Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 228/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 605/21 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.125.2021/AMI (2401-IOV2_.4103.176.2020/AMI) UNP: 2401-21-026421 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 605/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M. " K.G., A.O. sp.j. z siedzibą w G. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 3 lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Strona na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania – podczas gdy w rzeczywistości w sprawie brak było podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upływ terminu dokonania zwrotu podatku VAT nie ma znaczenia w sytuacji, gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wcześniej uchylone;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie stanowiska polegającego na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. w sytuacji, gdy już w momencie wydania postanowienia nie istniały okoliczności mogące skutkować zaistnieniem wątpliwości zasadności zwrotu podatku VAT wymagających dalszej weryfikacji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 236 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie stanowiska polegającego na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż DlAS nie zweryfikował czy wskazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) wątpliwości zasadności zwrotu podatku VAT były obiektywne i rzeczywiście istniały w momencie wydania czwartego postanowienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę weryfikacji zachowania przez organy podatkowe ciągłości przedłużanego terminu dokonania zwrotu podatku VAT i sprawdzenia dopuszczalności wydania kolejnego postanowienia dotyczącego tego samego terminu, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji był do tego zobowiązany, gdyż mieściło się to w granicach sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Mając na uwadze, że Strona w skardze kasacyjnej powołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, zasadnym było rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. O ile zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może mieć miejsce również wtedy, gdy prawidłowe są ustalenia i oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie może być skutecznie podniesiony wyłącznie w sytuacji, gdy strona skutecznie podważy ustalenie faktów w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2024 r., sygn. III OSK 1107/22, czy z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3553/21).

3.3. Odnosząc się w związku z tym do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 i art. 280 o.p. należało stwierdzić, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Uzasadniając powyższy zarzut Strona podnosiła, że na moment wydania w niniejszej sprawie przez NUS postanowienia z dnia 13 listopada 2020 r. zakończona została kontrola podatkowa, w ramach której stwierdzono wykorzystanie nierzetelnych podmiotowo faktur oraz wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Podkreślono, że organ uznał za zasadny zwrot części kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych przez Spółkę za styczeń i luty 2019 r.

Zdaniem autora kasacji wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu miały charakter subiektywny, a nie obiektywny. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, dalsze prowadzenie badania transakcji Spółki w toku dopiero co wszczętego postępowania podatkowego było jednym z kluczowych powodów odroczenia po raz kolejny realizacji zwrotu podatku VAT. W ramach postępowania podatkowego NUS w sposób całkowicie dowolny mnożył kolejne wątpliwości związane z rozliczeniem Spółki, wskazując na możliwość wystąpienia nadużycia prawa w VAT czy ewentualne naruszenie przepisów związanych z dystrybucją pojazdów. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy nie był w ogóle ukierunkowany na weryfikację tych zagadnień.

W momencie wydawania postanowienia z dnia 13 listopada 2020 r., a także na wcześniejszych etapach weryfikacji zwrotu VAT za luty 2019 r., było już bowiem pewne, że na żadnym etapie obrotu na terenie kraju oraz w innych krajach nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych.

3.4. Powody przedłużenia terminu zwrotu Stronie różnicy między podatkiem naliczonym a należnym za luty 2019 r. zostały szczegółowo wymienione zarówno w uzasadnieniach postanowień organów podatkowych: z dnia 13 listopada 2020 r. oraz z dnia 3 lutego 2021 r., jak i w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przypomnieć należy, że NUS wydając ww. postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że pomimo zakończenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w przedmiotowej sprawie nadal znajduje zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż jak ustalono w toku tej kontroli Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane (tj. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Dalej organ wskazał, że nie zostały zakończone jeszcze czynności prowadzone przez inne organy podatkowe wobec poszczególnych kontrahentów Strony, a nadto on sam prowadzi postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. wobec kontrahentów Spółki (A.D. i R.B.), w toku których pozostały do przeprowadzenia m.in. przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki – K.G. i A.O. W toku zaś wszczętego postępowania podatkowego konieczne będzie wyjaśnienie kwestii związanej z nie wypełnieniem przez danego nieautoryzowanego dostawcę nowych samochodów do Spółki określonych wymogów i warunków transakcji handlu nowymi samochodami. Kwestia ta będzie wymagała oceny czy stanowi ona naruszenie obowiązujących przepisów prawa i w konsekwencji skutkuje brakiem spełnienia obiektywnych kryteriów dla uznania danej transakcji za dostawę towarów (tj. czy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel), czy też na skutek niedopełnienia tych wymogów, występuje jedynie sytuacja, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.t.u., która nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że w przypadku wykluczenia naruszenia przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zamierza badać, czy w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy, tj. czy ewentualne, formalnie dokonane dostawy nowych samochodów na rzecz Spółki, nie stanowią "sztucznych konstrukcji" podatkowych w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

3.5. W związku z tym stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej o oczywistym braku uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w niniejszej sprawie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności jego zwrotu. Organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym nad należnym, nie wypowiada się w wydanym postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w wąskim znaczeniu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydawane jest w odrębnej sprawie niż tej, która dotyczy ustalenia jego wysokości w danym okresie rozliczeniowym. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W konsekwencji ocena, która wkracza w zagadnienie samej zasadności zwrotu podatku VAT, nie jest przedmiotem postępowania w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1136/23).

Podsumowując, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie miało znaczenia to, czy organy podatkowe ostatecznie uznały zasadność zwrotu podatku i w jakiej proporcji.

3.6. Natomiast lektura uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego prowadziła w rezultacie do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie.

Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

W świetle powyższego, przywołana przez organy podatkowe potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji Skarżącej mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., I FSK 2469/21). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, powołując się na konkretne okoliczności, istnienie potrzeby dalszej weryfikacji wnioskowanego przez Stronę zwrotu VAT.

W konsekwencji powyższego brak było podstaw do stwierdzenia, że naruszony został art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 o.p. zarówno przez niewłaściwe zastosowanie jak i błędną wykładnię.

3.7. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie kasatora, naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji przejawiało się odmową weryfikacji zachowania przez organy podatkowe ciągłości przedłużanego terminu dokonania zwrotu podatku VAT i sprawdzenia dopuszczalności wydania kolejnego postanowienia dotyczącego tego samego terminu, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji był do tego zobowiązany, gdyż mieściło się to w granicach sprawy.

Spółka podniosła, że organ podatkowy nie mógł przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, jeżeli termin ten już upłynął. Zdaniem autora kasacji, miało do tego dojść z uwagi na uchylenie postanowienia DIAS z dnia 30 sierpnia 2019 r., utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia 25 kwietnia 2019 r.

Przypomnieć w związku z tym należy, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019 r. (pierwsze postanowienie przedłużające termin) organy podatkowe przedłużyły Spółce termin zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. Sprawa ta była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, w którym prawomocnym wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie DIAS z dnia 30 sierpnia 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Kolejnym postanowieniem - z dnia 2 grudnia 2019 r. (drugie postanowienie przedłużające termin) - NUS przedłużył termin zwrotu ww. różnicy w podatku naliczonym i należnym do dnia 30 czerwca 2020 r. (postanowienie nie zostało zaskarżone przez Stronę).

Następnie, postanowieniem z dnia 15 czerwca 2020 r. NUS przedłużył Stronie termin zwrotu powołanej różnicy zwrotu podatku VAT do dnia 30 listopada 2020 r. (trzecie postanowienie przedłużające termin), od którego Strona wniosła zażalenie, a następnie skargę i skargę kasacyjną.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest postanowienie NUS z dnia 13 listopada 2020 r. (czwarte postanowienie przedłużające termin), którym to przedłużono Stronie termin zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. do dnia 30 września 2021 r.

3.8. Co do zasady każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącą, że prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy, odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. W sytuacji zatem, gdy którekolwiek z poprzedzających postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2023 r., sygn. I FSK 41/20).

Niemniej jednak jeżeli kwestia związana z poprzednimi postanowieniami, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, była już przedmiotem kontroli sądowej, to niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. I FSK 1439/21, czy z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. I FSK 2169/18).

Trzeba zwrócić także uwagę, że podnoszone przez autora kasacji zagadnienie dotyczące postanowienia NUS z dnia 25 kwietnia 2019 r. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1439/21 w przedmiocie rozpoznania skargi Spółki na bezczynność organu pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1509/19, o ile doszło do uchylenia postanowienia DIAS z dnia 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT za luty 2019 r., to nie zostało uchylone postanowienie NUS z dnia 25 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny miał również na uwadze, że kwestia skuteczności doręczenia postanowienia z dnia 25 kwietnia 2019 r. nie została przesądzona. Stwierdzono jednak, że skoro każde przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego, to stanowią one odrębne sprawy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dopiero gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, to dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. W związku z tym stwierdził, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro pierwsze oraz kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku nie zostały skutecznie wyeliminowane z porządku prawnego.

3.9. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - nie uchybił przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA zbadał bowiem okoliczności wskazujące na to, czy doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń zwrotu podatku VAT oraz doszedł do słusznego wniosku, że skoro wyrokiem WSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 nie doszło do uchylenia postanowienia NUS z dnia 25 kwietnia 2019 r., a jedynie uchylono rozstrzygnięcie organu odwoławczego, to oznacza, że w obrocie prawnym nadal pozostaje postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 25 kwietnia 2019 r. Jak zasadnie wskazał WSA, "to z kolei oznacza, że wbrew zarzutom skargi, fakt uchylenia jednego drugoinstancyjnego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, nie powoduje, że organ podatkowy zobligowany jest do dokonania zwrotu tej nadwyżki. W tej sprawie w obrocie prawnym nadal pozostają wszystkie wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, co stanowisko skarżącej czyni nietrafnym".

3.10. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upływ terminu dokonania zwrotu podatku VAT nie ma znaczenia w sytuacji, gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wcześniej uchylone. Zarzut ten w istocie odnosi się do omówionej powyżej kwestii wpływu postanowienia NUS z dnia 25 kwietnia 2019 r. na ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej postanowienie z dnia 25 kwietnia 2019 r. nie było przedmiotem niniejszej sprawy, zaś Sąd pierwszej instancji, będąc związanym wyrokiem z WSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 dokonał prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

3.11. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 127 i art. 236 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie stanowiska polegającego na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości odniesienia się do niego. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a obowiązkiem jej autora jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawiony ani zobowiązany do poprawiania czy uściślania zarzutów skargi kasacyjnej, ani domyślania się intencji jej autora.

3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA