Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 437/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 437/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009r., sprawy ze skargi K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 października 2007r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...].05.2007 r., uzupełnionym pismami z dnia [...].07.2007 oraz z [...].07.2007 r., M. L., K. S. i S. S. (rodzeństwo) zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawili następujący stan faktyczny:

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...].04.2007 r. (sygn. akt [...]), prawomocnym od dnia 27.04.2007 r., stwierdził nabycie spadku (nieruchomości) po zmarłej w dniu 23.06.2006 r. D. I. S., której spadkobiercami byli: córka zmarłej - M. L., jak również pozostali zstępni, tj. synowie K. i S. S., w 1/3 części każdy.

Wnioskodawcy wystąpili z zapytaniem, jak wynika z treści wniosku, czy do spadków otwartych po dniu [...].05.2006 r. (dzień uchwalenia ustawy zmieniającej) a przed dniem [...].01.2007 r. (dzień wejścia w życie nowelizacji) stosuje się art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629 - zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). W konsekwencji zastosowanie winno znaleźć zwolnienie podmiotowe, dotyczące najbliżej rodziny, określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j., Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514, ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d."), pomimo wejścia w życie tego ostatniego przepisu z dniem 1.01.2007 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w znowelizowanej wersji zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy K. S. za nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym - art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - regulującym stosunki prawne przed wejściem w życie nowych regulacji, art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do sytuacji, dla których nabycie nastąpiło najwcześniej w dniu 1.01.2007 r. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się bowiem dotychczasowe przepisy ustawy i podatku od spadków i darowizn. Powołany we wniosku (piśmie uzupełniającym) art. 4 ust. 4 u.p.s.d. odnosi się co prawda do zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i w art. 4a tej ustawy, lecz wszedł on w życie w cytowanym brzmieniu również z dniem 1.01.2007 r. W przedstawionym stanie faktycznym nabycie spadku nastąpiło zaś, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, z chwilą otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy, w dniu 23.06.2006 r., a więc przed dniem wejścia w życie w/w przepisów.

W ocenie organu podatkowego zastosowanie powinna znaleźć powszechna zasada interpretacji prawa, zgodnie z którą prawo nie działa wstecz, za wyjątkiem ściśle określonych ustawą sytuacji. Takie odstępstwo od powyższej zasady stanowi art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r." Zdaniem organu I instancji rozszerzony został z mocą wsteczną jedynie krąg podmiotów, do których odnosi się art. 4 ust. 4.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506 - zwane dalej "rozporządzeniem") wprowadziło bowiem zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn w stosunku do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, którzy nabyli rzeczy lub prawa majątkowe w sytuacjach określonych w art. 4 ust. 1 i art. 16 u.p.s.d., w okresie od 13.05.2006 r. do 31.12.2006 r. Rozporządzenie to obowiązywało do końca 2006 r. Dlatego też, aby obywatele w/w państw, na równi z obywatelami polskimi, mogli skorzystać ze zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 16 u.p.s.d. (lecz nie w art. 4a tej ustawy) także powołując się na nie w okresie późniejszym, ustawodawca zdecydował się na regulację, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Reasumując, nabycie spadku, które nastąpiło z chwilą śmierci D. S., podlega w przedmiotowej sprawie przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed w/w nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. Natomiast sam sposób ustalenia wysokości należnego podatku dokonywany jest zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z chwilą przyjęcia spadku, zaś w przypadku stwierdzenia nabycia spadku przez sąd, z chwilą uprawomocnienia się takiego orzeczenia.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami nr [...] z dnia 18 października 2007 r. odmówił zmiany przedmiotowych postanowień uznając, iż zawarta w nich ocena prawna stanu faktycznego jest prawidłowa.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono argumenty jak we wniosku o interpretację. Ponadto dodano, iż regulacja art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie może ograniczać zwolnień w podatku od spadków i darowizn w spornym okresie jedynie do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którzy nabyli nieodpłatnie rzeczy lub prawa majątkowe między 13.05.2006 r. a 31.12.2006 r., gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zwolnienie takie wynikało z cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r., a więc z aktu prawnego rangi podustawowej, wydanego na dodatek przed uchwaleniem cyt. ustawy nowelizującej. Skarżący powołał się przy tym na obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, wynikający wprost z jej art. 8 ust. 2 oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacja przedstawiona przez organy podatkowe może ich zdaniem naruszać zasadę równości wobec prawa w zakresie spadków otwartych w w/w spornym okresie czasowym.

W odpowiedzi na skargi oraz na pisma je uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu możliwości zwolnienia Skarżącego z podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, uzyskanego po dniu 12 maja 2006 r. po spadkodawcy, zmarłym przed dniem 1 stycznia 2007 r w oparciu o art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - dalej "ustawa o podatku od spadków i darowizn"

Wyżej wymieniony przepis przewidywał możliwość zwolnienia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Datę z jaką następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku jest więc niezależna od daty składanego oświadczenia o przyjęciu spadku, pomimo, że przez okres sześciu miesięcy spadkobierca może spadek odrzucić (art. 1015 § 1 k.c.). Data oświadczenia potwierdza jedynie istnienie praw do spadku, wcześniej nabytego. Nie jest też istotna data wydania przez właściwy sąd postanowienia, stwierdzającego nabycie spadku, gdyż postanowienie takie nie ma charakteru konstytutywnego.

Spadkodawca zmarł w dniu 23.06.2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą nowelizującą, z dnia 16 listopada 2006 r.o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U z 2006 r. poz. 222 nr 1629) która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w wersji obowiązującej przed tą datą. Spadkobiercy w przewidzianym terminie nie odrzucili spadku, a więc potwierdzili, że spadek nabyli. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być zastosowany.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowił art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło już po dniu 12 maja 2006 r. Oznaczałoby to, że mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, obowiązywał już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej.

Interpretacja w/w przepisów budziła znaczne wątpliwości w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Pierwotna linia orzecznicza faktycznie zmierzała do wykazania, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do każdego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., ale przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Powyższe stanowisko przełamane jednak zostało w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 329/08; z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 722/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 235/08). We wszystkich tych orzeczeniach NSA stanął na stanowisku, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy należy stosować z uwzględnieniem pozostałych jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu, tj. ustępu 2 i ustępu 3. Oznacza to, że regułą jest obowiązywanie zwolnień - do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej - obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Wyjątkiem jest zwolnienie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego odsyła art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego odsyła wskazany powyżej przepis, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

We wskazanym przepisie art. 4 ust. 4, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został jedynie oznaczony krąg adresatów zwolnienia, określony poprzez cechę posiadania obywatelstwa polskiego lub obywatelstwa jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA. Tym samym, w przepisie tym nie został wskazany zakres czasowy jego obowiązywania, do czego mają zastosowanie zasady ogólne, co skutkuje - jedynie - powiązaniem istnienia cechy posiadania obywatelstwa z faktem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r. W żadnym jednak wypadku nie oznacza to nabycia prawa do ulgi, ponieważ ulga ta istnieje dopiero od 1 stycznia 2007 r., co wynika zarówno z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie, jak też z treści art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie w zw. z art. 4 ust. 4 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, a wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień wymienionych w art. 4 ust.1 i art.4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stale miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu, tj. nadanym ustawą zmieniającą mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Reasumując, wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust.1 i art. 4a. Błędne jest zatem rozumowanie, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi się z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oznaczałoby to wprowadzenie w życie w sposób zawoalowany art. 4a poprzez zapis art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust.1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Niedopuszczalne jest - zdaniem NSA - rozszerzanie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na 1 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku momentu obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzenia nowelizacji.

Naczelny Są Administracyjny podkreślił, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określający przed zmianą i po zmianie wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, jest podstawą prawną do stosowania innych przepisów ustawy, zwłaszcza w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Z tego względu nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1 - 3 ustawy o zmianie. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej - ze wszelkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu wymiaru podatku, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia - nie obowiązywała.

Z tego też powodu, mając na względzie przymiot racjonalności ustawodawcy i dogmat zupełności uregulowania danej instytucji w akcie prawnym oraz zadeklarowany przez ustawodawcę cel wprowadzanej regulacji należy dać prymat wykładni językowej, zwłaszcza z uwzględnieniem kolejnych odesłań ustawy o zmianie. Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji przepisów i zaakceptowanie różnej daty wejścia w życie przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości, ponieważ podmioty będące stroną postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby różnym regulacjom prawnym, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji ustawy o podatku od spadków i darowizn: w jednym wypadku podlegałyby "starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę - dla wszystkich - momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku.

Dodatkowo według NSA (wyrok z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 722/08) nie sposób zrozumieć, jaki cel miałyby ustawodawca wprowadzając - po raz pierwszy w okresie funkcjonowania sądowej kontroli decyzji podatkowych (tj. od 1 stycznia 1981 r.) - ulgę podatkową z mocą wsteczną. Natomiast retroaktywność art. 4 ust. 4 wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miała na celu usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich. Ta retroakcja obejmuje tylko te zwolnienia, które obowiązywały w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do postawienia zarzutu sprzeczności z Konstytucją RP art. 4, art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn w brzmieniu po nowelizacji oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. Ustawodawca miał prawo wprowadzić do ustawy o podatku od spadku i darowizn dodatkowe zwolnienia podatkowe. Uczynił to prawidłowo. Przepisy te nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Właśnie zastosowanie obiektywnego kryterium, jakim jest moment nabycia spadku, dla wyboru dotychczasowych lub nowych przepisów podatkowych, prowadzi do właściwych i sprawiedliwych rezultatów. Nie można uznać za niezgodne z Konstytucją RP wprowadzenia do ustawy w drodze jej nowelizacji dodatkowego zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że przed nowelizacją takiego zwolnienia nie było i podatnicy opodatkowani wcześniej nie mogli ze zwolnienia skorzystać. Ważne jest natomiast, aby kryterium stosowania przepisów przed i po nowelizacji było obiektywne, a tak jest w rozważanej sytuacji.

Mając powyższe na uwadze należy uznać , iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi , w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153 , poz 1270)