Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 70/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11 ust. 4-8, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 58 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 211
law: Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 29 w związku z art. 22 ust. 7, art. 18, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Renata Rombel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 2201-IGC.4303.21.2023.AJ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r., nr 328000-COC-3.4303.28.2023.IKK, działając na podstawie art. 29 w związku z art. 22 ust. 7, art. 18, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2 oraz ust. 3, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., ze zm.) – dalej jako: "UKC", art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 361, s. 1 z dnia 30 października 2020 r. ze zm.), art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2073 ze zm.) - dalej jako: "p.c." oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł w stosunku do A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej także jako: "Spółka", "skarżąca", "importer") o klasyfikacji taryfowej towaru objętego pozycją 2 zgłoszenia celnego o numerze [...] z dnia 26 kwietnia 2021 r. w postaci: "bandaż elastyczny samoprzylepny (Adhesive bandage - rea cohesive bandage)" do kodu Taric 5906 10 00 00, określił stawkę celną erga omnes dla ww. towaru w wysokości 4,6%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w wysokości 9369 zł oraz określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w wymienionym zgłoszeniu celnym w wysokości 33157 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że J. S.A. z K., działając jako przedstawiciel bezpośredni A. Spółki z o.o. w B., zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu m.in. towar z pozycji 2 SAD zadeklarowany jako "bandaż elastyczny samoprzylepny (Adhesive bandage-rea cohesive bandage)", pochodzący z Chińskiej Republiki Ludowej.

W przedmiotowym zgłoszeniu celnym towar ten zaklasyfikowano do kodu Taric 3005 10 00 00, obejmującego opatrunki przylepne i pozostałe artykuły posiadające warstwę przylepną, ze stawką celną erga omnes w wysokości 0% oraz ze stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 8%.

W dniu 2 stycznia 2023 r. do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wpłynęło pismo Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku informujące o zrealizowaniu czynności kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych na rzecz A. Spółki z o.o. w B., które wykazały nieprawidłowości w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towarów zadeklarowanych jako "bandaże elastyczne samoprzylepne".

Mając na uwadze materiały zgromadzone w toku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem zgłoszenia był bandaż elastyczny samoprzylepny o nazwie handlowej "Adhesive bandage-rea cohesive bandage". Wyrób jest w kształcie rolki (taśma nawinięta na tekturową rurkę nośną), wykonany z włókniny pokrytej jednostronnie warstwą kleju lateksowego o klasie medycznej, o masie powierzchniowej ok. 50-60g/m2, o wymiarach 5 cm x 4,5 m, 7,5 cm x 4,5 m oraz 10 cm x 4,5 m długości, zapakowany w opakowania indywidualne do sprzedaży detalicznej, następnie w karton pośredni i karton zbiorczy. Opis na opakowaniu jednostkowym brzmi: "REA COHESIVE BANDAGE to samoprzylepny bandaż elastyczny, który po aplikacji przylega sam do siebie, nie wymaga zastosowania zapinek, ani plastrów. Umożliwia kontrolowanie siły ucisku oraz ma wysoką odporność na pot i wodę - nie traci swoich właściwości kohezyjnych, pozwala skórze oddychać i zapobiega przegrzewaniu".

Zgodnie z udostępnioną deklaracją zgodności, wydaną przez producenta N. Co., Ltd. z Chin, bandaże "Cohesive Bandage" i "Adhesive Bandage" przeznaczone są głównie do używania w celu ochrony podczas uprawiania sportów, mocowania opatrunków i ochrony stawów, są produktem niesterylnym, z zapisem, iż spełniają one przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG Nie potwierdza jednak ona ich wyłącznego przeznaczenia do celów medycznych (Dz. Urz. UE L nr 117, s. 1 z dnia 5 maja 2017 r.) – dalej jako: "rozporządzenie 2017/745".

Organ dodał, że informacje te potwierdzają wyjaśnienia oraz przedstawione przez importera dokumenty, takie jak m.in. karta produktu REA COHESIVE BANDAGE wraz z dokumentacją fotograficzną, faktura handlowa nr 202101 z dnia 21 stycznia 2021 r. i oświadczenie importera z dnia 9 lutego 2023 r. Importer deklaruje, że przedmiotowe bandaże są wyrobem medycznym klasy I stosowanym głównie w bandażowaniu urazów szpitalnych, mocowaniu opatrunków i szyn unieruchamiających stosowanych w urazach mięśni, ścięgien i więzadeł, jak również przeznaczonym do używania w celu ochrony podczas uprawiania sportów.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przekazała dokument pn. "Deklaracja zgodności WE" z dnia 1 lipca 2020 r., na którym jako wytwórca widnieje A. Spółka z o.o. w B.

W oparciu o powyższe ustalenia organ pismem z dnia 26 kwietnia 2023 r. powiadomił strony o zamiarze zmiany treści przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Wskazując na treść zastosowanych w sprawie przepisów oraz zasad przeprowadzania klasyfikacji towarowej, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w pozycji 2 zgłoszenia celnego towar zaklasyfikowano do pozycji 3005 obejmującej - Watę, gazę, bandaże i podobne artykuły (na przykład opatrunki, plastry przylepne, kataplazmy) impregnowane lub pokryte substancjami farmaceutycznymi lub pakowane do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 3005:

"...Niniejsza pozycja obejmuje takie wyroby jak: wata, gaza, bandaże i artykuły podobne z tkanin, papieru, tworzyw sztucznych itp., impregnowane lub powlekane substancjami farmaceutycznymi (środkami powodującymi łagodny terapeutyczny odczyn zapalny i antyseptycznymi itp.), do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych.

Do tej grupy artykułów zalicza się watę impregnowaną jodyną lub salicylanem metylu itp., różne gotowe opatrunki, gotowe kataplazmy (np. z siemieniem lnianym lub gorczycą), plastry lecznicze itp. Są to produkty występujące w postaci kawałków, krążków, lub w jakiejkolwiek innej postaci.

Wata i gaza do opatrunków (zazwyczaj z higroskopijnej bawełny) oraz bandaże itp., nieimpregnowane lub niepowleczone substancjami farmaceutycznymi, są również klasyfikowane do niniejszej pozycji, pod warunkiem że są one pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej bezpośrednio dla osób prywatnych, przychodni, szpitali, itp., bez przepakowywania i są one rozpoznawalne po swoich cechach charakterystycznych (przedstawiane w rolkach lub składane, opakowaniach ochronnych, etykietowane itp.) jako wyłącznie przeznaczone do zastosowań medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych...".

Przedmiotowe bandaże elastyczne samoprzylepne nie są ani impregnowane, ani powlekane substancjami farmaceutycznymi, a także nie posiadają żadnych obiektywnych cech, które wskazywałyby jednoznacznie, że zostały one specjalnie zaprojektowane wyłącznie do celów medycznych, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych. Organ wykluczył zatem klasyfikację do pozycji 3005, za zasadne uznając klasyfikowanie wyrobu według jego materiału składowego. Przedmiotowy towar powinien więc zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 5906 obejmującej - Tekstylia gumowane, inne niż te objęte pozycją 5902 oraz do kodu Taric 5906 10 00 00 jako taśmy przylepne o szerokości nieprzekraczającej 20 cm, ze stawką celną erga omnes w wysokości 4,6% oraz stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 5906 pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in.:

"(A) Tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane gumą, włącznie z materiałami włókienniczymi maczanymi (innymi niż te objęte pozycją 5902), o masie powierzchniowej:

1) nieprzekraczającej 1500 g/m2, bez względu na proporcje materiału włókienniczego i gumy; lub

2) przekraczającej 1500 g/m2, zawierającej więcej niż 50% masy materiału włókienniczego..."

Zgodnie z treścią uwagi 4 do działu 59:

"4. W pozycji 5906 wyrażenie "tekstylia gumowane" oznacza:

(a) tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane gumą:

- o masie powierzchniowej nie większej niż 1500 g/m2; lub

- o masie powierzchniowej większej niż 1500 g/m2 i zawartości większej niż 50 % masy materiałów włókienniczych"

Przedstawiona klasyfikacja została ustalona w myśl postanowień Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienia kodów CN 5906, 5906 10 oraz 5906 10 00. Potwierdzeniem takiego rozstrzygnięcia jest również zgodność z wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz importera decyzją w sprawie wiążącej informacji taryfowej o numerze PL BTI WIT-2021-001146 z dnia 12 października 2021 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1324/22, oddalający skargę podmiotu na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. nr DC4.8852.22.2021.EWM w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Wniosek strony o wydanie decyzji w sprawie WIT z klasyfikacją do kodu CN 30051000 dotyczył identycznego towaru.

Organ dodał, że zgodnie z widniejącą w polu 44 dokumentu SAD deklaracją zgodności CE z dnia 21 stycznia 2021 r., producentem przedmiotowego towaru jest podmiot chiński, tj. N. Co., Ltd, a obowiązującym aktem prawnym odnośnie przepisów dotyczących wyrobów medycznych przywołanym w deklaracji jest rozporządzenie 2017/745, w świetle którego importowany towar jest niezgodnie oznaczony względem wytycznych w nim zawartych (sekcja 23 załącznika I rozporządzenia). Jednocześnie przekazany przez importera w późniejszym okresie trwającej weryfikacji zgłoszenia nowy dokument deklaracji zgodności WE datowany na dzień 1 lipca 2020 r. wyraźnie wskazuje jako producenta A. Spółkę z o.o. oraz powołuje się na akt prawny obowiązujący w stosunku do wyrobów medycznych w postaci dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. Z treść pisma przekazanego przez importera w odpowiedzi na wezwanie organu wynika, że: "każdy ze wskazanych dokumentów (WSPÓLNOTA EUROPEJSKA POŚWIADCZONE ZGŁOSZENIE CELNE), w polu 44 (Dodatkowe informacje Załączone dokumenty, świadectwa, pozwolenia), posiada wykaz dokumentów załączonych do dokumentacji. Komplet takich dokumentów składany jest do odpowiedniego urzędu przyjmującego zgłoszenie celne - to są dokumenty, które należy uznać za właściwe dla konkretnego zgłoszenia". Wynika z tego, że prawidłowym dokumentem deklaracji zgodności CE jest dokument datowany na dzień 21 stycznia 2021 r. Informuje on również, że nazwa handlowa wyrobu, dane producenta zawarte na wzorach oznakowania, w instrukcji używania i deklaracji zgodności powinny być takie same. Tym samym, zadeklarowany w pozycji 2 SAD ww. zgłoszenia celnego towar, nie spełnia wymagań zasadniczych, określonych w przepisach dotyczących wyrobów medycznych obowiązujących w dniu dokonania odprawy celnej zgodnie z powyższym zgłoszeniem, pozwalających na uznanie go jako wyrobu medycznego.

Stanowisko, dotyczące określonych odpowiednio aktami prawnymi wymagań dla wyrobów medycznych, potwierdza również Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, przekazane za pismami z 16, 20 oraz 27 czerwca 2023 r.

Mając na uwadze powyższe organ dokonał zmiany przedmiotowego zgłoszenia celnego w sposób szczegółowo opisany w uzasadnieniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania A. Spółki z o.o. w B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 2201-IGC.4303.21.2023.AJ, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako: "o.p.", art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 u.p.t.u., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Następnie organ odwoławczy wskazał, że stanowiący przedmiot importu produkt to bandaż przeznaczony głównie do używania w celu ochrony podczas uprawniania sportów, mocowania opatrunków i ochrony stawów. Towar nie jest ani impregnowany, ani powlekany substancjami farmaceutycznymi. Bandaże pokryte są jedynie klejem lateksowym. Towar jest niesterylny. Nie ma żadnych obiektywnych cech, które wskazywałyby, że jest on specjalnie zaprojektowany wyłącznie do celów medycznych, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych. Wprawdzie zgodnie z opisanymi przez organ odwoławczy zapisami Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, do kodu 3005 mogą być klasyfikowane również produkty, które nie zawierają substancji medycznych, jednak ich postać i opakowania muszą wskazywać na ich wyłączne przeznaczenie do zastosowań medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych. Natomiast importer w karcie produktu, załączonej do oświadczenia z dnia 9 lutego 2023 r., deklaruje, że przedmiotowe bandaże są wyrobem medycznym stosowanym głównie w bandażowaniu urazów szpitalnych, mocowaniu opatrunków i szyn unieruchamiających stosowanych w urazach mięśni, ścięgien i więzadeł. Z kolei z zapisów deklaracji zgodności z dnia 21 stycznia 2021 r., stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego, którym przedstawiono przedmiotowe bandaże do procedury dopuszczenia do obrotu wynika, że są one przeznaczone do używania w celu ochrony podczas uprawiania sportów, mocowania opatrunków i ochrony stawów.

Zatem z opisu produktu, jak i materiałów przedstawionych przez stronę nie wynika, że bandaże te przeznaczone są do zastosowań medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych. Produkt ten natomiast stanowi taśmę o wymiarach 5 x 450 cm, 7,5 x 450 cm, 10 X 450 cm wykonaną z elastycznego materiału włókienniczego pokrytego z jednej strony warstwą przylepną z lateksu. Taśma nawinięta jest na tekturową rurkę nośną. Produkt przeznaczony jest m.in. do mocowania szyn, opatrunków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, opierając się o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z brzmieniem pozycji 5906 i kodu TARIC 5906 10, jak również kierując się treścią uwagi 4 do działu 59, organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru do kodu TARIC 5906 10 00 00.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie "wyroby medyczne" w rozumieniu przepisów prawa celnego, normujących kwestię klasyfikacji taryfowej towarów przywożonych na obszar celny Unii z państw trzecich, nie ma znaczenia dla określenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzanych towarów. Zasadniczym kryterium, które pozwala na dokonanie klasyfikacji taryfowej do pozycji 3005, jest przeznaczenie towaru wyłącznie do zastosowań medycznych. Spółka stwierdziła, że towar ten jest stosowany głównie a nie wyłącznie do zastosowań medycznych.

W odniesieniu do kwestii, czy przedmiotowy towar spełniał warunki wyrobu medycznego, a tym samym, czy obniżona stawka podatku od towarów i usług w imporcie w wysokości 8% została zastosowana prawidłowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wyrób medyczny". Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 186) - dalej jako: "u.w.m.", wprowadzającej do prawa polskiego Dyrektywę 2007/47/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. zmieniającą Dyrektywę Rady 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych, a ponadto rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 211).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym zaprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.w.m. deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Zgodnie art. 11 ust. 1 u.w.m. wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 u.w.m.).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.w.m., wyroby medyczne klasyfikuje się do klasy I, lla, llb albo III, uwzględniając ryzyko związane ze stosowaniem wyrobów.

W myśl art. 20 ust. 2 u.w.m., minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób klasyfikowania wyrobów medycznych, biorąc pod uwagę czas kontaktu z organizmem, miejsce kontaktu, stopień inwazyjności, działanie miejscowe i ogólnoustrojowe, spełnianą funkcję i zastosowane technologie.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 u.w.m., wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto zgodnie art. 26 pkt 2 u.w.m., domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 u.w.m., wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 1 u.w.m., wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

W konsekwencji, aby dany produkt można było uznać za wyrób medyczny, powinien być on przeznaczony do stosowania u ludzi w co najmniej jednym z celów medycznych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m.

Przeznaczenie wyrobu medycznego określa jego wytwórca w oznakowaniu, instrukcji używania lub materiałach promocyjnych.

Wytwórca to podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot, bądź podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta (art. 2 ust. 1 pkt 45 u.w.m.). Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli odrębne przepisy również nakładają obowiązek oznakowania wyrobu znakiem CE, znak ten umieszcza się po spełnieniu także wymagań określonych w tych przepisach. Znak CE umieszcza się w taki sposób, aby był on widoczny, czytelny i nieusuwalny, w instrukcji używania wyrobu i na opakowaniu handlowym wyrobu oraz na opakowaniu zapewniającym sterylność aktywnego wyrobu medycznego do implantacji, wyrobie medycznym do diagnostyki in vitro - jeżeli to możliwe, wyrobie medycznym lub jego opakowaniu zapewniającym sterylność - jeżeli to możliwe (art. 11 u.w.m.).

Za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Nazwę i adres wytwórcy podaje się w oznakowaniu wyrobu i w jego instrukcji używania, a nazwę i adres autoryzowanego przedstawiciela podaje się w oznakowaniu wyrobu lub w jego instrukcji używania (art. 13 u.w.m.). Jeżeli wytwórca nie posiada zarejestrowanej siedziby w państwie członkowskim, to wyznacza jednego upoważnionego przedstawiciela na terytorium Unii Europejskiej. Dane upoważnionego przedstawiciela zawarte na wzorach oznakowania i w deklaracji zgodności powinny być takie same.

Organ wyjaśnił, że prawo przerzuca odpowiedzialność za zagwarantowanie jakości i zgodności wyrobu na jego wytwórcę, który musi zapewnić spełnianie wymogów zasadniczych. Zatem określenie, jakie wymogi musi spełniać wyrób medyczny, określa producent. Przy czym nazwa handlowa wyrobu, dane producenta, zawarte na wzorach oznakowania, w instrukcji używania i deklaracji zgodności powinny być takie same.

Z załączonych do sprawy dokumentów wynika, że zamawiającym i pełniącym rolę wytwórcy przedmiotowych bandaży jest A. Spółka z o.o. Wytwórca podjął decyzję, że bandaże będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie są wyrobem medycznym. Zatem to na Spółce ciążą obowiązki wynikające z ww. dyrektyw i ustaw.

Z deklaracji zgodności wymienionej polu 44 w pozycji 2 zgłoszenia celnego, wystawionej w dniu 21 stycznia 2021 r. przez producenta wymienionej w nich produktów: Cohesive Bandage, Adhesive Bandage, Tape, Plaster, Wrap, Kinesiology Tape, tj. N. Co.,Ltd. wynika, że wyroby te zostały wykonane zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem (EU) 2017/745. Niemniej jednak, jak sama Spółka podniosła w odwołaniu, rozporządzenie to zaczęło obowiązywać z dniem 26 maja 2021 r. Natomiast zgłoszenie celne, które dotyczy przedmiotowych bandaży zostało dokonane w dniu 26 kwietnia 2021 r. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych z Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku strona przedłożyła "Deklarację zgodności WE" z dnia 1 lipca 2020 r. wystawione przez wytwórcę tj. importera towaru. Wytwórca zadeklarował, że REA COHESIVE BANDAGE (bandaż elastyczny) spełnia wymagania dyrektywy 93/42/EWG włączając 2007/47/WE, która się do nich odnosi. Wyroby zostały zaklasyfikowane do klasy I (nie sterylne) zgodnie z aneksem IX dyrektywy 93/42/EWG włączając 2007/47/WWE i noszą znak CE.

W ocenie organu, oprócz deklaracji zgodności, towar powinien zostać odpowiednio oznakowany znakiem CE oraz powinien zawierać pozostałe wymagane dane zgodnie z obowiązującymi ww. przepisami. W aktach zebranych w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie przed organem pierwszej instancji, jak i w toku kontroli nie uzyskano materiałów dowodowych potwierdzających, że taki znak jak i pozostałe wymagane dane zostały umieszczone na opakowaniu przedmiotowego bandaża. W toku kontroli celno-skarbowej strona dostarczyła zdjęcia opakowania produktu. Na obu stronach opakowania brak jest wymaganych oznaczeń i danych. Przede wszystkim produkt ten nie posiada na opakowaniu ani znaku CE, ani pozostałych wymaganych danych, takich jak dane wytwórcy i jego danych adresowych, danych autoryzowanego przedstawiciela i jego danych adresowych, informacji o jego sterylności lub nie oraz brak daty produkcji wyrobu i daty jego ważności. Natomiast w toku postępowania jurysdykcyjnego strona uzupełniła akta sprawy o dokumenty dotyczące ww. wyrobu, tj. REA COHESIVE BANDAGE, m.in. wzór etykiety jaka miałaby zostać umieszczona na tym wyrobie oraz powiadomienie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 11 marca 2021 r. wraz z załącznikami dotyczącymi informacji o wyrobie. Zdjęcia opakowania wyrobu załączone do tego powiadomienia również nie potwierdzają, że opakowania przedmiotowych bandaży zawierały wymagane dane i oznaczenia.

Organ stwierdził, że również kwota podatku od towarów i usług podana w zgłoszeniu celnym została wykazana nieprawidłowo. Z uwagi bowiem na to, że towar będący przedmiotem importu nie spełnia kryteriów określonych w przepisach prawa, by uznać go za wyrób medyczny, nie może korzystać z 8 % stawki podatku VAT ustanowionej dla tego typu towarów.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego pominięcia przez organ pierwszej instancji właściwego dokumentu deklaracji zgodności CE organ odwoławczy zauważył, że deklaracja z dnia 1 lipca 2020 r. wystawiona przez wytwórcę towaru została przedstawiona organom celnym przez importera w toku kontroli celno-skarbowej oraz ponownie w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji pismem z dnia 30 marca 2023 r., czyli już po dokonaniu odprawy celnej. Organ odwoławczy zauważył, że importer towaru, jeżeli stwierdził, iż ww. deklaracja zgodności jest właściwym dokumentem deklarującym zgodność z obowiązującym prawem przedmiotowych bandaży powinien wystąpić z wnioskiem do organów celnych o zmianę zapisów w polu 44 przedmiotowego zgłoszenia celnego poprzez ujęcie tego dokumentu jako podstawę do dokonania odprawy celnej towaru ujętego w pozycji 2 zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pomimo tego, że dokument ten został wystawiony zgodnie z wymaganiami dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych, nie można uznać przedmiotowych bandaży elastycznych za wyroby medyczne ponieważ nie zostały spełnione wymagania zasadnicze określone w obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ww. dyrektywie.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym pominięcia treści rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/561 z dnia 23 kwietnia 2020 r., który zmienił datę obowiązywania przepisów rozporządzenia 2017/745 w sprawie wyrobów medycznych na 26 maja 2021 r. Zgłoszenie celne zostało złożone 26 kwietnia 2021 r., zatem w tym czasie jeszcze nie obowiązywało rozporządzenie 2017/745 w sprawie wyrobów medycznych. Deklaracja zgodności z 21 stycznia 2021 r. nie miała więc zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego A. Spółka z o.o. z siedzibą w B. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegające na:

a) wybiórczej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie z pominięciem wiarygodnych dowodów przedstawionych przez skarżącą w postaci wniosku o wpis do Rejestru Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, deklaracji zgodności z rozporządzeniem UE 2017/745, która świadczy o tym, że produkt, którego dotyczy postępowanie jest wyrobem medycznym, a przez to służy do celów medycznych,

b) błędach w ustaleniach faktycznych poprzez wskazanie, że:

- produkt objęty postępowaniem nie ma żadnych obiektywnych cech, które wskazywałyby, iż jest on specjalnie zaprojektowany wyłącznie do celów medycznych, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych (s. 5 decyzji akapit 5 ostatnie zdanie) bez jednoczesnego wskazania, jakie to powinny być cechy, na jakiej podstawie zostały ustalone, a przede wszystkim bez zbadania przez organ produktu,

- opis produktu jak i materiały przedstawione przez skarżącą nie wskazują, iż bandaże są przeznaczone do zastosowań medycznych (s. 7 decyzji akapit 2), w sytuacji gdy prawidłowo wyłożony opis produktu wskazuje na leczenie, profilaktykę chorób i urazów (także przy uprawianiu sportu, czy po kontuzjach powstałych w wyniku uprawiania sportu), a więc zastosowanie wyłącznie medyczne,

- produkt będący przedmiotem postępowania nie spełniał warunków wyrobu medycznego albowiem nie był właściwie oznakowany, a przez to nie można było zastosować obniżonej stawki VAT, co uwidoczniło się na stronie 11 decyzji w akapicie 4, w sytuacji gdy ustalenia organu w tym zakresie są sprzeczne z dowodami na k. 92-94v akt sprawy, do których nadto organ w ogóle się nie odniósł;

2. naruszenie art. 2 pkt 1 rozporządzenia 2017/745 poprzez jego niezastosowanie przy klasyfikacji produktu objętego postępowaniem jako wyrobu medycznego i uznanie, że produkt ten nie może być zaklasyfikowany wg kodu CN 3005 10 00;

3. naruszenie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do tej ustawy, a także art. 2 pkt 1 rozporządzenia 2017/745 w związku z art. 58-63, a także art. 69 i nast. u.w.m. w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił tych przepisów i zmienił stawkę podatku VAT, uznając wskazaną przez skarżącą stawkę podatku za nieprawidłową, w sytuacji gdy opodatkowany produkt posiadał wszystkie cechy jakie powinien posiadać wyrób medyczny z jednoczesnym pominięciem procedury zgłoszenia produktu jako wyrobu medycznego, która nie przewiduje wydawania decyzji/zatwierdzenia produktu wyrobu medycznego, ale ustanawia procedurę usunięcia braków zgłoszenia, skutkującą uznaniem produktu za niezgłoszony w przypadku jej uchybienia. Gdyby Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych stwierdził niezgodność zgłoszenia wyrobu medycznego wówczas zakwestionowałby to podczas procedury zgłoszenia, albo następczej kontroli urzędowej;

4. rażące naruszenie art. 68 ust. 1 i ust. 4 u.w.m., czy też art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 974 ze zm.) poprzez przekroczenie przez organ drugiej instancji kompetencji i dokonanie oceny, czy produkt wprowadzany przez skarżącą spełnia wymogi wyrobu medycznego, w sytuacji gdy kompetencja w tym zakresie należy wyłącznie do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i ewentualne zakwestionowanie zgłoszenia celnego w tym zakresie wymagało pozyskania opinii w trybie art. 68 ust. 4 u.w.m. albo art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że do zastosowań medycznych może być użyty wyłącznie wyrób medyczny w rozumieniu przepisów prawa. Skarżąca przytoczyła treść art. 2 pkt 1 rozporządzenia 2017/745 dotyczącego pojęcia "wyrób medyczny" i wskazała, że cechy w nim wymienione produkt, stanowiący przedmiot niniejszego postępowania, spełnia, czego najlepszym dowodem jest jego wpis do Rejestru Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, czy też treść deklaracji zgodności z rozporządzeniem 2017/745, które organy posiadały w aktach postępowania. Skarżąca zwróciła uwagę, że aby produkt został uznany za wyrób medyczny jego zastosowanie nie musi być wyłącznie medyczne, ale musi on być przewidziany do użycia w jednej tylko (co najmniej) z wymienionych w cytowanym przepisie sytuacji. Opis produktu wynikający z jego karty wskazuje na leczenie, profilaktykę chorób i urazów (także przy uprawianiu sportu, czy po kontuzjach powstałych w wyniku uprawiania sportu), a więc zastosowanie wyłącznie medyczne. W przepisach rozporządzenia 2017/745 nie jest wskazane, że wyrób medyczny nie ma zastosowania do profilaktyki i leczenia chorób/urazów powstałych wskutek uprawniania sportu.

Zdaniem skarżącej należy poddać w wątpliwość tak daleką ingerencję organów celno-skarbowych w interpretację tego, co producent produktu miał na myśli, chcąc wprowadzić go na rynek w sytuacji, gdy powołane do rejestracji wyrobów medycznych organy państwa nie kwestionują zgłoszenia producenta wyrobu medycznego. Należy zwrócić uwagę, że Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych przeprowadził procedurę zgłoszenia produktu w oparciu o art. 58 i nast. obowiązującej wówczas ustawy o wyrobach medycznych. Nie wzywał skarżącej do uzupełnienia lub poprawienia zgłoszenia w trybie art. 63 tej ustawy i wreszcie nie podejmował kontroli, aby stwierdzić, że produkt objęty postępowaniem został wprowadzony do obrotu niezgodnie z przepisami rozporządzenia 2017/745. O tym, czy dany produkt ma zastosowanie medyczne decyduje nie organ celno-skarbowy, a jego producent. Weryfikacji zgodności zgłoszenia i przeznaczenia produktu jako wyrobu medycznego dokonuje nie organ celno-skarbowy, a Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Gdyby przyznać organom celno-skarbowym prawo do takiej interpretacji właściwości produktów to równie dobrze mogłyby uznać, że bandaże służą np. do naprawiania samochodów, bo da się nimi skleić np. połamane plastikowe elementy. Byłoby to swoiste kuriozum. Oczywiście można dopuścić swobodę interpretacyjną organów, ale w przypadkach ewidentnego rozdźwięku między produktem (jego właściwościami), a opisem wskazanym w zgłoszeniu celnym w połączeniu z brakiem wymaganych prawem zgłoszeń do organów rejestracyjnych. W sytuacji jednak, gdy produkt przechodzi wszystkie wymagane prawem procedury, aby móc go uznać za wyrób medyczny, przeznaczenie przez producenta wskazuje na zastosowanie wyłącznie medyczne (w różnych sytuacjach, ale związanych z chorobami lub urazami, samoistnymi lub powstałymi wskutek uprawiania sportu), to zmiana jego przeznaczenia przez organy celno-skarbowe niejako "na siłę", po to aby wzbogacić kosztem producenta Skarb Państwa, jest nadużyciem prawa. W ocenie skarżącej przedstawiony przez nią opis produktu, fakt rejestracji wyrobu jako wyrób medyczny, załączone oświadczenia i dowody w toku postępowania jednoznacznie wskazują na przeznaczenie wyrobu, które umożliwia jego klasyfikację z kodem CN 3005 10 00.

W ocenie skarżącej, również wydanie decyzji w oparciu o art. 33 ust. 2 u.p.t.u. było bezprawne, albowiem skarżąca prawidłowo określiła stawkę tego podatku w zgłoszeniu, deklarując, że produkty opodatkowane tym podatkiem są wyrobem medycznym.

Skarżąca zaznaczyła, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego obowiązywała ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Natomiast z art. 68 ust. 4 u.w.m. wynika jednoznacznie, że organ celny nie może samodzielnie (bo nie ma ku temu kompetencji) oceniać, czy dany produkt spełnia wymagania ustawowe dla wyrobu medycznego. Jego ocena stanowi zatem nadużycie prawa. W aktualnie obowiązującej ustawie o wyrobach medycznych odpowiednikiem tego przepisu jest art. 8 ust. 1. W konsekwencji brak było podstaw do dokonywania samodzielnej oceny spełniania określonych przesłanek ustawowych przez organ celno-skarbowy.

Ponadto, jeśli już organ drugiej instancji dokonał bezprawnej oceny, czy produkt objęty postępowaniem jest wyrobem medycznym, powinien tego dokonać rzetelnie, z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, czego organ nie zrobił.

Odnośnie zawartego na stronie 11 decyzji organu odwoławczego stanowiska dotyczącego oceny materiału dowodowego sprawy, skarżąca stwierdziła, że jest ono fałszywe i stoi w całkowitej opozycji do dowodów przedłożonych przez skarżącą w postaci etykiety.

W ocenie skarżącej przedstawiony materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego oraz jurysdykcyjnego jednoznacznie potwierdza, że zadeklarowany w zgłoszeniu celnym towar to wyroby medyczne, które korzystają ze zmniejszonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Nie było zatem podstaw do wydawania decyzji w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią przepisu art. 188 UKC organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym mogą skontrolować zgłoszenie i dokumenty. Jednak żadnej z tych czynności organy celne nie muszą przeprowadzać, by dokonać zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury. W rozpatrywanej sprawie organ celny przyjmując zgłoszenie celne nie przystąpił do jego weryfikacji. Natomiast przepis art. 68 ust. 4 ustawy o wyrobach medycznych dotyczy możliwości (nie obowiązku) wystąpienia organu celnego właściwego ze względu na lokalizację towaru oraz przedmiot do Prezesa Urzędu z wnioskiem o opinię w sprawie spełniania przez wyrób określonych dla niego wymagań. Z uwagi na brak weryfikacji zgłoszenia celnego z takim wnioskiem nie wystąpił. Na mocy zaś przepisu art. 48 UKC wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości stosowania procedury dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Poddano analizie m. in. zgłoszenie celne nr [...] z dnia 26 kwietnia 2021 r., w którym przedmiotem odprawy celnej były towary w postaci bandaży samoprzylepnych. Podczas dokonanych ustaleń zarówno w trakcie kontroli jak i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającym oparto się na przedstawionych przez importera dowodach i wyjaśnieniach, ponieważ nie dysponowano już towarem, który był przedmiotem importu. Zatem składanie wniosku, jak wnosi obecnie skarżąca, do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o opinię w sprawie spełniania przez wyrób określonych dla niego wymagań nie jest możliwe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania powinny być prawidłowo oznakowane. Oceny spełnienia tego wymogu może dokonać organ celny poprzez dokonanie swobodnej oceny dowodu w postaci dostarczonych przez importera w toku kontroli zdjęć wyrobu, np. czy jest oznakowany znakiem CE. Brak tego znaku, jak również brak innych wymaganych danych, takich jak dane wytwórcy i jego danych adresowych, danych autoryzowanego przedstawiciela i jego danych adresowych, informacji o jego sterylności lub nie oraz brak daty produkcji wyrobu i daty jego ważności można stwierdzić gołym okiem. Nie został zatem spełniony warunek niezbędny, by uznać przedmiotowe bandaże za wyroby medyczne, a co za tym idzie spełnienia wymagań dla potrzeb określenia 8 % stawki podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była prawidłowa klasyfikacja taryfowa wskazana w zgłoszeniu celnym z dniu 26 stycznia 2021 r. nr [...] w odniesieniu do towaru określonego jako "bandaż elastyczny samoprzylepny (Adhesive Bandage - Rea Cohesive Bandage)"., zaklasyfikowanego przez Spółkę skarżącą do kodu Taric 3005 10 00 00, a przez organy administracji publicznej – do kodu Taric 5906 10 00 00.

Przepis art. 172 ust. 2 UKC stanowi, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Oznacza to, że data zgłoszenia celnego rozstrzyga, jakie przypisy należy stosować przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W niniejszej sprawie zgłoszenia celne przyjęto w dniu 26 stycznia 2021 r., a zatem przy klasyfikacji przedmiotowego towaru zastosowanie miało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. oraz nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 361 s. 1 z dnia 30 października 2020 r.) – dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze".

Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji pierwszej załącznika I do rozporządzenia wykonawczego, przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym; b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. 4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. 5. Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły: a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter; b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5a), opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Kod CN 3005 10 00 00 znajduje się w Sekcji VI Produkty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych, w Dziale 30 Produkty farmaceutyczne. Pozycja powyższa, przyjęta przez importera w zgłoszeniu, opisana jest w załączniku do rozporządzenia wykonawczego jako:

"Wata, gaza, bandaże i podobne artykuły (na przykład opatrunki, plastry przylepne, kataplazmy) impregnowane lub pokryte substancjami farmaceutycznymi lub pakowane do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych:

- Opatrunki przylepne i pozostałe artykuły posiadające warstwę przylepną ..."

Z kolei pozycja 5906 10 00 00, przyjęta przez organy obu instancji, zamieszczona jest w Sekcji XI Materiały i artykuły włókiennicze, w Dziale 59 Tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane; artykuły włókiennicze w rodzaju nadających się do użytku przemysłowego.

W uwadze 4. do Działu 59 wskazano, że:

"W pozycji 5906 wyrażenie "tekstylia gumowane" oznacza:

a) tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane gumą:

- masie powierzchniowej nie większej niż 1 500 g/m2 lub

- o masie powierzchniowej większej niż 1 500 g/m2 i zawartości większej niż 50 % masy materiałów włókienniczych;

b) materiały wykonane z przędzy, paska lub tym podobnego, impregnowanych, powleczonych, pokrytych lub osłoniętych gumą, objętych pozycją 5604;

c) materiały składające się z ułożonych równolegle przędz włókienniczych aglomerowanych gumą, niezależnie od ich masy powierzchniowej.

Jednak pozycja ta nie obejmuje płyt, arkuszy lub taśm, z gumy komórkowej, połączonych z tekstyliami, gdzie tekstylia są jedynie elementem wzmacniającym (dział 40), lub wyrobów włókienniczych objętych pozycją 5811."

Pozycja 5906 10 00 00 opisana jest w rozporządzeniu wykonawczym następująco:

"Tekstylia gumowane, inne niż te objęte pozycją 5902:

- Taśmy przylepne o szerokości nieprzekraczającej 20 cm

- Pozostałe:"

Organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (protokołu kontroli z dnia 9 grudnia 2022 r., nr [...] wraz z załącznikami oraz nadesłanych przez stronę skarżącą dokumentów) ustaliły w sposób prawidłowy, że zgłoszenie celne dotyczyło bandażu samoprzylepnego o wskazanej wyżej nazwie handlowej Rea Cohesive Bandage, wykonanego z elastycznego materiału włókienniczego, pokrytego materiałem przylepnym (lateks), o masie powierzchniowej ok. 50-60 mg/m2 i wymiarach szerokości 5 cm x 4,5 m, 7 cm x 4,5 m, 10 cm x 4,5 m, zapakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej. Towar przeznaczony jest głównie do używania w celu ochrony podczas uprawniania sportów, mocowania opatrunków i ochrony stawów. Co istotne, organy ustaliły, że towar nie jest impregnowany, ani powlekany substancjami farmaceutycznymi. Z przedłożonej przez skarżącą karty produktu o nazwie handlowej Rea cohesive bandage wynikało jednocześnie, że wyrób nie zawiera substancji medycznych oraz że jest stosowany głównie (co zdaniem Sądu wskazuje, że nie jest to wyłączne przeznaczenie towaru) w bandażowaniu urazów szpitalnych, mocowaniu opatrunków i szyn unieruchamiających stosownych w urazach mięśni, ścięgien i więzadeł. Nie został zatem specjalnie zaprojektowany wyłącznie do celów medycznych, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych i jako taki nie mógł być zaklasyfikowany do kodu Taric 3005 10 00 00

Powyższe stanowisko w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji celnej towaru znajduje swe potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, co podkreślił Trybunał Sprawieddliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (ZOTSiS 2007/12A/I-10661). Są one zatem powszechnie stosowane, bowiem pomagają w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, a dany towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane były w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki ETS w sprawach o następujących sygnaturach akt: C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C-396/02). Za zasadę uznano stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 1452/19, to i inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Klasyfikacji celnej towaru dokonuje się co do zasady na podstawie brzmienia treści pozycji Nomenklatury Scalonej uregulowanej w rozporządzeniu nr 2658/87 i w rozporządzeniach wykonawczych do tego rozporządzenia, zaś Noty wyjaśniające do HS mają istotne znaczenie interpretacyjne i powinny mieć zastosowanie, gdy występują wątpliwości co do znaczenia treści Nomenklatury Scalonej.

W świetle Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, pozycja 3005 obejmuje takie wyroby jak: wata, gaza, bandaże i artykuły podobne z tkanin, papieru, tworzyw sztucznych itp., impregnowane lub powlekane substancjami farmaceutycznymi (środkami powodującymi łagodny terapeutyczny odczyn zapalny i antyseptycznymi itp.), do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych. Do tej grupy artykułów zalicza się watę impregnowaną jodyną lub salicylanem metylu itp., różne gotowe opatrunki, gotowe kataplazmy (np. z siemieniem lnianym lub gorczycą), plastry lecznicze itp. Są to produkty występujące w postaci kawałków, krążków, lub w jakiejkolwiek innej postaci. Wata i gaza do opatrunków (zazwyczaj z higroskopijnej bawełny) oraz bandaże itp., nieimpregnowane lub niepowleczone substancjami farmaceutycznymi, są również klasyfikowane do niniejszej pozycji, pod warunkiem że są one pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej bezpośrednio dla osób prywatnych, przychodni, szpitali itp., bez przepakowywania i są one rozpoznawalne po swoich cechach charakterystycznych (przedstawiane w rolkach lub składane, opakowaniach ochronnych, etykietowane itp.) jako wyłącznie przeznaczone do zastosowań medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych.

Z kolei dla pozycji 5906 Noty wyjaśniające do HS wskazują, że pozycja ta obejmuje tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane gumą, włącznie z materiałami włókienniczymi maczanymi (innymi niż te objęte pozycją 5902), o masie powierzchniowej: (1) nieprzekraczającej 1500 g/m2, bez względu na proporcje materiału włókienniczego i gumy; lub (2) przekraczającej 1500 g/m2, zawierającej więcej niż 50% masy materiału włókienniczego. Nadto pozycja ta nie obejmuje: (a) Taśm przylepnych impregnowanych lub powleczonych substancjami farmaceutycznymi lub przygotowanych w postaci lub pakowanych do sprzedaży detalicznej do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych (pozycja 3005).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest ponadto pogląd, że decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy co do zasady poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji i podpozycji CN i uwag do jej sekcji lub działów (wyroki: z dnia 19 grudnia 2019 r., Amoena, C-677/18, EU:C:2019:1142, pkt 40; z dnia 18 czerwca 2020 r., Hydro Energo, C-340/19, EU:C:2020:488, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli klasyfikacji nie można natomiast dokonać na samej tylko podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru, obiektywne kryterium klasyfikacji może stanowić jego przeznaczenie, w szczególności zaś jego zasadnicze przeznaczenie, o ile jest ono mu właściwe. To, czy dane przeznaczenie jest właściwe towarowi, powinno dać się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 września 2019 r., TDK-Lambda Germany, C-559/18, EU:C:2019:667, pkt 27; z dnia 18 czerwca 2020 r., Hydro Energo, C-340/19, EU:C:2020:488, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Kierując się tak rozumianymi kryteriami klasyfikacji celnej towarów Sąd uznał, że w pozycji 3005 klasyfikuje się bandaże, a nawet wyroby z papieru pod warunkiem, że są one impregnowane substancją farmaceutyczną. Jeżeli natomiast bandaż lub inny wyrób z tkaniny nie posiada takiej substancji, musi mieć jednoznaczne zastosowanie medyczne, chirurgiczne lub weterynaryjne. Podkreślenia wymaga również, że pozycją 3005 nie są objęte bandaże i przylepce zawierające tlenek cynku ani gipsowe opaski na złamania, o ile nie są wyraźnie przeznaczone do celów medycznych.

W taki sam sposób odniósł się do takiego samego towaru, jak w rodzaju objętego zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1324/22. Wyrok ten wydany został w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. nr DC4.8852.22.2021.EWM w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, klasyfikującej przedmiotowy wyrób do kodu CN 5906 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) jako taśmy przylepne o szerokości nieprzekraczającej 20 cm, nie zaś jak wskazywała we wniosku o WIT Spółka, do kodu CN 3005 10 00, obejmującego opatrunki przylepne i pozostałe artykuły posiadające warstwę przylepną.

Podzielając pogląd zawarty w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji, z którego wynikało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, aby objęty importem bandaż był pokryty substancją farmakologiczną lub miał jednoznaczne, wyłączne zastosowanie medyczne. Spółka nie przedstawiła bowiem, ani wraz z dokonaniem zgłoszenia celnego, ani też na późniejszym etapie postępowania, jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej powleczenie towaru tego rodzaju substancją lub jego wykorzystywanie wyłącznie w celach medycznych. Opisu towaru uwidoczniony na karcie 50. akt administracyjnych jako fotografia opakowania nie wskazuje w żaden sposób na jego wyłączne zastosowanie medyczne. Również karta produktu nie wskazuje na wyłączne zastosowanie towaru do celów medycznych, lecz przeciwnie wskazuje, że produkt nie zawiera substancji medycznych. Podobnie deklaracja zgodności sporządzona przez producenta chińskiego, w której wskazano na zastosowanie w celu ochrony podczas uprawiania sportów, mocowania opatrunków i ochrony stawów nie podaje jako wyłącznego przeznaczenia towaru do celów medycznych. Skoro Noty wyjaśniające do HS wprowadzają rozróżnienie pomiędzy towarami typu bandaże na takie, które są wyłącznie przeznaczone co celów medyczny i takie, które takiego wyłącznego przeznaczenia nie posiadają, stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu towaru będącego bandażem nie można w każdym przypadku przyjmować, że będzie on przeznaczony wyłącznie do celów medycznych w rozumieniu unijnych przepisów celnych.

Co istotne, Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów, do których należy zaliczyć towar objęty importem przez skarżącą. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej przez organy klasyfikacji zgłoszonego przez Spółkę towaru, jako objętego kodem Taric 5906 10 00 00 jako taśmy przylepne o szerokości nieprzekraczającej 20 cm, jest – na co również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1324/22 - wydanie przez Komisję Europejską rozporządzenia klasyfikacyjnego dla wyrobów tożsamych ze zgłoszonym przez Spółkę (ze względu na rodzaj tkaniny, konstrukcji i przeznaczenia), tj. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1369 z dnia 6 sierpnia 2021 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2021 r. nr 294, str. 8), jednoznacznie klasyfikującego tego rodzaju wyrób do kodu CN 5906 10 00. W zawartym w załączniku do ww. rozporządzenia opisie towaru wskazano, że rozporządzenie dotyczy taśmy wykonanej z elastycznego materiału włókienniczego, o szerokości w przybliżeniu 5 cm, pokrytej z jednej strony materiałem przylepnym wykonanym z kauczuku syntetycznego, o masie powierzchniowej nie większej niż 1 500 g/m2. Taśma nawinięta jest na rurkę nośną i przedstawiana w pudełkach kartonowych zawierających 16 lub 24 rolki, każda o średnicy w przybliżeniu 7,5 cm. Na opakowaniu nie ma informacji o tym, że taśmy są przeznaczone do użytku medycznego. Taśma przedstawiana jest jako taśma do ochrony stawów podczas zajęć sportowych.

W uzasadnieniu zawartym w załączniku do ww. rozporządzenia wskazano, że artykuł nie jest ani impregnowany, ani powlekany substancjami farmaceutycznymi. Nie ma również żadnych obiektywnych cech, które wskazywałyby, że jest on specjalnie zaprojektowany do celów medycznych, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych. Ponadto na opakowaniu nie ma informacji o tym, że artykuł jest przeznaczony do użytku medycznego. Wskutek tego wyklucza się klasyfikację do pozycji 3005 (zobacz również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3005, akapit trzeci). W związku z tym należy go klasyfikować według jego materiału składowego. Artykuł należy zatem klasyfikować do kodu CN 5906 10 00 jako taśma przylepna o szerokości nieprzekraczającej 20 cm.

Towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym to zatem bandaż samoprzylepny nie zawierający substancji farmaceutycznych, pokryty warstwą materiału przyczepnego w postaci lateksu (który stanowi roztwór kauczuku naturalnego lub kauczuku syntetycznego), którego opis jednoznacznie wskazuje, że nie posiada on przeznaczenia wyłącznie do celów medycznych. Zasadnie zatem organy obu instancji wykluczyły klasyfikację celną towaru do kodu Taric 3005 10 00 00 i zaklasyfikowały towar do kodu Taric 590610 00 00.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność dokonania przez skarżącą Spółkę zgłoszenia rejestracji wyrobu jako medycznego, a także przedłożona przez Spółkę deklaracja zgodności z rozporządzeniem nr 2017/745. Podkreślenia wymaga istotna okoliczność, że klasyfikacja taryfowa importowanego towaru odbywa się na podstawie, opisanych wyżej, odrębnych przepisów i reguł, różniących się w sposób istotny od przepisów określających zasady dokonywania rejestracji wyrobów medycznych oraz zasady funkcjonowania oceny zgodności wyrobów z zasadniczymi i szczegółowymi wymaganiami. Samo wystąpienie z wnioskiem rejestracyjnym nie oznacza, że produkt posiada cechy wyrobu medycznego, natomiast Spółka nie przedstawiła w toku postępowania przed organami obu instancji dowodu na otrzymanie rejestracji przedmiotowego towaru jako wyrobu medycznego, który mógłby podlegać ocenie organów.

Odnosząc się do określenia przez organy w zaskarżonych decyzjach różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, Sąd miał na względzie przede wszystkim, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W art. 33 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wyjaśnił, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli przed zwolnieniem towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję, w której określa: 1) podatek w prawidłowej wysokości - w przypadku gdy decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru; 2) różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną - w przypadku gdy decyzja jest wydawana po zwolnieniu towaru.

Załącznik nr 3 do ustawy VAT zawiera "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (od 2019 r. - 8%) i pod pozycją 13 wymienione zostały, bez względu na CN, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 77 ust. 1 lit. a UKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu wymaga zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 lit. a UKC, pobrania wszelkich należności celnych przywozowych, przy czym, jak wynika z art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Wspomniany dług celny powstaje, co do zasady w miejscu, w którym składa się zgłoszenie celne i powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (odpowiednio art. 87 ust. 1 UKC oraz art. 77 ust. 2 UKC). Zgodnie natomiast z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zatem zmiana klasyfikacji taryfowej może pociągać za sobą zmianę stawki cła a co za tym idzie również należności celnych. Podobnie rzecz się ma w przypadku podatku od towarów i usług w imporcie towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego

Organy celno-skarbowe, dokonując kontroli dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego, w zakresie obliczenia i wykazania przez skarżącą w tymże zgłoszeniu kwoty podatku VAT, były w konsekwencji obowiązane do ustalenia, na podstawie przepisów obowiązujących w dacie dokonania zgłoszenia, czy importowany towar zalicza się do wyrobów medycznych. Tryb określony w art. 68 ust. 4 u.w.m. nie mógł mieć zastosowania w toku postępowanie weryfikacyjnego określonego w art. 48 UKC, a to z tego względu, że wniosek organu celnego skierowany do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i produktów Biobójczych powinien odnosić się do towaru, czy produktu, pozostającego w dyspozycji organu celnego, a tak sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia celnego, wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W art. 20 ust. 1-2 u.w.m. wyjaśniono, że wyroby medyczne do rożnego przeznaczenia podlegają klasyfikacji na klasy I, lla, llb albo III, uwzględniające ryzyko związane ze stosowaniem wyrobów.

Klasyfikację wyrobów medycznych rożnego zastosowania na rynku polskim przeprowadza się w oparciu o rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 215 poz. 1416 ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie z dnia 5 listopada 2010 r.".

W prawodawstwie unijnym kryteria klasyfikacji wyrobów medycznych do poszczególnych klas określała w dacie dokonania zgłoszenia celnego Dyrektywa Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotycząca wyrobów medycznych (Dz. Urz. UE L z 1993 nr 169 s.1), zmieniona dyrektywą 2007/47/WE (Dz.U.UE L z 2007 r. nr 247 s.21). Klasyfikacja wyrobów medycznych została ujęta szczegółowo w załączniku IX do ww. dyrektywy i jest ona identyczna z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu z dnia 5 listopada 2010 r., które to rozporządzenie stanowi wdrożenie ww. Dyrektywy Rady. W dokumentach tych jednoznacznie wskazano, że klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca.

Zgodnie z art. 11 ust. 4-8 ustawy o wyrobach medycznych, wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Znak CE umieszcza się w taki sposób aby był on widoczny, czytelny i nieusuwalny, w instrukcji użytkowania wyrobu i na opakowaniu handlowym. Zgodnie z art. 14 ww. ustawy, wyroby przeznaczone do używania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają oznakowania i instrukcje użytkowania w języku polskim lub wyrażone za pomocą zharmonizowanych symboli lub rozpoznawalnych kodów. W przypadku przywozu z państw trzecich wyrobów medycznych klasyfikowanych do klasy I bez funkcji pomiarowej oraz niesterylnych, importer zobowiązany jest do dołączenia do zgłoszenia celnego kopii deklaracji zgodności producenta.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 u.w.m. wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu. Dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczony do używania na tym terytorium wyrób niebędący wyrobem wykonanym na zamówienie, powiadamiają o tym Prezesa Urzędu w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy przesłany przez skarżącą w postaci deklaracji zgodności oraz formularza zgłoszenia wyrobu Prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, a także zdjęć opakowań, nie potwierdza, że przedmiotem importu był jedynie bandaż samoprzylepny elastyczny, a nie wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 ust. 38 u.w.m. Podkreślenia wymaga, że produkt może być uznany za wyrób medyczny, gdy wytwórca nadaje mu przeznaczenie do celów medycznych. Przeznaczenie to wytwórca powinien określić w oznakowaniu, instrukcji używania lub materiałach promocyjnych. Przedłożenie przez skarżącą formularza zgłoszenia produktu do Prezesa Urzędu nie oznacza samo w sobie, że towar stanowi wyrób medyczny. W przedmiotowej sprawie przede wszystkim bowiem uznać należy, że oznakowanie produktu nie wskazuje na przeznaczenie medyczne. Brak jest tego rodzaju informacji na opakowaniu produktu. Produkt nie zawiera na opakowaniu również instrukcji używania. Wskazać również należy, że załączone do protokołu kontroli celno-skarbowej zdjęcie tekstu znajdującego się na opakowaniu nie zawiera oznaczenia CE, a nadto różni się graficznie od zdjęcia opakowania załączonego do formularza zgłoszenia do Prezesa Urzędu. Jednakże nadal z dokumentacji zdjęciowej załączonej do zgłoszenia wyrobu Prezesowi Urzędu nie wynika, aby w opisie produktu zawarto przeznaczenie do celów medycznych. Treść zawarta w części B. 2.015 formularza zgłoszenia nie jest przy tym tożsama za oznakowaniem zawartym na opakowaniu produktu, skoro w tymże polu skarżąca wskazała, że wyrobem zgłaszanym jest "Hipoalergiczny bandaż elastyczny, samoprzylepny, stosowany w urazach mięśni, ścięgien i więzadeł, może służyć do mocowania szyn w urazach". Opis zawarty w formularzu sugeruje medyczne zastosowanie produktu, jednak, jak już wyżej wyjaśniono, na opakowaniu z kolei zawarto następujący opis: "Rea cohesive bandage to samoprzylepny bandaż elastyczny, który po aplikacji przylega sam do siebie, nie wymaga zastosowania zapinek ani plastrów. Bandaż umożliwia kontrolowanie siły ucisku oraz ma wysoką odporność na pot i wodę – nie traci swoich właściwości kohezyjnych, pozwala skórze oddychać i zapobiega przegrzewaniu". Opis ten w żaden sposób nie pozwala na ocenę produktu jako przeznaczonego wyłącznie do celów medycznych. Wskazuje raczej, że jest to produkt o szerokim zastosowaniu, jednak nie wyłącznie do celów medycznych. Nie mieści on w konsekwencji w zakresie zastosowań przewidzianych wyłącznie dla wyrobów medycznych.

Słusznie również organy wyjaśniły, że deklaracja zgodności wydana przez chińskiego eksportera (producenta) m.in. w odniesieniu do bandaża samoprzylepnego, nie mogła zostać uwzględniona, skoro została datowana w dniu 21 stycznia 2021 r. a potwierdza spełnienie wymagań określonych w rozporządzeniu nr 2017/745, które zgodnie z jego art. 123 ust. 2 stosuje się od dnia 26 maja 2021 r., a więc nie obowiązywało w dacie wystawienia ww. deklaracji zgodności. Co więcej, ww. rozporządzenie nie obowiązywało również w dacie dokonania kontrolowanego zgłoszenia celnego, które miało miejsce w dniu 26 kwietnia 2021 r.

Natomiast w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych z Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku Strona przedłożyła "Deklarację zgodności WE" z dnia 1 lipca 2020 r. wystawioną przez wytwórcę tj. importera towaru – skarżącą Spółkę. Wytwórca zadeklarował, iż REA COHESIVE BANDAGE (bandaż elastyczny) spełnia wymagania Dyrektywy 93/42/EWG włączając 2007/47/WE, która się do nich odnosi. Wyroby zostały zaklasyfikowane do klasy I (nie sterylne) zgodnie z aneksem IX Dyrektywy 93/42/EWG włączając 2007/47/WWE i noszą znak CE.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w materiale dowodowym sprawy brak było informacji potwierdzających, że znak CE jak i pozostałe wymagane dane zostały umieszczone na opakowaniu towaru o nazwie "Rea cohesive bandage". Jak słusznie ustaliły organy obu instancji, materiał poglądowy w postaci fotografii opakowania (por. k. 50 akt administracyjnych), ujawniony w toku kontroli celno-skarbowej, przedstawiony przecież przez kontrolowaną Spółkę, nie zawiera powyższych oznaczeń. Fotografie przedstawiające opakowania z oznaczeniem CE dotyczą innego towaru (por. k. 42 akt administracyjnych).

Wyjaśnić należy, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącej wezwano w dniu 16 marca 2022 r. kontrolowanego o przekazanie specyfikacji towarów, szczegółowych opisów dotyczących składu/budowy i zastosowania towarów dopuszczonych do obrotu m.in. zgłoszeniem celnym objętym przedmiotową sprawą, zaś wezwaniem z dnia 22 kwietnia 2022 r. o uzupełnienie dokonanego opisu importowanych towarów o materiały dowodowe w postaci specyfikacji towarów, ilustrowanych dokumentów (instrukcje, prospekty, karty katalogowe, fotografie, kopie opakowań z informacjami o produkcie itp.), dających opis towarów, ich zastosowanie i zasadnicze cechy charakterystyczne, w szczególności: z jakiego materiału są wykonane (...) jak są zbudowane, jakie jest ich zasadnicze przeznaczenie. Dokumenty nadesłane przez skarżąca w odpowiedzi na ww. wezwanie zostały załączone do protokołu kontroli celno-skarbowej i wśród nich znajdują się ww. fotografie, które opisanych wyżej oznaczeń nie posiadają.

Jeżeli nawet jednak Spółka wywodzi, że opakowaniem właściwym jest to uwidocznione na zdjęciach załączonych do formularza zgłoszenia wyroby do Prezesa Urzędu, to stwierdzić należy, że mimo oznakowania na opakowaniu znakiem CE, opis nie wskazuje na przeznaczenie wyłącznie medyczne, a także nie zawiera instrukcji używania. W świetle art. 14 ust. 1 u.w.m. wyroby przeznaczone do używania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają oznakowania i instrukcje używania w języku polskim lub wyrażone za pomocą zharmonizowanych symboli lub rozpoznawalnych kodów. Wymóg oznaczenia znakiem CE jest zatem wymogiem niezbędnym, aby zakwalifikować produkt jako wyrób medyczny, nie jest jednak w tym zakresie wymogiem jedynym i wystarczającym.

Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.m. za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu. Z powyższego wynika, że to po stronie skarżącej, jako importera, czy wytwórcy, leży obowiązek kontroli prawidłowości dokumentacji i bezpieczeństwa wyrobu wprowadzanego do obrotu. W sprawie, jak wynika z powyższego przedstawiona dokumentacja była niespójna, a zatem nieprawidłowa, w konsekwencji czego nie mogła stanowić podstawy uznania, że sporne produkty (samoprzylepne bandaże elastyczne) stanowią wyrób medyczny.

W konsekwencji powyższy uwag Sąd uznał, że - jak to słusznie wykazały organy obu instancji - również kwota podatku od towarów i usług została w zgłoszeniu celnym (w pozycji 2) wykazana nieprawidłowo. Z uwagi bowiem na brak podstaw do uznania towaru będącego przedmiotem importu za wyrób medyczny nie można było zastosować stawki 8 % podatku VAT ustanowionej dla tego typu towarów.

Złożony w toku postepowania przez skarżącą dokument deklaracji zgodności WE wystawiony przez skarżąca Spółkę jako wytwórcę produktu, jest datowany na dzień 1 lipca 2020 r., a więc wystawiony został przed datą dokonania kontrolowanego zgłoszenia celnego. Mimo to skarżąca w pozycji 44. zgłoszenia celnego zawarła informację o załączniku w postaci deklaracji zgodności CE z 21 stycznia 2021 r. ("7P21 - CE z dn. 2021-1-21"). Chcąc przedłożyć do zgłoszenia deklarację zgodności UE z 1 lipca 2020 r. skarżąca powinna była ująć ten dokument w polu 44 zgłoszenia celnego, ewentualnie dokonać korekty zgłoszenia w tym zakresie.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, zarówno co do zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana ocena tego materiału, nie budzą wątpliwości. Organ miał wystarczającą i uzasadnioną podstawę do ustalenia odmiennej od przyjętej przez importera klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy i odnosi się do poszczególnych wniosków i dowodów. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz prawidłową podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Brak było podstaw, aby podzielić zarzut skarżącej naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 187 Ordynacji podatkowej, stanowiących, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W szczególności organ okoliczność dokonania zgłoszenia do Prezesa Urzędu produktu badał, jednak doszedł do przekonania, że przedmiotowy towar nie spełnia wymagań określonych dla wyrobu medycznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiona została analiza dowodów, która uwzględniała całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ opierał się na przedstawionych przez stronę materiałach informacyjnych oraz na materiałach uzyskanych w wyniku działań własnych, pozyskanych przez organ celny w trakcie postępowania kontrolnego. Analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącą rezultatów, jednakże okoliczność ta nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sam fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów.

W niniejszej sprawie brak było zatem podstaw do przyjęcia za prawidłową klasyfikacji towaru dokonanej przez skarżącego. W tej sytuacji stwierdzić należało, że organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w tym zaoferowany przez skarżącego, jak też dokonały właściwej analizy przepisów prawa, dochodząc do prawidłowego wniosku, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu 3005 10 00 00 nie jest możliwa. Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowego towaru znajdowała oparcie w regułach 1. i 6. ORINS oraz w brzmieniu pozycji 5906 Taryfy celnej.

W tej sytuacji Sąd, mając na uwadze indywidualne cechy i właściwości importowanego towaru oraz brzmienie odpowiednich podpozycji Taryfy celnej wraz z uwagami i notami wyjaśniającymi, uznał za zgodne z prawem stanowisko organów obu instancji, że importowane towary, należy klasyfikować do pozycji 5906 10 00 00.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W tej sytuacji Sąd, nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił wniesioną skargę.