Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 969/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6c ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. (obecnie B. W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/16 w sprawie ze skargi B. S. (obecnie B. W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie łączne zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/WA 2673/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 10 czerwca 2016 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 16 czerwca 2014 r. w sprawie wymiaru B. S. zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013 w kwocie 15.152 zł.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z rejestrów ewidencji gruntów - wykazu zmian, które wpłynęły do Urzędu Gminy R. od Starosty M. wynika, że B. S. jest użytkownikiem wieczystym gruntów oznaczonych symbolami R VI- pow. 7,1269 ha, Wsr-RVI - pow. 4,4366 ha, LsVI-pow. 0,3380 ha, Ws-0,8216 ha, K-pow. 0,0124 ha, N- pow. 3,4220 ha, WsrRVI-pow. 1,2052 ha, N-pow. 0,1232 ha, Bp- pow. 2,5332 ha. Ww. decyzją organ pierwszej instancji ustalił B. S. łączne zobowiązanie pieniężne wysokości 15 152,00 zł. Na kwotę tę złożył się podatek od nieruchomości obliczony od gruntów pozostałych o symbolu B, o powierzchni 8340 m² – 3753,00 zł i od gruntów pozostałych o symbolu BP, o powierzchni 25 332,00 m² -11 399,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ustalił zobowiązanie podatkowe na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

W zakresie podatku rolnego organ wskazał, że ze względu na zwolnienie wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 zapisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617) dalej powoływanej jako u.p.r., podatek ten nie wystąpił. Organ stwierdził, że nie wstąpiło także zobowiązanie w podatku leśnym z powodu zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 374) dalej powoływanej jako u.p.l.

B. S. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, kwestionując zasadność wymierzenia jej łącznego zobowiązania pieniężnego oraz błędne zakwalifikowanie posiadanych przez nią gruntów. Skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy nie wystąpiło po jej stronie zobowiązanie w podatku rolnym i leśnym brak było podstaw do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego.

Organ odwoławczy w ww. decyzji wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) dalej powoływanej jako P.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W sprawie, dane dotyczące gruntów znajdujących się w posiadaniu B. S. zostały ustalone w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, po uzyskaniu w Starostwie Powiatowym w M. wyjaśnień, według których nie toczy się postępowanie w sprawie zmiany sklasyfikowania gruntów we wsi B. i B., będących w użytkowaniu wieczystym B. S. oraz, że znajdujące się w aktach sprawy kserokopie wypisów są nadal aktualne. Kolegium wyjaśniło także, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i nie mogą być zmieniane przez organ podatkowy. Kolegium wskazało również, że jakkolwiek w decyzji organu pierwszej instancji błędnie podano symbol B dla gruntów o powierzchni 8340 m², podczas gdy powierzchnię taką stanowią łącznie grunty sklasyfikowane jako Ws – pow. 8216 m² i K – pow. 124 m². Z uwagi jednak na zastosowanie prawidłowej stawki podatku do tych gruntów, zdaniem Kolegium, błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy.

Kolegium nie zgodziło się również z zarzutem naruszenia art. 6c ust. 1 u.p.r. przez ustalenie wymiaru podatku w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w przypadku, gdy w sprawie nie wystąpił podatek rolny. Organ wskazał, że stosownie do art. 6 c. ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji. Kolegium wskazało, że pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego i istnienie obowiązku podatkowego nie musi rodzić zobowiązania podatkowego. Na B. S., w roku 2013 obok obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ciążył też obowiązek podatkowy w podatku rolnym, jednak na mocy art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.r. posiadane przez nią grunty klasy V, VI i VI korzystały ze zwolnienia od podatku rolnego. W tej sytuacji została spełniona przesłanka zastosowania art. 6c ust. 1 u.p.r. W decyzji stwierdzono, że organ pierwszej w decyzji wskazał terminy płatności rat podatku, które w dniu wydania decyzji już upłynęły. Zdaniem organu drugiej instancji uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a nadto organ wskazał, że podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji B. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 2 ust. art. 120, art 121 § 1, art. 122. art. 124, w związku z art 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 3, art. 191, art 192, art. 194 § 3, art. 200 § 1 oraz art 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749) dalej powoływanej jako O.p.;

- art. 3, art. 4, art. 6a, art. 6c u.p.r.;

- art. 1a ust.3 pkt. 7, art. 2, art. 4 art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716) dalej powoływanej jako u.p.o.l.;

- art. 21 P.g.k.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wewnętrzną sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem, a nadto jest niezgodna ze stanem faktycznym. Organ podatkowy przyjął bowiem do opodatkowania grunt o powierzchni 8340 m2, podczas gdy skarżąca gruntu o takiej powierzchni nie posiada, co potwierdza wypis z ewidencji gruntów. Podniosła również kwestię ustalenia terminów płatności rat zobowiązania w sposób niewykonalny (terminy wcześniejsze od daty wydania decyzji wymiarowej), co w jej ocenie skutkowało nieważnością decyzji.

Zdaniem skarżącej, aby zobowiązanie podatnika mogło zostać wymierzone w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, musi ono obejmować co najmniej zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości albo w podatku rolnym i podatku leśnym albo zobowiązania w tych trzech podatkach łącznie. W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego, na które złożył się tylko podatek od nieruchomości, to taka decyzja dotknięta była wadą nieważności, ponieważ nie spełniała warunku, o którym mowa w art. 6c u.p.r.

W dalszej części skargi skarżąca wskazała, iż grunt oznaczony symbolem Ws to prawdopodobnie wody śródlądowe, których definicji brak w ustawach podatkowych. Rozszyfrowania tego pojęcia skarżąca dokonała w oparciu o definicję zawartą w Encyklopedii oraz w Słowniku Języka Polskiego i wskazała, że znajdujący się na jej działce sztuczny zbiornik pokopalniany nie może być zaliczony do gruntów przeznaczonych po zabudowę. Wyjaśnienia wymagało również, zdaniem skarżącej, czy może być on zaliczony do wód śródlądowych i jaka stawka podatku winna znaleźć do niego zastosowanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że nie był zasadny zarzut wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne w sytuacji, gdy nie wystąpiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości i zobowiązanie w podatku leśnym. Sąd wskazał, że stosownie do art. 6c ust. 1 u.p.r. przesłankami do wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne są: 1) podleganie przez osoby fizyczne obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, 2) występowanie tego obowiązku w zakresie przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy. Sąd wskazał, że zgodnie z dosłowną treścią tego przepisu do wstąpienia pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest konieczne powstanie obok zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości także zobowiązania podatkowego w podatku rolnym lub leśnym. Zatem przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy organ dokonuje wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, natomiast w podatku rolnym lub leśnym albo w obydwu tych podatkach zobowiązanie nie powstaje pomimo tego, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w tych podatkach w rozumieniu art. 4 O.p. Sąd wskazał, że taka sytuacja wystąpiła w sprawie, gdyż skarżąca posiadała grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zatem w stosunku do tych gruntów po stronie skarżącej istniał obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Na możliwość zastosowania w sprawie art. 6c u.p.r. nie miała wpływu okoliczność, że pomimo występowania obowiązku w podatku rolnym nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku z powodu zwolnienia podatkowego.

Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z definicji tej wynika, że pojęcie to jest pojęciem węższym niż pojęcie obowiązku podatkowego. O ile bowiem obowiązek podatkowy to pojęcie generalne podmiotowo (dotyczy wszystkich podmiotów znajdujących się w sytuacji wskazanej przez ustawę podatkową, a na gruncie podatku rolnego m.in. właścicieli, posiadaczy samoistnych i użytkowników wieczystych gruntów stanowiących użytki rolne), o tyle zobowiązanie podatkowe jest pojęciem o charakterze indywidualnym i skonkretyzowanym (dotyczy konkretnego podmiotu). Aby w ogóle można było mówić o zobowiązaniu podatkowym, najpierw należy ustalić, że w danym stanie faktycznym i prawnym istnieje obowiązek podatkowy. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest bowiem istnienie obowiązku podatkowego. Przy tym, co jest szczególnie istotne w warunkach niniejszej sprawy, nie można uznać, że obowiązek podatkowy wygasa w sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia (podmiotowego lub przedmiotowego). W takiej sytuacji niewątpliwie nie powstanie zobowiązanie podatkowe, ale obowiązek podatkowy, jako kategoria abstrakcyjna, nadal istnieje. Warunkiem zastosowania zwolnienia, jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie tj. w razie nieistnienia obowiązku podatkowego w ogóle nie można by mówić o zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Nie byłoby bowiem przedmiotu bądź podmiotu, który tym zwolnieniem byłby objęty. W zaistniałej w sprawie sytuacji, gdy ww. przepis wyraźnie odwołuje się do obowiązku podatkowego a nie zobowiązania podatkowego, rację należało przyznać organom podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu wskazania w decyzji organu pierwszej instancji terminów płatności rat podatku, które były wcześniejsze od daty wydania decyzji, Sąd wskazał, że po pierwsze, jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, na stronie drugiej, wskazano wyraźnie, że zobowiązanie pieniężne płatne jest w terminie 14 dni od daty otrzymania tejże decyzji. Ustalenie to koresponduje z obowiązującymi w tym zakresie przepisami O.p. Wskazane w ww. decyzji terminy płatności podatku, stanowiły powtórzenie zapisów u.p.o.l. określających terminy płatności podatku. Jakkolwiek, była to informacja myląca, to jednak nie wpływała ona na wynik sprawy. W szczególności nie zmieniała faktu, że Ordynacja podatkowa w art. 47 § 1 stanowi ogólną regułę, według której termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast stosownie do art. 47 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, według którego wskazanie w decyzji ustawowych terminów płatności podatku, czyniło ją niewykonalną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był również zasadny argument skarżącej dotyczący nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bezzasadnego przyjęcie, że skarżąca posiada grunty sklasyfikowane pod symbolem B o powierzchni 8340 m². Sąd wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 P.g.k. zapisy w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Sąd wskazał, że stosownie do uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (jedn. tekst Dz. U z 2016 r., poz. 1034) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytków rolnych zalicza się (§ 68 ust. 1 pkt 1 lit a-h): a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr. Pozostałe zaś grunty nie stanowiące lasów, opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Stosownie do ww. rozporządzenia wśród gruntów nie stanowiących użytków rolnych wyróżnia się między innymi: użytki kopalne, oznaczone symbolem – K (§ 68 ust. 3 pkt 6) oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws. (§ 68 ust. 4 pkt 3). Użytki te, w myśl postanowień ustępu 3 § 68 ww. rozporządzenia stanowią grunty zabudowane i zurbanizowane. Stosownie do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów oznaczonych symbolami: Ws – o powierzchni 0,8216 ha ora K – o powierzchni 0,0124 ha (karty 1 i 3 akt administracyjnych). Zatem prawidłowo organy ustalając wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego objęły podatkiem od nieruchomości grunty o łącznej powierzchni 0,8340 ha, na które składają się właśnie ww. grunty. Grunty te jako nie stanowiące gruntów rolnych ani lasów, podlegają bowiem podatkowi od nieruchomości. Zdaniem Sądu, wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji gruntów o powierzchni 8340 m2 z symbolem B zamiast z symbolami WS i K, nie stanowiło wady, uzasadniającej wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Jakkolwiek był to błąd, to jednak nie wpływał on na wymiar ustalonego zobowiązania. Bowiem po pierwsze, suma powierzchni gruntów będących w użytkowaniu wieczystym przysługującym skarżącej, oznaczonych symbolem K i Ws wynosiła 8340 m², a po drugie, organ zastosował do tych gruntów prawidłową stawkę dla gruntów pozostałych, wskazaną w Uchwale Nr XXI/96/2012 Rady Gminy w R. z dnia 29 listopada 2012 r.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji B. S. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

przepisów postepowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku nieodpowiadające wymogom tego przepisu, w szczególności przez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie prawidłowego wywodu dotyczącego interpretacji pojęcia "obowiązek podatkowy";

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji przez organy administracyjne z rażącym naruszeniem prawa tj. wydanie decyzji merytorycznej z przekroczeniem zakresu kompetencji władczych organu podatkowego.

