Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 23/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. K. kwotę 60654 zł (sześćdziesiąt tysięcy sześćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł.

Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, dotyczące nieprawidłowości

w deklarowanych kwotach w korekcie zeznania PIT-38 za 2009r. złożonej w dniu

[...] lipca 2011r. w Urzędzie Skarbowym w L. tj.,

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w zeznaniu PIT-38 kwoty [...]zł - wynikającej z informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] grudnia 2014r. przez [...] Bank [...] S.A. - czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia

26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r.,

poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.";

2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł poprzez nieuwzględnienie w zeznaniu PIT-38:

* kwoty [...]zł wynikającej z korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] lutego 2015r. przez Dom Maklerski [...] S.A., czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.;

* kwoty prowizji zapłaconej w 2009r. z tytułu udzielonego przez [...] Bank [...] S.A. kredytu na zakup papierów wartościowych I. (nr [...]

z dnia [...] kwietnia 2005 r.), w wysokości [...] zł;

* kwoty prowizji zapłaconej w 2009r. z tytułu udzielonego przez [...] Bank [...] II Oddział w W. kredytu giełdowego na zakup papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz

* kwoty prowizji zapłaconej w 2009r. z tytułu udzielonego przez I Oddział

w W. Banku [...] [...] kredytu na zakup papierów wartościowych, w wysokości [...] zł, co było niezgodne z art. 23 ust. 1

pkt 38 i 38b u.p.d.o.f.

W złożonym odwołaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2009r. o kwotę [...]zł wynikającą z korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] grudnia 2014 r. przez [...] Bank [...] S.A. Natomiast, co do pozostałych ustaleń dotyczących zaniżenia kosztów uzyskania przychodów

w łącznej kwocie [...]zł (191.261,17 zł - korekta informacji PIT-8C złożonej przez Dom Maklerski [...] S.A. + [...] zł - prowizja z tytułu zaciągnięcia kredytów na zakup papierów wartościowych) nie wniosła zastrzeżeń. Odwołująca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez brak samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń, co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. weryfikacji zmieniających się informacji podawanych przez banki na temat jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte. Odwołująca zauważyła, że podstawą ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji były dane wykazane w korektach informacji PIT-8C dokonywanych przez banki i ich domy maklerskie, w tym w przeważającej mierze w drugiej korekcie PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] grudnia 2014r. przez [...] Bank [...] S.A., gdy tymczasem podstawą ustaleń faktycznych rzutujących na określenie podstawy opodatkowania powinna być analiza źródłowych materiałów dowodowych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, na wstępie, organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i podkreślił, że bezspornym jest, iż wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych

i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym,

w którym uzyskano przychód.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ odwoławczy zauważył, że dane wynikające z korekt informacji PIT-8C składanych przez DM [...] [...] S.A., jak i DM [...] S.A. oraz DM [...] S.A. zostały poddane szczegółowej analizie. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji porównał informacje przed i po korektach dotyczące kosztów nabycia zbywanych za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych prowadzonych na rzecz skarżącej papierów wartościowych w 2009r. zawarte w historiach podatkowych (rozchodach FIFO). W wyniku podsumowania obrotów na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych, stwierdzono, że kwoty przychodów i kosztów wykazane w korektach informacji PIT-8C wystawionych przez wskazane instytucje finansowe są zgodne z podsumowaniami dokonanymi przez organ podatkowy. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, wniosek strony dotyczący ewentualnego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zawarty w odwołaniu,

w powołanym zakresie - nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto organ zauważył, że korekty informacji PIT-8C spowodowane były błędnym wykazaniem kosztów nabycia transferowanych pomiędzy domami maklerskimi i zbywanymi w 2009r. papierami wartościowymi, co znalazło odzwierciedlenie w wyjaśnieniach przekazywanych przez wymienione instytucje finansowe, w szczególności w złożonych pismach. Z tego względu, stwierdzenia zawarte w odwołaniu, iż podstawą ustaleń organu podatkowego były jedynie zbiorcze, błędne dane wykazane w korektach informacji PIT-8C, czy też, że nie ustalono, jakie akcje były przedmiotem zbycia przez stronę w analizowanym okresie oraz kiedy i po ile zostały zakupione, jak również to, iż domy maklerskie i banki nie miały prawa do sporządzenia korekt informacji PIT-8C, organ uznał za nieuzasadnione.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, każda osoba prawna jaką jest [...] Bank [...] S.A., czy też Dom Maklerski [...] S.A., jak i Dom Maklerski Banku [...] S.A. -były i są zobowiązane do sporządzenia profesjonalnej informacji PIT-8C oraz przekazania jej podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. Organ podkreślił, że wystawca informacji PIT-8C, wbrew opinii skarżącej, nie jest ograniczony w żaden sposób ilością sporządzania korekt informacji, czy też sposobem eliminowania błędów powstałych przy ich wydawaniu. Dlatego też, powołanym informacjom PIT-8C nie można zarzucić tego, iż są nieprawdziwe, nierzetelne, czy też błędne, gdyż zarówno banki, jak i domy maklerskie są instytucjami zaufania publicznego, a ich działalność jest uregulowana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz U. z 2015r. poz. 128 ze zm.), ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014r., poz. 94 ze zm.) oraz ich statutach i regulaminach. Za nieuprawnione organ uznał również twierdzenie strony, że w związku z treścią art. 81 b O.p. - bankom i biurom maklerskim nie przysługuje prawo do korekty złożonych informacji PIT-8C, gdyż wobec wystawcy informacji PIT-8C, czyli [...] Bank [...] S.A. i pozostałym instytucjom finansowym nie jest prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Organ podkreślił także, że przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącej za lata 2007 i 2008 nie wpływa w żaden sposób na sporządzanie informacji PIT-8C przez instytucję finansową, ponieważ to dom maklerski posiada wiedzę o zbywanych w danym roku papierach wartościowych i szczegółowo wskazuje lata, w których papiery te zostały nabywane. Sposób ustalania zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe nie wpływa więc na rozliczenia wykazywane w informacjach PIT-8C sporządzanych przez instytucje finansowe.

Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy uwzględnił ustalenia dokonane w toku postępowania odwoławczego związane z korektą informacji PIT-8C za 2009r. złożoną w Urzędzie Skarbowym w L. przez Dom Maklerski Banku [...] S.A. w dniu [...] lipca 2015r.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez brak samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń, co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. weryfikacji zmieniających się informacji podawanych przez banki i domy maklerskie na temat jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez poczynienie nieprawidłowych i nieaktualnych ustaleń odnośnie wysokości straty podatkowej strony za 2007r., możliwej do odliczenia w 50% w rozliczeniu za rok 2009;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, choć ustalenie jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte, a więc weryfikacja prawidłowości zmieniających się informacji bankowych, wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego przede wszystkim w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2009r. o kwotę [...]zł wynikającą z korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] grudnia 2014r. przez [...] Bank [...] S.A.

Skarżąca podobnie jak w odwołaniu wskazała, że podstawą ustaleń organów podatkowych były dane wykazane w korektach informacji PIT-8C dokonywanych przez banki i ich domy maklerskie, w tym w przeważającej mierze w powołanej powyżej drugiej korekcie PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L., gdy tymczasem podstawą ustaleń faktycznych rzutujących na określenie podstawy opodatkowania powinna być analiza źródłowych materiałów dowodowych. Zdaniem strony, dokonana przez organy podatkowe analiza opiera się na przekazanych przez banki i domy maklerskie elektronicznych historiach podatkowych, które nie są materiałami źródłowymi, a jedynie zestawieniami, które wtórnie są przez banki opracowywane

i następnie zmieniane. Organy podatkowe, zdaniem strony, nie mogą zatem bezkrytycznie ograniczyć się do zaakceptowania zbiorczych danych jako wiarygodnych i rzetelnych, wskazanych przez autora informacji PIT-8C, gdyż mogą być one obarczone znacznym prawdopodobieństwem błędu.

W ocenie skarżącej, skoro na organach podatkowych ciąży obowiązek wymiaru podatku oraz ustalenia obiektywnego przebiegu zdarzeń wpływających na ten wymiar, to należy oczekiwać, iż poczynią one samodzielnie ustalenia co do tego - jakie akcje były przedmiotem zbycia przez stronę w analizowanym okresie oraz kiedy i po ile zostały zakupione, co wymaga wiadomości specjalnych i powołania biegłego w tym zakresie, czym naruszono art. 197 § 1 O.p. Dlatego też, w opinii strony, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w pełnym zakresie w celu ustalenia przyczyn korekty, a więc i powodów zmiany uprzedniego stanowiska banku, weryfikacji zasadności i prawdziwości tych przyczyn oraz sprawdzenia prawidłowości dokonanych kwalifikacji i rozliczeń. Zastrzeżenia skarżącej budzą również prezentowane powody sporządzenia korekt PIT-8C, w tym m.in. wyjaśnienia dotyczące konieczności uwzględnienia w informacji za 2009r. zmian wynikających z korekt danych podatkowych m.in. za lata 2007-2008, a więc za lata objęte już okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem skarżącej bankom i ich biurom maklerskim, jako podmiotom sporządzającym informacje o wysokości dochodu, o którym mowa

w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie przysługuje - w świetle art. 81b O.p. - prawo do korekty tych informacji. Dlatego też, złożona przez [...] Bank [...] S.A. w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] grudnia 2014r. korekta informacji PIT-8C - nie może zostać uznana za korektę deklaracji w rozumieniu art. 81b O.p., a danym z tej informacji nie przysługuje żadne domniemanie prawdziwości.

Skarżąca wskazuje, iż powołane powyżej uwagi, uznaje również za w pełni adekwatne odnośnie korekty dokonanej przez Dom Maklerski [...] S.A. Natomiast, co do ustaleń dotyczących zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, tj. zapłaconych prowizji z tytułu zaciągnięcia kredytów na zakup papierów wartościowych, nie wnosi zastrzeżeń.

Strona odniosła się również do kwestii skorygowania wysokości straty za 2007r., możliwej do odliczenia w 50% w rozliczeniu za rok 2009 podnosząc, iż kwestia ta była przedmiotem oddzielnego badania organów podatkowych. W protokole kontroli z dnia [...] września 2014r. stwierdzono, iż powinna ona wynieść [...] zł, i kwota ta została wykazana przez stronę w korekcie zeznania za 2007r., złożonej w dniu

[...] października 2014r. Jednakże, w rozliczeniu tym nie uwzględniono kolejnej korekty PIT-8C złożonej przez Bank [...] [...] przy piśmie z dnia [...] grudnia 2014r., w której zwiększono stratę do [...] zł.

Do skargi strona dołączyła kserokopię korekty PIT-8C za 2007r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2016r. strona podkreśliła, ze sama analiza dokumentów i zestawień przekazanych przez banki jest niewystarczająca bowiem to właśnie wadliwość i niekompletność tych dokumentów powodowała konieczność sporządzania korekt informacji PIT-8C. Zdaniem strony już sama ilość tych korekt wskazuję, że do dokumentacji prezentowanych przez banki należy podchodzić

z ostrożnością. Skarżąca zauważyła, ze w sprawie określenia podatku za 2006r. po wniesieniu skargi kasacyjnej do NSA na wyrok tut. Sądu Bank [...] [...] po raz kolejny skorygował informacje PIT-8C powodując konieczność wznowienia postępowania wymiarowego za 2006r.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2016r. organ w odpowiedzi na powyższe uznał argumenty skarżącej za niezasadne. Jeszcze raz podkreślił, ze dokumenty przedłożone przez banki zostały poddane szczegółowej analizie przez organy.

Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2016r. Sad postanowił przeprowadzić dowód

z korekty informacji PIT-8C za 2007r. (k. 14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 187§ 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r.,

poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) – dalej jako: "u.p.d.f.".

Na początek WSA uznał, że w sprawie pojawiły się dwie kwestie sporne.

Po pierwsze to czy zabrakło samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń, co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego, tj. weryfikacji zmieniających się informacji podawanych przez banki

i domy maklerskie na temat, jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte; w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność, jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte.

Po drugie to, czy poczyniono nieprawidłowe i nieaktualne ustalenia odnośnie wysokości straty podatkowej strony za 2007r., możliwej do odliczenia w 50%

w rozliczeniu za rok 2009.

Co do pierwszego punktu, Sąd przyznał rację organom podatkowym, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Poza sporem pozostaje to, że zostały wystawione "Informacje o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" - informacje PIT-8C dotyczące 2009 r. przekazane do Urzędu Skarbowego, zmieniane przez wystawcę tak, że końcowo inną była kwota kosztów rozliczonych w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej wielokrotność zmian, dodatkowo opartych o zmieniające się dane podatkowe z lat, za które niemożliwym było korygowanie rozliczeń z racji przedawnienia, wskazują na konieczność samodzielnego sięgnięcia do danych źródłowych przez organy podatkowe, co więcej, jest to możliwe jedynie przy pomocy biegłego.

WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy

w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Podatkowa podstawa prawna została szeroko przedstawiona w zaskarżonej decyzji, niesporna, nie budziła wątpliwości Sądu.

Natomiast co do ustaleń faktycznych, to organy podatkowe dokonały analizy poszczególnych rachunków inwestycyjnych skarżącej, na podstawie dokumentów przekazanych przez instytucje finansowe na wezwanie organu, w tym , dyspozycje transferów, historię finansową, historię papierową i zestawienie operacji wchodzących do informacji PIT-8C. Dane te odpowiadały zapisom informacji, które ostatecznie stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji, znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w tym akcie, a skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych faktów, odmiennych od wykazanych w decyzji. Jedynym uzasadnieniem wątpliwości skarżącej był fakt kilkukrotnych zmian informacji na przestrzeni lat podatkowych.

W tym miejscu można przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 sierpnia 2015r., II FSK 3407/14, uznał, że wystarczającym było to, iż skoro mimo ponawianych wezwań skarżący nie przedłożył umów dotyczących zbycia akcji, a Dom Maklerski odmówił organowi ich udostępnienia; że wyliczając dochód ze sprzedaży akcji, organ oparł się na tych dokumentach, które udało mu się zdobyć. "Były to informacje PIT-8C, informacja Domu Maklerskiego, w której wyjaśniono, że dokonano weryfikacji danych stanowiących podstawę informacji PIT - 8C m.in. za rok 2004,

w zakresie kosztów uzyskania przychodów (wysokość przychodu nie uległa zmianie, natomiast koszty jego uzyskania określono(...)). Dane te znalazły dokładne potwierdzenie w informacji przedłożonej przez Dom Maklerski (...) oraz w zestawieniu

z dnia [...] września 2010 r. – odnośnie dat zakupu, sprzedaży oraz liczby i numerów poszczególnych pakietów akcji P. S.A., zbytych przez skarżącego w 2004 r. (...). Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji Domu Maklerskiego stały się przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego i na tej podstawie poczyniono ustalenia, co do wysokości przychodów skarżącego ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, skarżący nie wykazał, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez Dom Maklerski. Z kolei podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku charakteru dokumentu urzędowego pisemnych informacji sporządzonych przez Dom Maklerski, nie ma znaczenia dla oceny ich przydatności jako materiału dowodowego. Dowodami w sprawie mogą być bowiem wszelkiego rodzaju dokumenty nie tylko dokumenty urzędowe (zob. art. 181 Ordynacji podatkowej).".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stosownie do wymogów dowodowych, jakie ciążą na organie podatkowym według zapisów ordynacji podatkowej, w tym zasady zaufania, nie jest to wystarczający argument do tego, by uznać materiał dowodowy za niezupełny, gdyż nie podważa ostatecznych danych zawartych informacjach. Niewątpliwie informacje te są jednym z dowodów, jakie należy brać pod uwagę i obowiązkiem organu jest ich weryfikacja tak by ostatecznie stan sprawy był stanem realnym, niemniej dokonana przez wystawcę, sama zmiana danych w informacji, nie oznacza automatycznie, że końcowo stają się błędne. W sprawie, zmiana była usprawiedliwiona wynikami kontroli wewnętrznej jakiej dokonał wystawca informacji, zatem usprawiedliwiona dążeniem do ostatecznie realnego przedstawienia sytuacji klienta. To końcowo potwierdziła analiza sprawdzająca dokonana przez organ. Należy uwypuklić to, że skarżąca w żaden sposób nie wskazała, jakie partie akcji przyjęte przez organ do rozliczenia, nie zostały zbyte w 2009r. Argumentacja skarżącej nie wykazała też potrzeby powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.), gdyż w żaden sposób nie wykazała potrzeby wiadomości specjalnych.

WSA wyjaśnia, że nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p. nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy

w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie

o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

W ocenie WSA strona w żaden sposób nie wykazała, by wyłoniło się konkretne zagadnienie tej rangi. Skarżąca ograniczając się do zaniepokojenia częstymi zmianami informacji, wskazuje jedynie, że trudnym jest ustalenie sekwencji zdarzeń mających znaczenie dla sprawy. Teoretycznie wyjaśnia na czym polega metoda FIFO i jakie może pociągać za sobą trudności.

Należy przyznać rację, że korekty danych mogą świadczyć o trudnościach w ich ustaleniu, niemniej tak ogólne obawy nie są wystarczające w świetle tego, że ostatecznie informacje PIT 8C sporządziła umocowana do tego instytucja finansowa, kompetentna z racji swego charakteru działalności. Niewiarygodność, czy wręcz nierzetelność danych, co zarzuca skarżąca, dotyczy działań instytucji, a nie organu, który ostatecznie potwierdził informacje.

Nie znalazło też uznania stwierdzenie, że stan faktyczny został bezprawnie ustalony, gdyż opierał się o zmienione dane podatkowe, przyjęte w latach podatkowych, co do których nastąpiło przedawnienie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza zaś, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, nawet jeżeli zdążył wcześniej wydać i doręczyć decyzję wymiarową, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji, albowiem jego kompetencje nie ograniczają się tylko

i wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji czy weryfikacji zarzutów odwołania, lecz polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy (w całości).

W przypadku zaś stwierdzenia, że w sprawie zaistniało przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy traci możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego co do istoty sprawy, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a to powoduje konieczność uchylenia decyzji organu instancji i umorzenia prowadzonego postępowania zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Kwota wynikająca z deklaracji jest to zadeklarowana przez podatnika kwota podatku, która przez cały okres terminu przedawnienia może być weryfikowana przez organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką stojącą na przeszkodzie

w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu zgodnie z art. 21 § 1

pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Kwestie te należy odróżnić od samej możliwości odmiennego ustalania okoliczności stanu faktycznego, do czego skarżąca sprowadza problem. Należy powtórzyć, że stan faktyczny musi być każdorazowo ustalony w sposób prawidłowy (realny), co podlega kontroli. Jeżeli nawet te same okoliczności ustalono odmiennie, to nie oznacza jeszcze, by należało przyjmować je w wersji niezmienionej w stosunku do okresu przedawnionego. Taki wniosek nie znajduje poparcia w prawie, w tym, w zasadach ogólnych postępowania podatkowego. Nie ma racji skarżąca powołując się na to, że skoro nie ma możliwości ingerencji w zobowiązanie podatkowe za poprzednie lata, to nie jest możliwa ingerencja w koszty czy przychody; gdyż w sprawie nie było ingerencji w te wartości za lata poprzednie, ale chodziło o ustalenie stanu faktycznego za 2009r. Zmiana wynikała ze zmienionych informacji PIT 8C. Informacji, które służyły jedynie do ustalenia stanu faktycznego, będąc dowodem w sprawie

Zatem końcowo należało stwierdzić, że ustalenia w zakresie prawidłowo zakreślonego w decyzji, stanu prawnego sprawy, zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Jednakże WSA zgodził się z podatnikiem w drugiej ze spornych kwestii, mianowicie z tym, że nieprawidłowo poczyniono ustalenia, co do wysokości straty (2007r.), możliwej do odliczenia w 50% w rozliczeniu za rok 2009.

Poza sporem pozostaje to, że w dniu [...] lipca 2011 r. skarżąca złożyła

w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-38.

W zeznaniu tym wykazała m.in. stratę z lat ubiegłych w kwocie [...]zł

(poz. 29) – k. 28 akt administracyjnych. Natomiast, w złożonej w dniu [...] grudnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w L. korekcie (uznane za bezskuteczne) wyliczyła stratę

w wysokości [...] zł. – k. 32 akt administracyjnych. Z kolei organ przyjął odliczenie straty z lat ubiegłych w kwocie "z zeznania PIT-38 za 2007 r. złożonego

w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...].10.2014 r. (strata ogółem [...] zł x 50% = [...] zł), co ustalono na podstawie wydruku z systemu RemDat z dnia [...].01.2015 r.)". Z kolei z uzasadnienia odpowiedzi na skargę (s. 16), wynika, że za 2007r. wydano wynik kontroli a za 2008r. umorzono postępowanie kontrolne. Dodatkowo skarżąca podaje, że stratę za 2007r. wyliczono w wyniku kontroli. Końcowo strona wskazując na informację PIT 8C za 2007r. (k. 14 akt sądowych) wskazuje na zmianę tej kwoty na [...] zł.

Dla porządku można przypomnieć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła

w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy wyjaśnić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego,

a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Jeżeli odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.f.

Wręcz ustawodawca przewidział tu formę decyzji, i ta, określająca wysokość straty z mocy art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

W ocenie WSA, przede wszystkim, różnica kwot wysokości straty wynikająca

z zeznania za 2009r. i kontrolowanej decyzji powinna budzić wątpliwości, gdyż, jak wskazano przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.f. nie zakreśla jej sztywno, ale poprzez górną granicę, która w zeznaniu za 2009r. nie została przekroczona. Organ niewątpliwie nie przyjął jej w wysokości deklarowanej przez skarżącą. Ponadto trudno na tym etapie kwestionować dołączoną do skargi informację PIT 8C (k. 14), datowaną przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co przy tym, że strata jest elementem stanu faktycznego za 2009r., należałoby wziąć pod rozwagę przy ustalaniu jej wysokości.

Mając na względzie przedstawiony powyżej stan prawny i okoliczności faktyczne sprawy, należało przyjąć, że obowiązkiem organu było określenie straty za 2007r. dla celów rozliczenia roku 2009, w rzeczywistej wysokości.

Tymczasem organ przekalkował tę kwotę z korekty deklaracji za 2007r.będącej odzwierciedleniem wyniku kontroli, który to nie podlega już ocenie ze względu na przedawnienie, na które wskazuje sam organ. To ostatecznie doprowadziło do wniosku, że ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący

(art. 187 § 1 O.p.). W decyzji, organ nie rozpatrzył poszczególnych dowodów z osobna

i nie ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Dlatego też wskazaniem wyroku jest to, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ocenić aktualny na moment wydawania decyzji, stan co do wysokości straty za 2007r., w celu jej rozliczenia za 2009r.

WSA przypomina, że oceny w niniejszym wyroku nie wiążą bezwarunkowo. Zmiany stanu faktycznego, w tym kolejne informacje PIT 8 C, powodują konieczność ich zbadania i oceny.

Mając powyższe na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i nast. p.p.s.a.

L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska M. Łent