Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 771/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 189g § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 433
law: Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia  epidemicznego (Dz. U. poz. 433 z późn. zm.).
article: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 46 pkt 20, art. 68 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
Teza: Przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia (w tym ten przewidziany w art. 189g § 1 K.p.a.) nie rozpoczynały się w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem na 71 dni i z woli ustawodawcy o ten właśnie okres czasu ów termin został wydłużony. Należy przy tym podkreślić, że zawieszenie biegu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego terminu przedawnienia było jednym ze środków zapobieżenia negatywnym skutkom zaistnienia sytuacji nadzwyczajnej, jaką było zagrożenie epidemiczne SARS-CoV-2. Środek ten był stosowany do już istniejącego – bo ogłoszonego wcześniej rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. – stanu zagrożenia epidemicznego, który w znaczeniu prawnym obowiązywał w określonych ramach czasowych. Normatywne skutki zastosowanego środka zapobiegawczego odnoszą się zatem do całego okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i nie oznacza to w tym przypadku wstecznego działania prawa.

TEZY

Przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia (w tym ten przewidziany w art. 189g § 1 K.p.a.) nie rozpoczynały się w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem na 71 dni i z woli ustawodawcy o ten właśnie okres czasu ów termin został wydłużony. Należy przy tym podkreślić, że zawieszenie biegu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego terminu przedawnienia było jednym ze środków zapobieżenia negatywnym skutkom zaistnienia sytuacji nadzwyczajnej, jaką było zagrożenie epidemiczne SARS-CoV-2. Środek ten był stosowany do już istniejącego – bo ogłoszonego wcześniej rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. – stanu zagrożenia epidemicznego, który w znaczeniu prawnym obowiązywał w określonych ramach czasowych. Normatywne skutki zastosowanego środka zapobiegawczego odnoszą się zatem do całego okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i nie oznacza to w tym przypadku wstecznego działania prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1101/22 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lipca 2022 r., nr 1801-IOA.4246.15.2022 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1101/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi W. B., zwanej dalej "skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, zwanego dalej "organem" lub "DIAS", z dnia 6 lipca 2022 r., nr 1801-IOA.4246.15.2022, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 marca 2022 r., nr 408000-408000-COP.4246.8.2022, zwanego dalej także "organem pierwszej instancji", umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od DIAS w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W dniu 26 maja 2017 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę w lokalu Kawiarnia ,,R." w D., przy ul. [...]. W lokalu tym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...]. W takcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu tym znajduje się automat do gier I. nr [...], dokonano oględzin ww. urządzenia oraz przeprowadzono eksperyment gry. Na jego podstawie stwierdzono, że to urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.". Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu [...], w którym znajdował się sporny automat do gier i prowadzona była działalność gastronomiczna. Decyzją z dnia 6 lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną na gruncie u.g.h. należy stosować art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a.", stanowiący, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organ zwrócił uwagę, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli - tj. 26 maja 2017 r., dlatego też organ pierwszej instancji do tej daty winien był odnosić naruszenie przepisów u.g.h. W konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pienię oraz realizacji obowiązku jej doręczenia rozpoczynał swój bieg we wskazanej wyżej dacie i kończył z dniem 26 maja 2022 r. Zdaniem organu odwoławczego, do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie także art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), zwanej dalej "ustawą COVID-19". Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COV1D-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia karalności został wstrzymany na 71 dni i u upłynął z dniem 5 sierpnia 2022 r.

DIAS wskazał, że kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli w lokalu, tj. po zmianach dokonanych ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r. poz. 88), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest wykazanie, iż w lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa znajdował się niezarejestrowany automat do gier, przy czym karze pieniężnej z tego tytułu podlega posiadacz zależny tego lokalu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dalsze wynajęcie części posiadanego lokalu nie prowadzi do utraty tego posiadania i władztwa nad nim, ponieważ posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Dlatego skarżąca, mimo wynajęcia części najmowanego przez siebie lokalu, pozostała jego posiadaczem zależnym. Ponadto art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. stanowi o posiadaczu zależnym lokalu, a nie jego części. Wbrew zatem zarzutom odwołania skarżąca w dalszym ciągu pozostawała posiadaczem zależnym lokalu na podstawie umowy łączącej ją z właścicielem lokalu. Wyrazem władztwa nad całym lokalem w tym i częścią na której umieszczony był sporny automat, było też to, że skarżąca, a nie najemca tj. [...] s.r.o. decydowała o otwarciu lokalu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 189g § 1 K.p.a. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji, w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu;

3) przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. i art. 122 O.p., poprzez zaniechanie rozpoznania zażalenia skarżącej na postanowienie z dnia 5 czerwca 2022 r. o odmowie zawieszenia postępowania przed wydaniem decyzji administracyjnej w przedmiotowej sprawie, w sytuacji w której brak całościowego rozpoznania przez organ kwestii zawieszenia postępowania przyczynił się do naruszenia praw skarżącej jako strony postępowania podatkowego;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca jako posiadacz zależny lokalu o nazwie [...], w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji, w której przedmiotowe urządzenie znajdowało w lokalu przekazanym na podstawie umowy spółce [...] s.r.o. Spółka z o. o. z siedzibą w P., Republika Czeska, Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżąca wyzbyła się władztwa;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., polegającym na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej administracyjnej kary pieniężnej oraz braku ustalenia podmiotu urządzającego w dniu 26 maja 2017 r. we wskazanym lokalu gry na spornym urządzeniu;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 181 art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 26 maja 2017 r. w Iokalu, w sytuacji w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, nadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach opinii biegłego - Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w sytuacji gdy powołany biegły, zatrudniony w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję może być nieobiektywny, będąc zainteresowany wynikiem postępowania;

7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec skarżącej - jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że skarżąca nie była zaangażowana w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność;

8) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 5 ust. 1 i 1c u.g.h., poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej wobec podmiotu, który był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, w sytuacji gdy przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., zastrzegające monopol państwa w zakresie urządzania gier na automatach w salonach gier, w tym art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy, z uwagi na faktyczne niewykonywanie tego monopolu przez spółkę Totalizator Sportowy S.A. z siedzibą w Warszawie, nie osiągnęły zakładanych celów, dla których hipotetycznie mogło być uzasadnione naruszenie traktatowych swobód w tym swobody przedsiębiorczości (usług) i w konsekwencji ustanowienie monopolu państwowego na urządzanie gier na automatach w salonach gier, wobec czego przepisy sankcjonujące naruszenie tego monopolu nie mają zastosowania.

Sąd I instancji uchylił obie decyzje organów administracji i umorzył postępowanie administracyjne.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h., dotyczących kar pieniężnych oraz że należy stosować art. 189g § 1 K.p.a. Przy czym wydanie i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia karalności. Dalej Sąd I instancji przyjął, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia, o którym stanowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 obejmował okres 54 dni tj. od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r.. W konsekwencji o taki tylko czas (54 dni) został przedłużony termin przedawnienia karalności, o którym mowa w art. 189g § 1 K.p.a. Stanowisko swoje Sąd I instancji oparł na wykładni systemowej art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, gdyż - w jego ocenie - wykładnia językowa tego przepisu była niewystarczająca. Sąd I instancji uznał, że naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu CeInego w Przemyślu, tj. w dniu 26 maja 2017 r. W związku z tym pięcioletni, ustawy termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary upływał z dniem 26 maja 2022 r., jednak z uwagi na to, że bieg tego terminu został wstrzymany na 54 dni, jego upływ nastąpił z dniem 19 lipca 2022 r. Decyzja DIAS została wydana w dniu 6 lipca 2022 r., a jej doręczenie skarżącej nastąpiło w dniu 26 lipca 2022 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości podniesiono obie podstawy kasacyjne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), zwanej dalej "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz.137 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 189g § 1 K.p.a. i art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w związku z art. 208 § 1 O.p. i art. 91 u.g.h. polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów administracji, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 marca 2022 r., błędnie uznając, że w toku postępowania organ dokonał wadliwej oceny przepisów mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego zaskarżoną decyzję doręczono skarżącej po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w terminie wynikającym z art. 189g § 1 K.p.a. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19;

2. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy administracyjne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w związku z art. 189g § 1 K.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że na podstawie tego przepisu zawieszenie terminu przedawnienia miało miejsce jedynie na 54 dni w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., w sytuacji gdy z treści tego przepisu wynika, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce na 71 dni w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. i nie było podstaw do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminów prawa administracyjnego, w tym terminów przedawnienia kar pieniężnych, na podstawie przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 na 71 dni zostało zastrzeżone jedynie na korzyść strony skarżącej, kiedy terminy te dotyczyły i dotyczą wszystkich stron stosunków prawnoadministracyjnych, a nie tylko jednej z tych stron;

2. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w związku z art. 189g § 1 K.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej miało miejsce jedynie na 54 dni w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., przez co doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 26 lipca 2022 r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia, a zatem kara nie mogła zostać skutecznie wymierzona - w sytuacji gdy na podstawie prawidłowej wykładni tych przepisów zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 71 dni w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., przez co doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 26 lipca 2022 r. miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z dniem 5 sierpnia 2022 r., a zatem doszło do wymierzenia kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia;

3. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 poprzez jego niezastosowanie w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 30 marca 2020 r. pomimo tego, że sędziowie w rozpoznawaniu spraw podlegają Konstytucji i ustawom, podczas gdy ustawodawca w sposób precyzyjny określił zarówno moment wstrzymania, jak i zakończenia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zasada demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji i zapisy Konstytucji regulujące kwestię retroaktywności prawa w odniesieniu do czynów karalnych (deliktów) w rozumieniu prawa administracyjnego nie stoją na przeszkodzie, by uznać, że w powyższym okresie bieg terminu przedawnienia był zawieszony.

W oparciu o powołane zarzuty skarżący kasacyjnie DIAS sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sformułowano również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik W. B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uznając, że zarzuty w niej sformułowane są zasadne. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest okres czasu na jaki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia karalności przewidzianego w art. 189g § 1 K.p.a. Spór ten wynika z faktu, że bieg terminu przedawnienia karalności za popełnienie deliktu administracyjnego w postaci posiadania zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier ujawnionego przez funkcjonariuszy Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w dniu 26 maja 2017 r. przypadał na okres, w którym obowiązywały epizodyczne, szczególne rozwiązania normatywne związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19.

Stosownie do treści art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), nadal zwanej "ustawą o COVID-19", w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Powołany przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 uzyskał takie brzmienie na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem uchwalenia - tj. z dniem 31 marca 2020 r. - odnosiła się jednak do już istniejącego stanu zagrożenia epidemicznego, który swoją kwalifikację prawną uzyskał wcześniej. Ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego nastąpiło bowiem z dniem 14 marca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433). Art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Stosownie do treści art. 68 ust. 6 tej ustawy zmieniającej, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzr ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się lub został wstrzymany na podstawie art. 15zzr tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 16 maja 2010 r. Reasumując przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia (w tym ten przewidziany w art. 189g § 1 K.p.a.) nie rozpoczynały się w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem na 71 dni i z woli ustawodawcy o ten właśnie okres czasu ów termin został wydłużony. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doręczenie decyzji organu odwoławczego (DIAS w Rzeszowie) nastąpiło w dniu 26 lipca 2022 r., a zatem miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia karalności deliktu administracyjnego, który upływał z dniem 5 sierpnia 2022 r., a zatem doszło do wymierzenia kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia. Należy przy tym podkreślić, że zawieszenie biegu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego terminu przedawnienia było jednym ze środków zapobieżenia negatywnym skutkom zaistnienia sytuacji nadzwyczajnej, jaką było zagrożenie epidemiczne SARS-CoV-2. Środek ten był stosowany do już istniejącego – bo ogłoszonego wcześniej – stanu zagrożenia epidemicznego, który w znaczeniu prawnym obowiązywał w określonych ramach czasowych. Normatywne skutki zastosowanego środka zapobiegawczego odnoszą się zatem do całego okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i nie oznacza to w tym przypadku wstecznego działania prawa. Wskazane wyżej przepisy nie dają również podstaw do różnicowania długości okresu zawieszenia terminów w zależności od jego rodzaju – tzn. inaczej w odniesieniu do terminów procesowych zastrzeżonych dla strony, a inaczej w odniesieniu do terminów materialnych (w tym do terminów przedawnienia).

Odnosząc się do treści uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną złożonej przez pełnomocnika W. B., należy wyjaśnić, że NSA w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, wskazał, iż art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier nie jest zobowiązaniem podatkowym, lecz stanowi niepodatkową należność budżetową, a odnoszący się do niej termin przedawnienia karalności, o którym stanowi art. 189g § 1 K.p.a., jest terminem materialnoprawnym przewidzianym przepisami prawa administracyjnego. Dlatego wskazana wyżej uchwała NSA nie odnosi się do zawieszenia tego terminu.

W tych okolicznościach w pełni uzasadnione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni oraz w konsekwencji powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego. Błędna wykładnia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 skutkowała błędnym uznaniem bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego i jego umorzeniem przez Sąd I instancji. W tej sytuacji nie doszło zatem do rozpoznania skargi W. B. w całokształcie sprawy nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał temu Sądowi sprawę celem jej ponownego rozpoznania w pełnych granicach materialnych i formalnych wyznaczonych przepisami u.g.h. oraz K.p.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).