Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1878/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 252/19 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. W. kwotę 2.335 (słownie: dwa tysiące trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) decyzją z 21 stycznia 2019 r. określił J. W. (dalej jako podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

1.2. DIAS wydał decyzję w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 września 2018 r., I SA/Ol 433/18, jego decyzji z 21 stycznia 2016 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej Dyrektor UKS) z 18 września 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 maja 2018 r., I FSK 1381/16, uchylił bowiem w całości wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r., I SA/OI 184/16, oddalający wcześniejszą skargę podatnika i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełną, całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś przyjęcie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU P. [...] zostały faktycznie wykonane tylko w odniesieniu do usług związanych z grodzeniami oraz jednej nienazwanej usługi udokumentowanej fakturą nr [...] o wartości netto 35.156,50 zł,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności pominięcie treści oraz nieodniesienie się do ustaleń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w P. z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] oraz wydanych w stosunku do P. K. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27.09.2013 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Olsztynie z 24.07.2017 r.,

- art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18 polegające na zaniechaniu działań zmierzających do odtworzenia stanu rzeczywistego,

- art. 127 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy i niepodjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy,

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347, str. 1) poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o PTU poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Ol 252/19, oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. J. W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2019r., I SA/Ol 252/19.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. art. 185 § 2 w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekał w składzie sprzecznym z przepisami prawa, gdyż w skład Sądu ponownie rozpatrującego sprawę zobowiązania podatkowego J. W. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wchodziła Sędzia, która brała udział w wydaniu przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 12.05.2016r., sygn. akt I SA/Ol 184/16 uchylonego i przekazanego temu Sądowi do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2018r., sygn. akt I FSK 1381/16.

2. art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2019r., poz.900 ze zm.) poprzez to, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia i oddalił skargę w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 13.09.2018r., sygn. akt I SA/Ol 433/18, nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego oraz nie odtworzył stanu rzeczywistego sprawy, w szczególności zaś nie poszukiwał innych dowodów niż dotąd zebrane.

3. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego w szczególności przez nieuwzględnienia treści protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec P. K. z dnia 28 czerwca 2013 r.; wydanej w stosunku do niego ostatecznej decyzji z dnia 27 września 2013r., nr [...]; wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt [...] oraz zaakceptowania istnienia na tle tego samego stanu faktycznego kilku wzajemnie wykluczających się rozstrzygnięć .

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o PTU) w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, str. 1) poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o PTU poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P. K. jako stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. unieważnienie zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania. W razie nieuwzględnienia zarzutu sformułowanego w pkt 1 ppkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2019r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 września 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 185 § 2 w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekał w składzie sprzecznym z przepisami prawa, gdyż w skład Sądu ponownie rozpatrującego sprawę zobowiązania podatkowego J. W. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wchodziła Sędzia, która brała udział w wydaniu przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 12.05.2016r., I SA/Ol 184/16 uchylonego i przekazanego temu Sądowi do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2018r., I FSK 1381/16. Zarzut ten wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności, gdyż jego ewentualne uwzględnienie skutkuje nieważnością postępowania.

7.2. Jak wynika z akt sprawy, sędzia J. S. orzekała w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia12 maja 2016 r., I SA/Ol 184/16, oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2016r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1381/16 na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez J. W. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., I SA/Ol 433/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie, po wydaniu na skutek tego wyroku kolejnej decyzji, sędzia J. S. orzekała w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Ol 252/19, oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

8.1. Udział sędziego J. S. w wydaniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku oznacza, że wystąpiła podstawa nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 185 § 2 p.p.s.a. W myśl wskazanych przepisów, z nieważnością postępowania mamy do czynienia w sytuacji, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Z kolei przepis art. 185 § 2 p.p.s.a. stanowi, iż w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), sąd rozpoznaje ją w innym składzie.

8.2. Powyżej wskazaną sytuację, określoną w art. 183 § 2 pkt 4 należy odnieść do treści art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zgodnie z którym sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.

8.3. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż art. 18 p.p.s.a. umiejscowiony jest w Rozdziale 5 poświęconym regulacjom dotyczącym wyłączenia sędziego. Instytucja ta - w aspekcie procesowym - ma gwarantować realizację konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ustanawiającej prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W tym miejscu należy wskazać, że przywołany zapis Konstytucji RP stanowi odzwierciedlenie art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.- zwanej dalej Konwencją).

8.4. Już sama ranga powołanych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania tak, aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Określenie to wymaga jednak uzupełnienia o wykładnię ukształtowaną przez orzecznictwo.

8.5. Zagadnienie bezstronności sędziowskiej było przedmiotem rozważań sądów i trybunałów zarówno europejskich, jak i krajowych. Europejski Trybunał Praw Człowieka stawał na stanowisku, że bezstronność w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji należy pojmować tak w oparciu o kryterium subiektywne - rozumiane jako osobiste przekonanie sędziego w danej sprawie, jak i w oparciu o kryterium obiektywne, to jest ustalając, czy sędzia spełniał wystarczające gwarancje umożliwiające wyłączenie jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości w tej mierze (por.: wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka: z dnia 1 października 1982 r. w sprawie nr 8692/79 [...] przeciwko [...], z dnia 26 października 1984 r. w sprawie nr [...] [...] przeciwko [...], z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie nr [...] [...] przeciwko [...]). W orzecznictwie Trybunału wyraźnie odpowiedziano się za domniemaniem "osobistej bezstronności sędziego", przyjęto jednak równocześnie, że domniemanie to może być obalone w sytuacji, gdy zajdą określone wątpliwości. Odnosząc się do kryterium obiektywnego, w przypadku zastosowania do ciała kolegialnego, w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie nr [...] [...] przeciwko [...], Europejski Trybunał Praw Człowieka uznał, że: "oznacza ono rozstrzyganie, czy w oderwaniu od osobistego zachowania któregokolwiek z członków tego organu, istnieją dające się ustalić fakty, które mogą wzbudzić wątpliwość w odniesieniu do bezstronności tego organu. W tej mierze nawet pozory mogą mieć pewne znaczenie. W przypadku podejmowania decyzji, czy w danej sprawie istnieje uprawniony powód do obawy, iż określonemu organowi brakuje bezstronności, stanowisko osób zarzucających brak bezstronności jest ważne, lecz nie rozstrzygające. Rozstrzygające jest to, czy obawa ta może zostać uznana za obiektywnie uzasadnioną". Przywołane orzeczenia wskazują, więc na doniosłe znaczenie bezstronności w porządku prawnym i sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości, z czym wiąże się potrzeba takiego działania organów, które będzie wzbudzało zaufanie społeczeństwa do instytucji powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

8.6. Powyższe rozważania znalazły odzwierciedlenie w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, odnoszących się do zagadnienia prawa do sądu w ujęciu proceduralnym oraz do instytucji wyłączenia sędziego (por.: wyrok z 16.03.1999r., sygn. akt SK 19/98, publ.: OTK ZU nr 3/1999, poz. 36, wyrok z 27.01.1999r. sygn. akt K 1/98, publ.: OTK ZU nr 1/1999, poz. 3, wyrok z 11.12.2002r., sygn. akt SK 27/01, publ.: OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 93, wyrok z 20.07.2004 r., sygn. akt SK 19/02, publ.: OTK-A 2004/7/67).

8.7. Dla ustalenia jednak, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, mogła wystąpić przesłanka obligatoryjnego wyłączenia sędziego, koniecznym jest odniesienie się do pojęcia sprawy, o której mowa w art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w jej znaczeniu materialnym. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W okolicznościach niniejszej sprawy w sensie formalnym nie zachodzi, więc tożsamość spraw pomiędzy postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt I SA/Ol 184/16 i sygn. akt I SA/Ol 252/19, jednakże w znaczeniu materialnoprawnym oba te orzeczenia dotyczą kontroli legalności decyzji ostatecznych odnoszących się do tych samych stanów faktycznych.

8.8. Z powyżej wskazanej tożsamości spraw w znaczeniu materialnym, zakończonej konkretnym aktem administracyjnym wypływa, więc zakaz orzekania, po uchyleniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez tych samych sędziów w "tej sprawie", a więc w sprawie w znaczeniu materialnym, zakończonej konkretnym aktem administracyjnym.

8.9. W konkretnym przypadku "sprawę administracyjną" wyznaczył przedmiot postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., zaś elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, nie uległy żadnej zmianie. Oznacza to, że ta sama sprawa była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pod sygn. akt I SA/Ol 184/16, następnie Naczelnego Sądu Administracyjny pod sygn. akt I FSK 1381/16, ponownie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pod sygn. I SA/Ol 433/18 i wreszcie Sądu pierwszej instancji pod sygn. akt I SA/Ol 252/19. Zatem w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., sędziowie orzekający w sprawie sygn. I SA/Ol 184/16 objęci byli zakazem orzekania w "tej sprawie" niezależnie od tego, ile razy sprawa, a dokładniej akt administracyjny w tej sprawie wydany, był przedmiotem skargi i kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny.

8.10. Wobec tego, skoro w rozpoznawanej sprawie, po uchyleniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekał ten sam sędzia, to wystąpiła przyczyna nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. polegająca na tym, że skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa (art. 185 § 2 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia nieważności postępowania i uwzględnienie skargi z tego powodu oznacza, że podniesione skargą kasacyjną zarzuty nie mogą być rozpatrywane.

9. Podobny pogląd dotyczący wykładni art. 184 § 2 pkt 4 w zw. z art. 185 § 2 p.p.s.a. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r., II OSK 319/09 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także zauważyć, że powołany przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., II OSK 904/09, zapadł na kanwie odmiennego stanu faktycznego, wobec czego tezy w nim prezentowane nie odnoszą się do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. W powołanym przez organ wyroku Sąd sformułował pogląd, że regulacja art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie dotyczy sytuacji, w których ten sam sędzia orzeka ponownie w sprawie, w której uprzednio zapadł wyrok w pierwszej instancji uchylający decyzję i została wniesiona do sądu skarga na nową decyzję, wydaną po wyroku sądu administracyjnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli przez NSA w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., II OSK 904/09 ponownie w sprawie orzekał ten sam sędzia w wyniku uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia organu. W sprawie tej wyrok Sądu pierwszej instancji nie został jednak uchylony przez NSA, co stanowi okoliczność mającą zasadnicze znaczenie dla oceny skutków wynikających z zastosowania art. 184 § 2 pkt 4 w zw. z art. 185 § 2 p.p.s.a.

10. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni poczynione wyżej uwagi dotyczące składu sądu.

11. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki