Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 250/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 1a ust. 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Teza: Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: „u.p.o.l.”) nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia: „związane z działalnością gospodarczą”, do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).

TEZY

Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: „u.p.o.l.”) nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia: „związane z działalnością gospodarczą”, do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 335/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 listopada 2019 r. nr SKO.53.310.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 335/22 ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej jako: "SKO w Toruniu", "Organ odwoławczy") z dnia 6 listopada 2019 r., nr SKO.53.310.2019, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako: "WSA w Bydgoszczy", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1483/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 776/19, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję SKO w Toruniu z dnia 6 listopada 2019 r., nr SKO.53.310.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził m.in., że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zweryfikował kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowość opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego, a podniesione w pierwszej skardze kasacyjnej zarzuty uznał za chybione. Podkreślił, że dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, lecz sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nieistotny jest także, zdaniem NSA, cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup lub okoliczność, że nieruchomość wchodzi bądź nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na jej specyfikę. Na zastosowanie stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą nie wpływa również przejściowe niewykorzystanie nieruchomości, w szczególności nie decydują o tym względy techniczne, które przejściowo uniemożliwiają korzystanie z niej. Dodatkowo, wyłączenie przedmiotów z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza, że przedmioty te nie mogą nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mogłyby być wykorzystywane przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Ponadto, z przepisów ustawy o transporcie kolejowym wynika, że likwidacja linii kolejowej następuje z przyczyn ekonomicznych i jest odwracalna.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą o wznowienie postępowania z 6 maja 2021 r., złożoną przez Spółkę. Jako podstawę tego nadzwyczajnego środka zaskarżenia Spółka wskazała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 Nr 9, poz. 84, dalej jako: "u.p.o.l.") z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącego podstawą materialnoprawną wydania wyroku II FSK 1483/20. Następnie, pismem datowanym na 17 lutego 2022 r., Spółka uzupełniła skargę.

W następstwie powyższego, wyrokiem z 16 marca 2020 r., sygn. akt III FSK 3861/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy (pkt 1), a także zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 3.800 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania wznowieniowego (pkt 2). Orzekając w tej sprawie, NSA wskazał, że skarga okazała się zasadna, gdyż zinterpretowana konstytucyjnie regulacja prawna wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiła (współ)podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji podatkowych, które podlegały następnie ocenie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględniając skargę o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze konstytucyjne, zindywidualizowane do sprawy zastosowanie regulacji prawnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która stanowiła normatywny przedmiot wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W tym celu zmieniony został objęty skargą wyrok NSA w ten sposób, że uchylono zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji rozpatrzy skargę podatnika, biorąc pod uwagę w analizie i subsumpcji materialnego prawa podatkowego treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy przy tym uwzględnić zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą Spółki.

W efekcie ponownego rozpoznania sprawy ze skargi Spółki na decyzję SKO w Toruniu z 6 listopada 2019 r., nr SKO.53.310.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, wskazując w pierwszej kolejności, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przesądził, że wydana decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności odmówienia przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy ustaliły, iż Spółka ma status przedsiębiorcy, a w zakresie działalności ma dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynika z wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Linia kolejowa podlegała likwidacji na mocy zarządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Likwidacja linii kolejowej miała podłoże ekonomiczne, a jej celem było ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Sąd pierwszej instancji przyjął, że chociaż przepisy ustawy o transporcie kolejowym, odnoszące się do procesu likwidacji linii kolejowej, nie obowiązywały w dacie likwidacji linii kolejowej w obecnie rozpoznanej sprawie, to schemat podjętych czynności, poprzedzających likwidację linii kolejowej wskazuje na ich ekonomiczny, a nie techniczny aspekt. Likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma jednak wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję, o czym stanowią kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury i rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory, itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona. Z kolei sama likwidacja i rozbiórka części budowli nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie poprzedniej linii kolejowej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że z protokołu dotyczącego rozbiórki można odczytać informację o likwidacji jedynie części infrastruktury znajdującej się na gruncie, jednak pozostała część była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Odnosząc rozważania prawne ujęte w wyrokach NSA i TK, a także poglądy doktrynalne, do ustaleń, których dokonano w toku postępowania, Sąd pierwszej instancji przesądził, że organy prawidłowo uznały, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie zasadza się w przypadku Spółki na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale również na możliwości ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Okoliczność, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych". Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny – przedmiot nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Konkluzja organu, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zachodzi ich wyłączenie "ze względów technicznych" jest prawidłowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zebrały też wystarczający materiał dowody dla dokonania ustaleń w sprawie, co uczyniły nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że sporne działki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, której formą nie jest samo posiadanie przedmiotu opodatkowania.

Od tak uzasadnionego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną datowaną na 5 listopada 2022 r., zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") i zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie "przepisów w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych".

Na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy:

a) gdyż sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez brak dowodowego wykazania, że na działkach ewidencyjnych w badanym roku podatkowym Spółka prowadziła lub potencjalnie mogła prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, co skutkowało tym, że organy podatkowe wyprowadziły nieuprawnione wnioski zaaprobowane przez sąd I instancji co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co został naruszony art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 i przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Spółce ciążyły ustawowe obowiązki związane z obronnością.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy i wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu złożyło odpowiedź na skargę kasacyjną datowaną na 29 grudnia 2022 r., wnosząc o jej oddalenie. Zdaniem SKO w Toruniu, likwidacja linii kolejowej, bez względu na jej przyczyny, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które ta linia przebiega. Organ odwoławczy przytoczył w odpowiedzi argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty pozwalają na identyfikację spornego problemu poddanego kontroli kasacyjnej, a dotyczącego kwestii poprawności zaklasyfikowania stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skarżąca Spółka twierdzi, że potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć. Należy zaznaczyć, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji Spółka zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Odnosząc się do tego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela prezentowane w ww. orzeczeniach stanowisko, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach ww. wyroku z 15 czerwca 2023 r.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy.

Dla porządku wypada jednak zaznaczyć, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w tej sprawie składzie, nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast.).

Zgodzić wszakże należy się z tezą, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Wyjaśnienie powyższych kwestii, niejako uzupełniających wcześniejsze rozważania, jak rozumieć zwrot legislacyjny "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotne. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyjątki w definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie występują w realiach niniejszej sprawy, poddanej kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Juszczyk-Wiśniewska