Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 38/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wnioskiem z 25 maja 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości oraz w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych mediów.

Spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonuje zakupu tzw. mediów (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Przedmiotowe zakupy dokumentowane są fakturami VAT, natomiast podatek naliczony zawarty w otrzymywanych fakturach stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego dokonuje przyporządkowania danego zakupu do konkretnego rodzaju działalności tj. zwolnionej, opodatkowanej lub mieszanej. Jednocześnie Spółka w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu oddaje najemcom do używania lokale (użytkowe bądź mieszkalne). Najemcy zaś zobowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami.

Spółka wyjaśniła, ze w zależności od treści zawartych umów, rozliczenie kosztów dostarczonych mediów może odbywać się w następujący sposób:

1) wszelkie dodatkowe świadczenia związane z funkcjonowaniem lokalu wkalkulowane są w kwotę czynszu (stanowią element kalkulacyjny przy określaniu jego wysokości),

2) wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu.

Skarżąca wskazała, że w sytuacji przedstawionej w pkt 2 dokonuje ona refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru lub świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy lub świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów). Wyjaśniła także, iż odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie mediów przez nią, w przypadku otrzymywania od najemców wynagrodzenia ryczałtowego, podlega odliczeniu w pełnej wysokości do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu.

Następnie Spółka, w celu zobrazowania stanu faktycznego przedstawiła przykładową hipotetyczną sytuację kształtującą się następująco. Spółka posiada budynek, w którym mieści się urząd pocztowy, pomieszczenia biurowe oraz lokal mieszkalny wynajmowany pracownikowi (najemcy). Zgodnie z zawartą umową najmu, poza czynszem w wysokości 200 zł, najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem lokalu, tj. energii elektrycznej, usług rozprowadzania wody, odprowadzania nieczystości płynnych itd. Strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenia będzie miało charakter ryczałtowy: za odprowadzanie nieczystości płynnych pobierane będzie wynagrodzenie w wysokości 30 zł plus należny podatek VAT.

Następnie w dniu 15 marca 2011 r. Spółka wystawiła fakturę VAT za najem lokalu mieszkalnego za kwiecień 2011 r. Faktura przedstawiała się następująco:

Nazwa towaru/usługi w. netto VAT w. brutto

Czynsz 200,00 0,00 (zw.) 200,00

Odprowadzanie nieczystości płynnych 30,00 2,40 (8%) 32,40

Natomiast w maju Spółka otrzymała fakturę VAT za odprowadzanie nieczystości płynnych w miesiącu kwietniu.

Faktura przedstawiała się następująco:

Nazwa towaru/usługi w. netto VAT w. brutto

Odprowadzanie nieczystości płynnych 1.000,00 80,00 (8%) 1.080,00

W związku z powyższym dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT Spółka dokonała następującego przyporządkowania:

- w. netto 970,00, VAT 77,60 - zakup związany ze sprzedażą mieszaną - odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji,

- w. netto 30,00. VAT 2,40 - zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną - pełne odliczenie VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy prawidłowo kwalifikuje podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur za media dla potrzeb obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Spółka uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniła na wstępie, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Wskazała także, co stanowi kwotę podatku naliczonego. Przywołała ponadto treść art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Spółka zauważyła, że reguły odliczenia podatku naliczonego są wyrazem zasady neutralności podatku, co oznacza że podatnik nie powinien ponosić faktycznego obciążenia tym podatkiem. Zaznaczyła również, iż Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. W ocenie Spółki z przepisów u.p.t.u. wynika, iż najistotniejszym warunkiem kształtującym prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest związek między czynnościami opodatkowanymi, a nabytymi towarami lub usługami podlegający opodatkowaniu VAT. Jej zdaniem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zarówno w przypadku gdy wspomniany związek ma charakter bezpośredni, jak i pośredni, tzn. gdy wydatki na nabycie towarów lub usług zaliczane są do tzw. kosztów ogólnych działalności. Spółka zaakcentowała, że pogląd taki potwierdza orzecznictwo TSUE, w którym podkreśla się, że zarówno pośredni jak i bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną, może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymywanych przez Spółkę za nabycie mediów, które następnie podlegają refakturowaniu na najemców lokali, czyli traktowane są na gruncie VAT, jako czynności podlegające opodatkowaniu, będzie, jako wykorzystywany do tych czynności, podlegał odliczeniu. Jednakże z uwagi na fakt, iż otrzymywane przez Spółkę faktury mogą dokumentować nabycie mediów, które częściowo wykorzystywane są dla potrzeb funkcjonowania Spółki, natomiast w części podlegają dalszej odsprzedaży, Spółka zobowiązana jest do wyodrębnienia podatku naliczonego w stosunku, do którego przysługuje prawo do odliczenia. Natomiast w przypadku umów z najemcami, w których przyjęto, iż wynagrodzenie, za dostarczane media, kalkulowane jest jako stała opłata (ryczałt), w chwili nabycia przez Spółkę mediów, znana jest kwota podatku należnego, który wystąpi przy ich odsprzedaży, zatem faktury za nabycia winny być dla potrzeb VAT kwalifikowane jako:

- do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu jako powiązane ze sprzedażą opodatkowaną i w tej też części odliczenie kwoty podatku naliczonego winno odbywać się na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

- w pozostałym zakresie, jako związane z ogólną działalnością Spółki tj. powiązane ze sprzedażą mieszaną (służącą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym z VAT) i w części tej podlegające odliczeniu na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył na wstępie treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 90 ust. 1 i następne u.p.t.u., po czym stwierdził, że z unormowań tych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu wydającego interpretacji odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności VAT, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w u.p.t.u. Ponadto w ocenie Ministra Finansów zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności m.in. zwolnionych od podatku.

Minister Finansów stwierdził następnie, że ocena stanowiska Spółki w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów nie mogła być oderwana od stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zakresie pytania nr 1, które to stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...]. Organ wydający interpretację stwierdził w niej, iż w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi lecz jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez wnioskodawcę - usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Z uwagi na to Minister Finansów uznał za nieprawidłowe twierdzenie Spółki, oparte na zaprezentowanym we wniosku przykładzie, ilustrującym schemat odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest lokal mieszkalny, znajdujący się w budynku wraz z pomieszczeniami biurowymi oraz urzędem pocztowym, bowiem Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia w tej części, w której jest ona w stanie przyporządkować poniesiony wydatek do wynajmowanego lokalu na cele mieszkalne, bowiem usługa ta podlega zwolnieniu. Zdaniem organu wydającego interpretację takie podejście jest konsekwencją włączenia nabywanych usług odprowadzania nieczystości do podstawy opodatkowania świadczonych usług wynajmu lokalu mieszkalnego, co skutkuje zastosowaniem takiej samej stawki, jaka znajduje zastosowanie dla usług najmu w przypadku lokalu na cele mieszkalne tj. zwolnienia. W ocenie Ministra Finansów Spółce, w takiej sytuacji, przysługiwałoby prawo do odliczenia, gdyby przedmiotem wynajmu był lokal użytkowy, która to usługa nie podlega zwolnieniu od VAT.

Minister Finansów uznał ponadto, że błędne było oparcie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podatku należnym, z tytułu faktury wystawianej przez Spółkę na rzecz najemcy, bowiem koszt usługi mediów, jako usługa pomocnicza względem usługi podstawowej, powinien zostać włączony w podstawę opodatkowania z tytułu usług najmu, jednocześnie dzieląc jej los podatkowy, w szczególności w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku lub zwolnienia. Zauważył także, iż dalsza metoda alokacji ponoszonych wydatków na media co do zasady zasługiwała na aprobatę, bowiem kwota podatku naliczonego, której Spółka nie jest w stanie przyporządkować do określonej działalności zwolnionej lub opodatkowanej, jest określana na podstawie proporcji, ustalonej udziałem sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży (działalność mieszana).

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że według zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te (media) służą sprzedaży opodatkowanej. Zatem w przypadku, gdy Spółka jest w stanie przyporządkować podatek naliczony związany z nabyciem opisanych mediów do czynności opodatkowanych, to przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej części, jaka jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w wysokości ustalonej w oparciu o proporcję określoną na podstawie art. 90 ust. 3 i następne u.p.t.u. Ponadto jeżeli Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne u.p.t.u., to ciąży na niej obowiązek dokonywania korekt kwot podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u.

Na koniec Minister Finansów podkreślił, że z uwagi na uzależnienie przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska związku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wykazanego w "refakturach" mediów wystawianych na rzecz najemców, z czym Minister Finansów się nie zgodził, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe w całości.

3. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] września 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.").

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a także przytoczył przepisy u.p.t.u. będące tłem dla zawisłego w sprawie sporu tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem pełnomocnika Spółki przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie winno być ustalenie czy przyjęty przez Spółkę sposób przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za nabycie mediów, do czynności które w ocenie Spółki podlegają opodatkowaniu, jest prawidłowy. W przekonaniu pełnomocnika Spółki organ wydający interpretację, dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób nieuprawniony wykroczył poza zakres zapytania przedstawionego w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik Spółki stwierdził, że ocena zaistniałego stanu faktycznego w zakresie niniejszej sprawy nie dotyczyła rozstrzygnięcia prawidłowości zasad opodatkowania dostawy mediów przy usłudze najmu, a dopiero w konsekwencji oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jego zdaniem Minister Finansów bezpodstawnie dokonał oceny stanowiska Spółki przez pryzmat stanowiska zajętego w stanie faktycznym będącym przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia. Z uwagi na to w opinii pełnomocnika Spółki organ wydający interpretację dopuścił się naruszenia art. 14 b § 1 O.p.

Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki skoro w stanie faktycznym wniosku, Spółka wskazała, iż jest w stanie (w części) przyporządkować podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie mediów do czynności opodatkowanych, to Minister Finansów winien wywieść konsekwencje prawne z tak postawionego stanu faktycznego, bez badania kwestii wtórnej (niebędącej przedmiotem rozstrzygnięcia), którą jest ocena prawidłowości opodatkowania dostaw mediów przez Spółkę.

Pełnomocnik Spółki, odnosząc się twierdzenia ministra Finansów, iż ocena stanowiska Spółki w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktu dokumentujących nabycie mediów, nie może być oderwana od stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację w zakresie opodatkowania dostaw mediów przy usłudze najmu (interpretacja z [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...]) wskazał, że [...] listopada 2011 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację.

W przekonaniu pełnomocnika Spółki dopiero ustalenie kwestii opodatkowania dostaw mediów przy usłudze najmu, tj. przesądzenie czy wyjmujący wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to jakie to są świadczenia, oraz, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu, może prowadzić do określenia zasad ustalania podstawy opodatkowania i wysokości stawek podatkowych.

Pełnomocnik Spółki podkreślił, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu przepisy art. 29 u.p.t.u. należy interpretować tak, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tzw. media, mogą być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym, a najemcą wynika jednoznacznie, że świadczenia te na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. sygn. akt. I FSK 740/10.

W konkluzji pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, iż odsprzedając najemcom lokali, nabyte uprzednio media, Spółka powinna traktować te czynności jako samodzielne świadczenia opodatkowane według właściwych stawek VAT dla poszczególnych świadczeń - na zasadzie refakturowania, zatem za prawidłowe należy uznać oparcie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych mediów na podatku należnym, wynikającym w faktur wystawionych na rzecz najemców. Z uwagi na powyższą argumentację pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko, zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Na wstępie wskazać należy, że wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego, bowiem podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., II FSK 2450/10, LEX nr 1215964).

9. W przedstawionym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji Skarżąca wywodziła, że w sytuacji, gdy wszelkie dodatkowe świadczenia poza czynszem z tytułu wynajmu przez nią powierzchni, tj. świadczenia za dostawę mediów regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu, tp dokonuje ona refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru lub świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy lub świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów). Zajęła stanowisko, iż odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przez nią mediów, w przypadku otrzymywania od najemców wynagrodzenia ryczałtowego, podlega odliczeniu w pełnej wysokości do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał oceny stanowiska Spółki dokonując założenia, że w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi lecz będzie to usługa poboczna w stosunku do głównej usługi świadczonej przez wnioskodawcę, tj. usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu. W tym zakresie oparł swoje stanowisko na interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...].

Z uwagi na to Minister Finansów uznał za nieprawidłowe twierdzenie Spółki, oparte na zaprezentowanym we wniosku przykładzie, ilustrującym schemat odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest lokal mieszkalny, znajdujący się w budynku wraz z pomieszczeniami biurowymi oraz urzędem pocztowym. Organ wywodził, że Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia w tej części, w której jest ona w stanie przyporządkować poniesiony wydatek do wynajmowanego lokalu na cele mieszkalne, bowiem usługa ta podlega zwolnieniu. Ten wniosek organ oparł na twierdzeniu, że należy włączyć nabywane usług odprowadzania nieczystości do podstawy opodatkowania świadczonych usług wynajmu lokalu mieszkalnego, co skutkuje zastosowaniem takiej samej stawki, jaka jest właściwe dla usług najmu w przypadku lokalu na cele mieszkalne, tj. zwolnienia.

10. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu." Mimo, iż wyrok ten odnosi się do wspólnoty mieszkaniowej, to jednak dotyczy usługi najmu i z tej racji zajęte w nim stanowisko jest aktualne na gruncie niniejszej sprawy.

Należy również podnieść, że zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21.3.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów). Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, zobowiązuje Spółkę do wystawiania faktur (refaktur). Należy wskazać na przepis art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Powołane przepisy regulują sytuację, w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemca) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że błędnie w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez dostawców. Przyjęcie takiego założenia przez organ czyni zaskarżoną interpretację wadliwą.

Wbrew twierdzeniem organu tylko wówczas, gdy strony postanowią w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media podatkowym efektem ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, do którego Skarżąca odnosi zadane pytanie wszelkie dodatkowe świadczenia podlegały regulowaniu odrębnemu, niezależnie od czynszu z tytułu najmu. Błędne jest zatem stanowisko Ministra Finansów, że koszt usługi mediów, jako usługa pomocnicza względem usługi podstawowej, powinien zostać włączony w podstawę opodatkowania z tytułu usług najmu, jednocześnie dzieląc jej los podatkowy, w szczególności w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku lub zwolnienia.

11. Należy również wskazać, że prawidłowo Skarżąca wywodziła, iż kwota podatku naliczonego, której Spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, jest określana na podstawie proporcji, ustalonej udziałem sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży (działalność mieszana). Według zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te (media) służą sprzedaży opodatkowanej. Zatem w przypadku, gdy Spółka jest w stanie przyporządkować podatek naliczony związany z nabyciem opisanych mediów do czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej części, jaka jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w wysokości ustalonej w oparciu o proporcję określoną na podstawie art. 90 ust. 3 i następne u.p.t.u.

Zaakcentowania wymaga, że organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię prawa oraz wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, w tym też to, że Skarżąca jest w stanie (w części) przyporządkować podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie mediów do czynności opodatkowanych.

12. Z uwagi na błędną wykładnię Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, odpowiadający wysokości uiszczonego wpisu.

-----------------------

12