Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 407/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2, pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 0601-IEE-2.711.52.2020.2 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia J. W., dalej: "zobowiązany"", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z dnia 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o:

- umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: SM [...] i SM [...],

-- umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: SM [...], SM [...] i SM [...] w części dotyczącej należności głównych oraz odsetek za zwłokę.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wystawił na skarżącego tytuły wykonawcze o numerach od SM [...] do SM [...], SM [...] oraz SM [...], obejmujące podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty egzekucyjne oraz podatek od towarów i usług za lipiec 2008 r. wraz z odsetkami z tytułu solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki "A".

W celu wyegzekwowania ww. należności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 1 marca 2013 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do SM [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w "A-B" Sp. z o.o. w C.. Wskazane zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy w dniu 8 marca 2013 r., natomiast odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały skarżącemu doręczone w dniu 7 marca 2013 r. Następnie, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] oraz SM [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w "A-B". Zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy w dniu 18 kwietnia 2013 r. Tego samego dnia doręczono jego odpis wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżącemu. W odpowiedzi na wskazane zajęcia spółka, jako pracodawca poinformowała, że skarżący jest zatrudniony w spółce i pobiera wynagrodzenie w wysokości 1.600 zł, przekazaniu zaś podlegają kwoty powyżej najniższego wynagrodzenia.

Z kolei zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2016 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do [...] oraz SM [...] i SM [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów skarżącego w spółce "A". Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce w dniu 29 lutego 2016 r. W tym samym dniu został skarżącemu doręczony odpis tego zawiadomienia. Jednocześnie organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy KRS w Ś. z wnioskiem o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału.

W dniu 6 maja 2014 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek skarżącego z dnia 30 kwietnia 2014 r. o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A". Przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego wiązał skarżący z niedopuszczalnością egzekucji związanej z faktem, że przeniesiona na niego odpowiedzialność za zobowiązania spółki nastąpiła przedwcześnie, tj. przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec jej majątku oraz z przedawnieniem należności wobec spółki. Postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych z wymienionych wyżej tytułów wykonawczych.

Postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 15 marca 2016 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2016 r. Organ nadzorczy wskazał, że po dokonaniu analizy przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od SM [...] do SM [...] oraz SM [...] i SM [...], stwierdził, iż wskutek zastosowania czynności egzekucyjnych terminy przedawnienia zobowiązań objętych wskazanymi tytułami zaczęły biec na nowo od dnia 1 marca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16, oddalił skargę wniesioną przez zobowiązanego na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, oddalił wniesioną przez zobowiązanego skargę kasacyjną.

W dniu 13 marca 2018 r. do zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego kolejny wniosek z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz SM [...]

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]

Na postanowienie to pełnomocnik zobowiązanego wniósł zażalenie żądając jego uchylenia w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...], SM [...], SM [...] oraz SM [...]

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zobowiązanego zarzucił:

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w związku żart. 118 §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 tej ustawy poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zaległości spółki "A", w związku z którymi Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wydał decyzje o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego jako członka zarządu, uległy przedawnieniu;

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej w związku art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na niewykazanie bezskuteczności egzekucji wobec zobowiązanego, tj. spółki "A", mimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego wiedział, że na skutek ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2011 r. zostały umorzone w całości postępowania egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej spółki, skutkujące na mocy art. 60 ustawy egzekucyjnej uchyleniem wszystkich czynności egzekucyjnych i ich skutków, co w konsekwencji uniemożliwiało stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego, stanowiącej przesłankę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej;

- naruszenie art. 6 i art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 153 i 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo że w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15, który wiązał organ przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostały umorzone w całości, co spowodowało unicestwienie wszystkich czynności egzekucyjnych i ich skutków. Organ w skarżonym postanowieniu wymienia zastosowane wobec spółki środki egzekucyjne, które zdaniem organu przerywały bieg terminu przedawnienia, co oznacza pominięcie przez organ oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18, uchylił wskazane postanowienie. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, oddalił skargę kasacyjną organu nadzorczego. Z dniem 8 stycznia 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stał się prawomocny. W dniu 25 maja 2020 r. wraz z aktami sprawy przekazany on został Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że prowadzone wobec spółki "A" postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 8 listopada 2017 r., o czym została ona zawiadomiona pismem z dnia 15 marca 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec tego bieg terminu przedawnienia ww. należności w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. r. ponownie rozpoczął bieg od 9 listopada 2017 r. Oznacza to, że zaległości te uległy przedawnieniu w grudniu 2018 r. Wobec zaistnienia materialnej przesłanki, polegającej na przedawnieniu egzekwowanego obowiązku, organ egzekucyjny zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zobligowany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozpatrując ponownie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2018 r. organ nadzorczy podał, że już po wystąpieniu

przez zobowiązanego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] wierzyciel zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu wykonawczego. W tej sytuacji organ nadzorczy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił przebieg egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych objętych wnioskiem zobowiązanego.

Następnie organ nadzorczy zauważył, że w związku z tym, że po 1 marca 2016 r. nie zastosowano już żadnego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, dochodzone od zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...], [...], [...] i [...] obowiązki w zakresie należności głównych i odsetek uległy przedawnieniu. Tym samym w sprawie zaistniała przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej stanowiąca podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej obowiązku głównego oraz odsetek za zwłokę dochodzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Natomiast w zakresie powstałych w toku prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] i [...] kosztów egzekucyjnych organ przyjął, że są one wymagalne i mogą być dochodzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Koszty egzekucyjne bowiem do upływu terminu ich przedawnienia nadal na podstawie tytułów wykonawczych mogą być dochodzone w drodze egzekucji z majątku zobowiązanego, chyba że w toku tej egzekucji wystąpią zdarzenia prawne bądź faktyczne, z powodu których ich ściągnięcie od zobowiązanego nie będzie możliwe. Podstawę do dochodzenia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnych stanowią zaś tytuły wykonawcze wystawione na należność główną, na podstawie którego dokonano czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził także pogląd, zgodnie z którym koszty egzekucyjne zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.), jako dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należą do katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się m.in. przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Koszty egzekucyjne podlegają zatem przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Poprzez odpowiednie zastosowanie tych przepisów stwierdzić należy, iż koszty egzekucyjne przedawniają się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Moment, w którym powstaje obowiązek uiszczenia tych kosztów został określony w art. 64 § 9 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1, tj. za zajęcie innych - niż zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zajęcie wynagrodzenia za pracę - wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności, powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego powstał 29 lutego 2016 r., kiedy to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie z 25 lutego 2016 r. o zajęciu udziałów zobowiązanego w "A" Sp. z o.o. Oznacza to, że koszty te są nadal wymagalne i mogą być egzekwowane z majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych, którymi zostały objęte.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik zobowiązanego zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." przez umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...]/13, SM [...] i SM [...] jedynie w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne są ściśle związane z umorzoną należnością, co w konsekwencji powinno implikować umorzenie całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych;

- art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 695 ze zm.), dalej: "K.p.a." w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 6 K.p.a. w zw. z art. 153 i 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie postanowienia o uchyleniu postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2018 r. i umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] i SM [...] oraz tytułu wykonawczego nr SM [...], [...] i SM [...] w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika, za które ponosił odpowiedzialność jako osoba trzecia z tytułu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. i lipiec 2008 r. oraz koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, zaistniała przesłanka umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec podatnika w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki "A", tj. głównego dłużnika. Okoliczność ta determinuje datę upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, za które ponosił odpowiedzialność solidarną jako członek zarządu spółki. Przedawnienie zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o. nastąpiło wcześniej niż przedawnienie odpowiedzialności za zaległości, za które skarżący ponosił odpowiedzialność jako osoba trzecia.

Formułując te zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę organ nadzorczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone z zaskarżonym postanowieniu.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 449/20, oddalił skargę. Z kolei wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 3569/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i Sąd pierwszej instancji wywiedli z tych przepisów, że koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe pobierane na podstawie odrębnych ustaw. Ich pobór normują przepisy u.p.e.a. (rozdział 6). Wprost tę materię normuje art. 64c § 5 u.p.e.a., który stanowi, iż egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy tej ustawy określają moment powstania obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie art. 64 § 9 pkt 2, obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Określony cytowanym przepisem moment jest istotny przy obliczaniu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych.

Słusznie też Sąd pierwszej instancji z powyżej przywołanych przepisów wywiódł, że koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym w stosunku do świadczenia głównego, dlatego wygaśnięcie należności głównej nie pociąga za sobą wygaśnięcia kosztów egzekucyjnych, które zostały wydatkowane na egzekwowanie tej należności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że są to dwa odrębne zobowiązania, kwalifikowane do różnej kategorii obowiązków. Egzekwowana w niniejszej sprawie należność główna należy do kategorii określonej w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., natomiast koszty egzekucyjne stanowią obowiązek określony w art. 2 § 1 pkt 1a tej ustawy. Każdy z tych obowiązków normowany jest innymi przepisami. Obowiązek podatkowy wynika z przepisów ustawy podatkowej, obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych ustanawiają przepisy u.p.e.a. Każdy z tych obowiązków powstaje w innym momencie i jest normowany odpowiednio przepisami podatkowymi oraz przepisami ustawy egzekucyjnej. Każde z tych zobowiązań jest należne innemu podmiotowi; egzekwowana należność - wierzycielowi, koszty egzekucyjne – organowi egzekucyjnemu. Owa odrębność powoduje, że termin przedawnienia należności podatkowych nie jest tożsamy z terminem przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, przepis ten jest stosowany do kosztów egzekucyjnych. Jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe powstaje w innym terminie niż koszty egzekucyjne. Nie jest zatem możliwe, by termin przedawnienia obu tych zobowiązań był tożsamy.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 przyjął, że zobowiązanie podatkowe, za które skarżący odpowiada jako osoba trzecia, przedawniło się z dniem 21 grudnia 2017 r. Taki też termin przedawnienia tego zobowiązana, jak podał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 3569/21, został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19. Jednak, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 3569/21, zgodnie z zarzutami skargi kasacyjnej Sąd nie poddał kontroli stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 118 § 2 O.p. i w związku z tym przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona. Nie odniósł się do niego, mimo że jest ono sprzeczne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1428/19, w którym stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej.

Jak dalej stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 3569/21, wykazał natomiast skarżący, iż do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., w sposób określony w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., doszło poprzez brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnośnie do przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Sąd odnotował tylko, że organ egzekucyjny podejmował czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego 8 marca 2013 r. i zajęcie udziałów w spółce zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2016 r. Nie wyjaśnił jednak dlaczego uznał, że koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu. Nie wiadomo przez to jakimi przesłankami kierował się Sąd przyjmując chociażby, że koszty egzekucyjne za czynność egzekucyjną wykonaną w marcu 2013 r. nie uległy przedawnieniu w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. 23 czerwca 2020 r. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tak istotnym dla wyniku sprawy zakresie oznacza, iż wbrew wymogom art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przez to dopuścił się też naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej na okoliczność przedawnienia kosztów egzekucyjnych oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą postanowienie (decyzję) najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego postanowienia (decyzji), czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

Jak następnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 3569/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli te kwestie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Pismem z dnia 25 października 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenie postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt II FSK 1258/22. Postępowanie to zainicjowane zostało skargą kasacyjną pełnomocnika zobowiązanego od wyroku Sądu pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 114/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2021 r. utrzymujące z mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zaliczenia zobowiązanemu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. w kwocie 514.480 zł na poczet jego zobowiązań:

- w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. (902,10 zł), lipiec 2009 r. (1.100 zł), sierpień 2009 r. (1,100 zł), wrzesień 2009 r. (1.100 zł),

- w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. (108.909 zł),

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (19.749,60 zł),

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r., tj. za styczeń (5.405 zł), luty (647 zł), marzec (648 zł), kwiecień (639 zł), maj (640 zł), czerwiec (640 zł), lipiec (950 zł), sierpień (950 zł), wrzesień (950 zł),

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. (1 zł),

- w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 370.149,30 zł "A" Sp. z o. o., za którą strona odpowiada jako osoba trzecia (260.593,11 zł - na należność główną, 109.556,19 zł - na odsetki za zwłokę).

Uzasadniając wniosek pełnomocnik skarżącego podniósł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., za które ponosi on odpowiedzialność jako osoba trzecia przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Powoduje to, że przestaje także istnieć odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej bez względu na to, czy upłynął termin określony w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego w stosunku do jego klienta wydanych już zostało kilkanaście sprzecznych ze sobą wyroków sądów administracyjnych. W związku z tym wystąpił on o podjęcie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwał w odniesieniu do poszczególnych zagadnień.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ze względu na uchylenie wyroku tut. Sądu z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 449/20, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 3569/21. W związku z tym uwzględnić trzeba, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ratio legis unormowania zawartego w przepisie art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (zob. teza 5 komentarza do art. 190, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2021).

Dodać trzeba, że w ocenie Sądu wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest zasadny. Sąd ponownie rozpatrując sprawę działa bowiem w warunkach związania oceną prawną wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 3569/21. Wyrok ten zapadł po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r.

Podkreślić też należy, że Sąd w niniejszym postępowaniu kontroluje postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., w wyniku skargi wniesionej na to postanowienie w dniu 11 sierpnia 2020 r. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego aktu, tj. w dniu 23 czerwca 2020 r.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ nadzorczy, uchylił postanowienie organu egzekucyjnego oraz orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: SM [...] i SM [...], a także umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...] i SM [...] w części dotyczącej należności głównych i odsetek za zwłokę. Oznacza to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie umorzył postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...] i SM [...] w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego rozstrzygnięcie organu nadzorczego polegające na umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych jest niezgodne z prawem. Uważa on, że koszty egzekucyjne są ściśle związane z umorzoną należnością, co w konsekwencji powinno implikować umorzenie całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych. Natomiast, jak argumentował pełnomocnik skarżącego, zaistniała przesłanka umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki "A", tj. głównego dłużnika, za który skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia. Okoliczność ta determinuje datę upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, za które ponosił odpowiedzialność solidarną jako członek zarządu tej spółki. Przedawnienie zaległości podatkowych spółki nastąpiło zaś wcześniej niż przedawnienie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W piśmie z dnia 25 października 2023 r. pełnomocnik skarżącego wyraził stanowisko, że zobowiązania samej spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na zobowiązanego wygasły wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r.

Należy zatem zwrócić uwagę, że przeniesienie na skarżącego, jako członka zarządu spółki "A" odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. nastąpiło na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z 24 sierpnia 2012 r., doręczonych skarżącemu w dniu 20 września 2012 r. Przy czym tytuły wykonawcze o nr: SM [...], SM [...] i SM [...] obejmują odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu spółki "A" za jej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za czerwiec i lipiec 2008 r.

Zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, tj. decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, następuje po upływie 3. lat od końca roku kalendarzowego, w którym osobie trzeciej została doręczona decyzja o jej odpowiedzialności podatkowej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Jak zaś wynika z treści art. 70 § 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że jak to wynika z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, zgodnie z treścią art. 91 Ordynacji podatkowej. stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Oznacza to, że niezależnie od upływu terminu przedawnienia zobowiązania danego podmiotu jako osoby trzeciej wynikającego z powołanego wyżej art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, analizować należy przedawnienie zobowiązania podatnika, za które ponosi odpowiedzialność osoba trzecia. Wygaśnięcie zobowiązania podatnika, np. wskutek przedawnienia, powoduje bowiem także wygaśnięcie zobowiązania solidarnie z podatnikiem odpowiedzialnej osoby trzeciej nawet wtedy, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, wynikający z decyzji o jej odpowiedzialności.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak po wszczęciu w dniu 18 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z tym dniem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Formułując powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, w którym uznał on za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16, że wobec spółki "A" doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego i spółka została zawiadomiona o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w konsekwencji czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18, powołując się na treść art. 170 P.p.s.a. i moc wiążącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań owej spółki nastąpiło z dniem 18 listopada 2013 r., czyli na 44 dni przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Przy czym co istotne, autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a., a zatem nie podważył ustaleń w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki "A" w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1428/19, w sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzone wobec spółki "A" postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 8 listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona pismem z dnia 15 marca 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. ponownie rozpoczął bieg od dnia 9 listopada 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza to, że owe zaległości spółki uległy przedawnieniu po upływie 44 dni, tj. w grudniu 2018 r.

Na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, stwierdzający, że zobowiązanie spółki "A" w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r., za zaległości w których odpowiedzialność przeniesiona została na skarżącego, przedawniły się w grudniu 2018 r., powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 3569/, odnotowując, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1428/19, zobowiązanie podatkowe, za które skarżący odpowiada jako osoba trzecia, przedawniło się z dniem 21 grudnia 2017 r.

Odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki "A", ze względu na solidarność odpowiedzialności osoby trzeciej z podatnikiem, nie mogła zatem istnieć dłużej niż zobowiązanie samej spółki.

Odnosząc się zaś do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego jako osoby trzeciej zauważyć trzeba, że decyzje z dnia 24 sierpnia 2012 r. orzekające o jego odpowiedzialności za zaległości spółki "A" wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. zostały mu doręczone w dniu 20 września 2012 r. Termin przedawnienia zobowiązań z nich wynikających rozpoczął zatem bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. W dniu 7 marca 2013 r. doręczono skarżącemu odpisy wskazanych wyżej tytułów wykonawczych o nr. od SM [...] do SM [...], wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 1 marca 2013 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę w "A-B" Sp. z o.o. Pracodawcy zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone w dniu 8 marca 2013 r., Nastąpiło więc przerwanie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawniania zaczął biec na nowo od dnia 9 marca 2013 r. W dniu 29 lutego 2016 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. W tym dniu doręczono spółce "A" zawiadomienie z dnia 25 lutego 2016 r. o zajęciu udziałów. Odpis zawiadomienia o zajęciu skarżącemu doręczono w tym samym dniu. Bieg terminu przedawnienia zaczął zatem biec na nowo od 1 marca 2016 r. Po 1 marca 2016 r. nie zastosowano już żadnego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia.

Mając na względzie treść powołanego wyżej art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zastosowany odpowiednio przepis art. 70 § 4 tej ustawy, odnotować trzeba, że zgodnie z powołanymi przepisami przedawnienie zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A", nastąpiłoby z dniem 1 marca 2019 r. Jednakże mając na uwadze, że wcześniej wygasły zobowiązania spółki "A", za które skarżący ponosił odpowiedzialność, jako osoba trzecia, jego odpowiedzialność z tego tytułu wygasła wraz z w wygaśnięciem zobowiązań samej spółki. Nastąpiło to, jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1428/19, do którego ustaleń odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 3569/21 w grudniu 2018 r. Zauważyć przy tym trzeba, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie III FSK 3569/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jako datę końcową upływu terminu przedawnienia zobowiązań spółki, za które odpowiedzialność jako członek zarządu ponosi skarżący, dzień 21 grudnia 2017 r.

Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spółki "A", za które skarżący ponosił odpowiedzialność, bowiem te zobowiązania wygasły wskutek przedawnienia wcześniej niż upłynął termin przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności skarżącego, egzekucja mogła i powinna być prowadzona. Oznacza to, że skarżący ponosi odpowiedzialność za koszty egzekucyjne powstałe do tego czasu. Jak zaś wynika z akt postępowania, i co nie jest kwestionowane przez skarżącego, ostania czynność egzekucyjna powodująca powstanie kosztów miała miejsce 29 lutego 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki "A", za które odpowiedzialność ponosi skarżący jako członek jej zarządu.

Wobec tego zwrócić należy uwagę, że jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 3569/21, koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe pobierane na podstawie odrębnych ustaw. Ich pobór normują przepisy u.p.e.a. (rozdział 6). Wprost tę materię normuje art. 64c § 5 u.p.e.a., który stanowi, że egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy tej ustawy określają moment powstania obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie art. 64 § 9 pkt 2, obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Określony cytowanym przepisem moment jest istotny przy obliczaniu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych.

Koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym w stosunku do świadczenia głównego, dlatego wygaśnięcie należności głównej nie pociąga za sobą wygaśnięcia kosztów egzekucyjnych, które zostały wydatkowane na egzekwowanie tej należności. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku w sprawie III FSK 3569/21 podzielił stanowisko, że są to dwa odrębne zobowiązania, kwalifikowane do różnej kategorii obowiązków. Egzekwowana w niniejszej sprawie należność główna należy do kategorii określonej w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., natomiast koszty egzekucyjne stanowią obowiązek określony w art. 2 § 1 pkt 1a tej ustawy. Każdy z tych obowiązków normowany jest innymi przepisami. Obowiązek podatkowy wynika z przepisów ustawy podatkowej, obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych ustanawiają przepisy u.p.e.a. Każdy z tych obowiązków powstaje w innym momencie i jest normowany odpowiednio przepisami podatkowymi oraz przepisami ustawy egzekucyjnej. Każde z tych zobowiązań jest należne innemu podmiotowi; egzekwowana należność - wierzycielowi, koszty egzekucyjne – organowi egzekucyjnemu. Owa odrębność powoduje, że termin przedawnienia należności podatkowych nie jest tożsamy z terminem przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak już wykazano, przepis ten jest stosowany do kosztów egzekucyjnych. Jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe powstaje w innym terminie niż koszty egzekucyjne. Nie jest zatem możliwe, by termin przedawnienia obu tych zobowiązań był tożsamy.

Dodać należy, że zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych koszty egzekucyjne należą do katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, do których odpowiednio stosuje się m.in. przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Podlegają więc one przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, czyli po upływie 5. lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych.

Mając to na względzie trzeba zauważyć, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności miało miejsce 8 marca 2013 r. w przypadku pierwszej czynności egzekucyjnej, zaś 25 lutego 2016 r. w przypadku drugiej, i ostatniej, czynności egzekucyjnej. Podstawę do dochodzenia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnych, stanowią zaś tytuły wykonawcze wystawione na należność główną, na podstawie których dokonano czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że w wyniku zastosowania drugiej ze wskazanych czynności egzekucyjnych, co miało miejsce w dniu 25 lutego 2016 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania także w zakresie kosztów wynikających z pierwszej czynności egzekucyjnej dokonanej w dniu 8 marca 2013 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu kosztów egzekucyjnych objętych tytułami wykonawczymi o nr: SM [...], SM [...] i SM [...] liczony od dnia następnego po dokonaniu drugiej czynności egzekucyjnej, upływał 26 lutego 2021 r. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej koszty egzekucyjne objęte tymi tytułami wykonawczymi nie były przedawnione. Przedawnione były natomiast objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi zobowiązania skarżącego wynikające z decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości spółki "A". Trafnie więc organ nadzorczy umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr: SM [...], SM [...] i [...] w części dotyczącej należności głównych oraz odsetek za zwłokę. Nie ma zaś racji pełnomocnik skarżącego twierdząc, że na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przewidującego jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego m.in. brak wymagalności obowiązku, jego umorzenie lub wygaśnięcie z innego powodu, należało umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, gdyż jego zdaniem koszty egzekucyjne są ściśle związane z umorzoną należnością, co w konsekwencji powinno implikować umorzenie całego postępowania egzekucyjnego.

W świetle przedstawionej wyżej oceny Sądu, co wynika także z oceny prawnej sformułowanej w wyroku w sprawie III FSK 3569/21, jest to pogląd nietrafny. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., przewidującego wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję wydaną w pierwszej instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzekającej co do istoty sprawy, art. 144 tej ustawy, z którego wynika, że zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań oraz art. 6 stanowiącego, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa.

Oceniając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, mając na względzie wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 3569/21, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.