Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 819/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24d ust. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 55/23 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 55/23 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 14 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniesionej skargi podczas, gdy powinna ona zostać uwzględniona,

b) bark zastosowania art. 146 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniesionej skargi, brak uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy Sąd I instancji powinien był stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylić interpretację, uwzględniając skargę;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez przyjęcie, że do zakwalifikowania dochodu podatnika do kategorii dochodów uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług konieczne aby: 1) podmiot nabywający towar lub usługę jednocześnie korzystał z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub 2) nabywał to prawo np. w formie licencji - podczas gdy takie dochody podlegałyby opodatkowaniu w ramach regulacji z ust. 7 pkt 1 i 2 – a z treści art. 24d ust. 7 pkt 3 nie wynika, że zastosowanie art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów z produktów lub usług wymaga udzielenia nabywcy towaru licencji lub innego prawa do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) błędną wykładnię art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dochody uzyskiwane przez Spółkę od reklamodawców nie stanowią dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży tych usług, podczas gdy w celu uzyskania jakichkolwiek dochodów od reklamodawców konieczne jest wykorzystywanie gier komputerowych stworzonych przez Spółkę, stanowiących kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w których wyświetlane są reklamy publikowane przez reklamodawców;

c) na skutek powyższego także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów w związku z przyjęciem, że wyświetlenie reklam w opracowanych grach komputerowych nie ma związku z prowadzoną przez Spółką działalnością badawczo-rozwojową, a przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tego tytułu nie można uznać za przychody mające wpływ na dochody podlegające opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową oraz że wysokość takich dochodów nie powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę przychodów z reklam.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

2.2. DKIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2013 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego istota sporu w sprawie koncentruje się na prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się bowiem wyłącznie do nie uchylenia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku interpretacji indywidualnej z uwagi na brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania, jak również istotę sporu na obecnym etapie postępowania kasacyjnego. Wynika z nich, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, w szczególności gier mobilnych, udostępnianych i sprzedawanych zarówno w kraju, jak i za granicą. W ramach swojej działalności prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: "Działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W toku Działalności B+R Spółka opracowuje i będzie opracowywać programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne. Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności autorskich praw do poszczególnych Gier Komputerowych B+R, podlegające ochronie prawnej, w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."), a zwłaszcza art. 74 i nast. tej ustawy. Spółka wskazała, że autorskie prawa do poszczególnych gier komputerowych stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane IP") w rozumieniu art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Użytkownik (gracz) korzystając z gry komputerowej instalując ją i używając jej - akceptuje T[...] (TOS), ogólne warunki korzystania z usług, w tym z gier komputerowych. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia Spółka udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp i korzystanie z danej gry komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych. W odniesieniu do przychodów Spółka wskazała, że gry komputerowe są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W przypadku gier komputerowych Spółka nie uzyskuje przychodu z tytułu samego udostępnienia gry, tj. samo udzielenie licencji w odniesieniu do określonej gry komputerowej nie skutkuje powstaniem przychodu. Przychody w takim modelu są natomiast generowane m.in. z wyświetlania reklam w grach komputerowych. Podczas grania w grę (korzystania z niej) wyświetlane są reklamy. Spółka uzyskuje przychody z reklam w oparciu o umowy zawierane z dostawcami reklam, czy sieciami specjalizującymi się w reklamach mobilnych. Reklamy dostarczane przez dostawców reklam są wyświetlane w grach komputerowych, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Spółka świadczy w ten sposób na rzecz reklamodawców usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych. Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie reklam w grach komputerowych następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Wysokość przychodów generowanych z reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z gry komputerowej, w której reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych reklam. W związku z tym opisem zadano m.in. pytanie czy przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług? W ocenie Spółki przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług. Zdaniem Spółki przychody te stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia - cenę sprzedaży - określonych usług. W odniesieniu do reklam i ich wyświetlania w grach komputerowych są to usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych. W takiej sytuacji należy równocześnie uznać, że w uzyskiwanych z tych usług przychodach - cenie sprzedaży usług - uwzględnione są kwalifikowane IP w postaci autorskich praw do gier komputerowych. Rzeczone gry (prawa) stanowią zasadniczy element świadczonych usług, bez którego Spółka nie uzyskiwałaby przychodów z reklam. Gdyby gry komputerowe nie były wydawane przez wydawcę i udostępniane użytkownikom końcowym (graczom), Spółka nie mogłaby oferować dostawcom reklam wyświetlania treści reklamowych. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - za nieprawidłowe. Uzasadniając organ wskazał, że choć Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., to dochodów uzyskiwanych z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. Wskazując na pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni organ interpretacyjny stwierdził, że treść art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wyświetlanie reklamy nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Ustawodawca w art. 24d u.p.d.o.p. ustanowił zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej (sui generis ulga podatkowa). Jedynie dochody wymienione w tym katalogu mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Jeżeli więc dany dochód nie został wprost i jednoznacznie wskazany w ww. katalogu, to nie może do niego mieć zastosowania stawka preferencyjna.

3.3. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając jednakże na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją zarzuconego naruszenia prawa materialnego, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Z kolei czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazuje art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p., który w pkt 8 wymienia autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. wymaga, aby dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej został uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Należy zatem tak rozumiany dochód, a wcześniej przychód ze sprzedaży odnieść do modelu udostępniania gier komputerowych przez Skarżącą, w którym nie są pobierane opłaty za udzielenie licencji, z uwagi na przyjęcie formuły free-to-play. Źródłem przychodów nie jest zatem udostępnienia gier komputerowych, lecz całkowicie inna umowa z dostawcą reklam. Źródłem przychodu, a następnie dochodu nie jest wobec tego udzielenie licencji użytkownikom gier, gdyż przyjęty model przyjmuje ich udostepnienie nieodpłatnie w celach niekomercyjnych i rozrywkowych. Trafnie zauważył Sąd meriti, że dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z wyświetlania reklam w grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ nie można przyjąć, że reklama wyświetlana podczas korzystania z gry komputerowej ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Podstawowe znaczenie dla takiego stwierdzenia ma ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcie "program komputerowy", do którego prawo autorskie jest uznawane w świetle art. 27d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na inny judykat słusznie wskazał, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "programu komputerowego", a ponadto brak jest w polskim prawnie definicji normatywnej "autorskiego prawa do programu komputerowego". Jednakże zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Wobec tego program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p., to może być zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

3.4. Tym samym za autorskie prawo do programu komputerowego nie może zostać uznane stworzenie w ramach oprogramowania gier komputerowych samej możliwości wyświetlania reklam. Dochodu z reklam nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ jak wskazano powyżej udostępnianie miejsca na reklamę wyświetlaną w trakcie gry nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem, bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, czy też jego nowatorskiego elementu, lecz z pobieraniem opłat za udostepnienie miejsca reklamowego. Bez znaczenia jest także to, że implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie usług reklamy następuje już w toku opracowywania danej gry, gdyż kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest uzyskanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży. To zaś, że Spółka w toku swoich prac badawczo-rozwojowych stworzyła narzędzia umożliwiające świadczenie usług wyświetlania reklam w czasie gry przez gracza i że nastąpiło to już na etapie opracowywania danej gry, ma tylko takie znaczenie, że mogłaby ona skorzystać z 5% stawki podatkowej z uzyskanych należności, ale tylko w zakresie sprzedaży innym podmiotom tego właśnie programu, który umożliwia nabywcom wyświetlanie reklam w grach przez nich sprzedawanych. To zaś, że w przyjętym modelu biznesowym w celu uzyskania dochodów przez Skarżącą od reklamodawców konieczne jest wytworzenie i wykorzystanie gier komputerowych nie oznacza, że na ich rzecz jest dokonywana sprzedaż produktu lub usługi stanowiących kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tylko gry komputerowe stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ponieważ sprzedaż usługi reklamowej nie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie ma związku z ulepszeniem gry, a jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy nieodpłatnego udostępnienia gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Przychody z reklam Skarżąca uzyskuje w wyniku odrębnych umów, na podstawie których nie udostępnia reklamodawcom autorskiego prawa do programu komputerowego. Należności z tytułu reklam pochodzą od ich dostawców, a nie od użytkowników gier komputerowych. Nie można wobec tego przyjąć, że są to przychody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, gdyż dostawcy reklam, nie są nabywcami gry komputerowej. Tym samym bezzasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż pomimo systematycznego rozwoju przez Spółkę gier komputerowych w ramach prac badawczo-rozwojowych, uzyskiwanie przez nią przychodów i w rezultacie dochodów z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w grach, uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP Box w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jak wskazano powyżej Skarżąca nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Mając zaś na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są wyłącznie konsekwencją zarzuconego naruszenia prawa materialnego, należało i te uznać a niezasadne.

3.5. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.