Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1243/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par.3, art. 14k par.1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/19 w sprawie ze skargi P. sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. j. w P. kwotę 8351 (osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1708/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę P. sp.j. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w wyniku przeprowadzonych w spółce czynności sprawdzających za okresy od września do listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku wydał decyzję z dnia 16 stycznia 2019 r., w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi polegające na rozbiórce starego nagrobka i montażu nowego pomnika nagrobnego obcej produkcji, wybetonowaniu komory grobowej, białkowaniu, zabetonowaniu płytek, obłożeniu chodnika kostką wokół grobu dla celów przyszłego pochówku, które to usługi opodatkowane były przez spółkę stawką VAT w wysokości 8%, winny zostać zakwalifikowane jako usługi budowlane i opodatkowane stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję. W jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo przyporządkował usługi świadczone przez stronę do dwóch kategorii "usługi pogrzebowe" i "usługi budowlane", opodatkowując te ostatnie stawką podatku VAT w wysokości 23%. Odnosząc się do argumentacji spółki podniesionej w odwołaniu, która powołuje się na fakt otrzymania przez interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] nr [...], organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k i 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", ponieważ ustalony w sprawie stan faktyczny odbiega od stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podniesiono zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 8, art. 21 § 3 i § 3a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie; art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie; art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 649), poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazano, że część usług skarżącej nie stanowi usług pogrzebowych i pokrewnych lecz usługi budowalne i kamieniarskie, które jakkolwiek wykonywane na cmentarzu nie mają związku z pochówkiem. Skarżącej nie służy też ochrona z interpretacji indywidualnej, w której (opisując stan faktyczny) wskazała grupowanie PKWiU nieadekwatne do rodzaju wykonywanych usług. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca samodzielnie wkomponowała w opis stanu faktycznego grupowanie PKWiU. We wniosku o interpretację skarżąca w sposób zdecydowany i jednoznaczny stwierdziła, że: "wszystkie wymienione czynności zaklasyfikowane zostały do usług pogrzebowych, kwalifikują się do PKWiU 96.03". Wniosek o interpretację nie wskazuje, że skarżąca ma wątpliwości co do grupowania statystycznego. Z treści wniosku wynika, że zamierzała jedynie do potwierdzenia stawki VAT do grupowania, które sam wskazuje. Dodatkowo jak wskazał sąd pierwszej instancji organ wydający interpretację ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie ma przy tym możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, np. czy określony wyrób czy usługa faktycznie spełniają kryteria przyporządkowania do danego kodu. Ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się w interpretacji na założeniu, że podatnik właściwie zaklasyfikował towar/usługę, czego w toku postępowania interpretacyjnego organ nie mógł weryfikować. Jeżeli wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób/usługę należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny ma obowiązek tak przyjąć i to uwzględnić, badając jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też nie może stwierdzić, czy podana klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Do tego właśnie odnosi się zastrzeżenie zawarte w końcowej części interpretacji. Organ nie popełnia błędu wskazując, że jego stanowisko w niniejszej sprawie i stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej z [...] r. są tożsame. Tożsamość ocen polega na tym, że usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03.1 opodatkowane są 8% stawką VAT. Jednakże w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ prawidłowo ustalił, że część ze świadczonych przez Stronę usług nie mieści się w grupowaniu 96.03.1 i nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT

Z wyrokiem tym nie zgodziła się skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, która wniosła skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości orzeczenia.

W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. Art. 5a oraz art 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) w części dotyczącej sklasyfikowania pod poz. PKWiU 96.03.1, załącznika do tegoż rozporządzenia "Usług pogrzebowych i pokrewnych" – poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu nazbyt wąskiego kręgu usług, które winny być określone pod pozycją PWU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne’' - w tym usług będących przedmiotem decyzji administracyjnych, których dotyczy objęty niniejszą skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji,

2. art. 14b §3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wskazanie we wniosku o interpretację indywidualną stanowiska wnioskodawcy co do zakwalifikowania przez niego usług do określonej pozycji PKWiU (w tym przypadku PKWiU 96.03.1) stanowi element przedstawionego stanu faktycznego, a nie dokonanej przez niego oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na akceptacji dopuszczenia dowodu w postaci pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 kwietnia 2018r. ze stanowiskiem w zakresie interpretacji klasyfikacji usług, przyjętych w pozycji PKWiU 96.03.1 w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., nr. 207, poz.1293) podczas, gdy jest to sprzeczne z prawem w postaci art. 23 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2018r., poz. 997);

2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną i wszechstronną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie jego istotnej części.

Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, Na rozprawie, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia 14b § 3 oraz art. 14k § 1 O.p., co skutkowało koniecznością uchylenia skarżonego orzeczenia.

W skardze kasacyjnej skarżąca zmierzała w pierwszej kolejności do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że część wykonywanych przez nią usług, nie mieści się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.01 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". W wyroku wskazano, że usługi polegające m.in. na: rozbiórce starego nagrobka i montażu nowego pomnika nagrobnego obcej produkcji, wybetonowaniu komory grobowej, białkowaniu, zabetonowaniu płytek, obłożeniu chodnika kostką wokół grobu – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.99 "Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych"; wykonanie pomników i nagrobków wraz z ich montażem przez ich producentów w miejscu przeznaczenia, mieści się w zakresie grupowań PKWiU 23.70.1 "Kamienie cięte, formowane i wykończone" – dotyczy pomników i nagrobków wykonanych z kamienia lub z PKWiU 23.69.19.0 "Wyroby z cementu, betonu lub sztucznego kamienia, gdzie indziej niesklasyfikowane" – dotyczy pomników i nagrobków wykonanych z lastrico, betonu. Jednak wszystkie zarzuty powołane w skardze kasacyjnej, zmierzające do podważenia przyjętej przez organy podatkowe, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, oceny dotyczącej klasyfikacji PKWiU świadczonych przez skarżącą usług i do zakwestionowania związanej z tą klasyfikacją stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, okazały się niezasadne.

Zgodne z prawem jest stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptującego ocenę organów podatkowych, że za usługę pogrzebową należy uznać zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową, czyli m.in.: przygotowaniem zwłok do pochówku, transportem zwłok na miejsce pochówku, pochowaniem zwłok, jak również załatwieniem formalności związanych z pogrzebem. Natomiast "pokrewieństwo" z usługami pogrzebowymi oznacza bezpośredni związek z usługami pogrzebowymi rozumianymi jako zespół czynności wykonywanych w ramach zlecenia związanego z ceremonią pogrzebową, czyli w istocie z momentem pochówku. Charakteru usługi nie determinuje miejsce jej świadczenia. To, czy pod stawianym nagrobkiem, pomnikiem są pochowane zwłoki, nie ma decydującego znaczenia dla realizacji tej usługi. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że świadczone przez skarżącą usługi polegające na rozbiórce starego nagrobka i montażu nowego pomnika nagrobnego obcej produkcji, wybetonowaniu komory gazowej, białkowaniu, zabetonowaniu płytek, obłożeniu chodnika kostką brukową dla celów przyszłego pochówku, są jedynie pośrednio związane z pogrzebem, nie są czynnościami związanymi z organizacją pochówku i nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu według stawki podatkowej przewidzianej dla "usług pogrzebowych i pokrewnych".

Za wąskim rozumieniem pojęcia "usługi pogrzebowe i pokrewne" przemawia również to, że z takimi usługami związana jest preferencyjna stawka podatkowa, z kolei stanowiąca wyjątek od opodatkowania usług stawką podstawową. Wyjątki nie mogą zaś być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5a oraz art 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) w części dotyczącej sklasyfikowania pod poz. PKWiU 96,03,1, załącznika do tegoż rozporządzenia "Usług pogrzebowych i pokrewnych".

Stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie zgodne z prawem, w związku z tym okoliczność, czy zasadnie został dopuszczony dowód w postaci pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 kwietnia 2018 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z kolei na obiektywną prawidłowość przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji klasyfikacji wykonywanych przez skarżącą usług i związanej z tym stawki podatkowej, nie wpływają również okoliczności związane z uprzednio wydaną na rzecz skarżącej interpretacją indywidualną, która jednak, jak wskazano poniżej, nie pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy z innego powodu. Wobec tego niezasadne okazały się również powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z 187 § 1 O.p.

Z kolei zasadne okazały zarzuty naruszenia art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14k § 1 O.p. Kwestia zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 14k § 1 O.p. została objęta kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż jednoznacznie powołano się na nią w treści skargi kasacyjnej i w sposób należyty uzasadniono.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny z zasady nie może weryfikować podanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwalifikacji PKWiU przy ocenie możliwości zastosowania danej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług. Art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FPS 3/19 odmówił podjęcia uchwały dotyczącej tego, czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. W postanowieniu wskazano również, że nawiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy jednak utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania. Jak podkreślono również, w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.

W realiach przedmiotowej sprawy skarżąca, we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w oparciu o który wydano dla skarżącej interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2013 r., zadała pytanie czy może zastosować obniżoną stawkę podatkową w przypadku siedmiu konkretnie wymienionych usług. Wskazała też, że jej zdaniem, "wszystkie te usługi wchodzą w skład pogrzebowych i pokrewnych sklasyfikowanych w załączniku Nr 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 roku Nr 54 poz. 350, p.180 zaklasyfikowanych do PKWiU 96.03 (pogrzeby i działalność pokrewna) i winny być opodatkowane stawką 8%". Innymi słowy uczyniła kwestie klasyfikacji PKWiU i związanej z nią stawki podatkowej elementem swojej oceny prawnej, której prawidłowość chciała potwierdzić. To zresztą miało miejsce, gdyż w wydanej na jej rzecz interpretacji wskazano, że jej stanowisko jest prawidłowe. Jednocześnie poczyniono jednak zastrzeżenie, z którego wynika, że interpretacja została wydana w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez skarżącą, którą to obciąża ryzyko nieprawidłowego wskazania tej klasyfikacji. Takie zastrzeżenie jest jednak pozbawione mocy prawnej. Interpretacja bowiem, co do zasady, powinna zawierać konkretne elementy, w tym ocenę stanowiska wnioskodawcy, od której nie można się uchylić poprzez poczynienie różnych zastrzeżeń.

Z kolei art. 14k § 1 O.p. zarówno w dniu wydania interpretacji indywidualnej to jest w dniu 26 lutego 2013 r. jak i w spornych okresach brzmiał: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na dzień wydania decyzji jego brzmienie było nieznaczenie inne, gdyż od 1 stycznia 2016 r. dotyczy również zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed stwierdzeniem jej wygaśnięcia. Wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada ma swoje oparcie w zasadzie praworządności, zasadzie zaufania do organów podatkowych a także realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Organy podatkowe nie mogą przy tym zastawiać na podatników pułapek, a tak zrobiły i organ interpretujący i organy w przedmiotowej sprawie. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe pomimo, że niektóre z powołanych przez skarżącą w jej pytaniu konkretnych usług, nie były usługami pogrzebowymi lub pokrewnymi np. renowacja istniejącego nagrobka. Wątpliwości w tym zakresie nie miały organy podatkowe, sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną. Organ interpretacyjny poczynił jednocześnie zastrzeżenie, z którego wynikało, że wskazanie błędnej klasyfikacji PKWiU obciąża wnioskodawcę. Organ odwoławczy, a za nim sąd pierwszej instancji, zdają się twierdzić, że przykładowo renowacja nagrobka nieprawidłowo sklasyfikowana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji do PKWiU 96.03, to inna okoliczność faktyczna niż ta sama renowacja nagrobka przy prawidłowej PKWiU, w związku z czym odwołanie się przez skarżącą do interpretacji z dnia 26 lutego 2013 r. jest niezasadne. Tymczasem jak wskazano, skarżąca uczyniła klasyfikację PKWiU elementem swojej oceny prawnej, którą organ interpretacyjny powinien zweryfikować. Mając na względzie, że skarżąca zachowała się jak staranny przedsiębiorca – wystąpiła o interpretację indywidualną i zastosowała się do niej, nie można odmawiać jej wobec tego ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p.

Wobec powyższego, w oparciu o art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Nieuwzględnienie przez organ treści art. 14k § 1 O.p. skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest do odniesienia się do treści art. 14k § 1 O.p. i określonej w nim zasady nieszkodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję działał więc w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 8351 złotych składa się: wpis od skargi w wysokości 1289 złotych; wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w pierwszej instancji w wysokości 3600 złotych, ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.); opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17 złotych; opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia w wysokości 100 złotych; wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 645 złotych; wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w drugiej instancji w wysokości 2700 złotych, ustalone w oparciu o 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §2 pkt 5 ww. rozporządzenia.

Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski