Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 424/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 860/21 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2021 r., nr 1201-IOP-3.4103.3.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 48.204 (słownie: czterdzieści osiem tysięcy dwieście cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 11 maja 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 25 czerwca 2020 r. w sprawie określenia A. Spółka z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że od września 2013 r. przedmiotem działalności Spółki stał się m.in. handel panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, przejmowany od A1. S.A. Podobnie też jak w przypadku A1. S.A. wyroby te Spółka miała nabywać od dostawców krajowych, po czym odsprzedawać do firmy słowackiej – P. s.r.o. (panele słoneczne) oraz firmy węgierskiej – B. Kft. (granulaty, koncentraty i barwniki) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, objętych stawką 0% VAT. Na rzecz firmy P. s.r.o. Spółka wystawiła 42 faktury dokumentujące sprzedaż paneli słonecznych [...], za łączną kwotę 31.153.500 zł (każda z tych faktur dotyczyła sprzedaży - jak w przypadku A1. S.A. - 1.500 sztuk w kwocie 741.750 zł), natomiast na rzecz firmy B Kft. wystawiła 6 faktur dokumentujących sprzedaż granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych w łącznej kwocie 1.816.212 zł.

1.3. W związku z transakcjami dotyczącymi zakupów i dostaw paneli słonecznych, Spółka nabywała usługi transportowe od podmiotu krajowego – P1. Sp. z o.o. Z tytułu ww. obrotu panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, realizowanego w okresie od września do grudnia 2013 r. A. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 7.453.695,40 zł oraz podatek naliczony wynikający z zakupu usług transportowych związanych z tymi dostawami w kwocie 33.663,72 zł. Łączna wartość odliczonego podatku wyniosła 7.487.359,12 zł.

1.4. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ stwierdził, że realizowane przez Spółkę A. w okresie od września do grudnia 2013 r. transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych i granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu.

1.5. Mechanizm tego oszustwa podatkowego wykorzystuje konstrukcję podatku od wartości dodanej związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Oszustwo dokonuje się poprzez niezapłacenie podatku należnego przez podmiot występujący w łańcuchu transakcji w fazie obrotu związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i ich dalszą dostawą na terytorium kraju, a następnie poprzez nieuprawnione odliczanie niezapłaconego wcześniej podatku przez inny podmiot występujący w łańcuchu transakcji na późniejszym etapie, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę nabytych w kraju towarów.

1.6. Proceder, polega na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w ten sposób, że towary wracają do kraju, z którego pochodzą. Konstrukcja "karuzeli podatkowej" składa się ze współpracujących w ramach łańcucha dostaw podmiotów o określonych funkcjach, takich jak "znikający podatnik", "bufor" czy "broker". W tym celu organizatorzy konstruując pozorny obrót towarów zakładaj ą na podstawione osoby firmy, a także wykorzystują w tym celu legalnie już działające podmioty. Podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, pojawiają się w obrocie gospodarczym osiągając natychmiast bardzo wysokie obroty, po czym z tego rynku znikają. Podmioty te, nie posiadają z reguły żadnego zaplecza finansowego, magazynów, innych środków trwałych, pracowników, a poza tym są często powiązane osobowo np. poprzez pełnomocnika, członka zarządu, wspólnika, prokurenta, czy poprzez to samo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

1.7. Odpowiadając na zarzuty instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem nr [...] z 27 września 2018 r. został zawiadomiony o wszczęciu 27 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do spółki A. w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s., w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., pismem nr [...] z 1 października 2018 r. zawiadomił Spółkę oraz jej Pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018 r. Pismo zwiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Podkreślono również, że w treści zawiadomienia z 1 października 2018 r. poinformowano Spółkę zarówno o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania przygotowawczego jak również wskazano odpowiednie przepisy kodeksu karnego skarbowego.

1.8. Odnośnie zarzutu instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest - jak w niniejszej sprawie - decyzja podatkowa. Nadmieniono też, że prowadzenie przedmiotowego postępowania karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w L. pod sygnaturą [...]. Dla zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest ziszczenie się okoliczności, o których stanowią powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ podatkowy, zobowiązany do działania na podstawie obowiązującego prawa, nie jest uprawniony do rozważania w tym zakresie innych przesłanek, ponad te, które określone zostały w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej.

1.9. Niemniej, zwrócono uwagę, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe było poprzedzone oceną materiału dowodowego gromadzonego w aktach postępowania kontrolnego, w którym zawarto ustalenia dotyczące funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego. W ramach tego postępowania uzyskano dostęp do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A. W toku tego śledztwa, przedstawiono 17 maja 2018 r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. Prezesowi zarządu Spółki W.H., w związku z dokonywanym przez Spółkę w 2013 r. obrotem tymi wyrobami. Uzyskano również wgląd do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 r. Dopiero materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy ww. postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zwarty w udostępnionych aktach ww. śledztw, pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła Spółka.

1.10. Wszczęcie postępowania przygotowawczego 27 września 2018 r. było więc uwarunkowane dokładną analizą zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Materiał dowodowy ujawnił działanie łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy wieloma podmiotami, z których część była zarejestrowana na terytorium innych krajów UE. Wiązało się to z koniecznością zrekonstruowania stanu faktycznego poprzez zgromadzenie dokumentacji podatkowej i finansowej dotyczącej bardzo dużej liczby transakcji oraz uczestniczących w nich podmiotów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania kontrolnego obejmuje również dokumentację gromadzoną w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, różne prokuratury, a także dowody z przesłuchań świadków. Organ postępowania przygotowawczego, którym na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., uznając, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego, postanowieniem z 27 września 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o sygn. [...].

2. Skargi do sądu administracyjnego.

2.1. Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Skarżącą Spółkę oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

2.2. Skarżąca Spółką zarzuciła naruszenie :

- art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa Przedsiębiorstwa Spedycyjnego T. Sp. z o.o. (obecnie: P. Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki A. w życiu gospodarczym;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie;

- art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej;

- 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty Organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołanie od decyzji Organu I instancji;

- art. 210 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), na które Organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określające jest niespójne.

- art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę;

- art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o PTU oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną Decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji.

2.3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w swojej skardze zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z kolei skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania w sprawie, pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oraz poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż wszczęcie i przebieg postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

3. art. 188 w zw. z art.187 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez Spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiło się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko Podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla Strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla Podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zarzutów, które nie były podnoszone przez Rzecznika przy jednoczesnym zaniechaniu oceny rzeczywistych zarzutów mających istotny wynik spraw, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania oraz zasady przekonywania.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Kr 860/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX-XII 2013 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w badanej sprawie organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. W decyzji swej DIAS wskazał wyłącznie, iż NUCS zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednocześnie nie wypowiadając się wyczerpująco w zakresie potencjalnie instrumentalnego charakteru zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Przytoczone przez organ okoliczności wskazują jedynie na spełnienie formalnych przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia a nie merytorycznych uzasadniających takie wszczęcie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 września 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Kr 860/21.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zawiadomienie wystosowane do skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej znajdujące się w aktach sprawy, jest niewystarczające do stwierdzenia wszczęcia postępowania przygotowawczego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czynności w nim podejmowanych.

- przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd I instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karno-skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez konieczności prowadzenia przez organ podatkowy dalszej weryfikacji przesłanek zastosowania tego przepisu.

4.3. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 czerwca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotem sporu na tle tego przepisu jest ocena, czy wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało charakter instrumentalny.

8.1. Przedstawiając stanowisko w tym zakresie, organ podatkowy wyjaśnił, że pismem nr [...] z 27 września 2018 r. został zawiadomiony o wszczęciu 27 września 2018 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do spółki A. w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s. pod sygnaturą [...], w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r.

8.2. Następnie, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., pismem nr [...] z 1 października 2018 r., zawiadomił Spółkę oraz jej Pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018 r. Pismo zwiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Organ podkreślił także, że obecnie postępowanie to prowadzi Prokuratura Regionalna w L. pod sygnaturą [...].

8.3. Ponadto organ zaznaczył, że w toku postępowania uzyskano dostęp do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A. W toku tego śledztwa, przedstawiono 17 maja 2018 r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. Prezesowi zarządu Spółki W.H., w związku z dokonywanym przez Spółkę w 2013 r. obrotem tymi wyrobami. Uzyskano również wgląd do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 r.

8.4. W świetle przedstawionych okoliczności organ konkludował, że dopiero materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy ww. postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zwarty w udostępnionych aktach ww. śledztw, pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła Spółka.

9.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter.

9.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powoływane przez organ postępowania prokuratorskie nie wykluczają instrumentalnego wszczęcia postępowania, ale wręcz przeciwnie, nasuwają poważne wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało taki charakter.

9.3. W kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd pierwszej instancji wskazał na krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania, a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za większość okresów rozliczeniowych. Zwrócił także uwagę, że postępowanie to nie zostało dotąd zakończone.

9.4. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w L. pod sygnaturą [...]. Zachodzi zatem pytanie, w jakim celu [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. wszczyna śledztwo w sprawie skarżącej, jeżeli postępowanie takie toczy się już przed uprawnionym do tego organem.

9.5. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A. w dniu 17 maja 2018 r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki W.H., w związku z dokonywanym przez Spółkę w 2013 r. obrotem tymi wyrobami. Przedstawienie zarzutów W.H., w ocenie Sądu pierwszej instancji, rodzi kolejne pytanie o celowość wszczynania śledztwa (ad rem) w sprawie Skarżącej Spółki, jeżeli inny podmiot do tego uprawniony prowadzi postępowanie już na etapie in personam. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt kpk nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Organ natomiast nie wyjaśnił aby wszczęcie śledztwa miało na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej innych osób.

9.6. Sąd pierwszej instancji wskazał też na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 r. To nasunęło wątpliwości co do celowości wszczęcia kolejnego już postępowania karnoskarbowego w sprawie skarżącej, w sytuacji gdy podobne postępowania wszczęte przez uprawnione do tego organy (prokuratura) toczyły się. Celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organy powinny zawiadomić Skarżącą o tych postępowaniach, wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

9.7. Kolejną kwestią wymagającą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienia jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, która jest bardzo istotna w kontekście skutków materialnoprawnych jakie wywołuje, którego treść stwarzała wątpliwości.

9.8. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ, realizując zalecenia wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej w zawiadomieniach z 1 października 2018 r. precyzyjnie określił, dzień w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (27 września 2018 r.) i wskazał konkretne przesłanki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo Skarbowe Określone w art. 56 § 1 i inne. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okolicznością wtórną, niejako dopełniającą przesłanki warunkujące zwieszenie tego terminu. Okolicznością pierwotną jest natomiast wszczęcie stosownego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem DIAS w zaskarżonej decyzji nie powołuje się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie skarżącej, a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte ([...]). W aktach sprawy zalega natomiast postanowienie z 27 września 2018 r., sygn. [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęciu śledztwa w sprawie A2. SA z siedzibą w A., (inny podmiot), co powoduje konieczność wyjaśnienia, czy rzeczywiście w sprawie A sp. z o.o. wszczęto stosowne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji zaznaczył bowiem, że postanowienie to zostało przesłane przez Prokuraturę Regionalną w L. pismem z dnia 28 stycznia 2021r. będącym odpowiedzią na pismo DIAS nr [...], w którym to zawarto wniosek o doręczenie kopii postanowień wszczynających przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i in. kks dotyczące A1. S.A. i A. Sp. z o.o. Treść tego ostatniego pisma wskazuje, że organy podatkowe nie były w posiadaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie skarżącej spółki.

10.1. Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

10.2. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

10.3. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

10.4. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

11.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana 11 maja 2021 r., a więc przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tej sytuacji, należy mieć na uwadze fakt, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. i ograniczył się wyłącznie do wskazania, iż NUCS zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie wypowiadając się wyczerpująco w zakresie potencjalnie instrumentalnego charakteru zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

11.2. Nie można podzielić wątpliwości Sądu pierwszej instancji związanych z okolicznością wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K., w sytuacji gdy w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w L. pod sygnaturą [...]. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno z akt sprawy, jak i stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej wynika, że prokuratura właściwa dla spółki A. nie informowała organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnoskarbowych w odniesieniu do tej Spółki na podstawie art. 134a § 2 k.k.s. W tych okolicznościach uzasadnione było wszczęcie śledztwa przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. po powzięciu podejrzenia o udziale skarżącej w fikcyjnych transakcjach o charakterze "karuzelowym".

11.3. Podobnie wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie powinien nasuwać fakt, że śledztwa w sprawie czynów popełnianych przez skarżącą prowadzone były także przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A. w dniu 17 maja 2018 r. oraz przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 r. Podkreślić bowiem należy, że ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów podatkowych o podejmowanych czynnościach. Nie jest zatem rolą organu podatkowego ocena zasadności sposobu prowadzenia czynności przez prokuraturę, a także wszczynanie i prowadzenie kilku postępowaniu w odniesieniu do powiązanych ze sobą zdarzeń. Tym bardziej że – jak wynika z akt sprawy – w postępowaniach tych zapadały określone decyzje procesowe. Zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. przedstawiono Prezesowi Zarządu skarżącej W.H. w związku z dokonywanym przez skarżącą w 2013 r. obrotem towarami.

11.4. Wobec faktu, że prokuratura właściwa dla skarżącej nie informowała organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnoskarbowych, organ nie mógł powziąć wątpliwości co do celowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie skarżącej. Nie miał bowiem wiedzy, że podobne postępowania wszczęte przez uprawnione do tego organy (prokuratura) już toczyły się.

11.5. Nie znajduje także uzasadnienia odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do art. 17 § 1 pkt 7 kpk, na mocy którego nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Trafnie zauważono bowiem w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozważania na etapie postępowania podatkowego celowości wszczynania poszczególnych powiązanych ze sobą śledztw prowadzonych przez poszczególne organy prokuratury. Ponadto istotne w tym kontekście jest to, że Prokuratura Regionalna w L. uznała na celowe włączenie śledztwa prowadzonego przez NUCS do prowadzonego przez siebie odrębnego postępowania. Prokuratura nie znalazła zatem podstaw do zastosowania powołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 17 § 1 pkt 7 kpk.

11.6. Ponadto nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy powinny zawiadomić skarżącą o postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę, wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z przedstawionych wyjaśnień, prokuratura właściwa dla skarżącej nie informowała organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnych skarbowych. W tej sytuacji organ, nie mając wiedzy o wszczęciu takich postępowań, nie mógł postąpić zgodnie z sugestią Sądu pierwszej instancji i zawiadomić skarżącej o tych postępowaniach, wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

12.1. Zasadnie podniesiono również w skardze kasacyjnej, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W tym kontekście istotna jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

12.2. Niesporne jest, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z 1 października 2018 r., zawiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem. Zawiadomienie to zostało doręczone 8 października 2018 r.

12.3. Sąd pierwszej instancji w istocie nie kwestionuje także tego, że organ podatkowy precyzyjnie określił dzień, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (27 września 2018 r.) i wskazał konkretne przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo Skarbowe Określone w art. 56 § 1 i inne.

12.4. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudził jednak fakt, że organ nie powołał się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie skarżącej, a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęciu śledztwa w sprawie innego podmiotu – A2. SA z siedzibą w A.

12.5. Z przedstawionego stanowiska wynika, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje faktu wszczęcia takiego postępowania wobec skarżącej, ale wskazuje, że z akt sprawy okoliczność ta wprost nie wynika. Przyznał to także organ w skardze kasacyjnej, wskazując, że organ posiadał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przesłaną przez Prokuraturę Regionalną w L., lecz omyłkowo nie zostało ono włączone do akt sprawy. Do akt sprawy załączono bowiem postanowienie wydane dla A1. S.A. z tej samej daty oraz o sygnaturze [...]. Zgodzić się jednak należy z organem, że wątpliwości w tym zakresie można było wyjaśnić na każdym etapie postępowania sądowego, gdyż postanowienie o wszczęciu śledztwa ws. A. Spółka z o.o. (do 2 października 2018 r. A3. Spółka z o.o.) z [...] pozostawało w dyspozycji organów. Ponadto, organ zwrócił uwagę na fakt, że dokument ten znajduje się w dyspozycji WSA w Krakowie, przy innej sprawie dotyczącej tego podmiotu. Wreszcie z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy 21 października 2020 r. skierował do Prokuratury Regionalnej w L. pismo ([...]) w sprawie przesłania kopii postanowień wszczynających przez NUCS postępowania karnoskarbowe zarówno w odmienieniu do A1. S.A. oraz A. Sp. z o.o.

12.6. W świetle przedstawionych okoliczności powołanie się przez organ na pismo nr [...] z 27 września 2018, z którego wynika, że postępowanie karne skarbowe z określoną datą zostało wszczęte wobec skarżącej uznać należy za dopuszczalne. Na jego podstawie możliwe jest bowiem zweryfikowanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego zakresu. W konsekwencji na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy za zbyt daleko idące należało uznać zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnoszące się do postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza, że dane wynikające z pisma z 1 października 2018 r. odpowiadały treści zawiadomienia skierowanego do strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

12.7. W tej sytuacji krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za większość okresów rozliczeniowych, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nie może stanowić podstawy do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

13. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, że w okolicznościach faktycznych sprawy wynikających z akt brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, dokonana merytorycznej kontroli decyzji.

14. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

15. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Ponadto, na podstawie 207 § 2 p.p.s.a., Sąd zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części przekraczającej 5.000 zł w zakresie opłaty za czynności pełnomocnika organu, ze względu na to, że skarga kasacyjna dotyczyła tylko jednej z kwestii spornych podnoszonych w skardze do sądu pierwszej instancji.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki