Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 listopada 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.50.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16.11.2023 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) [dalej: O.p.] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 7.06.2023 r., którą określono w podatku od towarów i usług: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za luty 2018 r. w kwocie 10 394 zł, - za marzec 2018 r. w kwocie 27 237 zł, - za kwiecień 2018 r. w kwocie 26 652 zł, - za maj 2018 r. w kwocie 14 005 zł, - za czerwiec 2018 r. w kwocie 10 725 zł, - za październik 2018 r. w kwocie 30 595 zł, - za listopad 2018 r. w kwocie 4021 zł; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: - za styczeń 2018 r. w kwocie 42 811 zł, - za lipiec 2018 r. w kwocie 50 077 zł, - za grudzień 2018 r. w kwocie 24 959 zł;

1. uchylił w części decyzję I instancji i określił za kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2018 r. w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 76 652 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 50 000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26 652 zł,

- za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 94 005 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80 000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 005 zł,

- za czerwiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80 725 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 70 000 oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10 725 zł,

- za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 84 021 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80 000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4021 zł,

2. w pozostałym zakresie, tj. za styczeń, luty, marzec, lipiec, październik i grudzień 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 roku, w toku której ustalił, że głównym przedmiotem działalności skarżącego było świadczenie usług związanych z wykonywaniem posadzek, które to usługi skarżący opodatkowywał wg stawki 23% lub 8% (gdy usługi te dotyczyły budowy lub remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego) albo też wykazywał jako świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT, ustawa, u.p.t.u.),

W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

- M. sp. z o.o. z siedzibą w B., NIP: [...] (łącznie 9 faktur przyjętych do rozliczenia w styczniu, październiku, listopadzie i grudniu 2018 r.),

- M.1 sp. z o.o. z siedzibą w W., NIP: [...] (1 faktura przyjęta do rozliczenia w grudniu 2018 r.),

które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zestawienia zakwestionowanych faktur przedstawiają tabele ujęte na str. 4-5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu I instancji, M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. nie były podmiotami rzetelnymi i nie mogły sprzedać towarów lub usług wskazanych w treści faktur wymienionych w tabelach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują transakcji zawartych z ich wystawcami. Ponadto, w ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, całokształt okoliczności świadczył o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o.

Wobec tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, opisana powyżej decyzją z dnia 7.06.2023 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 16.11.2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym faktury, w których jako wystawca wskazana była firma M. sp. z o.o. lub M.1 sp. z o.o., są nierzetelne, gdyż nie dokumentują czynności dokonanych przez te podmioty.

W ocenie organu II instancji, zasadnym było również twierdzenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że nawiązując, a następnie realizując współpracę z M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o., skarżący nie dochował należytej staranności, a w konsekwencji nie działał w dobrej wierze. Wobec tego, zakwestionowane faktury - jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy opisanymi na nich podmiotami - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie (m.in. danych rejestrowych kontrahentów podatnika, materiałów pochodzących z innych postępowań, zeznań świadków – w tym pracowników kontrahentów i podatnika, przesłuchania strony, materiałów pochodzących od innych organów, informacji na temat funkcjonowania kontrahentów) i stwierdził, że M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i funkcjonowały celem wystawiania nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (str. 9 – 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ wyjaśnił, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że głównym przedmiotem działalności podatnika było świadczenie usług budowlanych, a dokładnie usług związanych z wykonywaniem posadzek, których wykonania organ podatkowy nie podważa, w obiektach przez stronę wymienionych. Wobec tego, a równocześnie biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie zakwestionował faktu dysponowania przez stronę towarami wymienionymi w treści spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. ani faktu ich zużycia w związku ze świadczeniem usług posadzkarskich. Towar taki mógł on posiadać i zużyć przy wykonywaniu posadzek. Jednak ustalone w sprawie okoliczności nie potwierdzają, że faktycznie doszło do dostawy tych towarów zgodnie z zapisami na fakturach, tzn. do dostawy z firmy M. sp. z o.o.

Przede wszystkim - poza samymi fakturami wystawionymi przez tę spółkę – skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje nimi udokumentowane faktycznie miały miejsce. Brak jest chociażby dowodów związanych z transportem towarów, jak równiej zamówień, protokołów odbioru albo dowodów magazynowych. Ponadto nie pamiętał imienia i nazwiska mężczyzny z M. sp. z o.o., który zgłosił się do jego firmy i nie posiada dowodów potwierdzających, że była to osoba upoważniona do działania w imieniu tej spółki.

Organ zwrócił uwagę, że:

> w latach 2018-2019 M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników (na co wskazuje brak PIT-4R);

> w okresie tym M. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem siedziby w B. przy pl. [...];

> M. sp. z o.o. - wg danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - nie posiadała zarejestrowanych pojazdów pozwalających na przewożenie materiałów budowlanych;

> brak jest wiarygodnych informacji wskazujących, że spółka ta dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazynami, placami, sprzętem transportowym) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi;

> prezes zarządu M. sp. z o.o. - K. K., z uwagi na stan zdrowia, faktycznie nie zajmował się działalnością spółki, robił to R. W., który nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą zatrudnioną na stanowisku księgowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że M. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, natomiast sporne faktury wystawione na podatnika przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Z zeznań R. W. wynika, że to on był osobą, która w rzeczywistości kierowała spółką M. sp. z o.o. w okresie, gdy prezes zarządu K. K. chorował, a także po jego śmierci w 2019 roku. Potwierdzają to również pisemne wyjaśnienia T. K. z 10 czerwca 2021 roku. R. W.-jak sam zeznał, a potwierdziła to T. K. - miał dostęp do rachunków bankowych spółki, a także do dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu M. sp. z o.o.). Podejmował także samodzielnie istotne decyzje m.in. o anulowaniu/skorygowaniu wystawionych faktur. Z dużym prawdopodobieństwem można przypuszczać, że to R. W. wystawiał lub miał wpływ na wystawiane w badanym okresie nierzetelne faktury VAT w imieniu M. sp. z o.o. Jednocześnie dbał o pozory rzeczywistego funkcjonowania tej spółki poprzez składanie deklaracji VAT-7, czy też plików JPK_VAT, co spowodowało, że spółka ta pozostawała przez pewien okres poza obszarem zainteresowań organów podatkowych.

Do prowadzenia takiej "działalności" nie było zatem potrzebne ani biuro ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych. Poza tym R. W. miał możliwość składania do urzędu deklaracji VAT i plików JPK w imieniu M. sp. z o.o., co powodowało, że podmiot ten formalnie ze swoich obowiązków się wywiązywał, co pozwalało utrzymywać status czynnego podatnika, VAT i nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych.

Wnioski takie są zasadne także w kontekście tego, że zaangażowanie w wystawianie faktur, które nie miały potwierdzenia w dostawie towarów, nie było obce R. W., albowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. sp. z o.o., co wynika ze złożonych przez niego zeznań przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. i przeprowadzonej kontroli podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli przeprowadzonej wobec F. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2020 roku, źródeł finansowania działalności gospodarczej oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, ustalił w szczególności, że F. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ponieważ nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że była w stanie wykonać czynności, które zafakturowała, niejednokrotnie na rzecz podmiotów powiązanych osobowo z R. W. Z kolei faktury od (rzekomych) kontrahentów tej spółki zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania kosztów w tej spółce, aby nie dopuścić do wystąpienia podatku podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego. W oświadczeniu z 23 czerwca 2021 r. (które - tak jak i wybrane strony protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F. sp. z o.o. - zostały włączone do akt sprawy przez organ I instancji) R. W. wyjaśnił m.in. że podmiot ten nie posiada majątku ani strony internetowej, nie zatrudnia pracowników, a jedyną osobą realizującą zadania związane z prowadzoną działalnością był kierownik jednostki. Dodał, że on odbierał i wystawiał faktury, a transakcje były zawierane przez kierownika jednostki. Według R. W., faktycznym przedmiotem działalności były sprawy wynikające z dokumentów handlowych, w myśl zasady "co nie jest zabronione, to jest dozwolone".

Zeznania R. W. złożone przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. - w zakresie dotyczącym czynności, jakimi ten świadek zajmował się w M. sp. z o.o. - można uznać w części za wiarygodne. Niektóre jednak wypowiedzi, jak ta, że nie wiedział, kto po śmierci K. K. wysyłał mu pocztą faktury spółki, a on je księgował, są nielogiczne i mało prawdopodobne. Mogą świadczyć o tym, że R. W. w trakcie przesłuchania nie chciał ujawnić całej wiedzy, którą posiadał.

Odnosząc się do argumentów z odwołania, organ stwierdził, że zapis przesłuchań zawarty w protokołach włączonych do akt sprawy nie obejmował pytań zadawanych świadkowi, dlatego nie sposób stwierdzić - co sugeruje strona w złożonym odwołaniu - że zadane świadkowi pytania nie dotyczyły skarżącego. Prawdą jest, że w swoich zeznaniach R. W. nie posługuje się nazwą firmy skarżącego, jednakże - brak jest podstaw, by sądzić, że określenie "firmy [...]", jakim posługiwał się świadek, nie obejmowało tej firmy, gdyż wśród jej rzekomych odbiorców znajdowało się szereg firm (w tym T.) zlokalizowanych w O. lub powiecie [...]. Według skarżącego R. W. nie mógł mieć wiedzy na temat jego firmy, a uzasadnia takie twierdzenie tym, że zawierając transakcje z M. sp. z o.o. nie współpracował z R. W. i nie kontaktował się z nim. Organ zauważył, że skarżący ani jego pracownik nie potrafili podać osób, z którymi prowadzone były rozmowy, którym składane były zamówienia i kto przywoził towar oraz od kogo otrzymywano faktury. Tym samym, brak jest podstaw do twierdzenia, że R. W. nie mógł uczestniczyć w zawieraniu i realizacji transakcji z M. sp. z o.o.

Analizując rzetelność spornych faktur nie sposób nie wspomnieć, że w złożonych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. deklaracjach VAT-7 M. sp. z o.o. wykazała zerowe lub minimalne wartości nabyć i podatku naliczonego. Jedynie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wykazała nabycia pozostałe o wartości ok. 1,7 mln zł brutto (w tym ponad 300 tys. zł VAT). Według danych zawartych w raporcie o nazwie "SKORP - Ocena podatnika VAT" za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., wygenerowanego za pomocą aplikacji WRO- System, kwota ta wynika w 99,83% z transakcji zawartej z M.1 sp. z o.o., która to spółka - jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej - jedynie pozorowała dokonywanie nabyć i dostaw towarów.

Odnosząc się do podniesionego w złożonym odwołaniu zarzutu w zakresie niedokonania czynności weryfikacyjnych, czy R. W. przedłożył wszystkie faktury wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. organ wskazał, że według danych zawartych w opisywanym raporcie, wartość faktur rozliczonych przez M. sp. z o.o. pochodzących od F. sp. z o.o. wyniosła 2460,00 zł brutto. Po drugie, organ I instancji włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec firmy F. sp. z o.o. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2020 roku. Z treści protokołu wynika, że spółka ta wykazała w 2018 r. dwie faktury na rzecz M. sp. z o.o. o łącznej wartości 2460,00 zł brutto, których przedmiotem były usługi księgowe. Po drugie, co nie mniej istotne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, że F. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ponieważ nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że była w stanie wykonać czynności, które zafakturowała, a z kolei faktury od (rzekomych) kontrahentów tej spółki zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania kosztów w tej spółce, aby nie dopuścić do wystąpienia podatku podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego. Wobec tego F. sp. z o.o. nie mogła stanowić dla M. sp. z o.o., źródła dostaw towarów, które następnie zostały – według faktur - odsprzedane na rzecz podatnika.

Kolejno, za podmiotową nierzetelnością spornych faktur przemawia także, brak - poza samymi fakturami i przelewami należności na rachunki bankowe wskazane w ich treści - jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że towary zostały dostarczone przez M. sp. z o.o. Choć skarżący regulował należności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. przelewami bankowymi, to jednak rachunki, na które dokonywano płatności nie należały do tej spółki. Potwierdzenia, że towary zostały dostarczone stronie przez M. sp. z o.o. z pewnością nie mogą również stanowić zeznania M. K. złożone przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego Opolu. Świadek ten oznajmił co prawda, że odbierał towar od przedstawiciela M. sp. z o.o., ale jednocześnie nie podał żadnych szczegółów związanych z przekazywaniem tego towaru (chociażby danych personalnych tego przedstawiciela). Co więcej, wskazywał również na możliwość, że towar był dostarczany przez kuriera.

Przechodząc następnie do spornej faktury wystawionej przez M.1 sp. z o.o. (dotyczącej usługi przeglądu i konserwacji sieci komputerowej), w tym przypadku skarżący również nie przedłożył innych - poza samą fakturą - dowodów, które potwierdzałyby, że transakcja udokumentowana tą fakturą faktycznie miała miejsce. Praktyką jest raczej, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad itp. Nie sposób jest także zweryfikować wartości usługi będącej przedmiotem spornej faktury, gdyż skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących wyceny np. kosztorysu lub też oferty. Nie sporządzono również protokołu lub innego dokumentu potwierdzającego odbiór wykonanych robót. Tymczasem to podatnik winien zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Kolejną istotną okoliczność w odniesieniu do spornej transakcji stanowi wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec M.1 sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz w zakresie źródeł finansowania działalności gospodarczej. Organ ten stwierdził bowiem, że spółka jedynie pozorowała dokonywanie nabyć i dostaw towarów i usług w kontrolowanym okresie. Faktury wystawione przez M.1 sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę spółkę, wobec czego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem kontrolujących, M.1 sp. z o.o. - w celu zrównoważenia podatku należnego z tytułu deklarowanych dostaw - deklarowała fikcyjne nabycia, które nie znajdują potwierdzenia u kontrahentów. Warto też zwrócić uwagę, że mimo wielokrotnych pism kierowanych do spółki oraz osób nią zarządzających kontrolującym nie okazano dokumentów źródłowych (poza wybranymi fakturami) objętych zakresem kontroli oraz nie udzielono żądanych wyjaśnień. Kontrola podatkowa realizowana była bez udziału podatnika - R. W. (prezes zarządu) nie stawiał się na wezwania. Jak ustalono, siedziba M.1 sp. z o.o. mieści się w tzw. wirtualnym biurze, a zgłoszony adres korespondencyjny (ul. [...] lok. [...], [...] W.) jest nieaktualny od 2016 roku. w związku z wypowiedzeniem umowy najmu w czerwcu 2016 roku. Pomimo podjętych prób, nie udało się także nawiązać kontaktu z wieloma kontrahentami M.1 sp. z o.o., a ci, którzy odpowiedzieli na wezwania z reguły nie przesyłali innych - poza fakturą i dowodem zapłaty - dokumentów związanych z daną transakcją. Organ zwrócił uwagę na nienaturalnie różnorodny przedmiot faktur wystawionych przez M.1 sp. z o.o., albowiem obejmował on m.in. usługi księgowe, usługi konsultingowe, usługi prawne, usługi szkoleniowe (w zakresie RODO), usługi związane z reorganizacją spółki, usługi 'związane z analizą' formalną układu komunikacyjnego dot. obsługi technicznej terenów inwestycyjnych, usługi w zakresie przeprowadzenia procedury wywłaszczeniowej, usługi koordynacji prac w systemie informatycznym, nowoczesne metody termochemicznej konwersji biomasy, materiały służące do wykonywania posadzek. Co istotne jest to kolejna firma-obok M. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. -zarządzana przez R. W., która pozorowała działalność gospodarczą, ponieważ jej działalnością było wystawianie nierzetelnych faktur.

Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że sporne faktury nie dokumentują transakcji zawartych z ich wystawcami. Wobec tego nie są zasadne podniesione w złożonym odwołaniu zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, ze podmioty widniejące na spornych fakturach nie są faktycznymi dostawcami towarów lub usług, a czynności objęte tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceny takiej nie podważa przywoływana w odwołaniu okoliczność, że skarżący otrzymał towar wymieniony na spornych fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. i został on wykorzystany do realizacji usług posadzkarskich, jak również, że płatności za te faktury były regulowane - w formie przelewów bankowych. Samo niezakwestionowanie istnienia towaru nie oznacza natomiast, że dostawcą tego towaru była firma M. sp. z o.o. Samo posiadanie towaru, wykorzystanie go do świadczonych usług i dokonanie zapłaty nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Tym samym okoliczność, że towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami został dostarczony, opłacony i wykorzystany do prowadzonej działalności nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Powyższe odnosi się również do usługi rzekomo wykonanej przez M.1 sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organy podatkowe nie są obowiązane do czynienia ustaleń, kto faktycznie dostarczył towar lub wykonał usługę. Bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia jest okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług uwidocznionych na spornych fakturach, ponieważ istotnym jest jedynie czy faktury te pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedlają opisane na nich czynności.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ II instancji wyjaśnił również brak zasadności wniosków strony dotyczących zobowiązania organu I instancji do przeprowadzenia bezpośredniego przesłuchania R. W. oraz oględzin inwestycji, w których wykorzystano materiały budowlane nabyte rzekomo od M. sp. z o.o.

Jednocześnie w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrócił uwagę, że w sentencji decyzji z 7.06.2023 r., organ I instancji nie określił kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2018 r., mimo iż zostały one wymienione w wyliczeniu na str. 30-35 tej decyzji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie kwestionował prawidłowości wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2018 r. kwot do zwrotu na rachunek bankowy. W tych okresach rozliczeniowych określił wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w nowej wysokości - uznając w oparciu o dokonane ustalenia, iż zostały one zawyżone. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, organ I instancji - podejmując rozstrzygnięcie - zobowiązany był ustalić rozliczenie skarżącego za kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2018 r. w pełnym zakresie. Decyzja wymiarowa zastępuje bowiem pierwotne rozliczenie, tj. deklarację podatkową, a zatem nie ma możliwości, aby regulowała wyłącznie część rozliczenia wynikającego z deklaracji, pomijając inne jej części.

W konsekwencji, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 7.06.2023 r. w części dotyczącej za kwietnia, maja, czerwca i listopada 2018 r. i określił za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję I instancji w mocy.

We wniesionej skardze strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p. polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W. i H. S. w sposób bezpośredni, a jedynie oparcie się na ich zeznaniach złożonych w innych postępowaniach, a także zaniechaniu weryfikacji prawdziwości zeznań świadka P. W.;

2. naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci m.in. przesłuchania świadków, a zamiast tego przeprowadzenie we własnym zakresie postępowania uzupełniającego i poczynienie na jego podstawie dalszych ustaleń faktycznych, co naruszyło prawo skarżącego do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy

3. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 §1 i 191 O.p. polegające na ustaleniu, że podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a firmą M. Sp. z o.o. oraz M.1 Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca;

4. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 §1 i 191 O.p. polegające na:

i. ustaleniu, że skarżący miał wiedzę co do nierzetelnego postępowania swych kontrahentów - M. Sp. z o.o. i M.1 Sp. z o.o., względnie że wiedzę taką mógł posiąść, gdyby wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahenta, podczas gdy w istocie skarżący nie miał wiedzy o nierzetelnej działalności tych spółek, jak również nie mógł tej wiedzy zdobyć przy zachowaniu ostrożności typowej dla uczestnika obrotu gospodarczego;

ii. ustaleniu, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów - M. Sp. z o.o. i M.1 Sp. z o.o., a w konsekwencji skarżący nie ma prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego na podstawie wystawionych faktur przez ww. spółki, podczas gdy w toku postępowania podatnik przedstawił szereg dowodów na poparcie tezy, że wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahenta, a zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalały na postawienie tezy przeciwnej;

5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę materiału dowodowego i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia (skarżący nie brał udziału w procederze związanym z działalnością spółki M. Sp. z o.o. i M.1 Sp. z o.o. Skarżący na początku współpracy otrzymał dokumenty potwierdzające legalność działania kontrahenta; skarżący otrzymywał towar, do którego nie miał zastrzeżeń; kontrahent był istniejącym podmiotem wpisanymi do KRS, miał legalnie nadany NIP i był czynnym podatnikiem VAT; kopie spornych faktur znajdowały się w dokumentacji spółki; organy państwa, mimo posiadanych możliwości, nie podjęły skutecznych działań w celu przerwania procederu spółki M. Sp. z o.o i M.1 Sp. z o.o.)

- a które to ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły organ do niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6. naruszenie art. 5 ust. pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie pomimo, że po stronie skarżącego nastąpiło faktyczne odpłatne nabycie towarów, a zatem po jego po stronie powstało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za 2018 r. Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu faktury dokumentujące nabycie materiałów budowlanych jak i usługi przeglądu i konserwacji sieci komputerowej od podmiotów: M. sp. z o.o. z siedzibą w B., M.1 sp. z o.o. z siedzibą w W.

Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organów, M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. nie były podmiotami rzetelnymi i nie mogły sprzedać towarów lub usług wskazanych w treści faktur wymienionych w tabelach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują transakcji zawartych z ich wystawcami. Ponadto, całokształt okoliczności świadczył o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został w sposób prawidłowy oceniony przez organy podatkowe, co w konsekwencji dawało podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i funkcjonowały celem wystawiania nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Firma M. sp. z o.o. nie mogła sprzedać podatnikowi materiałów budowlanych, ponieważ ich nie posiadała zaś M.1 sp. z o.o. nie mogła świadczyć spornych usług.

Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że dokonał zapłaty, otrzymał towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., który następnie wykorzystał przy świadczeniu usług posadzkarskich oraz iż wykonana została sporna usługa przez M.1 sp. z o.o. W ocenie skarżącego, organy podatkowe błędnie zakwestionował wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. Podnosił, że przeprowadził procedury sprawdzające (weryfikacja kontrahenta w KRS, w rejestrze VAT), tak jak w przypadku każdego ze swych kontrahentów, jednak nic nie wskazywało na nierzetelność kontrahentów. Nie wystąpiła żadna znana mu przesłanka nakazująca wzmożoną ostrożność.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący we wskazanych okresach 2018 r. przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu podniesione w tym zakresie zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zgodnie z treścią art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem zakwestionowane faktury nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Wyjaśnić należy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika bowiem tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego towarów od spółki M. oraz usługi od M.1 sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W badanej sprawie organ dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku VAT nalicoznego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez podmioty: M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. sp. z o.o. ani M.1 sp. z o.o. nie były w rzeczywistości podmiotami dokonującymi na rzecz skarżącego dostawy materiałów budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach ani świadczenia spornych usług dotyczących sieci komputerowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka M. oraz M.1 były podmiotami, który nie prowadziły w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej funkcjonowania. Z materiału zgromadzonego przez organy wynikało, że M. sp. z o.o. nie zatrudniał pracowników, nie zakupił towarów handlowych, nie posiadał środków trwałych, nie był właścicielem samochodów dostawczych, nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem (adres siedziby to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki). Brak było również wiarygodnych informacji potwierdzających, aby M. sp. z o.o. dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazyny, place, sprzęt transportowy) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi. Z materiału dowodowego wynika również, że prezes spółki M. K. K., z uwagi na stan zdrowia, nie zajmował się faktycznie działalnością spółki, a robił to - jak opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji - R. W., który nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą wykonującą czynności księgowego, posiadającą upoważnienie od prezesa K. K. K. K. w pismach z 3 maja 2016 r. i 12 lutego 2018 r. oświadczył, że od 1999 r. leczy się [...] i kilkanaście razy przebywał w [...]. W 2005 r., ze względu na stan zdrowia, udzielił upoważnienia do prowadzenia spółki głównemu księgowemu - R. W. Jak wyjaśnił, stracił kontrolę nad spółką, wszystkie obowiązki i decyzje przejął R. W. Stwierdził, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w spółce. M. sp. z o.o. prowadził - na podstawie pełnomocnictwa - R. W. K. K. wyjaśnił też, że funkcję prezesa pełnił tylko "na papierze". Przyznał wręcz, że był figurantem i nie ma pojęcia o prowadzeniu spółki, ani o sprawach z nią związanych. Ponadto, z pisemnych wyjaśnień T. K. z 10 czerwca 2021 r. - jedynego udziałowca M. sp. z o.o. (złożone drogą e-mail), wynika, że jej syn K. K. ze względów zdrowotnych upoważnił R. W. do prowadzenia spółki "M." i był on upoważniony do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi.

Znamiennym jest również fakt, że na szeregu faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. ( sześć z dziesięciu wystawionych faktur) do regulowania płatności wskazany został rachunek bankowy, którego posiadaczem był inny podmiot, tj. R. LTD, a uprawnienia do bankowości internetowej w tym podmiocie posiadał R. W. Spółka M. dokonała zgłoszenia własnego rachunku bankowego nr [...] dopiero w okresie, gdy zaczęła obowiązywać tzw. biała lista podatników (zgłoszenie rachunku 20 września 2019 r., obowiązywanie białej listy od 1 września 2019 r.). Istotne jest również to, że R. W. potwierdził w złożonych zeznaniach, że M. wystawiała puste faktury, za którymi nie szedł towar. R. W. miał dostęp do rachunków bankowych spółki i dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu tej spółki). NUS w B. potwierdził (pismo z 7 lutego 2023 r.), że R. W. składał deklaracje VAT- 7 (oraz pliki JPK-VAT) również po śmierci prezesa M., które nie zostały jednak "przyjęte" przez ten organ (dokonano ich anulowania). Co równie istotne, R. W. miał bezpośredni wpływ na dokumentację podatkową, działając również jako przedstawiciel głównego kontrahenta M. sp. z o.o., tj. spółki F. W istocie jednak transakcje między ww. podmiotami nie miały miejsca, co wynika z protokołu kontroli we F. sp. z o.o. oraz zeznań samego R. W., co zostało szeroko opisane w skarżonej decyzji. Jak ustalono, do wystawiania nierzetelnych faktur pod szyldem M. sp. z o.o. R. W. nie było potrzebne ani biuro, ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych, a to R. W., jak sam przyznał, posiadał. Wykazywanie spójnego przepływu faktur pomiędzy ww. podmiotami oraz składanie deklaracji VAT-7, plików JPK_VAT spowodowało, że podmiot M. formalnie ze swoich obowiązków się wywiązywał, co pozwalało utrzymać w urzędzie status czynnego podatnika VAT i nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych tym podmiotem. Zaangażowanie w proceder wystawiania "pustych faktur" nie był R. W. obcy, bowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. sp. z o.o., co wynika z jego zeznań (przesłuchanie z 24 kwietnia 2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O.). Natomiast skarżący jako strona transakcji nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy na temat rzekomej współpracy z M. sp. z o.o. Poza samymi fakturami wystawionymi przez spółkę M. - nie przedłożył wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Nadto zeznania pracowników w osobach S. N. i M. K. nie potwierdzają zeznań strony w zakresie weryfikacji tego kontrahenta. Pomimo że osoby te były w firmie odpowiedzialne za kontakty z kontrahentami, w tym za regulowanie płatności za faktury, to, ich zeznania nie dowodzą, że M. sp. z o.o. była firmą, która faktycznie dostarczała komponenty do posadzek na teren firmy skarżącego. Materiał dowodowy wskazuje również, że gdyby skarżący lub jego pracownicy dokonali weryfikacji spółki M., to mieliby świadomość, że spółka M. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2009 r., a w zakresie zgłoszonej przez spółkę działalności nie ma wpisu o handlu materiałami budowlanymi. Ponadto, że ma zaległości podatkowe i w ZUS (powyższe wynika z ogólnodostępnych zapisów z KRS). Gdyby w firmie skarżącego miała miejsce weryfikacja rachunków bankowych kontrahentów na "białej liście", to pozwoliłaby ona na ustalenie, że rachunek bankowy podany na 6 fakturach z M. sp. z o.o. nie jest widoczny na "białej liście". A taka sytuacja powinna wzbudzić w podatniku wzmożoną ostrożność i podejrzenia co do rzetelności kontrahenta, który pomimo obowiązku nie zgłasza rachunku bankowego, który pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę poczynioną przez organy obu instancji w odniesieniu do spornej faktury wystawionej przez M.1 sp. z o.o. Podkreślić należy, że i w tym przypadku również nie skarżący przedłożył innych - poza samą fakturą - dowodów, które potwierdzałyby, że transakcja udokumentowana tą fakturą faktycznie miała miejsce. Praktyką jest raczej, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad itp. Nie sposób jest także zweryfikować wartości usługi będącej przedmiotem spornej faktury, gdyż nie przedłożył skarżący żadnych dokumentów dotyczących wyceny np. kosztorysu lub też oferty. Nie sporządzono również protokołu lub innego dokumentu potwierdzającego odbiór wykonanych robót. Tymczasem to podatnik winien zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Słusznie uznały organy, iż faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Rację należy również przyznać organom, iż istotną okoliczność w odniesieniu do spornej transakcji stanowił również wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec M.1 sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz w zakresie źródeł finansowania działalności gospodarczej. Organ ten stwierdził bowiem, że spółka jedynie pozorowała dokonywanie nabyć i dostaw towarów w kontrolowanym okresie, zaś faktury wystawione przez M.1 sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę spółkę, wobec czego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 108 u.p.t.u. Warto zwrócić uwagę, że mimo wielokrotnych pism kierowanych do spółki oraz osób nią zarządzających kontrolującym nie okazano dokumentów źródłowych (poza wybranymi fakturami) objętych zakresem kontroli oraz nie udzielono żądanych wyjaśnień. Kontrola podatkowa realizowana była bez udziału podatnika - R. W. (prezes zarządu) nie stawiał się na wezwania. Jak ustalono, siedziba M.1 sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, a zgłoszony adres korespondencyjny (ul. [...] lok. [...], [...] W.) jest nieaktualny od 2016 r. w związku z wypowiedzeniem umowy najmu w czerwcu 2016 roku. Pomimo podjętych prób, nie udało się także nawiązać kontaktu z wieloma kontrahentami M.1 sp. z o.o., a ci, którzy odpowiedzieli na wezwania z reguły nie przesyłali innych - poza fakturą i dowodem zapłaty - dokumentów związanych z daną transakcją. Warto również zwrócić uwagę na nienaturalnie różnorodny przedmiot faktur wystawionych przez M.1 sp. z o.o., albowiem obejmował on, m.in. usługi księgowe, usługi konsultingowe, usługi prawne, usługi szkoleniowe (w zakresie RODO), usługi związane z reorganizacją spółki, usługi związane z analizą formalną układu komunikacyjnego dot. obsługi technicznej terenów inwestycyjnych, usługi w zakresie przeprowadzenia procedury wywłaszczeniowej, usługi koordynacji prac w systemie informatycznym, nowoczesne metody termochemicznej konwersji biomasy, materiały służące do wykonywania posadzek.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowej oceny o nierzetelności przedmiotowych transakcji skarżący nie kwestionował i nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

Ustalenia w sprawie dokonane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym szczególnie zaakcentować, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt wykonania usług związanych z wykonywaniem przez skarżącego robót czy usług budowlanych, lecz przebieg transakcji – rzeczywisty charakter transakcji udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółkę M. czy M.1. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie stawiały tezy, że skarżący nie wykonywał usług budowlanych, stąd też brak było podstaw do przeprowadzenia oględzin budów i inwestycji realizowanych przez skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący jest podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika jedynie, że zakwestionowano wyłącznie nabycie towarów od firmy M. oraz usługi od M.1 sp. z o.o., czyli inaczej mówiąc - materiał użyty przez skarżącego na wskazywanych przez niego inwestycjach nie mógł pochodzić od spółki M. Przy czym z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywał analogiczny towar od innych podmiotów i rzetelność tych transakcji nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zarzuty odnośnie niezasadnego braku dopuszczenia wniosków dowodowy strony są więc niezasadne. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, na których jako wystawca widnieje spółka M. oraz M.1, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ani spółka M. ani spółka M.1 - nie zrealizowały wskazanych w tych fakturach dostaw na rzecz podatnika czy też świadczenia usług. .

W ocenie Sądu, wskazane w decyzji dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie, że spółka M. nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw towarów potwierdzonych fakturami wskazanymi wyżej, zaś spółka M.1 nie świadczyła zakwestionowanej usługi, a fikcyjność przedstawionych transakcji została wykazana przez organy podatkowe w toku postępowania.

Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności, że sposób składania zamówień na materiały budowlane od M. w żaden sposób nie odbiegał od zamówień składanych u innych dostawców, wskazać należy, że kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez stronę w przestrzeni gospodarczej jest wewnętrzną sprawą strony i przekonanie na tym tle o typowości danej transakcji może mieć miejsce, co nie oznacza jeszcze, że sama typowość danej transakcji świadczy już automatycznie o jej rzetelności. Transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron, a w sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających przejrzyście na rynku, rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa od odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16, zgodnie z którym kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów.

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na stwierdzenie, że na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące niewyczerpującego, niewszechstronnego oraz selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, realizowania wyłącznie postawionej przez organy podatkowe tezy o pozorności dokonywanych zdarzeń gospodarczych przez podwykonawców Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych.

W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W treści wniesionego środka zaskarżenia skarżący zarzuca organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze przez skarżącego sprawdza się do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu w toku trwającego wobec skarżącego postępowania podatkowego, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez M. czy też M.1 sp. z o.o., nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie rzeczywistego charakteru dostaw wykazanych na tych fakturach towarów na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach pracowników podatnika, wyjaśnieniach złożonych przez R. W. w innym postępowania, czy też informacjach udzielonych przez organy administracji publicznej, wskazujących brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w toku prowadzonego postępowania organy podejmowały starania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka. Niemniej jednak R. W. nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania. Nadto R. W. w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji był również dwukrotnie wzywany o dokumenty i udzielenie pisemnych wyjaśnień wezwań również nie odebrał i nie udzielił odpowiedzi.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania R. W. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego, był wystarczający do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W poczet materiału dowodowego prawidłowo włączono dowody zgromadzone w toku przygotowawczych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. między innymi wobec M. sp. z o.o. Zeznania ww. świadka zostały ocenione przez organy obu instancji i - co warte podkreślenia - nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych ustaleń.

W tym miejscu należy również podkreślić, że jeżeli organ, nawet pomimo podejmowania prób wezwania świadka na przesłuchanie, ostatecznie odstępuje od przeprowadzenia tej czynności dowodowej, to takie działanie takie nie przesądza jeszcze o wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy organ podatkowy pozyskał i włączył w poczet materiału dowodowego zeznania takiej osoby, złożone w toku innego postępowania.

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

Podkreślić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości rozumiana w sposób ścisły, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. Ordynacja podatkowa przewiduje istotne wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17. Tak więc w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej sprawie skarżący miał możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Tym samym organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika, a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej została realizowana poprzez zaznajomienie skarżącego z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi - zdaniem Sądu - wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Podsumowując, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na pełną i rzetelną analizę i ocenę stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego odpowiada przepisom prawa podatkowego i jest logiczną konsekwencją dokonanych ustaleń. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły szereg czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi oraz innymi instytucjami pozyskano materiał dowodowy pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości zakwestionowanych transakcji, czym wyczerpano przesłanki z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem skarżący niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani uzasadnionych nieścisłości w ustaleniach organu, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg wykazanych na nich zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21). Kwestia ta była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, a ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zaznaczyć należy, że organ prowadził postępowanie w oparciu o przepisy O.p. a nie k.p.a. Niemniej jednak w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie przypomnieć należy, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Zatem organ odwoławczy uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Dopiero w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji. Koliduje z zasadą dwuinstancyjności taki stan rzeczy, w którym organ II instancji buduje fundamenty dowodowe sprawy, i na tej podstawie wydaje rozstrzygnięcie, ponieważ stworzenie takich fundamentów przynależy do kompetencji organu I instancji. Jeżeli ciężar zebrania materiału dowodowego w istotnym zakresie zostałby przerzucony na organ odwoławczy, to należałoby przyjąć, że sprawa strony została wnikliwie zbadana jednokrotnie, co stoi w sprzeczności z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności. A contrario, jeżeli materiał dowodowy wymaga uzupełnienia tylko w niewielkim (uzupełniającym) zakresie, to wykluczona jest możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a organ odwoławczy obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy, wydać rozstrzygniecie merytoryczne. Zdaniem Sądu, w niniejszej organ odwoławczy posiadał wystarczającą ilość dokumentów i dowodów, aby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a więc postępowanie do którego przeprowadzenia ustawodawca upoważnił organ odwoławczy. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie oznacza przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, a tym, samym nie wykracza poza kompetencje organu. W realiach niniejszej sprawy zostało przeprowadzone postępowanie wyłącznie uzupełniające, w niewielkiej części, a podjęte w drugiej instancji czynności dowodowe nie doprowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji i mieściło się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 O.p., tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy skorzystał prawidłowo z przysługujących mu uprawnień (zob. wyrok NSA z 21.02.2007 r., sygn. akt II FSK 321/06). Zeznania P. W., jak i inne dowody zgromadzone przez organ odwoławczy, miały jedynie charakter uzupełniający. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe miału na celu wyłącznie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie i nie wiązała się z przeprowadzeniem postępowania w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy, w szczególności dowód ten nie doprowadził do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a jedynie potwierdził ustalenia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji.

Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor.

Podzielając, w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje nielegalnych działań ww. podmiotów w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie zakwestionowanych faktur. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły wystarczające dowody, by wykluczyć możliwość zrealizowania dostawy towaru/ świadczenia usługi przez kontrahentów na rzecz strony, jednocześnie organy podatkowe zbadały, czy skarżący przedsięwziął wszelkie działania, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłanki prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Sąd w pełni podziela stanowisko, że przy ocenie zachowania podatnika znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganego od przedsiębiorców. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji.

Z wyjaśnień podatnika w tym zakresie wynika, że weryfikował firmę M. sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS), jak również na tzw. białej liście. Jednocześnie w aktach sprawy, brak jest dowodów (np. w postaci wydruków), że czynności takie - zarówno przed nawiązaniem współpracy, jak i w toku jej realizacji w 2018 roku - faktycznie miały miejsce. Co więcej, okoliczności, że weryfikacja tego kontrahenta była dokonywana, nie potwierdzili także - przesłuchani w charakterze świadków: M. K. - świadczący na rzecz podatnika usługi prowadzenia działu handlowego i obsługi sprzedaży w sklepie internetowym, ani S. N. - zatrudniona w firmie skarżącego.

W odniesieniu natomiast do spornej transakcji zawartej - według faktury - z M.1 sp. z o.o. podkreślić należy, że w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 5 maja 2022 r. skarżący wyjaśnił, że nie zna szczegółów dotyczących działalności tej spółki poza faktem, że jej prezesem jest R. W. Ponadto oświadczył, że nie był w siedzibie M.1 sp. z o.o. Przyznał, że nie pamięta, czy w ogóle - a jeśli tak, to w jaki sposób - podmiot ten był przez niego weryfikowany. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających taką weryfikację. Niemniej jednak, w rozpatrywanej sprawie, weryfikacja taka (zarówno w odniesieniu do M. sp. z o.o., jak i M.1 sp. z o.o.) - o ile rzeczywiście miała miejsce - nie jest jedyną okolicznością dla wykazania, czy podatnik dochował należytej staranności. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt. II FSK 1688/16, posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpuje należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT.

W przedmiotowej sprawie już podstawowa weryfikacja informacji nt. M. sp. z o.o. zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS mogła nasunąć wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu. Po pierwsze bowiem, zgłoszony przedmiot działalności - w okresie, w którym zawarto kwestionowane transakcje - obejmował:

• realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

• pozostałą indywidualną działalność usługową;

• sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

• działalność komercyjną gdzie indziej niesklasyfikowaną;

• wynajem i dzierżawę;

• pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną, gdzie indziej niesklasyfikowana;

• pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;

• pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - zgłoszone jako działalność przeważająca.

M. sp. z o.o. nie prowadziła zatem - zgodnie z danymi wykazanymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS - sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażania sanitarnego (PKD 46.13.Z). Ten rodzaj działalności został wykreślony z rejestru z dniem 20 maja 2015 roku.

Po drugie, do Rejestru Przedsiębiorców KRS wpisane zostały w dniach 27 października 2017 r. i 22 stycznia 2018 r. informacje o posiadaniu przez M. sp. z o.o. zaległości - odpowiednio wobec Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Zabrze Inspektorat T. Dodatkowo, według danych tam zawartych, spółka złożyła sprawozdanie finansowe wyłącznie za 2009 rok.

Po trzecie wreszcie, gdyby skarżący użył chociażby ogólnie dostępnego w Internecie narzędzia "google maps" i zapoznał się z umieszczonymi tam zdjęciami, to zauważyłby, że przy Placu [...] w B. znajduje się blok mieszkalny (stanowiący część osiedla mieszkaniowego), a więc nie jest to miejsce, w którym mógłby realnie działać podmiot zajmujący się handlem hurtowym materiałami budowlanymi. Ponadto pod adresem siedziby zgłoszonym przez M. sp. z o.o., spółka ta nie prowadzi działalności. Jak bowiem wynika chociażby z zeznań H. S. złożonych 27 lutego.2023 r. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w B. przy PI. [...], w lokalu stanowiącym własność jej córki - B. M., mieszka od ok. 8 lat, nie kojarzy firmy M. sp. z o.o., a K. K. (prezes zarządu tej spółki - dopisek własny) najmował ten lokal przez kilka lat do 2015 roku.

Również w przypadku firmy M.1 sp. z o.o. gdyby skarżący zapoznał się z danymi wykazanymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dowiedziałby się, że spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2016 rok, a także, że praktycznie co rok zmieniali się wspólnicy i osoby na stanowisku prezesa zarządu, co może już budzić wątpliwości co do stabilności i rzetelności firmy. Ponadto skarżący nie był w jej siedzibie. Gdyby podjął czynności związane ze sprawdzeniem adresu siedziby tej spółki, to z pewnością zwróciłby uwagę, że mieści się ona w tzw. wirtualnym biurze. Dodatkowo adres korespondencyjny (w W. przy ul. [...] lok. [...]) podawany przez spółkę jest nieaktualny. Tymczasem w 2018 roku było już powszechnie wiadomym, że "wirtualne biura" wykorzystywane są do rejestracji fikcyjnych firm i do dokonywania oszustw podatkowych.

Wobec tego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że analiza danych nie daje jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że M. sp. z o.o. albo M.1 sp. z o.o. może być podmiotem podejrzanym.

Co bardzo istotne, o okoliczności nawiązania współpracy z M. sp. z o.o. skarżący był pytany podczas przesłuchania w charakterze strony, które miało miejsce w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2019 roku. Ze złożonych zeznań wynikało w szczególności, że podatnik:

- nie pamiętał imienia i nazwiska mężczyzny z M. sp. z o.o., który zgłosił się do jego firmy,

- nie sprawdzał, jaki był przedmiot działalności M. sp. z o.o. ani od kiedy działalność ta była prowadzona,

- nie wie, kto był wspólnikiem albo osobą reprezentującą M. sp. z o.o.,

- zakładał, że kontaktuje się z nim pracownik M. sp. z o.o.,

- pamiętał nazwisko K. K. z faktur, ale nie weryfikował tej osoby jako upoważnionej do reprezentowania M. sp. z o.o.,

- nie wiedział, jaka osoba reprezentowała M. sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji, ponieważ zajmowali się tym pracownicy, ale nie potrafił wskazać którzy konkretnie, ponieważ była duża rotacja.

Z kolei podczas przesłuchania w charakterze strony, które odbyło się toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, wyjaśnił dodatkowo, że nie wyszukuje on dostawców, bo oni sami się zgłaszają z ofertami, jak również, że nie jest w stanie powiedzieć, jak była weryfikowana ta spółka, ponieważ było to 4 lata temu, a zajmowali się tym pracownicy - S. N. i M. K.

Z zeznań złożonych przez te osoby jako świadków podczas przesłuchań, które zostały zrealizowane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2019 r., wynika w szczególności że:

« S. N. nie weryfikowała kontrahentów-sprawdzała tylko rachunki na tzw. białej liście i dokonywała zapłaty za faktury. Nie wiedziała nic na temat okoliczności nawiązania współpracy z M. sp. z o.o., działalności tej spółki, jej właścicieli i osób reprezentujących, sposobie składania zamówień. Nie wiedziała też, kim był K. K.

• M. K. kojarzył, że były jakieś transakcje z M. sp. z o.o., ale nie wiedział, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z tą spółką. Według świadka, zgłosił się do nich jakiś przedstawiciel tej spółki, ale nie pamiętał jego danych, nie weryfikował ani tej osoby, ani samej spółki. Nie wiedział też nic na temat działalności M. sp. z o.o., właścicieli tej spółki i osób ją reprezentujących, posiadania przez nią pomieszczeń magazynowych. Według przesłuchiwanego, zamówienia były składane telefonicznie z kilkudniowym wyprzedzeniem osobie z M. sp. z o.o., która się do nich zgłosiła. Nie kojarzył P. W. ani K. K.

Przywołane wyjaśnienia wskazują, że podatnik nie posiadał żadnej bardziej szczegółowej wiedzy ani o działalności M. sp. o.o., ani na temat tego, czy w ogóle - a jeśli tak, to w jaki sposób - została przeprowadzona weryfikacja tej spółki. Nie doszło do spotkania między podatnikiem a przedstawicielem lub przedstawicielami M. sp. z o.o. Nie zwracał się on do osób, które nawiązały z nim kontakt o przedstawienie formalnego umocowania do działania w imieniu tego podmiotu. Co więcej, nie pamiętał on nawet ani nie utrwalił w jakikolwiek sposób danych personalnych tych osób. Wszelki kontakt odbywał się jedynie telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej oczywiście jest we współczesnym świecie standardem, ale w sytuacji, gdy dobrze pozna się kontrahenta i nie w przypadku zamówień o wysokiej wartości. Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta lub przynajmniej podjąć wobec niego pogłębione działania weryfikacyjne.

Skarżący wskazywał, że w okresie współpracy nie było problemów ze skontaktowaniem się z przedstawicielami M. sp. z o.o. Jednocześnie jednak podczas przesłuchań podatnik nie był w stanie podać imienia i nazwiska osoby z tej spółki, która zgłosiła się do jego firmy, jak również nie wiedział, jaka osoba reprezentowała spółkę przy zawieraniu transakcji. Ponadto nie posiadał dowodów potwierdzających umocowanie tej osoby do reprezentowania M. sp. z o.o.

Mając na uwadze kwestię weryfikacji kontrahentów w firmie podatnika, odnieść się należy do zeznań S. N., zgodnie z którymi nie dokonywała ona takiej weryfikacji, ale sprawdzała rachunki bankowe na tzw. białej liście i dokonywała zapłaty za faktury.

Wykaz prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. *96b ustawy o VAT (nazywany często "białą listą") zawierał dane dotyczące zarejestrowanych podatników VAT, w tym numery wykorzystywanych przez te podmioty rachunków bankowych, od 1 września 2019 roku. Do 31 sierpnia 2019 r. w wykazie tym figurowały wyłącznie podmioty, w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT (zgodnie z art. 96 ust. 9 albo 9a ustawy o VAT), a także podmioty, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona (na podstawie art. 96 ust. 9h-9j ustawy o VAT). Co więcej, dopiero od września 2019 r. "biała lista" zawiera takie dane jak numery rachunków bankowych. Wobec tego, S. N. nie mogła sprawdzać w tym wykazie rachunków bankowych M. sp. z o.o. wcześniej niż 1 września 2019 roku. Wiarygodności zeznań tego świadka przeczy także fakt, że w odniesieniu do wystawionych przez tę spółkę faktur: nr [...] z 2 września 2019 r., nr [...] z 6 września 2019 r., nr [...] z 2 października 2019 r., nr [...] z 7 października 2019 r., nr [...] z 18 października 2019 r., nr [...] z 28 października 2019 r., zapłata została dokonana na rachunek bankowy nr [...], który nie należał do M. sp. z o.o., ale - jak ustalono - do R. Ltd z siedzibą w L. Opisane okoliczności stanowią, kolejne argumenty za stwierdzeniem, że nie była prowadzona rzetelna weryfikacja kontrahentów, a w konsekwencji, że podatnik nie dochował należytej staranności.

W nawiązaniu do kwestii związanych z rachunkami bankowymi, na które podatnik dokonywał płatności w związku z fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o., dodać należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył wydruk wiadomości, która wpłynęła do jego firmy pocztą elektroniczną w dniu 9 grudnia 2019 roku. Wiadomość ta została wysłana z adresu [...] a zawierała dwa załączniki:

- sporządzone komputerowo pismo z 9 grudnia 2019 r. z prośbą o dokonywanie przelewów na rachunek nr [...], prowadzony na rzecz M. sp. z o.o., pod którym to pismem figuruje wpisane komputerowo imię i nazwisko - T. K.;

- wydruk z wyników wyszukiwania na tzw. białej liście VAT, dokonany dla numeru NIP: [...], wg stanu na 9 grudnia 2019 roku.

Odnosząc się do tego dowodu, organ trafnie wskazał, że zakwestionowane faktury, w których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o. były wystawiane już od grudnia 2017 r., podczas gdy opisaną wiadomość mailową podatnik otrzymał w grudniu 2019 roku. Dowód ten nie może zatem stanowić potwierdzenia, że przed nawiązaniem współpracy z M. sp. z o.o. ani w jej trakcie w 2018 roku dokonywał on weryfikacji tego podmiotu. Dodać też należy, że nie ten numer rachunku widnieje na fakturach zakwestionowanych w 2018 roku.

Nie sposób pominąć faktu, że skarżący nie zawarł pisemnej umowy lub kontraktu ani z M. sp. z o.o., ani z M.1 sp. z o.o. Nie istnieje co prawda taki obowiązek określony przepisami prawa, jednak zawarcie umowy w formie pisemnej potwierdza istnienie stosunku prawnego, zabezpiecza interesy stron umowy, ułatwia prawidłowe jej wykonanie, pozwala zminimalizować ryzyka związane z nieprawidłowym wykonaniem lub niewykonaniem umowy, a także przyspiesza również, ewentualne późniejsze dochodzenie roszczeń z tym związanych. Stąd zawarcie przez podatnika pisemnej umowy lub kontraktu mogłoby wskazywać na zachowanie staranności w kontaktach biznesowych. Co więcej, oprócz oryginałów faktur zakupu oraz dowodów zapłat, skarżący nie przedłożył żadnych innych dodatkowych dowodów potwierdzających zakup. Nie dysponuje on informacjami ani dokumentami, jakimi środkami transportu i przez kogo zostały dostarczone towary przez M. sp. z o.o., jak również nie były sporządzane dowody przyjęcia tych towarów lub inne dowody (protokoły) ich odbioru. Nie okazał również dowodów potwierdzających, że osoba, która zgłosiła się z ramienia M. sp. z o.o., była upoważniona do działania w imieniu tej spółki. Pamiętał jedynie, że był to mężczyzna. Podobnie, również w odniesieniu do spornej transakcji zawartej - według faktury - z M.1 sp. z o.o. nie przedłożył dodatkowych dowodów potwierdzających, że faktycznie miała ona miejsce. W szczególności brak jest umowy lub innych dokumentów (np. oferty, kosztorysu), z których wynikałby szczegółowy zakres robót, termin ich wykonania, sposób wyceny itp. Nie sporządzono również protokołu lub innego dokumentu potwierdzającego odbiór wykonanych robót. Nie potrafił wskazać, czy osoby wykonujące usługi to pracownicy spółki czy podwykonawcy.

