Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2546/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (DUKS) określił Skarżącej ("Spółce") - L. sp. z o.o. z siedzibą w W., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, że przy podejmowaniu powyższej decyzji wzięto pod uwagę materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. Z uwagi zaś na fakt, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, pismem z 3 czerwca 2014r., doręczonym 5 czerwca 2014r., stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poinformowano Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Organ wskazał dalej, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była produkcja, sprzedaż i dystrybucja systemów i urządzeń grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych, nośników grzewczych, oraz ich części i komponentów, a także związane z nim naprawy, obsługa i konserwacje.

Według DUKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o zapisy w rejestrach zakupu VAT oraz dokumentację źródłową, ustalono, że Spółka w miesiącach lutym i kwietniu 2010r. w rejestrach zakupu VAT zewidencjonowała faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o., tj. faktury nr 0017/02/M/10, nr 0018/02/M/10, nr 0078/04/M/10 i nr 0085/04/M/10. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, Spółka rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty i kwiecień 2010r. Powyższe deklaracje podatkowe VAT-7 Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W.. Na fakturach VAT wystawionych przez I. na rzecz Skarżącej jako sposób zapłaty określono "przelew". W wyniku sprawdzenia dokumentacji bankowej, ustalono, że Spółka płatności za wyżej wyszczególnione faktury VAT faktycznie dokonywała w formie przelewów bankowych.

Organ wskazał następnie, że w celu ustalenia, czy pomiędzy I. a Spółką doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych, pismem z 16 września 2014r. oraz pismem z 28 października 2014r., wezwano Zarząd Skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie nawiązania oraz przebiegu współpracy handlowej z I.. W odpowiedzi, pismami z 26 września 2014r. oraz 6 listopada 2014r., Spółka wyjaśniła, że Zarząd nie miał skonkretyzowanej świadomości istnienia I. w kręgu firm współpracujących z nią, co jak zaznaczono nie przeczy istnieniu transakcji zawieranych z I., a jedynie wskazuje na ich nieznaczność w całokształcie działań Spółki. Zarząd Spółki do czasu przekazania przedmiotowych wyjaśnień nie był w stanie ustalić, kto reprezentował w 2010r. Spółkę w kontaktach handlowych z I.. Nie było wyznaczonej osoby odpowiedzialnej za kontakty z I., z uwagi na ich sporadyczność i brak jakichkolwiek stałych relacji handlowych. Zarząd Spółki do czasu przekazania przedmiotowych wyjaśnień nie uzyskał informacji potwierdzających udział osób trzecich w nawiązaniu współpracy z I.. Zarząd Spółki nie posiadał informacji o istnieniu umów pisemnych z I., nie przeprowadzał też czynności weryfikacyjnych i nie posiada informacji, kto fizycznie realizował transport towaru wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych przez I.. Spółka nie organizowała transportu towaru nabytego w 2010r. od I.. Spółka praktycznie wszystkie swoje zakupy lokalne realizuje z dostawą towaru na ustalone miejsce. Również towary zakupione od I. zostały dostarczone pod wskazane adresy, a koszty dostawy nie obciążały Spółki. Z uwagi na przeznaczenie towaru kupowanego od I. do wykonywania instalacji w projektach i obiektach realizowanych przez Spółkę, towar był kierowany na teren budowy tychże obiektów. Spółka nie posiada informacji o źródle pochodzenia towaru nabytego w 2010r. od I.. Towar, który Spółka nabyła w 2010r. od I. był przeznaczony na zaspokojenie bieżących potrzeb w procesie wykonywania instalacji w projektach i obiektach realizowanych przez Spółkę. Towar wyszczególniony na fakturach VAT wystawionych przez I. został wykorzystany na potrzeby realizacji inwestycji w centrach handlowych B. w K. i W. w W.. W zakresie sposobu przekazywania faktur VAT przez I. Spółka wyjaśniła, że nie zdołała uzyskać konkretnej odpowiedzi na to pytanie. W ogólności faktury są dostarczane pocztą elektroniczną lub tradycyjnie, w wersji papierowej. Faktury w wersji papierowej są nadsyłane za pośrednictwem P. lub firm kurierskich, sporadycznie są też dostarczane przez samych usługodawców lub inne osoby. W przypadku zakupów realizowanych lokalnie przez pracowników Spółki w czasie prac w obiektach budowlanych realizowanych przez Spółkę, faktury są dostarczane przez pracowników organizujących te zakupy. Osoby obecnie pracujące w Dziale Administracji nie odnalazły zachowanych informacji na temat wpłynięcia do Spółki faktur od I..

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że w związku z faktem, iż okoliczność wystawiania faktur VAT przez I. jest przedmiotem postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]), prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., po wyrażeniu zgody przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., do akt postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego śledztwa - mający związek z I. oraz Skarżącą. I tak, postanowieniem z 7 listopada 2014r. do akt postępowania włączono materiał dowodowy w postaci: 1) faktur VAT wystawionych przez PHU "O." J. Z. na rzecz F.H.U. "J." K. J., 2) faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "J." K. J. na rzecz I., 3) faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz Skarżącej, 4) protokołu przesłuchania świadka P. G. z 5 czerwca 2014r., 5) wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego M. U. z 8 i 10 lipca 2013r., 6) wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego A. C. z 29 października 2012r., 21 sierpnia 2013r. i 28 stycznia 2013r., 7) wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego A. W. z 18 czerwca 2013r., 14 sierpnia 2013r. i 9 lipca 2013r., 8) wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. Z. z 27 sierpnia 2013r. Ponadto, postanowieniem z 20 lutego 2015r., do akt postępowania włączono materiał dowodowy w postaci: 1) wyciągu z wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny z [...] listopada 2014r., 2) protokołu przesłuchania świadka K. P. z 18 grudnia 2014r., 3) protokołu przesłuchania świadka J. W. z 18 grudnia 2014r., 4) wyciągu z rejestru sprzedaży VAT I., 5) wyciągu z rejestru zakupu VAT I..

Według DUKS w wyniku analizy włączonych do akt sprawy faktur VAT, protokołów przesłuchań oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez I., ustalono, że towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez I. na rzecz Spółki na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, został wyfakturowany przez następujące podmioty gospodarcze: PHU "O." J. Z. i F.H.U. "J." K. J.. DUKS ustalił przy tym jak wyglądał przebieg "łańcucha" dostaw towarów stanowiących serwer sterowniczy, rury stalowe i rury miedziane przy udziale powyższych firm.

Zdaniem DUKS w oparciu o przedmiotowy materiał dowodowy włączony do akt sprawy, ustalono, że pomiędzy I. a Spółką nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez I. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalono w oparciu o następujące dowody:

1) Wyjaśnienia złożone przez A. W. w zakresie charakteru udziału M. U. w I.. A. W., pełniący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję Prezesa Zarządu Spółki I., przesłuchany w charakterze podejrzanego 18 czerwca 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., wyjaśnił, że: "w ramach działalności I. były prowadzone dwie działalności. Ja przede wszystkim już prowadziłem sprzedaż hurtową słodyczy na terenie województwa m. i l. jako firma B.. (...) W ramach tej działalności kolega prowadził drugą odnogę działalności. To był pan M. U.. Ze względu na to, że składaliśmy się na pieniądze dla księgowej, było łatwiej prowadzić działalność. Kolega prowadził sam i miał swój program do wystawiania faktur, jakichś tam przelewów. (...) Ja korzystałem z magazynu na ulicy [...]. w S.. Pan M. nie korzystał z tego magazynu, nie korzystał także z pomocy moich pracowników. Uważam, że nic złego nie robiłem ze swojej strony. Chciałem koledze udostępnić firmę, żeby zaoszczędzić na bieżące koszty. (...) Generalnie później prowadziłem firmę B. i I. równolegle, bo firma B. była znana na rynku słodyczy. Firma I. miała zajmować się sprzedażą hurtową słodyczy, zaś B. sprzedażą detaliczną. Niestety nastąpiło załamanie rynku tradycyjnego i zdecydowałem się, że firma B. zawieszę i będę działał w ramach jednej działalności. Zlecałem wystawianie faktur na słodycze. Tym zajmowały się moje fakturzystki. (...) Nigdy nie zlecałem wystawiania, jak i również nie przyjmowałem żadnych faktur VAT dotyczących różnych towarów i usług z wyłączeniem słodyczy. Znam firmę J. z faktur. (...) Moje pracownice układały faktury zakupowe i sprzedażowe dotyczące słodyczy i pan M. dowoził swoją część faktur ułożonych i całość była odwożona do księgowej. Później spóźniał się z dowożeniem tych faktur na czas i księgowa się denerwowała i on zaczął dostarczać swoje faktury do biura we własnym zakresie. To były faktury zakupowe i sprzedażowe związane z działalnością pana M.. Nie sprawdzałem co było na tych fakturach. (...) Zresztą księgowa miała przekazane, że częścią dotyczącą słodyczy zajmuję się ja, zaś pozostałą częścią pan M.. (...) I. miał rachunek bankowy w P.. i Banku B. S.A. Ja nie korzystałem z rachunku P.., prostuję z bankowości elektronicznej. (...) Z tego rachunku korzystał pan M.. (...) To ja przekazałem panu M. kody dostępu do bankowości elektronicznej. (...) Ten rachunek w P.. został założony po to, żeby była jasność sytuacji, że każdy prowadzi swoją działalność, żeby każdy płacił swoje koszty. (...) Kartę bankomatową przekazałem także panu M. razem z kodami dostępu do rachunku w P.. (...) Pan M. czasami odwiedzał firmę, korzystał z biura. Nie wiem z kim on przyjeżdżał, ja nie wtrącałem się w jego część działalności, a on w moją. Liczyłem, że bogatszy cichy wspólnik pomoże mi w rozwinięciu handlu słodyczami, a miałem taki plan, żeby zostać głównym dystrybutorem słodyczy zagranicznej firmy." Ponadto A. W., przesłuchany w charakterze podejrzanego 14 sierpnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., na zadane pytanie: "Czy dokonywane były przez Pana wpłaty i wypłaty na rachunek bankowy w zakresie działalności U.?", odpowiedział: "Tak, dokonywałem wpłat i wypłat. Była ustalona telefonicznie wysokość wypłaty bądź wpłaty. Rozmawiałem z nim telefonicznie lub osobiście. Wypłacane pieniądze często przekazywałem pod bankiem, bo często przyjeżdżał pod bank. (...) Tych wpłat i wypłat dokonywałem na prośbę M. U..". Na zadane pytanie: "Czy w Spółce I. istniała podwójna numeracja faktur?", A. W. odpowiedział: "Tak. Były dwie albo trzy numeracje faktur. Celem podwójnej numeracji było łatwiejsze rozliczenie pomiędzy M. U., a moją działalnością gospodarczą. To miało ułatwić rozliczenia księgowości, jak i również nam. Ta numeracja różniła się w ten sposób, że w numeracji faktur pana M. był literka M. 90% faktur bez literki M było drukowanych na drukarce igłowej, a faktury przez M na laserowej lub atramentowej.".

2) Wyjaśnienia złożone przez M. U. w zakresie jego roli w firmie F.H.U. "J." K. J. oraz w zakresie transakcji gospodarczych zawieranych przez niego w ramach "J." z I. oraz PHU "O." J. Z.. M. U., przesłuchany w charakterze podejrzanego 8 lipca 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., wyjaśnił, że "Chciałbym w tym miejscu odnieść się do J.U. (...) Nie pamiętam, tak jak wcześniej już mówiłem, kiedy poznałem O. i w jakich okolicznościach. Na pewno nie było to spotkanie biznesowe, było bardziej prywatne. (...) Na jednym z prywatnych spotkań rzucił propozycję, iż nosi się z zamiarem otwarcia firmy budowlanej. (...) Spytał mnie, czy nie byłbym zainteresowany współpracą z nim (...). Dodatkowo mówił, że ma jakiegoś sąsiada czy też znajomego, z którym tą firmę zamierza prowadzić. Poznałem K., nie chcę oceniać jego wyglądu, nie mniej jednak był to wesoły człowiek, może zbyt często nadużywał alkoholu. (...) Ludzie identyfikowali mnie z J.E. dlatego, że przejmowałem się sprawami J.U. i mimo wszystko czułem się odpowiedzialny przed firmą leasingową. Cały ten problem opóźnień finansowych spadał na mnie. Firma nie prosperowała tak, jakbym sobie życzył i tak jak mi obiecywano. Zajmowała mi bardzo dużo czasu, przysparzała ciągłych kłopotów i długów m.in. dlatego posunąłem się do pewnych czynności nie do końca zgodnych z prawem, przynoszących jakieś dodatkowe pieniądze, które pozwoliły tak mi się przynajmniej wydawało, zaradzić kłopotom poprzez olewającą postawę O.. (...) W związku z tym, że leasingi wymagały dobrej papierowej kondycji finansowej firmy, żeby wykazać duży obrót firmy tworzone były puste faktury. Faktury wejściowe do J.U. miałem głównie poprzez C.. Kojarzę C. z firmą O..". Na zadane pytanie: "Jakie firmy podejrzany kojarzy w związku z działalnością J.U?", podejrzany odpowiedział: "PHU O. J. Z. (...).Tę firmę kojarzę z C..". Ponadto podejrzany wyjaśnił: "Odnośnie wystawiania przeze mnie faktur, to wystawiałem w większości puste faktury. Były to faktury do firmy I.. Logowałem się do serwisu i-faktura. (...) Chodziło tutaj o to, że ktoś z danej firmy kontaktował się ze mną i składał takie zamówienie. Głównie to były telefoniczne zlecenia. Mogły się zdarzyć mailowe zamówienia (...).". M. U. przesłuchany 10 lipca 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. uszczegółowił wyjaśnienia złożone 8 lipca 2013r., wskazując, że: "(...) w związku z planowanym ubieganiem się przez firmę J. o leasingi była konieczność zrobienia obrotów na rachunku tej firmy. Chodziło też o podniesienie wiarygodności firmy na rynku budowlanym, przy stawaniu do przetargów wysokość obrotów firmy jest istotna. (...) Nie ja zainicjowałem powstanie firmy, wszedłem do niej na początku jej powstania. Pod pojęciem wszedłem rozumiem to, że interesowałem się jej działalnością. Po wejściu do J.U otrzymywałem zapotrzebowanie na tworzenie w imieniu tej firmy pustych faktur na rzecz innych podmiotów. (...) Wiedziałem, że wystawiając puste faktury w imieniu firmy J. będę potrzebował faktur zakupowych do tej firmy. Między innymi w tym kontekście pojawiła się osoba A. C. ze S.. W trakcie moich spotkań z C. wyszło, że on ma jakieś znajome firmy, które mogą fakturować na J.. (...) A. C. wytworzone przez siebie faktury przesyłał mi pocztą klasyczną na mój adres zamieszkania w S. (...). W większości przypadków przed wysłaniem faktur pocztą, otrzymywałem od C. do akceptacji faktury pocztą elektroniczną, po ich zaakceptowaniu przeze mnie, C. faktury drukował i wysyłał mi normalną pocztą. Były też przypadki, że wysyłał w formie papierowej bez mojej akceptacji. (...) Podmioty, w imieniu których otrzymywałem faktury od C. były następujące: dwie firmy, które w nazwie miały słowo O., jedna z nazwiskiem, druga w nazwie miała literki S.C. lub A.C. (...) Uzgodniłem z C., że na wszystkich fakturach, które od niego otrzymuje do J.U będzie wskazany sposób zapłaty gotówka, wraz z fakturami od C. otrzymywałem dowody wpłaty KP potwierdzające zapłatę ze strony J.U na rzecz tych firm, takie były wymagania, do każdej faktury potrzebne były KP. (...) Jeśli chodzi o faktury J.U wystawione na rzecz Spółek D. i I., to ja występowałem jako osoba je reprezentująca przed J.E.. (...) Sposób płatności określony na fakturach sprzedażowych J.U to był przelew bankowy, ale nie w każdym przypadku. Pieniądze, które spływały od firm, na rzecz których J. wystawił faktury, były przeze mnie przelewane z rachunku FHU J. na prywatny rachunek J. K. i z tego rachunku były wypłacane na moje polecenie przez O. i K., w większości przypadków. K. i O. wypłaconą gotówkę przekazywali mi po telefonicznym umówieniu, nie mieliśmy stałych, ustalonych miejsc przekazywania pieniędzy. Poprzez podgląd internetowy wiedziałem jakie pieniądze są na koncie, w większości przypadków wskazywałem O. jaką kwotę mają z K. wypłacić.".

3) Wyjaśnienia złożone przez A. C. w zakresie wystawianych przez niego faktur VAT w ramach PHU "O." J. Z. na rzecz J.. A. C., przesłuchany w charakterze podejrzanego 29 października 2012r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., po przyznaniu się do popełnienia zarzucanego mu czynu, wyjaśnił, że: "Nie pamiętam dokładnie skąd się znamy z M.. U.. Około 2000r. jakiś czas mieszkałem w W. i tam go poznałem. Gdzieś w grudniu 2009r. M. U. zadzwonił do mnie. (...) On podczas tej rozmowy zaproponował mi współpracę (...). W międzyczasie wypłynęła sprawa z fakturami. On zapytał mnie, czy nie byłbym w stanie załatwić firmę, która mogłaby wystawiać faktury. (...) Po jakimś czasie doszło do skutku wystawianie przeze mnie faktur dla J.U. Pierwszą firmą, przez którą wystawiałem faktury to była firma O. J. Z.. (...) U. wysyłał mi zamówienia dotyczące faktur na maila, gdzie była cała rozpiska - podane kwoty do faktur, zawartość tych faktur. Te faktury sam drukowałem i następnie wysyłałem je pocztą na firmę J. do R.. (...) Umówiliśmy się z U., że będzie mi płacił od każdej faktury netto od 1% do 1,5 %. Te pieniądze zawsze wpływały na moje konto. (...) Te faktury, które wystawiałem nie były u mnie księgowane.". A. C., przesłuchany w charakterze podejrzanego 29 października 2012r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. wyjaśnił, że: "(...) Jest oczywiste, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy J. fakturami w imieniu tych trzech firm nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miałem świadomość, że to są puste faktury. Pod koniec 2011r. ja już nie chciałem dalej fakturować dla J.U, nie chciałem się w to bawić, ale i U. czuł, że czas tej firmy się kończy, że zaczyna się robić wokół niej gorąco." A. C., przesłuchany w charakterze podejrzanego 21 sierpnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., po przyznaniu się do popełnienia zarzucanego mu czynu, po okazaniu tablic podglądowych z wizerunkiem A. W., wyjaśnił, że: "To był ten mężczyzna, który był z M. U. u mnie w C. na stacji paliw O. (...). Podczas tego spotkania, wyglądało to tak, że ewidentnie ten chłopak - A. zajmuje się tym samym co M., czyli pustymi fakturami. M. od początku wiedział o co chodzi z fakturami, ale nie wiedział, że ja tych wystawionych faktur nie księguję. Jestem przekonany, jak obserwowałem tego A., że był bardzo dobrze zorientowany, o co chodzi w tych fakturach. Wyglądało to tak, że oni wspólnie to robią. Pamiętam też taką rozmowę z A. U., już po zatrzymaniu M.. Ona dzwoniła do mnie mówiąc, że ma problem z tym A., że on chce od niej pieniądze, chyba chodziło o 150.000 złotych (...). Dlatego też biorąc pod uwagę to nasze spotkanie z M. i A. oraz tę rozmowę z A., to mogę z pewnością powiedzieć, że ten A. musiał wiedzieć o lewych fakturach. Wnioskuję, że musiał mieć coś wspólnego z I.E., bo dostawałem zamówienia na faktury i o tym też mówiła mi A..".

4) Wyjaśnienia złożone przez J. Z. w zakresie faktur VAT wystawianych przez A. C. w ramach PHU "O.". J. Z. (właściciel firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "O." Z. J.), przesłuchany w charakterze podejrzanego 27 sierpnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., wyjaśnił, że: "Ja dalej uważam, że podszycie się pod moją firmę i używanie mojej pieczątki zrobił C.. Chodzi tutaj o to, że byliśmy w konflikcie. (...) Moim zdaniem była to czysta chęć zysku, a przy okazji tego, że miał dostęp wcześniej do mojej pieczątki i w tamtym okresie robił wiele, żeby mi dokuczyć, stała się taka sytuacja." Na zadane pytania: "W jaki sposób A. C. wszedł w posiadanie pieczątki firmowej PHU O. J. Z.?" wyjaśnił, iż: "Pamiętam, że odpowiadałem, że wielokrotnie jak pracowaliśmy razem, to ta pieczątka zostawała u niego w aucie i była ogólnie dostępna dla niego. Tę pieczątkę mogłem zostawić w okresie kiedy robiliśmy docieplenia bloków (...) bloki zaczęliśmy ocieplać od 2007r.". Na zadane pytanie: "Czy podejrzany widział faktury wystawione przez PHU O. J. Z.?", J. Z. odpowiedział, że: "Pamiętam widziałem te faktury. Na nich nie było mojego podpisu. Również nie zgadzała się czcionka i przyłożenie pieczątki na tych fakturach. Nie byłem w stanie stwierdzić, czy była to moja oryginalna pieczątka, do której miał dostęp C.. Dodatkowo, ja nigdy prowadząc działalność gospodarczą, nie korzystałem z faktur drukowanych. Zawsze wypisywałem ręcznie faktury. (...) Pamiętam, że te moje bloczki faktur miały format A1, a te wytworzone przez C. format A4." Na zadane pytanie: "W którym momencie A. C. poinformował podejrzanego, że tworzył faktury na PHU O.?", J. Z. odpowiedział, że: "(...) Na konfrontacji z nim, po zadanych pytaniach przez oficera przyznał, że poza moją wiedzą i bez mojej zgody używał notorycznie mojej pieczątki. Tak naprawdę stworzył sobie miesięczny dochód w związku z tymi fakturami.".

5) Treść wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny z [...] listopada 2014r. skazującego A. C., oskarżonego o to, że:

a) w okresie od 3 listopada 2008r. do 27 kwietnia 2012r. w S. woj. k. i innych, nieustalonych miejscowościach na terenie Polski, wspólnie z ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez J. i I. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wyłudzeń rzeczy ruchomych stanowiących przedmiot umów leasingowych i kredytowych oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych, poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe m.in. J. i I., a następnie przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie lub zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia, tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.) dalej "K.k.";

b) w okresie od 3 listopada 2008r. do 27 kwietnia 2012r. w S. woj. k. i innych nieustalonych miejscowościach na terenie Polski, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a nadto w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw, będąc właścicielem podmiotu gospodarczego pod firmą O. A.C. A. C. i osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", wystawił faktury VAT, poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne oraz podrobił poprzez sporządzenie w celu użycia za autentyczne dokumenty w postaci faktur VAT m.in. firmy PHU "O." J. Z., a także wskazał m.in. PHU "O." J. Z. jako sprzedawcę na rzecz m.in. F.H.U J. J. K., w sytuacji, gdy wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, a z wystawienia faktur uczynił sobie źródło dochodu.

6) Informacje zawarte w systemie RemDat (raport o podmiocie i szczegółowe dane ze zbiorczych deklaracji podatkowych) dotyczący O.. Na podstawie danych zawartych w systemie informatycznym RemDat, ustalono, że J. Z., właściciel O. w 2010r., nie złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych VAT-7. J. Z. nie złożył również zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010.

7) Zeznania złożone przez P. G. w zakresie kontaktów handlowych pomiędzy Spółką a I.. P. G. - pełniący w 2010r. funkcję członka Zarządu Skarżącej, przesłuchany w charakterze świadka 5 czerwca 2014r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. zeznał, że jako członek Zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za całość jej działania, jednakże do momentu zabezpieczenia przez Policję faktur wystawionych przez I. na rzecz Spółki nie miał wiedzy na temat uświadomionej współpracy z I.. Nie potrafił wskazać, kto z ramienia Spółki był odpowiedzialny za współpracę z I.. Zeznał, że nie miał żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi tę Spółkę.

DUKS wskazał następnie, że 18 grudnia 2014r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownik Spółki - K. P. oraz członek jej Zarządu - J. W.. K. P. zeznał, że od 1 lipca 2005r. do chwili obecnej zatrudniony jest w Spółce na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych. Do jego obowiązków służbowych należy zapewnienie sprzedaży klimatyzatorów i pomp cieplnych na terenie całego kraju do firm instalacyjnych i najemców w galeriach handlowych oraz przeprowadzanie szkoleń i wsparcie techniczne dla tych firm instalacyjnych oraz promocja urządzeń. K. P. zeznał, że okazane mu w trakcie przesłuchania sporne faktury VAT wystawione przez I. na rzecz Spółki widzi po raz pierwszy. Zeznał, że I. nie była jego klientem, a towar, który jest opisany na spornych fakturach jest typowym produktem wykorzystywanym przez Spółkę do montażu instalacji klimatyzacyjnych. Ponadto K. P. zeznał, że to nie on zajmuje się zakupem tego rodzaju towarów na dużych obiektach handlowych. Zeznał, że "Ja nie jestem w stanie powiedzieć, kto z pracowników Spółki kupował towar opisany na fakturach, natomiast towar ten był wykorzystywany na danym kontrakcie, (...) każda większa budowa ma swój kontrakt, na każdym kontrakcie są osoby odpowiedzialne za zakup i sprzedaż towaru przy jego realizacji. Na danym kontrakcie za zakup i sprzedaż odpowiada dział handlowy, natomiast za część montażowo-instalacyjną odpowiada dział techniczno-serwisowy. Z opisu towaru, który jest na okazanych mi fakturach, przypuszczam, że za zakup tego towaru odpowiadali pracownicy działu techniczno-serwisowego. Ja z tymi okazanymi mi fakturami nie miałem żadnego kontaktu na etapie realizacji kontraktu.". J. W. zeznał natomiast, że od czerwca 2006r. do chwili obecnej zatrudniony jest w Spółce na stanowisku dyrektora handlowego, a od około jednego roku jest również członkiem jej Zarządu. Do jego obowiązków służbowych w Spółce należy zapewnienie odpowiedniej wartości sprzedaży produktów oraz sprawowanie nadzoru nad zespołem handlowym. Ponadto zeznał, że: "W ramach tego nadzoru między innymi zbieram informacje o prowadzonych tematach, udzielam zgody na dodatkowe rabaty dla klientów, opiniuję warunki płatności dla klientów, często negocjuję warunki z największymi klientami. (...) Niekoniecznie jestem informowany przez handlowców o pojawieniu się w Spółce nowego kontrahenta, w przypadku dużych transakcji jestem o takich informowany. Takie duże transakcje dotyczą kwot powyżej 100 tysięcy euro. J. W., po okazaniu mu spornych faktur VAT wystawionych przez I. rzecz Spółki zeznał, że nie jest w stanie nic powiedzieć na temat I., nie zna tej Spółki, nigdy nie miał jakiegokolwiek kontaktu z tą Spółką, jak też z osobą ją reprezentującą. Zeznał, że: "Nie jestem w stanie określić, w jaki sposób te okazane mi faktury do mnie trafiły, czasami takie faktury leżą na moim biurku, ktoś może mi je przynieść, czasami przychodzą pocztą. (...) Na niektórych z okazanych mi faktur jest pieczęć "L. sprawdzono pod względem merytorycznym ...", na tej pieczęci są moje własnoręczne podpisy jako osoby, która zaakceptowała te faktury w imieniu Spółki. Ja akceptuję miesięcznie na pewno ponad 100 takich faktur. W tamtym okresie z jakiego pochodzą te faktury czyli z lat 2008-2010, ja osobiście przystawiałem tą pieczęć "sprawdzono pod względem merytorycznym". Te okazane faktury dotyczą kontraktów wykonawczych realizowanych przez Spółkę sporadycznie, w tych przypadkach Spółka występuje jako wykonawca instalacji. Zapisu na pieczęci "sprawdzono ..." dotyczącego na jakich obiektach i kontrakcie materiał z faktury został wykorzystany dokonywałem ja na podstawie posiadanych wtedy informacji. Te informacje bardzo często otrzymywałem telefonicznie od pracownika Spółki, który jest na danym obiekcie. W chwili obecnej nie jestem pewien od kogo personalnie otrzymywałem informacje dotyczące tych faktur. Ja nie widziałem towaru, który jest określony na tych fakturach, towar szedł bezpośrednio na budowę. Towar widział pracownik Spółki, który go kupował i który do mnie dzwonił, towar też widzieli nasi pracownicy, którzy wykonywali prace na obiekcie. Ja nie wiem, kto w Spółce podejmował decyzje o dokonaniu płatności za te faktury, które ja tylko przekazywałem do księgowości. Nie wiem, kto ze Spółki składał zamówienie na towar objęty tymi fakturami, w Spółce takie zamówienia nie zostały odnalezione, po zabezpieczeniu faktur przez Policję usiłowaliśmy odszukać takie zamówienia, ale bezskutecznie, próbowaliśmy też ustalić osobę, która zamawiała ten towar, również bezskutecznie".

Organ pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że analizując poszczególne wyjaśnienia złożone przez A. W., M. U., A. C. oraz J. Z. w połączeniu z dowodami źródłowymi i ewidencją księgową, ustalono, że dowody te są spójne oraz tworzą logiczną i wzajemnie uzupełniającą się całość. Uznano je za dowody potwierdzające, iż pomiędzy I. a Spółką nie doszło do faktycznych transakcji gospodarczych. W trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa A. C. i M. U. przyznali się do wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur VAT. A. C. podczas przesłuchań wyjaśnił, iż wszystkie faktury VAT wystawiane w imieniu O. na rzecz J. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrokiem Sądu Okręgowego w B., [...] Wydział Karny z [...] listopada 2014r. [...], A. C. został skazany m.in. za to, że podrobił poprzez sporządzenie w celu użycia za autentyczne dokumenty w postaci faktur VAT wskazując w nich O. jako sprzedawcę na rzecz J.. M. U. również potwierdził, że zlecał wystawianie fikcyjnych faktur A. C. oraz wystawiał osobiście "puste" faktury w imieniu J.. Wyjaśnienia osób, które zostały przytoczone w niniejszej decyzji obrazują w sposób jednoznaczny proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych przy udziale firm O., J. i I..

Według DUKS proceder ten przedstawiał się następująco:

- M. U., jako nieformalny wspólnik Prezesa Zarządu I. w ramach I. zajmował się pod firmą tej spółki wystawianiem nierzetelnych faktur sprzedaży. M. U. nie korzystał z magazynu I. znajdującego się przy ul. [...]. w S. oraz pomocy pracowników tej spółki. Posiadał własny program komputerowy służący do wystawiania faktur VAT oraz własne konto. W celu rozróżnienia faktur VAT wystawianych przez niego, od faktur VAT wystawianych przez I., która zajmowała się wyłącznie sprzedażą słodyczy, stosował odrębną numerację faktur VAT. Faktury wystawiane przez M. U. w swej numeracji zawierały literę "M". Celem podwójnej numeracji było łatwiejsze rozliczenie pieniędzy pomiędzy M. U. a A. W..

- I. miała założony rachunek bankowy w P.. i B. S.A. Z rachunku w P.. w zakresie bankowości elektronicznej korzystał M. U.. Pieniądze z tego konta wypłacał A. W. po telefonicznym uzgodnieniu z M. U. wysokości wypłat. Wypłacone pieniądze z rachunku bankowego w P.. A. W. przekazywał M. U..

- M. U., działając w imieniu J., w celu zwiększenia obrotów i wiarygodności tej firmy, wystawiał "puste" faktury VAT na rzecz m.in. I.. Płatności za faktury wystawione przez M. U. w ramach firmy J. były przekazywane z rachunku bankowego J. na prywatny rachunek J. K.. Następnie J. K. dokonywał ze swojego prywatnego rachunku bankowego wypłat gotówkowych, które przekazywał M. U..

- M. U., działając w imieniu J., w celu pokrycia fikcyjnej sprzedaży dokonywał zamówienia na nierzetelne faktury zakupu od A. C.. A. C. przy wykorzystaniu firmy O. wystawiał "puste" faktury sprzedaży VAT na rzecz J.. Do każdej nierzetelnej faktury VAT wystawionej przez A. C. dołączany był fikcyjny dowód wpłaty KP. A. C. za wystawioną fakturę VAT otrzymywał od M. U. prowizję w wysokości 1 % - 1,5 % wartości netto faktury.

Według DUKS w toku postępowania ustalono ponadto, że Spółka na etapie nawiązania współpracy handlowej z I. nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności ww. kontrahenta (podstawowa weryfikacja), źródła pochodzenia towaru oraz nie podjęła działań świadczących o weryfikacji autentyczności pochodzenia faktur VAT (tożsamości wystawcy) wystawionych na jej rzecz przez I.. Ponadto w ocenie organu Spółka w złożonych wyjaśnieniach nie przedstawiła jednoznacznych i konkretnych informacji dotyczących nawiązania i realizacji współpracy z I.. W relacjach handlowych z ww. kontrahentem musiały mieć jednak miejsce uzgodnienia w zakresie transportu towaru wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez I. na miejsce inwestycji, odbioru i sprawdzenia tego materiału pod względem ilościowo-jakościowym, czy płatności za ten towar. Ponadto, w wyniku porównania pisemnych wyjaśnień z dokumentacją źródłową Spółki, stwierdzono występowanie sprzeczności. W wyjaśnieniach złożonych przez Spółkę wskazywała ona, że praktycznie wszystkie swoje zakupy lokalne, realizuje z dostawą towaru na ustalone miejsce. Również towary zakupione od I. zostały dostarczone pod wskazane adresy, a koszty dostawy nie obciążały Spółki. Z uwagi na przeznaczenie towaru kupowanego od Spółki I. do wykonania instalacji w projektach i obiektach realizowanych przez Spółkę, towar był kierowany na teren budowy tychże obiektów. Natomiast w dokumentacji źródłowej Spółki, zabezpieczonej w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., znajduje się dowód magazynowy PZ nr PZS/2010/078 z 7 maja 2010r. Powyższy dowód potwierdza przyjęcie do magazynu [...]. materiału w postaci 470m rury miedzianej, wyszczególnionego na fakturze VAT nr 0078/04/M/10 wystawionej przez I.. Ponadto, zeznania złożone przez K. P. - pracownika zatrudnionego na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych oraz J. W. - dyrektora handlowego, obecnie członka zarządu Spółki potwierdzają, że te osoby nie posiadają żadnej wiedzy na temat I..

W ocenie DUKS zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że pomiędzy I. a Spółką nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie faktury wystawione przez I. na rzecz Skarżącej mają swoje źródło pochodzenia w fakturach wystawionych przez A. C. na zlecenie M. U., a więc w świetle opisanych wyżej dowodów nie dokumentują one rzeczywistego nabycia i sprzedaży. A. C. przy wykorzystaniu firmy O. nie dokonywał sprzedaży żadnych towarów na rzecz J., a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. W konsekwencji firma J. nie dokonując zakupu towarów od O., nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz I.. Z kolei I. nie dokonując zakupu od J. nie mogła dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz Skarżącej. W związku z tym ustalono, że w łańcuchu dostaw firm O. – J. – I. – Spółka, nie doszło do rzeczywistych transakcji kupna i sprzedaży.

DUKS odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił, że dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Treść faktury powinna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje oraz stanowić jej odzwierciedlenie. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów lub usług, uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał ponadto, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie podlegają odliczeniu od podatku należnego kwoty podatku naliczonego za luty i kwiecień 2010r.

Organ pierwszej instancji wskazał przy tym na treść art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 109 ust. 3 O.p. Stwierdził, że rejestry zakupu Spółki prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010r. w zakresie ewidencjonowania w nich faktur VAT wystawionych przez I., a stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy. Rejestry sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2010r. odzwierciedlają stan rzeczywisty, w związku z czym należy uznać je za rzetelne. W konsekwencji organ – zgodnie z art. 193 § 4 O.p. – stwierdził, że rejestry zakupu VAT za miesiące luty i kwiecień 2010r. w zakresie ewidencjonowania w nich części nabyć towarów udokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane są nierzetelne i nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

DUKS zauważył ponadto, że pismem z 9 marca 2015r., Spółka skorzystała z prawa do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, wskazując, że:

1) Organ podatkowy dokonał ustaleń wyłącznie w oparciu o pośrednie źródła dowodowe w postaci udostępnionych organowi akt śledztwa prokuratorskiego [...], w postaci protokołów wyjaśnień A. W., M. U., A. C., J. Z., błędnie określanych jako zeznania, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania własnych ustaleń oraz zgromadzenia dowodów bezpośrednich. Spółka wskazała przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 1988r., w sprawie o sygn. akt II SA 370/88. Dodatkowo podniosła, że mając na uwadze fakt, iż postępowanie karne rządzi się innymi regułami, niż postępowanie podatkowe, uznać należy, iż walor dowodowy wyjaśnień składanych przez podejrzanych dążących do uniknięcia odpowiedzialności karnej jest co najmniej wątpliwy i nakłada na organ kontrolny obowiązek weryfikacji takich depozycji innymi dowodami, co w toku przedmiotowego postępowania nie nastąpiło. W postępowaniu karnym podejrzany, odmiennie niż świadek, nie ma obowiązku mówienia prawdy i nie ponosi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, dodatkowo składane przez niego wyjaśnienia mogą mieć na celu zminimalizowanie odpowiedzialności karnej lub uniknięcie kary. Składane przez podejrzanych wyjaśnienia, na których organ dokonał ustaleń, są ogólnikowe, przesłuchiwani nie wyjaśnili na temat poszczególnych faktur, ani transakcji wymienionych w protokole, a ze złożonych wyjaśnień nie wynika w żaden sposób, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, przytoczone przez organ kontroli wyjaśnienia podejrzanych w procesie karnym w żadnym fragmencie nie wskazują na Spółkę. Zdaniem Spółki zaniechanie przesłuchania wskazywanych osób w toku niniejszego postępowania kontrolnego na okoliczność zakwestionowania transakcji pomiędzy I. oraz Spółką, celem zebrania pełnego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu należy ocenić jako rażące naruszenie art. 187 O.p., podobnie jak pominięcie zeznań oraz ocena ich jako nieistotnych, Członka Zarządu J. W. oraz pracownika Skarżącej, przesłuchanych w dniu 18 grudnia 2014r.

2) Organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń w postępowaniu kontrolnym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że przedstawiciele Spółki działali z wyłączeniem dobrej wiary oraz mieli wiedzę, że transakcje w zakwestionowanym zakresie, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia od podatku należnego, kwoty podatku naliczonego za wskazane faktury od I., wiązały się z przestępstwem popełnionym przez I. lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka wskazała ponadto, że nie ma również żadnego dowodu, potwierdzającego po stronie Spółki fikcyjność zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem towaru od I.. Dodatkowo organ nie wskazał żadnego dowodu na poparcie swej tezy, iż I. nie mogła dokonać sprzedaży towaru, albowiem nie nabyła go na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Również stwierdzenie, że Spółka nie dołożyła należytej staranności by sprawdzić nierzetelnego klienta jest niezasadne. Zdaniem Skarżącej treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz treść wyroku NSA w sprawie I FSK 1201/11 znajduje odniesienie w przedmiotowej sprawie. Spółka podniosła, że to I. dopuściła się nieprawidłowości, o której wiedzy ona nie miała. Co więcej, Skarżąca nie posiadała również wiedzy na temat faktu, iż I. nie nabyła towarów, które następnie sprzedała Spółce. Skarżąca wskazała, iż towar, który został wykorzystany na potrzeby budowy centrów handlowych, według jej wiedzy pochodził od I.. Jeżeli zatem towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach istnieje i został wykorzystany przy realizacji projektów, przy czym dotyczy to zdarzeń sprzed 5 lat, to w jaki sposób Zarząd Spółki ma obecnie ustalić od jakiej firmy, jeśli nie od I., ten towar pochodził. Z dokumentacji znajdującej się w Spółce wynika, że towar został zakupiony od I., a następnie został wykorzystany przy budowie wymienionych wcześniej centrów handlowych, przy czym organ kontroli nie kwestionuje tego ostatniego faktu.

3) Organ kontroli skarbowej bezkrytycznie uznał, że zeznania złożone przez przedstawicieli Spółki 18 grudnia 2014r. (J. W., K. P.), nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, w efekcie czego organ kontroli skarbowej sporządził protokół w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, przy jednoczesnym dokonaniu niewłaściwej oceny pisemnych informacji przekazanych przez Zarząd Spółki.

4) Organ kontroli skarbowej zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie przekazanej przez Członków Zarządu Spółki informacji odnośnie wykorzystywania towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach przy realizacji Centrów Handlowych B. w K. i W. w W.. Według Skarżącej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 187 ust. 1 O.p., organ kontroli zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przekonanie organu podatkowego o istnieniu nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania wartości sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z faktur VAT, wywiedzione na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie zwalnia organu od konieczności przeprowadzenia dowodów przeciwnych. W szczególności organ kontrolny dysponował informacją przekazaną w pisemnych wyjaśnieniach przez Zarząd Spółki, że przedmiotowy towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach został wykorzystany przy projektach dotyczących budowy centrów handlowych B. w K. i W. w W.. DUKS zaniechał zaś przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dotyczących weryfikacji tych informacji. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby twierdzić, że towar na zakwestionowanych fakturach nie istniał, jeżeli został on przez Spółkę nabyty, Spółka dokonała za niego zapłaty, a następnie był przedmiotem kontraktów dotyczących budowy centrów handlowych w K. i W.. Dodatkowo organ dysponuje dowodem magazynowym PZ nr PZS/2010/078 z 7 maja 2010r., który wskazuje na przyjęcie towaru stanowiącego podstawę wystawienia faktury przez I., co wprost przeczy tezie organu, iż towar ten nie został wydany, a dokonana pomiędzy stronami umowa nie została wykonana. Spółka nie posiada natomiast wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu towarem stanowiącym przedmiot zakwestionowanych faktur. Nie było jej w szczególności wiadomo, aby w tym zakresie obowiązywały jakiekolwiek nieprawidłowości, albowiem przedmiot towaru został dostarczony, uiszczono za niego zapłatę, a następnie został on wykorzystany przy projektach dotyczących budowy wymienionych wcześniej centrów handlowych. Miała zatem pełne prawo, aby zaliczyć faktury wystawione przez I. w poczet kosztów uzyskania przychodów za rok obrotowy 2010.

Odnosząc się do powyższego pisma DUKS stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego. Nie ma prawnej przeszkody, aby ustalenia poczynione w toku sprawy podatkowej były oparte na dowodach pośrednich, czyli dowodach zebranych w toku innych postępowań. Ustawodawca w art. 181 O.p. ustanowił zasadę otwartego katalogu dowodów. W myśl postanowień powyższego przepisu, dowodami w postępowaniu kontrolnym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto, według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści wyżej cytowanych przepisów nie wynika, aby środki dowodowe były w jakiś sposób zhierarchizowane, posiadały rożną moc dowodową. Zatem w ocenie DUKS nie ma prawnych przeszkód, aby dokumentacja zgromadzona w aktach śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., stanowiła podstawę ustaleń w toku niniejszej sprawy. Nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania kontrolnego koniecznym było powtórzenie przesłuchań osób, które zeznawały w charakterze świadków, czy składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym. Przeszkodą wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest także fakt, że podejrzany, składający wyjaśnienia w postępowaniu karnym korzystał z prawa do obrony. Z treści art. 181 O.p. nie można wywieść zakazu wykorzystania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. Organ wskazał przy tym na wyrok NSA z 26 lutego 2014r. o sygn. akt I FSK 537/13.

DUKS wyjaśnił dalej, że w toku postępowania kontrolnego zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i na jego podstawie odtworzono dokładnie stan faktyczny sprawy. W wyniku oceny poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, a także oceny tych dowodów we wzajemnej łączności, ustalono, że Spółka nie mogła dokonać zakupu towaru wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych przez I., ponieważ towar ten nie był przedmiotem obrotu na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Przyjęcie przeciwnego założenia niezgodne byłoby z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto, w sposób prawidłowy przyjęto, iż zeznania złożone przez K. P. oraz J. W. 18 grudnia 2014r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., nie mają wpływu na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Zeznania te potwierdzają, że zarówno K. P. jak i J. W. nie mieli żadnej wiedzy na temat I.. Okoliczność kwestionowania dobrej wiary Spółki poprzedzona została oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności faktur VAT wystawionych przez I. na jej rzecz. Stwierdzono przy tym, iż faktury VAT pomiędzy powyższymi podmiotami nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej. Jak udowodniono, I. nie mogła dokonać sprzedaży towaru na rzecz Spółki ponieważ nie nabyła go na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, ustalono, że Spółka nie dołożyła należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, by zabezpieczyć swoje interesy przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Zatem powoływanie się przez Spółkę na tezy wyroku TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma odniesienia do niniejszej sprawy. Ponadto, nie w każdym przypadku badanie świadomości (dobrej wiary) podatnika jest konieczne. DUKS wskazał przy tym na wyrok NSA z 25 marca 2014r. I FSK 316/13 i podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano faktu istnienia towaru i jego dalszego wykorzystania dla potrzeb realizacji centrów handlowych B. w K. i W. w W.. Zakwestionowano fakt nabycia tego towaru od I.. Faktury VAT wystawione przez I. były bowiem nierzetelne. W związku z tym Spółka nie mogła dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wynikających z tych faktur VAT.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez:

a) dokonanie ustaleń stanu faktycznego przede wszystkim w oparciu o pośrednie źródła dowodowe, tj. materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym protokoły wyjaśnień A. W., M. U., A. C. oraz J. Z. złożone w warunkach realizacji przysługującym podejrzanym prawa do obrony, bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy;

b) uznanie, że przedstawiciele Spółki działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę oraz mieli świadomość braku podstaw do odliczania kwot podatku naliczonego od należnego w związku z fakturami wystawionymi przez I.;

c) pominięcie zeznań złożonych 18 grudnia 2014r. przez J. P. oraz J. W. pełniących funkcje w Spółce w latach 2009-2010 i w ten sposób oparcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego;

d) nieuwzględnienie zapewnień Spółki o wykorzystywaniu towarów zakupionych od I. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W.;

2) art. 191 w zw. z art. 155 § 1 O.p., poprzez uznanie faktu braku dostawy towarów za udowodniony, w warunkach, w których rozbieżności w zebranym materiale dowodowym przemawiały za dokonaniem dodatkowych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Decyzją z [...] lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS odwołał się do art. 127, art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 O.p. Podkreślił, że wzajemne zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj. że granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się"' danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Z kolei zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. subsumpcji rozumianej jako przyporządkowanie stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzją organu pierwszej instancji odpowiada prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w zaistniałych okolicznościach były niezasadne.

Dyrektor IS odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 i stwierdził, że prawo wynikające z tego przepisu przysługuje po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ wskazał także na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i podkreślił, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takiej fakturze.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, jak zasadnie ustalił organ pierwszej instancji, we wskazanym przez niego łańcuchu transakcji, do faktycznych dostaw materiałów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższa konkluzja miała oparcie z gromadzonym materiale dowodowym m.in. w postaci dowodów z wyjaśnień podejrzanych. Jak bowiem ustalono I. nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do swoich odbiorców. Ponadto w trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. i M. U. przyznali się do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. Według organu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw O. - J. - I. - Spółka nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru.

W konsekwencji Dyrektor IS podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że Spółka w lutym oraz kwietniu 2010r. zawyżyła podatek naliczony VAT o kwoty wynikające z faktur otrzymanych od I., tj.: a) w lutym 2010r. o kwotę 14.223 zł, b) w kwietniu 2010r. o kwotę 11.337 zł. W konsekwencji przedstawione powyżej działanie Spółki polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur od tego wystawcy wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że podmioty uczestniczące w omawianym łańcuchu dostaw miały świadomość, iż zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów w nim uczestniczących. Organ odwołał się do orzecznictwa TSUE i stwierdził, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można przyjąć, iże Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Organ wskazał na treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i podkreślił, że badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do dokonania sprzedaży, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży towarów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania - zarzutu braku świadomości w udziale w fikcyjnych transakcjach, Dyrektor IS zauważył, iż nie w każdym wypadku badanie świadomości podatnika jest konieczne. Jeśli analiza materiału dowodowego przesądzi jednoznacznie, że odbiorca nie nabył towarów lub usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, to zbędne jest badanie, czy działał on w dobrej wierze. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie można uznać by Spółka dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała rzekomego zakupu towarów. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykorzystanie chociażby podstawowego narzędzia służącego weryfikacji kontrahenta, uznanego za minimum należytej staranności. Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych informacji w zakresie nawiązania i realizacji współpracy z I.. Z przedstawionych zaś informacji i wyjaśnień wynikało, że w Spółce nie funkcjonowały procedury zapobiegające udziałowi w oszustwie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 O.p., Dyrektor IS zauważył, iż w O.p. ustawodawca określił katalog dopuszczalnych dowodów w sposób bardzo szeroki - dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc. Wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 O.p. ma charakter tylko przykładowy, co potwierdza użycie przez ustawodawcę słów "w szczególności". Wyliczenie to wskazuje jednak na to, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, iż mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczo poza sporem pozostawała okoliczność, iż w trakcie przesłuchania w postępowaniu karnym podejrzany składa wyjaśnienia. Głównym uprawnieniem podejrzanego jest prawo do obrony, podejrzany ma prawo składać wyjaśnienia, może odmówić składania wyjaśnień oraz może też odmawiać odpowiedzi na poszczególne pytania. Podejrzany zostaje pouczony o wszystkich swoich uprawnieniach. Kluczową sprawą jest charakter wypowiedzi podejrzanego - nie są to zeznania, a wyjaśnienia. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wskazywał, iż ustalenia poczyniono na podstawie protokołów przesłuchania podejrzanych. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut Spółki, jakoby wyjaśnienia podejrzanych miały "mniejszą" moc dowodową, którą organ musi weryfikować innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna.

Dyrektor IS podkreślił także, że organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, lecz rozważyły także informacje i wyjaśnienia Spółki, przedstawione przez nią księgi handlowe i dokumenty źródłowe w postaci faktur, a oceny pozyskanych dowodów dokonano w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego zgodnie z art. 191 O.p. Wbrew zarzutom organ pierwszej instancji nie pominął także zeznań złożonych przez przedstawicieli Spółki w dniu 18 grudnia 2014r., bowiem odniósł się do nich obszernie w uzasadnieniu decyzji.

Według Dyrektora IS za niezasadny należy uznać także zarzut, że organ nie uwzględnił zapewnień przedstawicieli Spółki odnośnie wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W.. Ze zgromadzonego materiału bezsprzecznie wynika, iż towary nie mogły być zakupione od I., gdyż kontrahent ten nie dysponował towarem, nie dokonał jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Spółka pomimo tak podniesionych zarzutów nie przedstawiła oprócz faktur, żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów rzekomo zużytych przy wskazanych inwestycjach. Natomiast to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych oraz udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego od wykazanego podatku należnego. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie postępowanie było przy tym prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne wymienione w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. Samo zaś dokonanie oceny dowodów w sposób odmienny od oczekiwań Spółki nie może być potraktowane jako naruszenie zasad postępowania określonych w O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez:

a) ustalenie stanu faktycznego przede wszystkim w oparciu o pośrednie źródła dowodowe, tj. materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...], w tym protokoły wyjaśnień M. U., A. C. oraz J. Z. złożone w warunkach realizacji przysługującym podejrzanym prawa do obrony, bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy;

b) uznanie, że przedstawiciele Spółki działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę oraz mieli świadomość braku podstaw do odliczania kwot podatku naliczonego od należnego w związku z fakturami wystawionymi przez I.;

c) pominięcie zeznań złożonych 18 grudnia 2014r. przez J. P. oraz J. W. pełniących funkcje w Spółce w latach 2009-2010 i w ten sposób oparcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego;

d) nieuwzględnienie zapewnień Spółki o wykorzystywaniu towarów zakupionych od I. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W.;

2) art. 191 w zw. z art. 155 § 1 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie faktu braku dostawy towarów za udowodniony w warunkach, w których rozbieżności w zebranym materiale dowodowym przemawiały za uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania celem dokonania dodatkowych czynności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Według Skarżącej organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem oparł się na stanie faktycznym błędnie ustalonym w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji. Z kolei organ pierwszej instancji odmówił rzetelności prowadzonym przez Spółkę księgom podatkowym w zakresie, w jakim odliczyła VAT naliczony z tytułu zakupu orurowania i serwerów od I., m.in. na podstawie wyjaśnień złożonych w toczącym się równolegle postępowaniu karnym o przestępstwa skarbowe przez A. C., A. W., J. Z. oraz M. U..

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że dowód z wyjaśnień podejrzanych może być obarczony błędem, co wynika z tego, iż nie ciążył na nich żaden prawny obowiązek wyjaśniania zgodnie z prawdą. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – dalej "k.p.k.", oskarżonemu (na mocy art. 71 § 3 tej ustawy) przysługuje prawo do obrony. Wprawdzie przepisy O.p. nie przewidują formalnej teorii dowodów, która nakazywałaby wartościować dowody według z góry ustalonych kryteriów, ale nie może to oznaczać prawa do pełnej dowolności i swobody w decydowaniu wbrew zasadom doświadczenia życiowego i wnioskom płynącym ze znajomości obowiązującego prawa, którym dowodom dać wiarę. O ile ustalanie stanu faktycznego w sposób pośredni, tj. poprzez dopuszczenie protokołów z przesłuchań świadków złożonych w toczącym się równolegle postępowaniu (choćby karnym) nie może budzić wątpliwości, o tyle w przypadku podejrzanego, czy oskarżonego analogiczna prawidłowość nie zachodzi. Zeznania świadków składane są po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, tj. o treści art. 233 K.k., a ponadto sam wynik postępowania powinien być z ich perspektywy obojętny. Natomiast w niniejszej sprawie wykorzystano wyjaśnienia A. C., A. W., J. Z. oraz M. U. złożone w toku toczącego się przeciwko nim postępowania karnego. Nie sposób natomiast przewidzieć jakie byłyby zeznania tych osób, gdyby zostały one złożone w charakterze świadków, a zatem gdyby organ pierwszej instancji naprawdę zmierzał do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie to wezwałby te osoby i przesłuchał w tym charakterze.

Według Skarżącej organy podatkowe obu instancji uznały za zbędne zeznania złożone 18 grudnia 2014r. przez członka zarządu Spółki J. W. oraz pracownika Spółki J.. P.. Organy podatkowe oparły się natomiast na zeznaniach Prezesów I. i na postanowieniu o przedstawieniu tym osobom zarzutów. W ocenie Spółki ten selektywny i jednostronny sposób doboru i oceny dowodów budzi wątpliwości i jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa. W obliczu rozbieżności i rozdźwięku pomiędzy zeznaniami powyższych świadków oraz wyjaśnieniami A. W., M. U., A. C. oraz J. Z. organ podatkowe winny skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 155 § 1 O.p. i wezwać podejrzanych do złożenia wyjaśnień w sprawie, co było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

Spółka podkreśliła ponadto, że organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż miała świadomość, że zewidencjonowanie faktur wystawionych przez I. wiązało się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta lub na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma również dowodu potwierdzającego flkcyjność zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem towaru od I.. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który jej zdaniem ma w sprawie zastosowanie, bowiem jak stwierdza nie może ona ponosić ujemnych konsekwencji z powodu nieprawidłowości wykrytych u kontrahenta oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Dyrektor IS zaniechał w szczególności udowodnienia na jakiej podstawie osoby działające z ramienia Spółki powinny były wiedzieć o popełnionych przestępstwach skarbowych, skoro materiały dostarczone były zgodnie z zamówieniem i były niezbędne do realizacji prac na terenie centrów handlowych. Co więcej organ odwoławczy nie wskazał w jaki sposób Spółka miałaby wejść w posiadanie materiałów budowlanych, natomiast ze zgromadzonych dowodów księgowych wynika, że zostały one nabyte od I..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez spółkę z o.o. I. zaewidencjonowane przez Skarżącą we właściwych rejestrach, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. I., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle zebranych dowodów towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie obrotu w tym samym dniu, asortymencie i ilości wykazany w fakturach wystawionych przez PHU "O." J. Z. oraz F.H.U. "J." K. J., według schematu: PHU "O." J. Z. - F.H.U. "J." K. J. - I. sp. z o.o. - Skarżąca. Jak ustalono we wskazanym łańcuchu transakcji do faktycznych dostaw materiałów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o spójne wyjaśnienia osób opisujących proceder działania firm PHU "O." J. Z., F.H.U. "J." K. J. oraz I. sp. z o.o. związany z wystawianiem "pustych faktur".

Zdaniem Sądu, z zeznań i wyjaśnień tych osób, które są spójne, niesprzeczne i logiczne oraz zawierają dokładne informacje o działalności tych firm, jednoznacznie wynika, że firmy te były podmiotami gospodarczymi, których dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług.

Jak słusznie podnosiły organy podatkowe z wyjaśnień A. W., pełniącego w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu I. sp. z o.o. złożonych 18 czerwca 2013r. w charakterze podejrzanego, wynika że w I. sp. z o.o. były prowadzone dwie działalności, tj. on prowadził sprzedaż hurtową słodyczy, natomiast drugą "odnogą" działalności zajmował się kolega M. U.. Jak wyjaśnił udostępnił koledze firmę, ponieważ chciał zaoszczędzić na kosztach. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe, tj. w P.. i w B. S.A., z rachunku w P.. korzystał M. U.. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 14 sierpnia 2013r. wyjaśnił m.in., że w I. były dwie lub trzy numeracje faktur, w numerach faktur M. U. była literka M. Taki system numeracji miał na celu łatwiejsze rozliczanie się pomiędzy M. U. i A. W..

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 8 lipca 2013r. i 10 lipca 2013r. M. U. wyjaśnił, że nieformalnie prowadził działalność gospodarczą w ramach F.H.U. "J." K. J.. Działalność gospodarcza zarejestrowana została na J. K., jednakże wszystko zorganizował niejaki Pan O.. Nie pamiętał kiedy poznał O. i w jakich okolicznościach, na pewno nie było to spotkanie biznesowe, było bardziej prywatne. Na jednym z prywatnych spotkań rzucił propozycję, iż nosi się z zamiarem otwarcia firmy budowlanej i zapytał czy nie byłby zainteresowany współpracą z nim. W dalszej części wyjaśnił, że w związku z pogarszającą się sytuacją finansową firmy oraz koniecznością wykazania dobrych wyników finansowych w związku z potrzebami leasingowymi firma F.H.U. "J." K. J. zaczęła tworzyć "puste" faktury, cyt. "Firma nie prosperowała tak, jakbym sobie życzył i tak jak mi obiecywano. Zajmowała mi bardzo dużo czasu, przysparzała ciągłych kłopotów i długów m.in. dlatego posunąłem się do pewnych czynności nie do końca zgodnych z prawem, przynoszących jakieś dodatkowe pieniądze (...) W związku z tym, że firmy leasingowe wymagały dobrej "papierowej" kondycji finansowej firmy, żeby wykazać duży obrót firmy, tworzone były "puste" faktury. (...) wystawiałem z J. w większości puste faktury. Były to faktury do firmy I. (...) Chodziło tutaj o to, że ktoś z danej firmy kontaktował się ze mną i składał takie zamówienie. Głównie były to telefoniczne zlecenia." W dniu 10 lipca 2013r. M. U. wyjaśnił, że wystawiając puste faktury w imieniu J. potrzebował faktur zakupowych do tej firmy i w tym kontekście pojawiła się osoba A. C. ze S..

A. C., przesłuchany 29 października 2012r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu PHU O. J. Z. na rzecz F.H.U. "J." K. J.. Zeznał m.in., że pierwszą firmą, poprzez którą wystawiał faktury dla M. U. była PHU "O." J. Z.. Za wystawione faktury otrzymywał od M. U. od 1 do 1,5 procent od wartości netto z wystawionej faktury. Jak stwierdził, cyt.: "jest oczywiste, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy "J." nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miałem świadomość, że są to puste faktury". Natomiast w toku przesłuchania w dniu 21 sierpnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, zaś po okazaniu tablic podglądowych z wizerunkiem A. W., rozpoznał go jako osobę związaną z M. U. i wystawianiem pustych faktur.

Zauważyć należy, że A. C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt [...] jako osoba oskarżona o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez P.H.U. "J." J. K. i I. sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. A. C. został również skazany ww. wyrokiem za czyny polegające na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę oraz podrobieniu w celu użycia za autentyczne faktur firmy PHU "O." J. Z., w których wskazał tę firmę jako sprzedawcę na rzecz m.in. P.H.U. "J." J. K., w sytuacji, gdy wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, a z wystawiania faktur uczynił sobie źródło dochodu.

Wyjaśnienia A. C. potwierdzają wyjaśnienia J. Z., właściciela firmy PHU "O.", który w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 27 sierpnia 2013r. wskazał, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu PHU "O." J. Z. wystawiał A. C., faktury te nie zawierały jego podpisu, nie zgadzała się także czcionka i odbicie pieczątki na tych fakturach. Wskazał też, że prowadząc działalność nigdy nie korzystał z faktur drukowanych, zawsze wypisywał je ręcznie. Ponadto J. Z. wyjaśnił, że A. C. podczas konfrontacji przyznał się do używania pieczątki jego firmy bez jego zgody i wiedzy oraz, jak stwierdził cyt.: "(...) stworzył sobie miesięczny dochód w związku z tymi fakturami." Podkreślenia jednocześnie wymaga, że jak wynika z ustaleń organów firma P.H.U. "O." J. Z. w 2010r. nie złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono I. nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do swoich odbiorców. W trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. i M. U. przyznali się bowiem do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. A. C. podczas przesłuchań wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawione przez niego pod szyldem PHU "O." J. Z. na rzecz "J." J. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Karny wyrokiem z [...] listopada 2014r., [...], skazał A. C. m.in. za czyny polegające na podrobieniu, poprzez sporządzenie w celu użycia jako autentyczne faktur VAT, w których wskazał PHU "O." J. Z. jako sprzedawcę na rzecz F.H.U. "J." J. K.. M. U. również potwierdził, że zlecał wystawianie fikcyjnych faktur A. C. oraz wystawiał osobiście puste faktury w imieniu firmy "J.". Opisane powyżej wyjaśnienia osób uczestniczących w łańcuchu transakcji pozwoliły jednoznacznie zobrazować proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych przy udziale PHU "O." J. Z., F.H.U. "J." J. K. oraz I. sp. z o.o. Proceder ten przedstawiał się w ten sposób, że M. U., jako nieformalny wspólnik A. W. - Prezesa Zarządu I. sp. z o.o. w ramach tej spółki zajmował się pod jej szyldem wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oznaczonych w numerze literką "M", w tym również na rzecz Skarżącej. M. U. również na wcześniejszym etapie obrotu działając w imieniu F.H.U. "J." J. K. wystawiał puste faktury VAT na rzecz I. sp. z o.o., natomiast na jego zamówienie fikcyjne faktury dla F.H.U. "J." wystawiał A. C. pod szyldem PHU "O.", za co otrzymywał prowizję.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, tj. PHU "O." J. Z. - FHU "J." K. J. - I. sp. z o.o. - L. sp. z o.o. nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. m.in. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami pustymi.

Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie dowiedziono, iż I. sp. z o.o. nie dokonała zakupu od F.H.U. "J.", a ta z kolei firma nie nabyła towarów od PHU "O.", a zatem I. sp. z o.o. nie mogła dokonać dalszej dostawy towaru na rzecz L. sp. z o.o.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie dysponowały towarem, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonały nabyć i dostaw towaru. Ponadto miały świadomość, że zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów w nim uczestniczących.

Zgodność i wzajemne uzupełnianie się wyjaśnień A. C., M. U., A. W. i J. Z. świadczących o braku wykonania przez I. sp. z o.o. dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę, decyduje o konieczności uznania ich za wiarygodne, a w konsekwencji o odmowie przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej o odmiennej treści.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia ww. osób, a przede wszystkim A. C. oraz M. U., mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te posiadają najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowały się te firmy. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich wyjaśnieniom, tym bardziej, że składali je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Podkreślenia również wymaga, że w szczególności A. C. i M. U., w składanych wyjaśnieniach obciążali przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast wyjaśnienia A. C. i M. U. działają przeciwko nim. Z kolei twierdzenia Skarżącej, że zeznając na swoją niekorzyść osoby te w istocie działały "na swoją korzyść" uznać należy za gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna.

Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że w przepisie art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy postanowieniami z 7 listopada 2014r. oraz 20 lutego 2015r. Dyrektor UKS w L. włączył m.in. do akt postępowania w niniejszej sprawie dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt śledztwa [...]), obejmujące wyciągi protokołów przesłuchań podejrzanych A. C., M. U., A. W. i J. Z. oraz protokoły przesłuchań świadków P. G., K. P. i J. W., a także faktury wystawione przez PHU "O." J. Z., F.H.U. "J." J. K. oraz I. sp. z o.o., wyciągi z rejestru sprzedaży oraz rejestru zakupu VAT I., wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, m.in. protokołami zeznań świadków oraz wyciągami protokołów przesłuchań podejrzanych. Wyciągi te pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyła także spółka wystawiająca faktury na rzecz Skarżącej. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Zważyć należy, że w orzecznictwie akcentuje się, iż samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka (podejrzanego), mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA).

Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na wyjaśnieniach A. C., M. U., A. W. i J. Z.. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe (faktury wystawione na rzecz Skarżącej oraz na rzecz I. sp. z o.o., PHU "O." J. Z., F.H.U. "J." J. K., rejestry sprzedaży i zakupu VAT), wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r., a także wyjaśnienia Skarżącej oraz zeznania świadków P. G., K. P. i J. W..

Zdaniem Sądu, zarówno wyjaśnienia Skarżącej, jak i zeznania ww. świadków nie zawierają żadnych informacji wskazujących na fakt wykonania spornych dostaw na rzecz Skarżącej przez I..

Z zeznań J. P. - pracownika zatrudnionego na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych oraz J. W. - dyrektora handlowego, obecnie członka Zarządu Spółki, złożonych w dniu 18 grudnia 2014r., wynika, że osoby te nie posiadają żadnej wiedzy na temat I. sp. z o.o. J. P. zeznał m.in., że spółka ta nie była jego klientem, a faktury VAT wystawione przez nią widzi pierwszy raz. Natomiast J. W. wyjaśnił, że jest zatrudniony w Spółce od 2006r. do chwili obecnej na stanowisku dyrektora handlowego, a od około roku jest również członkiem Zarządu Spółki. Do jego obowiązków służbowych w Spółce należy zapewnienie odpowiedniej wartości sprzedaży produktów oraz sprawowanie nadzoru nad zespołem handlowym. J. W. po okazaniu mu spornych faktur VAT stwierdził m.in., że nie jest w stanie nic powiedzieć na temat I. sp. z o.o., nie zna tej spółki oraz nigdy nie miał z nią kontaktu, jak też z osobą ją reprezentującą. Jak wyjaśnił, cyt.: "W chwili obecnej nie jestem pewien od kogo personalnie otrzymywałem informacje dotyczące tych faktur. Ja nie widziałem towaru, który jest określony na tych fakturach, towar szedł bezpośrednio na budowę. Towar widział pracownik Spółki, który go kupował i który do mnie dzwonił, towar też widzieli nasi pracownicy, którzy wykonywali prace na obiekcie. Ja nie wiem, kto w Spółce podejmował decyzje o dokonaniu płatności za te faktury, które ja tylko przekazywałem do księgowości. Nie wiem, kto ze Spółki składał zamówienie na towar objęty tymi fakturami, w Spółce takie zamówienia nie zostały odnalezione, po zabezpieczeniu faktur przez Policję usiłowaliśmy odszukać takie zamówienia, ale bezskutecznie, próbowaliśmy też ustalić osobę, która zamawiała ten towar, również bezskutecznie."

Natomiast P. G. - pełniący w 2010r. funkcję członka Zarządu Spółki przesłuchany w charakterze świadka 5 czerwca 2014r. wyjaśnił, że ponosi odpowiedzialność za całość działania Spółki, jednak do momentu zabezpieczenia przez Policję faktur wystawionych przez I. na rzecz Skarżącej nie miał wiedzy na temat uświadomionej współpracy z tym kontrahentem. Nie potrafił też wskazać, kto z ramienia Skarżącej był odpowiedzialny za współpracę z I. sp. z o.o. oraz nie miał żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi tę spółkę.

Co istotne Skarżąca poza fakturami wystawionymi przez I. sp. z o.o. oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci przelewów i jednego dokumentu przyjęcia towaru do magazynu, nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw.

Zważyć należy, że żaden z przedstawicieli Skarżącej, ani jej pracownik, ani też żadna osoba związana ze spółką I. nie wskazała żadnego dokumentu (poza fakturami, dowodem przyjęcia towaru do magazynu) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez I.. Żadna z tych osób nie wskazała osoby lub pracownika, który dokonał zamówienia tych towarów, ani który je dostarczył.

Wyjaśnienia Skarżącej w zakresie współpracy z I. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Skarżąca nie wskazała żadnych szczegółów współpracy z tą firmą, wskazując na upływ czasu i znikomą wartość spornych dostaw, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tej firmy była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącej.

Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw prze I. sp. z o.o.

Nie jest dowodem wykonania spornych dostaw przez I. sp. z o.o. samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącą, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta dostaw tych wykonać nie mogła. Wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu prac, jakie miała wykonać i wykonała Skarżąca realizując własne kontrakty, ani też faktu, że prace te zostały wykonane. Wykonanie tych prac przez Skarżącą nie dowodzi jednakże, że Skarżąca nabyła sporne towary od I. sp. z o.o. Rzecz w tym, że spornych dostaw nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżąca posłużyła się obniżając podatek należny o podatek naliczony. Ponownie pokreślić należy, że Skarżąca nie wykazała, iż wystawca faktur wykonał na jej rzecz opisane w tych fakturach dostawy. Okoliczność ta wiąże się z prawem Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek wykazania zasadności skorzystania z tego prawa obciąża podatnika.

W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata wskazanej w niej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur oraz dokumentu przyjęcia do magazynu, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowodowy zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sama Skarżąca pozostawała bierna w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej kwestionowała dokonanie ustaleń w oparciu przesłuchania osób podejrzanych w postępowaniu karnym.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10, CBOSA). Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać także zarzut Skarżącej, że organy nie uwzględniły jej zapewnień odnośnie wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W.. Jak już wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż towary wyszczególnione na spornych fakturach nie mogły być zakupione od I. sp. z o.o., gdyż kontrahent ten nie dysponował towarem, nie dokonał jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Z kolei Skarżąca nie przedstawiła w zasadzie oprócz faktur, żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów rzekomo zużytych przy wskazanych inwestycjach, ani nie wskazała żadnego innego dowodu, który mógłby potwierdzić dokonanie dostaw na jej rzecz przez I. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżąca wypowiadała się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 155, art. 187 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 TSUE stwierdził m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podkreślenia wymaga, że skoro I. sp. z o.o. nie dostarczyła Skarżącej towarów wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując od I. sp. z o.o. wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dostawy w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżąca i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Jak słusznie podniósł Dyrektor IS, Skarżąca w swoich wyjaśnieniach nie przedstawiła żadnych konkretnych informacji w zakresie nawiązania i realizacji współpracy z I.. Skarżąca wskazała, że nie miała skonkretyzowanej świadomości istnienia I. sp. z o.o. w kręgu firm współpracujących z nią. Nie była także w stanie ustalić, kto w 2010r. reprezentował ją w kontaktach handlowych z ww. dostawcą, nie było także wyznaczonej osoby odpowiedzialnej za takie kontakty z tą spółką. Zarząd Spółki nie posiadał także informacji o istnieniu umów pisemnych z I. sp. z o.o., jak również nie przeprowadzono czynności weryfikacyjnych odnoście tej spółki. Skarżąca nie posiadała także informacji o źródle pochodzenia towaru nabytego od I. sp. z o.o., jak też nie miała wiedzy, kto fizycznie realizował transport towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez tę firmę. Podkreślenia wymaga, że w relacjach handlowych z kontrahentami, nawet jeżeli są to transakcje sporadyczne, to następuje złożenie zamówienia, dokonywane są uzgodnienia co do ceny, ilości towaru, płatności oraz odnośnie transportu towaru wykazanego na fakturach (czasu i miejsca), a także odbiór i sprawdzenie tego materiału pod względem ilościowym i jakościowym.

Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań ww. świadków nie wynika, aby w Spółce funkcjonowały jakiekolwiek procedury zapobiegające udziałowi w oszustwie. Ocenić zatem należy mając na uwadze okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, że Skarżąca co najmniej nie dołożyła należytej staranności i nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Skarżąca poza wskazanymi powyżej dokumentami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez ten podmiot na jej rzecz dostaw. Skarżąca nie wskazała ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jej zdaniem, świadczyłyby o jej dobrej wierze.

Wszystko to świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącej odnośnie spółki z o.o. I. oraz sposobu jej funkcjonowania jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie musi sprawdzać wiarygodności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie czyni pozbawia się w istocie możliwości wykazania, jeżeli wystąpi taka potrzeba, że podjął kroki, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Skoro Skarżąca w złożonych deklaracjach uwzględniła faktury wystawione przez I. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącą rejestry zakupu VAT za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od I. sp. z o.o., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały tych rejestrów w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazała, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Nadmienić ponadto można, że fakt, iż spółka z o.o. I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca – potwierdzają ustalenia w sprawach innych podatników (por. wyrok WSA w L. z 13 listopada 2015r., I SA/Lu 396/15, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).