Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 219/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 351/19 w sprawie ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.207.2019.2.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy I. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Ke 351/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy I. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 18 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.207.2019.2.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu przedstawiając stan faktyczny/zdarzenia przyszłe wskazała, że realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych (instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii odnawialnej na terenie gmin [...]" współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina uzyskuje od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt.

Gmina we wniosku wyjaśniła, że inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę. Realizując powyższą inwestycję, Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (umowy). Zgodnie z umowami Gmina zobowiązuje się m. in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z realizacją projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego instalacji. Mieszkaniec użycza nieruchomość dla potrzeb realizacji projektu, tj. oddaje Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje oraz wyraża zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem instalacji. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 6 lat. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej na dzień podpisania umowy kwocie. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania i została określona jako kwota brutto bez odniesienia do kwoty dofinansowania. Wynagrodzenie nie stanowi udziału mieszkańca w kosztach inwestycji, ale stanowi zapłatę z tytułu realizowanej na ich rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

W związku z powyższym opisem, Gmina zadała następujące pytania:

"1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?".

W odpowiedzi na powyższe pytania, Gmina stwierdziła, że nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych usług termomodernizacji /modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) (pytanie nr 1).

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 Gmina podała, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej są oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia określonego w umowach. Przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia "brutto" ani "netto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT). W przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

W ocenie Gminy gdyby organ nie uznał jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, to konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji/ modernizacji elektroenergetycznej jest/będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stwierdził, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Z kolei w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania wyliczonego metodą "w stu" uznał, że jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1, zdaniem organu interpretacyjnego otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor KIS stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

1.4. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w związku z zasadnością wywiedzionej przez Gminę skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Konkludując, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie błędne jest stanowisko organu, a prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców stanowi/będą stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość ustalonego wynagrodzenia i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych nie będzie stanowić zapłaty podlegającej wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, bowiem w ocenie Sądu ma ono jedynie pośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organ wniósł również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Gmina nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez Dyrektora KIS w skardze kasacyjnej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 8 września 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. W kontekście sformowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Odmienne stanowisko prezentuje organ, w ocenie którego otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W tak zakreślonym sporze, nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, gdyż zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. okazał się nieusprawiedliwiony, choć z innych przesłanek niż wskazane w wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Odnośnie kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie, wypowiedział się TSUE, w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

3.3. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

3.4. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r.,[...], C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

3.5. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

3.6. W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania, że Gmina realizując projekt polegający na montażu przedmiotowych instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych, wykonuje działalność gospodarczą.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter, jak również, że Gmina zatrudnia pracowników do usług instalacji zestawów OZE. Notoryjnym faktem jest, że dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego danego województwa na realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii stanowi nie więcej niż 70-85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, a Gmina zobowiązuje się zapewnić pozostałą kwotę wkładu własnego całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu.

W świetle powyższych rozważań nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., skoro brak jest w ogóle podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu zestawów OZE wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku (7) z dnia 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) stwierdzając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.7. W tej sytuacji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za chybiony.

3.8. W związku z tym, że wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w zakresie w jakim stwierdza, że wydana interpretacja indywidualna naruszała art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA