Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 103/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.292-293.2021/AMI UNP: 2401-23-257594 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.423 (siedemnaście tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 20 listopada 2023 r., znak: 2401-IOV2.4103.292-293. 2021/AMI, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z 29 stycznia 2021 r. znak: [...], wydana wobec B. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Skarżąca, Spółka w likwidacji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. W korekcie deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r., złożonej w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. 18 marca 2015 r., B. sp. z o.o. (dalej: Spółka) wykazała:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 3.017.570,00 zł, podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w wysokości 14.510,00 zł

- podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w wysokości 196.969,00 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.032.643,00 zł, w tym: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 226.969,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 821.164,00 zł,

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., organ ten ustalił, że podatnik w rozliczeniu za ww. okres:

1. zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz A. S.A. tytułem dostawy oleju rzepakowego na łączną kwotę netto: 2.814.693,40 zł oraz VAT: 647.358,79 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. DZ.U.2024, 361, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.).

2. zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. s.c. (tytułem prowizji), PPHU E. sp. j. (tytułem "prowizja za m-c luty zgodnie z umową z dn. 01.10.2013") na łączną kwotę netto: 12.381,80 zł oraz VAT: 2.847,82 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

3. zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F.H.U. S. tytułem usług transportowych na łączną kwotę netto: 45.000,00 zł oraz VAT: 10.350,00 zł, które to faktury nie dotyczyły czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną, czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak ustalono, usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmiot miały dotyczyć sprzedaży oleju rzepakowego odpowiednio do N. s.r.o. oraz E1. a.s. i A1. s.r.o., który na wcześniejszym etapie obrotu miał zostać nabyty od B. sp. z o.o. oraz A. S.A.;

4. zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur VAT wystawionych na rzecz E. a.s., A1. s.r.o. oraz N. s.r.o., zgodnie z treścią, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego na łączną kwotę 3.000.292,00 zł (VAT 0%), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji na rzecz tych podmiotów, czym naruszono przepisy art. 13 ust. 1 u.p.t.u.;

5. błędnie rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 31 stycznia 2014 r. wystawioną przez F.H. S1. na łączną kwotę netto: 24.718,25 zł, w związku z dokonaną dostawą towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, ujmując ww. fakturę w rozliczeniu za luty 2014 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i po stronie podatku naliczonego. Zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony z tytułu tej transakcji, w wysokości 5.685,20 zł, winien zostać uwzględniony w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Materiał dowodowy, stanowiący podstawę tychże ustaleń przedstawiony został szczegółowo na str. 21-95 zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik decyzją z 29 stycznia 2021 r. decyzję, w której dokonał odmiennego od skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka w likwidacji, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi, zakwestionowała stanowisko organu.

W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: M. Z., P. B. (przedstawicieli Zakładów [...] A2. S.A. w J., na okoliczność braku, po stronie skarżącej, wiedzy o uczestnictwie w oszustwie podatkowym oraz na okoliczność podjęcia przez nią współpracy z A. S.A.), W. P. (na okoliczność braku, po stronie skarżącej, wiedzy o uczestnictwie w oszustwie podatkowym oraz na okoliczność jego braku wiedzy o uczestnictwie w oszustwie podatkowym zorganizowanym przez M. P. w latach 2013 - 2014, czego świadomość miał powziąć dopiero w 2016 r.), A. K. (na okoliczność braku, po stronie skarżącej, wiedzy o uczestnictwie w oszustwie podatkowym oraz na okoliczność weryfikowania przez jej pracowników dostaw oraz dostawców, w tym osobistego nadzorowania poszczególnych dostaw, wyjazdów do kontrahentów za granicą i weryfikowania tych kontrahentów zagranicznych, oraz weryfikowania bazy spółki N. s.r.o.).

W odwołaniu zaskarżono również postanowienia Naczelnik z 25 lutego 2020 r., znak: [...] oraz z 21 grudnia 2020 r., znak: [...], o odmowie przeprowadzenia przesłuchań świadków M. Z., P. B., W. P. i A. K..

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika.

Dyrektor, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia podatku od towarów r usług za luty 2014 r., wskazał na obowiązujące w tym zakresie przepisy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Dz.U.2023.2383, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia, się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Dyrektor stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. najwcześniej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Niemniej jednak w sprawie bez wątpienia zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawniania ww. zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w myśl art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., nadanym przez art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 - przewiduje natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z dodanym wówczas przez ww. ustawę nowelizującą z 30 sierpnia 2013 r. art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu łub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Stosownie z kolei do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie, 28 czerwca 2018 r. Naczelnik wydał wobec Spółki w likwidacji postanowienie znak: [...], o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji tego organu z 18 czerwca 2018 r., znak: [...] za luty 2014 r. Przedmiotowe postanowienie zostało Skarżącej doręczone 2 lipca 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. został zatem skutecznie zawieszony.

Ponadto postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: N[...]UCS) wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika poprzez złożenie przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r., w których podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 950.000,00 zł, poprzez nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości 666.189,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 kks i przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Z postanowienia wynika, że podstawą jego wszczęcia były nieprawidłowości związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabyciem towarów i usług, stwierdzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika wobec Spółki w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2014 r.

Pismem z 29 sierpnia 2019 r., znak: [...], wystosowanym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik zawiadomił Spółkę w likwidacji, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, z dniem 22 sierpnia 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Ww. zawiadomienie zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi (2 września 2019 r.), jak i Skarżącej (5 września 2019 r.).

Przedmiotowe śledztwo, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. z 29 stycznia 2020 r. zostało połączone do sprawy o sygn. [...] (pismo N[...]UCS z 17 sierpnia 2021 r., znak: [...] oraz postanowienie. Prokuratury Regionalnej w L. z 29 stycznia 2020 r., sygn. [...], [...] Prokuratury Rejonowej S. w S.).

Dalej Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym również, że zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Z całą pewnością nie można bowiem uznać, iż jego wszczęcie miało umożliwić organowi pierwszej instancji rozstrzyganie po upływie ustawowego terminu przedawnienia, gdyż wskazane wyżej śledztwo zostało wszczęte w okresie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. pozostawał już zawieszony w związku z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (tj. od ponad roku).

Jednocześnie, z informacji przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w L. wynika, że wszczęcie tego śledztwa było zasadne.

W piśmie z 5 października 2021 r, sygn. [...], informując, że śledztwo [...], dotyczące między innymi przestępczej działalności osób reprezentujących Spółkę – B. sp. z o.o. nie zostało zakończone. Prokuratura Regionalna w L. wskazała też, że w toku tego śledztwa ogłoszono zarzuty 224 osobom.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 2 lipca 2018 r. (tj. z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz, że z uwagi na pozostające w toku śledztwo Prokuratury Regionalnej . w L. sygn. akt [...] (do którego zostało włączone wszczęte przez N[...]UCS śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika, poprzez złożenie przez Spółkę m.in. deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.) w dalszym ciągu pozostaje on zawieszony, a organ podatkowy jest uprawniony do orzekania w sprawie (notatka służbowa z 25 września 2023 r., znak: [...]).

Faktem jest, iż pismem z 29 listopada 2019 r., znak: [...], zawiadomiono Skarżącą na podstawie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie rozpoczął się, z uwagi na wszczęte w dniu 5 listopada 2014 r. postępowanie karne skarbowe, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wskazać trzeba co następuje.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, pismem z 5 sierpnia 2021 r., znak: [...] Dyrektor zwrócił się do Naczelnika m.in. z prośbą o przekazanie informacji na temat postępowania karnego skarbowego stanowiącego podstawę do wystosowania do Spółki ww. zawiadomienia z 29 listopada 2019 r., znak: [...].

W odpowiedzi, w załączeniu do pisma z 10 sierpnia 2021 r., znak: [...], Naczelnik przekazał uwierzytelnione kserokopie pism Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego we W. z 23 października 2019 r. (znak: [...], sygn. [...]) z 9 grudnia 2019 r. (znak: [...], sygn. [...]).

Pierwszym z tych pism Delegatura Centralnego Biura Antykorupcyjnego we W. zawiadomiła Naczelnika, iż pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do 2016 r.

Wskazała również, że pierwotnie śledztwo zostało wszczęte 5 listopada 2014 r. przez Prokuraturę Rejonową dla W. i toczyło się w sprawie o czyn z art. 299 § 1 kk oraz, że obecnie śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w B. i dotyczy m.in. działalności zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od 2013 r. do co najmniej 2016 r., w ramach której dokonano przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności w podatku od towarów i usług wielkiej wartości, a także przestępstw polegających na podejmowaniu czynności mających udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie pochodzenia środków płatniczych z tego przestępczego procederu.

Z pisma wynika, że Skarżąca została objęta tym postępowaniem na mocy postanowienia z 4 kwietnia 2019 r. o dołączeniu do tego wątku materiałów wyłączonych ze śledztwa o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej S. w S..

W piśmie z 9 grudnia 2019 r. Delegatura Centralnego Biura Antykorupcyjnego we W. wyjaśniła z kolei, że w przypadku Spółki w likwidacji datą wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe jest 19 lipca 2018 r., kiedy N[...]UCS wydał takie postanowienie wskazując w nim następującą kwalifikację prawną: art 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i inne.

Wobec powyższego, niezależnie od informacji zamieszczonej w wystosowanym do Spółki w likwidacji w trybie art. 70c O.p. zawiadomieniu ż 29 listopada 2019 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie rozpoczął się, z uwagi na wszczęte w dniu 5 listopada 2014 r. postępowanie karne skarbowe - należy przyjąć, że z uwagi na postępowanie karne skarbowe wszczęte przez NU[...]CS postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r., znak: [...], tj. w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika poprzez złożenie przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r., w których podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług, a z ww. dniem - tj. 22 sierpnia 2019 r. wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

W dalszej kolejności Dyrektor, odnosząc się do meritum, podtrzymał zajęte przez Naczelnika stanowisko. Odmówił także przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również odniósł się zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ pierwszej instancji (k. 396-460).

2.4. W skardze, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, tj. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów materialnych prowadzącym do błędnego stwierdzenia, iż instrumentalne, formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego podjęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego prowadzi do tego skutku materialnego, podczas gdy w przypadku podjęcia postępowania karnego-skarbowego w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego tego skutku nie materializuje. W ocenie Skarżącej, w dacie wydawania zaskarżanej decyzji, jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. było przedawnione (przedawniło się z końcem 2019 r.) i tym samym postępowanie podatkowe należało umorzyć;

• art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w kierunku stwierdzenia nabycia oraz dalszej odsprzedaży tego samego towaru, a co spowodowało zafałszowanie opisu stanu faktycznego sprawy, w którym - w celu wykazania powyższego założenia - wykorzystano zmanipulowane fragmenty powoływanych dowodów, które jak stwierdził pełnomocnik skarżącej: "nie były gromadzone bezpośrednio wobec Spółki, a wobec jej kontrahentów i z nimi współpracujących podmiotów, oraz z pominięciem zeznań Pana M. P. oraz Pana W. P., którzy przesłuchiwani przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie karnej szczegółowo opisali sposób, w jaki oszukano B. sp. z o.o.";

- sprzeczne i wykluczające się ustalenia (w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów oraz logicznego wnioskowania), skutkujące twierdzeniem, że skarżąca miała lub powinna mieć wiedzę o uczestnictwie w obrocie karuzelowym. W ocenie skarżącej, w sprawie pominięto materiał dowodowy, z którego wynika, że nie miała ona takiej wiedzy, a podejmowane przez nią działania weryfikacyjne oraz czynności zabezpieczające jej interesy dowodzą przeciwnie o braku jej świadomości w tym zakresie;

• art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez manipulowanie materiałem dowodowym sprawy, w celu poczynienia ustaleń pozwalających na obciążenie skarżącej za "oszustwo podatkowe", w którym ona świadomie nie uczestniczyła. W ocenie pełnomocnika, w sprawie pominięto zeznania świadków, które potwierdzają:

- należytą staranność w doborze kontrahentów - jak podniósł ww., w niniejszej sprawie brak było podstaw do podważenia zeznań A. R. i innych świadków, które potwierdzają obecność przedstawicieli skarżącej zarówno przy załadunku, jak i przy rozładunku towarów u zagranicznego odbiorcy, dokonywaną każdorazowo weryfikację kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej przed nawiązaniem kontaktów handlowych, w tym weryfikowanie istnienia stanu magazynowego do przechowywania oleju.

W jego ocenie, pominięto też zeznania kierowców, którzy potwierdzili nie tylko transport towaru z miejsca załadunku w Polsce do miejsca rozładunku u zagranicznego odbiorcy, ale również rozładunek tego towaru. Jak również pominięto te zeznania kierowców, w których wyjaśnili oni brak rejestracji niektórych przejazdów przez system VIATOLL. Przywołano natomiast te fragmenty zeznań kierowców, które miałyby wskazywać na brak dostaw, co zdaniem pełnomocnika, jest "całkowitym przekłamaniem". Co więcej, pominięto zeznania A. R., w których odnosi się ona do współpracy handlowej z zagranicznym kontrahentem reprezentowanym przez W. P. (wrzesień 2013 r.), nawiązanej jeszcze wcześniej zanim Prokuratura Okręgowa w G. zarzuciła M. P. zorganizowanie oszustwa podatkowego, a które miało mieć miejsce od października 2013 r.

- wykorzystanie strony skarżącej jako nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego zorganizowanego przez M. P. przy udziale W. P..

W ocenie pełnomocnika, powyższe prowadzi do wniosku, że po pierwsze - z należytą starannością skarżąca wybierała swoich kontrahentów, a po drugie, że była ona nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego i że jej działalność została wykorzystana do oszustwa podatkowego innych podmiotów;

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie skarżącej za podmiot świadomie przyjmujący rolę brokera w rozpoznanej karuzeli podatkowej, a czego uzasadnieniem ma być przekonanie, iż miała ona świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach w karuzeli. Zdaniem pełnomocnika, takie wnioskowanie nie znajduje potwierdzenia w żadnym przeprowadzonym dowodzie, a ponadto zgodnie z doktryną podatku od towarów i usług, brokerem w karuzeli podatkowej może być podmiot zarówno świadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym jak też podmiot nieświadomie wciągnięty w to oszustwo.

W jego ocenie, w prawidłowo ocenionym stanie faktycznym powinno się stwierdzić, że organizatorom oszustwa podatkowego nie chodziło o przyznanie skarżącej intratnej pozycji w łańcuchu, lecz pozyskanie środków finansowych do finansowania nielegalnego obrotu oraz do utrudnienia wykrycia nielegalnego łańcucha dostaw, poprzez wydłużenie go o rzetelny podmiot funkcjonujący od lat na rynku pośrednictwa handlowego.

- "cały szereg przekłamań stanu faktycznego i kolejnych nieprawdziwych wniosków co do okoliczności transakcji", w szczególności, poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie uczestniczyła przy ważeniu i rozładunku towaru, w sytuacji gdy obecność jej przedstawicieli potwierdza każdy z uczestników tych czynności, w tym kierowcy transportujący nabywany olej;

• art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka W. P., pozbawienie jej czynnego uczestnictwa na etapie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, zblokowanie wszelkiej inicjatywy dowodowej skarżącej w wyjaśnieniu tych okoliczności, które wskazują na wykorzystanie jej w oszukańczej działalności innych podmiotów, w tym wnioskowanych przesłuchań w charakterze świadków W. P. i A. K.;

• art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na spójność odnoszących się do przeprowadzonych transakcji zeznań A. R. i kierowców z wyjaśnieniami skarżącej. Zdaniem pełnomocnika, zeznania wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków potwierdziły rzeczywistość transakcji. W sytuacji stwierdzenia rozbieżności między tymi zeznaniami, zasadnym natomiast było dążenie do ich wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, tj. np. poprzez skonfrontowanie ze sobą sprzecznie zeznających świadków, względnie zobowiązanie do wyjaśnienia opisanych w decyzji wzajemnych rozbieżności w zeznaniach A. R., czego jednakże zaniechano;

• art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji jednoznacznej wypowiedzi, czy organ podatkowy potwierdza faktyczny obrót towarowy, w sytuacji, gdy zarówno podmioty dokonujące załadunku i transportu, kierowcy transportujący towary, jak i odbiorcy towarów potwierdzają fakt ich transportowania.

W kontekście powyższego pełnomocnik skarżącej wskazał także, że w znacznej części zaskarżonej decyzji zarzuca się jej obrót jedynie fakturowy, przy czym stwierdzenie to oparto wyłącznie na domniemaniach organu podatkowego, który "poza manipulacją materiałem dowodowym" nie jest w stanie wykazać okoliczności odwrotnej, mającej wynikać z opisywanych w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji licznych dowodów, w tym praktycznie wszystkich zeznań świadków, kierowców, dostawców, właścicieli firm transportowych, "odbiorców protokołów pomocy międzynarodowej".

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez ich instrumentalne zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika, "formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie miało wyłącznie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego";

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów oraz pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania jej świadomego udziału w transakcjach, które - według ustaleń organu - nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz zostały dokonane bez związku ze sprzedażą opodatkowaną. Tym bardziej, że organ nie tylko nie zaprzeczył istnieniu towaru i nie dowiódł świadomego uczestnictwa skarżącej w przestępstwie karuzelowym, ale przede wszystkim w sposób nieuprawniony przyjął, że w przypadku umowy dostawy nie doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

• art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez wadliwe ich zastosowanie, wskutek stwierdzenia świadomego udziału Skarżącej w transakcjach, które nie miały faktycznie miejsca niezależnie od dochowania należytej staranności z powołaniem się na okoliczności transakcji dokonywanych z kontrahentami dotyczących obrotu towarem jakim jest olej rzepakowy, w sytuacji udokumentowania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w sposób uprawniający do zastosowania stawki 0% podatku.

Rozwijając sformułowane w skardze zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności odniósł się szerzej do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie organy błędnie ustaliły, iż w dacie wydawania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. był skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

W kontekście powyższego ww. podniósł, iż w tej kwestii Dyrektor powołał się na kilka dat zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aby końcowo zająć stanowisko, iż doszło do niego 22 sierpnia 2019 r., przy czym nie przedstawił w tym zakresie uzasadnienia dotyczącego okoliczności uznanych za mające wpływ na bieg przedawnienia i jego przedłużenie, oraz pominiętych w jego toku.

Zdaniem pełnomocnika, obliczenie terminu przedawnienia dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. winno być dokładne, przejrzyste i przekonująco uzasadnione dla strony postępowania.

Odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, ww. przypomniał natomiast, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może mieć pozorowanego charakteru i służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył też, że w uchwale z 29 września 2014 r. II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu co do meritum jest prawidłowość uwzględnienia przez stronę skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. podatku naliczonego oraz wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT.

Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i ich ocenę prawną, podnosi także zarzut przedawnienia.

3.3. Z uwagi na fakt, iż przesądzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu jest rozważenie zasadności zarzutu przedawnienia.

Jednakże, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności w tej kwestii, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Egzemplifikację stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które jest wewnętrzne sprzeczne, niejednoznaczne i nie daje odpowiedzi na zasadnicze na tym etapie postępowania pytanie czy zobowiązanie/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. uległo przedawnieniu czy też nie. Ponadto nie jest możliwe ustalenie, które czynności miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Weryfikacja ta nie jest również możliwa w oparciu o przedłożone akta sprawy, z uwagi na ich niekompletność.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnoszące się do kwestii przedawnienia nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z powołanego przepisu wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku instytucji o charakterze gwarancyjnym jaką na gruncie prawa podatkowego jest przedawnienie.

Wskazać należy, że Dyrektor orzekał już w sprawie w czasie, gdy sporna kwestia co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania, została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak podkreślono w uchwale specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p..

Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

3.4. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy kwestia przedawnienia, a zwłaszcza biegu jego terminu nie została wyjaśniona. Zdaniem Sądu, w kontekście zarzutów skargi dotyczących nie tylko instrumentalnego wykorzystania przez organ prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale przede wszystkim niespójnego stanowiska w kwestii zdarzeń czynności wpływających na bieg tego terminu oraz doręczenia pełnomocnikowi i stronie skarżącej dwóch różnych pism Naczelnika wydanych na podstawie art., 70c O.p. z 29 sierpnia 2019r., informujących na podstawie art. 70 c O.p. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem 5 listopada 2014 r. przez Prokuraturę Rejonową dla W. (którego brak w aktach sprawy) – pismo znak [...] (karta 60 akt administracyjnych), oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 22 sierpnia 2019r. znak [...] przez N[...]UCS,- pismo znak [...] (karta 63 akt administracyjnych) konkluzja Dyrektora nie poddaje się weryfikacji.

W tych ramach przypomnieć należy, że zdaniem Dyrektora w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w myśl art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jako pierwszą wskazał, okoliczność, iż 28 czerwca 2018 r. Naczelnik wydał wobec Spółki postanowienie znak: [...] o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji tego organu z 18 czerwca 2018 r., znak: [...] doręczone skarżącej 2 lipca 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. został zatem skutecznie zawieszony.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, iż postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r., znak: [...], N[...]UCS wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika poprzez złożenie przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r., w których podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 950.000,00 zł, poprzez nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości 666.189,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 kks i przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Pismem z 29 sierpnia 2019 r., znak: [...], wystosowanym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik zawiadomił ww. spółkę, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym (karta 375 akt administracyjnych), z dniem 22 sierpnia 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Ww. zawiadomienie zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi spółki I. – I. K. (2 września 2019 r.), jak i samej spółce pod adresem jej siedziby (5 września 2019 r.). Przedmiotowe śledztwo, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. z 29 stycznia 2020 r. zostało połączone do sprawy o sygn. [...] (pismo N[...]UCS z 17 sierpnia 2021 r., znak: [...] oraz postanowienie Prokuratury Regionalnej w L. z 29 stycznia 2020 r., sygn. [...], [...] Prokuratury Rejonowej S. w S.).

W piśmie z 5 października 2021 r., sygn. [...], informując, że śledztwo [...], dotyczące między innymi przestępczej działalności osób reprezentujących Spółkę nie zostało zakończone. Prokuratura Regionalna w L. wskazała też, że w toku tego śledztwa ogłoszono zarzuty 224 osobom.

Reasumując, zdaniem Dyrektora bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 2 lipca 2018 r. (tj. z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz, że z uwagi na pozostające w toku śledztwo Prokuratury Regionalnej w L. sygn. akt [...] (do którego zostało włączone wszczęte przez N[...]UCS śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika poprzez złożenie m.in. deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.) w dalszym ciągu pozostawał on zawieszony.

Zdaniem Sądu przyjęcie za pismem z 9 grudnia 2019 r. Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego we W. (karta 100 akt administracyjnych), że w przypadku Spółki w likwidacji datą wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe jest 19 lipca 2018 r., kiedy N[...]UCS wydał takie postanowienie wskazując w nim następującą kwalifikację prawną: art 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i inne, bez poddania ocenie w trybie art. 191 O.p. tej informacji również w kontekście całego materiału dowodowego, a zwłaszcza wobec braku w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 5 listopada 2014r., stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesne okazało się rozważenie zarzutów prawa materialnego.

3.5. Niezależnie jednak od powyższych rozważań przypomnieć jednak należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia, się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Niemniej na bieg terminu przedawnienia mają okoliczności wymienione min. w art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z dodanym wówczas przez ww. ustawę nowelizującą z 30 sierpnia 2013 r. art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Stosownie z kolei do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi analizę wszystkich czynności (zdarzeń prawnych) w sprawie mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za luty 2014 r. i ustali, które z nich i w jaki sposób wpłynęły na bieg terminu przedawnienia. W tych ramach Dyrektor wyjaśni dlaczego, analizując kwestię przedawnienia, pominął wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 5 lipca 2014 r., choć poinformował o tym fakcie stronę skarżącą pismem z dnia 29 listopada 2019 r., wskazując jednocześnie, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się z uwagi na wszczęcie ww. postępowania. Jeśli w istocie tak było to czy późniejsze wszczęcie w dniu 22 sierpnia 2019 r. postępowania karnoskarbowego mogło ulec zawieszeniu. Analogicznie Dyrektor oceni czy w istocie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wydaniem przez Naczelnika 28 czerwca 2018 r. decyzji zabezpieczającej.

Dyrektor wyjaśni również, dlaczego w tym samym dniu skierował do strony i jej pełnomocnika dwa wydane na podstawie art. 70 c O.p. zawiadomienia, z których jedno informuje podatnika o nierozpoczęciu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego a dniu 5 listopada 2014 r., a drugie – z tej samej daty – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego 22 sierpnia 2019 r. W tych ramach przypomnieć należy, że to organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonuje jego oceny zgodnie z art. 191 O.p., następnie stosuje właściwe w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu prawidłowa analiza kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie powinna być dokonana w oparciu o stosowne dokumenty, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 5 listopada 2014 r., którego brak w aktach sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.