Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1569/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2,  art. 121 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 253a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW3.4261.12.2022.12 UNP: 2401-22-293526 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i ustaleniu opłaty prolongacyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. U. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 13 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) po rozpoznaniu wniosku skarżącego rozłożył mu na 6 rat zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości należności głównej 208.791,85 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 39.585 zł, ustalając opłatę prolongacyjną w wysokości 4.816 zł. Miesięczne raty, od listopada 2018 r. do marca 2019 r. ustalił w wysokości 1.500 zł, a szóstą ratę płatną w kwietniu 2019 r. na kwotę 245.692,85 zł.

Decyzją z 24 maja 2019 r. NUS po rozpoznaniu wniosku skarżącego rozłożył mu na 12 rat przedmiotową zaległość podatkową w wysokości należności głównej 202.791,85 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 48.403 zł, ustalając opłatę prolongacyjną w wysokości 8.294 zł. Miesięczne raty od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. ustalił w wysokości 1.500 zł, a dwunastą ratę płatną w maju 2019 r. na kwotę 242.988,85 zł.

Decyzją z 28 maja 2020 r. NUS po rozpoznaniu wniosku skarżącego zmienił ww. decyzję z 24 maja 2019 r. w ten sposób, że zmienił ostatnią 12 ratę i ustalił nowe terminy płatności rat, ilość rat i ich wysokość. Ustalił 23 miesięczne raty, płatne od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 1.500 zł, od września 2020 r. do lipca 2021 r. w kwocie 1.500 zł oraz ostatnią ratę płatną w sierpniu 2021 r. w wysokości 226.488,85 zł.

Decyzją z 15 marca 2021 r. NUS po rozpoznaniu wniosku skarżącego zmienił ww. decyzję z 28 maja 2020 r. w ten sposób, że zmienił terminy spłaty rat od 18 do 23 i ustalił kolejne terminy płatności rat, ilość rat i ich nową wysokość. NUS ustalił, że od marca do czerwca 2021 r. skarżący nie będzie płacił rat, od lipca 2021 r. do maja 2022 r. miesięczna rata będzie wynosiła 1.300 zł, zaś ostatnią ratę płatną w czerwcu 2022 r. ustalił w wysokości 211.684,85 zł.

2.2. W piśmie z 7 lutego 2022 r. skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem w sprawie rozłożenia na raty jego zaległości podatkowych, jak również z wnioskiem o ich umorzenie.

W piśmie tym wystąpił bowiem o zmianę decyzji NUS z 15 marca 2021 r. w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2015 r. i odsetek, w ten sposób, że wniósł o:

a) umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie należności głównej 174.805,71 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 42.079,14 zł (ten wniosek stał się przedmiotem odrębnej decyzji organów podatkowych i stanowił przedmiot kontroli w odrębnej sprawie sądowej – I SA/Gl 1568/23);

b) ewentualnie rozłożenie na dalsze raty zaległości podatkowej w kwocie należności głównej 174.805,71 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42.079,14 zł, które nie przekroczą kwoty 750 zł miesięcznie.

Jako okoliczności i przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanych ulg (w ramach pomocy de minimis) pełnomocnik skarżącego wskazał, że w związku z wejściem od 1 stycznia 2022 r. w życie tzw. "Polskiego Ładu" dochody podatnika spadły o ok. 1.100 zł miesięcznie.

Podatnik ma podpisaną umowę z firmą S sp. z o. o. na kwotę 7.500 zł netto.

Obecnie opłacany podatek "PIT" wynosi 8,5%, tj. 638 zł, ubezpieczenie zdrowotne 675 zł i ubezpieczenie społeczne 1.211,28 zł.

Skarżący nie ma również możliwości odłożenia na ubezpieczenie samochodu na 2023 r.

W przypadku negatywnej decyzji podatnik będzie zmuszony zlikwidować działalność gospodarczą i ogłosić upadłość.

Ponadto wskazał, że w 2021 r. wydatki związane z zakupem leków wynosiły 1.641,47 zł (leki były tańszymi zamiennikami) i ze względu na stan zdrowia, w marcu 2022 r. skarżący ma zaplanowaną wizytę u psychiatry (koszt 200 zł).

Dodatkowo w grudniu 2021 r. poniósł koszt przeglądu auta w wysokości 365,07 zł. W bieżącym roku musi zapłacić ubezpieczenie A w kwocie 4.576 zł oraz PZU w wysokości 2.852 zł.

Skarżący podał również pozostałe miesięczne obciążenia finansowe: podatek dla UM - 19,92 zł, opłata za czynsz - 476,87 zł, opłata za wodę - 152,20 zł, kredyt PSA (samochód) - 500,04 zł, kredyt S - 156,28 zł, energia - około 200 zł, gaz - 60,97 zł, telefon i TV - około 300 zł, ubezpieczenie na życie - 206,40 zł, paliwo - około 350 zł, ubezpieczenie mieszkania - 24,50 zł, ubezpieczenie samochodu 331,33 zł.

Po wezwaniu przez organ, uzupełniając swój wniosek, pismem z 28 lutego 2022 r. skarżący wskazał, że wnosi o rozłożenie zaległości na 12 rat miesięcznych, płatnych do 15 każdego miesiąca.

Ponadto wskazał, że jego miesięczny dochód netto wynosi 7.500 zł, natomiast wydatki wskazane w uzupełnieniu wynoszą łącznie 6.342,67 zł. Pozostała kwota 1.521,14 zł przeznaczana jest na zakup żywności, leków, środków higieny osobistej, środków czystości, obuwia, odzieży, ubezpieczenia.

Dołączył m.in.:

- harmonogram spłat pożyczki, z którego wynika obowiązek spłaty rat od lutego 2018 r. do kwietnia 2022 r. w wysokości od 498,82 zł do 500,10 zł.

- umowę kredytu z 3 lipca 2021 r. dotyczącą nabycia telefonów (kwota kredytu: 3.405 zł), wysokość miesięcznej raty 127 zł, ilość rat: 20, pierwsza rata płatna w marcu 2022 r., ostatniej w październiku 2023 r.

- umowę kredytu z 3 grudnia 2021 r. dotyczącą nabycia sprzętu AGD (kwota kredytu: 2.294,68 zł), wysokość miesięcznej raty 156,28 zł, ilość rat: 15, termin płatności ostatniej raty: marzec 2023 r.

Do pisma dołączony został również "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w którym podatnik zaznaczył, że prowadzi działalność gospodarczą jako mikroprzedsiębiorca. Opisując sytuację ekonomiczną podmiotu, któremu ma być udzielona pomoc de minimis wskazał, iż w odniesieniu do okresu ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis odnotowuje rosnące straty, jego obroty maleją, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, a wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. W formularzu przedstawił również informacje dotyczące pomocy otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów na pokrycie których ma być przeznaczona wnioskowana pomoc de minimis. Z załączonego wydruku wynika, że otrzymał pomoc publiczną w wysokości 11.265,13 euro (51.476,84 zł).

2.3. NUS decyzją z 5 kwietnia 2022 r., nr 2426-SEW.4261.18.2022.1 odmówił zmiany własnej decyzji z 15 marca 2021 r. o rozłożeniu skarżącemu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. w kwocie należności głównej 174.805,71 zł wraz z odsetkami w kwocie 42.079,14 zł.

2.4. W piśmie z 29 kwietnia 2022 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji NUS.

Z kolei w piśmie z 30 maja 2022 r., zatytułowanym "Wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych" pełnomocnik skarżącego wniósł o rozłożenie na raty ostatniej raty wynikającej z decyzji NUS z 15 marca 2021 r. Wskazał, że jej wysokość (211.684,85 zł) nie pozwala mu na jej jednorazowe uiszczenie. Dodał, że dotychczasowe raty były przez niego spłacane zgodnie z decyzją NUS. Zaznaczył, że prosi jednak, aby najpierw rozpatrzono jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, a dopiero potem rozpatrzono wniosek niniejszy. W części wstępnej wniosku zaproponował 12 rat po 800 zł, płatnych od września 2022 r. Pismo to zostało przez NUS przekazane DIAS do wiadomości przy piśmie z 14 lipca 2022 r.

W uzasadnieniu wniosku (pisma z 30 maja 2022 r.) wskazał przyczyny powstania zaległości podatkowej za 2015 r., zaznaczył, że aktualnie wszystkie zobowiązania względem Urzędu Skarbowego reguluje w terminie. Miesięczny przychód skarżącego wynosi ok. 9.100 zł, po opłaceniu podatków i innych kosztów prowadzonej działalności pozostaje mu kwota ok. 5.000 zł. Z dochodu opłacał kwotę 1.350 zł z tytułu powstałej zaległości podatkowej, a resztę przeznaczał na utrzymanie rodziny (czynsz, prąd, gaz, wyżywienie – szczegółowo wymienione w załączniku). Dodał, że jego stan zdrowia jest zły, ma problemy laryngologiczne, neurologiczne i psychiatryczne, a koszty leczenia wynoszą miesięcznie ok. 400 zł. Z uwagi na pandemię stracił część dochodu. Także po wprowadzeniu "Polskiego Ładu" jego dochód diametralnie spadł. Dodał, że nie ma żadnych oszczędności, które pozwoliłyby mu spłacić zobowiązanie podatkowe jednorazowo.

2.5. DIAS po rozpatrzeniu odwołania podatnika, zaskarżoną aktualnie do Sądu decyzją z 29 grudnia 2022 r., nr 2401-IEW3.4261.12.2022.12 utrzymał w mocy decyzję NUS z 5 kwietnia 2022 r.

W uzasadnieniu tej decyzji wpierw przedstawił przebieg postępowania, omówił przepisy art. 127, art. 253a § 1 i art. 67a § 1 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.), oraz przedstawił stan faktyczny sprawy.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że NUS prawidłowo zastosował obowiązujące w tej kwestii przepisy prawa podatkowego i zgromadził dowody pozwalające na ustalenie interesu publicznego i ważnego interesu strony w kontekście art. 253a o.p.

Zauważył, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną (M. U.), która nie osiąga żadnego dochodu i pozostaje na utrzymaniu skarżącego. W trakcie analizy sytuacji skarżącego organy wzięły pod uwagę zarówno przekazane przez niego informacje, jak i materiał dowodowy zgromadzony z urzędu. Wynika z nich, iż sytuacja skarżącego jest trudna. Dalej DIAS zestawił przychody i dochody skarżącego w latach 2016 – 2021. W 2016 r. przychód i dochód wyniósł 704.21 zł (PIT-37), a 2017 r. przychód i dochód wyniósł 727,08 zł (PIT-37), w 2018 r. przychód i dochód wyniósł 350,28 zł (PIT-37), w 2019 r. (PIT-37) przychód i dochód wyniósł 2.847,27 zł oraz przychód (PIT-28) 87.600 zł, w 2020 r. (PIT-37) przychód i dochód wyniósł 2.972,39 zł oraz przychód (PIT-28) 83.340 zł oraz w 2021 r. (PIT-37) przychód i dochód wyniósł 2.217,27 zł oraz przychód (PIT-28) 97.793 zł.

Organ podał, że sprzedaż w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2021 -2022 oscyluje na średnio niskim poziomie (przeciętnie około 8.000 zł). Natomiast wydatki miesięczne wynoszą (według oświadczenia skarżącego z 28 lutego 2022 r.) 6.342,67 zł w zakresie gospodarstwa domowego.

Aktualnie skarżący nie posiada nieruchomości, bowiem w wyniku umowy o częściowy podział majątku wspólnego z 2017 r. lokale mieszkalne o powierzchni 18 m2 i 53,77 m2 stały się własnością żony skarżącego.

Skarżący jest właścicielem samochodu Peugeot 2008 1.2, rok produkcji 2017, o wartości 39.000 zł.

Następnie DIAS wskazał, że po dokonaniu analizy przedstawionego powyżej stanu majątkowego oraz opisanej w odwołaniu sytuacji zdrowotnej (obejmującej poziom osiąganego w ostatnich latach dochodu (przychodu), wysokość zaległości podatkowej, wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie, posiadany majątek, stan zdrowia i koszty leczenia, należy uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony. Zdaniem DIAS skarżący znajduje w trudnej sytuacji finansowej, wobec czego uzyskiwane środki finansowe nie pozwalały mu na jednorazowe uregulowanie zaległości wraz z odsetkami.

Przechodząc do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie kolejnej z przesłanek w ramach uznania administracyjnego, tj. interesu publicznego, DIAS wskazał, że interes publiczny to dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa. Z dochodów tych zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Z uwagi na obszerność ich zakresu nie sposób je wszystkie wymienić, ale przykładowo można podać: obronę i bezpieczeństwo narodowe zewnętrzne i wewnętrzne (np. utrzymanie wojska, Policji, Straży Pożarnej), przestrzeganie prawa (Sądy, Prokuratura, Administracja), opiekę zdrowotną, socjalną, edukację, komunikację publiczną, a także ochronę środowiska, rozwój nauki, ochronę ogólnonarodowego dziedzictwa kulturowego, itp. Realizacja ww. nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych - w tym głównie podatkowych - wszystkich podatników. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu Państwa. Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych i działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe pozwalające na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa.

Dalej DIAS zauważył, że fakt nieposiadania przez skarżącego środków finansowych na jednorazową zapłatę zaległego podatku nie jest sytuacją uzasadniającą zaistnienie interesu publicznego. Również nie uzasadnia tego powołane wejście w życie "Polskiego Ładu", gdyż regulacja ta dotyka wszystkich podatników w podobnym stopniu, a nie można twierdzić, że regulacje prawne stanowić będą przesłankę do wystąpienia w sprawie interesu publicznego i w dalszej kolejności do udzielenia ulgi. Podobnie inflacja i podwyżka cen żywności nie stanowią podstawy do wystąpienia w sprawie interesu publicznego, natomiast zawierają się w powołanych wyżej kosztach utrzymania. W postępowaniu ustalono też, że skarżący nie zatrudnia żadnych pracowników, ani nie ubiega się o pomoc społeczną. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

DIAS przechodząc do rozstrzygnięcia w sprawie zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. stwierdził, że po przeanalizowaniu przesłanek zaistnienia ważnego interesu strony i interesu publicznego, iż postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej, tj. czy dokona zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci zmiany bądź odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Użyte w art. 253a o.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Zdaniem DIAS zasadnym była dokonana przez organ pierwszej instancji odmowa zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. Podjęte rozstrzygnięcie uwarunkowane zostało wskazanymi poniżej okolicznościami.

Trudna sytuacja finansowa podmiotu nie może sama w sobie stanowić przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi. Każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych, tym bardziej jeśli zostały one już rozłożone na raty. Trzeba też mieć na względzie, że obniżenie skarżącemu wysokości rat przyczyniłoby się do poprawy sytuacji innych wierzycieli (zaciągnięte kredyty) zwiększając ich szansę na wcześniejsze odzyskanie należności, kosztem zaległości publicznoprawnej. Obowiązek spłaty należności wobec innych wierzycieli, bez względu na jego wysokość, jak też wpływ na sytuację materialną rodziny nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien mieć świadomość ciążącego na nim powszechnego obowiązku podatkowego. Skarżący wskazał, że wspomniana zaległość wynikała z jego niewiedzy, bowiem nie miał świadomości, że utracił prawo do rozliczenia podatku w formie karty podatkowej, samodzielnie prowadząc księgowość firmy. Zdaniem DIAS, zważywszy, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 2004 r., a więc dysponował odpowiednim doświadczeniem, należy przyjąć, że skutki następstw podjęcia określonych czynności obciążają skarżącego i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej.

DIAS zauważył też, że pomimo trudnej sytuacji finansowej i materialnej, o której skarżący pisał we wniosku z 7 lutego 2022 r. postulując obniżenie rat do kwoty 750 zł ze względu na realny spadek kwoty dochodów, to jednak do maja 2022 r., tj. do terminu spłaty przedostatniej raty w wysokości 1.300 zł był w stanie wywiązać się z harmonogramu rat. W takiej sytuacji byłoby nieracjonalnym ze strony organu podatkowego zmniejszać ich wysokość.

W końcowej części decyzji DIAS odnosząc się do argumentacji odwołania wskazał, że zawarte w odwołaniu zarzuty nie znajdują uzasadnienia w świetle dokonanej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w dużej mierze odnoszą się do naruszenia art. 67a o.p., podczas gdy faktyczną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej był art. 253a o.p.

Niemniej jednak, ze względu na częściową zbieżność podstaw rozstrzygnięcia pomiędzy ww. przepisami DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał potrzebny do podjęcia decyzji, a wyciągnięte przez niego wnioski są logiczne i uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu, że w trakcie rozpatrywania wniosku organ dokonał zajęcia rachunku bankowego, wyjaśnił, że po wydaniu decyzji z 15 marca 2021 r. o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. egzekucja została zawieszona na czas obowiązującej decyzji ratalnej. Raty spłacane były przez skarżącego terminowo, podatek VAT oraz bieżące zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy w 2022 r. dokonywane były również terminowo, skarżący nie posiadał żadnych innych zaległości podatkowych, tak więc organ egzekucyjny nie prowadził wobec skarżącego żadnych spraw. Zatem 17 maja 2022 r. nie dokonał zajęcia rachunku bankowego. Co do argumentacji skarżącego, że zajęcie rachunku bankowego spowodowało brak możliwości wypłaty wynagrodzenia pracownikom, organ podał, że z tego, co ustalono, skarżący nie zatrudnia żadnych pracowników.

Podsumowując, DIAS wskazał, że analiza potwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji poddał ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony (uznając wbrew zarzutom odwołania wystąpienie w sprawie ważnego interesu strony), interesu publicznego, charakteru decyzji, która miała być zmieniona i istnienia przepisów, które sprzeciwiałyby się takiej zmianie.

2.6. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku skarżącego, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem dowodowym, a mianowicie

- uznanie, że koszty leczenia podatnika są na niższym niż faktycznie poziomie mimo, że skarżący szczegółowo je wykazał w toku postępowania,

- uznanie, że podatnik jest w stanie spłacić swoje zadłużenie w całości, nawet bez rozłożenia jej na raty podczas, gdy skarżący wykazał, że jego sytuacja jest na tyle zła i utrzymuje się na tyle długo, że nie ma realnych perspektyw do jej zmiany, a brak rozłożenia na raty spowoduje całkowite uniemożliwienie podatnikowi egzystencji,

- pominięcie pogarszającej się sytuacji zdrowotnej podatnika, która ma bezpośredni wpływ na jego sytuację faktyczną i majątkową,

- bezpodstawne uznanie, że sytuacja podatnika obecnie pozwala na korzystanie z ulgi w obecnym kształcie podczas, gdy materiał dowodowy w sprawie powinien prowadzić do wniosku, iż wyłącznie umorzenie należności, a w niniejszym przypadku ewentualne rozłożenie na raty, jest właściwym rozwiązaniem w niniejszej sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a w zw. z art. 67b o.p. polegające na odmowie rozłożenia na raty należności oraz na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku skarżącego.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotne jest to, iż organ przyznał, że sprawie zachodzi ważny interes strony, natomiast interes publiczny sprzeciwia się rozłożeniu zaległości podatkowej na raty.

Zdaniem skarżącego organ błędnie ustalił okoliczności związane ze złożeniem wniosku o rozłożenie należności podatkowych na raty. Przede wszystkim pominął, że sytuacja podatnika diametralnie się zmieniła na gorsze od czasu wydania decyzji o rozłożeniu należności na raty pierwotnie.

Następnie skarżący zwrócił uwagę na to, iż organ pominął koszty utrzymania skarżącego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ szczegółowo wskazał na wydatki, które przedstawił skarżący, jednakże analizując sprawę doszedł do wniosku, że po zapłacie podatków skarżącemu zostaje znacznie zawyżona kwota, podczas gdy podatnik wyraźnie wykazał wszystkie swoje wydatki i wskazał ile fizycznie zostaje mu na tzw. codzienne utrzymanie.

Wobec pominięcia przez organ powyższych okoliczności i dokumentów, w ocenie skarżącego, należy uznać, że organ nie dokonał całościowej i prawidłowej oceny sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem nie rozważył okoliczności podniesionych przez skarżącego w pisemnym odwołaniu od decyzji organu I instancji, a jedynie powtórzył za nim argumentację. Organ II instancji nie zbadał w sposób szczegółowy i rzetelny sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego.

W ocenie skarżącego nie tylko sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe uzasadniają udzielenie ulgi. Także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika uzasadnia jej udzielenie. Pojęcia ważnego interesu podatnika (dłużnika) nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i obciążających go wydatków. Zawężanie ustawowych wymagań umarzania należności pieniężnych do przypadków, w których dłużnik - wskutek uiszczenia należności - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść strony.

Zdaniem skarżącego, przedstawione wydatki i dochody uzasadniają zmianę decyzji i rozłożenie należności podatkowych na raty. Bezpodstawnym są twierdzenia, że to skarżący jako przedsiębiorca powinien ponieść ryzyko prowadzonej działalności i swojego błędu. Skarżący jest przedsiębiorcą, jednakże z uwagi na skomplikowane przepisy prawa podatkowego nie miał świadomości swojego nieprawidłowego postępowania. Postawa skarżącego, który podczas kontroli przedłożył całą dokumentację, stawiał się na wezwania organu i złożył korektę, wprost wskazuje, że błędne rozliczenie wynikło z pomyłki, a nie miało na celu wzbogacenie się kosztem Skarbu Państwa. Obecnie sam fakt powstania zadłużenia winien mieć jednak drugorzędne znaczenie, bo organ zobowiązany jest ocenić przesłanki do rozłożenia na raty na gruncie bieżącego stanu faktycznego.

Skarżący zaznaczył, że szczegółowo i niejako "co do złotówki" wykazał swoją sytuację majątkową i faktyczną. Co więcej, przedstawił szereg dokumentów z których wynika, że jego sytuacja ulega ciągłemu pogorszeniu, a nie stagnacji, czy tym bardziej poprawie. Podatnik przedstawił również szczegółowo jak doszło do znacznego pogorszenia się jego sytuacji. Nie sposób zarzucić skarżącemu, że to na skutek jego działań czy zaniedbań ta sytuacja uległa zmianie na gorsze. Skarżący wykazał, że do pogorszenia jego sytuacji doszło na skutek zdarzeń od niego niezależnych takich jak galopująca inflacja, wszechobecne podwyżki itp. Skarżący zauważył, że organ II instancji z jednej strony ma rację wskazując, że te okoliczności dotykają wszystkich, choć zdaniem skarżącego na pewno nie w równym stopniu, ale przede wszystkim akurat skarżącego, który już wcześniej borykał się z szeregiem problemów z pewnością bardziej niż przeciętnego obywatela.

Skarżący zarzucił, że nieporozumieniem wydaje się być założenie organu II instancji, iż skoro podatnik w związku ze złożonym wnioskiem o obniżenie rat spłaca je w dotychczasowej wysokości, to należy uznać, że niejako działa to na jego niekorzyść. Zaznaczył, że obecnie robi wszystko, co w jego mocy, aby wywiązywać się ze swoich zobowiązań, a więc pokazuje swoją postawą, że słuszna była pierwotna decyzja, jednakże sytuacja już uległa zmianie, a tej nie zauważa organ podatkowy. Co więcej, wpłaty niższych rat spowodowałyby uruchomienie postępowania egzekucyjnego w administracji i naraziłoby podatnika na jeszcze gorsze problemy i załamanie, i tak złej, jego sytuacji finansowej.

Skarżący wskazał, że co prawda jest obecnie w takiej sytuacji, że zmniejszenie zobowiązań nie jest dla niego żadnym rozwiązaniem, a jedynie umorzenie będzie w stanie spowodować, iż sytuacja ulegnie zmianie, bo będzie w stanie "w miarę normalnie żyć od pierwszego do pierwszego", ale skarżący złożył osobny wniosek w tym zakresie. W niniejszej sprawie, skarżący zaznaczył, że oczekuje pomocy od Państwa, bez której nie jest w stanie normalnie funkcjonować. Brak rozłożenia należności na raty spowoduje, że skarżący nie będzie w stanie spłacić tak wysokiego zobowiązania. Skarżący nie ma żadnych oszczędności, w związku z czym najpewniej organ zastosuje wobec skarżącego egzekucję środków. Zauważył na koniec, że problemy finansowe skarżącego pojawiły się dopiero w momencie podliczenia zaległości podatkowej, która wyniosła ponad 200.000 zł. Tym samym z uwagi na to, że odsetki przewyższają prawie dziesięciokrotnie dochód skarżącego uzasadnionym jest jeśli nie umorzenie to przynajmniej rozłożenie na raty.

2.7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

2.8. Pełnomocnik skarżącego przy pismach z 1 i 20 marca 2024 r. przedstawił szereg dokumentów rzutujących na aktualną (w 2024 r.) sytuację materialną skarżącego. Wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tych dokumentów. Na rozprawie 26 czerwca 2024 r. wniosek ten został uwzględniony.

2.9. NUS w piśmie z 24 czerwca 2024 r., w odpowiedzi na zapytanie Sądu podał, że w sprawie skarżącego nie były wydawane żadne nowe rozstrzygnięcia w przedmiocie stosowania ulg podatkowych (umorzenia, rozłożenia na raty), po wydanych w dniu 5 kwietnia 2022 r. decyzjach NUS oraz po wydanych w dniu 29 grudnia 2022 r. decyzjach DIAS.

Jednocześnie wyjaśnił, że – w jego ocenie – w dniu 28 czerwca 2022 r. wpłynął Urzędu Skarbowego w R. wniosek podatnika z 30 maja 2022 r., złożony przez pełnomocnika, o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r., a nie wniosek o zmianę poprzedniej decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej (tj. decyzji NUS z 15 marca 2021 r.).

Dodał, że odnośnie do wniosku skarżącego z 28 czerwca 2022 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, postanowieniem z 28 lipca 2022 r. NUS zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe z uwagi na fakt, że pełnomocnik strony wniósł, aby wcześniejszy wniosek o umorzenie, który był przedmiotem postępowania odwoławczego, został rozpatrzony przez organ podatkowy przed rozpatrzeniem wniosku o rozłożenie na raty. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiono o podjęcie zawieszonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, skarga została uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.).

4. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że kontrolowana decyzja wydana została w sprawie zmiany decyzji ostatecznej o rozłożeniu skarżącemu na raty zaległości podatkowej. Jej formalnoprawną podstawę stanowił więc art. 253a o.p., co trafnie przyjęły organy obu instancji.

Zgodnie z treścią art. 253a § 1 o.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2015 r., I GSK 366/13, zważywszy, że powołany przepis, umożliwiając zmianę decyzji w określonych nim warunkach, stanowi odstępstwo od tak istotnej dla pewności obrotu prawnego zasady trwałości decyzji, jego wykładnia powinna przebiegać nie tylko na płaszczyźnie językowej, lecz uwzględniać powinna elementy systemowe oraz konstrukcyjne procedury administracyjnej.

Jak również trafnie zauważył organ, podejmowana na podstawie art. 253a § 1 o.p. decyzja ma charakter uznaniowy, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem "organ może".

Wedle wypracowanej na gruncie doktryny koncepcji, uznanie administracyjne oznacza uprawnienie organu administracji do kształtowania w danej sprawie, w danym stanie faktycznym i według obowiązujących reguł procesowych, skutków prawnych w ramach stworzonej określonym przepisem prawa materialnego swobody. Innymi słowy, instytucja uznania administracyjnego wyraża się przyznaną przepisem prawa materialnego możliwością dokonania przez organ administracji wyboru rozstrzygnięcia w określonym stanie faktycznym, przy czym działanie w trybie uznania nie może być dowolne (wyrok NSA z 24 marca 2015 r., I GSK 366/13; J. Jagielski, Prawo administracyjne - konspekt wykładu, Warszawa 2014; A. Wiktorowska (w:) M. Wierzbowski, J. Jagielski, J. Lang, M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Prawo administracyjne pod red. M. Wierzbowskiego, LexisNexis, wyd 8, s. 293). W ocenie Sądu aktualność zachowuje pogląd wypowiedziany przez M. Zimmermanna, że swobodne uznanie stanowi szczególną formę wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale stosujący prawo organ ma uwzględnić szczególne, indywidualne warunki danej sprawy dla podjęcia rozstrzygnięcia w zgodzie z określonym przepisem obowiązującego prawa (M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński, Polskie prawo administracyjne, cz. ogólna, wyd. PWN, Warszawa 1956). Dostosowując przywołane stanowisko do warunków demokratycznego państwa prawa, dodać należy, że wspomniane "uwzględnienie szczególnych, indywidualnych warunków danej sprawy" to zestawienie normy prawa materialnego i dopuszczonego nią możliwego rozwiązania z istniejącym w danej sprawie stanem faktycznym oraz rozpoznanym interesem strony oraz interesem obywateli.

Za wyrokiem NSA z 24 marca 2015 r., I GSK 366/13, dodać należy, że rozwiązanie procesowe przyjęte przez art. 253a § 1 o.p wykazuje podobieństwo do przyjętej na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.), instytucji zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, przewidzianej w art. 155 k.p.a. W obu przypadkach strona postępowania, która nabyła prawo musi wyrazić zgodę na zmianę, a ponadto zmianie nie mogą stać na przeszkodzie przepisy szczególne. Różnica sprowadza się do tego, że możliwość zmiany decyzji, na podstawie której strona nabyła prawo wymaga w przypadku art. 155 k.p.a. wyważenia słusznego interesu strony i interesu społecznego, zaś omawiany przepis Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zmiany decyzji wówczas, gdy za zmianą przemawia albo interes publiczny albo ważny interes strony.

Trzeba jednak z całą mocą podkreślić, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z art. 253a § 1 o.p. czy z art. 155 k.p.a., w obu przypadkach przepisy te stanowią jedynie narzędzie procesowe zmiany decyzji ostatecznej, która wydana w oparciu o konkretny przepis prawa materialnego, ukształtowała na rzecz adresata decyzji określone prawo. W niniejszej sprawie jest to art. 67a § 1 pkt 2 o.p. zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Z tego powodu dopuszczona przepisami postępowania czy to administracyjnego, czy to podatkowego, zmiana decyzji ostatecznej będzie zawsze znajdować swoje merytoryczne oparcie w przepisie stanowiącym podstawę przyznania stronie prawa (tu: art. 67a § 1 pkt 2 o.p.). Wypowiedziany pogląd znajduje oparcie w doktrynie, której przedstawiciele podkreślają, że nabycie praw z decyzji ostatecznej rozważane powinno być z perspektywy przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej oraz jej osnowy (J. Borkowski (w:) Komentarz 1996, str. 691 przywoł. za A. Wróblem (w:) Kodeks postępowania administracyjnego, komentarz, wyd. II Zakamycze, str. 918).

5. Tak więc, przepisem, który legł u podstaw decyzji, o której zmianę wnioskował skarżący, jak już wspomniano jest art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Ten przepis, tak jak zastosowana regulacja procesowa – art. 253a o.p., także opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego.

W tym miejscu nabiera zatem znaczenia zakres kontroli sądu administracyjnego tego typu decyzji administracyjnych.

W judykaturze uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10).

Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu, rozłożeniu na raty bądź odmowie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek).

Co do zasady, nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej.

Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3824/14).

NSA wyraził pogląd, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, czy na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (wyroki NSA: z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W wyroku z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14, NSA uznał, że nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel omawianej regulacji, jest taka jej wykładnia, która zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, lecz następnie, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, odmawia udzielenia ulgi, wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc niezupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym NSA zastrzegł, że nie podważa w tym miejscu wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów, statuowana w art. 121 § 1 o.p., wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia (rozłożenia na raty) lub odmowy umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej.

6. Przechodząc na grunt tej sprawy Sąd zauważa, że przedmiotowa zaległość podatkowa skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2015 r. była już czterokrotnie przez NUS rozkładana na raty.

Po raz pierwszy decyzją z 13 listopada 2018 r. na 6 rat: od listopada 2018 r. do marca 2019 r. – raty w wysokości 1.500 zł, a szósta rata płatna w kwietniu 2019 r. w wysokości 245.692,85 zł.

Po raz drugi, decyzją z 24 maja 2019 r. na 12 rat: od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. w wysokości 1.500 zł, a dwunasta rata płatna w maju 2019 r. ustalona została na kwotę 242.988,85 zł.

Po raz trzeci, decyzją z 28 maja 2020 r. zmieniona została ostatnia 12 rata poprzedniej decyzji i ustalono nowe terminy płatności rat, ilość rat i ich wysokość. NUS ustalił 23 miesięczne raty, płatne od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 1.500 zł, od września 2020 r. do lipca 2021 r. w kwocie 1.500 zł oraz ostatnią ratę płatną w sierpniu 2021 r. w wysokości 226.488,85 zł.

Po raz czwarty, NUS zaingerował w termin płatności zaległości podatkowej skarżącego decyzją z 15 marca 2021 r. Zmienił terminy spłaty rat od 18 raty do 23 raty i ustalił kolejne terminy ich płatności, ilość rat i ich nową wysokość. NUS ustalił, że od marca do czerwca 2021 r. skarżący nie będzie płacił rat, od lipca 2021 r. do maja 2022 r. miesięczna rata będzie wynosiła 1.300 zł, zaś ostatnią ratę płatną w czerwcu 2022 r. ustalił w wysokości 211.684,85 zł. Właśnie ta decyzja NUS – z 15 marca 2021 r. – stanowi decyzję ostateczną, co do której w kontrolowanym postępowaniu zmierzano do ustalenia, czy zachodzą podstawy do zmiany decyzji w trybie art. 253a o.p.

Niniejsza sprawa podatkowa została bowiem zainicjowana kolejnym wnioskiem skarżącego o zmianę terminu płatności ustalonych rat zaległości podatkowej. W piśmie z 7 lutego 2022 r. skarżący wystąpił z alternatywnym żądaniem: o umorzenie zaległości podatkowej (co stanowiło przedmiot odrębnej decyzji podatkowej oraz odrębnej sprawy sądowej, o sygnaturze I SA/Gl 1568/23) oraz o obniżenie wysokości raty do 750 zł miesięcznie. W tym miejscu, porządkowo Sąd wskazuje, że takie tj. alternatywne żądanie wniosku podatnika o udzielenie ulgi jest dopuszczalne (por. B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).

Będące przedmiotem tej sprawy żądanie podatnika w zakresie zmiany ustalenia wysokości rat było przez podatnika modyfikowane. W piśmie z 28 lutego 2022 r. wskazał, że wnosi o rozłożenie zaległości na 12 rat miesięcznych, płatnych do 15 dnia każdego miesiąca. Poza tym, co ważne dla tej sprawy, wnioskiem z 30 maja 2022 r. skarżący wystąpił do NUS z kolejnym pismem w kwestii rozłożenia jego zaległości podatkowej na raty. Wniosek ten został zatem złożony już po wydaniu decyzji przez organ I instancji (5 kwietnia 2022 r.), po wniesieniu odwołania od tejże decyzji (29 kwietnia 2022 r.), lecz przed wydaniem w dniu 29 grudnia 2022 r. decyzji przez organ II instancji. Organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji dysponował zatem wiedzą o wniosku podatnika z 30 maja 2022 r., ponieważ został o tym poinformowany przez NUS pismem z 14 lipca 2022 r.

7. Sąd stwierdza wobec powyższego, że DIAS prawidłowo ustalił wystąpienie w sprawie przesłanki "ważnego interesu strony", jednakże z naruszeniem zasad wydawania decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, nie odniósł się w kontrolowanej decyzji do wszystkich istotnych wątków sprawy.

Błędem organu odwoławczego było bowiem pominięcie - w uzasadnieniu wydanej 29 grudnia 2022 r. decyzji - argumentacji przedstawionej przez podatnika, właśnie w piśmie datowanym na 30 maja 2022 r. W piśmie tym, podatnik racjonalnie argumentował, że wnosi o rozłożenie ostatniej raty wynikającej z poprzedniej decyzji ratalnej, ponieważ ta rata jest zbyt wysoka, aby mógł ją spłacić jednorazowo.

Sąd przypomina, że w decyzji z 15 marca 2021 r. ostatnią ratę, płatną w czerwcu 2022 r. NUS ustalił w wysokości 211.684,85 zł podczas, gdy poprzednie miesięczne raty wynosiły 1.300 zł. W uzasadnieniu powołanego pisma z 30 maja 2022 r., podatnik wskazał, że uzyskuje przychód ok. 9.100 zł, dochód ok. 5.000 zł, z czego do tej pory uiszczał miesięcznie 1.350 zł tytułem ustalonej przez organ raty na zaległość podatkową, zaś resztę dochodu przeznaczał na utrzymanie gospodarstwa domowego (przedstawił w tym zakresie wyliczenie wydatków).

W tej sytuacji niezrozumiałe jest dla Sądu, dlaczego organ w kontrolowanej decyzji zupełnie pomiął tę argumentację podatnika. Pismo podatnika z 30 maja 2022 r. zostało przedstawione DIAS przez organ I instancji. Zresztą, nawet bez tego pisma, organ powinien z urzędu rozważyć zmianę ostatecznej decyzji ratalnej z 15 marca 2021 r. poprzez ingerencję w płatność ostatniej raty w wysokości ponad 200.000 zł. Tak czynił poprzednio, wydając decyzje 24 maja 2019 r., 20 sierpnia 2019 r. oraz 15 marca 2020 r. Przecież było oczywiste, że w prezentowanej przez skarżącego sytuacji materialnej nie ma on realnej możliwości zapłacenia ostatniej raty przekraczającej 200.000 zł. Jednocześnie, co przyznał w decyzji organ, podatnik w pełni wywiązywał się z dotychczas ustalonego harmonogramu płatności rat – tyle, że rat ustalonych w sensownej wysokości, tj. 1.500 zł lub 1.300 zł miesięcznie.

Zajęcie się przez DIAS w decyzji z 29 grudnia 2022 r. problematyką wysokości ostatniej raty było konieczne i z tego powodu, że nieprawidłowe jest ustalanie wysokości rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do uregulowania przez podatnika. Ustalenie raty spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza bowiem iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 i 191 o.p., to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Jest to pogląd już utrwalony (por. wyrok NSA z 1 marca 2003 r., III SA 1546/99; wyrok WSA w Krakowie z 4 marca 2020 r., I SA/Kr 34/20; B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a). Właśnie poprzez rozważenie tej kwestii - tym bardziej, że podnoszonej we wniosku podatnika z 30 maja 2022 r. - organ mógł i powinien zrealizować ww. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zasady te wymagają bowiem, aby wybór przez organ kierunku załatwienia sprawy o udzielenie ulgi podatkowej w ramach uznania administracyjnego, był racjonalny, obiektywny i oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

W kontrolowanej decyzji, DIAS zupełnie pominął ten wątek sprawy, pomimo tego, że w ocenie Sądu, kwestia rozważenia rozłożenia podatnikowi na raty dotychczasowej "ostatniej raty" w wysokości 211.684,85 zł jawiła się wręcz jako oczywista. Tego typu zaniechanie organu nie może pozostać poza kontrolą Sądu, pomimo tego, że kontrola ta dotyczy decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

W ocenie Sądu orzekającego, w tym przypadku przekroczenie tych granic nastąpiło na skutek tego, że wybór alternatywy decyzyjnej przez organy dokonany został wskutek pominięcia kryteriów istotnych i racjonalnych – i to w stopniu oczywistym, w dodatku podniesionych przez podatnika. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowej obarczonych taką wadą, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Z tych powodów, DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS z 5 kwietnia 2022 r. odmawiającą podatnikowi zmiany poprzedniej decyzji ratalnej (z 15 marca 2021 r.) naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8. Jednocześnie, na skutek tego, że DIAS w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie poruszył kwestii racjonalności zmiany wymagania od podatnika uiszczenia ostatniej raty w wysokości 211.684,85 zł wynikającej z decyzji z 15 marca 2021 r., naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z tymi regulacjami Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść.

Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

Skoro w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji DIAS w ogóle nie zaprezentował argumentacji odnoszącej się do zmodyfikowania ostatniej, bardzo wysokiej raty, wynikającej z poprzedniej decyzji ratalnej, to uzasadnia to hipotezę, że zagadnienie to nie było przedmiotem analizy organu w ramach uznania administracyjnego. To oznacza, że kontrolowana decyzja i z tego punktu widzenia nie odnosi się do wszystkich istotnych i racjonalnych okoliczności sprawy, a przez to może być poczytywana jako woluntarystyczna, dowolna, przekraczająca granice uznania administracyjnego.

9. Sąd wskazuje jednocześnie, że nie podziela stanowiska NUS wyrażonego w piśmie z 24 czerwca 2024 r. (także przez DIAS w piśmie z 25 czerwca 2024 r.), że pismo pełnomocnika podatnika z 30 maja 2022 r. nie stanowiło wniosku o zmianę poprzedniej decyzji ratalnej (decyzji NUS z 15 marca 2021 r.), a tym samym – jak należy przyjąć - nie mieściło się w materialnoprawnych granicach rozpatrywanej obecnie sprawy podatkowej, której procesową podstawę stanowi art. 253a o.p. Sąd stwierdza, że przecież z tego wniosku wyraźnie wynika, iż "nie jest on nowym wnioskiem a stanowi wniosek o modyfikację zapadłej już decyzji", oraz że argumentacja zawarta w jego uzasadnieniu dotyczy zmiany decyzji NUS z 15 marca 2021 r. poprzez modyfikację ostatniej raty z tejże decyzji (raty w wysokości ponad 200.000 zł). Z tego powodu, podstawa prawna żądania (art. 253a o.p.), podstawa faktyczna, podmiot oraz przedmiot sprawy - wynikające z pisma z 30 maja 2022 r. pokrywają się z tymi samymi elementami, które wyznaczały granice niniejszej sprawy (w sensie materialnym), zainicjowanej pismem podatnika z 7 lutego 2022 r. Wobec tego, błędne było potraktowanie przez organy pisma skarżącego z 30 maja 2022 r. jako wszczynającego kolejne, odrębne postępowanie (obecnie zawieszone). Zdaniem Sądu, pismo podatnika z 30 maja 2022 r., pomimo tego, że złożone w toku postępowania odwoławczego, powinno zostać po prostu załączone do akt sprawy wszczętej wnioskiem z 7 lutego 2022 r. i zakończonej kontrolowaną decyzją DIAS z 29 grudnia 2022 r., a argumentacja w nim zawarta powinna być przedmiotem rozważań i doczekać się odpowiedzi organu odwoławczego w kontrolowanej decyzji z 29 grudnia 2022 r.

10. DIAS w postępowaniu ponownym dokona analizy zasadności stanowiska NUS wyrażonego w decyzji z 5 kwietnia 2022 r., ale także z punktu widzenia racjonalności zmodyfikowania ostatniej raty, w wysokości 211.684,85 zł, płatnej w czerwcu 2022 r., wynikającej z ostatecznej decyzji ratalnej z 15 marca 2021 r.

Przy czym, orzekając w tej materii powinien wziąć pod uwagę stan sprawy, w tym możliwości płatnicze skarżącego, z dnia wydawania własnej, kolejnej decyzji (por. wyrok NSA z 23 lipca 2004 r., III SA 950/03; wyrok NSA z 19 maja 2011 r., II FSK 1873/10; wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2021 r., I SA/Po 714/20).

Sąd komplementarnie wskazuje, że przedmiotem kontroli DIAS powinna być cała decyzja NUS z 5 kwietnia 2022 r., tj. również w odniesieniu do wynikającej z ostatecznej decyzji ratalnej NUS z 15 marca 2021 r., raty ostatniej, w wysokości 211.684,85 zł, płatnej w czerwcu 2022 r. Co więcej, modyfikacja właśnie tej ostatniej raty, powinna stanowić centralny punkt rozważań DIAS. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma fakt, iż podatnik wniosek o zmianę ostatecznej decyzji ratalnej z 15 marca 2021 r. złożył odpowiednio wcześnie, to jest już 7 lutego 2022 r., a decyzja pierwszoinstancyjna odnosząca się do tego wniosku wydana została przez NUS w dniu 5 kwietnia 2022 r. Jak wskazał NSA w wyroku z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2389/17, wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania wymaga, aby w takiej sytuacji procesowej cała decyzja organu I instancji była przedmiotem kontroli organu odwoławczego, niezależnie od tego, ile rat zostało zapłaconych. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) wynika bowiem, że każda sprawa administracyjna powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie w jej całokształcie.

Wskutek tego, że nieprawidłowe było potraktowanie pisma podatnika z 30 maja 2022 r. (o czym wyżej była mowa), jako wniosku wszczynającego odrębne postępowanie podatkowe, w postępowaniu ponownym pismo to należy uznać za element materiału dowodowego niniejszej sprawy. Natomiast kwestia błędnego uznania, że doszło do wszczęcia kolejnego postępowania (obecnie zawieszonego – jak wynika z pisma NUS z 24 czerwca 2024 r.) powinna zostać rozwiązana przez organ podatkowy w ramach tamtego postępowania, wydaniem stosownego rozstrzygnięcia.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożył się wpis (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.).