Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1834/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Baran, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. reprezentowana przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.105.2024.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. reprezentowana przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podatkowa Grupa Kapitałowa P. reprezentowana przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "PGK", "Strona", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") wnioskiem z 29 lutego 2024 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona opisując stan faktyczny wskazała, że wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały w formie decyzji umowę z dnia 7 listopada 2023 r. o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm.; dalej: "ustawa o CIT", "ustawa o PDOP"). Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: "O.p.") jest spółka dominująca – P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem pochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT.

Strona podniosła, że Spółki z Grupy prowadzą działalność w branży hotelowej. Są w posiadaniu budynków przeznaczonych na prowadzenie działalności hotelowej. Do Spółek z Grupy należą m.in. hotele, obiekty wypoczynkowe oraz obiekty uzdrowiskowe. W ramach świadczonych usług wykonują m.in. usługi hotelarskie (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne. Dodatkowo Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne (organizacja wydarzeń), usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, wynajmują powierzchnie konferencyjne, usługowe oraz handlowe. Ponadto Spółki z Grupy świadczą usługi SPA, zapewniają dostęp do basenu, do siłowni, do stref dla dzieci, boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych.

W ramach usługi hotelarskiej Spółki z Grupy zobowiązane są zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółki z Grupy zapewniają również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług.

W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółki z Grupy prezentują warunki, na jakich są gotowe wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc.

Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółki z Grupy na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółki z Grupy zapewniają swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki z Grupy i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę z Grupy) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.

Wnioskodawca zapytał:

Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy opierało się na założeniu, że świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelowe i usługi konferencyjne mają odmienny charakter od usług najmu lub dzierżawy o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.; dalej "K.c."), tym samym dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie należy uwzględniać części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółki z Grupy wykonują usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których Spółki z Grupy świadczą kompleksowe usługi konferencyjne.

W przekonaniu Strony dla identyfikacji przychodu stanowiącego wyznacznik podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków dla danego miesiąca podatnik winien rozstrzygnąć jaka część budynku była w danym miesiącu oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jej zdaniem, przy identyfikacji przychodu nie należy natomiast uwzględniać tych części budynku, w których znajdują się pokoje hotelowe wykorzystywane przez Spółkę z Grupy do wykonywania usług hotelarskich oraz sale konferencyjne służące realizacji w nich kompleksowych usług konferencyjnych. W obu przypadkach usługi, z uwagi na ich istotę, zakres, sposób świadczenia, prawa usługobiorcy i sprzężone z nimi obowiązki świadczącego, nie mogą być uznane za usługi o podobnym charakterze do najmu czy dzierżawy. Według Wnioskodawcy za jej stanowiskiem przemawia szereg argumentów, w tym przede wszystkim zasada określoności przepisów prawa podatkowego wynikająca z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nieprzestrzeganie zasady niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania doprowadziłoby do rozszerzenia zakresu ustawy o CIT przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania, tj. umowy o świadczenie usług hotelarskich. Opowiedzenie się za objęciem podatkiem od budynków usług hotelowych oznaczałoby zatem przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ podatkowy, a zatem przez władzę publiczną, granicy która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekroczona tylko i wyłącznie przez ustawodawcę.

Według Skarżącej umowa o świadczenie usług hotelarskich jako umowa nie mająca charakteru podobnego do kodeksowej umowy najmu, nie może podlegać pod zakres art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze. Za powyższym przemawia także istota umowy o świadczenie usług hotelarskich, na podstawie której realizowane jest świadczenie.

Strona ponadto zwróciła uwagę, że usługi hotelarskie są regulowane odrębną ustawą i w związku z tym nie mieszczą się w ramach ww. przepisów w tytułu XVII "K.c. "najem i dzierżawa". Świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelarskie mają znacznie szerszy charakter niż tylko najem pokoju hotelowego, a także najem wyposażenia, najem pościeli, etc. (bo gdyby przyjąć, że istotą usługi jest najem można by było dojść do nieuprawnionego wniosku, że hotel świadczy na rzecz gościa również takie usługi gdyż nie sposób jest wykonywać usługę bez udostępnienia mebli, pościeli i innego wyposażenia ruchomego znajdującego się w pokoju). Zgodnie z tym co zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółki z Grupy zapewniając nocleg zobowiązane są nie tylko do udostępnienia pokoju o określonym standardzie, ale w ramach takiej usługi musi zrealizować inne składowe.

W ocenie Wnioskodawcy o odrębności usług hotelarskich od umów najmu, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej. Ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez Spółkę z Grupy na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych, jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości, etc., ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że usługa hotelarska świadczona przez Spółki z Grupy jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru jest to, że świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie, np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto wskazała, że w ramach usługi hotelarskiej Spółka z Grupy wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness. Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady.

Strona zwróciła uwagę, że nie ma w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1944, dalej: "u.o.u.h.") analogicznych rozwiązań, do tych które dotyczą umowy najmu i dzierżawy. W zamian za to ta ustawa szczegółowo reguluje sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Ustawa o usługach hotelarskich określa organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez organy administracji.

Reasumując doszła do przekonania, że zestawienie regulacji prawnych dotyczące umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich wskazuje, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Chociaż można w niej dopatrywać się i znajdować rozwiązania podobne do zawartych w innych umowach, jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Strona za błąd uznała oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich.

Skarżąca wobec powyższego stwierdziła, że świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. To oznacza, że dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynku, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółka wykonuje usługi hotelowe.

Wnioskodawca odnosząc się do świadczonych przez Spółki z Grupy usług konferencyjnych w pierwszej kolejności wskazała na kompleksowy, znacznie szerszy niż umowa najmu, charakter świadczenia oraz fakt, iż udostępnienie sali konferencyjnej jest tylko jednym z elementów usługi. Biorąc pod uwagę charakter regulacji art. 24b ustawy o CIT, dla zastosowania takich przepisów, a w konsekwencji podatku od przychodów z budynku, za konieczne uznała by realizowane świadczenie, w ramach którego nieruchomość ma być oddana w używanie, było bezpośrednio powiązane z konkretną i zidentyfikowaną nieruchomością. Kwestia istnienia lub braku związku świadczenia z nieruchomością ma charakter uniwersalny, który nie jest uzależniony od rodzaju podatku, dla potrzeb którego dokonywana jest ocena czy istnieje takie powiązanie.

Skarżąca zaznaczyła, że w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że kompleksowa usługa organizacji konferencji, wykonywana przez hotel w konkretnej sali konferencyjnej, ale w skład której wchodzi szereg innych świadczeń nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

Tym samym Strona doszła do przekonania, że umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości. Należy bowiem uwzględnić, że istotą umów najmu i dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji tego również umów o podobnym do nich charakterze jest bezpośrednie i bezwzględne powiązanie świadczonej na podstawie takiej umowy usługi z nieruchomością.

Wobec powyższego stwierdziła, że świadczone przez Spółkę usługi konferencyjne realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. To oznacza, że dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się sale konferencyjne wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb realizacji kompleksowych usług konferencyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2024 r. stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000,00 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000,00 zł "kwoty wolnej" przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000,00 zł. Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym w ww. stanie faktycznym. Zdaniem organu interpretacyjnego gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT. Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A].

Dyrektor KIS podniósł jednocześnie, że warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W jego ocenie w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółki z Grupy, prowadzące działalność w branży hotelowej, odpłatnie udostępniają korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu. Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Organ interpretacyjny przyjął, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W tym przypadku usługa noclegowa jest - co do zasady - usługą podstawową, a pozostałe otrzymane przez klienta usługi (tj. wskazane we wniosku usługi gastronomiczne, konferencyjne oraz inne usługi towarzyszące dodatkowe do usług noclegowych oraz konferencyjnych) stanowią jedynie dodatkowy element rozbudowanego świadczenia głównego.

Zauważył jednocześnie, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usługi kompleksowej wystąpi wtedy, kiedy oferta usługodawcy będzie zawierała świadczenie rozbudowane, które będzie obejmowało przynajmniej dwa świadczenia i będzie można obiektywnie stwierdzić jego złożony charakter, a więc czynności te nie będą ze sobą sztucznie powiązane. Przez świadczenie podstawowe należy rozumieć świadczenie oceniane właśnie w taki sposób przez nabywcę danej usługi. Przykładem takiej usługi złożonej (kompleksowej) jest nocleg w cenie ze śniadaniem i zapewnionym miejscem parkingowym dla samochodu. Jest to najbardziej typowa usługa świadczona przez większość hoteli. Z punktu widzenia nabywcy usługi hotelowej najważniejsza jest usługa zakwaterowania, a śniadanie traktowane jest jako świadczenie pomocnicze. Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania.

Organ interpretacyjny mając na uwadze powyższe uznał, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym w przekonaniu organu, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT, budynek hotelu podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, uregulowanym przedmiotowym przepisem art. 24b ustawy o CIT.

Dyrektor KIS odnosząc się do kompleksowości świadczeń podkreślił, że na gruncie ustawy o CIT nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej". Niezależnie od faktu, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług obowiązują różne reżimy prawne, to w niniejszej sprawie pomocna może być praktyka wykształcona na gruncie podatku od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 str. 1 ze zm.) - ani przepisy polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: "ustawa o VAT") nie zawierają definicji świadczenia złożonego; brak również na gruncie ustawy o VAT jasnych, normatywnych kryteriów określających to pojęcie. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym, wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę ustawy o VAT oraz konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Według Dyrektora KIS wyprowadzono w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatku VAT wniosek, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji takiej niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, iż umowa o świadczenie usługi hotelarskiej, oraz umowa o wykonanie kompleksowej usługi konferencyjnej stanowią umowy o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie przez Organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

4) naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której zaistniały przesłanki do odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne należy uznać za przywołane w treści art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT , umowy o podobnym charakterze do umów najmu oraz umów dzierżawy i w związku z tym, czy Skarżąca przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT powinna uwzględnić części budynków, w których Skarżąca świadczy usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne.

Punktem wyjścia dla rozważenia powyższej kwestii musi być przywołanie treści przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Z powołanego art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ustawodawca przewidział również, że wymienione powyżej obiekty muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT).

Spełnienie przez Skarżącą warunków opodatkowania wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku udostępniania przez Skarżącego pokoi w hotelu w ramach usługi hotelarskiej oraz sal konferencyjnych w ramach świadczonych kompleksowych usług konferencyjnych, wskazane części budynku są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z tym, że umowy najmu i dzierżawy zdefiniowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, konieczne jest sięgnięcie do definicji kodeksowych zawartych w tej ustawie.

Zarówno umowa najmu jak i dzierżawy stanowią umowy nazwane. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 § 1 wskazanego aktu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak stanowi zaś art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.u.h., przez użyte w tej ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Dokonując wykładni użytego w art. 24b ust. 1 pkt 2 pojęcia "umowy o podobnym charakterze" należy mieć na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym [por. Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz W. Słownik Języka P. , dostępny pod adresem: publ.]. Aby ustalić, czy dana umowa powinna zostać uznana za umowę podobną do umów wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że ich charakter jest (argumentum a simili) bądź też nie (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżony do cech posiadanych przez umowy pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, W. 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, P. 2001, s. 168-169).

Zagadnienie podobieństwa umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wprost wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP stanowiło przedmiot rozważań NSA w wyrokach z 17 kwietnia 2024 r. II FSK 905/21 z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23; 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 71/21,

Kierując się wyrażoną w nich argumentacją uznać należy, że skoro istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków, to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków.

Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.). Z kolei u.o.u.h. stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych.

Oparcie poglądu o podobieństwie usługi hotelarskiej do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem.

Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie.

Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza k.c. w innych ustawach np., w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Z art. 691 § 1 k.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. poz. 147 z późn. zm.; dalej jako "u.k.w.h.") w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III). Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.

Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 u.o.u.h.

Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) u.o.u.h. szczegółowo regulują sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te określają też organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.

W konsekwencji uznać należy, że z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest bowiem umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Podkreślić jednak należy, że jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej.

Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia »wynajem« z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania." Dalej zaś NSA wskazywało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). Końcowo zaś składy NSA stwierdzały, że "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Analiza umowy najmu do której odsyła art. 24a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 § 1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 k.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu pokojem) ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.

Ponadto, należy również zwrócić uwagę na regulacje dotyczące Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: "PKWiU"), uregulowanej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU 2015, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem. Stosownie natomiast do punktu 5.1.4 powyższego opracowania, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). W PKWiU znajduje się sekcja L PKWiU zatytułowana "usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Sekcja ta obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Jednocześnie zgrupowanie to nie obejmuje "usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55". Dział 55 znajduje się w sekcji I PKWiU odnoszącej się do usług związanych z zakwaterowaniem i usług gastronomicznych. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do PKWiU 2015 (dalej "Wyjaśnienia") Sekcja I obejmuje w szczególności "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe". Do powyższych usług zalicza się w szczególności usługi hotelarskie, a więc również Usługi Noclegowe. Konsekwentnie, również na gruncie klasyfikacji statystycznych, ustawodawca wyraźnie odróżnia usługi o charakterze hotelowym od usług najmu czy dzierżawy, a przez to, w ocenie Sądu, od usług o charakterze podobnym do usług najmu czy dzierżawy.

Również, usługa organizacji konferencji nie generuje przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Tym bardziej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakres tej usługi jest zdecydowanie szerzy niż samo udostępnienie sali konferencyjnej. Jak bowiem wskazano, w ramach tego pakietu, co do zasady, Skarżąca zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą nie tylko na udostępnieniu sali bądź sali, ale również udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor,, dostęp do Internetu, obsługa techniczna, umożliwienie organizacji poczęstunku w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, sprzątanie, obsługa szatni, itp., obsługa techniczna, która ma kluczowe znaczenie w przypadku eliminowaniu ewentualnych awarii oraz udzielaniu wsparcia prelegentom i uczestnikom. W przeciwieństwie do najmu czy dzierżawy miejsce wykonania usługi konferencyjnej (tj. wybór konkretnej sali) nie ma decydującego znaczenia - kluczowy jest całokształt usług, jakie są oferowane w ramach zawartej umowy. Korzystający z usług konferencyjnych może wykorzystać udostępnione pomieszczenia jedynie w ściśle określony sposób - nie posiada swobody korzystania z pomieszczeń, która byłaby właściwa dla najmu czy dzierżawy. Jak wynika z powyższego umowa na świadczenie kompleksowej usługi konferencyjnej jest bardziej złożona niż umowa najmy czy dzierżawy, jej istotnym elementem nie jest samo udostępnienie pomieszczenia, a usługa obsługi konferencji. Nie można w tym kontekście nie uwzględnić zasadniczych różnic pomiędzy umową najmu a umową na kompleksową usługę konferencji i tym sposobem nie można uznać, iż umowa na świadczenie kompleksowej usługi konferencyjnej jest umową o podobnym charakterze do umowa najmu lub dzierżawy.

Na marginesie warto dodać, że w teorii zarządzania, wyróżnia się dwa składniki obrotu gospodarczego: dobra i usługi. Dobra to rzeczy istniejące materialnie. Służą do zaspakajania potrzeb ludzi, którzy je otrzymują. Można je gromadzić. Usługa również ma na celu zaspokojenie potrzeb ludzi różni ją od dobra jednak to, że jest czymś niematerialnym, co poprawia lub usprawnia życie. Usługi nie można gromadzić, bo to pewien proces gospodarczy. Przy takim podziale składników obrotu gospodarczego najem umiejscawia się po stronie "dobra", natomiast wymienione przez Skarżącą we wniosku usługi hotelowe i konferencyjne, to pewien zorganizowany proces gospodarczy. Skoro zaś najem i wymienione usługi to dwa różne składniki obrotu gospodarczego, które zaspakajają różne potrzeby, to przychodów ze świadczenia tych usług nie można utożsamiać z przychodami z najmu, gdyż źródłem przychodu z najmu są dobra. Natomiast w przypadku wymienionych usług źródłem przychodu jest zrealizowanie pewnego procesu gospodarczego.

We wskazanych orzeczeniach NSA stwierdzono również, że regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście zaznaczono, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Uznano, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w świetle wyrażonej w art. 2a O.p. reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok T. K. z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza brak możliwości uznania umowy o świadczenie usług hotelarskich i konferencyjnych za podobne do umowy najmu wziąwszy pod uwagę fakt, że na gruncie u.o.u.h. ustawodawca zawarł pełną regulację pierwszej ze wskazanych umów. Gdyby ustawodawca chciał objąć regulacją wyrażoną w art. 24b ustawy o PDOP budynki oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy o świadczenie usług hotelarskich to wskazałby on expressis verbis na tego rodzaju umowę (która jak wynika z powyższych rozważań stanowi umowę nazwaną) w wyliczeniu umów zawartym w art. 24b ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. W świetle wskazanej powyżej zasady in dubio pro tributario zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również powołane w interpretacji motywy, którymi ustawodawca kierował się uchwalając regulacje w przedmiocie tzw. minimalnego podatku dochodowego dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych.

Kierując się powyższą argumentacją Sąd nie podziela argumentacji wyrażonej w powołanych w zaskarżonej interpretacji wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazującej na podobieństwo umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W ocenie Sądu kierując się brzmieniem przytoczonych regulacji należy uznać, że to rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd wnioskodawcy jest wadliwy [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2022r., I SA/Po 182/22]. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogowi bowiem nie odnosi się ona w wyczerpujący sposób do argumentacji wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie odniesiono się do powołanych przez Skarżącą, a wskazanych powyżej orzeczeń NSA istotnych z punktu widzenia wykładni art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jak i powołanych w petitum skargi przepisów O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi