Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 237/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.43.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0611-SPV.4103.47.2022.17; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. C. kwotę 4.308 zł (cztery tysiące trzysta osiem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 31 sierpnia 2022 r. nr 0611-SPV-2.4103.47.2022.17, zmieniającą P. C. rozliczenie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r.

Jak wynika z jej uzasadnienia, organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec skarżącego stwierdził uchybienia w rozliczaniu podatku naliczonego, tj. naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów

i usług za okres od I do II kw. 2018 r., odpowiednio:

- za I kwartał 2018 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.201 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł (wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 819 zł),

- za I kwartał 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.141 zł (wykazano kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.755 zł).

Rozliczenie za I kwartał 2018 r. było konsekwencją ustaleń zawartych

w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie nr 0611-SPV.4103.37.2022.20 z 22.08.2022 r., który za IV kwartał 2017 r. określił kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją nr 0601-IOV-2.4103.42.2022.22 z 12 grudnia 2022 r.

Skarżący, rozliczając podatek VAT za II kwartał 2018 r., dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej nr 147/Z/2018 z 30 kwietnia 2018 r. (o wartości netto 12.154 zł i kwocie podatku VAT 2.795 zł) wystawionej przez A. sp. z o.o. – dalej: "A. "

W odwołaniu, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy o VAT:

- art. 88 ust. 3a pkt 4a poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego.

W ocenie pełnomocnika, cały materiał dowodowy zasadniczo opierał się na dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej za lata 2017-2018.

W przypadku 2017 r. organ podatkowy podjął pozorną próbę weryfikacji, gdzie zakupiony towar (kable elektryczne) podatnik wykorzystał, natomiast co do roku 2018 – zupełnie tego zaniechał, poprzestając na ustaleniach, które dotyczyły głównie roku poprzedniego. Argumentował, że A. w rzeczywistości prowadziła działalność

w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, chociaż dokonywała także przestępstw podatkowych polegających na nierozliczaniu podatku VAT, za co skarżący nie może ponosić odpowiedzialności – tym bardziej, że przed rozpoczęciem współpracy zweryfikował ten podmiot pod kątem jego rzetelności i wiarygodności. Organ I instancji nie odniósł się nie tylko do świadomości podatnika, ale i tego, co mógł on wiedzieć na moment dokonania transakcji (nie badano, czy zachował tzw. "należytą staranność", czy na moment zawarcia zakwestionowanej transakcji wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić).

Zarzucając wydanie rozstrzygnięcia opartego na "obcym" materiale dowodowym, pozyskanym z innych organów podatkowych oraz postępowania karnego dotyczącego A., pełnomocnik wskazał, że organ prowadzący postępowanie nie podjął działań celem samodzielnego ustalenia kluczowych okoliczności towarzyszących transakcjom. Dodatkowo organ włączył materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań J. S., K. D.

i A. K. złożonych w postępowaniu karnym, a następnie ze względu na brak zgody prokuratora na ujawnienie przedmiotowych protokołów w niniejszym postępowaniu – wyłączył go, sporządzając "ADNOTACJĘ SŁUŻBOWĄ" datowaną na 6 lipca 2022 r., w której stwierdził, że treść zeznań i wyjaśnień zawarta w tych protokołach jest tożsama i znajduje to potwierdzenie w decyzji. Skarżący nie miał żadnej możliwości poddania weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy zgodności treści zeznań zawartych w protokołach przesłuchań. Brak zgody prokuratury na ujawnienie zgromadzonych materiałów nie zwalniał organu podatkowego

z przeprowadzenia w ramach własnego postępowania takich dowodów. Postępowanie podatkowe i postępowanie karne są niezależne. Z materiału dowodowego nie wynika, aby J. S. i K. D. zaprzeczyli, że dokonywali transakcji ze skarżącym. Co do wyjaśnień A. K. pełnomocnik wskazał, że składał je jako oskarżony, a co za tym idzie, nie groziła mu żadna odpowiedzialność za mówienie nieprawdy, w związku z powyższym do jego wyjaśnień należy podchodzić z dużym dystansem i ostrożnością, a nie w tak bezkrytyczny sposób, jak uczynił to organ podatkowy I instancji.

Organ odwoławczy, powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie uznał, iż skarżący prowadzący działalność gospodarczą

w branży budowlanej (elektrycznej) dokonał w II kwartale 2018 r. odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji, w której jako wystawca figuruje A..

Z okazanej w trakcie kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że w rejestrze nabyć VAT za kwiecień 2018 r. ujęto fakturę VAT nr [...] r. wystawioną przez A., zaś podatek naliczony wynikający z tej faktury w wysokości 2.795 zł rozliczono w deklaracji VAT-7K złożonej za II kwartał 2018 r. Na wystawionej fakturze figuruje pieczątka firmy oraz odręczna parafka. W rubryce "wystawił(a)" figurują dane: "K. D." oraz zapis "zapłacono gotówką".

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionował rzeczywisty charakter tej transakcji uznając, że A. nie mogła dokonać dostawy przewodów elektrycznych wymienionych na wspomnianej fakturze VAT. Prokurent

i współwłaściciel A. – A. K. opisał mechanizm działania i przyznał, że posługując się danymi A. wprowadzał także do obrotu faktury kosztowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. "puste faktury". Nie pamiętał dokładnie wszystkich podmiotów, którym A. wystawiała nierzetelne faktury. Na pewno było ich kilkadziesiąt. Wartość poszczególnych faktur była różna (od 15.000 do 100.000 zł). Część faktur była całkowicie pusta, tzn. A. nie wykonała żadnej usługi lub nie sprzedała żadnego towaru. Zdarzało się, że A. na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100% lub 150%. Za wystawioną fakturę całkowicie pustą danemu podmiotowi otrzymywał 5% wartości tej faktury na rękę. Najczęściej była to gotówka, w późniejszym okresie, gdy do księgowości weszły JPK, były to przelewy na konto A.. Taki proceder trwał od końca 2015 r. do początku 2018 r. Materiały budowlane, które A. sprzedawała wskazanym kontrahentom nie mogły być w jej posiadaniu, z tego powodu, że stanowiły nielegalny koszt. Po okazaniu plików sprzedażowych z fakturami VAT, w tym z uwzględnieniem podziału m.in. na Oddział w Z. , ul. [...] A. K. stwierdził, że w plikach znajdują się faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "faktury puste" (wyjaśnienia dotyczące działalności A., protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z 8 grudnia 2019 r., PO III Ds 4.2019).

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż jak bezsprzecznie wskazują zebrane w sprawie dowody, skarżący – odliczając podatek naliczony z faktury VAT nr [...] – miał pełną wiedzę o tym, że narusza zasady odliczenia podatku naliczonego i uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej.

Odnosząc się do wykonania usług z zakresu robót elektrycznych na rzecz S. (jako inwestora i finalnego odbiorcy), organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż usługi z zakresu robót elektrycznych na rzecz tej S. wykonane zostały – w przeważającej części w 2017 r. – z przewodów elektrycznych pochodzących od innego dostawcy aniżeli A., natomiast w II kw. 2018 r. nastąpiło dodatkowo nabycie przewodów elektrycznych na zakwestionowaną fakturę VAT nr [...], wystawioną przez A.. Dowody zebrane podczas postępowania wskazują, że A. jest podmiotem niewiarygodnym i nierzetelnym, wystawiającym również faktury dla innych podmiotów, które nie potwierdzały realnych transakcji.

Organ odwoławczy argumentował, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Sama faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów, nie ma również waloru dokumentu urzędowego.

W myśl art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 r., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego

w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. TSUE wielokrotnie w swoich orzeczeniach stwierdzał, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeśli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym – czy to dostaw towarów, czy też świadczenia usług – wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego (np. sprawy o sygn. C-324/11, C-285/11, C-107/13, C-33/13).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedlała faktycznie dokonanej dostawy i zasadnie zakwestionował prawo do dokonania tego odliczenia, powołując się na brzmienie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W celu sprawdzenia rzetelności transakcji:

1) wystąpił do kontrahentów skarżącego:

- wezwanie z 29 grudnia 2021 r. – P. sp. z o. o. w C. –

o udzielenie informacji na temat zawartych z nim transakcji,

- wezwanie z 29 grudnia 2021 r. – S. w L. – o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych

w okresie od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. z P. sp. z o. o.,

2) wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania

w charakterze strony (wezwanie z 24 stycznia 2022 r.),

3) pozyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, będącego organem właściwym dla rozliczeń kontrahenta, protokół kontroli podatkowej oraz decyzję wydaną wobec A. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r.,

4) pozyskał z Prokuratury Okręgowej w Lublinie Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej:

a) protokoły przesłuchań świadków - pracowników A.: K. D. oraz J. S. z 30 października 2020 r.,

b) protokoły przesłuchań A. K. w charakterze podejrzanego z 8 i 14 stycznia 2019 r. oraz w charakterze świadka z 18 marca 2021 r. łącznie

z zarządzeniem o udostępnieniu akt z 29 czerwca 2022 r., sygn. PO III Ds.4.2019, wyłączonym z akt postępowania postanowieniem organu I instancji z 6 lipca 2022 r., nie zaś "ADNOTACJĄ SŁUŻBOWĄ z 6 lipca 2022 r.", jak sugeruje pełnomocnik

w odwołaniu. Adnotacja stanowi dokument służbowy, potwierdzając dokonaną weryfikację dowodów źródłowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym (przedmiotem adnotacji powinny być wyłącznie zdarzenia istotne ze względu na wykonywane, w ramach realizacji obowiązujących przepisów prawa, działania organu). Realizując zasady wyrażone w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i zgodnie

z zarządzeniem Prokuratury Okręgowej z 29 czerwca 2022 r., z którego wynikała zgoda na włączenie jako dowodu i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec skarżącego dokumentów wymienionych w zarządzeniu bez możliwości udostępnienia ich stronie postępowania. Natomiast z faktu, że organ

I instancji nie okazał dokumentów stronie i samodzielnie dokonał ich oceny nie można kategorycznie wnioskować o przeprowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. To, że skarżący nie miał możliwości poddania weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy zgodności treści zeznań zawartych w protokołach przesłuchań z treściami wskazanymi w decyzji nie podważa faktu, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa i nie naruszając zasady praworządności dokonał oceny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia i fakty.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej utrwala się w formie adnotacji czynności mające mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, z których nie sporządza się protokołu. Służą więc dokumentowaniu tych zdarzeń, które mają znaczenie dla sprawy, jednak nie są na tyle istotne, aby wymagały utrwalenia w tak sformalizowanej formie jaką jest protokół. Ustawodawca w przepisie tym wskazuje jednocześnie, że adnotacja powinna zostać podpisana przez pracownika dokonującego czynności opisanych w adnotacji. Tym samym nie stawia tak wysokich wymagań formalnych jakie dotyczą sporządzania protokołów. Zatem nie ma podstaw do tego, by w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest zgodne z prawem, kwestionować moc dowodową adnotacji tylko

z uwagi na formę dokumentu. W konsekwencji moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy oceniać w świetle całokształtu materiału dowodowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie dotyczącej A. (ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie nr 0610-SPV-1.4103.95.2021 z 1 października 2021 r.) wynikało, że:

- w 2018 r. prowadziła działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz dostawy towarów, wystawiała też "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, tworząc w tym zakresie pozory prowadzenia działalności gospodarczej,

- pod względem finansowym nie była w stanie dokonać zakupu towarów (w tym przewodów elektrycznych) wynikających z faktur VAT wystawionych przez jej konkretnych (wskazanych w decyzji z 1 października 2021 r.) dostawców, a więc nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży,

- faktura nr [...] z 30 kwietnia 2018 r. wystawiona dla skarżącego w II kwartał 2018 r. uznana została za niepotwierdzającą rzeczywistej transakcji i opodatkowana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja jest dokumentem urzędowym, zatem jako taka może zostać włączona do akt sprawy. Nie oznacza to bynajmniej, że sam fakt zamieszczenia określonych twierdzeń o faktach w treści takiej decyzji powoduje, iż fakty te należy a priori uznawać za udowodnione. Decyzja taka stanowi natomiast dowód wydania przez organ administracji rozstrzygnięcia o określonej treści. Skoro organy podatkowe były zobligowane do dokonania ustaleń dotyczących możliwości popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to były uprawnione do wykorzystania w tym celu decyzji podatkowej, wydanej

w stosunku do podatnika, działającego na tym wcześniejszym etapie.

Jakkolwiek organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń opisanych w decyzji dotyczącej A. wynika, że wystawiona na rzecz skarżącego faktura VAT nr [...] z 30 kwietnia 2018 r. nie została faktycznie wskazana przez A. K. jako "pusta", to jednak – w jego ocenie – z pozostały materiał dowodowy potwierdza co innego. Z protokołów przesłuchania świadków z 30 października 2020 r., tj. K. D. i J. S., pracowników A. zatrudnionych

w latach 2017-2018, wynika, że:

- zamawianiem towarów do sklepu zajmowali się pracownicy, jak również właściciel A., to samo odnosi się do korzystania z programu do wystawiania faktur, A. zatrudniała 2 pracowników oraz posiadała jeden samochód dostawczy M. S.,

- w A. prowadzona była sprzedaż kabli, w sklepie były to niewielkie ilości (200-300 m), na polecenie szefa wystawiane były faktury na sprzedaż kabli na większe ilości i wartości, ale towaru tego nie widzieli, szedł prawdopodobnie bezpośrednio do klienta (J. S.), pracownicy nie pamiętali, gdzie zamawiany był kabel,

- większe zamówienia (ilościowo i wartościowo) były realizowane bezpośrednio do klienta, transport byt świadczony przez firmę sprzedającą towar, mniejsze zamówienia były transportowane firmowym busem,

- faktury VAT wystawiane były z dwóch kont pracowniczych, na których nie było ustawionych haseł bezpieczeństwa, mogli z nich korzystać właściciele, jeśli faktura była gotówkowa, to z programu drukowane były dokumenty KP, gotówka przyjmowana była od kupujących do wartości [...] zł (K. D.) lub do kilku tysięcy zł z tytułu sprzedaży towarów w sklepię, natomiast w przypadku wystawienia faktur gotówkowych na 10-12 tys. zł zapłatę za nią pobierał szef (J. S.), pracownicy na fakturach stawiali parafki, to co było sprzedane i wydane

w sklepie, to faktycznie/rzeczywiście było sprzedane, w przypadku faktur wystawianych na polecenie szefa, tj. większe ilości i wartości albo usługi, pracownicy nie mieli pewności, że wykonane były usługi lub wydany był towar,

- na pytanie, czy A. dokonywała sprzedaży przewodów elektrycznych w 2017 r. (brak danych dotyczących 2018 r.) m.in. na rzecz skarżącego, mając na uwadze wystawione faktury VAT – głównie oparafowane przez K. D., świadek zeznał, że faktury być może wystawiał osobiście, na polecenie właścicieli, lub też zostały wystawione przez inne osoby, które miały dostęp do jego konta. Nie był przy dostarczaniu towaru klientowi; towary w 2017 r. (brak danych dotyczących 2018 r.) były zamawiane głównie w hurtowniach lubelskich i w niewielkich ilościach,

- wg. pracowników A. nie miała możliwości sprzętowych, lokalowych, finansowych i ludzkich, żeby samodzielnie wykonywać zafakturowane przez siebie usługi, a pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o podwykonawcach.

Z kolei, z treści wyjaśnień złożonych przez skarżącego w dniu 21 lutego 2022 r. wynika, że:

- świadczył usługi w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z),

- do świadczonych usług używał głównie przewodów elektrycznych oraz innych akcesoriów, np. rozdzielnic,

- przewody elektryczne nabywał głównie w A. oraz E. w L., ul. [...],

- A. zaopatrywała go w przewody elektryczne, a została ona polecona przez znajomego z branży elektrycznej (danych nie chciał ujawnić), który podał mu kontakt. Udał się do Z. na ul. [...], gdzie poznał K. D.. Transakcje dotyczące zakupu kabli uzgadniał przeważnie z nim oraz z J. S.. Do transakcji dochodziło w Zemborzycach, w pomieszczeniu służącym do sprzedaży towarów. Znajdowały się tam materiały budowlane (kleje, silikony, wełna mineralna, rury hydrauliczne, przewody elektryczne itp.), narzędzia oraz inne towary. Po wejściu do sklepu, mijając regały z towarem, dochodził do dużego biurka, przy którym znajdowały się zwykle trzy osoby, w tym K. D., przyjmujący zamówienie, wystawiający faktury i przyjmujący zapłatę w gotówce. Z reguły towar odbierał osobiście, ładując go na swój samochód O. lub był on dostarczany przez J. S. na wskazaną budowę,

- nie zawierał pisemnych umów z A., gdyż transakcje odbywały się na miejscu

i od razu następowało wydanie towaru oraz zapłata udokumentowana fakturą i KP, transakcje były płacone gotówkowo,

- instalacje elektryczne wykonywane były przez niego w zespole budynków wielorodzinnych przy ulicy [...] w L. (budynki [...] jako podwykonawcę na rzecz S. w C.,

- w oparciu o analizę projektu budowlanego określał ilości i jakość materiału do jego realizacji,

- nie kupował towarów na zapas, a pod konkretną usługę, remanenty na początek jak i na koniec 2017 r. wyniosły zero zł,

- korzystał z usług podwykonawców, firmy jego rodziców do nadzoru nad wykonywanymi pracami, do wykonania dokumentacji powykonawczej oraz co najmniej usług jeszcze dwóch firm, których nazw nie potrafił wymienić,

- nie wiedział i nie potrafił sobie przypomnieć, czy posiadał pisemne umowy

z podwykonawcami,

- wartość na danej fakturze wyceniał w zależności od konkretnego rodzaju wykonanych robót, które wykonać musiał zgodnie z projektem przedstawionym przez generalnego wykonawcę, który komisyjnie odbierał robotę, on zaś wartość ustalał ryczałtowo,

- przed nawiązaniem współpracy z A. weryfikował tego kontrahenta. Zawsze przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem weryfikował go najpierw pod względem formalnym, co miało miejsce również i w tym przypadku (weryfikacja jako czynnego podatnika VAT oraz w rejestrze KRS). Weryfikacja ta wypadła pomyślnie dla A.. Dane zawarte w rejestrach nie wzbudziły podejrzeń, że ten podmiot może nie rozliczać się z budżetem państwa w sposób zgodny z prawem z tytułu należności podatkowych. Kapitał zakładowy [...] zł nie wzbudził także żadnych podejrzeń,

a fakt istnienia firmy przez kilkanaście lat wzbudzał zaufanie. A. składała coroczne sprawozdania finansowe, a jej głównym profilem działalności była sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych,

- siedziba A. była widoczna z daleka: szyld z napisem A. – skład materiałów budowlanych. Na terenie przedsiębiorstwa znajdował się spory plac, na którym był parking dla klientów i były magazynowane materiały budowlane, stały samochody ciężarowe i wózki widłowe oraz spory budynek magazynowy, nad wejściem do którego widniał szyld z napisem A. Stał tam jeszcze jeden większy remontowany budynek pod nową halę z towarem. Z tego co zauważył, wyciągnął wniosek, że A. to prężnie działające przedsiębiorstwo;

- dokonując zakupów w sklepie odnotował, że byli tam również inni klienci – nabywcy towarów,

- poznał pracowników A.: D. i S. (byli oni ubrani w koszulki i polary

z logiem i nazwą firmy, poruszali się po terenie wyżej opisanym, należącym do tej firmy.

W świetle powyższego organ odwoławczy wywiódł, że A. uczestniczyła

w procederze wystawiania nierzetelnych faktur (brak towaru), prowadząc równolegle rzeczywistą działalność gospodarczą w branży budowlanej (poza okazaną przez skarżącego fakturą VAT transakcji nie towarzyszyły żadne inne dokumenty: brak pokwitowań, dowodów wydania i przyjęcia towaru). Z zakwestionowanej faktury VAT wynika, że płatność realizowana była w formie gotówki, co rodzi uzasadnione przypuszczenia o jej nierzetelności.

Za uderzające – w ocenie organu odwoławczego – należy uznać to, że wszystkie płatności na przestrzeni 2017 r. - 2018 r. pomiędzy skarżącym a A. odbywały się na zasadzie gotówkowej, nie były zgłaszane reklamacje towarów,

a wszystko przebiegało w nienagannym, nierealnym porządku. Trudno oprzeć się wnioskowi, że wszystko zostało dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane. Ukształtowanie transakcji w taki sposób gwarantowało zyskowność procederu, na co wskazywał A. K. z A., stwierdzając, że za wystawianie faktur całkowicie pustych danemu podmiotowi otrzymywał 5% wartości tej faktury na rękę.

Organ odwoławczy podał, że przeanalizował dołączone zestawienia operacji bankowych za okres styczeń (od 11.01.20218 r. do 23.01.2018 r.) – luty 2018 r. (od 8.02.2018 r. do 28.02.2018 r.) na rachunku bankowym nr [...] oraz luty 2018 r. na rachunku bankowym nr [...] 7200 i na podstawie przedłożonych wydruków wyciągnął jeden zasadniczy wniosek, że te, które dotyczą I kwartału 2018 r. niczego do sprawy nie wnoszą, ponieważ przedmiotowe postępowanie dotyczy II kwartału 2018 r. (faktura VAT nr [...]

z 30 kwietnia 2018 r.).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pracownicy A.: K. D.

i J. S. podczas przesłuchań w charakterze świadków zeznali, iż przyjmowali gotówkę od kupujących, ale do wartości około [...] zł (wg K. D.) lub do kilku tysięcy zł z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, natomiast w przypadku wystawienia faktur gotówkowych na 10-12 tys. zł zapłatę za nią pobierał szef (wg J. S.), pracownicy na fakturach stawiali parafki. To, co było sprzedane

i wydane w sklepie, to faktycznie było sprzedane, w przypadku faktur wystawianych na polecenie szefa, tj. na większe ilości i wartości albo usługi, pracownicy nie mieli pewności, że wykonane były usługi lub wydany był towar. W firmie prowadzona była sprzedaż kabli, w sklepie były to niewielkie ilości (200-300 m), na polecenie szefa wystawiane były faktury na sprzedaż kabli na większe ilości i wartości, tj. ok 10 tys. zł. J. S. zeznał, że takiego towaru nie widział, szedł on prawdopodobnie bezpośrednio do klienta. Natomiast wg wyjaśnień przytoczonych w odwołaniu

i protokołu przesłuchania strony z 21 lutego 2022 r. sytuacja wyglądała odmiennie, tj. towar (przewody elektryczne) w hurtowni "mieli od ręki w większych ilościach

i skarżący nie musiał na niego czekać (...). Jak potrzebował nabyć przewody, to jechał do hurtowni i kupował. Czasami przed przyjazdem dzwonił, aby upewnić się, czy mają potrzebną ilość przewodu/przewodów, jakich potrzebował na dany moment."

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji dodatkowo przeanalizował zakwestionowaną fakturę VAT również pod kątem kwotowym i ilościowym zakupionego kabla. Kwota wynikająca z faktury przewyższała kwotę 5.000 zł (ponad 14.000 zł), natomiast pod względem ilości (bez względu na rodzaj) nabytego przewodu elektrycznego wynosiła 2.700mb. Zatem w świetle powyższych zeznań brak jest podstaw do przyjęcia, że A. dokonała dostawy towaru (kabla elektrycznego) w sklepie w Z. przy ul. [...] na rzecz skarżącego

w zakresie wskazanym w treści tej faktury.

W kontekście twierdzeń co do weryfikacji A. organ odwoławczy wskazał, że zasadniczo zweryfikowanie podmiotu poprzez sprawdzenie, czy prowadzi on działalność na rynku od dłuższego czasu, czy też pod względem formalnym w KRS oraz statusu jako czynnego podatnika VAT nie wyczerpują należytej staranności. Są to dane obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich danych dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (o ile świadomie podatnik sam nie uczestniczy w tym oszustwie). Ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest zatem wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że takie dokumenty oraz dane łatwo uzyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy

o jakości działalności gospodarczej podmiotu.

Dodatkowo w kontekście powołanych w odwołaniu szczegółów i zeznań skarżącego, dotyczących wnikliwego opisu hurtowni budowlanej i jej pracowników (szczegółów nie mających znaczenia od strony podatkowej), organ odwoławczy wskazał, że nietypowe i nadmiernie uszczegółowione opisy sytuacji zaistniałej

w 2018 r., mające na celu próbę udokumentowania zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości uczestniczenia w oszustwie. Nie może być tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach, nawet takich, które wskazują na to, iż ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w oszustwie podatkowym, ma usprawiedliwić udział podatnika w zakwestionowanych transakcjach odbywających się w podejrzanym schemacie. W takim przypadku tzw. "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę, albowiem cechy zewnętrzne dobrej wiary, takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji służą zamaskowaniu i ukryciu przed organami podatkowymi oszukańczego procederu. Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, w jaki sposób tak przeprowadzona weryfikacja kontrahenta oraz opis hurtowni budowlanej i jej działania miałyby potwierdzić rzetelność zawieranych transakcji lub jednoznaczny brak świadomego udziału jego klienta w zakwestionowanej transakcji. Z uwagi na powyższe za zbędne w realiach niniejszej sprawy należało uznać ustalanie wzorca należytej staranności, a następnie konfrontowanie z nim realiów zakwestionowanej transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący świadomie uczestniczył

w nadużyciu prawa, skoro przyjmował i rozliczał faktury, które nie dokumentowały zdarzeń pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i odbiorca, w tym w 2018 r. fakturę VAT nr [...] W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wskazały na konkretne działania A. – jako oszustwo podatkowe. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżący nie może być uznany za nieświadomego uczestnika transakcji, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa (nadużycia) w zakresie podatku od towarów i usług. Przeciwnie, był świadomy oszukańczego procederu. Klauzula "dobrej wiary" ma znaczenie jedynie w przypadku nieświadomego udziału strony w popełnieniu oszustwa, nie sposób jest przyjąć, że podatnik odliczający podatek z nierzetelnej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem,

a dokumentuje u innego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że – mimo niekwestionowania samego wykonania usług budowlanych (elektrycznych) – podmiotem, który realizował dostawę kabli elektrycznych z całą pewnością nie była A.. Istotne są tutaj zarówno zeznania A. K., prokurenta A., który przyznał, że wystawiał puste faktury i w ten sposób tworzył koszty, często na prośbę kontrahentów, jak i ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz przedstawione w decyzji wydanej wobec A.. Wynika z nich wprost, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego wskazane

w załączniku nr [...] do decyzji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i jako takie nie rodziły obowiązku podatkowego z art. 5 ustawy o VAT, lecz podatek z nich wynikający podlegał wpłacie do urzędu na podstawie regulacji zawartej w art. 108 ustawy o VAT, odnoszącej się do pustych faktur.

Organ odwoławczy dodał, że zakwestionowanie zgodności z prawdą faktury wystawionej w 2018 r. (nr [...]) przez A. nie miało żadnego wpływu na ocenę czynności dokonanych przez skarżącego w kolejnym etapie obrotu wielofazowego. Okoliczność, że A. nie była właścicielem towarów, których sprzedaż została udokumentowana sporną fakturą, a skarżący nie posiada dowodów umożliwiających identyfikację sprzedawcy oraz ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towarów, nie wyłącza obowiązków podatkowych sprzedawcy w kolejnej fazie obrotu. Ustalenie, że przedmiotem wykonania usług budowlanych był towar niewiadomego pochodzenia nie może mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji organ odwoławczy za bezsprzeczne uznał, że towar, będący przedmiotem sprzedaży w badanym okresie, został nabyty przez skarżącego

z innego źródła, którego organ I instancji nie mógł ustalić w trakcie prowadzonego postępowania z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na jego identyfikację. W konsekwencji powołany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury ocenił jako niezasadny. Dodał, że taka ocena ma swoje uzasadnienie w judykaturze, gdzie podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności, zaś odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w przypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia wymaganych w tym względzie przesłanek.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono również postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Tym samym wniosek dowodowy co do przesłuchania J. S., K. D. i A. K. na okoliczność "rzeczywistości transakcji przeprowadzonych przez A. z podatnikiem" nie miał uzasadnienia. Nie mieli oni bowiem wiedzy na okoliczność wystawiania faktur opiewających na większe wartości i ilości towaru. Jakkolwiek z zeznań A. K., K. D. i J. S. oraz skarżącego wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy podatkowe tą sprzeczność zauważając, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których część z tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie.

Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście argumentów odwołania, uznanie podatnika za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie jest

w żadnej mierze uwarunkowane uprzednim pociągnięciem określonych osób do odpowiedzialności karnej, w przedmiotowym przypadku – A. K.. (wyroki NSA: z 12 lutego 2021 r., II FSK 3826/18 oraz z 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10).

Organ odwoławczy skonstatował, że włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego w dniu

6 grudnia 2022 r. został zapoznany z materiałem dowodowym (realizacja art. 200 Ordynacji podatkowej), czego wyrazem było również jego pismo z 21 grudnia 2022 r.

Odnosząc się do kwestii zanonimizowania dokumentów podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że trudno się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika, iż

w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego, skoro te same dokumenty organ I instancji włączył do sprawy,

a następnie je wyłączył. W wyłączonych dokumentach znajdują się obszerne dane

i informacje dotyczące innych podatników, natomiast zanonimizowane wersje tych dokumentów znajdują się w aktach sprawy. Anonimizacja związana była

z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowo-gospodarczych dotyczących innych licznych podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, pełnomocnik zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie

w odniesieniu do faktycznie dokonanej dostawy towarów,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia

z zakwestionowanej faktury,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne

i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 181 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu,

- art. 127 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się organu odwoławczego do przepisania w decyzji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie również decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Po przedstawieniu szerokiego wywodu dotyczącego zasad prowadzenia postępowania podatkowego, pełnomocnik w szczególności podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie opiera się zasadniczo na materiale zebranym przez organ I instancji podczas prowadzonej kontroli za lata 2017-2018. W jego ocenie, o ile za rok 2017 organ podatkowy podjął pozorną próbę weryfikacji, gdzie został zakupiony towar (kable elektryczne), to za rok 2018 zupełnie tego zaniechał, poprzestając na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli, które dotyczyły głównie 2017 r., gdzie ustalono, że prace budowlane podatnik jako podwykonawca wykonał natomiast nie w oparciu o materiał zakupiony w A.. Organ oparł swoją decyzję na tym, że pracownicy tego podmiotu oraz właściciel wskazali, że oprócz rzeczywistej działalności wystawiali także faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za co jednak skarżący nie może ponosić odpowiedzialności.

Zdaniem pełnomocnika to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy, będąc odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślił, że w niniejszym postępowaniu dokumenty pochodzące z innych postępowań stanowiły jedyny materiał dowodowy, na którym organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, nie podejmując jakichkolwiek samodzielnych ustaleń. Co więcej, organ I instancji włączył materiał dowodowy w postaci przesłuchań J. S., K. D. i A. K., złożonych w postępowaniu karnym, a następnie ze względu na brak zgody prokuratora na ujawnienie przedmiotowych protokołów w niniejszym postępowaniu wyłączył je ze sprawy sporządzając adnotację datowaną na 6 lipca 2022 r., w której stwierdził, że treść zeznań i wyjaśnień zawarta w tych protokołach jest tożsama i znajduje potwierdzenie w decyzji z dnia 1 października 2021 r. W tych warunkach skarżący nie miał żadnej możliwości poddania weryfikacji dokonanej przez organ oceny.

Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę, że organ odwoławczy uznał, iż jeśli chodzi

o rok 2018 i transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr [...], to A. K. nie wskazał, że była ona "pusta". Organy podatkowe – w jego ocenie – zamiast przeprowadzić dowód z zeznań J. S., K. D.

i A. K., próbowały wywieść, wplatając w decyzjach – jak twierdzą – cytaty z zeznań tych osób, złożonych w postępowaniu karnym (generalne, ogólne

i nie odnoszące się do transakcji ze skarżącym), z których ma wynikać, że co do zasady przyjmowali w gotówce płatności tylko do 5000 zł, a kabli elektrycznych mieli dostępnych "od ręki" na magazynie między 200 a 300m, więc skoro transakcje przekraczały tę kwotę, a jednorazowe ilości kabli przewyższały ilość 300m, to świadczy to o fikcyjności tych transakcji. Zamiast wyjaśnić sprawę, organ odwoławczy na stronie 12 decyzji wskazał, że J. S. i K. D. nie byli pytani w innych postępowaniach podatkowych o transakcje z roku 2018 i wyraźnie zaznaczył, że jest brak danych co do tego roku. Zatem niezrozumiale jest, jak dowody pośrednie uzyskane z innego postępowania podatkowego, niewyjaśniające transakcji z 2018 r. miały posłużyć za dowód w niniejszej sprawie, która dotyczy transakcji z tego właśnie okresu. Pełnomocnik ponownie zaakcentował, że

z materiału dowodowego nie wynika, aby J. S. lub K. D. zaprzeczyli, że dokonywali transakcji z podatnikiem w 2017 r., a o transakcję z roku 2018 r. w ogóle nie byli pytani. W konsekwencji nie było podstaw do uznania, że faktura VAT [...] nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podatnikiem a A., a tym samym – nic nie uzasadniało zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności, będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo

w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu między stronami w niniejszej sprawie był problem zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów

i usług w okresach rozliczeniowych objętym postępowaniem, co jest konsekwencją deklarowanego przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w fakturze VAT nr [...] z 30 kwietnia 2018 r., wystawionej przez A..

Zdaniem organów podatkowych faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru przez skarżącego od wskazanego podmiotu, o czym ten wiedział. Skarżący, formułując w bardzo obszerny sposób zarzuty naruszenia przepisów postępowania twierdzi natomiast, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, by zakwestionowana faktura miała charakter tzw. faktury pustej, tj. by nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Nie zbadano też kwestii dobrej wiary i jego świadomości, jako podatnika, co jest zawsze konieczne przy kwestionowaniu faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Przyjmując, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowały art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że co do przesłanek warunkujących zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny

i – nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację art. 17 ust. 2 lit. a poprzednio obowiązującej VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, (Dz.U. UE. L.77, nr 145, poz. 1), obecnie zaś art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym o ile towary i usługi są używane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, jest on uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. ad ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Samo zatem posiadanie faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 oraz art. 108 ustawy VAT. Faktura ma bowiem dokumentować rzeczywistą czynność pomiędzy sprzedawcą i kupującym towar lub usługę. Ma być ona zgodna z rzeczywistością zarówno podmiotowo, jak

i przedmiotowo. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Tak więc do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo,

a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze (wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41).

Zgodzić należy się zatem w pełni ze stwierdzeniem organu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Jednak jego zakwestionowanie wymaga od organu wskazania podstaw takiej decyzji, co poprzedzone być musi stosownym postępowaniem dowodowym.

W niniejszej sprawie skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT, jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostały podniesione także w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił jednak, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organ działał w zgodzie z zasadą zaufania i poszanowania praw strony, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Podkreślił, że wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań (podatkowych, karnych) ma swoją podstawę prawną w art. 122 art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący zaś miał możliwość zapoznania się ze wszystkimi zgromadzonymi

w sprawie dowodami i wypowiedzenia się co do nich (organ I instancji z części z nich sporządził bowiem informację w postaci adnotacji służbowej). Organ odwoławczy zauważył też, że dla uznania postępowania podatkowego za przeprowadzone niezgodnie z prawem nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, skoro jest ona oparta na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że skarżący nie nabył w 2018 r. od A. kabli elektrycznych na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia 30 kwietnia 2018 r. Jak wskazano w decyzji, A. nie dysponowała realnymi możliwościami jednorazowej sprzedaży takich jak wskazane w fakturze ilości towaru, zaś jej uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego przygotowawczego potwierdził jej wspólnik

i prokurent – A. K.. On też, po okazaniu plików JPK, wskazał te numery dokumentów rozliczeniowych, które nie przedstawiają jego zdaniem faktycznych transakcji (a wśród nich numery faktur wystawionych dla skarżącego).

Organ odwoławczy jednocześnie wyraźnie w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że wystawiona na rzecz skarżącego przez A. faktura VAT nr [...] z 30 kwietnia 2018 r. nie została faktycznie wskazana przez A. K. jako "pusta faktura", co wywiódł z decyzji wydanej wobec A.. Przedmiotowa faktura (po stronie A.) została uznana za fakturę nie potwierdzającą rzeczywistej transakcji, którą opodatkowano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Tezę o nierzetelności zakwestionowanej faktury organy wywiodły z zeznań pracowników A.: K. D. i J. S., którzy zeznali, że przyjmowali gotówkę od kupujących, ale do wartości około 5.000 zł, (wg K. D.) lub do kilku tysięcy zł z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, natomiast

w przypadku wystawienia faktur gotówkowych na 10-12 tys. zł zapłatę za nią pobierał szef (wg J. S.), a oni na fakturach stawiali parafki. W firmie prowadzona była sprzedaż kabli, w sklepie były to niewielkie ilości (200-300 m), na polecenie szefa wystawiane były faktury na sprzedaż kabli na większe ilości i wartości, tj. ok 10 tys. zł. Organ odwoławczy w świetle tych zeznań uznał, że skoro kwota wynikająca

z zakwestionowanej faktury przewyższała kwotę [...]zł (ponad [...] zł), natomiast pod względem ilości (bez względu na rodzaj) nabytego przewodu elektrycznego wynosiła 2.700 mb, to brak było podstaw do przyjęcia, że A. dokonała dostawy tego towaru na rzecz skarżącego w zakresie wskazanym w jej treści w sklepie w Zemborzycach.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są częściowo zasadne, co ma zasadnicze znaczenie dla oceny legalności kontrolowanej decyzji.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Według art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stanowią one konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki

i doświadczenia życiowego. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja obejmuje uzasadnienie faktyczne i prawne, gdzie uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa.

Przyjęta przez organy w niniejszej sprawie koncepcja prowadzenia postępowania dowodowego wyraźnie przeczy powyższym zasadom.

Organ podatkowy zdecydował bowiem o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, po czym – zgodnie z zarządzeniem organu karnego przygotowawczego – w całości je wyłączył z akt. Protokoły obejmujące zeznania zastąpiono notatką urzędową (adnotacją służbową), w której pracownik organu porównał niejawne treści protokołów z treścią zeznań tych samych świadków, na które powoływał się organ podatkowy w decyzji wymiarowej wydanej wobec A. (bazując wówczas zresztą na tych samych protokołach z postępowania karnego przygotowawczego). Stwierdziwszy, że treść wypowiedzi (a dokładnie ich określonych fragmentów) poszczególnych osób jest w obu porównywanych dokumentach tożsama – uznano, że nie istnieje potrzeba przesłuchania tych osób bezpośrednio przed organem, o co wnioskował skarżący. Co istotne, taką sytuację procesową uznano za przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a następnie zeznania te oceniono i uczyniono podstawą ustaleń stanu faktycznego. Twierdzenie organu w tych okolicznościach, że notatki urzędowe mogą stanowić w postępowaniu podatkowym pełnoprawny dowód (całkowicie zresztą uzasadnione) pozostaje jednak nieistotne dla badanej sprawy, bowiem to nie notatka organu (będącą z zasady dowodem pośrednim, tzw. dowodem z przekazu, który jak słusznie podnosi skarżący - dowodzi nie tyle faktu, którego dotyczy jej treść, ale tego, że osoba pod notatką podpisana złożyła oświadczenie wiedzy o określonej w notatce treści), ale zeznania świadków podlegały stosownej ocenie i to nie notatka, ale zeznania świadków stanowiły kanwę ustaleń faktycznych. Te zaś nie zostały w sprawie odpowiednio ujawnione. Notatki tej nie sposób uznać za informację o dowodzie, a co najwyżej

o jego włączeniu do akt i wyłączeniu. Faktu tego nie zmienia możliwość zapoznania się sądu orzekającego z dokumentacją wyłączoną, skoro skarżący w żaden sposób

i w żadnym zakresie nie mógł mieć do nich dostępu. A przecież rzeczą oczywistą jest, że wiarygodność wypowiedzi świadka może być poddawana ocenie z punktu widzenia wielu okoliczności, dla których istotne znaczenie ma sposób jego wypowiedzi, całokształt jego twierdzeń w kontekście zadawanych mu pytań, jego zachowanie itp. W taki sam sposób wiarygodność tę ma prawo podważać skarżący, który w niniejszej sprawie – nie będąc uczestnikiem postępowania karnego – mógł co najwyżej się domyślać, co w tych zeznaniach się znajduje.

Zatem, wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10),

a pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś moc wszystkich dowodów jest jednakowa, to jednak nie oznacza to, że organy podatkowe mają prawo działać w sferze całkowicie niedostępnej stronie postępowania. Zasada pośredniości polega bowiem nie na wyłączeniu praw strony, ale na możliwości skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inne organy (podatkowe, karne) w innych postępowaniach. Dowody te są włączane w poczet materiału dowodowego i z zasady winny być dostępne stronie, która ma prawo zapoznania się z nimi, wypowiedzenia o nich oraz podjęcia określonej reakcji dowodowej na ich treść.

Na ten istotny aspekt transparentności postępowania dowodowego zwrócił również uwagę TSUE w wyroku w sprawie C-189/18, wyjaśniając, że dyrektywę 2006/112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców – z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. TSUE stwierdził w uzasadnieniu wskazanego wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo UE znajduje się poszanowanie prawa do obrony, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowiące podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się

z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która

w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na jakich organ zamierza się oprzeć. Obowiązek realizacji tej zasady ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Trybunał wskazał też, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych

w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32-39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli

i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Z kolei w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 TSUE wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W postępowaniu podatkowym poszanowanie prawa do obrony gwarantują stronie takie normy Ordynacji podatkowej, jak: art. 123 kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej. Te wszystkie normy winny być jednak odczytywane

z uwzględnieniem wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń TSUE.

Nie kwestionując zatem prawa organu karnego przygotowawczego do odmowy udostępnienia przekazanej dokumentacji stronie, jest to bowiem niezaprzeczalne prawo takiego organu wynikające z zasad prowadzenia postępowania, w którym na określonym etapie wiele czynności ma charakter niejawny zewnętrznie, co uzasadnia m.in. dobro prowadzonego dochodzenia lub śledztwa (art. 156 § 5 k.p.k.), każdorazowo rozważyć należy, czy wynikające z takiej odmowy skutki nie spowodują z jednej strony ograniczenia praw strony

w postępowaniu, z drugiej – czy nie należałoby wówczas zastąpić takiego dowodu innym (choćby bezpośrednim przesłuchaniem świadka, o co wnosił w sprawie skarżący). Jeśli bowiem organ podatkowy nie może realnie (jak miało to miejsce

w niniejszej sprawie) skorzystać z dowodów pośrednich (co jest uprawnieniem organu i dyktowane jest głównie zasadą ekonomiki postępowania), wówczas winien rozważyć, czy dowodów tych nie należy przeprowadzić samodzielnie, o ile są one istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tak jednak w sprawie się nie stało, przez co pozbawiono skarżącego szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. Należałoby też stwierdzić, że przyjęta przez organ praktyka stanowi swoiste obejście zakazu prokuratorskiego, skoro z jednej strony wyłącza się z akt na jego zarządzenie pozyskane dokumenty,

z drugiej ujawnia ich treść poprzez zestawienia z przytoczeniami wypowiedzi świadków, zawartymi w innej decyzji podatkowej, na etapie wydania której organ karny prawdopodobnie zakazu takiego nie formułował.

Dla prawidłowości oceny materiału dowodowego nie bez znaczenia jest z kolei rola, w jakiej w postępowaniu karnym przygotowawczym występuje świadek, co

w wypadku A. K., przesłuchiwanego także jako podejrzanego, podnosił zasadnie skarżący. Podejrzanemu służą bowiem określone uprawnienia procesowe, które mogą wprost przekładać się na rzetelność i wiarygodność wypowiedzi. Takich gwarancji nie posiada natomiast świadek zeznający

w postępowaniu podatkowym, składający on zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej, o czym jest stosownie pouczany. Organ nie tylko tej kwestii nie rozważył, ale uznał, że i w tym wypadku brak jest podstawy do uwzględnienia wniosku strony

o przesłuchanie przedstawiciela A.. A podkreślenia wymaga, że to właśnie zeznania A. K. stanowiły kanwę dla działania organów podatkowych, tak co do roku 2017, jak i następnie 2018. W trakcie przesłuchania A. K. miał bowiem w okazanych mu plikach JPK wskazać te faktury, które nie odpowiadały rzeczywistości (były dokumentami pustymi). Z treści decyzji nie wynika jednak (a przecież taka okoliczność dawałaby podstawę do oceny wiarygodności świadka), na podstawie jakich cech tych dokumentów świadek dokonał takiego przyporządkowania – szczególnie, że zeznania składał dwa lata po wystawieniu faktur. Nadto podkreślenia wymaga, że – jak wskazał organ odwoławczy – wystawiona na rzecz skarżącego przez A. faktura VAT nr [...] z 30 kwietnia 2018 r. nie została faktycznie wskazana przez A. K. jako "pusta".

Z zaprezentowanych zeznań, jak również z treści decyzji wydanej wobec A. nie wynika, aby którykolwiek z jej przedstawicieli kojarzył skarżącego

i wskazywał go jako kooperującego w przestępczym procederze. Rację ma również skarżący podważając stanowisko organów, że brak wiedzy pozostałych świadków na temat transakcji o wartościach przekraczających 5.000 zł stanowił okoliczność go obciążającą. Jeśli bowiem świadkowie nie potwierdzili zawarcia takich transakcji, ale równocześnie nie zaprzeczyli, że mogły być one przeprowadzone w A., to oznacza to tylko tyle, że nie mają oni na ten temat stosownej wiedzy.

Argumentacja organu odwoławczego, że skoro kwota wynikająca

z zakwestionowanej faktury przewyższała kwotę [...]zł (ponad [...] zł), natomiast pod względem ilości dotyczyła przewodu elektrycznego - 2.700 mb, to

w świetle zeznań K. D. i J. S. brak jest podstaw do przyjęcia, że A. dokonała tej dostawy w zakresie wskazanym w treści tej faktury jest za daleko idąca, a tym samym nosi przymiot dowolności. Podobnie należy ocenić konstatację co do oceny zeznań skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że "nietypowe, nadmiernie uszczegółowione opisy" (hurtowni budowlanej i jej pracowników), mające na celu próbę udokumentowania zawieranych transakcji świadczą raczej o świadomości uczestniczenia w oszustwie. Nieuzasadnione jest pozbawianie waloru wiarygodności zeznań osoby, która cechuje się spostrzegawczością, dokładnością, pamięcią tzw. "fotograficzną" tylko z tego tytułu.

Wreszcie, co ma istotne dla niniejszej sprawy, organ odwoławczy jednoznacznie podkreślił, że w zeznaniach K. D. i J. S. "brak jest danych dotyczących roku 2018". Tym więc bardziej, oparcie się na tych zeznaniach budzi poważne wątpliwości.

Z kolei decyzja podatkowa wydana wobec A. posiada wprawdzie walor dokumentu urzędowego, ale ustalenia, jakie zostały w niej dokonane w żadnym razie nie mają charakteru wiążącego dla organu prowadzącego niniejszą sprawę. Z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona. Zasada równości dowodów powoduje zaś, że dowód z dokumentu urzędowego podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, a więc jest także konfrontowany z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Uwagi Sądu w tym zakresie mają jednak walor wyłącznie uboczny, bowiem – jak już powiedziano – organ w świetle okoliczności sprawy nie był uprawniony do wykorzystania w wyżej opisywany sposób materiałów podlegających w całości wyłączeniu i utajnieniu oraz zastępującej je notatki urzędowej. Decyzja administracyjna wydana wobec A. nie może natomiast zastępować dowodów

z zeznań świadków czy być nośnikiem wiadomości o treści tych zeznań. Zawarte

w decyzji oceny tych dowodów nie zwalniały organu w niniejszym postępowaniu od własnych działań dowodowych i ocen w tym zakresie, tym bardziej, że skarżący przejawiał inicjatywę dowodową, która – w świetle powyższych wskazań – była jak najbardziej uzasadniona.

W tych realiach, w ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym (zarówno na etapie I instancji – kiedy to zdecydowano o opisywanym sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i na etapie odwoławczym – gdy zaakceptowano czynności organu I instancji i oceniono je jako legalne) naruszono słuszne prawo podatnika do obrony. Tylko bowiem w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Ograniczenie tej zasady wyrażone m.in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny, czy ochronę dóbr osobistych innych osób, nie może być odczytywane jako bezwarunkowe i całkowite, o czym wielokrotnie wypowiadała się doktryna

i judykatura. Jakkolwiek więc skorzystanie przez organ z takiego rozwiązania samo

w sobie nie narusza prawa, a wyłączenie określonych dokumentów lub ich części

z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera co do zasady tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu, to jednak zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP) strona nie może być pozbawiona w omawianym trybie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów, z równoczesnym stanowiskiem organów o braku potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego. Taki sposób procedowania nieuchronnie zbliża się do cech procesu inkwizycyjnego.

Nie odmawiając więc racji założeniom prawnopodatkowym, jakie poczynione zostały w niniejszej sprawie, organy zasadnie bowiem zinterpretowały zarówno przepisy prawa materialnego, znajdujące zastosowanie w sprawie, jak też normy prawnoprocesowe charakteryzujące postępowanie podatkowe, wskazać należy, że równocześnie nie poprzedziły oceny istotnych aspektów materialnych sprawy należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czyli przy prawidłowo dokonanej wykładni przepisów, wadliwie je następnie zastosowały, bowiem nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a przez to nie można uznać, że ustalony stan faktyczny nie jest wadliwy.

W tym zakresie, w ocenie Sądu, naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego. Dopiero prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego – zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich ocena w świetle reguł wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu, będzie uprawniało do dokonania subsumpcji ustalonych faktów pod właściwie rozumiane przepisy prawa. Na tym etapie sprawy,

z przyczyn podanych powyżej, jest to jednak przedwczesne.

Te zasadnicze wadliwości w prowadzeniu postępowania dowodowego, stanowiące o istotnym, bo mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeniu przepisów procesowych, spowodowały także nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT i bezpodstawne pozbawienie podatnika na tym etapie, bez szczegółowej analizy istotnych okoliczności sprawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Deficyty te dotyczą zarówno postępowania przed organem I, jak i II instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zawartą w wyroku ocenę prawną, stosownie uzupełni postępowanie dowodowe, przeprowadzając czynności w zgodzie ze standardami opisanymi w Ordynacji podatkowej

i poszanowaniem praw strony w postępowaniu, następnie oceni zebrane dowody zważając na normę art. 191 Ordynacji podatkowej, dokona na tej podstawie rekonstrukcji istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i ich subsumpcji pod właściwie zinterpretowany przepis ustawy podatkowej. Odniesie się również ponownie, mając na uwadze ograniczenia dowodowe spowodowane stanowiskiem prokuratora (ustalając, czy pozostają one nadal aktualne), do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Dopiero właściwie przeprowadzony proces dowodzenia i oceny dowodów oraz ustalenia faktów da podstawę do ponownej oceny sprawny w aspekcie materialnoprawnym. Całość działań i argumentacji organu znajdzie swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 – t.j.). Na zasądzoną od organu kwotę 4.308 zł składają się: wpis sądowy w kwocie 708 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika

w kwocie 3.600 zł.