Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 886/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 lit. f, art. 2 lit. e
journal: Dz.U. 2020 poz 2153
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w  Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r.
article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.22.2023.3.RD UNP:1931528 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.22.2023.3.RD UNP: 1931528 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez M w Wielkiej Brytanii (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z 4 stycznia 2023 r. Dotyczył możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla świadczenia na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) oraz zwrotu podatku przewidzianego dla wykonawców kontraktowych. Wniosek został uzupełniony w piśmie z 6 kwietnia 2023 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w B., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla sektora obronnego przede wszystkim w zakresie utrzymania sprzętu wojskowego. Spółka zajmuje się między innymi obsługą taktycznego sprzętu wsparcia lądowego, który obejmuje szereg ciężkich, średnich i lekkich pojazdów gąsienicowych oraz kołowych. Spółka zapewnia również usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania pracowników, szczególnie posiadających doświadczenie wojskowe, inżynieryjne i logistyczne, a także w zakresie konserwacji sprzętu obsługi naziemnej (GSE), takiego jak agregaty prądotwórcze i sprzęt dźwigowy. Ponadto Spółka zajmuje się wszystkimi kluczowymi zadaniami w zakresie utrzymania ruchu, logistyki i transportu sprzętu wojskowego. Zapewnia wsparcie obejmujące konserwację, naprawy i przeglądy urządzeń. Dysponuje także eksperckim personelem w dziedzinie hydrauliki, elektroniki, spawalnictwa i wielu innych dziedzin (ze szczególnym uwzględnieniem byłych wojskowych).

Natomiast w ramach usługi udostępniania personelu Spółka zapewnia kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych.

Spółka wskazała, iż jest zainteresowana świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Polski. W większości wypadków będzie realizowała usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej. Spółka będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA. Główni wykonawcy natomiast będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc spełniającymi przesłanki uznania ich za "wykonawców kontraktowych USA" w rozumieniu art 2 lit. f) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z

2020 r. poz. 2153), dalej: EDCA.

Spółka zamierza świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych USA usługi w zakresie pozyskiwania personelu posiadającego ekspercką wiedzę w zakresie serwisowania pojazdów i sprzętu wojskowego.

Spółka będzie otrzymywała od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanym w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817), dalej: Porozumienie wykonawcze.

Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, a następnie dodatkowo pieczętowane i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej. Ponadto będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych USA oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od Spółki.

Natomiast celem prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie.

Ponadto oświadczył, że co do zasady nie osiąga przychodów na terytorium Polski, przy czym z uwagi na posiadanie udziałów w polskiej spółce kapitałowej (która prowadzi działalność w zupełnie innym zakresie niż wnioskodawca), jest uprawniony do pobierania dywidendy z tego tytułu. Nie posiada również zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250 poz. 1840). Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że posiadanie przez niego udziałów w polskim podmiocie nie spełnia przesłanki stałej placówki, przez którą całkowicie bądź częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca będzie natomiast dostarczać towary i świadczyć usługi na podstawie umów o podwykonawstwo zawartych na rzecz sił zbrojnych USA, przy czym usługi w postaci udostępniania personelu, w tym zakwaterowanie, organizacja podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych, będą świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego wnioskodawca uznał, że posiada on status wykonawcy kontraktowego USA, jako podmiot niezarejestrowany na terytorium Polski, świadczący usługi na podstawie umów podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce.

Spółka wskazała również, że w ramach świadczenia usług będzie nabywała w Polsce usługi: tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników, najem powierzchni biurowych i mieszkaniowych oraz inne, w zależności od zapotrzebowania.

Z kolei miejsce opodatkowania usług nabywanych w Polsce będzie zależało od rodzaju nabywanych usług. Niektóre z usług będą opodatkowane w Polsce, np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych (jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), dalej: u.p.t.u., niektóre zaś będą opodatkowane poza terytorium Polski, np. usługi tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników.

W ocenie skarżącej, główni wykonawcy świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA będący bezpośrednimi jej kontrahentami, spełnią przesłanki wskazane w art. 28a u.p.t.u., gdyż będą podmiotami zagranicznymi (najczęściej z siedzibą na terytorium USA), które nie będą zarejestrowane do celów VAT w Polsce. Nadto kontrahenci Spółki będą realizować świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA, co oznacza, że odbiorcą tych świadczeń będzie podmiot wskazany w art. 2 lit. a) EDCA.

Natomiast istotą usług Spółki będzie pozyskanie personelu o specjalistycznej wiedzy, przy czym usługi te będą świadczone w obu wariantach, tj. jako oddelegowanie pracowników pozyskanych i zatrudnionych przez Spółkę - w tym zakresie Spółka zapewni kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży, załatwienie formalności związanych z zatrudnieniem i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych, jak również alternatywne świadczenie usługi pozyskania personelu, z którym już bezpośredni wykonawca usług na rzecz sił zbrojnych USA zrealizuje stosowne umowy o zatrudnienie, przy czym podstawowym modelem współpracy będzie oddelegowanie, gdyż sens ekonomiczny i biznesowy angażowania Spółki do współpracy z kontrahentami będącymi bezpośrednimi wykonawcami usług na rzecz sił zbrojnych USA polega na kompleksowym przejęciu przez Spółkę wszelkich funkcji i ryzyk związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych serwisantów (w tym w zakresie zapewnienia odpowiednich wynagrodzeń, gwarancji pracowniczych, ubezpieczenia społecznego, opodatkowania, ewentualnych zezwoleń na pracę itd.).

Ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę będą siły zbrojne USA, które będą je wykorzystywać do wyłącznego użytku służbowego (w ramach m.in. utrzymania i serwisowania sprzętu wojskowego).

Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić będzie się świadectwo zwolnienia. Świadectwo zwolnienia oraz zamówienie będzie wiązało się z transakcją realizowaną przez Spółkę. Spółka nie jest natomiast w stanie udzielić odpowiedzi, w jaki sposób siły zbrojne USA w porozumieniu z głównym wykonawcą będą wypełniały świadectwo zwolnienia, przy czym będzie dążyła do tego, aby w dokumencie tym były wskazane dane Spółki w rubryce nr 1, zaś dane głównego wykonawcy w rubryce nr 3A.

Podkreślono również, że wnioskując o ewentualny zwrot podatku VAT (po przesądzeniu, że Spółka jest uprawniona do jego otrzymania) Spółka będzie posiadała wszelkie dokumenty wymagane przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów i usług na rzecz sił zbrojnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1380), dalej: Rozporządzenie ws. zwrotów, w tym trzy egzemplarze faktury, wypełniony w sposób właściwy wniosek o zwrot (zawierający wymagane dane m.in. nazwę wnioskodawcy, kwotę podatku do zwrotu, nr rachunku bankowego itd.), wykaz towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz wraz z fakturami dokumentującymi ich nabycie i świadectwem zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka, wykonująca usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, również posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA oraz może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 34 ust. 2 EDCA?

2. Czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 19 ust. 2 EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenie ws. zwolnień, czy też usługi te jako wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.?

3. Czy z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów?

W zakresie pytania nr 1 organ interpretacyjny wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Spółka powołała się na wstępie na przepisy prawa, wokół których ogniskują się zadane przez nią pytania. Następnie stwierdziła, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 19 ust. 2 EDCA jest relatywnie szeroki i obejmuje swym zakresem również dostawy towarów oraz świadczenie usług dokonywane na rzecz sił zbrojnych USA przez podmioty zagraniczne działające na podstawie umowy zawartej z głównym wykonawcą będącym wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Użyte bowiem w treści art. 19 ust. 2 EDCA sformułowanie "zwalnia się [...] towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz" oznacza, że zwolnienie obejmuję nie tylko towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA, ale także towary i usługi nabywane przez inne podmioty, ale na rzecz tych sił zbrojnych np. w ramach umowy o podwykonawstwo. Co szczególnie istotne, zwolnienie stosuje się w takim samym zakresie do wykonawców kontraktowych w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA, jak i wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Skoro zatem usługi te będą świadczone na rzecz podmiotu będącego wykonawcą kontraktowym USA, tj. podmiotem, który nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej, usługi te będą podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym podmiot ten posiada swoją siedzibę. W konsekwencji usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zaś faktury wystawiane przez Spółkę nie powinny zawierać kwoty podatku VAT. Podstawą wyłączenia z opodatkowania VAT na terytorium Polski będzie zatem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W zakresie pytania nr 3 skarżąca stwierdziła, że z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Polski opodatkowanych podatkiem VAT, będzie jej przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów, nawet pomimo, że jej usługi nie są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów, zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 EDCA lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 EDCA.

Z kolei § 2 pkt 20 Rozporządzenia ws. zwrotów wskazuje, że pojęcie wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oznacza wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f) EDCA.

Skoro zatem Spółka korzysta ze statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA (albowiem jest podmiotem zagranicznym świadczącym usługi i dostawy towarów na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo), to jednocześnie spełnia przesłanki do uznania za wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu Rozporządzenia ws. zwrotów.

Wobec powyższego Spółka uznała, że będzie jej przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu VAT z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA, zgodnie z procedurą i warunkami opisanymi w § 17 - § 25 Rozporządzenia ws. zwrotów (m.in. na podstawie wniosku wraz z wykazem towarów i usług nabytych na rzecz sił zbrojnych USA, fakturami dokumentującymi ich nabycie oraz świadectwami zwolnienia z VAT i podatku akcyzowego odpowiednio wypełnionego i podpisanego przez upoważnione podmioty). Nadto wskazała, że żaden przepis Rozporządzenia ws. zwrotów nie przewiduje wyłączenia dla usług, co do których zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Mowa jest bowiem jedynie o wykonawcach kontraktowych USA, którzy nabywają usługi i towary na rzecz sił zbrojnych USA, bez jakiegokolwiek rozróżnienia, czy ich własne dostawy i usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie EDCA czy wyłączenia z opodatkowania na innej podstawie prawnej. Taka interpretacja przepisów Rozporządzenia ws. zwrotów jest więc zgodna z celem EDCA jako takiej, która gwarantuje szeroki zakres zwolnień podatkowych dla dostaw i usług świadczonych na użytek sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce.

Odmienne podejście, tj. wskazujące na konieczność ubiegania się przez Spółkę o zwrot VAT na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2021 r. poz. 1982), prowadziłoby natomiast do nierównego traktowania wykonawców kontraktowych USA, którzy świadczą usługi dla których miejscem opodatkowania jest Polska oraz takich wykonawców kontraktowych USA, których usługi korzystają z wyłączenia na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Byłoby też niezgodne z brzmieniem art. 19 ust. 2 zd. 4 EDCA, ustanawiającym 30-dniowy termin zwrotu VAT. Pokreślono przy tym, iż EDCA korzysta z pierwszeństwa stosowania w razie kolizji z ustawami bądź rozporządzeniami na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, jako umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3 uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Następnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, aby podmiot był uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie Rozporządzenia ws. zwolnień, to powinien dokonywać świadczeń opodatkowanych na terytorium Polski, powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz składać polskie deklaracje podatkowe. W takim to przypadku będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT po spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 podmiot dokonując świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA lub na ich rzecz byłby uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT.

Natomiast Spółka jest podmiotem zagranicznym z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii. Nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT i nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. Tak więc Spółka, dokonując świadczeń usług na rzecz własnego kontrahenta, będzie wykonywać te świadczenia jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce z siedzibą działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Niezależnie jednakże od tego, że Spółka będzie realizować usługi jako podwykonawca zamówień na rzecz sił zbrojnych USA, to będzie działać na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy (podmiotu zagranicznego nie mającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce spełniającego przesłanki uznania go za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA), niezależnie również od tego, że Spółka otrzyma od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego i będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług, to nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług. Skoro Spółka nie będzie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, to nie można mówić o naliczeniu jakiejkolwiek stawki, w tym stawki "O %" na podstawie Rozporządzenie ws. zwolnień, a zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 nie będzie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście nie ma również znaczenia, czy Spółka będzie uznawana za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA czy nie, gdyż wykonawca kontraktowy USA jest podmiotem niezarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z EDCA, a zatem i tak nie mógłby naliczyć stawki. Stawkę bowiem nalicza tylko zarejestrowany w Polsce podatnik podatku VAT.

Ponadto zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca, jako Spółka z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie dokonywać świadczenia usług pozyskiwania personelu na rzecz podmiotu zagranicznego (najczęściej z siedzibą w USA), który nie będzie zarejestrowany do celów VAT w Polsce. Ci kontrahenci, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie posiadają w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mają podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA i będą spełniać przesłanki uznania ich za wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. W opisanym przypadku Spółka jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie świadczyć usługi w celu pozyskania personelu o specjalistycznej wiedzy na rzecz innego podmiotu zagranicznego nie posiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem miejsce świadczenia usług, o których mowa we wniosku, nie będą regulowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które obowiązują w Polsce. W przedmiotowym przypadku do świadczenia usług na rzecz innego podmiotu zagranicznego (mającego siedzibę działalności gospodarczej w USA i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce) znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące w siedzibie Państwa Spółki tj. w Wielkiej Brytanii. Nie będzie to zatem reguła prawna wynikająca z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że Spółce z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 2 EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie wskazanego rozporządzenia. Jak również do usług wykonywanych na rzecz wykonawcy kontraktowego USA nie można zastosować art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Spółka jak wynika z wniosku nie będzie zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce, a zatem nie będzie działała w tym zakresie jako polski podatnik dokonujący sprzedaży usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA. Spółka będzie działała jako podatnik brytyjski, na podstawie przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii.

Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania nr 3 organ interpretacyjny wskazał, że zwrot podatku na podstawie Rozporządzenia ws. zwrotów przysługuje m.in. siłom zbrojnym USA i wykonawcom kontraktowym USA, o których mowa w art. 2 lit. f) EDCA.

Z art. 2 lit. f) ECDA wynika bowiem, że wykonawca kontraktowy USA oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Natomiast umowa, na którą powołuje się Spółka we własnym stanowisku nie wskazuje, aby wykonawca kontraktowy USA był podmiotem wykonującym czynności na podstawie umowy o podwykonawstwo, co jasno wynika z definicji. Wykonawca kontraktowy USA to podmiot niezarejestrowany w Polsce dlatego przysługuje mu zwrot podatku VAT naliczonego w Polsce przez podmioty zarejestrowane w Polsce dokonujące świadczeń na jego rzecz.

Nadto organ interpretacyjny podkreślił że wykonawca kontraktowy USA jako podmiot niezarejestrowany w Polsce, aby mógł odzyskać zapłacony podatek (podatek naliczony przez jego kontrahentów wynikający z faktur zakupu) będzie właśnie uprawniony do zwrotu tego podatku na podstawie Rozporządzenia ws. zwrotów. Tak będzie się realizowała się m.in. zasada neutralności podatku i podmiot niezarejestrowany w Polsce (spełniający przesłanki w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA), który nabywa świadczenia od podmiotów zarejestrowanych w Polsce z wykazanym podatkiem VAT (miejsce świadczenia i opodatkowania będzie w Polsce) będzie mógł wystąpić o zwrot tego podatku. W postaci zwrotu podatku, będzie mógł odzyskać podatek, którym został obciążony dokonując nabyć od swoich kontrahentów.

Jednakże w przedmiotowym przypadku Spółka dokonując nabyć od swoich kontrahentów, gdzie miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych usług będzie Polska (np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych, jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e u.p.t.u.) i na fakturze będą wykazywane kwoty podatku VAT, nie będzie uprawniona do zwrotu tego podatku na podstawie Rozporządzenia ws. zwrotów. Zwrot taki bowiem przysługuje jedynie wykonawcom kontraktowym USA, w przypadku, gdy dokonują oni zakupu towarów i usług od podatników zarejestrowanych w celu podatku VAT w Polsce. To kontrahent Spółki, jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce, który ma podpisaną umowę z siłami zbrojnymi USA, spełnia przesłanki o których mowa w art. 2 lit. f) EDCA i jest wykonawcą kontraktowym USA. Natomiast Spółka dokonując świadczenia na zlecenie tego podmiotu jest podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA i nie będzie miała prawa do zwrotu na podstawie § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów.

Organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca jako podmiot zagraniczny, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, może być uprawniony do zwrotu podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez swoich kontrahentów, oczywiście do świadczeń, gdzie miejscem opodatkowania będzie Polska (np. od nabywanych usług najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych, jako usług związanych z nieruchomościami i mocy art. 28e u.p.t.u. opodatkowanych na terytorium Polski). Zwrot ten będzie mógł przysługiwać Spółce na podstawie rozporządzenia z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, po spełnieniu przesłanek wynikających z ww. rozporządzenia.

Reasumując z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA Spółce nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu podatku na podstawie Rozporządzenia ws. zwrotów. Ewentualnie, Spółka będzie miała prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT na podstawie rozporządzenia z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, po spełnieniu warunków wynikających z powołanego aktu prawnego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wydaną interpretację zaskarżyła w części dotyczącej odpowiedzi udzielonej na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3.

Zarzuciła zaskarżonej w części interpretacji naruszenie następujących przepisów prawa:

1. § 2 pkt 20 Rozporządzenia ws. zwrotów oraz art. 2 lit. f) EDCA poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, będący osobami prawnymi niezarejestrowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mają statusu wykonawców kontraktowych USA, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA, jako że działają na podstawie umów zawartych na rzecz sił zbrojnych USA, również posiadają status podwykonawców kontraktowych USA w rozumieniu EDCA oraz wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu Rozporządzenia ws. zwrotów;

2. § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów w zw. z art. 19 ust. 2 zd. 4 EDCA poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionych przepisów do opisanego stanu faktycznego, tj. uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie Rozporządzenia ws. zwrotów, podczas gdy Spółka, jako wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu § 2 pkt 20 Rozporządzenia ws. zwrotów, jest uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie wskazanych wyżej przepisów;

3. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: O.p. poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki dotyczącej braku statusu wykonawcy kontraktowego USA, w tym nieustosunkowanie się do argumentacji Spółki zawartej we wniosku w tym zakresie.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny przesądził m.in., że Spółka nie posiada statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, co oznacza, że nie może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zakupów towarów i usług nabywanych od polskich podatników na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu ws. zwrotów.

W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny błędnie zinterpretował przepisy EDCA oraz Rozporządzenia ws. zwrotów, co skutkowało bezpodstawnym zawężeniem stosowania preferencji przewidzianych w umowie międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, wbrew art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej, wykonując dostawy i usługi na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu wskazanego przepisu. Wynika to nie tylko z wykładni literalnej EDCA, ale również z wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Zgodnie bowiem z art. 2 lit. f) EDCA pojęcie "wykonawcy kontraktowego USA" oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Brak jest więc wyraźnego wskazania umowy o podwykonawstwo jako podstawy działania, przy czym definicja ta jednocześnie odnosi się wprost do świadczenia usług bądź dokonywania dostaw siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Skoro zatem definicja "wykonawcy kontraktowego USA" zakłada działanie na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA (a nie tylko bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA), to w zakresie tej definicji mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA.

W ocenie skarżącej, powyższy wniosek jest logiczną konsekwencją użycia w polskim tekście EDCA sformułowania "na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi lub na ich rzecz". Trudno bowiem wyobrazić sobie inną umowę, która nie byłaby umową zawartą bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA, będącą jednocześnie umową zawartą na rzecz sił zbrojnych USA. Jeżeli z zakresu definicji wykonawcy kontraktowego USA zawartej w art. 2 lit. f) EDCA zostaną wyeliminowane umowy podwykonawcze, tak jak chce tego organ interpretacyjny, wówczas sformułowanie odnoszące się do umów zawartych "na rzecz" sił zbrojnych USA stałoby się zbędne, co jest zabiegiem niedopuszczalnym w toku dokonywania wykładni językowej (zakaz wykładni per non est). Usługi Spółki w zakresie pozyskania eksperckiego personelu potrzebnego do wykonania usług serwisowania sprzętu wojskowego będą świadczone na rzecz sił zbrojnych USA, albowiem wykonawca kontraktowy USA będący głównym wykonawcą tych usług, skorzysta z udostępnionych przez Spółkę pracowników w celu wykonania własnych usług bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA.

Wobec powyższego, skarżąca działająca jako podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA, również będzie posiadała status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, albowiem będzie wykonywała usługi i dostawy na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA.

Powyższe wnioski wspiera także wykładnia systemowa wewnętrzna, albowiem zgodnie z art. 2 lit. g) EDCA, ilekroć mowa jest o pracowniku wykonawcy kontraktowego USA, oznacza to osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Skoro zatem pracownik wykonawcy kontraktowego USA zgodnie z definicją jest cudzoziemcem związanym stosunkiem pracy z wykonawcą kontraktowym USA wykonującym pracę w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, to tym bardziej sam wykonawca kontraktowy USA (jako pracodawca pracowników wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA) może być podmiotem działającym na podstawie umowy o podwykonawstwo.

Skarżąca wywodziła również, że reguły wykładni umów międzynarodowych są nieco odmienne niż reguły stosowane wyłącznie do krajowych aktów prawnych. Zgodnie bowiem z art. 31 ust 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 - Konwencja) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Jak wynika z kolei z art. 27 zd. 1 Konwencji, strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Artykuł 32 Konwencji wskazuje dodatkowo, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania art. 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na art. 31 pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Dalej skarżąca wskazała, iż celem zawarcia umowy międzynarodowej, jaką jest EDCA, była m.in. wzajemna priorytetyzacja współpracy pomiędzy Polską a USA w sprawach związanych z obronnością w dążeniu do osiągnięcia wspólnych celów i zasad, w tym rozwoju własnej oraz zbiorowej zdolności do obrony przed atakami zbrojnymi oraz odstraszania, odpowiedzi oraz obrony przed jakimkolwiek agresorem (por. preambuła oraz art. 1 EDCA). Co więcej, w preambule do EDCA wskazano, że strony dążą do współdzielenia odpowiedzialności za utrzymanie pobytu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób sprawiedliwy i zrównoważony, zaś pobyt m.in. wykonawców kontraktowych USA na terytorium Polski odbywa się za zgodą i z poszanowaniem prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem na mocy art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, zaś umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie stanowią akt wyższego rzędu w stosunku do ustaw i rozporządzeń krajowych (wniosek z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), to Rzeczpospolita Polska ma obowiązek zapewnić efektywną realizację zwrotu podatku VAT wykonawcom kontraktowym USA w terminie 30 dni od otrzymania stosownego wniosku. W tym zakresie przepisy Rozporządzenia ws. zwrotów stanowią jedynie regulacje o charakterze technicznym, proceduralnym, precyzującym zasady postępowania, w tym właściwość organu podatkowego, w sprawie zwrotów zagwarantowanych m.in. przez EDCA.

Reasumując, zdaniem skarżącej, wykładnia EDCA i Rozporządzenia ws. zwrotów zawarta w interpretacji jest nieprawidłowa, albowiem bezpodstawnie wyklucza z definicji wykonawców kontraktowych USA podmioty działające w charakterze podwykonawców wykonawców kontraktowych USA, pomimo że podmioty te działają na podstawie umów zawartych na rzecz sił zbrojnych USA. Skoro bowiem Spółka działać będzie w ramach umów zawartych na rzecz sił zbrojnych USA, to przysługuje jej status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu EDCA oraz wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu Rozporządzenia ws. zwrotów.

Końcowo skarżąca podniosła również, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zaprezentowała stanowisko oparte na wszechstronnej wykładni przepisów EDCA. Organ interpretacyjny jednakże w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się zupełnie do argumentacji skarżącej, skupiając się wyłącznie na porównaniu definicji wykonawcy kontraktowego (art. 2 lit. e) EDCA) oraz wykonawcy kontraktowego USA (art. 2 lit. f) EDCA), podkreślając że o rzekomym braku możliwości zaliczenia Spółki do kategorii wykonawców kontraktowych USA świadczy brak użycia słowa "podwykonawstwo" w definicji zawartej w art. 2 lit. f) EDCA. W efekcie Spółka nie jest w stanie dowiedzieć się, z jakich powodów jej argumentacja oparta m.in. na interpretacji sformułowania "na rzecz" sił zbrojnych USA oraz na wskazaniu umów o podwykonawstwo w definicji pracowników wykonawców kontraktowych USA w art. 2 lit. g) EDCA, została uznana za nieprawidłową.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zaskarżonej części nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zwrotu podatku z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonywania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA, którzy mają podpisaną umowę z siłami zbrojnymi USA.

Skarżąca w swej argumentacji wskazuje, że w zakresie definicji "wykonawcy kontraktowego USA" mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw towarów na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA.

Z taką argumentacją jednak nie sposób się zgodzić. Takie podejście skutkowałoby tym, że łańcuch świadczeniodawców mógłby być nieskończoną liczbą, a warunkiem otrzymania zwrotu podatku byłby fakt, że ostatecznym beneficjentem byłyby siły zbrojne USA.

W pierwszej kolejności wskazać należy na definicje zawarte w umowie.

Jak wynika z treści art. 2 lit. f) EDCA "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z kolei z definicji zawartej w art. 2 lit. e) EDCA wynika, że "wykonawca kontraktowy" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zatem strony umawiające się rozróżniły pojęcia "wykonawca kontraktowy USA" i "wykonawca kontraktowy"

Nie można zatem uznać, tak jak oczekiwałaby strona skarżąca, że w definicji "wykonawcy kontraktowego USA" w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA mieszczą się także przypadki świadczenia usług bądź dostaw towarów na podstawie umowy o podwykonawstwo, gdyż w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA. Definicje zawarte w art. 2 lit. e) i art. 2 lit. f) EDCA są bowiem różne.

Ponadto w świetle § 17 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotów, zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych USA - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 EDCA lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, zgodnie z art. 24 EDCA.

Z kolei w myśl art. 3 Porozumienia wykonawczego, jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Już chociażby z powołanych przepisów wynika, że tylko wykonawca kontraktowy USA będzie podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku zapłaconego na terytorium Polski, a nie każdy podmiot biorący udział w transakcji. Umowa EDCA w związku z Porozumieniem wykonawczym a także Rozporządzenie w sprawie zwrotów jasno i wyraźnie wskazuje i definiuje kto jest wykonawcą kontraktowym USA i jednocześnie komu tym samym przysługuje zwrot podatku. Fakt, że kontrahent skarżącej (podmiot, który ma podpisaną umowę z siłami zbrojnymi USA) skorzysta z udostępnionych przez skarżącą pracowników w celu wykonania własnych usług bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA, nie oznacza, że skarżąca w takim przypadku też będzie mieć status wykonawcy kontraktowego USA i będzie świadczyć usługi na rzecz sił zbrojnych USA. Nie wynika to także z przytoczonych definicji.

Natomiast w ocenie Sądu wykładnia językowa (literalna) wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości.

Zatem EDCA w związku z Porozumieniem wykonawczym, a także pomocniczo Rozporządzenie w sprawie zwrotów, które w § 2 pkt 20 odnosi się do wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA wyraźnie rozróżnia dwie kategorie podmiotów tj. wykonawcy kontraktowego USA oraz wykonawcy kontraktowego w myśl art. 2 lit. e) EDCA. Przepis art. 2 lit. f) EDCA, w przeciwieństwie do art. 2 lit. e) EDCA nie zawiera odniesienia do umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Gdyby zatem strony umowy chciały również przyznać taki status podwykonawcom wykonawców kontraktowych USA - przykładem art. 2 lit. e) EDCA dałyby temu wyraz w przepisach umowy, czego jednak nie uczyniły. Nie należy zatem utożsamiać "wykonawcy kontraktowego USA" z "podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA". Sam fakt bycia podmiotem zagranicznym, który dokonuje świadczeń na rzecz kontrahenta, który jest bezpośrednim wykonawcą na rzecz sił zbrojnych USA nie czyni ze skarżącej wykonawcy kontraktowego USA.

Należy zatem przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że skarżąca wykonując usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA nie będzie posiadała statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Art. 2 lit. f) EDCA, w przeciwieństwie bowiem do art. 2 lit. e) EDCA nie zawiera odniesienia do umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Jako podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA skarżąca nie spełnia zatem definicji "wykonawcy kontraktowego USA" w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Tym samym skarżąca, będąca podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA nie będzie miała prawa do zwrotu na podstawie § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów.

Chybiona jest argumentacja strony skarżącej, powołującej się na treść art. 2 lit. g) EDCA. Skarżąca wywodzi, że pracownik wykonawcy kontraktowego USA zgodnie z definicją jest cudzoziemcem związanym stosunkiem pracy z wykonawcą kontraktowym USA wykonującym pracę w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy lub usługi na rzecz sił zbrojnych USA, to tym bardziej sam wykonawca kontraktowy USA, jako pracodawca pracowników wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA może być podmiotem działającym na podstawie umowy o podwykonawstwo. Powyższa argumentacja i przytoczona definicja dotyczą pracownika wykonawcy kontraktowego USA, który pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca działa jako odrębny podmiot świadczący usługę na rzecz swojego kontrahenta (wykonawcy kontraktowego USA) i nie pozostaje z nim w stosunku pracy, jak ma to miejsce w definicji, na którą powołuje się.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia § 2 pkt 20 Rozporządzenia ws. zwrotów oraz art. 2 lit. f) EDCA.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów w zw. z art. 19 ust. 2 zd. 4 EDCA. Skarżąca po przytoczeniu art. 19 ust. 2 zd. 4 EDCA wywodzi, że zwolnienie obejmuje nie tylko towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA, ale także towary i usługi nabywane przez inne podmioty, ale na rzecz tych sił zbrojnych, np. w ramach umowy o podwykonawstwo. Jednakże treść przepisu art. 19 ust. 2 zd. 4 EDCA nie wskazuje, na zwolnienie z podatku w ramach umów na podwykonawstwo. Należy zauważyć, że

zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do użytku służbowego jest realizowana w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego. Preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że w tym przypadku zwrot podatku (jako forma zwolnienia) nie przysługuje wykonawcom kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA, tylko przysługuje wykonawcom kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Wynika to z art. 3 Porozumienia wykonawczego, które doprecyzowywuje umowę EDCA, że realizacja zwolnienia może być realizowana poprzez m.in. zwrot zapłaconego podatku na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Oczywiście przepisy Rozporządzenia w sprawie zwrotów są w tym przypadku regulacjami o charakterze technicznym, proceduralnym, precyzującym zasady postępowania. Zwrot podatku należy się tylko wykonawcom kontraktowym USA, a skarżąca nie spełnia tych przesłanek. Końcowo należy jeszcze zauważyć, że określenie, że świadczenie jest dokonywane na rzecz sił zbrojnych USA nie oznacza, że każdy podmiot w łańcuchu świadczeń dokonuje je na rzecz sił zbrojnych USA.

W świetle powyższych rozważań podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisu postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 O.p.

Analiza treści art. 14c § 2 O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Do uprawnień organu interpretacyjnego należy zaś wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Działanie organu interpretacyjnego w tym zakresie było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji i nie stanowiło podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji w zaskarżonej części. Kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera bowiem ocenę stanowiska skarżącej, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.