Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 203/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 146 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 203/24. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Urszula Zięba sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J.H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2024 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.618.2023.4.PW, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2023 r. J.H. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w Z. Spółka z o.o., która w 2018 roku wdrożyła program motywacyjny Stock Option Programme (dalej: SOP), w ramach którego członkowie zarządu oraz wybrani kluczowi pracownicy otrzymywali opcje na akcje spółki-matki Z. AG (dalej: Spółka) z siedzibą w Niemczech. Program został wprowadzony uchwałą Spółki 13 czerwca 2018 roku. Zgodnie z regulaminem programu, każda opcja na akcje przyznana w ramach SOP 2018 uprawnia Uczestnika do nabycia jednej akcji spółki po preferencyjnej cenie (tzw. Excersise Price). Cena emisyjna (excersise price) jest równa sześciomiesięcznej średniej ważonej ceny akcji Spółki w obrocie Xetra na Giełdzie Papierów Wartościowych we Frankfurcie przed datą przyznania lub – w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki z obrotu giełdowego - cenie, która musiała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw niemieckich. Jednocześnie, Spółka zastrzegła, że może, zamiast wydania akcji, zrealizować płatności w gotówce, m.in. w sytuacji gdy Spółka zostanie wycofana z giełdy. Wypłata gotówkowa zostanie dokonana po cenie, która musiała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw niemieckich, pomniejszona o Excersise Price. 17 kwietnia 2019 roku Wnioskodawca przystąpił do SOP zawierając ze Spółką stosowną umowę, która oparta była o regulamin SOP. W ramach umowy Wnioskodawca otrzymał 400 opcji na akcje Spółki. Realizacja opcji była uzależniona od następujących warunków: 1) osiągnięcie określonego celu (Performance Target) związanego z bezwzględnymi wynikami cen akcji Spółki w okresie oczekiwania, 2) upłynięcie okresu oczekiwania (Waiting Period), który wynosił 4 lata, 3) opcje nie zostały utracone. Utrata opcji następuje na skutek zakończenia stosunku pracy ze Spółką lub spółkami zależnymi, 4) możliwość realizacji opcji nie została tymczasowo zawieszona na skutek decyzji Rady Nadzorczej Spółki, 5) nie upłynęła data wygaśnięcia (Expiry Date), która mija po dwóch latach od zakończenia okresu oczekiwania. 16 kwietnia 2023 spełnione zostały wszystkie powyższe warunki i opcje otrzymane przez Wnioskodawcę mogły zostać zrealizowane. Spółka poinformowała, że w związku z jej wycofaniem z giełdy, rozliczy opcje Wnioskodawcy w gotówce. W wyniku rozliczenia, Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w wysokości 146 164 EUR. Wynagrodzenie zostało skalkulowane według równania: (Relevant Closing Price – Exercise Price) x (liczba przyznanych w ramach grantu opcji) = EUR 365.41 x (liczba przyznanych w ramach grantu opcji), gdzie “Relevant Closing Price" odpowiada cenie oferty wycofania z obrotu giełdowego za jedną Akcję oferowanej przez Z.2 S.à r.l. w publicznym wezwaniu do wycofania z obrotu giełdowego z dnia 24 listopada 2021 r. zgodnie z art. 39 ust. 2 zdanie 3 nr 1, ust. 3 i nast. 3 i nast. niemieckiej ustawy o giełdach papierów wartościowych (BörsG), która wyniosła EUR 480.00 za akcje. Z kolei “Exercise Price" wyniosło 114.59 EUR za akcję. Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę przelewem na swój rachunek bankowy.

Wnioskodawca zadał pytanie do którego źródła przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać zaliczona otrzymana w ramach programu SOP kwota i według jakiej stawki podatkowej wnioskodawca powinien ją opodatkować?

Wg wnioskodawcy otrzymaną w ramach programu SOP kwotę, Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować stawką 19%. Ponadto w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy podkreślono, iż zastosowanie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT w omawianym stanie faktycznym byłoby nieprawidłowe. Przepis ten wskazuje bowiem, że zaliczenie przychodów z realizacji opcji do innego źródła, niż kapitały pieniężne uzależnione jest od tego, by opcje te były uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Opcje same w sobie nie stanowią żadnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy, bo bez ich realizacji Wnioskodawca nie może się wzbogacić. Z kolei ewentualne wzbogacenie jest związane z koniecznością poniesienie kosztu w postaci zapłaty Excersise Price, W żadnym momencie nie dochodzi więc do nieodpłatnego świadczenia. W szczególności także wg wnioskodawcy nie doszło do świadczenia w naturze w ramach stosunku pracy. Spółka nie jest pracodawcą Wnioskodawcy, nie wypłaca mu żadnego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracą, a umowa SOP jest odrębnym stosunkiem prawnym między Wnioskodawcą a Spółką. W żadnym razie nie można więc mówić by opcje stanowiły element wynagrodzenia ze stosunku pracy. Powyższe argumenty wskazują na to, że nie doszło do nieodpłatnego otrzymania opcji przez Wnioskodawcę. W związku z tym, nie stosuje się art. 10 ust. 4 ustawy o PIT i nie wiąże się przychodu z instrumentów pochodnych (opcji) z żadnym innym źródłem przychodów. Powinny być one w takiej sytuacji opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, według stawki 19%

Wezwaniem z 26 września 2023 r. poinformowano, że wniosek ma braki formalne i poproszono o ich uzupełnienie w zakresie doprecyzowania opisu sprawy m.in. przez wskazanie:

1) czy ww. opcje zostały nabyte jako świadczenia w naturze (pytanie oznaczone numerem 2 w wezwaniu);

2) czy w momencie nabycia opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania (pytanie oznaczone numerem 3 w wezwaniu);

Wobec nie uzupełnienia w/w braków 25 października 2023 roku organ postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2023 r., znak pisma: 0112-KDIL2-1.4011.618.2023.3.JK, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podkreślono, iż wezwano o udzielenie jednoznacznych odpowiedzi, niezawierających własnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. moim zdaniem..., w ocenie Wnioskodawcy... itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) przedstawia się we własnym stanowisku w sprawie. Wnioskodawca natomiast nie zastosował się do powyższych wskazówek, czym sam wykluczył możliwość traktowania rzeczonej odpowiedzi jako wymaganego i pełnoprawnego uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2 w wezwaniu wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie nie może być tutaj mowy o przychodzie ze świadczeń w naturze, gdyż otrzymane opcje nie stanowią przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Ponadto, z uwagi na zobowiązanie do zapłaty excersie price, opcje nie są nabywane nieodpłatnie. Natomiast w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 3 w wezwaniu wskazał: zdaniem Wnioskodawcy, na moment otrzymania opcji nie sposób było ustalić ich wartości rynkowej. Tak sformułowane odpowiedzi na postawione przez organ pytania wyrażają więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składającej się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i wskazują na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacja stanowiąca element takiego stanu faktycznego znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny sytuacji faktycznej, jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem wniosek nadal jest niekompletny. Mimo iż treść pisma wnioskodawcy z 9 października 2023 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie, odnosi się do wszystkich punktów wezwania, to nie usuwa jednak wszystkich braków wniosku.

Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie, zarzucając naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych zarzutów żalący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania i wydanie interpretacji z uwzględnieniem:

1) zmiany opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie, że w momencie nabycia opcji nie było możliwe ustalenie ich wartości rynkowej;

2) tego, że pytanie czy otrzymane opcje zostały nabyte jako świadczenie w naturze jest w istocie pytaniem normatywnym, które domaga się odpowiedzi w ramach interpretacji indywidualnej i skarżący nie może na nie odpowiedzieć w opisie stanu faktycznego.

W treści zażalenia wskazano, że braki, które organ uznał za uniemożliwiające wydanie interpretacji dotyczą kwestii tego, czy:

1) opcje, o których mowa we wniosku zostały nabyte jako świadczenia w naturze;

2) czy w momencie nabycia opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania.

Odnośnie powyższego żalący wskazuje, że pytanie pierwsze nie dotyczy stricte stanu faktycznego, tylko zastosowania pewnego pojęcia prawnego – mianowicie pojęcia "świadczenia w naturze" - do określonego zdarzenia, jakim było nieodpłatne otrzymanie opcji.

Organ nieprawidłowo zakłada, że ocena, czy dane czynności stanowią świadczenie w naturze stanowi element stanu faktycznego. Przypisanie cech świadczenia w naturze do konkretnych transakcji jest elementem oceny stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego.

Dalej żalący wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Pojęcie świadczeń w naturze – w opinii autora zażalenia – nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, ale jest przesłanką dyspozycji przepisu art. 10 ust. 4 tej ustawy i skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego zależą także od tego, czy opisane w nim otrzymanie opcji jest świadczeniem w naturze.

Zdaniem skarżącego opis stanu faktycznego jest kompletny. Wszystkie istotne elementy zostały szczegółowo przedstawione, teraz należy ocenić je pod kątem przepisów prawa podatkowego, co Skarżący również uczynił. Organ tymczasem domaga się przeniesienia porządku oceny do porządku opisu faktów, na co skarżącemu trudno się zgodzić, ponieważ ewentualnie błędna ocena w tym zakresie spowoduje, że interpretacja indywidualna utraci swoją moc ochronną. Skarżący opisał dokładnie co się wydarzyło - czy jednak odpowiada to określonym konceptom normatywnym, takim jak świadczenie w naturze, jest już kwestią oceny.

Oczekiwanie organu, że podatnik sam odpowie na takie pytanie jest w istocie przerzucaniem ciężaru oceny stanu faktycznego na podatnika. Skarżący nie wzbrania się przed dokonaniem takiej oceny, ale dzieje się to w przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie i jego uzasadnieniu, a nie w opisie stanu faktycznego.

Nieco inaczej przedstawia się – w opinii strony – kwestia odpowiedzi na drugie pytanie. W tym przypadku wyrażenie "moim zdaniem" odnosi się do indywidualnej percepcji i zdolności skarżącego do rozpoznania wartości rynkowej otrzymanych opcji. Skarżący, według swojej najlepszej wiedzy i umiejętności nie był w stanie określić wartości rynkowej otrzymanych opcji. Trudno jednak takiemu przekonaniu nadać walor absolutnie obiektywny – nie można zupełnie wykluczyć, że skarżącemu brakło wiedzy i umiejętności, a ktoś o charakterze eksperta, byłby w stanie taką wartość ustalić. Niemniej jednak, skarżący w tym przypadku zgadza się, że odpowiedź na to pytanie jest elementem stanu faktycznego i w tym zakresie pragnie zmodyfikować swoją odpowiedź poprzez jednoznaczne wskazanie: w momencie nabycia opcji nie było możliwe ustalenie ich wartości rynkowej.

Organ podatkowy drugiej instancji wydał 4 stycznia 2024 roku postanowienie znak: 0112-KDIL2-1.4011.618.2023.4.PW, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji.

Wedle organu we wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

Pytania postawione przez organ w wezwaniu miały na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewnym jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały.

W treści odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca odniósł się do wszystkich pytań organu, jednak nie wszystkie udzielone przez niego odpowiedzi wyjaśniły kwestie których dotyczyły pytania. Zauważyć bowiem należy, że w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2 w wezwaniu stwierdził: jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska, w jego ocenie nie może być tutaj mowy o przychodzie ze świadczeń w naturze, gdyż otrzymane opcje nie stanowią przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Ponadto, z uwagi na zobowiązanie do zapłaty excersie price, opcje nie są nabywane nieodpłatnie.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 3 w wezwaniu wskazał: zdaniem Wnioskodawcy, na moment otrzymania opcji nie sposób było ustalić ich wartości rynkowej.

Forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać opis sytuacji faktycznej przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być stan faktyczny sprawy tym bardziej wykraczający poza granice prawa podatkowego. Tymczasem, ustalenie, czy opcje, o których mowa we wniosku zostały nabyte jako świadczenia w naturze – jak wskazano w treści zażalenia – wykracza poza granice przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a taka analiza na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa.

Organ nie może dokonywać interpretacji, czy opcje zostały przyznane jako świadczenie w naturze. Powyższe nie jest bowiem wbrew twierdzeniom i życzeniom autora zażalenia elementem oceny stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego, a elementem stanu faktycznego. Tym samym brak podania takiej informacji w sposób pewny w opisie stanu faktycznego dyskredytuje wnioskującego w uzyskaniu takiej interpretacji.

Niezależnie od powyższego wydaniu interpretacji stanęła na przeszkodzie odpowiedź udzielona na pytanie oznaczone nr 3 w wezwaniu, co sam skarżący przyznał w treści zażalenia, że odpowiedź na to pytanie stanowi element stanu faktycznego, prosząc jednocześnie o przyjęcie zmiany opisu stanu faktycznego. Organ nie ma bowiem również uprawnień do badania, czy w momencie nabycia opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej.

Nie jest możliwe sanowanie wniosku na etapie zażalenia poprzez wskazywanie dodatkowych okoliczności, poprawianie, zmienianie opisu sprawy, gdyż sprawa została już załatwiona na etapie postępowania interpretacyjnego. Tym samym nie można za element stanu faktycznego przyjąć sformułowania w zażaleniu:

(...) i w tym zakresie pragnie zmodyfikować swoją odpowiedź poprzez jednoznaczne wskazanie: w momencie nabycia opcji nie było możliwe ustalenie ich wartości rynkowej.

