Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 652/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b, art. 112b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2019 r. do marca 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2019 r. do marca 2020 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", za poszczególne miesiące od czerwca 2019 r. do marca 2020 r.

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z pominięciem ustaleń dotyczących zastosowania art. 89b u.p.t.u. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; orzeczenie sprzeczne z treścią art. 199a § 1 O.p., tj. bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron transakcji sprzedaży towarów, nieprzeprowadzenie dowodu z art. 199a § 3 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), dalej: "u.p.p.", poprzez wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść, zamiast - jak wskazuje się w tej normie - na korzyść przedsiębiorcy oraz prawa materialnego, tj. art. 89b u.p.t.u., poprzez przyjęcie wystąpienia przesłanek jego zastosowania, mimo uzgodnień umownych stron przesuwających termin płatności należności nie powodujących obowiązku korekty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że jak wynika z akt sprawy, Spółka w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od czerwca 2019 r. do marca 2020 r., uwzględniające nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, z wyjątkiem ustaleń dotyczących transakcji z M. B. [...] Sp. z o.o. Dodatkowo Spółka dokonała własnej korekty rozliczenia podatkowego za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2019 r. oraz marzec 2020 r., które w wyniku weryfikacji uznano za prawidłowe i niebudzące zastrzeżeń. Organ podał, że z danych wynikających z plików JPK_VAT wynika, iż w badanych okresach rozliczeniowych M. B. [...] Sp. z o.o. była głównym dostawcą towarów i usług na rzecz skarżącej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że pomiędzy podmiotami, o których mowa wyżej występują powiązania osobowe i kapitałowe, które nie pozostają bez wpływu na prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń. Pierwotnie Spółka M. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w T., przy ul. [...]. W dniu [...] r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zmieniono nazwę Spółki na M. Z. Sp. z o.o., przeniesiono siedzibę do [...] na ul. [...] oraz utworzono oddział Spółki w Z. przy ul. [...], gdzie od [...] r. mieści się siedziba Spółki. Od [...] r. Prezesem Zarządu Spółki M. Z. jest A. O., natomiast Wiceprezesem Zarządu M. J. (Prezes Zarządu Spółki od [...] r. do [...] r.). Z dokonanych ustaleń wynikało, że M. J. do dnia [...] r. był udziałowcem Spółki M. B. [...], natomiast od tej daty jedynym udziałowcem ww. podmiotu była firma M.-A. K. P. Ś. Spółka Jawna (do [...] r. udziałowiec M. P. T. Sp. z o.o.). Ponadto, siedziba Spółki M. Z. mieściła się we [...] przy ul. [...], w lokalu wynajmowanym od firmy M.-K. P. Ś. Spółka Jawna, której siedziba mieściła się również pod tym adresem.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka M. Z. nie dokonała zapłaty należności za faktury zakupu towarów i usług, wystawione przez firmę M. B. [...] Sp. z o.o. we wskazanych w nich terminach płatności, które każdorazowo były odraczane i wynosiły: od 7 dni, 14 dni, 21 dni, 30 dni, 40 dni, 45 dni (głównie), 50 dni, 55 dni, 60 dni, 75 dni do 90 dni.

Organ podał, że w toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła ugodę zawartą

w dniu [...] r. z M. B. [...] Sp. z o.o. dotyczącą spłaty zaległości wraz z wykazem faktur niezapłaconych na dzień jej zawarcia.

Z przedmiotowej ugody wynikało, że Strony ustaliły zasady ratalnej spłaty należności sprzedanych i wydanych kupującemu towarów wymienionych w załączniku nr [...],

o łącznej wartości [...] zł. Spłata należności miała być dokonana przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy wskazany w fakturach, w 83 miesięcznych ratach:

1 rata w wysokości [...] zł i 82 raty po [...] zł, płatnych w terminie do ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, poczynając od miesiąca maja 2020 r.

Organ wskazał, że w załączniku nr [...] do ugody znajduje się lista faktur w ilości 715 sztuk, wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. przez M. B. [...] Sp. z o.o., ze wskazaniem terminów ich zapłaty oraz liczby dni po upływie tego terminu, tj. od 56 dni do 322 dni po terminie. Jak wyjaśniono w toku czynności, liczba dni po terminie została automatycznie wyliczona przy wykorzystaniu programu finansowo-księgowego Spółki. Wynikająca z powyższego zestawienia łączna wartość zobowiązań wobec Spółki M. B. [...] na dzień zawarcia ugody wynosiła [...] zł. Według wyjaśnień Spółki z uwagi na zawartą ugodę z dnia [...] r. nie dokonano korekty podatku naliczonego

z tytułu nieuregulowanych należności na rzecz firmy M. B. [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego słusznie zauważył organ pierwszej instancji,

że zawarta w piśmie z [...] r. argumentacja Spółki M. B. [...] nie uzasadnia odroczenia terminów płatności z tytułu zrealizowanych transakcji. Spółce M. B. [...] znana była zarówno Spółka M. P. T., jak i F.P.H.U. K. - firma A. O. prowadząca działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz M. J.. Spółka M. Z. nie była nowym podmiotem na rynku, prowadziła bowiem działalność w tym samym zakresie co poprzednio, jedyną zmianą było przystąpienie do Spółki A. O. prowadzącego uprzednio działalność w Z. pod firmą K. i współpracującym z M. B. [...] Sp. z o.o. oraz zmiana nazwy Spółki z M. P. T. na M. Z..

W ten sposób utworzony podmiot przejął towary z firmy F.P.H.U. K. za ok. 1 mln złotych tworząc oddział w Z. na bazie i majątku firmy F.P.H.U. K., przejmując pracowników, halę namiotową, kontenery, wózki widłowe, samochody itp. Ponadto M. J. był udziałowcem Spółki M. B. [...]. Spółka M. B. [...], M. Z. i M. A. - K. posiadały siedzibę pod tym samym adresem we [...] przy ul. [...].

Zdaniem organu, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, również właściwości towaru jakim są materiały budowlane, nie uzasadniają odroczenia terminów płatności, bowiem istnieje duży popyt na towar tego rodzaju, o czym świadczą także uzyskiwane przez Spółkę wysokie obroty z tytułu sprzedaży.

Organ wskazał, że do pisma z [...] r. M. B. [...] Sp. z o.o. załączyła m.in.: zestawienie faktur sprzedaży wystawionych dla M. Z. Sp. z o.o., kserokopię umowy z [...] r. nr [...] (bez załączników), kserokopię protokołu przekazania w dniu [...] r. załącznika nr [...] do umowy - Podręcznik operacyjny zgodnie z umową nr [...] (jak wynika z treści ww. dokumentów, odbiór w dniu [...] r. Podręcznika operacyjnego potwierdził A. O., natomiast umowę z dnia [...] r. nr [...] podpisał M. J.), kserokopię umowy udzielenia kredytu kupieckiego oraz umowy poręczenia z dnia [...] r. wraz z notarialnym poświadczeniem złożenia podpisów na dokumencie z dnia [...] r. i [...] r., kserokopię aneksu z dnia [...] r. do umowy nr 18/2019 oraz kserokopię ugody z dnia [...] r.

Po przeanalizowaniu treści powyższych dokumentów organ ustalił, że terminy płatności za dostawy towarów na rzecz M. Z. Sp. z o.o. przez Spółkę M. B. [...] miałyby regulować dwa różne dokumenty, tj. umowa z dnia [...] r., nr [...] w której strony transakcji postanowiły odroczyć termin płatności do [...] r. (aneksem z dnia [...] r. zmieniono termin na dzień [...] r.) i umowa udzielenia kredytu kupieckiego oraz umowy poręczenia z [...] r. (prawidłowo [...] r.), w której strony transakcji postanowiły odroczyć termin płatności do terminu - wskazanego na fakturze.

Organ podkreślił, że Spółka przedłożyła początkowo do kontroli podatkowej wyłącznie kserokopię ugody z [...] r. wraz załącznikiem "Lista dokumentów nierozliczonych data wydruku [...] r." Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia m.in. umów dotyczących współpracy z kontrahentami oraz wskazanie czy Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na powyższe A. O. w piśmie z [...] r. poinformował, że do marca 2019 r. działalność Spółki prowadzona była w T. przy ul. [...], jako M. P. T. Sp. z o.o. Od kwietnia 2019 r. Spółka zmieniła nazwę na M. Z. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] przy ul. [...], otwierając jednocześnie Oddział w Z. przy ul. [...], gdzie jest prowadzona działalność handlowa. Spółka nie korzystała z kredytów i zewnętrznego dofinansowania. A. O. nie przedłożył jednak żadnych umów z M. B. [...] Sp. z o.o., bądź innych dokumentów w zakresie współpracy z tym podmiotem. Do pisma załączył wyłącznie listę nierozliczonych płatności na dzień [...] r. z firmą FPHU K. A. O. oraz FHU M. E. K. - O.. Organ podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego decyzja o zmianie nazwy Spółki i miejsca jej siedziby została podjęta uchwałą wspólników w dniu [...] r., a nie jak wskazał A. O. - w kwietniu 2019 r. Natomiast otwarcie Oddziału w Z. miało miejsce w dniu [...] r. Zmiany te prawnie obowiązywać zaczęły dopiero od momentu wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS, tj. od dnia [...] r.

Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r. dotyczące m.in. zmiany nazwy Spółki i jej siedziby, jednak z zeznań złożonych przez A. O. w dniu [...] r., w trakcie przesłuchania w charakterze Strony postępowania wynika, że nie brał udziału w tych czynnościach i nie orientuje się dokładnie czego akt ten dotyczył. W przedmiocie współpracy Spółki z M. B. [...] Sp. z o.o. wyjaśnienia złożyła także księgowa Spółki M. K.. W piśmie z dnia [...] r. wskazała, że umowa handlowa z ww. podmiotem przewidywała szczególne zasady rozliczeń wobec faktu, iż Spółka rozpoczęła działalność w nowym zakresie, w ramach programu partnerskiego. Ustalone w umowie terminy płatności przewidywały, że zakupy z okresu do [...] r. objęte będą terminem płatności do [...] r. W związku z udzieleniem dostawcy zabezpieczenia płatności, Strony aneksem z dnia [...] r. ustaliły przedłużenie terminów do [...] r. i objęcie postanowieniami umowy także zakupów do końca kwartału 2020 r. Takie same wyjaśnienia jak zawarte w piśmie z dnia [...] r. zostały podpisane przez A. O. w dniu [...] r.

Organ stwierdził, że wyjaśnienia złożone zarówno przez M. K. jak i A. O. nie są zgodne z dokumentami przedłożonymi na późniejszym etapie kontroli przez M. B. [...] Sp. z o.o. oraz M. Z. Sp. z o.o. Z przedłożonego organowi podatkowemu aneksu do umowy nr [...] wynika, że został sporządzony w dniu [...] r., nie zaś jak wskazano w wyjaśnieniach - [...] r. Ponadto postanowienia umowy nr [...] w związku z aneksem nie obejmują zakupów do końca kwartału 2020 r., lecz w dalszym ciągu zakupów dokonanych do [...] r. W dniu [...] r. (prawidłowo [...] r.) zawarta została natomiast umowa o kredyt kupiecki, zgodnie z którą odroczone zostały terminy płatności za dostarczone towary do daty płatności wskazanej na fakturze. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika,

że zabezpieczenie wierzytelności w formie poręczenia i ustanowienia hipoteki na nieruchomościach dokonane zostało z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, odnoszącego się do relacji handlowych powstałych między Stronami po dniu [...] r. Umowa o kredyt kupiecki w żadnym punkcie nie odnosi się do postanowień umowy z dnia [...] r., nr [...]. W związku z powyższym w ocenie organu, nieprawidłowe jest twierdzenie, że terminy płatności wydłużone zostały aneksem do umowy nr [...], do dnia [...] r. w związku z dokonaniem zabezpieczenia płatności. Zabezpieczenie płatności ustalono bowiem w związku z udzieleniem Spółce kredytu kupieckiego odnoszącego się do terminów płatności wskazanych na fakturach VAT. Organ stwierdził, że w dniu składania wyjaśnień, tj. [...] r., M. K. i A. O. nie była znana treść umowy nr [...], aneksu do umowy i daty jego zawarcia oraz przyczyn jego wystawienia, pomimo że na przedmiotowym aneksie widnieje podpis A. O..

Organ wskazał, że przy piśmie z [...] r. Spółka przedłożyła: potwierdzenie spłat rat według zawartej ugody (I-III rata), kserokopię umowy z dnia [...] r. nr [...] bez załączników i innych dołączonych do umowy zgodnie z jej treścią dokumentów, kserokopię aneksu z dnia [...] r. do umowy nr [...], podpisanego przez K. S. P. Zarządu M. B. [...] Sp. z o.o. oraz A. O. P. Zarządu M. Z. Sp. z o.o., kserokopię umowy udzielenia kredytu kupieckiego oraz umowy poręczenia z dnia [...] r. bez załącznika nr 2 oraz kserokopię notarialnego poświadczenia złożenia podpisów przez P. S. B. (Wiceprezesa Zarządu M. B. [...] Spółka z o.o.) i M. J. (Wiceprezesa Zarządu M. Z. Spółka z o.o.) z dnia [...] r. oraz notarialnego poświadczenia złożenia podpisu przez A. O. z dnia [...] r., kserokopię oświadczenia P. B. oraz kserokopię notarialnego poświadczenia złożenia podpisu przez P. S. B. z dnia [...] r. Oryginał umowy z dnia [...] r. nr [...] - bez załączników, oryginał aneksu do przedmiotowej umowy, a także oryginał umowy udzielenia kredytu kupieckiego oraz umowy poręczenia z dnia [...] r. przedłożone zostały dopiero w dniu [...] r. W związku z tym organ podkreślił, że dokumenty te zostały dostarczone organowi podatkowemu dopiero po dacie przesłania ich kserokopii przez M. B. [...] Sp. z o.o., tj. przy piśmie z dnia [...] r.

W wyniku analizy treści kserokopii dokumentów przedłożonych w dniu [...] r. przez Spółkę M. Z. oraz przez M. B. [...] Spółka z o.o. przy piśmie z dnia [...] r. stwierdzono, że przedłożone przez te podmioty kserokopie aneksu do umowy nr [...] z dnia [...] r. znacząco się różnią.

Zdaniem organu, ustalone na podstawie materiału dowodowego okoliczności pozwalają stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że przedłożona organom podatkowym umowa jest niezgodna ze stanem rzeczywistym i nie została sporządzona i zawarta w dniu [...] r. Powyższe potwierdza również fakt, że załącznik nr [...] stanowiący integralną część umowy i zawierający formy zabezpieczenia przyszłych należności nie został podpisany przez żadną z osób reprezentujących M. B. [...] Sp. z o.o. Nadto wskazana w załączniku nr [...] forma zabezpieczenia w postaci hipoteki na około [...] zł była niemożliwa do zrealizowania, albowiem Spółka nie posiadała majątku, na którym hipoteka mogłaby być ustanowiona. Spółka nie przedstawiła dowodu w postaci weksla na kwotę [...]zł. Zabezpieczeniem wierzytelności powstałych między Stronami transakcji jest poręczenie osoby prywatnej (ustanowienie hipoteki na nieruchomościach stanowiących przedmiot własności poręczyciela A. O.) z tytułu udzielonego Spółce M. Z. kredytu kupieckiego na podstawie umowy z dnia [...] r., która nie odnosi się w żadnym punkcie do postanowień umowy z dnia [...] r. nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji na podstawie ogółu zgromadzonych dowodów i ujawnionych okoliczności sprawy słusznie ocenił,

że zarówno przedłożona do kontroli umowa z dnia [...] r. zawarta rzekomo ze Spółką M. B. [...], aneks do przedmiotowej umowy, jak również ugoda z dnia [...] r. zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej.

Celem takich działań miało być wykazanie przez Spółkę za wszelką cenę braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 89b u.p.t.u. z tytułu nieuregulowanych płatności z faktur wystawionych przez M. B. [...] Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, aktualne i obowiązujące pozostają zapisy umowy z dnia [...] r., na podstawie której M. B. [...] Sp. z o.o. udzieliła M. Z. Spółka z o.o. kredytu kupieckiego polegającego na odroczeniu terminu płatności za dostarczony i odebrany towar w okresie po [...] r. do terminu wskazanego w fakturze dostawy.

W ocenie organu, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także fakt,

że w stosunku do innych kontrahentów Spółka również nie wywiązywała się

z obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych płatności. Zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia dla oceny rzetelności przedłożonej przez Spółkę dokumentacji mającej regulować stosunki handlowe z M. B. [...] Sp. z o.o., pozostają również zeznania A. O. złożone w charakterze Strony w dniu [...] r. Dyrektor IAS nie dał wiary zeznaniom M. K. - księgowej Spółki, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że nie miała ona wiedzy

o umowie odraczającej termin płatności zobowiązań wynikających z faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez M. B. [...] Sp. z o.o.

W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił ponadto,

że w badanych okresach rozliczeniowych Spółka stosowała również kompensatę w odniesieniu do zapłat należności za faktury wystawione przez M. B. [...] Sp. z o.o. M. K. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznała, że kompensaty prawdopodobnie dotyczyły korekt zakupów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r., wezwał Spółkę M. B. [...] do udzielenia określonych informacji dotyczących okoliczności wystawienia faktur korygujących. W odpowiedzi Spółka poinformowała m.in., że powodem wystawienia faktur korygujących była korekta ilości, ceny lub wartości. Kompensaty, które zostały wystawione automatycznie zostają rozliczone w programie i dotyczyły faktur sprzedaży i korekt sprzedaży spółki M. B. [...]. Ponadto do ww. pisma załączono kserokopię potwierdzeń odbioru faktur korygujących za okres od [...] r. do [...] r. oraz wydruk elektroniczny z programu księgowego

za okres od [...] r. do [...] r.

Organ zauważył, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji księgowej wynika,

iż zapłata należności w formie kompensaty polegała na potrąceniu należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę M. B. [...] z fakturami korygującymi "na minus", ale dotyczącymi innych transakcji z tym kontrahentem, z tytułu których należności również nie zostały zapłacone. W wyniku wystawienia faktur korygujących "in minus" nie powstał jednak dług, który Spółka M. B. [...] mogłaby skompensować z wierzytelnościami M. Z. Spółka z o.o. Jak bowiem słusznie wskazał organ pierwszej instancji, faktury korygujące "na minus" pomniejszają jedynie wymagalną wierzytelność wynikającą z faktury pierwotnej. Zatem pomimo wystawienia faktur korygujących "na minus" w dalszym ciągu dłużnikiem pozostawała wyłącznie Spółka M. Z., natomiast M. B. [...] Sp. z o.o. wbrew zasadom logiki działała na swoją niekorzyść zwalniając M. Z. Spółka z o.o. z długu.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego, Spółka nieprawidłowo uznała,

że wskazane faktury korygujące stanowią zapłatę o charakterze kompensaty

w odniesieniu do innych transakcji zakupu. W konsekwencji w związku z brakiem zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę M. B. [...], z upływem 90 dni od terminu płatności wynikającego z tych faktur, Skarżąca powinna dokonać zmniejszenia odliczonych kwot podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust 1 u.p.t.u.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez Spółkę dokumentów, także zeznań i wyjaśnień Strony i świadków postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji,

iż przedłożona ugoda z dnia [...] r. ze Spółką M. B. [...], jak również poprzedzająca ją umowa z dnia [...] r. i aneks z dnia [...] r., nie mogą stanowić podstawy do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, ponieważ są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za obowiązujące terminy płatności wynikające z wystawionych faktur i ewidencji księgowej.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika ponadto, że w badanych okresach rozliczeniowych Spółka dokonała korekty zapisów w ewidencji dostaw za luty 2020 r., w wyniku której zmniejszono podstawę opodatkowania i podatek należny VAT

o kwotę [...]zł. Skorygowane wartości wynikały z faktur z dnia [...] r. wystawionych na rzecz: S. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z/s w S., R. T. Spółka z o.o. z/s w T. oraz S.-G. Spółka z o.o. z/s w K.. Organ pierwszej instancji ustalił, że firma R. T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna nie przyjęły do rozliczenia podatkowego spornych faktur VAT wystawionych przez Spółkę M. Z. i nie odliczyły wynikającego z nich podatku naliczonego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. podmioty nie były bezpośrednim kontrahentem Spółki M. Z., lecz M. B. [...] Sp. z o.o. Ponadto z wyjaśnień Spółki wynika, że wszelkie opisane przez nią działania marketingowe mogły dotyczyć promowania produktów, których Spółka M. Z. była właścicielem i służyły promowaniu jej własnej działalności handlowej, tj. marketu P. w Z.. Reasumując, żadna z wymienionych firm, na rzecz których wystawiono faktury z tytułu rzekomych usług marketingowych, nie zleciła takiej usługi i nie potwierdziła ich wykonania. Spółka S.-G. wskazała co prawda, że wyraziła wstępne zainteresowanie usługami, ale do ich realizacji nie doszło. Wskazane podmioty nie były zatem kontrahentami Spółki M. Z., a wręcz zaprzeczyły, aby wiązał je jakikolwiek stosunek umowny ze Spółką w ramach działań marketingowych. Nieprawdziwa okazała się także informacja o podjętych przez M. Z. Sp. z o.o. działaniach zmierzających do wyegzekwowania należności, a później odstąpienia od roszczeń z powodu pandemii. Powyższe ustalenia zdaniem organu odwoławczego, prowadzą do wniosku, że wystawione przez Spółkę [...] r., faktury Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] są "pustymi" fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca pismem z dnia [...] r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy powyższą decyzję Dyrektora IAS z dnia [...]., wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

I. Prawa procesowego, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa,

- art 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a niewyjaśnionych innymi dowodami, w tym pominięcie przeprowadzenia zgłaszanych przez Skarżącą dowodów mających znaczenie w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie z powództwem, co do ustalenia treści stosunku prawnego łączącego Skarżącą z M. B. [...] Sp. z o.o.,

- art. 10 ust. 2 u.p.p. poprzez wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść, zamiast - jak wskazuje się w tej normie - na korzyść przedsiębiorcy.

II. Prawa materialnego, tj. art. 89b u.p.t.u., poprzez przyjęcie wystąpienia przesłanek jego zastosowania, mimo uzgodnień umownych stron, przesuwających termin płatności należności niepowodujących obowiązku korekty podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na zgodną wolę Stron spornych transakcji

w zakresie przesunięcia terminów płatności, czy też zmiany ich warunków wyrażonych w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą. Skarżąca argumentuje także,

że zgodnie z przyjętą zasadą osoby fakturujące transakcje w M. B. [...] Sp. z o.o. wskazywały termin płatności pomniejszony o kilka dni, aby możliwe było uzyskanie płatności od nabywcy przed zapadnięciem terminu płatności dla dostawcy. Nie było więc mowy o tym, aby uwzględniać przyjęte w rozwiązaniach umownych terminy z partnerami, z którymi zawarto umowy handlowe różnego typu z różnymi terminami płatności. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji w ogóle nie weryfikował okoliczności związanych z przyjętymi przez M. B. [...] Sp. z o.o. zasadami fakturowania, a zamiast tego wyprowadził całkowicie gołosłowne domniemanie, że wprowadzanie do systemu nie dającej się skorygować daty płatności było niemożliwe i np. główny księgowy do takiej sytuacji by nie dopuścił. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie dostrzegły konieczności zweryfikowania tych okoliczności, poprzez uzyskanie odpowiednich informacji od Spółki M. B. [...]. Skarżąca podniosła, że w praktyce obrotu gospodarczego bardzo często zdarzają się sytuacje, w których umowa nie jest podpisana w tej samej chwili, sporządzana jest jednego dnia, podpisywana przez jedną ze stron, druga podpisuje

w innej dacie, pieczątki zaś przykładane są (lub nie) przez inne osoby niż podpisujące

i jeszcze w innej dacie i miejscu. Występowaniu takich - oczywistych i wynikających

z doświadczenia życiowego sytuacji zaprzecza argumentacja organu podatkowego, który z różniących się pieczątek czy podpisów pełnych bądź skróconych, usiłuje uczynić argument kwestionujący wiarygodność dokumentu. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy wybiera tę z umów, która odpowiada jego koncepcji podatkowej, deprecjonując pozostałe. Ponadto Strona stwierdziła, że w sytuacji wątpliwości powstałych w związku z zeznaniami A. O., organ winien wystąpić ze stosownym powództwem. W ocenie Skarżącej, organy winny również żądać wyjaśnień w zakresie spornej umowy od zarządu Spółki M. B. [...].

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

I. Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy odliczenia podatku naliczonego na skutek nieskorygowania go w trybie art. 89b u.p.t.u. Organ podnosi, że obowiązkiem Spółki było dokonanie korekty wobec nieuregulowania należności z faktur dokumentujących dostawę towarów w terminie 90 dni od upływu terminu płatności wynikającego z faktur. Z kolei Skarżąca podnosi, że zawarta umowa handlowa z [...] r., aneks do niej z [...] r., umowa udzielenia kredytu kupieckiego i umowa poręczenia z [...] r. oraz umowa ugody z [...] r. - skutkowały brakiem obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, bowiem termin płatności został odroczony.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Podnieść należy, że sąd uznał ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy, dający podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 120, art. 122, art. 191, art. 199a § 1 i 3 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Wydając decyzję w niniejszej sprawie, organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy. Zapewniły Spółce czynny udział w postępowaniu i odniosły się do podniesionych zarzutów z jej strony.

Podejmowane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przepisie art. 122 O.p. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podnieść należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1564/14).

Powyższe uchybienia w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Dokonana zarówno przez organ I jak i II instancji ocena zebranego materiału dowodowego czyni zadość przywołanym wymaganiom, organy podatkowe dokonały własnej oceny dowodów zgromadzonych w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, a także oceniły ich wartość, ważkość oraz kompletność (zupełność) dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a ust. 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak zasadnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/14: dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

Tut. Sąd podziela powyższy pogląd. W niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego łączącego skarżącą ze Spółką M. B. [...]. Zebrany materiał dowodowy w postaci faktur, rejestrów, dowodów księgowych, zeznań, wyjaśnień, uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółek, wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego - pozwalał organom na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla celów podatkowych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez wyjaśnianie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść, zamiast - jak wskazuje się w tej normie - na korzyść przedsiębiorcy. Odnosząc się do tego podnieść należy, że zgodnie z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Wskazany art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zasada w nim wyrażona znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Dokonanie ustalenia stanu faktycznego co do terminów płatności było możliwe w oparciu o zebrany materiał dowodowy i nie wiąże się ze szczególnymi trudnościami. Sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie nie można zatem zakwalifikować jako wątpliwości stanu faktycznego nie dających się usunąć, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.

Przypominając podstawowe istotne z perspektywy wydanej decyzji fakty wskazać należy, że skarżąca Spółka nabywała towary i usługi od M. B. [...] Spółka z o.o. we [...] (dalej też jako: Spółka [...]. W wystawionych fakturach wskazane były terminy płatności, które nie były przez Skarżącą dotrzymywane. Organ stwierdził, że płatności w terminie 90 dni od upływu terminu określonego w fakturach bądź w ogóle nie dokonano lub dokonano po terminach wskazanych w fakturach wystawionych przez M. B. [...] i po 90 dniach od ich upływu. Nie jest zatem sporna sama kwestia niezapłacenia należności w terminach wynikających z faktur oraz w terminie 90-dni od daty upływu terminu określonego w fakturach. Niemniej jednak Skarżąca powołuje się na dokumenty, które miały ją uprawniać do niedokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 89b u.p.t.u., tj.:

- umowę handlową z [...] r. nr 18/2019 i aneks do niej z dnia [...] r. (t. 6, k.1211-1234);

- umowę z [...] r. o udzieleniu kredytu kupieckiego przez Spółkę [...] oraz umowę poręczenia (t. 6, k. 1207-1210);

- ugodę z [...] r. (t. 6, k. 1235-1236).

Sąd podziela stanowisko organów, które nie uznały tych dowodów jako mających zmienić terminy płatności wynikające z faktur. Organy prawidłowo dokonały oceny przedstawionych dokumentów w łączności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, które nie mogą być uznane za wiarygodne w kontekście podważania terminów płatności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę [...] i tym samym istnienia obowiązku skorygowania podatku naliczonego. Organy prezentując takie stanowisko szczegółowo i wieloaspektowo odniosły się do tego zagadnienia. Wskazać zatem należy tylko zasadnicze ustalenia dokonane przez organy, które potwierdzają trafność zajętego przez organy stanowiska.

W pierwszej kolejności podać należy, że między Skarżącą a Spółką [...] istniały powiązania osobowe i kapitałowe, które mają znaczenie dla ustaleń w sprawie. Pierwotnie Spółka M. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w T.. W dniu [...] r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zmieniono nazwę Spółki na M. Z. Sp. z o.o., przeniesiono siedzibę do [...] (w lokalu wynajmowanym od M.-A. K. P. Ś. Spółka Jawna) oraz utworzono oddział Spółki w Z.. Następnie od [...] r. przeniesiono siedzibę skarżącej Spółki do Z.. Prezesem Zarządu skarżącej Spółki od [...] r. do [...] r. był M. J.. Od [...] r. Prezesem Zarządu Spółki M. Z. jest A. O., natomiast Wiceprezesem Zarządu M. J.. Początkowo udziałowcem Skarżącej była firma M.-A. K. P. Ś. Spółka Jawna (do [...] r.), następnie M. J. (do [...] r.), po czym A. O. i M. J..

Z kolei od [...] r. udziałowcem Spółki M. B. [...] także była ww. firma M.-A. K. P. Ś. Spółka Jawna, a następnie M. J. (udziałowiec, prezes i następnie wiceprezes skarżącej Spółki). Siedziba Spółki M. B. [...] mieściła się pod tym samym adresem (we [...]), pod którym mieściła się siedziba Skarżącej (po przeniesieniu siedziby z T.), w lokalu wynajmowanym przez Spółkę [...] także od M.-A. K. P. Ś. Spółka Jawna (gdzie również mieściła się siedziba tej ostatnio wymienionej Spółki jawnej).

Dodać też należy, że ta sama osoba (M. K.) w kontrolowanym okresie zajmowała się sprawami księgowymi w M.-A. K. P. Ś. Spółka Jawna, w Spółce M. B. [...] i w skarżącej Spółce.

Zauważyć należy, że ww. dokumenty, na które powołuje się Skarżąca nie były od razu przedkładane przez Skarżącą, nie były też powoływane w trakcie przesłuchań strony i świadków, pomimo pytań dotyczących płatności. Przedkładane były sukcesywnie (w tym pozyskane od Spółki [...] pod potrzeby usprawiedliwienia niedokonania korekty podatku naliczonego. W pierwszej kolejności skarżąca Spółka przedłożyła organowi ugodę z dnia [...] r. zawartą między M. Z. a M. B. [...], dotyczącą spłaty zaległości wraz wykazem faktur niezapłaconych na dzień jej zawarcia. Z ugody tej wynika, że Strony ustaliły zasady ratalnej spłaty należności sprzedanych i wydanych kupującemu towarów wymienionych w załączniku nr [...], o łącznej wartości [...] zł. Spłata należności miała być dokonana przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy wskazany w fakturach, w 83 miesięcznych ratach: 1 rata w wysokości [...] zł i 82 raty po [...] zł, płatnych w terminie do ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, poczynając od miesiąca maja 2020 r. W załączniku nr [...] do ugody zawarto listę faktur w ilości 715 sztuk, wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. przez M. B. [...] Sp. z o.o., ze wskazaniem terminów ich zapłaty oraz liczby dni po upływie tego terminu, tj. od 56 dni do 322 dni po terminie. Liczba dni po terminie została automatycznie wyliczona przy wykorzystaniu programu finansowo-księgowego Spółki. Według wyjaśnień Spółki właśnie ze względu na tę ugodę z dnia [...] r. nie dokonano korekty podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności na rzecz firmy M. B. [...] Sp. z o.o. Zauważyć jednak należy, że ugoda ta odnosi się do ustanowienia "ratalnej spłaty należności" podlegających zapłacie według faktur. Znajduje to potwierdzenie w jej treści oraz w zeznaniach Prezesa Zarządu Spółki A. O. z [...] r., który wyjaśnił: "z racji naszych obrotów nie byliśmy w stanie regulować na bieżąco naszych należności i Spółka [...] wyraziła zgodę na rozłożenie płatności na 80 parę rat." (t. 16, k. 3425-3428). Spółka [...] przekazała organowi zestawienie faktur VAT wystawionych dla Skarżącej i w kolumnie dotyczącej terminu płatności nie wskazała terminu płatności wynikającego z umowy, lecz wynikające z faktur (t. 6, k. 1174-1199). Jeżeli faktycznie ww. umowa z [...] r. obowiązywałaby do należności sprzed prawie roku, tj. od [...] r., to przedkładając organowi wykaz faktur z terminami płatności, w sposób naturalny uwzględniane byłyby terminy z tej umowy, a nie z faktur. To również potwierdza, że ugoda stanowiła o ratach, a nie o odroczeniu terminów płatności z faktur.

W dalszej kolejności zostały przedłożone dokumenty z dat wcześniejszych (niż ww. ugoda z [...] r.), których – w trakcie składania zeznań przedstawiciel strony oraz świadkowie – nie wskazywali, nawet o nich nie wspominali. Mianowicie powołano się na umowę handlową między Skarżącą a Spółką [...] z dnia [...] r. oraz aneks do niej z dnia [...] r. Według tej umowy, płatności za dostawy zrealizowane do [...] r. miały być dokonane najpóźniej do [...] r. Natomiast według Aneksu – najpóźniej do [...] r. Przyznać należy rację organowi, że w przypadku, gdyby rzeczywiście umowa była o tej treści zawarta w dniu [...] r. (jak wskazuje jej brzmienie), to faktury wystawione po tej dacie uwzględniałyby termin płatności z niej wynikający, tj. do [...] r. Tymczasem w wystawianych po tej dacie (po [...] r.) fakturach, termin ten nie był w ogóle uwzględniany, lecz wskazywano terminy każdorazowo dla danej faktury. Pierwsza taka dostawa (po [...] r.) miała miejsce [...] r. i wystawiona faktura nie uwzględniała rzekomo już obowiązującego i ustalonego terminu płatności do [...] r. Podobnie następne faktury. Jeżeli zatem – jak twierdzi Skarżąca i księgowa – nie można było zmienić raz wprowadzonego terminu płatności do systemu, to jednak wystawione faktury po [...] r. i tym samym system powinny wykazywać termin do [...] r. Tymczasem terminy płatności wskazane na fakturach nie były stałe, wynosiły od 7, 14, 21, 30, 40, 45 (głównie), 50, 55, 60, 75 do 90 dni. Także w dokumentach księgowych Spółki termin [...] r. nie był wykazany. Co więcej umowa z [...] r. nie była znana księgowej Spółki ani A. O. na dzień [...] r. Księgowa M. K. zeznała, że nie otrzymywała umów na bieżąco, lecz po wszczęciu kontroli. Nie korygowała w 2019 r. natomiast podatku naliczonego, bowiem miała od prezesów spółek informację, że terminy są wydłużone i jest zabezpieczenie.

W tym kontekście słusznie organ zauważa, że w 2019 r. nie było żadnego zabezpieczenia, bowiem przedłożona umowa, która miała stanowić o zabezpieczeniu, jest z daty [...] r. (zatem treść jej nie mogła być znana w 2019 r.) i przede wszystkim odnosiła się ona do zabezpieczenia kredytu kupieckiego, a nie do umowy z [...] r.

Ponadto, jeżeli rzeczywiście istniałoby odroczenie terminów płatności do [...] r., to w systemie księgowym byłby jakikolwiek ślad tego, tymczasem ujęte są terminy z faktur, a nie z umów przedłożonych kontrolującym. Trudno też nie zauważyć, że prezes skarżącej Spółki składając zeznania nie wspomniał o umowie z [...] r. (lecz wyłącznie o ugodzie), pomimo że na Aneksie widnieje jego podpis. Jeżeli natomiast księgowa miała w 2019 r. wiedzę o wydłużeniu terminu płatności, to nie księgowałaby faktur z uwzględnieniem daty płatności z nich wynikających, lecz z terminem późniejszym wskazywanym w informacji pozyskanej od prezesów. Organ także ustalił, że w systemie finansowo-księgowym Spółki M. B. [...] (potwierdzają to pozyskane od niej dokumenty) i spółki M. Z. widnieją terminy płatności wynikające z wystawionych faktur VAT, a nie z umowy z [...]209 r. i aneksu do niej.

Zasadnie też organ wskazuje na różnice Aneksu do umowy z [...] r. przedłożonego przez Skarżącą a Aneksem złożonym przez Spółkę [...]. Wskazuje na brak logo, parafy, treści pieczęci, podpisów na tych dokumentach (szczegółowe omówienie różnic na s. 30-31 decyzji organu I instancji).

Podnieść też należy, że w umowie z dnia [...] r. jako reprezentant Spółki M. Z. występuje M. J. jako "Wiceprezes Zarządu", tymczasem w tej dacie był on prezesem. Wiceprezesem został dopiero na mocy uchwały z [...] r. To kolejna okoliczność wpisująca się w zasadność twierdzenia organów, że umowa ta została sporządzona z datą późniejszą na potrzeby kontroli. Nawet nazwa i siedziba Spółki w umowie z dnia [...] r. jest błędna, bowiem wskazano "M. Z." z siedzibą we [...], pomimo że w tej dacie spółka występowała pod firmą "M. P. T. spółka z o.o." z siedzibą w T.. Jeżeli dokument ten faktycznie sporządzony byłby [...] r., to nie wskazywałby przyszłych funkcji osób reprezentujących Spółkę, zmienionej kilka miesięcy później jej nazwy i siedziby, lecz podawałby je z tej daty. Dodatkowo już tyko można wskazać (pomijając różnice co do czcionki i układu liter na pierwszej stronie w stosunku do pozostałych) na brak w ogóle drugiej strony umowy, brak podpisu załącznika nr [...] do umowy, powołanie się w nim na zabezpieczenie płatności w postaci hipoteki (ok. 2,5 mln zł), pomimo że skarżąca Spółka nie dysponowała żadną nieruchomością (co szczegółowo zostało omówione na s. 34-35 decyzji I instancji).

W celu wzmocnienia swojej argumentacji o braku obowiązku skorygowania podatku naliczonego, Spółka przedłożyła także wspomnianą umowę z dnia [...] r. w przedmiocie udzielenia kredytu kupieckiego oraz poręczenia (faktycznie zawarta [...] r., na odległość). Z umowy udzielenia kredytu kupieckiego oraz umowy poręczenia wynika, że zostały zawarte w Z. pomiędzy M. B. [...] Spółka z o.o. (Dostawca) a A. O. (poręczyciel) i M. Z. Spółka z o.o. (Odbiorca). Przedmiotem umowy jest ustalenie warunków współpracy handlowej pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązań Odbiorcy wynikających z umowy. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy "Dostawca udziela odbiorcy kredytu kupieckiego, który polega na odroczeniu terminu płatności za dostarczone towary. Odbiorca zobowiązuje się do zapłaty za zamówiony i otrzymany towar w terminie wskazanym w fakturze" (par. 3 ust. 2). "Kredyt kupiecki dotyczy relacji handlowych pomiędzy Stronami, powstałymi od dnia [...] r." (par. 3 ust. 2 zd. drugie). W ramach kredytu kupieckiego Dostawca ustala limit kredytu w wysokości [...] zł brutto co oznacza, że łączna wartość należności Odbiorcy wobec Dostawcy nie może przekroczyć powyższej kwoty bez względu na ich wymagalność. W celu zabezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego przez Dostawcę, Poręczyciel zobowiązał się do wykonania względem Dostawcy wszelkich zobowiązań Odbiorcy wynikających z umowy - przy czym Poręczyciel został zobowiązany do "wykonania obowiązków wynikających z poręczenia po dacie [...] r." W celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonego Odbiorcy kredytu kupieckiego oraz kosztów dochodzenia tych wierzytelności, Poręczyciel ustanowił na rzecz Dostawcy hipotekę umowną łączną do kwoty [...]zł na stanowiących przedmiot jego własności udziałach wynoszących po 1/2 części, w stosunku do całości, w prawie własności nieruchomości położonych w Z..

Prawidłowe zatem są ustalenia organu, że udzielenie kredytu kupieckiego polega na odroczeniu przez [...] płatności za towar lub usługę w okresie po 1 lutym 2019 r. do terminu wskazanego na fakturze. Zabezpieczenie poręczenia w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości odnoszą się wyraźnie do udzielonego kredytu kupieckiego według umowy z [...] r. (prawidłowo z [...] r. - data złożenia podpisu przez drugą stronę). Umowa kredytu kupieckiego oraz poręczenia w żadnym postanowieniu nie nawiązują do ww. umowy handlowej z [...] r., pomimo że według wyjaśnień Strony przesunięcie terminu płatności zostało udzielone za zabezpieczeniem w postaci hipoteki nieruchomości. Jeżeli kredyt kupiecki i poręczenie byłyby powiązane z umową handlową z [...] r., to niewątpliwie nawiązywałyby do niej i tym samym do terminów w nich wskazanych. Rację ma organ, że zabezpieczenie wierzytelności w formie poręczenia i ustanowienia hipoteki na nieruchomości dokonane zostało z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego odnoszącego się wprawdzie do transakcji po 1 lutym 2020 r., jednakże w związku z terminami płatności wskazanymi na fakturach, bo tak wskazują jego postanowienia. Hipoteka zaś ustanowiona została na nieruchomościach stanowiących przedmiot własności osoby prywatnej – A. O., a nie skarżącej Spółki.

Powyższe okoliczności także wpisują się w zasadne ustalenie, że dokumenty przedkładane sukcesywnie, nie spowodowały odroczenia terminów z faktur, natomiast były sporządzane na potrzeby kontroli dla usprawiedliwienia braku korekty podatku naliczonego, gdy zostało to już ujawnione.

Już tylko dodatkowo wskazać należy, że Skarżąca nie wywiązywała się z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z powodu nieuregulowania płatności także w stosunku do innych kontrahentów, którym nie płaciła. Jednak przedstawione dokumenty w przedmiocie odroczenia terminu płatności złożone w trakcie kontroli dotyczą wyłącznie transakcji z powiązaną osobowo i kapitałowo Spółką [...].

Uprawnione jest też stanowisko organu, co do zakwestionowania rzekomej zapłaty poprzez kompensatę. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji księgowej wynika, że zapłata należności w formie kompensaty polegała na potrąceniu należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę M. B. [...] z fakturami korygującymi "na minus", ale dotyczącymi innych transakcji z tym kontrahentem, z tytułu których należności również nie zostały zapłacone. W wyniku wystawienia faktur korygujących "in minus" nie powstał jednak dług, który Spółka M. B. [...] mogłaby skompensować z wierzytelnościami M. Z. Spółka z o.o. Rację ma Dyrektor, że faktury korygujące "na minus" pomniejszają jedynie wymagalną wierzytelność wynikającą z faktury pierwotnej. Należy zauważyć, że faktura korygująca, zgodnie z przepisem art. 106j ust. 2 u.p.t.u. jest wystawiona do konkretnej faktury pierwotnej, której dane faktura korygująca musi zawierać. Stąd nie może ona pomniejszać należności wynikających z innej faktury dokumentującej inną transakcję. Zatem w sytuacjach, gdy Spółka nie zapłaciła za fakturę pierwotną, a wystawiono do niej fakturę korygującą "na minus", wówczas z tytułu zawartej transakcji zmniejszyła się należność do zapłaty, ale nie doszło do powstania nadpłaty, którą można by skompensować z inną zaległością. Jedynie w przypadku, gdyby Spółka zapłaciła za fakturę zakupu, do której wystawionoby fakturę korygującą "in minus", to powstałaby nadpłata z tytułu zawartej transakcji, którą ewentualnie można byłoby skompensować z inną fakturą zakupu.

Ponadto w odniesieniu do części faktur korygujących objętych kompensatą -wyszczególnionych na str. 40-41 decyzji I instancji nastąpił zwrot środków, w związku z czym przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonania potrąceń z wzajemnych wierzytelności. W konsekwencji powyższego, nie narusza prawa stanowisko organów, że Spółka nieprawidłowo uznała, iż faktury korygujące stanowią zapłatę o charakterze kompensaty w odniesieniu do innych transakcji zakupu.

Reasumując, w związku z brakiem zapłaty przez Skarżącą za faktury wystawione przez Spółkę M. B. [...] z upływem 90 dni od terminu płatności wynikającego z tych faktur, Skarżąca powinna dokonać zmniejszenia odliczonych kwot podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust 1 u.p.t.u.

Zasadnie w tych okolicznościach faktycznych organ uznał, że podatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 89b ust. 1 tej ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast w myśl art. 89b ust. 1a i 1b ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Zgodnie z ust. 2 i 4 przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (ust. 4).

Brzmienie przywołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w sytuacji kiedy dłużnik, tak jak w niniejszej sprawie skarżąca Spółka, nie reguluje należności objętych spornymi fakturami w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z tych faktur, odliczywszy uprzednio podatek VAT w nich naliczony, to ciąży na Spółce obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty, w rozliczeniu za okres, w którym upływał powołany 90 dzień od dnia wskazanego na fakturze jako termin płatności. Zatem Spółka zobowiązana była do skorygowania podatku naliczonego. Nie dokonując tego, efektem przeprowadzonego postępowania było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące wymienione w decyzjach.

Jak zasadnie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 197/18 istota powołanych regulacji zasadza się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Wskazane ograniczenie odliczalności według opisanych reguł nie ma charakteru trwałego, albowiem stosownie do art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Wbrew twierdzeniom Spółki, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie jest związany z prawem wierzyciela, w tym sensie, że skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika, jak zdaje się to błędnie rozumieć Skarżąca. Innymi słowy, jeżeli podatnik nie uregulował należności, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego nie skorzystał, bez względu na przyczynę takiej decyzji. Skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest uwarunkowane wcześniejszym dokonaniem korekty przez dłużnika. Obowiązek dokonania korekty nie jest związany z prawem wierzyciela, tzn. skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika. Podatnik VAT, jeżeli nie uregulował należności, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego (z uwagi na swoje interesy) nie skorzystał. Powyższe nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług (zob.: WSA w Rzeszowie wyrok z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 595/17).

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 9 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 93/18 "Z art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.- dalej: "Dyrektywa 112") wynika co do zasady, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednak w ust. 2 akapit 2 art. 185 Dyrektywy 112 przewidziano opcję dla państwa członkowskiego wprowadzenia w przepisach krajowych obowiązku dokonania korekty również w takim przypadku. Polska z takiej opcji skorzystała właśnie wprowadzając regulację zawartą w art. 89b u.p.t.u., w świetle której, jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Dlatego w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wykładnia językowa art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości. Obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego został bowiem oddzielony od postępowania wierzyciela."

Tut. Sąd podziela przywołany pogląd jako aktualny w swej istocie (nie ma znaczenia, że został wyrażony w stanie prawnym przewidującym wówczas termin 150 dni).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu, że przedłożone w trakcie kontroli dokumenty w przedmiocie zmiany terminu płatności należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę M. B. [...] są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do uwolnienia się przez Spółkę z obowiązku korekty podatku naliczonego. W związku z przekroczeniem o 90 dni terminu płatności z faktur, Skarżąca zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Opisane przez organ ustalenia były niewątpliwie wynikiem świadomego i zamierzonego działania skarżącej. Zauważyć należy, że w takiej sytuacji doszło do zaniżenia wpływów podatkowych. Nie korygując podatku naliczonego doszło do zawyżenia kwoty różnicy podatku, a w konsekwencji zaniżenia zobowiązania podatkowego. Rację ma organ I instancji, że de facto Spółka wykazała zwrot podatku, nie dokonała korekty deklaracji i tym samym pozyskała środki finansowe na finansowanie swojej działalności, do których nie miała prawa. Spółka też dopuściła się naruszenia przepisów prawa w zakresie innych ustaleń także z innymi kontrahentami, a mianowicie w zakresie opodatkowania dostaw drutu wiązałkowego, zastosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania przy niespełnieniu warunków uprawniających do jego stosowania, skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej pomimo także nie spełnienia przesłanek.

Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2019 r. do marca 2020 r., w których uwzględniła tylko część stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości. W tej sytuacji prawidłowo organ zastosował przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nakładający obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej 20% kwoty zawyżenia różnicy podatku. Natomiast w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, które nie zostały uwzględnione w złożonych przez Spółkę korektach pokontrolnych zastosowanie ma przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nakładający obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej 30%. Brak dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, przesądza o słuszności ustalenia dla Skarżącej przez organ I instancji, na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w sprawie nie miało miejsca zarzucane w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego ani proceduralnego. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.