Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 812/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1189/15 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 812/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r.

Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2015 r., odmawiającą - po wznowieniu postępowań - uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi toczące się w trybie zwykłym

1.1. Decyzjami z dnia 30 grudnia 2009 r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Powodem dokonania powyższych zmian były ustalenia postępowania podatkowego, z których m.in. wynikało, że skarżący bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. [...] oraz U. [...], dokumentujących nabycie usług montażowych i spawalniczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty.

1.2. Po rozpatrzeniu odwołań podatnika od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 31 sierpnia 2010 r. wydał decyzje:

1) Nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2006 r. i określił w tym zakresie zobowiązania podatkowe za te okresy rozliczeniowe w innej wysokości, a w części rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, październik, listopad i grudzień 2006 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i

2) Nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...], w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2007r. i w tym zakresie dokonał odmiennego rozliczenia niż organ instancji, a w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od października do grudnia 2007r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

1.3. Wyrokami z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt l SA/Gd 1139/10 i I SA/Gd 1140/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na powyższe decyzje, a wyrokami z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 2168/11 i I FSK 7/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne podatnika od tych orzeczeń.

Postępowanie wznowieniowe

2.1. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2014 r. D. T. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych wymienionymi wcześniej decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Jako podstawę wznowienia podał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej – O.p.). Wskazał, że w sprawie tej wyszły na jaw istotne, nowe dowody i okoliczności istniejące, a nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, ujawnione w toku prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. Wydział II Karny postępowania karnego, tj.: 1) zgłoszenie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 26 marca 2001 r., 2) zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 30 marca 2001 r., sporządzone przez Burmistrza Miasta D., 3) zwrotne potwierdzenie odbioru zaświadczenia, podpisane przez S. D., 4) wniosek S. D. z dnia 22 marca 2011 r., skierowany do Burmistrza Miasta D. i 5) decyzja Burmistrza Miasta D. z dnia 22 marca 2011 r. – dotyczące wykreślenia go z tej ewidencji.

Zdaniem skarżącego, nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydawania decyzji przez organ odwoławczy są również zeznania świadków A. B., K. J. i S. D., których przesłuchania odmówiły organy podatkowe obu instancji, a nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji są te, które ujawniły się w wyniku złożenia zeznań przez tych świadków.

2.2. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r.

2.3. Decyzją z dnia 9 marca 2015 r, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił uchylenia powyższych decyzji ostatecznych wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

2.4. W odwołaniu od tej decyzji, podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i uwzględnienie wniosku, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2.5. Decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję.

2.6. Podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Wskazując na wskazane przez skarżącego nowe dowody i okoliczności podał, że zeznania świadków - A. B., K. J. oraz S. D., złożone w trakcie postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w K. nie stanowią ani nowych istotnych okoliczności faktycznych, ani nowych istotnych dowodów istniejących, a nieznanych organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że strona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych składała wnioski dowodowe o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Odmowa ich uwzględnienia była przedmiotem kontroli Dyrektora Izby Skarbowej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie dopatrzyły się uchybień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Co do wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział II Karny z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...], organ stwierdził, że nie może mieć on wpływu na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ dotyczy sprawy karnej, a nie administracyjnej.

2.7. Organ ponadto stwierdził, że nawet gdyby wziąć pod uwagę zeznania wskazanych przez podatnika osób, to i tak nie mogłyby one zmienić oceny dowodów zebranych w toku postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Fakt, że świadkowie ci widywali S. D. na terenie Bazy Paliw w S. nie dowodzi faktycznego wykonania przez jego firmę zafakturowanych usług. Natomiast w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług przez podmiot figurujący na tych fakturach jako ich wystawca.

2.8. Jeśli chodzi o przedstawione przez podatnika dokumenty: zgłoszenie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 26 marca 2001 r., zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 30 marca 2001 r. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji zawierającej powyższe zaświadczenie, organ stwierdził, że są to wprawdzie nowe dokumenty w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże nie dowodzą one istnienia nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie i pozwalałyby uznać, że rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w decyzjach ostatecznych z dnia 31 sierpnia 2010 r. jest nieprawidłowe. Fakt rejestracji podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej nie potwierdza bowiem automatycznie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania określonych czynności. W rozpoznawanej sprawie dowodów tych nie można uznać za istotne w tym znaczeniu, że mogłyby doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia w decyzjach ostatecznych.

Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroków z dnia 9 stycznia 2013 r. podkreślił, iż wprawdzie organy podatkowe i WSA w Gdańsku w znacznej części swoich wywodów położyły nacisk na okoliczności związane z brakiem prawidłowej rejestracji wystawcy spornych faktur, jednak kompleksowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez firmę S. D., a działania strony cechuje brak należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Na brak dobrej wiary strony w zakresie spornych transakcji wskazuje bowiem nie tyle samo niesprawdzenie kontrahenta pod względem formalno-podatkowym, lecz takie okoliczności jak sposób udokumentowania rzekomo świadczonych usług, czy brak uprawnień wystawcy zakwestionowanych faktur do wykonania zafakturowanych usług.

2.9. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę dokumentów rejestracyjnych: wniosku S. D. z dnia 22 marca 2011 r. o dokonanie wpisu w Ewidencji Działalności Gospodarczej o zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 1998 r. oraz decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 22 marca 2011 r. o wykreśleniu go z Ewidencji Działalności Gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, zatem nie są one dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 243 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie za nowy dowód uznał jedynie zaświadczenie Burmistrza Miasta D. z dnia 30 marca 2001 r. o wpisie S. D. do Ewidencji Działalności Gospodarczej, natomiast odmówił mocy dowodowej pozostałym dokumentom przedstawionym przez stronę. Błędnie też stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność ustalona przez Sąd Rejonowy w K. Wydział II Karny, iż S. D. okazał stronie zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, pomimo, że dowodzi ona tego, że podejmując współpracę ze S. D., skarżący działał w dobrej wierze. Skarżący nie zgodził się również co do tego, że za odmową uchylenia decyzji ostatecznych przemawia fakt, że decyzje te podlegały kontroli sądowej. Za bezpodstawne uznał twierdzenie organów, że prace wykonywane przez pracowników S. D. miały być pracami specjalistycznymi, ponieważ wielokrotnie wskazywał on, że pracownicy ci wykonywali tzw., "brudne prace", polegające na wykopywaniu zbiorników, ich czyszczeniu oraz wykonywaniu podstawowych prac spawalniczych, niewymagających specjalnych uprawnień.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi.

3.4. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

3.5. Wskazując na przedstawione przez skarżącego dokumenty, dotyczące rejestracji działalności gospodarczej przez S. D., Sąd podał, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, czyli w dniu 31 sierpnia 2010 r., natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Co do dokumentów z 2011 r. stwierdził, że organ ich nie zbagatelizował tylko odniósł się do nich inaczej niż strona. Słusznie stwierdził, że fakt rejestracji podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej nie potwierdza faktycznego prowadzenia przez niego takiej działalności.

3.6. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego dowodów, uzyskanych w toku postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. II Wydział Karny, tj.: zeznań świadków A. B., K. J. i S. D. z dnia 25 marca 2014 r., Sąd podał, że zeznania te nie stanowią ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznych. Wyjaśnił, że nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Dla takiej konstatacji nie ma znaczenia, że podatnik w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych składał wnioski dowodowe o przesłuchanie tych osób. Zwłaszcza w sytuacji, gdy odmowa przeprowadzenia tych wniosków była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 13 września 2011 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 stycznia 2013 r., które nie dopatrzyły się uchybień w tym zakresie, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Sąd zauważył przy tym, że zeznania S. D. uzyskane w postępowaniu karnym potwierdzają okoliczności znane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznych z dnia 31 sierpnia 2010 r. i uznane za niewiarygodne nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale i sądowym.

3.7. Niezależnie od powyższego, Sąd zaakceptował stanowisko organu co do tego, że wskazywana przez świadków okoliczność widywania S. D. na terenie Bazy Paliw w S., nie ma znaczenia w tej sprawie. O tym, że firma S. D. nie wykonała prac podanych w zakwestionowanych fakturach, a skarżący nie wykazał się dobrą wiarą, świadczy całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że S. D. nie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie miał uprawnień do wykonania zafakturowanych usług. Nie ma też innych, poza spornymi fakturami, dokumentów potwierdzających wykonanie przez niego prac, takich jak: umowy, dokumenty dotyczące uprawnień i zezwoleń do wykonania specjalistycznych prac, protokoły odbioru robót, czy dowody dokumentujące dokonanie zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur. Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniom strony, jakoby sporne faktury miały dotyczyć "brudnych prac", wszystkie sporne faktury, oprócz jednej z dnia 7 grudnia 2007r. - za naprawę samochodu, dokumentują wykonanie prac spawalniczych na poszczególnych obiektach.

