Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 292/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 w zw.z art. 205 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 7.081 (siedem tysięcy osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. k. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUCS) z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu [...] lutego 2018 r. wszczęto wobec A. sp. j. (przekształcenia w sp.k. dokonano na podstawie wpisu [...] listopada 2023 r.) kontrolę celno – skarbową

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. Kontrola zakończyła się wydaniem wyniku kontroli z [...] grudnia 2021 r.

W piśmie z [...] stycznia 2021 r. strona zakwestionowała sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ostatecznych wniosków płynących z kontroli. Postanowiła też wpłacić różnicę podatku VAT jaka wynikła z ustaleń kontroli.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie skorygowała deklaracji dla podatku od towarów

i usług za okres objęty kontrolą celno-skarbową, postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. NUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe obejmujące swoim zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Postępowanie podatkowe organ I instancji zakończył wydaniem decyzji

z [...] listopada 2023 r., w której określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2013 r. w wysokości 120.907 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r. w wysokości 87 349 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 127 985 zł, za grudzień 2013 r. w wysokości 746 040 zł.

Organ I instancji wskazał, że w spornym okresie skarżąca wykazała dostawy towarów na rzecz odbiorców w innych krajach Unii Europejskiej.

Organ I instancji ustalił, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz I. LTD (IV kwartał 2013 r.) w łącznej kwocie 334 190,43 zł oraz na rzecz W. (wrzesień 2013 r.) w łącznej kwocie 213 360 zł, nie spełniają warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), koniecznych do prawidłowego opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, w przypadku gdy towar wykazany na spornych fakturach został wywieziony z kraju, jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami (towar dostarczano do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym), a dostawca wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym. NUCS do wyliczenia podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu przyjął udział spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sprzedaży opodatkowanej ogółem w ujęciu miesięcznym. Ponadto o wyliczony średni współczynnik zaokrąglony do dwóch miejsc po przecinku skorygował zadeklarowany podatek naliczony stosownie do zapisu art. 91 ust. 7d u.p.t.u.

NUCS uznał również, że zapisy zawarte w księgach podatkowych Spółki, dotyczące dostaw VAT za okres od września do grudnia 2013 r. w zakresie nabywców I. LTD (10-12/2013 r.) oraz W. (09/2013 r.) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym ww. księgi prowadzone były w sposób nierzetelny i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) w tej części nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazał też, że ewidencje nabyć VAT za ww. okres w zakresie braku skorygowania podatku naliczonego tytułem nabyć związanych z zakwestionowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, prowadzone były w sposób nierzetelny i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji zastosował indywidualną metodę szacowania, którą szczegółowo opisał na stronach 66-67 decyzji.

W wyniku wniesionego odwołania, DIAS decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazał, że 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. za wrzesień, październik i listopad 2013 r. upłynąłby 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. –

31 grudnia 2019 r., jeśli nie doszłoby do zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy podał, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z pisma Prokuratury Regionalnej w [...] Wydziału do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z [...] czerwca 2018 r., włączony do akt postępowania postanowieniem

z [...] czerwca 2018 r. Z pisma tego wynika, że śledztwo [...] zostało wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych (...). Zakres śledztwa obejmuje działalność przedmiotowych przedsiębiorców w następujących okresach: (...). W piśmie tym wymieniono A. sp. j., NIP [...], od września 2013 r. do lipca 2017 r. Ponadto w piśmie Prokurator Prokuratury Regionalnej, powołując się na dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprosił o zawiadomienie wymienionych podatników, w tym A. sp. j. o toczącym się ww. śledztwie Prokuratury Regionalnej w [...] o sygn. akt [...]. W związku z tym NUCS zawiadomieniem z [...] czerwca 2018 r. (doręczonym [...] czerwca 2018 r.) poinformował Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od września do grudnia 2013 r.

Dalej DIAS wyjaśnił, że pismem z [...] grudnia 2021 r. strona zwróciła się do organu I instancji o przesłanie wyciągu z ww. postanowienia Prokuratury Regionalnej

w [...] o sygn. akt [...] z [...] czerwca 2016 r. w zakresie, w jakim dotyczy ono Spółki i jej zobowiązań, co do których przerwano bieg terminu przedawnienia. Pismem z [...] grudnia 2021 r. NUCS podał, że kserokopia powyższego postanowienia nie znajduje się w aktach prowadzonych kontroli celno-skarbowych. Wyciąg z pisma Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] czerwca 2018 r. informującego, iż zakres śledztwa RP [...] obejmuje działalność skarżącej został Spółce przekazany korespondencją z [...] lipca 2019 r.

Natomiast pismem z [...] stycznia 2022 r. skarżąca wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego prowadzonych kontroli celno-skarbowych o postanowienie,

w którym wszczęto śledztwo w stosunku do zobowiązań objętych tymi kontrolami. W jej ocenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie w oparciu o postanowienie o wszczęciu śledztwa. Odnosząc się do niniejszego DIAS wyjaśnił, że takie postanowienie zostało wydane przez Prokuraturę Regionalną w [...][...] czerwca 2016 r. i postanowieniem organu I instancji z [...] października 2023 r. włączony do akt sprawy został wyciąg z tego postanowienia wraz z pismem z [...] października 2023 r. DIAS nie zgodził się przy tym z zarzutem Spółki, co do braku podstaw do sformułowania przez organ I instancji [...] czerwca 2018 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. z dniem [...] czerwca 2016 r.

O tym, że takie postanowienie zostało wydane, NUCS został bowiem poinformowany

w piśmie Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] czerwca 2018 r.

DIAS podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów pozyskanych przez organ I instancji z Prokuratury Regionalnej w [...], z których wynika jakie czynności zostały wykonane przez ww. organ w toku śledztwa [...] i że prowadzone śledztwo dotyczy zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 r. (np. wyciąg z pisma ABW Delegatura w [...] z [...] marca 2018 r. nr [...],[...] pismo Prokuratury Regionalnej z [...] czerwca 2018 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. P.J. z [...] grudnia 2021 r.).

Wątpliwości organu odwoławczego budzi okoliczność, że od momentu zawiadomienia skarżącej przez NUCS pismem z [...] czerwca 2018 r. o zawieszeniu

z dniem [...] czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług m.in. za okres od września do grudnia 2013 r., dopiero pismem z [...] grudnia 2021 r. strona zwróciła się do organu I instancji o przesłanie wyciągu z ww. postanowienia Prokuratury Regionalnej w [...] o sygn. akt [...] z [...] czerwca 2016 r. w zakresie, w jakim dotyczy ono Spółki i jej zobowiązań, co do których przerwano bieg przedawnienia. DIAS zauważył, że pismo z [...] grudnia 2021 r., zostało wysłane do organu I instancji tuż po przedstawieniu [...] grudnia 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] zarzutów P.J. Natomiast pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy [...] czerwca 2022 r.

Organ odwoławczy argumentował, że postanowieniem [...] czerwca 2016 r. Prokuratura Regionalna w [...] wszczęła śledztwo, a wyciąg z tego dokumentu znajduje się w aktach sprawy. Zgromadzone dowody w ramach tego śledztwa pozwoliły wydać postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] grudnia 2021 r. P.J., m.in. o to, że w okresie od co najmniej października 2013 r. do co najmniej lutego 2017 r. w [...] i innych miejscach na terenie Polski i Wielkiej Brytanii, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej (...), której celem było popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na oszustwach i oszustwach podatkowych związanych z nierzetelnym wystawianiem faktur VAT i poświadczaniem w nich nieprawdy, sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych, składaniu nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT i pozorowaniu realizacji przez polskich przedsiębiorców, w tym A. Spółka Jawna wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych m.in.: M. Ltd, T. Lip, I. Ltd, U. Ltd, A1, R. Ltd, S. Ltd, K. Ltd, oraz przysługującego firmie A. Spółka Jawna z tego tytułu prawa do zastosowania wobec tych transakcji stawki 0% podatku od towarów i usług, wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] co do rzetelności składanych deklaracji podatkowych i realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przez co uszczuplił należność publicznoprawną w ten sposób, że zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu podatku należnego (...).

W związku z powyższymi ustaleniami DIAS doszedł do przekonania, że zawiadomieniem z [...] czerwca 2018 r. (doręczonym 25 czerwca 2018 r.) Spółka została, na podstawie art. 70c O.p., skutecznie zawiadomiona przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentował, że faktu doręczenia tego zawiadomienia strona nie negowała.

Odnosząc się do zarzutu strony, że dla zaistnienia przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania istotnym elementem akt postępowania jest postanowienie Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. i nie można go zastępować jakimkolwiek dokumentem i sugerować moc wiążącą, DIAS wyjaśnił, że postanowieniem z [...] października 2023 r. organ I instancji wyłączył materiał dowodowy – postanowienie Prokuratury Regionalnej w [...] o wszczęciu śledztwa z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] – z uwagi na interes publiczny, przejawiający się w ochronie danych i informacji tam zawartych, w tym dotyczących osób trzecich.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że postanowieniem z [...] maja 2024 r. włączył do akt sprawy wyciąg z pisma Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] kwietnia 2024 r. sygn. akt [...], z którego wynika m.in., że podstawą wszczęcia śledztwa było zawiadomienie ówczesnej Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w [...] z [...] czerwca 2016 r. Osoby powiązane z firmami wymienionymi w ww. zawiadomieniu mogły uczestniczyć w okresie od września 2013 r. do października 2015 r. w procederze oszustw podatkowych pozostających w związku z międzynarodowym obrotem wyrobami alkoholowymi. Wyniki analizy tego zawiadomienia skutkowały wszczęciem śledztwa, postanowieniem Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] czerwca 2016 r. Dalej DIAS wyjaśnił, że na początkowym etapie śledztwo koncentrowało się na działalności prowadzonej w okresie od września 2013 r. do października 2015 r. w [...],[...],[...] i innych miejscach na terytorium Polski - przez polskie podmioty gospodarcze konkretnie wskazane w orzeczeniu o wszczęciu śledztwa. W miarę jednak gromadzenia materiału dowodowego i czynienia w sprawie ustaleń faktycznych, zakres tego postępowania ulegał stopniowemu rozszerzaniu, zarówno co do jego ram czasowych jak i płaszczyzny podmiotowej i przedmiotowej w wyniku analizy przeprowadzonej przez NUCS. W ww. piśmie z [...] kwietnia 2024 r. Prokurator Regionalny w [...] podał też, że podmiotowe i przedmiotowe (w tym czasowe) granice śledztwa zostają określone w postanowieniu o jego wszczęciu, a ewentualne rozszerzenie zakresu postępowania - w miarę gromadzenia materiału dowodowego i czynienia kolejnych (nowych) ustaleń faktycznych - ma charakter niesformalizowany, bowiem obowiązująca procedura karna nie przewiduje instytucji zmiany lub uzupełnienia postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Objęcie danego podmiotu ramami konkretnego postępowania karnego lub poszerzenie granic okresu tego postępowania jest czynnością faktyczną i wynika z jego biegu, a w sytuacji przekształcenia postępowania w fazę ad personam, odzwierciedleniem zakresu podmiotowo - przedmiotowego sprawy jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Status podejrzanego w tym postępowaniu posiada P.J., któremu na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2021 r., ogłoszono zarzuty [...] grudnia 2021 r.

DIAS wyjaśnił, że w uzupełnieniu Prokuratura Regionalna w [...] poinformowała, iż w toku niniejszego postępowania czynności procesowe - w tym analizy kryminalne, oględziny i przesłuchania - wykonywane są w sposób permanentny, zważywszy na jego obszerny zakres podmiotowo-przedmiotowy oraz znaczne ramy czasowe (akta sprawy liczą kilkaset tomów). W sprawie analizowana jest działalność w latach 2013-2017 ponad 100 podmiotów gospodarczych, reprezentowanych i zarządzanych także przez P.J., a status podejrzanego posiada w tym śledztwie aktualnie blisko 70 osób.

Ponadto Prokuratura Regionalna w [...] za ww. pismem z [...] kwietnia 2024 r. przekazała pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. W piśmie z [...] października 2017 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] powołując się na uzgodnienia, przekazał wykaz podmiotów wytypowanych do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, w tym A. sp. j. Podał, że spółka wykazywała aktywność w obrotach wewnątrzwspólnotowych (dostawy wewnątrzwspólnotowe) w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2017 r. Z pisma tego wynika również, że wskazane podmioty, w tym A. sp. j., charakteryzują się identycznym lub podobnym profilem prowadzenia działalności. W toku analizy punktem odniesienia był w szczególności zdiagnozowany odbiorca wewnątrzunijny towarów oraz występujący różni polscy nadawcy. Typowanie podmiotów do kontroli przeprowadzone zostało wg powtarzającego się schematu: odbiorca - firma z UE; różni, powtarzający się dostawcy towaru; krótki okres aktywności odbiorcy w UE.

DIAS wskazał, że pismem z [...] października 2017 r. Prokuratura Regionalna

w [...], powołując się na nadzorowane przez nią śledztwo [...] o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i inne, wniosła do organu I instancji o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowych, m.in. wobec A. sp. j. za okres od listopada 2013 r. do lipca 2017 r. Z pisma tego wynika, że śledztwo [...] prowadzone jest o przestępstwa uszczuplenia podatkowego prowadzone w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, głównie piwa. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na to, że wymienione podmioty (w tym A. sp. j.) stosowały do realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawkę 0% podatku od towarów i usług, mimo że stanowiący przedmiot tych dostaw alkohol najprawdopodobniej nie trafiał do odbiorcy wymienionego na fakturze, lecz był wprowadzany do obrotu na terenie Wielkiej Brytanii z pominięciem opłat podatkowych. Nie zostały więc spełnione przesłanki przewidziane w art. 42 u.p.t.u., co oznacza, że podmioty te nie były uprawnione do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. W konsekwencji, w związku z realizacją przedmiotowych dostaw towarów dochodzić miało do uszczupleń w podatku od towarów i usług, a być może także w podatku akcyzowym.

Następnie pismem z [...] października 2017 r. Prokuratura Regionalna w [...], powołując się na nadzorowane przez nią śledztwo [...] o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i inne, wniosła o wszczęcie kontroli celno-skarbowej m.in. w A. sp. j. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych obrotów towarami za okres od września 2013 r. do chwili obecnej z uwzględnieniem indywidualnego okresu faktycznej aktywności gospodarczej dla poszczególnych podmiotów, w tym A. sp. j.

O tym, że toczy się śledztwo wobec skarżącej, Spółka mogła powziąć informację m.in. z pisma Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] czerwca 2018 r. Zdaniem DIAS, wynika bowiem z niego, że zakres śledztwa obejmuje działalność przedmiotowych przedsiębiorców, w tym miejscu Prokurator wymienił m.in. A. sp. j., za okres od września 2013 r. do lipca 2017 r. Wyciąg z ww. pisma został przekazany stronie pismem z [...] lipca 2019 r. W aktach sprawy znajduje się pismo ABW Delegatura

w [...][...] marca 2018 r., za którym przekazano do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kopię spisu i opisu rzeczy z [...] lutego 2018 r. zabezpieczonych m.in. w A. sp. j., który został odebrany przez B.J., P1J, P.J. Ponadto pismami z [...] lipca 2019 r. i z [...] grudnia 2019 r. Spółka wystąpiła o przekazanie kserokopii wyciągów: z pisma NUCS

z [...] listopada 2018 r., z pisma ABW z [...] maja 2019 r. i z [...] grudnia 2019 r., pisma Prokuratury Regionalnej w [...] nr [...] z [...] czerwca 06.2018 r. Wnioski strony zostały zrealizowane pismami organu I instancji z [...] lipca 2019 r. i [...] grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że śledztwo [...] nie zostało zakończone i jest kontynuowane, co wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] kwietnia 2024 r.

Zatem zdaniem DIAS bieg terminu zobowiązań podatkowych za okresy od września do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu, a tym samym zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Bowiem śledztwo w sprawie [...] prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...] zostało wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., a więc co najmniej 1,5 roku wcześniej niż upływał termin przedawnienia zobowiązania za wskazany okres (od września do listopada 2013 r. upływałby 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. – 31 grudnia 2019 r.). Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest konieczne, by okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie już w chwili wszczęcia takiego postępowania. Okoliczności te będą dopiero przedmiotem postępowania karnego-skarbowego, Podejrzenie, że mogło dojść do zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, implikuje obowiązek właściwego organu do podjęcia stosownych działań dochodzeniowych lub śledczych.

DIAS zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował informacjami otrzymanymi w zawiadomieniu ówczesnej Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w [...] z [...] czerwca 2016 r. W miarę gromadzenia materiału dowodowego i czynienia w sprawie ustaleń faktycznych, zakres tego postępowania ulegał stopniowemu rozszerzaniu, zarówno co do jego ram czasowych jak i płaszczyzny podmiotowej i przedmiotowej w wyniku analizy przeprowadzonej przez NUCS. Z ww. pisma ABW Delegatura w [...] Wydział Zamiejscowy w [...] z [...] grudnia 2019 r. wynika, że w śledztwie wykonywane są intensywne czynności w zakresie gromadzenia i analizy materiału dowodowego,

w tym wnioskowane przez NUCS przesłuchania właścicieli firm transportowych

i kierowców wykonujących transport. Natomiast wszczęte [...] czerwca 2016 r. śledztwo jako forma prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem) dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam (postępowanie przeciwko osobie), gdzie postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. przedstawione zostały zarzuty P.J., których treść ogłoszono mu [...] grudnia 2021 r.

DIAS podkreślił, że w sprawie organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe dysponował obszernym materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. A zatem w ocenie organu odwoławczego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało instrumentalnego charakteru. Co istotne, śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora.

Przechodząc do istoty postępowania DIAS wskazał, że NUCS stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z I. LTD (Wielka Brytania) oraz W. S.L (Hiszpania). Organ odwoławczy potwierdził ocenę organu I instancji, że dostawy nie zostały zrealizowane do odbiorców widniejących na fakturach. W związku z tym transakcje te nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej prawo do zastosowania stawki 0%. W pozostałych wynikach kontroli organ I instancji nie uznał za dokonane transakcji z innymi podmiotami w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Organ odwoławczy akcentował, że na Spółce spoczywał obowiązek posiadania dokumentacji, która jednoznacznie potwierdzałaby wywóz i dostarczenie do nabywcy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, a skarżąca warunków tych nie spełniła. O ile bowiem z akt sprawy wynika, że towar został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, to brak jest dowodów na dostarczenie towaru do nabywcy.

Wskazał też na zestawienie zawarte w decyzji organu I instancji, dotyczące płatności za faktury wystawione przez stronę na rzecz I. LTD. Wynika z niego, że zapłaty dokonywał M.R.A2, M.J., A3 LTD. Co ważne, zapłata nigdy nie została dokonana z firmowych kont bankowych kontrahenta, niejednokrotnie dokonywano ich za pośrednictwem transferów pieniężnych E, B S.A. Zatem w ocenie organu odwoławczego nawet płatności, który mogłyby potwierdzić okoliczność nabycia towarów przez I. LTD za wystawione faktury, przeczą twierdzeniu, że nabywcą towarów na podstawie faktur był I. LTD.

DIAS dalej podkreślił, że Spółka ograniczała się jedynie do sprawdzenia, czy dany odbiorca zagraniczny ma aktywny numer VAT i czy firma ta istnieje. Strona nie dokonywał zatem żadnej kontroli dostaw towarów do kontrahentów z Wielkiej Brytanii

i Hiszpanii. Ponadto fakt, że różne podmioty są reprezentowane przez tę samą osobę nie wzbudzało podejrzeń strony. Słusznie więc przyjął organ I instancji, że dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta

i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy podzielił wniosek NUCS, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu, realizowała sporne dostawy nie weryfikując, czy towar trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturze. Ignorowała cyklicznie pojawiające się informacje w zakresie przymusowego wykreślenia z VIES kolejnych kontrahentów brytyjskich, reprezentowanych w praktyce przez te same osoby - braci R., nadal realizowała transakcje preferencyjnie opodatkowanych dostaw na rzecz zastępujących je, nowopowstałych firm brytyjskich - reprezentowanych przez tych samych Polaków. Jednocześnie, firmy te nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, tworzone/nabywane były na terenie Wielkiej Brytanii dla pozoru. Spółka nie tylko ignorowała sygnały wskazujące na nieprawidłowości w obrocie sprzedawanymi towarami, lecz przystawała na zapłatę przez inne podmioty i osoby, odbiór towarów przez osoby niezwiązane z partnerem handlowym, pod adresem, który w przypadku I. LTD okazał się domem mieszkalnym.

Do wyliczenia podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu przyjęto: udział spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów/w sprzedaży opodatkowanej Spółki ogółem w ujęciu miesięcznym i o wyliczony średni współczynnik zaokrąglony do dwóch miejsc po przecinku skorygował zadeklarowany podatek naliczony stosownie do zapisu art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności,

w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%,

- art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r.

nr 347/1; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie oraz 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty nabywające towary, podczas gdy

w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych przez niego towarów z uwagi na to, iż nabywca nie wywiązał się ze swoich obowiązków, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadnie stwierdzenie, że normy z tego przepisu wynikające nie znajdują zastosowania wobec nieuzasadnionego twierdzenia organu odwoławczego, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stwierdzono z pominięciem okoliczności dobrej wiary Spółki;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7a i 7b u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie wysokości podatku naliczonego uwzględnionego przez Spółkę w rozliczeniach za poszczególne miesiące od września do grudnia

2013 r.;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zaskarżona decyzja nakłada na Spółkę konsekwencje w postaci odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników;

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: u.p.p.) w zakresie, w jakim zarówno DIAS oraz organ I instancji nie dochował nakładanego prawem obowiązku założenia, że Spółka działała zgodnie z prawem (innymi słowy organy nie wykazały, że Spółka działała niezgodnie

z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji NUCS określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 70c w zw. z art. 70 § 1 ust. 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że NUCS był uprawniony do wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie posiadając w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu śledztwa uznając, że wobec Spółki toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (lub wyciągu z tego postanowienia) i w konsekwencji uznanie, iż doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym Spółka została powiadomiona;

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c O.p. oraz pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 poprzez uznanie, że

w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. nie doszło do jego przedawnienia, a co za tym idzie, że zobowiązanie to nie wygasło, co z kolei było konsekwencją nieuprawnionego uznania, że na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania również

w odniesieniu do zobowiązania za miesiąc wrzesień 2013 r.;

- naruszenie art. 70c w związku z art. 94 O.p. poprzez przekroczenie przez NUCS właściwości rzeczowej, polegające na wydaniu przez niego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez NUCS do chwili wydania postanowienia o prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału (pismo z [...] października 2023 r.), co czyni decyzję organu odwoławczego chaotyczną, lakoniczną i nieodzwierciedlającą stanu faktycznego sprawy, oparcie jej uzasadnienia niemal w całości na argumentach odnoszących się do zastosowania stawki krajowej oraz brak zawarcia w uzasadnieniu jakichkolwiek własnych rozważań co do wcześniejszych ustaleń faktycznych i ich wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie związane z pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, jak też w zakresie okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustaleń faktycznych adekwatnych do zastosowanych przepisów Ustawy VAT oraz rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność wydania postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. przez organ odwoławczy nie miała wpływu na odmienną ocenę zebranych dowodów, co spowodowało, że skupiono się jedynie na ocenie decyzji NUCS;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1

w zw. z art. 90 ust. 1 i 91 ust. 7a i 7b u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na kolejnych etapach obrotu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., z uwagi na to, że DIAS w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, tylko wybiórczo i selektywnie interpretował przedstawione przez NUCS dowody na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem istniejących wielu elementów wskazujących na dobrą wiarę Spółki w tej sprawie, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p., z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

- art. 193 § 4 O.p. w związku z pominięciem art. 121 § 1 O.p. i uznanie ewidencji za nierzetelne,

a w konsekwencji:

- zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. do rozstrzygnięcia dokonanego przez NUCS.

Spółka wniosła o Mając uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedz na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z [...] listopada 2024 r. pełnomocnik Spółki odniósł się do kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w chwili wydawania zawiadomienia z [...] czerwca 2018 r. NUCS nie dysponował wskazanym w zawiadomieniu postanowieniem Prokuratury Regionalnej

w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Pismem z [...] grudnia 2021 r. NUCS potwierdził, iż nie posiada w aktach postanowienia z [...] czerwca 2016 r., a postanowieniem

z [...] stycznia 2022 r. odmówił włączenia tego postanowienia do materiału dowodowego (zdaniem tego organu wystarczającym dla wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było powiadomienie o wszczętym śledztwie przez Prokuraturę Regionalną wskazanym wyżej pismem z [...] czerwca 2018 r.). Dopiero przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2023 r. organ I instancji postanowieniem z [...] października 2023 r. włączył wyciąg postanowienia o wszczęciu śledztwa [...] czerwca 2016 r. do akt sprawy.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że z postanowienia Prokuratury Regionalnej

w [...] z [...] czerwca 2016 r. o wszczęciu śledztwa nie wynika, iż wszczęto je wobec Spółki. Jedynie w piśmie z [...] czerwca 2018 r. Prokuratura Regionalna wymienia Spółkę, natomiast dopiero postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. o sygn. akt [...] Prokuratura Regionalna przedstawiła zarzuty m.in. P.J. Ponadto NUCS nie zweryfikował, czy rzeczywiście z dniem [...] czerwca 2016 r. mógł ulec zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów

i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Wyjaśnić należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie Sądu zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie zawiadomienie z [...] czerwca 2018 r.

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołało skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Równocześnie art. 70c O.p. wskazuje, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.

Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne jest aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzono w niej, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadzone postępowanie karno-skarbowe powinno mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie może ono bowiem dotyczyć jakiegokolwiek postępowania i jakiegokolwiek podatnika. Rację ma organ wskazując, że raz wszczęte postępowanie może zostać rozszerzone o nowe podmioty i o nowe czyny. Należy jednak pamiętać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowe jest poinformowanie podatnika o tym zdarzeniu. W informacji tej należy podać konkretną datę zawieszenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże tę datę z wszczęciem postępowania.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że śledztwo, które było podstawą zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie dotyczyło

w momencie jego wszczęcia, ani Spółki, ani jej zobowiązań. Ze znajdującego się

w aktach sprawy wyciągu z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] Wydziału II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. (Tom I akt organu I instancji, k.251) można wyczytać, że "śledztwo [...] wszczęte zostało postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych zaistniałych w związku z działalnością (fragment zanonimizowany). Aktualnie (podkreślenie Sądu) postępowanie to obejmuje wszystkie podmioty wskazane (fragment zanonimizowany) tabeli nr 1 Państwa pisma (fragment zanonimizowany), a przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością tych podmiotu. Zakres śledztwa obejmuje działalność przedmiotowych przedsiębiorców w następujących okresach: (fragment zanonimizowany) – A. Sp. j. (...) – od września 2013 r. do lipca 2017 r.".

Powyższe oraz treść: pisma Prokuratora z [...] kwietnia 2024 r. (I tom akt odwoławczych, k.121-122), postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] czerwca 2016 r. (I tom akt odwoławczych, k. 125-126), pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. (I tom akt odwoławczych, k. 125-126), pomimo daleko idącej anonimizacji tych dokumentów, wskazuje jednoznacznie, że śledztwo na początkowym etapie nie obejmowało strony skarżącej. "W miarę jednak gromadzenia materiału dowodowego i czynienia w sprawie ustaleń faktycznych, zakres tego postępowania uległ stopniowemu rozszerzeniu, zarówno co do jego ram czasowych, jak i płaszczyzny podmiotowej oraz przedmiotowej". Skarżąca spółka została objęta śledztwem na skutek pisma Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r., bowiem znalazła się pośród podmiotów wytypowanych do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowych. Charakteryzowała się ona bowiem "identycznym lub podobnym profilem prowadzenia działalności do (fragment zanonimizowany). W toku analizy punktem odniesienia był w szczególności zdiagnozowany odbiorca wewnątrzunijny towarów oraz występujący różny polscy nadawcy. Typowanie podmiotów do kontroli przeprowadzone zostało wg. powtarzającego się schematu: - odbiorca – firma z UE, - różni, powtarzający się dostawcy towaru – w tym jednym z nadawców była firma z wykazu, w szczególności (fragment zanonimizowany), - krótki okres "aktywności" odbiorcy w UE.".

Lektura ww. pism jak i całości akt nie wskazuje na chociażby potencjalny związek pomiędzy zakresem śledztwa w momencie jego śledztwa a zobowiązaniem, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Śledztwo zostało poszerzone także o działalność skarżącej z uwagi na identyczny lub podobny profil jej prowadzenia co innego podmiotu. Zatem skoro podejrzenie popełnienia przestępstwa, skutkujące wszczęciem śledztwa z [...] czerwca 2016 r., nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2016 r., to nie mogło wobec tego zobowiązania wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA

z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2019/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.

Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23, orzeczenia.nsa.gov.pl)

W artykule "Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych" (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28), trafnie wskazano, że "Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest oczywiście dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie przecież następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zachodzą więc skutki prawne zaistnienia postępowania karnego skarbowego. Przepis jest dość jasny i wbrew pozorom dość logiczny, gdy patrzeć tylko na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu bowiem musimy ustalić konsekwencje podatkowe zaistnienia pewnego działania, które jest regulowane przepisami zupełnie innej gałęzi prawa. Nie możemy oczywiście wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie."

Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28).

W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 541/23, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego/ karno-skarbowego wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego, jednak co istotne, przy uwzględnieniu treści art. 34 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997, nr 89, poz. 1997 ze zm.) – zwanej dalej "K.p.k". Z treści art. 34 § 1 K.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego w sytuacji przestępstw wielu osób, dotyczących tego samego zdarzenia lub zdarzeń pozostających ze sobą w związku. Wskazane rozwiązanie ustawowe uzupełniają regulacje porządkowe zawarte w § 106 i § 107 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1115), według których śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, zaś jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku przedmiotowym i podmiotowym z czynem stanowiącym podstawę tego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 K.p.k.. W konsekwencji czynności procesowych może dochodzić do bardziej precyzyjnego określenia przestępstw będących przedmiotem postępowania, jak też do wskazania innych osób za przestępstwa te odpowiedzialnych. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 K.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy/sprawców, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających w związku z czynem sprawcy/sprawców, jedynym rozwiązaniem przewidzianym w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom, bez możliwości poprzedzania tego postanowienia kolejnymi postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne jednolicie przyjmuje, że w takiej sytuacji, gdy osoba sprawcy oraz czyny, za które jest odpowiedzialna, wskazane zostały dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (bo nie obejmuje ich bezpośrednio postanowienie o wszczęciu), to datę przedstawienia zarzutów (i rozszerzenia podmiotowego śledztwa) uznaje się za tożsamą z wszczęciem postępowania wobec tego podejrzanego o opisane w takim postanowieniu czyny (tak: NSA w wyrokach z dnia: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16).

Jak wynika z akt sprawy, zarzuty P.J. przedstawiono dopiero [...] grudnia 2021 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia.

Reasumując, zawiadomienie z [...] czerwca 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazywało na nieprawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia - [...] czerwca 2016 r., tj. datę wszczęcia śledztwa, które w owej dacie nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. Zawiadomienie to było zatem nieprawidłowe i nie mogło wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uwzględnić w tym miejscu należy pogląd płynący z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ma to na celu zabezpieczenie interesów podatnika. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny nie określił także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

W wyroku tym wskazano również, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

W nawiązaniu do powyższego zauważyć należy, że przepis art. 70c O.p. stanowi jasno, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy o tym fakcie zawiadomić podatnika, lecz najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Niezbędne jest precyzyjne wskazanie daty, od której zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (wyrok WSA w Olsztynie z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 283/24). Dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej osoby prawnej (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12; z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12).

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług jest bezsporny i upływa 31 grudnia 2018 r. dla zobowiązań za miesiące od września do listopada 2013 r. oraz 31 grudnia 2019 r. – dla zobowiązania za grudzień 2013 r. Natomiast śledztwo wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. na początkowym etapie nie dotyczyło skarżącej ani jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. Okoliczność ta spowodowała, że zawiadomienie z [...] czerwca 2018 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] czerwca 2016 r., nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd jednak nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –

Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), gdyż organy podatkowe dotychczas w ogóle nie analizowały i nie ustalały faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] czerwca 2016 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły – umorzy postępowanie podatkowe.

Wobec powyższego, na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe są pozostałe kwestie prawnoprocesowe, jak i materialnoprawne, będące podstawą sformułowanych w skardze zarzutów. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a.