Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1874/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit a)
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 980/19 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 lutego 2019 r., nr BON.III.5220.320.9.2018.ML w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz W. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 980/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W.M. (dalej: "skarżący"), uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "organ odwoławczy", "Minister RPiPS", "skarżący kasacyjnie") z dnia 12 lutego 2019 r. nr BON.III.5220.320.9.2018.ML w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od maja do października 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z dnia 22 maja 2018 r. nr DW.WP.402.106.D.2018.JDR oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 1 lipca 2015 r. Prezes Zarządu PFRON określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja do października 2014 r. na kwotę: 12.315,00 zł.

Prezes Zarządu PFRON decyzją z 22 maja 2018 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytuły wpłat na PFRON za maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. , wrzesień 2014 r. i październik 2014 r.

W decyzji z 12 lutego 2019 r. Minister RPiPS uzasadniając podstawy do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki podkreślił, że skarżący pełnił tę funkcję, w okresie którego dotyczyła decyzja organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał też na drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. zaznaczając, że została ona wykazana, bowiem doszło do wykonania ostatecznego planu podziału masy upadłości, niezależnie od zakresu zaspokojenia. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. art. 116 § 1 o.p.

Organ odwoławczy przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. Wskazał, że spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON, z których za zobowiązania za okres od maja do października 2014 r. nie wywiązywała się. Zdaniem organu data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania za maj 2014 r. przypadała na 20 czerwca 2014 r. Wobec niedokonania zapłaty organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o upadłość winien zostać złożony do 4 lipca 2014 r.

Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki oraz czasu kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości oraz czy wniosek z 22 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości spółki, został złożony w tzw. czasie właściwym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 980/19 sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 22 maja 2018 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Powyższy wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister RPIPS, który zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm.) zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji" w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.) zwanej dalej: "p.u.n." poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym poprzez błędne uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występowała wielość zobowiązań spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że organ administracji pominął wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, podczas gdy z uwagi na brak podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, organ rozstrzygnął tę kwestię w postanowieniu z dnia 12 lutego 2019 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 107 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne uznanie, że organ winien wyjaśnić w treści decyzji fakt pomięcia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką, podczas gdy z faktów powszechnie znanych i dostępnych Sądowi pierwszej instancji, a wynikających z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka P. sp. z o.o. została prawomocnie wkreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 lipca 2017 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organy obydwu instancji przez co z uwagi na ustanie bytu prawnego spółki, brak było podstaw do ustalenia jej solidarnej odpowiedzialności wraz z członkiem zarządu;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit, a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość niezbędne jest istnienie wielości zobowiązań spółki, a zaprzestanie ich wykonywania powinno przybrać trwały charakter, podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia, bowiem z niewypłacalnością mamy również do czynienia, gdy spółka posiada co najmniej jedno niewykonane zobowiązanie, w tym nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela, a ocena skuteczności wniosku o upadłość badana jest w odrębnym postępowaniu.

Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 i 2 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego w postaci informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki P. sp. z o.o. (numer KRS: [...]) na okoliczność wykazania faktu wykreślenia spółki z Rejestru Przedsiębiorców w dniu 21 lipca 2017 r. Jednocześnie wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W.M. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz przepisów prawa materialnego (tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 3 p.u.n.) koncentrują się na kwestii prawidłowości określenia przez organy czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, znajdowały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zostały określone w przepisy rozdziału 15 działu III. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.).

W przepisie art. 116 § 1 o.p. określono m.in. przesłanki uwalniające od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłanki egzoneracyjne), w szczególności wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu.

Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania przez Spółkę należności wobec PFRON zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka zaprzestała regulowania tych należności począwszy od zobowiązań za maj 2014 r. płatnych do 20 czerwca 2014 r. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 p.u.n., Minister (analogicznie jak organ I instancji) uznał, że Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia 4 lipca 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 22 lipca 2014 r., a więc w ocenie organu nie można zgodzić się ze Skarżącym, że wniosek został złożony we "właściwym czasie." Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy X Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych prowadził postępowanie upadłościowe w sprawie X GUp 108/14, które zostało zakończone. W toku postępowania został wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości obejmujący jedynie 41 wierzycieli ujętych w II kategorii, co pozwoliło na zaspokojenie tychże wierzycieli na poziomie 0,64 %. Wierzytelności PFRON zostały zgłoszone do kategorii III, nie zostały ujęte w planie podziału, w konsekwencji nie zostały zaspokojone.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak uregulowania jednej wpłaty na PFRON, a takie stanowisko wynika z zaskarżonej decyzji, nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust. 1 p.u.n. Wprawdzie dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 p.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały, powtarzalny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Dlatego powszechnie się przyjmuje, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania.

W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził trafny pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Powyższe stanowisko wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych, znajduje chociażby poparcie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1184/16, zajmując stanowisko, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu " na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. To ustalenie nie może mieć jedynie formy ogólnego stwierdzenia kiedy ten moment zdaniem organów nastąpił. Analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego - winna być przeprowadzona wieloaspektowo i gruntownie, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę tej kwestii.

W tym zakresie organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. i art. 21 ust. 1 p.u.n. wskazując, że z niewypłacalnością mamy do czynienia, gdy spółka posiada co najmniej jedno niewykonane zobowiązanie, w tym nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela, przy czym nie ma znaczenia czy zaprzestanie wykonania wierzytelności przybrało trwały charakter.

Wbrew twierdzeniu organu, Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji z uwagi, że uznał, iż obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występowała wielość zobowiązań spółki. Podstawą uchylenie było stwierdzenie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - organ nie wykazał m.in., kiedy wystąpiło trwałe zaprzestanie wykonywania wierzytelności.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zostały uzasadnione twierdzeniem, także że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zaległości podatkowe obciąża członków zarządu.

W orzecznictwie i w wypowiedziach doktryny (m.in. przedstawionych w skardze kasacyjnej) wskazuje się, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, który się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. Powyższe stanowisko nie oznacza jednak, że organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13 z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 o.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Ustawowe sformułowanie zgodnie z którym członek zarządu ma wykazać, że w czasie właściwym zgłosił stosowny wniosek, a zatem nakładające obowiązki na ten podmiot nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony z określonych obowiązków w ramach prowadzonego postępowania w oparciu o art. 116 § 1 o.p. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, zaś swoje źródło znajduje w materialnym prawie podatkowym.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 zasadnie stwierdzono, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Trzeba bowiem zauważyć, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu dotyczących właściwego czasu lub braku winy co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości może następować wyłącznie w odniesieniu do okresu, w którym pełnił on tę funkcję. W każdym przypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Członek zarządu może wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Jedyną sporną okolicznością dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. było przesądzenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 22 lipca 2014 r. został zgłoszony w czasie właściwym, w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, czy też – jak przyjęły organy – był spóźniony.

Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazując na uchybienia organów, zasadnie podkreślił, że organy pominęły specyfikę działalności spółki, charakter i rozmiar tej działalności oraz sytuację, w jakiej spółka znajdowała się w pierwszej połowie 2014 r. Organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Zdaniem sądu było to istotne, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony skutecznie 22 lipca 2014 r., a zatem różnica w przyjętych datach przez organy podatkowe i stronę wynosiła zaledwie 18 dni. Organy podatkowe jednocześnie nie zakwestionowały okoliczności, zgodnie z którymi skarżący jeszcze w lipcu 2014 r. oczekiwał na decyzję inwestora, co do współpracy ze spółką.

Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że w sprawie niewystarczająco została wyjaśniona data upływu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowiło konsekwencję braku dostatecznego wyjaśnienia daty powstania niewypłacalności spółki rozumianej jako zaprzestanie w sposób trwały płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy nie przytoczyły żadnych merytorycznych argumentów podważających to, że wniosek z 22 lipca 2014 r. został zgłoszony w czasie właściwym, w szczególności organy nie wskazały, które okoliczności faktyczne z tych podniesionych przez stronę kwestionują i dlaczego.

W tej sytuacji stwierdzenie organów, że spółka stała się niewypłacalna już z momentem niespłacenia pierwszego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2014 r. i dlatego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości upływał 4 lipca 2014 r. uznać należało za dowolne, nie poparte dowodami ani wyczerpującymi ustaleniami, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym, realiami prowadzenia przedsiębiorstwa i poglądami wyrażonymi w orzecznictwie.

Skarżący celem udowodnienia swojego stanowiska w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym zgłosił w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W ocenie sądu organy pomijając ten wniosek i przyjmując stanowisko odmienne, naruszyły art. 188 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreślił, że organy obu instancji nie wyjaśniły z jakich przyczyn pominięto w decyzji Prezesa Zarządu PFRON orzeczenie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony wraz ze spółką. Organy orzekające nie rozważyły też, czy nawet w sytuacji wykreślenia spółki, nie jest celowym ustalenia tej odpowiedzialności ze wskazaniem solidarnej odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) wraz ze spółką. W ocenie organu "faktem powszechnie znanym" i dostępnym sądowi, a wynikającym z CIKRS jest to, że Spółka została prawomocnie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Należy wskazać, że okoliczności dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką lub brakiem możliwości orzeczenia o takiej odpowiedzialności razem ze spółką i dlaczego – powinny wynikać z treści decyzji. Decyzja nie jest kierowana do sądu, ale do adresata i to adresat z jej treści winien czerpać wiedzę o swoich obowiązkach i okolicznościach związanych z ich ponoszeniem.

W związku z tym w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, że brak wyczerpujących ustaleń i zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego w sposób prawidłowy określić "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś poprzestanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na lakonicznych stwierdzeniach odnoszących się do tego zagadnienia oznacza, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W tym kontekście, w pełni adekwatne są wskazania co dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku, z których wynika, że organ obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownych, jednoznacznych ustaleń w kwestii określenia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Wojciech Stachurski |