Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 15/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e, art. 30e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 133, art. 135
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), : WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi małoletniej Z. B. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4102.24.2022.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 1226-SPO.4102.165.2021 określił małoletniej Z.B. (dalej: Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2017 r. w wysokości 76.000,00 zł. Decyzja została skierowana na ręce przedstawiciela ustawowego Strony i odebrana osobiście przez A.B.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia 1 marca 2013 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego [...], małoletnia Z.B. nabyła od ojca A.B. nieruchomość położoną w N. przy ul. [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym, stanowiącą działkę nr [...] o pow. 0,1796 ha, objętą księgą wieczystą nr [...].

Następnie zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2017 r. [...] nr [...] A.B1. działająca jako przedstawiciel ustawowy małoletniej Z.B. oraz działając w imieniu męża A.B. jako drugiego przedstawiciela ustawowego Strony, sprzedała wyżej wymienioną nieruchomość za kwotę 400.000,00 zł.

Przedstawiciele ustawowi małoletniej Z.B. w ustawowym terminie do 30 kwietnia 2018 r. nie złożyli zeznania podatkowego, choć powyższa sprzedaż stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)

W następstwie przeprowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających A.B. jako przedstawiciel ustawowy Strony dnia 9 września 2020 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2017 r., w którym wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 400.000,00 zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 400.000,00 zł,

- kwota dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 400.000,00 zł,

- podatek należny 0,00 zł.

Do zeznania dołączył oświadczenie, że środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przez A.B. jako przedstawiciela ustawowego Z.B. przeznaczone na zakup mieszkania w Panamie, oraz kserokopię przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w Panamie.

Organ I instancji oceniając zebrany materiał dowodowy przyjął, po pierwsze, że z zestawienia dat zawartych umów bezsprzecznie wynika, iż sprzedaży nieruchomości w 2017 r. dokonano przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ta nieruchomość została nabyta (2013 r.). Po drugie że cały przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. 400.000,00 zł, podlega opodatkowaniu, gdyż umowa na zakup mieszkania w Panamie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Od decyzji NUS A.B. w imieniu Strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), w którym zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.)

- art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f.

Na podstawie tych zarzutów przedstawiciel ustawowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Przedstawiciel ustawowy w uzasadnieniu odwołania wskazał, że jego zdaniem zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p., ponieważ nie odnosi się wprost do konkretnego podmiotu, do którego to rozstrzygnięcie jest kierowane. Zarzucił, że podmiot postępowania winien być wyraźnie wskazany w treści rozstrzygnięcia. Ponadto w części adresowej decyzji, czyli pozostającej poza treścią rozstrzygnięcia, wymienione są dwie osoby, do których pismo to jest skierowane.

Ponadto podniósł, że organ podatkowy nie uznał kosztów uzyskania przychodów, które wynikały z kosztów opłat administracyjnych poniesionych przez strony zarówno przy nabyciu jak i zbyciu praw majątkowych. Koszty te jako opłaty notarialne, administracyjne i podatki zostały poniesione przy sporządzaniu aktów notarialnych.

DIAS pismem z dnia 22 sierpnia 2022 r. wezwał przedstawiciela ustawowego o przedstawienie dokumentów potwierdzających poniesienie przez Stronę kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie przedstawiciel ustawowy przesłał duplikat faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez Z., NIP [...] za "Wykonanie instalacji wod kan gaz co w budynku mieszkalnym N. ul. [...]", wartość netto 13.800,00 zł VAT 1.104,00 zł wartość brutto 14.904,00 zł.

Przedstawiciel ustawowy w piśmie z dnia 7 października 2022 r. ponownie wskazał, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na zakup dla córki lokalu mieszkalnego położnego w Panamie. Na poczet tego zakupu w dniu zawarcia umowy, tj. dnia 19 sierpnia 2018 r., wpłacił sprzedającemu pierwszą ratę 100.000,00 dolarów amerykańskich, co w przeliczeniu wg kursu NBP z dnia poprzedzającego datę zapłaty stanowi 377.840,00 zł. Zdaniem przedstawiciela, biorąc pod uwagę koszty poniesione na zbywaną nieruchomość oraz wydatek na zakup mieszkania w Panamie, dochód ze sprzedaży nieruchomości został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe Strony.

Ponadto przedstawiciel ustawowy podniósł, że ograniczenia w stosowaniu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do nabyć i wydatków na cele mieszkaniowe poniesione na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, stanowią naruszenie podstawowych zasad państwa demokratycznego i godzą w podstawowe prawa obywateli zagwarantowane w Konstytucji RP.

W piśmie z dnia 7 października 2022 r. przedstawiciel dodatkowo zarzucił, że organ I instancji nie rozróżnia czym jest przychód, a czym jest dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem przedstawiciela ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest to "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia", tym samym nie ma znaczenia kto poniósł koszty zbycia, gdyż koszty zbycia zawsze pomniejszają przychód.

Przedstawiciel ustawowy wskazał również na naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 194 § 1 O.p., wynikające z tego, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych opłat administracyjnych, choć w aktach sprawy znajdują się akty notarialne kupna-sprzedaży. W tych aktach notarialnych znajdują się informacje o opłatach administracyjnych i kosztach sporządzenia aktu.

DIAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję NUS z dnia 21 czerwca 2022 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2017 r. w kwocie 73.053,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji Stronie, gdyż w odwołaniu zarzucono brak wskazania podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że w części adresowej zaskarżonej decyzji organ I instancji w pierwszej kolejności wskazał stronę postępowania, tj. Z.B. Jednak z uwagi na fakt, że Z.B. jest małoletnia, to wskazał również dane A.B. z uwagi na pełnioną przez Niego funkcję przedstawiciela ustawowego. Organ II instancji przywołał treść art. 145 O.p. i art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1359, ze zm.: dalej K.r.o.) i wskazał, że w świetle tych przepisów decyzja NUS została prawidłowo wystawiona i zaadresowana.

Następnie organ II instancji odniósł się do pozostałych zarzutów sformułowanych w odwołaniu i piśmie z dnia 7 października 2022 r. wskazując "Przechodząc do kwestii merytorycznych, przedmiotowa sprawa dotyczy zbycia nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 0,1796 ha objętej KW nr [...]. Aktem notarialnym z 10 lutego 2017 r. [...] nr [...] Pani A.B1. działająca jako przedstawiciel ustawowy małoletniej Z.B. oraz działając w imieniu męża A.B. jako drugiego przedstawiciela ustawowego małoletniej Z.B., sprzedała wyżej wymienioną nieruchomość za kwotę 400.000,00 zł. Z.B. nabyła tę nieruchomość na podstawie umowy darowizny, co wynika z aktu notarialnego z 1 marca 2013 r. [...] nr [...]. Z powyższego wynika, że sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została ona nabyta, zatem wartość sprzedaży stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, należy zauważyć, że ustawodawca w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określnych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wydatki sprzedającego związane bezpośrednio z czynnością sprzedaży, niezbędne do tego, aby transakcja odpłatnego zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku. Z akt sprawy nie wynika, żeby w związku z umową sprzedaży (akt notarialny z 10 lutego 2017 r. [...]), małoletnia Z.B. poniosła jakiekolwiek koszty w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnej oraz opłatę sądową poniosła strona kupująca, a więc nie małoletnia Z.B. Tym samym te opłaty nie mogą stanowić kosztu odpłatnego zbycia. Zatem za chybione należy uznać twierdzenia Pana A.B., że koszty zbycia zawsze pomniejszają cenę, bez względu na to kto je poniósł.

Odnosząc się do kwestii kosztu uzyskania przychodu w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W myśl art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, z wyżej wymienionych przepisów wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą być uznane:

- koszty nabycia przez małoletnią Z.B. zbywanej nieruchomości,

- udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości w N. przy ul. [...], poniesione w okresie od 1 marca 2013 r. do 10 lutego 2017 r. tj. w czasie jej posiadania przez małoletnią

- zapłacony podatek od spadków i darowizn.

Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym PIT-39 Pan A.B. nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodu. Małoletnia Z.B. otrzymała wspomnianą wyżej nieruchomość w drodze darowizny. W treści aktu notarialnego [...] nr [...] z 1 marca 2013 r. wynika, że pobrano:

a) taksę notarialną w kwocie 300,00 zł

b) podatek VAT w kwocie 69,00 zł

c) opłatę sądową za wpis własności w kwocie 200,00 zł

d) taksę notarialną od wypisu w kwocie 30,00 zł wraz z podatkiem VAT 6,90 zł Wskazano również, że opłatę sądową obdarowana uiściła gotówką.

Ponadto w akcie notarialnym [...] nr [...] z 1 marca 2013 r. zawarta jest informacja, iż podatku od spadków i darowizn nie pobrano w myśl art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uznać zapłacone przez Panią A.B1., drugiego przedstawiciela ustawowego małoletniej Z.B., wydatki związane z zawarciem umowy darowizny w formie aktu notarialnego w wysokości 605,90 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu dotyczących kosztów uzyskania przychodu, pismem z 22 sierpnia 2022 r. wezwał przedstawiciela ustawowego o przedstawienie dokumentów potwierdzających poniesienie przez małoletnią Z.B. innych kosztów uzyskania przychodu. Pan A.B. (najpierw mailowo, a następnie za pośrednictwem poczty) przesłał duplikat faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez Z., NIP [...] za wykonanie instalacji wod kan gaz co w budynku mieszkalnym N. ul. [...], o wartości brutto 14.904,00 zł.

Przesłany dokument potwierdza poniesienie nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości w N. przy ul. [...], w czasie jej posiadania przez małoletnią Z.B. Zatem można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, uznał za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki na łączną kwotę 15.509,90 zł.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie w art. 21 ust. 25 ustawy wskazał jaki rodzaj wydatków to wydatki na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu mogą to być wydatki poniesione m.in. na nabycie budowę, rozbudowę lub remont własnej nieruchomości. Przy czym zaznaczył, że muszą to być nieruchomości położone w państwie członkowskim Unii".

Końcowo DIAS w formie tabelarycznej przedstawił obliczenie podatku za 2017.

Przedstawiciel ustawowy A.B. złożył w imieniu Z.B. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zaskarżył w całości decyzję DIAS z dnia 20 października 2021 r., zarzucając jednocześnie decyzji rażące naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa, które ma istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji NUS.

W uzasadnieniu skargi przedstawiciel ustawowy podtrzymał zarzuty złożone w odwołaniu oraz piśmie procesowym z dnia 7 października 2022 r. oraz podniósł, że "Na stronie 7/8 decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zamieszczono tabelę, w której wykazano sposób ustalenia podstawy obliczenia podatku i to stało się podstawą do wydania rozstrzygnięcia w drugiej instancji. Wyliczenie to zawiera szereg istotnych błędów i samo ustalenie podstawy opodatkowania jest niezgodne z uregulowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następującym zakresie: Według organu II instancji przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 400.000,00 zł, a koszt uzyskania przychodu Organ ten określił na kwotę 15.509,90 zł (605,90 za sporządzenie aktu darowizny oraz 14.904,00 zł jako wydatek związany z celami mieszkaniowymi mojej córki Z.B.). Wydatek w kwocie 14.904,00 zł błędnie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bowiem w istocie jest to kwota dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21, ust. 1, pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w żaden sposób nie może on być traktowany jako koszt uzyskania przychodów. Jest oczywiste, iż coś co jest przychodem/dochodem zwolnionym od podatku nie może być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu. Kwotę zwolnioną z podatku i obniżającą podstawę opodatkowania ustala się w mocno skomplikowany sposób, tj. według algorytmu przedstawionego w w/w art. 21, ust. 1, pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W omawianym zakresie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie jest sprzeczne z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i takie działanie nie może być akceptowane."

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżąca nie odpowiedziała na informację Sądu o możliwości rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej, natomiast DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wobec powyższego Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 10 lutego 2023 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 22 marca 2023.r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 73.053,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2017 r. lokalu mieszkalnego, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-39 w wysokości 0,00 zł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu 10 lutego 2017 r. przedstawiciel ustawowy Skarżącej dokonał odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego położonego w N. Prawo do przedmiotowej nieruchomości Skarżąca nabyła w dniu 1 marca 2013 r. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stąd uzyskany przez Skarżącą przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest z kolei dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przepisie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (por. art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (por. art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie ustawodawca podatkowy postanowił w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W zacytowanych przepisach ustawodawca określił warunki skorzystania ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednym z takich warunków jest wskazanie, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznaje się wydatki, które zostały poniesione na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Wobec jednoznacznego sformułowania warunku odnośnie położenia nabywanej nieruchomości brak jest podstaw do uznania spełnienia tego warunku, jeżeli nieruchomość została nabyta w państwie innym niż wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Powyższe oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady powszechności opodatkowania, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd też korzystanie z każdej preferencji podatkowej wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących.

Zatem omawiany przepis, stanowiący podstawę prawną do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, winien być interpretowany ściśle i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zostały spełnione warunki zwolnienia, jeżeli nieruchomość została nabyta w innym państwie niż w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W rozpatrywanej sprawie lokal mieszkalny został nabyty w Republice Panamy. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że Republika Panamy nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, nie jest też państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. - Dz.U.UE.L.1994.1.3 ze zm.).

Wobec powyższego organy orzekające zasadnie uznały, że nabycie przez Skarżącą w 2018 r. lokalu mieszkalnego w Republice Panamy nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tym samym za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia tego przepisu powiązane z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "poprzez nie uznanie, iż córka wydatkowała przychód ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe, tj. na kupno mieszkania w Panamie".

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut, że dokonane przez organ II instancji wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należnego podatku zawiera szereg istotnych błędów i jest niezgodne z uregulowaniami u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim do kosztów uzyskania przychodów błędnie zaliczono wydatek w kwocie 14.904,00 zł, podczas gdy w istocie jest to kwota dochodu zwolnionego od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W kontekście powyższego jeszcze raz należy powtórzyć, ze stosownie do art 22 ust. 6c u.p.do.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zatem wydatki udokumentowane przedłożonym przez przedstawiciela ustawowego w toku postępowania odwoławczego duplikatem faktury nr 78/2013 z dnia 31 grudnia 2013 r., wystawionej przez Z. za wykonanie instalacji "wod kan gaz co w budynku mieszkalnym N. ul. [...]", o wartości brutto 14.904,00 zł (karta nr 22 akt administracyjnych - akta odwoławcze) zasadnie zakwalifikowane zostały przez DIAS do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., jako nakłady zwiększające wartość tej nieruchomości, poniesione w okresie jej posiadania przez małoletnią Skarżącą.

Z kolei z uwagi na cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. (obowiązek udokumentowania fakturami VAT), bez wpływu na wynik sprawy pozostają twierdzenia przedstawiciela ustawowego, że wydatki poniesione na wykonanie przełożenia instalacji gazowej, przyłącz wody pod ulicą [...] oraz zjazdu wynosiły ponad 50 tys. zł, czego pomimo starań nie mógł udokumentować.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że DIAS prawidłowo określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego przez Skarżącą z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego dnia 10 lutego 2017 r. aktem notarialnym nr [...], w kwocie 73.053,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie, Sąd wskazuje, że słusznie organ odwoławczy przyjął, iż małoletnia w niniejszej sprawie jest stroną postępowania podatkowego, a w jej imieniu działał przedstawiciel ustawowy. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Należy przy tym wskazać, iż zdolność procesowa jest pochodną zdolności do czynności prawnych. Zdolność procesową stronie postępowania podatkowego, daje zatem zdolność do czynności prawnych oceniana według przepisów prawa cywilnego. Zdolność procesowa stanowi przymiot, dzięki któremu osoba fizyczna posiadająca status strony postępowania może uczestniczyć w czynnościach procesowych czynnie i biernie tj. może dokonywać samodzielnie czynności procesowych (np. złożyć podanie wszczynające postępowanie, złożyć odwołanie od decyzji) lub też wobec niej mogą być dokonywane czynności procesowe przez inne podmioty (np. wszczęcie z urzędu postępowania przez organ podatkowy).

W przypadku małoletniego, stosownie do przepisu art. 98 K.r.o., jego przedstawicielem ustawowym są rodzice (każdy z rodziców samodzielnie). Przedstawicielstwo to obejmuje zatem dokonywanie czynności procesowych strony (małoletniego) w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym to przedstawicielowi ustawowemu powinny być także doręczane pisma i decyzja rozstrzygająca sprawę, aczkolwiek jej adresatem pozostawać powinien małoletni jako strona postępowania. Reprezentacja małoletniego przez rodziców nie zmienia faktu, że to małoletni jest podmiotem zobowiązanym.

Podsumowując, sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w niej sformułowane nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.