Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1448/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 105b ust. 1 pkt 1, art. 106a pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14e par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/19 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. nr DPP8.8101.18.2019.IDG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawczyni, Podatniczki, Spółki lub Skarżącej) na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zwanego dalej Szefem KAS lub SKAS) z 29 maja 2019 r., nr DPP8.8101.18.2019.IDG w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, a także w jej zmianie. Obydwa te dokumenty są zaś dostępne w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była modyfikacja interpretacji indywidualnej. Dotyczyła ona odpowiedzi na dwa z czterech pytań, jakie w swoim wniosku interpretacyjnym Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (dalej określanemu jako DKIS lub Organ interpretacyjny) postawiła Podatniczka. Jej wątpliwości wzbudziła:

1) kwestia opodatkowania nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych (praw do wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych), przejętych po likwidacji / rozwiązaniu spółki jawnej, której wspólnikiem jest Strona,

2) wartość podstawy opodatkowania, służącej wymiarowi podatku,

3) dopuszczalność wystawiania przez spółkę jawną faktury dokumentującą tę transakcję, a w konsekwencji

4) dopuszczalność odliczenia przez Wnioskodawcę naliczonego podatku od towarów i usług z tej faktury.

Zwrócono przy tym uwagę na dwie istotne okoliczności. Wnioskodawczyni wskazała mianowicie, że wartości niematerialne i prawne zostały zakupione przez spółkę jawną od innej spółki z grupy kapitałowej (cena ich niegdysiejszego nabycia przez spółkę jawną została ustalona na warunkach rynkowych). Podatniczka wskazała przy tym, że przekazane jej wartości niematerialne i prawne będą następnie wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Strona sformułowała cztery pytania. Jej wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy:

1) wydanie z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Strony będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.)?

2) Strona będzie uprawniona do otrzymania faktury VAT od spółki jawnej, dokumentującej czynność opisaną w pytaniu nr 1?

3) co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku wydania Wnioskodawczyni wartości niematerialnych i prawnych w ramach likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?

4) czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego na wystawionej przez spółkę jawną fakturze VAT, z tytułu przeniesienia na Spółkę wartości niematerialnych i prawnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawczyni na pierwsze, drugie i czwarte z postawionych przez siebie pytań odpowiedziała pozytywnie. Odnosząc się natomiast do materii ujętej w pytaniu nr 3 stanęła na stanowisku, że podstawą opodatkowania powinna być cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę jawną, która stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 5 u.p.t.u. stanowi koszt świadczenia tych usług poniesiony przez Skarżącą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Podatniczką co do prawidłowości jej stanowiska we wszystkich 4 kwestiach będących przedmiotem złożonego wniosku. Szef KAS zanegował natomiast poprawność odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 4 (kwestia dopuszczalności wystawiania faktur przez spółkę jawną oraz dopuszczalności odliczania wykazanego w nich, naliczonego podatku od towarów i usług). Tym samym akceptując tezę, że uzyskanie przez Stronę wartości niematerialnych i prawnych, będących efektem rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej jest świadczeniem usług, opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, SKAS stanął na stanowisku, że z tego tytułu Strona nie może otrzymać faktury wystawionej przez spółkę jawną (zmiana interpretacji w zakresie pytania nr 2).

Jednocześnie podzielając zapatrywanie Wnioskodawczyni co do kształtu podstawy opodatkowana (pytanie nr 3), Szef KAS nie zgodził się z tezą, że wskazana osoba będzie władna pomniejszyć swój podatek należny o naliczony podatek od towarów i usług, wykazany w fakturze VAT sporządzonej przez spółkę jawną (zmiana interpretacji co do pytania nr 4).

Uzasadniając ten pogląd, SKAS wskazał na następujące okoliczności:

1) co do pytania nr 2:

a) czynność nieodpłatnego przeniesienia na Spółkę praw do wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej nie spełnia definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do świadczenia usługi, nie można mówić o odpłatności ze strony nabywcy. Odbiorca otrzymujący wskazaną substancję nieodpłatnie, nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 u.p.t.u.;

b) na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również treść art. 106e u.p.t.u. W przepisie tym, wśród elementów jakie powinna zawierać faktura wskazano m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro jednak transakcja jest nieodpłatna kwoty te nie mogłyby znaleźć się w takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży;

2) co do pytania nr 4 wskazano natomiast, że skoro nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie powinno być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., to nie ma prawnej możliwości uzyskania dokumentu, z którego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. można pomniejszyć podatek należny.

Jak już wcześnie wskazano, Sąd I instancji oddalił skargę na zmianę interpretacji indywidualnej, której dokonał Szef KAS. Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na kilka okoliczności:

1) wskazał, że Strona nie uiściła należności wynikającej z faktury VAT, wystawionej przez spółkę jawną. Tym samym nie wypełniała ona definicji odpłatnego świadczenia usług, określonej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

2) powołał się na uzasadnienie dla uchylenia przez ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.t.u. z dniem 1 kwietnia 2013 r. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że ustanowiony system odliczeń w podatku od towarów i usług ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od wartości dodanej, podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej (wyrok TSUE w sprawie C-438/09, teza 24);

3) podniósł, że jeżeli chodzi o czynności nieodpłatne, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku. W przekonaniu Sądu I instancji nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego podatku od towarów i usług rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie podatku naliczonego stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść);

4) wskazał, że po 1 kwietnia 2013 r. transakcje, w związku z którymi do tej pory istniał obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług mogą zostać rozliczone w podatku od towarów i usług także na podstawie innych dokumentów. W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny, wystawiony przez podatnika. Sąd I instancji wyprowadził z tego wniosek, że dla czynności nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu, których dokonują podatnicy nie wystawia się żadnych faktur, ani wewnętrznych, ani - tym bardziej - wskazanych w art. 106b u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

2) przeprowadzenie rozprawy;

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię która doprowadziła do uznania, że przeniesienie na rzecz Spółki praw do wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych nie uprawnia jej do wykazania oraz odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż czynności przeniesienia praw do własności niematerialnych i prawnych w ramach rozwiązania spółki jawnej stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy Spółka wykorzystuje nabyte prawa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług;

b) art. 106a pkt 1 i art. 105b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretacją indywidualną niemożliwe było wystawienie faktury. Tymczasem z wykładni językowej tych przepisów wynika, że podatnicy obowiązani są do wystawienia faktury dokumentującej każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, dokonywane na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług. W tym kontekście podkreślono, że odpłatne świadczenie usług (na gruncie u.p.t.u.) stanowi również przekazanie wartości niematerialnej i prawnej wspólnikowi w wyniku rozwiązania spółki osobowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 14e § 1 pkt 1 O,p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez brak uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji w sytuacji, gdy Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie był uprawniony do jej dokonania z uwagi na brak orzecznictwa sądów lub trybunałów, które mogłoby stanowić podstawę do takiej modyfikacji;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 105a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez brak uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radca prawny reprezentujący Szefa KAS podtrzymał natomiast dotychczasowe zapatrywanie tego organu na problem zaistniały w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wskazany pełnomocnik procesowy wystąpił o zasądzenie od Strony na rzecz jego mocodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczności uzasadniające zmianę interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wskazany podmiot jest władny dokonać takiej modyfikacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym nie jest tak, że – jak sugeruje Strona – wyłącznie orzecznictwo sądów lub trybunałów może być czynnikiem uzasadniającym zmianę interpretacji indywidualnej. Ustawodawca dopuścił bowiem aktywność Szefa KAS w tym zakresie w każdym przypadku, gdy wspomniany podmiot stwierdzi nieprawidłowość interpretacji.

Przechodząc do istoty problemu zaistniałego w przedmiotowej sprawie i zarazem odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych zasadne jest powołanie kilku przepisów materialnego prawa podatkowego. Katalog ten tworzą: art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszą z powołanych regulacji prawnych, jako sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie usług dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika zostało zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem, obok aktywności wskazanej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odnosząc obydwie te regulacje prawne do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej trzeba zgodzić się z tezą, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej nie jest nieodpłatne świadczenie usług, rozumiane jako nieodpłatne przekazanie Stronie wartości niematerialnych i prawnych (praw do wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych) na skutek likwidacji, czy rozwiązania spółki jawnej. Dlatego czynność ta skutkuje powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W sprzeczności z przedstawioną konstatacją nie pozostaje natomiast modyfikacja interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 4. Jest tak przez wzgląd na regulacje prawne wynikające z pozostałych, wskazanych wcześniej przepisów, tj. z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z nich, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 u.p.t.u., dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle przywoływanego już art. 2 pkt 22 u.p.t.u. sprzedażą jest zaś wyłącznie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie należy zauważyć, że sprzedaż jako czynność skutkująca powinnością wystawienia faktury nie obejmuje nieodpłatnych usług zrównanych z usługami odpłatnymi w art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., utożsamienie usług nieodpłatnych z odpłatnymi następuje wyłącznie w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania (w art. 8 ust. 1 odsyła się do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Tym samym wskazane rozszerzenie zakresu rozumienia pojęcia "odpłatne świadczenie usług" nie dotyczy instrumentalnej, ubocznej w stosunku do obowiązku i zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 4 i art. 5 O.p., powinności podatkowej w postaci obowiązku wystawiania faktur. W konsekwencji w realiach przedmiotowej sprawy, nawiązując do treści pytania nr 2 zawartego we wniosku interpretacyjnym należy podzielić zapatrywanie Szefa KAS, zmieniającego w tym zakresie interpretację indywidualną. Wskazany podmiot słusznie wskazał, że przekazanie Stronie przez spółkę jawną wartości niematerialnych i prawnych pod tytułem nieodpłatnym nie skutkuje powstaniem instrumentalnego obowiązku podatkowego wystawienia przez ten podmiot faktury VAT, dokumentującej wskazaną czynność.

Konsekwencją przedstawionej konstatacji jest uznanie legalności zmiany interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Skoro zatem w realiach przedmiotowej sprawy spółka jawna nie może wystawić faktury, Podatnik nie jest władny pomniejszyć swojego podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Marek Olejnik Mariusz Golecki