3.8. Odnosząc się do załączonego do wniosku o wznowienie postępowania wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt [...], Sąd stwierdził, że orzeczenie to zapadło w postępowaniu karnym, w którym ustalana jest wina za określony czyn zabroniony, podczas gdy sprawa objęta wnioskiem o wznowienie postępowań dotyczy podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego - w świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), sąd administracyjny, podobnie jak organ podatkowy nie jest związany ustaleniami uniewinniającego wyroku sądu karnego (w przeciwieństwie do wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów O.p., Sąd wyjaśnił, że w toku postępowania wznowieniowego zebranie dowodów istotnych dla sprawy sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika oraz art. 188 O.p., poprzez niezasadne nieuwzględnienie zawnioskowanych przez stronę dowodów.

Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

- na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., - dalej - Konstytucja), co doprowadziło do uznania, iż rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skutkujące wydaniem w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych, nie godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej państwa prawa;

II. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co doprowadziło do uznania, iż dowody i okoliczności wskazane przez Podatnika w treści wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi, nie posiadają przymiotów wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

III. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 P.p.s.a., co doprowadziło do uznania, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią oraz uniewinniającego Skarżącego nie wiążą sądu administracyjnego;

IV. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przy zast. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego zasady zaufania podatnika do organów postępowania podatkowego, w taki sposób, że za prawidłowy uznany został brak odniesienia się organu podatkowego do wszystkich twierdzeń podatnika zawartych w skardze oraz zajęcie stanowiska wybitnie profiskalnego;

V. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przy zast. art. 122 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

VI. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przy zast. art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w taki sposób, że za prawidłowe uznane zostało zaniechanie organu do całościowego uzasadnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia;

VII. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. przy zast. art. 181 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie zastosowania przez organ postępowania podatkowego zawężenia katalogu środków dowodowych;

VIII. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. przy zast. art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ postępowania podatkowego;

IX. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przy zast. art. 191 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przekroczenia przez organ postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów;

X. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zast. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpoznaniu sprawy ustaleń sądu karnego.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że wskazane przez skarżącego dowody i okoliczności, z których wynika, że: - S. D. posługiwał się w relacjach z podatnikiem zaświadczeniem o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej; - bywał na terenie modernizowanej stacji paliw [...] i przywoził tam osoby, które wykonywały na niej niewymagające specjalistycznych uprawnień prace; - w związku wykonywanymi pracami na terenie modernizowanej bazy paliw wystawiał podatnikowi faktury, a - podatnik faktycznie uiszczał należności wynikające z tych faktur, bezpośrednio na ręce S. D. - mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik strony podkreślił, że Sąd Rejonowy w K. uznał podatnika za niewinnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - powinno być: Dz.U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 ze zm., dalej – K.k.s.), natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2001 r., sygn. akt III SA 400/2000, stwierdzono, że nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych.

Pełnomocnik nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że zeznania A. B., K. J. i S. D. nie stanowią ani istotnej nowej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu nieznanego organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem pełnomocnika, skoro w zeznaniach tych można odnaleźć nowe okoliczności, które nie były znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, to są one istotne – bo nie istniały w dacie wydawania decyzji ostatecznej.

Wskazując na wagę wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...], pełnomocnik strony podkreślił, że co prawda S. D. został w nim uznany winnym wystawienia zakwestionowanych faktur w sposób nierzetelny, jednak Sąd orzekający wyraźnie wskazał, że doszło do wykonania prac, które zostały ujęte w tych fakturach. Zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji powyższego orzeczenia stanowi naruszenie treści art. 106 § 3 P.p.s.a.

Co do przedstawionych przez skarżącego dowodów z dokumentów dotyczących rejestracji S. D., autor skargi kasacyjnej podał, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy jedynie zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 30 marca 2001 r., sporządzonego przez Burmistrza Miasta D., potwierdzającego dokonanie wpisu firmy "U. [...]" do rejestru przedsiębiorców, przy czym wynik tej analizy jest błędny.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne.

5.1 Podstawą wznowienia postępowania w tej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Co do ogólnej zasady, że dla wznowienia postępowania na tej podstawie muszą wyjść na jaw dowody lub okoliczności, które dla organu podatkowego są nowe, czyli których podczas wydawania ostatecznej decyzji nie znał, i że powinny być one dla sprawy istotne - nie ma wątpliwości. Rozbieżności w stanowiskach strony skarżącej a organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji pojawiają się wówczas, gdy chodzi o rozumienie (na kanwie tej sprawy) poszczególnych części powyższej normy. Dlatego omówienia wymagają kolejne, zawarte w niej określenia.

5.2. Na początku odnosząc się do pojęcia, a właściwie warunku "nowości" dowodu lub okoliczności, zauważyć należy, że brzmienie analizowanego przepisu jasno wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę.

5.3. Jeśli chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowy katalog dowodów zawarty jest w art. 181 O.p. Wymieniono w nim m.in. "zeznania świadków". Takimi zeznaniami są oficjalne wyjaśnienia czy oświadczenia złożone przez osoby, których wiedza może okazać się przydatna dla rozpoznawanej sprawy, udokumentowane w odpowiedniej formie. Z chwilą złożenia zeznania wiedza świadka niejako "materializuje się", staje się swojego rodzaju faktem. Zatem nowymi dowodami mogą być jedynie dokumenty, w których zapisane są zeznania świadków, a nie oni sami. Z zeznaniami nie jest tak, jak zdaje się wykazywać pełnomocnik skarżącego, że stanowiąc wyraz wiedzy określonej osoby, są one z nią przez cały czas nierozerwalnie związane i nie stanowią żadnego punktu na linii (osi) czasu. Dlatego zeznania takich osób, złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej, nigdy nie będą nowymi dowodami w znaczeniu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Co do dokumentów, również zawsze będą to dokumenty sporządzone przed datą wydania decyzji ostatecznej.

5.4. "Okolicznościami" są z kolei wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Przez pojęcie "nowych okoliczności faktycznych", czyli nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

5.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie, takie okoliczności wynikają z zeznań S. D., A. B. i K. J., złożonych w toku postępowania karnego, czyli osób których przesłuchania odmówiły organy podatkowe, procedując w trybie zwykłym, a którą to odmowę, jako niemającą wpływu na wynik sprawy zaakceptowały Sądy obu instancji. Z zeznań S. D. wynika, że jego pracownicy wykonywali usługi na rzecz skarżącego, a z zeznań A. B. i K. J., że widywali S. D. przywożącego na teren budowy pracowników.

5.6. W wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, z którym Sąd ten w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni się zgadza, że "jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowych okoliczności faktycznych. (...). Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 278/06, z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1752/04, z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04).

5.7. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego - fakt dokonania oceny zasadności odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków przez organ odwoławczy, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny, ma w tej sprawie ważkie znaczenie. Ocena ta została bowiem przeprowadzona właśnie z punku widzenia ewentualnego istotnego wpływu naruszenia przepisu prawa procesowego na wynik sprawy.

5.8. Wskazując na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, pełnomocnik skarżącego odwołał się również do dokumentów rejestracyjnych S. D. z 2001 r. i 2011 r. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji błędnie te dokumenty ocenił. Stanowisko pełnomocnika jest niezasadne. Sąd prawidłowo za nowe dowody uznał jedynie dokumenty z 2001 r. (dotyczące wpisania S. D. do Ewidencji Działalności Gospodarczej). Prawidłowo także uznał, że fakt ich ujawnienia nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.9. "Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, nie w ramach ich analizy jako dowodów czy okoliczności samych w sobie, nie przez pryzmat ich "nowości", bo "nowość" to inna, odrębna ich cecha wymieniona w powyższym przepisie (opisana wcześniej), tylko w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wydanej w tym trybie wynika, że skarżący oprócz zakwestionowanych faktur VAT i zapewnień, iż wskazane w nich transakcje na pewno miały miejsce nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które by je potwierdzały. Nie przedstawił żadnych umów zawartych na wykonanie wskazanych na fakturach usług spawalniczych, protokołów z wykonania robót, czy kosztorysów ich dotyczących. Nie miał dowodów na to, że dokonywał płatności z tytułu transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z zeznań podatkowych PIT-36 S. D. wynika natomiast, że uzyskiwał on dochody jedynie z emerytury (renty) i udziału w spółce cywilnej.

6.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że fakt wykonania wskazanych w zakwestionowanych fakturach robót wynika także z wyroku Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 20 sierpnia 2014 r.

6.2. W wyroku tym, w punkcie I. uznano S. D. za winnego zarzucanego mu czynu z art. 62 § 2 K.p.s. przy zastosowaniu art. 6 § 2 K.k.s. (wystawienia w okresie od 5 sierpnia 2006 r. do 7 grudnia 2007 r. dla D. T. w sposób nierzetelny faktur VAT na wykonanie usług spawalniczych), natomiast w punkcie II. uniewinniono D. T. od popełnienia zarzucanego mu aktem oskarżenia czynu z art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. (złożenia w 2007 r. deklaracji PIT-36, w której zaniżył dochód z prowadzonej przez siebie działalności w ten sposób, że bezzasadnie uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów kwoty z faktur wystawionych przez S. D.).

6.3. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a., na który wskazał Sąd pierwszej instancji, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powołując się na ten przepis, Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał, że wyrok uniewinniający skarżącego od wykroczenia karnoskarbowego nie wiąże sądu administracyjnego.

Powodem wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy, że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły [K. Piasecki, Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne (w:) Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n., oraz tenże, Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57–58]. Zastrzeżenia tego rodzaju w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają mniejsze znaczenie, choć i w tej procedurze granice stosowania art. 11 muszą być wyznaczane ściśle (por. Marta Romańska, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. LEX).

Podkreślenia przy tym wymaga, że związanie, o którym mowa w art. 11 P.p.s.a. dotyczy jedynie sentencji wyroku, a nie zawartych w jego uzasadnieniu rozważań.

6.3. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 P.p.s.a. i prawidłowo uznał, że wskazany przez pełnomocnika skarżącego wyrok w części, w której uniewinniono skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. nie wiąże ani organu podatkowego ani tego Sądu.

6.4. Dowodząc wagi powołanego wcześniej wyroku sądu karnego, pełnomocnik skarżącego odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2001 r., sygn. akt III SA 400/00, w którym Sąd ten podał, że nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych.

6.5. Wskazując na ten wyrok, kasator nie wziął pod uwagę, że w rozpoznawanej wówczas sprawie, do tego samego stanu faktycznego, miały zastosowanie tożsame regulacje dotyczące prawa podatkowego formalnego i materialnego. W tej sprawie takiej tożsamości nie ma, zatem zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji jest chybiony.

6.5. Jeśli chodzi o stosowanie regulacji z zakresu prawa podatkowego i karnego do analogicznego stanu faktycznego pamiętać należy, że sąd karny i organy administracyjne dokonują oceny zebranego przez nie materiału dowodowego w sposób, który jest determinowany różnymi przepisami. Sąd karny opiera się na regulacjach prawa karnego materialnego i stosuje odpowiednią do tego procedurę, natomiast organy podatkowe stosują przepisy prawa podatkowego (zarówno w zakresie prawa materialnego jak i postępowania podatkowego). Nie ma wątpliwości, że uregulowania, na których opierają się sąd karny i organy podatkowe nie są takie same. Postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych. Natomiast w postępowaniu karnym bada się motywy działania podatnika i jego winę.

6.6. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji powyższego orzeczenia. W sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego nie załączył do akt postępowania sądowoadministracyjnego ani odpisu ani kopii tego wyroku i nie wnosił na podstawie tego przepisu o przeprowadzenie z niego dowodu, to Sąd pierwszej instancji nie mógł regulacji tej naruszyć.

6.7. Nie są trafione także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 181 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Jak wcześniej wyjaśniono, warunkiem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest fakt wyjścia na jaw nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów. W postępowaniu wznowieniowym bada się zatem jedynie kwestie związane z zaistnieniem tej przesłanki. Organ podatkowy nie może w postępowaniu tym procedować jak w zwykłym trybie, stosując wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy i to w sposób, w jaki życzyłby tego sobie pełnomocnik skarżącego.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).