Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 235/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. (poprzednio: P. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1001-IOV2.4103.6.2019.117.UCS.U71.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 roku Nr 368000-CKK-3.500.77.2017.358; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. UKS10W2P1.420.3.2017 wszczęte zostało w dniu 24 stycznia 2017 r. postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. w K. – obecnie A. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Spółka, Strona, Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 16 marca 2017 r. Spółka została poinformowana, że ww. postępowanie kontrolne od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone będzie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pod numerem: 368000-CKK-3.500.77.2017 na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 10 400 140,88 zł wykazany w fakturach wystawionych przez: K., W., A1 Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.), K1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa B. Sp. z o.o.), F. Sp. z o.o. we W., E.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dla Spółki P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług uboju trzody chlewnej oraz rozbioru mięsa i pakowania mięsa.

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NUS) decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 368000-CKK-3.500.77.2017.358 określił Spółce kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2012 r. w innych wysokościach niż ujęte w złożonych deklaracjach podatkowych.

Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uzupełnionym na etapie postępowania odwoławczego, a także argumentami przedstawionymi w odwołaniu oraz w licznych pismach składanych w jego toku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1001-IOV2.4103.6.2018.117.UCS.U71.MG utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę jednakże ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził wbrew narracji podnoszonej w szeregu składanych przez Stronę pism - że nie sposób uznać, że Spółka nabywała usługi opisane na zakwestionowanych fakturach w dobrej wierze, dochowując należytej staranności kupieckiej. W jego ocenie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że P. nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej, ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, doskonale orientując się, że sporne faktury są nierzetelne - stanowią wykreowaną de facto przez Stronę fałszywą rzeczywistość.

Tym samym podnoszone w skardze, a wcześniej w toku postępowania odwoławczego, argumenty odwołujące się do pojęć dobrej wiary czy należytej staranności, w opinii tutejszego organu, nie zasługiwały na aprobatę. W świetle ustalonych okoliczności DIAS uznał, że P. P. - Prezes Zarządu P. - przy udziale innych osób, w tym E. M. i I. S. stworzył na przestrzeni lat 2011-2016 swego rodzaju "organizację", na którą składał się szereg podmiotów, a której celem było uzyskiwanie przez P. nienależnych korzyści podatkowych związanych m. in. z wyłudzeniem podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie wystąpił przypadek oszustwa podatkowego, a faktury dokumentują czynności pozorne w znaczeniu faktycznie niedokonane, co wyklucza powoływanie się na działanie w dobrej wierze.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia 31 grudnia 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: ustawa o VAT) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej także: Dyrektywa) poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od K., W., A1 Sp. z o.o., K1 Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (dalej także: Kontrahenci) usług specjalistycznych uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, które Spółka nabywała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności kupieckiej (mimo prawnego braku konieczności dochowania takiej staranności) w celu upewnienia się co do statusu Kontrahentów i rzetelności zawieranych z nimi transakcji, a co ostatecznie doprowadziło do wskazania, że Spółka nie uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej przez Kontrahentów do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, a także wyrażenie w treści decyzji oceny prawnej skutkującej pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, pomimo braku wykazania w ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych, że Spółka brała aktywny udział w procederze i miała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dale także: Kc) poprzez zastosowanie go do faktur wystawionych przez Kontrahentów, które nie są skuteczne na gruncie prawa cywilnego, gdyż:

a) usługi określone w przedmiotowych fakturach VAT zostały wykonane,

b) pozostają w związku z przychodami Spółki wynikającymi z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy:

c) ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z umową outsourcingu pracowników, a nie outsourcingu usług jest nieprawidłowe, gdyż organ odwoławczy nie określił wzorca prawnego, w świetle którego takiej reklasyfikacji mógł dokonać, a w przepisach prawa nie ma takiego normatywnego wzorca,

d) organ nie udowodnił w toku postępowania, że celem zawarcia umowy był cel, który z punktu widzenia ustawy o VAT wykluczał odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur,

e) fakt braku zezwolenia na prowadzenie agencji pracy tymczasowej nie świadczy o tym, że dokonana czynność jest pozorna;

3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) przejawiające się w nieuprawnionej odmowie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od Kontrahentów, w sytuacji gdy usługi nabywane od tych Kontrahentów były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych i fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, a faktury wystawione przez Kontrahentów nie potwierdzały czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 83 ww. ustawy (Pełnomocnik nie precyzuje jaką ustawę ma na myśli; chodzi prawdopodobnie o ustawę Kodeks cywilny - uwaga tutejszego organu), a fakt przyznania przez organ odwoławczy, że usługi te nie są usługami uboju, rozbioru i pakowania mięsa, ale usługami pośrednictwa pracy nie może, w świetle ugruntowanej praktyki orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej także: ETS) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE), stanowić o pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4. art. 199a § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej także: O.p.) w zw. z art. 83 Kc, polegające na nieuprawnionym pominięciu skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej oraz wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego i sprzecznie z tezami wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi X Wydział Gospodarczy z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. GC 477/17, poprzez arbitralne uznanie, że umowy z Kontrahentami zostały zawarte dla pozoru, podczas gdy usługi te zostały faktycznie zrealizowane i nabyte przez Spółkę, co jest niekwestionowane przez Organ, a w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym dowodów wykonania usług specjalistycznych oraz dokumentów urzędowych, pozorność umów nie została wykazana zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w postępowaniu przed sądem powszechnym, gdy tymczasem ww. wyrok sądu powszechnego wskazuje, że mocą precedensu właściwy Sąd powszechny badając ważność tych umów uznał, że jedna z umów zawarta przez Spółkę z Kontrahentami jest ważna i skuteczna na gruncie przepisów prawa cywilnego i stanowiła podstawę do zasądzenia od Spółki na rzecz Kontrahenta zapłaty za wykonane usługi, co wprost przeczy stanowisku organów podatkowych, które w toku postępowania starały się wykazać, że umowy te zostały zawarte dla pozoru;

5. art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej także: KP") w zw. z art. 13 § 2 KPC oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (dalej także: Ustawa o SN'), poprzez błędne uznanie, że ustalenia Sądu Okręgowego w Łodzi, X Wydziału Gospodarczego zawarte w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. GC 477/17 nie powinny wiązać organów w sprawie w zakresie oceny charakteru współpracy Spółki z Kontrahentami, ze względu na fakt, że ww. wyrok dotyczy współpracy Spółki z firmą G., która to firma nie była Kontrahentem Spółki w badanym okresie, podczas gdy ocena i ustalenia poczynione przez Sąd w zakresie współpracy z G. powinny mieć bezpośrednie przełożenie na ocenę prawną charakteru współpracy z Kontrahentami, z którymi Spółka współpracowała w badanym okresie.

Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które w przypadku decyzji ostatecznej stanowią przesłankę nieważności takiej decyzji, tj. naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z rażącym naruszeniem zasady praworządności (tj. rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki), zasady prawdy obiektywnej, podstawowych reguł postępowania wyjaśniająco - dowodowego oraz poprzez rażące przekroczenie swobodnej oceny dowodów, co w przypadku zaskarżonej decyzji (decyzji ostatecznej) stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji, o których jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie i w sposób całkowicie arbitralny, w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki, zakwestionowały gospodarczy cel i treść umów zawartych przez Spółkę z Kontrahentami i bezpodstawnie stwierdziły pozorność tych umów, w konsekwencji bezpodstawnie zakwestionowały skutki podatkowe związane z realizacją tych umów, tj. odliczenia podatku naliczonego. W szczególności bezpodstawnie i błędnie organy podatkowe uznały, że:

a) Kontrahenci wykonujący usługi wskazane na fakturach VAT nie posiadali odpowiednich zasobów do kompleksowego wykonania usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, praca polegająca na uboju, rozbiorze i pakowaniu mięsa wykonywana była z surowca powierzonego przez Spółkę, w miejscu przez Nią wskazanym oraz przy wykorzystaniu Jej mienia (linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń);

b) część firm wykonujących rzekome usługi nie posiadała zasobów w postaci zatrudnionych pracowników i żeby udokumentować możliwość wykonania zlecenia rzekomo zakupywała te same usługi od swoich fakturowych podwykonawców będących także sztucznymi bytami;

c) powierzone zadania uboju, rozbioru i pakowania mięsa nie były dla Spółki usługami specjalistycznymi, lecz stanowiły Jej podstawową działalność;

d) firmy podwykonawcze nie ponosiły ryzyka niewłaściwego wykonania zlecenia, poza koniecznością powtórzenia pracy;

e) firmy podwykonawcze wyłącznie formalnie zatrudniały pracowników, faktycznym ich pracodawcą była P., świadczy o tym fakt, że w zakładzie Spółki pracowali ci sami pracownicy, zmieniały się jedynie firmy, które formalnie ich zatrudniały;

f) usługi uboju, rozbioru i pakowania mięsa odbywały się na terenie zakładu będącego własnością Spółki, pod Jej kierownictwem oraz na Jej ryzyko, o ilości produkcji w danym dniu decydowała wyłącznie Spółka;

g) na liniach produkcyjnych obejmujących działy uboju, rozbioru i pakowania mięsa pracę świadczyli zarówno pracownicy Spółki, jak i Kontrahentów lub dalsze firmy zewnętrzne, pracownicy tych firm rzekomo wykonujących usługi nie byli w żaden sposób wyodrębnieni, przez co wykonana przez nich praca nie była możliwa do wyceny;

h) pracownicy, w tym formalnie zatrudnieni przez firmy zewnętrzne, na polecenie kierownictwa P. byli przesuwani według potrzeb Strony na inne działy, w których w danym momencie było zapotrzebowanie na pracownika;

i) stawki wynagrodzeń dla pracowników ustalał jednostronnie P. P., a P. ponosiła koszt wynagrodzeń pracowników zatrudnionych formalnie przez podwykonawców;

j) miały miejsce sytuacje, w których P. P. lub kierownik rozbioru będący pracownikiem P. decydował o zwolnieniu z pracy pracownika firmy podwykonawczej, co oznacza, że pracownicy faktycznie podlegali rygorowi pracy P. i kierownictwu Spółki;

k) kierownik pakowni będący pracownikiem P. osobiście odpowiadał za całość produkcji, sprawował nadzór nad pracownikami w zakresie poprawności wykonywanej produkcji oraz czystości i poprawności ubioru, bez względu na to skąd pochodził pracownik;

co skutkowało bezpodstawnym i nieuprawnionym stwierdzeniem, że umowy z Kontrahentami nie stanowią umów outsourcingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w sytuacji gdy zawarte przez Spółkę umowy spełniają warunki (esentialia negotii) umowy outsourcingu, a sama umowa outsourcingu w świetle Kc ma charakter tzw. umowy nienazwanej, a zatem organy podatkowe nie powinny w oparciu o oderwane od ustawowych podstaw prawnych rozważania prawne kwestionować uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej także: KPK) poprzez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy, który obejmuje praktycznie tylko włączony do akt sprawy materiał z postępowania karnego, udostępniony organom podatkowym na ich wniosek przez organ postępowania przygotowawczego - z pominięciem możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę co do przeprowadzonych dowodów, w sytuacji gdy:

a) materiał ten pochodzi z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł., z istoty rzeczy nie został zweryfikowany przez Sąd Kamy, nie została oceniona jego wiarygodność, gdyż zgodnie z art. 410 KPK Sąd Kamy ujawnia materiał dowodowy na rozprawie głównej i zgodnie z zasadą bezpośredniości oraz obiektywizmu zobowiązany jest zweryfikować wiarygodność i ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych w kontekście dokonania trafnych ustaleń faktycznych w sprawie; do czasu zatem kiedy Sąd Kamy nie wyda w oparciu zgromadzony materiał dowodowy wyroku skazującego to nie można uznać, że zebrany w postępowaniu karnym materiał dowodowy jest wiarygodny;

b) Spółka nie mogła brać udziału w toku postępowania karnego w przesłuchaniach świadków, o których przesłuchanie wniósł organ postępowania przygotowawczego, a zatem tak naprawdę nie została wyjaśniona istota rzeczy, a organy podatkowe odmówiły przesłuchania tych świadków, z góry przyjmując za udowodnioną tezę, że stanowisko Spółki z uwagi na fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego nie jest prawidłowe, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nadto naruszyło zasadę czynnego udziału Podatnika w postępowaniu, a także doprowadziło do oparcia decyzji na materiale dowodowym, który był gromadzony i utrwalany w sposób jednostronny, bez możliwości jego kontroli przez Stronę postępowania, a więc w kontrze do dyrektywy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o zasady obiektywizmu;

c) protokoły przesłuchania świadków są w dużej części wybrakowane i zanonimizowane i nie jest możliwa ocena ich wiarygodności, poprawności czy też kompletności, a wobec faktu, że (i) Spółka nie zna całości kontekstu tych zeznań, (ii) organy podatkowe samodzielnie uzyskały dokumenty z akt postępowania prokuratorskiego, (iii) Spółka nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków w toku postępowania prokuratorskiego i zadawania im pytań o fakty istotne w przedmiotowym postępowaniu, a (iv) organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe - nie można dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów, a Spółka wobec instrumentalnego działania organów podatkowych nie mogła również wypowiedzieć się w sprawie zebranych dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieznane pozostaje kryterium doboru określonych materiałów ze śledztwa do postępowania podatkowego;

d) wyjaśnienia osób podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego i którym postawiono zarzuty, a na które powołał się organ podatkowy zostały złożone bez obecności pełnomocników Spółki, która nie mogła zadać im pytań, a nadto zgodnie z treścią art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny nie podlegają odpowiedzialności karnej za złożone wyjaśnienia i mogą konfabulować dla uzyskania korzyści procesowych i składać wyjaśnienia niezgodne z prawdą, w związku z czym treści ich depozycji muszą być oceniane z wyjątkową ostrożności i wnikliwością;

e) wyjaśnienia podejrzanej E. M., stanowiące dla organu podatkowego główny dowód, na którym oparł on ustalony przez siebie stan faktyczny nie zasługują na uznanie, iż są dowodem wiarygodnym z uwagi na to, że:

- są wewnętrznie sprzeczne m. in. podejrzana E. M. wyjaśnia, iż stawki zawarte w umowach pomiędzy P., a spółkami wykonującymi usługi uboju, rozbioru i pakowania były tak nierentowne, że nie starczało na opłacanie podatków w sytuacji, gdy w kolejnych wyjaśnieniach wskazuje, iż w okresie tej działalności zakupiła nieruchomości na kwotę co najmniej 5 000 000 zł;

- nie zostały poparte żadnym dowodem potwierdzającym wiedzę spółki oraz P. P. w zakresie nieprawidłowości jakie miały miejsce w zakresie funkcjonowania podmiotów wykonujących usługi na rzecz P.;

- z pisma E. M. z dnia 19 stycznia 2017 r. kierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, iż wykonywane z Jej udziałem czynności przesłuchania były wykonywane z naruszeniem zasad obiektywizmu i gwarancji swobody wypowiedzi (w związku z podnoszoną w piśmie presją wywieraną na podejrzaną oraz pozbawieniem Jej kontaktu z obrońcami), co prowadzi do uzasadnionego podejrzenia, iż treść protokołów przesłuchań podejrzanej E. M. nie zawiera relacji zgodnych z rzeczywistością, wobec czego ich ocena dokonana przez organ podatkowy jawi się jako dowolna.

W przypadku zaskarżonej decyzji (decyzji ostatecznej) takie naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji, o których jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa).

3. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na pozbawionym uzasadnienia i podstawy prawnej zakwestionowaniu treści gospodarczej umów zawartych z Kontrahentami i w konsekwencji zakwestionowanie skutków podatkowych związanych z realizacją tych umów, tj. odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy w okresie, którego dotyczy postępowanie nie funkcjonowała w systemie prawa podstawa prawna dla takiego rozstrzygnięcia, w szczególności nie obowiązywały przepisy klauzul nadużycia prawa o których mowa w art. 119a O.p. oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, która w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i w momencie wszczęcia postępowania nie została wprowadzona do ustawy o VAT, a ponadto organy podatkowe nie skorzystały z uprawnień wynikających z przepisu art. 199a O.p. i (i) nie zakwestionowały w toku postępowania spornego przed sądem powszechnym ważności tychże umów (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) i jednocześnie (ii) nie wykazały, że ww. umowy zostały zawarte w celu ukrycia innej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.);

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji, poprzez:

a) błędne ustalenie przez organ II instancji, że umowy łączące Spółkę z Kontrahentami należy rozpatrywać w kontekście umów pozornych, ponieważ zostały zawarte z kolejnymi podmiotami, które powstały w celu ograniczenia ryzyka wykrycia procederu nielegalnego wynajmu pracowników, podczas gdy ceł nabycia usług miał związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a wydatki na te usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Spółki,

b) błędne ustalenie, że Spółka zawarła dla pozoru umowy o świadczenie usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa z Kontrahentami, którzy nie byli zarejestrowanymi agencjami pracy tymczasowej, a zamiarem stron było obejście przepisów prawa nakładających obowiązki na pracodawcę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Kontrahenci zatrudniali pracowników, których zadaniem było świadczenie usług w postaci uboju, rozbioru i pakowania mięsa, a usługi te zostały faktycznie wykonane co nie. jest w przedmiotowym postępowaniu kwestionowane przez organy,

c) dokonanie bezpodstawnej reklasyfikacji usług świadczonych przez Kontrahentów i uznanie, że usługi te były usługami pośrednictwa zatrudnienia, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, nawet gdyby doszło do uchybień formalnych, do jakich powinno zaliczać się nieprawidłowe określenie na fakturze nazwy usługi, nie pozbawia to Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

d) błędne ustalenie, że mimo istnienia dwóch różnych modeli współpracy Spółki z Kontrahentami polegających na tym, że: Kontrahenci wykonujący usługi uboju i rozbioru mięsa angażowali do świadczenia tych usług firmy podwykonawcze (model 1); Kontrahenci wykonujący usługi pakowania mięsa nie angażowali do współpracy firm podwykonawczych (model 2) a zatem usługi pakowania były realizowane przez pracowników lub współpracowników bezpośredniego Kontrahenta Spółki, który na Jej rzecz świadczył usługi pakowania - organ nie wziął pod uwagę istotnych różnic w zakresie funkcjonowania modelu 1 i 2 i w obu sytuacjach dokonał jednakowego rozstrzygnięcia, gdy tymczasem modele współpracy różniły się i ustalenia organu powinny uwzględniać odmienności stanu faktycznego i uzasadniać stanowisko zawarte w decyzji;

e) błędne ustalenie przez organ II instancji, iż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy (i) nie zapadł w tym zakresie jakikolwiek wyrok skazujący, co więcej nie skierowano w tym zakresie nawet aktu oskarżenia, (ii) organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, a załączone materiały z postępowania karnego nigdy nie były przez żaden organ zweryfikowane, a ich jakość i bezstronność jest przez Spółkę kwestionowana;

5. art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 i art. 207 § 2 O.p., art. 365 KPC i art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy o SN poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak wyjaśnienia przez organy podatkowe w decyzji podstaw prawnych (opartych o przepisy powszechnie obowiązującego prawa) odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu faktur wystawionych przez Kontrahentów;

6. art. 194 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki w sytuacji, gdy dokumenty urzędowe złożone do akt sprawy potwierdzają, że działalność gospodarcza Spółki była prowadzona w sposób zgodny z prawem a w konsekwencji potwierdzają także prawidłowość i rzetelność rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie nabywania usług specjalistycznych:

a) protokoły sporządzone przez pracowników Państwowej Inspekcji Pracy, które potwierdzają, że w zakładzie P. byty wykonywane usługi specjalistyczne przez odpowiednią liczbę pracowników,

b) protokoły sporządzone przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzające prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osób zatrudnionych w zakładzie Spółki,

c) protokoły SANEPID potwierdzające prawidłowość realizowania obowiązków w zakresie obowiązków epidemiologiczno-sanitarnych,

d) protokoły kontroli podatkowych wskazane w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r., które potwierdzają rzetelność oraz prawidłowość rozliczeń potwierdzonych w protokołach kontroli, a zatem brak jest podstaw dla uznawania, że w zakładzie Spółki występowały nieprawidłowości w ww. zakresie pozostającym w kompetencji nadzorczych właściwych instytucji administracji państwowej, a Organy nie przedstawiły argumentów, że istnieją podstawy do odmowy wiarygodności ww. dokumentów i tez z nich wynikających, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane;

7. art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art 187 § 1, art. 188, art 191, art 192, art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rynkowych warunków umów zawartych między Spółką a Jej podwykonawcami, podczas gdy ustalenie tej okoliczności wymagało odniesienia zastosowanej przez Spółkę stawki do porównywalnych umów stosowanych przez podmioty konkurencyjne oraz oceny z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej;

8. art. 122, art. 187 § 1, art 188, art. 192 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, tj. w szczególności poprzez nieuwzględnienie:

- wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia

30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków;

- wniosku dowodowego z dnia 20 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowych celem wykazania rzetelności oraz prawidłowości rozliczeń umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego;

- wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego;

- pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 11 maja 2022 r. na okoliczność zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością I. S.;

- wniosku dowodowego z dnia 26 października 2022 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków;

- pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 4 listopada 2022 r. wraz z uzupełnieniem z dnia 3 stycznia 2023 r. celem wykazania faktycznego charakteru usług świadczonych przez Kontrahentów, zaangażowanych w to pracowników oraz czynności przez nich podejmowanych oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego nad należnym, nawet jeśli faktury wystawione przez Kontrahentów nie spełniają przesłanek formalnych;

- wniosku dowodowego z dnia 14 listopada 2022 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi, X Wydziału Gospodarczego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt: X GC 477/17 oraz z protokołów rozpraw celem wykazania faktycznego wykonania usług zgodnie z rynkowymi standardami oraz celem wykazania braku wiedzy pracowników Spółki o potencjalnych uchybieniach formalnych lub nierzetelnościach Kontrahentów Spółki, których uwzględnienie miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i mogłoby zmienić stanowisko organu poprzez wykazanie, że wykonanie usług specjalistycznych przez Kontrahentów odbywało się na warunkach określonych w zawartych umowach i w wystawionych przez Kontrahentów fakturach oraz w sposób przedstawiony przez Spółkę w składanych wyjaśnieniach w przedmiocie realizacji umów outsourcingu;

9. art. 121 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej także: Konwencja) i art. 47, art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r., odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w związku z art. 37 Konstytucji RP), przez naruszenie owych zasad z uwagi na:

- nierozpoznanie wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego - do dnia wydania decyzji, w której zawarto ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki, w sytuacji, gdy organy obu instancji miały pełną swobodę w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez okres od stycznia 2017 r. do października 2020 r., w trakcie którego gromadziły wedle własnego uznania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Kontrahentów Spółki oraz z postępowań karnych celem wykazania założonej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze oszustwa podatkowego, czym uniemożliwiły Spółce wykazanie tez odmiennych niż prezentowane przez organy. tj. że usługi specjalistyczne przebiegały w sposób wykazany na fakturze;

- uniemożliwienie Spółce poznania motywów, które kierowały organem przy odmowie przeprowadzenia dowodów przed sporządzeniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości reakcji na ewentualną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, co w konsekwencji narusza prawo do obrony Spółki wynikające z art. 6 Konwencji z uwagi na: (i) założenie, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mimo domniemania niewinności, (ii) przewlekłość w zakresie rozpoznania wniosków oraz z uwagi na, (iii) pozbawienie możliwości wykazania, że rozliczenia Spółki były rzetelne;

10. art. 144 § 2, § 3 i § 5 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej - poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg (dalej także: Protokół) za pośrednictwem pracownika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, a nie wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, jak wymagają tego przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, co spowodowało nieskuteczne doręczenie Protokołu i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie m. in. niewprowadzonego do obrotu prawnego Protokołu;

11. art. 127 i art. 233 § 2 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł., ujawnionego Stronie dopiero na etapie instancji odwoławczej oraz ujawnienie tych materiałów dopiero w ramach postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 4 października 2022 r. (doręczonym Spółce w dniu 18 października 2022 r.) co oznacza, że ustalenia faktyczne przed organem odwoławczym zostały dokonane na podstawie dowodów, co do których Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się w ramach postępowania przed organem II instancji, czego konsekwencją powinno być uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby Stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W związku z zaistnieniem przesłanki nieważności decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazanymi naruszeniami prawa materialnego i przepisów prawa procesowego Spółka wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.);

2. stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 w związku z art. 145 § i pkt 2 P.p.s.a. w całości;

3. ewentualnie, z ostrożności procesowej - na wypadek nieuznania przez Sąd, że powyższe naruszenie prawa miało charakter rażący - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. jako wydanych z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów o postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego;

4. na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

5. o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z porządku prawnego.

Na wstępie należy rozważyć dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Strona, co prawda w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podnosiła, Sąd jednakże w tym zakresie działa z urzędu na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług - zob. w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, oraz zapadłe na jej tle orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., w uchwale sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa - obecnie - w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 685/16).

W związku z faktem, że Spółka wykazywała w każdym miesiącu wysokie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do września 2012 r. ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2017 r., natomiast zobowiązania podatkowe za miesiące od października do grudnia 2012 r. ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. nr 1071-SEW.721.31.2017/AŁ Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, stosownie do art. 70c O.p., zawiadomił Stronę, że z dniem 1 lutego 2016 r. Prokuratura Regionalna w Ł. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] dot. P. Sp. z o.o. o czyn z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 296 § 1-3 kk w związku z art. 65 § 1 kk, art. 55 § 1 kks, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 5 kks, art. 271 § 1 i 3 kk w związku z art. 65 § 1 kk, art. 299 § 1, 5 i 6 kk w związku z art. 65 § 1 kk. Pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 1071-SEW.721.88.2017/AŁ Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi zawiadomił pełnomocnika Strony o powyższym, zawiadomienie zostało odebrane przez Pełnomocnika Strony w dniu 12 grudnia 2017 r. W konsekwencji - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie m. in. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że jeżeli na podstawie treści postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia oraz dokumentów zgromadzonych w jego toku możliwe jest ustalenie przedmiotowego zakresu postępowania i związku czynu stanowiącego jego przedmiot z powstałym zobowiązaniem podatkowym, to taka sytuacja jest równoznaczna z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy przywołać również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wystąpienia przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mającej tamować bieg terminu przedawnienia jest niezbędna w celu realizacji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym pozwala na zagwarantowanie rzeczywistego funkcjonowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnienie powyższej kwestii winno być uwzględnione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zamieszczenie takiej informacji stanowi nie tylko przejaw realizacji praw i gwarancji procesowych podatnika, lecz również umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stanowczo odrzucić automatyzm myślowy, wedle którego sama czynność wszczęcia postępowania przygotowawczego bezspornie i w każdym wypadku wywołuje skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nawet mimo braku podstaw materialnoprawnych do podjęcia takiej czynności. Stąd tak ważna rola sądów administracyjnych - i uprzednio procedujących w sprawie organów podatkowych - w procesie weryfikacji i oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego.

Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wynika, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Przepisy art. 118 § 1-2 kks nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a kks organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 kks. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 kks - przepisu art. 298 § 1 kpk i przepisu art. 326 kpk.

W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w uchwale I FPS 1/21 nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, "zarezerwowaną" do najpoważniejszych przestępstw, uprowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w Ł.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony m.in. za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Przechodząc do zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w związku z ustaleniem, że faktury VAT wystawione przez: K., W., A1 Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.), K1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa B. Sp. z o.o.), F. Sp. z o.o., E. dla Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży usług uboju trzody chlewnej oraz rozbioru mięsa i pakowania mięsa.

Stwierdzenie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzależnione było od dokonania uprzedniej, szczegółowej oceny zawartych przez Stronę umów z ww. podmiotami. Według organów podatkowych skutkiem wystawienia przez ww. podmioty faktur VAT na rzecz Spółki, mających mieć oparcie w zawartych umowach o świadczenie usług, było dokumentowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. o podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 10 400 140,88 zł wykazany w fakturach wystawionych przez: K., W., A1 (obecnie E.), K1, F., E.

Skarżąca stanęła zaś na stanowisku, że ww. transakcję miały rzeczywisty charakter.

Sąd podziela zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a §2, art. 367, art. 373 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r, poz. 1375 z późn. zm.; dalej także: k.p.k.), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy, który obejmuje praktycznie tylko włączony do akt sprawy materiał z postępowania karnego, udostępniony organom podatkowym na ich wniosek przez organ postępowania przygotowawczego, w sytuacji - z pominięciem możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd stwierdza, że materiał ten pochodzi z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. i nie został zweryfikowany przez Sąd Karny (brak wyroku w sprawie), i nie została oceniona jego wiarygodność, gdyż zgodnie żart. 410 k.p.k. Sąd Karny ujawnia materiał dowodowy na rozprawie głównej i zgodnie z zasadą bezpośredniości oraz obiektywizmu zobowiązany jest zweryfikować wiarygodność i ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych w kontekście dokonania trafnych ustaleń faktycznych w sprawie; do czasu zatem kiedy Sąd Karny nie wyda w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wyroku skazującego, to nie można uznać, że zebrany w postępowaniu karnym materiał dowodowy jest wiarygodny.

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem. Stosownie zaś do art. 79 § 2 O.p. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia.

Spółka (ani jej pełnomocnik) nie mogła brać udziału w postępowaniu karnym w toku przesłuchań świadków, o których przesłuchanie wniósł organ postępowania przygotowawczego, a zatem tak naprawdę nie została wyjaśniona istota rzeczy, a organy podatkowe odmówiły przesłuchania tych świadków, z góry przyjmując za udowodnioną tezę, że stanowisko Spółki z uwagi na fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego nie jest prawidłowe, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i naruszyło zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu, a także doprowadziło do oparcia decyzji na materiale dowodowym, który był gromadzony i utrwalany w sposób jednostronny, bez możliwości jego kontroli przez stronę postępowania, a więc w kontrze do dyrektywy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy o zasady obiektywizmu.

Skarżąca zasadnie w skardze podnosi, że protokoły przesłuchania świadków są w dużej części wybrakowane i zanonimizowane i nie jest możliwa ocena ich wiarygodności, poprawności czy też kompletności, a wobec faktu, że (i) Spółka nie zna całości kontekstu tych zeznań, (ii) organy podatkowe samodzielnie uzyskały dokumenty z akt postępowania prokuratorskiego, (iii) Spółka nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków w toku postępowania prokuratorskiego i zadawania im pytań o fakty istotne w niniejszym postępowaniu, a (iv) organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe - nie można dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów a Spółka wobec instrumentalnego działania organów podatkowych nie mogła również wypowiedzieć się w sprawie zebranych dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieznane pozostaje kryterium doboru określonych materiałów ze śledztwa do postępowania podatkowego.

Sąd pragnie wskazać, że w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy (art. 171a § 1 O.p.). W treści metryki sprawy wskazuje się wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów określających te czynności (art. 171a § 2 O.p.). Organy podatkowe obowiązku tego nie dopełniły, co uwagi na obszerność materiału dowodowego (48 segregatorów), z jednej strony utrudnia Skarżącej odnoszenie się do materiału zebranego w sprawie zarówno na etapie pierwszej, jak i drugiej instancji, z drugiej zaś strony uniemożliwia Skarżącej zweryfikowanie jakie osoby uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym.

Jest to szczególnie istotne z uwagi na treść art. 130 § 1 O.p., zgodnie z który funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

Sąd podkreśla, że akta administracyjne sprawy składają się w zdecydowanej większości z wyjaśnień osób podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego. Wyjaśnienia, na które powołał się organ podatkowy zostały złożone bez obecności pełnomocników Spółki, która nie mogła zadać im pytań. Ponadto zaakcentowania wymaga, że zgodnie z treścią art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z późn. zm., dalej także: "k.k.") osoby te nie podlegają odpowiedzialności karnej za złożone wyjaśnienia i mogą konfabulować dla uzyskania korzyści procesowych i składać wyjaśnienia niezgodne z prawdą, w związku z czym muszą być oceniane z wyjątkową ostrożności i wnikliwością.

Wyjaśnienia podejrzanej E. M., stanowiące dla organu podatkowego główny dowód, na którym oparł on ustalony przez siebie stan faktyczny budzą poważne wątpliwości, gdyż:

- są wewnętrznie sprzeczne m. in. podejrzana E. M. wyjaśnia, iż stawki zawarte w umowach pomiędzy Stroną, a spółkami wykonującymi usługi uboju, rozbioru i pakowania były tak nierentowne, że nie starczało na opłacanie podatków w sytuacji, gdy w kolejnych wyjaśnieniach wskazuje, iż w okresie tej działalności zakupiła nieruchomości na kwotę co najmniej 5 000 000 zł,

- nie zostały poparte żadnym dowodem potwierdzającym wiedzę Spółki oraz P. P. w zakresie nieprawidłowości jakie miały miejsce w zakresie funkcjonowania podmiotów wykonujących usługi na rzecz Skarżącej,

- z pisma E. M. z dnia 19 stycznia 2017 r. kierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, iż wykonywane z jej udziałem czynności przesłuchania były wykonywane z naruszeniem zasad obiektywizmu i gwarancji swobody wypowiedzi (w związku z podnoszoną w piśmie presją wywieraną na podejrzaną oraz pozbawieniem jej kontaktu z obrońcami), co prowadzi do uzasadnionego podejrzenia, iż treść protokołów przesłuchań podejrzanej E. M. nie zawiera relacji zgodnych z rzeczywistością, wobec czego ich ocena dokonana przez organ podatkowy jawi się jako dowolna.

Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym składając zeznania, świadek powinien mówić prawdę. Zeznanie bowiem nieprawdy lub zatajenie prawdy przy składaniu zeznania mającego służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy podlega karze pozbawienia wolności do lat 3, ale warunkiem takiej odpowiedzialności jest uprzedzenie zeznającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie. W warunki te wpisuje się ciążący na organie podatkowym obowiązek uprzedzenia świadka, przed odebraniem od niego zeznania, o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a także obowiązek pouczenia świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania (art. 196 § 3 O.p.).

Sąd stwierdza, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości - art. 200 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2023 r., I FSK 107/19).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca takich praw w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie miała zagwarantowanych, gdyż znaczna część materiału dowodowego została jej udostępniona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Co więcej, po dokonaniu analizy sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie można dojść do wniosku, że według organów obu instancji w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pośredniości. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe ograniczyły się do przytoczenia ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, w tym głównie oparły się na materiale dowodowym pochodzącym z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. o nr [...]. Organy obu instancji zrezygnowały z możliwości przesłuchania świadków i zweryfikowania wyjaśnień składanych w toku postępowania przygotowawczego, jak również ignorowały wnioski dowodowe składane przez Skarżącą. Na dezaprobatę Sądu zasługuje zaniechanie przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, tj., w szczególności poprzez nieuwzględnienie:

- wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków;

- wniosku dowodowego z dnia 20 sierpnia 2018 r., o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowych celem na okoliczność wykazania rzetelności oraz prawidłowości rozliczeń umożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego;

- wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego;

- pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 11 maja 2022 r., okoliczność zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością I. S.;

- wniosku dowodowego z dnia 26 października 2022 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków;

- pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 4 listopada 2022 r., celem wykazania faktycznego charakteru usług świadczonych przez Kontrahentów, zaangażowanych w to pracowników oraz czynności przez nich podejmowanych oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym nawet, jeśli faktury wystawione przez Kontrahentów nie spełniają przesłanek formalnych, oraz

- wniosku dowodowego z dnia 14 listopada 2022 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi, X Wydziału Gospodarczego z dnia 25 stycznia 2018 roku., sygn. akt: X GC 477/17 oraz z protokołów rozpraw celem wykazania faktycznego wykonania usług zgodnie z rynkowymi standardami oraz celem wykazania braku wiedzy pracowników Spółki o potencjalnych uchybieniach formalnych lub nierzetelnościach Kontrahentów Spółki,

- nierozpoznanie wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, do dnia wydania decyzji, w którym zawarto ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki, w sytuacji, gdy organy obu instancji miały pełną swobodę w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez okres od stycznia 2017 r. do października 2020 r., w trakcie którego gromadziły wedle własnego uznania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Kontrahentów Spółki oraz z postępowań karnych, celem wykazania założonej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze oszustwa podatkowego, czym uniemożliwiły Spółce wykazanie tez odmiennych niż prezentowane przez Organy, tj. że usługi specjalistyczne przebiegały w sposób wykazany na fakturze,

- uniemożliwienie Spółce poznania motywów które kierowały organem przy odmowie przeprowadzenia dowodów przed sporządzeniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem możliwości reakcji na ewentualną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, co w konsekwencji narusza prawo do obrony Spółki wynikającą z art. 6 Konwencji z uwagi na (i) założenie, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego oraz pozbawienie możliwości wykazania, że rozliczenia Spółki były rzetelne.

Zdaniem Sądu uwzględnienie ww. wniosków dowodowych mogło by w sposób istotny wpłynąć na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i mogłoby zmienić stanowisko organu poprzez wykazanie, że wykonanie usług specjalistycznych przez Kontrahentów odbywało się na warunkach określonych w zawartych umowach i w wystawionych przez Kontrahentów fakturach, oraz w sposób przedstawiony przez Spółkę w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach w przedmiocie realizacji umów outsourcingu. Pozwoliło by też zweryfikować wyjaśnienia składane w toku postępowania przygotowawczego. Sąd podkreśla, że wyjaśnienia takie są składane bez rygoru odpowiedzialności karnej, strona postępowania podatkowego w trakcie ich składania nie miała prawa zadawać pytań.

Wyżej wskazane z zasady mają swoje umocowanie również w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie do art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W myśl art. 32 § 1 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Na podstawie art. 78 Konstytucji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Sąd wyjaśnia, że na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W toku postępowania kontrolnego, Spółka złożyła do materiału dowodowego protokoły kontroli przeprowadzanych w Spółce przez organy państwowe, w tym Państwową Inspekcję Pracy, Państwowego Inspektora Sanitarnego, ZUS, a także Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, który przeprowadzał w Spółce kontrole podatkowe. Kontrolowana złożyła również inne dokumenty, w tym decyzje Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego, potwierdzające faktyczne wykonanie na rzecz Spółki usług specjalistycznych ujętych na spornych fakturach.

Wymienione ww. dokumenty, są szczególnymi źródłami dowodowymi, ponieważ jako dokumenty urzędowe, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Domniemanie zgodności z prawdą, może być obalone jedynie w wyniku przeprowadzenia przeciwdowodu, innymi słowy organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 maja 2018 r., I SA/Gd 341/18). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi jednocześnie naruszenie art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. - Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir (por. wyrok w WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r. I SA/Bd 185/15).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w skardze, zgodnie z którym uwzględniając zarówno przepisy dotyczące źródeł dowodowych w postępowaniach kontrolnych (art. 180 i n. O.p.), w kontekście szczególnej mocy dowodowych protokołów kontroli podatkowych, tj. domniemania zgodności z prawdą ustaleń w nich zawartych, nie jest możliwe ignorowanie przez organy kontroli skarbowej aktualnie prowadzących postępowania wobec Spółki, ustaleń faktycznych i oceny prawnej udokumentowanych na złożonych dokumentach. Pomijanie twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, jednoznacznie korzystnych z punktu widzenia kwestii istotnych dla prowadzonych postępowań kontrolnych, w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych.

Sąd zwraca uwagę, że organ wielokrotnie wskazuje, że ustalenia faktyczne w toku przeprowadzonego postępowania zostały dokonane m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. Włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego do niniejszego postępowania nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 20 listopada 2017 r. oraz z dnia 19 października 2018 r. i 13 listopada 2018 r. Z treści wskazanych postanowień wynika, że z akt postępowania karnego organ zaczerpnął kserokopie protokołów przesłuchania następujących świadków: E. M., D. D., P. S., A. K., K. L., R. F., D. B., P. K., B. L., A. F., P. J., P. P., M. M., K. C., B. L., M. K., J. F., P. G., K. S. – G., A. R., K. S., R. P., E. M.

Na mocy postanowienia z dnia 20 listopada 2017 r. oraz z dnia 19 października 2018 r. i 13 listopada 2018 r. organ dokonał wyłączenia ww. dokumentów z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny.

Powyższe oznacza, że podstawą dokonania przez organ ustaleń faktycznych w toku postępowania kontrolnego był m.in. materiał dowodowy, który nie był dostępny Spółce na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. W takiej sytuacji niezbędne jest dokładne rozważenie, czy zastosowana przez organ instytucja nie doprowadziła do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wskazana zasada nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na występujący w postępowaniu podatkowym brak równości stron tego postępowania, będący pochodną braku kontradyktoryjności i przewagi władztwa administracyjnego. To właśnie dominująca rola organu podatkowego wymaga traktowania zasady czynnego udziału strony jako istotnej gwarancji właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną ód spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego.

Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą winien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. (Komentarz do art.192 ustawy - Ordynacja podatkowa, Piotr Pietrasz Wyd. LEX ). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1560/15, wyrok WSA w Warszawie Wyrok z 18 maja 2012 r., III SA/Wa 2238/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1341/10, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 listopada 2010 r., I SA/Go 587/10).

W rezultacie naruszenia wymogów określonych w art. 123 § 1 i art. 192 O.p. należy uznać, że okoliczność faktyczna ustalona na etapie postępowania w danej instancji - bez udziału strony - nie może zostać uznana za prawidłowo udowodnioną.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wyłączenie z akt postępowania kontrolnego szeregu protokołów z przesłuchań świadków doprowadziło do sytuacji, w której ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ pierwszej instancji z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez przyznanie przymiotu wiarygodności dowodom, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć.

Należy zatem uznać, że włączenie do akt jako dowodów protokołów z zeznań świadków sporządzonych w innym postępowaniu jest dopuszczalne tylko pod warunkiem zapewnienia stronie realnej możliwości ustosunkowania się do tych dowodów. W niniejszej sprawie doszło jednak do wyłączenia jawności zebranego w ten sposób materiału. Zagwarantowanie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu wymaga w takiej sytuacji powtórzenia dowodu i przesłuchania w toku postępowania podatkowego tych świadków, którzy zostali przesłuchani w toku postępowania karnego i których protokoły z zeznań zostały utajnione.

Przepis art. 192 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że strona jest uprawniona do zapoznania się i zajęcia stanowiska co do całego materiału dowodowego, nie zaś co do jego części wybranej przez organ (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30n stycznia 2012 sygn. akt I SA/Łd 1299/11). W związku z powyższym na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy - mając na względzie art. 123 - powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania (por. wyrok NSA w Lublinie z 24.03.2000 r., I SA/Lu 825/99). Tylko w ten sposób może dojść do pogodzenia dwóch instytucji, tj. prawa organu do wyłączenia jawności określonego materiału dowodowego z akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2720/16, zgodnie z którym przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jednakże w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła zaznajomić się z przesłuchaniami świadków – z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego - organ odwoławczy związany jest do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.).

Należy zatem uznać, że organ prowadzący postępowanie kontrolne był uprawniony do włączenia do akt niniejszego postępowania dowodów uzyskanych w toku innego postępowania, w tym protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym. Organ był również uprawniony do wyłączenia jawności tych dowodów ze względu na interes publiczny. Jednakże poszanowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wymagało powtórzenia przez ten organ przesłuchania świadków w toku postępowania kontrolnego, tak aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do dowodu w postaci ich zeznań zarówno postępowaniu prowadzonym w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Odstąpienie przez organ podatkowy od przeprowadzenia takiej czynności i poprzestanie na dokonywaniu ustaleń faktycznych na podstawie materiałów niejawnych jawi się jako istotne naruszenie przepisów postępowania. Zasadne zatem okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia art 120, art 121 § 1, art 122, art 123 § 1, art 187 § 1, art 188, art 191, art 192, art. 197 § 1 O.p.

Powyższe regulację prowadzą do wniosku, że jedną z podstawowych wartości wyprowadzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego jest prawo do procesu jako prawo jednostki do obrony interesu prawnego na drodze prawa.

Organy podatkowy dokonały selektywnego wybór materiałów z akt Śledztwa i naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. Organu obu instancji nie przeprowadziły samodzielnie dowodów bezpośrednio w ramach postępowania podatkowego i poczyniły własnych ustaleń w sprawie oraz oparły się głównie na materiałach zgromadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł., o sygnaturze nr [...]. O braku zapewnienia możliwości skutecznego zaskarżenia świadczy fakt, że organy podatkowe dokonały w dowolnego selektywnego wyboru materiałów z postępowań karnych, co nastąpiło z naruszeniem obowiązku sporządzenia protokołu z takich oględzin stosownie do art. 172 O.p. oraz obowiązku zawiadomienia Spółki o takich oględzinach zgodnie z art. 190 O.p.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/23 gdzie wskazano, że: "Zgodnie ze stanowiskiem TSUE w wyroku w sprawie Glencore "[z]asada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym (...) nie nakłada (...) na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" – pkt 56. "W konsekwencji "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" – pkt 57. TSUE wskazał, że "podatnikowi należy (...) zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)" – pkt 54.

Podatnik ma więc prawo uzyskać dostęp do (i) dowodów, na których opiera swoje ustalenia organ podatkowy; oraz (ii) dowodów, które "mogą być wykorzystane w jego obronie" (nawet jeżeli organ podatkowy nie opiera na nich swoich ustaleń – te dwa zbiory mogą być rozłączne).

Jak TSUE wskazywał już wielokrotnie w swoich orzeczeniach, strona ma prawo do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami – ocenić ich przydatność do obrony. Chodzi o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził, uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony".

Wyrok ten zdaniem Sądu powinien mieć przełożenie na ocenę w jaki sposób organy podatkowe posłużyły się aktami karnymi w niniejszej sprawie, w szczególności w kontekście odmowy przesłuchania świadków z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Takie dzianie jest nieprawidłowe w kontekście stanowiska TSUE, iż podatnik ma prawo uzyskać dostęp do (i) dowodów, na których opiera swoje ustalenia organ podatkowy; oraz (ii) dowodów, które "mogą być wykorzystane w jego obronie" (nawet jeżeli organ podatkowy nie opiera na nich swoich ustaleń.

Żądanie Spółki w tym zakresie nie musi być w żaden szczegółowy sposób uzasadnione. Stanowi realizację jej prawa do obrony. Takie podejście należycie wyważa wartości, w służbie których jest zorganizowane postępowanie dowodowe – z jednej strony organ podatkowy może "zaciągać" do postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika dokumenty pochodzące z innych postępowań, z drugiej jednak – podatnik może wtedy żądać udostępnienia dowolnego dokumentu z tych akt.

Z wyższej wskazanymi naruszeniami prawa procesowego wiążę się również naruszenie przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd nie może zaaprobować sytuacji, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne są dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy może wyłącznie przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające, nie może zaś wyręczyć organu pierwszej instancji z obowiązku ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności.

Sąd zwraca uwagę, że DIAS postanowieniem z dnia 18 lutego 2022 r., wydanym po upływie ponad 3 lat, od dnia wpływu odwołania od decyzji pierwszej instancji (12 grudnia 2018 roku), włączył jako dowód w postępowaniu odwoławczym następujące dokumenty:

1. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. S. z dnia 28 lipca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

2. protokół przesłuchania w charakterze świadka D. T. z dnia 27 lipca 2017 r.;

3. protokół przesłuchania w charakterze świadka J. S.-M. z dnia 31 sierpnia 2017 r;

4. protokół przesłuchania w charakterze świadka M. P. z dnia 25 lipca 2017 r.;

5. protokół przesłuchania w charakterze świadka J. K. z dnia 1 września 2017 r.;

6. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. G. z dnia 27 lipca 2017 r.;

7. protokół przesłuchania w charakterze świadka E. D. z dnia 1 września 2017 r.;

8. protokół przesłuchania w charakterze świadka J. B. z dnia 27 lipca 2017 r.;

9. protokół przesłuchania w charakterze świadka B. A. z dnia 31 sierpnia 2017 r.;

10. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 30 stycznia 2018 n;

11. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 29 stycznia 2018 r;

12. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 17 listopada 2017 r.;

13. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 5 lutego 2018 r;

14. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 6 lutego 2018 r;

15. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 7 lutego 2018 r;

16. 2 protokoły przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 9 lutego 2018 r.;

17. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 16 lutego 2018 r.;

18. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 19 lutego 2018 r.;

19. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 23 kwietnia 2018 r;

20. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 30 kwietnia 2018 r.;

21. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 7 maja 2018 n;

22. protokół przesłuchania podejrzanego M. G. z dnia 16 sierpnia 2018 r.;

23. protokół przesłuchania podejrzanego M. G. z dnia 17 sierpnia 2018 r;

24. protokół przesłuchania w charakterze świadka M. A. z dnia 5 września 2018 r., po anonimizacji danych osobowych;

25. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. P. z dnia 25 lipca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

26. dokumenty dot. P. P. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 27 sierpnia 2018 r. po anonimizacji danych osobowych, umowa o pracę na czas określony z dnia 31 lipca 2018 r. (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem i informacją o gromadzeniu danych osobowych, umowa o pracę na czas określony z dnia 31 lipca 2017 r (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem, umowa o pracę na czas określony z dnia 31 stycznia 2017 r. (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem, umowa o pracę na czas określony z dnia 31 grudnia 2016 r. (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem, umowę o pracę na okres próbny z dnia 18 listopada 2016 r. (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem;

27. protokół przesłuchania w charakterze świadka D. W. z dnia 22 sierpnia 2018 r.;

28. dokumenty dot. T. J. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28 sierpnia 2018 r., umowy zlecenia z dnia 31 grudnia 2014 r., z dnia 1 kwietnia 2014 r. (z E. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 31 grudnia 2013 r, z dnia 31 grudnia 2012 r. (z M1 Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 1 sierpnia 2012 r. (z O. Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 1 marca 2012 r. (z K. Sp. z o.o.) - wszystkie ww. dokumenty po dokonaniu anonimizacji danych osobowych;

29. protokół przesłuchania w charakterze świadka I. P. z dnia 25 lipca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

30. dokumenty dot. M. K. (po zmianie nazwiska M. G.) - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 lipca 2017 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 1 kwietnia 2016 r. (z D. Sp. z o.o.), umowa o pracę na okres próbny z dnia 4 stycznia 2016 r. (z D. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 31 grudnia 2014 r., z dnia 1 kwietnia 2014 r. (z D. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 31 grudnia 2013 r, z dnia 1 października 2013 r. (z O. Sp. zo.o.), umowa zlecenia z dnia 31 maja 2013 r. (z D1 Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 2 stycznia 2013 r, z dnia 3 grudnia 2012 r. (z C. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 27 lutego 2017 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa na okres próbny z dnia 5 grudnia 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 2 grudnia 2016 r.;

31. dokumenty dot. A. N. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 lipca 2017 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 1 marca 2011 r. (z M. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 31 marca 2011 r, umowa o pracę na czas określony z dnia 1 kwietnia 2011 r. (z N. Sp. z o.o.), wypowiedzenie umowy o pracę - pismo z dnia 10 czerwca 2011 r. (N. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 lipca 2011 r. (z E. Sp. z o.o.), rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron - pismo z dnia 29 lutego 2012 r. (E. Sp. z o.o.K świadectwo pracy z dnia 30 czerwca 2011 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 1 marca 2012 r. (z P1 Sp. z o.o.), rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron - pismo z dnia 29 marca 2013 r. (P1 Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 29 lutego 2012 r, aneks z dnia 2 stycznia 2012 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 1 lipca 2011 r. (z E. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 29 marca 2013 r. (z I. Sp. z o.o.), aneks z dnia 31 stycznia 2014 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 29 marca 2013 r. (z I. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 kwietnia 2014 r. (z D. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 kwietnia 2016 r. (z D. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 3 kwietnia 2013 r.; świadectwo pracy z dnia 4 kwietnia 2014 r, świadectwo pracy z dnia 1 kwietnia 2016 r, umowa o pracę na okres próbny z dnia 5 grudnia 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 27 lutego 2017 r. (z P. Sp. z o.o.), aneks z dnia 31 grudnia 2015 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 1 kwietnia 2014 r. (z D. Sp. z o.o.);

32. dokumenty dot. M. B. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 22 sierpnia 2018 r.; umowa o pracę na czas określony z dnia 1 lipca 2014 r. (z E. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 października 2014 r. (z E. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 21 czerwca 2016 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 22 listopada 2016 r. (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem, umowa o pracę na czas określony z dnia 31 stycznia 2017 r. (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem, świadectwo pracy z dnia 7 kwietnia 2017 r., umowa o pracę na okres próbny z dnia 10 kwietnia 2017 r. (z P. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 8 maja 2017 r.;

33. protokół przesłuchania w charakterze świadka V. M. z dnia

30 sierpnia 2018 r., po anonimizacji danych osobowych;

34. dokumenty dot. A. W. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 29 sierpnia 2018 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 24 października 2011 r. (z N. Sp. z o.o.), aneks z dnia 2 stycznia 2012 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 24 października 2011 r. (z N. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 lutego 2012 r. (z O. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 31 grudnia 2012 r. (z M. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 kwietnia 2014 r. (z E. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 13 lipca 2015 r. (z E. Sp. z o.o.) – wszystkie ww. dokumenty po dokonaniu anonimizacji danych osobowych;

35. dokumenty dot. M. A. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25 lipca 2017 r., świadectwo pracy z dnia 2 grudnia 2016 r., umowa zlecenia z dnia 21 maja 2013 r. (z I. Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 22 maja 2014 r. (z D. Sp. z o.o.);

36. dokumenty dot. Ł. R. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25 lipca 2017 r., świadectwo pracy - korekta, umowa o pracę na okres próbny z dnia 5 grudnia 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 20 lipca 2016 r. (z D. Sp. z o.o.);

37. dokumenty dot. M. Ł. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25 lipca 2017 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 30 grudnia 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 5 stycznia 2015 r. (z O. Sp.z o.o.);

38. dokumenty dot. I. K. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 lipca 2017 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 1 marca 2011 r. (z N. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 czerwca 2011 r. (z E. Sp. z 0.0.), świadectwo pracy z dnia 29 lutego 2012 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 1 marca 2012 r. (z P1 Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 29 marca 2013 r. (z I. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 3 kwietnia 2013 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 1 kwietnia 2016 r. (z E. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 4 kwietnia 2014 r, świadectwo pracy z dnia 5 kwietnia 2016 r;

39. dokumenty dot. M. S. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 lipca 2017 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 30 września 2015 r. (z P1 Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 czerwca 2015 r. (z P1 Sp. z o.o.), aneks z dnia 31 grudnia 2015 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 30 września 2015 r. (z P1 Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 16 grudnia 2016 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 3 marca 2017 r. (z P. Sp. z O.O.), umowa o pracę na okres próbny z dnia 6 grudnia 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 31 grudnia 2014 r, z dnia 1 października 2014 r. (z O. Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 21 lipca 2016 r. (z F. Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 2 lutego 2015 r. (z I. Sp. z o.o.), umowa zlecenia z dnia 6 maja 2013 r. (z C. Sp. z o.o.);

40. dokumenty dot. M. B. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 lipca 2017 r., umowy zlecenia z dnia 31 maja 2013 r., z dnia 31 grudnia 2013 r. (z D. Sp. zo.o.), umowy zlecenia z dnia 31 grudnia 2014 r., z dnia 31 grudnia 2015 r. (z E. Sp. z o.o.);

41. dokumenty dot. S. F. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25 lipca 2017 r., umowa o pracę na okres próbny z dnia 10 października 2014 r. (z P. Sp. z o.o.), aneks z dnia 1 lutego 2016 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 9 stycznia 2015 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 9 stycznia 2015 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 9 stycznia 2017 r. (z P. Sp. z o.o.);

42. dokumenty dot. D. D. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28 lipca 2017 r., umowy zlecenia z dnia 10 września 2013 r., z dnia 31 grudnia 2013 r. (z DOS-PRO Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 1 sierpnia 2014 r., z dnia 31 grudnia 2014 r. (z O. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 czerwca 2015 r. (z P1 Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 30 września 2015 r. (z P1 Sp. z o.o.), aneks z dnia 31 grudnia 2015 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 30 września 2015 r. (z P1 Sp. z o.o.), umowa o pracę na okres próbny z dnia 6 grudnia 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 3 marca 2017 r. (z P. Sp. z o.o.);

43. protokół przesłuchania w charakterze świadka P. K. z dnia 27 lipca 2017 r;

44. protokół przesłuchania w charakterze świadka P. R. z dnia 27 lipca 2017 r.;

45. dokumenty dot. M. W. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 29 sierpnia 2017 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 8 listopada 2016 r. (z F. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 20 grudnia 2016 r., umowa o pracę na okres próbny z dnia 6 grudnia 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 3 marca 2017 r. (z P. Sp. z o.o.);

46. dokumenty dot. K. B. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 29 sierpnia 2017 r., aneks z dnia 29 kwietnia 2011 r. do umowy o pracę z dnia 19 lipca 2010 r. (z P. Sp. z o.o.), porozumienie z dnia 17 maja 2010 r. zmieniające umowę o pracę z dnia 19 kwietnia 2010 r. (z P. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 26 kwietnia 2012 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 19 lipca 2010 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na okres próbny z dnia 19 kwietnia 2010 r. (z P. Sp. z o.o.), rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron z dnia 16 grudnia 2013 r. (z F. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 16 grudnia 2013 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 31 października 2013 r. (z F. Sp. z o.o.), umowa o pracę na okres próbny z dnia 19 sierpnia 2013 r. (z F. Sp. z o.o.);

47. dokumenty dot. J. S. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 31 sierpnia 2017 r., świadectwo pracy z dnia 8 sierpnia 2016 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 29 czerwca 2012 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 30 listopada 2016 r. (z P. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 3 lutego 2017 r.;

48. dokumenty dot. J. P. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 31 sierpnia 2017 r., umowa o pracę na okres próbny z dnia 5 września 2012 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 3 grudnia 2012 r. (z P. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 3 grudnia 2014 r. (z P. Sp. z o.o.), aneks z dnia 25 kwietnia 2016 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 3 grudnia 2014 r. (z P. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 1 września 2011 r, z dnia 1 października 2011 r., z dnia 2 listopada 2011 r., z dnia 1 grudnia 2011 r., z dnia 1 stycznia 2012 r, z dnia 1 lutego 2012 r., z dnia 1 marca 2012 r. (z E. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 1 kwietnia 2012 r., z dnia 1 czerwca 2012 r. (z C. Sp. z o.o.);

49. dokumenty dot. P. M. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 29 sierpnia 2017 r., umowa o pracą na okres próbny z dnia 4 lutego 2011 r. (z M. Sp. z o.o.), świadectwo pracy, umowa o pracę na okres próbny z dnia 22 listopada 2016 r. (z M. Sp. z o.o.) wraz z załącznikiem, umowa o pracę na czas określony z dnia 1 marca 2011 r. (z N. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 1 czerwca 2011 r. (z N. Sp. z o.o.), aneks z dnia 1 lipca 2011 r. do umowy o pracę na czas określony z dnia 1 czerwca 2011 r. (z N. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 1 lutego 2012 r., umowa o pracę na czas określony z dnia 1 lutego 2012 r. (z O. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 2 kwietnia 2013 r., rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dnia 29 marca 2013 r. (z O. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 29 marca 2013 r. (z O. Sp. z o.o.), porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 27 maja 2014 r. (z O. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 2 kwietnia 2013 r. i z dnia 31 grudnia 2013 r. (z I. Sp. z o.o.), umowy zlecenia z dnia 1 kwietnia 2014 r., z dnia 31 grudnia 2014 r., z dnia 31 grudnia 2015 r. (z E. Sp. z o.o.), aneks z dnia 31 marca 2016 r. do umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 2014 r. (z D. Sp. z o.o.), rozwiązanie umowy o pracę z dnia 28 maja 2014 r. za wypowiedzeniem - pismo z dnia 6 kwietnia 2016 r. (z D. Sp. z o.o.), świadectwo pracy z dnia 25 kwietnia 2016 r., umowa zlecenia z dnia 1 kwietnia 2014 r. (z D. Sp. z o.o.), umowa o pracę na czas określony z dnia 28 maja 2014 r. (z D. Sp. z o.o.);

50. protokół przesłuchania w charakterze świadka I. L. z dnia 30 sierpnia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

51. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. M. z dnia 28 czerwca 2018 r.;

52. protokół przesłuchania w charakterze świadka M. P. z dnia 12 czerwca 2018 r.;

53. protokół przesłuchania w charakterze świadka B. C. z dnia 29 czerwca 2018 r.;

54. protokół przesłuchania w charakterze świadka B. T. z dnia 11 lipca 2018 r;

55. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. W. z dnia 12 lipca 2018 r.;

56. protokół przesłuchania w charakterze świadka M. O. z dnia 22 czerwca 2018 r;

57. protokół przesłuchania w charakterze świadka D. W. z dnia 27 czerwca 2018 r., po anonimizacji danych osobowych;

58. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. K. z dnia 21 czerwca 2018 r, po anonimizacji danych osobowych;

59. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. W. z dnia 28 czerwca 2018 r.;

60. protokół przesłuchania w charakterze świadka T. G. z dnia 29 czerwca 2018 r.;

61. protokół przesłuchania w charakterze świadka P. R. z dnia 15 czerwca 2018 r, po anonimizacji danych osobowych;

62. protokół przesłuchania w charakterze świadka P. K. z dnia 20 czerwca 2018 r.;

63. postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów H. O.;

64. protokół przesłuchania podejrzanej H. O. z 26 kwietnia 2018 r.;

65. protokół posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie H. O.;

66. protokół przesłuchania podejrzanej H. O. z dnia 15 maja 2018 r.;

67. protokół przesłuchania podejrzanej H. O. z dnia 8 października 2018 r.;

68. protokół konfrontacji między E. M. a H. O. z dnia 14 września 2018 r.;

69. postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów M. M.;

70. protokół przesłuchania podejrzanej M. M. z dnia 25 kwietnia 2018 r;

71. protokół przesłuchania podejrzanej M. M. z dnia 26 kwietnia 2018 r.;

72. protokół posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie M. M.;

