Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 809/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 85/18 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.146.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwoty do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 85/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. O. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za wrzesień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwoty podatku do zapłaty (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją dotyczącą rozliczenia podatku za miesiąc wrzesień 2012 r. określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT kwotę podatku do zapłaty. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wystawił faktury:

- nr [...] z dnia 10 września 2012 r. o wartości netto 9.200 zł, podatek VAT 23% 2.116 zł dokumentującą "wynajem/sal komputerowych - 40 szt.", na rzecz U.;

- nr [...] z dnia 14 września 2012 r. o wartości netto 13.630 zł, podatek VAT 23% 3.134,90 zł dokumentującą "wynajem/sal szkoleniowych -58 dni", na rzecz J.

Faktury te wykazywały czynności, które w ogóle nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż skarżący nie świadczył usług wykazanych w tych fakturach. Czynności te nie zostały też wykonane przez inne podmioty. Za sierpień 2012 r. w stosunku do skarżącego wydana została decyzja wymiarowa, którą zmniejszono zdeklarowaną przez skarżącego kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na wrzesień. Skutki tej decyzji zostały uwzględnione w zaskrzonej decyzji za październik przy określeniu kwoty podatku do odliczenia od podatku należnego.

1.3. Sąd uznał, że z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący wystawiał faktury mające dokumentować wynajem sal komputerowych w celu stworzenia pozorów nabycia tych usług od kontrahentów skarżacego przez M. K., który wykonywał program szkoleń dla nauczycieli. Na wykonanie tych szkoleń M. K. otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych. Faktury wystawiane przez skarżącego miały zwiększać budżet programu wykonywanego przez M. K. Wielkość tego budżetu miała wpływ na wysokość przyznanego dofinansowania. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że sale komputerowe, które skarżący miał udostępnić odpłatniue na podstawie ww. faktur VAT J. S. i J. B., przez skarżącego miały być używane na podstawie umowy najmu zawartej z M. K., natomiast J.S. i J. B. sale te w ramach świadczonych przez nich usług mieli udostępnić M. K., co udokumentowali wystawionymi na jego rzecz fakturami VAT. Oznacza to, że w sprawie doszło do wykazywania tych samych usług wynajmu sal komputerowych w swoistym łańcuchu podmiotów, które miały nabywać te usługi kolejno od siebie. Na początku tego łańcucha znajdowała się firma M. K. będąca też w łańcuchu tych podmiotów końcowym nabywcą usług najmu sal. Całkowicie fikcyjny charakter tych usług potwierdziły ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że sale w których M. K. prowadził szkolenia udostępniali mu nieodpłatnie dyrektorzy szkół, w których sale te się znajdowały. Związane było to z faktem, że nauczyciele z tych szkół brali udział w tych szkoleniach. Skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia, w których te same okoliczności dotyczące ww. faktur przedstawiał w odmienny sposób niepozwalający na jednoznaczne ustalenia jakich rzeczywistych czynności dotyczyły te faktury. Sąd wskazał, że M. K. przy wykonywania szkoleń korzystał z usług zewnętrznej firmy, która wynajdowała mu sprzęt komputerowych niezbędny do prowadzenia szkoleń. Oznacza to, że usługi wykazane przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach nie mogły, jak twierdził skarżący, polegać w istocie na przygotowaniu technicznym stanowisk dla osób biorących udział w szkoleniach, które to przygotowanie miało też obejmować udostępnienie sprzętu komputerowego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wyrażającym się w błędnym zaakceptowaniu przez sąd pierwszej przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 23 czerwca 2017 r., mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, dotyczących między innymi nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób biorących udział w szkoleniach na okoliczność potwierdzenia uczestnictwa w szkoleniach, korzystania z sali szkoleniowych a tym samym zaistnienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę w szczególności przez:

- wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiające się w pominięciu bądź nieprzyznaniu wiary dowodom przedłożonym w postępowaniu podatkowym przez skarżącego;

- bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie wyjaśnił w związku z czym zostały wystawione sporne faktury VAT;

- bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w znacznej mierze na zeznaniach M. K., który nie pozostaje stroną w przedmiotowym postępowaniu, a nadto nie był bezpośrednim uczestnikiem transakcji zawieranych przez skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami VAT;

- przyjęcie fikcyjności zdarzeń gospodarczych przez organ podatkowy udokumentowanych spornymi fakturami VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. przez niedokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zbadania i ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych nałożonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2017 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. przez niewłączenie do rozpatrywanego materiału ustaleń z postępowania karnego które organ wszczął wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe uznanie, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur oraz błędne przyjęcie, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami były rzeczywiste;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dokumentują one faktyczne zdarzenia gospodarcze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia kwoty rozliczenia dokonanej przez podatnika w drodze deklaracji podatkowej decyzją wymiarową, podczas gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresach poprzedzających wrzesień 2012 r., bowiem wszelkie faktury skontrolowane przez organ w niniejszej sprawie, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, a w konsekwencji nie przyznano im wiarygodności i mocy dowodowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i zobowiązanie skarżącego do zapłaty wykazanej w nich kwoty podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p. przez błędne określenie kwoty podatku VAT za okres wrzesień 2012 r. przez naruszenie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, niedopuszczenie oczywistych dowodów w sprawie tj. nieuwzględnienie, że przedmiotowe faktury znajdują się w ewidencji podatkowej skarżącego i zostały od nich odprowadzone stosowne podatki w tym podatek VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj.:

• przyjęcie tezy, że ustalenia organu oparte na dowodach potwierdzających fikcyjność faktur są słuszne;

• przyjęcie tezy, że tylko dowody świadczące na niekorzyść skarżącego są jedyne i słuszne;

• całkowite pominięcie dowodów świadczących na korzyść skarżącego, czyli potwierdzających, że transakcja się odbyła i wystawiona faktura nie jest "pusta".

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy U. oraz na rzecz firmy J.B. z tytułu wynajmu sal szkoleniowych.

3.3. Przyczyną zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu wynajmu sal szkoleniowych były ustalenia poczynione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach J.S. i J.B., a także w firmie I. s.c., w zakresie najmu sal udokumentowanych ww. spornymi fakturami. Ustalono, że najem tych sal był związany z projektem prowadzonym przez M. K. pt. "[...]", który jako beneficjent projektu korzystał nieodpłatnie z sal szkoleniowych znajdujących się w szkołach, gdzie odbywały się zajęcia dla nauczycieli. W rozpoznanej sprawie ustalono, że skarżący nie mógł dokonać zakupu usług wynajmu tych sal od M. K. prowadzącego działalność pod nazwą A. a następnie dokonać ich sprzedaży na rzecz firm J.S. i J.B., którzy w dalszej kolejności wystawili faktury z tytułu najmu sal szkoleniowych na rzecz A. Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wynika, że najem sal szkoleniowych dotyczył projektu realizowanego przez firmę A. a wystawione przez wszystkich uczestników transakcji faktury wskazują na zaistnienie pomiędzy ww. podmiotami swoistej "karuzeli usług", w której M. K. odgrywał istotną rolę jako ostateczny nabywca usług.

3.4. W świetle powyższego należało stwierdzić, że nie można zarzucić organowi naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy prawidłowo oceniły, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie wynajmował sal komputerowych na rzecz firm J. S. oraz J. B. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że skarżący nie posiadał żadnych innych poza fakturami dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez niego usług najmu sal komputerowych/szkoleniowych na rzecz kontrahentów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dla oceny zakwestionowanych faktur istotny jest fakt, że sam skarżący przyznał, że rzeczywistym przedmiotem usług ujętych w zakwestionowanych fakturach nie był najem sal komputerowych, lecz usługi techniczne związane z przygotowaniem sal pod organizowane szkolenia, które obejmowały w szczególności przygotowanie laptopów w zakresie usuwania zmian w oprogramowaniu pozostałych po poprzednich edycjach szkoleń, prawidłowej instalacji oraz konfiguracji oprogramowania na potrzeby szkoleń prowadzonych w ramach projektu oraz wykonanie przeglądu technicznego i przeprowadzenie ewentualnych napraw sprzętu. Prawidłowa jest ocena sądu, według której w tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo dokonał analizy wniosku złożonego przez firmę A. o dofinansowanie projektu pn. "[...] " celem sprawdzenia wiarygodności twierdzeń skarżącego oraz innych podmiotów uczestniczących w transakcjach, które miały wyjaśnić czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W rezultacie tej analizy ustalono, że szczegółowy budżet projektu w kosztach realizacji tego projektu nie obejmował jakichkolwiek usług przygotowywania sal, czy przygotowywania sprzętu do szkolenia, opisywanych przez skarżącego jako usług faktycznie świadczonych na potrzeby związane z projektem, którą nieprecyzyjnie w zakwestionowanych w sprawie fakturach nazwano wynajmem sal komputerowych. Jednak budżet ten uwzględniał m.in. koszty wynagrodzeń trenerów, zakupu voucherów autoryzowanych egzaminów zawodowych, wynajmu stanowisk komputerowych (podkreślenie sądu) oraz wyżywienia uczestników szkoleń. Obejmował on także wydatki związane z zarządzaniem projektem i koszty pośrednie tj. koszt obsługi księgowej projektu, koszt wynajmu pomieszczeń biura projektu, czy też koszt dostępu do Internetu. W ramach tych kosztów nie wskazano usług przygotowywania sal czy też przygotowywania sprzętu do szkolenia, opisywanych przez skarżącego, jako usług faktycznie świadczonych na potrzeby związane z projektem. W zakresie zaś kosztu wynajmu stanowiska komputerowego z oprogramowaniem przewidziano, że projektodawca w sumie poniesie koszt 52.224 zł "godzin*sztuk" sprzętu komputerowego. Komputery te miały zostać wypożyczone, ponieważ zakup ich byłby droższy. Co więcej, w przypadku wypożyczenia komputerów projektodawca nie ponosił kosztów transportu, usterek lub dystrybucji na czas sprzętu w celu uruchomienia szkolenia. W związku z tym należało uznać, że to dostawca odpowiadał w ramach umów o wypożyczenie sprzętu za sprzęt komputerowy, jego oprogramowanie i prawidłowe działanie, co potwierdza osobna pozycja kosztowa. Dodatkowo należy wskazać, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że M. K. nabył usługi wynajmu sprzętu komputerowego od podmiotu wskazanego w zaskarżonej decyzji, którym nie był skarżący. Sam skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających, aby to on w ramach zawartych umów był dostawcą jakiegokolwiek sprzętu komputerowego wykorzystanego przez firmę M. K. w ramach projektu. W świetle tych okoliczności twierdzenia skarżącego, że zakwestionowane w sprawie faktury w rzeczywistości dokumentowały wykonaną przez niego usługę dostarczenia sprzętu komputerowego, należało uznać za niezgodne z rzeczywistością.

3.5. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak jest okoliczności faktycznych potwierdzających wyjaśnienia skarżącego, według których w ramach wynajmu sal szkoleniowych miały być świadczone inne usługi tj. przygotowanie i najem sprzętu komputerowego. Dlatego prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury, wystawione przez skarżącego, w jego zamyśle miały dokumentować wyłącznie czynności wyminione w fakturach tj. wynajem sal, w których prowadzone były szkolenia. Zarówno świadek J.S. jak i M. K. potwierdzili, że w przypadku szkoleń mających miejsce w szkołach sale były udostępniane nieodpłatnie przez dyrektorów tych szkół. Ustalenia te były spójne z informacjami przesłanymi przez dyrektorów szkół w S. i G. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący nie mógł udostępniać odpłatnie sal, w których odbywały się szkolenia, gdyż były to sale znajdujące się w szkołach i zostały one M. K. udostępnione nieodpłatnie a skarżący do sal tych nie miał żadnych praw. Dla oceny zakwestionowanych faktur jako dokumentów dotyczących czynności całkowicie fikcyjnych, istotne jest także to, że skarżący oprócz tego, że nie dysponował dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach, to także nie potrafił w sposób jednoznaczny wyjaśnić w na czym usługi te miały polegać. W toku postepowania podatkowego skarżący składał wyjaśnienia odnośnie przedmiotu zafakturowanych usług, które były względem siebie rozbieżne.

3.6. Także okoliczność okazania przez skarżącego dokumentów, z których wynikało, że miał nabyć usługi wynajmu sal przeznczonych na szkolenia od M. K. świadczy o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez skarżącego we wrześniu 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że został utworzony łańcuch świadczenia rzekomych usług przez poszczególne firmy, który miał służyć uzyskaniu jak najwyższej kwoty dofinansowania ww. projektu przez M. K. Całkowicie pozbawione sensu ekonomicznego i przez to nierealne jest działanie, w którym jeden podmiot odsprzedaje następnemu usługę najmu, która jest przedmiotem kolejnych transakcji i na ostatnim etapie łańcucha transakcji zostaje odsprzedana na rzecz tego pierwszego podmiotu. Przy takim ułożeniu transakcji podmiot ten nabywa usługę udostepnienia mu sal szkoleniowych, którymi sam dysponować miał na początku tego łańcucha transakcji, gdyż sam wystawił swojemu kontrahentowi (skarżący) faktury wykazujące wynajęcie tych sal temu kontrahentowi. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla udostępniania sal skarżącemu oraz dla dalszych transakcji z udziałem kolejnych podmiotów, dotyczących tego samego przedmiotu świadczenia. Ocenę tę wzmacnia okoliczność, że M. K. dysponował salami wskutek nieodpłatnego użyczenia mu ich przez dyrektorów poszczególnych szkół. W tej sytuacji wynajmowanie tych sal skarżącemu i kolejnym podmiotom z łańcucha, na końcu którego znajdował się M. K. nie miało żadnego sensu i nie mogło mieć innego celu niż całkowicie fikcyjne wygenerowanie kosztu po stronie M. K. W świetle tych konstatacji należało uznać, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił faktury wystawione przez skarżącego jako całkowicie fikcyjne.

3.7. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe zasadnie uznały, że ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że skarżący w dniach, w których odbywać się miały szkolenia przebywał w miejscach odległych od miejsc przeprowadzenia szkoleń, świadczą o tym, że skarżący nie mógł brać udziału w wykonywaniu i przygotowywaniu tych szkoleń. Prawidłowe jest wnioskowanie, w którym przyjęto, że skoro skarżący w dacie przeprowadzenia szkoleń dokonywał wielokrotnych transakcji za pomocą karty płatniczej w miejscach oddalonych o wiele kilometrów od miejsca wykonania szkoleń, to nie mógł brać osobistego udziału w tych szkoleniach. Ta okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości podważa prawdziwość twierdzeń skarżącego, według których zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste przygotowywanie przez skarżącego szkoleń w ramach programu realizowanego przez M. K., które błędnie w zakwestionowanych fakturach określono jako najem sal. Karty płatnicze są narzędziami o charakterze osobistym. Dlatego oczywistym jest, że wielokrotne w ciągu jednego dnia transakcje płatnicze dokonywane w określonym miejscu przez właściciela karty płatniczej świadczą o tym, że osoba ta przebywała w tym miejscu w momencie dokonywania płatności za pomocą karty. Istotne jest także to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że transakcji tych dokonywały inne osoby niż skarżący, którym skarżący udostępnił kartę płatniczą.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Dlatego nie było w niniejszej sprawie podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 O.p. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zebranych w sprawie spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., gdyż została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów łącznie. Ocena ta opiera się na jasnej, zrozumiałej i przekonywającej argumentacji. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 233 § 2 O.p.

3.9. Nie jest zasadny zarzut oparty na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania uczestników szkoleń na okoliczność przeprowadzenia szkoleń i udział tych osób w szkoleniach. W rozpoznanej sprawie przeprowadzanie szkoleń w ramach wskazanego na wstępie programu, nie było kwestionowane. W sprawie zakwestionowano rzeczywiste wykonie przez skarżącego usług, które miały zostać wykorzystane do przeprowadzenia szkoleń przez inny podmiot tj. M. K., natomiast samo wykonanie szkoleń przez M. K. nie było w sprawie kwestionowane. Zatem stwierdzić należało, że w tym stanie rzeczy w postępowaniu podatkowym nie było potrzeby prowadzenia czynności dowodowych na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia szkoleń. Należy podkreślić, że ewentualne ustalenie, że uczestnicy w rzeczywistości brali udział w szkoleniach nie dowodziłoby tego, że skarżący brał udział w przygotowaniu tych szkoleń lub, że wynajmował sale na te szkolenia. W świetle tych wniosków należało uznać, że wskazany w skardze kasacyjnej dowód z przesłuchania uczestników szkoleń nie został powiązany z okolicznościami, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że dowód ten nie był dowodem, o którym mowa w art. 188 O.p. tj. dowodem na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy.

3.10. Nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję, przy której wydaniu organ dokonał błędnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nakazuje uwzględnić skargę, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane w skardze kasacyjnych w ramach omawianego zarzutu naruszenie art. 191 stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, który dotyczy postępowania wyjaśniające. Skoro przepis ten ma charakter norm prawa procesowego to jego naruszenie nie może być kwalifikowane jako mieszczące się w zakresie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego.

3.11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., gdyż organ prawidłowo uznał, że sporne faktury są nierzetelne, a więc zaistniały podstawy do stwierdzenia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za badany miesiąc był nierzetelny.

3.12. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosownie do art. 108 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie do sytuacji, w której wystawiono fakturę wykazująca fikcyjną czynność. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W świetle powołanego przepisu należy uznać, że faktury niedokumentujące faktycznych transakcji powodują obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Dlatego też sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania powyższej instytucji, gdyż faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały wykazanego w nich zdarzenia gospodarczego opisanego jako wynajem sal komputerowych/szkoleniowych.

3.13. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. W takim przypadku w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Tym samym rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303, wyrok NSA z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 775/21, opubl. CBOSA). W niniejszej sprawie powyższa sytuacja zaistniała a zatem sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowy prawidłowo stwierdziły, że kwota nadwyżki do przeniesienia za wrzesień 2012 r. jest niższa od zadeklarowanej przez skarżącego.

3.14. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT przez niezasadne uznanie, że wystawione przez skarżącego faktury dotyczące wynajmu sal szkoleniowych, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego, nie mógł zostać uwzględniony, gdyż faktury te wykazywały czynności całkowicie fikcyjne. Taki charakter tych w faktur został ustalony w postepowaniu podatkowym w oparciu o prawidłowo ustalone w sprawie okoliczności faktyczne. Dodatkowo należy wskazać, że powołany przepis przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie miał zastosowania, gdyż przepis ten stanowi podstawę prawną do pominięcia w rozliczeniu podatkowym kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wykazujących fikcyjne czynności. Korekta ta następuje po stronie kontrahenta wystawcy tych faktur, który dokonuje odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach.

3.15. Nie jest zasadny też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zarzut ten został sformułowany w sposób bardzo ogólny. Autor skargi kasacyjnej w petitum skargi a także w jej uzasadnieniu nie wskazał, jakich konkretnie operacji gospodarczych dokonanych przez skarżącego i kwot podatku naliczonego zarzut ten dotyczy. Zarzut ten nie wskazuje też faktur VAT, które, miałyby dokumentować kwoty podatku uznane przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji za niepodlegające odliczeniu od podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zawarł oceny prawnej odnoszącej się do skorzystania przez skarżącego z prawa określonego przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do poszukiwania z urzędu okoliczności sprawy, które mogłyby stanowić uzasadnienie tego zarzutu (zob. wyroki NSA: z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1079/13, z 30 maja2023 r., sygn. akt I FSK 107/23 i z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 103/23, opubl. CBOSA). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uznania tego zarzutu za zasadny.

3.16. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów podatkowych o wystąpieniu w sprawie podstaw do zakwestionowania rzetelności obu spornych w sprawie faktur wystawionych przez skarżącego oraz określenia mu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku.

3.17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.