Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 514/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 134, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 233 par 2, art. 187 par 1, art. 122, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2022 r. nr SKO.4140.1393.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. R. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. R. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. (organ I instancji) z 6 maja 2022 r., w której organ I instancji ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik na terenie Gminy C. w 2021 r. posiadał i nadal posiada niezabudowane nieruchomości, stanowiące jego własność oraz dzierżawione od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR).

Zdaniem organu, "przeprowadzone postępowanie podatkowe wskazuje, że Pan A. R. od [...] r. pozostaje dzierżawcą działki gruntu nr [...], sklasyfikowanej w latach poprzednich i w roku 2021 w ewidencji gruntów i budynków w przeważającej powierzchni jako użytki rolne oraz minimalnej jako użytki kopalniane i nieużytki. Powyższa umowa dzierżawy pomimo zawarcia na czas określony i pomimo stanowiska KOWR o braku możliwości przedłużenia okresu jej obowiązywania, a także wezwaniu do wydania nieruchomości uległa przedłużeniu i w wyniku wielokrotnego aneksowania okres jej obowiązywania wydłużony został do 30 września 2029 r. Ww. umowa dzierżawy zawarta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu torfu, bez prawa możliwości zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy, wyjątek stanowi zgoda wyrażona na piśmie. Umowa nie reguluje zasad prowadzenia ewentualnej działalności rolniczej na działce [...]. Na wydobycie kopaliny z działki [...] Pan A. R. prowadzący działalność gospodarczą od 11 stycznia 2000 r. w zakresie wydobycia torfu pod nazwą ""A. w 2003 r. uzyskał koncesję na wydobycie metodą odkrywkową torfu ze złoża "[...]" na ww. nieruchomości. Udzielona koncesja była na przestrzeni lat wielokrotnie zmieniana, a główną zmianą z punktu widzenia sposobu opodatkowania ww. nieruchomości była zmiana powierzchni terenu i obszaru górniczego z [...] m˛ do [...] m˛, na mocy decyzji (...) z dnia 18 maja 2012 r. Ostatecznie ważność koncesji przedłużona została do 30 września 2029 r.

W grudniu 2013 r. Pan A. R. dokonał zbycia prawa własności na rzecz spółki W. S.A. zabudowanych nieruchomości, na których zlokalizowany był i nadal jest zakład torfowy, a które to graniczą z działką [...]. Od tego momentu fizyczne wydobycie torfu w oparciu o umowę współpracy prowadzi spółka W. S.A., natomiast Pan A. R. nadal pozostaje stroną umowy dzierżawy ww. nieruchomości oraz koncesji na wykonywanie tej działalności, pozostaje także stroną wszelkich stosunków postępowań publicznoprawnych, prowadząc tym samym pełną obsługę formalno-prawną kopalni oraz zarządza pracami wydobywczymi.

Pan A. R. w latach 2015-2019 wnioskował o dopłaty bezpośrednie na część działki [...] zgłaszając jej powierzchnię jako ugór, a także w minimalnej części jako użytek zielony pozostający jednak poza granicami obszaru górniczego. Koncesjonowana działalność w zakresie wydobycia torfu na przestrzeni lat 2015- 2019 nie została poddana żadnej kontroli ze strony organu koncesyjnego, Urzędu Górniczego, Starosty D. a także ARMiR w zakresie poprawności składanych wniosków o dopłaty bezpośrednie. Natomiast właściciel nieruchomości - KOWR - dokonał w latach 2015-2019 jednej lustracji terenu w 2015 r. Pan A. R. nie wypełnił również żadnego obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, tj. wykonania czynności mających na celu zmianę zapisów ewidencji gruntów zgodnie ze stanem faktycznym, w oparciu o wydane decyzje administracyjne, jak również nie dokonał zmiany koncesji pomimo zrekultywowania części terenu."

Organ odnotował, że w 2020 r. i w 2021 r. w ewidencji gruntów dokonano na podstawie wniosku podatnika zmiany w zakresie areału gruntów o symbolu K w efekcie do [...] ha.

Następnie organ nawiązał do art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 6, ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.), art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2020.333 w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.r.). Na kanwie tych unormowań prawa podatkowego organ motywował, że "Z powyższych norm jednoznacznie wynika, że o sposobie zaliczenia gruntu do jednego z wyżej wymienionego przedmiotu opodatkowania danym podatkiem co do zasady rozstrzyga klasyfikacja gruntu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Znajduje to także potwierdzenie w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990; dalej p.g.k.), stanowiącym, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Potwierdza to także jednolitość przy definiowaniu poszczególnych gruntów w ww. aktach prawnych poprzez odesłanie do tej samej ewidencji. Tak więc kryterium wspólnym dla wielu kategorii gruntów podlegających wyłączeniu lub zwolnieniu z podatku od nieruchomości, rozstrzygającym o możliwości zastosowania wyłączenia/zwolnienia, jest okoliczność braku zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana była dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Z tego wynika, iż art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy natomiast wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2021 r. I SA/Gl 817/20, LEX nr 3148499)."

W ocenie organu, "Przeprowadzone postępowanie wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że działka gruntu nr [...] o pow. [...] ha wydzierżawiona została przez Pana A. R. w jasno skonkretyzowanym celu - prowadzenia na niej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji torfu, bez prawa zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wyrażonej na piśmie przez podmiot wydzierżawiający, tj. KOWR, czego dowodzi treść umowy [...] z dnia 27 października 1999 r. wraz z dziewięcioma aneksami, które w głównej mierze dotyczyły przedłużenia terminu jej obowiązywania. Powyższa zgoda pisemna nie została wydana przez KOWR, a organ ten w latach 2015-2021 dokonał tylko jednej lustracji terenu dzierżawionego. W toku tych czynności wykonanych w dniu 9 września 2015 r. nie stwierdzono prowadzenie działalności rolniczej.

Z treści informacji z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w D. wynika, że grunty objęte niniejszym postępowaniem od stycznia do października 2021 r. w przeważającej powierzchni sklasyfikowane były jako użytki rolne klasy V i VI - [...] ha, a także nieużytki N - [...] ha oraz w minimalnej powierzchni jako użytki kopalniane K - [...] ha, natomiast od listopada do grudnia 2021 r. jako użytki rolne klasy V i VI - [...] ha, nieużytki N - [...] ha, oraz jako użytki kopalniane K - [...] ha. Jak wynika z udzielonych informacji przez organ prowadzący ewidencję gruntów Starostę D. w latach 2015 - 2019 nie złożono żadnego wniosku w sprawie dokonania zmian w klasyfikacji ww. nieruchomości, jak również nie podejmowano żadnych działań z urzędu mających na celu dostosowanie stanu faktycznego do zapisów wynikających z ewidencji. Pomimo złożonych w toku prowadzonego przez organ postępowania za lata 2015-2019 przez stronę zapewnień o podjęciu działań zmierzających do zaktualizowania zapisów ewidencji gruntów, w 2020 r. nie dokonano zmian w zakresie klasyfikacji gruntów mających wpływ na opodatkowanie gruntów w tym roku. Zmiana dokonana została dopiero w grudniu 2020 r. Nie podejmowano również żadnych działań z urzędu mających na celu dostosowanie stanu faktycznego do zapisów wynikających z ewidencji. Działań w tym zakresie nie podjął również KOWR.

W ocenie organu podatkowego powyższe działanie strony postępowania budzi uzasadnioną wątpliwość z uwagi na okoliczność, iż dotychczasowa klasyfikacja gruntów działki [...] objętych koncesją na wydobywanie torfu w powierzchni wyznaczonego obszaru górniczego sklasyfikowana jako użytek rolny klasy V i VI nie wiązała się z ponoszeniem przez stronę skutków finansowych w zakresie ustalanego zobowiązania podatkowego w oparciu o klasyfikację gruntu wynikającą z ewidencji gruntów. Z powyższych względów, w ocenie organu podatkowego, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć w niniejszej sprawie rozstrzygającego znaczenia, uniemożliwiającego tym samym opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni obszaru górniczego wynikającego z ww. decyzji organu koncesyjnego z dnia 18 maja 2012 r., w świetle ww. decyzji administracyjnej Marszałka Województwa Z. zmieniającej koncesję w zakresie obszaru górniczego, jak również świadomego przyczyniania się podatnika do braku ujawnienia stanu faktycznego działki [...] obr. [...] w ewidencji."

"Powtórzyć należy, że, jak wynika z decyzji administracyjnych Marszałka Województwa Z., Panu A. R. prowadzącemu działalność gospodarczą od 11 stycznia 2000 r. w zakresie wydobywania torfu w roku 2003 r. udzielona została koncesja na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża "[...]" na terenie działki [...] obr. [...] w przestrzeni wyznaczonej granicami obszaru górniczego o pow. [...] m˛. Powyższa decyzja na wniosek strony była wielokrotnie zmieniana, w tym min. decyzją (...) z dnia 18 maja 2012 r. w zakresie wyznaczenia obszaru i terenu górniczego o pow. [...] m˛. Zmiana obszaru i terenu górniczego o ponad 5 razy większą powierzchnię niż dotychczas, jak wynika ze składanych przez stronę postępowania wyjaśnień podyktowana była wyeksploatowaniem w znacznej mierze do 2009 r. obszaru o pow. [...] m˛, który pomimo tego stał się częścią nowego obszaru wynikającego z decyzji z 18 maja 2012 r., a także rozległym obszarowo w większości płytkim torfem.

Ponadto strona wskazała na problematyczne i czasochłonne czynności związane z uzyskaniem nowej koncesji, co zmotywowało ją do zmiany już posiadanej koncesji rozszerzając powierzchnię istniejącego obszaru górniczego. Wnioskując o poszerzenie obszaru górniczego, strona wskazując konkretną lokalizację nowo tworzonego obszaru, działała w oparciu o konkretne dane dotyczące zasobów w tym obszarze. Podejmując taką decyzję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik jako przedsiębiorca powinien przewidzieć w pełni wszelkie konsekwencje tej decyzji, w tym również te mające związek z wysokością zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z wyjaśnienia organu koncesyjnego przedsiębiorcy mając na uwadze obniżenie kosztów prowadzonej działalności dokonują zmian w zakresie terenu i obszaru górniczego dążąc do wyłączenia z tego obszaru terenów wyeksploatowanych. W przedmiotowej sprawie podatnik nie podjął takich działań. Po zrekultywowaniu terenu uprzednio wyznaczonego obszaru ([...] m˛), strona nie podjęła działań zmierzających do zmiany koncesji w tym zakresie. Zatem zgodnie z treścią decyzji organu koncesyjnego oraz mapami załączonymi do operatów ewidencyjnych obszar ten pozostaje nadal w części wyznaczonego obszaru górniczego, tj. przestrzeni, w której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Strona nie poinformowała o tych okolicznościach organu koncesyjnego, co stanowiło niedopełnienie obowiązku wynikającego z art.24a u.p.g.g.

Nadmienić należy w tym miejscu, że strona postępowania dokonała nietrwałego wyłączenia z działalności rolniczej obszaru górniczego wynikającego z pierwotnej koncesji z 2003 r. dopiero w sierpniu 2012 r., a następnie we wrześniu 2013 r. zakończyła już jego rekultywację. Takie działanie podatnika nie wzbudziło wątpliwości ze strony organu nadzorującego funkcjonowanie zakładu górniczego, jak również organu zezwalającego na nietrwałe wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej i uznającego rekultywację za zakończoną. Podkreślić jednak należy, że obszar formalnie poddany rekultywacji nadal pozostaje w części obowiązującego od 2012 r. obszaru górniczego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Z mapy załączonej do operatu wynika, że na terenie tym znajdują się odwierty oraz równolegle ułożone rowy odwadniające, regulujące stosunki wodne na całym obszarze górniczym, co umożliwia eksploatację torfu na poszczególnych częściach tego obszaru. Powyższe potwierdziły także oględziny przeprowadzone w dniu 21 maja 2020 r., a także ponownie w dniu 18 sierpnia 2021 r."

W świetle powyższego organ zgodził się z organem I instancji argumentując przy tym, że "nie jest zasadnym wyłączenie z powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni wynikającej z decyzji o zakończeniu rekultywacji, albowiem dowody w postaci dokumentów urzędowych datowane na okres po wydaniu decyzji uznających rekultywację w postaci niezmienionej w swej treść koncesji wyznaczającej obszar górniczy, mapy z zasobu ARMiR stanowiące część wniosków o dopłaty bezpośrednie, a także mapa operatu ewidencyjnego złoża "[...]" wskazują na pozostanie tego obszaru w granicach uprawniających przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej i dowodzą o faktycznym wykorzystaniu tego terenu do prowadzenia działalności. Przeprowadzone postępowanie dowodowe i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci wyjaśnień składanych przez dyrektora ARMiR, mapy stanowiące załączniki do wniosków składanych o przyznanie dopłat bezpośrednich w 2021 r. zdjęcia wykonane podczas oględzin, a także wyjaśnienia podatnika w zakresie prowadzenia działalności rolniczej na działce [...] obr. [...] dowodzą o braku podstaw do przyjęcia, że na części objętej koncesją na wydobycie torfu, tj. w obszarze górniczym w 2021 r. prowadzona była działalność rolnicza.

Jak wykazano wyżej, ugorowanie gruntu w rozumieniu przepisów regulujących dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych uznające tę formę działalności kwalifikującą do objęcia dopłatami nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.r., a to wyklucza przyjęcie, iż część działki [...] w granicach wyznaczonego obszaru górniczego była zajęta wyłącznie pod działalność rolniczą zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów. Tu przypomnieć należy, że podatnik oświadczał w toku postępowania, iż działalność rolnicza polegać miała wyłącznie na ugorowaniu, a także na usuwaniu zakrzaczeń i zadrzewień. Natomiast z powyżej opisanych ustalonych okoliczności wynika, że działania te miały na celu wyłącznie umożliwienia prowadzenia eksploatacji torfu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, choć pozwalało jednocześnie podatnikowi na spełnienie wymogu ugorowania gruntu, a mianowicie wykonania co najmniej raz w roku zabiegu zapobiegającego zachwaszczeniu lub zakrzaczeniu gruntu i na tej podstawie uzyskania dopłat bezpośrednich z ARiMR. Już na marginesie wspomnieć należy, iż organ nie uzyskał ze strony ARMiR wyjaśnienia, czy powyższe działanie podatnika pozostawało w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi przyznawanie dopłat, pomimo zapytania w tym zakresie, natomiast ARiMR wskazała, że nie wykonywała kontroli wniosku podatnika o dopłaty, ani weryfikacji co do stanu i wykorzystania działki nr [...] (pismo z dnia 16 września 2021 r.).

Zgodzić się należy z organem I instancji, że widniejąca w 2021 r. w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacja części działki [...] obr. [...] w części objętej koncesją na wydobywanie torfu i obejmującej powierzchnię obszaru górniczego sklasyfikowana jako użytek rolny stanowiła dla podatnika korzystną sytuację umożliwiającą przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej pobieranie dopłat bezpośrednich za tę powierzchnię, która w rzeczywistości przeznaczona została i zajęta do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyżej opisane ustalenia w kontekście przytoczonych przepisów prowadzą do wniosku, że działalność gospodarcza podatnika prowadzona pod firmą "A. w 2021 r. objęta została obszarem i terenem górniczym o pow. [...] m˛ (obszar wynika z decyzji organu koncesyjnego). Na gruncie tym podatnik zgodnie z art. 21 u.p.g.g. uprawniony był do wykonywania działalności gospodarczej w tak oznaczonej przestrzeni. Jak wynika z map zasadniczych stanowiących część operatu ewidencyjnego za 2021 r. w granicach wyznaczonego obszaru górniczego na całej jego powierzchni umiejscowione zostały otwory wiertnicze w regularnej rozstawie, a także zlokalizowane są w granicy obszaru górniczego na całej jego powierzchni rowy odwadniające, które to wyraźnie uwidocznione zostały także na fotografiach wykonanych podczas oględzin nieruchomości. Zarówno otwory wiertnicze jak również rowy odwadniające zlokalizowane były i nadal są w części oznaczonej na ww. mapach jako zrekultywowanej, jednakże nadal stanowiącej część obszaru górniczego. Ich lokalizacja oraz utrzymanie jest niezbędne do zapewnienia funkcjonowania złoża, co oznacza, że stanowią element zajęcia gruntu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (patrz np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 listopada 2012 r. I SA/O1 505/12).

Na mapie zasadniczej złoża "[...]" sporządzonej za 2021 r. uwidocznione zostały także drogi transportowe umożliwiające dostęp do każdej z części obszaru górniczego. Natomiast jak wynika z części opisowej ww. operatu miąższość warstw złoża waha się od [...] do [...] m, wynosząc średnio [...] m, co umożliwia prowadzenie eksploatacji złoża torfu systemem odkrywkowym metodą frezowania oraz zabierkową przy pomocy koparki podsiębiernej. Natomiast "zakres eksploatacji oraz frezowa metoda urabiania kopaliny powodują, że roboty górnicze prowadzone są na znacznych powierzchniach przy równoczesnym niewielkim ubytku w poszczególnych polach" jak wynika z ww. operatu.

Dodać należy, że w wyjaśnieniu złożonym w piśmie z 12 grudnia 2019 r. (k. 590-592 akt) podatnik wskazał na usuwanie zarośli i zakrzaczeń na działce [...], co pozwala na ocenę złoża. Świadczy to o ciągłym wykorzystaniu obszaru górniczego do działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast jak wyjaśniono w piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r. (k. 490-499 akt) na części gruntu, gdzie wykonywana była eksploatacja metodą frezową prowadzone było odwodnienie złoża, przy wykorzystaniu sieci równoległych rowów odwadniających, połączonych z rowami opaskowymi (okalającymi wyrobisko służącymi do odwadniania terenu), które to oddalone są od siebie o ok. [...] m.

Wszystkie opisane powyżej okoliczności, w kontekście przytoczonych przepisów oraz ich wykładni, według Kolegium bezsprzecznie dowodzą, iż grunt działki [...] wydzielonej z przestrzeni jako obszar górniczy w 2021 r. uznać należy za grunt zajęty na działalność gospodarczą. Na gruntach tych Pan A. R. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz polegającą na zarządzaniu pracami wydobywczymi oraz obsługą formalno-prawną kopalni, nie zatrudniając w tym celu pracowników. Natomiast usługi obejmujące wszelkie prace związane z funkcjonowaniem zakładu górniczego takie jak: prace przygotowawcze, urabiające, transportowe, załadowcze, remontowe, kopanie rowów odwadniających, profilowanie pól, wyrywanie korzeni oraz usługi transportowe polegające na zwożeniu wierzchnicy z terenu kopalni Pan A. R. zlecał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wyłączności spółce W. S.A. Świadczone usługi przez spółkę W. S.A. na rzecz "A. wykonywane były przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskanie przez Pana A. R. zmienionej koncesji w zakresie poszerzenia obszaru górniczego do pow. [...] m˛ stanowiło zrealizowanie działań o charakterze prawnym, które stworzyły nieograniczone możliwości wykonywania działalności gospodarczej w tej przestrzeni oraz spowodowały podjęcie czynności faktycznych na tym obszarze składających się na realizowanie zamierzonego celu jakim jest wydobycie. O faktycznym zajęciu gruntu na działalność gospodarczą w niniejszej sprawie, świadczy nie tylko samo wydobycie torfu w konkretnym miejscu i czasie, jak wywodzi podatnik, ale także szereg innych czynności i zdarzeń, takich jak zagospodarowanie obszaru górniczego poprzez m.in. utrzymanie systemu rowów odwadniających, które zlokalizowane są na terenie całego obszaru górniczego, zlokalizowanie otworów badawczych na całym obszarze, czy też drogi transportowe po których przemieszcza się sprzęt wydobywający torf czy też wywożący z obszaru wydobytą kopalinę.

Przeprowadzone postępowanie i obszernie zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż obszar o pow. [...] m˛ na działce [...] dzierżawionej przez Pan A. R. w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej, wyznaczenie ww. obszaru jako przestrzeni służącej tej działalności w drodze decyzji administracyjnej oraz podejmowanie konkretnych ww. działań realizowanych w ramach działalności prowadzonej przez ". o podjęciu zarówno działań prawnych w ramach tej działalności gospodarczej w stosunku do działki [...] obr. [...], jak również działań faktycznych polegających na bezpośrednim wydobyciu, jak i zagospodarowaniu tego obszaru umożliwiającego wykonywanie tego rodzaju działalności. Grunty te są w sposób trwały wyłączone w pełni z możliwości prowadzenia nieograniczonej działalności rolniczej, w tym działalności roślinnej, czemu nie zaprzeczał sam podatnik w toku postępowania. Ugorowanie przez Pana A. R. części gruntu wydzielonego jako teren i obszar górniczy nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.r., a samo ugorowanie nie ingeruje w realizację zadań podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, przeprowadzone postępowanie dowodzi, iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i grunty kopalniane K, o łącznej powierzchni [...] m˛ w roku 2021 były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez "A. . Obszar ten podlega opodatkowaniu zgodnie ze sposobem jego wykorzystania według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium wskazuje, iż wyliczenia dokonane przez organ I instancji i przedstawione w postaci tabelarycznej na str. 1-2 decyzji z dnia 6 maja 2022 r. uważa za zasadne i prawidłowe."

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) przez: - niezebranie i nierozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego; - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie, jaka powierzchnia nieruchomości jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu przyjęcia, że omawiany grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jest dzierżawiony przez przedsiębiorcę, podczas gdy podatnik faktycznie nie wykorzystuje tego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i stwierdzenie, że wszystkie grunty objęte koncesją podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bez względu na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., polegające na dowolnym utożsamieniu pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej";

- art. 1a ust. 1 pkt 6, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z racji zaaprobowania poglądu, że ugorowanie nie mieści się w definicji działalności rolniczej.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 6 maja 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik wykazywał, że organy dokonały błędnego uproszczenia i w rezultacie przyjęły, że zmiana koncesji na wydobywanie kopalin w zakresie powierzchni terenu górniczego jest równoznaczna z zajęciem tej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości część działki nr [...] jest wykorzystywana do działalności rolniczej, gdzie podatnik wykonuje prace w postaci ugorowania, odchwaszczania, odkrzaczania.

Samo zawarcie umowy dzierżawy, uzyskanie koncesji na wydobycie metodą odkrywkową torfu nie świadczą o tym, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oględziny nieruchomości nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej na całej powierzchni analizowanej działki gruntu.

W ocenie podatnika, tezy, które postawił organ, nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Podatnik podkreślał, że to sposób faktycznego wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne przesądza o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie część analizowanej nieruchomości nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skoro ugorowane grunty są użytkami rolnymi, wobec tego organy miały obowiązek wykazać ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie ugorowanie gruntów wyklucza ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na zakończenie podatnik nawiązał do art. 2 Konstytucji RP i powtórzył za Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie sygn. P 3/00, że "Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 maja 2023 r. sygn. I SA/Sz 849/22 oddalił skargę podatnika jako niezasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem wydanym 6 czerwca 2024 r. sygn. III FSK 999/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 maja 2023 r. sygn. I SA/Sz 849/22 w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna podatnika zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że spór w sprawie dotyczy tego, czy wszystkie posiadane przez podatnika grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne i jednocześnie objęte koncesją na wydobywanie torfu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd kasacyjny przypomniał art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 3 pkt 1, pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jeżeli zatem określony grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.), to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zatem istota sporu wymaga zrozumienia, czym jest "zajęcie" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny wywiódł, że "zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem gruntu "związanego" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle aktualnego orzecznictwa, w tym przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn.: SK 13/15 oraz SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie, polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie, uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że o "zajęciu" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu. Okoliczności te mogą co najwyżej wskazywać na "związanie" gruntów z działalnością gospodarczą, ale w przypadku użytków rolnych jest to niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Istotny jest faktyczny sposób wykorzystywania użytków rolnych. O zajęciu tego rodzaju gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej. Nie może również o tym przesądzać fakt objęcia takich gruntów koncesją na wydobywanie kopalin, czy też zobowiązanie się podmiotu, który je posiada, że będzie je wykorzystywał do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Jedynie fizyczne zajęcie użytków rolnych na wydobywanie kopalin może być traktowane jako "zajęcie" ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, w myśl którego elementem takiej działalności jest też proces rekultywacji gruntów pokopalnianych. Stąd objęcie takiego gruntu procesem rekultywacji stanowi zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli jednak proces rekultywacji gruntu został zakończony i grunt ten, jako użytek rolny, nie jest już fizycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej, to przestaje być "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Dlatego, w ocenie Sądu kasacyjnego, w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można przyjąć, jak to uczyniły organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że powierzchnia użytków rolnych zajęta na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, to powierzchnia wynikająca z decyzji w przedmiocie zmiany koncesji na wydobywanie torfu.

W tym zakresie nieprzekonujący jest argument, że na tej powierzchni "odbywało się wydobycie torfu, bądź wydobycie takie było możliwe". Sama możliwość wydobycia torfu na gruncie stanowiącym użytki rolne nie jest wystarczająca do uznania, że jest on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Chybiony jest też argument, że podatnik wydzierżawił sporny grunt od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i że na tych gruntach nie była prowadzona działalność rolnicza. Dzierżawa gruntu w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej, podobnie jak uzyskanie, czy też rozszerzenie koncesji na wydobywanie kopalin, może świadczyć o "związaniu" gruntu z prowadzaną działalnością gospodarczą, nie przesądza to jednak o jego "zajęciu" na prowadzenie działalności gospodarczej.

O "zajęciu" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy też zaprzestanie wykonywania na nim działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, organy powinny wykazać, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające. Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 122 O.p., a także art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stwierdził w podsumowaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przez pryzmat prawidłowej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że w myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tej regulacji wprost wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, rozpatruje sprawę ponownie wyłącznie w granicach zakreślonych przez wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego. Innymi słowy, wiążąca ocena prawna Sądu kasacyjnego w konsekwencji wyznacza granice sądowej kontroli legalności przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a.

Wobec tego kluczowe znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu mają argumenty prawne przyjęte przez Sąd kasacyjny w sprawie sygn. III FSK 999/23.

Według stanowiska prawnego Sądu kasacyjnego wyrażonego w sprawie sygn. III FSK 999/23, w realiach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, jak to uczyniły organy, że powierzchnia użytków rolnych zajęta na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, to powierzchnia wynikająca z decyzji w przedmiocie zmiany koncesji na wydobywanie torfu.

W tym zakresie nieprzekonujący jest argument organu, że na tej powierzchni "odbywało się wydobycie torfu, bądź wydobycie takie było możliwe". Sama możliwość wydobycia torfu na gruncie stanowiącym użytki rolne nie jest wystarczająca do uznania, że jest on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Chybiony jest też argument organu, że podatnik wydzierżawił sporny grunt od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i że na tych gruntach nie była prowadzona działalność rolnicza. Dzierżawa gruntu w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej, podobnie jak uzyskanie, czy też rozszerzenie koncesji na wydobywanie kopalin, może świadczyć o "związaniu" gruntu z prowadzaną działalnością gospodarczą, nie przesądza to jednak o jego "zajęciu" na prowadzenie działalności gospodarczej.

O "zajęciu" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy też zaprzestanie wykonywania na nim działalności rolniczej.

W następstwie należy powtórzyć za Sądem kasacyjnym, że obowiązkiem organu było wykazanie, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające. Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego, należy ocenić, że organ istotnie naruszył art. 187 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Powyższe wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego wprost oznacza, że organ przede wszystkim nie odtworzył stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast nieadekwatnie powołał się na: - dokumenty w postaci umowy dzierżawy, decyzji koncesyjnej; - samą możliwość wydobycia torfu; - zaprzestanie wykonywania działalności rolniczej. Błędnie również ocenił znaczenie zakończenia procesu rekultywacji.

Jednocześnie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na obowiązek organu wykazania, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego w sprawie sygn. III FSK 999/23 wprost prowadzi do konstatacji, że dotychczas organ nie wykonał tego obowiązku, a tym samym nie wykazał w zgodzie z prawdą obiektywną, przy wyczerpującej analizie adekwatnego i kompletnego materiału dowodowego, w jakim zakresie sporne grunty były wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym na rzecz podatku od nieruchomości.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przede wszystkim Sądu kasacyjnego w sprawie sygn. III FSK 999/23, na którym bazował sąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. lit. c, art. 190 P.p.s.a. Do organu należy rozważenie na ile przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego będzie wymagało zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego [...] zł) uzasadnia at. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).