Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1147/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.47.2021.KLO UNP: 2401-22-162794 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. nr 2417-SPV-1.4103.423-425.2017.BA/AO UNP: 2401-22-162794 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji po rozpoznaniu odwołania M. C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za maj 2014 r. w wysokości 95.416 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 71.697 zł oraz za grudzień 2014 r. w wysokości 460.587 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach/korektach VAT-7 M. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wykazał w podatku od towarów i usług: kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za maj 2014 r. w wysokości 3.416 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 2.697 zł, a za grudzień 2014 r. w wysokości 274.312 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: N[...]US) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. K. oraz J..

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy brak jest podstaw do takiej oceny;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane.

Wobec takich zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

W kwestii przedawnienia na wstępie stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji za maj i czerwiec 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ I instancji wydał decyzją z 29 listopada 2019 r., doręczoną 3 grudnia 2019 r., a zatem jeszcze przed upływem biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Dalej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 4 września 2019 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o czym zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. pismami doręczonymi odpowiednio w dniu 1 października 2019 r. i 25 września 2019 r. Zaznaczono przy tym, że ustawodawca nowelizując przepisy O.p. i wprowadzając art. 70 c zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 777/18).

Mając natomiast na uwadze treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt i FPS 1/21 DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i skierowania sprawy do sądu, poprzez wydanie aktu oskarżenia. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 sierpnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt. [...] wobec podmiotu C., pozostaje pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. w K. pod sygn. [...]. Ustalono również, że wobec oskarżonego M. C. w Sądzie Rejonowym K. w K. Wydział [...] Karny toczy się postępowanie sądowe prowadzone pod sygn. [...]. Sąd ten w piśmie z dnia 2 sierpnia 2021 r. poinformował, że w sprawie wyznaczono kolejne rozprawy, celem przesłuchania świadków wskazanych w akcie oskarżenia (kolejną wyznaczono na 13 czerwca 2022 r.).

Przechodząc do meritum sprawy DIAS stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - zasadności uwzględnienia przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych odpowiednio za maj, czerwiec i grudzień 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. K. oraz J. oraz ustalenie, czy organ I instancji naruszył wskazane w odwołaniu przepisy.

Dalej wskazano, że podatnik od dnia 1 lutego 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W jej ramach pośredniczył w sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w K. - ul. [...] oraz dokonał sprzedaży praw i przeniesienia zobowiązań dotyczących nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (w ramach realizacji projektu budowy centrum logistycznego w T. przy ulicy [...]).

Przy świadczeniu usługi pośrednictwa w zakresie obu nieruchomości miał skorzystać z usług podwykonawcy D. K..

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych w zakresie realizacji zakupu nieruchomości położonej w K. ul. [...] wynika, że w umowie z dnia 7 kwietnia 2014 r. zawartej z D. K. podatnik zlecił zleceniobiorcy za wynagrodzeniem 400.000 zł plus VAT podejmowanie wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Zleceniodawcę umowy zakupu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z prawem własności budynków i urządzeń znajdujących się na ww. nieruchomościach. Ponadto wskazano, że przedmiotem umowy jest: pozyskanie kontrahenta, przeprowadzenie negocjacji cenowych i przygotowanie do sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, pozyskanie i przygotowanie określonej przez kontrahenta dokumentacji terenowo-prawnej niezbędnej dla potrzeb zbycia nieruchomości położonej w miejscowości S. (co wyjaśniono później jako błąd pisarski).

Skarżący nie okazał żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu przez firmę D. K. powyższej umowy. Także D. K. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług (zgodnie z jego zeznaniem całość dokumentacji dot. jego pracy posiada skarżący, który jednak dokumentacji tej nie okazał). Umowa została podpisana w dniu 7 kwietnia 2014 r., natomiast na dzień 8 kwietnia 2014 r., tj. na dzień przyjęcia przez Zarząd [...] Spółdzielni Mieszkaniowej ([...]SM) oferty dotyczącej nabycia przez firmę A. S.A. prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...], [...] i [...] (złożonej w dniu 4 kwietnia 2014 r. przez podatnika) czynności związane ze zwalnianiem garaży były zakończone, co w sposób oczywistych kwestionuje udział D. K. w przygotowaniach do tej transakcji, skoro na dzień podpisania umowy między nim a podatnikiem sprawa przygotowania nieruchomości (od strony związanej z użytkowaniem garaży) do sprzedaży była już dawno zakończona. Zarówno wyjaśnienia podatnika złożone w toku czynności kontrolnych, jak i zeznania złożone przez niego w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozostają w sprzeczności z informacjami i wyjaśnieniami złożonymi przez [...]SM - tj. przez właściciela przedmiotowej nieruchomości. Z wyjaśnień przez nią złożonych wynika, iż to Spółdzielnia jako właściciel zajęła się wszystkimi czynnościami związanymi ze zwalnianiem garaży przez ich użytkowników i to pracownicy Z. [...]SM wykonywali te czynności w okresie od lipca 2007 r. do marca 2014 r., bez udziału osób trzecich lub innych podmiotów gospodarczych. Garaże nie były również zajmowane lub użytkowane w sposób nieformalny (a wystąpiły jedynie przypadki włamań ze śladami przebywania osób nieuprawnionych). Na dzień przyjęcia przez Zarząd [...]SM na posiedzeniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. oferty C. z dnia 4 kwietnia 2014 r. dotyczącej nabycia przez firmę A. S.A. przedmiotowej nieruchomości czynności związane ze zwolnieniem garaży były całkowicie zakończone. Zatem, w świetle poczynionych ustaleń, złożone przez podatnika wyjaśnienia oraz zeznania w zakresie udziału D. K. przy "opróżnianiu" garaży są niewiarygodne. Występują zasadnicze sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami składanymi przez podatnika w toku kontroli, a zeznaniami składanymi w toku postępowania podatkowego co do zakresu czynności wykonanych przez D. K. przy realizacji przedmiotowej transakcji: w toku kontroli skarżący twierdził, że działalność D. K. w ramach współpracy z C. dotyczyła garaży zajmowanych w sposób formalny (np. w piśmie z dnia 19 października 2016 r. szczegółowo opisał czynności jakie rzekomo miał wykonać D. K.). Natomiast w toku postępowania podatnik twierdził, że działalność D. K. w ramach tej współpracy dotyczyła garaży zajmowanych w sposób nieformalny. Jak wynika z zeznań strony, celem zlecenia usług D. K. było dotarcie do osób zajmujących garaże w sposób nieformalny, a następnie przekonanie ich do opuszczenia tych garaży. Liczba osób zajmujących nieformalnie garaże miała wynosić około 50-60. Natomiast z wyjaśnień złożonych w toku czynności kontrolnych wynika, że D. K. w ramach powierzonego mu zlecenia w zakresie przedmiotowej nieruchomości wykonał szereg czynności celem doprowadzenia do zbycia nieruchomości zabudowanej garażami przy ul. [...], m.in. takich jak: ustalenie danych personalnych osób będących właścicielami, bądź dzierżawcami garaży zlokalizowanych na działkach [...]SM przeprowadzanie spotkań z ww. osobami, ustalenie listy osób zainteresowanych budową nowego garażu w nowej lokalizacji. Złożone wyjaśnienia bezsprzecznie wskazują, że powyższe czynności były przeprowadzane wyłącznie w stosunku do osób będących właścicielami, bądź dzierżawcami garaży zlokalizowanych na działkach [...]SM, a więc zajmujących garaże w sposób formalny. Wskazać należy również, że tożsamy zakres czynności, rzekomo wykonanych przez D. K., został wskazany przez podatnika w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wniesionych pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Z treści tego pisma jednoznacznie wynika, że D. K. wykonał czynności wyłącznie w stosunku do osób zajmujących garaże w sposób formalny. Zdaniem organu odwoławczego tak radykalna zmiana w wyjaśnieniach strony w powyższym zakresie nastąpiła po uzyskaniu przez nią informacji o treści wyjaśnień złożonych przez [...]SM – wówczas podatnik zaczął dopasowywać swoje twierdzenia do zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego.

Z kolei D. K. podczas przesłuchania w dniu 4 listopada 2016 r. zeznał, że osobiście negocjował i uczestniczył w rozmowach z właścicielami garaży i wynajmującymi garaże. Zeznanie to jest sprzeczne z treścią wyjaśnień złożonych przez [...]SM i zmienionymi wyjaśnieniami oraz zeznaniami podatnika, który ostatecznie stwierdził, że D. K. wykonał czynności wyłącznie w stosunku do osób zajmujących garaże w sposób nieformalny. D. K. w trakcie przesłuchania w dniu 4 listopada 2016 r. raz twierdził, że dokumenty otrzymywał do E. Sp. z o.o. oraz od C.; jednocześnie wyjaśniał, że to E. Sp. z o.o. miała wykonywać czynności na jego zlecenie, by dalej stwierdzić, że to on wykonywał czynności na zlecenie tej spółki; z jego zeznań wynika chaos i brak pewności co do zgodności ich treści z rzeczywistymi zdarzeniami, o czym świadczą kilkukrotne stwierdzenia "(...) ja nie chcę komuś namieszać (...)", które padają w odpowiedziach na pytania.

Podmiot wskazany przez D. K., jako częściowy podwykonawca usług, tj. E. Sp. z o.o. w 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem, którym się posługiwał, z podmiotem tym brak jest jakiegokolwiek kontaktu, nie posiada on siedziby, miejsc prowadzenia działalności, został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Wszelkie czynności, w tym rozmowy i negocjacje z osobami zajmującymi garaże na sprzedawanym terenie [...]SM przeprowadziła samodzielnie w ramach Z., bez udziału osób trzecich lub innych podmiotów gospodarczych. Garaże pozostające na działkach nr [...], [...], [...], zgodnie z wyjaśnieniami [...]SM nie były zajmowane lub użytkowane w sposób nieformalny. T. G., mający być zgodnie z zeznaniami M. C. "współpracownikiem" firmy D. K. zeznał, że nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z realizacją inwestycji w K. ul. [...], a jego relacja z M. C. i D. K. miała charakter wyłącznie towarzyski.

Pracownice firmy C. M. K. (asystentka dyrektora finansowego) oraz J. J. (dyrektor finansowy firmy) zeznały, że znają D. K., który bywał często w biurze podatnika, nie mają wiedzy o tym, co było przedmiotem transakcji zawartych z tym podmiotem (poza treścią wystawionych faktur), nigdy nie przekazywały żadnych dokumentów tej osobie.

Nabywca przedmiotowej nieruchomości - firma A. S.A. nie potwierdziła udziału firmy D. K. w realizacji transakcji. Spółka wyjaśniła, że rozmowy handlowe przeprowadzane były bezpośrednio z podatnikiem, osobą pośredniczącą w korespondencji była także ze strony C. J. J. (Dyrektor Finansowy). Przedstawiciele A. S.A. nie posiadają żadnej wiedzy na temat udziału podwykonawców w realizacji ww. transakcji.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 9 listopada 2016 r. firma C. w zakresie realizacji projektu budowy centrum logistycznego w T. przy ul. [...] skorzystała z łącznie z usług 4 podwykonawców, tj. firm: E1., J., Firma D. K., K. Z mec. M. D..

W związku z tą transakcją podatnik zawarł z D. K. umowę z dnia 10 stycznia 2014 r. dotyczącą przygotowania terenu pod inwestycję zlecając mu za wynagrodzeniem w wysokości 300.000 zł plus Vat (zwiększonym późniejszym aneksem o kwotę 600.000 zł plus VAT) podejmowanie wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości obejmującej nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni 14 ha w T. przy ul. [...]. Z zapisów zawartych w tej umowie wynika, że jej przedmiot obejmuje: negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu wyżej opisanej nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny zakupu), pozyskanie i przygotowanie określonej przez Zleceniodawcę dokumentacji terenowo-prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez Zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu. W protokole odbioru usług dotyczącym tego zamówienia spisanym w dniu 30 czerwca 2014 r. zawarto zapis, że zlecone prace rozpoczęto według zamówienia, zakończono 30 czerwca 2014 r., zlecenie wykonane zostało zgodnie z zamówieniem (bez uwag ze strony Zamawiającego)

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości organizacją zakupu gruntów położonych w T. przy ul. [...] zajmowała się firma E. B.. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że D. K. wykonywał jakiekolwiek czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości położonych w tej lokalizacji obejmującej nieruchomości gruntowe położone w T. przy ul. [...]. Wszyscy przesłuchani właściciele działek składających się na nieruchomość w T. przy ul. [...] potwierdzili, że tylko firma B. brała udział przy przygotowaniu i przeprowadzeniu transakcji sprzedaży działek na rzecz M. C.. Żaden spośród 11 przesłuchiwanych nie potwierdził udziału D. K. w tych czynnościach, rozmowach dotyczących tej kwestii, obsłudze podpisywania aktów notarialnych. Osoby te nie potwierdziły zatem treści wyjaśnień podatnika z dnia 19 października 2016 r., zgodnie z którymi zakres wykonanych przez D. K. prac obejmował: organizację map danego terenu, ustalenie danych personalnych właścicieli nieruchomości, nawiązanie wstępnego kontaktu z właścicielami nieruchomości oraz rozmowy mające na celu scalenie terenu (ustalenie możliwości sprzedaży gruntu stanowiącego jedną całość), uzgodnienia dot. układu drogowego w rejonie nieruchomości T., ul. [...], badanie możliwości realizacji połączenia inwestycji z drogą publiczną, która została uzależniona od wykonania szeregu przebudów skrzyżowań położonych nawet w pewnej odległości od terenu inwestycji oraz budowy zatok autobusowych, badanie możliwości przebudowy sieci elektroenergetycznej, uzyskanie informacji na temat terenów zalewowych, uzyskanie informacji dotyczącej przebudowy kolektora sanitarnego, sprawdzenie działki [...] należącej do zasobów Miasta T. (kwestia nabycia działki w drodze przetargu), uzgodnienie ze spadkobiercami możliwości zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości, t.j. działki [...] należącej obecnie do zasobów Gminy Miasta T.. Podwyżka wynagrodzenia miała natomiast wiązać się z działką nr [...], której właściciel w pewnym etapie negocjacji próbował wycofać się ze sprzedaży swojej nieruchomości.Dzięki informacjom dostarczonym przez firmę D. K. przedstawiono mu nowe warunki finansowe, rozwiązano problemy związane ze współwłasnością danej działki i zawarto ostatecznie przedwstępną umowę sprzedaży.

