Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2348/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska(sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.368.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o udzielenie interpretacji nr 1, 2) oddala skargę w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o udzielenie interpretacji nr 4, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wydał wobec Z. sp. z o.o. interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że przedmiotem jej przeważającej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżąca jako korzystający zawarła z finansującym umowę leasingu finansowego spełniającą warunki przewidziane w art. 17f oraz art. 17i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Przedmiotem leasingu jest opisana we wniosku nieruchomość. Umowa leasingu została zawarta na czas określony, odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonuje korzystający, tj. Skarżąca. Skarżąca wprowadziła więc nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca przedstawiła okoliczności zakupu nieruchomości przez leasingodawcę od podmiotu trzeciego powiązanego ze Skarżącą. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, łączne wynagrodzenie netto przysługujące finansującemu od Skarżącej stanowi sumę: (i) wstępnej opłaty leasingowej oraz (ii) okresowych opłat leasingowych, płatnych w okresach miesięcznych i powiększonych o należny od danej płatności podatek VAT. Dodatkowo strony umowy leasingu (tj. Skarżąca i finansujący) zawarły umowę zobowiązującą do przeniesienia (po upływie okresu trwania umowy leasingu) własności nieruchomości, za symboliczną opłatę. Na dzień złożenia wniosku nieruchomość jest wynajmowana przez Skarżącą najemcom (podmiotom trzecim) na podstawie umów najmu. Tym samym Skarżąca jest zarówno korzystającym z nieruchomości na mocy umowy leasingu zawartej z leasingodawcą, jak i wynajmującym w stosunku do podmiotów trzecich. Obecnie, w ramach swojej strategii biznesowej, Skarżąca zdecydowała się na doprowadzenie do sprzedaży leasingowanej nieruchomości i w tym celu aktywnie poszukuje podmiotu zainteresowanego jej nabyciem, prowadzi negocjacje dotyczące warunków takiej sprzedaży i zamierza doprowadzić do uzgodnienia parametrów ekonomicznych transakcji. Skarżąca zamierza przedłożyć leasingodawcy wniosek z propozycją dokonania wspólnej (trójstronnej) transakcji, w którą zaangażowany będzie leasingodawca, podmiot trzeci jako kupujący oraz Skarżąca (leasingobiorca). Skarżąca zwróci się do finansującego z wnioskiem o zmianę umowy leasingu poprzez uzupełnienie jej o opcję skrócenia okresu umowy przez leasingobiorcę wraz z postanowieniami upoważniającymi leasingobiorcę do rezygnacji z nabycia przedmiotu leasingu, w celu umożliwienia nabycia przez podmiot trzeci (aneks). Z opcji skrócenia okresu leasingu Skarżąca mogłaby skorzystać tylko po spełnieniu się wszelkich warunków gwarantujących leasingodawcy realizację planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego.

W związku z zawarciem aneksu i następnie wyborem opcji skrócenia podstawowego okresu umowy leasingu, leasingodawca, działając zgodnie z art. 17h ust. 1 ustawy o CIT, zobowiąże się do zapłaty Skarżącej uzgodnionej kwoty (wynagrodzenie). Zgodnie z planowaną treścią aneksu, kwota wynagrodzenia będzie należna Skarżącej od leasingodawcy:

- z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu dokonanej do dnia transakcji oraz

- przeprowadzenia negocjacji dotyczących warunków sprzedaży i doprowadzenia do uzgodnienia parametrów ekonomicznych transakcji zbycia nieruchomości stanowiącej przedmiot leasingu na podstawie umowy leasingu osobie trzeciej niebędącej leasingobiorcą (nabywcy), jak również za zwrotne przeniesienie przez Skarżącą na leasingodawcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

W związku z powyższym Skarżąca - po upływie zmodyfikowanego - skróconego - podstawowego okresu umowy leasingu - wyda nieruchomość na rzecz leasingodawcy, a leasingodawca zapłaci określoną w planowanym aneksie kwotę wynagrodzenia na rzecz Skarżącej. W takim przypadku finansujący, działając zgodnie z art. 17h ust. 1 ustawy o CIT dokonałby wypłaty na rzecz Skarżącej (korzystającego) uzgodnionej kwoty z tytułu spłaconego przez nią (korzystającego) kapitału.

W związku z różnicą pomiędzy długością okresu amortyzacji nieruchomości, a okresem, na jaki zawarta została umowa leasingu, na dzień kończący okres na jaki umowa leasingu została zawarta, wysokość zapłaconych przez Skarżącą opłat leasingowych w części kapitałowej (opłaty kapitałowe) będzie wyższa od wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Po zmianie okresu podstawowego leasingu umowa leasingu nadal będzie umową:

- zawartą na czas oznaczony,

- w której suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek VAT będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

- zawierającą postanowienie, że w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Skarżąca opisała dokładnie sekwencję zdarzeń, jaka będzie miała miejsce. Podkreśliła, że Skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz leasingodawcy wszelkich niezapłaconych zobowiązań z umowy leasingu, a leasingodawca będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Skarżącej uzgodnionej kwoty (tj. wynagrodzenia).

Skarżąca zadała pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT - w dniu zapłaty - tej części opłat kapitałowych zapłaconych na podstawie umowy leasingu przez Skarżącą, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych w trakcie obowiązywania umowy leasingu od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez Skarżącą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

2) czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, rozwiązanie umowy leasingu po zawarciu aneksu, przy jednoczesnym skróceniu podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu, nie zmienia skutków w podatku CIT po stronie Skarżącej w zakresie rozliczenia umowy leasingu za okres od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia rozwiązania umowy leasingu zgodnie z aneksem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

3) czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, uznanie, że w sytuacji, gdy zmieniona aneksem umowa leasingu nadal będzie spełniać kryteria do uznania jej za umowę, o której mowa w art. 17f i art. 17i ustawy o CIT, a po upływie skróconego okresu leasingu leasingodawca dokona sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. nieruchomości) na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy), kwota wynagrodzenia wypłacona Skarżącej będzie stanowić kwotę, o której mowa w art. 17h ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie, będzie stanowiła przychód w podatku CIT Skarżącej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Skarżąca przedstawiła następnie własne stanowisko w sprawie.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu wskazała, iż do kosztów tych zalicza jedynie część odsetkową każdej okresowej opłaty leasingowej. Jednocześnie, pozostała część poszczególnych opłat leasingowych stanowiących spłatę wartości początkowej nieruchomości (tj. opłaty kapitałowe) nie podlegała i nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT Skarżącej w momencie ich poniesienia, lecz w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego (nieruchomości). W opinii Skarżącej uiszczane przez nią okresowe opłaty leasingowe, w tym w części kapitałowej (opłaty kapitałowe), od umowy leasingu środka trwałego (tj. nieruchomości), co do zasady spełniają wszystkie określone w art. 15 ustawy o CIT warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Podkreśliła, że skoro do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego (tj. nieruchomości), który używany jest przez Skarżącą na podstawie umowy leasingu (tj. umowy leasingu finansowego), ustawodawca nakazał stosować ogólne zasady amortyzacji (określone w art. 16g, art. 16h - art. 16k i art. 16m ustawy o CIT), również do wycofania środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozliczenia jego nieumorzonej wartości początkowej (wartości netto) zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne dotyczące zbycia środka trwałego, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z przepisów regulujących leasing finansowy. Oznacza to, iż biorąc pod uwagę przepisy ustawy o CIT, w przypadku skrócenia ustawowego okresu obowiązywania umowy leasingu - w przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, w której Skarżąca zapłaci finansującemu część okresowych rat leasingowych, które jednak nie zostaną uwzględnione przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT jako odpisy amortyzacyjne (z uwagi na różnicę pomiędzy długością okresu amortyzacji nieruchomości, a okresem, na jaki zawarta została umowa leasingu), tj. na dzień kończący okres na jaki umowa leasingu została zawarta wysokość zapłaconych przez Skarżącą sum opłat kapitałowych będzie wyższa od wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, wówczas za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT - w dniu zapłaty - powinny być uznane opłaty kapitałowe w tej części, w której opłaty te nie znajdują pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez Skarżącą.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Skarżąca zajęła stanowisko, iż w związku ze skróceniem okresu obowiązywania umowy leasingu, nie będzie ona zobowiązana do dokonywania korekt rozliczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT za okres od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia rozwiązania tej umowy (ujmowanych przez Skarżącą jako odpisy amortyzacyjne).

Odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 Skarżąca stwierdziła, że cała kwota uzyskana przez nią, będzie stanowiła przychód Skarżącej na moment jej otrzymania i będzie stanowić wynagrodzenie o którym mowa w art. 17h ust.1 ustawy o CIT. .

Dyrektor KIS, w wydanej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. Na wstępie przywołał definicję kosztu uzyskania przychodu i wskazał na warunki, jakie muszą być spełnione, by dany wydatek zakwalifikować do kosztów. Zaznaczył też, że istnieje katalog wydatków, które pomimo spełnienia tych warunków nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Przytoczył następnie zawarte w ustawie o CIT uregulowania dotyczące leasingu. Zauważył przy tym, że uregulowania te nie odnoszą się do skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu operacyjnego, czy finansowego. W konsekwencji, w ustawie o CIT brak jest zapisów zobowiązujących przedsiębiorcę do dokonania w takiej sytuacji korekty kosztów podatkowych o zaliczone w ich ciężar opłaty leasingowe (w przypadku leasingu operacyjnego) lub odpisy amortyzacyjne i część odsetkową raty (w przypadku leasingu finansowego) pod warunkiem, że do chwili jej przerwania/zakończenia umowa ta spełniała kryteria do uznania jej za umowę odpowiednio leasingu operacyjnego czy finansowego.

Dyrektor KIS wskazał następnie, że w przypadku leasingu finansowego należy uwzględnić specyfikę tej formy korzystania ze środka trwałego przy określaniu wysokości kosztów podatkowych. Podkreślił, że w przypadku zawarcia aneksu do umowy leasingu, na mocy którego okres trwania umowy zostaje faktycznie przedłużony lub skrócony - okres wynikający z tego aneksu staje się nowym podstawowym okresem trwania umowy. Nie wpływa to jednak na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego, gdyż odsunięciu (bądź przybliżeniu) w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma to natomiast znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.

Przytaczając zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS nie zgodził się ze Skarżącą, że jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT - w dniu zapłaty - tej części opłat kapitałowych zapłaconych przez nią na podstawie umowy leasingu, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych w trakcie obowiązywania umowy leasingu od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez Skarżącą z uwagi na różnicę pomiędzy długością amortyzacji nieruchomości a okresem na jaki została zawarta umowa leasingu.

Dyrektor KIS przypomniał, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W efekcie stwierdził, że podpisanie aneksu i tym samym skrócenie umowy leasingu, wiąże się ze zbyciem przedmiotu leasingu finansowego (nieruchomości) przez finansującego na rzecz osoby trzeciej, a nie z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów przez Skarżącą - w przedstawionej we wniosku sprawie nie zostanie zatem spełniony warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe uznał także jej stanowisko w zakresie pytania nr 4. Stwierdził mianowicie, że w zakresie w jakim Skarżąca otrzyma wynagrodzenie z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu dokonanej do dnia transakcji w sprawie będzie miał zastosowanie art. 17h ust. 2 ustawy o CIT. W pozostałym zaś zakresie art. 17h ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do Skarżącej. Przychód z pozostałych składników wynagrodzenia należy zatem opodatkować na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS zgodził się natomiast ze Skarżącą, że wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, w związku ze skróceniem okresu jej trwania, pozostaje bez wpływu na dokonane do tego momentu rozliczenia podatkowe.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację do Sądu, w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 4. Wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT - przez dokonanie przez Dyrektora KIS w interpretacji naruszenia:

1)art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania –

polegającą na uznaniu, że: "podpisanie Aneksu, w związku z czym dochodzi do skrócenia umowy leasingu, wiąże się ze zbyciem przedmiotu leasingu finansowego (Nieruchomości) przez Finansującego na rzecz osoby trzeciej a nie z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów przez [Skarżącą] - w przedstawionej we wniosku sprawie nie zostanie zatem spełniony warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę opis zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że [Skarżąca] jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT - w dniu zapłaty - tej części Opłat Kapitałowych zapłaconych na podstawie Umowy Leasingu przez [Skarżącą], która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych w trakcie obowiązywania Umowy Leasingu od wartości początkowej Nieruchomości i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez [Skarżącą] z uwagi na różnicę pomiędzy długością amortyzacji nieruchomości a okresem na jaki została zawarta Umowa Leasingu, w sytuacji, gdy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, że Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT - w dniu zapłaty - tej części Opłat Kapitałowych zapłaconych na podstawie umowy leasingu przez Skarżącą, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych w trakcie obowiązywania umowy leasingu od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez Skarżącą. Skoro bowiem do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego (tj. nieruchomości), który używany jest przez Skarżącą na podstawie umowy leasingu (tj. umowy leasingu finansowego), ustawodawca nakazał stosować ogólne zasady amortyzacji (określone w art. 16g, art. 16h - art. 16k i art. 16m ustawy o CIT) również do wycofania środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozliczenia jego nieumorzonej wartości początkowej (wartości netto) zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne dotyczące zbycia środka trwałego, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z przepisów regulujących leasing finansowy. Oznacza to, iż biorąc pod uwagę przepisy ustawy o CIT w przypadku skrócenia ustawowego okresu obowiązywania umowy leasingu - w przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, w której Skarżąca zapłaci finansującemu część okresowych rat leasingowych, które jednak nie zostaną uwzględnione przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT Skarżącej jako odpisy amortyzacyjne (z uwagi na różnicę pomiędzy długością okresu amortyzacji nieruchomości, a okresem, na jaki zawarta została umowa leasingu), tj. na dzień kończący okres na jaki umowa leasingu została zawarta wysokość zapłaconych przez Skarżącą sum opłat kapitałowych będzie wyższa od wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, wówczas za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT Skarżącej - w dniu zapłaty - powinny być uznane opłaty kapitałowe w tej części, w której opłaty te nie znajdują pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez Skarżącą,

2) art. 17h ust. 1 w zw. z art. 17h ust. 2 ustawy o CIT - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego niezastosowania - polegającą na uznaniu, że: "w zakresie w jakim Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu dokonanej do dnia Transakcji w sprawie będzie miał zastosowanie art. 17h ust. 2 ustawy o CIT. W pozostałym zakresie art. 17h ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy. Przychód z pozostałych składników Wynagrodzenia należy opodatkować na podstawnie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, że w przypadku, gdy zmieniona aneksem umowa leasingu nadal będzie spełniać kryteria do uznania jej za umowę, o której mowa w art. 17f i art. 17i ustawy o CIT, a po upływie skróconego okresu leasingu leasingodawca dokona sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. nieruchomości) na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy), cała kwota wynagrodzenia uzyskana przez Skarżącą, będzie stanowiła przychód Skarżącej na moment jej otrzymania,

3) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 O.p. - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że: "podpisanie Aneksu, w związku z czym dochodzi do skrócenia umowy leasingu, wiąże się ze zbyciem przedmiotu leasingu finansowego (Nieruchomości) przez Finansującego na rzecz osoby trzeciej a nie z zachowaniem i zabezpieczeniem źródłu przychodów przez [Skarżącą] - w przedstawionej we wniosku sprawie nie zostanie zatem spełniony warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę opis zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że [Skarżąca] jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT - w dniu zapłaty - tej części Opłat Kapitałowych zapłaconych na podstawie Umowy Leasingu przez [Skarżącą], która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych w trakcie obowiązywania Umowy Leasingu od wartości początkowej Nieruchomości i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez [Skarżącą] z uwagi na różnicę pomiędzy długością amortyzacji nieruchomości a okresem na jaki została zawarta Umowa Leasingu" (...)

oraz "w zakresie w jakim Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu dokonanej do dnia Transakcji w sprawie będzie miał zastosowanie art. 17h ust. 2 ustawy o CIT. W pozostałym zakresie art. 17h ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy. Przychód z pozostałych składników Wynagrodzenia należy opodatkować na podstawnie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. - przez uznanie stanowiska Skarżącej w części co do uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 4 - za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe również w tej części w całości.

Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie albo na tzw. rozprawie odmiejscowionej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę niniejszą Sąd rozpatrzył zgodnie z tym przepisem, tj. w zakresie postawionych przez Skarżącą zarzutów i w ich granicach.

Strony spierają się o dwie kwestie, tj.:

1) czy Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części opłat kapitałowych zapłaconych od umowy leasingu finansowego nieruchomości, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tej nieruchomości i zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów,

2) czy cała kwota wynagrodzenia wypłacona Skarżącej będzie stanowić kwotę, o której mowa w art. 17h ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie będzie stanowiła przychód Skarżącej.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu ustawodawca uregulował w rozdziale 4a ustawy o CIT.

W art. 17a pkt 1 ustawy o CIT zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej samo pojęcie umowy leasingu, przez którą rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W punkcie 2 przywołanego przepisu ustawodawca wprowadził pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu, wskazując, iż jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W art. 17a pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca nazwał odpisem amortyzacyjnym, odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 17a pkt 7 ustawy o CIT zdefiniowano pojęcie spłaty wartości początkowej, przez którą rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Warunki umowy leasingu finansowego reguluje art. 17f ustawy o CIT, stanowiąc w ust. 1, iż do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli umowa spełnia wymienione wyżej warunki leasingu finansowego kosztem podatkowym korzystającego i odpowiednio przychodem u finansującego nie będzie ta część raty leasingowej, która dotyczy spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. część kapitałowa raty). Przychodem finansującego i kosztem korzystającego będzie natomiast pozostała część raty określana mianem raty odsetkowej.

Zgodnie z art. 17f ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Stosownie do ust. 3 przywołanego przepisu dla finansującego przychodem będą także opłaty ponoszone przez korzystającego, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca jasno wskazała, że zawarta przez nią umowa leasingu finansowego spełnia warunki przewidziane w art. 17f oraz art. 17i (w zakresie gruntu) ustawy o CIT. Przede wszystkim zaś umowa ta zawarta została na czas określony, a odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający, czyli Skarżąca. Skarżąca zastrzegła przy tym, że po zmianie okresu podstawowego leasingu (tj. po jego skróceniu) umowa leasingu nadal będzie spełniać powyższe kryteria do uznania jej za umowę, o której mowa w art. 17f i art. 17i ustawy o CIT.

W literaturze zwraca się uwagę, iż w przepisach ustawy o CIT nie ma wymogu w zakresie czasu trwania umowy leasingu finansowego. W szczególności okres, na jaki zawierana jest umowa leasingu finansowego, nie musi odpowiadać co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego będącego przedmiotem umowy, jak ma to miejsce w przypadku leasingu operacyjnego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2018, s. 615). Przyznał to zresztą sam organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji (i nie jest to między stronami sporne), wskazując, iż "faktyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wpływają na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego." (s. 25 zaskarżonej interpretacji).

W efekcie uznać należy, iż skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wywiera żadnych skutków w zakresie rozliczenia przez korzystającego i finansującego kosztów oraz przychodów za okres trwania skróconej umowy.

Innymi słowy (z czym zgadzają się obie strony) skrócenie okresu trwania wspomnianej umowy pozostaje bez wpływu na dokonane do tego momentu rozliczenia podatkowe, a co za tym idzie strony nie są zobowiązane do dokonania ich korekty.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o CIT, nie określają natomiast skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu finansowego. W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy zatem mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dlatego też poniesione w trakcie trwania umowy leasingu finansowego opłaty - w przypadku wcześniejszego jej zakończenia - należy, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Pojęcie kosztu uzyskania przychodów nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, doczekało się ono natomiast bogatego orzecznictwa. W orzecznictwie tym prezentowany jest mianowicie pogląd (który skład orzekający w tej sprawie podziela), że w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

W świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje zatem kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. W tym kontekście istotne jest, aby oceny spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dokonywać na moment poniesienia danego kosztu i uwzględniać przy tym również logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że przedmiotem przeważającej jej działalności jest "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" (PKD 68.20.Z), natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. "Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie" (PKD 68.32.Z). Skarżąca wyjaśniła, że w ramach umowy leasingu finansujący zobowiązał się do nabycia i oddania nieruchomości Skarżącej do używania i pobierania pożytków w zamian za określone w umowie leasingu wynagrodzenie, zaś Skarżąca zobowiązała się do bezwarunkowego przyjęcia nieruchomości od finansującego do używania i pobierania pożytków oraz zapłaty na rzecz finansującego łącznego wynagrodzenia netto stanowiącego sumę: (i) wstępnej opłaty leasingowej oraz (ii) okresowych opłat leasingowych, płatnych w okresach miesięcznych i powiększonych o należny od danej płatności podatek VAT. Skarżąca zaznaczyła, że na dzień złożenia wniosku, nieruchomość jest wynajmowana najemcom (podmiotom trzecim) na podstawie umów najmu, a zatem Skarżąca jest zarówno korzystającym z nieruchomości na mocy umowy leasingu zawartej z leasingodawcą, jak i wynajmującym w stosunku do podmiotów trzecich używających powierzchni w budynku i lokalu na podstawie umów najmu.

W świetle powyższego zgodzić się należy z opinią Skarżącej, iż uiszczane przez nią w trakcie trwania umowy okresowe opłaty leasingowe od środka trwałego (tj. nieruchomości) - oceniane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - spełniają co do zasady wszystkie wskazane w tym przepisie warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zważywszy na wspomniany wyżej przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jakim jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, oczywiste jest bowiem i nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że od dnia zawarcia umowy leasingu ponoszenie wydatków w postaci opłat leasingowych było racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia tej działalności i miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Oceny tej nie zmieniają wynikające z innych przepisów tej ustawy zasady rozliczania tych opłat, tj. fakt, iż Skarżąca zalicza do kosztów uzyskania przychodu jedynie część odsetkową każdej okresowej opłaty leasingowej, zaś pozostała część poszczególnych opłat leasingowych (tzw. część kapitałowa) stanowi koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne.

Tym samym wspomniane opłaty leasingowe spełniają – jako wydatek (koszt) – "test" na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez Skarżącą.

W ocenie Sądu skrócenie umowy leasingu finansowego oraz wyzbycie się przedmiotu leasingu - wbrew stanowisku organu – nie przesądza o braku podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów tej części opłat kapitałowych zapłaconych przez Skarżącą na podstawie umowy leasingu, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych w trakcie obowiązywania umowy leasingu od wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych do kosztów podatkowych.

Umknęło uwadze organu, że w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji, którym zarówno organ jak i sąd jest związany, Skarżąca wskazała, że zdecydowała się na skrócenie umowy leasingu i wyzbycie się jej przedmiotu w ramach – jak to określiła - swojej strategii biznesowej.

W ocenie Sądu podjęte przez Skarżącą działania, polegające na skróceniu okresu obowiązywania umowy leasingu i wyzbyciu się przedmiotu leasingu finansowego, nie powinny być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jej działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu. W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji (por. wskazana wyżej uchwała NSA II FPS 2/12).

Reasumując tę część rozważań, skoro we wniosku Skarżąca wskazała, że w ramach swojej strategii biznesowej zdecydowała się na skrócenie okresu obowiązywania umowy leasingu i wyzbycie się jej przedmiotu, to należy przyjąć, że działanie to było racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, zaprezentowane w interpretacji stanowisko organu, zgodnie z którym skrócenie umowy leasingu i związane z tym zbycie przedmiotu leasingu nie spełnia warunku z art. 15 ust.1 ustawy o CIT, nie może być uznane za prawidłowe.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że to na Wnioskodawcy, jako odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mieć będą z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy. Weryfikacji takiej nie może podejmować organ interpretacyjny. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny nie jest bowiem badany przez organy podatkowe, lecz zadany przez wnioskodawcę. To wnioskodawca decyduje o zawartości opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na prawidłowość zaprezentowanego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazują także przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych, które mają zastosowanie do umowy leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 16ł ust. 4 ustawy o CIT, od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż zawarte na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a

Z kolei w myśl przepisu art. 17a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w Rozdziale 4a jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W literaturze podkreśla się, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT pojęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej należy rozumieć wartość początkową danego środka lub wartości, a nie tylko wydatki na ich nabycie. Przemawia za tym wykładnia systemowa i celowościowa omawianego przepisu. Ustawa o CIT przewiduje bowiem, iż podatnik w formie odpisów amortyzacyjnych rozlicza wartość początkową środka trwałego lub wartość niematerialną i prawną, a nie tylko wydatki na ich nabycie, jakkolwiek wydatki na nabycie są elementem wpływającym na wysokość wartości początkowej (tak S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo Unimex 2013, s. 607, tak też: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz pod redakcją K. Gila, A. Obońskiej, A. Wacławczyka, A. Walter, Wydawnictwo C.H. Beck, 2016, s. 520). Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela.

Co ważne, w przypadku umowy leasingu finansowego przepisy ustawy o CIT nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy.

W literaturze wskazuje się, że dla potrzeb podatkowej umowy leasingu, wartość początkowa przedmiotu umowy ustalana jest przez finansującego, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, a więc na ogólnych zasadach. Uznać należy, że wartość ta – wyszczególniona następnie w podatkowej umowie leasingu – stanowi również dla korzystającego wartość początkową leasingowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego dla korzystającego wyznaczać będzie suma opłat leasingowych stanowiąca spłatę tak określonej wartości przedmiotu leasingu, powiększona – w przypadku jego zakupu po upływie podstawowego okresu umowy – o cenę sprzedaży (tak S. Babiarz, L. Błystak [...] s. 1093).

Skoro wydatki na nabycie środka trwałego należy rozumieć szerzej, niż wynikałoby to z wykładni literalnej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT i – jak wywiedziono wyżej – zasadne jest odniesienie tego przepisu także do wartości początkowej, którą z kolei wyznacza suma opłat leasingowych, to niewątpliwie opłaty te stanowią wydatki na nabycie tegoż środka trwałego. Wydatków tych nie rozpoznaje się jednak na bieżąco jako kosztu uzyskania przychodu. Kosztem tym są natomiast odpisy amortyzacyjne. Wydatki poniesione na nabycie danego środka (tu: opłaty leasingowe) zrealizują się jako koszt podatkowy dopiero w momencie jego zbycia. Co prawda w przepisie tym mowa jest o zbyciu, niemniej nie można pomijać specyfiki korzystania z danego aktywa w ramach podatkowej umowy leasingu finansowego. Cechą tej umowy jest mianowicie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego – to korzystający w formie odpisów amortyzacyjnych rozlicza wartość początkową środka trwałego, a przedmiot leasingu podlega zaliczeniu do aktywów korzystającego, który sprawuje nad nim faktyczną kontrolę, chociaż nie staje się jego właścicielem (podatkowo jest to aktywo korzystającego).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego (nieruchomości), który używany jest przez Skarżącą na podstawie umowy leasingu finansowego ustawodawca nakazał stosować ogólne zasady amortyzacji, określone w art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16, to również do wycofania środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozliczenia jego nieumorzonej wartości początkowej zastosowanie winny znaleźć zasady ogólne dotyczące zbycia środka trwałego, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z przepisów regulujących leasing finansowy. W ocenie Sądu przyjęcie przeciwnej optyki oznaczałoby, że Podatnik zostałby pozbawiony, bez wyraźnej podstawy prawnej, możliwości ujęcia jaku kosztu podatkowego racjonalnie poniesionego wydatku w postaci opłat kapitałowych stanowiących spłatę wartości początkowej środka trwałego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, stanowisko organu w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za nieprawidłowe. Zasadny okazał się zatem postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Skarżącej co do drugiej kwestii spornej, tj. uznania, że do całej kwoty wynagrodzenia (a nie – jak stwierdził organ interpretacyjny - jedynie jej część) wypłaconej Skarżącej po upływie skróconego okresu leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu, będzie miał zastosowanie przepis art. 17h ust. 1 ustawy o CIT.

Przywołany przepis reguluje skutki podatkowe sprzedaży przedmiotu leasingu finansowego osobie trzeciej po zakończeniu umowy. W ustępie 1 stanowi on, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę:

1) przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-14;

2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

W ustępie 2 cytowanego przepisu przewidziano natomiast, że w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego i jest przychodem korzystającego. Przychód i koszt są realizowane w momencie dokonania spłaty.

Powołany przepis stanowi wprawdzie o wypłacie uzgodnionej kwoty wynagrodzenia, nie oznacza to jednak, że w pojęciu tym mieści się każda dowolnie ustalona przez strony umowy kwota. Przepis ten w ust.1 wyraźnie wskazuje bowiem causę tej wypłaty - mianowicie jest to kwota z tytułu spłaty przez korzystającego wartości przedmiotu leasingu.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że na należną jej od leasingodawcy kwotę wynagrodzenia będzie składać się kwota:

1) z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu dokonanej do dnia transakcji oraz

2). przeprowadzenia negocjacji dotyczących warunków sprzedaży i doprowadzenia do uzgodnienia parametrów ekonomicznych transakcji zbycia nieruchomości stanowiącej przedmiot leasingu na podstawie umowy leasingu osobie trzeciej niebędącej leasingobiorcą (nabywcy), jak również za zwrotne przeniesienie przez Skarżącą na leasingodawcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Rację ma zatem organ twierdząc, że jedynie w zakresie, w jakim Skarżąca otrzyma wynagrodzenie z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu będzie miał zastosowanie przepis art. 17 h ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Odnośnie do pozostałych elementów wynagrodzenia (wskazanych wyżej w pkt 2 ), przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Z podanych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o udzielenie tej interpretacji nr 1. Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił natomiast skargę w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o udzielenie interpretacji nr 4.

W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor KIS wyda interpretację indywidualną zgodną z oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, to znaczy uzna, że Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części opłat kapitałowych zapłaconych od umowy leasingu finansowego nieruchomości, która nie znajduje pokrycia w odpisach amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tej nieruchomości i zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącej zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na którą złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).