Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2534/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2) lit. a), art. 208 § 1 ,art. 70 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 76/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 570 (słownie: pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

,Sygn. akt II FSK 2534/16

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 76/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej "SKO") z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 7 września 2015 r. Wójt Gminy T. (dalej "Wójt Gminy") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.083 zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 35 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 35 m² oraz budowle (w tym wartość linii kablowych) o wartości: za okres od stycznia do lipca 2010 r. – 116.580,29 zł oraz budowle (wartość bez linii kablowych) za okres od stycznia do maja 2010 r. – 4.859,00 zł.

Dokonując oceny kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ, powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.") wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2013 r., poz.1409 ze zm., dalej "P.b."). Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., za obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane tak, by budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r., sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - lecz stanowi nierozerwalną część budowli sieciowej. Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, tworzą wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Przewody telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał również na definicję sieci telekomunikacyjnej zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2014 r., poz. 243), zgodnie z którą ma ona spełniać funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów, co nie byłoby możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Zarówno sama kanalizacja kablowa nie realizowałaby tych funkcji, jak i same kable nie mogłyby być skutecznie wykorzystywane bez ich właściwego umiejscowienia. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wójt Gminy uznał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jako podstawę opodatkowania w odniesieniu do budowli przyjął – wobec nieprzedstawienia przez stronę ewidencji środków trwałych – wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (niezadeklarowaną przez stronę w 2010 r.) wynoszącą, według oświadczenia pełnomocnika, 111.721,29 zł (za miesiące styczeń-lipiec 2010 r.) oraz wartość budowli wykazaną przez pełnomocnika w deklaracji za 2010 r. w kwocie 4.859,00 (miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.) – razem 116.580,29 zł.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO wskazało, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się do przepisów P.b.

SKO stwierdziło, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem organu, przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja P.b. wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, gdyż dopiero w stanie prawnym, obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., ustawodawca wyłączył kable ułożone w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia obiektu budowlanego.

W ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu części budowli.

Organ zaznaczył, że linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie, był inny podmiot. W stanie faktycznym sprawy istotne jest więc to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy ww. liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Reasumując SKO stwierdziło, że w świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów u.p.o.l. oraz P.b. (w brzmieniu do dnia 17 lipca 2010 r.) linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowiły budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tym samym to na Spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres styczeń - lipiec 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. Odnosząc się do przyjętej podstawy opodatkowania (wartości) spornych linii kablowych SKO podkreśliło, że oparło się na wyjaśnieniach Spółki wskazującej, że kwota 111.721,29 zł odpowiada wartości linii kablowych złożonych w kanalizacji kablowej a niezadeklarowanych w 2010 r. Ponieważ obowiązek określenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu spoczywa na podatniku, uwzględniono określoną przez niego wartość tych linii kablowych. Pozostałe dane wykazane przez Spółkę nie zostały zakwestionowane i posłużyły za podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaakceptowano również przyjęte stawki opodatkowania, wynikające z uchwały Rady Gminy z 22 października 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz.Urz. Woj. Opolskiego nr 100, poz. 1420).

3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od stycznia do lipca 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ww. wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. oddalił skargę.

Sąd w uzasadnieniu wyroku przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 i 3a P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), wskazał, że na mocy nowelizacji P.b., która weszła w życie 17 lipca 2010 r., wprowadzono przepis stwierdzający wprost, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji P.b. uznano, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, z art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Przemawia za tym dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki.

Prawidłowo także, w ocenie Sądu, organy podatkowe przy określaniu wartości budowli posłużyły się oświadczeniem podatnika. Odwołanie się w tej kwestii, w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów normujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Mimo wezwań organu Spółka takiej ewidencji środków trwałych nie przedstawiła, jednakże złożyła w tej kwestii wyjaśnienia. Wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając zasady określone w u.p.o.l., w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, powinien powołać biegłego.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika- adwokata, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Wójta Gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; a także w zakresie doręczenia decyzji ostatecznej po przedawnieniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 212 O.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli" oraz, że "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

- art. 3 ust. pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

W konsekwencji podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.2. Istota sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także w zw. z art. 212 O.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) okazał się zasadny.

Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed końcem 2015 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana 25 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji nie rozważył w toku prowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czy doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niedokonanie oceny w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Wskazaną uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., nie istnieją bowiem podstawy do podważenia wyrażonej w niej tezy przez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić przy tym należy, że decyzja organu odwoławczego została niewątpliwie wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że już w dniu wydania tego rozstrzygnięcia istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania; organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do antycypowania, że decyzji drugoinstancyjnej nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego, zaznaczyć należy, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego wywiera ona skutki prawne.

Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 – dostępne w CBOSA).

Trafnie zatem argumentuje Spółka, że zaskarżona decyzja mogła wywrzeć skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność sprawdzenia, czy w momencie doręczenia decyzji odwoławczej organ był uprawniony - w kontekście biegu terminu przedawnienia - do określenia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ kwestia ta nie została przez WSA w Opolu w ogóle rozważona w toku dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd ten - ponownie rozpoznając sprawę - zobligowany będzie ustalić, kiedy upłynął w kontrolowanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając przy tym wszelkie istotne okoliczności, które miały wpływ na jego bieg.

6.3. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu dotyczącego przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.4. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu kasacyjnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.