73. protokół przesłuchania podejrzanej M. M. z dnia 11 maja 2018 r;

74. protokół konfrontacji między D. D. a M. M. z dnia 13 września 2018 r;

75. protokół konfrontacji między E. M. a M. M. z 13 września 2018 r;

76. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 16 grudnia 2016 r.;

77. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 22 grudnia 2016 r.;

78. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 28 grudnia 2016 r;

79. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 10 stycznia 2017 r;

80. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 20 stycznia 2017 r.;

81. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 15 marca 2017 r.;

82. protokół przesłuchania podejrzane E. M. z 16 marca 2017 r.;

83. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 17 marca 2017 r.;

84. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 10 maja 2017 r.;

85. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 11 maja 2017 r.;

86. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 27 czerwca 2017 r.;

87. 2 protokoły przesłuchania podejrzanej E. M. z 28 czerwca 2017 r.;

88. 2 protokoły przesłuchania podejrzanej E. M. z 29 czerwca 2017 r.;

89. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 2 sierpnia 2017 r.;

90. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 3 sierpnia 2017 r.;

91. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z 4 sierpnia 2017 r.;

92. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z 14 grudnia

2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

93. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 22 grudnia 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

94. 2 protokoły przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 4 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

95. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 12 stycznia 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

96. protokół eksperymentu procesowego z dnia 12 stycznia 2017 r.;

97. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 16 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

98. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 19 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

99. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 24 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

100. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 31 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

101. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 2 lutego 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

102. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 10 marca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

103. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z 23 marca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

104. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 24 marca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

105. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 28 marca 2017 r, po anonimizacji danych osobowych wraz z następującymi załącznikami – zestawienia sald i obrotów Spółki C.- 6 kart, warunkowa umowa o przelew wierzytelności z dnia 22 sierpnia 2012 r., wyciąg z ksiąg Banku z dnia 9 sierpnia 2012 r., akt notarialny z dnia 22 sierpnia 2012 r., informacja z dnia 15 listopada 2012 r. dotycząca sprzedaży wierzytelności, porozumienie z dnia 22 sierpnia 2012 r. zawarte pomiędzy K1 Sp. z o.o. a C. Sp. zo.o., aneks z dnia 30 sierpnia 2012r. do porozumienia z dnia 22 sierpnia 2012 r. zawartego pomiędzy K1 Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o., umowa o współpracy z dnia 18 kwietnia 2013 r. zawarta pomiędzy K1 Sp. z o.o. a R. Sp. z o.o., zestawienie sald i obrotów K1 Sp. z o.o. - 1 karta, umowa przekazu wierzytelności z dnia 16 listopada 2016 r. zawarta pomiędzy P. Sp. z o.o. (Przekazujący), K1 Sp. z o.o. (Odbiorca przekazu) i I. Sp. z o.o. (Przekazany) - 8 kart;

106. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 30 marca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

107. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 31 marca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

108. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 10 kwietnia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

109. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 11 kwietnia 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

110. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 4 maja 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

111. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z 24 maja 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

112. protokół przesłuchania podejrzanej D. D. z dnia 14 czerwca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

113. protokół zatrzymania M. O. z dnia 5 grudnia 2016 r. po anonimizacji danych osobowych;

114. protokół przesłuchania świadka M. O. z dnia 5 grudnia 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

115. notatka służbowa z dnia 5 grudnia 2016 r;

116. protokół przesłuchania świadka P. S. z dnia 30 listopada 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

117. protokół przeszukania pomieszczeń biurowych w K. przy ul. [...] z dnia 5 grudnia 2016 r.;

118. postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. o przedstawieniu zarzutów D. D., po anonimizacji danych osobowych;

119. protokół eksperymentu procesowego - wizja lokalna z 12 stycznia 2017 r.;

120. protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 13 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

121. protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 18 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

122. protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 23 stycznia 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

123. protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 4 kwietnia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

124. protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 7 kwietnia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

125. protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 5 maja 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

126. protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia 9 maja 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

127. protokół przesłuchania podejrzanego K. L. z dnia 1 lutego 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

128. protokół przesłuchania podejrzanego R. F. z dnia 20 czerwca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

129. protokół przesłuchania podejrzanej D. B. z dnia 27 lutego 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

130. protokół przesłuchania podejrzanego P. K. z dnia 10 czerwca 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

131. protokół przesłuchania podejrzanego B. Ł. z dnia 6 października 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

132. 2 protokoły przesłuchania podejrzanego A. F. z dnia 20 czerwca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

133. protokół przesłuchania podejrzanego P. J. z dnia 5 kwietnia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

134. protokół przesłuchania podejrzanego P. P. z dnia 23 maja 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

135. protokół przesłuchania podejrzanej M. M. z dnia 6 marca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

136. protokół przesłuchania podejrzanej K. C. z dnia 3 sierpnia 2016 r, po anonimizacji danych osobowych;

137. protokół przesłuchania podejrzanego B. L. z dnia 20 października 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

138. protokół przesłuchania podejrzanego M. K. z dnia 5 lipca 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

139. protokół przesłuchania podejrzanego J. F. z dnia 5 czerwca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

140. protokół przesłuchania podejrzanego P. G. z dnia 19 czerwca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

141. protokół przesłuchania podejrzanej K. S.-G. z dnia 25 kwietnia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

142. protokół przesłuchania podejrzanej K. S.-G. z dnia 26 kwietnia 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

143. protokół przesłuchania podejrzanej K. S.-G. z dnia 13 czerwca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

144. protokół przesłuchania podejrzanej A. R. z dnia 5 grudnia 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

145. protokół przesłuchania podejrzanej A. R. z dnia 6 grudnia 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

146. protokół przesłuchania podejrzanej K. S. z dnia 5 grudnia 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

147. protokół przesłuchania podejrzanej K. S. z dnia 13 grudnia 2016 r, po anonimizacji danych osobowych;

148. 2 protokoły przesłuchania podejrzanej K. S. z dnia 3 stycznia 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

149. protokół przesłuchania podejrzanej K. S. z dnia 11 stycznia 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

150. protokół przesłuchania podejrzanej K. S. z dnia 9 maja 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

151. protokół przesłuchania podejrzanej K. S. z dnia 26 maja 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

152. protokół przesłuchania podejrzanego R. P. z dnia 6 czerwca 2017 r., po anonimizacji danych osobowych;

153. protokół przesłuchania podejrzanego R. P. z dnia 14 czerwca 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

154. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 5 grudnia 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

155. 2 protokoły przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 15 grudnia 2016 r., po anonimizacji danych osobowych;

156. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 9 stycznia 2017 r, po anonimizacji danych osobowych;

157. protokół przesłuchania podejrzanej E. M. z dnia 3 lutego 2017 r., po anonimizacji danych osobowych.

Sąd podkreśla, że Skarżąca nie miała dostępu do ww. dokumentów na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, co jak wskazano wyżej stanowi naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), gdyż z dowodami przejętymi z postępowania karnego nie mogła się zapoznać i do nich się ustosunkowywać.

Włączenie tak znacznego materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego ewidentnie świadczy również o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Z cytowanej regulacji prawnej, w sposób oczywisty wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji.

Powyższy przepis koresponduje z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe.

Również art. 2 ust. 3 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz.U. z 1977 r. Nr 38 poz. 167) gwarantuje każdej osobie, której prawa lub wolności uznane w tym Pakcie zostały naruszone, prawo do skutecznego środka ochrony prawnej.

Prawo zaskarżania decyzji wydanych w I instancji ma swoje oparcie również w art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego stanowi również gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej (w sprawie pojęcia sprawiedliwości proceduralnej zob. M. Borucka-Arctowa, Zaufanie do prawa jako wartość społeczna i rola sprawiedliwości proceduralnej [w:] Teoria prawa. Filozofia prawa. Współczesne prawo i prawoznawstwo, Toruń 1998, s. 19 i n.; Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997, s. 41 i n.; tenże, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym (Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki), PiP 1994, nr 10, s. 61 i n.; tenże, Ogólne zasady..., s. 147 i n.; E. Łętowska, J. Łętowski, O państwie prawa..., s. 73 i n.).

Oznacza to, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ w rozpatrywanej sprawie powinien zastosować art. 233 § 2 O.p. i wydać decyzję kasatoryjną, tj. uchylić w całości decyzję NUS przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z regulacji zawartej w art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie NUS dokonał kluczowych ustaleń stanu faktycznego, na podstawie dokumentów które nie były znane Skarżącej na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Oznacza to, że zebrany przez ten organ materiał dowodowy był niekompletny i następnie w podstawowym zakresie został zebrany przez organ odwoławczy a następnie przez niego oceniony, co dało wyraz w treści zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że podobnych wniosków można dojść analizując orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 503/22 wskazał, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1054/22 stwierdził, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Go 254/22 wskazano, że podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. o sygn. akt III FSK 79/22 zauważył, że ustawodawca co prawda posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd jednocześnie zauważa, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a tak powinien zachować się organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zagadnień dotyczących istoty sprawy.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a. rozstrzygnięciem tym objął również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie organy przyjmą stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

lp