Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 732/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 328000-COP.4102.1.1.2023.34.KP w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. oraz za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." po rozpoznaniu odwołania K. W. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego z 28 listopada 2022 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

i 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2016 r. i umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją

z 28 listopada 2022 r. zakwestionował rzetelność dowodów zakupu rzeźb dokonywanych przez K. W. od G. J. S. w okresie 2016-2017, jak również odmówił rzetelności dowodów sprzedaży, dokumentujących rzekomą odsprzedaż rzeźb J. S.

w latach 2016-2017. Mając na uwadze powyższe organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

w kwocie 8.693.512 zł, oraz za 2017 r. w wysokości 2.779.167 zł.

Wskazując na poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określił jak niżej:

Za 2016 rok:

1. wysokość przychodów skorygowano poprzez:

- zmniejszenie ich wysokości o kwotę 3.087.600 zł, z tytułu ujęcia w księgach faktur sprzedaży rzeźb, która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca,

- zwiększenie ich wysokości o kwotę 514.600,00 zł, z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek,

- zwiększenie ich wysokości o kwotę 15.396,68 zł, z tytułu wystawionych faktur sprzedaży usług pośrednictwa ubezpieczeniowego;

2. wysokość kosztów uzyskania przychodów skorygowano poprzez:

- zmniejszenie ich wysokości o kwotę 2.573.000 zł, z tytułu zarachowania w koszty wartości sprzedanych rzeźb w cenach nabycia, które to nabycie w rzeczywistości nie miało miejsca.

Za 2017 rok:

1. wysokość przychodów skorygowano poprzez:

- zmniejszenie ich wysokości o kwotę 7.575.600 zł, z tytułu ujęcia w księgach faktur sprzedaży rzeźb, która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca,

- zwiększenie ich wysokości o kwotę 1.262.600 zł, z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek,

- zwiększenie ich wysokości o kwotę 257,30 zł z tytułu wystawionych faktur sprzedaży usług pośrednictwa ubezpieczeniowego;

2. wysokość kosztów uzyskania przychodów skorygowano poprzez:

- zmniejszenie ich wysokości o kwotę 6.313.000 zł, z tytułu zarachowania w koszty wartości sprzedanych rzeźb w cenach nabycia, które to nabycie w rzeczywistości nie miało miejsca.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowe okresy zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik", "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2016 r. i umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., a tym samym nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast za 2017 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2023 r., co wskazuje, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni

w sprawie nie doszło do przerwania, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

w wysokości 8.693.512 zł, gdyż nie wydano decyzji o zabezpieczeniu, nie sporządzono wniosku o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie wszczęto postępowania karno-skarbowego, a wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku nie jest określone co do podmiotu oraz przedmiotu postępowania zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem zachodzą przesłanki skutkujące koniecznością uznania postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. za bezprzedmiotowe. Nie jest zatem możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni sprawy co do istoty w tym zakresie.

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania decyzji I instancji określającej zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. stanowi przepis art. 199a § 2 O.p.

Przedmiotem działalności Skarżącego w 2017 r. były m.in. usługi agencyjne pośrednictwa dla podmiotu szwedzkiego G. J. S. na podstawie umowy agencyjnej z 1 grudnia 2012 r. oraz umowy agencyjnej z 1 maja 2015 r. Jego zadaniem było aktywne poszukiwanie i pozyskiwanie inwestorów oraz tworzenie i koordynowanie sieci agentów na terytorium Polski.

Jednym z głównych dowodów w spawie było sprawozdanie z działalności syndyka masy upadłościowej adwokata P. K. dotyczącego dłużnika J. S. (przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku). Wynika z niego, ze J. S. od wielu lat prowadziła jednoosobową działalność w formie galerii sztuki w T.. Od 2012 r. dłużniczka zreformowała profil działalności i rozpoczęła działalność w zakresie nazwanym przez syndyka jako A. Polegała ona na oferowaniu poszczególnym inwestorom zainwestowanie określonych środków pieniężnych w zamian za gwarantowany zysk stanowiący około 10-15% zainwestowanej kwoty, przy czym zabezpieczenie stanowiły dzieła sztuki. Pożyczki te miały być źródłem finansowania budowy magazynu dzieł sztuki, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Umowy zawierano na piśmie, była to umowa sprzedaży oraz umowa odkupu dzieła sztuki, które było odkupywane od inwestora za wyższą kwotę. Różnica stanowiła równowartość odsetek. Odsetki te były niezależne od tego jakie dzieło było przedmiotem sprzedaży i następnie odkupu. W umowach najczęściej określano termin odkupu sześć lub dwanaście miesięcy. Inwestycja polegała na oferowaniu inwestorom odsetek z pożyczek ograniczonych czasowo oraz przekazywaniu dzieł sztuki jako zabezpieczeń zobowiązań spłaty po stronie T.. Inwestorzy mieli możliwość pozostawienia dzieła sztuki u J. S., w przeciwnym razie musieli ponieść koszty transportu dzieła. Inwestorzy mogli zainwestować również

w "część" dzieła sztuki. Wówczas określone dzieło sztuki było zabezpieczeniem udzielonych pożyczek przez więcej niż jednego inwestora. Realizację powyższego przedsięwzięcia, J. S. oparła na systemie pośredników, którzy mieli zająć się pozyskiwaniem inwestorów. Pośrednicy otrzymywali od J.S. wzory umów, które po podpisaniu przez inwestorów odsyłali J. S., w niektórych przypadkach - pełnomocnictwo do podpisywania pakietów umów

z inwestorami. Pośrednicy otrzymywali z reguły 10% prowizji od kwoty zainwestowanej przez poszczególne osoby. Zdarzało się, że klienci pośredników podejmowali działalność jako podpośrednicy i dzielili się wtedy prowizją. Za koordynację systemu pośredników odpowiadał koordynator pośredników.

O zainteresowaniu inwestorów samymi odsetkami od pożyczek, a nie dziełami sztuki, świadczy fakt, iż dziełom sztuki używanym w ramach układu inwestycyjnego przypisywano w pakietach umów nominalne "ceny sprzedaży", które byty znacznie zawyżone w stosunku do ich wartości rynkowej. Dokonana wycena wyraźnie wskazuje na to, iż ceny rynkowe dzieł sztuki były o wiele niższe niż ceny przypisane im w układzie inwestycyjnym. Z przeprowadzonej wyceny 52 dzieł sztuki wynika, że ich ceny w ramach pakietów inwestycyjnych przekraczały ceny rynkowe przeciętnie o ponad 4000 %. Wynika z tego, że inwestorzy nie byli zainteresowani zakupem dzieł sztuki lecz odsetkami od pożyczek udzielonych J. S. W styczniu 2017 r. polski odpowiednik Inspekcji Finansowej umieścił działalność J. S. na liście ostrzegawczej ponieważ prowadzona przez nią działalność bankowo finansowa nie miała oparcia w stosownym zezwoleniu. Wpis na listę ostrzegawczą był początkiem końca tej działalności. Działalność G. S. została wpisana przez Komisję Nadzoru Finansowego na listę ostrzeżeń (data złożenia zawiadomienia 29 grudnia 2016 r.).

W dalszej części sprawozdania, Syndyk przedstawił przyczyny niewypłacalności i czas jej powstania. Funkcjonowanie takiego układu było możliwe tylko dzięki wpłacaniu kapitału przez nowych klientów, a środki w ten sposób uzyskane umożliwiały spłacanie wcześniejszych klientów. Układ był w stanie utrzymać się tylko dopóty, dopóki możliwe było zaciąganie coraz większych pożyczek. Skutkiem powyższego, z każdą kolejną pozyskaną kwotą od inwestorów — wzrastało zadłużenie J. S. W dniu 22 marca 2018 r. szwedzki urząd skarbowy złożył wniosek o ogłoszenie upadłości J. S. a decyzję w tej sprawie w dniu 16 maja 2018 r. podjął Sąd w Y.

Jak ustalono w toku postępowań, Skarżący wykazał przychody z tytułu handlu rzeźbami, które kupowane były w galerii sztuki w S., a następnie odsprzedawane z zyskiem. Zawierając umowy sprzedaży i następnie odsprzedaży do galerii J. S. zakupionych dzieł sztuki, nabywca miał zagwarantowany odkup przez J. S. dzieł sztuki (w krótkim odstępie czasu). Cenę odkupu ustalano już na etapie zawarcia umowy sprzedaży. W przypadku Strony ustalony zysk z zakupu i następnie odsprzedaży działa sztuki ustalony na poziomie 20%. Jednocześnie zawierano umowy przechowania - dzieło pozostawało u sprzedającego. Ponadto sprzedająca nie była właścicielką oferowanych dzieł sztuki w związku z czym nie mogła przenieść ich własności na nabywcę.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia, że nie jest wprost wskazany w umowach punkt dotyczący odkupu rzeźb oraz jakiekolwiek postanowienia gwarantujące odkup, gdyż materiał dowodowy w postaci zeznań Strony jednoznacznie potwierdza, że czynności takie miały miejsce. Ponadto przedstawiony przez organ pierwszej instancji schemat działania w zakresie zawartych umów zakupu - sprzedaży wskazuje, że przy zawieraniu umów kupna dzieła, ustalano postanowienia na podstawie których dzieło było odkupowane (kwotę, czas oraz warunki umowy).

Organ pierwszej instancji zebrał ponadto materiał dowodowy w postaci zeznań świadków przeprowadzonych przez inne organy tj. I.G., R. M., P. M. oraz innych artystów, które dotyczyły działalności J. S. oraz wskazywały na działający mechanizm zawieranych umów i okoliczności z nimi związanych. Wskazani artyści zeznali, że sprzedająca nie była właścicielką oferowanych dzieł sztuki w związku z czym nie mogła przenieść ich własności na nabywcę. Zeznania te mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i tworzą spójny schemat działania J. S.

Organ odwoławczy chcąc uwzględnić wniosek Strony z 29 marca 2023 r. wystąpił do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku o przesłanie protokołów przesłuchania podejrzanej J. S. W odpowiedzi Prokurator Prokuratury Regionalnej w Białymstoku wskazał, że od początku toczącego się postępowania przygotowawczego, Prokuratura Regionalna w Białymstoku, konsekwentnie odmawia udostępnienia stronom akt sprawy, kierując się koniecznością zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania. Tym samym odmówił również udostępnienia akt do przedmiotowej sprawy Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego

w Gdyni.

Organ podkreślił, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany dochód z odsetek opodatkowany jest stawką 19% podatku. Przyjęty system zakupu i sprzedaży ruchomości pozwolił skorzystać Skarżącemu ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem, że upłynęło 6 miesięcy od zakupu danej rzeczy. Pozwoliło to też uniknąć 2 procentowego podatku od czynności cywilnoprawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ dokonał przekwalifikowania wykazywanych przychodów jako otrzymanych nie z tytułu handlu rzeźbami, ale

z tytułu pożyczek udzielanych sprzedającej. Dokonano wykładni złożonych przez strony oświadczeń woli i uznano, że czynność prawna sprzedaży była czynnością pozorną (symulowaną), zaś rzeczywiście zawierano umowy pożyczek (czynność dysymulowana). W 2016 i 2017 r. Skarżący wystawił na rzecz J. S. szereg faktur sprzedaży z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, wynikającego z umowy agencyjnej: w 2016 r. - 46.593.774,09 zł, w 2017 r. -14.503.107,51 zł.

Zdaniem organu Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze polegającym na udzielaniu przez niego pożyczek J. S. wraz z ustalonym z góry zyskiem w formie odsetek. Jego udział w transakcjach nie był przypadkowy, a jego intencją nie był zakup dzieł sztuki na dłuższy okres. Nie miało dla niego znaczenia, gdzie znajdują się rzeźby i czy w ogóle istnieją. Organ postawił także pytanie w jakim celu Strona nabywała dzieła sztuki i prowadziła galerię sztuki, skoro nabywała rzeźby wirtualnie w e-katalogu i nie stać jej było na koszty transportu. Przy wielomilionowych transakcjach tego typu działanie nie może zostać inaczej ocenione, niż jako inwestycja środków pieniężnych na określony czas ze

z góry określonym zyskiem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono również, że zeznania świadków E. Z., W. P. oraz J. M. mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż dotyczą bezpośrednio interesów prowadzonych przez Stronę postępowania. Opinie sporządzone przez W. P. oraz J. M. miały na celu uspokojenie inwestorów w sprawie wszczęcia postępowania wyjaśniającego w sprawie działalności Skarżącego i G. Natomiast zeznanie E.Z., pracownika M., zważając na charakter jej pracy miało służyć udowodnieniu, że pomimo działania m.in. T. oraz innych galerii współpracujących z J. S., twórczością artystów nie była jej znana.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017 r. Skarżący zawyżył przychody

i koszty uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na zasadzie art. 106 § 4 p.p.s.a. Skarżący wniósł także o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. S. (wezwanie na adres: Prokuratura Regionalna w Białymstoku, [...]), który to świadek pozostaje do dyspozycji Prokuratury Regionalnej w Białymstoku, w ramach procedury Europejskiego Nakazu Aresztowania, do sprawy karnej prowadzonej za sygn. akt: RP I Ds.7.2017.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 229 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i 124 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadka J. S., która była drugą stroną przekwalifikowanej czynności w oparciu o art. 199a O.p. - co w ocenie organu było bezzasadne, ponieważ organ zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku o przesłanie protokołów przesłuchania tego świadka

w sprawie karnej dotyczącej tego świadka i innych osób, a Prokuratura Regionalna odmówiła udostępnienia protokołów przesłuchania podejrzanej J. S. w sprawie z uwagi na niezakończenie postępowania przygotowawczego - i wobec powyższego organ uznał że wniosek Podatnika jest bezzasadny, ponieważ fakt udzielenia pożyczki jest okolicznością nie budzącą wątpliwości i dostatecznie wyjaśnioną innymi dowodami, w sytuacji gdy ustalenia organu w tym zakresie oparte są na dowodach pośrednich w postaci: (i) kopii zeznań świadków, których to zeznania w ogóle nie odnoszą się do Podatnika, ani do nabywanych przez niego dzieł sztuki (z zastrzeżeniem, że świadek P. M., którego dzieło nabył Podatnik, zeznał że przekazał 265 dzieł J. S. celem dalszej sprzedaży) oraz (ii) wstępnym raporcie syndyka P. K. dotyczącym działalności gospodarczej J. S., który w żaden sposób nie referuje do samego Podatnika, a do sposobu działania J. S., co w konsekwencji doprowadziło do odmowy rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz uniemożliwiło Podatnikowi wykazanie rzeczywistego zamiaru zakupu dzieł sztuki oraz charakteru tego zakupu;

2. art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182 poz.1228) w zw. § 5 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie sposobu oznaczania materiałów i umieszczania na nich klauzuli tajności poprzez uznanie, że zajęta przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i przekazana przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r. (karta 206 akt kontroli celno-skarbowej) Urzędowi Celno-Skarbowemu do postępowania, dokumentacja podatkowa i rozliczeniowa Podatnika, stanowi informacje tajne objęte symbolem "0" w rozumieniu powołanej ustawy, w sytuacji gdy z treści pisma w żaden sposób nie wynika, aby dokumenty te były oznaczone taką klauzulą, albowiem (i) brak jest oznaczenia pierwszego elementu w nagłówku klauzulą tajności, (ii) brak jest adnotacji o egzemplarzu pojedynczym oraz (iii) brak jest sygnatury literowo-cyfrowej, określającej stopień klauzuli tajności, a fakt zawarcia w stopce pisma adnotacji "tylko adresat" nie powoduje nadania tej dokumentacji klauzuli tajności, a które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, wobec odmowy włączenia do akt postępowania dokumentacji Podatnika i oparcia się przez niego na tych dokumentach dla potwierdzenia faktu zawarcia umów inwestycyjnych zakupu dzieł sztuki oraz odmowy zwrócenia się do Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego o udostępnienie wszystkich dokumentów zajętych Podatnikowi, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności, że organ instrumentalnie i arbitralnie traktuje powołane przez niego przepisy dotyczące tajności dokumentów, ponieważ w stosunku do innego pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z dnia 25 marca 2020 r. pomimo zawarcia analogicznej klauzuli "tylko adresat" organ nie traktował tych dokumentów jako objętych klauzulą tajności zgodnie z powołanym przepisem ustawy, ale wyłączył je do akt postępowania;

3. naruszenie art. 229 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i 124 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienia organu dlaczego odmawia zwrócenia się do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego o udostępnienie całości dokumentów zajętych Podatnikowi w toku czynności i niezwróconych mu, w sytuacji gdy w postanowieniu

o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 13 czerwca 2023 r. (karta 84 akt postępowania odwoławczego) organ wskazał, że brak jest okoliczności uzasadniających przeprowadzenie dowodu, ponieważ Podatnik sam przedstawił posiadane przez niego dokumenty (strona 2 uzasadnienia akapit ostatni), a z drugiej strony organ wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokumenty dotyczące Podatnika udostępnione przez ABW, mają charakter dokumentów opatrzonych klauzulą tajności i dlatego nie jest możliwe ich udostępnienie;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu, co przejawiało się tym, że organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej przyznał się, że od 2018 r. posiada całą dokumentację podatkową Podatnika zajętą Stronie przez ABW, a przekazaną do organu, której to dokumentacji organ nie zwrócił do ABW, przy czym organ tak w postępowaniu celno-skarbowym, jaki i podatkowym oraz odwoławczym, zobowiązywał stronę do przedstawiania dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych, które to dokumenty organ miał cały czas

w swoim posiadaniu, i dopiero w postępowaniu odwoławczym organ wskazał, że w jego ocenie dokumenty dotyczące Podatnika, przekazane przez ABW, opatrzone są klauzulą "tajne" o czym ma świadczyć adnotacja na ostatniej stronie pisma przewodniego "tylko adresat" i dlatego nie można ich wykorzystać, co wskazał stronie dopiero po 5 latach postępowania w decyzji kończącej postępowanie odwoławcze (przy czym wcześniej w postanowieniu dowodowym z dnia 13 czerwca 2023 r. i 21 listopada 2023 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, w żaden sposób nie odnosząc się do kwestii klauzul tajności), i organ w żaden sposób nie wykazał, że dokumenty te opatrzono klauzulami określonymi w § 5 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2011 r. sprawie sposobu oznaczania materiałów i umieszczania na nich klauzul tajności, co jest wymagane dla nadania takiego charakteru dokumentowi, a ponadto organ nie miał żadnych oporów dla poszanowania klauzuli tajności dokumentów w stosunku do innego pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z dnia 25 marca 2020 r. (karta 1184 akt postępowania celno-skarbowego) i dokumentów do niego dołączonych i pomimo zawarcia analogicznej klauzuli "tylko adresat" organ nie traktował tych dokumentów jako objętych klauzulą tajności, zgodnie z powołanym przepisem ustawy, ale włączył je do akt postępowania, co w konsekwencji spowodowało arbitralne stosowanie przepisów i ukrywanie przed stroną dokumentów i zmuszanie jej do ich odtwarzania i przedstawiania, przez ponad 5 lat postępowań,

5. art. 229 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i 124 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zwrócenia się do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego udostępnienie całej zajętej przez Stronę dokumentacji możliwość przedstawienia całej dokumentacji podatkowej Podatnika, która potwierdziłaby dokonywane przez niego czynności i zamiar nabycia dzieł sztuki przez Podatnika;

6. naruszenie art. 199a § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 124 i art. 121 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że:

- umowa sprzedaży i przechowania zawarta w T. w dniu 20 kwietnia 2016 r., pomiędzy Podatnikiem a J. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą G.,

- umowa sprzedaży i przechowania zawarta w T.w dniu 30 kwietnia 2016 r., 7 października 2016 r., 21 października 2016 r., 28 października 2016 r., 11 listopada 2016 r., 26 listopada 2016 r., 1 maja 2017 r., 16 maja 2017 r. pomiędzy Podatnikiem a J. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą G., stanowią umowy pożyczki, a nie umowy sprzedaży dzieł sztuki, przy czym ustalenia w zakresie przekwalifikowania skutków podatkowych zostały oparte przez organ na dowodach pośrednich, to jest zeznania świadków, które nie dotyczyły ani Podatnika, ani nabywanych przez niego dzieł, albowiem Podatnik nabywał dzieła artystów jak I. G. i R. M. (M.), a wyłącznie jeden świadek potwierdził (J. S., rzeźba M.), że nie doszło do sprzedaży tej rzeźby na rzecz J. S., a wyłącznie do udostępnienia w celu sprzedaży, a rzeźba ta stanowiła jedną z ponad 60 kupionych przez Podatnika, a generalne twierdzenie, że umowy te stanowią umowy pożyczki stoi w opozycji do faktów - niekwestionowanych przez organ choć nieobjętych

w ogóle stanem faktycznym opisanym w decyzji podatkowej, ale wynikających

z dowodów zgromadzonych w postępowaniu- jak prowadzenie przez podatnika S. (galerii sztuki) w Białymstoku i Warszawie, w których wystawiane były rzeźby dostarczone przez artystów, z którymi współpracowała J. S., ubezpieczaniu tych dzieł sztuki przez Podatnika, zatrudnianiu pracowników do prowadzenia galerii, prowadzeniu korespondencji mailowej w sprawie wystawiania

i sprzedaży dzieł sztuki, a w konsekwencji nie można przyjąć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że Podatnik wiedział, że kupowane przez niego rzeźby nie istniały, ponieważ nie żądał ich wydania - co nie zostało w żaden sposób wykazane w postępowaniu, a intencją stron było wyłącznie zawarcie umów pożyczek, a nie inwestycyjne umowy zakupu dzieł sztuki, preferencyjnie opodatkowane, w sytuacji, gdy pozostawienie rzeźby w depozycie i dalsze jej wystawianie zwalniało Podatnika z konieczności dbania o taką rzeźbę, zabezpieczenia przed kradzieżą i umożliwiało dalsze jej prezentowanie w celu zwiększenia atrakcyjności;

7. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a w konsekwencji brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się:

- odmową przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania J. S., wobec uznania, przez organ, że przedmiot wniesionego żądania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy świadek ta była drugą stroną czynności przekwalifikowanej przez organ, na podstawie art. 199a, a organ zamiast dopuścić dowód bezpośredni z przesłuchania świadka, oparł się na dowodach pośrednich,

tj. zeznaniach I. V.G. i R. M. (M.) [autorzy rzeźb], których rzeźb Podatnik nie nabywał na podstawie kwestionowanych Umów, a które to zeznania miałyby świadczyć o prowadzeniu fikcyjnej sprzedaży rzeźb przez J. S. Podatnikowi, co stanowi błędne wnioskowanie minori ad maius;

- odmową przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania J. S., wobec uznania, przez organ, że przedmiot wniesionego żądania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy świadek ta była drugą stroną czynności przekwalifikowanej przez organ, na podstawie art. 199a, a Organ zamiast dopuścić dowód bezpośredni z przesłuchania świadka, oparł się na zeznaniach P. M. [autor rzeźb], którego to m.in. autora Podatnik rzeźby nabył i w oparciu o te zeznania świadka błędnie ustalił, że J. S. nie była upoważniona do prowadzenia sprzedaży dzieł sztuki tego artysty, a w konsekwencji Podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że nie dochodzi do sprzedaży dzieł sztuki;

- błędem w ustaleniach faktycznych, w stosunku do ilości rzeźb jakie świadek P. M. przekazał J. S., w sytuacji gdy świadek zeznał, że przekazał 265 rzeźb i 20 płaskorzeźb J. S. celem sprzedaży ["Przekazałem J. 115 rzeźb, z czego za 5 nie otrzymałem pieniędzy [...]", "Poza tym jest jeszcze 150 rzeźb, które dałem J. i za której nie otrzymałem żadnych pieniędzy. Częścią z nich zajął się syndyk, pozostałe znajdują się w Polsce, Hiszpanii i Dubaju" (karta 1202 akt kontroli celno-skarbowej) oraz "265 sztuk, do tego jeszcze kilka płaskorzeźb i grafik, łącznie może 20 szt.";

- dowolnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że dzieła P. M. oraz innych autorów rzeźb, które nabył Podatnik nie istniały, pomimo, iż P. M. zeznał, że przekazał swoje dzieła J. S., celem ich sprzedaży,

a w stosunku do pozostałych autorów, których rzeźby nabył podatnik, organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dzieła te nie istniały lub J. S. nie była uprawniona do dysponowania nimi, a konsekwencji uzupełnienie stanu faktycznego poprzez własne, niepoparte dowodami, konkluzje;

- dowolnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Podatnik powinien wiedzieć lub podejrzewać, że do nabywanych przez niego dzieł sztuki autorstwa P. M. [autor rzeźb], J. S. nie posiada samodzielnych uprawnień do sprzedaży, w sytuacji gdy sam świadek zeznał, że przekazał jej kilkaset swoich dzieł celem sprzedaży i działała ona jako pośrednik i znał galerie w Warszawie, którą prowadził Podatnik, a Podatnik w tym czasie otrzymywał od J. S. inne dzieła tego artysty celem prezentacji w S., co uprawdopodabniało jej prawo do dysponowania nimi przez J. S.i dalszej sprzedaży;

- dowolnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że jeżeli J. S. nie była uprawniona do dysponowania dziełem sztuki, to w miejsce czynności prawnej nieważnej - dokonanej z osobą nieuprawnioną do dokonania sprzedaży - dochodzi do podstawienia i zawarcia umowy pożyczki, w sytuacji gdy czynność taka miałaby charakter czynności wymagającej potwierdzenia, stosowanie do art. 103 Kodeksu cywilnego, a więc jako czynność zawarta z pełnomocnikiem, który nie był umocowany do dokonania czynności, względnie bezpodstawnego wzbogacenia;

- zaistnieniem wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach organu, która nie została

w żaden sposób wyjaśniona, a która wzajemnie wyklucza tezy postawione przez organ, który z jednej strony nie kwestionuje, że rzeźby istniały (vide str. 12 Decyzji),

a z drugiej wskazuje, że rzeźby nie istniały, ewentualnie J. S. nie była uprawniona do dysponowania nimi, co stanowi sprzeczność w zakresie ustaleń faktycznych, albowiem jeżeli rzeźby rzeczywiście istniały, nie jest możliwe uznanie, że nie nastąpiła skuteczna ich sprzedaż, ponieważ Organ nie jest uprawniony do badania skutków cywilnoprawnych i zmiany ich kwalifikacji;

- zaistnieniem wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach organu, która nie została

w żaden sposób wyjaśniona, a która wzajemnie wyklucza tezy postawione przez organ, który twierdzi, że ponieważ rzeźby nie istniały lub że nie mogły być przedmiotem sprzedaży z uwagi na brak tytułu prawnego - choć organ dysponuje materiałem dowodowym przesłuchania wyłącznie jednego świadka, który w stosunku do jednej kupionej przez Podatnika rzeźby nie potwierdził, że dokonał jej sprzedaży J. S. i nie była ona uprawniona do dysponowania nimi, to umowy były nieważne, podczas gdyby Umowy były nieważne, to świadczenie przekazane

w wykonaniu takiej nieważnej umowy byłoby świadczeniem nienależnym,

a Podatnikowi przysługiwałoby roszczenie o zwrot kwoty z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, w szczególności, że w żaden sposób nie wykazano w trakcie postępowania, że Podatnik miał świadomości, że rzeźby nie istnieją, jeżeli zajmował się ich sprzedażą i pośredniczył w ich sprzedaży;

- zaistnieniem wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach organu, która nie została

w żaden sposób wyjaśniona, a która wzajemnie wyklucza tezy postawione przez organ, który twierdzi, że J. S. nie dysponowała prawem do rzeźb i nie mogła ich skutecznie sprzedać Podatnikowi, ale z drugiej strony organ w żaden sposób nie kwestionuje rozliczeń Podatnika i prawidłowości ich ewidencjowania

w kwestii pośrednictwa przez niego w sprzedaży innych dzieł sztuki i prowadzenia przez niegodziałalności w postaci S., w których były wystawiane

i sprzedawane dzieła dostarczone przez J. S., w tym artystów których zeznania organ dołączył do akt postępowania, a w konsekwencji sprzeczność przejawiająca się tym, że organ dzieła zakupione przez Podatnika inwestycyjnie uznaje za nieskutecznie nabyte z uwagi na pozorność transakcji i wolę udzielenia pożyczki, ale w stosunku do pośrednictwa przez Podatnika w sprzedaży innych dzieł sztyki, uznaje wszystkie rozliczenia i księgi za rzetelne albowiem co istotne organ nigdzie nie wskazał, że pozostała działalność Podatnika, związana z pośrednictwem w nabywaniu dzieł sztuki była pozorna;

- dowolnym uznaniu, że Umowy stanowiły umowy pożyczek, w sytuacji gdy brak było dowodów wskazujących na intencję stron zawarcia takiej umowy, a ze zgromadzonych w aktach dowodów wynika, że tak poszczególni inwestorzy, jak

i Podatnik działali z zamiarem nabycia dzieła, które po pewnym czasie zostanie odsprzedane z zyskiem J. S. lub innej osobie, a nie udzielenia pożyczek pod zastaw dziełami sztuki, albowiem zysk był realizowany ze wzrostu wartości dzieła sztuki, a nie z innej działalności operacyjnej J. S. - o czym inwestorzy byli zapewniani. Przyjęcie odmiennego założenia świadczyłoby, że wszyscy inwestorzy, którzy współpracowali z J. S. wiedzieli, że uczestniczą w piramidzie finansowej, a w takim wypadku zasady doświadczenia życiowego - wskazują, że tak inwestorzy, jak i Podatnik, nie przekazaliby własnych pieniędzy J. S., wiedząc, że jest to piramida finansowa i mogą je utracić w całości;

- wybiórczym potraktowaniem materiału dowodowego poprzez uznanie, że intencją Podatnika było zawarcie umów pożyczek, ponieważ Podatnik nie zażądał wydania rzeźb do własnego posiadania przez niego, co w ocenie organu świadczyło

o fikcyjności umów, podczas gdy z punktu widzenia inwestycyjnego rozwiązanie takie było najbardziej korzystne dla Podatnika, który nie musiał transportować dzieł, ubezpieczać ich oraz przechowywać, albowiem obowiązki takie leżały po stronie J. S., a oceniając takie zachowanie przez pryzmat doświadczenia życiowego, nie można przypisać temu działaniu sztuczności, czy anormalności - na co wskazuje powszechność stosowania takiego rozwiązania w stosunku do inwestorów;

- wybiórczym potraktowaniem materiału dowodowego w postaci sprawozdania

z działalności syndyka masy upadłości adwokata P. K. z dnia 25 marca 2019 r., poprzez pominięcie, że sprawozdanie to w zakresie ustaleń skutków zawartych umów sprzedaży dzieł podlegało ocenie pod kątem prawa szwedzkiego,

a nie prawa polskiego, a nadto, że w posiadaniu syndyka pozostają rzeźby nabyte przez J. S., co również potwierdził świadek P. M.;

- oparciem się na zeznaniach E.Z. z dnia 26 września 2017 r., przeprowadzonych przez funkcjonariusza Delegatury ABW w Białymstoku i uznanie ich za materiał dowodowy w sytuacji gdy, świadek zeznała, że to artyści współcześni, z twórczością, których się nie spotkała i wyciągnięcie z tych zeznań stwierdzenia, że skoro świadek nie spotkała się z twórczością danych artystów w ramach swojej pracy w muzeum, oznacza to, że dzieła nie były dziełami wartościowymi;

- oparciem się na zeznaniach J. M., z dnia 24 września 2019 r., przeprowadzonych przez funkcjonariusza Delegatury ABW w Białymstoku i uznanie ich za materiał dowodowy w sytuacji gdy, zeznania świadka nie dotyczą umów zawieranych przez Podatnika z J. S., a dodatkowo nie wskazują na żadne okoliczności faktyczne, a są to jedynie domysły świadka na pytania dotyczące teoretycznych stanów faktycznych;

- oparciem się na zeznaniach W. P., z dnia 13 listopada 2019 r., przeprowadzonych przez funkcjonariusza Delegatury ABW w Krakowie i uznanie ich za materiał dowodowy w sytuacji gdy, zeznania świadka nie dotyczą umów zawieranych przez Podatnika z J. S., a dodatkowo nie wskazują na żadne okoliczności faktyczne, a są to jedynie domysły świadka na pytania dotyczące teoretycznych stanów faktycznych;

- naruszeniem art. 124 oraz art. 121 w zw. z art. 193 § 8 O.p., poprzez pobieżne

i niewystarczające wyjaśnienie okoliczności na jakich organ oparł się przy kwalifikowaniu umów zawartych przez Podatnika z J. S., jako umów pożyczki, co przejawiało się poprzez odniesienie się wyłącznie do wyjaśnień syndyka i zeznań świadków wybiórczo przytoczonych z materiału dowodowego uzyskanego od Prokuratury Regionalnej;

- naruszeniem art. 124 oraz art. 121 w zw. z art. 193 § 8 Ordynacji, poprzez zaniechanie wyjaśnienia, dlaczego organ zakwalifikował umowy zawarte z J. S., jako umowy pożyczki, w sytuacji gdy umowy te nie spełniały wymogów uznania umowy za umowę pożyczki, określonych art. 720 Kodeksu cywilnego, tj. nie zawierały żadnej gwarancji odkupu rzeźb, ani też prawa nabywcy rzeźb do ich sprzedaży na rzecz J. S., co jest warunkiem koniecznym uznania umowy za umowę pożyczki;

- naruszeniem art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego zmierzającego do wykazania, że ogół czynności objętych stanem faktycznym sprawy, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że wyłącznym celem ich podjęcia było nabycie dzieł sztuki posiadanych przez J. S., przy całkowitym pomięciu, że część dzieł sztuki została fizycznie odebrana przez Podatnika, który część z nich wystawiał we własnych S.;

- naruszeniem art. 193 § 1 i 4 i 6 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika w całości za nierzetelne

i wadliwe, a jednocześnie przyjęciu analogicznych wyliczeń przychodów i kosztów, jakie zastosował podatnik w 2017 r., przy czym za nierzetelne uznano wyłącznie Umowy i koszty odnoszące się do nich, a nie pozostałe rozliczenia Podatnika, co świadczy o pozorności zarzutu nierzetelności ksiąg rachunkowych, skoro organ przyjął w drodze szacowania identyczne, co do złotówki, wartości jak Podatnik w rozliczeniu, a różnica w wartości podatku należnego i wpłaconego, a obliczonego przez organ wyniosła 49 złotych (przy przychodach stanowiących kwotę kilkudziesięciu milionów złotych), co wskazuje na instrumentalne zastosowanie art. 193 § 4 i 6 O.p.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe regulacji przewidzianej w art. 199a O.p., a tym samym określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

w wysokości 2.779.167 zł.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny sprawy co do zasady pozostawał bezsporny między stronami. Ocenie natomiast podlegało czy pod pozorem dokonania czynności prawnej umów sprzedaży dokonano innej czynności prawnej w postaci umów pożyczki.

Organy podatkowe uznały, że Skarżący dokonał czynności pozornych (czynności symulowanych) w postaci zakupu rzeźb od J. S. (G.) w celu ukrycia rzeczywistej czynności (czynności dyssymulowanej) polegającej na zainwestowaniu (udzieleniu pożyczki) określonych środków pieniężnych w zamian za gwarantowany zysk (odsetki). Pod pozorem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży rzeźb ukryta była inna czynność prawna w postaci umowy pożyczki.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane stanowisko.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo ale i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok WSA

w Krakowie z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 992/17). Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia.

Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r. sygn. akt: V CKN 1547/00).

To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej "k.c."). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19; z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1694/20 oraz z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1011/21 (wydanych na gruncie odmiennej sprawy) przyjął, że sam art. 199a § 2 O.p. stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności. Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie.

W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że w przypadku pozorności,

o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Pozorność czynności

w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 144/18).

Właśnie z taką sytuacją, jak opisaną powyżej, mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie występuje tożsamość stron czynności prawnej symulowanej

i dysymulowanej.

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie przez Sąd, która z odmiennych interpretacji prawnych umów zawieranych przez Skarżącego z J. S. była adekwatna do okoliczności faktycznych. W specyficznych okolicznościach sprawy, która była oceną prawdziwą.

Skarżący utrzymuje, że z J. S. wiązały go umowy kupna-sprzedaży dzieł sztuki polegające na ich zakupie od J. S., a następnie ich sprzedaży (powrotnej) do J. S. Organ wywodzi zaś, że pod pozorem umów sprzedaży Skarżący i J. S. zawarli umowy pożyczki. Skarżący utrzymuje, że jego przychodem (zyskiem) była różnica pomiędzy cenami zakupu i odsprzedaży. Organ wskazuje, że zyskiem Skarżącego były odsetki od kwot udzielanych pożyczek.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie nasuwa najmniejszych wątpliwości, że intencją Skarżącego i J. S. nie była sprzedaż i następnie odsprzedaż tych samych dzieł sztuki. Twierdzenia Skarżącego są bowiem sprzeczne nie tylko z zasadami handlu czymkolwiek, ale wręcz ze zdrowym rozsądkiem. Nierealny jest rzeczywisty obrót dziełami sztuki, w którym sprzedawca sprzedaje jednemu odbiorcy dzieła sztuki tylko po to, żeby je odkupywać po upływie 6 miesięcy za cenę o 20% wyższą. Ten sprzedawca musiałby się godzić na 20% stratę. Oczywiście mogą zdarzyć się wyjątkowe okazje, że sprzedawca znajdzie innego nabywcę skłonnego do zapłaty ceny jeszcze wyższej. W tym przypadku oferta obejmowała jednak liczne dzieła bliżej nieznanych poza S. współczesnych artystów i dotyczyła każdego dzieła, bez względu na jego wartość artystyczną i handlową. Przy czym cena sprzedaży była zawyżana średnio o ponad 4.000%. Nierzeczywisty jest obrót dziełami sztuki w którym nabywca nie interesuje się stanem prawnym kupowanych dzieł (J. S. w zasadzie w ogóle nie dysponowała tytułem własności dzieł i rzadko prawem do ich posiadania) czy dzieła te istnieją, czy nie są przedmiotem wielokrotnej sprzedaży (skoro nabywca ich nie posiada, a godzi się na przechowywanie ich u sprzedawcy). Trzeba tu pamiętać, że Skarżący jest profesjonalistą prowadzącym "galerie sztuki".

Wobec powyższego niebudząca wątpliwości Sądu jest ocena organów podatkowych, że Skarżący i J. S. nigdy nie mieli intencji zawarcia umów sprzedaży i odsprzedaży tych samych towarów, a jedynym powodem zawarcia ich dla pozoru była chęć uniknięcia opodatkowania umowy pożyczki 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Okres 6 miesięcy od sprzedaży rzeczy ruchomych wynikać mógł z woli uniknięcia opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Bardzo rozbudowane i liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wobec takiej konstatacji nie miały większego znaczenia. Nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy to, czy jakieś dzieła sztuki rzeczywiście istniały (organy podatkowe wskazują, że dzieła z e-katalogu nie istniały) i czy któreś z nich znalazły się u Skarżącego. Należy bowiem podkreślić, że Skarżący był pośrednikiem J. S. pozyskując klientów do tzw. piramidy finansowej. Musiał więc uwiarygadniać wobec pozyskiwanych przez siebie klientów jej działalność. Do tego celowe było posiadanie jakiś dzieł od J. S. Potrzebie uwiarygodniania J. S. służyły też zamawiane ekspertyzy prawne.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że umowy sprzedaży będące przedmiotem sporu, były zawierane zgodnie z opisanym przez syndyka schematem działalności J. S. Sprawozdanie z działalności syndyka masy upadłości adwokata P. K. wykazało, że dłużniczka oferowała poszczególnym inwestorom zainwestowanie określonych środków pieniężnych w zamian za gwarantowany zysk stanowiący około 10-15% zainwestowanej kwoty, przy czym zabezpieczenie stanowiły dzieła sztuki. Umowy zawierano na piśmie, była to umowa sprzedaży oraz umowa odkupu dzieła sztuki, które było odkupywane od inwestora za wyższą kwotę. Różnica stanowiła równowartość odsetek. Odsetki te były niezależne od tego jakie dzieło było przedmiotem sprzedaży i następnie odkupu. W umowach najczęściej określano termin odkupu sześć lub dwanaście miesięcy. Opisany powyżej schemat działania J. S. nie jest przedmiotem sporu między stronami, a sam Skarżący nie podważa ustaleń wynikających ze sprawozdania syndyka. Z argumentacji przyjętej w skardze wynika, że Strona nieświadomie stała się uczestnikiem stworzonej przez J. S. "piramidy finansowej", a jego zamiarem był zakup dzieł sztuki. W przekonaniu Sądu, Strona nie jest w stanie obronić swego stanowiska, biorąc pod uwagę jednoznaczne postanowienia umowy sprzedaży rzeźb (autorstwa m. in. P. M., A. K., C. T., J. S.n), a także okoliczności towarzyszące dokonanym czynnością prawnym.

Wyszczególnione przez organy podatkowe umowy sprzedaży rzeźb (zarówno te z 2016 r. jak i 2017 r.) dotyczyły co do zasady tych samych dzieł. Tytułem przykładu można wskazać, że w dniu 1 maja 2017 r. Skarżący zakupił od J. S. rzeźbę autorstwa P. M. zatytułowaną "P." (opatrzoną numerem identyfikacyjnym: 7/8) za cenę 550.000 zł. Następnie już 16 maja 2017 r. odsprzedał ją G.za cenę 660.000 zł. Podobnie rzeźbę autorstwa A. K.zatytułowaną "H." (opatrzoną numerem identyfikacyjnym: 2/8) Strona kupiła za cenę 1.100.000 zł., a następnie odsprzedała za 1.320.000 zł. Analiza treści umów nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący nabywał określone dzieło sztuki, aby w określonym czasie odsprzedać je J. S. po wyższej cenie. Zasadnie zauważył organ podatkowy, że zawarte w rzeczywistości porozumienie, ujawnione pod postacią umów sprzedaży nie dotyczą przeniesienia własności dzieł sztuki, natomiast ich przedmiotem jest przeniesienie własności środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie drugiej strony transakcji do ich zwrotu, z góry ustalonym oprocentowaniem, czyli umowy pożyczki.

Za słusznością postawionej przez organ tezy świadczy fakt, że sprzedająca nie była właścicielką oferowanych dzieł sztuki w związku z czym nie mogła przenieść ich własności na nabywcę. Umowy sprzedaży rzeźb z J. S. były zawierane na podstawie tzw. e-katalogu. Przesłuchany w tym zakresie P. M.zeznał, że klienci galerii po zawarciu umowy otrzymywali jedynie zaświadczenia dokonania zakupu, nie otrzymując samej rzeźby. Taki sposób działania umożliwiał wielokrotną sprzedaż tej samej rzeźby. Ponadto, sprzedane dzieła pozostawały

u sprzedającego. Oczywistym wydaje się fakt, że objęte umową rzeźby stanowiły jedynie formę zabezpieczenia, skoro nie trafiały do nabywcy, bądź tez miały po kilku nabywców. Z włączonych protokołów przesłuchań artystów R. M.

i I. G., wynika, że swoich rzeźb nigdy nie sprzedawali J. S., ani od tej osoby nie otrzymywali pieniędzy. I. G. zeznał, że udostępniał rzeźby J. S. na zasadzie konsygnacji w celu eksponowania w galeriach i sprzedaży i nie otrzymał wynagrodzenia.

W okolicznościach sprawy nie można w sposób racjonalny wywieść i wykazać braku świadomości i wiedzy Skarżącego co do udziału w oszukańczym procederze polegającym na udzielaniu pożyczek J. S. wraz z ustalonym z góry zyskiem w formie odsetek. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący był świadomy w jakim celu zawierane są umowy oraz godził się tym samym na ryzyko gospodarcze zawieranych umów. Intencją Strony nie był zakup dzieł sztuki, gdyż nie miało dla niego znaczenia gdzie znajdują się dzieła sztuki, nie badał kto jest ich rzeczywistym właścicielem. Jednocześnie z umową zakupu zawierał umowę odkupu ze wskazaniem terminu w jakim to nastąpi. Skonstruowane umowy, gwarantowały więc sprzedaż z powrotem do Galerii,

z ustaloną z góry wyższą ceną. Powyższe wskazuje, że cena odkupu dzieła stanowiła swoiste wynagrodzenie za udzielenie pożyczki.

Definicja umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 k.c., zgodnie

z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki w polskim kodeksie cywilnym została skonstruowana jako umowa konsensualna, co oznacza, że wywiera ona skutki poprzez samo zgodne oświadczenie woli stron (solo consensu), natomiast przeniesienie własności jej przedmiotu (środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych gatunkowo) następuje jako wykonanie już zawartej umowy (por. K. Krziskowska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 720). Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy. Umowa pożyczki jest zatem ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce (por. S. Bogucki, K. Winiarski [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1).

W realiach niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., co uniemożliwiało organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W konsekwencji nie można wskazać organowi

w ramach dalszych kroków, na obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przypomnieć należy, że NSA w wyroku z 25 lipca 2019 r. dokonał wykładni przepisów art. 199a § 1- § 3 O.p. Po pierwsze, uznał, że wynik wykładni logicznej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów doprowadza do wniosku, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę zgodnie z którą, jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

W tym kontekście, Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Oparcie się na ustaleniach dotyczących działalności J. S. było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania zawartych umów.

Organ podatkowy podjął próby uzyskania od Prokuratury Regionalnej

w Białymstoku protokołu przesłuchania podejrzanej J. S. Jak wynika

z uzyskanej odpowiedzi, Prokuratura konsekwentnie odmawia udostępniania stronom akt sprawy, kierując się koniecznością zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania. Tym samym odmówiła również udostępnienia akt do przedmiotowej sprawy. Z ogólnodostępnych źródeł informacji wiadomym jest także, że J. S. była objęta Europejskim Nakazem Aresztowania i czerwoną notą Interpolu oraz przez długi okres ukrywała się przed organami ścigania. Faktyczne przesłuchanie świadka było więc niemożliwe z przyczyn obiektywnych. W tym stanie sprawy trudno zarzucać organowi, że nie przeprowadził wnioskowanego dowodu.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie

w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a jego ustalenia oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżący nie wskazał takich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które potwierdzałyby twierdzenia Strony. Nie wskazał także przesłanek, które pozwalałaby na podważenie stanowiska organu co do oceny dokonanej czynności prawnej. Jednocześnie zauważyć należy, że argumentacja zawarta w skardze jest w dużej mierze powieleniem zarzutów odwołania, do których organ II instancji odniósł się do nich w prawidłowy i obszerny sposób.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną ocenę dokonanych czynności prawnych. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku prowadzonych postępowań nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły

u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli Podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże Podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż pod umową sprzedaży nie ukryto umowy pożyczki, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy

i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa także, że Skarżący formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, ani jakich kwestii nie wzięto pod uwagę, a które według niego są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy. Nie precyzuje też jakie konkretnie ustalenia i wnioski organów są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodzić się należy, że kwestia oceny sposobu oznaczenia dokumentacji przekazanej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego dotycząca rozliczeń Podatnika, czy też ogólne podejście organu do prawidłowego określania dokumentacji jako tajnej (zarzut skargi naruszenia art. 229 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), nie mogłaby podważyć ogólnego schematu działania Skarżącego.

Przechodząc dalej podnieść należy, że organy obu instancji występowały

z prośbą o udostępnienie materiałów posiadanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Białymstoku. Wbrew twierdzeniom Strony w zaskarżonej decyzji nie wskazano, aby dokumenty były opatrzone klauzulą "tajne". Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie zostały oparte na materiale dowodowym jawnym dla Strony,

z którym mogła się zapoznać. Organy w tym zakresie zapewniły Stronie czynny udział. Umożliwiono Stronie składanie wyjaśnień, zapoznanie i wypowiedzenie

w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwrócono się do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku o przesłanie dowodów w sprawie toczącego się postępowania, w którym Skarżącemu postawiono zarzuty, a także do firm współpracujących ze Stroną. Przekazane informacje i dokumenty zostały poddane swobodnej ocenie w toku postępowania.

Należy wskazać, że wnioskowany przez Skarżącego materiał dowodowy

w postaci dokumentacji Podatnika zabezpieczonej przez ABW, będącej w dyspozycji Prokuratury Regionalnej w Białymstoku w ramach postępowania prowadzonego pod sygn. akt RP I Ds.7.2017, obejmuje dokumentację księgową działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W dokumentacji tej znajdują się zawierane przez Podatnika umowy związane z działalnością gospodarczą, umowy ubezpieczenia, aneksy oraz polisy, które zostały pozyskane przez organ pierwszej instancji. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokumentacja księgowa z biura rachunkowego dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej za badany okres (która były przedmiotem badania w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego).

Jak słusznie zauważył organ, Skarżący złożył korektę deklaracji, jednak

z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości oraz fakt, iż kontrolowany w złożonych korektach zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. nie uwzględnił wszystkich ustaleń zawartych w wyniku kontroli celno-skarbowej, nastąpiło przekształcenie w postępowanie podatkowe. Ponadto, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Oddalając wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie J. S., Sąd kierował się postanowieniami art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające

z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na brzmienie art. 106 § 3 p.p.s.a. w toku postępowania przed sądem administracyjnym brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1282/22, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II SA/Sz 178/23, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 538/23). Sądy administracyjne zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej, do powyższych czynności procesowych powołane są administracyjne organy podatkowe. Postępowania przed sądami administracyjnymi nie stanowią kolejnych instancji postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego

i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wnioskowane przez Stronę nowe dowody winny podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym. Sąd nie może zastępować organów podatkowych w wykonaniu obowiązku oceny materiału dowodowego.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. i umorzenia postępowania

w tej części. W tym zakresie Strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu. Niemniej Sąd, zobowiązany ocenić kwestię przedawniania z urzędu, wskazuje że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Za w pełni prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, szeroko uargumentowane w zaskarżonej decyzji, że wobec braku okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia - w sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 8.693.512 zł, a zatem postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu.

Z kolei termin zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2023 r. Należy w tym względzie podkreślić, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą w biegu terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego za 2017 r. nie była spełniona i organ aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania zobligowany był do wydania decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik.

Na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.