Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1759/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/423/2023/17918 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z 19 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/423/2023/17918, po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej jako podatnik, skarżąca), na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów wskazanych w treści decyzji, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T.(dalej jako organ podatkowy) z 28 czerwca 2023 r. nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 2.208,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

6 kwietnia 2022 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2020-2021 i 2022 rok z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, tj. nośników reklamowych położonych na terenie Gminy T., które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik w piśmie z 14 kwietnia 2022 r. wyjaśnił, że w jego ocenie złożone deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2020-2022 zostały sporządzone prawidłowo i nie wymagają korekt z uwagi na fakt, że przedmiotowe nośniki reklamowe znajdujące się na terenie miasta T. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z 13 maja 2022 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2020, 2021 i 2022.

30 maja 2022 r. wezwano podatnika do przedstawienia organowi podatkowemu wartości budowli — wszystkich nośników reklamowych — położonych na terenie Gminy T.— na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Za pismem z 8 czerwca 2022 r. podatnik przesłał zestawienie wartości nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy T. wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności. Organ podatkowy dopuścił i włączył do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2020, 2021 i 2022: dokumentację z przeprowadzonych w dniu 25 września 2019 r. oględzin na nieruchomości, na których posadowione są na terenie Gminy T. nośniki reklamowe wraz z dokumentacją fotograficzną, umowy dzierżawy wraz z aneksami zawarte pomiędzy Skarbem Państwa – Starostą T. a spółką A1 S.A. z siedzibą w W. (obecnie A S.A.). 20 lutego 2023 r. podatnik przedłożył: płytę CD na której znalazły się między innymi: wyciągi z ewidencji środków trwałych podatnika za 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022 rok, kopie pozwoleń na budowę lub zgłoszeń związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy T., kopie projektów budowlanych i wykonawczych związanych z budową nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy T., kopie umów najmu/dzierżawy powierzchni gruntów, na których zostały posadowione nośniki reklamowe.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że podatnik posiada na terenie gminy T. tablice reklamowe posadowione na gruncie o pow. 233 m2 stanowiącym część działki nr [...], którą podatnik dzierżawi od Skarbu Państwa i w tym przypadku ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu. Ponadto posiada tablice reklamowe usytuowane na działkach nr nr: [...], [...],[...] i [...], stanowiących własność osób fizycznych. W tym przypadku ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko od budowli - tablic reklamowych. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że podatnik posiadał następujące tablice reklamowe: Bilbord Wolno Stojący BB12 o numerze inwentarzowym (numer środka trwałego) [...], wartość inwentarzowa 880,00 zł, położony w T. ul. [...].; Bilbord Wolno Stojący BBI2 o numerze inwentarzowym (numer środka trwałego) [...], wartość inwentarzowa 970,00 zł, położony w T. ul. [...]; Bilbord Wolno Stojący BBI2 o numerze inwentarzowym (numer środka trwałego) [...], wartość inwentarzowa 970,00 zł, położony w T. ul. [...].; BackLight wolnostojący BLW32 o numerze inwentarzowym (numer środka trwałego) [...], wartość inwentarzowa 54.000,00 zł (stan od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r.) i wartość po demontażu części konstrukcji 45.203,05 zł (stan od 1 października 2021 do 31 grudnia 2021 r.), położony w T. ul. [...].; BackLight wolnostojący BLW 18 o numerze inwentarzowym (numer środka trwałego) 14207915, wartość inwentarzowa 14.280,00 zł, położony w T. ul. [...]; BackLight wolnostojący BLW32 o numerze inwentarzowym (numer środka trwałego) [...], wartość inwentarzowa 30.780,00 zł, położony w T. ul. [...] na gruncie Skarbu Państwa. Tablice reklamowe połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, tj. na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy, a właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona. Brak jest zatem wymaganego przez art. 48 Kodeksu cywilnego "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadanym przez ten przepis. Tablice reklamowe nie stanowią zatem części składowej gruntu i nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. Podatnikiem podatku od nieruchomości od tablic reklamowych jest zatem podatnik będący ich właścicielem. Z deklaracji złożonej przez podatnika wynika, że podatek od nieruchomości w części "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" o pow. 233 m2 (działka [...]) jest deklarowany przez podatnika.

Decyzją z 28 czerwca 2023 r. organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 2.208,00 zł według następującego wyliczenia: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 233 m2 podatek wg stawki 0,92 zł od 1 m2 – 214,36 zł, od budowli 6 nośników reklamowych związany z prowadzeniem działalności gospodarczej: o wartości 101.880,00 zł wg stawki 2% (9 m-cy) – 1.528,20 zł, o wartości 93.083,05 zł wg stawki 2% (3 m-ce) – 465,42 zł.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Zarzucił w nim naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku;

2) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania zgromadzenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentacji technicznej tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania, w szczególności projektów budowlanych wykorzystanych przy stworzeniu i posadowieniu tych tablic reklamowych na gruncie, podczas gdy informacje znajdujące się w tych dokumentach stanowią informacje o charakterze specjalistycznym m.in. w zakresie sposobu połączenia tych tablic reklamowych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) dalej: P.b. poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

5) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś podatnik jest zobowiązany do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś podatnik nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku.

Decyzją z 19 października 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie czynionych rozważań organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. Następnie wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że podatnik posiadał budowle w postaci nośników reklamowych na terenie Gminy T., które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych — ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dalej Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że nośniki reklamowe nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, a zatem są budowlami. Zwrócono również uwagę, że budowle tego typu charakteryzuje cecha trwałego związania z gruntem, która została expressis verbis wymieniona w przypadku tablic reklamowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 939/09). Zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia trwałego związania z gruntem. W orzecznictwie wskazuje się, że o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania.

Będąca przedmiotem opodatkowania tablica reklamowa podatnika, położona na terenie gminy T. przy ul. [...] na gruncie Skarbu Państwa stanowiącym część działki nr [...] o pow. 0,0233 ha, niewątpliwie jest trwale związana z gruntem. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy ustalonego podczas przeprowadzonych oględzin, tablice reklamowe składają się z ekranu, słupa nośnego i fundamentu. Konstrukcja obiektów (tj. przytwierdzenie tablicy do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu, osadzenie słupa na fundamencie za pomocą śrub kotwiących, umieszczenie słupa w betonowym fundamencie) świadczy o tym, że tablice są na tyle trwale posadowione, że opierają się czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć ustawioną na nich konstrukcję, zapewniając jednocześnie bezpieczeństwo dla otoczenia. Stwierdzenie, że obiekty są trwale związane z gruntem, przekreśla możliwość zaliczenia ich do tymczasowych obiektów budowlanych. Są to wolnostojące urządzenia reklamowe expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla.

