Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2061/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O., Ł. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 885/20 w sprawie ze skargi M. O., Ł. O., na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., nr 1201-IOV-3.603.2.1.2020.9 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. O., Ł. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 885/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (WSA) oddalił skargę wniesioną przez M. O. i Ł. O. (dalej powoływani jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 lipca 2014 r. odmawiającą wznowienia postępowań (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał w stosunku do spółki cywilnej K. dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. i lipiec 2014 r. Od decyzji tych zostały wniesione odwołania. W trakcie postepowań odwoławczych spółka K. została rozwiązana. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał dwie decyzje, którymi umorzył postępowania odwoławcze dotyczące wyżej wymienionych decyzji wymiarowych.

Wnioskiem z 15 listopada 2019 r. skarżący zwrócili się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami umarzającymi postepowania odwoławcze dotyczące wyżej wymienionych decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki cywilnej K. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.

Decyzją z 6 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił wznowienia ww. postępowań wskazując, że wniosek został złożony przez byłych wspólników spółki cywilnej K., którzy stosownie do rat. 133 § 1 O.p. nie byli stroną postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki K.

Od decyzji tej pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. skarżący złożyli odwołanie. Po

przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ wydał w dniu 23 lipca 2020 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z 6 lutego 2020 r.

Na ww. decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący ww. decyzji zarzucili:

(1) błędne wskazanie, że wniosek o wznowienie postępowania nie pochodził od podmiotu posiadającego status strony;

(2) nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisu art. 243 § 3 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na odmowie wznowienia postępowania, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia;

(3) nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art 2, art 7, art. 8 ust 2, art 32 ust 1, art 45 ust 1 oraz art 78 Konstytucji RP przez ich nieuwzględnienie i pozbawienie podatnika prawa do środka odwoławczego;

(4) nieuwzględnienie, że kwestia, czy wniosek o wznowienie postępowania, pochodził od podmiotu posiadającego status strony nie została prawomocnie rozstrzygnięta, albowiem pełnomocnik stron wniósł skargę od wyroku wydanego w dniu 31 lipca 2018r. w postępowaniu sądowym przed WSA w Krakowie w połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach o sygn. akt I SA/Kr 419/18 i I SA/Kr 420/18;

a) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP – przez ich nieuwzględnienie;

b) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie, polegające na umorzeniu postępowania odwoławczego mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. przez niezasadną odmowę jego zastosowania;

d) art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej z uwagi na podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, a nie tylko samego postępowania odwoławczego, a powyższa skarga po dziś dzień nie została rozpoznana a tym samym dokonana ocena przez organ w skarżonej decyzji kwestii, czy wniosek pochodził od strony czy też nie jest przedwczesna;

(5) w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, jednakże jest podatnikiem podatku VAT, jako jednostka organizacyjna, utworzona zgodnie z przepisami prawa (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.). Przyznanie spółce statusu podatnika podatku VAT powoduje, że jest ona podmiotem praw i obowiązków, wynikających z ww. ustawy. Konsekwencją tego jest możliwość prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego tych praw i obowiązków tylko w stosunku do spółki a nie w stosunku do innych podmiotów np. wspólników lub byłych wspólników. Wyjątek stanowi treść przepisu art. 133 § 2a i § 2b o.p. Przepisy te nadają byłym wspólnikom spółki cywilnej status strony postępowania wyłącznie w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT, jak również w sprawie jak również w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli byli wspólnikami w chwili rozwiązania spółki.

W wyroku wskazano, że z treści art. 133 § 1 O.p. wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego. Interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki cywilnej K., którego przedmiotem były zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy, które zakończyły się decyzjami umarzającymi postępowanie odwoławcze interes prawny miała spółka K., gdyż to ta spółka była podmiotem, wynikających z przepisów prawa materialnego, praw i obowiązków w podatku od towarów i usług, których dotyczyło to postępowanie podatkowe. Dlatego w postępowaniu tym stroną na podstawie art. 133 § 1 O.p. była spółka cywilna K. jako podatnik. Sąd stwierdził, że organ w zaistniałej sytuacji zasadnie uznał, że wniosek o wznowienie postepowań nie pochodził od podmiotu będącego stroną zakończonych postepowań w trybie zwykłym i z uwagi na tę okoliczność na podstawie art. 243 § 3 O.p. należało odmówić wznowienia postępowania.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżący wnieśli skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) dalej P.p.s.a. zarzucili wydanie wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 O.p. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w jakiej znaleźli się skarżący nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania na ich wniosek, z uwagi na nieposiadanie statusu strony w takim postępowaniu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przez sąd pierwszej instancji:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu art. 133 § 1 O.p.;

2. art 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów :

- art 243 § 3 w związku z art 241 § 2 pkt 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmowie wznowienia postępowania mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia;

- art 2, art 7, art 8 ust 2, art 32 ust 1, art 45 ust 1 oraz art 78 Konstytucji RP przez ich nieuwzględnienie i pozbawienie podatnika prawa do środka odwoławczego;

c) art 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji pierwszej instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia;

3. art 134 ust 1 w związku z art 3 § 1 ustawy P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem;

4. naruszenie art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego

wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 1 -3;

5. art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne jego zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga ta nie była bezzasadna.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz skarżących od organu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę organ zawarł oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Ustawodawca nie stworzył w Ordynacji podatkowej odrębnej definicji pojęcia "strona postępowania" na potrzeby trybów nadzwyczajnych przewidzianych do wzruszania decyzji ostatecznych. Brak odrębnej definicji strony na użytek postępowań w trybach nadzwyczajnych oznacza, że oceniając uprawnienie danego podmiotu do wszczęcia postępowania w tych trybach należy opierać się na definicji tego pojęcia stworzonej na potrzeby postępowań podatkowych w art. 133 O.p.

Stwierdzić należy, iż co do zasady, uruchomić tryb nadzwyczajny może ten podmiot, do którego skierowana została (prawidłowo, czy też wadliwie) decyzja wydana w postępowaniu zwykłym a dokładnie podmiot, do którego skierowano decyzję ostateczną, wzruszeniu której służyć ma uruchomienie trybu nadzwyczajnego.

Sąd pierwszej instancji ocenił możliwość uznania skarżących za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki cywilnej K. odwołując się właśnie do definicji strony zamieszczonej w art. 133 O.p. Przepis ten w § 1 , oprócz enumeratywnego wskazania podmiotów, którym przysługuje status strony (podatnik, płatnik, inkasent, ich następca prawny oraz osoba trzecia) wskazuje na konieczność spełnienia przesłanki "interesu prawnego" powiązanej z postępowaniem, w którym dany podmiot ma uzyskać status strony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił zakres pojęcia "interes prawny" wskazując, że jest to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1126/12; publ. CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, nie zaś wspólnicy takiej spółki (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Z tego też względu do spółki cywilnej K., jako podatnika, a zatem podmiotu zobowiązanego do uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, skierowane zostały decyzje z 12 lutego i 12 maja 2016, wydane w przedmiocie podatku VAT za okresy od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. i za lipiec 2014 r. Wynikające z przepisów ustawy o VAT kwoty, które zostały określone tymi decyzjami, stanowią rozliczenia w podatku VAT spółki cywilnej K. i obciążają tę spółkę, a nie skarżących jako jej wspólników. Decyzja ta nie mogłaby stanowić podstawy do dochodzenia określonych nią zobowiązań od skarżących. Skarżący, jako wspólnicy nie mogliby zostać uznani za strony postępowania wymiarowego, w którym decyzja powyższa została wydana, choć w postępowaniu wymiarowym wspólnicy działają zwykle jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że w postępowaniu wymiarowym, w którym wydano ww. decyzje interes prawny miała spółka K. a nie jej wspólnicy.

Zauważyć należy, że w uchwale z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 5/16 (dostępna w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Skoro zatem rozwiązanie spółki cywilnej stanowi przeszkodę do zakończenia postępowania odwoławczego, to nie sposób uznać, że można, z urzędu lub na wniosek wspólników, wznowić postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową skierowaną do spółki cywilnej i prowadzić to postępowanie z udziałem wspólników tejże spółki, która w dacie wznowienia postępowania już nie istniała. Skoro wspólnicy spółki cywilnej nie mogą być adresatem decyzji określającej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, to nie mogą też skuteczne domagać się wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją, jako że efektem wznowionego postępowania może być określenie wysokości zobowiązań spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje utratę przez nią podmiotowości prawnopodatkowej i tym samym nie może być już ona stroną postępowania podatkowego. Od tego też momentu podejmowanie jakichkolwiek działań związanych ze zobowiązaniami podatkowymi przypisanymi rozwiązanej spółce cywilnej z udziałem innych podmiotów, musi być oparte na uprawnieniu tych podmiotów wynikającym z konkretnego przepisu prawa.

Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują statusu następcy prawnego dla wspólników rozwiązanych spółek cywilnych. Należą oni natomiast do tzw. osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe innych podmiotów (podatników). Odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych (także byłych) za zaległości podatkowe tych spółek przewidziana została w art. 115 O.p. Tylko decyzja wydana w trybie określonym tym przepisem może nakładać na wspólników obowiązek zapłaty zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań obciążających spółkę cywilną, czyniąc te zaległości zobowiązaniem wspólników jako osób trzecich. Przewidziana w art. 115 § 4 O.p. możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) za to zobowiązanie nie dotyczy sytuacji, gdy spółce doręczono już decyzję określającą wysokość zobowiązania.

Osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15, dostępny CBOSA).

W wyroku z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Konsekwencją tego orzeczenia była zmiana przepisów Ordynacji podatkowej pozwalająca byłym wspólnikom spółki cywilnej na złożenie korekty deklaracji i domaganie się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Obok obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 2a art. 133 o.p. dodano § 2b. Z przepisów tych wynika, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej może mieć status strony postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że na podstawie tych przepisów wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej nie posiada statusu strony postępowania podatkowego w innych rodzajowo sprawach.

Art. 241 § 1 O.p. stanowi, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z powodu przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może nastąpić tylko na wniosek strony. Z przepisu tego wynika wprost, że wznowienie postępowania, w sytuacji na którą powołali się skarżący w rozpoznanej sprawie może nastąpić wyłącznie na podstawie wniosku pochodzącego od strony postępowania. Skoro art. 133 O.p. nie daje podstaw do uznania skarżących za stronę postępowania zakończonego skierowaną do spółki decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, to złożony przez skarżących wniosek o wznowienie postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki cywilnej K. nie mógł spowodować wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym przez wydanie postanowienia na podstawie art. 243 § 1 O.p., gdyż wniosek ten nie pochodził od strony postępowania.

Ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny, za niezasadne należało uznać także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie skarżący wiązali właśnie z zakwestionowaniem prawa do złożenia przez nich wniosku o wznowienie postępowania. Skoro bowiem niedopuszczalne jest wznowienie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki cywilnej na wniosek byłych wspólników złożony już po rozwiązaniu tej spółki, to prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ zasadnie odmówił wznowienia postępowania wydając decyzję na podstawie art. 243 § 3 O.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania, przewidziane w art. 243 § 1 O.p., można wydać tylko wtedy, gdy wniosek o wznowienie postępowania pochodzi od uprawnionego podmiotu – jest dopuszczalny, a wniosek skarżących taki nie był.

Niezasadny okazały się także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art 2, art 7, art 8 ust 2, art 32 ust 1, art 45 ust 1 oraz art 78 Konstytucji RP przez ich nieuwzględnienie i pozbawienie podatnika prawa do środka odwoławczego. Wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od określonej przez art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych i nie może być traktowane jako środek odwoławczy. Wznowienie postępowania może nastąpić z powodu przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. i ma zastosowanie do postępowań zakończonych decyzją ostateczną a zatem decyzją, od której nie przysługuje odwołanie. Występujący w rozpoznanej sprawie brak możliwości wznowienia postępowania wymiarowego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej K. wynika z treści art. 133 § 1 O.p. i spowodowany jest działaniem samych skarżących, którzy rozwiązali tę spółkę w trakcie postępowania wymiarowego przed organem drugiej instancji. W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że to organ a także sąd pierwszej instancji poprzez przyjętą w sprawie wykładnię art. 133 § 1 O.p. spowodowały ograniczenie możliwość wznowienia postępowania prowadzonego w stosunku do tej spółki.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wnikliwy ocenił podniesione przez skarżących zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji rozważył argumentację podnoszoną przez skarżących i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do możliwości uznania skarżących za stronę postępowania, której mowa w art. 133 § 1 O.p. Sąd w uzasadnieniu wyroku wykazał też argumentację wskazującą na brak możliwości zainicjowania przez skarżących postpowania w trybie wznowienia postpowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej, której skarżący byli wspólnikami. Jak wskazano powyżej ocena ta jest zgodna z prawem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, a rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

Na wniosek organu, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).