Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 402/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi O. B. S.A. w P. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 438000-COP.4103.48.2022.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił wysokość zwrotów w podatku od towarów

i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2017 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.".

Organ stwierdził, że Spółka:

1) niezasadnie ujęła w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT kwoty podatku naliczonego określone w fakturach wystawionych przez:

- P. I. T. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia blach ołowianych, o łącznym ciężarze [...] ton i wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- M. P. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia blach ołowianych o łącznym ciężarze [...] ton i wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- F.H.U. R. J., dokumentujących dostawę [...] ton blach ołowianych o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- B.-S.-K. T. B. dokumentujących nabycia blach ołowianych walcowanych [...], o łącznym ciężarze [...] ton, o wartości netto

[...] zł, VAT [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności określone w fakturach wystawionych przez trzech pierwszych kontrahentów nie miały miejsca. Według faktur przedmiotem dostaw była blacha ołowiana, a faktycznie był to ołów nieobrobiony plastycznie podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przypadku B.-S.-K. T. B. nie podważono, że przedmiotem dostaw (tak jak wykazano na fakturach) była blacha ołowiana, ale strona powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu blachy wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu.

2) nie opodatkowała dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie dokonanych na jej rzecz przez P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o. i F.H.U. R. J., pomimo spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Od ww. rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj. m.in.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187

§ 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie podał, że pismem z [...] lutego 2023 r. wystąpił do Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego tut. Urzędu z prośbą

o przekazanie szczegółowych informacji dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] wszczętego wobec O. B. S.A.,

w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r., na podstawie złożonego przez organ pierwszej instancji w dniu [...] maja 2022 r. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Jak wynika z treści tego dokumentu, organ pierwszej instancji przekazał do Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego materiał dowodowy (wynik kontroli, faktury VAT, złożone pliki JPK VAT-7, dane ze złożonych deklaracji VAT-7, 22 protokoły przesłuchań świadków, materiały kontroli zgromadzone w aktach sprawy, w tym włączone z innych postępowań).

W udzielonej odpowiedzi z dnia [...] lutego 2023 r. Wydział Dochodzeniowo-Śledczy podał, że po wydaniu w dniu [...] września 2022 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa dotyczącego [...] B. S.A., Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przesłał jego odpis do Prokuratury Okręgowej w S. , celem objęcia nadzorem prowadzonego śledztwa. Prokuratura Okręgowa w [...] przekazała śledztwo (wraz z aktami sprawy) do Prokuratury Okręgowej w G..

W kolejnej odpowiedzi zawartej w piśmie z [...] marca 2023 r. Wydział Dochodzeniowo-Śledczy podał, że organ pierwszej instancji pismem z [...] września 2022 r. został poinformowany, iż nastąpiło wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe. Ponadto wskazał, jakie czynności wykonał w ramach śledztwa. Jak wynika z chronologii czynności karnoprocesowych, organ dochodzeniowy m.in. wystąpił do różnych instytucji finansowych (banków), zwrócił się o pomoc prawną do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J. oraz w K. W. oraz dokonał oceny otrzymanych informacji

z banków. Powyższe świadczy o aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa. Jego działania zmierzały do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego, co jest celem postępowania karnoskarbowego.

Naczelnik podniósł, że otrzymana informacja o wszczęciu śledztwa zobowiązała organ pierwszej instancji do poinformowania o tym fakcie Pełnomocnika Spółki. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 70c O.p. w zawiadomieniu

z dnia [...] września 2022 r., poinformował o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Z uwagi na brak potwierdzenia doręczenia Pełnomocnikowi Spółki pisma za pośrednictwem poczty elektronicznej, organ pierwszej instancji powtórzył czynność wysyłki. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) podaje, że zawiadomienie wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...] września 2022 r., Pełnomocnik odebrał

w dniu [...] września 2022 r.

Zdaniem organu odwoławczego po analizie materiału dowodowego zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nienależnych zwrotów podatku od towarów

i usług na skutek wszczęcia śledztwa.

Organ podał, że zasadnicza kwestia sporna w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiotowi [...] B. S.A. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, mających dokumentować nabycie towarów, których wystawcami były podmioty F.H.U. R. J., M. P. sp. z o.o., P. I. T. sp. z o.o. oraz B.-S. K. T. B..

Naczelnik podkreślił, że faktury wystawione przez trzy pierwsze podmioty stwierdzają dostawy blach ołowianych, które faktycznie nie miały miejsca. Wbrew informacjom zawartym na fakturach przedmiotem dostaw był inny towar - ołów nieobrobiony plastycznie podlegający mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Organ wyjaśnił, że nieprawidłowe określenie postaci ołowiu miało istotne znaczenie, gdyż towar wykazany na fakturze podlegał opodatkowaniu w inny sposób, niż towar faktycznie dostarczony. W przypadku wykazania podatku na fakturze stwierdzającej dostawę towaru objętego mechanizmem odwrotnego obciążenia, zastosowanie znalazłby przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Natomiast transakcje dotyczące obrotu blachami ołowianymi, w których uczestniczyły m.in. T. B. i [...] B. S.A. były wykorzystywane do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a strona powinna była o tym wiedzieć.

Organ przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest bowiem wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktury muszą potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Istotne znaczenie ma również obowiązek zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czyli ustalenia czy strona wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci, co wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którym sądy krajowe oraz organy są związane. Organ zauważył, że w przypadku gdy organ wykaże, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika.

Naczelnik wskazał, że z wyjaśnień strony wynika, iż dokonywała zakupu blach ołowianych, które wykorzystywała "jako surowiec do produkcji na W. H. w [...] B. S.A." Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej Spółki [...] jest ona [...]

w [...] oraz [...]. Podstawowym źródłem przychodów spółki jest [...]

Według dokumentacji przedłożonej przez stronę, dostawy blach dokonywane były

w oparciu o złożone wcześniej zamówienia. W zamówieniach określany był przedmiot

i warunki dostawy, termin płatności, sposób ustalenia ceny, miejsce i termin dostawy. Zgodnie z zamówieniami blachy miały być dostarczone na warunkach: [...] P. Ś., ceny zakupu blach obliczane były w oparciu o notowania cen ołowiu na [...] wyrażone w USD, przeliczane na złote wg średnich kursów NBP. Ceny ustalane były w oparciu o notowania ze wskazanego dnia (najczęściej z dnia złożenia zamówienia), z dnia dostawy, albo w oparciu o średnią

z notowań z miesiąca poprzedzającego dostawę i stanowiły:

- 95% wartości wynikającej z notowań [...] w transakcjach z P. I. T. sp. z o.o.,

- 97% wartości wynikającej z notowań [...] w transakcjach z R. J., M. P. sp. z o.o. oraz w transakcjach z T. B. dokonanych w okresie od kwietnia do czerwca 2017 r.,

- 98,5% wartości wynikającej z notowań [...] w pozostałych transakcjach z T. B..

Z dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika także, że procedura zakupu blach ołowianych obejmowała również badanie ich składu chemicznego pod kątem zgodności

z wymaganiami opisanymi w karcie surowca. T. B. dostarczała wyroby wykonane z ołowiu rafinowanego (zawartość ołowiu nie mniej niż 99,94%), a pozostali ww. dostawcy z ołowiu surowego. W jednym przypadku dotyczącym M. P. sp. z o.o. i w czterech przypadkach dotyczących P. I. T. sp. z o.o. część towaru została zwrócona dostawcom z uwagi na niewłaściwy skład chemiczny.

Odnośnie dostawy od P. I. T. sp. z o.o. organ podał, że spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] października 2015 r. Jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł, a prezesem jednoosobowego Zarządu spółki (od chwili wpisania jej do KRS), jest W. P..

Z rachunku zysków i strat za 2017 r. złożonego do KRS wynika, iż w 2017 r. spółka uzyskała przychód ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości [...] zł, wartość sprzedanych towarów i materiałów wyniosła [...] zł, a zysk na działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Z dokumentu wynika zatem, że spółka prowadziła działalność handlową, nie ponosząc żadnych innych kosztów, poza kosztami zakupu towarów i materiałów i osiągnęła znikomy zysk.

Organ pierwszej instancji wezwał P. I. T. sp. z o.o. do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży blach ołowianych do [...] B. S.A. oraz źródła ich pochodzenia (zakupu). Dwukrotnie kierowane pisma do spółki zostały odebrane, lecz nie udzielono na nie odpowiedzi. Jak wynika z KRS w dniu [...].09.2022 r. nastąpiło wykreślenie spółki z KRS — spółka została rozwiązana. Przesłuchany W. P. (prezes) zeznał, że w 2017 r. P. I. T. sp.

z o.o. zajmowała się sprzedażą złomu i w mniejszym stopniu handlem maszynami. Nie pamiętał żadnych danych odnośnie podmiotu, którym zarządzał. Nie pamiętał, czy P. I. T. Sp. z o.o. kupowała w 2017 r. albo wcześniej - blachy ołowiane, ani czy zajmowała się w jakikolwiek sposób przerabianiem, przetwarzaniem, topieniem złomu ołowianego. Nie potrafił powiedzieć, czy w 2017 r. sprzedawała blachy ołowiane, twierdził, że jeżeli dokumenty spółki to potwierdzają to tak, a jeżeli nie, to nie. Wiedział, że [...] B. S.A. zajmuje się ołowiem, nie pamiętał jednak czy była kontrahentem P. I. T. sp. z o.o. Twierdził, że jeżeli z dokumentów wynika, że była kontrahentem, to faktycznie była. Nie pamiętał, czy w 2017 r. w jakichkolwiek sprawach kontaktował się

z pracownikami albo członkami Zarządu [...] B. S.A. Po okazaniu mu zamówienia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. złożonego przez stronę na dostawy ołowiu surowego w postaci blach ołowianych, potwierdził, że "Zamówienie było". Nie umiał jednak nic powiedzieć na temat przedmiotu zamówienia i jego realizacji. Odpowiadając na pytania pełnomocnika strony potwierdził, że jeżeli z dokumentów wynikają dostawy do O. B. S.A., to dostawy te faktycznie miały miejsce oraz że dostarczony był taki rodzaj surowca, jak wynika z dokumentacji. Świadek nie umiał odpowiedzieć na pytanie co to jest ołów surowy.

Na podstawie dokumentów "Dowód dostawy" i "Przychód surowca" przedłożonych przez stronę ustalono, że ołów nabyty od P. I. T. Sp. z o.o. transportowany był kilkoma pojazdami należącymi do: A. P. C. z miejscowości Ś.

i [...] z/s w Ł. (obecnie C. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.). W 2017 r. prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem tej ostatniej spółki był F. P., brat W. P.. Ponadto samochody były własnością [...] Sp. z o.o. z/s w W. oraz należały do firm leasingowych. Dwa pojazdy użytkował K. M. z P..

W oparciu o informacje przekazane przez stronę ustalono, że 37 partii blach zakupionych od P. I. T. Sp. z o.o. zostało dostarczone przez kierowców zatrudnionych

w 2017 r. w [...] (dalej [...]). Kierowcy zostali przesłuchani przez organ pierwszej instancji. M. Ś., K. J., P. J. i D. G. pomimo upływu czasu pamiętali, że w ramach wykonywanej pracy dostarczali ołów do [...] B. S.A. i potrafili opisać w jakiej był on postaci.

Odnośnie dostawy od M. P. sp. z o.o. organ podał, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] lutego 2012 r. Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki od chwili jej zarejestrowania jest P. N.. Z historii wpisów (stan na [...] maja 2023 r.) wynika, że w 2013 r. połowę udziałów w spółce objął R. J., którego ustanowiono również prokurentem (prokura samoistna). Wykreślenia R. J. jako udziałowca i prokurenta spółki dokonano wpisem z dnia [...] grudnia 2017 r.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. wezwano M. P. sp. z o.o. do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży blach ołowianych oraz wcześniejszego ich nabycia. W przedmiotowym piśmie wezwano kontrahenta m.in. do wyjaśnienia czy transakcje sprzedaży blach do [...] B. S.A. faktycznie miały miejsce, wskazania miejsc ich załadunku i danych kierowców, którzy je przewozili, opisania jaką postać miały blachy (podania wymiarów arkuszy), przedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie danych producenta blach.

W odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2020 r. M. P. sp. z o.o. wyjaśniła, że współpraca

z [...] B. S.A. odbywała się w oparciu o zamówienia, które były wystawiane na podstawie prowadzonych wcześniej rozmów telefonicznych. Transportu blach dokonywali kierowcy M. P. sp. z o.o., których dane wynikają z przedłożonych kart drogowych. Na potwierdzenie transakcji wystawione zostały dokumenty WZ, kwity wagowe, faktury. Blacha była dostarczana do [...] B. S.A. na adres B., ul. [...]. Każda partia towaru była sprawdzana pod względem jakościowym w firmie [...] B. S.A.

i jeżeli nie spełniała warunków zamówienia, była reklamowana.

M. P. sp. z o.o. nabywała przedmiotowe blachy od [...] P. N. z C.. Z uwagi na powiązania nie były sporządzane umowy handlowe. Do złożonych wyjaśnień załączono: faktury zakupu i sprzedaży blach, wyciągi bankowe potwierdzające płatności, dowody dostawy, dowody WZ, karty drogowe wraz z załącznikami.

Z dokumentacji przedłożonej przez [...] sp. z o.o. wynika, że zakupiła od [...] P. N. takie same ilości blach, jakie sprzedała do [...] B. S.A z drobnymi różnicami (od 0 do 26 kg), które należy uznać za mieszczące się w granicach błędu pomiaru.

W zakresie dostawy częściowo reklamowanej przez [...] B. S.A., dokumentacja zakupowa pozostaje w sprzeczności z dowodami przekazanymi przez stronę. Zdaniem organu stwierdzone rozbieżności dowodzą, że faktury od [...] P. N. wystawione były "pod faktury" wystawione dla [...] B. S.A., tzn. że najpierw zawierane były transakcje z [...] B. S.A., a później pozyskiwane były faktury na zakup sprzedanych blach.

Od [...] P. N. nie udało się uzyskać żadnych wyjaśnień ani dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży i zakupu blach ołowianych. W oparciu o dokumenty (karty drogowe i załączniki) przedłożone przez M. P. sp. z o.o. ustalono, że ołów sprzedany przez tę spółkę do [...] B. S.A. był przewożony transportem własnym dostawcy, przez kierowców J. S. (2 kursy) oraz P. D.

(4 kursy), którzy zostali przesłuchani w charakterze świadka. Kierowcy potwierdzili okoliczność przywożenia ołowiu do [...] B. S.A.

Odnośnie dostawy od F.H.U. R. J. organ wskazał, że z dokumentów

i wyjaśnień przedłożonych przez R. J. wynika, iż blachy wykazane na wystawionych dla [...] B. S.A. fakturach zostały zakupione wcześniej od [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. R. J. wyjaśnił, że kontakt

z dostawcą nawiązany został telefonicznie, dostawy dokonywane były w oparciu

o uzgodnienia ustne. Załadunek blach odbywał się w miejscowości P., a rozładunek w P. Ś.. Według wyjaśnień blachy miały postać arkuszy o wymiarach: [...]. Do [...] B. S.A. blachy dostarczane były przez firmy transportowe: [...].o. i [...] D. K..

Od [...] sp. z o.o. nie udało się pozyskać żadnych informacji na temat transakcji sprzedaży blach ołowianych oraz źródła ich pochodzenia. Do kontrahenta wysłano dwa wezwania, ale nie odebrał żadnego z nich.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w 2019 r. przeprowadził u R. J. postępowanie podatkowe (poprzedzone kontrolą celno-skarbową) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2016 r., w którym wykorzystano materiał dowodowy zebrany wcześniej w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez tenże organ w [...] sp. z o.o.

z siedzibą w W. w zakresie podatku VAT za rok 2016.

W przedmiotowym postępowaniu ustalono, że R. J. w okresie od października do grudnia 2016 r. wystawił dla [...] B. S.A. 10 faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - faktury potwierdzały dostawy blach ołowianych, a faktycznie przedmiotem dostaw był ołów nieobrobiony plastycznie w postaci płyt podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Decyzję wydaną dla R. J. wraz z materiałem dowodowym z akt kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w [...] sp. z o.o. i postępowania podatkowego przeprowadzonego u R. J. włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r.

Organ odwoławczy uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że w okresie objętym kontrolą, przedmiotem dostaw dokonanych na rzecz [...] B. S.A. przez R. J., P. I. T. sp. z o.o. i M. P. sp. z o.o. nie były blachy ołowiane, ale ołów nieobrobiony plastycznie w postaci odlanych bloków, objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Podmioty te kontynuowały proceder potwierdzania dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie fakturami stwierdzającymi dostawy blach, rozpoczęty w 2016 r. przez R. J.. W 2016 r.

i na początku 2017 r. w proceder fakturowania "blach ołowianych" zaangażowani byli R. J. i [...] sp. z o.o. reprezentowana przez M. P. . Załadunek ołowiu następował w P. (miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez firmy braci [...] lub w M. w firmie W. S.. W trakcie 2017 r. rolę podmiotów fakturujących dostawy przejęły podmioty powiązane

z M. [...] i R. J. - P. I. T. sp. z o.o. reprezentowana przez W. P., brata M. [...] oraz [...] sp. z o.o. powiązana z R. J. (był jej udziałowcem i prokurentem). Razem z [...] sp. z o.o. w łańcuchu dostawców (na wcześniejszym etapie obrotu) występuje P. N., który jest prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Miejsca załadunku ołowiu nie uległy zmianie. Załadunek nadal następował w P. lub [...]. Pierwsze miejsce załadunku wskazali kierowcy M. Ś., P. J., D. G. i J. K.. Za tym, że załadunek ołowiu następował również w [...] przemawiają karty drogowe przedłożone przez M. P. sp. z o.o. i zeznania kierowy P. D. (wieś [...] położona jest niedaleko I., jadąc

z tego miasta drogą nr [...] w kierunku na T. należy skręcić w lewo). Drugi kierowca zatrudniony w M. P. sp. z o.o. wskazał, że załadunek ołowiu miał miejsce

w I.. W. S. odmówił złożenia zeznań na okoliczność uczestnictwa w obrocie ołowiem w 2017 r., ale fakt, że ołów przechodził przez jego zakład wskazuje, że współpraca zapoczątkowana w roku 2016, dotycząca obróbki (frezowania) bloków ołowiu była kontynuowana również w roku następnym. Frezowanie bloków miało na celu usunięcie ołowiu znajdującego się na powierzchni swobodnej krystalizacji wlewka, zawierającego największe ilości zanieczyszczeń i wytrąceń. Co istotne, w przypadku wyrobów walcowanych frezowanie (wyrównywanie) arkuszy blach nie miałoby żadnego uzasadnienia, gdyż na kolejnym etapie obrotu ołów był ponownie topiony, a skład chemiczny byłby jednorodny w całym arkuszu.

Za tym, że podmioty występujące w łańcuchu dostawców nie obracały blachami ołowianymi przemawiają również zeznania W. P. i M. [...]. Świadkowie nie ujawnili źródła pochodzenia spornych towarów, co w przypadku obrotu blachami ołowianymi nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Na ujawnienie źródła pochodzenia towarów opisanych jako "blachy ołowiane" nie zdecydował się również P. N. (nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakup, nie złożył zeznań).

Organ stwierdził, że zdjęcia wyrobów z ołowiu pochodzących od R. J.

i "z oferty" P. I. T. sp. z o.o. przedłożone przez stronę nie podważają ustaleń, że przedmiotem obrotu był ołów nieobrobiony plastycznie. Zdjęcia dotyczące blach od R. J. przedstawiają takie same towary, jak widoczne na zdjęciach przedłożonych przez tego kontrahenta w toku kontroli, która dotyczyła dostaw ołowiu dokonanych w okresie od października do grudnia 2016 r. Na blokach ołowiu widać białe napisy (liczby) co wskazuje, że były one poddawane obróbce mechanicznej w zakładzie W. S.. Zgodnie z zeznaniami tego świadka, po obróbce zapisywał białą kredą na blokach, ile ważą pary bloków na jednej palecie, w celu rozliczenia się

z odpadów powstałych po frezowaniu. Zdjęcia dotyczące towaru z P. I. T. Sp. z o.o. zostały załączone do e-maila K. S. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wraz

z wynikami analizy trzech prób ołowiu, wykonanej [...] lutego 2017 r. przez M. M. pracownika [...] B. S.A. Z treści wiadomości wynika, że analiza i zdjęcia ołowiu przesyłane są pracownikom [...] B. S.A. w celu oceny jego przydatności do produkcji. Zdaniem organu, zdjęcia dotyczą ołowiu zbadanego w lutym 2017 r., natomiast pierwsza dostawa od P. I. T. Sp. z o.o. miała miejsce dopiero w kwietniu 2017 r. Na zdjęciach widać wyroby z metalu w kształcie grubych płyt o regularnych kształtach.

Organ podniósł, że zdjęcia zostały przesłane do placówki [...] w G. z prośbą o ocenę czy przedstawiają one blachy ołowiane czy też odlane płyty ołowiane. Z treści otrzymanej odpowiedzi wynika, iż jednoznaczne określenie czy wyrób przedstawiony na zdjęciu był poddany obróbce plastycznej - walcowaniu, może nastąpić po przeprowadzeniu badania metalograficznego (mikroskopowa ocena wielkości i kształtu ziaren ołowiu). Pośrednia ocena, czy jest to blacha ołowiana czy odlana płyta ołowiana mogłaby być przeprowadzona na podstawie wizualnej oceny stanu powierzchni produktu. Niestety jakość otrzymanych zdjęć nie pozwala na taką ocenę.

W ocenie organu, w oparciu o zdjęcia nie można także zidentyfikować źródła ich pochodzenia (danych producenta). Naczelnik stwierdził, że zeznania i wyjaśnienia kierowców dostarczających wyroby z ołowiu do [...] B. S.A. wskazują, że przedmiotem dostaw były odlewane bloki ołowiu o różnych kształtach. Organ zauważył, że za nierzetelne uznano dowody w postaci faktur VAT i dokumentów WZ wystawionych przez dostawców oraz dowody przyjęcia blach ołowianych wystawione przez pracowników strony. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest wiarygodnych dowodów na to, że podmioty tworzące łańcuch dostawców faktycznie dysponowały blachą ołowianą. Pracownicy [...] B. S.A., którzy wystawiali dokumenty potwierdzające przyjęcia blach ołowianych nie oglądali co znajdowało się na samochodach, które ważyli i nie weryfikowali czy rzeczywisty przedmiot dostawy jest zgodny z deklarowanym.

Za tym, że przedmiotem obrotu nie była blacha, ale ołów surowy w postaci odlanych bloków przemawiają również wyniki analiz składu chemicznego surowca wykonane przez [...] B. S.A. pokazujące, że przedmiotem dostaw był ołów surowy (nieoczyszczony),

z którego po rafinacji uzyskuje się ołów czysty, rafinowany (zawartość ołowiu 99,94 % - 99,99%), używany do produkcji blach, taśm i innych półwyrobów z ołowiu.

Odnośnie dostawy od B.-S.-K. T. B. organ odwoławczy wskazał, że dwukrotnie zwrócono się do T. B. o przedłożenie dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze stroną, w szczególności faktur VAT wystawionych dla [...] B. S.A. oraz dokumentów potwierdzających transport i nabycie towarów będących przedmiotem sprzedaży. Korespondencja nie została odebrana. T. B. nie udało się również przesłuchać w charakterze świadka.

Na podstawie otrzymanych od strony dowodów WZ, dokumentujących wydania blach przez B.-S.-K. T. B., ustalono, że ołów nabyty przez [...] B. S.A. przewozili: T. B. (17 dostaw dokonanych w okresie od kwietnia do czerwca 2017 r.), B. S. (5 dostaw w okresie od września do listopada 2017 r.)

i D. C. (1 dostawa w listopadzie 2017 r.).

Na podstawie dostępnych organowi baz danych ustalono, że dwaj ostatni byli zatrudnieni w B.-S.-K. T. B.. Osoby te wezwano do udzielenia wyjaśnień dotyczących transportu wyrobów z ołowiu, m.in. do szczegółowego opisania ich wyglądu, kształtu, przybliżonych wymiarów, podania czy posiadały oznaczenia wskazujące producenta, wskazania miejsc i sposobu załadunku transportowanych blach, osób dokonujących załadunku.

B. S. potwierdził, że dokonywał przewozu blach ołowianych do [...] B. S.A. Nie podał jednak żadnych szczegółów dotyczących ich wyglądu i wymiarów. Wskazał jedynie, że wyglądały na nowe oraz że ich załadunku w M. dokonywał magazynier o imieniu A. .

D. C. wskazał, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących przewozu blach do [...] B. S.A., gdyż przewoził je tylko jeden raz.

T. B. w wyjaśnieniach wskazał, że przewozu towarów dokonywał osobiście

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przewożone blachy miały kształt prostokątów, zapakowane były na drewnianych paletach i spięte taśmami. Nie potrafił dokładnie podać wymiarów przewożonych blach. Według jego oceny miały około 1 m szerokości, do 1,5 m długości i kilka centymetrów grubości. Nie umiał powiedzieć czy miały oznaczenia wskazujące na ich producenta (nie interesował się tym). Blachy ze wszystkich dostaw miały podobny kształt i zawsze były w podobnym formacie. Ich załadunek następował w magazynie B.-S.-K. w M. przy ulicy [...]

i [...], w magazynie firmy N. w S. Ś. przy ulicy [...] oraz w B., przy ul. [...] na terenie firmy D. . Z dokumentów

i wyjaśnień przedłożonych przez T. B. wynika, że dostawy blach dostarczone do [...] B. S.A. w dniach [...] marca 2017 r., [...] kwietnia oraz [...] i [...] maja 2017 r. (potwierdzone fakturami) zostały załadowane z magazynu [...] sp. z o.o.

w S. Ś..

W kolejnym piśmie T. B. wyjaśnił, że nie przywoził wyrobów z ołowiu do B.-S.-K. T. B.. Zdarzało się, że na zlecenie tej firmy zawoził blachy ołowiane też do innych odbiorców niż [...] B. S.A., tj. do V. z C., [...]

z B. (która zlecała rozładunek firmie G. z B.) oraz do firmy H.

w B. .

Głównym miejscem załadunku blach ołowianych był magazyn firmy B.-S.-K.

w M.. Zdarzało się jednak, że załadunki dla B.-S.-K. miały miejsce

w firmie [...] sp. z o.o. w S. Ś., Z. M. S.

w B. oraz jeden raz w firmie [...] w B.. Zaraz po załadunku blachy ołowiane były zawożone do firm [...] B. S.A., [...] czy też [...].

Od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. otrzymano informacje

o ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u T. B. za okresy od stycznia do września 2016 r. (pismo z dnia [...] czerwca 2020 r.).

W trakcie tych kontroli ustalono, że głównym przedmiotem działalności była sprzedaż blach ołowianych, bieli cynkowej, taśm miedzianych i rur miedzianych. Blachy ołowiane będące przedmiotem dostaw na rzecz [...] B. S.A. T. B. nabywała od: [...] M. G., [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o.o.

W toku czynności sprawdzających M. G. przedłożył wyłącznie faktury i rejestry sprzedaży oraz wyciągi bankowe. W związku z żądaniem okazania faktur zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży poinformował o kradzieży dokumentacji handlowej za okres od stycznia 2015 r. do września 2016 r. i laptopa wykorzystywanego dla celów biznesowych. Ponadto trzykrotnie wezwano M. G. do zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże do przesłuchania nie doszło.

Wobec [...] sp. z o. o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Kontrola z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot została wszczęta w trybie art. 284 O.p. Do kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów. Według ustaleń kontroli faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, wystawionymi w trybie art. 108 u.p.t.u.

Odnośnie transakcji zawartych przez [...] Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził czynności sprawdzające, w trakcie których ustalił, iż towar będący przedmiotem dostaw do B.-S.-K. T. B. został nabyty w firmach: K. sp. z o.o. z siedzibą w W. i [...] M. G..

W opinii organu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotem dostaw pochodzących od B.-S.-K. T. B. był towar wykazany na fakturach. Według dokumentacji blachy ołowiane zakupione przez [...] B. S.A. od T. B. zostały przywiezione z [...] do M. (magazyn T. B.) lub S. Ś. (magazyn [...] sp. z o.o.) na zlecenie [...] [...] s.r.o. (dostawy zrealizowane w okresie kwiecień - czerwiec 2017 r.) lub T. s.r.o. (dostawy zrealizowane w okresie wrzesień - listopad 2017 r.).

Blachy ołowiane dostarczone do [...] B. S.A., w drugim okresie zostały zakupione przez [...] s.r.o. u producenta - A. S. S. [...]., który potwierdził, że przedmiotem obrotu były wyroby walcowane (blachy). Dla dostaw zrealizowanych w pierwszym okresie nie udało się ustalić producenta.

Za niewiarygodne organ uznał certyfikaty wystawione rzekomo w S. przez [...]., załączone do faktur wystawionych przez B.-S.-K. T. B.. Dokumenty te nie zawierają ani adresu, ani numeru VAT, co w praktyce uniemożliwia identyfikację wystawcy i czyni dokument nieprzydatnym w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zeznania M. K. i R. B., którzy przywozili wyroby

z ołowiu z [...] do [...] wskazują, że ołów był w postaci sztabek. Według trzeciego kierowcy, P. Z., ołów miał postać płyt. Dokumenty wskazują przy tym, że M. K. przywiózł do M. także 2 partie blach ołowianych zakupionych przez [...] s.r.o. od A. S. S. [...] KG, co podważa jego zeznania, że wszystkie partie ołowiu wyglądały identycznie i miały postać sztabek.

Kierowcy B. S. i T. B., którzy przywozili ołów do [...] B. S.A. na polecenie T. B. wyjaśnili, że ołów był w postaci blach. Dokumentacja

z oględzin przeprowadzonych [...] września 2016 r. u T. B. potwierdza, że

w użytkowanym przez nią w magazynie w M. znajdował się ołów w postaci grubych płyt lub blach. Zeznania M. F., który pracował w [...] s.r.o. nie są jednoznaczne. Z zeznań K. K. wynika, że przedmiotem dostaw dokonanych do [...] B. S.A. w 2017 r. były blachy ołowiane (ich walcowanie rodziło koszty). Podmioty zaangażowane w proceder wyłudzania podatku VAT najpierw obracały ołowiem i cynkiem nieobrobionym plastycznie, a po zmianie przepisów i objęciu tych towarów mechanizmem odwrotnego obciążenia (po wycofaniu VAT na ołów i cynk) zmieniły asortyment na biel cynkową i blachy (płyty) ołowiane. Z uwagi na powyższe organ uznał, że zgodnie z dokumentami strona nabywała od B.-S.-K. T. B. blachy ołowiane.

Zdaniem organu obrót blachami ołowianymi nie miał jednak celu gospodarczego, służył wyłudzaniu podatku VAT, a strona o tym powinna była wiedzieć. Występujący na wcześniejszych etapach obrotu "znikający podatnicy" nie rozliczali się z podatku VAT, co umożliwiało organizatorom procederu uzyskiwanie korzyści finansowych pomimo sprzedaży blach po cenach niższych od cen ich zakupu (straty na transakcji były pokrywane z podatku VAT, który nie był odprowadzany do budżetu). To z kolei umożliwiało [...] B. S.A. nabywanie blach ołowianych w cenach tak korzystnych, że ekonomicznie uzasadnione było ich używanie do produkcji ołowiu rafinowanego lub jego stopów.

W okresie kwiecień-czerwiec 2017 r. obrót blachami ołowianymi opierał się na łańcuchu dostawców zidentyfikowanych w obrocie ołowiem za styczeń 2017 r. [...] [...] s.r.o. sprzedawała je T. M. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Dalej blachy były fakturowane do GUS sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., a od tych podmiotów nabywała je T. B.

(w jednym zidentyfikowanym przypadku pomiędzy [...] sp. z o.o. i T. B. wystąpił jeszcze jeden podmiot — [...] sp. z o.o. sp. k.).

We wrześniu, październiku i listopadzie 2017 r. łańcuch dostawców uległ zmianie. [...] s.r.o. blachy zakupione u producenta sprzedawała do T. sp. z o.o. Od tej spółki kupował blachy G. M. i dalej sprzedawał je T. B., która tak jak

w styczniu 2017 r. sprzedawała blachy do [...] B. S.A. i [...] sp. z o.o. Ten ostatni podmiot sprzedawał blachy m.in. do [...] sp. z o.o., a od tego podmiotu kupowała blachy [...] s.r.o.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że strona powinna była wiedzieć, że nabywając blachy ołowiane od T. B. uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

[...] B. S.A. jako duży podmiot gospodarczy - huta ołowiu, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji ołowiu rafinowanego i jego stopów z surowców wtórnych, wykorzystująca do własnej produkcji także ołów surowy i rafinowany wytwarzany przez innych producentów, miała wiedzę co do cen ołowiu i sytuacji na rynku półwyrobów z ołowiu. Jako producent ołowiu strona miała również wiedzę o tym, że w celu uszczelnienia systemu podatkowego (zapobiegania oszustwom w podatku VAT w zakresie obrotu ołowiem) od [...] lipca 2015 r. ołów nieobrobiony plastycznie objęto mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Organ wyjaśnił, że [...] to [...] rynek handlu metalami kolorowymi. Na tej giełdzie handluje się również ołowiem. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane informacje i dokumenty dowodzą, że notowania cen ołowiu na [...] mają bezpośredni wpływ na ceny ołowiu

w obrocie pozagiełdowym. Producenci ołowiu, w tym także strona, sprzedając ołów rafinowany w obrocie pozagiełdowym ustalają jego ceny wg formuły: [...] Pb [...] premia. Ceny ołowiu rafinowanego w obrocie pozagiełdowym są zatem wyższe od cen notowanych na [...]. Blacha ołowiana to półwyrób, który powstaje w wyniku obróbki plastycznej (walcowania) ołowiu rafinowanego. Surowcem do produkcji blach jest ołów rafinowany wytwarzany w hutach ołowiu. Producent blach ołowianych musi zatem zakupić ołów rafinowany z huty lub od pośrednika/hurtownika, ponieść koszty jego transportu

i koszty wytworzenia blach. Nie sposób oczekiwać, aby producent blach mógł nabywać ołów rafinowany w cenach niższych od tych notowanych na [...]. W związku

z powyższym w ocenie organu, okoliczność, że producent ołowiu (huta) kupuje blachy ołowiane jako surowiec do własnej produkcji musi budzić poważne wątpliwości.

Naczelnik zauważył, że B.-S. K. T. B. nie była podmiotem znanym na rynku obrotu ołowiem, a skala (rozmiar) jej działalności była znacznie mniejsza niż przedsiębiorstwa strony. Przed nawiązaniem współpracy z [...] B. S.A. firma B.-S. K. T. B. zatrudniała zaledwie 2-3 pracowników, a jej przybliżone obroty

w roku 2015 wyniosły [...] mln. zł. Dlatego zdaniem organu uznać należy, że warunki umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2017 r. z T. B. wskazywały na to, że celem transakcji nie będzie obrót gospodarczy, nastawiony na generowanie zysków z legalnej działalności handlowej. Już na etapie zawierania umowy strona powinna zdać sobie sprawę, że zawierając transakcje z B.-S. K. T. B. będzie współuczestniczyć w oszustwie podatkowym. Uzgodniona w umowie cena blach ołowianych była o 5% niższa od ceny giełdowej zawartego w niej surowca (ołowiu rafinowanego).

B.-S. K. T. B. nie była producentem blach ołowianych. W obrocie gospodarczym musiałaby więc zakupić je od producenta lub pośrednika/hurtownika, ponieść koszty ich dostawy do P. Ś. (w umowie postanowiono, że cena obejmuje koszty dostawy) i wygenerować zysk na tych transakcjach. Zdaniem organu, nie zasługuje na akceptację stanowisko strony, że ceny ołowiu określone w umowie zawartej

z B.-S. K. T. B. były w granicach cen rynkowych za podobne surowce kupowane przez Spółkę. Faktycznie strona nie kupowała od innych kontrahentów blach ołowianych. N. ceny nie można tłumaczyć tym, że Spółka kupowała blachy jako surowiec do produkcji. Żadne dowody nie wskazują bowiem na to, że blachy były niepełnowartościowe. Okoliczność, że ceny nabywanych blach [...] były zbliżone do cen zakupu ołowiu surowego (który jak sugeruje strona był podobnym surowcem) nie przemawia za rynkowym poziomem cen blach, ale wzmacnia stanowisko co do ich nierynkowego charakteru. Ołów surowy jest surowcem do produkcji ołowiu rafinowanego, a ten z kolei stanowi surowiec do produkcji blach. Przy wytwarzaniu ołowiu rafinowanego

i blach ołowianych producenci ponoszą także inne koszty, niż koszty podstawowych surowców. Nie sposób więc oczekiwać, aby cena rynkowa blach w danym miejscu i czasie była taka sama jak cena ołowiu surowego i w konsekwencji, aby cena blach była niższa niż cena ołowiu rafinowanego, z którego blacha została wytworzona.

Spółka zajmuje stanowisko, że ceny blach ołowianych wskazane w umowie zawartej

z B.-S. K. T. B. (95% [...] były rynkowe, ale w tym samym czasie zawarła umowy na sprzedaż własnego ołowiu rafinowanego po cenach [...] [...] premia w granicach [...] - [...] EUR/t. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że w latach 2016-2017 także inni polscy producenci sprzedawali w obrocie pozagiełdowym ołów rafinowany po cenach wyższych niż ceny notowane na [...] oraz że w roku 2017 strona nabyła również ponad [...] ton ołowiu rafinowanego pochodzącego z [...] i [...] po cenach [...] [...] [...] EUR/t.

Także dokumentacja pozyskana od A. S. [...] [...] dowodzi, że producent blach ołowianych sprzedał je [...] s.r.o. po cenie znacznie wyższej niż ta, po której te same blachy strona zakupiła od T. B. na dalszych szczeblach obrotu.

Właśnie to, że B.-S. K. T. B. sprzedawała do [...] B. S.A. blachy ołowiane poniżej cen rynkowych skutkowało tym, że ekonomicznie uzasadnione było odwrócenie procesu wytwórczego i zużywanie blach ołowianych [...] jako surowca do produkcji ołowiu rafinowanego lub jego stopów.

W ocenie organu odwoławczego, nie przekonywająca jest argumentacja Spółki sugerująca, że stosunkowo niska cena blach nabywanych od T. B. wynikała

z silniejszej pozycji przetargowej [...] B. S.A. i dążenia do maksymalizacji zysku. Jakkolwiek B.-S. K. T. B. była podmiotem znacznie mniejszym, to podobnie jak [...] B. S.A. prowadziła działalność gospodarczą w celu generowania zysków. Ażeby je osiągać musiała na sprzedaży towarów realizować dodatnią marżę

w wysokości wystarczającej na pokrycie kosztów i wygenerowanie nadwyżki. Powinno zatem budzić poważne wątpliwości, jak tak mały podmiot, o tak niższej w stosunku do strony sile przetargowej, może oferować do sprzedaży blachy ołowiane z dostawą do P. Ś. poniżej ceny rynkowej ołowiu rafinowanego, z którego blachy zostały wyprodukowane.

Okoliczność, że w 2017 r. trzech kontrahentów zdecydowało się sprzedać stronie nieduże ilości ołowiu rafinowanego (łącznie ponad 70 ton) w cenach poniżej cen ołowiu notowanych na [...] nie oznacza, że ceny rynkowe ołowiu rafinowanego w [...] były niższe od cen notowanych na [...]. Jednostkowe transakcje, dokonywane przez podmioty nie specjalizujące się w obrocie ołowiem, mogły być dokonywane na innych warunkach, niż te obowiązujące na rynku podmiotów produkujących i zużywających znaczące ilości ołowiu. W jednym przypadku dotyczącym [...] S. Sp. z o.o. Sp. k. ustalono, że podmiot ten sprzedał ołów ze znaczną stratą, a transakcja jego zbycia wiązała się ze zmianą technologii produkcji (zakupiony kilka miesięcy wcześniej materiał stał się dla spółki nieprzydatny). W przypadku dwóch pozostałych podmiotów, nie udało się odtworzyć łańcucha transakcji prowadzącego do producentów ołowiu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne oraz przywołane przepisy prawne zasadnie uznano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez F.H.U. R. J., P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp.

z o.o. i B.-S. K. T. B..

Powyższe rozstrzygnięcie skarżąca Spółka zaskarżyła do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 68 § 3 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji I instancji, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i niedopuszczalne było wydanie przez organ decyzji merytorycznej,

w efekcie czego decyzja I instancji podlegała uchyleniu, a postępowanie podatkowe umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Spółka nabywając towar od kontrahenta B.-S.-K. T. B., brała udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe oraz zawyżała podatek naliczony VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu z 2017 r., poprzez uznanie, że Spółka nabywając towar od kontrahentów: P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o. oraz F.H.U. R. J., dokonała czynności gospodarczych, które nie miały miejsca, poprzez nabycie ołowiu nieobrobionego plastycznie zamiast widniejących na fakturach blach ołowianych, przez co nie objęła dostaw odwrotnym obciążeniem - pomimo zaistnienia do tego warunków oraz nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, że Spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT (oszustwo podatkowe) w zakresie transakcji z B.-S.-K. T. B.; wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem nie służą celom gospodarczym,

a sporne faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści finansowych

w postaci braku zapłaty podatku przez znikających podatników, choć Spółka rzetelnie rozliczyła podatek naliczony i zasadnie wystąpiła o zwrot nadwyżki nie mając wiedzy

i w obiektywnym świetle nie mogąc takiej wiedzy nabyć, że może uczestniczyć w karuzeli VAT;

5) art. 122, art. 187 § 1, art 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i art. 74 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, polegające na odmowie przeprowadzenia:

- dowodu w postaci badania metalograficznego (mikroskopowej oceny wielkości i kształtu ziaren ołowiu) blach pochodzących od kontrahentów: F.H.U. R. J., M. P. sp.

z o.o. i P. I. T. sp. z o.o., przez co organ nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego na ustalenie, że nabyty przez Spółkę ołów był w postaci nieobrobionej plastycznie, a nie w postaci blach ołowianych oraz

- dowodów z przesłuchania świadków M. B., T. B. oraz właścicieli lub członków zarządu firm, które w okresie objętym kontrolą dostarczały ołów do B.-S.-K. T. B., przez co organ nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego na ustalenie roli i odpowiedzialności Spółki w oszustwie podatkowym, opierając się w tym zakresie na protokołach przesłuchań świadków w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K., w którym to postępowaniu Spółka nie ma statusu strony, nie przysługuje jej prawo do zadawania pytań, czy jakakolwiek inicjatywa dowodowa oraz pomimo, że jedną z podstawowych zasad procesu karnego jest domniemanie niewinności oraz brak obowiązku dowodzenia niewinności oraz dostarczania dowodów na niekorzyść przez oskarżonego, co oznacza, że oskarżeni mogą umyślnie składać nieprawdziwe zeznania i przyjmować różne strategie obrony, w efekcie czego sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego i postawienia zarzutów osobom podejrzanym nie przesądza o świadomym uczestnictwie Spółki

w oszustwie podatkowym.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 oraz art. 68 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tzw. sankcji VAT;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.-S.-K. T. B., P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o. oraz F.H.U. R. J., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca, mimo że dostawy ołowiu w postaci blach ołowianych miały miejsce, a Spółka rzetelnie rozliczyła podatek VAT z dostaw tych towarów;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.-S.-K. T. B. z uwagi na to, że towary były wykorzystywane do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a skarżąca wiedziała o tym lub powinna była wiedzieć, w związku

z czym Spółkę należy uznać za biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomagała sprawcom oszustwa i stała się w konsekwencji jego współsprawcą;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu z 2017 r., poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT od kontrahentów P. I. T. sp.

z o.o., M. P. sp. z o.o. oraz F.H.U. R. J. oraz zastosowanie winien mieć mechanizm odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy rzeczywistym przedmiotem dostaw do Spółki była blacha ołowiana, która nie podlegała w owym czasie odwrotnemu obciążeniu. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o: przeprowadzenie rozprawy z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2023 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności zwracając uwagę na instrumentalne - w jej ocenie - wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia przestępstwa. Ponadto strona stwierdziła, że przypisywanie jej jakichkolwiek negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z rzekomym oszustwem podatkowym jest nieuzasadnione, a przynajmniej przedwczesne. W ocenie Spółki, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego mając na celu jedynie "podciągnięcie" stanu faktycznego pod "z góry" założoną tezę, że w kraju istnieją jakieś oszustwa w podatku VAT w zakresie ołowiu. Poczynione przez organ ustalenia opierają się na szczątkowych materiałach prokuratorskich, które nie dotyczą bezpośrednio Spółki, natomiast kluczowe badanie metalograficzne nie zostało w ogóle w niniejszym postępowaniu przeprowadzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W związku z tym, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia wysokości zwrotów podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka w badanym okresie:

1) niezasadnie odliczyła podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez:

a) P. I. T. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia blach ołowianych, o łącznej wadze [...] ton i wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

b) M. P. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia blach ołowianych o łącznej wadze [...] ton i wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

c) F.H.U. R. J., dokumentujących dostawę [...] ton blach ołowianych

o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł;

d) B.-S.-K. T. B. dokumentujących nabycia blach ołowianych walcowanych [...], o łącznym ciężarze [...] ton, o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że czynności sprzedaży blach określone w fakturach wystawionych przez ww. trzech pierwszych kontrahentów nie miały miejsca. Według faktur przedmiotem dostaw była blacha ołowiana, a faktycznie był to ołów nieobrobiony plastycznie podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z kolei w przypadku B.-S.-K. T. B. nie podważono, że przedmiotem dostaw (tak jak wykazano na fakturach) była blacha ołowiana, jednak

w ocenie organu, skarżąca powinna wiedzieć, że transakcje zakupu blachy wiążą się

z popełnieniem oszustwa podatkowego przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu;

2) nie opodatkowała dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie dokonanych na jej rzecz przez P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o. i F.H.U. R. J., pomimo spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Skarżąca Spółka natomiast kwestionuje ustalenia organu zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Podnosi m.in., że brak było podstaw, aby pozbawić Spółkę odliczenia podatku naliczonego, bowiem nabyła towar zgodnie

z fakturami i działała w dobrej wierze.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia "zobowiązania podatkowego" (w przedmiotowej sprawie stwierdzono nienależne zwroty podatku) i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście Spółka zarzuca naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 68 § 3 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie

w mocy przez Naczelnika UCS decyzji organu pierwszej instancji, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i niedopuszczalne było wydanie przez organ decyzji merytorycznej, w efekcie czego decyzja pierwszej instancji podlegała uchyleniu,

a postępowanie podatkowe umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 1 O.p. ma także zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (zob. uchwała NSA

z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08). Zatem termin przedawnienia ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie.

Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Niniejsza sprawa odnosi się do zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r., a zatem ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2022 r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego zostało skierowane do Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego, któremu przekazano wynik kontroli, faktury VAT, pliki JPK_VAT-7, dane ze złożonych deklaracji VAT-7, 22 protokoły przesłuchań świadków, materiały kontroli zgromadzone w aktach sprawy, w tym włączone z innych postępowań. Zatem w tej dacie organ dysponował już obszernym materiałem dowodowym w sprawie podatkowej. W dniu [...] września 2022 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczącego skarżącej Spółki. Następnie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w T. przesłał jego odpis do Prokuratury Okręgowej w [...], celem objęcia nadzorem prowadzonego śledztwa. Z kolei Prokuratura Okręgowa w [...] przekazała śledztwo (wraz z aktami sprawy) do Prokuratury Okręgowej w G..

Jak wynika akt sprawy, organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 70c O.p.

w zawiadomieniu z dnia [...] września 2022 r., skierowanym do Pełnomocnika Spółki poinformował o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy (akta - postępowanie podatkowe, t. II, k. 288). Z uwagi na brak potwierdzenia doręczenia Pełnomocnikowi pisma za pośrednictwem poczty elektronicznej, organ pierwszej instancji powtórzył czynność wysyłki. Z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że zawiadomienie wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...] września 2022 r., Pełnomocnik odebrał [...] września 2022 r. (akta - postępowanie podatkowe, t. ll, k.593 i 602).

Ponadto ustalono, że w toku śledztwa przeprowadzono następujące czynności:

1) w dniach [...].09.2022 r., [...], [...].10.2022 r.,[...].11.2022 r. wykonano oględziny dokumentacji znajdującej się w aktach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dotyczącej [...] B. S.A. (łącznie 12 segregatorów) - kopie dokumentów stanowią załącznik do protokołu oględzin - załącznik nr [...] do akt sprawy -16 tomów;

2) w dniu [...].10.2022 r. wystąpiono do [...], [...] [...] w W., [...] Ś. S.A., [...] [...] [...] o dane w zakresie rachunków bankowych [...] B. S.A.;

3) w dniu [...].11.2022 r. - ponowiono wezwania do [...] Ś. S.A., [...]., [...] S.A.;

4) [...].11.2022 r. pozyskano odpowiedzi z [...] i [...].12.2022 r. z [...]

5) [...].12.2022 r. - pozyskano materiały z [...] [...].12.2022 r. - z [...] i [...].12.2022 r. - z [...] S.A.;

6) w dniu [...].12.2022 r. wystąpiono z wnioskami o pomoc prawną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W.;

7) [...].12.2022 r. wykonano oględziny danych zawartych na płycie CD-R przesłanej wraz

z pismem z [...] S.A.;

8) [...].12.2022 r. wykonano oględziny danych zawartych na płycie CD-R przesłanej wraz

z pismem z [...] S.A.;

9) [...].01.2023 r. pozyskano materiały związane z pomocą prawną dotyczącą M. O.;

10) [...].02.2023 r. przeprowadzono oględziny danych zawartych na płycie CD-R przesłanej wraz z pismem z [...] S.A.

Ponadto organ podnosi, że śledztwo nadal jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury. Zdaniem tut. Sądu, rację ma organ, że jak wynika z chronologii czynności karno-procesowych, organ dochodzeniowy dokonał szeregu czynności procesowych, co świadczy o aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa, a nie o instrumentalnym wszczęciu śledztwa celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, iż granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 266/23).

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Tut. skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale i przyjmuje je jako własne. W opinii Sądu, w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie miało ono charakteru instrumentalnego.

Sąd zauważa, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób pominąć tego, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego UCS w T. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Spółkę, wydał w maju 2022 r., a zatem przed wydaniem decyzji pierwszej instancji ([...] listopada 2022 r.). Zatem organ ten już wówczas dysponował obszernym materiałem dowodowym, które do zawiadomienia zostało załączone i stanowiło także bazę dowodową dla wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zawiadomienie Naczelnika złożone w maju 2022 r. było bezpodstawne, skoro śledztwo zostało wszczęte, mimo że doszło do tego parę miesięcy później. Nie sposób też nie dostrzec sukcesywności czynności procesowych, aktywności Naczelnika, który je prowadzi pod nadzorem Prokuratora.

Ze względu na powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnego [...] września 2022 r., a zatem na ok. 4 miesiące - przed upływem biegu terminu przedawnienia, przy tym biorąc pod uwagę sporządzenie zawiadomienia

o przestępstwie/wykroczeniu skarbowym przez organ jeszcze w maju 2022 r. (na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia), kiedy to dysponował on materiałem dowodowym zgromadzonym na użytek wydania decyzji organu pierwszej instancji, jak też ogół jego aktywności - powodują, że brak jest podstaw do obrony tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości w kontekście prowadzonych czynności procesowych. Również strona skarżąca nie kwestionuje faktu wykonania ww. czynności procesowych.

W konsekwencji rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nienależnych zwrotów podatku od towarów

i usług na skutek wszczęcia śledztwa. Przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ocena ta jest także zgodna z ww. uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w kontekście podejmowanych w toku śledztwa czynności, którego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.

Zdaniem Sądu, istotna jest także okoliczność, że śledztwo jest nadal nadzorowane przez Prokuraturę, a zatem przez podmiot zewnętrzny w stosunku do organów skarbowych. Zatem wszczęcie i zasadność dalszego prowadzenia śledztwa nie jest pozostawiona ocenie wyłącznie organowi skarbowemu wydającemu decyzje podatkowe i równocześnie prowadzącemu to śledztwo.

Odnośnie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego podać należy, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2022 r. i doręczona

[...] grudnia 2022 r. Na podstawie art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w wyniku doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej to dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a nie

z mocy prawa. Jest to decyzja konstytutywna. Wyjaśnić należy, że za podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przyjęto art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Ze względu na charakter konstytutywny tej decyzji nie ma znaczenia, że wydanie decyzji organu odwoławczego miało miejsce w 2023 r. Z uwagi na brzmienie art. 68 § 3 O.p. wykluczyć należy przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstało z chwilą doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji, czyli w 2022 r. za okresy rozliczeniowe 2017 r., a zatem w podstawowym terminie przedawnienia (5-letnim). Możliwym było zatem dalsze orzekanie w postępowaniu odwoławczym (w 2023 r.)

w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd prezentuje stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zwrotów podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe 2017 r.

III. Przechodząc do dalszej oceny sprawy należy stwierdzić, że ustalenia organu zasadnie skutkowały odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: P. I. T. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., F.H.U. R. J. oraz B.-S.-K. T. B..

Skarżąca zarzuciła organom braki w materiale dowodowym i jego niewłaściwą ocenę. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd nie stwierdził tego typu wad, które uzasadniałyby konieczność uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, Sąd uznał je za bezpodstawne. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania

i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś art. 191 zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ powinien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie prawidłowym i wyczerpującym przeprowadziły postępowanie dowodowe. Oceniając dowody organy ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne. Zweryfikowały tym samym uprawnienie skarżącej Spółki do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za omawiane okresy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu określonych towarów, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz nie opodatkowania przez Spółkę dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie dokonanych na jej rzecz przez P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp.

z o.o. i F.H.U. R. J., pomimo spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Strona miała dostęp do wszelkich dowodów, w oparciu o które wydana została zaskarżona decyzja. Skarżąca nie przedstawiła jednak przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalony przez organ stan faktyczny sprawy. Wobec braku przedstawienia odpowiednich kontrdowodów, Sąd również nie znalazł podstaw do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy dokonanej przez organ.

Odpowiadając na zarzut oparcia rozstrzygnięcia na protokołach z zeznań świadków i przesłuchaniach dokonanych w toku postępowania karnego, wymaga podkreślenia, że

w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach karnych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka lub podejrzanego, którzy zeznawali w innych postępowaniach (por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Ponadto należy mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalając okoliczności faktyczne sprawy wziął pod uwagę nie tylko materiały zgormadzonego w toku prowadzonego postępowania karnego, czy nadesłane przez inne organy skarbowe, ale również sam gromadził dowody, analizował dokumenty źródłowe,

w tym przedstawione także przez Spółkę (np. umowy, faktury, kwity wagowe, dokumenty WZ, wyciągi bankowe), przesłuchiwał świadków (np. W. P., M. Ś., P. J., K. J., D. G., J. K., J. S., P. D., S. K., A. C., M. M., D. G., E. S., B. U., M. P. (nazwisko poprzednie B. )), pozyskiwał pliki JPK_VAT, korzystał

z danych KRS, zwracał się z wezwaniami bezpośrednio do kontrahentów, pozyskiwał

i analizował karty drogowe, kierował zapytania do organów skarbowych, ale także do podmiotów zewnętrznych (np. [...] sp. o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] J. S.). Nie można zatem twierdzić, że postawione przez organ wnioski mają oparcie wyłącznie w dowodach z przesłuchań

w postępowaniu karnym, bowiem analiza bardzo obszernego materiału dowodowego temu zaprzecza. Ponadto należy mieć na uwadze, że w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącej Spółki, np. M. P. odmówił składania zeznań, a W. S. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania. W takiej sytuacji skorzystanie z zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych lub kontrolach prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów lub dalszych kontrahentów) było uprawnione, a nawet konieczne.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organ skonfrontował zebrany w toku postępowania karnego materiał dowodowy z dowodami przeprowadzonymi w toku własnej kontroli i następnie postępowania podatkowego i na podstawie wszystkich dowodów dokonał ustaleń.

Niewątpliwie korzystanie przez organy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, tak jak w niniejszej sprawie pozyskanie protokołów przesłuchań świadków czy podejrzanych przesłuchanych w postępowaniu karnym, osób przesłuchiwanych w odrębnych kontrolach lub w postępowaniach podatkowych, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu wyrażonej w art. 123 O.p.

W przypadku takich dowodów uzyskanych bez udziału strony, a pozyskiwanych przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie dowodów przeciwnych. W analizowanym przypadku nie budzi wątpliwości okoliczność, że organ umożliwił stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Tym samym brak powtórzenia przesłuchania tych osób i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, nie narusza powyższej zasady i nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego, tym bardziej że protokoły przesłuchań są częścią całego materiału dowodowego, a nie jedynymi dowodami w sprawie, na podstawie których organ rozstrzygał. Nie można uznać, że przymiot zupełności, materiał dowodowy uzyskuje tylko w momencie uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, gdyż jak już wcześniej wskazano, organ skarbowy gromadzi dowody w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W judykaturze dominuje pogląd, zgodnie z którym żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka czy podejrzanego uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności

w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 800/20). Ponadto nie można z góry zakładać – jak zdaje się czynić to skarżąca – że osoby przesłuchiwane w innych postępowaniach zeznawały nieprawdę.

W opinii tut. Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zawarta

w postanowieniu z dnia [...] listopada 2022 r. oraz stanowisko w tym zakresie

w zaskarżonej decyzji i w decyzji ją poprzedzającej nie naruszają prawa w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przez organ przeprowadzenia dowodu w postaci badania metalograficznego (mikroskopowej oceny wielkości i kształtu ziaren ołowiu) blach pochodzących od kontrahentów: R. J., M. P. sp. z o.o.

i P. I. T. sp. z o.o. – należy wskazać, że odmowa ta nastąpiła z przyczyn obiektywnych. Otóż towar nabyty w 2017 r. skarżąca na bieżąco zużywała w procesie produkcji ołowiu rafinowanego i jego stopów. Skoro towar ten nie istnieje w takiej postaci jak zakupiony, bowiem został stopiony w procesie produkcji, to oczywistym jest, że żądanie przeprowadzenie tego dowodu nie mogło zostać uwzględnione.

Odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania T. B. organ wyjaśnił, że w toku kontroli celno-skarbowej zwrócił się w ramach pomocy prawnej o przeprowadzenie jej przesłuchania przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Przesłuchanie nie zostało zrealizowane, gdyż pomimo dwukrotnych prób, nie udało się doręczyć T. B. wezwania (nie ustalono miejsca jej pobytu). Jednocześnie organ zasadnie w takiej sytuacji wskazuje na protokoły przesłuchań T. B., M. B. i innych osób dostarczających ołów - z postępowania karnego.

Dalej Spółka zarzuca organowi, że opiera swoje wnioski na podstawie dowodów zebranych w innych sprawach, które w ogóle nie dotyczą skarżącej, a w związku z tym strona nie mogła aktywnie uczestniczyć w przesłuchaniu, chociażby poprzez zadawanie pytań. Zauważyć jednak należy, że dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczy przeprowadzenie czynności wyłącznie wobec podatnika, lecz także u jego bezpośrednich kontrahentów lub nawet dalszych podkontrahentów. Temu niewątpliwie służą czynności sprawdzające, kontrole lub postępowania podatkowe prowadzone wobec tych podmiotów. Samo bowiem przesłuchanie świadka bez całościowego sprawdzenia jego działalności (w tym dokumentacji źródłowej) w zakresie rozliczenia się z podatku od towarów i usług, nie oddaje pełnego obrazu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Oczywiste jest, że w tych czynnościach prowadzonych wobec innych podatników nie może uczestniczyć skarżąca Spółka, bowiem nie jest stroną np. postępowania podatkowego wobec kontrahenta. Niemniej jednak na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnych postępowaniach wobec kontrahentów, podkontrahentów istnieją większe możliwości rzetelnego ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przykładem jest choćby materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec R. J., które zostało zakończone wydaniem decyzji potwierdzającej, że przedmiotem sprzedaży dla skarżącej Spółki (także w 2016 r.) nie były blachy ołowiane (wg faktur), lecz w rzeczywistości ołów nieobrobiony plastycznie. Materiał dowodowy pozyskiwany z odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów niewątpliwie przyczynia się do kompleksowego dokonania ustaleń faktycznych, rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że organ przede wszystkim skoncentrował się na analizie transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę z bezpośrednimi kontrahentami: F.H.U. R. J., M. P. sp. z o.o., P. I. T. sp. z o.o. oraz B.-S.-K. T. B., o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy, treść decyzji organu pierwszej instancji i decyzji odwoławczej.

Jeszcze raz podkreślić należy, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty

z innych postępowań, zostały poddane analizie i ocenie, w tym w łączności z innymi dowodami w sprawie, m.in. z dokumentami przedkładanymi przez Spółkę oraz zeznaniami świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej.

Z omówionych wyżej względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na niekompletność zgormadzonego materiału dowodowego, jego błędną ocenę i ograniczenie praw strony przy jego kompletowaniu.

IV. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia

o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze -

w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy świadczy, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez F.H.U. R. J., P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o. i B.-S. K. T. B.. Organ wykazał, że faktury wystawione przez trzech pierwszych kontrahentów, stwierdzają dostawy blach ołowianych, które faktycznie nie miały miejsca. Podatek w nich określony nie podlega odliczeniu zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wbrew zapisom na fakturach, przedmiotem dostaw był inny towar, a mianowicie - ołów nieobrobiony plastycznie podlegający mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Nieprawidłowe określenie towaru miało istotne znaczenie, gdyż towar wykazany na fakturze (tj. blachy ołowiane) podlegał opodatkowaniu w inny sposób, niż towar faktycznie dostarczony (tj. ołów nieobrobiony plastycznie). W przypadku wykazania podatku na fakturze stwierdzającej dostawę towaru objętego mechanizmem odwrotnego obciążenia, zastosowanie znalazłby przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury,

w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organ udowodnił, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem dostaw dokonanych na rzecz [...] B. S.A. przez R. J., P. [...] sp.

z o.o. i M. P. sp. z o.o. nie były blachy ołowiane, ale ołów nieobrobiony plastycznie

w postaci odlanych bloków, objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Podmioty te kontynuowały proceder potwierdzania dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie fakturami stwierdzającymi dostawy blach, rozpoczęty w 2016 r. przez R. J.. W 2016 r. i na początku 2017 r. w proceder fakturowania "blach ołowianych" zaangażowani byli R. J. i [...] sp. z o.o. -reprezentowana przez M. [...]. Załadunek ołowiu następował w P. (miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez firmy braci [...] lub

w [...] w firmie W. S.. Z kolei w trakcie 2017 r. rolę podmiotów fakturujących dostawy przejęły podmioty powiązane z M. [...]

i R. J. - P. I. T. sp. z o.o. reprezentowana przez W. P., brata M. [...] oraz [...] sp. z o.o. powiązaną z R. J. (był jej udziałowcem i prokurentem). Razem z [...] sp. z o.o. w łańcuchu dostawców (na wcześniejszym etapie obrotu) występuje P. N., który jest prezesem jednoosobowego Zarządu tej spółki.

Organ ustalił, że wprawdzie zmieniały się nazwy dostawców, ale miejsca załadunku ołowiu nie uległy zmianie. Załadunek nadal następował w P. lub [...]. Pierwsze miejsce załadunku wskazali kierowcy M. Ś., P. J., D. G. i J. K.. Za tym, że załadunek ołowiu następował również

w [...] świadczą karty drogowe przedłożone przez M. P. sp. z o.o.

i zeznania kierowcy P. D.. Drugi kierowca zatrudniony w M. P. sp.

z o.o. wskazał, że załadunek ołowiu miał miejsce w I.. W. S. wprawdzie odmówił złożenia zeznań na okoliczność uczestnictwa w obrocie ołowiem

w 2017 r., ale fakt, że ołów "przechodził" przez jego zakład wskazuje, że współpraca zapoczątkowana w 2016 r., dotycząca obróbki (frezowania) bloków ołowiu była kontynuowana również w roku następnym. Frezowanie bloków miało na celu usunięcie ołowiu znajdującego się na powierzchni swobodnej krystalizacji wlewka, zawierającego największe ilości zanieczyszczeń i wytrąceń. Co istotne, w przypadku wyrobów walcowanych, frezowanie (wyrównywanie) arkuszy blach nie miałoby żadnego uzasadnienia, gdyż na kolejnym etapie obrotu ołów był ponownie topiony, a skład chemiczny byłby jednorodny w całym arkuszu. Frezowanie nie mogło zatem dotyczyć blach, które powstają w procesie wytwarzania z uwzględnieniem przeróbki plastycznej

w postaci walcowania.

Za tym, że podmioty występujące w łańcuchu dostawców nie obracały blachami ołowianymi przemawiają również zeznania W. P., M. [...], P. N., którzy nie ujawnili źródła pochodzenia spornych towarów, co w przypadku obrotu blachami ołowianymi nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem tut. Sądu, zdjęcia wyrobów z ołowiu pochodzących od R. J.

i z oferty P. I. T. sp. z o.o. przedłożone przez skarżącą Spółkę nie podważają ustaleń, że przedmiotem obrotu był ołów nieobrobiony plastycznie. Otrzymane od R. J. zdjęcia towaru przedstawiają płyty ołowiane, które były frezowane

w zakładzie W. S.. Zdjęcia z oferty P. I. T. Sp.

z o.o. przedstawiają wyroby z ołowiu o kształcie grubych płyt, ale jakość zdjęć nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy przedstawiają one wyroby walcowane czy odlane. W oparciu o zdjęcia nie można także zidentyfikować źródła ich pochodzenia (danych producenta). Jednak należy mieć na uwadze, że zeznania i wyjaśnienia kierowców dostarczających wyroby z ołowiu do [...] B. S.A. wskazują, że przedmiotem dostaw były odlewane bloki ołowiu o różnych kształtach, a nie blachy. I tak wynika z nich:

- M. Ś. (dostarczył 13 partii ołowiu od P. I. T. sp. z o.o.) przywoził odlewy z ołowiu w postaci płyt o wymiarach około 1,5 x 1 x 0,1 metra;

- K. J. (dostarczył 3 partie ołowiu od P. I. T. sp. z o.o.) ołów

w postaci bardzo grubych płyt, które mogły mieć wymiary około 1 x 1 x 0,25 metra (dokładnych wymiarów nie pamiętał);

- D. G. (dostarczył 5 partii ołowiu od P. I. T. sp. z o.o.) odlewy

z ołowiu w kształcie kwadratu o boku około 1 metra i wysokości około 30 cm;

- J. K. (dostarczył 2 partie ołowiu od P. I. T. sp. z o.o.) ołów w postaci płyt o kształcie palety;

- P. D. (dostarczył 4 partie ołowiu od M. P. sp. z o.o.) ołów w postaci odlanych sztapli o przekroju zbliżonym do kwadratowego, które miały około 1 metra długości oraz około 15-20 cm szerokości i wysokości;

- J. S. (dostarczył 2 partie ołowiu od M. P. sp. z o.o.) w czasie zatrudnienia w [...] sp. z o.o. (około 5 lat, do maja 2018 r.) zawoził do [...] B. S.A. ołów złomowy w postaci dużych płyt o wymiarach około 0,8 x 1,2 metra i grubości około 15-20 cm, w postać gąsek (kostek) o wadze około 30 kg oraz w postaci dużych kostek

o wymiarach około 1 x 0,6 x 0,5 metra; woził także zużyte akumulatory.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zeznania kierowców przewożących towar nie pozwalają na przyjęcie, że przedmiotem dostawy były blachy. Należy też mieć na uwadze, że brak jest wiarygodnych dowodów na to, że podmioty - dostawcy faktycznie dysponowali blachą ołowianą. Z kolei pracownicy [...] B. S.A., którzy wystawiali dokumenty potwierdzające przyjęcia blach ołowianych nie oglądali co znajdowało się na samochodach, które ważyli

i nie weryfikowali czy rzeczywisty przedmiot dostawy jest zgodny z deklarowanym na fakturach VAT.

Za tym, że przedmiotem obrotu nie była blacha, ale ołów surowy w postaci odlanych bloków przemawiają również wyniki analiz składu chemicznego surowca wykonane przez [...] B. S.A. pokazujące, że przedmiotem dostaw był ołów surowy (nieoczyszczony),

z którego po rafinacji uzyskuje się ołów czysty, rafinowany (zawartość ołowiu 99,94 % - 99,99%), używany do produkcji blach, taśm i innych półwyrobów z ołowiu.

Rację ma organ, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż przedmiotem dostawy nie były blachy, lecz ołów nieobrobiony plastycznie. Ustaleń tych nie mogły zmienić przedstawione zdjęcia blachy ołowianej mającej być przedmiotem nabycia. W toku postępowania podatkowego Spółka przedłożyła zdjęcia towaru "z oferty P. I." oraz od R. J.. Zdjęcia dotyczące rzekomych blach od R. J. zostały załączone do korespondencji z dnia [...] lutego 2017 r. Co istotne, przedstawiają one takie same towary, jak widoczne na zdjęciach przedłożonych przez tego kontrahenta w toku kontroli, która dotyczyła dostaw ołowiu dokonanych w okresie od października do grudnia 2016 r. Zatem te same zdjęcia nie mogą potwierdzać sprzedaży blach w 2016 r. i 2017 r. (poniżej ocena tych zdjęć w sprawie R. J.). Na użytek różnych okresów

i postępowań przedkładane są te same zdjęcia. Ponadto – jak zauważa organ - na blokach ołowiu widać białe napisy (liczby) co wskazuje, że były one poddawane obróbce mechanicznej w zakładzie W. S.. Zgodnie z zeznaniami tego świadka (włączonymi do akt przedmiotowej sprawy), po obróbce zapisywał białą kredą na blokach, ile ważą pary bloków na jednej palecie, w celu rozliczenia się z odpadów powstałych po frezowaniu. Jak już wyżej wskazano, jeżeli byłyby to faktycznie blachy, to nie podlegałyby frezowaniu, a następnie przetapianiu. Z kolei na zdjęciach dotyczących towaru z oferty P. I. T. Sp. z o.o. widać wyroby z metalu w kształcie grubych płyt o regularnych kształtach.

Zdjęcia te zostały przesłane do placówki [...] w G. z prośbą o ocenę czy przedstawiają one blachy ołowiane, czy też odlane płyty ołowiane. Z treści otrzymanej odpowiedzi wynika, że jednoznaczne określenie czy wyrób przedstawiony na zdjęciu był poddany obróbce plastycznej - walcowaniu, może nastąpić po przeprowadzeniu badania metalograficznego (mikroskopowa ocena wielkości i kształtu ziaren ołowiu). Pośrednia ocena, czy jest to blacha ołowiana czy odlana płyta ołowiana mogłaby być przeprowadzona na podstawie wizualnej oceny stanu powierzchni produktu. Niestety jakość otrzymanych zdjęć nie pozwalała na taką ocenę.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Instytutu, strona skarżąca domaga się przeprowadzenia dowodu w postaci ww. badania metalograficznego. Zauważyć jednak należy, że nie jest możliwe przeprowadzenie tego dowodu, skoro towar ten został zużyty (stopiony) w produkcji, na co wyżej już zwrócono uwagę. Opinia/ekspertyza może być przeprowadzona jeżeli jest jej przedmiot. Nie można też twierdzić, że skoro ten dowód nie może być przeprowadzony (brak przedmiotu), to należy w ramach rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przyjąć, iż przedmiotem sprzedaży były blachy ołowiane, jak to wynika z faktur. Otóż zauważyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na podważenie zeznań ww. świadków, z których wynika, że przedmiotem sprzedaży nie były blachy, lecz ołów złomowy. Nie ma podstaw, aby nie dać wiary kierowcom, którzy towar wozili, widzieli go i opisali. Stąd niejednoznaczne zdjęcia (w tym te same przedkładane na użytek dostaw z różnych lat) nie mogą ich podważyć. Ponadto wykazano, że również dostawcy nie dysponowali blachami, nie wskazali źródła pochodzenia, dokonywane zaś frezowanie zaprzecza, że przedmiotem dostawy były blachy. Dowody te miały być podważone właśnie zdjęciami, skoro jednak nie można na podstawie zdjęć ustalić co było przedmiotem dostawy, to tym samym nie mogą być kontrdowodem w stosunku do zeznań świadków, wyników i ustaleń u kontrahentów -dostawców, czynności frezowania kostek lub bloków z ołowiu oraz analiz składu chemicznego surowca wykonanych przez [...] B. S.A. Strona miałaby rację wówczas, gdyby poza niejednoznacznymi zdjęciami nie było innych dowodów, które przesądzają

o nabyciu ołowiu złomowego, a nie blach.

Zauważyć należy, że kwestię zdjęć ocenił także WSA w Bydgoszczy w wyroku (nieprawomocny) z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 47/20 wydanym wobec R. J. za poprzednie okresy rozliczeniowe (faktury wystawiane także dla skarżącej Spółki). W uzasadnieniu tego wyroku wyrażono następujące stanowisko: "Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do odpowiedzi otrzymanych od [...]. W pierwszym zapytaniu zwrócono się

o udzielenie informacji dotyczących producenta przedstawionych wyrobów z ołowiu, ich przeznaczenia, sposobu ich wytwarzania, w szczególności czy i ewentualnie jakiej obróbce plastycznej podlegają w procesie produkcji oraz czy nazwa "blacha ołowiana" jest dla nich odpowiednia. Z treści uzyskanej odpowiedzi wynika, że nie można stwierdzić, że przesłana dokumentacja fotograficzna przedstawia blachy ołowiane. Wyroby metalurgiczne mogą być nazywane blachami jeśli w procesie ich wytwarzania stosuje się przeróbkę plastyczną w postaci walcowania. Jednoznaczna klasyfikacja omawianych wyrobów jest możliwa po przeprowadzeniu stosownych badań materiałowych. Najprostszym sposobem wytworzenia wyrobów z ołowiu o wymiarach jak na przesłanych zdjęciach (zdjęcia przedłożone przez skarżącego) może być odlewanie bloków lub płyt do form bezpośrednio z pieca topielnego. [...] wskazał ponadto, iż skład chemiczny "blach ołowianych" wskazuje, że nie jest to ołów rafinowany i trudno jednoznacznie określić źródło jego pochodzenia. Drugie pismo do [...] wysłano po ustaleniu (w oparciu o zeznania świadka W. S., że przed dostarczeniem do [...] B. S.A. "blachy ołowiane" były poddawane obróbce, która polegała na frezowaniu (wyrównywaniu) dłuższego boku. Zapytano w nim, czy charakterystyczny kształt dłuższego z boków (przed frezowaniem), wskazuje na okoliczność, że bloki były wytwarzane poprzez odlewanie, a łukowaty kształt boku oraz jego nierówna powierzchnia powstały w wyniku krzepnięcia płynnego ołowiu

w formie; jeżeli charakterystyczny kształt bloków może wynikać z obróbki plastycznej poproszono o wskazanie w toku jakich procesów mógł powstać i z czego wynika.

W odpowiedzi na to pismo [...] wyjaśnił, że widoczne na przesłanym zdjęciu (zdjęcie przedstawia "blachy ołowiane" przed frezowaniem) wyroby opisane jako "blachy ołowiane" z dużym prawdopodobieństwem mogą być w stanie po odlewaniu. Łukowaty kształt oraz nierówna powierzchnia jednego z boków może być efektem tzw. skurczu odlewniczego czyli zmniejszenia się objętości metalu podczas krzepnięcia a także wskazywać, że bok ten mógł stanowić powierzchnię swobodnej krystalizacji wlewka. W rejonie tym znajduje się zazwyczaj dużo zanieczyszczeń, wtrąceń niemetalicznych i tlenkowych dlatego uzasadnionym jest jego usunięcie mechaniczne przed dalszą przeróbką plastyczną lub topieniem. Zaznaczono jednak, że wady materiałowe w postaci pękania obrzeży oraz tzw. sierpowatości są również obserwowane w płaskich wyrobach walcowanych, a przyczyną ich powstania jest błędne ustawienie walców, zły stan walcarki, wady materiałowe lub niewłaściwe oczyszczenie materiału przed walcowaniem. Z dalszej części pisma wynika, iż jest mniej prawdopodobne, aby widoczne na zdjęciach płyty powstały w wyniku walcowania, ale nie można tego wykluczyć jedynie w oparciu o załączoną dokumentację fotograficzną, a jednoznaczna klasyfikacja jest możliwa po przeprowadzeniu badań materiałowych."

Powyższa ocena dowodów dokonana w sprawie bezpośredniego dostawcy jest spójna

z oceną dokonaną przez tut. Sąd w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, w przypadku dostaw surowców od P. [...] sp.

z o.o., M. P. sp. z o.o. i F.H.U R. J., skarżąca w celu zapewnienia rzetelności dokonywanych rozliczeń podatkowych powinna weryfikować, czy przedmiot dostaw jest zgodny z otrzymaną fakturą, a z ustaleń organu wynika, że weryfikacji takiej nie dokonywano. Osoby przyjmujące dostawy nie oglądały towaru, a od dostawców nie wymagano żadnych dokumentów (certyfikatów, świadectw jakości, itp.) potwierdzających, że przedmiotem dostaw były blachy ołowiane. Działania Spółki ograniczały się do badania składu chemicznego wyrobów, w oparciu o które nie można było stwierdzić, że przedmiotem dostaw faktycznie były blachy ołowiane, a osoby dokonujące badań nie weryfikowały w jakiej postaci był ołów, gdyż – jak podnoszono - nie miało to żadnego znaczenia dla procesu produkcyjnego, w którym ołów był zużywany (topiony). Zaniechanie Spółki w tym względzie miało istotne znaczenie, z uwagi na konieczność rozróżnienia czy przedmiotem dostaw był ołów obrobiony plastycznie, czy też ołów nieobrobiony plastycznie, gdyż ten ostatni był objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia w celu wyeliminowania nieprawidłowości w obrocie ołowiem. Takie postępowanie Spółki zaprzecza działaniu z należytą starannością.

W konsekwencji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., skarżąca Spółka miała obowiązek opodatkować dokonane na jej rzecz przez F.H.U. R. J., P. I. T. sp. z o.o. i M. P. sp. z o.o. dostawy ołowiu nieobrobionego plastycznie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał od nabywcy, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług. Na skutek nieopodatkowania przez stronę dokonanych na jej rzecz dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie, kwoty podatku należnego zostały zaniżone.

Jednocześnie organ mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u., uwzględnił wniosek skarżącej i w tych samych miesiącach, w których wykazano podatek należny od nabycia podlegającego odwrotnemu opodatkowania, uwzględniono podatek naliczony.

Z kolei transakcje dotyczące obrotu blachami ołowianymi, w których uczestniczyły m.in. B.-S. K. T. B. i [...] B. S.A., były wykorzystywane do oszustwa w podatku od towarów i usług, a jak wykazano skarżąca o tym powinna była wiedzieć. W takiej sytuacji zgodzić się należy z organem, że Spółkę należy uznać za biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomagała sprawcom oszustwa i stała się

w konsekwencji jego współsprawcą. Rację ma Naczelnik UCS, że w sytuacji, gdy celem transakcji nie jest obrót gospodarczy, ale oszustwo podatkowe, uczestnicy procederu nie są uprawnieni do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów

w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112/2006 i art. 15 ust. 1

i 2 u.p.t.u.

W tym kontekście wskazać należy na zeznania K. K. - współtwórcy karuzeli podatkowej, z których wprost wynika, że obrót ołowiem służył wyłudzeniom podatku VAT. Zgodnie z zeznaniami w przestępczy proceder zaangażowane były te same podmioty (osoby), które uczestniczyły w obrocie ołowiem w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Zeznania K. K. są spójne z zeznaniami M. B., P. G., O. S. i A. D..

W przedstawionym przez organ łańcuchu transakcji, [...] sp. z o.o. i T. M. sp. z o.o. zostali zidentyfikowani jako znikający podatnicy. Te firmy, według dokumentacji, dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć blach ołowianych (dostawy z [...] do [...]) i ich dalszej sprzedaży w kraju. Na podstawie faktur organ ustalił, że w tych podmiotach następowało obniżenie ceny blach, a wielkość obniżenia była szczególnie wysoka dla tych partii blach, które poprzez B.-S.-K. T. B. wyszły

z karuzeli podatkowej i trafiały do [...] B. S.A. I tak wg. faktur [...] sp. z o.o. nabyła blachy w cenach od [...] zł do [...] zł za tonę, a sprzedała po cenach od

[...] zł do [...] zł za tonę. To umożliwiło wykazanie dodatnich marż na sprzedaży blach T. B. i jej dostawcy oraz sprzedaż blach do [...] B. S.A. po cenach uzasadniających ich późniejsze zużycie jako surowiec do produkcji ołowiu rafinowanego lub jego stopów. Zgodzić się należy z organem, że z powyższego wynika, że na etapie dokumentowania sprzedaży przez [...] sp. z o.o., wystawiający faktury wiedział już, które dostawy wyjdą z karuzeli i trafią do [...] B. S.A. Występujący na wcześniejszych etapach obrotu "znikający podatnicy" nie rozliczali się z podatku VAT, co umożliwiało organizatorom procederu uzyskiwanie korzyści finansowych pomimo sprzedaży blach po cenach niższych od cen ich zakupu (straty na transakcji były pokrywane z podatku VAT, który nie był odprowadzany do budżetu). To z kolei umożliwiało [...] B. S.A. nabywanie blach ołowianych w cenach tak korzystnych, że ekonomicznie uzasadnione było ich używanie do produkcji ołowiu rafinowanego lub jego stopów. Na etapie fakturowego przechodzenia blach przez ogniwa łańcucha dostawców, ceny partii blach, które miały wyjść z łańcucha były obniżane, co umożliwiało T. B. wykazanie dodatniej marży na sprzedaży blach do [...] B. S.A. Ceny zakupu blach (bez kosztów transportu) były wyższe od cen sprzedaży, które powinny uwzględniać również koszty transportu (warunki dostawy [...]. Transakcje obrotu blachami generowały straty, które miały być pokrywane z wyłudzonego podatku VAT. Obrót blachami ołowianymi nie miał jednak celu gospodarczego, służył wyłudzaniu podatku VAT, a strona o tym powinna była wiedzieć.

Sąd podkreśla, że Naczelnik nie kwestionuje, że B.-S. K. T. B. faktycznie sprzedawała skarżącej blachy ołowiane (zebrane dowody potwierdziły tę okoliczność), jednak zasadnie podnosi, że cena blach ołowianych wskazywała, że ich obrót nie służył celom gospodarczym. Zgodzić się należy z organem, że Spółka zawierając transakcje z T. B. powinna była wiedzieć, że nie służą one celom gospodarczym. W tym kontekście zasadnie wskazano na okoliczność, że ceny zakupu blach ołowianych bez uzasadnionej przyczyny były niższe od cen rynkowych surowca, z których je wyprodukowano. To z kolei skutkowało możliwością odwrócenia procesu produkcyjnego

i zużywaniem blach ołowianych jako surowca do produkcji ołowiu. Podkreślić należy, że pracownicy Spółki nie weryfikowali zgodności przedmiotu dostawy z fakturą, co przyznali. W takiej sytuacji kupowanie towarów po cenach odbiegających bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych, umożliwiło innym podmiotom dokonywanie oszustw

w podatku VAT. Niewątpliwie Spółka (jej przedstawiciele) bardzo dobrze znała sytuację na rynku ołowiu w [...] i Europie, miała wiedzę o wyłudzeniach podatku VAT w obrocie ołowiem i powinna zachować ostrożność w sytuacji, w której kontrahent oferuje do sprzedaży Spółce dużą partię blach ołowianych i to łącznie z transportem do P. Ś., po cenie znacząco niższej niż cena rynkowa ołowiu potrzebnego do ich wytworzenia (bez transportu). Trudno nie przyznać racji organowi, że w takiej sytuacji osoby te powinny dążyć do wskazania przez kontrahenta np. źródła pochodzenia blach, podania przyczyny tak niskiej ceny. Spółka nie wykazując zainteresowania okolicznościami towarzyszącymi transakcji i nabywając blachy po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe, tym samym pomagała w tym oszustwie podatkowym. Organ wyraźnie wykazał, że korzyścią Spółki było to, że zawierając opisane transakcje uzyskała dostęp do taniego surowca, którego zakup w legalnych transakcjach po takich cenach (wraz z transportem) byłby niemożliwy. Rację ma organ, że [...] B. S.A. jako duży podmiot gospodarczy - huta ołowiu, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji ołowiu rafinowanego i jego stopów z surowców wtórnych, wykorzystująca do własnej produkcji także ołów surowy i rafinowany wytwarzany przez innych producentów, miała wiedzę co do cen ołowiu i sytuacji na rynku półwyrobów z ołowiu.

Spółka zajmuje stanowisko, że ceny blach ołowianych wskazane w umowie zawartej z B.-S. K. T. B. (95% [...] - [...]) były rynkowe, ale organ wykazał, że w tym samym czasie zawarła umowy na sprzedaż własnego ołowiu rafinowanego po cenach [...] [...] premia w granicach [...] - [...] EUR/t. Ponadto w latach 2016-2017 także inni polscy producenci sprzedawali w obrocie pozagiełdowym ołów rafinowany po cenach wyższych niż ceny notowane na [...] oraz

w roku 2017 strona nabyła również ponad 600 ton ołowiu rafinowanego pochodzącego

z [...] i [...] po cenach [...] [...] [...] EUR/t. Tymczasem uzgodniona w umowie cena blach ołowianych była o 5% niższa od ceny giełdowej zawartego w niej surowca (ołowiu rafinowanego).

Trafne jest spostrzeżenie Naczelnika, że jako producent ołowiu, skarżąca Spółka miała również wiedzę o tym, że w celu uszczelnienia systemu podatkowego (zapobiegania oszustwom w podatku VAT w zakresie obrotu ołowiem) od [...] lipca 2015 r. ołów nieobrobiony plastycznie objęto mechanizmem odwrotnego obciążenia. W związku

z powyższym okoliczność, że producent ołowiu (huta) kupuje blachy ołowiane jako surowiec do własnej produkcji musi budzić poważne wątpliwości. Gdyby faktycznie blachy ołowiane były na rynku tańsze niż zawarty w nich ołów, produkcja blach ołowianych nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego, a wytwórcy blach musieliby zaprzestać nierentownej działalności, co trafnie skonstatował organ. Oczywiście w działalności gospodarczej może się zdarzyć, że z różnych przyczyn posiadacz blach ołowianych sprzedaje je w cenie niższej niż aktualna cena zawartego w niej surowca (ołowiu), ale będą to transakcje jednostkowe (niewielkie zakupy), jak np. w przypadku zmiany profilu działalności innego dostawcy, od którego Spółka nabyła tańszy towar i co nie zostało zakwestionowane przez organ. W przypadku natomiast dwóch pozostałych podmiotów, nie udało się odtworzyć łańcucha transakcji prowadzącego do producentów ołowiu.

Nie sposób natomiast racjonalnie wytłumaczyć, że podmiot handlujący wyrobami

z ołowiu na taką skalę, jak to wynika z umowy zawartej [...] stycznia 2017 r. z T. B., mógł osiągać w dłuższych okresach zyski na sprzedaży półwyrobów z ołowiu, oferując je kupującym po cenach niższych niż ceny ołowiu. Przyznać należy rację Naczelnikowi, że taka okoliczność, iż B.-S. K. T. B. nie była podmiotem znanym na rynku obrotu ołowiem, a skala (rozmiar) jej działalności była znacznie mniejsza niż skarżącej, także przeczy należytej staranności po stronie skarżącej Spółki. Organ ustalił, że przed nawiązaniem współpracy z [...] B. S.A., firma B.-S. K. T. B. zatrudniała zaledwie 2-3 pracowników, a jej przybliżone obroty w 2015 r. wyniosły [...] mln. zł. Z kolei skarżąca jako duży podmiot gospodarczy (notowany na giełdzie) powinna mieć świadomość, że warunki umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2017 r. z T. B. wskazywały na to, że celem transakcji nie będzie obrót gospodarczy, nastawiony na generowanie zysków z legalnej działalności handlowej i będzie współuczestniczyć

w oszustwie podatkowym. Uzgodniona w umowie cena blach ołowianych była o 5% niższa od ceny giełdowej zawartego w niej surowca (ołowiu rafinowanego).

B.-S. K. T. B. nie była producentem blach ołowianych. W związku

z tym trafnie wywodzi organ, że B.-S. K. musiałaby zakupić je od producenta lub pośrednika/hurtownika, dodatkowo jeszcze ponieść koszty ich dostawy (transportu) do P. Ś. (w umowie postanowiono, że cena obejmuje koszty dostawy)

i wygenerować zysk na tych transakcjach, co wykraczałoby poza cenę sprzedaży za dostawę do Skarżącej. Nie zasługuje na akceptację stanowisko strony, że ceny ołowiu określone w umowie zawartej z B.-S. K. T. B. były w granicach cen rynkowych za podobne surowce kupowane przez Spółkę. Faktycznie Strona nie kupowała od innych kontrahentów blach ołowianych. Niskiej ceny nie można tłumaczyć tym, że Spółka kupowała blachy jako surowiec do produkcji. Żadne dowody nie wskazują bowiem na to, że blachy były niepełnowartościowe. Okoliczność, że ceny nabywanych blach [...] były zbliżone do cen zakupu ołowiu surowego (który jak sugeruje strona był podobnym surowcem) nie przemawia za rynkowym poziomem cen blach, ale potwierdza stanowisko Naczelnika UCS co do ich nierynkowego charakteru. Ołów surowy jest surowcem do produkcji ołowiu rafinowanego, a ten z kolei stanowi surowiec do produkcji blach. Przy wytwarzaniu ołowiu rafinowanego i blach ołowianych producenci ponoszą także inne koszty niż koszty podstawowych surowców. Całkowicie należy podzielić stanowisko organu, że nie można przyjąć, iż cena rynkowa blach w danym miejscu

i czasie była taka sama jak cena ołowiu surowego i w konsekwencji, że cena blach była niższa niż cena ołowiu rafinowanego, z którego blacha została wytworzona. Właśnie okoliczność, że B.-S. K. T. B. sprzedawała do [...] B. S.A. blachy ołowiane poniżej cen rynkowych skutkowało tym, że ekonomicznie uzasadnione było odwrócenie procesu wytwórczego i zużywanie blach ołowianych [...] jak surowca do produkcji ołowiu rafinowanego lub jego stopów. Gdyby cena blach była rynkowa, to nieopłacalne byłoby zużywanie jej jako surowca.

Bez znaczenia dla sprawy jest to, że [...] B. S.A. nie handlowała blachami ołowianymi i w związku z tym, nie stanowiła ogniwa w tzw. karuzeli podatkowej, nie nawiązywała relacji ze znikającymi podatnikami i nie miała możliwości weryfikowania ich rzetelności, co wyraźnie organ stwierdził na s. 59 zaskarżonej decyzji. Strona uważa, że skoro organ powołuje się na tzw. karuzelę podatkową, to powinien przypisać jej określoną rolę w tej karuzeli. Wyjaśnić należy, że organ nie przypisał skarżącej żadnej roli w karuzeli podatkowej, bowiem zasadnie ocenił, że nie była ona żadnym ogniwem tej karuzeli. Na stronie 37 zaskarżonej decyzji wprawdzie przedstawił schemat karuzeli podatkowej,

w ramach której poszczególnym podmiotom przypisano rolę w tej karuzeli (brokera, znikającego podatnika), równocześnie jednoznacznie stwierdził: "Z dokumentów potwierdzających obrót blachami wynika, że spośród 22 partii blach, którymi obrócono

w styczniu 2017 r.

- 16 partii wróciło powtórnie do sprzedawców (6 partii do [...] sp. z o.o. i 10 do [...] sp. z o.o.),

- 6 partii blach wyszło z karuzeli podatkowej i trafiło do [...] B. S.A. jako surowiec do produkcji ołowiu rafinowanego lub jego stopów."

Zatem Naczelnik wyraźnie wskazał, że towar, który "wyszedł" z karuzeli podatkowej trafił do skarżącej Spółki. Jednakże skarżąca nie ustrzegła się przed pomocą w tym oszustwie podatkowym, pomimo, że jest tak znaczącym na rynku dużym podmiotem posiadającym nieporównywalnie większą wiedzę niż inne podmioty w tej branży.

Dalej na s. 69 zaskarżonej decyzji Naczelnik stwierdził: "Zupełnie pozbawione podstaw jest twierdzenie Strony, iż organ pierwszej instancji niezasadnie skoncentrował się na ustaleniach dotyczących podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką. Organ wyjaśnia, iż aby wykazać działanie bezpośredniego kontrahenta Spółki niezbędnym było przedstawienie działania podmiotów w karuzeli. Organ nie wskazał, że to Strona była podmiotem organizującym karuzelę podatkową albowiem nie miał takich podstaw. Co więcej, nie istotne jest w sprawie ustalenie organizatora zidentyfikowanego procederu."

Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie była ogniwem karuzeli podatkowej, towar trafił do niej już po "wyprowadzeniu" go z karuzeli podatkowej. Akceptacja ceny zakupu (łącznie z transportem) kształtującej się poniżej ceny rynkowej ołowiu rafinowanego, z którego blachy zostały wyprodukowane świadczy o braku weryfikacji zawieranych transakcji gospodarczych, co w odniesieniu do Spółki - jako podmiotu gospodarczego posiadającego doświadczenie, długoletnią obecność na rynku, pewną wiedzę w branży w celu oceny zdarzeń gospodarczych i ich skutków prawnych

w zakresie prawa podatkowego - nie powinno mieć miejsca. Sąd akceptuje stanowisko Naczelnika UCS, że Spółka powinna była przewidzieć, iż tym samym naraża się na negatywne konsekwencje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tych transakcji.

Sąd zauważa, że skarżąca koncentruje się wyłącznie na cenie i pomija kwestię rzetelności certyfikatów załączonych do faktur zakupu wystawionych przez B.-S. K. T. B.. Nie sposób przypisać Spółce działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jej należytej staranności, dobrej wiary, skoro akceptowała certyfikaty dotyczące zakupu blachy wystawione rzekomo w [...] przez [...]., które nie zawierają ani adresu, ani numeru VAT. W praktyce oznaczało to brak możliwości identyfikacji wystawcy i czyniło dokument nieprzydatnym

w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Elementarnym obowiązkiem było zainteresowanie się certyfikatami, ich rzetelnością. Twierdzenie, że nie miało to znaczenia, bo Spółka we własnym zakresie dokonywała badań towaru, świadczy wręcz

o lekceważącym podejściu do oceny okoliczności, które towarzyszyły transakcji, a które powinny być wyraźnym sygnałem dla tak poważnego na rynku podmiotu gospodarczego, że może być pomocnikiem w oszustwie podatkowym. W takiej sytuacji Spółka powinna podjąć dalsze działania weryfikujące rzetelność kontrahenta. Tym bardziej, że transakcje nie były incydentalne, lecz miały charakter powtarzalny, o znacznej wartości kwotowej, co powinno wzbudzić zainteresowanie nie tylko oferowaną niższą, atrakcyjną ceną, ale także certyfikatami. Nie można dać wiary, aby skarżąca nie zauważyła, że dostawy blachy ołowianej dokonywane przez ww. kontrahenta łącznie z kosztem transportu do P. Ś. będą dokonane poniżej ceny rynkowej ołowiu rafinowanego, z którego blachy zostały wyprodukowane. Dodatkowo w ogóle nie interesowała się otrzymywanymi certyfikatami dostarczanej jej blachy ołowianej i nie domagała się rzetelnych - tak przecież istotnych – tych dokumentów. Te okoliczności (atrakcyjna cena, brak rzetelnych certyfikatów) już przesądzają, że Spółka powinna co najmniej przypuszczać, że transakcje z B.-S.-K. stanowią oszustwo na gruncie VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi, Spółka nie wykazała, że działała w dobrej wierze, zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich prawidłowości, ze względu na oferowane ceny sprzedaży. Organ wyraźnie wykazał, że korzyścią Spółki było niewątpliwie to, że angażując się w podejrzane transakcje uzyskała dostęp do taniego surowca, którego zakup w legalnych transakcjach byłby niemożliwy. Ponadto należy mieć na uwadze, że Spółka dokonywała zakupu blach ołowianych wyłącznie od B.-S.-K. T. B., nie miała innych dostawców tego asortymentu.

Warto w tym miejscu przywołać następującą tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 671/20: oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej

w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57],

w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 671/20, w którym odwołał się do stanowiska zajętego w pkt 4.9. uzasadnienia wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. W tym kontekście wskazał, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych

w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

Sąd w tut. składzie podziela ww. poglądy prawne.

W związku z tym zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez B.-S. K. T. B..

Pełnomocnik Spółki w treści skargi podniósł, że skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (czy tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że

w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

W tym kontekście tut. Sąd uznał, że o braku dobrej wiary skarżącej w przypadku nabycia blachy od B.-S.-K. świadczą: niższa cena od rynkowej, brak rzetelnych certyfikatów, nieweryfikowanie towaru z fakturami przy jego przyjmowaniu. Również

w przypadku transakcji z P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o. i F.H.U. R. J. – skarżąca nie weryfikowała towaru i bez sprawdzenia przyjmowała go od dostawców.

W ocenie Sądu jakkolwiek Skarżąca ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do wyboru kontrahentów, ich weryfikacji oraz akceptowania bądź nieakceptowania, to jednak również na niej spoczywa związane z tym ryzyko. Spółka może zatem opierać swoje relacje biznesowe na powierzchownej weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu i jednocześnie nie interesować się rzeczywistym przebiegiem transakcji, nie weryfikować czy towar na fakturze jest tym, który został dostarczony, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi jednak liczyć się z możliwym konsekwencjami (także tymi negatywnymi), jakie z takiego zachowania mogą dla niej wyniknąć. Jest bowiem niewątpliwe, że w razie stwierdzenia oszustwa podatkowego, nie może w takim przypadku liczyć na to, że jej ewentualna nieświadomość zostanie uznana za usprawiedliwioną. Takie działanie przedsiębiorcy może bowiem wywoływać uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych intencji podmiotu gospodarczego (zob. wyrok WSA

w Gliwicach z 11 października 2022 r., I SA/Gl 394/22). Tym bardziej w sytuacji tak znaczącego na rynku podmiotu, jak skarżąca Spółka.

Zdaniem Sądu, wobec poczynionych ustaleń faktycznych, organ prawidłowo zakwestionował Spółce - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT, wykazując jednocześnie brak należytej staranności po stronie skarżącej.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

i zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur VAT, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane

w decyzji okresy rozliczeniowe. Jak również zasadnie oceniono, że - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - skarżąca miała obowiązek opodatkować dokonane na jej rzecz przez P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o. i F.H.U. R. J., dostawy ołowiu nieobrobionego plastycznie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Organ w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy

i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują zaś potwierdzenie

w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

Konsekwencją ustaleń organu zasadnie stało się ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji miesiące 2017 r., w wysokości 30%. Strona wykazała bowiem kwoty VAT do zwrotu w zawyżonych wysokościach, na skutek niedochowania należytej staranności przy dokonywaniu dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie dokonanych na jej rzecz przez P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp.

z o.o. i F.H.U. R. J. oraz nabycia blachy ołowianej od B.-S.-K. T. B.. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje na nieweryfikowanie, nie sprawdzanie czy nabyty towar wykazany na fakturach jest faktycznie blachą, pomimo że był to ołów nieobrobiony plastycznie, umożliwienie innym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych poprzez nabycie blachy po cenach zaniżonych i bez uzyskania od dostawców wiarygodnych, rzetelnych certyfikatów. W takiej sytuacji faktury VAT wystawione przez P. I. T. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o., F.H.U. R. J. i B.-S.-K. T. B. nie mogą kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Nie sposób zatem uznać, jak tego chce autor skargi, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów, w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Organ na s. 66-67 decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo wyjaśnił, że zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% stanowi realizację zasady proporcjonalności, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15. Wobec opisanych wyżej okoliczności towarzyszących nabyciu towaru i braku należytej staranności po stronie skarżącej Spółki, stanowisko organu w tym zakresie także zasługuje na akceptację. Jednocześnie organ zasadnie wskazał na braku podstaw do zastosowania sankcji w wysokości 100%.

Mając powyższe na uwadze, należało ocenić jako nieuprawnione zarzuty skargi naruszenia szeregu przepisów postępowania, prawa materialnego krajowego

i wspólnotowego.

V. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne

w internetowej bazie [...] Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: [...]