Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 554/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1520/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1520/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka").

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że decyzją Wojewody Mazowieckiego z dnia 13 lutego 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która stała się ostateczna w dniu 20 marca 2018 r., dwie działki będące Jej własnością zostały podzielone, w celu wywłaszczenia ich części na rzecz Skarbu Państwa, za odszkodowaniem. Podziału dokonano w ten sposób, że z działki o numerze ewidencyjnym [...] wyodrębniono działkę [...], która pozostała własnością Spółki oraz działki o numerach [...] i [...], które przeszły na własność Skarbu Państwa, zaś z działki o numerze ewidencyjnym [...] wyodrębniono działkę [...], która pozostała własnością Spółki oraz działki o numerach [...] i [...], które przeszły na własność Skarbu Państwa. Wywłaszczone działki [...], [...], [...] i [...] stanowią niezabudowane nieruchomości gruntowe, oznaczone w rejestrze gruntów jako grunty orne w klasie RIVa, łąki trwałe w klasie ŁIV oraz grunty pod rowami W-LIV.

Wywłaszczone działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego na północ od ulicy P. w W., znajdują się w wydzieleniu planistycznym, oznaczonym symbolem A1U oraz, w odniesieniu do działek [...] i [...] także w wydzieleniu planistycznym oznaczonym symbolem lKu. Przy czym symbol A1U, zgodnie z treścią MPZP oznacza: Tereny usług eksponowanych przestrzennie przy drodze krajowej numer [...]. Dla owych obszarów paragraf 11 ust. 4 MPZP ustanawia ograniczenie, iż aby obszar ten stał się terenem budowlanym "ustala się obowiązek przedstawiania wraz z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu koncepcji programowo - przestrzennej planowanej inwestycji". MPZP dla terenów oznaczonych symbolem A1U nie stanowi zatem samodzielnej podstawy do uznania ich za tereny budowlane, bowiem wymaga dla dokonania takiej kwalifikacji prawnej uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Warunki zabudowy dla działek [...],[...],[...] i [...] nie zostały natomiast nigdy wydane, zatem zgodnie z MPZP nie stanowią one terenów budowlanych.

Spółka nadmieniła, że w odniesieniu do części działek [...] i [...], jaka oznaczona jest symbolem lKu, ustanowiona została nieprzekraczalna linia zabudowy, 23 metry od linii rozgraniczającej drogi oznaczonej symbolem lKu, wobec czego na przestrzeni 23 metrów w głąb działki, zgodnie z MPZP, niemożliwe byłoby wzniesienie jakichkolwiek budowli, nawet w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy dostawa terenów niezabudowanych, których podstawowe przeznaczenie w MPZP ustalone jest jako "usługi o profilach i formach odpowiadających szczególnemu tj. eksponowanemu przestrzennie położeniu przy drodze krajowej numer [...] oraz dla których to terenów w MPZP ustanowiony jest wymóg uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, by można było ubiegać się o pozwolenie na budowę, a decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie została dla nich wydana, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.,dalej: "ustawa o VAT"), jako dostawa gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

Zdaniem Spółki, wywłaszczone decyzją Wojewody Mazowieckiego działki w obrębie [...] W. Gminna o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] oraz [...], które z dniem 20 marca 2018 r. przeszły na własność Skarbu Państwa, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, wynikającemu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przeniesienie ich własności na Skarb Państwa stanowiło bowiem dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

2.2. Na pytania organu oznaczone jako a) i b): "czy położenie działek nr [...], [...], [...] i [...] w "strefie" (oznaczeniu planistycznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) oznaczanej symbolem/oznaczeniem A1U oznacza, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę czy też oznacza, że są to tereny, które nie są przeznaczone pod zabudowę" oraz "czy położenie działek nr [...] i [...] w "strefie" (oznaczeniu planistycznym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) oznaczanej symbolem/oznaczeniem IKu oznacza, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę czy też oznacza, że są to tereny, które nie są przeznaczone pod zabudowę", Spółka wskazała, że udzielnie odpowiedzi na pytania z punktu a) i b), to jest - jednoznaczne wskazanie czy grunty, których dotyczy przedmiotowa interpretacja są terenami przeznaczonymi pod zabudowę, czy też nie, uczyni niniejszy wniosek o wydanie interpretacji bezprzedmiotowym, gdyż właśnie odpowiedzi na owe pytania oczekuje Spółka od organu.

2.3. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2019 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS stwierdził, że mimo odpowiedzi na wezwanie wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pomimo precyzyjnego wezwania organu, przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego nadal nie jest wystarczający do tego, aby organ podatkowy mógł jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotowe działki podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

2.4. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 22 lutego 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał, że w uzupełnieniu do wniosku Spółka jasno i precyzyjnie wskazała, iż jej główne wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy grunty będące przedmiotem zapytania są przeznaczone pod zabudowę czy też nie. To była kluczowa kwestia i Spółka oczekiwała rozstrzygnięcia właśnie tego zagadnienia przez organ, co również zaznaczył w odpowiedzi na wezwanie. Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniu Spółki, w złożonym wniosku opis stanu faktycznego nie został przedstawiony wyczerpująco

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

3.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. uzupełnionego pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź Spółki na wezwanie organu, wynika jednoznacznie, że Strona przedstawiała wszelkie istotne okoliczności, które umożliwiały organowi dokonanie kwalifikacji podatkowoprawnej. DKIS mógł więc po uzupełnieniu przez Stronę elementów stanu faktycznego wydać interpretację indywidualną opierając się na okolicznościach sprawy przedstawionych przez Stronę. Podkreślił, że skoro przepis prawa podatkowego, jak wskazano powyżej, bezpośrednio odsyła przy określaniu, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę, czy nie, do regulacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, Skarżąca miała prawo zadać organowi pytanie, w którym oczekiwała od niego dokonania subsumpcji opisanego dokładnie stanu faktycznego, z uwzględnieniem określeń odnoszących się do przedmiotowych działek zawartych w MPZP, pod wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz w związku z tym oceny, czy dostawa opisanych we wniosku z dnia 15 października 2018 r. działek podlega zwolnieniu z podatku VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) ustawy o VAT. Odesłanie w definicji legalnej do art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, aby przy określaniu terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kierować się przepisami MPZP w sposób oczywisty uprawnia organ do dokonywania samodzielnej kwalifikacji, czy szczegółowo opisane przez Spółkę we wniosku z dnia 15 października 2018 r. działki można uznać, co należy podkreślić na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za tereny budowlane czy też nie i co za tym idzie odpowiedzieć na pytanie Skarżącej, czy ich dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych nieprzeznaczonych pod zabudowę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a przyjmując, że dla właściwej i jednoznacznej kwalifikacji działek oznaczonych symbolem A1U i IKu jako terenów budowlanych lub innych niż tereny budowlane, podane zostały w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym istotne okoliczności, na podstawie których można rozstrzygnąć o podstawowym i uzupełniającym przeznaczeniu terenu, opierając się na wymienionych wyżej symbolach wprowadzonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, (dalej jako: "MPZP"), co doprowadziło sąd do przekonania, że organ miał obowiązek wydać interpretację przepisów prawa podatkowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czym naruszył sąd także art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), podczas gdy organ, nie mógł wydać interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ oznaczenie dotyczące przeznaczania terenów w MPZP oraz opis skarżącego, nie precyzowały kwalifikacji działek skarżącego w MPZP,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14g w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., przyjmując, że Skarżąca przedstawiła na wezwanie organu wszelkie istotne okoliczności, które umożliwiły organowi dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego zagadnienia, a tym samym organ nie miał prawa pozostawić sprawy bez rozpatrzenia, lecz powinien wydać interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonując uprzednio interpretacji przepisów "planistycznych", podczas gdy organ, nie mógł wydać interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ mimo wezwania o uzupełnienie wniosku, Skarżąca nie uwzględniła w opisie sprawy wszystkich istotnych jej okoliczności, w szczególności, nie sprecyzował kwalifikacji działek skarżącego w MPZP, a organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny - zdarzenie przyszłe, wyinterpretowany przez organ z informacji niekompletnych, niejednoznacznych i nie może samodzielnie dokonać ustaleń stanu faktycznego w oparciu o symbol/oznaczenie strefy w MPZP, który nie wskazuje podstawowego przeznaczenia terenu i uzasadnione było wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia,

- normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. - polegające na nie wyjaśnieniu przez Sąd, jakie okoliczności przestawione w stanie faktycznym sprawy, umożliwiają poznanie przeznaczenia (podstawowego i uzupełniającego) działek, w tym oznaczonych jako [...] i [...] i oznaczonych w MPZP symbolem IKu, gdy w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, wyjaśniono jedynie, że w MPZP w odniesieniu do części działek [...] i [...], oznaczonych w MPZP symbolem IKu, ustanowiona została nieprzekraczalna linia zabudowy, określona jako 23 metry od linii rozgraniczającej drogę oznaczoną symbolem I Ku, wobec czego na przestrzeni 23 metrów w głąb działki, niemożliwe byłoby wzniesienie jakichkolwiek budowli, nawet w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ podatkowy uprawniony jest jedynie do interpretacji przepisów podatkowych (tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.) i nie może dokonywać założeń do stanu faktycznego, w szczególności, czy opisane ograniczenie wpływa/zmienia podstawowe przeznaczenie terenu.

5.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, lecz nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego bowiem to one wyznaczają w przedmiotowej sprawie zakres informacji, które obowiązana był podać Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast według art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (m.in. wyroki NSA: z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, a także z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19).

6.3. Do prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie istotne jest, określenie czy przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny, był wystarczający do rozpoznania przedstawionego przez Nią zagadnienia prawnego i wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz czy przedstawione przez Skarżącą zagadnienie prawne na tle przedstawionych okoliczności, mieści się w uprawnieniu organu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem wnioskowym, a jego celem jest udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wniosek zgodnie z art. 14b § 3 O.p. powinien wyczerpująco przedstawiać stan faktyczny tj. w taki sposób, aby na jego podstawie organ mógł w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego. Wnioskodawca zakreślając stan faktyczny i prawny, dokonuje własnej kwalifikacji podatkowej oraz wskazuje wątpliwości, które wymagają zweryfikowania w ramach postępowania interpretacyjnego organu.

6.4. W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT Skarżąca była zobowiązana do wskazania w stanie faktycznym podstawowego przeznaczenia terenu (działek) w oparciu o ich oznaczenia w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) oraz legendę, a następnie poddać takie zagadnienie pod ocenę organu. Błędne jest przy tym stanowisko organu, że zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicja terenów budowlanych, nie oznacza, że organ dokonuje ustaleń na podstawie oznaczeń planistycznych bowiem to właśnie na podstawie określenego w MPZP przeznaczenia podstawowego terenu określa się dla celów VAT przeznaczenie gruntu.

Dla działek [...] oraz [...] Skarżąca we wniosku wskazała, że oznaczone są symbolem A1U, co zgodnie z treścią MPZP oznacza: Tereny usług eksponowanych przestrzennie przy drodze krajowej numer [...]. Dla owych obszarów paragraf 11 ust. 4 MPZP ustanawia ograniczenie, iż aby obszar ten stał się terenem budowlanym "ustala się obowiązek przedstawiania wraz z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu koncepcji programowo - przestrzennej planowanej inwestycji". W tym zatem zakresie stanowisko organu o braku określenia podstawowego przeznaczenia działek jest niezasadne.

Natomiast dla działek [...] i [...] oznaczonych symbolem lKu Skarżąca podała jedynie, że ustanowiona została nieprzekraczalna linia zabudowy, 23 metry od linii rozgraniczającej drogi oznaczonej symbolem lKu, wobec czego na przestrzeni 23 metrów w głąb działki, zgodnie z MPZP, niemożliwe byłoby wzniesienie jakichkolwiek budowli, nawet w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W odniesieniu do tych działek oznaczenie dotyczące przeznaczania terenów w MPZP oraz opis Skarżącej, nie precyzowały kwalifikacji działek w sposób umożliwiający posiłkowanie się przez organ w sprawie przeznaczeniem terenu w MPZP, zasadne było zatem pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Skarżącej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Okoliczności stanu faktycznego, przedstawione przez Skarżącą, nie pozwalają określić przeznaczenia podstawowego tych działek.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał stan faktyczny sprawy za wystarczający do rozstrzygnięcia, a tym samym niezasadnie uchylił zaskarżone postanowienia organu zarzucając mu naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt tej ustawy.

M. Chodacka A. Mudrecki M. Olejnik