Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 33/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2.813,62 zł (dwa tysiące osiemset trzynaście złotych i 62/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), zwanej w skrócie u.k.s., art. 24 § 1 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), powołana w skrócie jako u.p.d.f., określił Z. W. wysokość straty w 1998r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej M. w W.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółka zawyżyła wielkość straty spowodowanej nieuzasadnionym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów:

1) wydatków na zakup usług pośrednictwa w sprzedaży samochodów wynikających z faktur wystawionych przez pracowników Spółki zatrudnionych w ramach umowy o pracę, którzy prowadzili firmy pod nazwami: "C." J. B. w S. oraz M. R. w W. Do zakresu ich obowiązków należała między innymi: obsługa bezpośrednia klienta, pozyskiwanie klientów, negocjowanie cen i zawieranie umów z klientami. W ocenie organu Spółka zaliczała w ciężar kosztów wydatki za te same czynności dwukrotnie, raz w formie wynagrodzeń pracowników, a drugi raz w formie zapłaty za faktury wystawione przez firmy pracowników prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym ta sama kwota nie może po raz drugi stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

2) usługi pomiaru aktualizacyjnego dotyczącego zaniechanej inwestycji, wbrew art. 23 ust. 1, pkt 35 u.p.d.f.;

3) wydatków na zakup pracownikom artykułów spożywczych i przemysłowych, stanowiących materialną pomoc rzeczową, która wchodzi zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych do działalności socjalnej, a ta stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;

4) wydatków o charakterze inwestycyjnym zużytych do inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż Spółka od maja do grudnia 1998r. nie posiadała własnych budynków, budowli oraz gruntów i nie prowadziła ewidencji środków trwałych, prowadząc działalność gospodarczą na gruntach dzierżawionych od firmy M. B. J. Umową z dnia [...] września 1998r. zawartą z firmą A. S.A. przejęła w leasing konstrukcję stalową oblachowaną z oknami, którą rozbudowała, zaadaptowała łazienki w kontenerach oraz utwardziła plac przed nią. Wydatki na wytworzenie oraz dostosowanie środków trwałych do prowadzenia działalności przekraczały dolną granicę wartości początkowej środka trwałego. Stosownie do art. 23 ust. 1, pkt. 1 lit. b) w związku z art. 22 ust. 7 ustawy o p.d.f. wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych zalicza się do inwestycji w obcych środkach trwałych, które podlegają amortyzacji na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwota zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów stanowiła 2,78% zeznanych kosztów, powodując, iż w myśl § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), określającego kryteria uznania ksiąg za rzetelne, prowadzona księga przychodów i rozchodów za 1998r. nie odzwierciedlała w pełni stanu rzeczywistego zdarzeń gospodarczych, a więc była w zakresie kosztów nierzetelna i nie mogła stanowić dowodu w świetle przepisów art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej. Organ odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania i określił kwotę straty poniesionej przez Spółkę M., w której 1/3 udziałów (umowa spółki z dnia [...] listopada 1997r.) posiadał podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...], uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił wysokość straty za 1998r.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż samochody były kupowane od stałych dostawców wymienionych szczegółowo w decyzji. W 1998r. dwaj pracownicy zatrudnieni w ramach stosunku pracy, zajmujący się sprzedażą samochodów: J. B. - kierownik działu sprzedaży oraz M. R.– handlowiec, za wykonywane czynności pobierali wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz na podstawie umów, za które wystawiali swemu pracodawcy - Spółce M. w każdym miesiącu faktury za usługi pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Sprzedaż do stałych odbiorców - w ocenie organu - nie wymagała usług pośredników, a mieszczące się w zakresie obowiązków pracowniczych czynności, takie jak obsługa bezpośrednia klienta oraz pozyskiwanie klientów zawierają w swej treści pośrednictwo w sprzedaży. Wspólnik M.– Z. W. będąc udziałowcem, wspólnikiem, prezesem i pracownikiem firm, którym sprzedawano samochody orientował się w ofercie sprzedaży tych firm i zbytecznym było korzystanie z usług pośredników.

Dyrektor Izby uznał zatem wydatki na wynagrodzenia pracowników za mające bezpośredni związek z przychodami Spółki, natomiast wydatki na zakup usług pośrednictwa, jako poniesione drugi raz za wykonanie tych samych czynności, które nie miały wpływu na osiągnięty przychód, nie mogły być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

Za koszty uzyskania przychodu nie uznano również wydatków związanych z remontem zajmowanych pomieszczeń i placów na podstawie umów najmu, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że jako inwestycje w obcych środkach trwałych polegają odpisom amortyzacyjnym na zasadach określonych w przepisach o amortyzacji.

Kosztów uzyskania przychodu nie stanowiły też wydatki poniesione za wykonanie pomiaru aktualizacyjnego (art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f.).

Natomiast w odniesieniu do wydatków na zakup artykułów spożywczych i przemysłowych dla pracowników organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w spawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 135 ze zm.) stanowią one koszty uzyskania przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2004r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z zakresu usług pośrednictwa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącego naruszono art. 22 i 23 u.p.d.f.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż organy podatkowe błędnie uznały, iż pracodawca nie ma możliwości odliczenia kosztów poniesionych na rzecz swoich pracowników pozostających w ramach stosunku pracy oraz świadczących jednocześnie usługi w formie działalności gospodarczej, gdy zakresy tych czynności odpowiadają sobie, ale brak takich wydatków w art. 23 u.p.d.f. Obie kategorie czynności wpływały - zadaniem podatnika - na osiągnięty przychód, a wprowadzenie rozliczenia między pracodawcą a pracownikiem za pośrednictwo w sprzedaży powodowało, że pracownik osobiście i realnie był zainteresowany w zwiększeniu wpływów, bo efektem jego pracy była określona gratyfikacja. Tym samym wpływało to na zwiększenie przychodu pracodawcy. Czynności wykonywane przez pracowników, jak i usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności miały związek z uzyskiwanym przez Spółkę M. przychodem, został więc spełniony wymóg z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przyjęty system pośrednictwa w sprzedaży miał charakter motywujący pracownika. Nie ma więc mowy o podwójnym uznaniu tych samych wydatków raz jako koszty z tytułu stosunku pracy, a raz kosztów z tytułu umów cywilnoprawnych, ponieważ odrębnie płacono pensję pracownikom i należności za faktury, a wynagrodzenie płatne było w stałej wysokości niezależnie od osiągniętych zysków i zawartych transakcji, zaś za faktury z tytułu konkretnej transakcji spółki. Obie kategorie czynności miały wpływ na osiągnięty przychód spółki.

W stanie prawnym obowiązującym w sprawie brak normy zabraniającej świadczenie na rzecz własnego pracodawcy usług pośrednictwa, które odpowiadają czynnościom świadczonym w ramach stosunku pracy. Zakaz ten został dopiero wprowadzony w ustawie z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orasz niektórych innych ustaw – w art. 9 ust. 3 u.p.d.f. i obowiązuje od 1 stycznia 2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części wskazanej przez stronę skarżącą, tj. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług pośrednictwa.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu doszło bowiem do niezgodnego z prawem zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej analizy znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w zakresie poniesionych kosztów usług finansowych świadczonych przez pracowników spółki M. na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tych pracowników ze swoim pracodawcą. Podstawą decyzji podatkowej niewadliwej może być tylko ocena dokonana zgodnie z prawidłami logiki oraz doświadczeniem życiowym, której podstawę stanowią materiały dowodowe zgromadzone w sprawie i pozostające ze sobą we wzajemnej łączności. Rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnej okoliczności korzystnej dla strony, biorąc pod uwagę jedynie dowody, które są dla niej niekorzystne. W tym zakresie aktualność zachowują poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 26 października 1984r., sygn. akt II SA 125/84, ONSA 1984/2/98). Bezpodstawne i nieuzasadnione jest przede wszystkim stwierdzenie organu odwoławczego, że wydatki Spółki na zakup usług pośrednictwa były poniesione drugi raz za wykonanie tych samych czynności, więc nie miały wpływu na osiągnięty przychód i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Sąd zauważa bowiem, że w świetle akt sprawy sprzedawcy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę na ½ etatu. W związku z tym, co w obecnych czasach nierzadko się zdarza, pozostałą część z np. ośmiogodzinnego czasu pracy mogli wykonywać w ramach umów cywilnoprawnych. Te okoliczności nie zostały jednak wyjaśnione przez organ w sposób należyty, a ogólnikowe stwierdzenie, że kosztów wydatków poniesionych na zapłatę faktur związanych z cywilnoprawnymi umowami pośrednictwa zawieranych z własnymi pracownikami nie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, gdyż nie miały związku z przychodem należy uznać za przedwczesne i nienależycie wyjaśnione.

Organy podatkowe uznały również, że wydatki powyższe nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem pracownicy firmy M. nie mogli wykonywać jednocześnie czynności polegających na świadczeniu pracy w ramach stosunku pracy oraz usług dla swojego pracodawcy. Takie twierdzenie organów podatkowych jest nieuprawnione w świetle okoliczności faktycznych oraz obowiązujących przepisów prawa. Żadne z unormowań zawartych w przepisach prawa podatkowego w stanie sprawy nie zakazywało zatrudnienia pracowników dodatkowo na podstawie umów cywilnoprawnych. Pewne ograniczenia stwarzały unormowania zawarte w szeroko rozumianych przepisach prawa pracy, ale na gruncie rozpoznawania konkretnej sprawy nie może to mieć znaczenia, gdyż prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa.

Sąd stwierdza również, że ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, a ocena optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych i sposób prowadzenia tej działalności przez podatnika oraz jakie działania uznać za celowe należy do samego podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i na swój rachunek. Każdy zatem wydatek, nie wymieniony w art. 23 u.p.d.f., poniesiony na uzyskanie przychodu stanowi zatem koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach. W tym zakresie Sąd popiera stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku o sygn. akt III SA 2893/02.

Skład orzekający zauważa także, że w stanie prawnym sprawy wykonywanie przez pracowników na rzecz pracodawcy jednocześnie usług na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych nie oznaczało, że jednych i drugich nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 u.p.d.f. Wyłączenia takiego wydatku z kosztów nie zawierał bowiem przepis art. 23 u.p.d.f.

W związku z tym nie można uznać, że w sprawie nie zaszły warunki: pozytywny (cel osiągnięcia przychodów) i negatywny (wyłączenie z art. 23 u.p.d.f.). Tym samym można stwierdzić, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod odpowiednią normę. Jest to natomiast konieczne w świetle analizy powyższych unormowań. W tym zakresie ugruntowane jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 u.p.d.f., stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dni: 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, LEX 53576, 11 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1800/98, Biuletyn Skarbowy 2001/1/21).

Sąd zauważa ponadto, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób przewidziany w art. 124 Ordynacji podatkowej, że wydatki za usługi pośrednictwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym przez sprzedawców w ramach stosunku pracy. W związku z tym jeśli w uzasadnieniu decyzji nie wykazano stosownie do art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że brak jest związku pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.), to bezpodstawne było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w tym zakresie.

Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.