Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 919/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a , art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 2 ust. 4, art. 6 ust. 1 , art. 14 ust. 1 , art. 32 ust. 1, art. 90 ust. 1a,
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] maja 2022 r.,

nr [...], którą wymierzono P. S. (dalej: "strona"; "skarżący") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier bez koncesji na kasyno gry na pięciu automatach.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym:

[...] kwietnia 2017 r. funkcjonariusze policji z Komendy Powiatowej Policji w S. wspólnie z funkcjonariuszami Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., działając w trybie przepisów ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r.,

poz. 30 ze zm. – dalej: "k.p.k") przeprowadzili czynności procesowe w lokalu

przy ul. [...] w S., które skutkowały ujawnieniem, podłączonych

do sieci elektrycznej i gotowych do prowadzenia gier, pięciu maszyn o nazwie Terminal Multimedialny o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] Wynik przeszukania udokumentowano protokołem wraz ze spisem i opisem rzeczy.

W celu wykazania możliwości gry na ww. automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471

ze zm. – dalej: "u.g.h.") funkcjonariusz celno-skarbowy, przeprowadził w trybie

art. 211 k.p.k. eksperyment procesowy z odtworzenia gier. Przebieg eksperymentu

został przedstawiony w protokole [...] kwietnia 2017 r. Wynik eksperymentu potwierdził,

że gry na badanych urządzaniach są grami na automatach do gier w rozumieniu u.g.h. Ustalono, że wynik gry uzależniony jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę, nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie przez gracza, w zamierzonym układzie, obracających się bębnów gry – jest niemożliwe, co oznacza losowość gry i wyczerpuje znamiona art. 2 ust. 3 u.g.h.

Natomiast [...] kwietnia 2017 r. przeprowadzono oględziny automatów do gier, co potwierdzono protokołem oględzin.

Dokumenty związane z przeprowadzonymi czynnościami procesowymi zastały przekazane do komórki dochodzeniowo-śledczej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Mając zatem na względzie zgromadzony w ww. dochodzeniu

materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., będący zarazem organem podatkowym, postanowieniem

z [...] sierpnia 2019 r. wszczął wobec strony, postępowanie administracyjne w trybie przepisów u.g.h., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Postanowieniami

z tego samego dnia ww. organ, kolejno włączył do postępowania administracyjnego dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym oraz wyłączył z jawności w części zawierającej istotne informacje o osobach opisane tam dokumenty.

Organ I instancji decyzją z [...] października 2019 r., nr. [...], wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier (objętych zakresem postępowania karno-skarbowego).

Następnie organ II instancji decyzją z [...] stycznia 2020 r.,

nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ w trakcie postępowania, dążąc do wyjaśnienia wątpliwości co do podmiotu urządzającego gry, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty z postępowania karnego skarbowego, w tym o akt oskarżenia wydany wobec strony z [...] listopada 2019 r., protokół jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...] września 2019 r. oraz umowę najmu lokalu zawartą [...] października 2015 r. pomiędzy A. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A. " w S., a stroną.

Na tę decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który skargę tę uwzględnił i wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt

I SA/Sz 208/20, uchylił decyzję organu II instancji z [...] stycznia 2020 r. i poprzedzająca

ją decyzję organu I instancji z [...] października 2019 r. Wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że charakter gier urządzanych na przedmiotowych pięciu maszynach spełniają wszystkie przesłanki definicji gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdzały to ustalenia zawarte w protokole z eksperymentu procesowego z odtworzenia gier, a także z opinii biegłego sądowego z 19 kwietnia 2018 r. z zakresu badania zawartości elektronicznych – komputerowych nośników danych.

Sąd natomiast uznał za niezbędne szczegółowe przedstawienie dowodów i ocen,

które zdaniem organu II instancji potwierdzają, że to strona urządzała gry na przedmiotowych pięciu automatach do gier hazardowych. Zdaniem Sądu przywołane przez organ dowody nie pozwalają na jednoznaczne, niebudzące wątpliwości

stwierdzenie takiej okoliczności. Podkreślił, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie zeznali, że to ze stroną zawierane były umowy najmu lokalu lub umowa o pracę. W dokumentach tych wskazano wprawdzie nazwę firmy zgłoszonej w CEiDG

przez stronę, odciśnięto na nich pieczątkę zawierającą tę nazwę i na niektórych z tych dokumentów złożono czytelny podpis P. S.. Pomimo tego, ani wynajmujący przedmiotowy lokal, ani osoby zatrudnione w lokalu nie wskazały na bezpośredni kontakt ze stroną.

Sąd podkreślił, że z decyzji organu II instancji wynika, że nie ustalono,

kto był właścicielem przedmiotowych automatów go gry. Nie ustalono też ww. osób określanych przez świadków jako "pani [...]" i "pan A. ". Zauważył również, że czynności doręczania umów do podpisu drugiej stronie, zlecania wykonywania serwisu automatów dokonywać można poprzez osoby trzecie (pełnomocników, przedstawicieli), zatem nie ma istotnego znaczenia dowodowego twierdzenie strony, że nigdy nie był w S.. W takiej jednak sytuacji istotne znaczenie może mieć fakt ustalenia osób, którymi mógł się posługiwać podmiot urządzający gry, w tym np. strona.

Ponadto, nie ustalono też kto opłacał i w jakiej formie, ewentualnie z czyjego rachunku czynsz za wynajem lokalu i jak były doręczane faktury za wynajem.

Nie ustalono też np. czy za osoby zatrudniane w lokalu opłacano składki na ubezpieczenie społeczne.

Tak, więc w ocenie Sądu, wobec zaprzeczania przez stronę, iż to on urządzał przedmiotowe gry hazardowe i wskazywał na prawdopodobieństwo posłużenia się przez osobę trzecią wzorami jego dokumentów i podrobieniem jego podpisów, istniała potrzeba dokonania dodatkowych ustaleń, które mogłyby usunąć powstające wątpliwości.

W takiej sytuacji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm. – dalej: O.p.).

W opinii Sądu, dowodem przemawiającym za tym, że strona urządzała przedmiotowe gry nie jest, także wskazany przez organ II instancji akt oskarżenia przeciwko stronie oraz wyrok nakazowy z [...] stycznia 2020 r., bowiem – co Sąd ustalił z urzędu – w dniu [...] lutego 2020 r. został wniesiony sprzeciw od tego wyroku.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, także za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a przez to przyjęcie, że ustalony stan faktyczny wypełnia hipotezę wyrażoną w tej normie, tj. że strona jest urządzającym gry na automatach bez koncesji i to jemu należało wymierzyć karę pieniężną.

Sąd zalecił organowi podatkowemu, aby w ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem WSA z 9 września 2020 r., organ I instancji wydał [...] maja 2022 r. ponowną decyzję

(nr [...]) wymierzającą karę pieniężną za urządzanie

gier bez koncesji na przedmiotowych pięciu automatach do gier. Rozstrzygając ponownie sprawę organ I instancji wykonał zalecenia Sądu zamieszczone w wyroku WSA

z 9 września 2020 r.

Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji decyzją z [...] października 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, na materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji (zarówno pierwotnie zgormadzony, jak i uzupełniony na podstawie zaleceń Sądu).

Organ II instancji wskazał, że pismami z [...] lutego 2021 r. wezwano D. D. oraz M. B. (pracownice w lokalu przy ul [...] w S.) do: nadesłania oryginału umowy o pracę zawartej ze stroną; wypowiedzenia się, czy miały ze stroną bezpośredni kontakt oraz w jakich okolicznościach podpisały umowy o pracę, kto je sporządził, ewentualnie kto je dostarczył; przedłożenia dokumentów/informacji, od kogo i w jaki sposób otrzymywały wypłatę wynagrodzenia za pracę w ww. lokalu, czy to była strona, czy ewentualnie inny podmiot; udzielenia informacji odnośnie danych podmiotu będącego prawnym dysponentem automatów zatrzymanych w lokalu przy ulicy [...] S.. Ponadto, pismem z [...] lutego 2021 r. wezwano właściciela przedmiotowego lokalu - A. M. do: nadesłania oryginału umowy najmu lokalu,którą zawarł ze stroną [...] października 2015 r.; nadesłania oryginału umowy najmu lokalu, którą zawarł ze stroną [...] maja 2017 r.; wypowiedzenia się, czy miał ze stroną bezpośredni kontakt oraz w jakich okolicznościach zawarta została ww. umowa, kto sporządził umowę, ewentualnie kto ją dostarczył; przedłożenia dokumentów/informacji, czy zgodniez § 5 umowy, strona czy ewentualnie inny podmiot dokonywał opłat za rachunki, ogrzewanie pomieszczeń, energię elektryczną, opłaty na rzecz administracji budynku, tj.: eksploatacja, wywóz śmieci, dostawa wody, za okres obejmujący dzień[...] kwietnia 2017 r.; udzielenia informacji odnośnie danych podmiotu będącego prawnym dysponentem zatrzymanych automatów.

W odpowiedzi D. D. przesłała pismo z [...] lutego 2021 r.

wraz z oryginałem umowy o pracę z [...] maja 2016 r. W piśmie tym wyjaśniła, że nigdy

nie rozmawiała ze stroną i nie poznała jej osobiście. Wszystkie sprawy służbowe załatwiała z serwisantami, a umowę o pracę dostarczyła jej kobieta, która twierdziła, że pracuje firmie strony, jako księgowa. Wypłata przekazywana była przez serwisantów lub zostawiana w kopercie w lokalu. Wskazała, że nie wie kto był właścicielem automatów do gier.

Natomiast M. B. nadesłała oryginał umowy o pracę

z [...] maja 2016 r. i poinformowała, że nie wie, kio sporządził umowę i nigdy nie miała ze stroną kontaktu. Umowę o pracę oraz wynagrodzenie do lokalu dostarczali serwisanci. Wskazała, że nie wie kto był prawnym dysponentem automatów.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że odpowiedzi nie udzielił A. M., mimo skierowanego wezwania z [...] kwietnia 2021 r. (kolejnego).

Ponadto w materiale dowodowym znalazło się pismo organu I instancji

z [...] lutego 2021 r. skierowane do ZUS w K. z prośbą o przekazanie

informacji w zakresie danych osób/podmiotu, które w okresie od [...] czerwca 2016 r.

do [...] lipca 2017 r. odprowadzały składki w związku z zatrudnieniem D. D. i M. B.. W odpowiedzi ZUS Oddział w G. pismem z [...] marca 2021 r. udzielił informacji, że M. B. w okresie

od 2 maja 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. była zgłoszona do ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego przez "Super Games" S. P.. Pismem

z [...] marca 2021 r. ZUS udzielił informacji odnośnie D. D., z której wynika,

iż od [...] maja 2016 r. jest nadal zgłoszona do ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego przez "S. " S. P..

Organ II instancji analizował również pismo organu I instancji

z [...] kwietnia 2021 r., którym zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie informacji w zakresie danych osób/podmiotu będących płatnikiem podatku dochodowego od dochodów osiąganych w okresie od [...] czerwca 2016 r.

do [...] lipca 2017 r. przez D. D. i M. B.. Z odpowiedzi (pismo z [...] kwietnia 2021 r.), do której załączono wydruki z podsystemu Kontrola Informacji PIT-11 wynika, że w okresie od [...] czerwca 2016 r. do [...] lipca 2017 r.

strona nie była płatnikiem podatku dochodowego od dochodów osiąganych

przez ww. pracownice.

Organ II instancji zwrócił uwagę, na materiał dowodowy obejmujący opinie biegłych sądowych w zakresie badania podpisów strony w związku z wątpliwościami, na które Sąd zwrócił uwagę w wyroku uchylającym.

W tym zakresie organ II instancji wskazał na:

- opinię biegłego sądowego B. M. z [...] czerwca 2021 r., wykonaną na zlecenie Naczelnika [...]UCS w S. (jako materiał dowodowy i porównawczy biegłemu przedstawiono: umowę o pracę z [...] maja 2016 r. zawartą z D. D.;

umowę o pracę z [...] maja 2016 r. zawartą z M. B.; pismo

z [...] października 2019 r. wraz z kopertą; pismo z [...] grudnia 2019 r. wraz z kopertą; zwrotne potwierdzenie odbioru). W tym zakresie biegły stwierdził, że podpisy na obydwu umowach sporządziła jednia i ta sama osoba i podpisy nie zostały własnoręcznie nakreślone przez stronę;

- opinię biegłego M. Z. z [...] lutego 2022 r., wykonaną na zlecenie Sądu Rejonowego w S. w sprawie o sygn. akt [...]) (biegły badał autentyczność podpisów strony na umowie najmu lokalu z [...] maja 2017 r. i umowie o pracę

z [...] maja 2016 r., która to umowa badana była, również przez biegłego B. M.). W tym zakresie biegły stwierdził, że podpisy zostały wykonane przez jedną osobę i są to podpisy złożone przez stronę.

Organ II instancji wyjaśnił, że w związku z tym, że opinie wydane przez biegłych sądowych okazały się sprzeczne organ I instancji pismem z [...] maja 2022 r. do biegłego M. Z. oraz pismem z [...] lutego 2022 r. do biegłego B. M.. W odpowiedzi biegli podtrzymali swoje opinie.

W tych okolicznościach powołano kolejnego biegłego.

W tym zakresie organ II instancji wskazał na opinie pismoznawczą D. D.-R. z [...] maja 2022 r. (biegłej sądowej z zakresu Klasycznych Badań Dokumentów przy Sądzie Okręgowym w S.).

Organ II instancji wyjaśnił, że biegła D. D.-R. stwierdziła

(po dodatkowym uzupełnieniu materiału porównawczego o kopię pokwitowania

odbioru z dnia [...] stycznia 2021 r.; kopię zaadresowanego pokwitowania odbioru

z [...] stycznia 2021 r.; pismo zaadresowanej do Sadu Rejonowego w S.

z [...] lutego 2021 r.; kopertę zaadresowaną do II Wydziału Karnego Sadu Rejonowego w S.; postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2019 r.; protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] września 2019 r.; pouczenie o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego w postępowaniu karnym z dnia [...] września 2019 r.; protokół końcowego zaznajomienia się z aktami sprawy z dnia [...] października 2019 r.; pełnomocnictwo do obrony w sprawie o przestępstwo skarbowe i doprecyzowaniu pytania), iż podpisy znajdujące się w obrębie dwóch umów o pracę z [...] maja 2016 r.

oraz umowie najmu lokalu z [...] maja 2017 r. zostały nakreślone przez stronę.

Organ powołał się również na opinię biegłego R. I., wykonaną na zlecenie Sądu Rejonowego w S. w sprawie o sygn. akt [...].

W tym zakresie organ II instancji wskazał, że podpisy pod umowami o pracę

z [...] maja 2016 r. oraz umową najmu lokalu z [...] maja 2017 r. są autentyczne. Natomiast podpis nakreślony na umowie najmu lokalu z [...] października 2015 r. nie jest autentyczny.

Organ II instancji odwołując się do zasady związania wyrokiem WSA

z [...] września 2020 r. wskazał, że Sąd w wyroku uchylającym stwierdził, iż organy podatkowe wnikliwie zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący strony przedmiotowej sprawy. Tym samym, jak przesądził Sąd, organy podatkowe prawidłowo uznały, że charaktergier urządzanych na tych maszynach spełniał wszystkie przesłanki definicji gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ podkreślił też, że przesądzone zostało, że w lokalu przy ul. [...] w S. urządzane były gry na automatach, więc kluczową kwestią do wyjaśnienia pozostawało ustalenie podmiotu, który te gry urządzał.

W dalszej kolejności organ odwołał się do art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Następnie wskazał, że nie jest prawdziwe twierdzenie strony, że wszystkie jego podpisy ujawnione na dokumentach, zostały podrobione. Zdaniem organu stan faktyczny został wyjaśniony w stopniu wystarczającym, dla przypisania stronie deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zatrudnienie przez stronę osób do obsługi graczy i automatów do gry oznacza podjęcie aktywnych działań, które miały na celu sprawne funkcjonowanie tego nielegalnego przedsięwzięcia.

Organ zwrócił uwagę, że w sprawie kar pieniężnych nie ma zastosowania

art. 189d k.p.a. (dział IVa), który odnosi się do przesłanek ich wymiaru. Wysokość kary pieniężnej, uregulowana w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., została określona także w sposób sztywny, co oznacza, że nie ma możliwości jej "miarkowania". Tym samym, organ orzekający o karze zobowiązany jest do jej wymierzenia w wysokości określonej w ustawie. Organ stwierdził, że skoro regulacja u.g.h. stanowi przepis szczególny względem art. 189d k.p.a., a przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali), zasady ogólne które wynikają z art. 189d k.p.a. nie znajdują zastosowania do postępowań w zakresie w wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. W sprawie nie zaistniały również podstawy do zastosowania art. 189e, art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a.

W skardze wniesionej do Sądu, skarżący zarzucił rozstrzygnięcie sprawy na jego niekorzyść pomimo wydania opinii przez biegłego B. M., w której stwierdził, że podpisy złożone pod obiema umowami o pracę z dnia [...] maja 2016 r.

nie zostały nakreślone przeze skarżącego.

W tych okolicznościach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji,

jak również decyzji ją poprzedzającej, a także obciążenie kosztami niniejszej sprawy właściwy organ administracyjno-skarbowy.

W piśmie z [...] maja 2023 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu złożył uzupełnienie skargi, w którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący swoim działaniem wypełnił dyspozycję tej normy - a co za tym idzie, że skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji - podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na poczynienie takich ustaleń,

b) art. 89 ust. 4 pkt. 1 lit. a u.g.h. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w kwocie [...]zł - podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na ustalenie, że skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji na pięciu automatach;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-tj.:

a) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego co do podmiotu urządzającego gry hazardowe bez koncesji

przy ul. [...] w S.,

b) art. 125 § 1 O.p. poprzez pozbawione wnikliwości działanie organu w sprawie i przekazywanie poszczególnym biegłym do badań jedynie wybiórczych materiałów,

c) art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w tym zakresie przede wszystkim pominięcie informacji uzyskanych od D. D., M. B. oraz z [...] Urzędu Skarbowego w K.) oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii instytutu badawczego (naukowego),

która pozwoliłaby w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić czy podpisy znajdujące się na czterech kluczowych dokumentach zostały nakreślone przez skarżącego i dlaczego poprzednie opinie biegłych w sposób diametralny różnią

się od siebie),

d) art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie - a co za tym idzie poprzez uznanie kluczowych okoliczności w przedmiotowej sprawie za udowodnione na podstawie niepełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Jednocześnie dokonał modyfikacji żądania skargi oznaczonego nr III i wniósł

na podstawie art 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu całości kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych z uwzględnieniem stawek ustalonych

na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności adwokackie, z powiększeniem tych opłat (stawek) o obowiązujące stawki podatku VAT, zaś w przypadku, gdyby nie było podstaw do obciążenia organu zwrotem kosztów postępowania o przyznanie na rzecz pełnomocnika od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu z uwzględnieniem stawek ustalonych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, z powiększeniem tych kosztów o obowiązujące stawki podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach zaś zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie

art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy,

o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 23 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 357/20).

Przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości", użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II GSK 4304/17).

Jak z kolei stanowi art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jak stanowi art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h., koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.).

Jak z kolei stanowi wskazany w zarzutach skargi art. 90 ust. 1a u.g.h. ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. W myśl zaś art. 89 ust. 3 u.g.h. niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest, wobec powyższego, ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie charakteru tych gier - czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez organ II instancji decyzji z [...] października 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2022 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł

za urządzanie gier na pięciu automatach do gier (o nazwie Terminal Multimedialny

o nr: [...], [...], [...], [...] i [...])

poza kasynem gry.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja organu II instancji wydana została w następstwie uchylenia przez tutejszy Sąd, wyrokiem z 9 września 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt

I SA/Sz 208/20, decyzji organu II instancji z 30 stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 4 października 2019 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Sądu, organ I instancji ponownie rozpoznający sprawę, w pełni zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Sądu z 9 września 2020 r., sygn. akt: II SA/Sz 208/20.

Trzeba podkreślić, że w cytowanym wyżej orzeczeniu, Sąd wytknął organom,

że nie przeprowadziły one niezbędnego i szczegółowego przedstawienia dowodów i ocen, które potwierdzałyby, że to skarżący urządzał gry na przedmiotowych pięciu automatach do gier hazardowych. Zdaniem Sądu przywołane przez organy dowody

nie pozwalały na jednoznaczne, niebudzące wątpliwości stwierdzenie takiej okoliczności. Ponadto podkreślił, że wobec zaprzeczania przez skarżącego, iż to on urządzał przedmiotowe gry hazardowe i wskazywanie na prawdopodobieństwo posłużenia się przez osobę trzecią wzorami jego dokumentów i podrobienie jego podpisów, zaistniała potrzeba dokonania dodatkowych ustaleń, które mogłyby usunąć powstające wątpliwości.

W zakresie dotyczącym strony przedmiotowej sprawy, czyli że gry urządzane na badanych urządzeniach były grami na automatach, o których mowa

w art. 2 ust. 3 u.g.h., Sąd w wyroku z 9 września 2020 r. stwierdził, że organy

podatkowe działały w zgodzie i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego.

Stwierdzić należy, że ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organy, lecz także i sądy

– w tym niniejszy Sąd, rozpoznający po raz kolejny skargę w tej sprawie.

Spór koncentruje się zatem na kwestii podmiotu, który urządzał gry na automatach, pod adresem przy ul. [...] w S..

Kontroli sądowej, więc wymaga czy skarżący prawidłowo został uznany

za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Sąd wskazuje, że choć u.g.h. nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach,

które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie,

przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca

na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającej ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć

coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować (jakąś imprezę), jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urządzic;2533410.html.). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia

tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" (por. wyrok NSA

z 25 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 110/19).

Sąd orzekający stanowisko powyższe podziela. Organy wykazały, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie ww. urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

W kontrolowanych decyzjach organy uznały, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Miały na to wskazywać zebrane przez organy dowody (również

te zebrane i ocenione w ramach zaleceń zamieszczonych w wyroku uchylającym

z 9 września 2020 r.).

W tym miejscu wskazać jednak należy, że w przypadku podniesienia jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te ostatnie, ponieważ pozwoli to następnie ocenić właściwe zastosowanie lub wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego w prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu, organy nie uchybiły w rozpoznawanej sprawie przepisom postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji

z obrotu prawnego, w tym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia

art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia zupełnego materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na uznanie skarżącego za urządzającego gry hazardowe.

Zdaniem skarżącego uchybienia organów w zakresie ustaleń faktycznych skutkowały błędnym przyjęciem, że jest on urządzającym gry na automatach.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem w uzasadnieniu decyzji kwestię "urządzania" gier na automatach, organ omówił wystarczająco szeroko, a na poparcie swojego stanowiska powołał się na uzyskane w sprawie dowody, które uzasadniają twierdzenie o zgromadzeniu w sprawie zupełnego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zasadnie uznały organy, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., odwołując się do dokumentów sporządzonych i zgromadzonych w związku z czynnościami podejmowanymi przez organy zarówno w postępowaniu pierwotnym, jaki w ramach realizacji zaleceń Sądu

(po uchyleniu decyzji).

Sąd zwraca uwagę, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawarto analizę w przedmiocie autentyczności podpisów skarżącego pod umowami o pracę

z 2 maja 2016 r. zawartymi z D. D. i M. B. oraz umowie najmu lokalu z [...] maja 2017 r. i umową najmu lokalu z [...] października 2015 r. Porównano tam wyniki opinii biegłych wydanych w toku postępowania przed organ I instancji

(tj. B. M. z [...] czerwca 2021 r.; M. Z. z [...] lutego 2022 r.

i D. D.-R. z [...] maja 2022 r. oraz przed organem II instancji

(tj. R. I. z [...] sierpnia 2022 r.).

Na podstawie ww. dowodów stwierdzić należy (za organem II instancji),

że autentyczność podpisów o treści P. S. nakreślonych na umowach o pracę zakwestionował jedynie biegły B. M..

Sąd dostrzega, że nie wszyscy biegli byli zgodni co do autentyczności podpisów skarżącego na badanych dokumentach. Jednakże wszyscy biegli (3 biegłych: M. Z., D. D.-R. i R. I.), którzy weryfikowali autentyczność podpisu skarżącego na umowie najmu lokalu z [...] maja .2017 r., uznali że złożył go skarżący. Trzech spośród czterech biegłych (M. Z.,

D. D.-R. i R. I.), którzy badali autentyczność podpisu na dokumencie umowy o pracę zawartej [...] maja 2016 r. zawartej z D.

D. stwierdziło, że wykonał go skarżący. Dwóch spośród trzech biegłych

(D. D.-R. i R. I.), którzy wypowiedzieli się co do autentyczności podpisu na dokumencie umowy o pracę z [...] maja 2016 r. zawartej z M. B., także stwierdziło, że złożył go skarżący. Jeden biegły (R. I.), który badał autentyczność podpisu na umowie najmu lokalu

z 1 października 2015 r. stwierdził, że nie został on nakreślony przez skarżącego.

Za dokumenty, które miały w sprawie kluczowe znaczenie, z uwagi na moment przeprowadzenia kontroli w lokalu, jak słusznie wskazywał organ II instancji, uznać należało dwie umowy o pracę zawarte [...] maja 2016 r. z D. D. i M. B. oraz umowę najmu lokalu użytkowego z [...] października 2015 r.

Sąd zauważa, że ostatni z wymienionych dokumentów był przedmiotem badań przeprowadzonych tylko przez jednego biegłego. Biegły ten stwierdził, że podpis na nim złożony nie był podpisem skarżącego.

Jak słusznie podnosił organ II instancji odmiennie wygląda kwestia podpisów nakreślonych na obu umowach o pracę. Dostrzec należy, że biegły B. M. stwierdził, że widniejące na nich podpisy o treści P. S. sporządziła jedna i ta sama osoba, jednakże nie był nią skarżący. Jednakże pozostali biegli, którzy badali ich autentyczność uznali, że nakreślił je skarżący. Analiza opinii potwierdza, również

że wszyscy biegli przeprowadzili badania w oparciu o tę samą metodę - graficzno-porównawczą, która jest uznawana za podstawową w przypadku analizy rękopisów. Najszerszym materiałem porównawczym, który zawierał wzory pisma ręcznego należące do skarżącego (w tym wzory podpisów), dysponowała biegła D. D.-R. (19 dokumentów). Z kolei najmniejszą liczbą dysponował biegły B. M.

(5 dokumentów, w tym żaden dokument porównawczy nie został sporządzony w obecności pracownika organu podatkowego, także celno-skarbowego, który mógłby zaświadczyć o bezpośrednim kontakcie z skarżącego podczas składania podpisu).

Sąd zwraca uwagę, że dokumenty porównawcze, jakimi dysponował biegły B. M. to dwa pisma z [...] października 2019 r. i [...] grudnia 2019 r. skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. wraz z kopertami

oraz jeden dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Sąd podziela również zastrzeżenie organu II instancji, iż wpływ na stopień szczegółowości badań przeprowadzonych przez B. M. i R. I., mógł mieć rodzaj i ilość sprzętu specjalistycznego.

Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że w toku postępowania sądowego za pismem z [...] lipca 2023 r. organ nadesłał kserokopie opinii wydanej przez Instytut Ekspertyz Sądowych w K. w sprawie badania autentyczności podpisów skarżącego ([...] z [...] czerwca 2023 r.). Opinia została sporządzona na zlecenie Sądu Rejonowego w S. w związku z prowadzonym przez ten sąd postępowaniem wobec P. S. w sprawie o sygn. akt [...], oskarżonego o urządzanie w okresie od [...] października 2015 r. do [...] kwietnia 2017 r. w lokalu przy

ul. [...] w S., gier na automatach bez zezwolenia.

Przedmiotowy dowód został doręczony pełnomocnikowi skarżącego, jednakże ten nie ustosunkował się do jego treści.

Na rozprawie Sąd postanowił przeprowadzić dowód z ww. opinii Instytutu Ekspertyz Sądowych z [...] czerwca 2023 r.

Z ww. opinii wynika, że podpisy na dwóch kluczowych w sprawie dowodach, tj. umowach o pracę zawartych [...] maja 2016 r. z D. D. i M. B. zostały wykonane przez skarżącego.

Sąd stwierdza, że obszerny materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne uznanie, że skarżący, jako pracodawca, zawarł dwie umowy o pracę (z [...] maja 2016 r.) z D. D. i M. B.. Podpisał, także w imieniu najemcy

"O. " Sp. z o.o. w W., umowę najmu lokalu z [...] maja 2017 r.

Dokumenty te stanowią dowód, na aktywne organizowanie przez skarżącego zarówno przed [...] kwietnia 2017 r., jak i po tej dacie, działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych. Zatrudniane przez skarżącego osoby obsługiwały graczy oraz urządzenia, tak aby zapewnić sprawne funkcjonowanie przedsięwzięcia.

Natomiast na trzecim z nich, tj. umowie najmu lokalu z [...] października 2015 r., podpis nie został nakreślony przez skarżącego. Niemniej jednak okoliczność ta, jak zasadnie podnosił organ II instancji potwierdza, że przedsięwzięcie było kontynuowane oraz że uczestniczyły w nim także inne podmioty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ II instancji zasadnie uznał,

że w ww. lokalizacji – skontrolowanej [...] kwietnia 2017 r. – skarżący urządzał gry na automatach, które spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. i działalność tę prowadził bez koncesji na kasyno gry. W tym stanie rzeczy prawidłowo zatem uznały organy, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy podlegały podporzadkowaniu pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. i tym samym skarżącemu prawidłowo została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł. Tym samym, niezasadne okazały się również zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie.

Podsumowując należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne. Decyzja została wydana przy zastosowaniu właściwej podstawy prawnej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Uzasadnienie zostało sporządzone z należytą starannością, organ szczegółowo wyjaśnił zarówno podstawy prawne jak i faktyczne wydanej decyzji.

Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492), orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach należnych pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzeknie w niniejszej sprawie, w odrębnym orzeczeniu, referendarz sądowy na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.