Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 658/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0201-IER.7010.30.2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu z dnia 30 marca 2023 r. nr 0202-7010.9502787/2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. B. (dalej: strona, podatnik, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0201-IER.7010.30.2023, którym – po rozpoznaniu zażalenia strony – utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu (dalej: organ I instancji) z dnia 30 marca 2023 r. nr 0202-7010.9502787/2023 dotyczące zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 5052 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ podał, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym za 2006 r. zostało określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r. nr JG-PD/4117-120/10. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., I SA/Wr 227/11. Skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2470/11. Na zaległość tę wystawiono tytuł wykonawczy. Następnie Sąd Rejonowy w B. V Wydział Ksiąg Wieczystych z dniem [...] marca 2011 r. dokonał wpisu hipoteki w księdze wieczystej nr [...].

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wskutek zastosowania środków egzekucyjnych. Zawiadomieniem z 16 kwietnia 2012 r. organ I instancji dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 19 kwietnia 2012 r. oraz podatnikowi w dniu 24 kwietnia 2012 r. Zastosowany 19 kwietnia 2012 r. środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od 20 kwietnia 2012 r. Następnie 19 marca 2014 r. dłużnik zajętej wierzytelności (bank) otrzymał do realizacji zawiadomienie z 18 marca 2014 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został poinformowany w dniu 31 marca 2014 r. Doszło więc do zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 20 marca 2014 r. Oznacza to, że wobec zastosowania takiego środka egzekucyjnego na nowo zaczął biec 5-letni termin przedawnienia i upłynął z dniem 20 marca 2019 r.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ww. wpis hipoteki do księgi wieczystej, albowiem zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Nie doszło zatem w tej sprawie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2006 r. na skutek przedawnienia, a organ I instancji był uprawniony do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej. W tym zakresie DIAS odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany przepis art. 70 § 6 o.p. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może zostać wprost przeniesiony na grunt tej sprawy. Ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowiłby podstawę uchylenia postanowienia, ale tylko w przypadku, w którym podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiłby właśnie przepis zakwestionowany wprost przez Trybunał Konstytucyjny, czyli art. 70 § 6 o.p. Jednak w przedmiotowej sprawie podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji nie był wspomniany przepis art. 70 § 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., lecz art. 70 § 8 ww. ustawy. Zastosowany w przedmiotowej sprawie przepis art. 70 § 8 o.p. nie został natomiast poddany kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem. Nie jest dopuszczalne zatem, by organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia jak również rozszerzać jego zakres. Tożsame brzmienie przepisów (dawnego art. 70 § 6 o.p. i aktualnego art. 70 § 8 o.p.) nie oznacza, że przepis analogiczny do zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, lecz obowiązujący w innym okresie czasu też jest niezgodny z Konstytucją.

Ponadto organ, odnosząc się do zarzutów zażalenia, wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności okoliczności, że skarżący w latach ubiegłych otrzymywał zwrot nadpłat w podatku lub zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie mają wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem leżą poza zakresem sprawy rozstrzygniętej przez organ.

Z przytoczonym postanowieniem DIAS nie zgodziła się strona i wniosła w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 76a, art. 76, art. 70 § 8, art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4, art. 26 i art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, pomimo że stan faktyczny w sprawie nie umożliwia zastosowania ww. przepisów prawa, zwłaszcza że nie istnieje zaległość podatkowa w sprawie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku zaliczenia poprzednich nadpłat w podatkach na poczet rzekomych zaległości i braku szczegółowych wyjaśnień organów dotyczących tej kwestii. Zdaniem skarżącej, nie posiada ona zaległości podatkowych za ten okres. Te zaległości, które istniały zostały przedawnione. Skarżąca nie posiada również nieruchomości, które mogłyby być podstawą hipoteki przymusowej i braku przedawnienia w sprawie. W postanowieniu organu I instancji jednym z przepisów prawa będących podstawą prawną jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W treści postanowienia organu I instancji nie ma wyjaśnienia podstaw do jego zastosowania. Dopiero DIAS dokonał próby analizy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co jednak było spóźnione, ponieważ to z treści rozstrzygnięcia organu I instancji podatnik powinien poznać uzasadnienie i mieć możliwości ustosunkowania się do jego treści. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r., III SA/Wr 261/19, skarżąca zwróciła uwagę na niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca zauważyła, że w latach ubiegłych również w zeznaniach rocznych wykazywała nadpłaty i pomimo tego organ wypłacał jej te kwoty bez potrąceń. Nie zmieniły się przepisy prawa, jednak w tym roku uznano, że istnieje zaległość podatkowa. W tej sytuacji naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi zaufania do organów państwa sytuacja, w której bez wskazania powodów organ potrąca nadpłatę z zaległościami podatkowymi, które w przeszłości nie istniały. Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu. Ponadto – zdaniem skarżącej – organy błędnie zinterpretowały treść art. 70 § 8 o.p. w zakresie tego, czy użyty w nim zwrot "egzekwowane" musi oznaczać wyłącznie czynności egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał na to, że brak było podstaw do niezastosowania w sprawie art. 70 § 8 o.p. Organ podkreślił ponadto, że zaliczenia nadpłaty nie można utożsamiać z czynnościami egzekucyjnymi, a zatem dokonanie zaliczenia nie jest egzekucją zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy. Istota sporu w niniejszej sprawie – co strony postępowania same dostrzegły – sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, uznając, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu w związku z zabezpieczeniem go hipoteką. Wspomniany przepis przewiduje bowiem, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przepis art. 70 § 8 o.p. ma analogiczną treść (poza niemającym w sprawie znaczenia uzupełnieniem w postaci słów "lub zastawem skarbowym"), jaką miał art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Jak zostało wskazane w części wstępnej uzasadnienia, wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją. Wynika z tego, że powołany przepis jako taki jest niekonstytucyjny, a zatem przestał wywierać skutki prawne i powinien być traktowany, jako odtąd nieistniejący w porządku prawnym. Brzmienie przepisu zostało zakwestionowane jako sprzeczne z konstytucyjnym standardem ochrony własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji), dla którego podstawowym argumentem stała się konieczność jednakowego traktowania wierzycieli niezależnie od tego, czy ich wierzytelności mogą uzyskać zabezpieczenie w postaci hipoteki obciążającej nieruchomość dłużnika, czy też nie mogą z braku takiej nieruchomości.

Na gruncie niniejszej sprawy powstaje zatem problem prawny, czy mając powyższe rozstrzygnięcie Trybunału można uznać, że nie powinien wiązać także art. 70 § 8 o.p., skoro ma tożsame brzmienie, jak niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p., a inna numeracja w ustawie wynika tylko z rozszerzenia treści art. 70 o.p. i przesunięcia się przepisu o dwie jednostki redakcyjne w ramach tego samego artykułu (będącego co do istoty tej samej treści). Przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją dotyczy tylko tego przepisu. Formalnie zatem traktując sprawę trzeba by powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Za takim stanowiskiem opowiedział się w sprawie organ odwoławczy, jednak ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim wypada dostrzec, że w omawianym wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, Trybunał w uzasadnieniu zauważył, że choć zakwestionowany przepis art. 70 § 6 o.p. od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Podkreślenia wymaga, że wskazanie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 o.p., obowiązującego do końca 2002 r. z art. 70 § 8 o.p., który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r., ma istotne znaczenie dla stanowiska wyrażonego przez Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Pamiętać należy przy tym, że do orzekania o zgodności ustaw i ich poszczególnych przepisów z Konstytucją jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji). Niemniej, jeżeli niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie, to sąd w danej sprawie może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji). W orzecznictwie administracyjnym i doktrynie prawa administracyjnego jest przyjęte, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowi wystarczające uzasadnienie do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, gdyż w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, aby sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 (OSP 2003, nr 2); uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 3).

Dalej należy wskazać, że w spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 8 lutego 2023 r., III FSK 1594/21; 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22; 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; 23 października 2020 r., II FSK 1744/21 (orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA powołaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje jako własną.

W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 o.p. nie spełnia wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z przywołanym wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał krytycznie odniósł się do treści przepisu art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W ocenie Sądu, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. Również ten przepis wyłącza bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając w efekcie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

Dalej należy wskazać, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (zob. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W tym miejscu wskazać należy sądowi znany jest fakt, iż postanowieniem z 29 lutego 2016 r. Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, w V Wydziale Cywilnym zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o ocenę zgodności z konstytucją art 70 § 8 o.p. w obecnym brzmieniu. Sprawie tej w Trybunale Konstytucyjnym nadano sygn. akt P 6/16, jednakże ze względu wyżej powołane wielokrotnie powielane poglądy zarówno orzecznictwa jak i doktryny oraz fakt, że termin rozpoznania pytania nie jest jeszcze znany, Sąd w niniejszej sprawie nie zdecydował się zawieszać postępowania w celu oczekiwania na rozstrzygnięcie tegoż pytania. Wskazać jednak trzeba na stanowisko Sejmu RP odnośnie do tego pytania (pismo z 14 września 2017 r. nr BAS-WPTK-756/16 - dostępne w Internetowym Portalu Orzeczeń TK). Wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca jest świadomy niekonstytucyjności badanego przepisu i podejmował wielokrotne próby jego nowelizacji. Jednakże "[ż]adna z tych koncepcji nie została uznana za właściwą przez Rządowe Centrum Legislacji. W ocenie RCL rozwiązania zaproponowane przez Ministerstwo Finansów «W większym stopniu stanowią obejście wyroku Trybunału niż jego rzeczywistą implementację». RCL wskazało również, że «celem zmiany normy prawnej wyrażonej obecnie w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinno być wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie sugerowane przez Ministra Finansów zbliżenie rozwiązań prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej do art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece». Także koncepcje zawarte w senackim projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 2605) i prezydenckim projekcie ustawy o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3018) nie zostały uznane na poszczególnych etapach prac legislacyjnych jako odpowiednie dla realizacji wyroku (w obu projektach proponowano wykonanie wyroku Trybunału poprzez uchylenie art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa)" (powołano się na ustalenia Najwyższej Izby Kontroli przedstawione w informacji o wynikach kontroli P/15/012 – "Przedawnianie się zobowiązań podatkowych", s. 27-28). Wskazano dalej, że aktualnie toczy się w Sejmie postępowanie zainicjowane poselskim projektem ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Przewiduje on uchylenie art. 70 § 8 o.p. (zob. druk sejmowy nr 449NIII kad.). Po pierwszym czytaniu, projekt został przekazany Komisji Finansów Publicznych. Pismem z 15 czerwca 2016 r. Rada Ministrów wyraziła negatywną opinię w sprawie uchylenia zaskarżonego przepisu (zob. stanowisko rządu z 15 czerwca 2016 r. do druku sejmowego nr 449/VIII kad.), wnioskując o zawieszenie prac nad zmianą Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym prowadzonych pod sygn. akt K 10/16 oraz P 6/16. W ocenie Sądu, w istocie więc ze stanowiska tego wynika, że ustawodawca nie podjął dotychczas skutecznych działań w celu wyeliminowania regulacji art. 70 § 8 o.p., co do których wiadomo, że są niekonstytucyjne.

Z tych wszystkich względów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 o.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e o.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 o.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Przechodząc dalej należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie powołały się na art. 70 § 8 o.p. dla uznania, że zaległość podatkowa strony skarżącej nie uległa przedawnieniu. Jednocześnie wskazały przy tym, że termin przedawnienia upłynął w 2019 r. W tym zaś kontekście zauważyć należy, że skoro Sąd stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 8 o.p., to nie można uznać, że zaległość podatkowa strony skarżącej na podstawie tego przepisu nie uległa przedawnieniu. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły, że termin przedawnienia tej zaległości upłynął w 2019 r., to zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sposób istotny naruszały art. 76 § 1 o.p. w związku z art. 51 § 1 o.p. i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., ponieważ nie można zaliczyć nadpłaty w podatku na zaległość podatkową, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe mające stanowić ową zaległość podatkową uprzednio wygasło na skutek przedawnienia.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi zauważyć należy, że niewątpliwie organy naruszyły art. 124 o.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organy uchyliły się od wyjaśnienia stronie skarżącej przesłanek tego, że zaliczenie nadpłaty zastosowały w 2022 r., podczas gdy jak wynika z niekwestionowanego stanowiska skarżącego, w latach poprzednich nie realizowały takich czynności. Zdaniem Sądu, organ podatkowy ma prawo do zmiany oceny stanu faktycznego czy też zmiany jego kwalifikacji prawnej, jednak w świetle art. 124 o.p. oraz tego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), organ w takiej sytuacji powinien ze szczególną dokładnością i sumiennością wyjaśnić swoje stanowisko w sprawie. W zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu takich rzetelnych wyjaśnień brak.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe, uwzględniając wystąpienie po stronie podatnika nadpłaty w podatku w rozumieniu art. 76 § 1 o.p., podejmą wymagane prawem czynności, uwzględniając przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który przewiduje możliwość rozpoznania sprawy w tym trybie, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty.