Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 481/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2 , art. 9 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 2a, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14j § 1 w zw. z art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

"P. " sp.j. Z. F.-O., W. O. z siedzibą w O. W. (dalej: "spółka", "podatnik"), zwróciła się do Wójta Gminy S. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe: Spółka posiada elektrownię wiatrową w G. na działce nr [...], obręb G., gmina S. i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W związku z powyższym podatnik zapytał, czy treść ustawy (z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych Dz. U. z 2016 r., poz. 961 – dalej: "ustawa o inwestycjach"), umożliwia stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiar podatku od powyższej elektrowni wiatrowej posadowionej na terenie gminy S.?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Podkreśliła, że podstawowe wątpliwości interpretacyjne budzi nawiązanie oraz współistnienie nowostworzonej definicji elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego z innymi przepisami prawa. Samo wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: "P.b.") wydaje się nie być wystarczające, gdyż nadal pozostały w nim m.in. "inne urządzenia", a zgodnie z orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. (sygn. akt P33/09) budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. są jedynie obiekty wymienione wprost w tym przepisie lub obiekty "w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadane przez obiekty pełniące role wzorców". Elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia" które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Nie stanowią przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie urządzenia jak choćby instalacje wewnątrz budynkowe, klimatyzatory, urządzenia sterujące bram, rolet itp. Za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie powinny stanowić budowli świadczy także aktualna definicja obiektu budowlanego w której ustawa rezygnuje z uznania urządzeń za obiekty budowlane.

Zdaniem podatnika wątpliwości wzmacnia treść art. 17 ustawy o inwestycjach, który stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie determinuje jednak zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te mogą być bowiem określane jedynie w u.p.o.l. oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła ("P.b."). Podatnik podkreślił, że ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani taką do której ustawa podatkowa odsyła. Nie można zatem stosować definicji legalnych w niej się znajdujących do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Całość komplikuje fakt, że ustawa odsyła w zakresie definicji budowli również do Prawa budowlanego. Należy zatem uznać, że to Prawo budowlane wciąż pozostaje podstawą w zakresie ustalania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując podatnik stwierdził, że w obliczu wątpliwości dotyczących regulacji w ustawie o inwestycjach w odniesieniu do odpowiednich regulacji wynikających z Prawa budowlanego oraz ustawy podatkowej, należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni.

Wójt Gminy S. w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14c i art. 14k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają regulacje ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie wprowadzono nową definicję elektrowni wiatrowych. Według tej definicji za elektrownię wiatrową uważa się budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478, poz. 2365 oraz Dz.U. z 2016 r. poz. 925), wprowadzono także definicję elementów technicznych tej elektrowni, na które składają się wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Wprowadzono także zmiany w P.b., polegające na zmodyfikowaniu definicji budowli. Ustawa o inwestycjach nie wprowadza żadnych zmian do u.p.o.l. Należy jednak wskazać, że przepisy u.p.o.l. określając podstawy opodatkowania opierają się na pojęciach zdefiniowanych w P.b., Oznacza to, że każda zmiana definicji zawartych w P.b. będzie skutkowała zmianą zakresu podstawy obliczania podatku od nieruchomości.

Dotychczasowa definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 P.b. wskazywała, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wobec takiej definicji został dokonany podział elektrowni wiatrowej na część budowlaną i część niebudowlaną tzw. techniczną. Podział taki wprowadzono między innymi po to aby część niebudowlana elektrowni wiatrowej została zwolniona od podatku.

W ocenie organu podatkowego, wobec brzmienia nowej definicji budowli wprowadzonej ustawą o inwestycjach, zlikwidowany został podział elektrowni wiatrowej na dwie odrębne części, przy czym w obecnym ujęciu cała elektrownia wiatrowa wraz z jej elementami technicznymi, czyli wirnikiem z zespołem łopat, zespołem przeniesienia napędu, generatorem prądotwórczym, układem sterowania i zespołem gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, jest traktowana jaka budowla, a tym samym na takich samych zasadach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ustawą o inwestycjach został zmieniony załącznik do P.b., w którym określone są kategorie obiektów budowlanych (budowli) i w wierszu "kategoria XXIX" wskazano, że do kategorii XXIX jako obiekty budowlane należą wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Powyższe, zdaniem organu, również przemawia za tym, że w aktualnym stanie prawnym, obiektem budowlanym jest elektrownia wiatrowa jako całość, a nie jedynie jej poszczególne elementy tj. maszt oraz fundament.

Podatnik nie zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w treści uzasadnienia wyroku z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 stwierdza, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Przepisy ustawy o inwestycjach doprecyzowują pojęcie elektrowni wiatrowych klasyfikując je tym samym jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a co pozostałe przepisy prawa budowlanego także potwierdzają.

Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, że elektrownię wiatrową wraz z jej elementami technicznymi, należy od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach rozumieć jako budowlę, której definicja jest zawarta w art. 3 pkt 3 P.b.

Podatnik nietrafnie przytacza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 30 lipca 2009 r. sygn. II FSK 202/08 oraz z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10), bowiem przywołane w orzeczeniach tezy nie są już aktualne wobec dokonanej ustawą o inwestycjach nowelizacją P.b.

Przesądzający dla rozstrzygnięcia prezentowanego zagadnienia charakter ma jednak regulacja art. 17 ustawy o inwestycjach, w którym ustawodawca wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że zamysłem ustawodawcy była zmiana sposobu dotychczasowego rozumienia pojęcia elektrowni wiatrowych, w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości i objęcia nim od 1 stycznia 2017 r. oprócz fundamentu i wieży także elementów technicznych elektrowni wiatrowych. Wobec treści ustawy o inwestycjach oraz kształtu nowelizacji P.b., dokonanej ustawą o inwestycjach, zmianie uległa podstawa opodatkowania od elektrowni wiatrowych, wobec czego począwszy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz jej elementów technicznych.

Wobec braku wątpliwości organu w zakresie powyżej przedstawionych i omówionych przepisów prawa, organ stwierdza także, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki pozwalające na zastosowanie zasady wynikającej z art. 2a O.p. dotyczącej rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Podatnik, po otrzymaniu interpretacji, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji indywidualnej zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 14 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawę o inwestycjach, mimo że u.p.o.l. nie przewiduje takiej możliwości;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach, oraz brak odniesienia się do argumentów spółki zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu;

- art. 121 § 1 oraz art. 2a w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do regulacji podatkowych z zakresu podatku od nieruchomości.

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Opisując naruszenia prawa, wywodził, jak następuje: Organ naruszył art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p. bazując na błędnej ustawie (ustawa o inwestycjach), mimo że ustawa podatkowa nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Organ dopuścił się naruszenia właściwości rzeczowej. Nie powinien wykraczać poza ramy tych ustaw. Powinien uznać stanowisko podatnika za prawidłowe bądź nieprawidłowe w oparciu jedynie o przepisy u.p.o.l. w zakresie odesłania, o przepisy P.b. Organ podatkowy pominął zasadę interpretacyjną (wywodzoną z zasady autonomii prawa podatkowego), że dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów tych ustaw, niezależnie od tego, czy inne ustawy zawierają swoje (odrębne od prawnopodatkowych) definicje budowli lub obiektów budowlanych. Tymczasem za kluczowe uznał regulacje ustawy o inwestycjach, uznając, że w istotny sposób zmienia ona pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Jednakże skoro ustawa o inwestycjach w kontekście definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów Prawa budowlanego, elektrownia wiatrowa i jej części składowe tylko w takim zakresie mogą być postrzegane jako "budowla", w jakim art. 3 pkt 3 P.b. (a nie ustawa o inwestycjach) uważa je za budowlę. Podkreślił, że ustawa o inwestycjach zawiera odniesienie do przepisów Prawa budowlanego, ale nie jest regulacją ze sfery prawa budowlanego (nie została wymieniona w art. 2 P.b., obok przepisów gałęzi tego prawa - prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Co więcej organ podatkowy opiera swoje stanowisko o niewiążącą odpowiedź Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa na interpelację poselską.

Organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. opierając uzasadnienie interpretacji na ustawie niepodatkowej oraz nieodnosząc się do wszystkich argumentów przedstawionych przez podatnika. W razie negatywnej oceny stanowiska podatnika interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się do zaprezentowanych przez podatnika przeciwnych stanowisk wskazujących, że zapisy ustawy o inwestycjach i zmiany w Prawie budowlanym nie wpłynęły na sposób dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. W obliczu wątpliwości interpretacyjnych organ powinien posłużyć się prokonstytucyjną wykładnią prawa, w tym ściśle powiązaną z nią zasadą in dubio pro tributario. Organ podatkowy, z uwagi na posługiwanie się przepisami ustawy o inwestycjach zamiast przepisami podatkowymi, dokonał wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, uznając, że cała elektrownia wiatrowa jest budowlą, podczas gdy taka konkluzja nie wynika bezpośrednio z przepisów podatkowych ani z Prawa budowlanego. Zdaniem podatnika uchybił również przepisom prawa materialnego, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę. Tymczasem z przepisów ustawy podatkowej w związku z właściwymi w sprawie przepisami Prawa budowlanego, wynika jednoznaczna konkluzja o kwalifikacji jako budowli jedynie elementów budowlanych obiektu, tj. fundamentu oraz wieży. Podatnik podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że ustawa o inwestycjach nie stanowi zmiany o charakterze materialnoprawnym i nie wpłynęła na sposób dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych. W rezultacie, podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. Nie ma wątpliwości, że zarówno wcześniej, jak i obecnie urządzenia techniczne nie stanowiły i nie stanowią budowli w oparciu o przepisy Prawa budowlanego, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma aksjologicznych, jak i prawnych podstaw, by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji w elektrowniach wiatrowych obciążać wyższą daniną publiczną aniżeli urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służące np. do wytwarzania energii z innych źródeł.

Wójt Gminy S. w odpowiedzi na skargę podtrzymał interpretację i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie P.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., w myśl art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z chwilą wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto art. 17 ustawy o inwestycjach stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Określa ona warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach . Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz ustawy o inwestycjach.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub jej załączniku. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 P.b.

Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14j § 1 w związku z art. 120 O.p. Organ interpretacyjny nie naruszył bowiem swojej właściwości rzeczowej, a swoje rozstrzygnięcie oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.

Nie zasługuje na aprobatę również stanowisko spółki, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wykładnia przepisów prawa podatkowego, przeprowadzona przez organ interpretacyjny, doprowadziła ten organ do trafnych wniosków. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania nie może świadczyć brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej zapatrywań. Wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z twierdzeniami spółki ani argumentami z orzecznictwa.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym, a zakres przepisów znajdujących zastosowanie w tym postępowaniu określa art. 14h O.p., w którego treści ustawodawca nie wskazał art. 2a, to jednak w przypadku, gdy kwestia istnienia przesłanek do zastosowania analizowanej zasady wystąpi w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ, wydając właściwą interpretację, będzie zobowiązany rozstrzygnąć zagadnienie stosowania tego przepisu. Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w poglądzie Ministra Finansów, przedstawionym w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r. Nr PK4.8022.44.2015 w sprawie stosowania art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Minister Finansów wskazał, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia), ale że analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie przynosi rozwiązania w postaci usunięcia wątpliwości. Same różnice w interpretacji nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika pod przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w sprawie.

W ocenie sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zamieści prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny.

Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.