Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 314/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 1401-ICW.421.26.2023.7.BJ w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Strona) w P. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 1401-ICW.421.26.2023.7.BJ z 5 stycznia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2023-00027 z 17 maja 2023 r. uznającą wyrób objęty wnioskiem o nazwie handlowej "[...]" za płyn do papierosów elektronicznych, stanowiący wyrób akcyzowy.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 17 lutego 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu w postaci cieczy o nazwie handlowej "[...]".

W opisie wyrobu w poz. 45 Strona wskazała, że przedmiotem wniosku jest Nikotyna 72mg/ml PG50/50VG to roztwór glikolu propylenowego i gliceryny roślinnej w stosunku wagowym 50/50 oraz nikotyny o czystości farmaceutycznej w ilości nie większej niż 6,5%. Roztwór przeznaczony do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, do shishy- tytoniu do fajek wodnych, snusa, torebek nikotynowych, gum nikotynowych. Produkt przeznaczony jest wyłącznie do dalszego przerobu, nie do sprzedaży detalicznej. Zgodnie z dołączoną do wniosku kartą charakterystyki produkt został sklasyfikowany jako toksyczny: Acute Tox. 3, toksyczność ostra kategorii 3, H301 Acute Tox. 4, toksyczność ostra kategorii 4, H312, Acute Tox. 3, H412 oraz w szczególności Acute Tox. 4 (droga oddechowa) - toksyczność ostra kategorii 4, H332 - działanie szkodliwe w następstwie wdychania. Strona wskazała, iż zgodnie z C. śmiertelna dawka nikotyny wynosi 0,5mg/kg masy ciała, czyli średnio 40-60mg. Strona wskazała również, że skład roztworu można określić poprzez analizę ilościową przeprowadzoną przy użyciu chromatografu cieczowego. Strona dołączyła kartę charakterystyki oraz certyfikat analizy.

W piśmie z 4 kwietnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Strona wskazała, że jej działalność opiera się wyłącznie na sprzedaży surowców chemicznych dla innych przedsiębiorców (B2B). Nie prowadzi sprzedaży detalicznej, a wszystkie produkty znajdujące się w ofercie przeznaczone są tylko do profesjonalnego użytku oraz dalszego przetworzenia. Produkt występuje w opakowaniach o pojemności 5L, 10L, 25L oraz w paletopojemnikach (IBC) o pojemności 1000 L. Do pisma Strona dołączyła zdjęcia przedstawiające opakowania jednostkowe (załącznik nr 2).

Pismem z 31 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się z prośbą do Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego Działu Laboratorium Celnego w Białymstoku o przeprowadzenie badań laboratoryjnych wnioskowanego wyrobu. Badania miały na celu ustalenie składu ilościowego oraz parametrów fizykochemicznych niezbędnych do określenia rodzaju wyrobu akcyzowego ww. produktu.

Dnia 25 kwietnia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynęło sprawozdanie z badań z 14 kwietnia 2023 r. Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego Działu Laboratorium Celnego w Białymstoku.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję znak WIA-2023-00027 z 17 maja 2023 r., którą uznał wyrób o nazwie handlowej "[...]" za płyn do papierosów, stanowiący wyrób akcyzowy.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; zwanej dalej: ustawą), wyrobami akcyzowymi jest m.in. płyn do papierosów elektronicznych. Ponadto wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 35) ww. ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w pozycji 46 załącznika nr 1 do ww. ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych wymieniony jest płyn do papierosów elektronicznych bez względu na kod CN.

Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył również, że zgodnie z treścią art. 3 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych 1 samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Uzasadniając wydaną decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że badania przeprowadzone przez jednostkę badającą wykazały, że badaną próbkę stanowi bezbarwna, gęsta, klarowna ciecz, w której zawartość nikotyny wynosi 77,9 mg/ml. W badanej próbce stwierdzono dodatkowo obecność gliceryny oraz glikolu propylenowego. W badaniu zdolności wytwarzania aerozolu glikolowo - glicerynowego przez nowatorskie wyroby tytoniowe i płyny do papierosów elektronicznych stwierdzono powstawanie aerozolu glicerynowego. Dodatkowo z wynikiem pozytywnym przeprowadzono próbę użycia badanego wyrobu w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu.

W świetle przeprowadzonych badań, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przedmiotowy wyrób spełnia definicją określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35) przepisu ww. ustawy, zgodnie z którą płynem do papierosów elektronicznych jest każdy roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do papierosów elektronicznych jest jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych. Przy czym pojęcie "użyty" w papierosach elektronicznych nie ogranicza się tylko do produktów finalnych, które można bezpośrednio użyć (wlać) do urządzenia. Przedmiotowy wyrób jest roztworem (mieszaniną wielu substancji), który może być wykorzystany do użycia w papierosach elektronicznych, tym samym produkt stanowi wyrób akcyzowy ujęty w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W złożonym odwołaniu przedmiotowej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 191 oraz art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego tj. pominięcie tych okoliczności sprawy, które przesądzają o braku możliwości uznania roztworów Spółki za wyrób nadający się do efektywnej konsumpcji w e- papierosach,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2) art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez błędne zaklasyfikowanie roztworu Spółki jako wyrobu akcyzowego (płynu do e- papierosów);

3) art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, poprzez jego błędną (rozszerzającą) wykładnie tj. uznanie, iż przez roztwory przeznaczone do e- papierosów należy rozumieć zarówno wyroby gotowe (nadające się do efektywnej konsumpcji) jak również surowce, które mogą być wykorzystane do e-papierosów wyłącznie po ich przetworzeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059), z dniem 1 lipca 2023 r. przejął do prowadzenia postępowania w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 lipca 2023 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją nr 1401-ICW.421.26.2023.7.BJ z 5 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wydaną w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA), uznającej wyrób objęty wnioskiem o nazwie handlowej "[...]" za płyn do papierosów elektronicznych, stanowiący wyrób akcyzowy.

Pismem z dnia 6 lutego 2024 r. pełnomocnik Strony zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie,

- zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. 2. Zarzuty zawarte w skardze

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu przez Organ II instancji stronniczej i niesprawiedliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- zasady demokratycznego państwa prawnego, polegające na dokonaniu wykładni rozszerzającej w zakresie definicji płynu do e-papierosów na niekorzyść Strony, której rezultaty pozostają sprzeczne wobec wyników prawidłowo przeprowadzonej wykładni literalnej i celowościowej,

- zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, polegające na zastosowaniu wykładni rażąco niezgodnej z prawem, całkowicie arbitralne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym wadliwe ustalenie jakoby dystrybuowany przez Stronę Aromat powinien być klasyfikowany jako płyn do e- papierosów, podczas gdy w rzeczywistości nie nadaje się on do bezpośredniego użycia w e-papierosach, a zatem nie można uznać go za wyrób akcyzowy,

- zasad prawdy obiektywnej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na klasyfikację Aromatu Strony na gruncie przepisów akcyzowych,

- zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na jednostronnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności celowe podkreślanie przez organ II instancji istotności wybranych cech spornego Aromatu, które mają potwierdzać przyjętą przez Dyrektora KIS błędną tezę o jego klasyfikacji jako płynu do e-papierosów, przy jednoczesnym pominięciu tych właściwości Aromatu, które przesądzają o tym, iż nie może on zostać uznany za wyrób akcyzowy, gdyż nie nadaje się do bezpośredniego użycia w e-papierosach,

2) naruszenie przepisów materialnych, tj.:

- art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zaklasyfikowanie roztworu Spółki jako wyrobu akcyzowego (płynu do e-papierosów),

- art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną (rozszerzającą) wykładnię tj. uznanie, iż przez roztwory przeznaczone do e-papierosów należy rozumieć nie tylko wyroby nadające się do bezpośredniego użycia (wlania) do urządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna i z tego powodu podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, wbrew bowiem stawianym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu znak WlA-2023-00027 z 17 maja 2023 r., uznano wyrób o nazwie handlowej "[...]" za płyn do papierosów elektronicznych, stanowiący wyrób akcyzowy.

Natomiast zdaniem Strony ww. wyrób nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy i tym samym nie podlega akcyzie.

Kwestią kluczową w sprawie było zatem ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).

Z treści art. 7e ust. 1 ustawy wynika, że WIA obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy.

WIA jest wydawana na wniosek podmiotu dokonującego albo zamierzającego dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą albo organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy (art. 7e ust. 1a ustawy).

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z art. 7e ust. 2 ustawy powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 ustawy).

W niniejszej sprawie w opisie wyrobu w poz. 45 Strona wskazała, że przedmiotem wniosku jest Nikotyna 72mg/ml PG50/50VG to roztwór glikolu propylenowego i gliceryny roślinnej w stosunku wagowym 50/50 oraz nikotyny o czystości farmaceutycznej w ilości nie większej niż 6,5%. Roztwór przeznaczony do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, do shishy- tytoniu do fajek wodnych, snusa, torebek nikotynowych, gum nikotynowych. Produkt przeznaczony jest wyłącznie do dalszego przerobu, nie do sprzedaży detalicznej. Zgodnie z dołączoną do wniosku kartą charakterystyki produkt został sklasyfikowany jako toksyczny: Acute Tox. 3, toksyczność ostra kategorii 3, H301 Acute Tox. 4, toksyczność ostra kategorii 4, H312, Acute Tox. 3, H412 oraz w szczególności Acute Tox. 4 (droga oddechowa) - toksyczność ostra kategorii 4, H332 - działanie szkodliwe w następstwie wdychania. Strona wskazała, iż zgodnie z C. śmiertelna dawka nikotyny wynosi 0,5mg/kg masy ciała, czyli średnio 40-60mg. Strona wskazała również, że skład roztworu można określić poprzez analizę ilościową przeprowadzoną przy użyciu chromatografu cieczowego.

W pozycji 3 wniosku - "Rodzaj wyrobu akcyzowego deklarowany przez wnioskodawcę" Strona zadeklarowała: "Płyn do papierosów elektronicznych".

Podkreślić należy, iż wyniki badań przeprowadzonych przez jednostkę badającą wykazały, że badaną próbkę stanowi bezbarwna, gęsta, klarowna ciecz, w której zawartość nikotyny wynosi 77,9 mg/ml. W badanej próbce stwierdzono dodatkowo obecność gliceryny oraz glikolu propylenowego. W badaniu zdolności wytwarzania aerozolu glikolowo - glicerynowego przez nowatorskie wyroby tytoniowe i płyny do papierosów elektronicznych stwierdzono powstawanie aerozolu glicerynowego. Dodatkowo z wynikiem pozytywnym przeprowadzono próbę użycia badanego wyrobu w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 46 tego załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono płyn do papierosów elektronicznych bez względu na kod CN.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

W artykule 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, ustawodawca zdefiniował natomiast pojęcie "płynu do papierosów elektronicznych". Za płyn do papierosów elektronicznych uznał roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Z treści sprawozdania z badań próbki towaru jednoznacznie wynika, że próbka spornego wyrobu jest roztworem (mieszaniną), która ze względu na skład i właściwości fizykochemiczne może być użyta/wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwala na stwierdzenie, że sporny wyrób wypełnia definicję określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. wyroki: NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1492/22, WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 392/23; WSA w Warszawie z 29 września 2021 r. - sygn. akt: III SA/Wa 667/21 i III SA/Wa 1256/21, czy też WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. – sygn. akt: I SA/Go 39/22 i I SA/Go 43/22; WSA w Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 39/22; WSA w Kielcach z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 42/22; WSA w Kielcach z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 119/22; WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt III SA/Po 63/22 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy za papierosy elektroniczne uważa się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich – definicja ta ma szerszy zakres, niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr 1963/VIII kad., s. 6).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach, zaprezentowane również przez organy, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu. Wskazanie w definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci, pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy zwrot "baza" stanowi uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są lub mogą być do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Baza oznacza podstawę do stworzenia czegoś, element bez którego nie powstałby produkt końcowy o pożądanych właściwościach. Strona zdaje się pomijać ten element definicji płynu do papierosów elektronicznych, wykazując iż dotyczy ona jedynie produktów finalnych. Już samo jednak użycie sformułowania "w tym bazę do tego roztworu" przeczy koncepcji Strony.

Zważywszy na fakt, że definicja płynu do papierosów elektronicznych akcentuje kwestię jego przeznaczenia organ prawidłowo uznał, że sporny produkt spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. W świetle tego przepisu roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne w papierosach elektronicznych może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Do właściwości fizykochemicznych należy zaś również zdolność produktu do wytwarzania aerozoli, co w przypadku przedmiotowego wyrobu zostało również potwierdzone przez akredytowaną jednostkę badawczą.

Słusznie przy tym podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż zwrot "(...) gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych (...)" nie oznacza, że definicja płynów do papierosów elektronicznych ogranicza się tylko do produktów finalnych, bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego (e-papierosa).

Jak zauważył organ - w handlu znajduje się szereg tzw. półproduktów służących do komponowania płynu do papierosów elektronicznych, które przed bezpośrednim użyciem w papierosie elektronicznym wymagają rozcieńczenia lub dodania innych składników np. szoty nikotynowe, premixy czy bazy. Wymienione produkty, mimo iż nie stanowią produktów finalnych są uznawane za wyroby akcyzowe.

W związku z tym Sąd uznał, iż nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Organy dokonały bowiem prawidłowej interpretacji normy prawnej zawartej w art., 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 i 7 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie nie zostały także naruszone przepisy prawa materialnego.

Podsumowując, brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i został poddany przez organ odwoławczy analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich i w oparciu o jak rozumiane przepisy prawa, dokonały klasyfikacji wyrobu na potrzeby podatku akcyzowego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że prawidłowo organy uznały, iż opisany powyżej wyrób o nazwie handlowej "[...]", jest wyrobem akcyzowym ujętym w poz. 45 załącznika 1 do ustawy bez względu na kod CN.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego