Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 182/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.- dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania R.A.(dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w 2006 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą A (dalej także Spółka) w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz indywidualnie - polegającą na budowie domów przeznaczonych na sprzedaż (Osiedle [...] w T.). W dniu 27.04.2007 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36L (tom II k-39), w którym wykazał:

- dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w wysokości [...] zł. (50% udziałów w Spółce),

- stratę z tytułu działalności indywidualnej w wysokości [...] zł.

W konsekwencji ogółem ze źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik wykazał dochód w kwocie [...] zł., a należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W związku z wpłaceniem zaliczek na ww. podatek w łącznej wysokości [...] zł. - podatek do zapłaty według podatnika wyniósł [...] zł.

W dniach 26 - 29 kwietnia oraz 2, 4 - 6 i 9 -12 maja 2011r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów uzyskanych z działalności indywidualnej. W tym samym okresie przeprowadzono również kontrolę podatkową w spółce jawnej A (tom II k-4 i k- 6).

W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia 20.07.2011r. (tom I k-16) postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] (tom II k-72) organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podatnika w osobie doradcy podatkowego wniósł odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] Nr [...] (tom II k-85) uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzja z dnia [...] Nr [...] (tom VIII k-318), mocą której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż w odniesieniu do:

1. działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie stwierdzono:

a) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. netto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 9.05.2006 r. poprzez nie ujęcie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z powodu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatku VAT.

2. działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej A stwierdzono:

a) zawyżenie przychodów:

- o kwotę [...] zł. w związku z dwukrotnym skorygowaniem przychodów rachunkowych o wycenę bilansową dodatnich różnic kursowych,

- o kwotę [...] zł. w związku z błędnym wprowadzeniem do programu EXEL kwoty przychodów za VIII/2006 ewidencjonowanych na koncie 753,

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. (tj. przypadającą na podatnika wg 50% udziału - [...] zł.) wynikającą z nierzetelnych faktur dotyczących transakcji zakupu złomu wystawionych przez:

- firmę B w S., na kwotę netto [...] zł.,

- firmę C w D. na kwotę netto [...] zł.,

- firmę D w S. na kwotę netto [...] zł.,

- firmę E w S. na kwotę netto [...] zł.,

- firmę F w K. na kwotę netto [...] zł.

Ponadto w decyzji wskazano, iż księga rachunkowa dotycząca poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących poniesionych kosztów zakupu złomu za miesiące I-XII/2006, związanych z transakcjami handlowymi z ww. firmami (B, C, D, E, F") i okoliczność ta stanowi przesłankę do zastosowania w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże z uwagi na to, że za nierzetelną uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy (stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania).

W odwołaniu z dnia 16.07.2013 r. (tom VIII k-319) pełnomocnik strony wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 187 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w zakresie przepisów proceduralnych jak i materialnych.

W pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2006 rok przedawniło się - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - z dniem 31.12.2012 r. i w związku z tym, na mocy art. 208 § 1 O.p. postępowanie powinno zostać umorzone. Wyjaśnił jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy przepisu art. 70 § 6 O.p. W tej kwestii powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11 wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik, dokonując analizy przepisów kodeksu postępowania karnego, do którego odwołuje się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 111, poz. 765 z późn. zm. - w skrócie k.k.s.) podniósł, iż ogłoszenie podejrzanemu - R. A. zarzutu w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. dotyczącego roku 2006 nastąpiło w dniu 29.01.2013r., tj. już po upływie terminu przedawnienia tej należności. Na poparcie swego stanowiska w tej kwestii przywołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15.01.2013r. sygn. akt I Sa/Łd 1111/12.

Jednocześnie pełnomocnik zaakcentował, iż w świetle obowiązujących przepisów skierowane do podatnika w dniu 11.11.2012r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego o "zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." należy uznać za bezskuteczne, jako wydane bez jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Odnosząc się w dalszej kolejności merytorycznie do treści zebranego materiału dowodowego pełnomocnik podniósł, iż przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykonane w trakcie ponownego rozpatrzenia wskutek uchylenia pierwszej decyzji tego organu nie doprowadziły do usunięcia naruszenia norm postępowania zdefiniowanych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. i D.K.. Ich brak skutkuje tym, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Z zeznań B.M. wynika bowiem, że D.K.- wbrew stanowisku organu - prowadził działalność polegającą na handlu złomem, nabywał i sprzedawał złom w oparciu o działalność zarejestrowaną na nazwisko żony, za jej zgodą i wolą.

Odnośnie transakcji zawartych z firmą B pełnomocnik wskazał, iż podatnik na żądanie organu sformułował okoliczności i fakty, jakie miałyby być ustalone w toku przesłuchania H. S.- M., D.D. oraz D.S. Osoby te powołując się na przepis art. 196 § 2 O.p. odmówiły odpowiedzi na pytania zadawane w trakcie przesłuchania. W związku z tym uznać należy, iż nie doszło do ustalenia przez organ podatkowy prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 O.p.

Pełnomocnik podkreślił następnie, iż zgodnie z treścią aktu oskarżenia w sprawie o sygn. [...], w toku postępowania przygotowawczego organy ścigania dokonały sprawdzenia firm nabywających złom od zorganizowanej grupy przestępczej. Zgodnie z treścią aktu oskarżenia (str. 63) "w toku śledztwa nie zgromadzono dowodów świadczących, że wskazane w fakturach wyroby lub usługi nie były przedmiotem rzeczywistych transakcji".(...) "Należy zaznaczyć, iż towar wskazany w fakturze był dostarczony nabywcy, a usługa wymieniona była wykonana. Faktury zatem nie potwierdzały zdarzeń, które nie zaistniały..." (str. 54 aktu oskarżenia). Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] Wydział V Śledczy wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przedstawienia zarzutów M.R. (przedstawicielowi firmy A). Powyższe wskazuje, że Spółka ponosząc wydatek w celu uzyskania dochodów nie miała świadomości, że osoba przedstawiająca się jako właściciel złomu mogła nim nie być w rzeczywistości.

Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, a dotyczącego transakcji zawieranych z firmami Handlowo-Usługowymi F, D, E - strona podtrzymała zastrzeżenia, jakie były podnoszone w treści pisma z dnia 27.11.2012r., tj. w zarzutach do protokołu badania ksiąg. Poza tym pełnomocnik podkreślił, iż z zeznań podejrzanych składanych w Prokuraturze Okręgowej w C. jednoznacznie wynika, iż ich działania w części dotyczyły nabywania złomu bez faktur, a w części związane były z legalnym obrotem. Ponadto, np. w przypadku R.H., przynajmniej część sprzedanego przez niego złomu była składowana na jego placu złomowym a stamtąd sprzedawana firmie A. W takiej sytuacji, brak jest podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy wszystkich transakcji zawieranych z tymi podmiotami, lecz koniecznym jest wskazanie, które konkretnie transakcje, zawierane przez podatnika, organ uważa za udokumentowane nierzetelnymi fakturami (tj. wskazującymi jako dostawcę podmiot, który nie był faktycznym właścicielem złomu).

Zdaniem strony, wbrew przyjętemu przez organ podatkowy stanowisku, w analizowanym stanie faktycznym brak jest podstaw do twierdzenia, iż dokumenty księgowe dokumentujące transakcje zawarte z F, D, E są nierzetelne, z uwagi na okoliczność, że osoby te nie były właścicielami sprzedawanego złomu. Wskazała ona, że przyjęta przez te podmioty metoda działania, w części kwestionowanej przez organy ścigania, polegała na faktycznym zakupie towaru, z tym tylko zastrzeżeniem, iż nabycie towaru przez te podmioty w części nie było dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Według pełnomocnika powyższe nie oznacza, że pomimo braku rzetelnych faktur kosztowych po stronie tych podmiotów, nie były one właścicielami zakupionego przez siebie złomu, które następnie był odsprzedawany firmie A. W jego ocenie niezależnie od okoliczności zdobywania przez R.H. czy pp. K. faktur dokumentujących dokonywane przez nich zakupy, dokonywane przez nich transakcje, dokumentowane fakturami wystawionymi na firmę A były legalne, a faktury były rzetelne, tj. zachodziła po ich stronie tożsamość zbywcy, nabywcy oraz rodzaju i ilości sprzedawanego towaru.

Pełnomocnik strony podniósł także zarzut odnoszący się do wyrażonej przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji oceny wyjaśnień składanych przez stronę. Według niego, wbrew twierdzeniu organu podatkowego strona wykazała się "dobra wolą" w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, składając w dniu 20.05.2013r. obszerne wyjaśnienia, które w sposób bezpodstawny zostały uznane przez organ podatkowy za subiektywne, w sposób oczywisty korzystne dla podatnika i niemożliwe do zweryfikowania. Nie zgodził się także z wyrażoną przez organ podatkowy oceną prawną zebranego materiału dowodowego, dokonaną na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Istotna pozostaje wykładnia pojęcia "kosztu poniesionego", które to pojęcie zostało szeroko omówione w literaturze podatkowej. Bezsporny wymóg poniesienia wydatku bywa niekiedy błędnie utożsamiany z możliwością jego księgowego udokumentowania przez podatnika. Tymczasem za słuszne przyjąć należy reprezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym wydatki faktycznie poniesione, a jedynie w sposób wadliwy, czy też niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu pominięte, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowym, zasługującymi na wiarę. Dalej pełnomocnik podniósł, iż jednolite stanowisko zajmowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 05.10.2010r., sygn. akt II FSK 1266/2009) wskazuje, że nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktura, która nie dokumentuje prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Powołane wyroki odnoszą się do sytuacji, w których za wystawionymi fakturami nie był dostarczany żaden towar, a podatnicy nie byli w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów na okoliczność nabycia towaru (odnoszą się do stanów faktycznych, w których koszty uzyskania przychodów kreowane były sztucznie, poprzez pozyskiwanie tzw. pustych faktur, bądź pozyskiwanie faktur, pozwalających na ukrycie towaru nabywanego z nielegalnego źródła). Powyższe należy zdecydowanie odróżnić od sytuacji, w której podatnik, działając w dobrej wierze, nabywa towar lub usługę od innego podmiotu, towar zostaje dostarczony (lub usługa wykonana), lecz sprzedawca (usługodawca) okazuje się być podmiotem nieuprawnionym do rozporządzania rzeczą lub świadczącym usługę za pomocą innych osób.

Odnośnie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów strona wskazała na prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15.12.2009r. sygn. akt I SA/Sz 746/2009, zgodnie z którym "wadliwe wystawienie dowodu księgowego dokumentującego transakcje nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony. Może on być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli służył ich osiągnięciu, a podatnik wykaże innymi dowodami, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające wydatek istotnie miało miejsce. Dopiero wykluczenie możliwości poniesienia kwestionowanego wydatku może być podstawą do jego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów". Takie stanowisko świadczy o tym, że sądy administracyjne wyraźnie rozróżniają dwie opisane wyżej sytuacje - dokumentowanie kosztów prawidłowymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, od takich, w których dowód księgowy jest wadliwy, jednak podatnik posiada dowody wskazujące, że transakcja objęta zakwestionowanymi dowodami księgowymi została wykonana. Taką ocenę omawianych przepisów potwierdza także najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 28.06.2012r., sygn. akt II FSK 2590/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokonując ponownie analizy materiału dowodowego oraz oceny prawnej stanu faktycznego, nie zgodził się z zarzutami odwołania.

Odnosząc się przede wszystkim do zarzutu przedawnienia wskazał, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania za 2006 rok przypadał na dzień 31.12.2012 r. Jednocześnie powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy organ stwierdził, iż w omawianym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z załączonych do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2.09.2013r. (tom VIII k-323) dokumentów, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 31.10.2012r., kiedy to zostało wydane postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na tym, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. podał nieprawdę zawyżając koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej A o kwotę [...] zł., czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł. Poza tym, w dniu 2.11.2012 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

Ponadto wystosowano do strony wezwanie (tom-VIII k-323) z dnia 15.11.2012r. do osobistego stawienia się w dniu 23.11.2012r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. (skutecznie doręczone w dniu 16.11.2012r.). Następnie organ I instancji pismem z dnia 19.11.2012r. (tom VII k-245) zawiadomił podatnika, iż w dniu 31.10.2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało skierowane na dwa adresy: [...] T. ul. [...] oraz [...] R., [...]. Zawiadomienia zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a skutek ich doręczenia stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej miał miejsce odpowiednio w dniach: 5.12.2012r. oraz 6.12.2012r. (tom VII k-245). Jednocześnie pismem z dnia 11.12.2012 r. (tom VII k-266) organ I instancji o fakcie zawieszenia z dniem 31.10.2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. poinformował także pełnomocnika strony (zawiadomienie skutecznie doręczono dnia 17.12.2012r.).

Odnosząc się na gruncie tych okoliczności faktycznych do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej w kwestii przedawnienia zobowiązania za 2006r. organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte, podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Co prawda treść postanowienia z dnia 2.11.2012r. ogłoszono podatnikowi w dniu 29.01.2013r., jednakże okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. sygn. akt P-30/11. Podatnik bowiem został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno skarbowego w dniu 16.11.2012r., tj. w dniu doręczenia wskazanego wyżej wezwania z dnia 15.11.2012r.

W konsekwencji za nietrafne uznał twierdzenie strony, że podatnik dowiedział się o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego dopiero w dniu przedstawienia mu zarzutów tj. 29.01.2013r., a wysłanie przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczne, jako wydane bez podstawy prawnej.

Za błędny uznał organ odwoławczy także zarzut sformułowany w piśmie pełnomocnika substytucyjnego strony – A.M. z dnia 25.11.2013r., zgodnie z którym brak było w dniu wszczęcia postępowania podejrzenia niewykonania zobowiązania. Okoliczność ta bowiem wynika bezpośrednio z treści samego postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe (tom VIII k-323), zaś wbrew mniemaniu autorki pisma wszczęcie takiego dochodzenia nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje bowiem z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), zaś decyzja określająca jego wysokość ma tylko charakter deklaratoryjny.

Nadto z przepisu art. 303 kodeksu postępowania karnego mającego zastosowanie w odniesieniu do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ewidentnie wynika, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przyjmuje się, że określenie to oznacza, iż muszą istnieć przynajmniej poszlaki, aby podejrzenie mogło zostać uznane za uzasadnione, zatem taki zespół danych, który obiektywnie uprawdopodabnia fakt popełnienia przestępstwa. W konsekwencji okoliczność niewykonania danego zobowiązania (tu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.) nie musi zostać potwierdzona decyzją wymiarową, aby doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego powiązania z niewykonaniem tego zobowiązania.

W związku z tym nie można podzielić poglądów strony w tej materii opartych na powołanym w ww. piśmie nieprawomocnym wyroku z dnia 28.05.2013r. sygn. akt I SA/Po 928/12.

Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 1 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że wada normy prawnej tkwiła jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (TK nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia). To oznacza, że zawiadomienie powinno być doręczone podatnikowi nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 cyt. ustawy, co w niniejszej sprawie - organ podatkowy uczynił. Z tego względu organ uznał argumentację pełnomocnika strony odnoszącą się do zagadnienia przedawnienia za nietrafną.

Przechodząc zaś do rozpatrzenia pozostałych zarzutów organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu złomu wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy: B, C, F, D,

Dalej organ wskazał na przepisy prawne i zasady, których osoby fizyczne opłacające podatek dochodowy powinny przestrzegać przy zaliczaniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

W przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Analiza treści art. 22 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany. Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania wynika bowiem z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1991r. (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały m.in. określone w art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi". Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 cyt. ustawy dowody te powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zatem dana faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze (podkreślenie organu), której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ujęcie poniesionego kosztu w księgach rachunkowych jest możliwe, gdy istnieje dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi, to jest w zakresie rzetelności i kompletności. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Podstawowym zatem wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest obok - faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie (podkreślenie organu).

Z akt sprawy, jak wcześniej wskazano - wynika, że podatnik prowadząc ze wspólnikiem pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A Spółka jawna w dwóch oddziałach w T. oraz w D. w zakresie skupu, sprzedaży i przerobu złomu w księgach rachunkowych zaewidencjonował faktury VAT na łączną kwotę [...] zł. mające dotyczyć zakupu złomu w 2006 roku od wymieniony wyżej podmiotów.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie włączono materiały (w tym protokoły z przesłuchań) przesłane przy piśmie z dnia 26.08.2011r. przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji (tom II k-50/5) zebrane w toku śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...], materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w C., która prowadzi sprawę pod sygn. akt [...] (tom IV k-194) a także przesłuchano w charakterze odpowiednio strony, bądź świadka podatnika jak i jego kontrahentów, które to zeznania zostały obszernie i wyczerpująco opisane na stronach 12 - 26, 29 - 30, 27 - 48 decyzji odwoławczej.

1.Odnośnie transakcji dokonanych z firmą B organ przytoczył w szczególności zeznania samego podatnika, a także H. S-M, D.D., D.S. Ponadto przytoczył fragmenty zeznań pracowników Spółki: M.R., A.K., D.C., B.Z. (kierowca w oddziale w D.), jak również powołał tezy z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. w zakresie bankowości i finansów T.Ł. - sporządzonej dnia 3.03.2008r., a dotyczącej firmy B.

Dokonując analizy zeznań H. S-M., D. D. i D. S. oraz zeznań innych osób w kontekście pozostałych dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. organ odwoławczy wysunął jednoznaczny wniosek, że:

- do współpracy ww. osób doszło z inicjatywy D. D. i D. S.(protokóły z przesłuchania H. S-M. z dnia 20.12.2007r., z dnia 27.12.2007r., z dnia 07.01.2008r., D. D. z dnia 30.06.2009r., z dnia 09.07.2009r., z dnia 01.04.2010r., D. S. z dnia 25.01.2010r.),

- właścicielka firmy B nigdy nie posiadała swojego złomu, nie znała się na złomie (nie miała wiedzy o jego klasie i jakości) i nie znała kosztów jego nabycia,

- złom organizowany i kupowany był wyłącznie przez D. D. i D. S. za ich pieniądze, to oni nawiązywali kontakty z nabywcami złomu i dopiero później takie zapoznane już firmy wskazywali H. S-M.,

- H. S-M. na zlecenie D. D. i D. S. za odpłatnością wystawiała fałszywe (fikcyjne) faktury mające świadczyć o sprzedaży złomu, który był przez nich "załatwiany",

- czynności tej dokonywała za ustaloną prowizję w wysokości 15 do 20 zł. od tony zafakturowanego złomu,

- A.K. - kasjerka filii Spółki w D.- wypłacała pieniądze za faktyczne dostawy, jednak nigdy H. S. przy dostawach nie widziała,

- faktury dostarczane były po przyjęciu towaru a jedyną osobą, która mogła coś wiedzieć na temat dostaw złomu z firmy B był kierownik składu M.R.,

- firma B fakturowała na Spółkę dostawy złomu, który nie był jej własnością (nie dostarczała towaru - złomu, a jedynie wystawiała faktury),

- do obrotu wprowadzono złom niewiadomego pochodzenia,

- faktury wystawione przez firmę B zostały sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez D. D. i D. S. w celu wyłudzenia podatku VAT,

- zadaniem H. S-M. było wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż złomu zakupionego przez D. D. i D. S. oraz przyjmowanie na swój rachunek bankowy zapłaty za dostawy złomu, ewentualnie odbiór osobisty gotówki u niektórych odbiorców.

Ponadto organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa w K. Wydział V Śledczy aktem oskarżenia (tom VIII k-286) z dnia [...] sygn. [...] postawiła D. D., D. S. i H. S-M. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych (z czego uczynili sobie stałe źródło dochodu) z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w przy zast. art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s..

Zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, że faktury wystawione w 2006r. na rzecz Spółki przez firmę B na łączną kwotę [...] zł., dokumentujące czynności fikcyjne, niedokonane przez podmiot wskazany w tych dokumentach jako sprzedawca, były niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelne. Kwota z nich wynikająca nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności Spółki A stosownie do art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art.122 w zw. z art. 187 O.p. organ zauważył, że organ I instancji doprowadził do przesłuchania w charakterze świadków D. D., D. S. oraz H. S-M. (odpowiednio tom IV k-189, 191, tom VII k- 216). Dwaj pierwsi świadkowie skorzystali jednak z prawa odmowy odpowiedzi na pytania stosownie do przepisu art. 196 § 2 O.p., zaś H.S-M. podtrzymała zeznania, które złożyła w CBŚ, a na większość zadanych pytań odpowiedziała "nie pamiętam". W tym przypadku organ nie dysponuje żadnymi środkami, aby zobligować przesłuchiwaną osobę do złożenia zeznań, jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają świadkowi w określonych przypadkach na odmowę odpowiedzi na pytania.

Pomimo takiego stanu rzeczy dla oceny charakteru transakcji zawartych pomiędzy firmami B i A wystarczające są dowody zebrane w postępowaniu karnym - obszernie opisane wcześniej protokoły z przesłuchań tychże osób w charakterze świadka czy podejrzanego (tom II k-50/5), materiały przesłane przy piśmie z dnia 26.08.2011r. przez Wydział Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej - Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji zebrane w toku śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...]. Na ich podstawie jednoznacznie ustalono, że faktury wystawiane przez B są nierzetelne, albowiem H. S-M. fakturowała faktyczne dostawy złomu do spółki A nie będąc jego właścicielem.

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. organ II instancji uznał za nieuzasadniony.

Z kolei przytoczone przez pełnomocnika krótkie dwa fragmenty aktu oskarżenia w sprawie o sygn. [...] (tom VIII k-286) potwierdzają, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B są nierzetelne: "...towar wskazany na fakturze był dostarczany nabywcy, a usługa wymieniona była wykonana. Faktury zatem nie potwierdzały zdarzeń, które nie zaistniały. Były jednak nierzetelne, gdyż wskazywały, iż sprzedawcą towaru lub usługi była firma Usługowa B, a nie wykonujący w rzeczywistości działalność gospodarczą D.S. i D.D." (str. 54 aktu oskarżenia) oraz "w toku śledztwa nie zgromadzono dowodów świadczących, że wskazane w fakturach wyroby lub usługi nie były przedmiotem rzeczywistych transakcji. Faktury te były nierzetelne dlatego, że nie wskazywały faktycznie wykonujących działalność gospodarczą".

Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, a mianowicie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przedstawienia zarzutów karnych M. R., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że odpowiedzialność prawnopodatkowa nie może być uzależniona od ustalenia winy i przesłanek prawnokarnych w postępowaniu karnym, a ustalenie osobistej odpowiedzialności nie może wywierać wpływu na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami innego organu. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego.

Z materiałów zebranych w postępowaniu wynika, że M. R., któremu spółka A powierzyła zarządzanie placem złomowym w D. znał D. D. i D. S., którzy byli dostawcami złomu. Fakt, że M. R., mimo że firma B była jednym z większych dostawców do oddziału w D. nie kojarzy tych osób oraz nie pamięta żadnych szczegółów współpracy z firmą B (protokół z dnia 07.10.2011r., tom II k-33) świadczy, że świadek chce uniknąć konsekwencji swego zaniechania. Znamiennym jest także, że H. S-M. z osób związanych z firmą A zna jedynie właśnie M.R. (protokół z dnia 27.12.207r. tom II k- 50/5 zał. nr 4) oraz A.K., którym przywoziła faktury i od których odbierała należność wynikającą z dostarczonych faktur. Zeznania H. S-M. zgodne są z wyjaśnieniami A.K., która przyznała, że wypłacała pieniądze za faktyczne dostawy, jednak nigdy świadka przy dostawach nie widziała. Faktury dostarczane były po przyjęciu towaru. Jedyną osobą, która mogła coś wiedzieć na temat dostaw złomu z firmy B (nawiązanie współpracy, uzgodnienie warunków dostaw, płatności, itp.) był kierownik składu M.R. (protokół z przesłuchania dnia 24.02.2009r. tom II k-50/5 zał. 18).

2.Kolejnym kontrahentem podatnika, do którego odniósł się organ II instancji była firma C.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C ustalono, że kontrolowana nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym A.K. została przesłuchana jako strona, pod odpowiedzialnością karną na okoliczność wystawionych faktur dotyczących sprzedaży złomu dla A(tom I k- 20). Do protokołu przesłuchania strony z dnia 9.08.2011r. A.K. stwierdziła, iż nie wystawiała żadnych faktur i nie dokonywała sprzedaży dla spółki A. Jak zeznała: "podpisy wystawcy widniejące na okazanych mi fakturach, nie są moimi podpisami. Posiadałam pieczątkę firmową, ale nie pamiętam czy o takiej treści jak na okazanych fakturach. Numer telefonu widniejący na pieczątce na okazanych fakturach nie jest moim numerem telefonu. Nie znam osobiście spółki A z T., ani żadnego wspólnika spółki, których nazwiska figurują na pieczątce widniejącej na okazanych mi fakturach. Pomimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2004 roku, nigdy nie podjęłam i nie prowadziłam działalności. Nie dokonywałam żadnych zakupów ani nie dokonywałam żadnej sprzedaży. Nie zatrudniałam żadnych pracowników i nie posiadałam żadnych środków transportowych w postaci samochodów ciężarowych. Nie zawierałam żadnych umów handlowych, ani umów najmu/dzierżawy. Nie prowadziłam żadnej dokumentacji księgowej, ponieważ nie prowadziłam działalności".

Dalej organ zaznaczył, wobec C nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. Świadek była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w D. w okresie od 20.04.2004r. do 30.06.2008r., ale z uwagi na brak deklaracji VAT-7 od m-ca 12/2005r. z dniem 30.06.2008r. została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96. ust. 9 ustawy VAT, po uprzednim przeprowadzeniu w dniu 13.12.2007r. lustracji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał też, że świadek nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. deklaracji PIT- 4, PIT-11 oraz PIT-8B. Podkreślił, że w 2006r. nie posiadała samochodów ciężarowych (informacje przesłane przy piśmie z dnia 28.11.2011r. przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnych Ewidencji Państwowych tom II k-64/9).

Omawiając zebrane w tym zakresie dowody organ przypomniał, że A.K. (pracownica spółki "A") do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 07.10.2011r. (tom II k-34) zeznała: "Kojarzę, że była taka firma, nazwisko K. mi się kojarzy. Kojarzę z tą firmą zielonego [...] i mężczyznę, ale więcej nie pamiętam. Nie kojarzę Pani A.K., która była w wezwaniu". Dopytywana, czy ta sama osoba przywoziła towar, dostarczała faktury i odbierała pieniądze potwierdziła, że kojarzy tylko tego jednego. Z kolei M. R. do protokółu z przesłuchania świadka z dnia 07.10.2011r. (tom II k-33) zeznał, iż: "Firmę C kojarzę z małżeństwem, które przywoziło złom. Było to 5 lat temu i szczegółów nie pamiętam. Wszystko o tej firmie jest w dokumentach, które związane były z przywożonym przez nich złomem. Nie wiem, w jaki sposób ta firma po raz pierwszy trafiła na składnicę złomu kierowaną przeze mnie",

Dalej organ II instancji wskazał, że z dokumentów przekazanych przez Spółkę (tom I k- 32) wynika, że złom wynikający z wystawionych przez firmę C przywoził D.K. samochodem marki [...], nr rej. [...]. Dostawy zostały zapłacone gotówką, na potwierdzeniach przyjęcia dostawy (kwitach wagowych wystawionych w okresie od 28.06.2006r. do 15.12.2006r.) wskazane są nr rejestracyjne pojazdów [...] i [...], nazwisko kierowcy D.K., nr dowodu tożsamości, asortyment, nazwa dostawcy D.K., waga złomu (brutto-tara pojazdu), godziny ważenia oraz nazwisko i imię operatora wag (przeważnie A.K.). W związku z tym podjęto czynności zmierzające do przesłuchania właścicieli samochodów, którymi wg informacji podanych na kwitach wagowych D.K. przywoził złom do składnicy złomu Spółki w D. B.M. - właściciel samochodu marki [...] nr rej. [...] do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 19.06.2012r. (tom III k-125) potwierdził, iż był właścicielem tego pojazdu, zna A.K. i D.K., są to jego znajomi. Poza tym zeznał, że wie, iż A.K. zajmowała się raczej dziećmi a D.K. zajmował się handlem złomem (był to fakt powszechnie znany- wszyscy wiedzieli, bo on na podwórku zwoził i trzymał złom), D.K. miał własnego żuka i nim przewoził złom. Żuk był koloru zielonego, numeru nie pamięta. Nie pamięta, aby w 2006r. użyczał ten samochód A.K. czy D.K. Nie wie, czy handel złomem D. K. wykonywał w ramach własnej działalności gospodarczej jak również gdzie kupował i sprzedawał złom.

Organ I instancji bezskutecznie próbował przesłuchać M.Ł. - właściciela samochodu Żuk nr rej. [...], którym D.K. wg danych zawartych na kwitach wagowych dokonywał dostaw złomu do punktu A w D.. Świadek nie stawił się na wyznaczone terminy przesłuchania w charakterze świadka. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14.09.2012r. świadek został ukarany karą porządkową w wysokości [...] zł. Ustalono też, że D.K. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w D., oraz nie był zatrudniony w firmie C. D.K. zam. do dnia 23.07.2011r. w D. w 2006 roku osiągnął przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmach: G sp. z o.o w C. od dnia 1.10.2006r. do dnia 31.12.2006r. oraz D.W.-Ł. zam. w G., od dnia 1.01.2006r. do dnia 31.10.2006r. (PIT-11). Z kolei z danych będących w posiadaniu organów podatkowych, KRS oraz ogólnodostępnych w internecie (tom VIII k-308 do 313) wynika, iż:

- D.W-Ł. prowadziła działalność gospodarczą na własne nazwisko od lipca 1996r. do listopada 2006r. w zakresie sprzedaży surowców wtórnych w D.;

- M.Ł. prowadził własną działalność gospodarczą w branży surowców wtórnych pod nazwą H, pod adresem [...],

- równolegle D.W-Ł. i M.Ł. w okresie od marca 2005r. do listopada 2006r. pozostawali w spółce cywilnej I, również zajmującej się handlem surowcami wtórnymi, z miejscami prowadzenia działalności w D. przy ul. [...] oraz w [...],

- G sp. z o. o. z siedzibą w C. powstała w sierpniu 2006r. od początku jej prezesem jest M.Ł., a samoistnym prokurentem D.W.-Ł., głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.

Organ stwierdził, iż dokumenty w postaci tzw. kwitów wagowych (tom I k-32 załączniki) wskazują, że D.K. głównie samochodem żuk o nr rej. [...] należącym do M.Ł. dokonywał nawet kilka razy dziennie dostaw złomu do punktu A w D. Powyższe okoliczności wykluczają możliwość prowadzenia przez A.K. wraz z mężem działalności gospodarczej w zakresie obrotu surowcami wtórnymi. Wskazują na to brak wyposażenia, środków trwałych (waga, samochód), brak deklarowanych przychodów jak również brak możliwości przechowywania złomu w tak dużych ilościach. Pod adresem D., ul. [...] (główna ulica handlowa dzielnicy [...]) znajduje się wielomieszkaniowa kamienica z rozległym podwórzem.

Powyższe okoliczności wskazują zdaniem organu, że faktycznego źródła złomu fakturowanego w imieniu C trzeba doszukiwać się w działalności państwa Ł., a zwłaszcza w prowadzonej przez nich w pobliżu złomnicy przy ul. [...]. Wielkość i częstotliwość dostaw złomu wskazuje, że D.K. dostarczał złom do A w ramach zatrudnienia w firmie I czy G sp. z o.o. (dostarczał złom należący do jego pracodawcy).

Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że firma C fakturowała dostawy złomu do spółki A, którego nie była właścicielem oraz że - wobec braku wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych odzwierciedlających rzeczywiste transakcje zakupu złomu od firmy C - zakwestionował sporne wydatki i nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów A (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W tych okolicznościach, odnosząc się do powołanych w odwołaniu przez pełnomocnika strony zeznań przesłuchanego w dniu 19.06.2012 r. w charakterze świadka B.M. (tom III k-125), a mianowicie, że D.K. prowadził działalność polegającą na handlu złomem, nabywał i sprzedawał w oparciu o działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko żony i za jej wiedzą, organ odwoławczy zgadza się, że z zeznań tych wynika, iż D.K. zajmował się handlem złomem. Jednakże pełnomocnik strony z zeznań tego świadka wywodzi błędne wnioski w kontekście opisanych powyżej ustaleń, z których bezspornie wynika, że D. K. dostarczał złom, którego nie był właścicielem (nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej w ramach firmy C, a jedynie dostarczał złom należący do jego pracodawcy firmy I czy G sp. z o.o. Powołany w tym miejscu przez pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18.08.2010r. Sygn. akt I SA/Po 1116/09 porusza kwestię zarzutu "firmanctwa". Tymczasem w niniejszej sprawie zarzutu takiego nie postawiono w stosunku do D.K. Wobec jednoznacznego stwierdzenia, że zarówno A.K. jak i jej mąż nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, uznać należy za bezcelowe dokonywanie analizy wzajemnych relacji małżonków w tym kontekście.

Nawiązując do zarzutu, że przeprowadzone przez organ I instancji czynności, wykonane w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy nie doprowadziły do usunięcia naruszenia norm postępowania zdefiniowanych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy występował z inicjatywą przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A.K. i D.K., którzy jednak nie stawili się na przesłuchania w wyznaczonych terminach, nie wyjaśnili przyczyn, z jakich nie stawili się w urzędzie skarbowym i w związku z tym zostali ukarani karą porządkową. Świadczy to jednoznacznie o tym, że organ podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej. Obowiązek organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest jednak nieograniczony. Przepisy ordynacji podatkowej, które są podstawą prowadzenia postępowania podatkowego, nie przewidują możliwości stosowania środków przymusu wobec świadków w postaci doprowadzenia ich na miejsce przesłuchania. A.K.- jak opisano wcześniej - została przesłuchana w trakcie postępowania, tj. do protokołu przesłuchania strony z dnia 9.08.2011r. złożyła zeznania oświadczając m.in., że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Także zeznania B. M. potwierdzają ustalenia organu pierwszej instancji, że A.K. nie wykonywała działalności gospodarczej zajmując się prowadzeniem domu; o rzekomej działalności męża wiedziała tylko tyle, że jeździł on żukiem i zwoził na podwórko złom. D.K. owszem handlował złomem, ale najprawdopodobniej jako pracownik firmy I czy G sp. z o.o., nie był natomiast właścicielem sprzedawanego Spółce złomu. Zdaniem organu, w świetle jednoznacznego ustalenia, że D. K. i jego żona w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej a firma C wystawiała nierzetelne faktury VAT, dalsze poszukiwanie dowodu z dodatkowych zeznań D. K. w przedmiotowej sprawie nie jest koniecznym. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie.

3.W odniesieniu do faktur VAT pochodzących od R.H., B.K. i A.K. organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że w przypadku R.H. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, gdyż podatnik nie odbierał kierowanej do niego korespondencji a w ramach podjętej w 2011r. kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych w okresie od 01.01.2006r. do 31.12.2006r. nie dokonano żadnych ustaleń z uwagi na brak dokumentów. Dokumentacja księgowa została w części zniszczona, a w części zabezpieczona przez prokuraturę Okręgową w C.

W przypadku B.K. i A.K., na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że B.K. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 22.08.2006r. do 31.12.2008r., nie posiadała składnicy złomu, ani środków transportu, złom był przewożony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy transportem dostawcy. Stosowne marże wynosiły 1%-1,5%. Faktury były wystawiane po dostarczeniu złomu do odbiorcy, po jego zważeniu i otrzymaniu kwitów wagowych. Do czynności sprawdzających nie przedłożono książki przychodów i rozchodów, jak również rejestrów sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT. Przedłożono jedynie część dokumentów w postaci 56 sztuk faktur wystawionych w okresie od 2.10.2006r. do 29.12.2006r. Reszty dokumentów nie przedłożono, gdyż zostały one zabezpieczone przez CBŚ KGP.

Organ I instancji w dniu 17.08.2012 r. wystosował do podatnika wezwanie (tom IV k-154) do złożenia dokumentacji (zamówienia, umowy, faktury, dowody zapłaty, dowody dostawy itp.) związanej z zakupem złomu od kontrahentów: "H.R., B. i A.K. Z uwagi na to, że podatnik na wezwanie to nie odpowiedział, organ wystosował w tym przedmiocie ponowne wezwanie z dnia 21.09.2012r. (tom IV k-199), w którym wezwał dodatkowo do podania, na jakich zasadach ułożona była współpraca z ww. kontrahentami, kto z firmy A nawiązał współpracę z tymi firmami, kiedy to miało miejsce, jak wyglądała organizacja dostaw złomu w 2006r., kto zamawiał złom, kto go dostarczał, kto ponosił koszty transportu.

W odpowiedzi na powyższe w dniu 28.09.2012r. (tom V k-211) zostały przedłożone dokumenty dotyczące przedmiotowych transakcji, na które składały się: faktura, dowód PZ generowany przez system (wynika z niego nazwa dostawcy, rodzaj i ilość złomu), oraz dowody zapłaty (dowody KW, gdzie znajduje się podpis wystawcy i odbiorcy dokumentu oraz gotówki, jak również generowane przez system raporty kasowe). Podano przy tym, że podatnik na dzień dzisiejszy nie posiada dokumentów wagowych dotyczących ww. zakupów, z uwagi na brak możliwości przechowywania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, których przechowywanie nie jest wymagane przepisami prawa. Odnośnie współpracy z ww. firmami wskazano, iż wiedzę w tym zakresie posiadają osoby zatrudnione w roku 2006 do prowadzenia działalności przez spółkę A i w związku z tym żądane informacje mogą być przekazane w drodze przesłuchania świadka – D.C. Jednocześnie przedłożono dokumenty dotyczące firmy D.

Następnie wraz z pismem z dnia 5.10.2012r. (tom VII k-212) została przekazana reszta faktur, dowodów zapłaty oraz dokumenty przyjęcia na magazyn (PZ) wraz z dowodami zapłaty oraz dokumentami rejestrowymi firmy H.R. (organ używa w decyzji zamiennie nazw F, F1 oraz F2 i F3", przy czym jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych - właściwe są dwie ostatnie nazwy - uwaga Sądu) jak również dokumenty firmy E. Wyjaśniono przy tym, że na dzień dzisiejszy podatnik nie posiada dokumentów wagowych dotyczących ww. zakupów, z uwagi na brak możliwości przechowywania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, których przechowywanie nie jest wymagane przepisami prawa. Następnie dołączone zostały również dokumenty rejestracyjne firmy E (zaświadczenie o nadaniu nr REGON z dnia 27.07.2006r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

Ponadto w dniu 10.10.2012 r. skierowano do podatnika wezwanie celem złożenia wyjaśnień w następujących kwestiach:

- w jakim zakresie wskazany przez podatnika pracownik D.C. (zarządzający placem złomowym w T.) mógł samodzielnie podejmować decyzje związane z dostawami złomu, a jakie sprawy był obowiązany konsultować z właścicielami firmy oraz kto pełnił obowiązki ww. pracownika w czasie jego nieobecności,

- czy podatnik znał osobiście dostawców, tj. R.H., A.K. i B.K. Kiedy i w jakich okolicznościach ich poznał, jakie sprawy i kiedy z nimi załatwiał,

- czy z wymienionymi w wezwaniu dostawcami zawierał umowy na dostawy złomu, kto uzgadniał warunki dostaw z tymi kontrahentami, który z dostawców korzystał z transportu firmy A(samochody, kontenery), a którzy dowozili złom transportem kolejowym, korzystając z bocznicy dzierżawionej przez firmę A, kto ponosił koszty transportu złomu, który z dostawców dostarczał złom we własnym zakresie, w jaki sposób dokonywane były płatności przez spółkę A za zakupiony złom.

Do wyjaśnień z dnia 15.10.2012r. (tom VII k-225) dołączono aneks do umowy o pracę zawartej z D.C. jak również zakres obowiązków pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku w 2006r. (powierzono mu obowiązki pełnomocnika zarządu i przyznano mu stawkę wynagrodzenia [...] zł. brutto). Pełnomocnik stwierdził nadto, iż zakres żądanych wyjaśnień wskazuje, iż są to informacje dotyczące okoliczności, które powinny zostać ustalone po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony stosownie do przepisu art. 199 O.p.

Ponieważ strona nie stawiła się na trzy kolejne terminy przesłuchań wystosowano kolejne wezwanie do złożenia wyjaśnień, m.in. co do "kwitów wagowych". W odpowiedzi z dnia 6.05.2013 r. pełnomocnik strony wskazał, iż kwity wagowe, które zostały przedłożone w postępowaniu w dniach 27.09.2011r. oraz 14.10.2012r. dotyczą oddziału spółki w D. Oddział ten był niewielki, realizował niewielki obrót, a wszystkie dokumenty dotyczące działalności zostały przekazane do siedziby spółki A w T.Natomiast kwity wagowe dotyczące zakupu złomu w złomnicy w T. są sukcesywnie niszczone poprzez spalanie w sytuacji zapełnienia w archiwum. Spółka nie posiada fizycznej możliwości przechowywania takiej ilości dokumentów, dlatego wobec braku prawnego obowiązku jej przechowywania dokumenty te są sukcesywnie niszczone.

W tym miejscu organ zaznaczył, że strona w 2012 r. poza fakturami dotyczącymi podmiotów F, D i E przedłożyła dowody (tom V, VI):

- dowody Kw, tj. dowody wpłaty gotówki z kasy firmy. Dowody te są wypisane ręcznie i oprócz innych danych zawierają odręczne podpisy wystawcy dokumentu oraz otrzymującego gotówkę. Do każdego dowodu KW załączony został "dokument wtórny", generowany z systemu księgowego tj. raport kasowy, gdzie został ujęty dokument pierwotny tj. dowodów KW potwierdzający wypłatę gotówki,

- dowody PZ (przyjecie zewnętrzne), tj. dokumenty wtórne, generowane z systemu księgowego na podstawie dowodów pierwotnych tj. kwitów wagowych. Dowody PZ zawierają rodzaj, wagę oraz cenę złomu, nie zawierają natomiast istotnych informacji tj. danych osobowych osoby, która faktycznie dostarczała złom (wraz z nr dowodu osobistego), a także danych dotyczących środka transportu, w tym nr rejestracyjnego, którym faktycznie złom był przywieziony.

W dniu 20.05.2013r. Spółka wyjaśniła, że mimo możliwości jakie daje art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości spółka przechowuje wtórne dokumenty w postaci dowodów PZ (nie odniosła się do generowanych przez system księgowy dowodów KP), co wynika z przyjętej przez Spółkę decyzji o przechowywaniu tych dokumentów także w formie papierowej. Podała, że dokumenty te podpinane pod faktury, zawierają wszelkie dane, jakie mogą być konieczne dla ustalenia prawidłowości otrzymanej przez spółkę A faktury zakupowej. W tym zakresie tzw. "odważniki", nazywane też "kwitami wagowymi" stanowią cyt. "dokumenty wtórne w stosunku do dokumentów wtórnych". Dokumentów PZ jest ilościowo mniej, niż "kwitów wagowych", bo często jest jeden dokument PZ obejmuje swoją treścią kilka "kwitów wagowych". Zatem łatwiej jest Spółce przechowywać w formie papierowej niż "kwity wagowe". Spółka poza dokumentami PZ przechowuje także zasadniczo "kwity wagowe", jednak z uwagi na ograniczoną ilość miejsca w archiwum, dokumenty te - jako nieobjęte prawnym obowiązkiem przechowywania, podlegają zniszczeniu w pierwszej kolejności. Strona podkreśliła przy tym, że na "odważnikach" ("kwitach wagowych") znajdują się te same dane, co na dokumentach PZ, z wyłączeniem numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi złom był dostarczany, nie jest to jednak informacja istotna z punktu widzenia sprawdzenia prawidłowości faktury, ani wymagana przepisami prawa.

W tej materii organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, iż - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - dokument wagowy nie jest dokumentem wtórnym, jest to pierwotny dokument, który jak wynika z zeznań wszystkich świadków był postawą wystawiania faktur. To dokument PZ generowany jest przez system księgowy, pełni funkcję dokumentu wtórnego, potwierdza przyjęcie dostarczonych złomu (odpadów) na magazyn. Dokument ten nie zawiera jednak danych, które ujęte są na "kwicie wagowym".

Wobec opisanych wyżej okoliczności nieprzedłożenie w postępowaniu podatkowym przez stronę tzw. kwitów wagowych organ ocenił jako działanie przemyślane, mające na celu uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów np. z przesłuchań kierowców dostarczających złom do firmy A.

Następnie zacytował art. 43a ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), który stanowi, że:

1. Posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach (według wzoru określonego przez Ministra właściwego do spraw środowiska), po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady.

2. Formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności:

- określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia,

- imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady.

3. Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

4. Posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2.

5. Posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono.

6.Posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei.

7. Przepisy ust. 1-6 nie dotyczą metalowych odpadów opakowaniowych po produktach żywnościowych.

Kontynuując organ stwierdził, iż na podstawie materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w C., która prowadzi sprawę pod syg. Akt [...] ustalono, że opisane wyżej podmioty wprowadzały do sprzedaży złom niewiadomego pochodzenia, który dostarczany był m.in. do firmy A. Potwierdzają to bezspornie zeznania: R.H., L.Z., A.K., B.K., K.G., J.M., D.C., Z.D. - przesłuchanych bądź to w charakterze podejrzanych bądź świadków.

Zeznania te zostały obszernie przytoczone na stronach od 38 do 48 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tych dowodów organ zauważył, że świadek J. M. zeznając w Urzędzie Skarbowym w T. zaprzeczył aby uczestniczył w nielegalnym procederze handlu złomem niewiadomego pochodzenia. Zeznania te z kolei są sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt [...]. Poza tym z postanowienia z dnia 15.07.2011r. (tom IV k-194 zał. 20) wydanego przez Prokuraturę Okręgową w C. wynika m.in., że J.M. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej złożonej i kierowanej przez F.Z., K.G. i R.H., w skład której wchodzili: M.T., P.Z., R.H., L.Z., B.K. i A.K., M.G. i inne osoby - mającej na celu m.in. wyłudzenie podatku VAT, w związku z obrotem złomem (...) polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez faktury nieopodatkowanego podatkiem VAT, a następnie wystawianiu faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego złomu oraz na obrocie złomem przez specjalnie stworzone do tego podmioty tj. m.in. J, D H F, K, a następnie bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty podatku do zapłacenia o koszty rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach zakupu i istniejących rzeczywiście fakturach zakupu, i tak posługując się w tym celu działalnością firmy. Okoliczności te dowodzą, że J. M. podał nieprawdę zeznając, że działał na zasadzie pośrednictwa i nie wiedział, że faktury na złom wystawiane są przez osoby, które nie były jego właścicielami. Wręcz przeciwnie, jego zeznania wskazują na świadomy udział w procederze polegającym na nielegalnym obrocie złomem.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji zeznania opisują mechanizm działania firm biorących udział w nielegalnym handlu złomem i jednoznacznie wskazują, że K.G., F.Z. oraz R.H. uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej przez kilka lat dostarczali złom do spółki A, przy czym podmioty, które wystawiały faktury sprzedaży dla firmy A w kolejnych latach zmieniały się. Dokonywali oni wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiali faktury mające na celu legalizację złomu a także wspólnie wystawiali sobie wzajemnie faktury VAT.

Na podstawie zeznań D.C. (kierownika placu złomowego firmy A) organ wysnuł wniosek, że miał on świadomość współdziałania, współpracy pomiędzy firmami wskazanymi w swych zeznaniach. Wymienił podmioty - dostawców złomu do [...], które działały w ramach zorganizowanej grupy kierowanej przez K.G.. Wskazał, że na przestrzeni lat podmioty te zmieniały się, tj. w miejsce firmy L weszła firma J a później F i D. Poza tym z zeznań ww. świadka oraz Z.D. wynika, że - jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji - złom był dostarczany przez firmy F, D, E do firmy A. Świadek D. kojarzy zarówno ww. firmy jak i osoby K.G. i F.Z. Jednakże z zeznań tych świadków nie wynika, na jakich zasadach odbywała się współpraca pomiędzy tymi ww. firmami a spółką A. Świadkowie wskazują, że podstawą do wystawiania faktur był tzw. kwit wagowy oraz zaprzeczają by miał miejsce handel kwitami wagowymi na placu złomowym firmy A. (podkreślenie organu)

Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości. Zeznania poszczególnych osób w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego firmy (których faktury zostały zakwestionowane), a które miały dostarczać A złom, w rzeczywistości produkowały dokumenty, które miały uwiarygodnić sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia. Firmy te stworzone więc zostały po to tylko, by dokumentować obrót złomem, który pochodził z zupełnie innych źródeł (źródeł nieznanych).

W związku z tym zakwestionowane przez organ faktury, wystawione dla A a wskazujące jako sprzedawcę firmy: B, C, F, D, E niewątpliwie potwierdzają zakup złomu, który nie został dokonany pomiędzy tymi podmiotami:

- firma B nie dostarczała towaru a jedynie wystawiała faktury dla A,

- firma C fakturowała dostawy złomu do A, którego nie była właścicielem

- firmy F, D, E załatwiając faktury mające na celu legalizację złomu zakupionego bez faktur oraz wystawiając sobie wzajemnie faktury VAT, dokonywały jego sprzedaży firmie A.

Jak podkreślono, organy podatkowe w zasadzie nie zakwestionowały faktu posiadania przez A złomu, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego złomu oraz wiarygodność i rzetelność przedłożonych przez wspólników faktur, mających dokumentować jego nabycie.

Zdaniem organu II instancji, z punktu widzenia stosowania wcześniej przytoczonych przepisów prawa materialnego, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika w odwołaniu, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar (złom) wymieniony w fakturze. Istotne jest bowiem także, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo wskazać można, że uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo miedzy innymi podmiotami (podkreślenie organu).

Organ zaakcentował, iż organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia złomu, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie zaś takich odwodów brak, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków.

Nie jest możliwym - a do tego zdaje się zmierzać pełnomocnik strony - zastępowanie w pełnym zakresie dowodów z faktur dowodami z zeznań. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są tylko oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Powodowałoby to zupełną deprecjację przepisów nakładających obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Trzeba przy tym pamiętać, iż faktury puszczone w obieg gospodarczy dokumentują zdarzenia gospodarcze i przez to jako dowody wywołują doniosłe konsekwencje tak cywilno-prawne, jak i podatkowe, dlatego niezwykle ważne jest aby były one rzetelne w każdym swoim aspekcie.

Stąd przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8.05.2013r. sygn. akt II FSK 1834/11 - sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). W konsekwencji nie ma także znaczenia dobra wiara podatnika, na którą powołuje się jego pełnomocnik. Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Jak podkreślił organ, w rozpatrywanej sprawie źródło pochodzenia złomu w istocie nie jest znane. Ani strona ani żaden ze świadków nie wskazał skąd złom ten dokładnie pochodził. Wskazywano jedynie ogólnie na: "złomnice czyli punkty skupu złomu lub firmy rozbiórkowe" - zeznania K. G., "organizowanie złomu i stali" - zeznania D. D., "organizowanie i wykonywanie transportu takiego złomu" oraz "kupowanie złomu bez rachunku"- zeznania D. S., "ja złom kupowałem od kierowców ciężarówek, których nie znam nazwisk" - zeznania R. H., "ja nie wiedziałem skąd jest wożony ten złom"- zeznania A. K. W konsekwencji powyższego nie ma możliwości weryfikacji źródeł pochodzenia złomu, a jeśli tak nie ma również możliwości uznania kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki A z tego tytułu, w tym drodze oszacowania.

Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być bowiem oparte tylko na domniemaniu pewnych zdarzeń gospodarczych, lecz musi ono znajdować oparcie w dowodach wskazujących jednoznacznie na przebieg operacji gospodarczych. Tymczasem w omawianym przypadku wszystkie osoby stanowiły elementy łańcucha nielegalnych działań mających na celu wprowadzenie do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Uznanie, że takie okoliczności sprawy dają podstawy dla oszacowania kosztów uzyskania przychodu stanowiłyby wręcz wyraz swoistego uwiarygodnienia przez organy podatkowe nielegalnego procederu obrotu złomem.

Organ raz jeszcze zaakcentował, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, przez co nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik nabył towar (złom) i wykorzystywał go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku (co ma miejsce w niniejszej sprawie) - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1991 r. to zastępowanie go bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji i powołanych przepisów pełnomocnik nietrafnie w odniesieniu do stanu faktycznego w niniejszej sprawie powołuje się na reprezentowane w orzecznictwie stanowisko przedstawione w wyrokach: WSA z dnia 15.12.2009r., sygn. akt SA/Sz 746/2009 i NSA z dnia 28.06.2012r., sygn. II FSK 2590/10, z których wynika, że wydatki faktycznie poniesione, a jedynie w sposób wadliwy, czy też niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu pominięte. Jak opisano powyżej sporne faktury zostały zakwestionowane, gdyż potwierdzają zakup złomu, który nie został dokonany pomiędzy ich wystawcami a spółką A (faktury nie są rzetelne pod względem podmiotowym). Jak podkreślono wcześniej wymienione w decyzji podmioty nie były właścicielami sprzedanego Spółce złomu. Nie można zatem ocenić zakwestionowanych faktur jako wadliwe czy niepełne. Faktury te są nierzetelne, nieodzwierciedlające operacji gospodarczych między widniejącymi na nich podmiotami i z tego powodu wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne było pominięcie wykazanych przez wspólników spółki w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie złom firma A posiadała, a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Nie mógł on jednak pochodzić od wymienionych na tych fakturach podmiotów, w świetle zgromadzonego w tym zakresie obszernego materiału dowodowego.

Odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika w odwołaniu wyroków (NSA z dnia 5.10.2012r., sygn. akt II FSK 1266/2009, NSA z dnia 13.03.1998r., sygn. I SA/Lu 1240/96, NSA z dnia 21.07.2011r., sygn. akt II FSK 274/2010), na które powołał się organ I instancji w zaskarżonej decyzji, a które zdaniem pełnomocnika odnoszą się do sytuacji, w których za wystawionymi fakturami nie był dostarczany żaden towar, a podatnicy nie byli w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów na okoliczność nabycia towaru (czyli odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów, które kreowane były sztucznie) organ odwoławczy zauważył, że:

- wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1266/2009 odnosi się do sytuacji, w której spółka "T" nie mogła nabyć złomu od wskazanych firm, gdyż firmy te w rzeczywistości nie dokonywały zakupów oraz sprzedaży złomu i nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w tym zakresie. Sytuacja tak miała miejsce właśnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B oraz firmę "C. Jak opisano wcześniej (strona 27-28 decyzji) na podstawie dokonanej analizy zeznań H. S-M., D. D. i D. S. oraz zeznań innych osób w kontekście innych dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ustalono w sposób bezsprzeczny, że firma B (H.S.) fakturowała dostawy złomu do spółki A nie będąc jego właścicielem (na fakturach nierzetelnie wskazano podmiot sprzedającego). Natomiast Firma C także nie była właścicielem złomu.

- analogiczna sytuacja ma miejsce w opisanym stanie faktycznym w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 274/2010.

W dalszej kolejności organ odniósł się do zarzutów pełnomocnika uprzednio podniesionych w treści pisma z dnia 27.11.2012r. a dotyczących protokołu badania ksiąg, tj.:

- że sporządzenie protokołu z badania ksiąg rachunkowych nie może przybierać formy czynności pozornej - dokonanej wyłącznie w celu zachowania formalnej poprawności postępowania, lecz twierdzenia uzasadniające ocenę organu podatkowego o nierzetelności lub wadliwości księgi muszą znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym. Stąd, gdy na etapie sporządzania protokołu z badania ksiąg gromadzone są nadal dalsze dowody w sprawie, to (wobec nie zgromadzenia przez organ kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na analizę całości materiału) wydanie oceny w przedmiocie nierzetelności ksiąg rachunkowych, należy uznać za bezpodstawne.

- że dokonana ocena transakcji przeprowadzonych przez A sp.j. z B, C, F, E, D nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy ocenił zapisy księgi podatkowe jako nierzetelne uzasadniając to rozstrzygnięcie treścią materiału zebranego przez Prokuraturę Okręgową w C.,

- że materiały przesłane przez Prokuraturę zostały włączone do akt sprawy tego samego dnia, w którym został sporządzony protokół z badania ksiąg rachunkowych o czym stanowi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13.11.12r znak [...] (tom VII k-241) otrzymane przez podatnika 15.11.2012r. Powyższe uniemożliwiło podatnikowi zapoznanie i wypowiedzenie się z tym materiałem.

- że ustalenia te w całości zostały oparte na zeznaniach oskarżonych w toku postępowania karnego, tym samym stronie nie zostało umożliwione jakiekolwiek uczestnictwo w przesłuchaniach. Zabrakło przesłuchania R.H., A.K. i B.K. w postępowaniu podatkowym,

- że zeznania pracowników firmy A D.C. oraz Z.D. wskazują, że złom nabywany był od podmiotów, których dokumenty rejestracyjne zostały sprawdzone, a dostawy miały charakter rzeczywisty,

- że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., gdyż w protokole z badania ksiąg nie dokonał oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

-że organ podatkowy nie kwestionując w protokole sprzedaży złomu (głównie poza granice polski i do dużych hut) winien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania , stosownie do treści art. 23 O.p.

W poruszonych wyżej kwestiach organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną przez organ I instancji, a mianowicie - co do braku zapoznania z aktami sprawy stwierdził, że materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy zawiadomieniem z dnia 1.10.2012r. (tom IV k-208) powiadomił pełnomocnika strony, że w dniu 17.10.2012r. zostaną przeprowadzone dowody z przesłuchania w charakterze świadków, które zostało doręczone dnia 2.10.2012r. W dniu 16.10.2012r., dzień przed wyznaczonym terminem przesłuchań świadków, pełnomocnik strony A.B-B. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w T. celem dokonania fotokopii akt prowadzonego postępowania podatkowego za 2006r. (protokół z dnia 16.10.2012r., tom VII k-220) i czynność tę przeprowadziła, udostępnione zostały pełnomocnikowi akta sprawy. Idąc dalej organ wskazał, że w dniu 26.10.2012r. (tom VII k-229) został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka D.C., w którym świadkowi zadawane były pytania dotyczące m.in. firm: F, D i E oraz K.G. i F.Z., tj. osób występujących wyłącznie w materiałach przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w C., w przesłuchaniu tym uczestniczyła pełnomocnik strony. Dlatego też zarzut, że uniemożliwiono stronie (pełnomocnikowi) zapoznanie i wypowiedzenie się w przedmiocie dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jest bezpodstawne, gdyż dokumenty te były jej znane co najmniej od 16.10.2012r.

Organ II instancji nadmienił, iż organ podatkowy dopełnił obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. wystosowując w tym trybie stosowne postanowienie do strony reprezentowanej przez pełnomocnika (tom VIII k-314). Niezrozumiały jest także, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. bowiem przepis ten reguluje kwestię dotyczącą przesłuchania przez organ podatkowy strony i nie ma podstaw aby go powiązać z protokołem ze sporządzenia badania ksiąg podatkowych.

Co do oparcia stwierdzeń zawartych w protokole z badania ksiąg na niepełnym materiale dowodowym i braku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził (w ślad za uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej), że jest on bezzasadny:

- przepis art. 193 § 1 O.p., który stanowi podstawę do sporządzania protokołu z badania ksiąg nie wskazuje na to, w jakim czasie postępowania protokół ma być sporządzony. Co więcej ustawodawca w art. 290 § 5 ustawy ("w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidziany w art. 193...) zezwolił na sporządzenie takiego protokołu już na etapie kontroli podatkowej, a więc w czasie, kiedy materiał dowodowy (w przypadku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego) nie jest kompletny,

- co do oparcia ustaleń na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego organ zaznaczył, iż żaden przepis prawa nie wskazuje na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym, co zostało potwierdzone w judykaturze (wyrok NSA z dnia 14.06.2012r., sygn. akt I FSK 1170/2011). "Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (...). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej" (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26.10.2011r., sygn. akt III SA/Gl 2790/10).

Niezależnie o powyższego zaakcentowano, iż organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął próby przeprowadzenia dowodów zeznań świadków - kontrahentów spółki A, którzy wystawiali sporne faktury. Zeznania złożone przez H.S-M., D. D. oraz D. S. zostały opisane powyżej (odpowiednio protokół z przesłuchania świadka z dnia 10.10.2012r. tom VII, k-216, protokół z przesłuchania świadka z dnia 17.09.2012r, tom IV k-189, protokół z przesłuchania świadka z dnia 17.09.2012r. tom IV k- 191).

D. K. i A. K. nie stawili się na wyznaczone przez organ pierwszej instancji terminy przesłuchań w charakterze świadka, w związku z tym zostali ukarani karą porządkową. W postępowaniu podatkowym nie stawili się również A.K. i B.K. Postanowienia z dnia 1.10.2012r. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka zostały im doręczone w dniu 17.10.2012r. (tj. w terminie wyznaczonym jako dzień przesłuchania), na co wskazał A. K. w piśmie 20.10.2012r. (tom VII k- 226). Podał też, że jego żona nie posiada wiedzy technicznej na temat handlu złomem, więc wzywanie jej do wyjaśnień jest bezcelowe. "Obciążenie mojej żony podatkiem VAT, który powinni zapłacić nasi dostawcy jest dla nas tak dotkliwe, że nie stać mnie nawet na bilety autobusowe". Wskazał, że sam jest osobą schorowaną (zakrzepica kończyn dolnych powodująca wielki ból przy poruszaniu się) i bezrobotną. Świadek ten nie stawił się również na przesłuchanie w dniu 17.12.2012r. podając, że nie może się stawić z powodu choroby (załączając L4). Wyjaśnił również, że zgodnie z jego wiedzą jego współpraca z firma A odbywała się w zgodzie z prawem i wszelkie działania gospodarcze, w których uczestniczył potwierdzone są odpowiednią dokumentacją. R.H. również nie stawił się na wyznaczone postanowieniami z dnia 1.10.2012r. oraz z dnia 21.11.2012r. terminy przesłuchań Nie stawił się również na wyznaczony postanowieniem z dnia 05.02.2013r. kolejny termin przesłuchania świadka wyznaczony na dzień 28.02.2o13r., pomimo wcześniej nałożonej kary porządkowej z powodu niestawienia się w charakterze świadka.

Co do podniesionej w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg kwestii, że organ podatkowy nie kwestionuje sprzedaży złomu (głównie poza granice Polski i do dużych hut) i w związku z tym winien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 23 O.p, organ odwoławczy powołał przepis art. 181 O.p., który regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wymienił księgi podatkowe oraz przepis 193 § 1 O.p. stanowiący, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 tego ostatniego przepisu księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają zatem z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości księgi.

Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym może uniemożliwiać ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Z kolei konsekwencją uznania przez organ księgi za nierzetelną, na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p. (stanowiącego, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy) może być dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 O.p.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje jednak obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie treści art. 23 § 1 i 2 u.p.d.o.f. organ wywiódł, że możliwe jest ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.

W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały konkretnego zdarzenia gospodarczego i w związku z tym wydatki uwidocznione w tych fakturach zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ podkreślił, iż mimo posiadania spornego złomu i zaliczenia do przychodów wartości z jego sprzedaży, nie przekłada się to automatycznie na możliwość przyjęcia, że podatnik poniósł konkretne wydatki. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się.

W świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. (część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana, tj. w niniejszej sprawie kwota przychodów - poza drobną korektą o kwoty [...] zł i [...] zł - i część kwoty kosztów).

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności organ odwoławczy skonstatował, że decyzja organu I instancji była prawidłowa.

W skardze na tak wydaną decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przyznanie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 w zw. z 59 § 1 pkt 9, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191, 193 O.p.,

- naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej części uzasadnienia skargi jej autor opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz zasadnicze tezy zawarte w zaskarżonej decyzji (strona od 1 do 9 skargi).

Następnie podniósł, iż w jego ocenie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została z rażącym naruszeniem prawa - zarówno w zakresie przepisów proceduralnych jak i materialnych. Wskazał, iż organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. i w konsekwencji, dopuścił się naruszenia przepisu art. 208 § 1 w zw. z 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 przedawniło się bowiem z dniem 31 grudnia 2012r., a nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy przepisu art. 70 § 6 O.p. Tak jak w odwołaniu skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Podniósł, iż w świetle tego wyroku i wskazanych wyżej przepisów ustawy skierowanie do podatnika pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2012 r. - zawiadomienia o zawieszeniu postępowania podatkowego wskutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednoznacznie potwierdza treść orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Wyroki te stanowią reakcję sądów na praktykę organów skarbowych, polegającą na takiej wykładni treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą w dalszym ciągu dochodzi do naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskutek działania organu podatkowego, informującego podatnika o zawieszeniu postępowania podatkowego w formie nie przewidzianej przepisami prawa.

W tym zakresie strona skarżąca oparła się na prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 15.01.2013 r. (sygn. akt I Sa/Łd 1111/12), zgodnie z którym organy podatkowe nie mają dowolności w kwestii sposobu informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd ten wyraźnie wskazał, iż "Kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego". Gdyby nawet przyjąć odmienną wykładnię uzasadnienia wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012r. i uznać, że powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest instytucją odmienną od procedury przedstawienia zarzutów, przewidzianej w przepisach kodeksu postępowania karnego, to analiza pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 grudnia 2012 r. wskazuje, że nie spełnia ono jakichkolwiek wymogów formalnych. W szczególności, nie zawiera informacji, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, nie zawiera kwalifikacji prawnej danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz nie wskazuje, jakiego okresu dotyczy to postępowanie. Na konieczne elementy zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które mogłoby zostać uznane za skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia w świetle przepisu art. 70 § 6 ust. 1 O.p. wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 742/13. Sąd ten wskazał, iż w jego ocenie, informacja w brzmieniu wynikającym z wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012r. poz. 48), w której Minister wskazał zasady postępowania organów podatkowych w tych sprawach nie jest wystarczająca. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu organ winien więc wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Powołany przepis zawiera alternatywę a zatem w treści zawiadomienia organ winien wskazać, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego okresu dotyczy to postępowanie.

W niniejszej sprawie zawiadomienie organu podatkowego nie czyni zadość opisanym wyżej wymaganiom.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał także stanowisko, zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. (wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego), że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia także z tego względu, iż brak było w dniu jego wszczęcia (zarówno w fazie ad rem jak i ad personam) podejrzenia niewykonania zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił w tym zakresie, iż decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego za rok 2006 r. w wysokości 658.554,00 zł. została podatnikowi doręczona w dniu 9.07.2013 r., a zatem, po upływie terminu przedawnienia (31.12.2012r.). Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny, to konkretyzacja obowiązku podatkowego. Konkretyzacja ta polega na wskazaniu podatnika, wysokości, terminu i miejsca uiszczenia podatku. Oznacza to, że niewykonanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to niezapłacenie podatku w terminie pomimo istnienia skonkretyzowanego obowiązku zapłaty. Podatek niezapłacony jest więc zaległością podatkową. Powyższe oznacza, iż skutek zawieszenia biegu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jeżeli wiązało się ono ze stwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej. W literaturze podkreśla się, że jeśli nie została jeszcze wydana decyzja określająca, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, w której wykazuje on kwotę podatku do zapłaty, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, brak jest bowiem istnienia zaległości podatkowej (np. J.Gref-Dejer, P.Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, Palestra 2009, nr 11 - 12, s. 68; M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 1/2012, str. 30). Biorąc zatem pod uwagę, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. doręczona została po upływie terminu przedawnienia dla ww. zobowiązania, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed dniem wydania ww. decyzji nie mogło odnieść skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe stanowisko w całości potwierdza treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 928/12, które w całości zachowuje aktualność w okolicznościach niniejszej sprawy.

Z przytoczonej argumentacji nie wynika brak możliwości prowadzenia postępowania karno skarbowego w przypadku istnienia podejrzenia niewykonania zobowiązania, a wyłącznie brak wpływu takiego postępowania na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niezależnie od powyższych argumentów, podkreślenia wymaga zdaniem strony okoliczność, że postępowanie karne skarbowe w sprawie przestępstwa popełnionego przez skarżącego ma charakter całkowicie pozorny, a jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wynika to z faktu, iż w okresie ponad roku od dnia jego wszczęcia nie zostały przeprowadzone jakiekolwiek czynności w sprawie (poza formalnym przedstawieniem zarzutów), zmierzające do ustalenia istnienia odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącego. Strona zauważyła, iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęte zostało już w roku 2011, organy miały zatem możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego i ustalenia odpowiedzialności skarżącego (zwłaszcza, że postępowanie karne skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług, prowadzone było w tym samym zakresie i przez ten sam organ już w grudniu 2011 r. - choć także od dnia przedstawienia zarzutów skarżącemu w dniu 2 stycznia 2012 r. nie zostały wykonane jakiekolwiek czynności). Powstaje zatem pytanie, czy rzeczywistym celem postępowania jest ustalenie odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącego, czy tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie, pełnomocnik zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na okoliczność bezczynności organów ścigania, poprzez włączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem pełnomocnika, na pozorny charakter czynności dokonanych w postępowaniu karnym skarbowym wskazuje także okoliczność, iż w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organów obu instancji (każde po kilkadziesiąt stron) nie wynika choćby sugestia zawinionego działania skarżącego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Powyższe nie wynika z okoliczności, że kwestia winy nie stanowi, w ocenie organów, przesłanki dla określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, lecz z tego, że w świetle zgromadzonych dowodów skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, o przestępstwach popełnianych na poprzednich etapach obrotu. Istotnym jest także, że organy ścigania, prowadzące postępowania karne przeciwko zorganizowanym grupom przestępczym nie znalazły jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w dokonywanych przez nie przestępstwach. Powyższe należy zatem odnieść do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. " który w punkcie 5.3. uzasadnienia wyroku wskazał, iż "w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-1etniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", lecz "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa".

W dalszej części skargi pełnomocnik strony skarżącej odniósł się merytorycznie do treści zebranego materiału dowodowego.

Przede wszystkim wskazał na naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 122 i 187 § 1 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, iż decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia wydana została w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Analiza tak zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż nie został on uzupełniony w zakresie żądanym przez organ II instancji w decyzji z dnia [...]. Wynika to niestawiennictwa świadków na przesłuchania, którzy nie reagowali na kolejne wezwania ani na nakładane na nich kary porządkowe lub z odmowy odpowiedzi na pytania ze względu na grożącą świadkom odpowiedzialność karną. Niemniej jednak obiektywnie okoliczności, które miały być ustalone na podstawie tych dowodów, ustalone nie zostały. Skoro zatem organ I instancji nie ustalił okoliczności, których nieustalenie było przyczyną uchylenia pierwotnej decyzji lub część okoliczności ustalona została w sposób pozytywny dla podatnika (np. brak podstaw do postawienia p. M. R. zarzutów w postępowaniu karnym przez Prokuraturę) - to nie sposób uznać, iż doszło do ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez usunięcie braków postępowania w I instancji. Niezrozumiałym jest także, dlaczego organ II instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, czy w związku z transakcjami dokonanymi z firmą B zostały postawione jakiekolwiek zarzuty p. M.R., a po otrzymaniu informacji z Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23.07.2012 r., iż "zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył podstaw dla postawienia zarzutów M.R.", organ podatkowy wyjaśnił, iż jest to kwestia bezprzedmiotowa dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności prawnopodatkowej. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, przyjęcie przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...], że materiał zgromadzony w postępowaniu przed organem I instancji jest kompletny, w sytuacji, gdy w dniu [...] ten sam materiał został uznany z niekompletny w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stanowi rażące naruszenie przepisów art. 122 i 187 1 o.p. oraz art. 212 O.p.

Ponadto według pełnomocnika, niedopuszczalne jest takie działanie organów, w którym w przypadku braku możliwości ustalenia okoliczności stanu faktycznego z uwagi na nie stawianie się świadków na przesłuchania lub korzystania przez świadków z prawa odmowy odpowiedzi na pytania, wszelkie konsekwencje ma ponieść skarżący. Jak podkreślił, podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych były podmioty trzecie, a nie skarżący, który został obciążony skutkiem ich działań. Skoro organy podatkowe twierdzą, że szereg podmiotów dokonywało obrotu w sposób zmierzający do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego oraz podatku VAT, to powstaje pytanie o przyczyny nie złożenia przez organy państwowe zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa - i nie wyciągnięcie jakichkolwiek konsekwencji w stosunku do osób takich jak państwo K. czy Ł.. Jest oczywistym, że podmioty te nie są zainteresowane dobrowolnym ujawnianiem okoliczności związanych z dokonywanym przez nie obrotem. Z treści dokumentów dotyczących doręczeń wynika, że osoby te nie zmieniły miejsca zamieszkania, podejmują korespondencję, lecz nie zamierzają reagować na działania organów Państwa. Powyższe skutkuje sytuacją, w której podmioty dokonujące wyłudzeń pozostają całkowicie bezkarne a skutkami ich działań obciążony jest wyłącznie skarżący. W przypadku, gdyby zostało wszczęte postępowanie karne bądź karne skarbowe w stosunku do tych osób, możliwe byłoby skorzystanie przez organy Państwa ze środków przymusu w celu złożenia wyjaśnień.

Odnośnie świadków uchylających się od odpowiedzi na pytania w związku z toczącym się wobec nich postępowaniem karnym, istotnym było ustalenie, czy odpowiedzialność karna tych osób została orzeczona - i ponowne przesłuchanie tych osób w charakterze świadków, w sytuacji, gdy nie mogłyby zasłaniać się grożącą im odpowiedzialnością karną.

Sankcjonowanie przez organ podatkowy stanu prawnego, w którym jedyną odpowiedzialność za przestępstwa osób trzecich ponosi podmiot, który w dobrej wierze nabył od takich osób towary rażąco narusza podstawową zasadę wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasadę demokratycznego Państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadę prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Ponadto strona skarżąca wskazała, iż zaniechanie przesłuchania osób składających zeznania w postępowaniach karnych po pierwsze - uniemożliwia ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do kwestii związanych z dostawami realizowanymi dla skarżącego oraz ustalenie faktycznego miejsca nabycia towarów, a po drugie - uniemożliwia stronie czynny udział przy przesłuchaniu tych osób w charakterze świadków. Podkreśliła, iż w cytowanych przez organ podatkowy wyjaśnieniach podejrzanych nie znajdują się wyjaśnienia dotyczące samego dokonywania dostaw dla firmy A. Natomiast pojawiają się kwestie, które powinny zostać wyjaśnione w drodze przesłuchania tych osób w charakterze świadków oraz w celu umożliwienia stronie obecności przy przesłuchaniu i zadawania pytań. Skarżący podtrzymuje także twierdzenie, że inny jest charakter wyjaśnień składanych przez podejrzanych w trakcie postępowania karnego, a inny - zeznań świadków, pouczonych o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. W tym zakresie, powołane przez organ podatkowy wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do kwestii ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób, które były przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze świadków - a nie w charakterze podejrzanych.

Dalszy zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 122 O.p. związany jest z okolicznością, iż organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego doszedł do przekonania, że wszystkie dokumenty wykazujące transakcje dokonywane przez skarżącego z poszczególnymi podmiotami są nierzetelne. Niezależnie od argumentacji dotyczącej naruszenia przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. (w dalszej części skargi) pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy całkowicie pominął ustalenia co do kwestii, jaka część obrotu dokumentowanego przez sporne faktury była dokonywana faktycznie przez te podmioty. Tak sytuacja miała miejsce w przypadku podmiotów B i C.Odnosząc się zaś do materiału dowodowego zgromadzonego w toku ponownie prowadzonego postępowania, a dotyczącego transakcji zawieranych z firmami Handlowo-Usługową F, "D, E, strona skarżąca podniosła, iż z wyjaśnień podejrzanych składanych w Prokuraturze Okręgowej w C. jednoznacznie wynika, iż ich działania w części dotyczyły nabywania złomu bez faktur, a w części związane były z legalnym obrotem. Ponadto, np. w przypadku p. R.H., przynajmniej część sprzedawanego przez niego złomu była składowana na jego placu złomowym i stamtąd sprzedawana firmie A. W takiej sytuacji, brak było podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy wszystkich transakcji zawieranych z tymi podmiotami lecz koniecznym było wskazanie, które konkretnie transakcje, zawierane przez podatnika, organ uważa za udokumentowane nierzetelnymi fakturami (tj. wskazującymi jako dostawcę podmiot, który nie był faktycznym właścicielem złomu). Okoliczność ta została całkowicie pominięta przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, a posiada istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

Ze względów przytoczonych powyżej, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut podniesiony w odwołaniu, że protokół badania ksiąg rachunkowych, sporządzony na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. miał w niniejszej sprawie formę czynności pozornej, dokonanej wyłącznie w celu uzyskania skutku w postaci obalenia domniemania, o którym mowa w art. 193 § 1. Protokół ten pomija bowiem całkowicie ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji wynikających z dokumentów ujętych w księgach rachunkowych,

W dalszej kolejności, uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 122 i 187 § 1 cyt. ustawy strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy całkowicie bezzasadnie przypisał skarżącemu złą wolę w zakresie nie przedstawienia w toku postępowania tzw. kwitów wagowych, zwanych również odważnikami. Skarżący, zgodnie ze stanem faktycznym wyjaśnił, iż dokumenty te, które generowane są w znacznych ilościach, a których przechowywania nie wymaga żaden przepis prawa, nie są archiwizowane. Strona podtrzymała twierdzenie, iż w świetle przepisów ustawy o rachunkowości dokumenty te pełnią funkcję dokumentów wtórnych. Natomiast, z nieznanych bliżej przyczyn, organ podatkowy założył także, wbrew okolicznościom stanu faktycznego, że skarżący nie przechowuje dokumentów wymaganych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2010 r. o odpadach (Dz. U. nr 62 poz. 628) tj. formularzy przyjęcia odpadów metali. Skarżący dokumenty takie przechowuje, w tym za okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Organ podatkowy jednakże nie zwrócił się do skarżącego nigdy z żądaniem okazania tych dokumentów. Na marginesie skarżący zauważył, że w świetle oceny dowodów dokonywanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wiadomo, w jakim celu miałyby być przez organ podatkowy przeprowadzane dowody z ww. dokumentów - skoro, jak podkreślają organy podatkowe - nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżący nabywał złom od podmiotów wskazanych na fakturach VAT, że towar był faktycznie przywożony, lecz o nierzetelności faktur świadczy fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, iż na sposób rozstrzygnięcia nie mógł mieć wpływu ani rodzaj transportu, ani osoba fizycznie złom dostarczająca (kierowca). Jednakże, na żądanie sądu, skarżący zobowiązuje się do przedstawienia formularzy przekazania odpadów metalowych za rok 2006.

Strona postawiła także zarzut w zakresie, w jakim organ podatkowy wskazując na niemożność ustalenia źródeł pochodzenia złomu stwierdził, iż to z kolei uniemożliwia organom podatkowym dokonanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącego. Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalnym jest, aby organ, przytaczając treść wyjaśnień składanych przez podejrzanych i nie przeprowadzając w tym zakresie jakichkolwiek czynności jednostronnie uznał, iż nie posiada możliwości ustalenia źródła pochodzenia złomu, a w konsekwencji - nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pełnomocnik zauważył, iż w tych sytuacjach, w których organ sam wskazuje na domniemane źródło pochodzenia złomu (dostawy dokonywane przez D.K. a, pochodzące zdaniem organy od firm G Sp. z o.o. i I ) - nie podejmuje jakichkolwiek działań dla potwierdzenia tej okoliczności.

Ponadto, strona zarzuciła rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 O.p. W ocenie strony skarżącej, przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób, który pomija kwestie związane z ustaleniem wartości rzeczywistych transakcji, sankcjonuje uchylanie się sprawców przestępstw przed składaniem zeznań w sprawie oraz wydaje rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego wcześniej uznanego przez ten sam organ za niekompletny - wskazuje, że rozstrzygnięcie wydane zostało z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., autor skargi podniósł, iż taka wykładnia ww. przepisów, która przewiduje nieograniczoną i niezależną od spełnienia jakichkolwiek przesłanek podmiotowych po stronie podatnika, odpowiedzialność za nieprawidłowości lub przestępstwa popełniane przez osoby trzecie bądź na poprzednich etapach obrotu stoi w rażącej sprzeczności z przepisem art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, iż wszelkie przepisy przewidujące odpowiedzialność podatkową za zobowiązania osób trzecich wynikają wprost z przepisów prawa (Ordynacja podatkowa, przepisy ustawy o VAT po nowelizacji z października 2013 r.). Natomiast zgodnie ze stanowiskiem organów, udokumentowanie wydatku (którego poniesienie i związek z przychodem nie budzą wątpliwości) za pomocą dokumentu otrzymanego od kontrahenta, który sprzedawał cudzy towar, lub pozyskiwał faktury VAT dla towaru uzyskiwanego z innych źródeł w każdym przypadku wyklucza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik podkreślił, iż w przepisach obowiązującego prawa brak jest jakiegokolwiek uregulowania, wyłączającego dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiego wydatku. Powyższe stanowisko organu skarbowego wynika wyłącznie z wykładni przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów art. 24 ust 1 i 24a ust 1 u.p.d.o.f. W przekonaniu skarżącego, dokumenty dostarczane mu przez podmioty dokonujące dostawy złomu były prawidłowe - tj. dokumentowały transakcje gospodarcze zgodnie z ich przebiegiem. Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, czy podmioty dokonujące dostawy złomu na jego rzecz nabywają złom ze źródła legalnego, czy odprowadzają należne podatki, a jeśli tak, to czy ich wysokość jest ustalana w oparciu o dokumenty potwierdzające rzeczywiste zakupy, czy też produkowane przez te podmioty puste faktury. W takim zakresie, w jakim mogło istnieć jakiekolwiek podejrzenie pochodzenia oferowanego mu towaru przestępstwa, skarżący odmawiał nabywania złomu (studzienki kanalizacyjne, tory, kable, części karoserii itp.). W pozostałym zakresie, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania złomu, skarżący nie był, nie jest i nie będzie nigdy w stanie uzyskać informacji o pochodzeniu towaru oferowanego mu do sprzedaży. Jedyną okoliczność, jaką skarżący jest władny sprawdzić, to formalne potwierdzenie zrejestrowania podmiotu w rejestrach prowadzonych przez właściwe organy państwowe.

Skarżący z całą stanowczością sprzeciwił się sugestii, aby uczestniczył on w procederze nielegalnych działań, a jednocześnie wskazał, iż Państwo posiada uprawnienia do dochodzenia zwrotu korzyści uzyskanych przez podmioty prowadzące działalność przestępczą bezpośrednio od sprawców przestępstw. Na marginesie zaznaczył, iż także na poziomie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, praktyka obciążania podatnika konsekwencjami nadużyć popełnionych przez podmioty trzecie uznana została za niedopuszczalną. Na poparcie powyższego pełnomocnik wskazał na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 i C142/11 (sprawy połączone Mahageben kft i Deter David), którego fragment przytoczył. Podniósł, że wyrok ten odnosi się do podatku od towarów i usług, jednakże zwrócił uwagę na podejście zastosowane w podobnych okolicznościach stanu faktycznego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem strony skarżącej kolejnym wyrazem przyjęcia przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy o rachunkowości jest to, że odmawiając skarżącemu prawa do zaliczenia wydatków w oparciu o posiadane przez niego dokumenty - faktury, dowody PZ i potwierdzenia zapłaty, organ podatkowy stwierdził, iż niedopuszczalnym jest dowodzenie przez skarżącego poniesienia tych wydatków innymi dowodami. Powyższe wskazuje, iż skarżącemu odmawia się wszelkiego prawa do obrony w sytuacji, gdy jego kontrahent z jakiegokolwiek powodu okaże się nierzetelny, a wystawiona przez niego faktura zostanie zakwestionowana przez organy podatkowe jako nie dokumentująca faktycznych czynności. W tym zakresie uznać należy za prawidłowe stanowisko zajmowane w orzecznictwie (wyroki WSA w Szczecinie z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 746/2009 i NSA z dnia 28.06.2012 r., sygn. II FSK 2590/10), a które zostały w sposób nieuzasadniony uznane za nie odnoszące się do niniejszej sprawy.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy dopuścił się także naruszenia przepisu art. 24 ust 1 i art. 24a ust 1 u.p.d.o.f w zw. z przepisem art. 20 ust. 2 poprzez całkowite pominięcie kwestii, iż dokonywane przez kontrahentów skarżącego oszustwa podatkowe, polegające na pozyskiwaniu faktur dokumentujących zakup towarów nabywanych z niezaewidencjonowanych źródeł nie wyłączają okoliczności, iż faktycznie były one właścicielami towaru sprzedawanego skarżącemu. Przepisy prawa cywilnego nie uzależniają oceny skutku w postaci przejścia prawa własności od prawidłowego udokumentowania transakcji dla celów podatku VAT czy podatku dochodowego. Skoro zatem dostarczany przez kontrahentów towar nie pochodził z kradzieży (a kwestia ta nie budzi wątpliwości w świetle wyjaśnień składanych przez podejrzanych w trakcie postępowania karnego), to zgodnie z przepisem art. 155 k.c doszło do nabycia przez skarżącego prawa własności towaru od podmiotów uprawnionych do rozporządzania towarem jak właściciele. Nawet gdyby natomiast przyjąć, że uprawnienie dostawców do rozporządzania towarem mogłoby być kwestionowane z uwagi na wielokrotny obrót towarami, to na fakt, że transakcje rzeczywiście zostały dokonane pomiędzy skarżącym a jego dostawcami wskazuje okoliczność domniemania związanego ze stanem prawnym posiadania samoistnego. Zgodnie z przepisem art. 339 k.c., domniemywa się, że kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Natomiast posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel (art. 336 k.c.). Wskazać należy także na kolejne wynikające z posiadania domniemanie, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym. Domniemanie to dotyczy również posiadania przez poprzedniego posiadacza (art. 341 k.c.). Skoro zatem w transakcji pomiędzy A Sp. j. a jej dostawcami, osoby dokonujące dostawy przedstawiały się jako uprawnione do dysponowania złomem jak właściciel, to skarżący miał prawo domniemywać, że są one posiadaczami samoistnym złomu i domniemywać, że posiadanie to jest zgodne ze stanem prawnym.

W konsekwencji pełnomocnik wyraził pogląd, że przedmiotowe transakcje były zawarte pomiędzy wskazanymi na fakturze dostawcą i nabywcą, miały charakter rzeczywisty, a wydatki udokumentowane fakturami zostały poniesione. To zaś oznacza, że brak jest podstaw do kwestionowania zaliczenia przez stronę wydatków na zakup złomu od firm takich jak B, C, F, D I, E.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony, wszczęcie postępowania karno skarbowego przed wydaniem decyzji organu I instancji skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Na poparcie tej tezy organ powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.09.2013r., sygn. akt I SA/Kr 1021/13 i zaznaczył, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy ustawy, w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p., a to oznacza, że decyzja podatkowa ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, określający wysokość zobowiązania, które już obiektywnie istnieje. Jak zwrócił uwagę Sąd w ww. wyroku, nie można podzielić argumentacji, zgodnie z którą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby nastąpić dopiero po wydaniu decyzji nieostatecznej i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności lub po wydaniu decyzji ostatecznej. Postępowanie karno skarbowe jest bowiem niezależne od postępowania podatkowego i nie musi się toczyć dopiero po jego wszczęciu.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem, że przesłane podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełniało wymogów formalnych. Zaznaczył, że zawiadomienie to zawierało niezbędne informacje, poza tym zostało wystosowane do podatnika jeszcze przed wejściem w życie przepisu art. 70c O.p. - wprowadzającego obowiązek przesłania zawiadomienia. Przypomniał także, iż do podatnika skierowano szereg wezwań do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej o przestępstwo skarbowe. W pozostałym zakresie organ podtrzymał w całości wywody zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. organ odwoławczy odniósł się ponadto do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.08.2014 r. o sygn. akt I FSK 1221 - 1224/13 - dotyczących zobowiązania podatnika w podatku VAT za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., mocą których uchylono wyroki WSA w Gliwicach (odpowiednio o sygn. akt III SA/Gl 1328 - 1331/12) i przekazano sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wskazał, iż w jego ocenie rozstrzygnięcie NSA nie ma wpływu na prawidłowość decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przede wszystkim NSA uchylając ww. orzeczenia zwrócił uwagę na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieustosunkowanie się w sposób należyty do ustalonego stanu faktycznego i zebranych dowodów, nie przesądził jednakże o racji którejkolwiek ze stron. Wprawdzie Sąd kasacyjny odwołał się do orzecznictwa TSUE w kwestii konieczności odniesienia się do wiedzy podatnika o uczestniczeniu w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, przy czym jak podkreślił organ, powołane wyroki zapadły na gruncie podatku od towarów i usług oraz dotyczyły zagadnienia odliczania podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatków dochodowych brak jest podobnej harmonizacji przepisów prawa.

W dalszej kolejności organ odwoławczy powtórzył zasadnicze tezy zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26.11.2014 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup złomu, wynikających z faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury mogą stanowić jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem skargi. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak nieuzasadniony.

Wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2012 r.)

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest powoływany już wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r., który nie uległ istotnej zmianie.

Mając na względzie treść ww. wyroku oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z cytowanym art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w lipcu 2013 r., a więc po ww. dacie. Jednakże w dniu 31.10.2012 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się podatnika w zeznaniu podatkowym PIT - 36L za 2006 r., co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa na kwotę [...] zł. W dniu 2.11.2012 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu, że w zeznaniu PIT - 36L podał nieprawdę zawyżając koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej "A". Postanowienie to zostało stronie ogłoszone w dniu 29.01.2013 r.

Co jednak istotne, w dniu 5.11.2012 r. organ skierował do podatnika pierwsze wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 12.11.2012 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.. Wezwanie to zostało wysłane na adres strony - ul. [...],[...] T. Jak wynika z prawidłowo wypełnionego zwrotnego poświadczenia odbioru, przesyłka ta była awizowana w dniu 6.11.2012 r., powtórnie awizowana w dniu 14.11.2012 r. i następnie zwrócona z powodu nie podjęcia w terminie w dniu 21.11.2012 r. Należy zatem stwierdzić, że wezwanie zostało prawidłowo doręczone z dniem 20.11.2012 r. - w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Wobec niestawiennictwa podatnika organ wystosował kolejne wezwanie z dnia 15.11.2012 r. do stawienia się osobiście w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w dniu 23.11.2012 r. Wezwanie to, przesłane na adres miejsca pracy podatnika tj. siedziby spółki jawnej A w T. (ul. [...]), odebrała pracownica sekretariatu. Pismo zostało zatem prawidłowo doręczone w dniu 16.11.2012 r. - w myśl art. 133 § 3 K.p.k. (analogicznie jak w art. 148 § 2 pkt 2 O.p) zgodnie z którym osobą upoważnioną do odbioru przesyłki dla osoby fizycznej w miejscu pracy (a więc i w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) może być osoba zatrudniona w tymże miejscu, upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Podatnik - jak poprzednio - nie stawił się celem przesłuchania, stąd organ skarbowy ponawiał wezwania.

Ponadto, pismem z dnia 19.11.2012 r. organ I instancji wystosował do skarżącego zawiadomienie zawierające informację, że z dniem 31.10.2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało wysłane na dwa adresy (w T. oraz w R., którymi podatnik posługiwał się do końca postępowania podatkowego) i doręczone prawidłowo przez tzw. powtórne awizo z dniem 5.12.2012 r. - na adres w T. oraz z dniem 6.12.2012 r. - na adres w R. Co więcej, zawiadomienie o tej samej treści zostało doręczone pełnomocnikowi strony w postępowaniu podatkowym w dniu 17.12.2012 r. Z akt sprawy wynika zatem, że skarżący wcześniej (przed datą 31.12.2012r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karno skarbowego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zaakcentować trzeba, że poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację - w trybie art. 133 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (analogicznie jak w art. 150 O.p.) Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11.03.2014 r. o sygn. akt I FSK 1880/13 stwierdził, iż zastępcze doręczenie stronie wezwania do stawienia się podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania za okres objęty postępowaniem podatkowym jest wystarczające dla zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Nie budzi także wątpliwości prawidłowość doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu podatkowym (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.10. 2014 r., sygn. akt I Sa/Wr 412/14).

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono in rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. O ile więc zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno skarbowym.

Odnosząc się do argumentów skargi wskazać przyjdzie, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów, jak tego chciałby pełnomocnik skarżącego. Ustawodawca nie powiązał bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania. Nie określił również żadnych formalnych wymogów dla wspomnianego "poinformowania" lub "zawiadomienia".

W ocenie Sądu przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek taki występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym powszechnie podkreśla się, że "poinformowanie" oznacza, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony przez organ podatkowy bądź dowiedział się w inny sposób np. z okoliczności sprawy, z akt sprawy, we własnym zakresie. Istotne jest bowiem to aby miał świadomość wszczęcia śledztwa lub dochodzenia związanego z niewykonaniem przez niego zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.10.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnie 9.09.2012r., sygn. akt I SA/Go 517/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.01.2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.042013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 4.12 2012 r., sygn. akt II FSK 867/11).

Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dlatego też organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, zarówno doręczone wezwanie organu podatkowego do stawienia się w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. jak i późniejsze zawiadomienie świadczą o tym, że skarżący powziął wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania za 2006 r. przed upływem 5 - letniego terminu. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że skierowane do strony zawiadomienie nie spełnia jakichkolwiek wymogów formalnych. Po pierwsze, jak już wspomniano wyżej, wymogi te nie zostały przez ustawodawcę określone (art. 70c O.p. wprowadzający obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy wszedł w życie z dniem 15.10.2013r.), stąd trudno mówić o ich niespełnieniu. Po drugie, wbrew sugestiom pełnomocnika, w zawiadomieniu wskazano wyraźnie jakiego okresu dotyczy postępowanie, poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., powołano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym mowa jest o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Sądu są to informacje wystarczające, aby przyjąć, iż strona powzięła wiedzę o nieprzedawnieniu jej zobowiązania, zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karno skarbowego podkreślić trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karno skarbowego.

Kończąc tę część rozważań zauważyć przyjdzie, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. brak jest nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa (jak w badanym przypadku), wydanie i doręczenie decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie wywody organu odwoławczego zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, uznając tym samym za bezzasadne argumenty skargi co do konieczności stwierdzenia decyzją istnienia zaległości podatkowej dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kontynuując trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Skarżący przede wszystkim podniósł naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W tych ramach zarzucił oparcie decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach (głównie karnych), nieuwzględnienie wyjaśnień strony oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, przypisywanie mu złej woli (brak kwitów wagowych). W opinii strony organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Jak z tego wynika, włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w ustawie otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 22.02.2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. W wyroku tym Sąd zastrzegł zarazem, że nie ma znaczenia również to, czy postępowanie, w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie.

Wskazać należy, iż w omawianej sprawie sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadzie bezpośredniości i określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Ustawowe dopuszczenie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z tych dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Ważne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący składał do akt zastrzeżenia do protokołów kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia i wnioski, miał zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Argumenty skargi zmierzające do podważenia możliwości sięgnięcia do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach i oparcie na nim rozstrzygnięcia, uznać należy za nietrafne. Materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego dawał obraz realizowanych transakcji gospodarczych, których skutki podatkowe podlegają ocenie w stosunku do skarżącego. Co bardzo istotne, ma on taką samą moc dowodową jak dowody przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie.

Szczegółowa analiza tych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur (podkreślenie Sądu). Stąd przedmiotowe faktury nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Sporne w sprawie były wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez podmioty B, C, F, D, E.

Jak zeznała H. S-M. w postępowaniu karnym, w roku 2006 brała udział w procederze fikcyjnego potwierdzania obrotu złomem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. biura rachunkowego. Dla tych celów posługiwała się danymi i pieczątką nieistniejącej od roku 2000 firmy B (w tymże roku zmieniła jej nazwę na M). Na podstawie dostarczanych przez D. D. i D. S. danych, wypisywała w imieniu tej firmy faktury VAT, fikcyjnie potwierdzające sprzedaż przez nią złomu stalowego m. in. do spółki A" Jak stwierdziła: "Oczywiście potwierdzałam nieprawdę, transakcje takie nigdy w rzeczywistości nie miały miejsca. Ja nigdy nie kupiłam, a zatem też nigdy nie sprzedałam złomu.(...). Odnośnie faktur wystawianych na A- jak w sytuacjach związanych z wypisywaniem faktur na inne firmy tak i w tym przypadku dane do ich wypisywania i podpisania dostarczyli mi albo jeden albo drugi D., spółka A pojawiła się dopiero w roku 2006". Oświadczyła nadto: "żadnego złomu stalowego czy żeliwnego lub innego nigdy do firmy A nie sprzedałam".

Konsekwentne i spójne zeznania (szczegółowo przytoczone w zaskarżonej decyzji) znajdują pełne potwierdzenie w zeznaniach D. D. i D. S., którzy zajmowali się "organizowaniem" i transportem złomu. Przesłuchani w charakterze podejrzanych jednoznacznie przyznali, że faktury wystawiane przez B były dokumentami fikcyjnymi i dokumentami tymi wprowadzali nieewidencjonowany złom. Faktury te miały ów towar zalegalizować. "Cały ten proceder był skierowany na zarabianie pieniędzy na uzyskiwanym z tych transakcji sprzedażowych przez firmę B podatku VAT". Opisany w zeznaniach ww. osób sposób dostarczania złomu oraz rozliczeń za dostarczany złom znajduje oparcie w zeznaniach pracowników Spółki M. R. i A. K.

Z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odnośnie transakcji z firmą C również wynika jednoznacznie, że wstawione przez tę firmę faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane były na rzekomo faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do A.K. Co więcej, z jej zeznań złożonych w charakterze strony wynika, że dokumenty te były sfałszowane albowiem - jak wskazała - podpisy wystawcy widniejące na okazanych jej fakturach nie są jej podpisami, numer telefonu widniejący na pieczątce na okazanych fakturach nie jest jej numerem telefonu. Nie dokonywała żadnych zakupów ani nie dokonywała żadnej sprzedaży złomu. Oświadczyła, że nie zna spółki A z T., ani żadnego wspólnika spółki, których nazwiska figurują na pieczątce widniejącej na okazanych fakturach. Pomimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2004 roku, nigdy nie podjęła i nie prowadziła działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała środków transportowych.

W kwestii faktur kosztowych wstawianych przez podmioty takie jak F, D i E, wskazać przyjdzie, że osoby je prowadzące działały w zorganizowanej grupie przestępczej stworzonej w celu wyłudzenia podatku VAT. Grupą tą kierowali K.G., R.H. (F i F) oraz F.Z. Z obszernie cytowanych w decyzji odwoławczej zeznań K.G. składanych w charakterze podejrzanego wynika, że wspólnie z F.Z. i R.H. kupowali złom bez faktur, inwestowali w to wspólnie pieniądze, wspólnie pozyskiwali "puste" faktury do legalizowania złomu oraz dokonywali sprzedaży złomu do central złomowych. Jak wyjaśnił K. G.: "w późniejszym okresie do naszej "spółki" dołączyły firmy D i E. Wówczas D staje się dostarczycielem towaru na "A", a częściowo wystawia faktury dla nas. Rozliczenia z K. wyglądały tak, że on dostawiał informację ile i jakiego złomu weszło do "A" i po jakiej cenie. Na tej podstawie on wystawia fakturę na sprzedaż. Fakturę kosztową dostawał od nas to znaczy ode mnie lub od Z. On odbierał pieniądze z "A" po dostarczeniu faktury VAT. Te pieniądze K. przywoził do nas. Dostawał wówczas 5-15 zł. od tony oraz kwotę przeznaczoną na podatki VAT i dochodowy". K. G. wyjaśnił nadto, że ponieważ obroty D rosły, groziło to wejściem w pełną księgowość. Aby tego uniknąć, w 2006r. została zarejestrowana firma na jego żonę tj. B.K. Była to firma E, działająca dokładnie tak samo jak D. Firmę E prowadził A. K., do października 2008 r..

K. G. dodał również, że dopiero po dostarczeniu złomu do "A" był on klasyfikowany i wystawiano kwit wagowy, z którego wynikało jaki to jest złom i ile jest złomu danej klasy. Od tego zależała cena złomu, jaką uzyskiwano od centrali złomowej. Od tego też zależało, na jaki gatunek złomu potrzeba było faktury VAT, żeby go zalegalizować. Tak więc po wystawieniu kwitu wagowego ta osoba, która wówczas zajmowała się załatwianiem faktur VAT kontaktowała się z wystawcą faktur VAT i podawała parametry faktury i zafakturowanego towaru oraz jego ceny.

Obszerne zeznania K. G. są spójne i poparte zeznaniami pozostałych osób w szczególności R.H., L.Z., A. i B.K., J.M. i innych. Nadmienić warto, że mechanizm działania ww. podmiotów został szczegółowo opisany w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych K. G. za lata 2006 - 2007 o sygn. akt I SA/Gl 284-285/14, w których WSA w Gliwicach wyrokami z dnia 23.09. 2014 r. oddalił skargi tego podatnika.

Podsumowując, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że poczynione przez Spółkę wydatki na zakup złomu udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami, pomimo jego faktycznego posiadania przez tę firmę nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z jego sprzedaży. Skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego złomu. W szczególności nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach argumenty skargi, że niektóre transakcje zawierane z F D i E odzwierciedlały legalny obrót złomem i udokumentowane były rzetelnymi fakturami. Po pierwsze, w świetle poczynionych przez organy ustaleń nie budzi żadnych wątpliwości, że firmy D i E były tzw. "słupami", co przyznają sami ich właściciele. Po drugie, z analizy zeznań R.H. nie wynika - jak to sugeruje strona skarżąca - że posiadał on własny plac złomowy, nie zostało też w żaden sposób potwierdzone, że mógł on nabywać złom od kierowców stojących przed centralą złomową.

Ustalenia źródła faktycznego pochodzenia złomu nie ułatwia fakt, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot, brak także pisemnych umów regulujących współpracę, mimo iż dostawy były bardzo częste i pochodziły od stałych (w pewnych okresach) kontrahentów. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Ta metoda rozliczeń musi budzić zdziwienie zwłaszcza w świetle zeznań pracownicy Spółki A.K. złożonych w dniu 24.02.2009r. (tom II k-50/5 zał. 18) w przedmiocie transakcji z B : "W firmie naszej były płatności poprzez konta bankowe, ale w tym przypadku widzę, że klient musiał chcieć gotówkę, bo wypłaty są w kasie."

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz włączając materiały z innych postępowań, zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, przedstawione w zaskarżonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się dalej do zarzutów strony skarżącej prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości (podkreślenie Sądu). Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), z którego wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). W świetle powyższych wywodów nie mogą mieć znaczenia powoływane w skardze wyroki TSUE z dnia 21.06 2012 r. o sygn. akt C-80/11 i C-142/11, dotyczące podatku od towarów i usług oraz zagadnienia odliczania podatku naliczonego, jak również orzeczenia NSA oraz WSA w Gliwicach zapadłe wobec podatnika na gruncie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku. Z wyżej przedstawionych względów nie zasługują także na uwzględnienie prezentowane w skardze poglądy dotyczące domniemania skarżącego, że osoby wprowadzające złom do obrotu były jego samoistnym posiadaczami na podstawie przepisów prawa cywilnego.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13.11.2012r., sygn. akt II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20.07.2010r., sygn. akt II FSK 418/09 z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07 z dnia 14.03.2008 r.). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie zastosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak NSA w wyrokach z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09).

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczony złom w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, złom ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe, którego wynik stanowił podstawę uznania faktur za fikcyjne zostało przeprowadzone prawidłowo. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ podatkowy w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy., która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup złomu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w prawidłowej wysokości.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.