Tym samym organy prawidłowo oceniły, że poza fakturami (a w przypadku transakcji z M.1 sp. z o.o. - poza fakturą i dowodem zapłaty) podatnik nie dysponuje innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi realizację transakcji zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Wprawdzie bezspornym jest, że zapłaty dokonał także za sporne faktury wystawione przez M. sp. z o.o., ale - jak wykazano już wcześniej - rachunki bankowe, na które dokonano przelewów nie należały do tej spółki. Niemniej jednak to podatnik ma zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Tym bardziej, że TSUE niejednokrotnie już orzekał, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (zob. np. wyroki: z 11 listopada 2021 r. w sprawie C-281/20 Ferimet SL, pkt 38, 39, z 21 listopada 2018 r. w sprawie C-664/16 Vadan, pkt 44, oraz postanowienie z 9 stycznia 2023 r. w sprawie C-289/22 A.T.S. 2003 Vagyonvedelmi es Szolgaltató Zrt., pkt 48).

Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym - według faktur - z M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. wskazywały na prawdopodobieństwo nieprawidłowości w zakresie dostaw towarów lub świadczenia usług dokumentowanych tymi fakturami i poprzez niedochowanie należytej staranności, podatnik nie wykazał się przy tych transakcjach działaniem w dobrej wierze.

Brak jest dowodów potwierdzających, że skarżący dokonał weryfikacji tych kontrahentów pod względem formalnym. Nawet jednak, gdyby weryfikacja taka miała miejsce, to podkreślić trzeba, że nie wyczerpuje ona jeszcze należytej staranności. Wiadomo bowiem, że na rynku funkcjonują podmioty, które dopełniły wszelkich formalnych wymogów (np. rejestracja w odpowiednich rejestrach oraz jako podatnik VAT czynny), a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur bądź firmowania działalności innych osób.

Natomiast już analiza samych dokumentów rejestracyjnych (np. odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS) powinna wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności spółek i skłonić podatnika do podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych, np. złożenia wizyty w ich siedzibie. Nie negując twierdzenia skarżącego, że w dzisiejszych realiach biznesowych standardem jest nawiązywanie współpracy w drodze telefonicznej lub mailowej, a w związku z tym osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów co do zasady nie muszą być niezbędnym elementem współpracy gospodarczej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, np. wizyta w siedzibie M. sp. z o.o. mogła wywołać racjonalne refleksje co do zasad jej funkcjonowania. Tym bardziej, że nikt nie zna danych osobowych osób, które miały dostarczać towar. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba tego podmiotu, tj. w B. przy PI. [...], nie była prowadzona działalność gospodarcza co najmniej od 2015 roku. Potwierdzają to zeznania złożone przez H. S. w toku przesłuchania w charakterze świadka przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. Podjęcie zatem przez podatnika jakichkolwiek czynności w zakresie sprawdzenia, czy M. sp. z o.o. ma w ogóle jakieś zaplecze logistyczne lub siedzibę, łatwo doprowadziłoby do ustalenia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do podjęcia współpracy. Podobnie, weryfikacja adresu siedziby M.1 sp. z o.o. doprowadziłaby do informacji, że mieści się ona w, tzw. wirtualnym biurze, co powinno skłaniać do podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych.

Informacje o śmierci członka zarządu spółki albo o tym, kto składa w jej imieniu deklaracje VAT nie są informacjami ogólnodostępnymi i podatnik nie mógł o nich wiedzieć. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny dochowania należytej staranności. Podobnie jak to, że w okresie współpracy z M. sp. z o.o. nie było problemów z brakiem kontaktów z tą spółką. O wiele bardziej istotne znaczenie ma tutaj fakt, że skarżący nie był w stanie podać tak podstawowych, wydawałoby się, informacji, jak dane osoby, która kontaktowała się z nim jako przedstawiciel M. sp. z o.o. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, że nie posiada on również dokumentów potwierdzających odpowiednie umocowanie tej osoby do działania w imieniu spółki. Podobnie jak innych, poza fakturą i potwierdzeniem zapłaty, dokumentów związanych z nawiązaniem i realizacją współpracy (w tym poszczególnych transakcji) z M. sp. z o.o. Ma to znaczenie w sytuacji, gdy kontrahent sam "znalazł" firmę podatnika i sam zaproponował towar. Analogicznie, bez znaczenia dla tzw. "dobrej wiary" pozostaje okoliczność, że podatnik nie mógł wiedzieć, czy osoby wykonujące usługę wskazaną na spornej fakturze wystawionej przez M.1 sp. z o.o. są pracownikami czy podwykonawcami tej spółki. Jednocześnie bowiem, skarżący nie podjął działań weryfikacyjnych wobec tego podmiotu, które przezorny przedsiębiorca może i powinien podjąć.

Nie można zatem podzielić stanowiska strony, że nic nie wskazywało na nierzetelność M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o., jak również, że nie wystąpiła żadna przesłanka nakazująca wzmożoną ostrożność, co omówiono szczegółowo już powyżej.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem o braku kontroli wobec M.1 sp. z o.o., gdyż kontrolę podatkową wobec tego podmiotu przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu W. Nawet jednak w przypadku, gdy organy podatkowe nie przeprowadzają czynności sprawdzających albo nie wszczynają kontroli lub postępowań podatkowych wobec kontrahentów, nie zwalnia to podatnika od podjęcia działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji-co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Nie można przerzucać odpowiedzialności na instytucje państwa za własną niefrasobliwość. To do podatnika zatem należało przede wszystkim upewnienie się, że podmioty takie jak M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o. prowadzą faktyczną działalność i czy działają rzetelnie. Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa także na organach podatkowych, jednakże nie sposób przychylić się do poglądu, że brak czynności sprawdzających lub kontrolnych wobec np. M. sp. z o.o. podjętych przez organy podatkowe miałby wyłączać podatnika odpowiedzialność za dobór kontrahenta. I nawet jeśli świadomość tych organów co do nierzetelności M. sp. z o.o. lub M.1 sp. z o.o. zaistniała dopiero w późniejszym okresie, to nie podważa to wniosku, że podatnik nie wykazał się należytą starannością.

W realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie istniały przestanki świadczące o tym, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę. Wskazane w decyzji zachowania bądź zaniechania, rozpoznane w sposób łączny, naruszają wzorzec należytej staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. O ile bowiem takie okoliczności jak np. brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczny i mailowy sposób składania zamówień, brak sprawdzenia zaplecza logistycznego i siedziby kontrahenta - same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności strony, to jednak już suma tych okoliczności w łączności z pozostałymi np. brakiem weryfikacji osób występujących w imieniu M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o., świadczy o braku racjonalnych działań dla upewnienia się, że podatnik nie uczestniczy w wątpliwych prawnie transakcjach.

Skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Podatnik nie wykazał okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby, że należycie zweryfikował on swoich kontrahentów.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że w ocenie Sądu zebrany został materiał dowodowy, daje podstawy do przyjęcia, że faktury, w których jako wystawca wskazana była firma M. sp. z o.o. lub M.1 sp. z o.o., są nierzetelne, gdyż nie dokumentują czynności dokonanych przez te podmioty, zaś podatnik nie dochował należytej staranności uczestnicząc w transakcjach z ww. podmiotami, co skutkować musiało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych jak i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W konsekwencji, wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy