Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 694/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 121 § 1, art. 122, art. 180, art.  187, art. 188, art. 191, art. 199, art. 200a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) , art. 91,
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Po 825/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2021 r. nr 3001-IOA.4246.122.2019.AG w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Pracownicy Urzędu Celnego w Kaliszu 26 stycznia 2017 r. przeprowadzili wspólnie z funkcjonariuszami Policji kontrolę w zakresie gier hazardowych urządzanych w lokalu przy ul. [...]. Tytuł prawny do kontrolowanego lokalu użytkowego posiadał R.M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: skarżący), na podstawie umowy najmu z dnia 1 kwietnia 2016 roku podpisanej z właścicielem lokalu [...].

W lokalu ujawniono dziesięć podłączonych do sieci elektrycznej i gotowych do gry urządzeń o nazwach: [...] - 5 szt. (bez numerów), które nie posiadały numerów poświadczenia ich rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.) ani informacji o zezwoleniu lub o koncesji na prowadzenie przez uprawniony podmiot działalności w zakresie gier na automatach. W lokalu nie prowadzono innej działalności poza urządzaniem gier na automatach. Kontrolujący nie zastali w lokalu dysponenta automatów ani żadnych osób sprawujących władztwo nad urządzeniami, przez co czynności kontrolne oraz przeszukanie zostało dokonane w obecności funkcjonariuszy Policji.

W wyniku przeprowadzonego eksperymentu procesowego na każdym z ujawnionych automatów, funkcjonariusze ustalili, że oferowane na nich gry są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Przebieg przeszukania lokalu udokumentowano w protokole z dnia 26 stycznia 2017 roku. Opis przeprowadzonego eksperymentu procesowego, ustalenia kontrolujących oraz przebieg i wynik oględzin automatów zostały opisane w protokole oględzin.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 roku, nr 394000-UAGR.8720.29.2017.BP, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie urządzania przez skarżącego gier na automatach poza kasynem gry, a następnie postanowieniem z dnia 23 października 2017 roku, nr 398000-COP.4246.4.221.2017.KS, włączył jako dowody w sprawie kopie dokumentów pochodzących z akt:

I. postępowania o sygnaturze akt 398000-COP.4246.4.219.2017.KS w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego [...] z dnia 27 stycznia 2017 roku (nr PR Ds.246.2016), protokołu przesłuchania podejrzanego R.M. z dnia 27 stycznia 2017 roku, nr [...];

II. postępowania o sygnaturze akt 398000-COP.4246.4.256.2017.KS w postaci protokołu przesłuchania [...] z dnia 6 września 2016 roku, nr RKS 541/2015/394000 z załączoną umową najmu lokalu użytkowego z dnia 1 kwietnia 2016 roku zawartą z R.M.;

III. postępowania przygotowawczego o sygnaturze akt RKS 541/2015/394000 w postaci protokołu przeszukania z dnia 26 stycznia 2017 roku, nr 394000-UDZR.756.8.2017.

Następnie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ pierwszej instancji) dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty, które pozyskał z akt postępowania o sygnaturze RKS 541/2015/394000 t.j. kopię aktu oskarżenia z dnia 30 czerwca 2017 roku, sygn. akt PR Ds 246.2016 sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w Kępnie przeciwko skarżącemu, [...], [...], [...], [...], [...], w sprawie o popełnienie przestępstw z art. 107 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 1 i § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s.

Decyzją z dnia 27 maja 2019 roku, nr 398000-COP.4246.4.221.2017.KS, organ pierwszej instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 120.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że gry na opisanych automatach miały charakter losowy, toczyły się o wygrane i urządzane były w celach komercyjnych, co pozwoliło jednoznacznie zakwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie Salon Gier przy ulicy Warszawskiej 47 w Kępnie nie był kasynem gry, a zatem gry były urządzane poza kasynem. Za urządzającego organ uznał R.M., który wynajmował wskazany lokal użytkowy od właściciela.

Decyzją z dnia 22 marca 2021 roku, nr 3001-IOA.4246.122.2019.AG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał dotychczasowy przebieg sprawy oraz odniósł się do podniesionych zarzutów uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia, które w jego ocenie były wystarczające do przypisania skarżącemu statusu podmiotu urządzającego gry na przedmiotowych automatach poza kasynem, stanowiąc podstawę do uznania, że w związku z tym podlegał on karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu do gier.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Po 825/21, oddalił skargę R.M. na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2021 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, gromadząc niezbędne dowody i prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w wynajmowanym przez skarżącego lokalu stwierdzono automaty do gier. Były to urządzenia elektroniczne, które pozwalały na rozgrywanie gier hazardowych (losowych), których wynik był nieprzewidywalny i niezależny od woli ani zręczności uczestnika gry (wybór znaków i ich układ na walcach zależał od przypadku). Gry odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., jako że zawierały w sobie element losowości (przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co potwierdziły wyniki eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej. W ocenie Sądu do kwalifikacji charakteru gier wystarczający był materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i organy miały prawo czynić takie ustalenia we własnym zakresie, prowadząc postępowanie w trybie Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy zasadnie też przyjęły, że skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skarżący posiadał tytuł prawny do lokalu przy ul. [...] na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 kwietnia 2016 roku z [...], który zeznał, że udostępnił lokal wraz z kluczami skarżącemu.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów i okoliczności organy prawidłowo wywiodły, że doszło do porozumienia i podziału ról przy urządzaniu gier na przedmiotowych automatach, pomiędzy skarżącym a [...], z jednej strony - organizując i zapewniając miejsce do urządzania gier na automatach, a z drugiej strony zapewniając automaty do gier, zatrudniając osobę do obsługi urządzeń i lokalu, sprawując nadzór nad eksploatowanymi automatami oraz dokonując rozliczeń z zysku, jaki one przynosiły - w ramach swojej współpracy z firmami, które dysponowały przedmiotowymi urządzeniami. W ocenie Sądu skarżący niewątpliwie podjął współpracę w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry z firmą, która dostarczyła automaty do gier. Skarżący wyjaśnił swoją rolę i funkcję w procederze, jak również przyznał, iż w ramach współpracy otrzymywał około 2000 złotych miesięcznie. Zapewniał również funkcjonalność urządzeń podłączając do prądu, włączając i wyłączając, a w razie ewentualnej awarii miał możliwość weryfikowania na bieżąco stanu sprawności automatów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że skarżący organizował miejsce pod przedmiotowe automaty do gier (wykorzystując lokalizację znaną już z wcześniejszego prowadzenia gier na automatach), a następnie przygotował technicznie wynajęty lokal (w tym zainstalował monitoring pomieszczenia) i wyposażył go w przedmiotowe automaty do gier, zapewnił odpowiednie warunki umożliwiające eksploatację tych automatów (zasilenie elektryczne, oświetlenie, ogrzewanie), zatrudnił obsługę lokalu, za co wypłacał jej wynagrodzenie, udostępniał automaty graczom oraz wykonywał inne aktywne działania związane z bieżącą obsługą eksploatowanych w jego lokalu urządzeń. Ustalenia organu w tym względzie wskazują, skarżący brał czynny udział w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Takie działania stanowiły wystarczającą podstawę do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, przez co podlegał on karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Sąd pierwszej instancji nawiązując do twierdzenia skarżącego, że stroną postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie powinien być [...] lub firmy [...] oraz [...], wskazał, że w świetle ustawy o grach hazardowych dopuszczalne pozostaje uznanie za "urządzającego gry" na automatach kilku podmiotów, z których każdy jako odrębny podmiot prawa ponosi niezależnie odpowiedzialność prawną, w tym administracyjną, za swoje działania i zaniechania. Sąd odnosząc się do argumentacji, że skarżący nie urządzał gier na zatrzymanych automatach, ponieważ jedynymi dysponentami i urządzającymi działalność w lokalu przy ul. [...] w dniu kontroli i w okresie poprzedzającym byli [...] oraz reprezentowana przez niego firma "[...]", jak również firmy [...] i [...], podkreślił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zasadnie wskazał, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone w stosunku do R.M., który w sposób świadomy udostępnił lokal, którym dysponował pod przedmiotowe automaty, oraz zapewnił warunki umożliwiające ich eksploatację i prowadzenie procederu nielegalnego urządzania gier na automatach, a ponadto sam podejmował aktywne działania związane z obsługą eksploatowanych przedmiotowych urządzeń do gry. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że skarżący co najmniej współurządzał gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry w tym lokalu, co stanowi podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, gdyż prowadził działalność w zakresie gier na automatach, a jedynymi podmiotami działającymi w ww. lokalu nie były firmy [...] i [...] oraz [...] (wskazany przez skarżącego jako wynajmujący lokal, co jednak nie znajduje potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy).

W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 91 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180, 187, 188 i 191 oraz 199 O.p., polegającego na braku wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 91 u.g.h. w zw. z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem odwoławczym, Sąd uznał, że organ odwoławczy zgodnie z prawem odmówił przeprowadzenia rozprawy, gdyż nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego w takiej formie, gdyż zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, a strona złożyła wcześniej wyjaśnienia, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu.

W ocenie Sądu nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania strony pomimo braku ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia odwołań i skarg skarżącego dotyczących braku zawieszenia niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kępnie pod sygn. akt [...]. Wynik postępowania karnego nie ma wpływu i nie przesądza o wyniku postępowania w sprawie wymierzenia kary administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Żaden przepis prawa nie warunkuje odpowiedzialności karnoadministracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry od rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności karnej za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. Odpowiedzialność karnoadministracyjna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. jest niezależna od odpowiedzialności karnej za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. W tym względzie Sąd uznał za nieuzasadniony złożony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 roku o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu zakończenia sprawy prowadzonej przed sądem powszechnym.

Zdaniem Sądu organ zasadnie wymierzył karę pieniężną za urządzanie gier na spornych automatach poza kasynem gry.

III.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 27 maja 2019 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p., polegające bezzasadnym uznaniu, że słusznym było w postępowaniu administracyjnym nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez stronę rozprawy administracyjnej, pomimo że zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, między innymi zgodnie z kierunkiem wniosków dowodowych skarżącej strony;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. art. 121 § 1,122,180,187,188 i 191 oraz 199 O.p. polegającą na bezzasadnym uznaniu, że organy administracyjne dokonały wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym mimo braku przeprowadzenia istotnych i wnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie w sprawie, w tym między innymi dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, zeznań [...] oraz dopuszczenia dowodu z dokumentów akt Sądu Rejonowego w Kępnie [...], zawierających poszerzony materiał dowodowy, w porównaniu do tego, który został dopuszczony przy wydaniu decyzji przez organ I i II instancji, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że to skarżący urządzał gry na 10 automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji w lokalu przy ul. [...];

III. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonego orzeczenia, a to art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że rozpatrzenie sprawy przez organy administracyjne i wydanie decyzji w sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w trybie administracyjnym nie było uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kępnie o sygn. akt [...], podczas gdy kwestia ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej skarżącego, a przede wszystkim przeprowadzane w sprawie karnej nowych dowodów, które są i będą przeprowadzone w toku powołanego postępowania karnego, mają ścisły i bezpośredni związek z materiałem dowodowym w postępowaniu w sprawie ewentualnego wymierzenia wymienionemu kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowej decyzji, opartej na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego, jest w sposób bezpośredni uzależnione od rozstrzygnięcia powołanej sprawy karnej.

IV.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpatrywanym przypadku skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a zatem nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny (por. np. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13).

W związku z powyższym za nietrafny należy uznać pierwszy w podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p.

Istota tego zarzutu sprowadza się do zarzutu braku przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy administracyjnej, w toku której możliwe byłoby przesłuchanie [...]. Skarżący kasacyjnie wskazał, że ww. wezwany na rozprawę administracyjną w charakterze świadka miałby obowiązek zeznania prawdy i obowiązek niezatajania prawdy, będąc uprzednio pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w rozumieniu art. 233 § 1 k.k. W ocenie skarżącego kasacyjnie, taka relacja [...] złożona w charakterze świadka miałaby zdecydowanie ważniejszy charakter w sensie dowodowym, aniżeli jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego.

Oceniając zasadność tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania albo na wniosek strony. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że rozprawa administracyjna może być przeprowadzona albo z urzędu, albo na wniosek strony. Należy jednak zwrócić uwagę, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na wniosek stron jest uzależnione od innych okoliczności, o których mowa w art. 200a § 2 i 3 O.p. Zgodnie z tymi przepisami strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, natomiast organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Ustawodawca regulując instytucję procesową rozprawy, stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. zasada nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13).

Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 672/14). Z kolei dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09; wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 838/13). Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia strony przysługujących jej uprawnień procesowych. Organy nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że powyższe normy prawne nakazują przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i został prawidłowo uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność, że w prowadzonym postępowaniu zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, a strona złożyła wcześniej wyjaśnienia, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, stanowiła wystarczającą podstawę do odmownego załatwienia tego wniosku. W toku bowiem postępowania nie pozbawiono skarżącego prawa składania wyjaśnień co do okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący nie wykazał zatem zasadności twierdzenia, że doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż "pozbawiono go prawa do złożenia zeznań w charakterze strony".

Odnotować przy tym należy, iż w skardze kasacyjnej co prawda wskazano, który świadek miałby zostać przesłuchany w toku rozprawy administracyjnej, tj. [...], jednakże nie wskazano na jakie konkretnie okoliczności należało ww. przesłuchać w ramach wnioskowanej przez stronę rozprawy. Podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację, że "(...) relacja [...] złożona w charakterze świadka miałaby zdecydowanie ważniejszy charakter w sensie dowodowym, aniżeli jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego. Ponadto z drodze przesłuchania [...] w charakterze świadka na rozprawie administracyjnej mogłoby dojść do wyjaśnienia sprzeczności w złożonych przez niego w powołanej sprawie wyjaśnieniach. Nie można bowiem sprzeczności tych nie zauważyć." - należy uznać za zbyt ogólnikową, aby mogła być uznana za wystarczającą do podważania oceny przez WSA w Poznaniu zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Chęć przedstawienia przez stronę odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1574/18).

Podkreślenia wymaga, że biorąc pod uwagę treść art. 200a § 1 O.p. nie budzi wątpliwości, iż rozprawa administracyjna nie może być zasadniczą formą ustalania stanu faktycznego sprawy, bo ten co do zasady winien być ustalany w ramach innych czynności przeprowadzonych przez organy w trakcie postępowania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu prawidłowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia rozprawy, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni jego stanowisko akceptuje. Z tych też przyczyn wskazany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. art. 121 § 1,122,180,187,188 i 191 oraz 199 O.p. Zarzut ten koncentruje się na tym, że zdaniem skarżącego nastąpiło dowolne przyjęcie przez organy, że urządzającym gry na 10 automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji w lokalu przy ul. [...] był skarżący.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 O.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p. z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), a zgodnie z art. 190 O.p. o przeprowadzeniu dowodu organ ma obowiązek zawiadomić stronę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego kasacyjnie o naruszeniu powyższych przepisów z powodu pominięciu dowodów z przesłuchania go jako strony, z zeznań świadka [...] oraz niedopuszczeniu dowodu z dokumentów z całości akt Sądu Rejonowego w Kępnie [...], nie jest zasadne. W myśl bowiem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1Oo.p., na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, jak również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie fakt, że to skarżący urządzał gry na 10 automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji w lokalu przy ul. [...], wynikał z zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazanego w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Na jego podstawie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo ustalono, że to skarżący organizował miejsce pod przedmiotowe automaty do gier (wykorzystując lokalizację znaną już z wcześniejszego prowadzenia gier na automatach), a następnie przygotował technicznie wynajęty lokal (w tym zainstalował monitoring pomieszczenia) i wyposażył go w przedmiotowe automaty do gier, zapewnił odpowiednie warunki umożliwiające eksploatację tych automatów (zasilenie elektryczne, oświetlenie, ogrzewanie), zatrudnił obsługę lokalu, za co wypłacał jej wynagrodzenie, udostępniał automaty graczom oraz wykonywał inne aktywne działania związane z bieżącą obsługą eksploatowanych w jego lokalu urządzeń. Ustalenia organu wskazywały, że skarżący co najmniej współurządzał gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału, składania wniosków. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i dokonano prawidłowej subsumpcji przepisów materialnoprawnych po wyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji, że organ nie był skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenił wiarygodność i moc dowodową powiązanych ze sobą poszczególnych środków dowodowych, na których oparł swoją decyzję. Organ nie miał obowiązku przeprowadzania wszelkich możliwych do przeprowadzenia dowodów, ale tylko tych, które były istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Nie miał zatem obowiązku ich przeprowadzania, jeżeli stan faktyczny został już wyjaśniony innymi dowodami zgodnie z tym, co ma wynikać z dowodów nowych. W sposób logiczny i nie noszący cech dowolności dokonano również wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie wykroczono poza ramy swobodnej oceny tych dowodów.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśniono dlaczego organ uznał określone dowody za zgodne z prawem i dlaczego określonym dowodom dał wiarę, w szczególności w zakresie kwestionowanym przez skarżącego kasacyjnie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy uznał akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Rejonową w Kępnie przeciwko R.M. z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt PR Ds 246.2016, za jeden z dowodów prowadzących do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Treść ww. aktu została potraktowana przez organ prowadzący sprawę jako uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego po tym, jak organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do wydania rozstrzygnięcia. Prawidłowo, na gruncie wskazanych powyżej przepisów O.p., Sąd uznał, że organy administracji były jednocześnie uprawnione do tego, aby uwzględnić pierwotne zeznania [...], a nie te wynikające z protokołu przesłuchania [...], który w dniu 5 czerwca 2017 roku w sprawie PR Ds.246.2016, zeznał, że R.M. nie miał nic wspólnego z tymi automatami. Treść tych wyjaśnień niewątpliwie zmierzała do uniknięcia odpowiedzialności przez R.M. w sposób następczy. Jednocześnie nie wynikało z nich, że na dalszym etapie postępowania karnego zostaną ujawnione dowody o istotnym znaczeniu dla załatwienia kontrolowanej sprawy. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał również, że przedłożone na rozprawie dokumenty nie wykluczyły odpowiedzialności R.M. z tytułu urządzania gier na automatach gier uznanych na gry hazardowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i nie uzasadniało postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. art. 121 § 1,122,180,187,188 i 191 oraz 199 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 O.p.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie, że wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kępnie o sygn. akt [...]. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zakończenie wszystkich wskazanych przez stronę postępowań nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W myśl bowiem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie, a przy tym wykazuje bezpośredni związek z rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji. Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że bez rozstrzygnięcia (przez inny organ lub sąd) wstępnego zagadnienia prawnego nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści, albowiem pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym musi wystąpić związek przyczynowy. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. W judykaturze zwraca się uwagę, że treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. umożliwia wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1641/15).

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu omawianego przepisu nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia określonego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu, nie oznacza, że ukończenie postępowania nie może nastąpić bez zakończenia tego innego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, a zaaprobowany także przez Sąd pierwszej instancji, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu o wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wynik postępowania karnoskarbowego, którego ustalenia dotyczą popełnienia czynu zabronionego. Wynik postępowania karnoskarbowego oraz ustalenia w tym postępowaniu pozostają bowiem bez wpływu na wymierzenie kary administracyjnej i ustalenia istotne dla tego postępowania, z uwagi na odmienne podstawy prawne obu postępowań i ich cele oraz przesłanki rozstrzygnięć (zob. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1657/15; 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15; 23 października 2013 r., sygn. II GSK 1042/13).

Jak już wyżej zaznaczono, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, nie zaś ustalenia co do faktów. Z tego względu, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia w rozstrzyganej sprawie wynik postępowania karnego w postępowaniu prowadzonym w sprawie o sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym w Kępnie. Organ administracji publicznej jest zobowiązany do dokonania własnych ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a realizacja tego obowiązku podlega kontroli zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak sądowoadministracyjnym.

W świetle powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie był zobowiązany zawiesić postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie mógł zostać uznany za skuteczny.

Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 złotych stanowi zwrot kosztów sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013r., nr 3, poz. 38).