Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 93/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Teza: Do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonego w czasie, gdy podatnik nie należy już do kategorii podatników pozostających we właściwości naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, zobowiązany jest naczelnik urzędu skarbowego, będący właściwym miejscowo ze względu na siedzibę podatnika w czasie, gdy dokonywane były czynności, z którymi podatnik wiąże powstanie nadpłaty (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150)).

TEZY

Do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonego w czasie, gdy podatnik nie należy już do kategorii podatników pozostających we właściwości naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, zobowiązany jest naczelnik urzędu skarbowego, będący właściwym miejscowo ze względu na siedzibę podatnika w czasie, gdy dokonywane były czynności, z którymi podatnik wiąże powstanie nadpłaty (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150)).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant, Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 grudnia 2023 r. znak 0201-IOM.4104.49.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. (dalej również: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 12 grudnia 2023 r. znak 0201-IOM.4104.49.2023, którą uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUS) z 7 czerwca 2023 r. znak 0271-SPP-2.4104.3.2023 z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości.

Postępowanie przed organami.

12 stycznia 2023 r. M. sp. z o. o. z siedzibą we W. przy ul. [...], złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, wynikających z przesłanych 28 grudnia 2022 r. korekt deklaracji PCC-1. Jako uzasadnienie wskazano, że przedmiot umów sprzedaży (monety będące walutą obcą) podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Wniesiono o zwrot powstałych nadpłat w wysokości 42 921 zł.

Organ przeprowadził postępowanie podatkowe w odniesieniu do części wniosku spółki dotyczącego zwrotu nadpłat wynikającej z korekt deklaracji PCC-3 za okres dotyczący miesiąca grudnia 2017 r., dla którego termin płatności zadeklarowanego podatku przypadał już w 2018 r.

Decyzją z 7 czerwca 2023 r. znak 0217-SPP-2.4104.3.2023 NDUS, odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 503 zł.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy I instancji pismem z 26 czerwca 2023 r. skierowała odwołanie do DIAS, wnosząc o uchylenie decyzji NDUS oraz dokonanie zwrotu nadpłaty z odsetkami w prawidłowej wysokości, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 12 grudnia 2023 r. znak 0201-IOM.4104.49.2023 DIAS uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości i stwierdził, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PCC-3 od umów sprzedaży dokonanych w okresie od 18 grudnia 2017 r. do 22 grudnia 2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna.

Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie odpowiedzi z 22 maja 2023 r. udzielonej przez NDUS - na wystąpienie DIAS z 17 maja 2023 r. w sprawie zdarzeń, na podstawie których doszło do zaliczenia i wyłączenia spółki do podatników, o których mowa w przepisach art. 5 ust. 9a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 578) i art. 11 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 poz. 508) - spółka została zaliczona do podatników wymienionych w wyżej wskazanych przepisach 1 stycznia 2013 r. z powodu przekroczenia przychodów w wysokości 5 mln. euro, natomiast wyłączenie nastąpiło 31 grudnia 2018 r., z uwagi na wynikające ze sprawozdań finansowych za 2016 r. i 2017 r. wysokości przychodu netto ze sprzedaży nieprzekraczające 5 mln. euro.

Dlatego w ocenie DIAS, skoro spółka utraciła status kwalifikujący ją do właściwości "wyspecjalizowanego" urzędu skarbowego, to urzędem skarbowym właściwym do procedowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie "zwykły" urząd skarbowy jako właściwy dla siedziby spółki w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W ocenie DIAS, dopóki spółka należała do kategorii określonych podatników, spełniając kryteria określone w przepisach rozporządzenia, dopóty właściwym do rozpoznania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych był NDUS, zgodnie z siedzibą spółki z chwili dokonania czynności. Jak wyjaśnił DIAS, spółka przestała jednak spełniać określone w przepisach prawa kryteria kwalifikujące ją do tej kategorii podatników, więc procedowaniem w przedmiocie nadpłaty powinien zając się "zwykły" urząd skarbowy, który także był właściwy dla siedziby spółki w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W konsekwencji DIAS uznał, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku (jego części) jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła pismem z 11 stycznia 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NDUS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Strona, działając na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła decyzji naruszenie:

– art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. u.p.c.c. poprzez błędne uznanie, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie był Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna,

– naruszenie art. 210 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.) poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie był w przedmiotowej sprawie właściwy do dokonania zwrotu nadpłaty.

Skarżący, zgadzając się z organem podatkowym co do istotności w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., uznał, że skoro organem podatkowym właściwym w momencie powstania obowiązku podatkowego był Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, to organ ten również był właściwy do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaconego podatku, bowiem żaden przepis prawa nie pozwala na zmianę takiej właściwości wstecz.

Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 18a o.p. dotyczący zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. To, że w momencie składania wniosku o zwrot nadpłaty Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nie był właściwy dla spółki w przypadku obowiązków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałych w tej dacie nie ma znaczenia, ponieważ w tym dniu nie powstał ponownie obowiązek podatkowy względem umów sprzedaży zawartych w roku 2017. W ocenie skarżącej, żaden z przepisów prawnych przywołanych przez organ podatkowy II instancji jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, ani też w treści uzasadnienia, nie stanowi podstawy prawnej dla powyższego stanowiska organu II instancji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, stosownie do norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę z 6 lutego 2024 r. DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stan faktyczny sprawy nie był sporny. Przy czym podkreślić trzeba, że właściwie organ I instancji uznał, że wniosek, w którym strona sformułowała żądanie zwrotu nadpłat, jest w istocie wnioskiem o ich stwierdzenie i zwrot. Mając na uwadze przedmiot rozstrzygnięcia poczynionego przez DIAS, spór dotyczy wyłącznie tego, który organ jest właściwy dla rozpatrzenia wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłat, wynikającej z przesłanych 28 grudnia 2022 r. korekt deklaracji PCC-1. W ocenie DIAS jest to NUS Wrocław-Fabryczna, bowiem ten organ jest właściwy miejscowo dla podatnika, mając na uwadze jego siedzibę. W ocenie skarżącej właściwym organem jest NDUS, bowiem ten organ był właściwy miejscowo w momencie powstania obowiązku podatkowego. W tak zakreślonym sporze rację ma w ocenie Sądu DIAS.

Otóż jak wynika z akt sprawy, spółka M. sp. z o.o. w 2017 r. miała siedzibę:

– od 1 stycznia 2017 r. do 27 kwietnia 2017 r. we W. przy ul. [...], która znajduje się w zasięgu terytorialnym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (co pozostaje bez wpływu na wyrokowaną sprawę),

– od 28 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. we W. przy ul. [...], która znajduje się w zasięgu terytorialnym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna. W zasięgu terytorialnym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna spółka ma siedzibę niezmiennie do dnia złożenia skargi do Sądu.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że - stosownie do art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. - organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podatnika (to i kolejne - podkreślenia Sądu).

Zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników (...) może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Jak stanowi art. 11 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również: ustawa o KAS), w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo.

Na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 11 ust. 6) wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju I Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2017 r., poz. 437).

Stosownie do § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego był naczelnik urzędu skarbowego wyznaczony w zakresie niektórych kategorii podatników, właściwym pozostaje ten naczelnik urzędu skarbowego.

W myśl § 8 pkt 3 ww. rozporządzenia, w roku 2019 wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, następuje na podstawie danych za 2016 r. i 2017 r., a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym na podstawie danych za ostatni rok podatkowy, który zakończył się w odpowiednio w 2016 r. i 2017 r.

W świetle ww. rozwiązań prawnych oraz faktów wynikających z akt administracyjnych, które to okoliczności w sprawie nie są sporne, spółka spełniła warunki o których stanowi art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych i została od 1 stycznia 2013 r. zaliczona do podatników, w odniesieniu do których, zadania były wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, tj. podatników pozostających we właściwości naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego. Powodem zaliczenia spółki do szczególnej kategorii podatników było przekroczenie przychodów w wysokości 5 mln. euro. Natomiast wyłączenie z kategorii podatników "obsługiwanych" przez NDUS, na podstawie § 8 pkt 3 ww. rozporządzenia, nastąpiło 31 grudnia 2018 r., z uwagi na wynikające ze sprawozdań finansowych za 2016 r. i 2017 r. wysokości przychodu netto ze sprzedaży, nieprzekraczające 5 mln. euro.

Na wstępie dalszych rozważań odnotować trzeba, że słusznie strona skarżąca podnosi, że w okolicznościach sprawy – mając na uwadze przedmiot opodatkowania – nie mają w sprawie zastosowania rozwiązania prawne dotyczące właściwości miejscowej kroczącej, tj. "podążającej za podatnikiem" zmiany właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych, wraz z kolejnymi zmianami adresów jego siedzib. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy, zachodzi niezmienność właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego.

Wyjaśniając dalej wskazać należy, że w 2017 r., tj. w czasie gdy dokonywano czynności cywilnoprawnych, które zostały objęte korektami i których dotyczy wniosek z 12 stycznia 2023 r., spółka – z uwagi na kryterium przychodowe - pozostawała we właściwości NDUS, tj. ten organ (a nie naczelnik ogólnie właściwy miejscowo i rzeczowo) wykonywał w stosunku do spółki zadania, o których stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o KAS. Należy bowiem mieć na uwadze, że w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłat adres siedziby spółki pozostawał w obszarze właściwości miejscowej dwóch kategorii naczelników urzędów skarbowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (od 28 kwietnia 2017 r.), jako naczelnika urzędu skarbowego ogólnie (zasadniczo) właściwego miejscowo ("zwykłego") oraz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, jako naczelnika urzędu wyspecjalizowanego ("specjalnego"). W tym miejscu jeszcze raz podkreślić trzeba, że spółka przestała być podatnikiem NDUS od 1 stycznia 2019 r., z uwagi na odpadnięcie szczególnych kryteriów (obniżenie przychodu poniżej ustawowego progu), które powodowały objęcie właściwością tego wyspecjalizowanego organu.

Skoro więc sporny wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych został złożony 12 stycznia 2023 r., czyli w czasie gdy spółka nie należała już do kategorii podatników pozostających we właściwości NDUS - tj. wykonywanie zadań organu podatkowego w stosunku do tego podatnika, nie pozostawało już w obszarze kompetencji NDUS – ale niezmiennie, od kwietnia 2017 r., jej siedziba pozostawała we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, to słusznie DIAS uznał, że – w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. - organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie jest właśnie ten organ, tj. naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego (ogólnie właściwego) realizujący w stosunku do spółki zadania organu podatkowego (art. 28 ust. 1 ustawy o KAS) i będący właściwym miejscowo ze względu na siedzibę podatnika w czasie, gdy dokonywane były czynności, z którymi spółka wiąże powstanie nadpłat.

NUS Wrocław-Fabryczna – począwszy do kwietnia 2017 r. – nigdy nie przesłał być właściwy miejscowo dla M. sp. z o.o. Jednak z uwagi na spełnienie pewnych kryteriów szczególnych, zdefiniowanych przez ustawodawcę, skarżąca została zaliczona do takiej kategorii podatników, która, mimo obejmowania właściwością miejscową NUS Wrocław-Fabryczna, pozostawała – na czas tego zakwalifikowania, z uwagi na spełnienie tych szczególnych ustawowych przesłanek – we właściwości innego niż właściwy miejscowo organ, tj. wyspecjalizowanego NDUS.

Konkludując, skoro ogólnie właściwym miejscowo dla M. sp. z o.o. w czasie dokonywania czynności był NUS Wrocław-Fabryczna, a obecnie spółka nie spełnia kryteriów włączających ją do właściwości wyspecjalizowanego NDUS, to – jak już to zostało wyjaśnione – nic nie przemawia za tym, aby to inny naczelnik urzędu skarbowego, niż właściwy miejscowo, rozpoznawał jej wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłat.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.