Skarżąca zarzuciła też naruszanie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 6c u.p.r. i błędne przyjęcie, że na podstawie tego przepisu możliwe jest wydanie decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne, w sytuacji gdy wstąpiły przesłanki do dokonania decyzją podatkową wymiaru podatku od nieruchomości a obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego lub podatku leśnego, z powodu zwolnienia z podatku, nie mógł zostać skonkretyzowany w formie zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego powiększonymi o opłatę skarbową od pełnomocnictwa;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono definicje obowiązku podatkowego(art. 4 O.p., zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) i podatku (art. 6 O.p.). Podniesiono, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której pomimo tego, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy nie dochodzi do jego skonkretyzowania w zobowiązanie podatkowego z uwagi np. na zwolnienie z podatku lub prawo do ulgi podatkowej. W takim przypadku organ podatkowy nie ma prawa do wydania decyzji ustalającej podatek w wysokości zero złotych. Rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie podatkowe w wysokości zero złotych jest w sposób oczywisty sprzeczne z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 6c ust. 1 u.p.r. W rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem tych przepisów wydał decyzję, którą ustalono zobowiązanie w podatku rolnym w wysokości zero złotych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej na podstawie ww. przepisów nie można wydać decyzji określającej łączne zobowiązanie pieniężne, które składa się wyłącznie z podatku od nieruchomości. Taka decyzja jest decyzją wydaną z przekroczeniem kompetencji organu do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych. W sprawie skarżącej, w wyniku oddalenia skargi w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana w stosunku do skarżącej, która dotknięta jest taką właśnie wadą. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zachodzi konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej powołano wyrok NSA z dnia 30 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 397/13, w którym Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy zachodzą podstawy do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości a w podatku rolnym obowiązek podatkowy nie może ulec przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, brak jest podstaw do zastosowania art. 6c ust. 1 u.p.r. w takim przypadku powinna zostać wydana "zwykła decyzja" w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wywód, w którym nie przeprowadzono w sposób wystarczający analizy instytucji obowiązku podatkowego. Samo oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na literalnym brzmieniu przepisu nie wyjaśniało w żaden sposób, dlaczego w decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne obowiązek podatkowy nie musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Skutkowało to niewyjaśnieniem przez Sąd pierwszej instancji motywów, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04; z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2299/19; opubl. Internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).

Bezzasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia tego przepisu wskazując, że naruszenie to nastąpiło przez niepełne wyjaśnienie w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowego wywodu dotyczącego interpretacji pojęcia "obowiązek podatkowy". Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Nie narusza tego przepisu sporządzanie przez Sąd uzasadnienia wyroku dotkniętego ww. wadami, które podnoszono w skardze kasacyjnej. Z karty 42 akt sądowych wynika, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w terminie ustanowionym przez powołany przepis. Nienależnie od tego nakleżało podkreślić, że w zaskarżonym wyroku w sposób prawidłowy w oparciu o art. 4 O.p. wyjaśniono pojęcie obowiązku podatkowego oraz zdefiniowane w art. 5 O.p. pojęcie zobowiązanie podatkowe. W wyroku wskazano zależności jakie zachodzą pomiędzy tymi dwiema instytucjami prawa podatkowego a także wyjaśniono konsekwencje dla niniejszej sprawy faktu, że w art. 6c ust. 1 u.p.r. ustawodawca jako przesłankę zastosowania tego przepisu wskazał jednoczesne wystąpienie w stosunku do osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym lub leśnym albo we wszystkich tych podatkach a nie wystąpienie przesłanek do dokonania wymiaru zobowiązań podatkowych w tych podatkach. Sąd pierwszej instancji w sposób wyraźny wskazał w zaskarżonym wyroku, że jego zdaniem dosłowne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przesłanką zastosowania tego przepisu i ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego jest wystąpienie obowiązku podatkowego w ww. podatkach nawet, gdy z powodu zwolnień podatkowych ostatecznie po stronie podatnika może powstać zobowiązanie tylko w jednym z ww. podatków. W tej sytuacji zarzut braku wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy istoty pojęć obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, należało uznać za całkowicie pozbawiony podstaw.

Zdaniem Sądu wydanie, tak jak miało to miejsce w rozpoznej sprawie, decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne, które składa się tylko ze zobowiązania w podatku od nieruchomości naruszało art. 6c ust. 1 u.p.r., jednakże występujące w rozpoznanej sprawie naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Oceniając występujące w sprawie naruszenie art. 6c ust. 1 u.p.r. Sąd drugiej instancji miał na uwadze, że stosownie do tego przepisu osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro przedmiotem tego przepisu jest łączne zobowiązanie pieniężne wynikające z jednoczesnego wstąpienia w stosunku do podatnika obowiązku w podatku rolnym i podatku od nieruchomości lub podatku leśnym, to przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy obok zobowiązania w podatku rolnym podatnikowi może być wymierzone zobowiązanie w podatku od nieruchomości lub podatku leśnym albo w obydwu tych podatkach. Tylko wtedy możliwe jest ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego, które należy rozumieć jako sumę zobowiązań w ww. podatkach. Natomiast w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika może nastąpić wymiar tylko jednego z podatków wskazanych w art. 6c ust. 1 u.p.r. a w zakresie pozostałych podatków wskazanych w tym przepisie zobowiązanie nie powstanie pomimo powstania obowiązku podatkowego (w przypadku nabycia zwolnienia od podatku) organ powinien wydać "zwykłą" decyzję podatkową określająca zobowiązanie w tym jednym podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przy takim rozumieniu tego przepisu dojdzie do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w tym przepisie. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do więcej niż jednego podatku wskazanego w ww. przepisie a zobowiązanie podatkowe powstanie tylko w jednym z tych podatków, nie jest możliwe połączenie zobowiązań podatkowych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, do którego odnosi się ww. przepis, gdyż w takiej sytuacji nie może być mowy o łączeniu zobowiązań podatkowych. O tym, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w stosunku do podatnika powstały przesłanki wymiaru zobowiązań podatkowych w przynajmniej dwóch podatkach wskazanych w tym przepisie, świadczy postanowienie zawarte w tym przepisie według, którego organ o wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego rozstrzyga w jednej decyzji. Zaznaczenie przez ustawodawcę w art. 6c ust. 1 u.p.r., że w sytuacji określonej w tym przepisie, wymiar podatków w nim wskazanych odbywa się w jednej decyzji ma sens tylko w sytuacji, w której bez wprowadzenia tej regulacji do ustawy, organ podatkowy w zakresie podatków wymienionych w tym przepisie zobowiązany byłby do wydania odrębnych decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. Sytuacja taka wystąpiłaby, gdyby zaistniały przesłanki do ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości lub leśnym albo w obu tych podatkach. Gdyby zakresem tego przepisu objęte miały być także stany faktyczne, w których pomimo wystąpienia obowiązku podatkowego w zakresie więcej niż jednego podatku wymienionego w tym przepisie, następowałby wymiar zobowiązania podatkowego w jednym z tych podatków zaznaczanie, że następuje to w jednej decyzji byłoby zbędne, gdyż w takiej sytuacji zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie pozostałych podatków brak byłoby podstaw do wydawania decyzji. Zatem w świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że przepis art. 6c ust. 1 u.p.r. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w jednym z podatków wskazanych w tym przepisie było możliwe dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego a w zakresie pozostałych zobowiązania podatkowe nie mogły powstać pomimo, że w zakresie tych podatków doszło do powstania obowiązku podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku błędnie stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 u.p.r. Występujące w sprawie naruszenie tego przepisu, zdaniem Sądu drugiej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżącej wymierzono zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.l., które organ zastosował do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Gdyby w sprawie wydano decyzję wymiarową, którą by wyraźnie określono jako decyzję w zakresie ciążącego na skarżącej podatku od nieruchomości to decyzja ta nie mogłaby zawierać wymiaru zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wymiar dokonany zaskarżoną decyzją. O tym, że występujące w sprawie naruszenie ww. przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy rozumiany jako wymiar zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z obowiązującym prawem, przesądza też okoliczność, że uprawnienie ustanowione w ww. przepisie ma w istocie charakter formalny i ma na celu dokonanie wymiaru zobowiązań podatkowych w formie jednej decyzji wymiarowej. Uprawnienie to w żaden sposób nie modyfikuje obowiązków i uprawnień materialnoprawnych ciążących na podatnikach w zakresie podatków wskazanych w powołanym przepisie. Zatem naruszenie tego przepisu w sposób odnoszący się jedynie do tego uprawnienia nie powoduje wymiaru zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wysokość tego zobowiązania, którą można byłoby ustalić w decyzji pozbawionej przedmiotowej wady.

