Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1041/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 129, art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o udostępnienie z akt podatkowych dokumentów zawierających informacje niejawne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej NUCS) określił A. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone Stronie 25 lipca 2017 roku.

W dniu 7 sierpnia 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) wpłynęło odwołanie, w którym Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości tej decyzji oraz przekazanie sprawy do NUCS w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W powyższym odwołaniu Strona zawarła wniosek o udostępnienie dokumentów zawierających informacje niejawne.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dokumenty pozyskane z innych postępowań, bądź uzyskane w ramach postępowania kontrolnego, które następnie wyłączył z akt postępowania, uniemożliwiając Skarżącej zapoznanie się z dowodami wskazanymi w tych postanowieniach oraz odniesienia się do informacji w nich zawartych.

Skarżąca zaznaczyła, że postanowieniem z [...] lipca 2015 r. organ wyłączył załączniki do pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 15 maja 2015 r., stanowiące protokoły przesłuchania świadka. Z kolei postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. organ włączył szereg dokumentów, w tym przesłuchania świadków, po czym wyłączył je postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. W postanowieniach świadkowie nie zostali wskazani z imienia i nazwiska, przez co Strona nie posiadała wiedzy, co do tego, jakie osoby złożyły zeznania, zgromadzone ramach postępowania dowodowego. Organ wskazał w decyzji, że z akt spraw w całości wyłączono dokumenty, m.in. uwierzytelnione kserokopie protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...]. Na dokumenty wyłączone z uwagi na interes publiczny organ powołał się także w ramach informacji uzyskanych o cenach zakupów hurtowych w oficjalnym kanale dystrybucji telefonów iPhone. Uzyskane informacje włączono do akt postępowania postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. i jednocześnie wyłączone z akt postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu postanowień organ nie wskazał, co dokładnie uzasadniało wyłączenie niektórych dokumentów z akt sprawy. Strona podniosła, że została pozbawiona możliwości zapoznania się z informacjami, które mają kluczowe znaczenie dla sprawy i pozbawiona możliwości ustosunkowania się do przyjętych przez organ cen zakupów i możliwości ich zweryfikowania. Strona podniosła, że ten sposób prowadzenia postępowania w istotny sposób ogranicza jej prawo do obrony. Tajemnicą skarbową objęte są pewne informacje a nie wszystkie dokumenty je zawierające, nie powinno więc być przeszkód prawnych, aby w realizacji prawa do informacji wykasować ewentualne informacje podlegające tej czy innej tajemnicy i ujawnić treść dokumentów. Tak więc pojawienie się danych podlegających tajemnicy skarbowej nie powinno przemawiać za odmową udostępnienia treści dokumentu, w którym te dane się znajdują, a wyłącznie by z takiego dokumentu wyłączyć z jawności te dane a udostępnić w pozostałej części.

DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. odmówił uwzględnienia wniosku o udostępnienie dokumentów zawierających informacje niejawne, zawartym we wniesionym odwołaniu.

Pismem z 9 stycznia 2023 roku Strona wniosła zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zmianę poprzez udostępnienie dowodów wyłączonych z akt, pozyskanych z innych postępowań, bądź uzyskanych w ramach postępowania kontrolnego, wskazanych we wniosku zawartym w odwołaniu z 7 sierpnia 2017 r.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2023 r., wydanym na podstawie art. 233 4 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona nie przedstawiła w zażaleniu argumentów co do braku podstaw do wyłączenia dokumentów na podstawie art. 179 § 1 Op. Strona nie wykazała, że wyłączone dokumenty nie zawierały informacji niejawnych oraz, że wyłączenie z akt sprawy dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym.

DIAS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) wydał szereg postanowień wyłączających z akt sprawy wskazane w ich treści dokumenty m.in. postanowienia z [...] lipca 2015 r., z [...] lipca 2015 r., z [...] października 2015 r., z [...] grudnia 2015 r., z [...] czerwca 2016 r. Organ powołał się przy tym na przesłankę interesu publicznego, wskazując na zawarte w dokumentach dane zawierające informacje stanowiące tajemnicę skarbową, której przestrzeganie może być także realizowane poprzez ograniczenie dostępu do części informacji, mając na względzie konieczność ochrony interesu publicznego. Wskazał, że informacje wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania, a w interesie publicznym jest, aby organ prowadząc postępowanie kontrolne nie ujawnił danych niezwiązanych ze sprawą, gdyż pozwoliłoby to osobom nieuprawnionym na dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową. Ponadto organ powołał się na materiał dowodowy wyłączony czasowo z akt postępowania na żądanie władz niemieckich (postanowienie z [...] lipca 2015 r.), materiały dowodowe wyłączone w związku z pismem Prokuratury Okręgowej w G. z [...] czerwca 2015 r., w którym udzielono zgody na wykonanie kserokopii i włączenie do akt dokumentów, z zastrzeżeniem nie udostępniania protokołów przesłuchań Stronie (postanowienie z [...] października 2015 r.) oraz dokument zawierający tajemnicę handlową (postanowienie z [...] grudnia 2015 r.).

DIAS stwierdził, że tajemnica skarbowa jest szczególnym rodzajem ustawowo chronionej tajemnicy. Ochroną, na którą rozciąga się tajemnica skarbowa, objęte są m.in. dane osobowe podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców); data urodzenia; miejsce zamieszkania oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. Nie powinno się ich jednak ograniczać tylko to tego rodzaju danych. Rozciągają się one również na indywidualne dane, czyli fakty, liczby i informacje, dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Dane odnoszące się do podmiotu składającego deklarację podatkową są nieodłączną częścią deklaracji i one również, oprócz pozostałych zawartych w niej danych, objęte są tajemnicą skarbową.

DIAS wskazał, że dokumenty wymienione w sentencjach postanowień wyłączających je z akt postępowania jawnych zawierały informacje niejawne. Były to dane identyfikujące podatników, tj.: dane teleadresowe, numery pesel, numery dokumentów identyfikujących jak dowód osobisty, numery kont bankowych, objęte tajemnicą skarbową indywidualne dane zawarte w deklaracjach podatkowych dotyczące wysokości nabyć, sprzedaży, podstawy opodatkowania, podatku, dane dotyczące nieprawidłowości rozliczeń podatku, zawarte w protokołach przesłuchań dane wrażliwe, jak informacje dotyczące karalności, miejsca pracy, daty i miejsca urodzenia, a także dane identyfikujące podmioty niebędące stroną postępowania i w żaden sposób niezwiązane z prowadzonym postępowaniem.

DIAS podkreślił, że część danych utajniono z uwagi na żądanie władz niemieckich, oraz z uwagi na zastrzeżenie Prokuratury (por. pismo Prokuratury Okręgowej Wydziału Śledczego z [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...]), w którym Prokuratura wyraża zgodę na włączenie do akt postępowań, z zastrzeżeniem, że w zakresie protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych w oparciu o treść art. 156 § 5 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375), nie mogą być udostępniane stronom postępowania.

W związku z powyższym, DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony, że organ powinien zwrócić się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z zapytaniem czy nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające udostępnienie Skarżącej materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu, gdyż ostatnie postanowienia w tym zakresie zostały wydane przez prokuratora [...] października 2015 r. oraz [...] grudnia 2015 r., co rodzi konieczność dokonania aktualizacji. Zdaniem DIAS, powyższe zastrzeżenie w piśmie z Prokuratury Okręgowej Wydziału Śledczego z [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...] jest bezterminowe i nie ma tu obowiązku dokonania aktualizacji dokumentu.

DIAS wskazał następnie, że część dokumentów uzyskana m.in. od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, organów ścigania oraz terenowych jednostek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, została wyłączona postanowieniami ze względu na interes publiczny. "Interesem publicznym" była ochrona danych osób trzecich niebędących stroną postępowania lub danych dotyczących podmiotów niepowiązanych w żaden sposób ze Skarżącą, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm. Zakres materiałów uzyskanych od różnych instytucji przekraczał ramy ścisłej współpracy Strony i jej bezpośrednich kontrahentów i wspólnego dla nich stanu faktycznego i organ podatkowy miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych innych podmiotów.

DIAS stwierdził, że organ kontroli skarbowej włączył postanowieniami i udostępnił Stronie wyciągi z wyłączonych dokumentów w postaci kserokopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami obejmującymi przekraczające ramy ścisłej współpracy Strony i jej bezpośrednich kontrahentów, dane niezwiązane z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i inne dane, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes kontrahentów Strony lub innych podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 179 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, z art. 121 § 1, art. 129 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia zawierającego odmowę Stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy w jakiejkolwiek formie, w tym w szczególności w formie zanonimizowanej, co stanowi o przekroczeniu przez organ zasady proporcjonalności, jak również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, konsekwencją czego jest brak wiedzy Strony na temat całości zebranego materiału dowodowego oraz pozbawienie Strony możliwości wpływania na kształtowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

2. art. 179 § 1 i 2 i art. 217 § 2 Op, poprzez błędne uznanie, że odmowa Stronie wglądu do włączonych do akt dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym oraz dokumentów zawierających tajemnicę handlową nie wymaga zwrócenia się organu do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. nadzorującego to postępowanie z zapytaniem czy nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające udostępnienie Spółce materiałów dowodowych uzyskanych z postępowania, gdyż ostatnie postanowienia w tym zakresie zostały wydane przez prokuratora [...] października 2015 r. oraz [...] grudnia 2015 r., co rodziło konieczność dokonania aktualizacji;

3. art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Op w zw, z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, poprzez jego błędną wykładnię, że ochrona interesu podmiotu trzeciego stanowi przesłankę ochrony interesu publicznego, co uzasadnia odmowę umożliwienia Stronie zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym błędnym i niewystarczającym wskazaniu, w czym organy upatrywały tę przesłankę oraz jaka jest jej treść w realiach niniejszej sprawy, gdy przedmiotowa okoliczność stanowi co najwyżej przesłankę ochrony interesu prywatnego, która nie uzasadnia odmowy udostępnienia wszystkich akt postępowania w świetle przepisów ustawy;

4. art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania skutkujące brakiem możliwości zajęcia przez Stronę wyczerpującego merytorycznego stanowiska w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, w tym wiarygodności zeznań świadków oraz jego wpływu na ustalenie zachowania należytej staranności przez Stronę w dokonywanych transakcjach z kontrahentami, jak również możliwości zweryfikowania i ustosunkowania się do przyjętych przez organ cen zakupów hurtowych w oficjalnym kanale dystrybucji telefonów iPhone.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Ppsa.

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Z akt wynika, że Strona wniosła o udostępnienie jej dokumentów zawierających informacje niejawne. W art. 179 § 1 Op ustawodawca wskazał, że dokumenty zawierające takie informacje stanowią podlegają wyłączeniu z realizacji zasady wglądu strony do akt sprawy, wyrażonej w art. 178 § 1 Op. Rozwinięcie wniosku Strony zawarte na s. 59 i kolejnych odwołania wskazuje, że Skarżącej chodzi de facto o dokumenty wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z tymi dokumentami wynika również z art. 179 § 1 Op. Zgodnie z art. 179 § 2 Op, następuje to w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

W złożonej skardze Strona, słusznie zresztą, nawiązuje do wyroku tut. Sądu z 26 września 2018 r., III SA/Wa 3913/17, utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 5 czerwca 2019 r. I FSK 644/19, wydanego w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z aktami wyłączonymi w postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2014 r. Strona podkreśla, że organy po raz kolejny kwestionują prawo Skarżącej do dostępu do tych samych dokumentów, a jedynie dotyczących innego okresu (niniejsza sprawa dotyczy podatku VAT za czerwiec 2014 r.).

Należy podkreślić, że Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela ocenę prawną zawartą w powyższym wyroku i przyjmuje ją za własną. Dziwi ponadto oportunizm organu, który otrzymał przecież wyraźne wytyczne w jaki sposób udostępnić Stronie żądane dokumenty. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że Strona nie wskazuje, aby poprzedni wyrok dotyczący lipca 2014 r. nie został zrealizowany. Organ miał zatem pełną wiedzę w jaki sposób postępować z zawartością akt wyłączonych oraz w jakiej formie udostępnić je Stronie. Niniejsza sprawa stanowi odrębne postępowanie, w którym Skarżąca ma te same uprawnienia procesowe, o których orzekał tut. Sąd w powołanym wyroku.

Jak wynika z akt sprawy NUS wydał szereg postanowień wyłączających z akt sprawy wymienione w ich treści dokumenty, tj. postanowienia z [...] lipca 2015 r., z [...] lipca 2015 r., z [...] października 2015 r., z [...] grudnia 2015 r., z [...] czerwca 2016 r. Organ powołał się przy tym na przesłankę interesu publicznego, wskazując na zawarte w dokumentach dane stanowiące tajemnicę skarbową.

Należy mieć jednak na względzie, że zgodnie z art. 129 Op postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest m.in. art. 178 Op, zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).

Natomiast w świetle art. 179 Op, przepisów art. 178 Op nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1).

Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 Op, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej, tj.: tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się też dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 30 marca 2012r. II FSK 1876/10, z 12 grudnia 2013r. II FSK 3037/11, z 14 września 2017r. II FSK 1048/17, z 14 marca 2018r. II FSK 2480/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2018r. III SA/Wa 71/18; CBOSA).

Zważyć jednakże należy, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie (P. Pietrasz, komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej, system informacji prawej LEX) jak i orzecznictwie, zgodnie z którym w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008r., sygn. akt I SA/Bk 229/08; CBOSA). Skoro bowiem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 Op daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1958/10; CBOSA).

Można zatem dojść do wniosku, że art. 179 § 1 i 2 Op dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Częściowe ograniczenie dostępności do dokumentu oznacza bowiem możliwość zapoznania się przez stronę tylko z pozostałą częścią informacji wynikających z tego dokumentu. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica niezbędnego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008r. I SA/Bk 229/08, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r. I SA/Gd 527/11, wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r.).

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie danych personalnych stanowiących element danego dokumentu (anonimizacja) oznacza, iż strona ma możliwość merytorycznego wglądu w treść tego dokumentu i w konsekwencji także możliwość odniesienia się do jego treści. Całkowite wyłączenie takiego dokumentu powoduje zaś, że strona pozbawiona jest wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przypadki takie jak niniejszy powinny należeć do rzadkości, a nadto wydawane postanowienie powinno być należycie uzasadnione, tak aby strona postępowania podatkowego została przekonana o słuszności podjętego orzeczenia. Tymczasem w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia nie została należycie wykazana przesłanka faktyczno-prawna, dla której Skarżąca nie mogła zapoznać się z wyłączonymi z akt postępowania dokumentami, chociażby w formie częściowo zanonimizowanej. Jest to tym bardziej niezrozumiałe gdy weźmie się pod uwagę powszechną i prawidłową praktykę organów podatkowych włączania do akt sprawy odpisów zanonimizowanych decyzji, protokołów z kontroli czy czynności sprawdzających dotyczących zarówno bezpośrednich kontrahentów podatnika jak i innych podmiotów funkcjonujących np. w ustalonych łańcuchach dostaw, czy też zanonimizowanych odpowiedzi podmiotów trzecich na wezwania organów podatkowych w zakresie np. stosowanych cen usług w związku z gromadzeniem materiału dowodowego niezbędnego do przyjęcia czy np. ceny stosowane przez podatnika nie miały charakter rynkowych.

Zauważyć należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż w sprawach dotyczących obrotu telefonami komórkowymi organy podatkowe np. zarzucając podmiotom brak dochowania należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji podnoszą nabywanie tych telefonów po cenie odbiegającej od cen rynkowych. Aby zaś tego dowieść organy zobowiązane są do dokonania ustaleń w zakresie cen rynkowych tych telefonów, a więc winny wystąpić do innych podmiotów zajmujących się ich obrotem o podanie informacji w zakresie stosowanych cen. Uzyskane odpowiedzi na wezwanie organów stanowią dowody w danej sprawie, z którymi strona winna mieć możliwość zapoznania się w zakresie w jakim informacje zawarte w takich odpowiedziach mają wpływ na ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. w zakresie merytorycznej treści tych odpowiedzi z wyłączeniem danych personalnych podmiotów udzielających tych odpowiedzi (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, a także z 5 lipca 2018r., III SA/Wa 2709/17; CBOSA).

Z treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienie je poprzedzającego nie wynika, aby stronie umożliwiono zapoznanie się z dokumentami uzyskanymi m.in. od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, organów ścigania oraz terenowych jednostek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przynajmniej w wersji zanonimizowanej. Należy podkreślić, że dokumenty te winny zostać zanonimizowane w sposób umożliwiający Skarżącej odniesienie się do ich treści, a tym samym aby nie pozbawiły jej wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Przechodząc do dokumentów wyłączonych z uwagi na treść pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. [...] z [...] czerwca 2015 r., w którym wyraził zgodę na wykorzystanie tego materiału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym z zastrzeżeniem nieudostępniania go stronom postępowania w oparciu o art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), Sąd stwierdza, że wskazane zastrzeżenie oznacza, iż brak jest możliwości udostępnienia tego materiału dowodowego Skarżącej. Podyktowane jest to potrzebą zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania karnego lub ochrony ważnego interesu państwa.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pojęcie interesu publicznego w rozumieniu art. 179 Op obejmuje też dobro prowadzonego śledztwa. Niewątpliwie ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie sprawców jest elementem bezpieczeństwa, a zatem leży w interesie całego społeczeństwa (zob. wyroki WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010r., I SA/Bk 514/09; z 16 maja 2018r. I SA/Bk 1798/17 i z 27 września 2017r., I SA/Bk 663/17). Ponadto ograniczenie jawności dokumentów składających się na akta postępowania przygotowawczego i akta sprawy karnej ma na celu ochronę informacji (danych) zawartych w tych dokumentach i wynika z art. 156 § 1 i 5 kpk, gdyż ujawnienie okoliczności sprawy karnej osobom trzecim zagrażać może ważnemu interesowi prywatnemu, który nie jest sprzeczny z celami wymiaru sprawiedliwości realizowanymi w toku postępowania karnego (zob. wyrok NSA z 14 września 2017r. II FSK 1048/17; CBOSA).

Tym samym uznać należy, ze prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że nie są uprawnione, wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu Prokuratora, do udostępnienia materiałów dowodowych pochodzących ze śledztwa o sygn. [...]. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Op była w tym przypadku konieczność dbania organów państwa o przestrzeganie zasady ochrony danych podlegających ochronie prawnej osób trzecich i ochrony danych objętych tajemnicą śledztwa. Wobec powyższego organ podatkowy miał niewątpliwie podstawy do odmowy udostępnienia wskazanych dokumentów w całości z uwagi na zastrzeżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.

W związku z upływem czasu jaki nastąpił od momentu powyżej wskazanych zastrzeżeń Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. wyrażonych w piśmie z 9 czerwca 2015 r. organ winien jednak wystąpić z zapytaniem do Prokuratora czy nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające udostępnienie Spółce materiałów dowodowych uzyskanych z postępowania o sygn. [...]. Dopiero po otrzymaniu odpowiedzi odmownej organ będzie miał podstawy do dalszego wyłączenia jawności tych dokumentów.

Organ winien również udostępnić Stronie, w wersji zanonimizowanej, dokumenty zawierające informacje o cenach zakupów hurtowych telefonów Apple iPhone 5s 16GB. Strona powinna mieć wgląd w treść dokumentów, na których organ opiera tezę o nabywaniu telefonów po cenach niższych, niż wynosi ich wartość rynkowa w oficjalnych kanałach dystrybucji. Innymi słowy organ winien udostępnić Stronie te dokumenty z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte, a które podlegały ochronie.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa.

Ponadto, Sąd na wniosek Strony, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).