Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1012/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 176, art. 203, art. 188, art. 182 § 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 204/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 2801-IEW.4261.46.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od M. B. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 204/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję z 25 dnia października 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.638,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę – uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, która pozwalała na umorzenie należności podatkowej oraz, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. WSA uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, tj.: art. 187 § 1 O.p. przez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez uznanie przez organ podatkowy, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem WSA organ nie rozważył, czy ustalona sytuacja zdrowotna i materialna skarżącej umożliwia uiszczenie przez nią przedmiotowej należności. W ocenie WSA organ naruszył art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni fakt, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, która pozwalała na umorzenie należności podatkowej. Zarzucił organowi, że wiąże istnienie przesłanki interesu publicznego wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych i uzależnia jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc na podstawie art. 176 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi na decyzję. Wniósł też o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Jednocześnie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż zrzeka się rozpatrzenia sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez:

1) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organ naruszył art. 187 § 1 O.p. przez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do zbadania istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego;

2) niewłaściwe uznanie, iż organ naruszył art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz uznanie, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie było podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy organ dokonał oceny wszystkich okoliczności odnoszących się do sytuacji finansowej, zdrowotnej i majątkowej podatniczki, rozważył przesłankę interesu publicznego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oraz w granicach uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zasadnie uznał, iż pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej;

3) błędne przyjęcie, iż organ badając istnienie przesłanki interesu publicznego utożsamiał go wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych i nadzwyczajnym powstaniem zaległości podatkowej;

4) wadliwe uznanie, iż organ nie rozważył, czy ustalona sytuacja materialna podatniczki umożliwia uiszczenie przez nią zaległości, podczas gdy stanowisko organu w tym zakresie zawarte jest w uzasadnieniu decyzji;

5) niedokonanie oceny podnoszonych przez organ okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej podatniczki, w tym faktu posiadania nieruchomości oraz nieuregulowania zaległości podatkowej po uzyskaniu dochodów ze sprzedaży nieruchomości i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu w roku 2014 i 2016, które to okoliczności mają wpływ na ocenę możliwości uiszczenia zaległości i istnienia interesu publicznego;

6) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu, w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego i materialnego, sprowadzających się do nakazu uwzględnienia faktu, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, pozwala na umorzenie należności podatkowych;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy (w którym organy stwierdziły istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i brak istnienia interesu publicznego) polegające na błędnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, pozwalała na umorzenie należności podatkowej, podczas gdy z istoty uznania administracyjnego zawartego w treści w/w przepisu, wynika pozostawienie organom podatkowym, w takim przypadku, swobody wyboru określonego rozwiązania (tj. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, bądź odmowy jej umorzenia) – co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zamiast oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Taka konstatacja wynika z lektury niniejszej sprawy, a przywołane niżej wady uzasadnienia praktycznie uniemożliwiają organowi zrozumienie treści rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu po części kontrolę instancyjną wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za naruszony uznał art. 187 § 1 O.p., jednakże nie wskazał konkretnie, jakie dowody nie zostały przez organy zebrane i rozpatrzone. Według Sądu okolicznością stanu faktycznego, jaka nie została oceniona przez organ był stan skarżącej. Niemniej, jak zresztą przyjęto w zaskarżonym wyroku, w kontrolowanej decyzji uznano istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" właśnie ze względu na trudną sytuację finansową, zdrowotną i życiową strony. Jakkolwiek uznano za niezasadne także w tej sytuacji umorzenie należności podatkowych, to trudno przyjąć za Sądem, że organ dokonał tego, w oderwaniu od sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Organy podatkowe powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Chcąc wykazać naruszenie art. 187 § 1 O.p., tak jak wskazano to w zaskarżonym wyroku, należało nie tylko wyjaśnić, zebrania (czy rozpatrzenia) jakich dowodów zabrakło, na czym polegało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, ale również przedstawić, na czym polegał wpływ braku ustalenia istotnej okoliczności, na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Tego jednak nie można odnaleźć w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia.

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji prawidłowo przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i jak teoretycznie należy go interpretować, to jednak sam ostatecznie rozszerzył go o pozaprawną przesłankę, jak możliwość uiszczenia zaległości. Ustawodawca nie nakazał organom umorzenia zaległości w sytuacji, gdy niemożliwą byłaby jej zapłata. Ostateczną decyzję pozostawił uznaniu administracyjnemu, a obligatoryjne przesłanki, jakie określono w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mają jedynie na celu umożliwienie dojścia do etapu uznania administracyjnego. Zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, nie definiują pozytywnego załatwienia wniosku o ulgę w płatnościach. Przepis ten też zasadniczo nie nakazuje ustalenia obu przesłanek, ich istnienia albo braku, ale wystarczy jedna, by organ mógł rozważyć przyznanie ulgi. Wbrew stanowisku WSA rozważanie o przyznaniu ulgi na etapie uznania administracyjnego nie zostało ograniczone tak, by odmawiając organ nie mógł podeprzeć się argumentacją przemawiającą również za interesem Skarbu Państwa. Jakkolwiek niewystarczającą w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. byłaby argumentacja odmowy przyznania ulgi ze względu na brak interesu publicznego, w przypadku istnienia ważnego interesu strony, to jednak nie ma przeszkód, by wynik uznania administracyjnego oprzeć również o tego typu argumenty.

Podzielić należy pogląd wyrażany przez NSA, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (np. wyrok NSA z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15). Jeszcze bardziej krytyczne stanowisko wobec organów podatkowych zajął NSA w wyroku z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14, uznając w nim, że nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel omawianej regulacji, jest taka jej wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania odmawia udzielenia takiej ulgi, wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc niezupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa w tym miejscu wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej (por. B. Dauter {w:} S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, eLEX).

W zaskarżonym wyroku nie wykazywano, by ocenę dokonaną przez organ cechowały określonej wyżej wady. Nie uzasadniono zatem by nie została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). WSA nie wskazał, jakie dowody zebrano, jakie oceniono i jakie pominięto. W żaden sposób nie odwołał się też do doświadczenia życiowego czy zasad wiedzy i własnego przekonania. Ostatecznie nie wiadomo, czy w ocenie Sądu niezasadnym było przyjęcie braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. czy może odmowa przyznania ulgi w ogóle. W tym drugim przypadku należy przypomnieć o ograniczonej kontrolnej roli Sądów Administracyjnych, które nie mogą wymagać konkretnych rozstrzygnięć zapadających w ramach uznania administracyjnego.

Uznanie administracyjne jawi się jako odrębna, w pełni ukształtowana instytucja prawna, charakteryzująca się określonymi cechami. Traktuje się jako szczególną formę upoważnienia organów administracji publicznej do kształtowania treści aktów administracyjnych i wiąże z podziałem na akty związane i oparte na uznaniu. Te drugie uzależniają sposób rozstrzygnięcia od woli organu. Uznanie wiąże się z możliwością swoistego kształtowania podstawy prawnej aktu i wpływa na zakres kontroli. Sąd bada zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydanej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Kontrola decyzji uznaniowych musi odnosić się do etapów poprzedzających wybór skutku prawnego. Obejmuje badanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i prawidłowość dokonanej oceny (zob. M. Jaśkowska, uznanie administracyjne w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZNSA, rok VI nr 5-6/2010, s. 169 i nast.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie rozszerzył rozumienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie uzasadnił wskazanego przez siebie naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz wkroczył w granice celowości decyzji, gdyż za takie można uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie może ponieść w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zaskarżony wyrok budzi też wątpliwości co do stanowiska Sądu, gdyż nie jest jasnym wskazanie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni fakt, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, która pozwalała na umorzenie należności podatkowej, skoro tak właśnie uznano w kontrolowanej decyzji. Niezrozumiałym jest stwierdzenie, że organ nie może wiązać interesu publicznego wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika, skoro w decyzji wskazywano również na inne argumenty. Nie można pominąć stwierdzenia organu, że strona wraz z byłym mężem nie zabezpieczyła środków finansowych na zapłatę zobowiązania podatkowego, mimo uzyskanego dochodu oraz sprzedała część majątku po powstaniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Dodatkowo wskazano, że strona nie korzysta z pomocy społecznej, a jej dochody przekraczają kryterium dochodowe uprawniające do skorzystania ze świadczeń pomocy społecznej.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na jednoznaczne odczytanie intencji WSA, które miejscami przeczą zapisom art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zatem za zasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od M.B. kosztów postępowania kasacyjnego w całości, gdyż uznał, że braki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, gdy przedmiotem sprawy była ulga w płatności zaległości podatkowych, a odmowa przyznanie jej na chwilę obecną jest wątpliwa; uzasadniają w stopniu dostatecznym takie rozstrzygnięcie.

Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski