Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 516/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.4.2023.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

X. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 13 lipca 2023 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.4.2023.2.SR), dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT), w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wyjaśnienie, czy nakładane przez nią na kontrahentów kary umowne z tytułu niezrealizowania przez nich wolumenu zakupów wynikającego z postanowień umownych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W szczególności w kontekście przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynikało, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Ma w Polsce status rezydenta podatkowego. Od 1 stycznia 2022 r. wprowadziła do podpisywanych z kontrahentami umów na hurtowe dostawy towaru postanowienia, zgodnie z którymi kontrahenci z tytułu niezrealizowania w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, rocznym) zakupów towaru na wynikającym z umowy poziomie (nieodebrany wolumen zakupów) obciążani są karą umowną. Kara ta nie jest ekwiwalentna. Nie jest związana z otrzymanym przez kontrahenta świadczeniem wzajemnym. Stanowi jedynie odszkodowanie z tytułu niewykonania przez kontrahenta postanowień umownych w przedmiocie zadeklarowanego wolumenu zakupów w danym roku kalendarzowym, zgodnie ze składanym przez nabywcę oświadczeniem o wielkości odbiorów (zobowiązaniem). Zgodnie z postanowieniami umowy, jeżeli różnica pomiędzy zobowiązaniem kontrahenta oraz dokonanymi przez niego zakupami będzie większa niż wskazana w ustaleniach umownych ilość towaru określona w m3 (metrach sześciennych) kupujący kontrahent może zostać obciążony karą umowną w wysokości ustalonej jako iloczyn umownej kwoty oraz wartości wynikającej z tej różnicy.

W ocenie Spółki, ww. kary umowne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca wskazuje na obowiązek opodatkowania danej czynności podatkiem VAT w przypadku wystąpienia tzw. świadczenia ekwiwalentnego. Kary umowne regulują przepisy art. 483 - 484 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego/umowy nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna charakteryzuje się tym, że:

bez zgody wierzyciela dłużnik nie może się zwolnić z zobowiązania przez zapłatę kary umownej,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody,

żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary jest dopuszczalne wyłącznie, jeżeli strony zastrzegły to wcześniej w umowie,

dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej w przypadku wykonania już swojego zobowiązania w znacznej części lub rażącego zawyżenia kary umownej.

Kary umowne, co do zasady, są stosowane w charakterze odszkodowawczym z tytułu wyrządzonej szkody, lecz mogą również wiązać się z wykonaniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą zapłatę kary umownej. Stanowią wtedy wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłaty stanowiące kary umowne stosowane są z reguły w przypadku niewłaściwego wykonania zobowiązań. Dla ustalenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii ekwiwalentności realizowanego świadczenia. Należy zweryfikować, czy konkretna zapłata może być uznana za płatność za dostawę towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego decydujące znaczenie ma każdorazowe ustalenie, czy w danym przypadku dochodzi do świadczenia ekwiwalentnego ze strony otrzymującego zapłatę kary umownej. W przedstawionych okolicznościach świadczeniu kontrahentów w postaci kary umownej nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne ze strony wnioskodawcy do uzyskania odszkodowania. W wyniku działania kontrahentów w przedmiocie niezrealizowania w przyjętym okresie rozliczeniowym zakupów towaru na wynikającym z umowy

poziomie spółka ponosi faktyczne wymierne szkody wyliczone w oparciu o przyjęty przez strony w umowie algorytm, a kwoty, jakimi obciąża kontrahentów, mają charakter odszkodowawczy. Obciążenie karami umownymi ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez kontrahentów od spółki świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi.

W opinii Spółki, nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez kontrahentów określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, w sytuacji, kiedy nałożona kara umowna nie jest ekwiwalentna, nie jest związana z otrzymanym przez kontrahenta spółki świadczeniem wzajemnym, a stanowi jedynie odszkodowanie z tytułu niewykonania przez kontrahenta postanowień umownych w przedmiocie zadeklarowanego wolumenu zakupu, jest czynnością jednostronną i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie z 26 stycznia 2023 r. Spółka dodatkowo podała, że zgodnie z umowami dysponuje określonym towarem w bazach magazynowych. Oferuje kilka rodzajów umów, jak: [....................]. W zależności od rodzaju klientów i dedykowanego rodzaju umowy możliwy jest zakup olejów napędowych, benzyn, oleju napędowego grzewczego, gazu. Tylko w jednej umowie typu "sprzedaż [...]" zawarto postanowienie o zobowiązaniu do zapewnienia w każdym miesiącu kalendarzowym dostępności każdego z Produktów w ilości nie mniejszej niż 90% ilości wskazanych w Deklaracji Wolumenu. W innych umowach nie zawarto postanowień dotyczących zobowiązania do wykonywania świadczenia na rzecz kontrahentów w postaci gotowości do dostaw określonej ilości towaru. Cena sprzedaży w zależności od przedmiotu umowy oparta jest na indeksach cenowych wynikających z pochodzenia produktowego. Cena sprzedaży to "jednostkowa cena netto z dnia odbioru Produktu przez kupującego, oparta o indeksy cenowe, uwzględniająca opusty i dopłaty stosowane przez Spółkę w ramach zasad hurtowej sprzedaży. O cenie sprzedaży decydują następujące kryteria: okres obowiązywania umowy, wielkość wolumenu zakupów, ilość stacji, termin płatności oraz inne wskaźniki dostępne dla kupującego. Ostateczny łączny opust, będący sumą ww. kryteriów, jest wyliczany przez system SAP." W związku ze zobowiązaniem się kontrahenta do zrealizowania wolumenu zakupu towarów, ustalona pomiędzy spółką a kupującym cena za towar uwzględnia opust z tego tytułu. Na wysokość ostatecznej wielkości opustu wpływają też pozostałe kryteria enumeratywnie wskazywane w zawieranych umowach. Zapłata kary umownej nie jest związana ze zobowiązaniem spółki do wykonywania czynności, powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna nakładana na klientów nie rekompensuje i nie ma rekompensować utraconych zysków. Kara ta ma charakter odszkodowawczy wynikający z niewywiązania się przez kupującego z jego zobowiązań wobec spółki. Klienci w umowach zobowiązują się w określonych okresach rozliczeniowych do realizacji zakupów w określonej ilości (m3). Wysokość kary umownej jest określana postanowieniami umowy. Kwota ta nie uwzględnia ceny towaru.

Organ interpretacyjny ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Powołując się m.in. na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Świadczenie niebędące dostawą towarów podlega opodatkowaniu, jeżeli w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powołano się na sprawy C-102/86 i C-16/93), odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Zwrócono uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje takich pojęć, jak "odszkodowanie" i "kara umowna". Przy ich wykładni wskazane jest posiłkowanie się regulacjami Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 361 § 1 i 2, art. 471, art. 483 § 1.

Podniesiono w interpretacji, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz wymaga istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie wystąpi szkoda, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Kary umowne stanowią sankcję za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany w umowie obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny. Kara umowna, jako czynność o charakterze jednostronnym, nie wiąże się w żaden sposób z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest powiązana ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania bądź powstrzymania się od dokonania jakiejś czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jednym z jej głównych przymiotów jest charakter odszkodowawczy. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, pomiędzy którymi istnieje bezpośredni związek, mający charakter przyczynowy między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacone kwoty stanowić powinny odzwierciedlenie rzeczywistego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach wiążącej strony umowy.

Wspierając się orzecznictwem TSUE w sprawach C-102/86, C-11/15, C-295/17, C-94/19, C-21/20 i C-90/20 organ wskazał, że w celu ustalenia sposobu opodatkowania danej czynności należy przede wszystkim ustalić, czy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za usługę wyświadczoną usługobiorcy. Z kolei w wyroku C-277/05 stwierdzono, że w przypadku niewykonania usługi, otrzymywane świadczenie nie może być uznane za wynagrodzenie, lecz może stanowić jedną z instytucji ustalonych na wypadek niewykonania zobowiązania umownego, co implikuje brak opodatkowania VAT. Przy rozpatrywaniu i ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwrócić uwagę na fakt, czy świadczenie zostało rzeczywiście wykonane czy nie, czy poza faktem poboru płatności usługobiorca korzysta z jakiegoś świadczenia realizowanej przez usługodawcę. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych w VAT pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Samo nazwanie płatności np. "karą umowną" nie przesądza o tym, że kara ta nie stanowi opłaty ekwiwalentnej za wyświadczone usługi.

W przekonaniu organu interpretacyjnego, opisana we wniosku kara umowna związana z niezrealizowanym wolumenem zakupów, stanowi w istocie podwyższenie ceny za już sprzedane towary. Nałożenie kary oznacza bowiem całkowite lub częściowe cofnięcie rabatu udzielanego od wolumenu faktycznie zrealizowanych zakupów. Kwota kary stanowić będzie więc element ceny, przez co będzie podlegać opodatkowaniu. Nie funkcjonuje ona samodzielnie, ale jest wynikiem umowy i poza płatnością kary nabywca nabył od spółki konkretne towary, a więc skorzystał z konkretnego świadczenia. Na ustalenie ceny miały wpływ warunki umowne, w tym wolumen sprzedaży, zatem istnieje ścisły związek pomiędzy wysokością kary umownej a kwotą uprzednio udzielonego opustu. Nałożenie kary w praktyce oznacza cofnięcie całkowite lub częściowe opustu, a kwota kary umownej będzie w istocie elementem ceny, przez co będzie podlegać opodatkowaniu.

W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy,

2) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez rozszerzenie przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o elementy, które nie były przedmiotem opisu,

3) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska,

4) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do wszystkich elementów stanu faktycznego, w szczególności do tych wynikających z udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego i nie dokonanie ich oceny prawnej,

5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tych przepisów w sprawie w wyniku dokonania przez organ ich błędnej interpretacji polegającej na uznaniu, że nakładana przez wnioskodawcę kara umowna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ich podstawie oraz nakładana kara umowna jest elementem ceny, w związku z czym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT,

2) art. 29a ust. 1 i 17 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nakładana przez wnioskodawcę kara umowna oznacza "nijako cofnięcie opustu" i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

3) art. 361 § 1 i § 2, art. 471 oraz art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie ich w sprawie pomimo tego, że kary umowne nakładane przez spółkę spełniają przesłanki wynikające z tych przepisów.

Spółka podniosła, że orzeczenia TSUE, które przywołano w interpretacji, dotyczyły świadczenia usług, a nie dostawy towarów, co przedstawiono we wniosku. Nie można więc zawartych w nich rozważań przenosić na opisany we wniosku stan faktyczny. Ponadto, orzeczenia TSUE wiążą tylko i wyłącznie uczestników tych postępowań i nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie.

Spółka zarzuciła, że organ arbitralnie rozstrzygnął, że kara umowna związana z niezrealizowanym wolumenem zakupów w istocie stanowi podwyższenie ceny za już sprzedane towary, bez wskazania, sposobu interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny. Rozstrzygnięcie w sprawie podjęto nie na podstawie przepisów prawa i opisu stanu faktycznego, lecz powołanego orzecznictwa TSUE. To powoduje, że interpretacja jest pozbawiona uzasadnienia prawnego. Nakładane przez spółkę kary umowne są karami umownymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego i brak było podstaw do przyjęcia przez organ, że kara ta stanowi podwyższenie ceny za już sprzedane towary. Kara, o której mowa, nie może funkcjonować samodzielnie, ponieważ immamentnie jest związana z zasadniczym zakresem umowy. Zawsze nakładana będzie w związku z brakiem wywiązania się przez kontrahenta z jego zobowiązań złożonych w umowie. Nie da się jej nałożyć bez zawarcia umowy. W żadnym fragmencie przedstawionego stanu faktycznego nie wskazano, że istnieje związek między wysokością kary umownej a kwotą uprzednio udzielonego opustu. Wręcz przeciwnie, zawierane umowy zawierają odrębne postanowienia dotyczące wolumenu sprzedaży i kar umownych, a wysokość jednej regulacji umownej nie wpływa na wysokość drugiej i nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od wysokości drugiej. W tym zakresie organ samodzielnie i w sposób swobodny ustalił elementy stanu faktycznego, który nie miał miejsca. Organ wskazał, że nałożenie przez spółkę kary umownej traktuje jako cofnięcie opustu i ocenia, że kwota kary umownej będzie w istocie elementem ceny, a przez to będzie podlegać opodatkowaniu, ale bez wskazania, jakiemu podatkowi. Wywody organu nie zostały oparte na przedstawionym stanie faktycznym, ani nie mają oparcia w przepisach ustawy o VAT. Organ dopuścił się więc naruszenia przepisów postępowania, ponieważ samodzielnie ustalił elementy stanu faktycznego. Ponadto dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego ustawy o VAT i Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Organ podkreślił, że wydając interpretację obowiązany jest uwzględnić wszystkie fakty wynikające z przedstawionego stanu faktycznego. Nie dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku opisu. Powołano w interpretacji również odnośne przepisy prawa i odniesiono się do argumentacji spółki, uzasadniając własne stanowisko organu. Uzasadnienie interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Uwzględniono wszystkie przedstawione elementy opisu stanu faktycznego, także z uzupełnienia wniosku. W przedstawionych okolicznościach istnieje związek między wysokością kary umownej a kwotą uprzednio udzielonego opustu, zaś kwota kary umownej stanowi w istocie elementem ceny. Z kolei to, że powołane wyroki TSUE dotyczyły świadczenia usług, a nie dostawy towarów, ma charakter drugorzędny i nie może mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W orzeczeniach tych Trybunał udzielał wskazówek w kwestii traktowania dodatkowych opłat o charakterze sankcyjnym. Skorzystanie z nich było uzasadnione. Interpretacja dotyczyła wykładni przepisów ustawy o VAT, zatem wskazanie w niej, że kara umowna podlega opodatkowaniu dotyczy opodatkowania podatkiem VAT. Organ zwrócił ponadto uwagę, że formułując zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przepisów Kodeksu cywilnego spółka nie wyjaśniła, na czym to naruszenie miało polegać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

W przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną. Zaskarżonej interpretacji nie wydano z naruszeniem przepisów, o których mowa w zarzutach skargi, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca spółka sformułowała przeciwko interpretacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W świetle art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. pierwszej kolejności należało ocenić, czy przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie związania przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie prowadzi bowiem postępowania wyjaśniającego, a obowiązany jest dokonać wykładni odnośnych przepisów prawa wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu nurtującego go zagadnienia prawnopodatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r. sygn. II FSK 674/21, z 15 września 2021 r. sygn. I FSK 878/21, z 22 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1943/17). Wbrew zarzutom skargi uchybień takich Sąd nie

stwierdził, choć stanowisko organu, że kara umowna "w istocie stanowi element ceny", może rodzić takie odczucie, ale tylko powierzchownie. Sąd wypowiedzi tej nie odczytał jako nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego, lecz logiczny wniosek oceny przedstawionego we wniosku całokształtu opisu relacji między kontrahentami oraz sposobu kalkulacji ceny towaru i wysokości kary umownej. Dlatego choć niewypowiedziane wprost przez Spółkę założenie to nie mogło być zakwalifikowane przez Sąd jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.. Nie stanowiło ono rozszerzenia opisu stanu faktycznego o elementy, które nie były przedmiotem wniosku. Interpretacja zawiera także wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny, z przytoczeniem niezbędnych przepisów prawa i subsumpcją. Przy czym, poprawność formalno-proceduralną interpretacji należy odróżnić od jej poprawności merytorycznej. Uzasadnienie interpretacji spełnia wymagania, jakie można wywieść z art. 120 O.p., ponieważ dostarcza spółce wyczerpującej informacji (kwalifikacji) prawnej na temat nurtującego ją zagadnienia. Zaprezentowanie przez organ interpretacyjny odmiennego stanowisko niż prezentowane przez wnioskodawcę nie świadczy o wadliwości interpretacji i naruszeniu przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 2 O.p..

Odnośnie do kwestii materialnoprawnych zauważyć należy, że Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna, jaka może być naliczona kontrahentowi za niezrealizowanie w podanym okresie rozliczeniowym określonego w umowie wolumenu zamówienia towaru, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka uważała, że należność ta nie podlega opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny wyraził przeciwne stanowisko akcentujące konieczność opodatkowania podatkiem VAT tej należności. Sąd stanowisko organu uznał za zgodne z prawem.

Sformułowany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczył w istocie błędnej ich interpretacji, ale niewłaściwego zastosowania do opisanego stanu faktycznego. W świetle wymagań wynikających z art. 57a P.p.s.a. został zatem wadliwie sformułowany, ale nie na tyle, aby stanowiło to przeszkodę do jego merytorycznej oceny przez Sąd. Z uzasadnienia skargi możliwe było określenie faktycznych intencji strony skarżącej. Ze stanowisk stron wynikało zaś, że strony poróżniły się co do tego, czy należność określona jako "kara umowna", którą obciążani mogą być przez spółkę jej kontrahenci, odpowiada czy też nie odpowiada warunkom jej opodatkowania podatkiem VAT. Do prawidłowego rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne było zatem ustalenie, w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, czy owa kara umowna stanowi (może być zakwalifikowana) podlegające podatkowi VAT świadczenie wzajemne z tytułu opisanej we wniosku umowy, w której zawarto warunki jej naliczania. Kara ta może zostać naliczona przez Spółkę kontrahentowi w sytuacji, w której klient nie zrealizuje zamówienia w określonym w umowie wolumenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z ustawą o VAT oraz dyrektywą Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, realizowane przez podatnika działającego w takim charakterze. Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Pod podjęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Natomiast świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Powołane przepisy wyznaczają bardzo szeroki zakres zastosowania podatku VAT (określaną mianem powszechności opodatkowania VAT), a opodatkowaniu podlega wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE).

Uwzględnienie przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest niezbędne do prawidłowego stosowania przepisów krajowych z dziedziny podatku od wartości dodanej (podatku VAT). Mając to na uwadze wskazać należy, że odpłatność występuje wtedy, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść majątkowa po stronie dostawy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo dostawcy lub usługodawcy do żądania i otrzymania od odbiory towaru lub usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu świadczenia wzajemnego. Odpłatność zachodzi, gdy pomiędzy dostawcą/usługodawcą a odbiorcą/usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę/usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości zrealizowanej dostawy/usługi. Bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (por. wyrok TSUE w sprawie C-90/20, pkt 27; wyrok C-21/20, pkt 31; wyrok C-295/17, pkt 39; wyrok C-270/09, pkt 16; wyrok C-277/05, pkt 19; wyrok C-653/11, pkt 40; wyrok C-250/14, pkt 22 i 23; wyrok C-40/09, pkt 27; wyrok C-90/20, pkt 41; wyrok C-94/19, pkt 26). Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu (por. wyrok TSUE w sprawie C-40/09, pkt 28). Tożsame uwagi do powyższych czynione są w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 maja 2023 r. sygn. I FSK 1318/20).

W ocenie Sądu, skarżąca spółka niezasadnie przyjmuje, że w przedstawionych przez nią okolicznościach faktycznych ww. warunki nie zostały spełnione. Swoje stanowisko opiera bowiem na pewnym wysublimowanym wycinku stosunku prawnego, jaki łączy ją z kontrahentem, pomijając jego całościową ocenę. Podział taki w przedstawionym stanie faktycznym jest sztucznym wydzieleniem jednej z płatności składającej się na wynagrodzenie spółki z całego kontraktu. To, że klient obciążony świadczeniem określonym jako "kara umowna" nie odbierze towaru, którego nie zamówił, ale zobowiązał się zamówić przy podpisywaniu umowy po cenie ustalonej na zasadach określonych w umowie, nie oznacza, że świadczenie pieniężne, jakie uzyska spółka z tego tytułu, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka niezależnie od zakresu zamówienia kontrahenta może liczyć na świadczenie pieniężne w tej samej, umówionej wysokości, co gwarantuje jej możliwość uzyskania takiego samego przychodu (wynagrodzenia), jaki zakładała podpisując umowę. Zakres wykonania umowy w zakresie dostawy jest zatem dla Spółki nieistotny. Na świadczenie wzajemne wobec zapłaconej przez kontrahenta na rzecz Spółki kary umownej składa się jego prawo skorzystania z możliwości nieskładania zamówienia na określoną ilość towaru, niezależnie od powodów, dla których się na to decyduje, a Spółka zobowiązała się tolerować taką sytuację w zamian za zapłatę przez kontrahenta wyliczonej w określony w umowie sposób kary umownej, której wysokość nie przekroczy całkowitej wartości kontraktu. Na taką zapłatę części świadczenia istnieje zgoda stron wyrażona w zawartej umowie. Takie zachowania stron na gruncie ustawy o VAT powinno być zatem kwalifikowane jako wyczerpujące przesłanki do opodatkowania, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT, jaka została ustanowiona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Źródłem naliczenia opisanej kary umownej jest obowiązująca umowa z kontrahentem, która nie zostaje wypowiedziana lub rozwiązana, lecz nadal obowiązuje.

Podkreślenia wymaga, że kara umowna, która może być przez Spółkę naliczona, nie pozostaje w związku przyczynowym z jakąkolwiek szkodą dla skarżącej spółki. Przedmiotem umowy o dostawy są towary handlowe łatwo zbywalne, które Spółka nie wytwarza i nie przechowuje na wyłączne potrzeby danego kontrahenta. Może je zatem zbyć innym zainteresowanym podmiotom, osiągając dodatkowy przychód. W przedstawionym stanie faktycznym kara umowna, o której mowa, nie pełni więc, wbrew ocenie spółki, funkcji odszkodowawczej (kompensującej) i nie nawiązuje do przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Nie służy wynagrodzeniu poniesionej przez Spółkę straty (uszczerbku w majątku, określanego jako (łac.) damnum emergens, czyli różnicy między obecnym stanem majątkowym a stanem, jaki zaistniałby, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę; por. art. 361 § 2 i art. 471 Kodeksu cywilnego), lecz uzupełnieniu wynagrodzenia z umowy, pomimo niedostarczenia kontrahentowi pewnej części towarów. Stanowi więc, jak przyjął organ, element ceny (cenotwórczy). Zatem w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT świadczenie to powinno zatem podlegać opodatkowaniu i stanowić część podstawy opodatkowania.

Świadczenie to nie spełnia także cech do uznania go za wyrównanie szkody ewentualnej (łac. lucrum cessans). Tymczasem kara umowna, o której mowa w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, która aby nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powinna mieć charakter odszkodowania. Natomiast w przedstawionych we wniosku relacjach handlowych ma ona charakter gwarancyjny, zabezpieczający osiągnięcie przychodu w określonej wysokości, niezależnie od ilości dostarczonego towaru, a nie odszkodowawczy. Jest karą gwarancyjną, a nie odszkodowaniem. Takie postanowienie umowne, jak zaprezentowane przez Spółkę, powinno być ocenione jako klauzula gwarancyjna, a nie klauzula kary umownej (odszkodowawcza), skoro nie da się jej powiązać z winą kontrahenta i szkodą w jakiejkolwiek postaci.

Inną natomiast jeszcze kwestią, choć niewymagającą rozstrzygnięcia przez Sąd w kontrolowanej sprawie, jest to, czy niezłożenie przez kontrahenta do złożenia zamówienia w określonym wolumenie, można kwalifikować jako niewykonanie "zobowiązania niepieniężnego", o którym mowa w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, skoro za świadczenie niepieniężne w opisanych relacjach handlowych w postaci dostawy towaru odpowiada Spółka, a nie jej kontrahent, który jest tylko zobowiązany do zapłaty za dostarczone jej towary handlowe, a więc odpowiada za świadczenie pieniężne. Kontrahent, niezależnie od tego, czy zamówi towar, czy nie, obowiązany ma być tylko do zapłaty świadczenia pieniężnego (a więc jedno z założeń wniosku, które podano jako charakteryzujące karę umowną, że "dłużnik bez zgody wierzyciela nie może się zwolnić z zobowiązania przez zapłatę kary umownej", nie ziszcza się). Kwestia ta we wniosku nie została jednak poruszona, przez co Sąd uznał, że obszerniejsza wypowiedź w tej kwestii nie jest konieczna. Istotna w sprawie była natomiast kwalifikacja opisanego świadczenia pieniężnego, określonego we wniosku jako "kara umowna", w kontekście przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli w realiach niniejszej sprawy sporna płatność miałaby mieć charakter odszkodowawczy, jak twierdzi skarżąca, to zastanowić należałoby się jaka szkoda powstała z powodu braku realizacji zakładanego (umówionego wolumenu) sprzedaży. Jak bowiem wskazał TSUE przykładowo w wyroku z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 Air France, przyznanie odszkodowania – w braku zaistnienia szkody byłoby pozbawione uzasadnienia. Jak podkreślono wyżej, oferowane przez Spółkę produkty maja charakter standardowy i mogą być sprzedane innemu odbiorcy. Nie mamy do czynienia z sytuacją, że towary są produkowane pod zamówienie, dedykowane konkretnemu odbiorcy, których zbyt komu innemu byłby niemożliwy lub znacznie utrudniony. W świetle powyższego także z tej perspektywy nie można było przyjąć, jak tego oczekiwała Spółka, że świadczenie takie, jak opisana we wniosku kara umowna, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej jest działanie lub zaniechanie, szkoda oraz związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem/zaniechaniem a wyrządzoną szkodą. Istotą i celem odszkodowania jest rekompensata za szkodę. Brak złożenia w danym okresie rozliczeniowym zamówienia na pewną partię towaru, co strony przewidziały w umowie, nie wypełnia kryterium niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego i wyrządzenia skarżącej spółce szkody. Na gruncie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odwoływała się skarżąca spółka, kara umowna została przez ustawodawcę podporządkowana podstawom odpowiedzialności kontraktowej (zob. art. 471 Kodeksu cywilnego) i ma ona charakter akcesoryjny (uboczny), czego nie można stwierdzić odnośnie do "kary umownej", jaką opisano we wniosku, która pełni funkcję gwarancyjną. Postanowienie to ma stanowić dla Spółki zabezpieczenie (gwarancję) uzyskania świadczenia pieniężnego w określonej (zaplanowanej) wysokości, niezależnie od ilości dostarczonego towaru.

Do identyfikacji i kwalifikacji na gruncie systemu VAT świadczenia na rzecz Spółki opisanego w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uwzględnić należy istnienie stosunku prawnego między skarżącą a jej kontrahentami i jego realia. Gdyby nie wiązał strony stosunek prawny (umowa) i w jej ramach nie byłyby dokonywane dostawy, to brak byłoby podstaw do naliczania dodatkowego wynagrodzenia. Za uznaniem trafności stanowiska organu, że stanowi ono część podlegającego opodatkowaniu wynagrodzenia za zrealizowane już dostawy, przemawia to, że cena dostaw w ramach danego wolumenu w danym okresie rozliczeniowym jest determinowana m.in. jego wielkością. Jednocześnie kontrahent, który zobowiązał się do odbioru w danym okresie rozliczeniowym określonego wolumenu, ma świadomość, że nie wypełnienie tego zobowiązania wiązać się będzie z dodatkowym świadczeniem pieniężnym. Z góry się więc godzi, że faktyczne wynagrodzenie za zrealizowane już w danym okresie rozliczeniowym dostawy będzie wyższe, bo będzie obejmowało "karę umowną". Jest to więc dodatkowe wynagrodzenie pozostające w ścisłym związku ze zrealizowanymi już dostawami. Zresztą, jak wskazano we wniosku, algorytm na podstawie którego Spółka wylicza wysokość świadczenia określonego karą umowną z tytułu niezrealizowania wielkości wolumenu zamówień, uwzględnia m.in. wielkość niezrealizowanego wolumenu, ale Sąd zauważa, że zarazem jest odwrotnie proporcjonalne do wielkości zrealizowanych dostaw, a więc wykazuje z nimi ścisły związek. W momencie rozpoczęcia wykonywania umowy (realizacji dostaw w danym okresie rozrachunkowym) odbiorca ma świadomość, że faktyczna wartość tych dostaw (cena do zapłaty) może być wyższa, aniżeli cena nominalna, obowiązująca przy zrealizowaniu pełnego wolumenu dostaw.

Godzi się jeszcze dodać odnośnie do powyższego, że na gruncie systemu VAT istotne znaczenie ma nie nazwa świadczenia, na jakie się umówiono, choćby określona poprzez odwołanie się do instytucji prawa cywilnego, ale relacja gospodarcza, jaka łączy strony umowy, która jest źródłem określonego świadczenia (por. wyrok TSUE w sprawie C-653/11, pkt 42 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2020 r. sygn. I FSK 22/18). Innymi słowy, nazwa świadczenia w prawie krajowym nie ma decydującego znaczenia dla jego kwalifikacji na gruncie systemu VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-295/17, pkt 67-68). Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów art. 361 § 1 i § 2, art. 471 oraz art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Wynika to z założenia, że ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok TSUE w sprawie C-90/20, pkt 46). W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach wszystkie postanowienia umowy, w tym kreujące wysokość świadczenia z tytułu kary umownej, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (por. wyrok TSUE w sprawie C-250/14, pkt 39). Kwotę z tego tytułu należy kwalifikować jako część łącznej wartości uzgodnionego kontraktu. Cel kwoty ryczałtowej, o jakiej mowa we wniosku, która ma uzupełniać nieosiągnięty z danej umowy z tytułu zrealizowanych dostaw przychód, nie ma wpływu na zakwalifikowanie tej kwoty jako odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ świadczenie to gwarantuje Spółce osiągnięcie stałego, pewnego przychodu, niezależnie od ilości dostarczonego towaru. Dla kontrahenta wydatek taki mieścić się będzie natomiast w ogólnych kosztach jego działalności, związanych z wykonaniem tej mowy. Celem opisanej we wniosku kary umownej jest zapewnienie (zagwarantowanie) Spółce uzyskania określonego przychodu, niezależnie od zakresu złożonego przez kontrahenta zamówienia oraz zrealizowanych przez spółkę dostaw mieszczących się w granicach zawartej z kontrahentem umowy. Świadczenia pieniężne od kontrahenta stanowić będą zatem łącznie wszystko, co Spółka ma otrzymać z tytułu sprzedaży (por. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma natomiast żadnego powodu, aby przychód Spółki z niezrealizowanych dostaw, określony jako kara umowna, był wyższy (bez podatku VAT), aniżeli z dostaw zrealizowanych (zawierających VAT w cenie). Świadczenie takie, jak trafnie przyjął organ interpretacyjny, ma zatem wpływ na cenę dotychczas zrealizowanych dostaw w tym znaczeniu, że stanie się ono świadczeniem cenotwórczym (elementem ceny). Cała treść interpretacji nie pozostawia natomiast wątpliwości, że jednym podatkiem, jaki był przez organ analizowany, był podatek VAT i do niego też odnosiło się pytanie Spółki. Stąd zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi jest niezasadny, a wręcz niezrozumiały.

Akceptacja stanowiska Spółki wymagałaby uznania za dopuszczalne takie rozczłonowanie łączącego ją z kontrahentem umowy, które pozwala wysublimować taki wycinek relacji gospodarczej (stosunku faktycznego), w którym świadczeniu pieniężnemu nie towarzyszy dostawa. Na gruncie systemu VAT i w świetle art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT takie działanie nie jest jednak możliwe do zaakceptowania, ponieważ wyłącza określone świadczenie pieniężne spod opodatkowania w sposób sztuczny, bez powiązania go z kompensatą (odszkodowaniem) za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania i wyrządzenie przez to szkody, chociażby w postaci nieosiągniętych zysków (szkody ewentualnej). Takiej straty we wniosku nie opisano. Skarżąca spółka niezasadnie więc przyjęła, że w przedstawionych przez nią okolicznościach warunki do opodatkowania kary umownej, o jakiej mowa we wniosku, zostały spełnione.

Odnośnie do zarzutów skargi kwestionujących przydatność powołanych przez organ wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zdaniem Sądu dodać, że zacytowane wypowiedzi powinny być kwalifikowane pod kątem kierunku wykładni odnośnych przepisów dotyczących systemu VAT. Określają one kierunek oceny zdarzeń gospodarczych z szerszej perspektywy. Wskazują, że nie można określonych relacji gospodarczych kwalifikować poprzez wyodrębnianie pewnych wycinków tych relacji.

Konkludując, wydając kontrolowaną przez Sąd interpretację Dyrektor KIS nie naruszył w sposób istotny prawa. Skarga okazała się niezasadna i z tego powodu została przez Sąd oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.