Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 3997/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Asesor WSA Paweł Gorajewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi C. Z. na postanowienie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr DP.4010.103.2023.KK w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2023 r. Pani C.Z. (dalej zwanej "Skarżącą") zostało doręczone zawiadomienie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej zwanej także "Agencją") z 21 lutego 2023 r. o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienie to wystosowano na podstawie art. 48 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) w związku z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1302 ze zm.). Natomiast w dniu 23 marca 2023 r. doręczono Skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nr [...] w "[...] wydane na podstawie art. 111 ust. 2 pkt 5 oraz art. 113 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. W upoważnieniu tym jako podstawę prawną przeprowadzenia kontroli wskazano art. 90 ust. 1 pkt 3 oraz art. 106 ust. 1 i art. 123a ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

W dniu 27 marca 2023 r. Skarżąca (zastępowana przez pełnomocnika), powołując się na art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców i wskazując na naruszenie art. 48 tej ustawy, złożyła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych.

W sprzeciwie zarzuciła naruszenie art. 49 ust. 8 w związku z:

a) art. 49 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie nieoznaczenia organu kontroli,

b) art. 49 ust. 7 pkt 6 ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie określenia zakresu przedmiotowego, "czyli należy doprecyzować okres jakiego dotyczy kontrola, ponieważ w art. 106 są uregulowane dwa okresy, a w zakresie usług atestacyjnych jest niezbędny okres kontroli celem ustalenia czy okres kontroli nie wykracza poza okres obowiązkowego przechowywania dokumentacji".

W uzasadnieniu sprzeciwu Skarżąca podniosła, że art. 49 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców wymaga wskazania w upoważnieniu do kontroli organu kontroli, zaś z art. 94b ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym takim organem jest albo Prezes albo Rada Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. Zdaniem Skarżącej, brak wskazania organu kontroli – a takim nie jest Polska Agencja Nadzoru Audytowego – stanowi naruszenia art. 49 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, a tym samym na podstawie art. 49 ust. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców dokument, który nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 7, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Ponadto Skarżąca podniosła, że jako zakres kontroli wskazano art. 90, art. 106 i art. 123a ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym bez wskazania okresu, jakiego kontrola dotyczy, mimo że w art. 106 wspomnianej ustawy wskazano częstotliwość kontroli, która jest uzależniona od wyników analizy ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w badaniach ustawowych, przy czym kontrola nie może być przeprowadzana rzadziej niż: 1) raz na 3 lata – w przypadku firmy audytorskiej przeprowadzającej badania ustawowe jednostek zainteresowania publicznego spełniających kryteria dużej jednostki; 2) raz na 6 lat – w przypadku firmy audytorskiej przeprowadzającej badania ustawowe jednostek innych niż wskazane w pkt 1. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że podmiot "[...]" nie przeprowadzał badań bilansu, o których mowa wyżej.

W dniu 30 marca 2023 r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego, działając na podstawie art. 59 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 59 ust. 7 pkt 16 tej ustawy i w związku z art. 123 i n. ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "kpa") w związku z art. 125 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, wydała postanowienie o kontynuacji czynności kontrolnych kontroli Agencji nr [...], znak: [...], plan kontroli 2022/2023, wobec Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] (nr [...] na liście firm audytorskich), prowadzonej w zakresie kontroli:

1) oceny systemu wewnętrznej kontroli jakości w kontrolowanej firmie audytorskiej, w tym oceny polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości tej firmy zapewniających przestrzeganie przez biegłych rewidentów i firmę audytorską:

a) mających zastosowanie krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości,

b) wymogów w zakresie etyki i niezależności określonych zawodowej oraz art. 4 i art. 5 rozporządzenia nr [...],

c) innych mających zastosowanie przepisów prawa i wynikających z nich obowiązków;

2) testów zgodności procedur i przegląd akt badań rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych w celu zweryfikowania skuteczności systemu wewnętrznej kontroli jakości;

3) oceny zawartości przynajmniej ostatniego sporządzonego, rocznego sprawozdania z przejrzystości zamieszczonego na stronie internetowej kontrolowanej firmy audytorskiej;

4) oceny zgodności wybranej do kontroli dokumentacji badania z obowiązującymi przepisami prawa, wymogami standardów badania, kontroli jakości oraz wymogami w zakresie etyki i niezależności;

5) oceny ilości i jakości zasobów osobowych, rzeczowych i finansowych wykorzystanych do przeprowadzenia badania, w tym ocena przestrzegania wymagań w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, na podstawie analizy wybranej dokumentacji badania oraz polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości kontrolowanej firmy audytorskiej w tym zakresie;

6) oceny zgodności z przepisami prawa wynagrodzenia za badanie oraz inne usługi, naliczonego i wypłaconego kluczowemu biegłemu rewidentowi, członkom zespołu wykonującego zlecenie oraz kontrolowanej firmie audytorskiej lub innemu podmiotowi, z którego usług w trakcie badania korzystał kluczowy biegły rewident lub kontrolowana firma audytorska, na podstawie analizy wybranych akt badań, polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości kontrolowanej firmy audytorskiej w tym zakresie;

7) oceny zgodności działalności kontrolowanej firmy audytorskiej z ustawą i rozporządzeniem nr 537/2014.

Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej wskazanym postanowieniem. Podniosła, że nie wskazano podstawy prawnej, z której wynikać będzie, że organem jest Polska Agencja Nadzoru Audytowego i to jako rzekomy organ ma prawo prowadzić kontrolę. Zdaniem Skarżącej, jednostką uprawnioną do kontroli, której wskazania na upoważnieniu do kontroli wymaga ustawa Prawo przedsiębiorców, jest organ kontroli, a zgodnie z art. 94b ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze audytorskim organami Agencji są: 1) Prezes Agencji; 2) Rada Agencji. Brak jest natomiast wskazania Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego.

Postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego, działając na podstawie art. 59 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 59 ust. 7 pkt 16 tej ustawy i w związku z art. 123 i n. kpa w związku z art. 125 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, utrzymała w mocy swoje postanowienie z 30 marca 2023 r.

W uzasadnieniu Polska Agencja Nadzoru Audytowego wskazała, że w poprzednim postanowieniu wyjaśniono pełnomocnikowi Skarżącej, że zgodnie z art. 106 ust. 1 oraz art. 123a ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym Agencja w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców jest podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia kontroli w firmach audytorskich. We wspomnianym postanowieniu przywołano również przepisy wskazujące tryb upoważniania osób kontrolujących do przeprowadzania poszczególnych kontroli, przepisy określające organy Agencji, a także przepisy delegujące Prezesa Agencji do wykonywania zadań Agencji, reprezentowania jej i kierowania jej pracami. Natomiast odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej wskazującego naruszenie 49 ust. 8 w zw. z art. 49 ust. 7 pkt 6 ustawy Prawo przedsiębiorców przez brak wskazania okresu jakiego dotyczy kontrola w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z 13 marca 2023 r. doręczonego Skarżącej, Polska Agencja Nadzoru Audytowego w poprzednim postanowieniu przywołała treść art. 112 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, który jednoznacznie wskazuje, że zakres kontroli, o której mowa w art, 106 ust. 1, nie obejmuje częstotliwości kontroli wskazanej w art. 106 ust. 2 tejże ustawy.

W ocenie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, czynności kontrolne podjęte przez nią względem Skarżącej zostały zrealizowane poprawnie, dokumenty wystosowane do Strony w tym zakresie zostały skonstruowane pod kątem formalnoprawnym prawidłowo.

Zdaniem Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, Skarżąca mylnie interpretuje i nie identyfikuje różnic pomiędzy pojęciem organu administracji publicznej a organami określonymi w art. 94b ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Polska Agencja Nadzoru Audytowego stwierdziła, że w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego określenie "organ administracji publicznej" obejmuje trzy grupy podmiotów, tj.: 1) organy administracji rządowej (państwowej), 2) organy samorządu terytorialnego, 3) organy administracji w znaczeniu funkcjonalnym. Organy administracji w znaczeniu funkcjonalnym są to podmioty mogące prowadzić postępowanie administracyjne i załatwiać sprawy w formie decyzji, gdy są do tego powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień. Agencja wskazała na swój zakres kompetencji i zadań wskazany w art. 88 ust. 1 i art. 90 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, a także na unormowanie zawarte w art. 88 ust. 2 tej ustawy, z którego wynika, że Agencja jest właściwym organem w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. U. UE L z 2014 r. Nr 158, str. 77, z późn. zm.), dalej przywoływanego jako "rozporządzenie nr 537/2014", w zakresie niezastrzeżonym dla innych organów. Następnie podkreśliła, że art. 94b ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym określa organy podmiotu będącego Polska Agencją Nadzoru Audytowego, nie zaś organy administracji publicznej w świetle definicji zawartej w art. 5 § 2 pkt 3 kpa. W konsekwencji Polska Agencja Nadzoru Audytowego wyjaśniła, że jest organem administracji publicznej w znaczeniu systemowym - powołanym na mocy przepisów prawa do przeprowadzania kontroli czy też wydawania decyzji administracyjnych, a jako osoba prawna działa przez swoje organy (wskazane w art. 94b ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym).

Polska Agencja Nadzoru Audytowego stwierdziła również, że biorąc pod uwagę, że sprzeciw Skarżącej uwzględniał naruszenie przez Agencję przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego kontroli - w postanowieniu z 30 marca 2023 r., z uwzględnieniem art. 45 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, Agencja obowiązana była do odniesienia się także do przepisów szczególnych w tym zakresie, tj. ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Dodatkowo, w sprawach nieuregulowanych ustawie z o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym do kontroli, o których mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 oraz art. 124 ust. 1 tej ustawy, stosuje się także odpowiednie przepisy kpa (art. 125 ustawy z o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym). Mając na uwadze powyższe, Agencja podtrzymała swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z 30 marca 2023 r.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie z 18 kwietnia 2023 r. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie:

a) art. 94b ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym w zakresie twierdzenia, że Polska Agencja Nadzoru Audytowego jest organem zgodnie z przywołanym przepisem z ustawy;

b) art. 49 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie nieoznaczenia organu kontroli,

c) art. 49 ust. 7 pkt 6 ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie określenia zakresu przedmiotowego, czyli należy doprecyzować okres jakiego dotyczy kontrola, ponieważ w art. 106 są uregulowane dwa okresy, a w zakresie usług atestacyjnych jest niezbędny okres kontroli celem ustalenia czy okres kontroli nie wykracza poza okres obowiązkowego przechowywania dokumentacji;

d) art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę Polska Agencja Nadzoru Audytowego wniosła o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej zwanej "ppsa"), ewentualnie o oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa. Podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 28 września 2023 r. (wprawdzie omyłkowo oznaczonym sygn. akt VI SA/Wa 3484/23, ale odnoszącym się do niniejszej sprawy i wskazującym m.in. termin posiedzenia Sądu w niniejszej sprawie, o którym zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej) pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1) umorzenie postępowania w związku z wystąpieniem przesłanki bezprzedmiotowości po stronie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z powodu braku legitymacji ustawowej do reprezentowania tego organu przez Prezesa Agencji, jak też brak złożonego wniosku o wpis podmiotu o nazwie "[...] ul. [...]" do Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, jak też brak wpisania tego podmiotu na listę firm audytorskich przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów;

2) uzupełnienie materiału dowodowego przez dostarczenie przez pracownika działu prawnego Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego do poświadczenia dokumentów za zgodność z oryginałem,

3) wystąpienie do organu administracji publicznej w celu przedstawienia dowodów potwierdzających wpis podmiotów uprawnionych do badań bilansów o nazwie "[...].",

4) wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w zakresie tego, czy Polska Agencja Nadzoru Audytowego spełnia wymogi przepisów prawa unijnego uregulowane w rozporządzeniu nr [...] oraz dyrektywy nr [...] z powodu braku regulacji prawnej w przepisach krajowych określających kto może reprezentować na zewnątrz Polską Agencję Nadzoru Audytowego,

5) wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w zakresie tego, czy rozporządzenie nr [...] reguluje kwestie prawa do reprezentacji na zewnątrz dla organów wymienionych w art. 20 tego rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Podkreślenia wymaga również, że stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonego aktu pod względem jego celowości czy słuszności.

Skarga złożona w tej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest postanowienie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 30 marca 2023 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które zostało wydane po rozpoznaniu złożonego przez Skarżącą sprzeciwu, o jakim mowa w art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że sprawa ze skargi na takie postanowienie podlega kognicji sądów administracyjnych (zob. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2020 r. o sygn. akt I OSK 414/20, w którym powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. o sygn. SK 37/15).

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58 tej ustawy, przy czym sprzeciw wymaga uzasadnienia. Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu kontroli, którego czynności sprzeciw dotyczy, a o wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego (art. 59 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców). Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli lub wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców). Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych (art. 59 ust. 7 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Z powyższego wynika, że ustawodawca enumeratywnie wymienia przepisy, których naruszenie przez organ kontroli, może skutkować wniesieniem skutecznego sprzeciwu. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów dotyczących:

1) zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 48 ustawy Prawo przedsiębiorców);

2) wykonywania kontroli przez upoważnionych pracowników organu kontroli (art. 49 ustawy Prawo przedsiębiorców);

3) wykonywania kontroli podczas obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej (art. 50 ust. 1 i ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców);

4) przeprowadzenia kontroli w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (art. 51 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców);

5) zakazu podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli przedsiębiorcy, z wyłączeniem określonych ustawą przypadków (art. 54 ust.1 ustawy Prawo przedsiębiorców);

6) czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym (art. 55 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców);

7) zakazu przeprowadzania kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ (art. 58 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Skarżąca jako podstawę prawną wniesienia sprzeciwu wskazała art. 48, art. 49 ust. 7 pkt 2 i art. 49 ust. 7 pkt 6 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Artykuł 48 ustawy Prawo przedsiębiorców stanowi:

1. Organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli.

2. Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia.

3. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zawiera:

1) oznaczenie organu;

2) datę i miejsce wystawienia;

3) oznaczenie przedsiębiorcy;

4) wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli;

5) imię, nazwisko oraz podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji.

4. Na wniosek przedsiębiorcy kontrola może być wszczęta przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

5. Czynności kontrolne związane z pobieraniem próbek i dokonywaniem oględzin, w tym pojazdów, lub dokonywaniem pomiarów mogą być wykonywane przed upływem terminu 7 dni, o którym mowa w ust. 2.

6. Czynności wykonywane w trybie, o którym mowa w ust. 5, związane z pobieraniem próbek i dokonywaniem oględzin nie mogą przekraczać jednego dnia roboczego, natomiast czynności związane z dokonywaniem pomiarów nie mogą przekraczać kolejnych 24 godzin liczonych od chwili rozpoczęcia tych czynności.

7. Oględziny dokonywane w trybie, o którym mowa w ust. 5, nie mogą dotyczyć treści dokumentów.

8. Z czynności kontrolnych wykonywanych w trybie, o którym mowa w ust. 5, sporządza się protokół.

9. W przypadku podejmowania czynności kontrolnych, o których mowa w ust. 5, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli może być doręczone przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej, a w razie nieobecności przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, zawiadomienie może być doręczone zarządzającemu w imieniu przedsiębiorcy zakładem lub inną wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa lub kierownikowi wyodrębnionej komórki organizacyjnej przedsiębiorstwa. Przepisy art. 49 ust. 1 i 10 stosuje się odpowiednio.

10. Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w protokole kontroli.

11. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy:

1) kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej;

2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;

3) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1315, 1576, 1967 i 2411);

4) przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska;

5) kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2021 r. poz. 275);

6) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania naruszeniu zakazów, o których mowa w art. 44b ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2020 r. poz. 2050, z późn. zm.);

7) kontrola jest prowadzona na podstawie art. 23b lub art. 23r ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, 1723, 2127, 2243 i 2370);

8) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1070 oraz z 2022 r. poz. 1726) w zakresie poziomów pól elektromagnetycznych emitowanych z instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej lub radiolokacyjnej;

9) przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione;

10) kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

11) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2022 r. poz. 403 i 2411);

12) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lutego 2020 r. o ochronie roślin przed agrofagami (Dz. U. z 2022 r. poz. 2056 i 2254);

13) kontrola jest przeprowadzana wyłącznie w celu sprawdzenia wykonania wezwania, o którym mowa w art. 21a ust. 1, zobowiązania, o którym mowa w art. 21a ust. 2, lub weryfikacji powiadomienia, o którym mowa w art. 21a ust. 5 lub 6.

Natomiast z art. 49 ust. 7 pkt 2 i 6 ustawy Przedsiębiorców wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawiera oznaczenie organu kontroli, jak też określenie zakresu przedmiotowego kontroli.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu Polska Agencja Nadzoru Audytowego zgodnie z prawem uznała, że nie doszło do naruszenia norm wynikających z przepisów wskazanych jako podstawa sprzeciwu złożonego przez Skarżącą.

Stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli (pismo z 21 lutego 2023 r.), zaś kontrola została wszczęta po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Wspomniane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zawierało oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, oznaczenie przedsiębiorcy, wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli oraz imię, nazwisko i podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia. Z uwagi na to nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 48 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Zdaniem Sądu, nietrafne jest stanowisko Skarżącej, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli doszło do nieoznaczenia organu kontroli. W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznano, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nr [...] z 13 marca 2023 r. został oznaczony organ kontroli, to jest Polska Agencja Nadzoru Audytowego, a zatem wypełnione zostało wymaganie określone w art. 49 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1a ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym ustawa ta określa zasady organizacji i finansowania Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, zwanej dalej "Agencją". Natomiast w art. 88 ust. 1 wskazanej ustawy jednoznacznie określono, że Agencja sprawuje nadzór publiczny nad: 1) wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta; 2) działalnością firm audytorskich; 3) działalnością Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, w tym w zakresie wpisu do rejestru; 4) działalnością firm audytorskich zatwierdzonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie Unii Europejskiej i wpisanych na listę na podstawie art. 58, w zakresie przewidzianym niniejszą ustawą; 5) działalnością jednostek audytorskich pochodzących z państwa trzeciego i wpisanych na listę na podstawie art. 205 ust. 1, w zakresie przewidzianym niniejszą ustawą. Ponadto Agencja jest właściwym organem w rozumieniu rozporządzenia nr 537/2014 w zakresie niezastrzeżonym dla innych organów (art. 88 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym). Z kolei w art. 106 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym określono, że Agencja przeprowadza kontrole w firmie audytorskiej w zakresie dotyczącym badań ustawowych. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że organem sprawującym nadzór nad działalnością firm audytorskich i upoważnionym do przeprowadzania kontroli w firmie audytorskiej jest Polska Agencja Nadzoru Audytowego. Kompetencje te (czyli kompetencje organu nadzoru, którym jest Agencja) Agencja wykonuje przez swoje organy, którymi są – stosownie do art. 94b ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – Prezes Agencji i Rada Agencji. Natomiast bezzasadne jest stanowisko Skarżącej, wedle którego z art. 94b ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że to Prezes Agencji powinien być wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jako organ kontroli w rozumieniu art. 49 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, do przeprowadzenia kontroli firmy audytorskiej właściwa jest Polska Agencja Nadzoru Audytowego, w imieniu której działa (w tym zakresie) Prezes tejże Agencji, co wynika z art. 94b ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym ("Prezes Agencji wykonuje zadania Agencji, z wyłączeniem zadań zastrzeżonych przepisami ustawy dla Rady Agencji."). Dodać przy tym należy, że z ostatnio przywołanego przepisu wynika również upoważnienie Prezesa Agencji do wydania w imieniu Agencji zaskarżonego postanowienia, jak postanowienia utrzymanego nim w mocy. Z tego też względu zupełnie bezpodstawne jest stanowisko Skarżącej zaprezentowane przez jej pełnomocnika w piśmie procesowym z 28 września 2023 r., wskazujące na brak upoważnienia Prezesa Agencji do reprezentowania Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. Kwestia te jednoznacznie wynika ze wskazanych wyżej przepisów prawa, a zatem Sąd uznał, że zbędne i całkowicie nieprzydatne do rozpoznania skargi byłoby zwracanie się z pytaniami prejudycjalnymi, o co wnioskował pełnomocnik Skarżącej. Niezasadne jest przy tym stanowisko, że udzielenie przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a następnie wydanie postanowień w tej sprawie – stanowiło naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych, który określa prawo do dobrej administracji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej o uzurpowaniu sobie przez Agencję kompetencji organu, Polska Agencja Nadzoru Audytowego ma kompetencje do przeprowadzania kontroli firm audytorskich, w tym do wydawania upoważnień do przeprowadzenia kontroli. Kwestia ta została wyczerpująco opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, czym Agencja – odpowiadając na wątpliwości Skarżącej - uczyniła zadość zasadzie budowania zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 kpa). W konsekwencji Sąd nie uwzględnił postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 94b ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, art. 49 ust. 7 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 41 Karty Praw Podstawowych oraz art. 8 kpa.

Niezasadny okazał się również postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 49 ust. 7 pkt 6 ustawy Prawo przedsiębiorców. Wbrew stanowisku Skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznano, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 13 marca 2023 r. zawierało określenie zakresu przedmiotowego kontroli. Zakres przedmiotowy kontroli został precyzyjnie określony w 8 punktach na s. 2 upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Chybione jest w tym zakresie stanowisko Skarżącej, nawiązujące do treści art. 106 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym ("Częstotliwość kontroli jest uzależniona od wyników analizy ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w badaniach ustawowych, przy czym kontrola nie może być przeprowadzana rzadziej niż: 1/ raz na 3 lata - w przypadku firmy audytorskiej przeprowadzającej badania ustawowe jednostek zainteresowania publicznego spełniających kryteria dużej jednostki; 2/ raz na 6 lat - w przypadku firmy audytorskiej przeprowadzającej badania ustawowe jednostek innych niż wskazane w pkt 1."). Przepis ten odnosi się bowiem do minimalnej częstotliwości kontroli, a zatem nie dotyczy określenia zakresu przedmiotowego kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia.

Co się zaś tyczy wniosku pełnomocnika Skarżącej o umorzenie postępowania, to – w świetle argumentacji przedstawionej na jego poparcie – nie sposób przyjąć, że wniosek ten odnosi się do postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie. Z kolei postępowanie prowadzone przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego w przedmiocie sprzeciwu złożonego przez Skarżącą nie może zostać umorzone, bo już się zakończyło zaskarżonym postanowieniem. Niezależnie od tego, z powodów wskazanych już wyżej, Sąd uznał za bezzasadne twierdzenie Skarżącej, że Prezes Agencji nie miał legitymacji ustawowej do reprezentowania Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego w niniejszej sprawie. Natomiast argumenty Skarżącej dotyczące do m.in. do wpisu na listę firm audytorskich nie odnoszą się w żaden sposób do podstaw prawnych wskazanych jako podstawa sprzeciwu Skarżącej złożonego w piśmie z 25 marca 2023 r. Sąd nie miał też wątpliwości co do tego, jaka osoba jest Prezesem Agencji Nadzoru Audytowego (jest to wiedza znana Sądowi z urzędu), a zatem nie było konieczne potwierdzanie przez pracownika Agencji za zgodność z oryginałem załączonej do odpowiedzi na skargę kopii aktu powołania M. O. na stanowisko Prezesa Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. W związku z tym zbędne byłoby również wzywanie Agencji do nadesłania upoważnienia udzielonego pracownikowi do potwierdzenia za zgodność z oryginałem wspomnianej kopii aktu powołania.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi, jak i argumenty podniesione przez Skarżącą w toku postępowania nie uzasadniały uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak też nie zachodziły inne, niewskazane przez Skarżącą przesłanki wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, które Sąd rozważył z urzędu – skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.