Na powyższe nie może mieć wpływu indywidualna percepcja i zdolność skarżącego do rozpoznania wartości rynkowej otrzymanych opcji. Organ w wezwaniu nie zażądał bowiem wprost o wskazanie wartości rynkowej tych walorów, tylko spytał czy istnieje możliwość ustalenia takowej wskazując jak to można zrobić: (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania.

W opinii organu odpowiedź na takie pytanie nie powodowała żadnych trudności, a skarżący używając sformułowania ocennego przerzucił na organ obowiązek ustalenia stanu faktycznego.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie tego postanowienia w całości.

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek przesłanki takiej odmowy, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że pojęcia świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń nie są elementem przepisów prawa podatkowego, w stosunku do których można otrzymać interpretację indywidualną

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle postawionego przez skarżącego pytania, organ był uprawniony wezwać go w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku (opisu stanu faktycznego sprawy) poprzez doprecyzowanie czy opcje, o których mowa zostały nabyte jako świadczenia w naturze oraz czy w momencie nabycia opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej, a w konsekwencji, czy w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu, treść wniosku jak i odpowiedzi na wezwanie organu udzielone przez wnioskodawcę wskazują, że kwestia czy opcje, o których mowa we wniosku zostały nabyte jako świadczenia w naturze była właśnie przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy, który wyjaśnił w swoim pytaniu, przedstawiając ocenę, że opcje nie stanowią świadczenia w naturze. Zatem rzeczona kwestia nie dotyczy stanu faktycznego, tylko zastosowania i wykładni prawa podatkowego przez pryzmat ceny czy opisane we wniosku określone zdarzenie jakim było nieodpłatne otrzymanie opcji, jako świadczenia stanowić może "świadczenie w naturze". Ocena czy dane czynności stanowią świadczenie w naturze nie stanowi więc elementu stanu faktycznego lecz prawnego. Przypisanie cech świadczenia w naturze do konkretnych transakcji jest elementem oceny stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego. Kwestię tą przedstawił wnioskodawca w swoim wniosku, wskazując własną ocenę prawną zmierzającą do konstatacji, że nie występuje świadczenie w naturze, a podlegać powinno ocenie prawnej dokonanej przez organ, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Skarżący uzyskał przychody z realizacji opcji otrzymanych w ramach programu typu SOP, szczegółowo opisanego we wniosku o interpretację. Wszystkie zasady programu oraz okoliczności uzyskania przezeń przychodu zostały wyczerpująco przedstawione w ramach opisu stanu faktycznego. Skarżący chciał się dowiedzieć, czy tak przedstawiony stan faktyczny mieści się w dyspozycji konkretnego przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. czy opcje, które otrzymał są świadczeniem w naturze lub nieodpłatnym świadczeniem. Skarżący wskazał we wniosku swoje stanowisko prawne w tym zakresie.

Z kolei co do konieczności doprecyzowania, czy w momencie nabycia opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej, wnioskodawca w swojej odpowiedzi na wezwanie podał wyraźnie, że nie było możliwym, w momencie nabycia opcji, ustalenie ich wartości rynkowej.

Podzielić zatem należy stanowisko, że opis stanu faktycznego jest kompletny. Wszystkie istotne elementy zostały szczegółowo przedstawione i w związku z tym podlegają ocenie pod kątem przepisów prawa podatkowego, w zakresie przyjętego przez wnioskodawcę stanowiska prawnego. Uprawniony jest więc zarzut, że organ w istocie domagał się przeniesienia kwestii oceny prawnej do sfery opisu faktów – stanu faktycznego i w efekcie żądał, żeby podatnik sam odpowiedział na sporne pytanie. Powyższe prowadzi do wniosku, że doszło do przerzucania ciężaru oceny stanu faktycznego na podatnika pod pozorem konieczności doprecyzowania wniosku. Tymczasem istotą pytania była ocena stanowiska podatnika w zakresie tego do jakiego źródła przychodów zaliczyć otrzymane środki. Wezwanie o doprecyzowanie wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego, jak i ocena odpowiedzi udzielonej przez skarżącego, wskazują, że organ przerzucił na wnioskodawcę ciężar przesądzenia kluczowej dla sprawy kwestii, od której zależy ustalenie sposobu opodatkowania.

Obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytania, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi. Organ nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od uzupełnienia przez skarżącego wniosku o w/w kwestię świadczenia w naturze, natomiast w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabycia opcji, wnioskodawca w swojej odpowiedzi na wezwanie wskazał wyraźnie, że nie było to możliwe, udzielając tym samym jednoznacznej odpowiedzi.

Oznacza to, że organ błędnie zastosował art. 14g Ordynacji podatkowej pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.