Bezzasadnie w skardze kasacyjnej podnoszono, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo tego, że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazana w tym przepisie przesłanka ma miejsce w sytuacji, gdy organ zastosuje przepis prawa w sposób sprzeczny z jego treścią i sprzeczność ta ma charakter oczywisty i oprócz tego można ją stwierdzić przez proste zestawienie treści decyzji i treści przepisu prawa, którą można ustalić bez skomplikowanych operacji interpretacyjnych. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że zastosowanie mieć będzie art. 6c ust. 1 u.p.r. Wniosek ten Sąd i organy oparły na dosłownym brzmieniu tego przepisu, który stanowi, że decyzje w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego organ wydaje, gdy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym i przynajmniej jednym z pozostałych podatków wskazanych w tym przepisie. Przepis ten w swym dosłownym brzmieniu nie odnosi się wprost do tego, czy ma on zastosowanie, gdy obowiązek ten może przekształcić się w zobowiązania podatkowe w więcej niż jednym z podatków wymienionych w tym przepisie. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących przesłanek zastosowania art. 6c ust. 1 u.p.r., odpowiedź na to pytanie jest możliwa jedynie po przeprowadzeniu pogłębionej analizy tego przepisu w ramach wykładni celowościowej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że występujące w sprawie naruszenie powołanego przepisu nie polegało na oczywistej sprzeczności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z dosłownym brzmieniem przepisu ar. 6c ust. 1 u.p.r.

Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło też do rażącego naruszenia art. 6c ust. 1 i art. 21 § pkt 2 O.p. przez wydanie przez organ pierwszej instancji w stosunku do skarżącej decyzji wymiarowej, w której wskazano, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wynosiła zero zł. Podnoszona w skardze sprzeczność istoty decyzji wymiarowej z rozstrzygnięciem stwierdzającym, że podatek nie wystąpił nie mogła świadczyć o rażącym naruszeniu w sprawie ww. przepisów, gdyż wydana w sprawie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji zawierała rozstrzygnięcie w którym organ wskazał, że po stronie skarżącej powstało zobowiązanie w podatku od nieruchomości w określonej wysokości, które było płatne w ratach w terminach wskazanych w decyzji. Zatem decyzja ta w ogóle była decyzją wymierzającą zobowiązanie podatkowe w konkretnej kwocie i przez to była zgodna z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten stanowił podstawę jej wydania. W stanie faktycznym przyjętym za podstawę wydania zaskarżonego wyroku, decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie można było zarzucić naruszenia powołanego przepisu, gdyż w sprawie wystąpił przedmiot opodatkowania, od którego zgodnie z obowiązującymi przepisami należny był podatek od nieruchomości, który można było wymierzyć w drodze decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. byłby zasadny, gdyby w rozpoznanej sprawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w wysokości zero złotych i wskazał, że jest to zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Jednakże z decyzji organu pierwszej instancji wynikało w sposób jednoznaczny, że organ wymierzył skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w konkretnej kwocie podlegającej wpłacie oraz, że nie wymierzył jej zobowiązań w pozostałych ww. podatkach do zapłaty wynoszących zero złotych. Podnoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność, że w decyzji tej wskazano, że w sprawie pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku rolnym i w podatku leśnym zobowiązania w tych podatkach wyniosły zero zł, można było traktować wyłącznie jako wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że ciążący na skarżącej obowiązek podatkowy w podatku rolnym i leśnym nie mógł przekształcić się w zobowiązania podatkowe, gdyż skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku rolnego i leśnego. Wydanie w tej sytuacji decyzji, którą organ określił mianem decyzji w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego stanowiło wyłącznie naruszenie art. 6c ust. 1 u.p.r. które jak już wskazano powyżej sprowadzało się jedynie do błędnego nazwania decyzji, wynikało z ustalenia przez organy treści tego przepisu w drodze wykładni językowej i nie miało rażącego charakteru.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.