Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 257/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 120, art. 124 w zw. z art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2024 r. skargi P. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. znak 0111-KDWB.4010.117.2023.2.APA w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A z siedzibą w K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, skarżąca lub Spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2024 r. znak 0111-KDWB.4010.117.2023.2.APA w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W stanie faktycznym sprawy Spółka złożyła do organu wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. W nakreślonym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że 14 stycznia 2022 r. objęła 2768 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce działającej pod firmą "R." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś 27 stycznia 2023 r. objęła kolejne 2768 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Dodała, że analogiczne podwyższenia kapitału następowały w latach 2020-2021, jednak nie ma to znaczenia dla opisywanego zagadnienia. Każdorazowo Spółka pokrywała udziały w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa do używania i pobierania pożytków tj. prawa dzierżawy trzech nieruchomości oraz środków trwałych, wyposażenia oraz elementów infrastruktury technicznej dla działalności hotelowej i gastronomicznej na okres dwunastu miesięcy, odpowiednio od 1 stycznia 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku oraz na okres kolejnych dwunastu miesięcy od 1 stycznia 2023 roku do 31 grudnia 2023 roku. Spółka wskazała, że jest właścicielem opisanego wyżej majątku, jednakże nigdy przy jego wykorzystaniu nie prowadziła działalności gospodarczej. Majątek ten zawsze albo był dzierżawiony spółce "R." sp. z o.o. (w latach 2007-2019) albo jego dzierżawa stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki "R." sp. z o.o. (coroczne dzierżawy w latach 2020, 2021, 2022 oraz 2023) w zamian za co Spółka obejmowała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "R." sp. z o.o. Spółka sformułowała pytanie czy wkład niepieniężny w postaci prawa do używania i pobierania pożytków tj. prawa dzierżawy nieruchomości oraz środków trwałych, wyposażenia oraz elementów infrastruktury technicznej, niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako składnik majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym, czy wniesienie tego prawa aportem do innej spółki spowoduje spełnienie się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy u.p.d.o.p. tj. ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez Spółkę przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu? Na tak postawione pytanie Spółka odpowiedziała, że jej zdaniem podmiotowo ani przedmiotowo nie jest objęta hipotezą przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy u.p.d.o.p. co za tym idzie, nie ma zastosowania względem Spółki ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT.

Postanowieniem z 27 listopada 2023 r. znak 0111-KDWB.4010.117.2023.1.AW organ odmówił wszczęcia postępowania, ponieważ w jego ocenie zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej i nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia skuteczności wniesienia aportem prawa do używania i pobierania pożytków tj. prawa dzierżawy na okres dwunastu miesięcy opisanych składników majątku na gruncie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: "K.s.h."). Jak podał organ, kryteria negatywne zdolności aportowej określa przepis art. 14 § 1 K.s.h., zgodnie z którym przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Ze złożonego wniosku wynika natomiast, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są prawa do używania i pobierania pożytków tj. prawa dzierżawy na okres dwunastu miesięcy składników majątkowych stanowiących własność wnioskodawcy. W świetle powyższych wyjaśnień organ powziął wątpliwość, co do prawnej dopuszczalności/skuteczności wskazanej we wniosku czynności prawnej. Przedmiotem ww. czynności prawnej jest bowiem aport w postaci prawa dzierżawy na okres dwunastu miesięcy składników majątkowych, co w świetle poglądów doktryny zasadnym czyni wątpliwości organu co do dopuszczalności prawnej wskazanych we wniosku czynności. Innymi słowy dopiero rozstrzygnięcie na gruncie przepisów prawa handlowego, niebędących przepisami prawa podatkowego, dopuszczalności prawnej opisanych czynności, umożliwi ocenę jej skutków podatkowych. Kwestia powyższa stanowi tym samym zagadnienie wstępne warunkujące rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena w powyższym zakresie nie może być jednak dokonana przez organ, gdyż nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które nie zaistniało bądź

nie zaistnieje, gdyż jego konstrukcja nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach albo jest z tymi przepisami sprzeczna, nie może być kanwą do wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie może – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej – "legalizować" niemogących powstać stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W postępowaniu interpretacyjnym tutejszy organ nie jest uprawniony do badania, czy przedstawione i opisane czynności są dopuszczalne, tj. czy czynności te mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie opisu stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wskazała, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było ustanowienie prawa dzierżawy, co stanowiło konstytutywne wniesienie, jako wkładu do spółki, prawa do używania i pobierania pożytków. Organ dokonał zatem błędnej oceny zdolności aportowej przedmiotowego prawa, co doprowadziło do podważenia dopuszczalności prawnej opisanych we wniosku czynności. We wniosku zaznaczono, iż Spółka nie przenosi prawa własności składnika majątku przedsiębiorstwa, gdyż taka sytuacja nie zachodzi, gdy wspólnik pozostając jednocześnie właścicielem rzeczy, ustanawia prawo ich użytkowania i prawo to wnosi jako wkład do spółki. Kwestia "zbywalności" prawa podmiotowego, podnoszona przez organ w uzasadnieniu, nie wymaga zatem analizy na gruncie przepisów prawa handlowego.

Postanowienie I instancji zostało utrzymane przez organ postanowieniem z 12 stycznia 2024 r. znak 0111-KDWB.4010.117.2023.2.APA. Organ zaznaczył, że ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są więc możliwe tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Organ podzielił stanowisko, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dotyczy okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu instytucja interpretacji indywidulanych służy interpretacji treści przepisów prawa podatkowego, a nie wyjaśnianiu, doprecyzowywaniu, czy też tym bardziej interpretowaniu przedstawionego opisu sprawy, a taki charakter nosiłaby niewątpliwie interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie koniecznym byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego/wyjaśniającego, a dopiero to umożliwiłoby rozstrzygnięcie niepodatkowego zagadnienia wstępnego warunkującego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Powyższe działania nie były jednak możliwe w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na jego specyfikę.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i 14b § 2a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a to z uwagi na fakt, iż zagadnienie przedstawione we wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z treści wniosku nie wynikała przyczyna stwierdzenia zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania,

2) art. 120 oraz art. 121, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w następstwie przedstawienia niewłaściwego, ogólnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w znacznej części powielonego względem uprzednio wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w którym to organ nie ustosunkował się konkretnie do poszczególnych zarzutów przedstawionych w zażaleniu, a tym samym pozbawił wnioskodawcę możliwości zrozumienia zasadności przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie w przedmiotowej sprawie,

W ocenie skarżącej naruszenia te mogły mieć, a w ocenie skarżącego miały, istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do niewydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do odmowy jej wydania. Skarżąca wniosła o uchylenie zapadłych w sprawie postanowień i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaakcentowała, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych. Organ ma zatem obowiązek odniesienia się do przepisów innych ustaw niepodatkowych aby przyjąć konkretne rozumienie tychże przepisów, by następnie dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazanych we wniosku. Jak wskazała skarżąca, organ odmówił odpowiedzi na pytanie podatnika, tylko z tego względu, iż uznał, że zdolność aportowa ustanowionego na rzecz spółki prawa dzierżawy stanowi istotę art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy u.p.d.o.p. W takim ujęciu, jeśli organ nie byłby władny do dokonania oceny przedmiotowej zdolności, w kontekście określonych we wniosku sytuacji, norma prawna wyrażona w powołanym przepisie stałaby się niemożliwa do zastosowania. Skoro organy podatkowe mają stosować prawo, a podatnicy muszą się do obowiązujących norm prawnych zastosować, nieuzasadnionym byłoby pomijanie trudnych obszarów wykładni, tylko dlatego, że w prawie materialnym podatkowym brakuje odpowiednich definicji oraz regulacji.

Skarżąca podkreśliła, że z samej treści wniosku oraz zażalenia jednoznacznie wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest ustanowienie prawa dzierżawy, a zatem jest to konstytutywne wniesienie do spółki prawa do używania i pobierania pożytków. Stwierdzić należy, iż organ dokonał zatem błędnej oceny zdolności aportowej przedmiotowego prawa, co doprowadziło do podważenia dopuszczalności prawnej opisanych we wniosku czynności. Brak było przesłanek, aby organ mógł uznać, iż Spółka będąca właścicielem składnika majątkowego, wniosła aport do innej spółki w sposób translatywny (co jest oczywiście w przypadku praw obligacyjnych - niedopuszczalne). Zdaniem skarżącej zdolność aportowa konstytutywnego wniesienia prawa dzierżawy przez wspólnika na rzecz spółki kapitałowej nie budzi w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości.

Skarżąca dodała, że wszystkie opisywane podwyższenia kapitału zakładowego spółki R. sp. z o.o., w sposób który zaskarżonym postanowieniem uznany jest za sprzeczny z przepisami, zostały każdorocznie, począwszy od 2020 roku, zarejestrowane przez sąd rejestrowy. Ponadto niemal tożsamy stan faktyczny stanowił podstawę wydania interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 roku przez Izbę Skarbową w Warszawie, znak: IPPB3/423-1667a/08-4/KK. W powyższej sprawie gmina wniosła w formie aportu do wnioskodawcy prawo dzierżawy działek gruntu i naniesień na tych gruntach (budynki i budowle). Wartość tego prawa została wyceniona na określoną kwotę, a strony postanowiły, że otrzymane przez wydzierżawiającego udziały w kapitale zakładowym dzierżawcy w pełni pokrywają czynsz dzierżawny za cały czas trwania umowy dzierżawy. Organ rozpoznający wniosek odniósł się do kwestii wniesienia tytułem wkładu do spółki prawa dzierżawy, uznając dorozumianie, że posiada on zdolność aportową. W innej z kolei sprawie, również zakończonej wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. przez Izbę Skarbową w Warszawie, znak: IPPP3/443-1375/11-2/KT, wnioskodawca wniósł prawo dzierżawy aportem do spółki. W zamian za ww. aport spółka wydała akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej aportowanego prawa dzierżawy. Również w tym przypadku organ nie kwestionował dopuszczalności wskazanej czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko. Dodał, że w zaskarżonym postanowieniu organ z pewnością nie ograniczył się wyłącznie do zacytowania przepisu prawa i wskazania rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania jest zaś postanowieniem kończącym postępowanie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spór jest wynikiem uznania przez Dyrektora KIS, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie dotyczył okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji istotna również jest treść 14b § 2a O.p., zgodnie z którym, wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano stanowisko, które Sąd rozpoznający sprawę podziela, że termin "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. należy rozumieć szeroko. Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 2297/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3028/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 612/19).

Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1477/14).

Odnosząc się do zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 165a §1 O.p. (stosowanym odpowiednio w sprawach dot. interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h O.p.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

W realiach przedmiotowej sprawy skarżąca wskazała, że w 2022 i 2023 r. objęła daną liczbę nowych udziałów o sprecyzowanej wartości nominalnej w spółce R. sp. z o.o. Skarżąca zaznaczyła, że udziały te pokryła w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa dzierżawy na okres kolejnych dwunastu miesięcy składników majątkowych w postaci nieruchomości i środków trwałych, wyposażenia i elementów infrastruktury technicznej. Obecnie zaś skarżąca rozważa wybór opodatkowania tzw. Estońskim CIT-em. Skarżąca zatem, w ramach opisu stanu faktycznego przedstawiła określony ciąg zdarzeń i w odniesieniu do tego ciągu zdarzeń zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem dotyczącym skutków dla skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca zatem nie zażądała przesądzenia przez organ podatkowy – w ramach interpretacji indywidualnej – dopuszczalności dokonania aportu w postaci prawa do używania i pobierania pożytków na gruncie K.s.h. Zwróciła się bowiem o ocenę wskazanego ciągu zdarzeń z punktu widzenia jego kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie o ocenę możliwości (dopuszczalności) przeprowadzenia tego rodzaju transakcji jako takiej, zwłaszcza, że transakcja ta – jak wynika z wniosku i kolejnych pism skarżącej – została już dokonana. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skoro skarżąca nie oczekiwała od organu interpretacji przepisów w zakresie możliwości (dopuszczalności) przeprowadzenia takiej transakcji, a jedynie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie skutków tejże transakcji, to z całą pewnością w sprawie nie wystąpił przypadek, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Również trudno w takim przypadku byłoby dopatrzeć się, ażeby przedmiotem wniosku była interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne – ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków określonego zdarzenia na gruncie przepisów u.p.d.o.p. z całą pewnością nie znajduje się poza zakresem przedmiotowym upoważnienia Dyrektora (tak też wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/22, por. również wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 686/22). Spółka nie domagała się ustalenia czy wyjaśnienia stanu faktycznego, ale potwierdzenia, że podane przez siebie okoliczności prawidłowo interpretuje w świetle przepisów prawa podatkowego. Wbrew temu, co twierdzi organ, aby wydać interpretację, DKIS nie musiał prowadzić postępowania dowodowego. Dlatego rzekoma konieczność prowadzenia postępowania dowodowego także nie mogła być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ zatem nie był uprawniony do tego, ażeby odmawiać wszczęcia na podstawie art. 165a §1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na konieczność uprzedniego przesądzenia dopuszczalności prawnej opisanych przez Spółkę czynności.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na sprzeczność w stanowisku organu, który z jednej strony zaznaczył, że "powziął wątpliwość co do prawnej dopuszczalności/skuteczności wskazanej we wniosku czynności prawnej" (s. 10 postanowienia I instancji i s. 8 zaskarżonego postanowienia), tzn. dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście czego podważył dopuszczalność dokonanych przez Spółkę czynności. Z drugiej jednak strony ten sam organ stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest uprawniony do badania czy przedstawione czynności są dopuszczalne (s. 11 postanowienia I instancji i s. 8 zaskarżonego postanowienia). W ocenie Sądu organ zatem wyprowadził wniosek, na podstawie którego uniemożliwił wydanie interpretacji na wniosek Spółki, równocześnie twierdząc, że nie jest uprawniony do wysnuwania wniosków w tym przedmiocie.

Sąd podzielił również zarzuty naruszenia art. 120, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w stosunku do zaskarżonego postanowienia. Nie można odmówić organowi racji, że w postanowieniu II instancji nie ograniczył on się wyłącznie do zacytowania przepisu prawa i wskazania rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie istotnie jest dość obszerne w treść (ma 12 stron), jednak analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że fragment, w którym organ ujawnia motywy swojego rozstrzygnięcia jest w lwiej części kopią wywodów z postanowienia I instancji. W tekście uzasadnienia na s. 2 zreferowano przebieg sprawy, strony 3-6 stanowią powołanie przepisów O.p. oraz opis instytucji interpretacji indywidualnej, na stronie 7 organ streszcza stanowisko Spółki i rozpoczyna odnoszenie się do stanu faktycznego sprawy, które otwiera konstatacja, że "Organ podziela stanowisko Organu I instancji". Kolejno następuje niemal dosłowne powielenie stanowiska wyrażonego w postanowieniu I instancji, zaprezentowanego w tamtym postanowieniu na stronach 9-12. Różnice są redakcyjne i polegają na pominięciu kilku zdań ze stanowiska organu I instancji i zastąpieniu zwrotów "Mając powyższe na uwadze należy zauważyć..." (s. 9 postanowienia I instancji), sformułowaniem "Należy bowiem zauważyć..." (s. 7 zaskarżonego postanowienia), czy zastąpienie "Innymi słowy dopiero..." (s. 10 postanowienia I instancji) – "Tym samym dopiero..." (s. 8 zaskarżonego postanowienia), albo na zamianie "Z drugiej strony należy zauważyć..." (s. 11 postanowienia I instancji) na "Należy też zauważyć..." (s. 8 zaskarżonego postanowienia). Organ II instancji powołuje na poparcie swojego stanowiska ten sam, co organ I instancji, wyrok WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 583/14) i cytuje ten sam fragment tego orzeczenia (s. 11 postanowienia I instancji i s. 9 zaskarżonego postanowienia). Na stronach 9-10 organ II instancji pięciokrotnie w kolejnych akapitach i dodatkowo szósty raz w trzecim akapicie na s. 11 powiela i parafrazuje myśl wyrażoną przez organ I instancji na s. 11-12, że nie można wydać interpretacji, ponieważ w istocie poddawałby ona ocenie stan faktyczny, a nie przepis prawa podatkowego. Kolejno na s. 10 organ wskazuje, że "Ponownego podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że postepowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych", po czym organ kolejny raz przytacza stanowisko, które zaprezentował już na s. 6-7 swojego postanowienia. Na s. 11 organ podsumowuje, że zażalenie nie jest uzasadnione, po czym następuje już pouczenie o prawie do wniesienia skargi do WSA.

Jak zatem jasno wynika z powyższego zestawienia, organ II instancji zupełnie pominął odniesienie się argumentów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu, a motywy swojego rozstrzygnięcia powielił z postanowienia, które miało zostać poddane przez ten organ kontroli instancyjnej. Jak natomiast podkreśla się w orzecznictwie, obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko. Jeżeli organ tego nie dopełnia, to narusza art. 217 § 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że Spółka już w zażaleniu podnosiła okoliczności, które należało ocenić za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. fakt, że wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, że kwestia zbywalności prawa podmiotowego nie wymaga analizy przez organ na gruncie prawa handlowego, podkreśliła, że opisane w stanie faktycznym czynności zostały już dokonane, a ponadto odniosła się również do stanowiska organu w przedmiocie dopuszczalności wniesienia aportu, które to okoliczności organ II instancji pominął. Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Lu 963/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 786/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1442/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ke 198/21).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165a §1 O.p. art. 14h O.p. poprzez odmowę postanowieniem wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Spółki z uwagi na konieczność uprzedniego przesądzenia dopuszczalności prawnej dokonanych czynności (i w konsekwencji utrzymania ww. postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p.) oraz art. 120, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez brak wnikliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Powyższe naruszenie przepisów postępowania nie tylko mogło mieć, ale i miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem stało się podstawą do de facto odmownego załatwienia wniosku skarżącej. Sąd zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmując, że brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Spółki z uwagi na konieczność uprzedniego przesądzenia dopuszczalności prawnej dokonanych czynności.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Na zasądzone koszty złożyły się kwoty: 100 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi, 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego – pełnomocnika skarżącej, a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dało to sumę 597 zł.