Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 586/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp.j. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.671.2023.2.MGO UNP: 2165124 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 12 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.671.2023.2.MGO UNP: 2165124 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku B sp. j. w Z. (dalej jako Spółka, wnioskodawczyni, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny:

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 5 kwietnia 2017 r. Korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług solaryjnych oraz sprzedaż kosmetyków. Urządzenia opalające (solaria) są urządzeniami samoobsługowymi, uruchamianymi przez automaty wrzutowe. Osoba chcąca skorzystać z usługi opalania wrzuca bilon do automatu wrzutowego określając w ten sposób czas opalania. Osoba, która chce uiścić należność w sposób bezgotówkowy zgłasza się do obsługi solarium, która używając terminala płatniczego pobiera z konta klienta środki, zapisuje w ewidencji kwotę i uruchamia urządzenie (solarium). Ewidencja służy do zaewidencjonowania wyłącznie obrotu bezgotówkowego. W ostatnim dniu miesiąca, po zakończeniu sprzedaży, następuje odczyt liczników z automatów wrzutowych, co daje informację o wielkości sprzedaży gotówkowej, uiszczonej przez klienta bezpośrednio w automacie wrzutowym. Suma kwot wynikających z obrotu zarejestrowanego przez automaty wrzutowe oraz obrotu wynikającego z ewidencji jest ewidencjonowana w kasie rejestrującej jako jedna kwota. Czynność ta ma jedynie charakter techniczny i służy ułatwieniu rozliczeń zarówno w sferze fiskalnej (łączny obrót oraz przychód znajduje się na jednym miesięcznym raporcie fiskalnym) jak również rozliczeń z pracownikami solarium. Sposób organizacji sprzedaży usług opalania (usług solaryjnych) sprawia, że klient może skorzystać z usługi bez jakiegokolwiek udziału personelu solarium, jeśli tylko posiada bilon. Obsługa urządzeń do opalania jest tak prosta i intuicyjna, że nie ma żadnej potrzeby ingerencji obsługi, której rolą jest przede wszystkim sprzedaż kosmetyków, rozmienianie pieniędzy, przyjmowanie płatności bezgotówkowych, utrzymanie urządzeń w czystości i ich dezynfekcja oraz informowanie klientów o zaleceniach przy opalaniu. Sprzedaż kosmetyków jest ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą wydania towaru klientowi. Spółka nie dokonuje dostawy towarów, ani nie świadczy usług wymienionych w § 4 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm., dalej jako rozporządzenie).

Przed 1 stycznia 2022 r. pobierane opłaty w bilonie nie były ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w trybie fiskalnym tej kasy, z chwilą ich wnoszenia (wrzucenia bilonu do automatu wrzutowego uruchamiającego solarium). Na koniec miesiąca była ewidencjonowana jedynie suma wniesionych opłat w bilonie. Ewidencja ta służyła ułatwieniu rozliczeń z pracownikami i wykazaniu prawidłowej kwoty przychodów oraz obrotu ze świadczonych usług solaryjnych, za które opłaty były wnoszone poprzez wrzucenie bilonu do automatu wrzutowego. Obsługa solarium nie była w stanie stwierdzić jaką kwotę wrzucił klient do automatu, gdyż cała procedura uruchamiania urządzenia do opalania (solarium) odbywała się automatycznie. Zakładając, że każdy klient dysponuje odpowiednią ilością bilonu obsługa solarium byłaby niepotrzebna i świadczenie usług mogłoby odbywać się zupełnie bez udziału obsługi. Urządzenia do opalania (solaria) wyposażone w automaty wrzutowe są urządzeniami bezobsługowymi.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że przed 1 stycznia 2022 r. pobierane w bilonie opłaty za pomocą samoobsługowych urządzeń były ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej, w trybie fiskalnym tej kasy, pod koniec każdego miesiąca w jednej kwocie jako suma wniesionych opłat w bilonie podczas trwania tego miesiąca.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy spółka w sposób prawidłowy, w rozumieniu przepisów rozporządzenia, ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w trybie fiskalnym tej kasy, pod koniec miesiąca w jednej kwocie obrót będący sumą pobranych w bilonie opłat za pomocą samoobsługowych urządzeń (solaria - łóżka do opalania) w trakcie trwania tego miesiąca?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko w sprawie.

W ocenie Spółki jej działanie jest prawidłowe i nienaruszające przepisów rozporządzenia. Zgodnie bowiem z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W załączniku do rozporządzenia, pod pozycją 40, zapisano zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w: 1) bilonie lub banknotach, lub 2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Zdaniem wnioskodawczyni opisany stan faktyczny jest zbieżny z cytowanym powyżej zapisem z rozporządzenia, gdyż usługi solaryjne są świadczone przy użyciu urządzeń wyposażonych w automaty wrzutowe umożliwiające skorzystanie z usługi opalania bez udziału personelu. Zwolnienia tego nie wyłącza przy tym również uregulowanie wynikające z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten eliminuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania dla podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 39 lub 40 załącznika do rozporządzenia. Spółka jednak nie ewidencjonuje każdej sprzedaży usług solaryjnych, tj. nie ewidencjonuje jej każdorazowo przy pobraniu opłaty za pomocą samoobsługowych urządzeń, a ze względów techniczno-organizacyjnych ewidencjonuje sumę obrotu z usług solaryjnych za każdy poszczególny miesiąc pod koniec tego miesiąca. Nie ma przy tym wątpliwości, że pojęcie "ewidencjonowania" należy utożsamić wyłącznie z dokonaniem każdorazowej ewidencji świadczonej usługi, a nie sumy usług za dany okres. Zatem wyłączenie ze zwolnienia wynikające z § 6 ust. 2 rozporządzenia nie może mieć zastosowania. Gdyby uznać, że wnioskodawczyni ewidencjonuje usługi solaryjne dokonując jedynie wpisu obrotu raz w miesiącu wykluczyłoby to obowiązek zaewidencjonowania każdej sprzedaży u wszystkich podatników.

Spółka wyjaśniła, że sposób działania łóżek do opalania (solariów) wyposażonych w automaty wrzutowe nie daje możliwości zaewidencjonowania każdej poszczególnej sprzedaży, gdyż w miejscu, w którym prowadzona jest działalność zostało zainstalowane wiele łóżek do opalania (solariów) i każde z nich jest wyposażone w automat wrzutowy, co powoduje, że nie ma technicznego i organizacyjnego sposobu do zaewidencjonowania każdej sprzedaży, zważywszy, że często dochodzi do sytuacji, w których kilkoro klientów jednocześnie zaczyna korzystać z usługi.

Zwrócono również uwagę, że § 6 ust. 2 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których podatnik wcześniej te usługi (czynności wymienione w poz. 39 i 40 załącznika do rozporządzenia) zaczął ewidencjonować przy zastosowaniu kas rejestrujących, co oznacza, że chodzi o świadczenie usług przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta w systemie bezobsługowym. Zatem wyłączenie prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania istniałoby wyłącznie w sytuacji, gdyby w każdym urządzeniu (solarium) wyposażonym w automat wrzutowy była zainstalowana kasa rejestrująca. W przedmiotowej sprawie nigdy nie doszło do instalacji kas w solariach, a co za tym idzie nie można postawić tezy o wyłączeniu prawa do zwolnienia wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Wskazano przy tym, że podobne wnioski zawiera interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL3.4012.374.2022.2.MS, potwierdzająca możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w przypadku świadczenia usług opisanych w poz. 40 załącznika do rozporządzenia.

Zdaniem Spółki w sposób prawidłowy ewidencjonuje ona przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w trybie fiskalnym tej kasy, pod koniec miesiąca w jednej kwocie obrót będący sumą pobranych w bilonie opłat za pomocą samoobsługowych urządzeń (solaria - łóżka do opalania) w trakcie trwania tego miesiąca.

W dniu 12 marca 2024 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył i szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Następnie stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę ograniczenia wymienione w przepisie § 6 ust. 2 rozporządzenia miały zastosowanie, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego Spółka ewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2022 r. pobierane w bilonie opłaty za pomocą samoobsługowych urządzeń (tj. łóżek do opalania). Bez znaczenia pozostawał przy tym fakt, że opłaty te były ewidencjonowane w jednej kwocie jako suma wniesionych opłat w bilonie za pomocą ww. urządzeń, a nie każdorazowo z chwilą przyjęcia należności za usługę, tj. z chwilą wrzucenia bilonu do automatu wrzutowego uruchamiającego solarium.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczenia usług solaryjnych, za które pobierane są opłaty w bilonie za pomocą samoobsługowych urządzeń.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że skoro Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej obrotu na podstawie poz. 40 załącznika do rozporządzenia, to w związku z otrzymaniem za usługę solaryjną zapłaty w bilonie powinna każdorazowo zaewidencjonować na kasie rejestrującej usługę podczas jej realizacji, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, tj. wrzucenia bilonu do automatu wrzutowego uruchamiającego solarium.

W skardze na interpretację skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.,

2. błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 1b u.p.t.u., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia,

3. niewłaściwą ocenę do zastosowania § 2 rozporządzenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że organ interpretacyjny celowo wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku pomimo, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zadane pytanie nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Organ interpretacyjny wystosował wezwanie, aby nie odpowiedzieć pozytywnie na pytanie skarżącej dotyczące nieewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej każdej pojedynczej transakcji sprzedaży w zakresie usług solaryjnych, których świadczenie odbywa się przy użyciu urządzeń wyposażonych w automaty wrzutowe, obsługiwane przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należności w bilonie. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny powinien był dokonać interpretacji w oparciu o wniosek w brzmieniu pierwotnym. Wniosek nie był bowiem dotknięty brakami, w tym nie było potrzeby doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dowolność organu interpretacyjnego przy ocenie czy stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco czy też nie, a w konsekwencji dowolność przy ocenie wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. doprowadziła do nieuprawnionego zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Działanie takie w ocenie skarżącej nie budzi zaufania do organu i uzasadnia postawiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Dalej skarżąca wyjaśniła, że z brzmienia przepisów art. 111 ust. 1b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika, że ewidencjonowaniu w trybie fiskalnym kasy rejestrującej podlega każda (poszczególna, z osobna) czynność sprzedaży, a nie kwota odpowiadająca sumie kwot ze wszystkich czynności sprzedaży z danego okresu, z której wyliczono kwotę obrotu od wszystkich czynności sprzedaży z danego okresu i kwotę podatku należnego od wszystkich czynności sprzedaży z danego okresu. Stanowisko przeciwne jest błędne i stanowi o naruszeniu ww. przepisów. W następstwie błędnej wykładni art. 111 ust. 1b u.p.t.u. i § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia w wyniku czego uznał, że ewidencjonowanie przed dniem 1 stycznia 2022 r., za pomocą kasy rejestrującej w trybie fiskalnym, w jednej kwocie, na koniec miesiąca, jako suma wniesionych opłat pobieranych w bilonie, za pomocą samoobsługowych urządzeń (tj. łóżek do opalania), jest równoznaczne z rozpoczęciem ewidencjonowania tych czynności przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji organ interpretacyjny dokona niewłaściwej oceny, co do zastosowania § 2 rozporządzenia w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, każdej pojedynczej transakcji sprzedaży w zakresie usług solaryjnych, których świadczenie odbywa się przy użyciu urządzeń (solariów - łóżek do opalania) wyposażonych w automaty wrzutowe, obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie. Końcowo skarżąca zauważyła, że klientom nie wydawano paragonów fiskalnych podczas dokonywania sprzedaży, bez względu na formę płatności.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga na interpretację, z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 252/20, że "Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Wprawdzie przepis art. 57a p.p.s.a. został powołany w zaskarżonym wyroku, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, nie implementowano go w sposób dostateczny. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc sąd ten nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 567/21, wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 30/22)".

W niniejszej sprawie skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie precyzując tego zarzutu.

Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie zaś do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Natomiast w myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Sąd zauważa zatem, że formułując powyższy zarzut skarżąca nie wskazała na czym polega naruszenie ww. przepisów. Dopiero z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca doszukuje się naruszenia ww. przepisów połączonych z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie w tym, że organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego, podczas gdy zdaniem skarżącej nie wymagał on uzupełnienia. Jak twierdzi bowiem skarżąca wezwanie skierowane do niej miało jedynie na celu stwierdzenie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Innymi słowy, gdyby nie wezwano skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego, interpretacja byłaby korzystna dla niej.

Należy przy tym zauważyć, że skarżąca jednocześnie nie kwestionuje w niniejszej sprawie przedefiniowania swojego pytania, co nastąpiło w uzupełnieniu wniosku (w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego). Pierwotnie zadane pytanie brzmiało bowiem: "Czy Spółka postępuje prawidłowo, w rozumieniu przepisów rozporządzenia opisanego w poz. 56 niniejszego wniosku, nieewidencjonując każdej pojedynczej transakcji, przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży w zakresie usług solaryjnych, których świadczenie odbywa się przy użyciu urządzeń (solariów - łóżek do opalania), wyposażonych w automaty wrzutowe, obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie", podczas gdy ostatecznie zadano pytanie "Czy spółka w sposób prawidłowy, w rozumieniu przepisów rozporządzenia opisanego w poz. 56 wniosku, ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w trybie fiskalnym tej kasy, pod koniec miesiąca w jednej kwocie obrót, będący sumą pobranych w bilonie opłat za pomocą samoobsługowych urządzeń (solaria – łóżka do opalania) w trakcie trwania tego miesiąca?". Zatem zakres pytania się zmienił.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że kierując wezwanie organ interpretacyjny wskazał, że "W Państwa opisie stanu faktycznego nie ma wszystkich informacji, które są potrzebne, żeby ocenić jego skutki podatkowe. Opis nie jest wyczerpujący [2]. W opisie sprawy wskazali Państwo, że: "Przed 1 stycznia 2022 roku pobierane opłaty w bilonie nie były ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w trybie fiskalnym tej kasy, z chwilą ich wnoszenia (wrzucenia bilonu do automatu wrzutowego uruchamiającego solarium). Na koniec miesiąca była ewidencjonowana jedynie suma wniesionych opłat w bilonie." Z tej informacji nie wynika jednak jednoznacznie, czy pobierane w bilonie opłaty za pomocą samoobsługowych urządzeń (solaria – łóżka do opalania) były ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2022 r. w trybie fiskalnym tej kasy". Uzasadniając wezwanie organ interpretacyjny wskazał zaś, że "wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytanie oraz stanowisko powinny być ze sobą spójne i skorelowane [2]. Zadali Państwo pytanie o następującej treści: "Czy Spółka postępuje prawidłowo, w rozumieniu przepisów rozporządzenia opisanego w poz. 56 niniejszego wniosku, nieewidencjonując każdej pojedynczej transakcji, przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży w zakresie usług solaryjnych, których świadczenie odbywa się przy użyciu urządzeń (solariów - łóżek do opalania), wyposażonych w automaty wrzutowe, obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie?" Treść cyt. pytania wskazuje, że przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia braku ewidencjonowania na kasie rejestrującej każdej pojedynczej transakcji sprzedaży usług solaryjnych, których świadczenie odbywa się przy użyciu urządzeń wyposażonych w automaty wrzutowe. Natomiast w poz. 76 wniosku ORD-IN przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnieśli się Państwo do kwestii zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, wskazanego w poz. 40 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zadane przez Państwa pytanie nie jest adekwatne do przedstawionego własnego stanowiska w sprawie. Pytanie to nie obejmuje bowiem kwestii zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej opisanych usług solaryjnych. Prosimy zatem, aby sformułowali Państwo pytanie lub/oraz własne stanowisko w sprawie w sposób jednoznaczny, aby wynikało z nich, w jakiej konkretnie kwestii mają Państwo wątpliwości". W ocenie Sądu powyższe wezwanie było w pełni prawidłowe z uwagi na brak spójności pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku a stanowiskiem skarżącej. Skierowanie wezwania było konieczne z uwagi na fakt, że zwolnienie o jakim mowa w poz. 40 załącznika do rozporządzenia obwarowane jest warunkami wynikającymi z samego rozporządzenia, w szczególności z regulacji zawartej § 6 tego aktu wykonawczego. Z § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika zaś, że "W przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2519, z 2020 r. poz. 2317 oraz z 2021 r. poz. 649 i 1256)". Stosownie do § 6 ust. 2 ww. aktu wykonawczego "W przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 39 lub 40 załącznika do niniejszego rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się". Natomiast z § 6 ust. 3 rozporządzenia wynika, że "Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 r. przestali spełniać warunki do zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących".

Przypomnieć należy, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (dalej osób prywatnych) są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (zob. art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Zwolnienie z powyższego obowiązku wynika z ww. rozporządzenia, które miało czasowy. Zostało bowiem wydane na podstawie art. 111b ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 145a ust. 17 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

1) wielkość i proporcje sprzedaży zwolnionej od podatku w danej grupie podatników;

2) stosowane przez podatników zasady dokumentowania sprzedaży;

3) możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących;

4) konieczność zapewnienia realizacji obowiązku, o którym mowa w ust. 1, przy uwzględnieniu korzyści wynikających z ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz faktu zwrotu podatnikom przez budżet państwa części wydatków na zakup tych kas;

5) konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczania podatku, w tym właściwego ewidencjonowania sprzedaży;

6) konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

7) konieczność przeciwdziałania nadużyciom związanym z nieewidencjonowaniem sprzedaży przez podatników".

Natomiast stosownie do drugiego z ww. przepisów (art. 145a ust. 17) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

1) wielkość i proporcje sprzedaży zwolnionej od podatku w danej grupie podatników;

2) stosowane przez podatników zasady dokumentowania sprzedaży;

3) możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii;

4) konieczność zapewnienia realizacji obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii przy uwzględnieniu korzyści wynikających z prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii oraz zwrotu podatnikom z budżetu państwa części wydatków na zakup tych kas;

5) konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczania podatku, w tym właściwego prowadzenia ewidencji sprzedaży;

6) konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

7) konieczność przeciwdziałania nadużyciom związanym z nieewidencjonowaniem sprzedaży przez podatników.

Z poz. 40 załącznika do rozporządzenia wynika, że zwolnieniu podlega sprzedaż usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w: 1) bilonie lub banknotach, lub 2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży usług z poz. 40 załącznika na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji na zasadach ogólnych. Stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; 3) kontrahentów; 4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Jednocześnie z § 6 rozporządzenia wynika, że zwolnienie z poz. 40 załącznika do rozporządzenia jest ograniczone w ten sposób, że korzystać z niego nie mogą:

1. podatnicy, którzy przestali spełniać w 2022 r. warunki wynikające z wcześniej wydanego rozporządzenia w tym przedmiocie, tj. wydanego na podstawie art. 111b ust. 8 i art. 145a ust. 17 u.p.t.u.- w tym zakresie terminy rozpoczęcia działalności określane są na podstawie tego rozporządzenia

2. podatników, którzy w 2022 r. rozpoczęli prowadzenie ewidencji czynności wymienionych w poz. 39 lub 40 załącznika

3. podatników, którzy przed 2022 r. przestali spełniać warunki do zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4 tego aktu wykonawczego, tj. ograniczeń wynikających z udziału procentowego sprzedaży.

Analogiczne ograniczenia zawarte są w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2023 r. poz. 2605) oraz z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm.) z tą różnicą, że dotyczą one zdarzeń w 2023 r. i przed tym rokiem.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowe zwolnienie dotyczące usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach albo w innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług na kasach rejestrujących w 2022 r. i wcześniej. Innymi słowy, podatnik bądź prowadzi ewidencję na zasadach ogólnych, bądź też prowadzi ewidencję sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W przypadku, w którym podatnik choć raz wprowadzi sprzedaż w ramach ewidencji za pomocą kasy fiskalnej traci uprawnienie

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zaś, że "Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług solaryjnych oraz sprzedaż kosmetyków. Urządzenia opalające (solaria) są urządzeniami samoobsługowymi, uruchamianymi przez automaty wrzutowe. Osoba chcąca skorzystać z usługi opalania wrzuca bilon do automatu wrzutowego określając w ten sposób czas opalania. Osoba, która chce uiścić należność w sposób bezgotówkowy zgłasza się do obsługi solarium, która używając terminala płatniczego pobiera z konta klienta środki, zapisuje w ewidencji kwotę i uruchamia urządzenie (solarium). Owa ewidencja służy do zaeiwdencjonowania wyłącznie obrotu bezgotówkowego. W ostatnim dniu miesiąca, po zakończeniu sprzedaży, następuje odczyt liczników z automatów wrzutowych, co daje informację o wielkości sprzedaży gotówkowej, uiszczonej przez klienta bezpośrednio w automacie wrzutowym. Suma kwot wynikających z obrotu zarejestrowanego przez automaty wrzutowe oraz obrotu wynikającego ze wspomnianej wyżej ewidencji jest ewidencjowana w kasie rejestrującej jako jedna kwota". Zatem z powyższego wynika, że Spółka prowadzi ewidencję za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ ewidencjonuje w niej sumę kwot wynikających z obrotu zarejestrowanego przez automaty wrzutowe oraz obrotu wynikającego ze wspomnianej wyżej ewidencji.

Przypomnieć należy, że z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie do art. 111 ust. 1b u.p.t.u. w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Zatem w świetle powyższego, racje ma organ interpretacyjny, że skarżąca z uwagi na wprowadzenie do kasy rejestrującej sprzedaży bezgotówkowej nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z poz. 40 załącznika do rozporządzenia z uwagi na spełnienie przesłanki z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Dla powyższe oceny nie ma znaczenia z jakiego powodu Spółka zdecydowała się na wprowadzenie do kasy rejestrującej ww. sprzedaży. Z § 6 ust. 2 rozporządzenia wynika bowiem, że sama rejestracja sprzedaży w kasie rejestrującej powoduje utratę prawa do zwolnienia wynikającego z poz. 40 załącznika do rozporządzenia.

Rację ma zatem organ podatkowy, że w konsekwencji powyższego, tj. w związku z otrzymaniem za usługę solaryjną zapłaty w bilonie Spółka winna każdorazowo zaewidencjonować na kasie rejestrującej usługę podczas jej realizacji, nie później niż z chwilą przyjęcia należności tj. wrzucenia bilonu do automatu wrzutowego uruchamiającego solarium. Powyższe wynika z § 2 pkt 1, pkt 16 i pkt 27, § 3 ust. 1 i ust. 2, § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.).

Stosownie do § 2 pkt 1, pkt 16 i pkt 27 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1) dokumencie fiskalnym - rozumie się przez to wystawiany przy użyciu kasy, zawierający w szczególności logo fiskalne i numer unikatowy:

a) w przypadku kas on-line - paragon fiskalny, paragon fiskalny anulowany, fakturę, fakturę anulowaną i raport fiskalny,

b) w przypadku kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii - paragon fiskalny, paragon fiskalny anulowany, fakturę, fakturę anulowaną, raport fiskalny dobowy, raport fiskalny okresowy, w tym miesięczny, i raport fiskalny rozliczeniowy;

16) paragonie fiskalnym albo fakturze - rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży;

27) raporcie fiskalnym dobowym, raporcie fiskalnym okresowym, w tym miesięcznym, raporcie fiskalnym rozliczeniowym, łącznym raporcie fiskalnym okresowym, w tym miesięcznym, i łącznym raporcie fiskalnym rozliczeniowym - rozumie się przez to odpowiednio pełny lub skrócony raport fiskalny zawierający w szczególności dane sumaryczne o wartości sprzedaży i wysokości podatku w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz wartości sprzedaży zwolnionej od podatku odpowiednio za daną dobę, wybrany okres lub cały okres pracy kasy.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług. Natomiast zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, ewidencjonują wartość sprzedaży jako sprzedaż zwolnioną od podatku. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12; zamiast paragonu fiskalnego podatnicy mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy.

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 1b u.p.t.u., § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia, a także niewłaściwej oceny do zastosowania § 2 rozporządzenia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.