Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 500/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 500/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 18 lipca 2023 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 marca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4033.1.2023.5, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r., , uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji,, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.,


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył D. Sp. z o.o. w K. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług, wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. do dnia 31 marca 2023 r., ze względu na konieczność szczegółowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Uzasadniając swoje postanowienie organ I instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Wyjaśnił, że firma D. Sp. z o.o. została założona przez dwóch wspólników, R.S. (posiadającego polskie oraz niemieckie obywatelstwo) oraz O.P. (posiadającego obywatelstwo niemieckie), którzy jednocześnie obecnie posiadają dwie spółki niemieckiego prawa handlowego o nazwach H. GmbH oraz N. GmbH z siedzibą w D.

Organ I instancji wskazał, że w toku weryfikacji stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka D. realizowała wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, elementów konstrukcji do crossfit na rzecz ww. spółek niemieckiego prawa handlowego, które były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od Spółki. Nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach WDT, dokonywane były głównie od firmy T. s.c. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma T. s.c. powstała 1 lipca 2020 r., a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Firma nie posiada zaplecza magazynowego ani hali produkcyjnej, nie jest też producentem towarów, stanowiących przedmiot WDT Spółki, a dokonywała ich nabycia od firmy L. Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że K.D. (wspólniczka firmy T. s.c.) zeznała w charakterze świadka, że współpraca z firmą D. Sp. z o.o. została nawiązana w 2019 r. na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 r. została założona firma T. s.c., która realizację zamówień zlecała firmie L. Sp. z o.o. Dalej zeznała, że towar był odbierany bezpośrednio od producenta, czyli L. Sp. z o.o., przez Spółkę. Świadek osobiście sprawdzała ilość i jakość zamówienia, a także podpisywała dokumenty WZ. Organ I instancji stwierdziłł, że załączone do protokołu przesłuchania kopie dokumentu WZ nie zawierają podpisu, jako miejsce wystawienia widnieje T. (siedziba spółki T.), natomiast miejscem odbioru towarów jest S. (siedziba spółki L.). Organ wskazał także, że w złożonych zeznaniach znajduje się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza D. Sp. z o.o., natomiast w okazanych przez podatnika dokumentach brak faktur potwierdzających ich zakup. Organ przytoczył wyjaśnienia Spółki w tym zakresie. W dalszej kolejności organ wskazał na treść zeznań P.K. (wiceprezesa L. sp. z o.o.), z których wynika, że firma L. Sp. z o.o. zlecała realizację zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom gospodarczym. Naczelnik przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia.

Organ wskazał także na zeznania D.S. (pracownika E.), który zeznał, że transport odbywał się na trasie F. - D. Wskazał również, że towar przyjeżdżał do F., ale nie wie, przez kogo był dostarczany. W związku z rozbieżnościami, co do miejsca załadunku towaru, w toku przeprowadzonej kontroli wezwano właściciela firmy transportowej M.S. w celu przesłuchania. W trakcie przesłuchania zeznał on, że firmy D. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. są mu znane, ale nie był w siedzibie żadnej z nich. Towar był przywożony do F. przez jego firmę lub podwykonawców. Jeśli chodzi o świadczenie usług w okresie wrzesień i listopad 2020 r. oraz styczeń – maj 2021 r. nie był w stanie udzielić odpowiedzi, kto dowoził towar w tym okresie. W nadesłanych na wezwanie organu wyjaśnieniach M.S. podał informacje odnośnie podwykonawców - firm transportowych oraz pracowników firmy E., dokonujących przewozu towarów z siedziby firmy L. w S. lub T. s.c. do siedziby firmy E. Podał również dane pojazdów, którymi były przewożone towary. Organ przesłuchał wskazanych przez ww. kierowców, jednak żaden z nich nie potwierdził przewozu ładunków na trasie S.-F. Również nikt nie potwierdził przewozu ładunków do K., gdzie miały być przeprowadzane kontrole towaru przywiezionego przez firmę E., na co wskazał w swoich zeznaniach wiceprezes Spółki. Powyższe jest sprzeczne z okazanymi dokumentami CMR, gdzie jako miejsce załadunku widnieje K. Ponadto na okazanym zamówieniu transportu 1/11/2020 widnieje odręczna adnotacja – "trasę wpisać F. czy K.?".

W ocenie organu I instancji, nie można jednoznacznie ustalić zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c.

Naczelnik podał także, że postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 wszczął wobec strony skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 27 października 2022 r. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie. Wobec wniesionego środka zaskarżenia decyzja Naczelnika US w Wieliczce nie jest ostateczna, co skutkuje koniecznością dalszej weryfikacji zwrotu podatku VAT przed organem II instancji.

Organ I instancji podał także, że przedłużenie terminu zwrotu musi nastąpić przed upływem samego zwrotu. Jeżeli spełnia ten warunek, tak jak w niniejszej sprawie, może być przedłużane nawet kilkukrotnie, w sytuacji, gdy czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe zostały przedłużone w związku z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy jest uprawniony do wydania dodatkowego postanowienia o przedłużeniu samego zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik US w Wieliczce postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące (pomniejszonych o dokonane zwroty) do dnia 31 marca 2023 r., ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tych zwrotów.

W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji D. sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie i uznanie jej uprawnienia do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. Postanowieniu organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wadliwe przyjęcie, że na etapie postępowania podatkowego, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowych/czynności sprawdzających prowadzonych za zakwestionowane miesiące, zachodzi konieczność przesunięcia terminu zwrotu podatku, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na nierzetelność transakcji i nie podważa faktu zrealizowania dostaw do kontrahentów w Niemczech. Zupełnie zaś inne są argumenty stojące za przedłużeniem zwrotu podatku VAT wyeksplikowane w zaskarżonym postanowieniu a zupełnie inne, świadczące - zdaniem organu - o nierzetelności transakcji powołane w protokołach kontroli. Organ zatem przekroczył granice uznania administracyjnego, nie dostarczając przy tym podatnikowi jasnej i klarownej informacji, jakie to istotne wątpliwości stały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku;

2) art. 121 § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie postanowienia, niewyjaśnienie i niewskazanie przez organ "istotnych wątpliwości", które wyłącznie pozwalają na przedłużenie terminu zwrotu, tj. w istocie brak merytorycznego uzasadnienia ww. postanowienia. Według Spółki wskazanie w postanowieniu, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu przez organ odwoławczy, jest zdecydowanie wadliwe - to organ pierwszej instancji podejmuje decyzje o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT i to on winien znać stan faktyczny sprawy i właśnie ten organ winien wyłożyć stronie powody przesunięcia zwrotu. Zdaniem Spółki powoływanie się na konieczność oceny zasadności zwrotu przez organ odwoławczy jest niedopuszczalne.

Postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4033.1.2023.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ II instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wszczął wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz od stycznia do maja 2021 r. Na podstawie dokonanych ustaleń, organ kontrolujący uznał, że transakcje nabycia towarów udokumentowanych fakturami, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c., nie miały miejsca. Tym samym stwierdził, że dalsza — wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów — nie miała rzeczywistego charakteru. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce w dniu 27 października 2022 r. wydał decyzję kończącą postępowanie podatkowe za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., w której zostały podtrzymane ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził organ do wniosków m.in., że jednym z głównych celów istnienia zarówno Spółki, jak i T. s.c. było wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie towarów. Organ uznał zatem, że faktury sprzedażowe pomiędzy Spółką a T. s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż towar nie należał do dostawców Spółki, lecz do podmiotów, które dysponowały nim na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Spółka T. s.c. miała wyłącznie pośredni udział w transakcjach.

Na stronach 11 – 20 decyzji organ II instancji opisał ustalenia organu I instancji wskazując w szczególności, że w toku podejmowanych czynności wyjaśniających stwierdzono, że Spółka w przedmiotowym okresie wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, elementów konstrukcji do crossfit na rzecz firm: H. GmbH i N. GmbH. Powyższe podmioty, na które deklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, prowadzone są przez R.S. oraz O.P. (udziałowców D. Sp. z o.o.). W toku weryfikacji stwierdzono, że ww. spółki niemieckiego prawa handlowego były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od Spółki. Natomiast nabycia Spółki, które stanowią przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostały dokonane w zasadniczej części w firmie T. s.c. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż T. s.c. powstała 1 lipca 2020 r., a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Firma nie posiada zaplecza magazynowego bądź hali produkcyjnej. T. s.c. nie jest producentem towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Spółki, a dokonywała ich nabycia od L. Sp. z o.o., wobec powyższego firma T. s.c. pełniła jedynie rolę pośrednika. Wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce wzbudził fakt, dlaczego Spółka nie dokonywała transakcji bezpośrednio z firmą L. Sp. z o.o., tylko za pomocą pośrednika, który do ceny sprzedaży dodatkowo wliczał swoją marżę. Brak bowiem w tych działaniach uzasadnienia ekonomicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że organ I instancji w toku przedmiotowego postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotów miał w tym zakresie uzasadnione wątpliwości. O tym, że wątpliwości te nie były bezzasadne, świadczy wydana w tym zakresie decyzja. Dyrektor Izby zauważył, że w realiach niniejszej sprawy, ustalenie terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT uwzględniało powstałe okoliczności sprawy, tj. wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wydanie decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, złożenie odwołania przez Spółkę, a co za tym idzie konieczność zapewnienia stronie postępowania praw, określonych w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu II instancji, istotną okoliczność pełni również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wraz z wydawaniem kolejnych postanowień, podejmował działania, a także wskazywał na konkretne okoliczności przemawiające za wstrzymaniem zwrotu podatku VAT, m.in. postanowieniem z dnia 19 października 2022 r. nr 1226-SP0.4103.19.2022 organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 30 listopada 2022 r. W tym czasie zaplanowano zakończenie postępowania podatkowego (decyzję wydano 27 października 2022 r.), a także zapewniono Spółce w tym czasie prawo do złożenia odwołania, które to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Wieliczce 21 listopada 2022 r. Organ I instancji, przekazując sprawę do organu odwoławczego, był obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować Spółkę o sposobie ustosunkowania się do nich. W celu zapewniania realizacji powyższych procedur postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 stycznia 2023 r. Następnie postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 1226-SP0.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 marca 2023 r., w którym słusznie wskazał, że decyzja wymiarowa nie jest ostateczna, co skutkuje koniecznością dalszej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego nadal trwa postępowanie odwoławcze wymiarowe od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, dlatego też tym bardziej było zasadne kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył również, że Spółka złożyła wnioski dowodowe, które obecnie podlegają ocenie. Zatem słusznie rozważono, w dacie wydania spornego postanowienia, na okoliczności sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń, jak również faktu, iż postępowanie wymiarowe jest przedmiotem postępowania odwoławczego, w ramach którego organ II instancji dokuje swojej oceny, określono datę przedłużenia terminu zwrotu, która odpowiada realiom sprawy. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wskazał na powstałe już wcześniej wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, które zostały potwierdzone w postępowaniu wymiarowym. Data 31 marca 2023 r. określona postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji (postępowaniu odwoławczym), miała oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ podatkowy wskazał na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Wbrew twierdzeniom Spółki działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce zostały merytorycznie uzasadnione poprzez przedstawienie, z czego wynikają jego wątpliwości. Organ podatkowy dokonał subsumpcji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym wniosków płynących z protokołów kontroli podatkowej, a także z decyzji obejmującej przedmiotowe okresy. Uzyskana w ten sposób łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki, w tym również w ramach wszczętego postępowania odwoławczego. Dlatego też zdaniem organu II instancji, działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie noszą znamion dowolnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ II instancji stwierdził, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle powołanych okoliczności - bezsprzecznie zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem wyłącznie o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności takiego zwrotu. Postępowanie podatkowe wymiarowe stanowi odrębną procedurę od postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Dlatego w ramach niniejszego postępowania nie jest dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości prowadzenia postępowania wymiarowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik postępowania podatkowego w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia, celowym jest skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. W konsekwencji ustalenie również na takiej podstawie, że trwa wciąż procedura weryfikacyjna Spółki, stanowi dostateczny argument do uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Dlatego też jako dopuszczalne organ II instancji ocenił wydanie przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z takiej właśnie przyczyny, mając jednak głównie na względzie powołane liczne wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji przez Spółkę.

Dyrektor Izby ponownie podkreślił, że ocena czy istnieje potrzeba przedłużenia terminu zwrotu, nie może być dowolna, ale musi opierać się na właściwych przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Dlatego muszą zaistnieć w sprawie takie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Z tego powodu organ wskazał okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, które zostały potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce w decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby stwierdził, że okolicznościami tymi były wątpliwości co do realności wykonywanych nabyć w kraju, a także dalsze transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów opodatkowanych preferencyjną stawką 0% do podmiotów powiązanych osobowo z udziałowcami Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - wbrew zarzutom zażalenia - wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, tj. uzasadnione wątpliwości co do zasadności wykazanych przez Spółkę zwrotów. Zarzuty przedstawione w zażaleniu nie znajdują bowiem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie. Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce powziął wątpliwości co do zasadności zawnioskowanego zwrotu podatku VAT, co uzasadniało konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w tym zakresie.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się D. Sp. z o.o. w K. i pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. wniosła na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz uznanie jej uprawnienia do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 124 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym przyjęciu, że za przesunięciem zwrotu przemawiają istotne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, a co za tym idzie brak wskazania w treści postanowienia takich istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku \/AT i powołanie się na argumenty pozorne, albowiem:

1) organ II instancji decyzją z dnia 31 marca 2023 r. uchylił decyzję wymiarową organu I instancji, a skoro tak, to niewątpliwie argumenty wyeksplikowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (jak i postanowienia organu I instancji) straciły aktualność – organ II instancji dopatrzył się w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji istotnych uchybień, co oznacza, że te same ustalenia są niewystarczające dla przedłużenia zwrotu podatku; jednocześnie zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności jest z jednej strony "wstrzymywanie" kolejnym już postanowieniem zwrotu podatku VAT, a z drugiej strony uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości procedowania organu podatkowego (działanie organu podatkowego nie jest ani wnikliwe, ani szybkie, ani rzetelne, ani przekonujące). A ponadto:

2) powołane przez organ okoliczności są irrelewantne dla przyjęcia prawidłowości transakcji (miejsce wysyłki towaru) - a to na podstawie uważnej lektury zaskarżonego postanowienia stanowi tak naprawdę jedyny powód przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT;

3) transakcje, które zdaniem organu budzą wątpliwości są tożsame z transakcjami zrealizowanymi przez Spółkę w miesiącach, w których organ nie dopatrzył się jakiejkolwiek nierzetelności (a transakcje takie realizowano przez 7 kolejnych miesięcy od lutego do sierpnia 2021 r.);

4) materiał dowodowy powoływany przez organ I oraz II instancji w postaci zeznań świadków (nota bene cytowanych wybiórczo) jest przecież wspólny, także dla tych transakcji, które zostały zrealizowane w miesiącach niekwestionowanych przez organ (ww. 7 miesięcy), a mimo to w tych miesiącach transakcje zdaniem organu są rzetelne;

5) organ nie dostrzegł jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży produktów zakupionych uprzednio od E.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. pomimo, że transakcje te dotyczyły częściowo takiego samego towaru jak w przypadku nabywanego od T. s.c.;

6) organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczynał kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020 roku, mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020 roku oraz styczniu 2021 roku - co stanowi o niekonsekwencji organu;

7) brak jest jakiegokolwiek finansowego motywu dla pozorowania przez Spółkę transakcji, a schemat transakcji nie wpisuje się w jakikolwiek schemat transakcji oszukańczych, tj.:

– brak w łańcuchu transakcji znikającego podatnika;

– niezakwestionowanie przez jakiekolwiek organy podatkowe, jakiejkolwiek transakcji na poprzednim etapie obrotu u jakiegokolwiek podmiotu;

– spółki występujące w łańcuchu dostaw to podmioty z historią o ugruntowanej pozycji, których status nie został nigdy podważony;

– sprzedaż przez odbiorcę niemieckiego (H. GmbH oraz N. GmBH) realizowana jest praktycznie wyłącznie na rzecz konsumentów z Niemiec, a towar nie wracał do Polski;

– płatność nigdy nie była realizowana na zasadzie przedpłaty - sprzedający zawsze udzielał kupującemu (podatnikowi) kredytu kupieckiego;

– przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca oznacza, że gdyby transakcje te zmierzały do nienależnego zwrotu podatku VAT, to biorąc pod uwagę fakt, że wszyscy podatnicy w łańcuchu transakcji rozliczyli podatek VAT (a nie ulega kwestii, że tak się stało) transakcje podatnika byłyby pozbawione sensu - nie ma tutaj przestrzeni na jakąkolwiek działalność oszukańczą (spółka płaci podatek swojemu dostawcy, a ten zaś producentowi, dostawca odprowadza podatek do Urzędu Skarbowego, czyni to także producent i czynią to wszyscy inni drobni poddostawcy); inaczej byłoby gdyby w sprawie wystąpił tzw. znikający podatnik, który nie odprowadził podatku. Trudno jest w ogóle mówić w okolicznościach sprawy o jakimś skomplikowanym "łańcuchu dostaw" - w istocie towar jest kupowany w T. S.C. a produkowany praktycznie w całości w L. sp. z o.o, (jedynie drobne komponenty lub np. usługi cięcia laserem realizują podwykonawcy). Przy takiej "konfiguracji" jakiekolwiek wyłudzenie podatku jest niemożliwe - po prostu niemal w całości L. z o.o., musiałby się z podatku nie rozliczyć.

Spółka zaznaczyła przy tym, że dostrzegł to sam organ II instancji, który decyzją z dnia 31 marca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższe, zdaniem Spółki, doprowadziło do naruszenia:

1) obowiązującej organ podatkowy (organ każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności,

2) obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów, w tym w szczególności znajdujących się w aktach sprawy o sygn. I SA/Kr 893/22, I SA/Kr 281/23. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 27 października 2022 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - na okoliczność podważenia przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, ustaleń odmiennych, a przez to na okoliczność braku istotnych wątpliwości przemawiających za przesunięciem terminu zwrotu podatku VAT, jako działania sprzecznego z zasadą proporcjonalności w działaniu organów podatkowych, zasady zwrotu podatku w rozsądnym terminie oraz zasad przekonywania, szybkości działania i procedowania w sposób budzący zaufanie do organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga jest już kolejną skargą D. Sp. z o.o. w K. wniesiona do tut. Sądu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. na kolejne okresy. Dotychczas wydane orzeczenia uwzględniały złożone skargi (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1282/22, z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 281/23, z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 411/23).

W obecnie rozpoznawanej sprawie Sąd musi jednak zwrócić uwagę na istotne dla niej okoliczności faktyczne a mianowicie, iż postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, po raz kolejny, przedłużył stronie skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 marca 2023 r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki: za wrzesień 2020 r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020 r. w kwocie 103.964,00 zł oraz za styczeń 2021 r. w kwocie 66.207,00 zł. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji.

W momencie wydawania orzeczenia przez organ I instancji w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 27 października 2022 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 określająca skarżącej Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Decyzja ta została jednak uchylona w późniejszym okresie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 31 marca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.38.2022.15, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

W tych okolicznościach i w związku z wnioskiem dowodowym skarżącej Spółki Sąd jest zobligowany odnieść się w pierwszej kolejności do przedstawionych kwestii.

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd administracyjny może dokonywać jedynie ustaleń, służących mu przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Prowadzenie postępowania dowodowego przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter wyjątkowy i w zdecydowanej większości przypadków ogranicza się do badania akt sprawy. Nie istnieją równocześnie podstawy by Sąd prowadził postępowanie dowodowe w zakresie faktów znanych Sądowi z urzędu. Z tych też względów, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2023 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 27 października 2022 r. określającą Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Sąd bowiem – analizując akta sprawy I SA/Kr 411/23 dotyczącej przedłużenie terminu zwrotu za poprzedni okres (do 31 stycznia 2023 r.) – powziął już o tym fakcie wiadomość. Oczywistym również w tej sytuacji było, iż organ podatkowy I instancji, zakończył weryfikację deklaracji podatkowej Spółki za sporne miesiące, wydając w tym zakresie stosowną decyzję w dniu 27 października 2022 r., a zatem przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na kolejny okres (do 31 marca 2023 r.).

Jak powszechnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 273/20 czy NSA z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1372/20) "z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu".

W tym kontekście Sąd rozważyć zatem musi czy w realiach rozpoznawanej sprawy, postępowanie zostało zakończone (a zatem termin przedłużenia zwrotu podatku upłynął) w przypadku, gdy decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy.

Zgodnie z treścią art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.), decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że wydanie przez organ podatkowy decyzji prowadzi do zakończenia postępowania w danej instancji - w drodze rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty albo "w inny sposób". Nawet jednak uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny nie powoduje powstanie nowej sprawy administracyjnej. Decyzja w rozumieniu formalnym jest wobec powyższego formą zakończenia postępowania podatkowego, którego celem jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak powstaje ona z chwilą ziszczenia się przesłanek faktycznych zawartych w normach prawa materialnego, które stanowią o powstaniu konkretnego zobowiązania podatkowego. W momencie powstania takiego zobowiązania wyznacza ono granice sprawy podatkowej. Jest to więc sprawa w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem postępowania podatkowego w najszerszym jego ujęciu, jak trafnie zauważa R. Mastalski (Prawo podatkowe, Warszawa 2009, wyd. 5, s. 290) jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (..). Bezpośrednim celem postępowania podatkowego – jak każdej procedury – jest realizacja prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy prawa materialnego kreują pojęcie sprawy podatkowej, która powinna być rozstrzygnięta w decyzji. Prowadzone postępowanie podatkowe nakierowane jest natomiast na realizację prawa materialnego. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego (jego prawidłowej kwoty) w zakresie wynikającym z prawa materialnego, czyli np. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, stanowi meritum sprawy podatkowej, wynikającego z odpowiadającego mu obowiązku podatkowego.

Uchylenie decyzji wymiarowej do ponownego rozpoznania powoduje, że dalej poruszamy się w ramach tej samej sprawy administracyjnej zainicjowanej wszczęciem postępowania podatkowego. Zakończeniem postępowania przez organ podatkowy I instancji, będzie więc ponowne zakończenie tego postępowania przez organ I instancji. Zakończenie postępowania należy zatem wiązać z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Po uchyleniu decyzji wymiarowej organu I instancji nastąpił zatem powrót do pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji i ponownej je weryfikacji. Sąd nie znalazł zatem podstaw by w okolicznościach sprawy uznać dalsze procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za bezprzedmiotowe.

Weryfikacji zatem musiała zostać poddana kwestia prawidłowości kolejnego orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, tym razem do 31 marca 2023 r.

W tym zakresie Sąd – po analizie poprzednio wydanych w tym przedmiocie rozstrzygnięć – w pełni podziela przedstawioną w nich argumentację.

Na wstępie, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Zatem - w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, zagadnieniem o istotnym znaczeniu, którą Sąd wziął po uwagę z urzędu w pierwszej kolejności była jednak kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za cztery sporne miesiące, zarówno w zakresie postanowienia wydanego w niniejszym postępowaniu, jak i w poprzednich rozstrzygnięciach, przedłużających termin zwrotu uprzednio, za te same miesiące. Postanowienie zaskarżone może bowiem zostać uznane za skutecznie wydane, wyłącznie gdy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Według jednolitego i powszechnie stosowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów wojewódzkich; tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w powołanych wyrokach. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko zawarte w wyroku 7 sędziów NSA odnieść do stanu prawnego obowiązującego w latach 2017-2021 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyroki NSA z dnia 23 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 140/20, z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 224/19).

Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin".

W rozpoznawanej sprawie rozważań w tym zakresie zabrakło tak samo jak zabrakło w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów doręczenia uprzednio wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za te same miesiące. Sąd z urzędu posiada wiedzę, że takie postanowienia były wydawane a nawet były przedmiotem oceny przez tut. sąd administracyjny. Sąd nie ma jednak wiedzy czy postanowienia te zostały doręczone w wymaganym, opisanym wyżej terminie. Organy obydwu instancji powoływały się bowiem wyłącznie na fakt wydania takich postanowień, bez precyzowania daty ich doręczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.

Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był nadto art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów jego uchylenie stało się również konieczne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i uzupełni uzasadnienie rozstrzygnięcia o konieczne elementy, na których brak wskazano w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. – jak w pkt II wyroku. Na koszty te składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz kwotę 17 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.).