Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 696/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 10, art. 8 ust. 6, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1d, art. 19 ust. 1e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 351
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 7 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3 czerwca 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 3 czerwca 2024 r., nr [...] odmówił S. O. (dalej zwaną również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Wskazana decyzja została następnie sprostowana postanowieniem Naczelnika z 6 września 2024 r., nr [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji odwołał się m. in. do zeznania skarżącej CIT-8 za 2021 r. złożonego 27 kwietnia 2021 r. oraz faktu przeprowadzenia względem skarżącej kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym 26 stycznia 2024 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej skarżąca nie była w 2021 r. uprawniona do zastosowania obniżonej 9% stawki podatku dochodowego lecz zobowiązana była do zastosowania zasadniczej 19% stawki podatku. Po uzyskaniu przez skarżącą odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej złożyła ona korektę zeznania CIT-8 za 2021 r. W korekcie tej uwzględniono ustalenia kontroli podatkowej. Ponadto uregulowano wynikającą stąd różnicę w podatku.

Pismem z 25 kwietnia 2024 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. wraz z zapłaconymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Wraz z wnioskiem złożono kolejną korektę deklaracji CIT-8 za 2021 r. Skarżąca podniosła, że w 2021 r. była uprawniona do zastosowania obniżonej 9% stawki podatku. Skarżąca podniosła m. in., że uzyskała status podatnika CIT 1 maja 2021 r. Przed wskazanym dniem nie była ona podatnikiem wskazanego podatku oraz nie istniał inny "rok podatkowy" spółki. W konsekwencji nie można mówić o przychodach uzyskanych w poprzednim roku podatkowym. Zdaniem skarżącej spełniała ona warunek uznania jej za małego podatnika w pierwszym roku podatkowym. Przychody spółki ze sprzedaży brutto w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro. Podniesiono, że skarżąca uzyskała status podatnika CIT od 1 maja 2021 r. Oznacza to, że pierwszy rok podatkowy skarżącej jako podatnika wskazanego podatku obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Wynika to z faktu, że o "roku podatkowym" w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") można mówić jedynie w odniesieniu do podatnika CIT, a takim podatnikiem spółka stała się dopiero 1 maja 2021 r. Przed tym pierwszym rokiem podatkowym spółka nie była podatnikiem CIT, nie istniał poprzedni "rok podatkowy", a w konsekwencji nie można mówić o przychodach uzyskanych w poprzednim roku podatkowym. Zdaniem skarżącej całkowicie nieuzasadnione jest prezentowane w czasie kontroli podatkowej stanowisko, że w celu ustalania statusu małego podatnika należy brać pod uwagę przychody ze sprzedaży brutto osiągnięte w "roku obrotowym". Przepis art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP w sposób jednoznaczny odnosi się do przychodów ze sprzedaży brutto osiągniętych w "roku podatkowym". W ocenie skarżącej określenia "rok obrotowy" nie należy utożsamiać z określeniem "rok podatkowy". Rok obrotowy jest pojęciem z zakresu przepisów o rachunkowości natomiast rok podatkowy jest pojęciem podatkowym uregulowanym w art. 8 ustawy o PDOP.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik wyjaśniła, że zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. W myśl art. 19 ust. 1e ustawy warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności. Z kolei definicja "małego podatnika" została zawarta w art. 4a pkt 10 analizowanego aktu. W kontekście tej definicji Naczelnik stwierdził, że skarżąca jest kontynuatorem prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczętej 15 października 2014 r., a jedynie z mocy ustawodawcy zmienił się jej status podatkowy. W tym kontekście odwołano się do postanowień art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"). Skarżąca postanowiła, że uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 r. Rok obrotowy 2021 spółki zaczął się 1 stycznia 2021 r. i trwał do 31 grudnia 2021 r. Za ten właśnie okres zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. Przyznanie skarżącej jako spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni z niej jednak nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji nadanie skarżącej statusu podatnika CIT nie może być utożsamiane z rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Uznano, że skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął prowadzenie działalności. W związku z tym, dla zastosowania niższej stawki podatku musi posiadać status małego podatnika.

Za małego podatnika w 2021 r. uznaje się podmiot, którego wartość przychodu ze sprzedaży za poprzedni rok podatkowy (2020 r.) nie przekroczyła [...] zł. Uznano przy tym, że w przypadku spółki komandytowej, która z 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym był rok kalendarzowy, to dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym był okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Ustalono, że skarżąca nie spełniała w 2021 r. przesłanki uzyskania statusu małego podatnika. W poprzednim roku podatkowym zadeklarowano przychód ze sprzedaży wraz z kwotą VAT należnego w kwocie [...]zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 7 października 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzje organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego spółka komandytowa, która z 01 stycznia 2021 r. lub z 01 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jest kontynuatorem wcześniej prowadzonej działalności. Tym samym okres od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. nie jest pierwszym rokiem podatkowym takiej spółki. Podzielono również pogląd Naczelnika wskazujący, że w przypadku spółki komandytowej, która z 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy, to dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym będzie okres 01 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r. Podkreślono, że spółka komandytowa kontynuująca działalność nie jest traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku CIT choć stała się podatnikiem tego podatku. Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego, jednak miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy. Tym samym odnieść się należy do ustawy o rachunkowości oraz pojęcia roku obrachunkowego. Uznano, że Naczelnik prawidłowo uznał, że skarżąca nie jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP. Skarżąca w poszczególnych okresach 2020 r. osiągnęła łącznie wartość sprzedaży w kwocie [...]zł oraz łącznie podatek należny w wysokości [...] zł.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP z uwagi na niespełnienie definicji małego podatnika z art. 4a pkt 10 powołanego aktu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że stała się podatnikiem CIT dopiero 1 maja 2021 r., w konsekwencji czego przed wskazaną datą nie istniał dla niej poprzedni rok podatkowy w związku z czym nie można mówić o przychodach uzyskanych w poprzednim roku podatkowym.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł.

W postanowieniach art. 19 ust. 1a, 1b i 1c analizowanego aktu wyliczono sytuacje, w których nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że żadna z sytuacji, o których mowa w art. 19 ust. 1a, 1b i 1c ustawy o PDOP nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Wskazać jednak należy na postanowienia art. 19 ust. 1d i 1e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d analizowanego aktu, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Jak stanowi z kolei art. 19 ust. 1e ustawy o PDOP, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Wykładnia językowa postanowień art. 19 ust. 1d i 1e analizowanego aktu prowadzi do wniosku, że jednym z warunków zastosowania obniżonej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP jest posiadanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych statusu małego podatnika. Warunek ten nie dotyczy jedynie podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Pojęcie małego podatnika zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W art. 8 ustawy o PDOP ustawodawca zawarł regulacje normujące rok podatkowy podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanego aktu, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 analizowanej ustawy, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o PDOP, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Jak stanowi art. 8 ust. 2b rozważanego aktu, w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Stosownie z kolei do postanowień art. 8 ust. 6 analizowanej ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie z kolei do postanowień art. 12 ust. 2 analizowanej ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Jak stanowi przy tym art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Analizując na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy definicję małego podatnika z art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP należy dostrzec, że w realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu w zakresie momentu kiedy skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie strony zgodnie podnoszą, że skarżąca uzyskała status podatnika wskazanego podatku 1 maja 2021 r. w trybie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor analizując sporną definicję małego podatnika wprost dostrzega, że spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego. Zastrzega się jednak, że spółka tego rodzaju miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy. W ocenie Dyrektora należy zatem odnieść się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.o.r.") oraz pojęcia roku obrachunkowego. Niejako w rezultacie powyższego zapatrywania stwierdza się, że w przypadku skarżącej, która 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym będzie okres 01 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r.

W kontekście tego rodzaju argumentacji organu należy dostrzec, że ustawodawca formułując definicję legalną "małego podatnika" w jej definiensie posłużył się wyłącznie pojęciem roku podatkowego, a nie roku obrotowego.

Jednym z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy jest zasada, że jednobrzmiące określenia ustawowe oznaczają to samo (oznaczają te same pojęcia), a różnobrzmiące określenia oznaczają różne desygnaty. Takie racjonalne założenie może przełamać, co do zasady, tylko wyraźnie, precyzyjnie i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, niepozostawiająca wątpliwości co do intencji prawodawcy, nakazująca rozumieć jednobrzmiące zwroty - inaczej, a różnobrzmiące - tak samo. Ta fundamentalna zasada "dobrej roboty prawodawczej" znalazła swój prawny wyraz w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), który stanowi, że "do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami". Uzupełniają ją zaś jeszcze dwie dodatkowe zasady: zgodnie z § 148 cytowanego rozporządzenia "jeżeli w ustawie zachodzi wyjątkowo potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w (...) ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wyraźnie podaje się znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia, używając zwrotu «w rozumieniu niniejszej ustawy określenie ... oznacza ...» albo zwrotu «ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o ... należy przez to rozumieć ...», zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia "w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw (...)" [tak: uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03].

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze skarżącą odnośnie tego, że określenia rok obrotowy nie należy utożsamiać z określeniem rok podatkowy. Regulacje dotyczące roku podatkowego podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały zawarte w art. 8 ustawy o PDOP. Z kolei definicja legalna roku obrotowego została sformułowana w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. W konsekwencji powyższego fakt, że skarżąca przed 01 maja 2021 r. nie posiadała roku podatkowego nie uzasadnia w żadnej mierze niejako odwoływania się w zastępstwie pojęcia roku podatkowego do pojęcia roku obrotowego zdefiniowanego na gruncie u.o.r.

Również NSA w wyroku z 11 lipca 2024 r., II FSK 2080/23 uznał, że przepisy art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1d, ust. 1e oraz art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP wskazują jednoznacznie na rok podatkowy lub poprzedni rok podatkowy i nie mogą być rozumiane w inny sposób niż to wynika z określeń tych terminów zawartych w ustawach podatkowych. W szczególności za nieznajdujące usprawiedliwienia uznano odwoływania się na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej do odmiennego znaczeniowo pojęcia "roku obrachunkowego" zdefiniowanego na gruncie prawa bilansowego.

Zwrócić należy również uwagę na postanowienia art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej. Na mocy tego przepisu ustawodawca nakazał zamknięcie przez spółkę komandytową jak i spółkę jawną ksiąg rachunkowych z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez nie statusu podatnika CIT. Co przy tym istotne ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na ich stosowaniu wprost, z odpowiednimi modyfikacjami bądź też wcale. W ramach owego odpowiedniego stosowania należy uwzględniać różnicę pomiędzy materią regulowaną przepisami zawierającymi tego rodzaju odesłanie a materią regulowaną przepisami, które mają zostać zastosowane.

Zawarte w art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej odesłanie do odpowiedniego a nie wprost stosowania postanowień art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP jest podyktowane tym, że pojęcie roku podatkowego zdefiniowane w art. 8 ustawy o PDOP nie odnosiło się do spółek komandytowych i jawnych przed dniem uzyskania przez nie statusu podatników CIT. Wskazana ostatnio regulacja odnosiła się wyłącznie do podatników analizowanego podatku.

Postanowienia art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP składają się z dwóch zdań. Norma wyrażona w pierwszym z nich dotyczy sytuacji, w której zaktualizował się obowiązek zamknięcia przez podatnika ksiąg podatkowych przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego. W tego rodzaju sytuacji za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z kolei norma wyrażona w zdaniu drugim analizowanego przepisu określa jak należy wyznaczyć pierwszy rok podatkowy następujący po roku podatkowym, w którym doszło do wystąpieniu sytuacji, o której mowa w art. 8 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy.

Postanowienia art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP znajdują zastosowanie wprost wyłącznie w sytuacji zaktualizowania się hipotezy opisanej w zdaniu pierwszym tego przepisu, tj. w sytuacji gdy na mocy przepisów odrębnych zaistnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Tego rodzaju hipoteza nie mogła w realiach niniejszej sprawy zaistnieć przed 1 maja 2021 r. Przed wskazaną datą bowiem do skarżącej w ogóle nie odnosiło się pojęcie roku podatkowego. Dostrzegając powyższą okoliczność ustawodawca na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej odesłał do odpowiedniego stosowania postanowień art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, które w przeciwnym wypadku nie znalazłyby zastosowania w związku z uzyskaniem przez spółkę komandytową bądź jawną statusu podatnika CIT na mocy art. 12 ust. 1 albo 2 ustawy nowelizującej.

Odpowiednie stosowanie na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej postanowień art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP oznacza przy tym w ocenie Sądu, że pierwszy rok podatkowy spółki komandytowej bądź jawnej która stała się podatnikiem CIT na mocy art. 12 ust. 1 albo 2 ustawy nowelizującej obejmuje okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych (tj. od 01 stycznia lub 01 maja 2021 r.) do końca przyjętego rok podatkowego.

W kontekście argumentacji organu zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołać należy się również do mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną zasady in dubio pro tributario. Na gruncie tej zasady przyjmuje się m. in., że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Wykładnia językowa art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP prowadzi do jednoznacznego wniosku, że formułując definicję małego podatnika ustawodawca odwołał się do pojęcia roku podatkowego, a nie roku obrotowego. Jakiekolwiek próby odwoływania się przez organy podatkowe przy wykładni tego przepisu do roku obrachunkowego podyktowane faktem, że przed uznaniem skarżącej za podatnika CIT nie miała ona roku podatkowego mając jednak obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania roku obrotowego stanowią niedopuszczalną wykładnię funkcjonalną przepisu podatkowego na niekorzyść podatnika.

W realiach niniejszej sprawy pojęcie roku podatkowego znajduje zastosowanie względem skarżącej dopiero od 1 maja 2021 r. Przed wskazaną datą skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do tego czasu skarżąca była podmiotem transparentnym podatkowo, a wszelkie jej przychody oraz koszty były na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego przypisywane jej wspólnikom. Pojęcie roku podatkowego, o którym mowa w art. 8 ustawy o PDOP nie może w żadnej mierze odnosić się do podmiotu który nie jest w ogóle podatnikiem tego podatku.

W konsekwencji uznać należy, że skarżąca przed 1 maja 2021 r. nie posiadała roku podatkowego. Pierwszym rokiem podatkowym skarżącej był okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Powyższe oznacza, że jakikolwiek okres przed 1 maja 2021 r. mógł stanowić dla skarżącej jedynie rok obrotowy, a nie podatkowy.

W ocenie Sądu jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie spółek komandytowych w ich pierwszym roku opodatkowania CIT ograniczeniem wynikającym z art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP, to ustawa nowelizująca wprowadzałaby odpowiedni przepis nakazujący ustalenie statusu spółki jako małego podatnika na podstawie jej przychodu z poprzedniego roku obrotowego, skoro, co jest bezsporne, w poprzednim roku nie była podatnikiem CIT [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r., I SA/Po 243/23, orzeczenie prawomocne].

Odwołując się do powołanego wcześniej wyroku NSA z 11 lipca 2024 r., II FSK 2080/23 należy również wyjaśnić, że jak wynika z przepisów definiujących pojęcie roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podstawową kwestią dla ustalenia pierwszego roku podatkowego jest zdefiniowanie "rozpoczęcia działalności". Pomimo, że ustawa o PDOP nie precyzowała - z wyjątkiem spółki jawnej - w 2021 r., co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to jednak pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" w odniesieniu do podatników posiadających status osoby prawnej należy rozumieć dzień, w którym uzyskano osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do spółek komandytowych nieposiadających osobowości prawnej oznacza, że pierwszy rok podatkowy należy wiązać z objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. W konsekwencji spółka komandytowa, która na zasadach wynikających ze wskazanych ostatnio regulacji stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się 31 grudnia tego roku, była uprawniona do zastosowania opodatkowania przychodów (dochodów) za ten okres według obniżonej 9% stawki podatku tak jak podatnik rozpoczynający działalność zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1e ustawy o PDOP.

Kierując się powyższym zapatrywaniem należy dostrzec, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca uzyskała status podatnika CIT 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się 31 grudnia 2021 r. W rezultacie należało uznać, że zastosowanie w sprawie powinny znaleźć postanowienia art. 19 ust. 1e ustawy o PDOP. Wskazany przepis wprost wyłącza wymóg posiadania statusu małego podatnika przez podatników rozpoczynających prowadzenia działalności w roku jej rozpoczęcia.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te zostały oparte na nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o PDOP.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej weryfikacji możliwości opodatkowania dochodów skarżącej z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).