Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 283/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. w C. na interpretację Burmistrza Strzelec Opolskich z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr FP.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez G. S.A. z siedzibą w C. (dalej określana jako: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka) jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z 17 sierpnia 2023 r. wydana przez Burmistrza Strzelec Opolskich, którą uznano za nieprawidłowe stanowisko spółki zawarte we wniosku z 19 maja 2023 r. dotyczące art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2023, poz. 70, zwanej dalej w skrócie "upol"), wskazujące, że grunty znajdujące się pod lustrem wody na poziomie III K. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką pozostałą, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c upol, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie są i nawet potencjalnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności spółki jest m.in. produkcja cementu (PKD 23.51 .Z) oraz wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków (PKD 08.11.Z). Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów, na których znajduje się K." (dalej: K.). Działki gruntów sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby spółka prowadziła działalność inną niż gospodarcza. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że K." eksploatuje złoże wapieni triasowych, systemem ścianowym na dwóch poziomach wydobywczych I i II. Złoże urabiane jest metodą strzelania długimi otworami, a następnie urobek ładowany jest koparkami hydraulicznymi lub ładowarkami kołowymi na mobilne zakłady przeróbcze albo na samochody technologiczne i przewożony na zwałowisko zakładu przeróbczego. Wydobycie prowadzone jest częściowo poniżej zwierciadła wód gruntowych (zwierciadło swobodne wód podziemnych występuje na wysokości spągu poziomu I), co oznacza konieczność prowadzenia ciągłego odpompowywania wody z wyrobiska w celu prowadzenia eksploatacji. Historycznie, wydobycie było również prowadzone na III (najgłębszym) poziomie wydobywczym, gdzie były eksploatowane wapienie [...] dla potrzeb zakładu wapienniczego, z założeniem do spągu złoża. Poziom III został zatopiony (poprzez zaprzestanie odwadniania) około 2003 r., po zakończeniu wydobycia dla zakładów wapienniczych. Aktualnie, Wojewoda Opolski decyzją z 26 listopada 2007 r. udzielił spółce, na okres do 20 lat, pozwolenia wodnoprawnego na: K. do rzędnej nieprzekraczającej 188,50 m n.p.m.;

• odpompowywanie wód kopalnianych z rząpia w celu odwodnienia poziomu eksploatacyjnego wyrobiska K. do rzędnej nieprzekraczającej 188,50 m n.p.m. w ilości maksymalnie 74 400,00 m3 na dobę; oraz

• zrzut wód kopalnianych z wyrobiska.

W związku z takim określeniem poziomu zwierciadła wody podziemnej, poziom III K. jest trwale nieeksploatowany, gdyż znajduje się poniżej lustra wody. Na poziomie III K. nie jest obecnie prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. W przedstawionym stanie faktycznym spółka nie dysponuje technologią pozwalającą na urabianie złoża wapienia poniżej lustra wody. Niewyeksploatowane do spągu zasoby zostały w obecnym PZZ (projekcie zagospodarowania złoża) zaliczone są do zasobów nieprzemysłowych. Powierzchnia terenu K., na którym znajduje się zbiornik wodny utworzony w wyrobisku w wyniku zalania poziomu III K. (poniżej rzędnej 188,50 m n.p.m.), wynosi 133 153,60 m2.

Grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe spółki, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszt podatku od nieruchomości spółka uwzględnia natomiast w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z przedstawionym wyżej opisem stanu faktycznego, spółka zwróciła się do organu podatkowego z następującym pytaniem:

Czy grunty, znajdujące się pod lustrem wody na poziomie III K., podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, z uwagi na brak możliwości prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej?

Zdaniem spółki, grunty znajdujące się pod lustrem wody na poziomie III K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe grunty nie są i nawet potencjalnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w 2023 roku przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Spółka wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (dalej: wyrok TK) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach ¡opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spółka wskazała, że z wyroku Trybunału wynika, iż przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Spółka wskazywała, że Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym regulację zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej (powyższe przykładowo znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 25 maja 2022 r., sygn. Akt III FSK 621/21). Nadto spółka wskazała, iż w jej ocenie, pomimo tego, że wyrok TK dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku posiadanych przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą, to treść uzasadnienia ma charakter uniwersalny, w konsekwencji może znaleźć zastosowanie również w przypadku osób prawnych. Spółka powołała się na wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. III FSK 2942/21 dotyczący osoby prawnej, w którym wskazano, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Co więcej, w uzasadnieniu przytoczonego wyżej wyroku NSA wskazano, że powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spółka podnosiła, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Spółka akcentowała przy tym, że z wyroku Trybunału wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreślał, że TK uznał za niezgodna z Konstytucją wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, powodującą objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a upol) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol powoduje bowiem, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia bowiem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podnosiła, że z wyroku TK wynika, że nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W takich sytuacjach należy brać pod uwagę, czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka ponadto wskazała, że w związku z określeniem w pozwoleniu wodnoprawnym poziomu zwierciadła wody podziemnej, poziom III K. jest trwale nieeksploatowany, gdyż znajduje się poniżej lustra wody. Na poziomie III K. nie jest obecnie prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie ma technologicznych, ani prawnych możliwości wydobycia spod lustra wody, gdyż:

• nie dysponuje stosowną technologią;

• z uwagi na wydaną decyzję przez Wojewodę Opolskiego, Spółka nie może odwodnić poziomu III bez zmiany bądź uchylenia tej decyzji.

Spółka podnosiła również, że wapień znajdujący się w kopalni wydobywany jest wyłącznie w sposób odkrywkowy po odwodnieniu złoża (przy zastosowaniu materiałów wybuchowych i koparek), a ponadto, z uwagi na charakter tego surowca mineralnego oraz możliwości techniczne i prawne jakimi dysponuje wnioskodawca, surowiec ten nie może być wydobywany w inny sposób, np. spod lustra wody. Spółka wskazała także, że zdaje sobie sprawę, że technicznie jest teoretycznie możliwe wydobywanie skały litej spod lustra wody, niemniej jednak spółka nie dysponuje taką technologią, ani nie podejmuje żadnych działań w celu jej uzyskania. Z uwagi natomiast na wydaną przez Wojewodę Opolskiego decyzję o ustaleniu pozwolenia wodnoprawnego, spółka zobowiązana jest utrzymać poziom wody na rzędnej powyżej 188,5 m n.p.m., tym samym przy obowiązywaniu obecnego pozwolenia wodnoprawnego nie jest dopuszczalne obniżenie poziomu wody, a w konsekwencji prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o grunty poziomu III K. Powyższa decyzja bowiem w praktyce zabrania odwodnienia III poziomu K.

Mając na uwadze powyższe, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, spółka wyraziła stanowisko, że grunty położone w granicach zalanego poziomu III K. nie są obecnie wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki oraz potencjalnie nie ma technologicznych i prawnych możliwości, aby grunty te mogły być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, winny być przez spółkę wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych.

Zaskarżoną interpretacją z 17 sierpnia 2023 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe.

Odnosząc się do istoty analizowanego orzeczenia w sprawie SK 39/19 organ interpretacyjny wskazał, że rozpoznawany przez TK stan faktyczny dotyczył podatnika będącego osobą fizyczną. Sentencja orzeczenia ma jednak charakter generalny w tym znaczeniu, że wskazuje na takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przy którym pozostaje ono w sprzeczności z Konstytucją RP ("rozumiany w ten sposób (...) jest niezgodny"). Zatem należy przyjąć, że bez względu na osobę podatnika, art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w z w. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W konsekwencji wytyczne wynikające z wyroku TK znajdą zastosowanie również do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, w tym spółek prawa handlowego.

Organ wskazywał, że wyrok TK odnosi się jedynie do podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej) prowadzących obok działalności gospodarczej również inne rodzaje działalności, ponieważ tylko w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa są przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. Organ wskazywał, że sentencja TK ma więc sens tylko wtedy, gdy przyjmiemy, że odnosi się ona do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej także inny rodzaj działalności. Ma to znaczenie o tyle, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że spółka zgodnie z wpisem w KRS prowadzi działalność gospodarczą. Spółka nie wskazała, aby prowadziła inne rodzaje działalności.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny podkreślał, że orzeczenie TK w sprawie SK 39/19 dotyczyło pojęcia "związania grantów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ podkreślał, że nie jest to z całą pewnością pojęcie tożsame z "wykorzystaniem gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej". Zakres znaczeniowy pojęcia "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest znacznie szerszy i to właśnie tylko tego pojęcia prawnego dotyczył wyrok SK 39/19. Organ podkreślał, że brak zajęcia (wykorzystania) nieruchomości lub jej części na działalność gospodarczą nie powoduje, że automatycznie znika jej związanie z działalnością gospodarczą podatnika. Zatem również nieruchomości w ogóle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, byleby stanowiły one majątek przedsiębiorstwa, a więc mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności. Tak bowiem należy rozumieć użyte w art. 551 k.c. sformułowanie, wedle którego majątek przedsiębiorstwa jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. "Przeznaczyć" oznacza bowiem "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Przeznaczenie na działalność gospodarczą nie musi się więc w każdym przypadku wiązać z faktycznym wykorzystywaniem majątku do jej prowadzenia, gdyż decydujący jest cel, w jakim ten majątek nabyto. W tym kontekście - zdaniem organu - nie sposób jest się zgodzić z przedstawioną we wniosku o interpretację argumentacją, która wskazuje, że zalane grunty pokopalniane stają się zbędne w działalności gospodarczej spółki, a zatem ani faktycznie, ani potencjalnie nie mogą być w tej działalności wykorzystywane. Zdaniem organu bark prowadzenia na gruncie działalności wydobywczej nie przesądza automatycznie o braku związku takiej nieruchomości z tą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Organ podkreślił przy tym, w świetle wyroku TK, tylko nieruchomości niewykorzystywane i nie mogące być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane niższą stawką podatku. Organ wywodził, że sytuacja taka nie zachodzi u podmiotów, które prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą. Jeżeli jedynym przedmiotem działalności nieruchomości na te, które są związane i te które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 upol. Taki podmiot nie ma innych nieruchomości niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ argumentował, że posłużenie się wykładnią wskazaną w powołanych orzeczeniach TK jest więc zasadne jedynie wtedy, gdy podatnicy prowadzą obok działalności gospodarczej także inną działalność. Teza ta - zdaniem organu - znajduje pełne potwierdzenie w wyrokach NSA z 15 grudnia 2021 r. oraz z 29 marca 2022 r. , w których wskazano: "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) zachodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, iv którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podzielając w pełni zaprezentowany przez NSA kierunek wykładni, organ argumentował, że o istnieniu związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol świadczy zaistnienie którejkolwiek z sytuacji wskazanych przez sąd w uzasadnieniu ww. wyroku. Każda ze wskazanych w tezie wyroków przesłanek stanowi samodzielną podstawę do zastosowania w stosunku do gruntów najwyższych stawek podatku od nieruchomości.

Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą o kodzie PKD 23.51.Z - produkcja cementu oraz działalność pozostałą m.in. o kodzie PKD 08.11.Z - wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację nie wynika, aby spółka wykonywała inną działalność niż działalność gospodarcza. Ponadto grunty objęte zapytaniem zostały uwzględnione w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Dodatkowo o powiązaniu tego majątku z przedsiębiorstwem podatnika świadczy także zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości płaconego od tychże gruntów.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, braku faktycznej i potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności spółka upatruje w tym, że są one zalane, trwale nieeksploatowane, a spółka nie dysponuje stosowną technologią do ich eksploatacji i nie podejmuje żadnych działań w celu jej uzyskania, a ponadto grunt ten nie może być odwodniony ze względu na stosowną decyzję właściwego wojewody. Generalnie podnoszone są w więc w tym zakresie przyczyny technologiczne oraz prawne. Z wniosku wynika również, że grunty te były w przeszłości wykorzystywane w działalności wydobywczej.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przyczyn, organ stwierdził, iż już w opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że aktualnie prowadzi na innych gruntach wydobycie poniżej zwierciadła wód gruntowych, co oznacza konieczność prowadzenia ciągłego odpompowywania wody z wyrobiska w celu prowadzenia eksploatacji. Zdaniem organu, za przyjęciem założenia o potencjalnej niemożliwości wykorzystywania gruntu zalanego w granicach poziomu III K. nie może świadczyć to, że jak wskazuje spółka, aktualnie nie dysponuje ona technologią umożliwiającą wydobycie i nie będzie podejmowała żadnych działań w celu jej uzyskania. Uwzględniając zarówno wytyczne wynikające z powołanego wyroku TK, jak i przedstawionych we wcześniejszej orzeczeniach NSA w sprawach o sygn. akt: III FSK 4061/21 oraz III FSK 4086/21, organ stwierdził, że brak potencjalnej możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały. Nie sposób jest więc przyjąć, że bierność spółki w poszukiwaniu dostępnych technologii wydobywczych przekreśla możliwość gospodarczego wykorzystywania zalanego poziomu III K. w przyszłości. Jak bowiem wskazano we wniosku spółka zatopiła III poziom wydobywczy poprzez zaprzestanie odwadniania, a więc taki stan rzeczy wynika wprost z jej działania/zaniechania. Organ uznał także, iż wbrew twierdzeniom przedstawionym we wniosku, za brakiem potencjalnej możliwości wykorzystywania wskazanego gruntu do działalności gospodarczej, nie przemawia uzyskane pozwolenie wodnoprawne. Po pierwsze, uzyskano je w roku 2007 na okres 20 lat, a więc po tym czasie warunki korzystania ze złoża mogą ulec zmianie. Po drugie, możliwa jest ich zmiana jeszcze przed upływem ważności pozwolenia, w drodze uchylenia czy zmiany decyzji administracyjnej. Organ podkreślał, że pozwolenie to spółka uzyskała jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Nadto organ podniósł, że nie bez wpływu na ocenę poprawności stanowiska spółki pozostaje także to, że jak wskazała sama spółka, na przedmiotowych gruntach znajdują się w dalszym ciągu niewyeksploatowane do spągu zasoby. Zaś fakt znajdowania się gruntów pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy pod powierzchnią lustra wody nie powoduje, że zerwany jest ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Organ wskazywał, że potwierdzeniem takiego stanowiska jest to, że ustawodawca w art. 1a ust. 2a pkt 2 upol odsyłając do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) wyłącza spod działania tej definicji wyłącznie określone grunty pod wodami - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Uwzględniając art. 1a ust. 3 upol chodzi o grunty w ten sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (symbole "Ws" oraz "Wp"). Zatem grunty pod wodami o innych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc gdy pozostają w związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Gdyby spółka przeklasyfikowała te grunty na wody stojące - "Ws", płaciłaby podatek wg niskiej stawki naliczanej od hektara powierzchni. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji grunty te są jednak sklasyfikowane w ewidencji jako użytki kopalne - "K", a zatem nie mogą być objęte preferencyjną stawką przewidzianą dla "Ws". Zmiana klasyfikacji dokonywana jest na wniosek spółki skierowany do starosty. Do momentu jej dokonania grunty oznaczone symbole "K" u przedsiębiorcy są opodatkowane stawkami najwyższymi jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli te grunty utraciły, zdaniem spółki, charakter użytków kopalnych, to ma ona obowiązek zgłosić to do starosty, który dokona przeklasyfikowania gruntów na np. "Ws".

Podsumowując, organ wskazał, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spółka nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza. Grunty, które znajdują się na poziomie III K., ujmowane są w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, a koszty uiszczanego od nich podatku od nieruchomości uwzględniane są w kosztach uzyskania przychodu. Zatem stwierdzić należy, że wchodzą one w skład przedsiębiorstwa spółki, a tym samym pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol i podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol.

W świetle powyższych okoliczności organ podatkowy stwierdził, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym grunty znajdujące się pod lustrem wody na poziomie III K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, przedmiotowe grunty będące w użytkowaniu wieczystym spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, należy traktować jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegające opodatkowaniu według stawek podatku od nieruchomości ustalonych uchwałą rady gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu interpretacyjnego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol, polegające na błędnym uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów poeksploatacyjnych, znajdujących się pod lustrem wody, stawki dla gruntów pozostałych. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów spółka wskazywała, że stanowisko organu podatkowego jest błędne i stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, że nie można opodatkowywać najwyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a upol, gruntów niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi w prowadzonej działalności, wyłącznie ze względu na fakt władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę. Spółka podkreślała, że w związku z samoistnym napełnieniem się wodą wyrobiska oraz wydaniem pozwolenia wodnoprawnego pozwalającego na odpompowanie wody tylko do określonego poziomu, spółka nie ma możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej, a wydanie pozwolenia wodnoprawnego stanowi obiektywną przesłankę pozwalająca uznać, że przedmiotowe grunty nie mogą być wykorzystane nawet potencjalnie do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku bowiem z określeniem w pozwoleniu wodnoprawnym poziomu zwierciadła wody podziemnej, poziom III K. jest trwale nieeksploatowany, gdyż znajduje się poniżej lustra wody. Spółka podkreślała, że na poziomie III K. nie jest obecnie prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie ma technologicznych ani prawnych możliwości wydobycia spod lustra wody, gdyż:

• nie dysponuje stosowną technologią;

• z uwagi na wydaną decyzję przez Wojewodę Opolskiego, spółka nie może odwodnić poziomu III bez zmiany bądź uchylenia tej decyzji.

Spółka wskazywał również, że wapień znajdujący się w K. jest wydobywany wyłącznie w sposób odkrywkowy po odwodnieniu złoża (przy zastosowaniu materiałów wybuchowych i koparek), a ponadto, z uwagi na charakter tego surowca mineralnego oraz możliwości techniczne i prawne, jakimi dysponuje spółka, surowiec ten nie może być wydobywany w inny sposób, np. spod lustra wody. Nadto spółka wskazała, iż zdaje sobie sprawę, że technicznie jest możliwe wydobywanie skały litej spod lustra wody, niemniej jednak spółka nie dysponuje taką technologią, ani nie podejmuje żadnych działań w celu jej uzyskania. Z uwagi natomiast na wydaną przez Wojewodę Opolskiego decyzję o ustaleniu pozwolenia wodnoprawnego, Spółka zobowiązana jest utrzymać poziom wody na rzędnej powyżej 188,5 m n.p.m., tym samym przy obowiązywaniu obecnego pozwolenia wodnoprawnego nie jest dopuszczalne obniżenie poziomu wody, a w konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o grunty poziomu III K. Powyższa decyzja bowiem w praktyce zabrania odwodnienia III poziomu K.

W związku z powyższym spółka nie zgodziła się z opinią organu podatkowego, z której wynika, że argumentację strony skarżącej w powyższym zakresie podważa fakt prowadzenia wydobycia częściowo poniżej zwierciadła wód gruntowych na innych poziomach K., gdzie spółka odpompowuje wodę. Spółka wskazywała, że w odniesieniu do przedmiotowych gruntów zostało bowiem wydane pozwolenie wodnoprawne uprawniające spółkę do odpompowywania wody tylko do określonego poziomu (obniżenia poziomu zwierciadła wody), brak jednak takiej prawnej możliwości uniemożliwia spółce wydobycie na poziomie III K. Spółka zaznaczyła także, że złoże, które pozostało na poziomie III K., jest tak niewielkie, że nie ma ekonomicznego uzasadnienia jego wydobycia. Co więcej, nawet gdyby wydobycie było opłacalne, spółka ma prawny obowiązek stosowania się do pozwolenia wodnoprawnego. W związku z tym – zdaniem spółki – błędne jest również stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że w związku z pozostawaniem na gruntach niewyeksploatowanych zasobów, spółka w dalszym ciągu może wykorzystywać grunty do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, spółka akcentowała, że nie zalała/zatopiła poziomu III K. Wyrobisko samoistnie napełniło się wodą na skutek zaprzestania odwadniania wskutek napływu wód gruntowych, co jest zjawiskiem naturalnym, gdyż obniżenie zwierciadła wody w celu prowadzenia wydobycia ma charakter mechaniczny. Jednocześnie podnosiła, że nie można wywodzić negatywnych konsekwencji prawnych z braku chęci spółki do pozyskania kosztownej technologii pozwalającej na wydobycie wapienia spod lustra wody, czy też uzyskania nowego pozwolenia wodnoprawnego. Nie ma bowiem pewności, że takie pozwolenie w ogóle zostałoby wydane.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1152/22). Podkreślenia wymaga również, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19) – w takim przypadku jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21, czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że omawiany wyrok TK jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest natomiast eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Według tego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cytowanego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21) wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

W przywołanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Zapatrywania wyrażone w ww. rozstrzygnięciu, skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej argumentacji prawnej. Sąd przyjął również, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę także status podatnika i charakter jego działalności.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisów, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, legła również u podstaw orzekania przez organ interpretacyjny, Sąd rozważył, czy w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował te przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, uznając, że także w świetle w omówionego wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki jak dla gruntów pozostałych, w zakresie gruntów objętych zapytaniem, znajdujących się pod lustrem wody. Takie rozważania mieszczą się bowiem w granicach zarzutów skargi. Spółka formułując bowiem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 3 upol wskazywała, iż organ interpretacyjny, błędnie uznał, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów poeksploatacyjnych, znajdujących się pod lustrem wody, stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Przystępując do rozważań w tym zakresie zauważyć należy, że skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawniona została jej działalność obejmująca m.in. wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy, łupków.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca jest przedsiębiorcą, którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje posiadanie nieruchomości, na których zlokalizowane są złoża kruszyw i prowadzenie na nich działalności wydobywczej. Z informacji przedstawionych przez spółkę nie wynika, aby spółka prowadziła obok działalności gospodarczej także inny rodzaj działalności. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika również, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. prowadzonego przez skarżącą. Skarżąca ujęła własności spornych gruntów po w ewidencji środków trwałych, jednak w chwili obecnej nie dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, natomiast koszty podnoszone z tytuł podatku od nieruchomości uwzględniane są w kosztach uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że ujęcie w ewidencji środków trwałych, czy też zaliczanie opłat związanych z tymi gruntami, takich jak podatek od nieruchomości do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o gospodarczym przeznaczeniu spornych gruntów. W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, grunty te były w pełni wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki i prowadzona była na nich działalność wydobywcza. Natomiast okoliczności, obszernie przytaczane zarówno w skardze, jak i we wniosku o wydanie interpretacji, sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, że aktualnie skarżąca nie może wykorzystywać spornych gruntów w sposób zgodny z ich pierwotnym przeznaczeniem – działalności wydobywcza, przede wszystkim ze względów ekonomicznych, bowiem spółka nie dysponuje technologią, która pozwalałaby na prowadzenie wydobycia spod lustra wody. Zdaniem Sądu, podnoszone przez spółkę okoliczności, nie niweczą w przedstawionym stanie faktycznym, związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Sąd podziela pogląd, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy. Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. W tym miejscu należy podkreślić, że nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki, wchodzą w skład przedsiębiorstwa, były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę – prowadzono na nich aktywne wydobycie. Nadto z wniosku nie wynika, aby na nieruchomościach zostały przeprowadzone działania rekultywacyjne. Grunty te pozostają oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" – grunty kopalne, a złoża znajdujące się na tych gruntach nie zostały całkowicie wyeksploatowane. W przypadku nieruchomości służących działalności wydobywczej należy zwrócić uwagę, że fakt wielkości złoża, w szczególności jego zmniejszenie w wyniku czynności eksploatacyjnych, nie zrywa związku funkcjonalnego takiej nieruchomości z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wydobycia. Grunty pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny uznawane są za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z 28 października 2011 r., II FSK 58/11, a ponadto z 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06 i z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1021/17). Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSNAPU, 1995, 13, poz. 154) uznał, że dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakończenie procesu wydobycia kopalin wiąże się bowiem z koniecznością przeprowadzenia rekultywacji terenu wyrobiska i proces rekultywacji stanowi kontynuację wydobycia, prowadząc do wyeliminowania skutków tejże działalności. Proces rekultywacji gruntów, na których prowadzona była działalność w zakresie wydobycia kopalin, cechuje się swoistego rodzaju specyfiką, a także odpowiednim stopniem sformalizowania. Od tego więc momentu można przyjąć, że objęte nią grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża i jest to działalność gospodarcza, o której mowa w przepisach prawa o działalności gospodarczej. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Do czasu zakończenia rekultywacji, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy), niemniej jednak co najmniej do zakończeniu procesu rekultywacji wykazują one związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością wydobywczą.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym, nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a sam brak możliwości prowadzenia wydobycia na tych gruntach zrywa związek tych gruntów z działalnością gospodarcza. W orzeczeniach NSA dotyczących rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej, uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet zajęta na prowadzenie takiej działalności i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z 6 kwietnia 2007r. , sygn. akt II FSK 492/06; z 11 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 58/11).

W uchwale składu siedmiu sędziów z 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995, nr 15, poz. 154) Sąd Najwyższy uznał, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio. potencjalnie lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej

Podkreślić, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że na gruncie będący przedmiotem zapytania były prowadzone prace wydobywcze, gdzie były eksploatowane wapienne [...] dla potrzeb zakładu wapienniczego, z założeniem do spągu złoża. Grunty te zostały zalane w następstwie samoistnego napełnienia się wodą w wyniku zaprzestania odwadniania wskutek napływu wód gruntowych, co jest zjawiskiem naturalnym, gdyż obniżenie zwierciadła wody w celu prowadzenia wydobycia miało charakter mechaniczny. Ze stanowiska zaprezentowanego przez spółkę wynika również, że złoże nie zostało całkowicie wyczerpane, jednak na jego terenie nie są obecnie prowadzono prace wydobywcze, bowiem na skutek samoistnego napełnienia się wodą i ograniczeń prawnych wynikających z decyzji Wojewody Opolskiego z 26 listopada 2007 r., zezwalającej na długotrwałe obniżenie zwierciadła wody podziemnej w celu odwodnienia wyrobiska K. do rzędnej nieprzekraczającej 188,5 m n.p.m., odpompowanie wód kopalnianych z rząpia w celu odwodnienia poziomu eksploatacyjnego wyrobiska K. do rzędnej nieprzekraczającej 188,50 m n.p.m. w ilości maksymalnie 74 400,00 m3 na dobę, wskazywane przez spółkę grunty są trwale nieeksploatowane, gdyż znajdują się poniżej lustra wody, zaś spółka obecnie nie dysponuje technologią pozwalającą na urabianie złoża wapiennego poniżej lustra wody i ze względów ekonomicznych nie zamierza takiej technologii pozyskać.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka koncentruje się na kwestiach używania gruntu (nieprowadzenie działań wydobywczych), które nie odpowiadają podstawie prawa materialnego i w żaden sposób nie wykazują na zerwanie związku posiadanych gruntów z działalnością spółki. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że grunty te należące do skarżącej wykorzystywane były jako miejsce wydobycia kopalin i stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – były w przeszłości zajęte na prowadzenie aktywnej działalności wydobywczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynila również, że obecnie grunty te – mimo że nie jest na ich prowadzone aktywne wydobycie - wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę (zostały ujęte w ewidencji środków trwałych). Co prawda spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jednak grunty te pozostają ujawnione w ewidencji środków trwałych, a podatek od nieruchomości dotyczący tych gruntów stanowi koszt uzyskania przychodu. Na przedmiotowych gruntach znajdują się w dalszym ciągu niewyeksploatowane do spągu zasoby. Z wniosku nie wynika również, ze ta gruntach tych prowadzone były czynności rekultywacyjne. Nie zmieniono także oznaczenia tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że fakt, że grunty te znajdują się pod powierzchnią lustra wody, a spółka nie posiada obecnie zezwolenia na odpompowanie tych wód oraz nie dysponuje technologią umożlwiającą wydobycie spod lustra wody, nie powoduje automatycznie, że zerwany zostaje związek tych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, tym bardziej, że grunty te nadal sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jak użytki kopalne – "K". O utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może bowiem decydować moment, w którym dalsze wydobycie kruszywa ze złoża stało się ekonomicznie nieopłacalne (brak stosownej technologii). O zerwaniu owego związku z działalnością gospodarczą nie może automatycznie świadczyć również to, że spółka, aktualnie nie dysponuje technologią umożliwiającą wydobycie spod lustra wody i nie będzie podejmowała żadnych działań w celu jej uzyskania, a jednocześnie pozwolenie wodnoprawne nie zezwala na odpompowanie wód do poziomu umożliwiającego wydobycie technologią stosowaną przez spółkę. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że o utracie przez te grunty związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie decyduje moment, zaprzestania wydobycia z tego złoża. Co prawda spółka nie dysponuje obecnie technologią umożliwiającą wydobywanie kruszywa spod powierzchni lustra wody, nie oznacza to jednak że na skutek tych okoliczności zerwany został związek tych gruntów z prowadzona działalnością gospodarczą. Jeśli spółka uważa, że grunty tu utraciły charakter gruntów kopalnych, to winna ona w sposób formalny dokonać "przekształcenia" charakteru tych gruntów, np. poprzez wdrożenie procesu rekultywacji, czy też wprowadzenie stosownych zmian w ewidencji gruntów i budynków. Jak już wskazano powyżej, w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się zgodnie, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, aż do momentu zakończenia czynności rekultywacyjnych. Sam brak możliwości prowadzenie działalności wydobywczej, np. na skutek wyczerpania złoża, nie zrywa związku tych gruntów z prowadzona działalnością gospodarczą. Oczywiste jest również, że rekultywację gruntów prowadzi się w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej, co jednak stanowi o zerwaniu związku takich gruntów z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzącego działalność wydobywczą. Pojęcie działalności przemysłowej zostało zdefiniowane w art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych i oznacza działalność nierolniczą i nieleśną, powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów. Taka działalność – powodująca utratę wartości użytkowej gruntów – była faktycznie prowadzona w okresie prowadzenia wydobycia, jednak zaprzestanie przemysłowej eksploatacji nie oznacza utraty związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy przy tym wziąć pod uwagę, że ustawodawca nie posługuje się określeniem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", a pojęciem "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie ich związanie z działalnością gospodarczą.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę nie wynika, aby spornym gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe inne niż wynikające z pełnionych przez nie dotychczas funkcji związanych z wydobyciem kruszywa. Nieruchomości te mimo zaprzestania prowadzenia na nich wydobycia, są nadal funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują. Skoro nieruchomości te weszły do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa i nadal kwalifikowane są jako składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa, to ich związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą oznacza bowiem także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w na danej nieruchomości faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Dla celów tego podatku nie ma także znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić bowiem w sytuacji, gdy istnieje jakakolwiek więź gospodarcza pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 niewykorzystywanie w sposób faktyczny gruntów i budynków nie oznacza utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, który nie wykazuje przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać te nieruchomości. Jednocześnie, w ocenie Sadu, brak podstaw do uznania, że nieruchomości objęte wnioskiem skarżącej, nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn, przy czym jak już akcentowano powyżej działalnością gospodarczą w przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się wydobyciem, jest także prowadzenie działalności rekultywacyjnej. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby grunty te zostały zrekultywowane, co mogłoby stanowić asumpt do dalszych rozważań w zakresie utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Skarżąca nie wykazała też innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Co prawda może postać pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a upol (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Jednak zdaniem Sadu, tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Tym samym względy techniczne określonych obiektów, jak również ich nieprzydatność ze względów ekonomicznych, nie stanowią wystarczających przesłanek uznania ich za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej - także w świetle wyroki TK. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a upol). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Sądu, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, czego jednak nie należy utożsamiać ze względami technicznymi, czy ekonomicznymi. W ocenie Sądu, wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie należy odczytywać jako kolejnego narzędzia do obniżenia wysokości podatku od nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, które ze względu na swój stan techniczny nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Próba podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegająca na wywodzeniu ze wskazanego wyroku TK podstawy do skorzystania z preferencji podatkowej w stosunku do każdej "zbędnej", "niechcianej" nieruchomości odwraca założenia ustawodawcy w tym zakresie. Nadto należy zwrócić uwagę, że wyrok TK w sprawie SK 39/19 nie prowadzi do zmiany stanu prawnego w tym zakresie i nie aktywuje na potrzeby podatku od nieruchomości funkcjonującego do końca 2015 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "względów technicznych". Zauważyć również należy, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zmienił treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Z przepisów o podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków oraz na brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

Podsumowując, w ocenie Sądu, mimo podniesionych przez spółkę okoliczności, sporne grunty wykazują związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, który potwierdza m.in. fakt rozliczania kosztów związanych z nieruchomością, takich jak np. podatek od nieruchomości, w kosztach uzyskania przychodu. Nadto nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że na ten cel została przeznaczona przez podatnika będącego przedsiębiorcą, a więc jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi jej stan nie może być podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nieruchomość, mimo faktycznego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą - z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania w tym celu. Nadto od spółki zależy, czy podejmie ona działania, które umożliwią w bliższej bądź dalszej perspektywie prowadzenie wydobycia lub też wdrożenie procesów rekultywacyjnych.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że związek przedmiotowych nieruchomości – w opisanym we wniosku stanie faktycznym – z działalnością gospodarczą skarżącej nie został zerwany. W ocenie Sądu, prawidłowo, w realiach przedmiotowej sprawy, organ interpretacyjny uznał przedmiotowe gruntów za związane z działalnością gospodarczą skarżącej, a wskazany przez organ sposób opodatkowania, wbrew zarzutom skargi, nie opiera się wyłącznie na zakwestionowanym przez TK kryterium posiadania

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.