Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 6 i art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwoty 651 (sześćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], o odmowie zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 28 marca 2019 r. Spółka zgłosiła do Burmistrza Miasta J. zamiar skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Miasta J. z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] (dalej: Uchwała), w związku z nabyciem w dniu 4 lutego 2019 r., nieruchomości (akt notarialny - numer Repertorium [...]). Wraz z formularzem zgłoszenia Spółka przedłożyła oświadczenie, z którego wynika że nowe miejsca pracy powstałe w wyniku zakupu nowej nieruchomości zostały utworzone na terenie Gminy Miejskiej J. Oświadczyła, że głównym zakresem jej działalności są pozostałe roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (43.99Z). Spółka zajmuje się budową i montażem placów zabaw oraz terenów rekreacyjnych i nie prowadzi działalności z zakresu handlu hurtowego i detalicznego oraz działalności finansowej i ubezpieczeniowej.

Decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta J. z dnia [...] lipca 2019 r. odmówiono zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza Miasta z uwagi na naruszenie proceduralne, tj. decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Miasta, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], odmówił zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji wskazał, że nieruchomość, o zwolnienie której zwróciła się Spółka, nabyta została w drodze aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2019 r. (umowa sprzedaży) od J. O., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. J. O. z siedzibą w J., ul. K. [...]. Jak oświadczyła ww. w tym akcie, nabyła tę nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. J. O.

Oświadczyła również, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem biurowo-socjalnym adaptowanym z budynku mieszkalnego, budynkiem produkcyjno-usługowym z częścią biurowo-socjalną oraz budynkiem produkcyjnym z wiatami. Sprzedawana nieruchomość była wcześniej opodatkowana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z analizy informacji pozyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego/KRS; [...] dotyczącego A. Spółka z o.o. wynika, że J. O. była wspólnikiem Spółki z o.o. A. a swoje udziały zbyła w krótkim okresie przed sprzedażą nieruchomości w J., przy ul. K. [...], mężowi J. O. W Krajowym Rejestrze Sądowym wpis w sprawie wykreślenia J. O. jako wspólnika i wpisania jej męża jest z dnia 17 stycznia 2019 r. Z rejestru tego wynika także, że Spółka nabywająca nieruchomość przy ul. K. [...], już przed nabyciem miała tam swoją siedzibę (wpis wykreślający datowany jest na dzień 9 maja 2018 r.).

W myśl uchwały Rady Miasta z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...], zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle, grunty lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, związanej z realizacją nowej inwestycji i utworzeniem nowych miejsc pracy na terenie Gminy Miejskiej.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy zastosować wykładnię gospodarczą tj. ocenić rolę jaką ma spełniać dana uchwała w systemie prawa; jaka była intencja jej uchwalenia. Inaczej wystarczyłoby, aby nieruchomość wykorzystywana pod działalność gospodarczą zbywana była innemu podmiotowi gospodarczemu, który po spełnieniu warunków dotyczących zatrudnienia pracowników korzystał ze zwolnienia podatkowego - w zakresie podatku od tej nieruchomości.

Zwrócono uwagę na kontekst tej konkretnej transakcji tj., że J. O., wcześniejszy wspólnik spółki nabywającej nieruchomość zgłoszoną do zwolnienia, zbywa nieruchomość, którą wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A. J. O. Nadto A. spółka z o.o. od dnia 14 listopada 2014 r. do 9 maja 2018 r. miała siedzibę na tej nieruchomości.

W ocenie organu zastosowana wykładnia nie daje podstaw do zwolnienia Spółki z podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały Rady Miasta J.

Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. SKO - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że z dniem 1 lutego 2019 r. nastąpiło połączenie spółek A. Sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. poprzez przejęcie. Proces połączenia rozpoczął się jednak już w październiku 2018 r., kiedy to do dnia 31 października 2018 r. zgromadzenia wspólników podjęły strategiczne decyzje o połączeniu spółek i przyjęły plan połączenia. Formalne zgłoszenie połączenia do rejestru KRS po przeprowadzeniu stosownej procedury nastąpiło 14 stycznia 2019 r., zaś sam wpis do rejestru miał miejsce w dniu 1 lutego 2019 r. W momencie połącznia spółek, wszyscy pracownicy A. stali się pracownikami A. spółka z o.o.

W dniu 30 października 2018 r. J. O. mając na uwadze zaplanowane połączenie spółek darowała swoje udziały w spółce A. J. O. Czynność ta była związana tylko i wyłącznie z chęcią przyspieszenia procedury połączenia spółek, (wbrew mylnym twierdzeniom organu) nie miała żadnego związku ze sprzedażą nieruchomości, do której doszło dopiero 4 lutego 2019 r.

Kolegium podkreśliło, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, że z oświadczenia złożonego dnia 18 kwietnia 2019 r. wynika, że A. Spółka z o.o. była powiązana w ramach jednego przedsiębiorstwa z A. spółką z o.o., która jak wynika z analizy Krajowego Rejestru Sądowego, wykreślona została z niego w marcu 2019 r., na podstawie uchwał podjętych 4 grudnia 2018 r., gdzie postanowiono o połączeniu A. spółka z o.o. z A. spółką z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia Spółka przejmująca – A. spółka z o.o. z mocy prawa wstąpiła z dniem połączenia tj. 1 lutego 2019 r. we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej – A. spółka z o.o. W związku z powyższym, to pracownicy przejmowanej spółki stali się automatycznie pracownikami spółki A. Polska i faktu tego nie należy w ocenie SKO traktować jako utworzenia nowych miejsc pracy.

Intencją uchwałodawcy była aktywizacja przedsiębiorczości na terenie Gminy Miejskiej, polegająca na rozszerzeniu zasobu nieruchomości, na których będzie prowadzona działalność gospodarcza, co w konsekwencji miało doprowadzić do utworzenie nowych miejsc pracy, a tym samym zmniejszenia bezrobocia. W tej sytuacji obrót nieruchomościami pomiędzy przedsiębiorcami i to nieruchomościami, które były już wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej nie prowadzi do zwiększenia zatrudnienia na terenie Gminy, a konsekwencją przejęcia pracowników z jednej spółki do drugiej nie jest utworzenie nowych miejsc pracy.

W końcowej części uzasadnienia Kolegium zauważyło, że ocena umowy kupna sprzedaży, a także nie spełnienie warunku wynikającego z ww. uchwały Rady Miasta, dotyczącego wzrostu zatrudnienia związanego z faktycznym utworzeniem nowych miejsc pracy (przejęcie pracowników, a nie utworzenie miejsc pracy) nie dają podstaw do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję SKO z dnia [...] marca 2020 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy polegający na zwolnieniu Spółki od podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) § 1 ust. 2 pkt 3) uchwały nr [...] Rady Miasta z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis (dalej: Uchwała) w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie i przyjęcie, że zakupiona przez Spółkę 4 lutego 2019 r. nieruchomość położona przy ul. K. [...], w J., nie została przez Spółkę nowo nabyta, co - zdaniem organów - uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości, bowiem jest to stanowisko oczywiście sprzeczne z treścią Uchwały, wskazać należy, że Uchwała nie definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie nabycie; wbrew mylnym twierdzeniom organów obydwu instancji nieruchomość została przez Spółkę nowo nabyta 4 lutego 2019 r., prawo własności nieruchomości zostało rzeczywiście przeniesione, zwłaszcza, że Spółka nigdy nie była właścicielem ww. nieruchomości,

2) § 1 ust. 2 pkt 3) Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że fakt powiązań osobowych sprzedającej J. O. i J. O., będącego wówczas głównym udziałowcem A. Sp. z o.o., a także okoliczność, że wcześniej A. Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu korzystała z pomieszczeń biurowych w przedmiotowej nieruchomości pozwala na wykluczenie, że nieruchomość została "nowo nabyta", co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, podczas gdy z treści uchwały nie wynikają ograniczenia, na które organy w treści uzasadnienia decyzji się powołują, co za tym idzie nie mogą one stanowić podstaw do odmowy zwolnienia,

3) § 1 ust. 2 pkt 3) Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że do zwiększenia zatrudnienia nie może dojść poprzez obrót nieruchomościami pomiędzy przedsiębiorcami, podczas gdy w rzeczywistości w wyniku nabycia nieruchomości Spółka mogła poczynić inwestycje na swojej już nieruchomości, co więcej mogła uzyskać dofinansowanie unijne, zrealizować nową inwestycję i zatrudnić więcej pracowników, a decyzję o zakupie nieruchomości podjęto na kilka tygodni przed sporządzeniem aktu notarialnego, już po podjęciu decyzji o połączeniu spółek A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., a w związku z planowanym zakupem nieruchomości, rozwiązano umowę najmu hali produkcyjnej, którą najmowała od spółki U. J. Sp. z o.o. przy ul. M. [...] tak, by całą produkcję przenieść do nowo nabytej nieruchomości, gdzie w tym celu dokonano modernizacji linii produkcyjnej, zakupiono wiele urządzeń, sprzętów i narzędzi, m. in. maszyny do śrutowania, kabiny malarskiej z aplikatorem, wiele nowych pił do metalu, spawarek, kompresora i obrabiarek, co pozwoliło na zmodernizowanie hali i zwiększenie produkcji, a tym samym zatrudnienie nowych pracowników, co wbrew mylnym twierdzeniom organu I i II instancji wypełnia przesłanki niezbędne do uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości,

4) § 1 ust. 1 Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że nabycie nieruchomości pozostało bez jakiegokolwiek wpływu na realizację nowej inwestycji i utworzenie nowych miejsc pracy, podczas gdy przed dniem nabycia nowej nieruchomości zatrudnienie w spółce A. po połączeniu ze spółką A., tj. na dzień 3 lutego 2019 r. wynosiło ogółem 134 osoby, a na dzień 25 lipca 2019 r. Spółka zatrudniała 171 osób, w okresie od nabycia nieruchomości do dnia sporządzania odwołania Spółka w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości i poczynieniem na nią nakładów, zatrudniła, aż 37 nowych pracowników, tj. zwiększyła liczbę pracowników o niemal 28%, przez co utworzyła nowe miejsca pracy, ubiega się o środki, czyni kolejne nakłady na nowo zakupionej nieruchomości, wypełniła zatem przesłanki wynikające z aktu prawa miejscowego i nie istniała żadna okoliczność uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.;

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni uchwały i to zarówno przez organ I jak i II instancji, że intencją uchwałodawcy była aktywizacja przedsiębiorczości na terenie Gminy Miejskiej polegająca na rozszerzeniu zasobu nieruchomości, w których będzie prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy taka okoliczność nie wynika z treści uchwały, która stanowi li tylko o konieczności nabycia własności nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a do takiego nabycia w niniejszej sprawie z pewnością doszło. Ponadto jeżeli zdaniem organów pozostają jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, to tym bardziej powinny być one rozstrzygane wyłącznie na korzyść strony, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji odmownych, pomimo braku ku temu dostatecznych przesłanek.

2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niepodjęcie wystarczających czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia wzrostu zatrudnienia pracowników Spółki w związku z dokonanym nabyciem nieruchomości.

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że J. O. darowała udziały J. O. w związku ze sprzedażą nieruchomości tuż przed jej zbyciem, podczas gdy darowanie udziałów miało miejsce 4 grudnia 2018 r. (w tym samym dniu kiedy postanowiono o połączeniu spółek), Spółka złożyła wniosek o wpis ww. czynności do rejestru w ciągu 7 dni od dnia tej czynności, a Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy KRS, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. wniosku spółki, postanowił 17 stycznia 2018 r., wpisanie ww. zmian w KRS nie świadczy o dacie dokonania czynności, dlatego wbrew mylnym twierdzeniom organu darowanie udziałów nie miało żadnego związku ze zbyciem nieruchomości, a jedynie z połączeniem się spółek.

4) art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia prawnego decyzji, a w szczególności niewskazanie podstaw prawnych jej wydania, pomimo spełnienia przez stronę przesłanek wynikających, tak z literalnej, jak i gramatycznej treści uchwały, podczas gdy w sprawie, co zostało przez organy pominięte, zakup nieruchomości nie nosił jakichkolwiek znamion czynności mającej na celu obejście prawa, tym bardziej, że sama czynność prawna pociągnęła za sobą obowiązek zapłaty podatku VAT w kwocie aż 631.089,90 zł, podczas gdy sam podatek od nieruchomości mógłby wynosić około 38.336,00 zł, co przeczy nieudolnym zarzutom organów i wyrażonych w obydwu decyzjach stanowiskom,

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny rzekomych wątpliwości, co do wzrostu zatrudnienia pracowników Spółki w związku z dokonanym nabyciem nieruchomości, zwłaszcza że Kolegium jedynie zdawkowo odniosło się do tychże zarzutów strony, zawartych w odwołaniu,

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom przedkładanym w toku postępowania przez stronę,

7) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak bieżącego informowania Skarżącej o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Kompetencje sądów administracyjnych w ramach sprawowanego wymiaru sprawiedliwości oznaczają przede wszystkim uprawnienie skorelowane z obowiązkiem dokonania kontroli zaskarżonego aktu – pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.). Dokonując tak zakreślonej kontroli sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada względu ustrojowe, w tym właściwość rzeczową i miejscową organu, którego działanie lub bezczynność albo przewlekłe prowadzenie postępowania zostały zaskarżone, następnie, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a następnie, czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; obejmując badaniem również, czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części.

W związku z treścią skargi Sąd wyjaśnia, że warunkiem wniesienia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Oznacza to, że przedmiotem skargi jest decyzja ostateczna, a stroną postępowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest organ, którego działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania jest przedmiotem skargi (art. 32 P.p.s.a.). Oznacza to, że organ, który w postepowaniu administracyjnym wydał decyzję "w pierwszej instancji" – co do zasady - nie jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego, zaś zarzuty skarżącego powinny być formułowane bezpośrednio do organu, który wydał decyzję będącą przedmiotem skargi. Oczywiście Sąd może (z urzędu albo na wniosek) zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W skardze nie wskazano ostatnio przywołanego przepisu, natomiast domagano się uchylenia również decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (Burmistrza Miasta J.), a następnie domagano się zobowiązania Organu (na stronie 1 skargi zdefiniowano, że "Organ" to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.). Jest to błąd konstrukcyjny wniosku, bo jeśli Sąd uchyliłby decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, to Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie byłoby władne do rozpatrzenia sprawy, przed ponownym rozpatrzeniem sprawy przez organ pierwszej instancji, a dodatkowo nie można w sposób pewny założyć, że sprawa byłaby następnie ponownie rozpatrzona przez organ drugiej instancji. Sąd czyni te uwagi celem usystematyzowania w aspekcie norm postępowania kompetencji Sądu, a także ich wpływu na dalsze wywody podane poniżej.

W przedmiotowej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniesie się do przepisów prawa materialnego, gdyż ich wykładania determinuje zakres postępowania dowodowego oraz pozwala jednoznacznie wskazać okoliczności relewantne dla rozpoznania sprawy.

Przepisy prawa materialnego, istotne z punktu istoty sprawy, są zawarte przede wszystkim w Uchwale nr [...] Rady Miasta z dni 27 kwietnia 2017 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. (Dziennik Urzędowy Województwa Podkarpackiego z 2017 r. poz. 1995; dalej: Uchwała).

Z przepisów tej Uchwały, stanowiącej prawo miejscowe, wynika że zwalnia się od podatku od nieruchomości na warunkach określonych w Uchwale: budynki, budowle, grunty lub ich części, zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją nowej inwestycji i utworzeniem nowych miejsc pracy na terenie Gminy Miejskiej (§ 1 ust. 1 Uchwały). Warunek utworzenia nowych miejsc pracy oznacza przyrost zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia w okresie 12 miesięcy poprzedzających zakończenie nowej inwestycji w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy; w przypadku przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność za przyrost zatrudniania uznaje się liczbę utworzonych miejsc pracy; przy ustalaniu liczby zatrudnionych o których mowa w Uchwale uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych na terenie Gminy Miejskiej (§ 1 ust. 3 Uchwały). Zwolnienie, o którym mowa w § 1 Uchwały uzależnione jest od liczby utworzonych nowych miejsc pracy. W przypadku utworzenia co najmniej 10 miejsc pracy zwolnienie obejmuje okres 12 miesięcy, a następnie odpowiednio: 20 miejsc pracy- 24 miesiące, 30 miejsc pracy- 36 miesięcy, 40 miejsc pracy- 48 miesięcy i 50 miejsc pracy- 60 miesięcy (§ 3 pkt 1 - 5 Uchwały).

Zwolnienia nie stosuje się do przedsiębiorców, którzy posiadają zaległości podatkowe wobec Gminy Miejskiej (§ 4 ust.1 Uchwały).

Istotnym przepisem – w aspekcie okoliczności faktycznych występujących w sprawie – jest § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały, stosownie do którego przez nową inwestycję należy rozumieć nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnienie od podatku obejmuje nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części.

Podzielić należy stanowisko Skarżącej, pozostające w opozycji do stanowiska Organu, że niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały, która prowadziłaby nie do interpretacji tej normy prawa materialnego, ale stanowiłaby nieuprawnione uzupełnianie przepisów o warunki, których ten przepis nie zawiera. Niewątpliwie w dniu 4 lutego 2019 r. Spółka nabyła nieruchomość i to nabycie powoduje, że ta nieruchomość, a właściwie grunt, budynki i budowle wchodzące w jej skład mają cechy określone przez Uchwałę, jako "nowo nabyte". Okoliczności ustalone przez Organ i eksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące – określając to w sposób schematyczny – powiązań personalnych i gospodarczych, a także okoliczności w zakresie siedziby Spółki nie mają wpływu na fakt nabycia w dniu 4 lutego 2019 r. wspomnianej nieruchomości i oceny charakteru tej nieruchomości w kontekście przepisów Uchwały. Przywoływanie przez Organ w tym zakresie ratio legis podjętej Uchwały, z odniesieniem się do uzasadnienia projektu Uchwały jest chybione. Przytoczony fragment uzasadnienia projektu Uchwały (k. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) w istocie nie uzasadnia stanowiska Organu w tym zakresie. Należy w tym miejscu zauważyć, że sięganie do tzw. wykładni autentycznej (tj. badanie uzasadnień projektów, w tym wskazywanego w nim celu projektowanych norm, motywów przedstawienia projektu) musi być połączone z wielką ostrożnością, a wyniki zastosowania takiej dyrektywy muszą być skonfrontowane z wynikami innych metod wykładni. Spowodowane jest to przede wszystkim podnoszoną w teorii prawa kwestią, że członkowie gremium – organu uprawnionego do stanowienia prawa, akceptując sam projekt, czynią to z przyczyn innych, nawet sprzecznych, niż te wskazywane w uzasadnieniu projektu. Przedstawiciele nauki powołują się na prowadzone badania w tym zakresie. Jak już wspomniano ta ostatnia uwaga jest o tyle niepryncypialna, że fragment przytoczonego uzasadnienia znalazł odzwierciedlenie w treści przepisów Uchwały. Przedstawione obawy Organu, co do wypaczenia intencji uchwałodawcy poprzez przyjęcie takiej wykładni § 1 ust. 1 i 2 pkt 3 Uchwały, jak zaprezentowano powyżej (k. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) są bezpodstawne, jeśli prawidłowo wyłoży się w sposób kompleksowy warunki zwolnienia przewidzianego w Uchwale.

Reasumując tę część wypowiedzi Sądu za trafne należy uznać zarzuty, opisane w pkt 1 i 2 skargi , tj. zarzuty naruszenia § 1 ust. 2 pkt 3 oraz naruszenia § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały w związku z art. 7 ust. 3 U.p.o.l. Kolegium, jak już wspomniano, dokonało błędnej wykładni tych przepisów.

Natomiast uchwałodawca (Rada Miasta) w sposób jednoznaczny, co przełożyło się na treść przepisów Uchwały unormowała, że podstawą (warunkiem) uzyskania zwolnienia, o którym mowa w § 1 jest realizacja nowej inwestycji, ale jednocześnie (koniunkcja) utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy Miejskiej. Utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia w okresie 12 miesięcy poprzedzających zakończenie nowej inwestycji w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy; przy ustalaniu liczby zatrudnionych uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych na terenie Gminy Miejskiej. Okres zwolnienia uzależniony jest od liczby utworzenia nowych miejsc pracy.

Nie ma żadnych powodów, aby uznać brak racjonalności uchwałodawcy, co do techniki sformułowania poszczególnych przepisów Uchwały. Sama skarga nie dostarcza takich argumentów. Z klarownego przepisu § 1 ust. 1 Uchwały wynika w sposób jednoznaczny, że chodzi o utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy Miejskiej. Nie chodzi o utworzenia nowych miejsc pracy u danego podatnika (przedsiębiorcy). "Przejęcie" pracowników od zwiększa (może zwiększyć) miejsca pracy u podatnika (przedsiębiorcy), ale nie zwiększa liczby miejsc pracy na terenie Gminy Miejskiej. Wspomniany brak podstaw do obalenia domniemania racjonalności uchwałodawcy i wykładnia językowa, jako podstawowe narzędzie interpretacyjne, prowadzą do racjonalnego wniosku, że warunkiem uzyskania zwolnienia jest utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy Miejskiej. Brak jest argumentów świadczących o absurdalności takiej tezy albo paradoksie interpretacyjnym. Przeciwnie z punktu widzenia celu wprowadzenia takiego zwolnienia taki wynik wykładni uznać należy z uprawniony. Taka prawidłowa wykładnia pozwala wyeliminować potencjalne "obejścia" warunków zwolnienia przez podatników, na co zwracał uwagę Organ.

Nietrafne jest stanowisko Skarżącej, że Uchwała w żadnym miejscu nie wymaga, by wykazywano wzrost zatrudnienia w przeliczeniu na etaty (str. 6, wiersze 4 i 3 od dołu skargi), gdyż w § 1 ust. 3 Uchwały wprost użyto sformułowania "osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy".

Uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatków postępowania, a w szczególności art. 122– Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi (str. 6) trafnie zauważono, że Kolegium sporządziło uzasadnienie zaskarżonej decyzji w taki sposób, że Skarżąca spółka nie mogła się domyślić, czy Kolegium uwzględniło okoliczność zatrudnienia na dzień złożenia odwołania 171 pracowników, tj. wzrost liczby zatrudnionych o 37 osób. Sąd przytoczył tylko fragment zarzutów dotyczących naruszenia przepisów, a są one zasadne, o ile zarzucają wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja zawiera, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano wielokrotnie, że decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ który rozpatrywał sprawę w postepowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Wielce pożądaną cechą jest, aby uzasadnienie jednocześnie było zwięzłe, a więc przedstawiało istotę sprawy, stanowiska stron i wyżej wskazane elementy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tych wymogów. Nawet w częściach, wyodrębnionych graficznie (chodzi między innymi o sformułowanie: "Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzyga, co następuje:"), znajdują się fragmenty, które nie powinny się tam znaleźć (we wspomnianej części Kolegium przytaczało ponownie – w sposób obszerny, często in extenso – stanowiska strony, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji), a to powoduje, że wielką trudność wywołuje zapoznanie się z uzasadnieniem decyzji.

W ten sposób Kolegium uchybiło przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że model postępowania podatkowego ukształtowany przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie dwuinstancyjności postępowania nie sprowadza się do tego, że organ drugiej instancji dokonuje kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w aspekcie zarzutów odwołania. Organ odwoławczy w postępowaniu wywołanym skutecznym wniesieniem środka odwoławczego rozpatruje sprawę ponownie w aspekcie jej całokształtu, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez stronę (art. 220 i 229 Ordynacji podatkowej). Wyniki tego postępowania – w sensie rezultatowym i procesowym – zawarte są w decyzji, która musi być prawidłowo uzasadniona.

Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznych ustaleń w zakresie utworzenia owych miejsc pracy uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości w tym zakresie rozstrzygnięcia. Stanowi to o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja uchwały jest taka, że to przedsiębiorca mający zamiar skorzystać ze zwolnienia jest zobowiązany do złożenia wraz z formularzem zgłoszenia stosowne zaświadczenia, oświadczenia oraz informacje (§ 5 Uchwały). Skoro warunkiem skorzystania ze zwolnienia, jest między innymi, utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy Miejskiej, rozumiane w sposób wyżej przedstawiony przez Sąd, to przedsiębiorca również musi wykazać tę okoliczność. Skarżąca twierdzi, że ten warunek został spełniony, z własnej inicjatywy lub na żądnie organu składała dokumenty. Rzeczą organu jest ocena, czy warunek ten został spełniony. Ocena ta musi być obiektywna, zgodna z wykładnią przedstawioną przez Sąd i należycie umotywowana.

Takiej oceny brakuje w zaskarżonej decyzji, co oznacza że doszło do naruszenia przepisów postepowania (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej do sądu decyzji, pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym stwierdził naruszenie prawa materialnego tj. § 1 ust. 2 pkt 3 Uchwały, co miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 122 Ordynacji podatkowej), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie znajduje podstaw, a sama skarga też ich nie dostarcza, do zastosowania art. 135 P.p.s.a.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. 145 a § 1 P.p.s.a.

Pomijając kwestie dotyczące zgodności z Konstytucją art. 145 a § 1 P.p.s.a. należy wskazać, że w art. 145 a ustawodawca uregulował wyjątek od reguły, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego do Sądu aktu, wymienionego w art. 3 § 2 P.p.s.a. albo oceny skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu. Stanowi reakcję ustawodawcy na obserwowane w orzecznictwie sytuacje, że organy ignorują wytyczne Sądu. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest istnienie podstaw do stwierdzenia, że oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu administracyjnego nie zostaną w należytym stopniu uwzględnione przez prowadzący postepowanie organ administracji publicznej. Podkreśla się nawet (Piotr Pietrasz- Reformacyjne orzekanie przez wojewódzkie sądy administracyjne w przypadku sądowej kontroli decyzji i postanowień – uwagi de lege ferenda [w:] "Z zagadnień prawa rolnego, cywilnego i samorządu terytorialnego. Księga Jubileuszowa Profesora Stanisława Prutisa", red. J. Bieluk, A. Doliwa, A. Moralewicz-Jakubow, T. Mróz, Białystok 2012), że warunek zastosowania tego przepisu obejmuje "sytuacje patologiczne", gdy np. sprawa powtórnie, a niekiedy nawet wielokrotnie, wraca do sądu z powodu niezastosowania się przez organ do jego oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, niewykonywania wyroku sądu oraz innych naruszeń prawa przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu i usunie wskazane wadliwości postępowania.

Wpis należny od skargi w przedmiotowej sprawie wynosi 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2003 r. nr 221 ze zm.). Skarżąca bez wezwania Sądu uiściła kwotę 1151, zł argumentując w skardze, że skarga podlega wpisowi stosunkowemu. W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne, gdyż przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne, ale decyzja odnośnie do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego (art. 231 P.p.s.a.).

Sąd, na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od Organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego, na które składają się: kwota należnego wpisu od skargi (500zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego – 480zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Sąd zarządził zwrot kwoty 651 zł z tytułu nadpłaconego wpisu - na podstawie art. 225 P.p.s.a.