Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 411/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.2.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2016 r. oraz grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 listopada 2022 r., nr 1871-SKP.4103.4.1.2022.18, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej G. z siedzibą w R. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Spółka/G.) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 31 maja 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.2.2023, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z 23 listopada 2022r. nr 1871-SKP.4103.4.1.2022.18 określającą Spółce podatek od towarów i usług za:

- luty 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2016r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

NUS z dnia 12 października 2021 r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Ustalono, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz robót związanych z budową budynków, dróg i autostrad.

Kontrolujący stwierdzili, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego (ujętego do odliczenia za ww. okresy) w łącznej wysokości [...] zł, przez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT(11 sztuk) wystawionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. przez P. sp. z o.o. w P., za roboty ziemne na terytorium RP, związane z budową dróg i autostrad, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wnioski w tym zakresie wynikały z przesłuchań świadków, a także z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec P. w zakresie VAT za 2016 r., będącego podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 sierpnia 2021 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2022 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 16 marca 2022 r. NUS wszczął wobec spółki G. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października oraz za grudzień 2016r., a następnie decyzją z 23 listopada 2022 r. zweryfikował rozliczenia Spółki, jak podano na wstępie.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z 31 maja 2023r. nr 1801-IOV.4103.2.2023 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśniając że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2016 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31.12.2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. z dniem 31.12.2022 r. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu tego terminu. DIAS wskazał, że postanowieniem z 15 listopada 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie w sprawie G. sp. z o.o., o sygn. RKS 879/2021/408000, o to, że, cyt.: "działając w warunkach czynu ciągłego w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem w J. i w R. nierzetelnie rozliczyła podatek od towarów i usług podając nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. za miesiące od lutego 2016 r. do listopada 2016 r. oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. za grudzień 2016 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "P." Spółka z o.o. (.) w ilości 11 sztuk na łączną podatku VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wyniku czego uszczupliła podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § kks w zw. z art. 6 § 2 kks."

Pismem z 9 grudnia 2021 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.), organ zawiadomił Spółkę, że 15 listopada 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu m.in., "nierzetelnie rozliczonego podatku VAT i podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r., w wyniku czego uszczuplono podatek VAT" - w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.), tj. o czyn zabroniony, polegający na działaniu skutkującym uszczupleniem podatku od towarów i usług".

Zawiadomienie, zawierające wymagane dane, doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 grudnia 2021 r.

W nawiązaniu do uchwały NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, w zakresie wykazania braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie:

- nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego;

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego w określonym czasie było uzasadnione, miało związek z postępowaniem podatkowym - co znajduje odzwierciedlenie w opisanych czynnościach oraz przebiegu postępowania;

- postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności: zawyżenia podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych - podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie, wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organu bezsporne jest, że w toku postępowania karnego skarbowego NPUCS w Przemyślu:

- 4.02.2022 r. wydał postanowienie o połączeniu dochodzeń - dochodzenia prowadzonego pod sygn. akt RKS 1215/2020/408000 (w sprawie VAT za 2015 r.) i RKS 879/2021/408000, w sprawie G. spółka z o.o.,

- 11.02.2022 r. przesłuchał świadka - W.P. (pracownika US w R.),

- 12.04.2022 r. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów B.B.,

- 5.05.2022 r. wezwał B.B. w charakterze podejrzanego (w wezwaniu została przedstawiona treść zarzutów),

- 30.05.2022 r. przesłuchał w charakterze podejrzanego B.B. oraz ogłosił mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Organ podkreślił przy tym, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem decydującym są okoliczności zarzucanego czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od daty jego wszczęcia. Skoro więc bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. został skutecznie zawieszony, możliwa była merytoryczna ocena rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji.

W uzasadnieniu merytorycznym sprawy DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika m. in, że G. w 2016 r. zawarła transakcję ze spółką P., która była podwykonawcą robót ziemnych dla zadania: "Budowa kanalizacji Sanitarnej i Wodociągowej w Z. kontrakt [...]" oraz "Budowa miejsc Obsługi Podróżnych P. Południe i P. Północ od km [...] autostrady A4 - etap II". Jednakże wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę P. faktury VAT za roboty ziemne na terytorium RP, związane z budową dróg i autostrad, są fikcyjne, gdyż wymienione w nich prace w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo skorygował w tym zakresie rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec G. pozyskał decyzję Naczelnika US w P. z 31 sierpnia 2021 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wydane w sprawie spółki P., w zakresie VAT za 2016 r., w których jednoznacznie stwierdzono, że faktury wystawione przez P. są fikcyjne.

Potwierdzają to protokoły przesłuchania M.S., W.Z. – prezesa zarządu firmy P., A.B. – członka Zarządu G., kierownika do spraw technicznych, pozyskane od organu podatkowego i organów ścigania w P., włączone do akt przedmiotowej sprawy.

M.S. - rzekomy podwykonawca firmy P., zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz P., a wszystkie wystawione przez niego faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione na prośbę W.Z. Oświadczył, że nie mógł wykonywać robót wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz P., gdyż nie miał realnej możliwości ich wykonania; nie posiadał do tego ani sprzętu, ani pracowników. Za wystawianie fikcyjnych faktur na polecenie W.Z., otrzymywał od niego "prowizję".

Z kolei świadek A.B. nie był w stanie szczegółowo określić rodzaju usług realizowanych przez P., ani miejsca ich świadczenia. Nie wiedział kto odbierał prace, kto był świadkiem ich wykonania, a także czy miały gwarancję.

Również pracownicy zatrudnieni w P. zeznali, że żadne z robót wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz G. nie zostały wykonane.

Prace związane z robotami ziemnymi na budowie kanalizacji w Z. mają odzwierciedlenie w fakturach zakupu wystawionych przez M.S. Innych źródeł pochodzenia usług nie ustalono.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że spółka P. nie wykonała usług wskazanych na spornych fakturach, wystawionych na rzecz G. Są to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. puste faktury. W związku z tym w pełni uzasadnione jest stanowisko organu I instancji, że nie było podstaw do ujęcia ich w rozliczeniu VAT w 2016 r., stosownie do treści art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Odnosząc się do tzw. klauzuli dobrej wiary podatnika organ stwierdził, że Spółka G. prowadzi działalność gospodarczą od 2011r., a reprezentujący ją członkowie zarządu – B.B. i A.B. jako doświadczeni przedsiębiorcy powinni podjąć wszelkie czynności, aby uchronić Spółkę od uwikłania się w nierzetelne transakcje. Tymczasem nie podjęli on wystarczających działań weryfikacyjnych co do kontrahenta – firmy P., która miała wykonać usunięcie ziemi na budowie, a którego wskazał im m.in. inżynier kontraktu. Skarżąca nie sprawdziła czy wykonawca posiada zaplecze techniczne do wykonywania tego typu usługi, ani też czy podwykonawca posiada odpowiednie zasoby materialne i osobowe do wykonania powierzonych mu robót. Umowa zawarta przez Spółkę z wykonawcą nie zawierała zastrzeżeń dotyczących podwykonawców, z czego organy wywiodły, że Spółka godziła się na podwykonawstwo robót przez inne podmioty, niekoniecznie rzetelne. Przedstawiciele Spółki nie widzieli pracowników P. podczas wykonywania robót, twierdzili, że była to była duża budowa i nie było czasu na rozmowę z pracownikami. Kontrola wykonanej pracy polegała zaś na pomiarach hałowiska i porównaniu z fakturami zakupów kruszyw, które były wbudowywane w miejsce wywiezionej ziemi. W związku z powyższym Skarżąca nie może jednoznacznie stwierdzić, czy prace na budowie w Z. wykonywali pracownicy firmy P.

W ocenie DIAS, skoro Skarżąca zgodziła się na formę współpracy odbiegającą znacznie od form współpracy typowych dla legalnego obrotu gospodarczego, to brak jest podstaw do uznania, że działała przezornie/starannie, a to oznacza, że nie spełniła wymogu dochowania należytej staranności.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.S. uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonywania prac przez spółkę P. na rzecz Strony. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też okoliczność, że P. na dzień wykonania usług posiadał sprzęt, zaplecze logistyczne i pracowników do wykonania usług bowiem:

• nie odnosi się do wykonania konkretnych usług, ani do tego, że zakwestionowane faktury dokumentują te usługi,

• nie potwierdza wykonania tych usług,

• przedmiotem sporu nie są hipotetyczne możliwości świadczenia usług, lecz ich faktyczne wykonanie.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1.1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy t.j. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno- skarbowe podczas gdy okoliczności wskazują, że postępowanie to zostało wszczęte bez powodów merytorycznych i bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc przed wydaniem przez organ ostatecznej (prawomocnej) decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego;

1.2. art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art.208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2016 r. oraz za grudzień 2016r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

II. 1. naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. odmowy przesłuchania najważniejszego świadka w sprawie Pani M.S., która pracowała na budowie jako Inspektor Nadzoru, nadzorowała odbiór każdego etapu wykonanych prac oraz potwierdziła przed podjęciem współpracy z firmą P. sp. z o.o. (pochodzi z terenu gdzie była wykonywana usługa), że zna tę firmę osobiście i zauważyła, że firma ta posiada zaplecze logistyczne i możliwości wykonania zlecanych usług;

2. art. 122, 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o decyzje Urzędu Skarbowego w P. bez prowadzenia własnego postępowania ;

3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj., art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i wybiórczej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędu w ustaleniach faktycznych skutkującego przyjęciem, że Podatnik miał prawo podejrzewać tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur firma P. sp. z o.o. dopuściła się przestępstwa lub nieprawidłowości oraz że wykonywał usługi poprzez nielegalnie zatrudnionych pracowników;

4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewszechstronny oraz z naruszeniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz reguł logicznego myślenia, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę M.S. dotyczyły przedmiotowych robót;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego;

6. pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy (organ I Instancji w ogóle tej kwestii nie badał);

7. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jej czynnego udziału oraz mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż Podatnik podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych,

III. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

1. art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez brak badania i całkowite zignorowanie dobrej wiary Skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z bezpośrednimi kontrahentami i związanego z tym uprawnienia Skarżącej do zachowania prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu;

2. art. 88 ust. 3a pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe zastosowanie tego artykułu i uznanie, iż Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. sp. z o.o. w okolicznościach, których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego;

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W jej ocenie celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie przedłużenie terminów na przeprowadzenie postępowania podatkowego. Świadczą o tym następujące okoliczności: dochodzenie zostało wszczęte w dniu 15 listopada 2021r., a zawiadomienie w trybie art.70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 22 grudnia 2021r, a więc na krótko przed końcową datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast przedstawienie zarzutów B.B. nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, w dniu 12 kwietnia 2022r. Ponadto w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie miał zgromadzonego materiału dowodowego w analizowanych sprawach, wiedział, że nie zakończy postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej. W sprawie nie doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem obowiązek w zakresie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. uległ przedawnieniu i organy podatkowe nie miały podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ swoją decyzję oparł tylko i wyłącznie na zeznaniach M.S. - podwykonawcy P., który nie miał bezpośredniego związku ze Skarżącą, a także na pozyskanych materiałach od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Prokuratury Regionalnej w P., które dotyczyły firmy P. Nie podjął natomiast niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Spółka podkreśliła, że usługi były wykonane przez P., lecz nie swoimi pracownikami, a osobami zatrudnionymi "na czarno". Spółka nie miała możliwości kontrolowania czy jego kontrahent zatrudnia legalnie pracowników. W ramach prowadzonych robót, niezbędne było zasypanie wykonanych wykopów technologicznych i wymiana gruntu. Wydobytą ziemię gromadzono na podręcznych składowiskach, a następnie była ona usuwana. Sam organ podatkowy nie kwestionuje, że ww. inwestycja została wykonana. Wykonanie prac potwierdzają dokumenty tj. faktury VAT, umowy zawarte na wykonanie usług, protokoły odbioru robót, zeznania innych osób itp., ale organ ich nie uwzględnił.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że nie udowodniono jej tzw. "złej wiary", a organ w ogóle tej kwestii nie badał, ograniczając się do stwierdzenia, że faktury wystawione przez P. były "fakturami pustymi", co jest rażącym naruszeniem prawa unijnego.

Zdaniem Skarżącej DIAS bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.S., inspektora nadzoru na budowie w Z.- na okoliczność faktycznego wykonania przedmiotowych prac oraz potwierdzenia że firma P. na dzień wykonania usług posiała sprzęt, zaplecze logistyczne i pracowników niezbędnych do wykonania usług będących przedmiotem umowy. Organ bezkrytycznie przyjął jako ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, zeznania w głównej mierze tylko M.S., czyli osoby, która nie była bezpośrednim kontrahentem Spółki G., bez konfrontacji tych zeznań z dowodami z dokumentów (faktury VAT, umów zawartych na wykonanie usług, protokołów odbioru robót, zeznań innych osób itp.).

Skarżąca dodała, że nie naruszyła interesu budżetu, jej zobowiązania wobec kontrahentów zostały uregulowane, a kontrola wypełniania obowiązków przez innych podatników należy do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2016r. co do zasady przedawnia się z końcem 2021r. (za miesiące od lutego do listopada) i z końcem 2022r. w odniesieniu do grudnia 2016r. Podzielić jednak należy stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 15 listopada 2021r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług podając nieprawdę w deklaracjach VAT -7 za ww. okresy, przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. w ilości 11 sztuk, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszyła przepisy art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w wyniku czego uszczupliła podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - dalej: "K.k.s.");

O powyższej przesłance Naczelnik US w R., pismem z 9 grudnia 2021 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę, za pośrednictwem jej pełnomocnika.

Organ odwoławczy dokonał analizy czynności pojętych w postępowaniu karnym skarbowym pod kątem wytycznych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazano, że wprawdzie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia, lecz sam ten fakt nie świadczy o instrumentalności wszczęcia tego dochodzenia. W istocie nie było możliwości wszczęcia tego postępowania na długo przed upływem terminu przedawnienia, skoro kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 20 października 2021r., a zakończona w dniu 13 grudnia 2021r. O braku instrumentalności świadczą też kolejne czynności przeprowadzone w sprawie. W dniu 4 lutego 2022 r. organ wydał postanowienie o połączeniu dochodzeń w sprawach dotyczących Spółki: VAT za 2015 r. oraz CIT i VAT za 2016 r., a w dniu 12 kwietnia 2022r. - wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów B.B. (prezesowi zarządu Skarżącej) z 14 grudnia 2020 r. i przedstawił podejrzanemu zarzuty dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy 2016r. przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. w ilości 11 sztuk, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył przepisy art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art.9 § 3 k.k.s.

Następnie organ dochodzeniowy w dniu 30 maja 2022 r. - przesłuchał B.B. w charakterze podejrzanego, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że w ocenie Spółki przesłuchano go "dopiero" w 2022 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że postępowanie podatkowe prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., natomiast postępowanie karne skarbowe inny organ - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut Spółki, że postępowanie karne skarbowe miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego, a tym samym, że doszło do naruszenia art.70 § 1, § 6 i § 7 O.p. oraz art.233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art.208 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 15 listopada 2021r., to nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w 2023r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę P., a dotyczące usług budowlanych, dokumentowały rzeczywiste transakcje i w konsekwencji czy mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu Vat za poszczególne miesiące 2016r.

W świetle treści art.86 ust.1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą pomniejszenia podatku naliczonego są faktury, prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Materialna poprawność faktury wyraża się w tym, że dokumentuje ona rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P. wystawiła na rzecz Spółki tzw. puste faktury, na co wskazują w szczególności zeznania A.B., - członka zarządu i kierownika do spraw technicznych, który – mimo że podpisał protokoły odbioru robót - nie był w stanie przedstawić podstawowych informacji o tych usługach, tzn. jakie to były konkretnie usługi, gdzie były realizowane, kto odbierał prace, kto był świadkiem ich wykonania, czy miały gwarancję. Wystawca przedmiotowych faktur, tj. P. Sp. z o.o. faktycznie tych robót nie wykonała, żaden z jej pracowników nie potwierdził wykonania usług objętych fakturami. Wskazywany jako podwykonawca M.S. (jedyny podwykonawca m.in. robót remontowo-budowlanych oraz ziemnych P.) zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz P., a wszystkie wystawione przez niego faktury są fikcyjne i zostały wystawione na prośbę prezesa tej spółki.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie nabyła usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez P.; jednoznacznie wyklucza to materiał dowodowy, w tym zebrany w innych postępowaniach, w których sformułowano tożsame wnioski. W decyzjach wydanych w sprawie P. w zakresie VAT za 2016 przez Naczelnika US w P. i Dyrektora IAS w K. jednoznacznie stwierdzono, że faktury wystawione przez tę spółkę są fikcyjne.

Skoro faktury okazały się nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem usług nie wykonał wystawca faktur, to ich wykonania nie mogły też dowodzić sporządzone protokoły "odbioru robót". Podobnie jeśli chodzi o ustalenie, że P. na dzień wykonania usług posiadał sprzęt, zaplecze logistyczne i pracowników do wykonania usług. Stwierdzenie potencjalnej możliwości wykonania usług nie może zastąpić wykazania, że wystawca faktury faktycznie te usługi wykonał, a nabywca za nie zapłacił.

Wbrew zarzutom Skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie istotnego dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich okoliczności Skarżąca nie wykazała.

W kwestii zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy trzeba zauważyć, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie ma obowiązku, aby włączone do akt sprawy dowody powtarzać, a dowody z innych postępowań korzystają z takiej samej mocy dowodowej jak dowody bezpośrednie. Istotne jest natomiast, aby dowody z innych postępowań były włączone do akt prowadzonej sprawy i podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z nimi.

W niniejszej sprawie organ podatkowy obowiązków tych dopełnił. Ponadto, wykorzystane dowody z innych postępowań, w tym wydane wobec kontrahenta decyzje podatkowe, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, lecz stanowiły potwierdzenie okoliczności ustalonych w niniejszym postępowaniu.

Sąd aprobuje stanowisko DIAS, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i było to wystarczające do jej rozstrzygnięcia - w takim zakresie, w jakim odnosi się ono do ustalenia, że zakwestionowane faktury są nierzetelne.

Natomiast postępowanie wyjaśniające okazało się niewystarczające w odniesieniu do kwestii tzw. klauzuli dobrej wiary. W sytuacji bowiem, gdy wprawdzie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz nie ma wątpliwości co do tego, że usługi które stwierdzały zostały faktycznie wykonane, organ ma obowiązek zbadać, czy podatnik, które takie faktury otrzymał od kontrahenta, wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że są one nierzetelne.

Na taką sytuację powołała się Skarżąca, wskazując, że nie miała żadnych podstaw do przyjęcia, że usługi, które na jej rzecz faktycznie zostały wykonane, nie zostały wykonane przez podmiot, z którym w tym zakresie zawarła umowę o współpracy i który po odbiorze wykonanych usług wystawił sporne faktury.

W ocenie Sądu, organy w niniejszych sprawach bezpodstawnie odmówiły Skarżącej zbadania czy w przedstawionych przez nią okolicznościach sprawy może ona, dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, powołać się na ww. klauzulę.

W sztandarowym w omawianej kwestii wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" to jest wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych na wcześniejszym etapie.

Zdaniem Sądu, wypracowana w orzecznictwie klauzula "dobrej wiary" chroni takich uczciwych podatników, którzy nie mieli powodów kwestionować rzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur, podczas gdy obiektywnie wystawca tych faktur faktycznie wykonanych na jego rzecz usług nie zrealizował. Tylko brak wystąpienia aspektu materialnego (brak wykonanej usługi czy dostawy towaru) czyni w każdym wypadku zbędnym badanie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że z wystawieniem spornej faktury wiąże się popełnienie oszustwa czy też nadużycia podatkowego, w tym wypadku, że wystawca spornych usług – firma P. wykazanych w tych fakturach usług nie wykonała, tylko stwarzała tego pozory, a w kosztach prowadzonej działalności ujmowała nierzetelne faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę. De facto organ odrzucił pochopnie, bez należytego wyjaśnienia, wyłaniającej się z okoliczności sprawy możliwej wersji przebiegu zdarzenia, że decydent P. wykorzystał kierowaną przez siebie spółkę dla własnych celów i korzyści, wprowadzając Skarżącą w błąd co do faktycznego wykonawcy usługi.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości organów, że usługi ziemne przy inwestycji "Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Z." związane z usunięciem ziemi z miejsc ich składowania (pryzmowania), a więc do których nawiązują sporne faktury, były wykonane. Skarżąca twierdzi, że nie miała podstaw kwestionować, że usługi te zostały wykonane przez kontrahenta, z którym zawarła umowę o współpracy w celu sukcesywnego usuwania ziemi i na rzecz którego za wykonane usługi dokonywała zapłaty przelewem na rachunek bankowy. Skoro zakwestionowane faktury miały ewidentny związek z faktycznie zrealizowanymi usługami, do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, konieczne było wykazanie przez organy, że ona sama własnymi środkami wykonała te usługi, albo wiedziała, że inny podmiot lub osoby wykonały usługi podszywając się pod kontrahenta firmę P. lub, że przy zachowaniu należytej staranności powinna się o tym dowiedzieć.

Bezsporne w sprawach jest, że M.S. wystawiał na zlecenie W.Z. - prezesa zarządu spółki P., "puste faktury", które miały dokumentować wykonanie usług lub dostawy towaru na rzecz P. Takie faktury M.S. wystawił także na roboty ziemne przy inwestycji "Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w gminie Z." prowadzonej przez Skarżącą m.in. w 2016 r., jako rzekomy podwykonawca firmy P. Wiążąca ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń wynika wprost z wydanych wobec P. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 sierpnia 2021 r. oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 lutego 2023 r. Przy tym nie zarzucono Skarżącej, że miała jakikolwiek związek z M.S. czy też wiedziała o jego związkach z W.Z. Jak wskazała Skarżąca, kontakty utrzymywała z W.Z., co też w/w potwierdził, lecz nie miała żadnej styczności z M.S., ani żadnej wiedzy o jakichkolwiek jego związkach z realizowaną przez nią inwestycją. Zatem pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT nie mogło nastąpić bez udowodnienia jej, że w realiach sprawy znajdowała się w złej wierze, to jest, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że W.Z., jako prezes zarządu P., firmował jedynie wykonanie robót ziemnych na rzecz Skarżącej, podczas gdy faktycznie usługi te wykonał kto inny, a w ewidencji P. ujmował "puste faktury" wystawione przez M.S.

Słusznie zatem akcentuje Skarżąca, że organy podatkowe zbagatelizowały przewijający się w zeznaniach prezesa zarządu P. wątek nielegalnego "zatrudniania" cudzoziemców lub lokalnych mieszkańców do wykonywania prac rzekomo wykonywanych przez P., który uprawdopodabnia przedstawiony powyżej schemat działania. Odrzucenie takiej wersji przebiegu zdarzeń, bez analizy chociażby co rodzaju i zakresu robót ziemnych oraz koniecznych do ich wykonania zasobów ludzkich oraz środków jawi się jako dowolne. Organ wskazuje, że zeznania świadków, pracowników P., nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Skarżącej, ale - jak wyżej wywiedziono - nie wyklucza to jednak możliwości wykonania usług przez inne osoby, których pracę na rzecz Skarżącej firmował P.

W tych okolicznościach bezpodstawna była odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań M.S., inspektora nadzoru, a więc w procesie budowy realizowanej w gminie Z. podmiotu niezależnego od Skarżącej, która według twierdzeń Skarżącej, w tym zeznań A.B., miała nie tylko bezpośredni kontakt z firmą P., odbierała wykonane prace, ale też polecając tę firmę miała wpływ na wybór tego kontrahenta przez Skarżącą.

Reasumując stwierdzić należy, że w tym zakresie, w kontrolowanych sprawach naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego. Materiał dowodowy w zakresie zbadania tzw. dobrej wiary podatnika nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi w niniejszych sprawach fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Przy czym proces badania kwestii dobrej wiary po stronie Skarżącej, jako istotnego elementu stanu faktycznego, powinien być przeprowadzony już na etapie organu I instancji, tak aby Skarżącej zagwarantować rozpoznanie jej sprawy z zachowaniem zasady dwuinstancyjności.

Zauważyć także należy, że Sądowi znany jest z urzędu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2023 r., oddalający skargę G. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 1801-IOD.4100.4.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 roku, co jednak nie zostaje w kolizji z kierunkiem niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem w podatku dochodowym kwestia "dobrej wiary" nie odgrywa żadnego znaczenia.

W kontekście koniecznych ustaleń, które organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić w ponownym postępowaniu podkreślić należy, że aby znajdować się w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem narusza prawo, ale wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16), co oznacza, że brak ustaleń faktycznych w powyższym zakresie narusza przepisy prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił w całości zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny przedstawionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Uzupełni więc postępowanie dowodowe w kierunku postulowanym przez Skarżącą, ewentualnie przeprowadzi konieczne i istotne dowody z urzędu, a następnie dokona wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz całokształtu wynikających z niego okoliczności pod kątem zachowania przez Skarżącą "dobrej wiary" przy realizacji spornych transakcji. Dopiero właściwie przeprowadzony proces dowodzenia i oceny dowodów oraz ustalenia faktów da podstawę do ponownej oceny sprawny w aspekcie materialnoprawnym, a przede wszystkim co do zachowania przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1.500zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) – w tym zakresie Sąd dokonał jednak miarkowania należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia na podstawie art.206 P.p.s.a. przyznając wynagrodzenie w kwocie 3.600zł, zamiast 5.400zł. Sąd bowiem uznał, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona, a ponadto tut. Sąd rozpoznał też sprawy Skarżącej dotyczące wprawdzie innych okresów rozliczeniowych, lecz tożsamego zagadnienia i tożsamych zarzutów podnoszonych w skargach przez tego samego pełnomocnika.