Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 836/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 2, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 2/23 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2022 r. nr SKO.Go/400-BR/930/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 2/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu skargi K.S. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wlkp. z 14 listopada 2022 r., nr SKO.Go/400-BR/930/22 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 10 lipca 2018 r. Wójt Gminy K. zwolnił K.S. z podatku od nieruchomości dotyczącego Zakładu P.M. (Zakład).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wlkp. decyzją z 11 stycznia 2021 r. wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej jako: "O.p." stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy z 10 lipca 2018 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 sierpnia 2021 r., uchyliło decyzję z 11 stycznia 2021 r. i stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 396/21 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 sierpnia 2021 r. W ocenie Sądu Wójt Gminy miał podstawę prawną do wydania decyzji rozstrzygającej co do zasadności zwolnienia z podatku od nieruchomości. Na mocy uchwały z 2016 r., zobowiązany był zbadać czy złożony przez stronę wniosek spełnia wymogi (przesłanki) zawarte w obowiązującej uchwale, a po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, orzec czy strona spełnia czy też nie przesłanki określone w uchwale i odpowiednio orzec o zwolnieniu bądź odmówić zwolnienia w podatku od nieruchomości. Kwestia ewentualnej błędnej oceny co do spełnienia przesłanek umożliwiających przyznanie zwolnienia nie może być oceniana pod kątem istnienia przepisów/nie istnienia przepisów. Sąd wskazał, że w sprawie należało ocenić na podstawie złożonego wniosku i przedłożonych przez stronę dokumentów czy uznanie, że strona spełnia przesłanki do przyznania zwolnienia stanowiło rażące naruszenie prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy swoją decyzję z 11 stycznia 2021 r. W jego ocenie decyzja Wójta Gminy z 10 lipca 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie uznał, że wniosek podatnika z 21 czerwca 2018 r. został załatwiony na podstawie przepisów uchwały z 2016 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 uchwały z 2016 r. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki, budowle lub ich części powstałe w wyniku nowej inwestycji. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się budowę lub rozbudowę obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zakup nieruchomości z możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, położone na terenie Gminy powstałe po wejściu w życie niniejszej uchwały w celu uruchomienia działalności usługowej lub produkcyjnej pod warunkiem utworzenia nowych miejsc pracy. Na podstawie § 4 ust. 2 uchwały z 2016 r. zwolnienie przysługuje na okres: a) 2 lat - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 10 miejsc pracy (pełnych etatów); b) 3 lat - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 15 miejsc pracy (pełnych etatów);c) 5 lat - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 20 miejsc pracy (pełnych etatów); d) 10 lat - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 30 miejsc pracy (pełnych etatów). W myśl § 4 ust. 3 uchwały z 2016 zwolnienie przysługuje, jeżeli zwiększony poziom zatrudnienia zostanie utrzymany przez cały okres zwolnienia oraz przez 1 rok po upływie okresu zwolnienia. Natomiast w świetle § 4 ust. 4 uchwały z 2016 zwolnienie przysługuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utworzone zostały nowe miejsca pracy, jednakże nie wcześniej, niż od pierwszego dnia miesiąca/następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek o zwolnienie.

W ocenie Kolegium z § 4 ust. 1 uchwały z 2016 r. wynika jednoznacznie, że przepis ten dotyczy jedynie nowych inwestycji, które zostały zakończone po dniu wejścia w życie uchwały z 2016 r. A contrario przepis ten nie dotyczy inwestycji, które zostały zakończone przed wejściem w życie uchwały z 2016 r. Z dokumentów dołączonych do wniosku z 21 czerwca 2018 r. wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z 4 września 2015 r. wydał pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. Wymieniona decyzja stała się ostateczna 28 października 2015 r. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że nie zostały spełnione warunki przyznania ulgi.

W skardze na powyższą decyzję K.S. zarzucił naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędna jego wykładnię skutkujące przyjęciem, że zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy faktycznie nie miało ono miejsca, a nadto brak jest w decyzji oceny skutków takiego rozstrzygnięcia dla podatnika,

2. błędne przyjęcie, że decyzja została wydana na podstawie aktu nieobowiązującego tj. uchwały z 2010 r., a przede wszystkim, że podatnik nie spełniał warunków do uzyskania ulgi, co stoi w oczywistej sprzeczności z faktycznym stanem sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przyznanie skarżącemu zwolnienia z podatku od nieruchomości dotyczącego Zakładu na podstawie uchwały Rady Gminy z 18 kwietnia 2016 r. stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odnosząc się do tak zdefiniowanego przedmiotu sporu Sąd zestawił i porównał treść uchwały Rady Gminy z 2010 r. oraz uchwałę Rady Gminy z 2016 r. Na tej podstawie uznał, że w okresie obowiązywania obu uchwał możliwe było przyznanie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków, budowli lub ich części powstałych, rozbudowanych lub kupionych po wejściu w życie uchwały z 2010 r. i 2016 r., pod warunkiem utworzenia nowych miejsc pracy. Zwolnienie mogło zostać przyznane nawet na okres 10 lat, a zatem dłużej niż okres obowiązywania którejkolwiek z uchwał. Podkreślił, że żadna z uchwał w wyraźny sposób nie zakreślała terminu na złożenie wniosków o przyznanie zwolnienia ani też nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Równocześnie obie uchwały przewidywały, że zwolnienie przysługiwać miało od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utworzone zostały nowe miejsca pracy, jednak nie wcześniej, niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek o zwolnienie.

Zdaniem Sądu udzielenie podatnikowi zwolnienia z podatku dla nieruchomości spełniającej warunek "nowej inwestycji" w rozumieniu uchwały z 2010 r. mimo, że wniosek został złożony po dacie obowiązywania tej uchwały, nie jest rażącym naruszeniem prawa.

Zarówno uchwała z 2010 r. jak i z 2016 r. wprowadzały to samo zwolnienie i tak samo warunkowały jego przyznanie. Uznał, że intencją uchwałodawcy było to aby przez cały okres obowiązywania obu uchwał możliwe było przyznanie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla tworzących miejsca pracy tzw. "nowych inwestycji". Zatem przyznanie, na podstawie przepisów uchwały z 2016 r., zwolnienia z podatku dla nieruchomości spełniającej definicję nowej inwestycji w rozumieniu uchwały z 2010 r., jawi się jako zgodne z celem obu uchwał. W ocenie Sądu I instancji taka wykładnia pozostaje w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd I instancji zaznaczył, że przepisy uchwał z 2010 r. i 2016 r. nie zabezpieczały wystarczająco interesów podatników, którzy motywowani możliwością uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości, rozpoczęli inwestycję zmierzającą do utworzenia nowych miejsc pracy, zakończyli ją w wymaganym przez uchwałę terminie, jednak z różnych przyczyn nie złożyli wniosku o udzielenia zwolnienia przed końcem obowiązywania uchwały z 2010 r.

Sąd I instancji wyjaśnił, że możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Regułę trwałości decyzji uzasadniają konstytucyjne zasady pewności prawa i zaufania obywatela do państwa. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m. in. w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których trzeba zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem Sądu, występujący w niniejszej sprawie konflikt pomiędzy zasadą praworządności, a zasadą pewności prawa, zwłaszcza w postaci wspomnianej zasady ochrony interesów w toku, należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosło Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wlkp. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jego błędną wykładnię, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej u.p.o.I.) i przyjęcie, że w dacie przyznawania zwolnienia obowiązywała jednocześnie uchwała Rady Gminy K. z 10 sierpnia 2010 r. nr [...] oraz uchwała Rady Gminy K. z 18 kwietnia 2016 r. nr [...], i niewłaściwe zastosowanie tej pierwszej w sytuacji, gdy obowiązywała ona do 31 grudnia 2015 r., a zwolnienie zostało przyznane w roku 2018, na podstawie uchwały z 2016 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu, w wyniku błędnej wykładni dokonanej przez Sąd, przepisów uchwały Rady Gminy K. z 18 kwietnia 2016 r. nr [...] i przyjęcie, że obowiązywała ona w stosunku do inwestycji powstałych przed jej wejściem w życie, co narusza postanowienia ww. uchwały, a w szczególności jej § 4;

oraz na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja (postanowienie) Wójta Gminy K. z 10 lipca 2018 r. w przedmiocie zwolnienia K.S. z podatku od nieruchomości dotyczącego Zakładu, przysługującego od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek, czyli od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2028 r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy zwolnienie w podatku od nieruchomości zostało przyznane w odniesieniu do nieruchomości, która nie spełniała kryterium "nowej inwestycji" w rozumieniu uchwały Rady Gminy K. z 18 kwietnia 2016 r. nr [...],

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu wyroku, że przyznanie zwolnienia na podstawie uchwały Rady Gminy K. z 18 kwietnia 2016 r. nr [...] nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy wywód sądowy w zakresie rażącego naruszenia prawa dotyczył złożenia wniosku w trybie uchwały Rady Gminy K. z 10 sierpnia 2010 r. nr [...], tj. przyjęcia niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., to jest wydanie rozstrzygnięcia w zakresie wykraczającym poza granice rozpatrywanej sprawy, poprzez przyjęcie, że przyznanie zwolnienia w podatku od nieruchomości w zakresie "nowych inwestycji" spełniało kryteria uchwały Rady Gminy K. z 10 sierpnia 2010 r. nr [...], w sytuacji gdy sprawa dotyczy określenia tego, czy spełniało kryteria przyjęte w uchwale Rady Gminy K. z 18 kwietnia 2016 r. nr [...],

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem wyroku, tj. uchyleniem decyzji w całości, a jego uzasadnieniem, w którym Sąd wskazał, że "skarga okazała się niezasadna",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż nie można za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia uznać art. 2 i 7 Konstytucji RP, w sytuacji gdy podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a także, co z tym jest związane, z pominięciem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poczynieniem jedynie lakonicznych rozważań w zakresie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 Op.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tym bardziej, że Sąd uchylił jedynie ostateczną decyzję organu, pomijając poprzedzającą ją, decyzję wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wlkp. w pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że uchwały z 2010 i 2016 r. nie zabezpieczały w sposób wystarczający interesów podatników, co skutkowało zakwestionowaniu przez Sąd treści tych uchwał, w szczególności braku przepisów przejściowych (które nie są elementem obligatoryjnym), i nadaniu w związku z tym nowej treści przepisom tych uchwał, w sytuacji, gdy kontrola prawidłowości treści aktów prawa miejscowego, ich zgodności z przepisami prawa rangi ustawowej, mogła być przedmiotem wyłącznie odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie skargi złożonej w zakresie art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a., tj. kontroli aktów prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego,

- wydanie wyroku z faktycznym pominięciem akt sprawy w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodami świadczącymi o terminie oddania "nowej inwestycji", poprzez jedynie ich pozorne uwzględnienie w sprawie, czym Sąd naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wlkp. wniosło o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpatrzenia albo

- ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi;

- zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych;

- rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. podlega uchyleniu.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez Sąd I instancji nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej, zatem Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje te okoliczności za podstawę swoich rozważań. Dodać należy, że w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 3 lutego 2022., sygn. akt I SA/Go 396/21 z obszaru rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyłącza przesłankę stwierdzenia nieważności opisaną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W powołanym wyżej prawomocnym wyroku Sąd orzekł, że istniała podstawa prawna wydania decyzji przez Wójta Gminy K. z 10 lipca 2018 r., kwestią otwartą pozostaje natomiast ocena, czy decyzja ta nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. czy nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wójt Gminy K. decyzją z 10 lipca 2018 r. zwolnił skarżącego z podatku od nieruchomości dotyczącego Zakładu. Stwierdzając nieważność tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że została ona wydana na podstawie przepisów uchwały Rady Gminy K. z 2016 r. Uchwała z 2010 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2016 r., nie mogła zatem stanowić podstawy prawnej tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uznał, że decyzja Wójta Gminy nie narusza w sposób rażący prawa, jednak nie wyłożył, co rozumie przez rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzestając na ogólnych rozważaniach dotyczących zasadach wywodzonych z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy doktryny na temat wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego nie mogą być uznane za dopełnienie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że w kontekście kwalifikowanych wad prawnych decyzji ostatecznej wymienionych w art. 247 § 1 O.p. brak jest możliwości ważenia zasady trwałości decyzji ostatecznej z zasadą bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa i wyprowadzania stąd wniosku co do wadliwości decyzji ostatecznej kwalifikowanej jako rażące naruszenie. Konstatacja ta wynika jednoznacznie z kategorycznej dyspozycji zawartej w art. 247 § 1 O.p., gdzie stanowi się, że "organ stwierdza nieważność", a nie że "organ może stwierdzić nieważność". Ustawodawca zdecydował zatem, że enumeratywnie wymieniona grupa wad prawnych decyzji ma tak istotne znaczenie dla porządku prawnego, że decyzje dotknięte tymi wadami nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że czynności i oceny organu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p. odnosić się powinny do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (podatkowej), w której decyzja ta została wydana. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r., I SA/Wr 929/08, LEX nr 537564). Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie do przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2008 r., I SA/Go 950/07, LEX nr 476116). Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921).

W świetle wyżej przytoczonych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiona jest argumentacja Sądu I instancji, w której Sąd wykazuje, że istota rozwiązań zwartych w uchwale z 2010 r. i z 2016 r. jest tożsama; intencją uchwałodawcy było przyznanie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla tworzących miejsca pracy tzw. "nowych inwestycji". Jest to argumentacja, która odwołuje się do praw i obowiązków podatnika wynikających z materialnego prawa podatkowego pomija zaś badanie decyzji ostatecznej pod kątem wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Odnośnie sposobu rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa w literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z § 4 ust. 1 uchwały z 2016 r. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki, budowle lub ich części powstałe w wyniku nowej inwestycji. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się budowę lub rozbudowę obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zakup nieruchomości z możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, położonej na terenie Gminy K. powstałe po wejściu w życie niniejszej uchwały w celu uruchomienia działalności usługowej lub produkcyjnej pod warunkiem utworzenia nowych miejsc pracy.

Zgodnie z § 13 cytowanej wyżej uchwały uchwała wchodzi w życie po 14 dniach od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubuskiego i obowiązuje do 31 grudnia 2020 roku. Publikacja uchwały nastąpiła 21 kwietnia 2016 r., w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubuskiego pod poz. 870, zatem uchwała weszła w życie 6 kwietnia 2016 r.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że zakończenie inwestycji przez podatnika miało miejsce 28 października 2015 r. tj. w dacie, w której decyzja ostateczna Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego stała się ostateczna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wlkp. stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej Wójta Gminy K. z 10 lipca 2018 r. Wbrew bowiem jasnemu, nie budzącemu wątpliwości brzmieniu przepisów uchwały z 2016 r. podatnikowi przyznano zwolnienie z podatku od nieruchomości. Skoro bowiem jednym z warunków koniecznych uzyskania zwolnienia jest aby zrealizowanie nowej inwestycji, przez które rozumie się inwestycję zakończoną po wejściu w życie uchwały to brak spełnienia tego warunku oznacza, że zwolnienie nie może być przyznane.

Zasadny jest wobec powyższego także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w obu postaciach przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Kolejną kwestią, która wymaga rozważenia i oceny jest argumentacja Sądu I instancji, który w swoich wywodach odnosi się zarówno do uchwały z 2010 r. jak i uchwały z 2016 r. dokonując swoistego połączenia tych uchwał dla celów ustalenia obowiązującego stanu prawnego. Jednocześnie należy odnotować, że Sąd I instancji nie zakwestionował ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że podstawę prawną decyzji Wójta Gminy K. z 10 lipca 2018 r. stanowił § 4 ust. 1 uchwały z 2016 r.

Żadna z uchwał tj. z 2010 r. jak i z 2016 r. nie zawierały przepisów intertemporalnych rozszerzających ich moc prawną na zdarzenia mające miejsce po jej derogacji (uchwała z 2010 r.) lub mające miejsce przed jej wejściem w życie (uchwała z 2016 r.). Tym samym dostatecznych podstaw, aby w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględniać argumenty wywodzone z uchwały z 2010 r.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwej podstawy prawnej co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do wadliwego wniosku, że decyzja z 10 lipca 2018 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W aspekcie wyżej przedstawionej argumentacji trafne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że dacie przyznawania zwolnienia obowiązywały jednocześnie uchwała z 2010 r. i 2016 r. Wprawdzie Sąd I instancji takiej tezy wprost nie sformułował, niemniej argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na przyjęcie takiego założenia wprost wskazuje.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że uchwały z 2010 r. i 2016 r. nie zabezpieczały w sposób wystarczający interesów podatników poprzez brak przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Należy zatem wyjaśnić, że sprawą odrębną w rozumieniu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest skarga na decyzję administracyjną (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.) i skarga na akt prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). Podjęcie zatem przez Sąd I instancji rozważań co do legalności aktu prawa miejscowego w postępowaniu, którego granice wyznacza skarga na decyzję administracyjną stanowi o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że Sąd I instancji zakwestionował stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które przyjęło, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wywodząc, że stanowisko to narusza wartości konstytucyjne, a to zasadę pewności prawa i zasadę zaufania do organów państwa jak i pozostaje w sprzeczności z celem obu uchwał.

Trzeba więc wyjaśnić, że uchwała z 2010 r. zawierała niewątpliwą i jednoznaczną informację co do czasu jej obowiązywania. Zatem każdy podmiot, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości statuowanego tą uchwałą miał wystarczającą a przede wszystkim jasną wiedzę do kiedy musi podjąć konieczne działania aby móc skorzystać ze zwolnienia. Wymaga zaznaczenia, że czym innym jest sytuacja, w której podatnik nabył stosowne uprawnienie, i wówczas ma uzasadnione prawo oczekiwać, że uprawnienia tego nie zostanie pozbawiony na skutek zmiany prawa (zabezpieczenie interesów w toku), czym innym zaś jest sytuacja, gdy podatnik mógł nabyć uprawnienie, ale nie dopełniając w prawem zakreślonym czasie warunków nabycia tego zwolnienia (brak złożenia wymaganego prawem wniosku), prawa do zwolnienia nie nabył. Nie sposób wówczas mówić o ochronie praw nabytych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy podważają trafność argumentacji Sądu I instancji. Sąd I instancji odwołuje się bowiem do pewnej sytuacji granicznej a mianowicie zaistnienia warunku "nowej inwestycji" w dniu 31 grudnia 2015 r. tj. ostatnim dniu obowiązywania uchwały z 2010 r. przez co podatnik nie miałby realnej możliwości złożenia wniosku. Rzecz jednak w tym, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy spełnienie warunku "nowej inwestycji" nastąpiło 28 października 2015 r. Zatem podatnik miał 2 miesiące na złożenie wniosku o przyznanie przedmiotowego zwolnienia. Należy zaznaczyć, że mając na uwadze opisane w § 6 uchwały z 2010 r. dane jakie wniosek powinien zawierać, jest to czas wystarczający na jego złożenie. Wniosek został złożony przez podatnika 21 czerwca 2018 r.

Sądu I instancji zauważa, że zarówno uchwała z 2010 r. jak i 2016 r. wprowadzały to samo zwolnienie i tak samo warunkowały jego przyznanie. Z tej okoliczności wyprowadził wniosek, że intencją uchwałodawcy było to aby przez cały okres obowiązywania obu uchwał możliwe było przyznanie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla tworzących miejsca pracy tzw. "nowych inwestycji". Zatem przyznanie, na podstawie przepisów uchwały z 2016 r., zwolnienia z podatku dla nieruchomości spełniającej definicję nowej inwestycji w rozumieniu uchwały z 2010 r., jawi się jako zgodne z celem obu uchwał.

Rozumowanie to nie może zyskać aprobaty. Każda z powołanych uchwał kształtuje odrębny stan prawny, obowiązujący w granicach czasowych wyznaczonych przez daty ich obowiązywania, przy czym to organ stanowiący gminy poprzez stasowane regulacje określa czas obowiązywania uchwalonych uchwał. Zdarzenia zaś faktyczne mogą być przedmiotem oceny prawnej tylko z perspektywy przepisów obowiązujących. Skutkiem zastosowania wykładni celowościowej nie może być wykreowanie normy prawnej, która z przepisów nie wynika. To organ stanowiący gminy mógł (ale nie miał prawnego obowiązku) ewentualnie rozciągnąć stosowanie przepisów uchwały z 2016 r. na zdarzenia wcześniejsze, przy czym zaniechanie takiej regulacji nie upoważnia Sądu I instancji do ukształtowania tego rodzaju normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przyznanie zwolnienia w podatku od nieruchomości w zakresie "nowych inwestycji" spełniało kryteria uchwały z 2010 r., w sytuacja gdy sprawa dotyczyła określenia tego, czy spełniało kryteria przyjęte uchwałą z 2016 r. Zastosowanie przez Sąd I instancji niewłaściwej podstawy prawnej dla oceny stanu faktycznego sprawy nie stanowi wykroczenia poza granice sprawy. Sprawą sądowoadminisatrcyjną jest "sprawa", w której wydana została zaskarżona do sądu decyzja. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Taka działanie Sądu I instancji nie miało miejsca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę poczynione przez Sąd rozważania prawne. Ustawa nie narzuca formy i treści wskazań co do dalszego postępowania. Jednocześnie należy pamiętać, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią formalny wymóg uzasadnienia wyroku. Poprzez zarzut art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować merytorycznej zasadności sformułowanych przez Sąd wskazań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczność pomiędzy sentencją wyroku i uzasadnieniem, z których wynika, że Sąd I instancji uwzględnił skargę a zdaniem, iż "Skarga okazała się zasadna" należy traktować jako oczywistą omyłkę, a nie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano aby Sąd I instancji pominął akta sprawy w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności odnośnie dowodów świadczących o terminie oddania "nowej inwestycji". Dodać należy, że w ramach zarzutu art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, uznając zaś, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. W świetle bowiem niekwestionowanych okoliczności faktycznych uznać należało, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy K. w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Sławomir Presnarowicz