Dodatkowo jeden z przesłuchiwanych zbywców nieruchomości – M. L. przedstawił umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 23 października 2013 r. z firmą B., w której pośrednik zastrzegł sobie klauzulę wyłączności w pośredniczeniu w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że firma D. K. nie mogła wykonywać czynności tożsamych z czynnościami firmy E. B. przy realizacji omawianej transakcji. To firma E. B. przygotowała również dokumentację wymaganą w celu scalenia gruntów i notarialnego zawarcia umów przedwstępnych pomiędzy podatnikiem a właścicielami działek, ustalała stan prawny nieruchomości, wyszukiwała spadkobierców, nadzorowała sprawy spadkowe, przygotowała wszelkie dokumenty do ksiąg wieczystych, zajmowała się obsługą techniczną związaną z podpisaniem aktów notarialnych. Udział firmy E. B. przy realizacji przedmiotowej transakcji wynika również z pism Urzędu Miasta w T.. Udziału D. K. w projekcie T. ul. [...] nie potwierdzili: Prezydent Miasta T. A. D., Wydział Geodezji Urzędu Miasta w T., E. B. , pracownicy C.: J. J. i M. K. oraz K..

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. podatnik ujął fakturę VAT z dnia 28 grudnia 2014 r. wystawioną na jego rzecz przez podmiot B., tytułem: Realizacja projektu "[...]" zgodnie z umową z dn. 30.10.2013 r."; wartość netto: 477.025 zł; podatek VAT: 109.715,75 zł. Przedmiot umowy z dnia 30 października 2013 r. obejmował wykonywanie wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości obejmującej nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni 14 ha w T., ul. [...], negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny), pozyskanie i przygotowanie określonej przez zleceniodawcę dokumentacji terenowo-prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości, pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu niezbędnej dla ewentualnego uzyskania przez zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu.

W związku z ww. transakcją podatnik w piśmie z dnia 18 października 2016 r. wyjaśnił m.in., że w ramach zawartej umowy z 30 października 2013 r. firma prowadziła rozmowy z rolnikami, którzy byli właścicielami nieruchomości, wyszukiwano spadkobierców, prowadzono rozmowy spadkowe oraz przeprowadzono wszelkie czynności zmierzające do uzyskania dokumentów niezbędnych do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.

Natomiast E. B. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 4 listopada 2016 r., zeznała m.in, że:

- współpraca z firmą C. odbywała się na zasadzie umowy pisemnej (aneksów nie zawierano) dotyczącej zlecenia jakiegoś obszaru gruntu o powierzchni ok. 10 ha na terenie T., spełniającego warunki usadowienia tam hali wysokiego składowania,

- w związku z fakturą z 28 grudnia 2014 r. w zakresie: realizacja projektu, "[...]" zgodnie z umową z 30 października 2013 r., wykonała następujące czynności:

- rozpoznała rynek, tzn. nawiązała osobiście kontakt z właścicielami gruntów, w czynnościach tych uczestniczył również jej mąż K. B. oraz córka A. B.,

- następnie sprawdzali stan prawny tych nieruchomości, tj. badali zapisy w księgach wieczystych w każdym dziale, ponieważ wymogiem przy sprzedaży była jasność co do własności odnośnie tego konkretnego gruntu oraz brak obciążeń w dziale III i IV księgi. Dotyczyło to wszystkich właścicieli gruntów w T. przy ul. [...]. Przy badaniu tych ksiąg okazało się, że w wielu z nich zapisany jest właściciel, który już nie żyje i należało poszukać spadkobierców co też uczynili, zaczynając procedurę składania wniosków do sądu o przygotowanie postępowania spadkowego (okazało się, że jedna z tych osób nie ma żadnych praw i przeprowadzili całą procedurę ubezwłasnowolnienia tej osoby),

- składali również wnioski do Sądu w imieniu właścicieli o zwolnienie obciążenia działu III w księgach zajętych (co dotyczyło około 40% wszystkich spraw),

- przygotowywali wymaganą dokumentację do umów przedwstępnych i uczestniczyli przy spisywaniu notarialnych umów przedwstępnych przez podatnika i właścicieli działek.

- to wszystkie czynności, które były wykonane i zakończyły się scaleniem gruntów i podpisaniem umów,

- prace trwały długo ze względu na zmieniające się stany prawne,

- w czynnościach tych uczestniczyli osobiście,

- projekt zlecony przez podatnika został wykonany w 100% i zakończył się sukcesem wynikiem czego okazały się podpisane w grudniu 2014 r. umowy sprzedaży w formie aktów notarialnych,

- w zakresie dowodów na wykonanie tych usług posiada umowy pośrednictwa zawarte z każdym z właścicieli scalanych gruntów przy ul. [...], ma też kserokopię wniosków składanych przez właścicieli do sądów,

- ze zleceniodawcą kontaktował się jej małżonek z tym, że nie wie w jakiej formie,

- nie współpracowała przy realizacji tego zlecenia z innymi podmiotami, gdyż w tym zakresie posiadają wystarczającą wiedzę, żeby wykonać to zlecenie samodzielnie, bez udziału obcych podwykonawców.

- wynagrodzenie za usługę zostało określone w umowie kwotą za metr kwadratowy, a następnie pomnożone przez powierzchnię scalonych gruntów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS podał, że transakcja zawarta pomiędzy firmą M. C. a firmą J. w zakresie sprzedaży praw i przeniesienia zobowiązań dotyczących nieruchomości zlokalizowanej w T. przy ul. [...] została udokumentowana fakturą VAT wystawioną 29 grudnia 2014 r. za "Przygotowanie nieruchomości pod inwestycję zgodnie z umową z 30 października 2013 r. Nieruchomość T., ul. [...]"; wartość netto: 209.891 zł, podatek VAT: 48.274,93 zł; sposób płatności wskazano: przelew; termin płatności: 29 stycznia 201 r.

Przedmiotem umowy z dnia 30 października 2013 r. jest zlecenie Zleceniobiorcy za wynagrodzeniem podejmowania wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości obejmującej nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni 14 ha położone w T. przy ul. [...]. Ponadto przedmiot umowy obejmuje: negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu wyżej opisanej nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny zakupu), pozyskanie i przygotowanie określonej przez Zleceniodawcę dokumentacji terenowo-prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości T., ul. ., pomoc w pozyskaniu niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez Zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu.

W umowie określono, że Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy w wysokości: 2 złote 20 groszy zł za 1 m 2 gruntu plus podatek VAT.

W związku z ww. transakcją podatnik złożył następujące wyjaśnienia:

a) w piśmie z 18 października 2016 r. podał, że:

- w ramach zawartej umowy z 30 października 2013 r. firma J. ściśle współpracowała z firmą B. jako licencjonowany pośrednik,

- J. C. jako pośrednik na rynku nieruchomości komercyjnych istnieje od 2005 r. prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, posiada licencję zawodową pośrednika w obrocie nieruchomościami numer [...] wydaną przez Ministra Infrastruktury,

- J. była pośrednikiem odpowiedzialnym zawodowo za wykonanie całej transakcji związanej z powstaniem nowego projektu centrum logistycznego w T.;

b) uzupełniając ww. wyjaśnienia w piśmie z 19 października 2016 r. podatnik poinformował m.in, że J. C.:

- jako licencjonowany pośrednik była przedstawicielem firmy C. upoważnionym do rozmów z właścicielami nieruchomości rolnych. Obecność profesjonalisty pozwoliła nawiązać dobre relacje ze sprzedającymi, spokój i zaufanie, które jest niezbędne w postępowaniu z osobami starszymi - sprzedającymi swój majątek;

- była pośrednikiem odpowiedzialnym zawodowo za wykonanie całej transakcji związanej z powstaniem projektu centrum logistycznego w T. (zarówno sprzedający rolnicy, jak i strona kupująca nieruchomość posiadały gwarancję profesjonalnych działań).

Działania wykonane celem zawarcia umów przedwstępnych z właścicielami nieruchomości obejmowały czynności: rozmowy z właścicielami gruntów, celem uzyskania zgody na sprzedaż, ustalenie stanu prawnego nieruchomości (wypisy z rejestru gruntów, wypisy z ksiąg wieczystych), wyszukiwanie spadkobierców, prowadzenie spraw spadkowych, przygotowanie wszelkich dokumentów do ksiąg wieczystych (zmiany księgi po sprawach spadkowych), sprawdzenie szkód górniczych na danym terenie, obsługę techniczną związaną z podpisaniem aktów notarialnych obejmującą m.in.: nadzór nad sprzedającymi dotyczący posiadanych oryginalnych dokumentów niezbędnych do podpisania aktu oraz przewiezienie i odwiezienie osób starszych do notariusza.

Ponadto podatnik stwierdził, że trudno jest rozdzielić poszczególne czynności wykonane przez J. i B..

Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony 5 lipca 2018 r. podatnik zeznał, że: J. C. to jego żona i jako licencjonowany pośrednik w handlu nieruchomościami weryfikowała dokumenty uzyskane od Firmy B., D. K. i mecenasa M. D., prowadził rozmowy bezpośrednio z Prezydentem w Urzędzie Miasta w T., a żona, która prowadzi samodzielnie działalność, mogła rozmawiać z Prezydentem przy okazji innych spotkań, p. B. mogła nie mieć wiedzy co dzieje się z dokumentami, które dostarczyła do jego firmy, za weryfikację tych dokumentów w jego firmie odpowiadali każdy w swoim zakresie obowiązków: J. C., M. D., J. J. i M. K., żona w ramach umowy sprawdzała, przeglądała (nazywa to weryfikacją) dokumenty dostarczone przez firmę B. i pozostałe dokumenty związane z tą transakcją, na zadane pytanie: jaki był cel weryfikacji dokumentów przygotowanych przez E. B., odpowiedział, że: licencjonowany pośrednik był weryfikowany przez licencjonowanego pośrednika w celu wyeliminowania błędu i nierzetelności dokumentów dostarczonych przez firmę B., dokumenty te były sprawdzane przez firmę J. C., bezpośredni kontakt z właścicielami działek miała firma E. B., na dzień podpisania umowy z firmą B. i J. C. był mu znany pełny zakres inwestycyjny związany z nieruchomością T. przy ul. [...], omówiony wstępnie z Urzędem Miasta T..

W związku z zawartą transakcją w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono następujące czynności:

1. W dniu 4 listopada 2016 r. w obecności M. C., przesłuchano w charakterze świadka J. C., która zeznała, że:

- od 2005 r. ma licencję pośrednika i zarządcy nieruchomości; w 2014 r. współpracowała z firmą C. wraz z E. B. z T.;

- w związku z tym, że jest licencjonowanym pośrednikiem współpracuje z firmą C. przy pewnych projektach, które wymagają przygotowania projektu z jej strony jako pośrednika, np. w wyszukiwaniu terenów pod pewne inwestycje. Wszystkie zlecenia zawarte z C. mają charakter pisemny;

- w związku z transakcją udokumentowaną fakturą VAT numer [...] z 29 grudnia 2014 r. poszukiwała odpowiedniego terenu pod inwestycję, tj. bazę logistyczną w T. przy ul. [...], uczestniczyła w tym projekcie, w ramach tego rozmawiała z Panem Prezydentem D. - to było na początku. Nie pamięta dokładnie w jakim to było okresie, takie projekty długo trwają. Potem współpracowała z E. B., która jest z tych terenów, dzięki czemu łatwiej było zlokalizować ten teren. W ramach współpracy z E. B. sprawdzała mapy, wypisy z gruntu, księgi wieczyste, dzięki którym wiedziała kto jest właścicielem i ewentualnym spadkobiercą. Obszar [...] był jedną z propozycji, jaką zaproponował Prezydent dla Lokalizacji Centrum [...];

- w projekcie T. ul. [...] współpracowała z firmą C. oraz z firmą B., do niej jako pośrednika należało przygotowanie dokumentacji, tj. wypisów z planów z przestrzennego zagospodarowania terenu, wypisów z ksiąg wieczystych, badania geodezyjne i mapy geodezyjne, weryfikacja zebranych przez nią dokumentów, to wszystkie czynności które robiła; jej współpraca z firmą C. w ramach podpisanej umowy polegała na weryfikacji i przygotowaniu tych wszystkich dokumentów; z E. B. nie zawierała umowy, ich współpraca polegała na tym, że przekazywały sobie dokumenty, tj. wypisy ksiąg, na podstawie których E. B. miała się bezpośrednio kontaktować z właścicielami gruntów. To chyba było wszystko; na udokumentowanie jej udziału w tym zleceniu posiada umowę z C., wypisy z ksiąg wieczystych, kopie aktów notarialnych, mapy geodezyjne, wszystkie dokumenty udostępnione jej przez firmę C. oraz te, które sama zebrała. Oprócz faktury, którą wystawiła i umowy, którą zawarła z firmą C. nie posiada żadnych innych dowodów, w tym np. pełnomocnictwa od C.; jej udział w realizacji tego zlecenia może poświadczyć Prezydent T., M.C. i E. B.. Na chwilę obecną nie potrafi wskazać innych osób, które mogłyby to potwierdzić.

Na zadane w toku przesłuchania pytanie przez M. C., czy osoby: J. J., M. K., M. D. mogą potwierdzić jej udział w projekcie T. [...] odpowiedziała, oczywiście, że tak, są to osoby z którymi współpracuje na bieżąco.

2. Przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie J., potwierdzone protokołem z 31 stycznia 2017 r. w zakresie rzetelności transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. z firmą C..

W toku tych czynności ustalono, że J. w 2014 r. zawarła jedną transakcję sprzedaży z firmą C., która została udokumentowana przedmiotową fakturą VAT. Odnośnie tej transakcji, w toku czynności sprawdzających J. C. złożyła pisemne wyjaśnienia z dnia 30 stycznia 2017 r., z których wynika, że:

- w ramach umowy współpracy z 30 października 2013 r. firma J. dokonywała weryfikacji dokumentów pod względem formalnym i prawnym związanych z projektem zakupu i dalszej odsprzedaży nieruchomości T., ul. [...]. Po kompleksowym przygotowaniu i opracowaniu dokumentów zostały one przekazane bezpośrednio firmie C., celem dalszej koordynacji inwestycji.

3. W związku ze wskazaniem M. D. jako osoby mogącej potwierdzić fakt wykonania spornych usług, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie K.. M. D., powołując się na obowiązek zachowania tajemnicy radcowskiej oświadczył, że wszelkie wyjaśnienia w tym temacie złoży po przedłożeniu prawomocnego postanowienia Sądu ze zwolnieniem z tajemnicy w tym zakresie.

4. Przesłuchana w dniu 19 stycznia 2017 r. M. K., pracownica C., która zgodnie z zeznaniem J. C. mogła potwierdzić fakt wykonania zafakturowanej usługi, w przedmiotowym zakresie zeznała, że nie posiada wiedzy co było przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy C., a J., nie była świadkiem rozmów jakie w związku ze współpracą prowadziły te osoby, nie widziała żadnych dokumentów związanych ze współpracą tych firm, takich dokumentów nie przekazywała J. C., jak również nie otrzymywała od niej żadnej dokumentacji. Ponadto stwierdziła, że nigdy służbowo z J. C. nie rozmawiała.

5. Przesłuchana w charakterze świadka J. J., pracownica C., która zgodnie z zeznaniem J. C. również mogła potwierdzić fakt wykonania zafakturowanej usługi, w trakcie przesłuchania zeznała, że przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy J. i C. była współpraca w temacie transakcji w T. przy ul. [...], w szczególności przygotowywanie i opracowanie wszystkich dokumentów. Z rozmów z Panią C. wie, że współpracowała z E. B., ale nie ma wiedzy, która z pań co wykonywała. Z rozmów z nią wie też, że współpracowała z K.. Nigdy nie była świadkiem rozmów jakie w związku ze współpracą prowadzili J. C. i M. C., jak również nie była świadkiem innych rozmów. Miała do czynienia w obu firmach jedynie z dokumentami księgowymi i tylko takie opracowywała.

6. Kolejna osoba, która według J. C. współpracowała z nią podczas realizacji projektu w T. przy ul. [...] tj. E. B., przesłuchana

4 listopada 2016 r. na pytanie o współpracę z innymi osobami odpowiedziała, że nie współpracowała przy realizacji tego zlecenia z innymi podmiotami, gdyż w tym zakresie posiada wystarczającą wiedzę, żeby wykonać to zlecenie samodzielnie bez udziału obcych podwykonawców.

Na zadane w toku przesłuchania pytanie podatnika, czy oprócz działań jakie wykonywała jej firma, jest jej wiadomo, że były wykonywane czynności w tej sprawie, odpowiedziała, że tak, wie, że warunki zabudowy tego terenu wykonywał inny podmiot, nie zna nazwy tego podmiotu. Wie też, że odnośnie tego gruntu były składane dokumenty do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych o zezwolenie na zakup nieruchomości przez podmiot zagraniczny. Sprawą zajmowała się też inna firma, niemniej nie zna jej nazwy. Grunty te były badane pod względem geologicznym i tego też nie robiła jej firma.

7. W okresie od 12 grudnia 2016 r. do 28 grudnia 2016 r. przesłuchano łącznie jedenastu zbywców nieruchomości w T. przy ul. [...], tj. U. H., A. P., I. J., J. B., M. L., V. S., E. T., K. T., M. O., G. B., A. P1. - i żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził, że J. C.: prowadziła z nimi rozmowy celem uzyskania zgody na sprzedaż, wyszukiwała spadkobierców, prowadziła sprawy spadkowe, obsługiwała technicznie podpisanie aktów notarialnych (nadzór nad sprzedającymi, dotyczący posiadanych oryginalnych dokumentów niezbędnych do podpisania aktu oraz przewiezienie i odwiezienie osób starszych do biura notariusza), a więc nie potwierdzili czynności jakie według wyjaśnień strony miała wykonać firma J..

Co więcej, z zeznań zbywców nieruchomości wynika, że nie znają firmy J. (oraz J. C.), nie wiedzą również jaką rolę odegrała w tej transakcji. Zgodnie z ich zeznaniami, wskazane powyżej czynności wykonywała wyłącznie firma E. B.. Jeden z przesłuchiwanych zbywców nieruchomości M. L. okazał podczas przesłuchania umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zawartą 23 października 2013 r. z firmą B., w której pośrednik zastrzegł sobie klauzulę wyłączności w pośredniczeniu w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

8. N[...]US zwrócił się do finalnego nabywcy nieruchomości – C1. sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień. Podmiot ten poinformował, że nie uczestniczył w pracach związanych z czynnościami, które doprowadziły do zawarcia przez C. przedwstępnych, nie posiada wiedzy kto i w jakim zakresie realizował to zlecenie oraz, że nikt nie powoływał się na współpracę z C..

9. W związku ze wskazaniem w toku przesłuchania J. C., że Prezydent T. może potwierdzić jej udział w omawianych zdarzeniach gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji do Prezydenta Miasta T., który poinformował, że w rozmowach tych uczestniczył M. C. oraz podmioty zainteresowane realizacją inwestycji, czyli przedstawiciele inwestora oraz dostawy mediów. Stwierdził, że nie jest w stanie podać dokładnych terminów i nazwisk osób towarzyszących M.C. podczas kilku wizyt.

10. W piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r. Wydział Geodezji Urzędu Miasta w T. przekazał m.in. informację, że o udostępnienie danych z Ewidencji Gruntów i Budynków nie występowały podmioty będące właścicielami wykazanych we wniosku działek oraz M. C. z firmy C..

11. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 25 października 2018 r. ponownie przesłuchano J. C., która zeznała, że z Prezydentem T. rozmawiała na temat nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] przy okazji imprezy organizowanej przez Regionalną Izbę Gospodarczą w P. oraz na [...]. W spotkaniach tych uczestniczył również jej mąż,

- dokumenty były przygotowane w siedzibie firmy K. ul. [...] (jest to siedziba firmy jej i jej męża), nie pamięta kto je dostarczał,

- w zakresie współpracy z E. B. ze względu na upływ czasu nie pamięta szczegółów,

- nie uczestniczyła w spotkaniach z rolnikami,

- bezpośrednio współpracowała z firmą męża, a nie z firmą E. B..

- weryfikowała wszystkie dostarczone jej dokumenty, tj. wypisy z ksiąg wieczystych, plany zagospodarowania przestrzennego, mapy geodezyjne z numerami działek, akty notarialne, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, dokumenty te weryfikowała pod katem danych właścicielskich i numerów odpowiednich działek z księgami wieczystymi.

- nie pamięta szczegółów przeprowadzonej weryfikacji, której rezultatem było doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości przez firmę C..

- ustnie zgłaszała mężowi uwagi o wykrytych nieprawidłowościach, w tej chwili nie pamięta jakich, zweryfikowane dokumenty przekazywała mężowi razem z uwagami.

- dokumenty były przekazywane firmie E. B. przez C., osobiście nie przekazywała dokumentów E. B.,

- celem weryfikacji było wyłapanie ewentualnych błędów w dokumentacji,

- nie ustalała danych osobowych właścicieli oraz spadkobierców nieruchomości, dane te zostały jej udostępnione przez firmę C.,

- nie prowadziła spraw spadkowych w zakresie przedmiotowej nieruchomości w T. przy ul. [...], nie prowadziła negocjacji z właścicielami nieruchomości, nie zajmowała się bezpośrednio sprawdzaniem szkód górniczych na terenie nieruchomości, nie zajmowała się obsługą techniczną związaną z podpisywaniem aktów notarialnych z właścicielami tej nieruchomości.

12. N[...]US przeprowadził wobec J. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. udokumentowaną w protokole z dnia 28 czerwca 2019 r. W toku tej kontroli ustalono, że faktura numer [...] z 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J. na rzecz C. dokumentuje czynności niedokonane.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2019 r., odpowiadając na wezwanie N[...]US z dnia 22 stycznia 2019 r. J. C. wyjaśniła, że usługa objęta fakturą z dnia 29 grudnia 2014 r. została wykonana przez nią zgodnie z wiedzą i doświadczeniem, jakie posiada jako licencjonowany pośrednik nieruchomości, prace nie były przedmiotem zlecenia wobec żadnego innego podmiotu, w ramach zawartej umowy współpracy z 30 października 2013 r. z firmą C. dokonywała weryfikacji dokumentów pod względem formalno-prawnym związanym z projektem zakupu i dalszej odsprzedaży nieruchomości T., ul. [...]. Po kompleksowym przygotowaniu i opracowaniu dokumentów zostały one przekazane bezpośrednio firmie C., celem dalszej koordynacji inwestycji. Materiały do weryfikacji otrzymała od firmy C. i dlatego nie ponosiła dodatkowych wydatków związanych z uzyskaniem poszczególnych dokumentów, koszty które poniosła są kosztami ogólnymi funkcjonowania firmy. Podała także, iż umowa z 30 października 2013 r. zawarta z C. obejmuje nieruchomość zlokalizowaną w T. przy ul. [...] składającą się z działek numer: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni: 95.405 m 2. Nieruchomość stanowiła tereny rolne należące do osób fizycznych. Teren należący do rolników wymagał szczegółowej analizy dokumentów pod względem własnościowym, zgodnie z umową dotyczącą przygotowania terenu pod inwestycję zawartą 30 października 2013 r. strony ustaliły wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy w wysokości 2,20 zł za 1 m 2 gruntu plus podatek VAT. Sprzedaż praw dotyczących nieruchomości T. ul. [...] jaka została zrealizowana 22 grudnia 2014 r. przez Zleceniodawcę C. na rzecz nabywcy C1. sp. z o.o. w P1. dała jej prawo do wynagrodzenia w kwocie: 209.891 zł netto + podatek VAT w kwocie 48.274,93 zł razem 258.165,93 zł brutto zgodnie z wyliczeniem: 95.405 m 2. x 2,20 zł.

W załączeniu J. C. załączyła poglądowe zdjęcie inwestycji jaka została zrealizowana na terenie nieruchomości T., ul. [...] i wyjaśniła, że w ramach zawartej umowy wynagrodzenie przysługuje jej tylko w chwili osiągnięcia sukcesu przez zleceniodawcę, czyli sprzedaży nieruchomości. Brak efektu w postaci sprzedaży nie daje prawa do uzyskania określonego wynagrodzenia mimo poniesionego nakładu pracy i kosztów realizacji zadania. Jest to specyfika działania branży nieruchomości i osób związanych z pośrednictwem.

W nawiązaniu do pisma z 25 stycznia 2019 r. J. C. złożyła dodatkowe pisemne wyjaśnienia, podając, że materiały do weryfikacji otrzymała od firmy C. i tej firmie dokumenty po weryfikacji zostały przekazane. W związku z ww. transakcją weryfikacji J. C. podlegały liczne dokumenty (wymienione na str. 38 – 42 zaskarżonej decyzji), a wśród nich: postanowienia sądu rejonowego, zawiadomienia sądu rejonowego o wpisie do księgi wieczystej, akty notarialne, akty poświadczenia dziedziczenia, wypisy z rejestru gruntów, pełnomocnictwa, zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, umowy dzierżawy i porozumienia o ich rozwiązaniu, wyrysy z map ewidencyjnych, oświadczenia spadkobierców o rezygnacji z możliwości zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości.

J. C. przesłuchana w charakterze strony w trakcie postępowania kontrolnego toczącego się w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznała m.in.:

Na pytanie, co rozumie pod pojęciem weryfikacji dokumentów jako czynności dokonywanych przez licencjonowanego pośrednika obrotu nieruchomościami odpowiedziała: "analizowanie wszystkich dokumentów mi dostarczonych i porównywanie ich z nr działek, nr dowodów osobistych, wypisami z ksiąg wieczystych, czy są obciążenia hipoteczne w księgach, czy są wpisy spadkobierców, zgodności tych dokumentów z wypisami z ksiąg wieczystych, wypisami z map geodezyjnych.";

Na pytanie o szczegółowe wskazanie czego dotyczyła weryfikacja i jakie konkretnie czynności przesłuchiwana podejmowała w związku z wymienionymi w piśmie dokumentami J. C. odpowiedziała: "Te dokumenty były mi dostarczone i analizowałam je po kolei, niektóre z tych dokumentów były ledwo co czytelne, bo pisane jeszcze na maszynie. Ja przeglądałam te dokumenty pod kątem czy nr działek, nazwiska, adresy zamieszkania, wypisy z rejestru gruntów, pełnomocnictwa są zgodne z wszystkimi szczegółowymi danymi na dokumentach dotyczących danej działki lub danych działek, bo w większości, aby scalić jeden teren wszystkie działki do transakcji muszą mieć pełną dokumentację do przeprowadzenia transakcji. Pełnomocnictwa do T. wskazane w wyjaśnieniu były wydane dla męża - takie pełnomocnictwo musiało być dołączone, aby dopełnić formalności pozwalających odsprzedać całą nieruchomość. T. określa siłę mocy energetycznej potrzebnej dla całej inwestycji (nieruchomości). W złożonym wyjaśnieniu wskazałam jakie dokumenty dot. wymienionych działek podlegały sprawdzeniu".

Ponadto przesłuchiwana zeznała, że: od firmy C. dostała już gotowe dokumenty, które są wymagane, aby doszło do zawarcia ostatecznej transakcji. Aby firma C. mogła scalić kupiony teren pod planowaną inwestycję końcową musiała posiadać zweryfikowaną dokumentację dotyczącą nabywanych działek od właścicieli i ta dokumentacja została wyszczególniona w wyjaśnieniu z 30 stycznia 2019 r., nie pamięta, czy wnosiła jakieś uwagi po weryfikacji, na ten temat rozmawiała z firmą C. i jeśli były uwagi to ustne: dalsze działania były w gestii firmy C.; dokumenty, które weryfikowała zgodnie z wyjaśnieniem z 30 stycznia 2019 r. przygotowywał inny podmiot, który jest jej znany. Małżonek przekazywał jej dokumenty dotyczące transakcji T. ul. [...], które przekazywała do tego podmiotu, nazwa tej firmy to chyba I., nie pamięta dokładnie. Firma ta mieści się w T., jest też licencjonowanym pośrednikiem obrotu nieruchomościami. Ona była odpowiedzialna za rolników bezpośrednio i z nią firma C. współpracowała, nigdy nie miała podpisanej umowy z innym licencjonowanym pośrednikiem obrotu nieruchomościami, która dotyczyłaby weryfikacji dokumentów, weryfikuje dokumenty na bezpośrednie zlecenie firmy, z którą ma podpisaną umowę pośrednictwa,

Na pytanie, jaki jest cel weryfikowania dokumentów przygotowanych przez licencjonowanego pośrednika obrotu nieruchomościami przez kolejnego licencjonowanego pośrednika obrotu nieruchomościami, odpowiedziała, że jest to pytanie jest do firmy C., na której zlecenie weryfikowała dokument i z którą miała podpisaną umowę. Rozmowy toczyły się z również z Prezydentem T., ale jej obecność była bardziej, jako małżonka M. C.. Był to pomysł męża i to on prowadził rozmowy biznesowe z Prezydentem T..

Wobec powyższego, dokonując oceny prawnej zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, DIAS na wstępie przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dalej wskazał, że w świetle tych regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, a prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego sprawy DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem nie jest możliwe przyjęcie, że ww. podmioty wykonały usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach.

W przypadku kwestionowania prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. konieczne jest również badanie tzw. "dobrej wiary" (należytej staranności) podatnika, który to wymóg ugruntowany jest w orzecznictwie TSUE. Jak wskazano m.in. w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów (tu: usług) otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (nie oznacza to jednak, że co do zasady nie Jest możliwe kwestionowanie podatku naliczonego przy wykazaniu nadużycia prawa, por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 709/13). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56)" - ww. wyrok w sprawie Peter David, pkt 46).

Zdaniem DIAS analiza całokształtu materiału dowodowego wskazuje, że sporne faktury zostały wystawione jedynie w związku z udziałem w oszustwie podatkowym w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Na poparcie tej konstatacji na str. 48 – 52 zaskarżonej decyzji ponownie przywołano istotne elementy ustalonego stanu faktycznego, zmierzając do wykazania, że zarówno D. K., jak i wskazany przez niego podwykonawca E. sp. z o.o. nie wykonały czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie usługi wskazanej w treści faktury VAT z dnia 29 grudnia 2014 r., wystawionej przez J. C. DIAS wskazał m.in., że:

- wyjaśnienia złożone przez M. C. w toku czynności kontrolnych w piśmie z 18 i 19 października 2016 r. nie są spójne z zeznaniami złożonymi w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie opisu czynności wykonanych przez J. C., różnią się od siebie, i tak: w toku kontroli podatnik stwierdził, że J. C. jako licencjonowany pośrednik była przedstawicielem firmy C. upoważnionym do rozmów z właścicielami działek rolnych i w ramach powierzonych jej prac wykonała szereg czynności, celem zawarcia umów przedwstępnych z właścicielami nieruchomości, które obejmowały m.in.: rozmowy z właścicielami gruntów celem uzyskania zgody na sprzedaż, ustalenie stanu prawnego nieruchomości, wyszukiwanie spadkobierców, przygotowanie wszelkich dokumentów do ksiąg wieczystych. Firma J. C. przy realizacji zlecenia ściśle współpracowała z firmą B.. Tymczasem w toku przesłuchania w charakterze strony M. C. zeznał, że J. C. w ramach zawartej umowy wyłącznie sprawdzała (przeglądała) dokumenty dostarczone przez firmę [...] B. i pozostałe dokumenty związane z tą transakcją. Powyższe miało na celu wyeliminowanie błędu i nierzetelności dokumentów dostarczonych przez firmę B.;

- wskazane wyżej wyjaśnienia podatnika są również niespójne z informacjami przekazanymi przez J. C., która w toku kontroli zeznała, że współpracowała z E. B., przygotowała dokumenty i je weryfikowała, natomiast w toku postępowania podatkowego zeznała, że w zakresie współpracy z E. B. nie pamięta szczegółów, współpracowała nie z E. B., a z firmą C., nie uczestniczyła w spotkaniach z rolnikami, nie ustalała danych osobowych właścicieli oraz spadkobierców nieruchomości, nie prowadziła spraw spadkowych w zakresie przedmiotowej nieruchomości, nie zajmowała się bezpośrednio sprawdzaniem szkód górniczych;

- byli właściciele działek położonych w T. przy ul. [...], finalny nabywca nieruchomości oraz Wydział Geodezji Urzędu Miasta w T. również nie potwierdzili jej udziału w transakcji;

- J. C. nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby celowość dokonania przez nią weryfikacji dokumentów dotyczących transakcji, a o tym, że zakwestionowana usługa nie została wykonana świadczą również zeznania E. B., która w trakcie przesłuchania 4 listopada 2016 r., stwierdziła, że nie współpracowała przy realizacji tego zlecenia z innymi podmiotami, gdyż miała kompetencje, aby wykonać to zlecenie samodzielnie bez udziału obcych podwykonawców.

- J. C. nie sporządziła żadnej dokumentacji z wykonanych przez siebie czynności weryfikacyjnych i stwierdziła, że wszelkie uwagi dotyczące sprawdzanej dokumentacji przekazywała ustnie podatnikowi.

W kontekście powyższego DIAS stwierdził, że usługi opisane w fakturach jako szeroko pojęte przygotowanie terenu pod inwestycję mają charakter niematerialny, co wymaga dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Zgromadzenie spójnej i kompletnej dokumentacji, np. umowy czy zlecenia prezentującego w sposób przejrzysty warunki realizacji usług (szczegółowy przedmiot usług, sposób realizacji, warunki zlecenia, szczegółowy sposób rozliczeń), faktura z odpowiednią specyfikacją i odesłaniem do umowy, korespondencja w czasie ich realizacji, a także materialne dowody ich wykonania uzależnione od faktycznego zakresu usług pozwalają zasadniczo na stwierdzenie faktycznego wykonania tego rodzaju usług i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Niewątpliwie samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty, nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17 oraz z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14). Przy ocenie wydatków na usługi niematerialne w orzecznictwie NSA ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że podatnik musi dysponować dokumentacją potwierdzającą realizację umowy.

Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył oczekiwanej dokumentacji, a mianowicie: odnośnie D. K. np. listy osób zainteresowanych sprzedażą garażu, a w zakresie współpracy z J. C., dowodów weryfikacji dokumentów. Osoby zaangażowane w działalność firmy D. K. i jego kontrahenta E. sp. z o.o. stworzyły proceder wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trudno bowiem wyobrazić sobie w realnych warunkach brak konkretnych i spójnych dowodów na wykonanie usług, za które płacono ponad kilkaset tysięcy złotych. Podejrzenia wzbudza również okoliczność, że podatnik jako wieloletni pośrednik w obrocie nieruchomościami skorzystał z usług nieposiadającego żadnego doświadczenia w obrocie nieruchomościami D. K.. Za irracjonalne uznać także należało wyjaśnienia J. C., która poinformowała, że po dokonaniu weryfikacji dokumentacji swoje uwagi przekazywała mężowi w formie ustnej. Strona nie może być więc uznana za osobę działającą w dobrej wierze. Podmioty biorące udział w rzekomym świadczeniu ww. usług miały jedynie wystawiać faktury VAT niedokumentujące faktycznych czynności, a podatnik o procederze tym wiedział i brał w nim czynny udział. Mechanizm rozliczenia podatku od towarów i usług przez firmę podatnika przy wykorzystaniu spornych faktur wpisuje się w kategorię nadużycia prawa.

Wobec powyższego wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i zasadności odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur są nieuzasadnione.

Zdaniem DIAS niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w tym w szczególności wymienionych w odwołaniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie DIAS organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i właściwie go ocenił.

Na gruncie omawianego stanu faktycznego to podatnik twierdzi, że transakcje nabycia usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach miały w rzeczywistości miejsce, a organy podatkowe temu zaprzeczają. Na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06). Ustalenia organu I instancji zasługują na aprobatę, są logiczne i pozostają ze sobą we wzajemnym związku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika, iż organ podatkowy dokumenty i wyjaśnienia składane przez podatnika uznał za niewiarygodne, DIAS wskazał, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach. Istotne jest to, że podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że usługi zostały wykonane. Treść faktury może być weryfikowana przez organy podatkowe. W przypadku świadczenia usług, w tym usług będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie wystarczy niewykluczenie, że wykonanie usługi było możliwe i okoliczność, że zleceniobiorcy oświadczą, że je wykonali. Dowody osobowe nie mogą zastąpić dokumentacji wykonania usług.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przedstawionym w odwołaniu DIAS nie dopatrzył się, aby przesłuchani w sprawie świadkowie jednoznacznie potwierdzili okoliczność wykonania usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez D. K. i J. C.. Organ nie zakwestionował samego faktu zrealizowania przedmiotowych transakcji przez firmę podatnika, lecz udział w ich wykonaniu rzekomych kontrahentów: D. K. i J. C.. Ponadto, poczynione ustalenia dotyczące: funkcjonowania firmy D. K. oraz jego rzekomego podwykonawcy (spółki E.) pozwalają na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a całokształt okoliczności stanowią wszystkie dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, w tym również dokumenty i wyjaśnienia podatnika, którym słusznie odmówiono wiarygodności.

Odnośnie natomiast usługi "weryfikacji" dokumentów przez firmę J., należy mieć na uwadze, iż J. C. prowadzi swoją działalność gospodarczą pod tym samym adresem co jej mąż i nie sposób nie odnieść wrażenia, że zlecona jej usługa, w świetle zeznań E. B., nie znajduje uzasadnienia. Zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. osobowo, tu: w relacji mąż - żona), powinny zatem być rzetelnie dokumentowane przez podatnika w sposób umożliwiający potwierdzenie ich wykonania, tym bardziej, że obejmują one usługi niematerialne. Nie wystarczą tylko twierdzenia, że usługa została wykonana, a w wyniku jej wykonania wszelkie uwagi przekazane ustnie.

DIAS podkreślił, że organy nie ograniczyły się do badania tylko dokumentów przedstawionych przez podatnika, ale z uwagi na brak - poza fakturami, umowami, protokołami, przelewami - konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności ustalenia rzeczywistych działań w oparciu o wyjaśnienia podatnika i jego kontrahentów. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji oparto na podstawie całego obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego, po dokonaniu konfrontacji wszystkich zebranych dowodów, a zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, jest całkowicie chybiony.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez skarżącego faktury wystawione przez D. K. oraz J. C. stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane;

2. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. odpisu wyroku Sądu Okręgowego w K. z 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...], w którym Sąd orzekł o uniewinnieniu J. C. od zarzutu wystawienia w grudniu 2014 r. nierzetelnej faktury VAT na rzecz C..

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, rozwinął wskazane wyżej zarzuty i przedstawił dodatkową argumentację. W tym zakresie wskazał m.in., że skarżący w celu uzyskania przychodów oraz wykonania zawartych przez siebie umów dokonywał czynności racjonalnych z punktu widzenia jego interesu, czego organ nie podważył.

Skarżący kierował przy wykonywaniu transakcji wszelkimi czynnościami prowadzącymi do wykonania zawartych przez niego umów oraz uzyskania przez niego przychodu z tego tytułu: jako zleceniodawca bezpośrednio przyjmował uzyskanie dokumenty i informacje, przekazywał do dalszej realizacji kolejne prace dla firm z nim współpracujących, kierował kolejnymi etapami prac.

To właśnie ze względu na sposób prowadzenia współpracy, "gdzie nie występowały relacje poziome pomiędzy współpracującymi przy transakcji firmami sam skarżący posiada pełną wiedzę w zakresie wykonywania przez te firmy usług na jego rzecz. Taki sposób ukształtowania relacji pomiędzy skarżącym i firmami współpracującymi gwarantował skarżącemu zabezpieczenie jego interesów oraz to, że nie zostanie pominięty przy transakcji i w ten sposób zabezpieczy źródło swoich przychodów. Z tego względu to sam skarżący dbał o to, żeby firmy współpracujące z nim nie miały wiedzy o sobie nawzajem, a wykonywana na jego rzecz praca nigdy nie była pracą zbiorową tych podmiotów".

W konsekwencji poszczególni kontrahenci nie wiedzieli o czynnościach wykonywanych przez inne podmioty, co absolutnie nie świadczy o tym, że usługi nie były wykonywane. Koordynacji tych prac dokonywał sam skarżący mając na celu realizację zawartych przez siebie umów oraz uzyskanie przychodów. Okoliczności te organy pominęły, wyciągając wnioski sprzeczne z pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego, zeznaniami D. K., T. G., M. K. oraz J. J..

Świadek D. K. (pod rygorem odpowiedzialności karnej) jednoznacznie potwierdził wykonanie czynności na rzecz skarżącego, a materialnym dowodem wykonania usługi w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest jej całościowe zrealizowanie przez skarżącego i uzyskanie przez niego przychodów z tego tytułu.

Okoliczność, że wykonanie czynności sprawdzających w E. Sp. z o.o. jest niemożliwe, a sam skarżący nie wiedział, że usługi wykonywała ta spółka, nie ma nie może stanowić podstawy do uznania, że usługa nie została faktycznie wykonana dla skarżącego przez D. K..

T. G. potwierdził fakt przekazywania skarżącemu dokumentów od D. K., a nie mógł odnieść się do szczegółów współpracy, gdyż nie był stroną umowy. M. K. oraz J. J. potwierdziły okoliczność odbywania wielu spotkań skarżącego z D. K., a także uczestnictwo w tych spotkaniach innych osób współpracujących przy realizacji projektu.

Sprzedająca [...]SM i kupujący A. S.A. nie mogli potwierdzić żadnych okoliczności w zakresie wykonywania usług przez D. K., gdyż skarżący nie ujawniał im faktu korzystania z jego usług, nie byli oni stroną umowy zawartej przez niego z D. K., a w rozmowach z nimi skarżący uczestniczył osobiście.

Zdaniem strony skarżącej "żądanie przez organ podatkowy dowodów materialnych wykonania usługi w sytuacji całościowego wykonania transakcji przez skarżącego, który sam potwierdza ich wykonanie w żaden sposób nie podważa wiarygodności oraz rzeczywistości zdarzenia objętego kwestionowaną fakturą VAT."

Nadto nie można zaaprobować twierdzenia organu, że żaden ze świadków nie potwierdził udziału D. K. w realizacji usług objętych wskazaną fakturą. Czym innym jest bowiem — ze wskazanych na wstępie przyczyn — brak szczegółowej wiedzy w tym zakresie, a czym innym zaprzeczenie takiemu uczestnictwu, co nie wynika z treści zeznań tych świadków.

W odniesieniu do nieruchomości położonych w T. wskazano, że skarżący w swoich pisemnych wyjaśnieniach oraz podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 5 lipca 2018 r. (opierając się na przedłożonych dokumentach) wyraźnie wskazał na wykonanie przez D. K. takich czynności jak: ustalenie danych personalnych właścicieli nieruchomości, nawiązanie wstępnego kontaktu z właścicielami nieruchomości oraz rozmowy mające na celu scalenie terenu, uzgodnienia dotyczące układu drogowego w rejonie nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], badanie możliwości realizacji połączenia inwestycji z drogą publiczną, badanie możliwości przebudowy sieci elektroenergetycznej, uzyskanie informacji na temat terenów zalewowych, uzyskanie informacji na temat przebudowy kolektora sanitarnego, sprawdzenie działki [...] należącej do zasobów Miasta T., uzgodnienia ze spadkobiercami możliwości zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki [...].

Wszystkie wymienione czynności zostały wykonane przez D. K., który potwierdził to pod rygorem odpowiedzialności karnej. T. G. potwierdził fakt przekazywania skarżącemu dokumentów od D. K., a nie mógł odnieść się do szczegółów współpracy, gdyż nie był stroną umowy. M. K. oraz J. J. potwierdziły okoliczność odbywania wielu spotkań skarżącego z D. K., a także uczestnictwo w tych spotkaniach innych osób współpracujących przy realizacji projektu. Kupujący C1. sp. z o.o. nie mógł potwierdzić żadnych okoliczności w zakresie wykonywania spornych usług, gdyż skarżący nie ujawniał im faktu korzystania z jego usług, nie byli oni stroną umowy zawartej przez niego z D. K., a w rozmowach z nimi skarżący uczestniczył osobiście. Żaden z przesłuchanych świadków nie zaprzeczył udziałowi D. K. w omawianych czynnościach.

Odnośnie zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez J. C. podniesiono, że skarżący w swoich pisemnych wyjaśnieniach oraz przesłuchany w charakterze strony opierając się na przedłożonych dokumentach wskazał na czynności wykonane w oparciu o wiedzę i doświadczenie J. C. (licencjonowanego pośrednika w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz licencjonowanego zarządcę nieruchomości). Była ona odpowiedzialna za dokonanie pełnej oraz kompleksowej weryfikacji otrzymanych od skarżącego dokumentów pod względem formalno-prawnym związanych z projektem zakupu i dalszej odsprzedaży nieruchomości w T., usługi J. C. dotyczyły analizy i doradztwa związanego z całą transakcją dotyczącą powstania nowego projektu centrum logistycznego w T., J. C. weryfikowała wszystkie dokumenty przekazane przez skarżącego, a przygotowywane przez B.. Jak wskazał skarżący wszystkie zlecone przez niego czynności zostały przez J. C. wykonane, a trudności w ścisłym rozdzieleniu prac, które były także wykonywane przez B. nie wpływają na fakt, że usługi zostały faktycznie wykonane. Skarżący jednoznacznie potwierdził wykonanie przez J. C. wskazanych czynności, a wymaganie wykazywania celowości zleconych jej czynności nie ma żadnej podstawy prawnej. To zlecający dokonuje oceny konieczności wielokrotnej weryfikacji dokumentów ze względu na skalę transakcji, skomplikowanie stanu faktycznego i prawnego oraz wymagania inwestora.

Podkreślono przy tym, że prawidłowość wystawienia przez J. C. faktury nr [...] z 29 grudnia 2014 r. na rzecz skarżącego potwierdził w sprawie o popełnienie przez J. C. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. Sąd Okręgowy w K. w prawomocnym wyroku, wskazując, że faktura ta była fakturą rzetelną, dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak wskazał Sąd Okręgowy w K. w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...]: "(...) podkreślić należy, że ani organ skarbowy, ani Sąd I instancji nie zakwestionowali, że oskarżona rzeczywiście rzeczone usługi weryfikacji dokumentów wykonała, błędnie zatem Sąd I instancji uznał, że faktura wystawiona przez J. C. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzania gospodarczego, że jest ona fakturą nierzetelną". W orzeczeniu tym Sąd stwierdził także, iż (...) skoro oskarżona wystawiła kwestionowaną fakturę VAT nr [...] dnia 29 grudnia 2014 r. podając nazwę (rodzaj usługi) poprzez odwołanie się do tytułu umowy zawartej w dniu 30 października 2013 r. z firmą C., której przedmiotem było zlecenie oskarżonej podejmowania wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości, obejmującej nieruchomości gruntowe położone w T. przy ul. [...], w tym m.in. pozyskanie i przygotowanie dokumentacji dla potrzeb nabycia nieruchomości, a niewątpliwie weryfikacja przez oskarżoną całego szeregu dokumentów, wymienianych szczegółowo przez M. C. w jego zeznaniach do takich czynności należała (M. C. w ocenie Sądu Odwoławczego należycie wykazał, dlaczego konieczna była wielokrotna i szczegółowa weryfikacja, nie tylko przez oskarżoną, ale i inne osoby, a to mecenasa M. D., dyrektor J. M., dyrektor M. K. dokumentów dotyczących inwestycji o wartości 430 mln złotych, a to z uwagi na ilość i obszerność tejże dokumentacji) to brak jest podstaw do twierdzenia, że oskarżona wystawiła fakturę nierzetelną w rozumieniu art. 62 par. 2 k.k.s.".

Przepis art. 62 § 2 k.k.s. stanowi, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.

Z powyższego wynika, że w sprawie karnoskarbowej, w której oskarżycielem publicznym był finansowy organ postępowania przygotowawczego, który jest jednocześnie organem I instancji w niniejszej sprawie Sąd karny (w prawomocnym wyroku) uznał, że faktura wystawiona przez J. C. była rzetelna. Jej zachowanie nie wyczerpało też znamion jakiegokolwiek innego przestępstwa.

W tym miejscu autor skargi przywołał stanowisko wyrażone przez Europejski Trybunału Praw Człowieka w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., wydanym w sprawie 76607/13, a także w orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2018 r. w sprawie 9919/11, w której wskazano, że "domniemanie niewinności zostaje naruszone wówczas, gdy oficjalne oświadczenie dotyczące osoby oskarżonej odzwierciedla poczucie, iż osoba ta jest winna, chociaż jej wina nie została wcześniej uznana w świetle prawa.

Z powyższych względów należy uznać, że organ podatkowy naruszył art. 194 § 1 O.p. Wyrok sądu karnego, którym uniewinniono J. C. od zarzutu wystawienia nierzetelnej faktury, powinien być bowiem przedmiotem oceny organu odwoławczego, zgodnie z wymogami ustawowymi przewidzianymi w art. 191 O.p.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 442/20 NSA zauważył, że "wspomniane wyroki o sygn. akt I FSK 1715/16 i I FSK 705/16 wskazały wprawdzie na możliwość powołania twierdzeń wynikających z wydanego później prawomocnego wyroku sądu karnego jako podstawy wznowienia, jednakże w sytuacji, w której sąd karny przesądził w istocie o istotnej dla rozstrzygnięcia w sferze podatku VAT okoliczności faktycznej (sąd kamy stwierdził bowiem — wbrew wcześniejszym ustaleniom organów — że w sprawie w rzeczywistości dokonano dostawy towarów — zob. wyroki NSA: z 18.04.2018 r, I FSK 1715/16 i z 02.02.2018 r., I FSK 705/16).

Pominięcie zatem wyroku Sądu Okręgowego w K. (znanego organowi również z urzędu, bowiem jego odpis został złożony do akt sprawy J. C. dotyczącej podatku VAT za grudzień 2014 r.) stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, świadcząc o naruszeniu art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób jednostronny, podważając wszelkie podstawowe zasady prawa podatkowego. Przesłuchując świadków organ podatkowy zadawał pytania dotyczące np. udziału r. pr. M. D. w spotkaniach z poszczególnymi właścicielami nieruchomości - mimo, że od samego początku skarżący wskazywał inny charakter świadczonej usługi pomocy prawnej (konsultacja prawna projektów umów, pozyskanych dokumentów).

Działanie powyższe były podejmowane przez organ podatkowy celowo, aby później na podobnej zasadzie kwestionować udział innych podmiotów w przedmiotowej transakcji.

Organy podważyły wyjaśnienia skarżącego stwierdzając, że zakres czynności wskazywanych przez niego w postępowaniu kontrolnym różni się od zakresu czynności wskazywanego w toku wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym, co jest nieprawdą oraz nadinterpretacją ich treści. Jednocześnie, jak podkreślono, treść tych wyjaśnień w żaden sposób nie podważa faktu wykonania usług objętych spornymi fakturami VAT.

Skarżący nie zmieniał składanych przez siebie wyjaśnień, ale w sposób ciągły je doprecyzowywał ze względu na pojawiające się wątpliwości pracowników organu podatkowego, przy czym jest jedyną osobą, która posiada pełną wiedzę co do roli zakresu prac poszczególnych swoich kontrahentów.

Organ podatkowy twierdzi dodatkowo, że żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonywania usług objętych fakturami VAT, co jest oczywiste, albowiem świadkowie ci nie uczestniczyli sami bezpośrednio w ich wykonywaniu. Jednocześnie organ całkowicie pomija, że treść tych zeznań wcale nie zaprzecza, ale często pośrednio potwierdza wykonywanie tych usług na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącego r.pr. G. F. w całości podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski formułowane w niniejszej sprawie, dodatkowo wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Nadto wskazał, że postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia 29 listopada 2019 r. nie miało szans na zakończenie przed końcem 2019 r. lub nawet końcem 2020 r. Zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego służyło więc wyłącznie temu, aby organ odwoławczy uzyskał nieograniczony czas na wydanie decyzji. Powszechny jest pogląd, że wszczynanie postępowań karnokarbowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia jest obwarowane domniemaniem instrumentalności. Postępowanie karnoskarbowe powinno być bowiem wszczynane na tyle wcześnie, by przed upływem podstawowego terminu przedawnienia wyszło poza fazę in rem, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20. Zaskarżona decyzja narusza więc rażąco art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż domniemania instrumentalności w żaden sposób nie obala. Moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie oraz zawiadomienia podatnika wskazuje, że było ono ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dalej wskazano, że zasadniczo nie ma wątpliwości, iż sąd administracyjny jest uprawniony do stosowania przepisów Konstytucji RP bezpośrednio w sytuacji, gdy zastosowany przepis rangi ustawowej jest sprzeczny z normą prawną wywodzoną z Konstytucji (co uzasadniono w pkt 8 – 13 pisma), a więc jest kompetentny do dokonania oceny konstytucyjności przepisów O.p. w zakresie, w jakim przewidują one zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem). TK w sprawie sygn. akt K 31/14, w dniu 10 stycznia 2017 r., rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu, a termin ten nie został wyznaczony do dnia dzisiejszego. Niewydanie tego wyroku rzutuje na realizację prawa strony niniejszego postepowania do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Kilkukrotnie nowelizowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP i wywodzoną z tego przepisu zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Aktualne brzmienie kwestionowanego przepisu pozbawia obywatela (podatnika) bezpieczeństwa prawnego rozumianego jako pozbawienie jakichkolwiek gwarancji procesowych przy daleko idącej ingerencji w jego prawa i interesy (por. wyrok TK z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt K 33/02, z dnia 26 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, sygn. P 41/10). Wszczęte postępowanie przygotowawcze toczy się w sprawie, a więc jej kluczowym celem czy determinantą jest wykrycie i ustalenie sprawcy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero uzyskanie wystarczających dowodów umożliwia przejście do fazy ad personam. Wówczas podatnik uzyskuje status podejrzanego i może prowadzić swoją obronę, co wiąże się z szeregiem praw i uprawnień.

Tymczasem na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe skutkuje wydłużeniem na czas bliżej nieokreślony przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli utrwaleniem stanu niepewności sytuacji prawnej podatnika. Jednocześnie, zaistnienie takiej okoliczności nie jest równoważone z jakimkolwiek prawem czy gwarancją procesową, umożliwiającą obronę praw podatnika.

W takim stanie prawnym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawieszony, a postępowanie przygotowawcze znajduje się w fazie in rem, co pozostaje w kolizji z celem postępowania przygotowawczego, t.j. ustaleniem i wykryciem sprawcy. W fazie in rem sprawca nie jest jeszcze wykryty, a mimo to regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. traktuje już podatnika jako osobę co najmniej oskarżoną (obwinioną). Na tym etapie podatnik nie ma jakichkolwiek środków prawnych mogących wpływać na tok takiego postępowania (przewlekłość postępowania, składanie wniosków dowodowych, uczestnictwo w czynnościach procesowych itp.), pomimo że od tego zależy jego sytuacja prawno-podatkowa w zakresie przedawnienia.

W konsekwencji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest w całości niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, wobec czego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na przedawnienie.

Na wypadek gdyby WSA nie podzielił stanowiska skarżącego albo uznał się za pozbawiony kompetencji do orzekania z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na toczące się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach o sygn. akt K 31/14, SK 50/20, SK 122/20 oraz SK 52/21. Wskazał, że Rzecznik Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 22 października 2014 r. (zarejestrowanym pod sygn. akt K 31/14 i nadal nie rozpatrzonym) wniósł o zbadanie zgodności: 1) art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Zakres tego wniosku ma zatem bezpośredni związek z problematyką prawną występującą w niniejszej sprawie, a wydane rozstrzygnięcie w zależności od treści może stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz ewentualnie wznowienia postępowania podatkowego. Podniósł, że rozstrzygnięcie przez TK w sprawie sygn. akt K 31/14 stanowiło wcześniej podstawę zawieszenia postępowania sądowego w wielu sprawach przed NSA i WSA, których przykładowe sygnatury przywołano.

Zdaniem strony skarżącej pomimo użycia przez ustawodawcę w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. słowa "może", Sąd jest zobligowany do zawieszenia postępowania, jeżeli nie dostrzega innej potencjalnej podstawy do uchylenia decyzji niż wydanie jej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, o którego konstytucyjności ma orzec TK w zainicjowanych już sprawach.

Antycypując argumentację wskazującą na ewentualną możliwość wznowienia postępowania podniesiono, że WSA wydając rozstrzygnięcie bez wyroków TK dotyczących tego zagadnienia (powołując się zapewne na rażąco naruszaną przez TK zasadę szybkości postępowania, która nie może być w tych realiach nadrzędna) świadomie postawi skarżącego w niepewności co do jego sytuacji prawno-podatkowej, odsyłając go do kolejnej instytucji, która nie jest przeznaczona dla zapobiegania sytuacjom możliwym z góry do przewidzenia.

Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącego r.pr. G. F. podtrzymał wnioski i argumentację zawartą w piśmie z dnia 5 czerwca 2023 r. Zaakcentował konieczność weryfikowania okoliczności zaistniałych przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., czego organ zaniechał, koncentrując się na znacznie późniejszych zdarzeniach. Podkreślił, że organ podatkowy ewentualne podejrzenie popełnienia przestępstwa powinien wywieść z ustaleń znanych mu już w 2017 r. Skoro z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wyczekiwał do września 2019 r., to niewątpliwie miało ono charakter instrumentalny. Stwierdził, że w realiach tej sprawy zawieszenie postępowania sądowego jest konieczne, chyba, że Sąd sam dokona rozproszonej kontroli konstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., względnie stwierdzi inne przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż z decyzji DIAS wynika jedynie, że wobec D. K. przeprowadzono wyłącznie kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Pełnomocnik skarżącego adw. P. P. wnosił i wywodził jak w skardze, podnosząc w szczególności, że problem z garażami, wbrew ustaleniom organów, rzeczywiście istniał, gdyż bez tego pośrednictwo skarżącego nie miałoby racji bytu. Zwrócił także uwagę, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji celowości wydatków poniesionych na rzecz kontrahentów, w tym przypadku J. C..

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązuje i organy są uprawnione do jego stosowania.

Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego. Dopuścił dowód z załączonego do skargi wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...].

W piśmie z dnia 25 czerwca 2023 r. r.pr. G. F. podniósł, że z uwagi na zamiar przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu (odpisu wyroku innego sądu) Sąd przedwcześnie zamknął rozprawę. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Według § 2 można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne.

Jednakże wyrok sądu karnego nie był znany w dniu zamknięcia rozprawy ani WSA, ani co najmniej jednej stronie tego postępowania, co wynika wprost z wypowiedzi pełnomocnika organu na rozprawie, więc nie zostały spełnione warunki, o których mowa w § 2 tego przepisu. Zamiar przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z odpisu wyroku innego sądu nie został również odnotowany w protokole rozprawy.

Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei, stosownie do § 2 i § 3 sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.

Jeśli zatem z wyroku sądu karnego miałyby wynikać dla WSA istotne dla sprawy okoliczności, to konsekwentnie wniosek o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie jej co do pozyskanego odpisu takiego wyroku jest konieczny i uzasadniony, bowiem spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 133 § 3 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku wyrok ten należy pominąć, bowiem – a contrario z art. 113 § 2 i § 3 p.p.s.a. – nie można przeprowadzić z niego dowodu uzupełniającego. Wiedza o nim nie jest ponadto wiedzą powszechną (wyrok nie może być również uznany za fakt powszechnie znany, ani znany WSA z urzędu, skoro w tym zakresie przeprowadzany jest dowód uzupełniający dopiero po zamknięciu rozprawy).

Nadto w ocenie skarżącego wyrok taki – o ile nawet zostałby włączony do akt - nie ma żadnego wpływu na ocenę, że w sprawie niniejszej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj, czerwiec i grudzień 2014 r., co powoduje konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Wyrok sądu karnego, który zostałby wydany już po upływie terminu przedawnienia, a także po wydaniu decyzji organu odwoławczego nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, która została wydana wcześniej. Stanowisko to potwierdzono w przywołanych wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 216/19 oraz NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 1684/16 NSA, z których wynika w szczególności, że sąd administracyjny "orzekając na podstawie akt sprawy" bazuje na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym.

Niezależnie od tego zauważono, że sądy karne konsekwentnie uznają, że faktura wystawiona przez J. C. była – wbrew twierdzeniom organów - rzetelna i dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Nadto podniesiono, że w najnowszym orzecznictwie przyjmuje się, iż instrumentalne wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowania karnoskarbowego jest niewątpliwie działaniem bezprawnym, art. 303 Kodeksu postępowania karnego (art. 325a § 2) w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego przewiduje bowiem, że zainicjowanie postępowania przygotowawczego jest zgodne z prawem wyłącznie wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego.

Jeżeli zatem brak takiego uzasadnionego podejrzenia w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (jak w niniejszej sprawie), wszczęcie postępowania przygotowawczego jest niedopuszczalne, niezależnie od tego jak bardzo organowi zależy na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jak ostatecznie zakończy się to postępowanie (takiego postępowania nie wszczyna się bowiem "na wszelki wypadek"). Prowadzi to do konkluzji, że nawet z powodu braku wyroku uniewinniającego nie można wnioskować o legalności wszczęcia postępowania przygotowawczego we wrześniu 2019 r. Stan wiedzy o faktach sądu karnego ma się przecież nijak do stanu wiedzy organu postępowania przygotowawczego (w dodatku innego niż organ prowadzący postępowanie podatkowe), wszczynającego postępowanie cztery lata wcześniej, tj. w 2019 r.

Jak już była mowa w momencie wszczynania przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego postępowania karnoskarbowego organ I instancji nie wydał nawet decyzji. Nadto żaden organ podatkowy lub sąd administracyjny (do dnia dzisiejszego) nie wypowiedział się wiążąco w sprawie rozliczeń w podatku VAT D. K..

Nie było zatem żadnych podstaw do wszczęcia w dniu 4 września 2019 r., postępowania karnego skarbowego, skoro kontrola przeprowadzona w 2017 r. dała dostęp do większości materiału dowodowego, który nie posłużył wówczas organowi do wszczęcia postępowania karnego skarbowego lub skierowania zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa do innego organu. Czynności te, nakierowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powinny zostać pominięte, bowiem rażąco naruszają art. 121 § 1 O.p.

Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że w świetle literalnej wykładni art. 11 p.p.s.a. sąd nie jest związany żadnymi ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa skarbowego (wydanego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe), a - jak wynika z zawiadomienia z dnia 19 września 2019 r. – w niniejszej sprawie wszczęto i prowadzono wyłącznie postępowanie karne skarbowe i tylko takie postępowanie mogło zostać zakończone wyrokiem sądu karnego. Właściwość sądów w tej sprawie wynika z art. 115 § 1 k.k.s., według którego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Jakkolwiek postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe (i wykroczenia skarbowe) uznaje się niekiedy za postępowanie karne sensu largo, to jednak z pewnością ma ono własną specyfikę zarówno w zakresie przedmiotu ochrony, dodatkowego celu postępowania, jak i stosowania szczególnych instytucji typowych wyłącznie dla tego postępowania. Dlatego argument o tym, że zakwalifikowanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do postępowania karnego sensu largo ma przemawiać za rozciąganiem regulacji art. 11 k.p.c. (analogicznie – art. 11 p.p.s.a.) na wyroki skazujące za przestępstwa skarbowe, jest chybiony.

O tym, że są to całkowicie inne postępowania, świadczy również wprost treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. (a zatem już w okresie obowiązywania przepisów k.k.s. i p.p.s.a.). Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca odróżnia te dwa postępowania oraz że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie jest uznawane na gruncie przepisów O.p. oraz p.p.s.a. za postępowanie karne.

Ponadto art. 11 p.p.s.a. w konfrontacji z fundamentalnymi prawami konstytucyjnymi obywatela prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zakazem zamykania drogi sądowej (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP), narusza przedmiotowe wartości. Jak wskazano w wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19 dotychczasowe rozumienie zamknięcia drogi sądowej należy poszerzyć o sytuację, w której przepis nie wyłącza drogi sądowej wprost lub poprzez brak możliwości rozpoznania sprawy w drodze sądowej, ale nakazuje przyjąć ustalenia innego sądu z wyłączeniem czynienia własnych ustaleń w tym zakresie.

Tymczasem, jak podkreślono, cele postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowania podatkowego, a także przesłanki odpowiedzialności karnej skarbowej oraz podatkowej są odrębne. W tym znaczeniu podatnik nie może zostać pozbawiony prawa dowodzenia tez przeciwnych do tego, co wynika z wyroku sądu karnego.

W realiach tej sprawy, zważywszy na treść art. 114 a K.k.s., zależność jest odwrotna, gdyż to sąd karny powinien oczekiwać na prawomocny wyrok sądu administracyjnego w zakresie ustaleń związanych z istnieniem i wysokością zobowiązania podatkowego. Nie powinien on samodzielnie ustalać przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, o którego równoległym prowadzeniu miałby wiedzę – kwestii wchodzących w zakres wyłącznej kontroli sądu administracyjnego, takich jak istnienie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Konstytucja nakazuje ukształtować właściwość poszczególnych sądów tak, by rodzaj rozpatrywanych przez nie spraw był adekwatny do stosowanej procedury. Stwierdzenie, że WSA w niniejszej sprawie jest związany wyrokiem sądu karnego oznaczałoby de facto rozpoznanie niniejszej sprawy przez sąd niewłaściwy i nieadekwatny do charakteru stosunku prawnopodatkowego.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, że WSA jest władny rozpoznać sprawę z pominięciem art. 11 p.p.s.a. (gdyby uznał, że przepis ten ma w ogóle zastosowanie w tej sprawie), którego niekonstytucyjność wiąże się z naruszeniem podstawowych wartości sformułowanych w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji, a także art. 47 Karty Praw Podstawowych UE.

W przypadku, gdyby Sąd jednak nie podzielił tej oceny, wniesiono na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed TK o wystąpienie przez WSA w Gliwicach do TK z następującym pytaniem prawnym: czy przepis art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim przewiduje, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (wydanego po dniu wydania zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego) wiążą sąd administracyjny, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 20 lipca 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 listopada 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług: za maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i grudzień 2014 r.

Ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i grudzień 2014 r., które zgodnie zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. za dwa wcześniejsze miesiące przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r., wobec czego decyzja organu I instancji z dnia 29 listopada 2019 r. została wydana i doręczona przez tym terminem.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne jest, że w dniu 4 września 2019 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o czym zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. pismami doręczonymi odpowiednio w dniu 1 października 2019 r. i 25 września 2019 r.

Poza sporem jest także i to, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

W tezie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Mając na uwadze przywołaną uchwałę oraz treść art. 269 § 1 P.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA, Sąd podzielił stanowisko DIAS, że w realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z wymogami wskazanymi w uchwale, organ odwoławczy przestawił wyczerpujący wywód w tej materii.

Wypunktowania wymaga, że skarżący w kwestii terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie prezentuje spójnej argumentacji, z jednej strony twierdząc, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte zbyt późno, gdyż skoro zwlekano z tym od 2017 r. do 2019 r., to decyzja o wszczęciu wynikała wyłącznie z konieczności zapewnienia organowi odwoławczemu czasu na wydanie decyzji. Jednocześnie podnosi, że wszczęcie to było przedwczesne, gdyż nastąpiło przed wydaniem decyzji organu I instancji, bez wydania decyzji wobec D. K.. Zwraca także uwagę, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego jest zgodne z prawem, tylko wtedy, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego. Niedopuszczalne jest natomiast wszczynanie tego postępowania "na wszelki wypadek".

Odnotować w tym miejscu trzeba, koncentrując się przede wszystkim na okolicznościach wszczęcia postępowania karnego skarbowego (takie kryterium oceny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. akcentuje także strona skarżąca), że asumpt do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym podatnikowi w dniu 20 marca 2017 r.. W protokole tym, po przeprowadzeniu licznych czynności, w tym m.in. po przesłuchaniu 17 osób (wymienionych zbiorczo na str. 59 protokołu), przeprowadzeniu czynności sprawdzających w [...]SM, K. r.pr. M. D., J., pozyskaniu dowodów od C1. sp. z o.o., Naczelnika Wydziału Geodezji Urzędu Miasta w T., Prezydenta Miasta T., stwierdzając naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano (str. 58 protokołu), że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez D. K. i J. C. nie zostały wykonane na rzecz C., wobec czego obniżenie podatku należnego o kwoty 648.274, 93 zł i 138.000 zł wynikające z tych faktur jest niezasadne.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2017 r., doręczonym w dniu 22 sierpnia 2017 r., w ramach którego m.in. przesłuchano podatnika w charakterze strony (w dniu 5 lipca 2018 r.) i J. C. w charakterze strony (w dniu 13 lutego 2019 r.) w ramach kontroli podatkowej wobec J. zakończonej protokołem z dnia 28 czerwca 2019 r.). W rezultacie tych czynności N[...]US stwierdził (str. 22 i str. 43 decyzji), że występują zasadnicze rozbieżności pomiędzy wyjaśnienia składanymi przez stronę w toku kontroli a zeznaniami składanymi w toku postępowania podatkowego w zakresie czynności wykonanych przez D. K. i J. C. przy realizacji zafakturowanych na rzecz skarżącego usług.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przed wydaniem decyzji z dnia 29 listopada 2019 r. N[...]US dysponował już szerokim materiałem dowodowym uzasadniającym twierdzenie, że faktury uzyskane od D. K. i J. C. nie są rzetelne, a podatnik współdziałając z tym kontrahentami nie wykazał się dobrą wiarą.

W tym stanie rzeczy zanegować należy stanowisko strony skarżącej, że

w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa (art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. W Kodeksie postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

Skoro N[...]US dysponował szerokim materiałem dowodowym, na podstawie którego doszedł do przekonania, że skarżący naruszył art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to miał podstawy do zareagowania także na gruncie prawa karnego skarbowego. Taka kwalifikacja determinowała nieprawdziwość deklaracji i uszczuplenie podatku, co jest znamienne dla art. 56 § 1 i 2 k.k.s.

Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., a nie przez organ I instancji.

Jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 980/22 dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego/wszczęcia postępowania karnego - skarbowego/czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja, jak wykazano wyżej, miała miejsce w niniejszej sprawie, a postępowanie karne skarbowe na pewno nie zostało wszczęte "na wszelki wypadek", co zarzuca strona w piśmie z dnia 26 czerwca 2023 r. Konstatację tą niewątpliwie wspiera także wynik postępowania karnego skarbowego, o którym będzie jeszcze mowa. Okoliczność, że moment wszczęcia postępowania karnego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności. Skoro organ w okresie biegu terminu przedawnienia nie pozostawał w bezczynności, to nie można skutecznie mu zarzucić instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 92/22

Nie sposób zaaprobować sugerowanego przez stronę skarżącą twierdzenia, że jeżeli organ podatkowy nie zdecyduje się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w pierwszym możliwym momencie, w którym wydaje się to zasadne, to wszelka jego późniejsza aktywność w tej materii ma charakter instrumentalny.

W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej wskazać także należy, iż w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Powszechnie przyjmuje się, że wystarczające jest tu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17, z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16, z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1398/21, z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam liczne judykaty).

Wymóg przedstawienia podatnikowi zarzutów, ani wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, czy też sformułowania i wniesienia do sądu karnego aktu oskarżenia nie wynika także z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, dotyczącego konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W orzeczeniu tym akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika (przed upływem terminu przedawnienia), że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karno-skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. TK jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Motywując odmowę postulowanego przez stronę zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na toczące się przed TK postępowania w sprawie o sygn. akt K 31/14, a także w sprawach o sygn. akt 50/20, SK 122/20 i SK 52/21 Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1067/18, którą w pełni podziela. W orzeczeniu tym NSA aprobując podjęcie postępowania sądowego zawieszonego w związku ze sprawą SK 31/14, wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Zauważył także, iż rozstrzygając o zawieszeniu postępowania i jego podjęciu Sąd powinien ocenić także wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma istotne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz statuowanej w art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania podatkowego. Tymczasem trudno pogodzić ze wzmiankowanymi zasadami sytuację, w której Sąd I instancji miałby oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy, która zwisła przed Trybunałem Konstytucyjnym jeszcze w 2014 r. i do dnia dzisiejszego nie została zakończona. Zwrócił także uwagę, że ewentualne przyszłe orzeczenie TK może się okazać przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Na marginesie odnotować warto, że - jak wynika z akt sprawy (akta odwoławcze – k. 19) podatnik w dnia 10 sierpnia 2020 r. i 15 września 2020 r. dokonał wpłaty zaległości określonej decyzją z dnia 29 listopada 2019 r., a Ordynacja podatkowa w omawianym przypadku przewiduje oprocentowanie nadpłaty.

Wprawdzie powszechny jest pogląd, że sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1667/17; 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 329/17; 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1661/17), niemniej jednak w niniejszej sprawie nie można pominąć, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym skarżącego w związku ze stwierdzeniem nierzetelności faktur wystawionych przez D. K.. Orzeczenie takie wydał Sąd Rejonowy K. w K. [...] Wydział Karny w dniu 9 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Wyrokiem Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt [...] w powyższym zakresie wyrok ten utrzymano w mocy, a zmiana dotyczyła jedynie wartości stawki dziennej grzywny.

Omówione wyżej okoliczności prowadzą do konkluzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania, takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wyjść trzeba od przypomnienia, ze istota sporu koncentruje się wokół zasadności uwzględnienia przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych odpowiednio za maj, czerwiec i grudzień 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. K. oraz J..

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, których to ustaleń strona skarżąca w zasadzie nie kwestionuje. Koncentruje się bowiem na zarzutach dotyczących wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcia przez organ odwoławczy wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono J. C. od zarzutu wystawienia fikcyjnej faktury na rzecz skarżącego.

Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają zasadność zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę D. K. i J. C. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14 oraz wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Prawo do odliczenia nie znajduje zatem zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji, celowo obszernie przywołanym w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że co do faktur wystawionych przez D. K. Sąd zobowiązany jest uwzględnić treść art. 11 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Wprowadzenie zasady mocy prawnej było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie faktu popełnienia przestępstwa. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, LEX).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 k.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. m.in. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905).

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym.

Sąd nie podziela prezentowanego przez stronę skarżącą poglądu, jakoby sąd administracyjny nie był związany żadnymi ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa skarbowego (wydanego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe) (pkt 15 pisma z dnia 26 czerwca 2023 r.). Zważywszy, że w realiach tej sprawy – jak wynika z pkt III wyroku z dnia 9 grudnia 2022 r. – czyny oskarżonego stanowią jeden czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa powszechnego i przestępstwa skarbowego, Sąd pominie szerszy wywód w tym zakresie.

W nawiązaniu do postulowanego w piśmie strony skarżącej z dnia 26 czerwca 2023 r. rozpoznania sprawy z pominięciem art. 11 p.p.s.a., względnie wystąpienia do TK z następującym pytaniem prawnym: czy przepis art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim przewiduje, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (wydanego po dniu wydania zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego) wiążą sąd administracyjny, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE wskazać należy na wydany w dniu 4 lipca 2023 r. wyrok TK w sprawie SK 8/20. TK stwierdził w nim, że art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.) w zakresie, w jakim wiąże sądy administracyjne również w sprawach innych osób niż osoba, przeciwko której wydano prawomocny, skazujący wyrok w postępowaniu karnym, jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie wobec skarżącego wydano prawomocny wyrok uznając go za:

- winnego tego, że w okresie od maja 2014 r. do lipca 2014 r. oraz w miesiącu styczeń 2015 r. w K., jako osoba uprawniona, prowadząc działalność gospodarcza pod firmą C. w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące maj 2014 r. złożonej w dniu 25.06.2014 r., czerwiec 2014 r. złożonej w dniu 25.07,2014 r. oraz za miesiąc grudzień 2014 r. złożonej w dniu 26.01.2015 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., odnośnie kwot podatku VAT naliczonego zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT poprzez przyjęcie i wprowadzenie do ewidencji zakupu, a następnie poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. K. o numerach: [...] z dnia 30 maja 2014 r., [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., [...] z dnia 29 grudnia 2014 r., co do których to faktur stwierdzono, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnością ksiąg i spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za przywołane wyżej miesiące w łącznej kwocie 299.000 zł i czym naruszył przepisy art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to jest przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,

- winnego tego, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w okresie od dnia 30 maja 2014 r. do dnia 25 lipca 2014 r. oraz od dnia 29 grudnia 2014 r. do dnia 26 stycznia 2015 r. w K., jako osoba uprawniona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą C. posłużył się niżej wymienionymi fakturami VAT wystawionymi przez D. K., na łączną kwotę netto 1.300.000 zł, podatek VAT 299.000 zł, które służyły obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące maj 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz za miesiąc grudzień 2014 r., w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne i ujął ww. faktury w rozliczeniach podatku VAT firmy C. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. w deklaracjach VAT-7 za miesiące maj 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz za miesiąc grudzień 2014 r., wyczerpującego znamiona czynu z art. 273 kk w zw. z art. 12 k.k.

Odnotowania w tym miejscu wymaga, że na mocy art. 113 § 2 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu z tego orzeczenia oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt [...]) po zamknięciu rozprawy było dopuszczalne. Potrzeba przeprowadzenia rozprawy zależy od uznania sądu. Jak bowiem stanowi art. 113 § 2 p.p.s..a in fine sąd może uznać przeprowadzenie rozprawy co do dowodu za zbyteczne. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że warunkiem prawidłowości takiej czynności procesowej jest to, aby uzupełniający dowód dotyczył dokumentu znanego stronom, przy czym ewentualne uchybienia w tym zakresie są istotne tylko wówczas, gdy mają wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 185/19). W realiach tej sprawy wspomniane wyżej wyroki wydano wobec skarżącego, a więc są to niewątpliwie dowody mu znane. Orzeczenia te wydano w postępowaniu zainicjowanym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., co gwarantuje możliwość zapoznania się z ich treścią przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Skoro zatem w sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Karny z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] stwierdzono, że sporne w niniejszej sprawy faktury wystawione przez D. K. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to Sąd, - będąc tym ustaleniem związany - nie widzi potrzeby głębszej weryfikacji tego zagadnienia. Poprzestając zatem na syntetycznym wywodzie w tej materii nawiązać warto do zawartego we wspomnianym wyroku sądu powszechnego (ujętego wprawdzie w niewiążącym sądu administracyjnego uzasadnieniu tego orzeczenia), stwierdzenia, że Firma D. K. nie wykonywała żadnych czynności związanych z realizacją umów zawartych z M. C.. Działalność D. K. polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik posłużył się tymi fakturami, poświadczającymi nieprawdę co do faktycznego wykonania usług, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru. Nie ulega wątpliwości, że organy obu instancji zasadnie oceniając zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wykazały – powołując się na szereg okoliczności - fikcyjność faktur wystawionych przez D. K.. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zdołał obalić tych ustaleń, gdyż nie dysponował żadnymi dowodami na realne działania D. K., przedstawiał coraz to nowy, niespójny zakres czynności wykonanych przez tego kontrahenta, wskazując ostatecznie (wbrew wcześniejszym oświadczeniom), że "dbał o to, żeby firmy współpracujące z nim nie miały wiedzy o sobie nawzajem", podnosił, że żaden ze świadków nie zaprzeczył wprost uczestnictwu D. K. w przedsięwzięciu, domagał się uznania rzetelności faktur ze względu na (niesporną skądinąd) okoliczność, że całość przedsięwzięcia zakończyła się sukcesem, negował zasadność żądania dowodów materialnych wykonania usług, skoro usługodawca zeznał, że wykonał je w całości.

Pomijając szczegółową ocenę zestawionych względem siebie zebranych w sprawie dowodów, która doprowadził organy do zasadnych wniosków, zanegować w tym miejscu należy zawarte w skardze (str. 15) twierdzenie, że "skarżący nie dokonywał zmiany składanych przez siebie wyjaśnień, ale w sposób ciągły je doprecyzowywał ze względu na pojawiające się wątpliwości pracowników organu podatkowego".

Przykładowo wskazać należy, że podczas kontroli podatkowej w 19 października 2016 r. (tom I akt adm. k 262-283), skarżący podał (odnośnie nieruchomości w K.), że w ramach współpracy z firmą D. K. zostały przeprowadzone następujące czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy zakupu nieruchomości: ustalenie danych personalnych osób będących właścicielami, bądź dzierżawcami garaży zlokalizowanych na działkach [...]SM, przeprowadzanie spotkań z ww. osobami oraz ustalenie dalszego procesu postępowania, ustalenie listy osób zainteresowanych budową nowego garażu w nowej lokalizacji, zainteresowanych pozyskaniem miejsca garażowego w zamian za obecny garaż, względnie zainteresowanych sprzedażą garażu. Dane zebrane przez firmę D. K. pozwoliły na zawarcie ostatecznej umowy zbycia nieruchomości zabudowanej garażami przy ul. [...].

Z kolei podczas przesłuchania w ramach postępowania podatkowego w dniu 5 lipca 2018 r. (tom II akt adm. k 614-619), skarżący zeznał, że celem zlecenia usług D. K. dotyczących nieruchomości K. [...] było doprowadzenie do opuszczenia garaży przez wszystkie osoby, które zajmowały garaże w sposób nieformalny. Pan K. miał dotrzeć do tych osób i przekonać je do opuszczenia ww. terenu. O tych działaniach [...]SM nie była informowana, nie uczestniczył w powyższych działaniach D. K., nie wie jakich argumentów używał, nie zna danych personalnych osób, ale mogło być ich około 50-60. wiedzę o właścicielach garaży miał od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskał wykaz osób, które były właścicielami bądź dzierżawcami garaży zlokalizowanych na działce K. ul. [...]. Od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej miał też wiedzę dotyczącą osób, które były zainteresowane budową nowego garażu w nowej lokalizacji lub pozyskaniem miejsca garażowego w zamian za obecny garaż lub sprzedażą garażu. Nie ma wiedzy, w jaki sposób D. K. dotarł do tych informacji, przesłuchiwany mu tych informacji nie przekazał, ponieważ celem działań D. K. było dotarcie do osób nieformalnie zajmujących garaże, nie ma wiedzy, czy D. K. sporządzał listy osób zajmujących nieformalne garaże, takich dokumentów nie przekazywał.

Istotne rozbieżności w wyjaśnieniach dotyczą także nieruchomości w T., co których skarżący w dniu 19 października 2016 r. podał, że zakres prac wykonanych przez D. K. obejmował: organizację map danego terenu, ustalenie danych personalnych właścicieli nieruchomości, nawiązanie wstępnego kontaktu z właścicielami nieruchomości oraz rozmowy mające na celu scalenie terenu (ustalenie możliwości sprzedaży gruntu stanowiącego jedną całość), uzgodnienia dot. układu drogowego w rejonie nieruchomości T., ul. [...], badanie możliwości realizacji połączenia inwestycji z drogą publiczną, badanie możliwości przebudowy sieci elektroenergetycznej, uzyskanie informacji na temat terenów zalewowych, uzyskanie informacji dotyczącej przebudowy kolektora sanitarnego, sprawdzenie działki [...] należącej do zasobów Miasta T. (kwestia nabycia działki w drodze przetargu), uzgodnienie ze spadkobiercami możliwości zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki [...] należącej obecnie do zasobów Gminy Miasta T..

W wyjaśnieniach z dnia 9 listopada 2016 r. twierdził (uzasadniając podpisanie aneksu dotyczącego zwiększenia wynagrodzenia o kwotę 600.000 zł), że dzięki informacjom dostarczonym przez firmę D. K. przedstawiono właścicielowi działki (który na pewnym etapie negocjacji próbował się wycofać ze sprzedaży) nowe warunki finansowe, rozwiązano problemy związane ze współwłasnością danej działki i zawarto ostatecznie przedwstępną umowę sprzedaży.

Z kolei pismo podatnika z dnia 17 listopada 2016 r. (t. I, akt adm. k 245-246) zawiera wykaz dokumentów z zakresu prac wykonanych przez firmę D. K.. Wymieniono w nim: mapy terenu T. obręb U., ustalenie właścicieli poszczególnych działek, uzyskanie map z Wydziału Geodezji nieruchomości w T. oraz ustalenie właścicieli, rozpoznanie tematu dot. przyłączenia terenu inwestycji do sieci elektroenergetycznej - wniosek i dalsza korespondencja związana z ustaleniem warunków, przygotowanie korespondencji dotyczącej dostępu do drogi publicznej: pismo do Wydziału Geodezji w T., pismo do Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów T..

Z powyższego podatnik wycofał się w trakcie przesłuchania 5 lipca 2018 r., oświadczając, że "...w tym zakresie doszło do niefortunnego przekazania informacji organowi kontrolującemu ze względu na zły zapis w piśmie. Oświadczam, że tych dokumentów nigdy nie otrzymałem od Pana K.. Odwrotnie, to ja pozyskiwałem te dokumenty, nie pamiętam w chwili obecnej kiedy i od kogo, nie pamiętam kiedy pokazywałem Panu D. K. te dokumenty. Na pewno rozmawialiśmy na temat tych dokumentów ponieważ na podstawie nich analizowaliśmy problemy. Przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie prac przez firmę C., a nie przez firmę D. K.. Wynika to z błędnego zapisu w piśmie. W piśmie z dnia 17.11.2017 r, karta nr 492 Jest: "Dokumenty z zakresu prac wykonanego przez firmę D. K.", a winno być: Dokumenty z zakresu prac wykonanego przez firmę C.."

Na marginesie odnotować warto, że w wyroku sądu karnego dokonano tożsamej oceny, wskazując w szczególności, że wyjaśnienia oskarżonego (który – jak podkreśla się w skardze – " sam posiada pełną wiedzę w zakresie wykonywania usług na jego rzecz") co do zakresu czynności wykonanych przez D. K. w odniesieniu do nieruchomości w K. były bardzo ogólne i nie sposób na ich podstawie ustalić na czym dokładnie te czynności polegały. Z kolei wyjaśnienia dotyczące nieruchomości w T. uznano za zmienne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Z powyższego wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie w odniesieniu do faktur wystawionych przez D. K. nie zostało przez stronę skarżącą skutecznie zakwestionowane.

Treść art. 11 p.p.s.a. nie przewiduje związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym, które to rozstrzygnięcia (wydane i wobec skarżącego i wobec wystawcy faktury) odnoszą się w niniejszej sprawie do usługi opisanej w fakturze wystawionej w dniu 29 grudnia 2014 r. za "Przygotowanie nieruchomości pod inwestycję zgodnie z umową z 30 października 2013 r. Nieruchomość T., ul. [...]").

Przedmiotem umowy z dnia 30 października 2013 r. jest zlecenie Zleceniobiorcy za wynagrodzeniem podejmowania wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości obejmującej nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni 14 ha położone w T. przy ul. [...]. Ponadto przedmiot umowy obejmuje: negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu wyżej opisanej nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny zakupu), pozyskanie i przygotowanie określonej przez Zleceniodawcę dokumentacji terenowo-prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości T., ul. [...], pomoc w pozyskaniu niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez Zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu.

W związku z ww. transakcją podatnik złożył następujące wyjaśnienia:

- w piśmie z 18 października 2016 r. podał, że w ramach zawartej umowy z 30 października 2013 r. firma J. ściśle współpracowała z firmą B. jako licencjonowany pośrednik i akcentował wysokie kwalifikacje oraz posiadane przez J. C. licencje.

- uzupełniając ww. wyjaśnienia w piśmie z 19 października 2016 r. podatnik poinformował m.in, że J. C. jako licencjonowany pośrednik była przedstawicielem jego firmy upoważnionym do rozmów z właścicielami nieruchomości rolnych (obecność profesjonalisty była korzystna dla relacji z seniorami, od których zamierzano nabyć nieruchomości). Działania wykonane celem zawarcia umów przedwstępnych z właścicielami nieruchomości obejmowały czynności: rozmowy z właścicielami gruntów, celem uzyskania zgody na sprzedaż, ustalenie stanu prawnego nieruchomości (wypisy z rejestru gruntów, wypisy z ksiąg wieczystych), wyszukiwanie spadkobierców, prowadzenie spraw spadkowych, przygotowanie wszelkich dokumentów do ksiąg wieczystych (zmiany księgi po sprawach spadkowych), sprawdzenie szkód górniczych na danym terenie, obsługę techniczną związaną z podpisaniem aktów notarialnych obejmującą m.in.: nadzór nad sprzedającymi dotyczący posiadanych oryginalnych dokumentów niezbędnych do podpisania aktu oraz dowóz seniorów do notariusza. Podatnik nadmienił, że trudno jest rozdzielić poszczególne czynności wykonane przez J. C. i firmę B..

Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony 5 lipca 2018 r. podatnik zeznał m.in., że J. C. weryfikowała dokumenty uzyskane od Firmy [...] B., co gwarantowało wyeliminowanie błędów i nierzetelności.

W dniu 4 listopada 2016 r. w obecności M. C., J. C. zeznała m.in., że w związku z transakcją udokumentowaną sporną fakturą poszukiwała odpowiedniego terenu pod inwestycję, tj. bazę logistyczną w T. przy ul. [...], uczestniczyła w tym projekcie, w ramach tego rozmawiała z Panem Prezydentem D. - to było na początku. Potem współpracowała z E. B., w ramach czego sprawdzała mapy, wypisy z gruntu, księgi wieczyste, dzięki którym wiedziała kto jest właścicielem i ewentualnym spadkobiercą, w ramach tego projektu współpracowała z firmą C. oraz z firmą B., do niej należało przygotowanie wypisów z planów z przestrzennego zagospodarowania terenu, wypisów z ksiąg wieczystych, badania geodezyjne i mapy geodezyjne, weryfikacja zebranych przez nią dokumentów, z E. B. nie zawierała umowy, ich współpraca polegała na tym, że przekazywały sobie dokumenty, tj. wypisy ksiąg, na podstawie których E. B. miała się bezpośrednio kontaktować z właścicielami gruntów. Na udokumentowanie jej udziału w tym zleceniu posiada umowę z C., wypisy z ksiąg wieczystych, kopie aktów notarialnych, mapy geodezyjne, wszystkie dokumenty udostępnione jej przez firmę C. oraz te, które sama zebrała. Oprócz faktury, którą wystawiła i umowy, którą zawarła z firmą C. nie posiada żadnych innych dowodów, w tym np. pełnomocnictwa od C.; jej udział w realizacji tego zlecenia może poświadczyć Prezydent T., M. C. i E. B., a także J. J., M. K. oraz M. D. – z tymi osobami współpracuje na bieżąco.

W toku czynności sprawdzających J. C., złożyła pisemne wyjaśnienia z dnia 30 stycznia 2017 r., z których wynika, że w ramach umowy współpracy z 30 października 2013 r. dokonywała weryfikacji dokumentów pod względem formalnym i prawnym związanych z projektem zakupu i dalszej odsprzedaży nieruchomości T., ul. [...]. Po kompleksowym przygotowaniu i opracowaniu dokumentów zostały one przekazane bezpośrednio do C., celem dalszej koordynacji inwestycji.

Z kolei w dniu 25 października 2018 r. J. C. zeznała że z Prezydentem T. rozmawiała na temat nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] przy okazji imprezy organizowanej przez Regionalną Izbę Gospodarczą w P. oraz na [...]. W spotkaniach tych uczestniczył również jej mąż,dokumenty były przygotowane w siedzibie firmy K. ul. [...] (jest to siedziba firmy jej i jej męża), nie pamięta kto je dostarczał, w zakresie współpracy z E. B. ze względu na upływ czasu nie pamięta szczegółów, nie uczestniczyła w spotkaniach z rolnikami, bezpośrednio współpracowała z firmą męża, a nie z firmą E. B., weryfikowała wszystkie dostarczone jej dokumenty, tj. wypisy z ksiąg wieczystych, plany zagospodarowania przestrzennego, mapy geodezyjne z numerami działek, akty notarialne, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, dokumenty te weryfikowała pod katem danych właścicielskich i numerów odpowiednich działek z księgami wieczystymi, nie pamięta szczegółów przeprowadzonej weryfikacji, której rezultatem było doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości przez firmę C., ustnie zgłaszała mężowi uwagi o wykrytych nieprawidłowościach, w tej chwili nie pamięta jakich, zweryfikowane dokumenty przekazywała mężowi razem z uwagami, dokumenty były przekazywane firmie E. B. przez C., osobiście nie przekazywała dokumentów E. B.,

celem weryfikacji było wyłapanie ewentualnych błędów w dokumentacji, nie ustalała danych osobowych właścicieli oraz spadkobierców nieruchomości, dane te zostały jej udostępnione przez firmę C., nie prowadziła spraw spadkowych w zakresie przedmiotowej nieruchomości w T. przy ul. [...], nie prowadziła negocjacji z właścicielami nieruchomości, nie zajmowała się bezpośrednio sprawdzaniem szkód górniczych na terenie nieruchomości, nie zajmowała się obsługą techniczną związaną z podpisywaniem aktów notarialnych z właścicielami tej nieruchomości.

Następnie, w ramach kontroli podatkowej wobec J., udokumentowanej protokołem z dnia 28 czerwca 2019 r., w piśmie z dnia 25 stycznia 2019 r. wyjaśniła ona, że dokonywała weryfikacji dokumentów pod względem formalno-prawnym, po czym przekazywała je bezpośrednio firmie C., od której materiały do weryfikacji otrzymała. W związku z ww. transakcją weryfikacji J. C. podlegały liczne (załączone do pisma z dnia 25 stycznia 2019 r.) dokumenty (wymienione na str. 38 – 42 zaskarżonej decyzji), takie jak: postanowienia sądu rejonowego, zawiadomienia sądu rejonowego o wpisie do księgi wieczystej, akty notarialne, akty poświadczenia dziedziczenia, wypisy z rejestru gruntów, pełnomocnictwa, zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, umowy dzierżawy i porozumienia o ich rozwiązaniu, wyrysy z map ewidencyjnych, oświadczenia spadkobierców o rezygnacji z możliwości zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości. J. C. zeznała także, iż weryfikacja dokumentów, to w tym przypadku "analizowanie wszystkich dokumentów jej dostarczonych i porównywanie ich z nr działek, nr dowodów osobistych, wypisami z ksiąg wieczystych, czy są obciążenia hipoteczne w księgach, czy są wpisy spadkobierców, zgodności tych dokumentów z wypisami z ksiąg wieczystych, wypisami z map geodezyjnych." Nie pamięta, czy wnosiła jakieś uwagi po weryfikacji, na ten temat rozmawiała z firmą C. i jeśli były uwagi to ustne.

Wyraźna niespójność twierdzeń podatnika i J. C. co do zakresu wykonanych przez nią usług, jaka wynika z przywołanych powyżej wypowiedzi, jest oczywista i nie wymaga szerszego komentarza. Podkreślić natomiast należy, że organ podatkowy drobiazgowo zweryfikował te informacje (co szczegółowo opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia) i bezspornie wykazał, iż mówiąc ogólnie, żadna inna osoba niż wystawca i odbiorca faktury nie mają żadnej wiedzy o tym, czy i jak J. C. wykonała analizowaną usługę. Strony transakcji nie przedłożyły też żadnego dowodu materialnego na wykonanie usług, który znacząco zyskuje na znaczeniu, gdy mają one charakter niematerialny i wynikają – co wymaga podkreślenia - ze współpracy pomiędzy małżonkami, z których żaden nie jest nawet w stanie podać spójnego opisu wykonanych czynności.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Jeżeli usługi niematerialne realizowane są w taki sposób, że poza umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich wykonania, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego, bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur. Muszą istnieć dowody, potwierdzające wykonanie umowy. Również w przypadku usług świadczonych ustnie trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/09). W niniejszej sprawie obowiązek udokumentowania usług obciążał oboje małżonków, a nie dochowując tych wymogów musieli oni liczyć się z negatywnymi konsekwencjami. Takie zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 337/16).

Jak już była mowa, warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, na czym skupia się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w dalszej kolejności sąd administracyjny.

Postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są bowiem reżimy prawne je regulujące. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się one niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie ustalano sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej J. C., co jest domeną postępowania karnego. Natomiast celem postępowania podatkowego jest wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. W realiach tej sprawy sąd karny skupił się na braku bezpośredniego dowodu, że J. C. nie wykonała spornych usług. Organy podatkowe, a za nimi sąd administracyjny zasadnie oczekiwały natomiast od podatnika wywiązania się z obowiązku wykazania, że zakwestionowana faktura jest rzetelna, czemu skarżący (a także wystawca faktury) ewidentnie nie sprostał.

Jak więc wykazano powyżej zebrany w sprawie, wszechstronnie rozważony, materiał dowodowy dotyczący zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza ich rzeczywistego wykonania przez wystawców faktur, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest zasadny.

W ocenie Sądu w decyzjach organów obu instancji bardzo szczegółowo przedstawiono wyczerpujące ustalenia dotyczące spornych usług. Rozstrzygnięcia te spełniają wymogi z art. 210 § 4 O.p. zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odmienna ocena tych ustaleń przez stronę skarżącą nie stanowi o tym, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w dalszej kolejności prawa materialnego. Organy prawidłowo zastosowały wskazane w skardze przepisy. Zebrany został wystarczający materiał dowodowy, jako dowód uwzględniono wszystko, co mogło w realiach tej sprawy, przyczynić do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 O.p.). Organ w sposób kompleksowy rozpatrzył zebrane dowody i na podstawie art. 191 i art. 187 § 1 O.p. dokonał ich oceny, a także zgodnie z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził okoliczności wskazujących, że w badanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1 O.p.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.