Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1178/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 ga § 1  w zw. z art. 119g, art. 119f
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 943/20 w sprawie ze skargi T.S.A. z siedzibą w X. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., nr [..], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w X. kwotę 1040 (tysiąc czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., III SA/Wa 943/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skargi T. S.A.

z siedzibą w X. (zwanej dalej Skarżącą) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia przez Szefa KAS kontroli celno- skarbowej dopuszczalne jest kwestionowanie przesłanek przejęcia tej kontroli przez Szefa KAS, czyli w istocie kwestionowanie postanowienia w przedmiocie przejęcia przez Szefa KAS kontroli celno - skarbowej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącej kontrolę w powyższym zakresie. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Szefa KAS o przejęcie kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 119ga § 1 w zw. z art. 119g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.). Szef KAS stwierdził, że w sprawie może być wydana decyzja

z zastosowaniem art. 119a O.p. i zgodnie z treścią art. 119g § 1 pkt 1 oraz art. 119ga § 3 O.p., przejął w całości ww. kontrolę celno-skarbową i z urzędu ją zawiesił.

Zdaniem Szefa KAS konieczne było zawieszenie z urzędu kontroli celno - skarbowej w związku z jej przejęciem. Art. 119g § 3 O.p. warunkuje zawieszenie kontroli celno-skarbowej wydaniem przez Szefa KAS postanowienia w przedmiocie jej przejęcia, zaś ocena tego, czy w konkretnym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do przejęcia kontroli celno-skarbowej przez Szefa KAS stanowi wyłączne uprawnienie tegoż organu, realizowane w stosunku do wniosku naczelnika urzędu celno-skarbowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że problem sprowadza się do oceny zgodności z prawem wydanego przez Szefa KAS postanowienia z 27 lutego 2020 r., utrzymującego w mocy postanowienie z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie zawieszenia kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Skarżącej. Jak stanowi art. 119g § 3 O.p. - Szef KAS przejmując w drodze postanowienia, na wniosek organu, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, z urzędu ją zawiesza i jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe.

Skoro Szef KAS wydał 6 lutego 2020 r. postanowienie w przedmiocie przejęcia kontroli celno-skarbowej do dalszego prowadzenia, to był on też zobowiązany do jej zawieszenia, na podstawie art. 119g § 3 O.p. W art. 119g § 1 oraz § 3 O.p. ustawodawca nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przejęcia w całości lub w części do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, lub kontroli celno- skarbowej. Postanowienie o przejęciu kontroli celno- skarbowej nie pozostaje jednak poza zakresem kontroli. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych

i możliwość ich kontroli gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. Zgodnie z art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Skoro w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa dopuszczono jedynie możliwość złożenia zażalenia na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, to pozostałe rozstrzygnięcia wydane przez Szefa KAS na podstawie art. 119g § 1 O.p. (przejęcie postępowania) mogą być skutecznie zaskarżone jedynie w drodze odwołania od decyzji kończącej postępowanie. Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że sformułowane w niej zarzuty nie odnoszą się wprost do zawieszenia kontroli celno – skarbowej, lecz do zasadności przejęcia tej kontroli do dalszego postępowania w kierunku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 a O.p. Nie jest dopuszczalnym sposobem podważenia prawidłowości zawieszenia przez Szefa KAS kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 119g § 3 O.p., kwestionowanie istnienia przesłanek warunkujących przejęcie tej kontroli przez Szefa KAS. Gdyby bowiem intencją racjonalnie działającego ustawodawcy było przyznanie stronie prawa do podważenia prawidłowości przejęcia kontroli celno - skarbowej przez Szefa KAS, zostałoby to wyrażone wprost w przepisach ustawy przez możliwość zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia. Skoro tego rodzaju regulacji brak, to podatnik w ramach przyznanego mu prawa do zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zwieszenia kontroli uprawniony jest do kwestionowania wyłącznie aktu zawieszenia, np. z uwagi na jej zawieszenie w innym zakresie, niż nastąpiło przejęcie, czy też zawieszenie mimo braku wydania postanowienia o przejęciu. Nie jest natomiast możliwe badanie w trybie zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia kontroli celno – skarbowej, prawidłowości przejęcia kontroli celno – skarbowej przez Szefa KAS.

Sąd pierwszej instancji podsumował, że jedynym czynnikiem przewidzianym

w ustawie – Ordynacja podatkowa warunkującym możliwość wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej jest uprzednie wydanie, tak jak w niniejszej sprawie, postanowienia o przejęciu kontroli skarbowej przez Szefa KAS (art. 119g § 3 O.p.). Przy uprzednim wydaniu postanowienia o przejęciu kontroli, wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia kontroli celno-skarbowej jest zgodne

z intencją ustawodawcy, wyrażoną w art. 119g § 3 w zw. z art. 201 § 3 O.p.

i tylko to postanowienie jest zaskarżalne w drodze zażalenia.

Uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej oznaczałoby w istocie konieczność merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie unikania opodatkowania już na etapie postępowania wpadkowego, przed zakończeniem postępowania w sprawie

i wydaniem w tym przedmiocie decyzji. Taką sytuację z oczywistych względów uznać należy za niedopuszczalną.

Sąd zaznaczył również, że Szef KAS nie jest związany treścią wniosku Naczelnika na podstawie art. 119g § 1 O.p. o przejęcie postępowania, a sprawę jest zobowiązany oceniać w oparciu o akta postępowania.

4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 119a w związku z art. 119g § 1 i § 3 w związku z art. 119ga § 3 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż zawieszenie kontroli celno-skarbowej nie jest uwarunkowane chociażby potencjalną możliwością wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a) O.p., a w związku z tym poprzez zastosowanie przepisu nieobowiązującego w dacie wydania postanowienia na skutek całkowitego pominięcia aspektu intertemporalnego obowiązywania ustaw podatkowych warunkującego możliwość prawidłowego zawieszenia kontroli celno-skarbowej przez

Szefa KAS;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 201 § 3 w związku z art. 119g § 3, art. 119g § 1, art. 216, art. 217, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 § 1 w związku z art. 1191 i art. 239 O.p.:

(i) poprzez zaakceptowanie przez sąd i utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia II instancji, zgodnie z którym możliwość wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej nie jest uzależniona od dopuszczalności wcześniejszego niewadliwego przejęcia kontroli;

(ii) poprzez uznanie, że legalność postanowienia o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej należy badać w oderwaniu od innych przesłanek warunkujących zastosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 119g § 1 i § 3 w związku z art. 119ga § 1 O.p. - przez nieuchylenie postanowienia organu II instancji, gdy nie zachodziły podstawy do zawieszenia kontroli celno-skarbowej w następstwie wniosku sporządzonego przez Naczelnika UCS z uwagi na niespełnienie przez przedmiotowy wniosek wymogów formalnych przewidzianych w art. 119ga § 1 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 119g § 1 i § 3 w związku z art. 119ga § 3 i § 4 O.p. - przez nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo braku możliwości wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a) O.p.;

(5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 119g § 1 i § 3 w związku z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. - przez nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo iż zawieszenie przez Szefa KAS kontroli celno-skarbowej w całości stanowiło naruszenie prawa z uwagi na brak właściwości rzeczowej Szefa KAS do wydania decyzji w odniesieniu do rozliczeń Skarżącej, w których nie istnieje możliwość zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu prawa podatkowego;

(6) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez brak precyzyjnego odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii możliwości zawieszenia postępowania pomimo braku spełniania przez wniosek Naczelnika UCS wymogów formalnych z art. 119g § 1 O.p., braku przesłanek do wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a) O.p., gdy przepisy, na podstawie których doszło do zawieszenia postępowania nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania oraz konieczności zwrócenia przez Szefa KAS akt sprawy właściwemu organowi, pomimo niespełnienia przesłanek z art. 119ga § 1 i 3 O.p.;

(7) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez rozstrzyganie istotnych wątpliwości w zakresie wykładni wymienionych wyżej przepisów postępowania na niekorzyść podatnika i akceptację przez sąd możliwości

domniemywania przez Szefa KAS istnienia kompetencji, o których ww. przepisy nie rozstrzygają oraz poprzez nieuchylenie przez sąd zaskarżonego postanowienia II instancji wydanego z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego, zasad działania organów władzy publicznej w granicach i na podstawie prawa oraz zasady dwuinstancyjności.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie postanowienia organu lI instancji w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia o zawieszeniu kontroli w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c) P.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak uchyleniu podlega zaskarżone postanowienie.

5. Dokując rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i art. 119f O.p. (wszystkie analizowane przepisy dotyczą ich brzmienia aktualnego w 2016 r.), należy dostrzec jej retroaktywny skutek w aspekcie roku podatkowego Skarżącej, czyli 2016. Nie można jednak - z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób prawnych i zasady wykładni przepisów intertemporalnych - ograniczyć tego skutku wyłącznie do "czynności dokonanych przez podatnika" przed dniem 15 lipca 2016 r. Rok podatkowy Skarżącej był niepodzielny – w jednym roku nie istnieje kilka (wiele) okresów rozliczeniowych.

Nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do ustawy –Ordynacja podatkowa, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza to - w aspekcie zasad intertemporalnych - stosowania przepisów prawa bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w ustawie – Ordynacja podatkowa dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Jednak aby ustalić, jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika.

Jeżeli korzyść podatnika polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. to należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu 31 grudnia 2016 r.). Prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do tej korzyści regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła intertemporalna z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych i sprawdzić, w jaki sposób oraz na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w trakcie którego wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z tymi ww. określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie, jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362).

Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia najpierw obowiązek podatkowy, a następnie dotyczy jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego. Istotne są fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę. Wskazana suma zdarzeń określana jest w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 11 O.p.).

Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i (co do zasady) rocznym okresie rozliczeniowym. Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty.

Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w sprawie 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy dniami: 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego, iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem ostatniego dnia, tj. 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany charakter powstawania zobowiązania podatkowego, jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części.

W doktrynie oraz w orzecznictwie wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. W uproszczeniu należy wskazać, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 s. 8 - 20).Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13).

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli ustawy – Ordynacja podatkowa) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. i ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem oraz dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych bez znaczenia jest, kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po określonej dacie, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania.

W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7) wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21).

Dokonując wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc, w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego.

W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć powinien obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu - czy możliwości - kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania.

Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego - co do zasady - stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób prawnych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny.

Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one - jako dyrektywa wykładni - na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak trafnie wskazano w literaturze, w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego powinny mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) powinna być wykluczona.

Nie negując, co do zasady, ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącej korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p., które weszły w życie w połowie roku, tj. w dniu 15 lipca 2016 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentu (potwierdzenie zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii). Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Również posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. W tej sprawie nie istnieją istotne wątpliwości mogące zostać wyjaśnione wskazanym przez organ dokumentem. Poza tym dokument ten nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

7. Mając powyższe na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.