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że układ jest złożonym aktem prawnym, na który składa się porozumienie pomiędzy wierzycielami i dłużnikiem oraz zatwierdzające układ orzeczenie sądu, które nadaje mu moc prawną (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 1997 r., sygn. akt III CZP 87/95).

Skarżąca podkreśla, że w układzie określono nowe terminy płatności, doszło zatem do ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, zatem od tych nowych terminów należy oceniać obowiązek dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że zgodnie z art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. W konsekwencji w sytuacji, gdy skarżąca dokona korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., a następnie ureguluje dane zobowiązania w części wynikającej z przyjętego układu, wówczas będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje tę należność. Jeżeli zatem w związku zawartym układem skarżąca ureguluje w całości lub w części należność wobec kontrahenta, będzie również mogła odliczyć z tego tytułu podatek naliczony.

Należy też podkreślić, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Tym samym uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie wyłącza obowiązek korekty. Zapłata nawet części należności wyłącza obowiązek korekty w odniesieniu do tej uregulowanej części.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca będzie obowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu układowym. W konsekwencji organ nie naruszył art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Należy zauważyć, że podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2024 r., III SA/Wa 176/24; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2024r., I SA/Gl 1132/23). Także w piśmiennictwie podkreśla się, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2021 r. okoliczność, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie uwalnia go od obowiązku korekty podatku naliczonego (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex, Art. 89a, Art. 89b).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w. zw. z art. 121 § 1 O.p., należy zauważyć, że organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej w kontekście nakreślonego przez nią stanu faktycznego. Organ wyjaśnił dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe i przedstawił w tym zakresie uzasadnienie prawne. Okoliczność, że spółka nie zgadza się z wydaną interpretacją, nie oznacza, iż wskazane przepisy zostały naruszone.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.