Kolegium ustaliło, że sporne tablice są wykazane w ewidencji środków trwałych podatnika. Wszystkie nośniki reklamowe zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku i pozostają własnością podatnika, jako że nie stały się częścią składową wydzierżawionego przez niego gruntu, co wynika z umów i pism wypowiadających dzierżawę czy najem. Zgodnie z umowami połączenie nastąpiło tylko na czas ich trwania, z tym zastrzeżeniem, że po upływie obowiązywania umowy przyłączone rzeczy należy oddzielić (z ewentualnym przewróceniem do stanu poprzedniego). A zatem użytek ma charakter chwilowy (co wynika z zawartych umów), a tym samym przyłączony przedmiot nie traci swej odrębności i nadal stanowi własność dotychczasowego właściciela. Z ewidencji środków trwałych załączonej do pisma z dnia 8 czerwca 2022 r. wynikało, że w miesiącu grudniu 2021 r. zdemontowano nośnik reklamowy o numerze inwentarzowym [...], a w czerwcu 2022 r. nośniki o numerach [...], [...], [...] oraz [...] w związku z czym nie było możliwości dokonania ponownych ich oględzin. Ponadto z przedstawionych projektów budowlanych wynikało, że wolnostojące tablice reklamowe były trwale związane z gruntem. Jednakże ich demontaż potwierdza fakt, że zostały one połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych budowli jest ich właściciel.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wynikających z dokumentacji technicznej tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania, podczas gdy dokumentacja ta zawiera szczegółowe informacje o charakterze specjalistycznym, określające właściwości oraz specyfikację techniczną poszczególnych rodzajów tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wynikających z dokumentacji technicznej tablic reklamowych wskazano, że SKO ustaliło fakt trwałego związania z gruntem tablic reklamowych tylko i wyłącznie na podstawie przeprowadzonych oględzin. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w ogóle, czy Kolegium dokonało oceny dowodów w postaci dokumentacji technicznej tablic reklamowych, czy uznało te dowody za wiarygodne oraz jakich ustaleń dokonało na podstawie tej dokumentacji.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych wskazano, że każda z tablic reklamowych objętych postępowaniem posiada różne cechy i właściwości techniczno-konstrukcyjne (np. waga, wysokość, wymiary powierzchni reklamowej) oraz została wykonana i zamontowana do podłoża w inny sposób. Kolegium nie przeprowadziło szczegółowej analizy poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic reklamowych, nie zwróciło uwagi na różnice istniejące pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych, a także nie uzasadniło wyczerpująco przyczyn uznania poszczególnych rodzajów tablic reklamowych za trwale związane z gruntem. Zamiast tego dokonało kumulatywnej oceny wszystkich tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą, bez szczegółowego odniesienia się do cech charakterystycznych poszczególnych ich rodzajów. Powołało się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, ale nie uzasadniło wyczerpująco dlaczego stanowisko sądów administracyjnych w sprawach innych podatników miałoby znaleźć zastosowanie w sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie powołania biegłego wskazano, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał analizy oraz wyprowadziły wnioski z treści zebranego materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny sprawy. Tymczasem cechy i właściwości techniczne poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżąca stanowiły informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagały oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" wskazano po pierwsze, że termin "trwale związane z gruntem" znajduje się zarówno w definicji budynku oraz budowli w postaci tablicy reklamowej (trwale związanej z gruntem). Zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w szczególności wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. Termin "trwale związane z gruntem" należy rozumieć tak samo zarówno przy ocenie czy dany obiekt jest budynkiem, jak również przy ocenie czy dany obiekt jest budowlą w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej (trwale związanej z gruntem). Stanowisko skarżącej w tym zakresie potwierdza m.in.: koncepcja racjonalności ustawodawcy, który powinien nadawać tym samym terminom to samo znaczenie; § 10 Zasad techniki prawodawczej (załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"), zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami; orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1279/15. Po drugie w najnowszym orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się, że wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania obiektu budowlanego z gruntem. Należy bowiem ustalić faktyczny sposób posadowienia i połączenia danego obiektu budowlanego z gruntem lub na gruncie. Przykładowo wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 376/21, powołując następnie kilkanaście judykatów odnoszących się do problematyki trwałego związania z gruntem. Po trzecie wykładnia terminu "trwale związane z gruntem" przedstawiona przez organ odwoławczy prowadzi do wniosków trudnych do zaakceptowania i zastosowania w praktyce obrotu gospodarczego. Mianowicie ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają jednoznacznie kwestii, jakie właściwości techniczne powinien posiadać obiekt budowlany w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej lub urządzenia reklamowego, aby uznać go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem uznać wykładnię przedstawioną przez organ odwoławczy za prawidłową, to podatnicy zawsze będą mieli problemy z ustaleniem, czy w danym przypadku tablica reklamowa opiera się czynnikom atmosferycznym w sposób wystarczający do uznania jej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przepisy prawa podatkowego nie będą wyznacznikiem reguł opodatkowania, ale swoistą pułapką na podatników.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.o.l. oraz P.b. wskazano, że tablice reklamowe objęte postępowaniem nie są trwale związane z gruntem i powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. W konsekwencji tego należy przyjąć, że przedmiotowe tablice reklamowe są budowlami w rozumieniu przepisów P.b. ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W konsekwencji czego nie są przedmiotem opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy należące do skarżącej tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu jako budowle (wolnostojące tablice reklamowe) czy też jedynie ich fundamenty, bowiem budowlani w rozumieniu u.p.o.l. nie są.

Nie ma sporu przy tym, że tablice te stanowią własność skarżącej.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości kwalifikacji ww. tablic reklamowych Sąd wskazuje, że na rozprawie 10 czerwca 2024 r. Sąd rozpoznawał trzy skargi podatniczki (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1758/23, I SA/Gl 1759/23 i I SA/Gl 1760/23), w których występował tożsamy problem prawny, stąd uzasadnienia we wszystkich sprawach będą tożsame.

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. Zatem kluczowym jest ustalenie, czy tablice reklamowe należące do skarżącej spełniają powyższy warunek.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w orzecznictwie przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08). Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych (wichury, trąby powietrzne, które co do zasady nie są normalną pogodą w naszej strefie klimatycznej) takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem". Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

W niniejszej sprawie organy podatkowe o "trwałym związaniu z gruntem" należących do skarżącej tablic reklamowych wywiodły z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji. Wskazano, że z dowodów tych wynika, że każdorazowo tablice te są posadowione na fundamencie zagłębionym w ziemi i są określane przez samą skarżącą jako "trwale związane z gruntem", co wskazano w umowach.

Sąd zweryfikował poprawność powyższego stwierdzenia, uwzględniając, że skarżąca jest właścicielem 6 tablic reklamowych, z czego 3 bilbordów wolnostojących BB12, dwóch tablic wolnostojących BlackLight BLW32, a także tablicy BlackLight BLW18. Z dokumentacji technicznej (budowlanej) wynika przy tym, że

- bilbordy wolnostojące BB12 mają powierzchnię ekspozycyjną 236 cm x 504 cm. Z projektu budowlanego wynika, że obliczenia konstrukcji wsporczej i fundamentu wykonano dla I strefy wiatrowej i wyniesienia tablicy reklamowej na wysokość 2 m powyżej poziomu terenu. Stopy fundamentowe zaprojektowano jako prostokątne, o wymiarach 1,90x0,80x0,70 m. Fundament jest zagłębiony w gruncie 0,80m (max wysokość przemarzania dla I strefy śniegu). Wskazano, że blok betonu należy wykonać z betonu B-20 i zbroić prętami fi 0 ze stali A-1, krzyżowo wzdłuż zabetonowanej części słupa. Dalej wskazano, że przed wylaniem fundamentu wykonać w wykopie warstwę podbetonu, osadzić słup, wykonać zbrojenia kielicha;

- tablice wolnostojące BlackLight BLW32 posiadają planszę widokową o wymiarach 8 x 4 m (wysokość słupa ponad terenem 4 m). Konstrukcja nośnika pozwala na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy, na terenie typu A. Stopę fundamentową zaprojektowano z betonu B-20 w postaci bloku o wysokości 1,20 m i wymiarach podstawy 2,50x3,20. Poziom posadowienia przyjęto 1,50m poniżej poziomu terenu. Pod fundamentem nakazano wykonać podkład z podbetonu B-10 o gr. min. 10 cm. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenie przeciwskurczowe w postaci siatki o oczkach 20x20 cm ze stali 34Gs fi 12 kl. III. W skazano także, że w stopie należy zamontować zespół kotew fundamentowych M30 płytkowych wg określonej normy o nośności 120x120x20 mm;

- tablica BlackLight BLW18 o powierzchni 5,04x2,36 m także została zaprojektowana dla I strefy obciążenia wiatrem, na terenie typu A. Także i ta tablica ma fundament w postaci stopy żelbetowej o wym. 3,4 x 3,4 m z betonu B-15 zbrojonego stalą A-O.

Zatem w świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości Sądu, że prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie trwałego związania z gruntem ww. tablic. Także takie określenia ("trwałego związania z gruntem") znajdują się w zawartych umowach dzierżawy. Fakt, że organy nie odniosły się do każdego z rodzaju tablic nie oznacza, że wydane decyzje są wadliwe. Zresztą podnosząc w tym zakresie zarzut pełnomocnik skarżącej nawet nie próbował wskazywać, że któraś z opodatkowanych tablic takiego związania nie miała.

Dalej, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak powołania biegłego, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest generalną zasadą, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. opisów technicznych projektów budowlanych inwestycji polegających na budowie wolno stojących tablic reklamowych. W sprawie nie budziło sporu to, że gabaryty opodatkowanych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament - wymagają, aby nośniki te były trwale związane z gruntem. Bowiem jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Z dokumentacji projektowej wynika, że tablice reklamowe mają duże plansze widokowe, wysokość słupów nad terenem to kilka metrów i są one połączone z gruntem fundamentami zagłębionymi w terenie Ponadto projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I.

Wobec takich okoliczności wprost wynikających z dokumentacji, powoływanie biegłego w tej sprawie było zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem organom na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez organy, a akceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 197 § 1 o.p. należy uznać za niezasadne.

W świetle powyższego Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa.

Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.