Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1587/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 26/22 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2021 r., nr 3001-IEW2.633.4.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 1587/22 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 26/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. S. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że podstawą prawną żądania wygaszenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe był art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p."), który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Zdaniem Skarżącego doszło do wygaśnięcia spornych zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., bowiem zastosowany 20 listopada 2019 r. środek egzekucyjny nie mógł wywołać skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu jego zastosowania spółka nie posiadała organów, a zajęcie zostało dokonane na podstawie nowych tytułów wykonawczych, co było niedopuszczalne. Sąd ten uznał nadto, że sporne zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu na skutek zajęcia innej wierzytelności pieniężnej spółki w F[...] S.A. w upadłości. Zawiadomienie o zajęciu doręczono syndykowi Masy Upadłości w dniu 4 grudnia 2019 r., spółka została zawiadomiona o powyższym w dniu 6 grudnia 2019 r. w trybie art. 44 w zw. z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."). Z uwagi zatem na przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.")., w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 5 grudnia 2019 r. Natomiast odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie nowych tytułów wykonawczych sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w postępowaniu w przedmiocie wygaśnięcia decyzji strona nie może kwestionować prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem odrębne postępowania. Prawo kwestionowania jak i stosowania środków zaskarżenia co do prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, przysługuje w tym przypadku tylko i wyłącznie spółce - jako stronie. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wniósł pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez dokonaną przez WSA błędną wykładnię ratio legis przywołanej normy prawnej, której istotą pozostaje eliminacja z obiegu prawnego władczych rozstrzygnięć administracyjnych, których byt prawny ustał, w związku ze ziszczeniem się przesłanek wskazanych w prawie. WSA zdaniem skarżącego zobowiązany był do rozstrzygnięcia wszystkich przesłanek mogących mieć wpływ na wygaśnięcie decyzji. Zatem WSA nie powinien ograniczyć się jedynie do wybranych zagadnień determinujących rzekome przerwanie terminu przedawnienia w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, a powinien rozpatrzyć sprawę w sposób kompleksowy, także i w kontekście innych okoliczności. Tym samym, pomijając istotny zakres stanu faktycznego, mający bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, WSA w sposób rażący naruszył zasady wykładni przywołanej normy prawnej;

b. art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016; dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 44 i 45 k.p.a. oraz mając na uwadze art. 202 k.s.h., jak i art. 60 i 61 k.c., przez usankcjonowanie przez WSA błędnej wykładni przywołanych norm prawa, które skutkowały uznaniem przez WSA, iż w zawisłej przed WSA sprawie doszło do spełnienia warunku przerwania biegu przedawnienia, w związku z zawiadomieniem podatnika/zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 6 grudnia 2019 r., w sytuacji gdy w stanie faktycznym:

• zajęcia wierzytelności, dokonane w dniu 6 grudnia 2019 r., miały miejsce w sytuacji gdy zobowiązany/podatnik nie posiadał organów upoważnionych do reprezentacji,

• środek egzekucyjny przerywający zdaniem WSA bieg terminu przedawnienia obejmował te same wierzytelności, które uprzednio zostały objęte środkiem egzekucyjnym z roku 2016,

• środek egzekucyjny z roku 2016 wobec wierzytelności, o których mowa w zawiadomieniu z roku 2019, został uznany za bezskuteczny tylko w oparciu o informację o niepodjęciu stosownej korespondencji przez dłużnika zajętej wierzytelności. Tym samym WSA, w sposób rażący zaprzeczył regule doręczenia zastępczego, jednocześnie kwestionując fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowany przedmiotowym zdarzeniem, który pociąga za sobą bezprzedmiotowość decyzji o odpowiedzialności akcesoryjnej skarżącego;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 litera a) p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 O.p. przez:

• pozostawienie przez WSA w obrocie prawnym rozstrzygnięcia administracyjnego, którego podstawę stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 258 O.p. oraz

• całkowite odstąpienie przez WSA od analizy całego materiału dowodowego w sprawie potencjalnej bezprzedmiotowości decyzji w zawisłej przed WSA sprawie. Co skutkowało nieuprawnionym, w opinii skarżącego, pominięciem innych przesłanek stanu faktycznego mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, jak choćby kwestii: bezprawnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie nowo wystawionych tytułów wykonawczych; skuteczności środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności, dokonanego w 2016 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, taki sposób prowadzenia sprawy, radykalnie wypaczył zapadły w sprawie wyrok.

b. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście art. 191 O.p. przez dokonaną przez WSA wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego poddanego kontroli w trybie sądowym. Co doprowadziło do zgody WSA na pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych dowodów potwierdzających między innymi fakt braku skuteczności zajęcia wierzytelności dokonanego w grudniu 2019 r., z uwagi na brak organów upoważnionych do reprezentacji zobowiązanego - co potwierdza między innymi postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. o sygnaturze PR Ds. 840.2021.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zarzucając naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał na jego błędną wykładnię powołując się na to, że sąd pierwszej instancji naruszył "ratio legis przywołanej normy prawnej, której istotą pozostaje eliminacja z obiegu prawnego władczych rozstrzygnięć administracyjnych, których byt prawny ustał (...)". Zarzut ten został uzasadnionym twierdzeniem, że WSA nie rozpatrzył sprawy kompleksowo pod kątem wszelkich przesłanek, które mogły uzasadniać stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonstruowany zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. Po pierwsze wymaga odnotowania to, że zarzut dotyczy błędnej wykładni, nie zaś błędnego zastosowania (niezastosowania) wskazanego przepisu. Tak skonstruowany zarzut dla swej skuteczności wymagałby wskazania, na czym polegało błędne rozumienie przepisu przez WSA (względnie przez organy podatkowe, co zaakceptował WSA) i jaki wpływ na wynik sprawy wywarło to błędne rozumienie przepisu. Tego jednak w skardze kasacyjnej zabrakło. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że WSA "nie powinien ograniczyć się jedynie do wybranych zagadnień determinujących rzekome przerwanie terminu przedawnienia w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, a powinien rozpatrzyć sprawę w sposób kompleksowy, także i w kontekście innych okoliczności". Zarzut ten w petitum skargi kasacyjnej wieńczy stwierdzenie, że "pomijając istotny zakres stanu faktycznego, mający bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, WSA w sposób rażący naruszył zasady wykładni przywołanej normy prawnej". Te twierdzenia wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje niezbadanie sprawy przez WSA kompleksowo, w całej rozciągłości, i "pominięcie istotnego zakresu stanu faktycznego". Autor skargi kasacyjnej kwestionuje więc zakres zbadania sprawy przez WSA. Ubocznie tylko można odnotować, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, jakiej to konkretnie okoliczności WSA nie zbadał. Na s. 12 skargi kasacyjnej uzasadniając analizowany zarzut wskazano, że "WSA naruszając ratio legis przepisu, w sposób rażący pogwałcił zasadę wykładni literalnej, ale i funkcjonalnej reguły". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonkretyzowany (i tak uzasadniony) zarzut w żadnym stopniu nie podważa dokonanej przez WSA wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p., a przy tym nie wskazuje, w jaki sposób błędne rozumienie przepisu zaważyło na wyniku sprawy. Nie wiadomo, na czym miała polegać zarzucana "rażąca niekonsekwencja i wybiórcza wykładnia prawa" (s. 12 skargi kasacyjnej, końcowy fragment uzasadnienia analizowanego zarzutu). Dlatego też zarzut błędnej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony.

Nieco na marginesie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej warto przypomnieć, że wzruszenie rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu pierwszej instancji może mieć miejsce w sytuacji, gdy kontrola przeprowadzona przez ten sąd wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowanej wykładni tych przepisów. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 p.p.s.a. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Użyty w tym przepisie zwrot "w granicach sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd związany jest bowiem granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. W niniejszej sprawie, podkreślić trzeba przeze wszystkim to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Niezależnie od tego, nie można zapominać, że zaskarżona do WSA w Poznaniu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z 2 września 2021 r. odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 grudnia 2018 r. Skarżący B. S. zwrócił się bowiem z wnioskiem o stwierdzenie wygaś nięcia tych decyzji, wydanych w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości H. Sp. z o.o. Jako podstawę żądania wygaśnięcia decyzji wskazał art. 258 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W tej sprawie bezprzedmiotowość decyzji badana jest w stosunku do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika (H. Sp. z o.o.) z uwagi na przedawnienie, za które to zobowiązanie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. WSA w Poznaniu mając w ten sposób zakreślone granice sprawy, wypowiedział się co do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, wskazując, iż przedawnienie nie nastąpiło i są one nadal wymagalne.

Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego wskazuje na naruszenie art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 67 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) w związku z art. 44 i 45 k.p.a. oraz mając na uwadze art. 202 k.s.h., jak i art. 60 i 61 k.c., "przez usankcjonowanie przez WSA błędnej wykładni przywołanych norm prawa, które skutkowały uznaniem przez WSA, iż w zawisłej przed WSA sprawie doszło do spełnienia warunku przerwania biegu przedawnienia, w związku z zawiadomieniem podatnika/zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 6 grudnia 2019 r.". Autor skargi kasacyjnej znowu więc zarzuca błędną wykładnię, podczas gdy uzasadnienie zarzutu wskazuje na to, iż kwestionowane jest w istocie stosowanie prawa. Choć wskazano na "usankcjonowanie przez WSA błędnej wykładni", to jednak ponownie nie wskazano, na czym polegało błędne rozumienie przepisów, które miało przełożyć się na wynik sprawy. Ani w petitum skargi, ani w uzasadnieniu zarzutu (s. 12-15) nie wskazano przekonująco, jakiego konkretnie naruszenia – w obszarze wykładni - dopuścił się WSA lub też jaki przejaw błędnej wykładni dokonanej przez organy zaakceptował. Na s. 13 w punktach a) i b) wskazano, że środek egzekucyjny zastosowany w roku 2016 i 2019 obejmował te same wierzytelności - nie sprecyzowano jednak, jaki przepis i dlaczego w ten sposób naruszono poprzez błędną wykładnię. Niczego nie wyjaśnia twierdzenie, że "WSA dopuszcza się błędnej wykładni (...) gdyż w sposób rażący pomija zasady wykładni systemowej oraz logicznej" (s. 13).

W skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym polegał błąd wykładni prowadzący do zaakceptowania tego, że "środek egzekucyjny przerywający zdaniem WSA bieg terminu przedawnienia obejmował te same wierzytelności, które uprzednio zostały objęte środkiem egzekucyjnym z roku 2016", a "środek egzekucyjny z roku 2016 wobec wierzytelności, o których mowa w zawiadomieniu z roku 2019, został uznany za bezskuteczny tylko w oparciu o informację o niepodjęciu stosownej korespondencji przez dłużnika zajętej wierzytelności. Tym samym WSA, w sposób rażący zaprzeczył regule doręczenia zastępczego, jednocześnie kwestionując fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowany przedmiotowym zdarzeniem, który pociąga za sobą bezprzedmiotowość decyzji o odpowiedzialności akcesoryjnej skarżącego". Ostatnie zdanie wskazuje przy tym wyraźnie, że chodzi o ustalenie faktu doręczenia, nie zaś o błędną wykładnię przepisu.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut błędnej wykładni wskazuje na "irracjonalne stanowisko" WSA "co do natury formalnej czynności zrzeczenia się funkcji przez członka zarządu" i uznanie, że spółka posiada zarząd. W skardze kasacyjnej wyrażono pogląd, że zajęcia wierzytelności, dokonane w dniu 6 grudnia 2019 r., miały miejsce w sytuacji gdy zobowiązany/podatnik nie posiadał organów upoważnionych do reprezentacji, przez co miało nie dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że to, czy spółka posiadała zarząd (w momencie zastosowania środka egzekucyjnego czy też w momencie gdy doręczono jej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) to okoliczność ze sfery ustaleń faktycznych, nie zaś wykładni prawa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, jakie błędne rozumienie i jakiego przepisu skutkowało przyjęciem, że spółka posiadała zarząd, co autor skargi kasacyjnej kwestionuje. Zdaniem sądu kasacyjnego autor skargi kasacyjnej zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego nie podważył skutecznie prawidłowości ustalenia, że spółka miała zarząd w kluczowym dla sprawy momencie.

Co do stanowiska o posiadaniu przez spółkę zarządu ocenianego przez pryzmat prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

WSA w Poznaniu zauważył, że z akt sądu rejestrowego wynika, że na mocy uchwały wspólników H. sp. z o.o. (dalej jako: spółka) z 15 stycznia 2019 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki powołano P. K.. Dodał, że w aktach brak jest informacji o odwołaniu bądź rezygnacji wskazanej osoby z funkcji członka zarządu. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył oświadczenie P.K. o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki. Oświadczenie to zostało złożone na ręce adwokata J. W. - pełnomocnika wspólnika spółki – L.H.. Oświadczeniem z 1 września 2021 r. J. W. potwierdził, że działając jako pełnomocnik L.H. w dniu 31 stycznia 2019 r. odebrał rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki od P. K.. W ocenie WSA w Poznaniu, opisaną rezygnację zakwalifikować należało jako jednostronną czynność prawną, sprowadzającą się do złożenia przez członka zarządu (prezesa) stosownego oświadczenia woli, do którego należy stosować odpowiednie przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej: "k.c."), w szczególności art. 60-62 oraz art. 65 k.c. W myśl bowiem art. 202 §5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. – dalej jako "k.s.h.") do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Każde zatem oświadczenie woli (w tym wypadku rezygnacja) będzie skuteczne wyłącznie wówczas, gdy zostanie prawidłowo zakomunikowane drugiej stronie (spółce). Adresatem przedmiotowego oświadczenia musi być właściwy organ spółki. Oznacza to, że dla bytu rezygnacji jako sposobu wygaśnięcia mandatu członka zarządu (prezesa) nie wystarczy samo ujawnienie takiego zamiaru. Zgodnie z art. 61 k.c. oświadczenie takie staje się skuteczne dopiero z chwilą doręczenia spółce w taki sposób, aby mogła się ona zapoznać z jego treścią. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oświadczenie P.K. o rezygnacji złożone na ręce adwokata J.W. - pełnomocnika wspólnika L.H., nie mogło wywołać zamierzonego skutku prawnego i nie przeczyła temu podnoszona w skardze argumentacja, iż oświadczenie zostało złożone pod adresem spółki. Sąd ten słusznie podkreślił, że oświadczenie woli wynika z treści pisma (rezygnacji), a w tym przypadku w piśmie nie wskazano, do kogo pismo to jest kierowane. Z całą pewnością nie zostało skierowane na "adres spółki", a jedynie na ręce pełnomocnika wspólnika, który nie posiada legitymacji do reprezentacji biernej spółki, albowiem J. W. był pełnomocnikiem wspólnika spółki, a nie pełnomocnikiem spółki. Z tych też względów trafnie WSA w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko organu, że rezygnacja P. K. z funkcji prezesa zarządu, zadeklarowana w piśmie z 31 stycznia 2019 r., nie była prawnie skuteczna.

Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na to, że problematyce złożenia oświadczenia właściwemu podmiotowi, przez członka jednoosobowego zarządu spółki kapitałowej była poświęcona uchwała Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15, z której wynika, że "oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce. W zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 k.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją." Sąd Najwyższy w tej samej uchwale stwierdził, że "Nie przekonuje podnoszony przeciwko temu argument, że w tych przypadkach członek zarządu składający rezygnację dokonuje w istocie czynności prawnej z samym sobą, której skuteczności nie można zaakceptować ze względu na zagrażającą bezpieczeństwu spółki i obrotu kolizję interesów członka zarządu, składającego oświadczenie o rezygnacji, z interesami spółki, będącej adresatem oświadczenia. Interes osoby wchodzącej w skład zarządu w rozpatrywanym przypadku przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania uzasadnione rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie.(...)" Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że powyższe trafne stanowisko SN zostało prawidłowo zastosowane w realiach rozpoznawanej sprawy.

Tym samym wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, w szczególności ostatnio analizowany zarzut nawiązujący do art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ocenić należy jako bezzasadne.

Niezasadne są też zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia takiego autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuchyleniu przez WSA w Poznaniu decyzji, której podstawę stanowi "rażące naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 258 ustawy O.p. oraz całkowite odstąpienie przez Sąd od analizy całego materiału dowodowego w sprawie". Wynikiem powyższego miało być – w świetle stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej - pominięcie innych przesłanek stanu faktycznego takich jak bezprawne prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie nowo wystawionych tytułów wykonawczych, skuteczność środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności dokonanego w 2016 roku, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie oraz pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych dowodów potwierdzających między innymi fakt braku skuteczności zajęcia wierzytelności dokonanego w grudniu 2019 roku, z uwagi na brak organów upoważnionych do reprezentacji Spółki - co ma potwierdzać między innymi postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. o sygnaturze PR Ds. 840.2021.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 245 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji rażąco naruszającej art. 258 O.p. jest nietrafny z powodów, które już wyżej zostały omówione w związku z analizą zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 258 § 1 O.p. Skoro nie naruszono samego art. 258 § 1 O.p., to tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do nieuchylenia wydanej na jego podstawie decyzji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. Niezasadnie też zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez "odstąpienie przez Sąd od analizy całego materiału dowodowego w sprawie". O merytorycznej nietrafności zarzutów odnoszących się do nierozpatrzenia sprawy kompleksowo była już mowa wyżej, tutaj natomiast wskazać należy na aspekt formalny, czyniący nieskutecznym z samej zasady zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. AUszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że naruszenie przepisów postępowania nie może uzasadniać postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż przepis ten odnosi się do konsekwencji stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa procesowego wymagałoby wskazania na niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czego nie uczyniono. Z tego też powodu z samej istoty chybiony ze względu na swoją konstrukcję jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 O.p. z powołaniem się na niezbadanie kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie nowo wystawionych tytułów wykonawczych oraz brak właściwego przeanalizowania skuteczności środka egzekucyjnego zastosowanego w 2016r.

Zgodnie z art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Odnośnie zaś zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie nowych tytułów wykonawczych WSA zasadnie podzielił zdanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że w postępowaniu w przedmiocie wygaśnięcia decyzji strona nie może kwestionować prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem odrębne postępowania. Prawo kwestionowania poprawności i stosowania środków skarżenia co do prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego przysługuje wyłącznie spółce - jako stronie. Sąd podkreślił, że postępowanie z art. 258 § 1 czy art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. "w kontekście art. 191 O.p." uzasadniając to wybiórczą i profiskalną oceną dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, co miało doprowadzić WSA do zgody na pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych dowodów potwierdzających między innymi fakt, braku skuteczności zajęcia wierzytelności dokonanego w grudniu 2019 roku, z uwagi na brak organów upoważnionych do reprezentacji zobowiązanego - co zdaniem autora skargi kasacyjnej potwierdza między innymi postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. o sygnaturze PR Ds. 840.2021. Oceniając zasadność tego zarzutu wskazać należy na brak związania organów podatkowych, organów egzekucyjnych czy sądu administracyjnego treścią postanowienia zapadłego w sprawie karnej, a w tym zwłaszcza jego uzasadnieniem. Organy podatkowe ani WSA nie są zobligowane do akceptacji ustaleń poczynionych w takim postępowaniu. W postępowaniu poddanym kontroli WSA w Poznaniu, organy dokonały weryfikacji, czy H. S.A. w dniu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u dłużnika "F." S.A. w upadłości posiadały organy, a co za tym idzie czy nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2013 oraz styczeń i luty 2014 r. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, a co za tym idzie brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W pierwszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny aprobująco ocenił stanowisko WSA co do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii braku organów spółki. Czyni to niezasadnymi zarówno oparty na tych twierdzeniach zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W szczególności nie jest zasadny uzasadniony w powyższy sposób zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej w istocie zmierza do podważenia oceny dowodów względnie do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie powinien był zaakceptować oceny dowodów zaprezentowanej w decyzji. Jest to zatem kwestia merytoryczna, nie podpadająca pod przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby być uzasadniony, gdyby sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, czy stan faktyczny uznaje za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny. Uzasadnienie zaskarżonej do WSA decyzji, a następnie uzasadnienie wyroku WSA zaskarżonego skargą kasacyjną zawiera wskazanie, jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ dokonał również kompleksowej oceny dowodów, która umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do uznania przez Skarżącego, że sporne zobowiązania uległy przedawnieniu. WSA w ramach sprawowanej kontroli uznał ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji za wystarczające i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński