Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1445/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.89.2020 UNP: 2401-22-191729 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 25 sierpnia 2022 r., znak: 2401-IOD-2.4102.89.2020, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z 15 stycznia 2020 r, znak [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 141.746,00 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik decyzją z 15 stycznia 2020 r., znak: [...] określił zobowiązanie dla D. D. (dalej: Skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w W., którego dokonał na podstawie aktu notarialnego z 5 czerwca 2014 r., wpisanego do Rep. A Nr [...] (k. 96 akt organu pierwszej instancji). W zeznaniu podatkowym PIT-39, Skarżący wskazał na przychód z tego źródła w kwocie 1.500.000,00 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 634.445,00 zł, a w konsekwencji dochód w wysokości 865.555,00 zł, uznając go w całości za zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.). W toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego Skarżący wyjaśnił, że uzyskany z ww. sprzedaży przychód wydatkował na spłatę kredytu hipotecznego oraz na zakup nieruchomości położonej w S., przedkładając:

• umowę kredytu hipotecznego nr [...] z 27 czerwca 2012 r., zawartą z B. S.A. w W1., zgodnie z którą 51,86% sumy kredytu miała być przeznaczona na spłatę innego kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w G. S.A., z kolei 28,77% na spłatę zobowiązań kredytowych zaciągniętych również w w/w banku, a 19,38% na cele konsumpcyjne,

• akt notarialny z 28 grudnia 2016 r., wpisany do Repertorium A Nr [...], stanowiący umowę zakupu działki gruntu nr [...] położonej w S., za cenę 1.000.000,00 zł, na której znajdowało się 5 budynków niemieszkalnych o powierzchni około 30m2 każdy.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że D. D. wydatkował z kwoty uzyskanego kredytu hipotecznego jedynie 180.000,00 zł na własne cele mieszkaniowe, a zwolnieniem od opodatkowania objęta jest także część przychodu uzyskanego ze sprzedaży wydatkowana na spłatę odsetek od ww. kredytu w kwocie 27.110,27 zł. Łącznie zatem wydatki te odpowiadały sumie 207.110,27 zł. Ponadto organ pierwszoinstancyjny uznał, że wydatek na zakup nieruchomości w S. nie spełnia wymogów pozwalających na jego uznanie za podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sam fakt nabycia parceli gruntowej, uwzględnionej w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę usług turystycznych z lokalizacją zabudowy mieszkaniowej i usługowej, nie przesądza o wydatkowaniu środków na własne cele mieszkaniowe, zwłaszcza gdy na nieruchomości usytuowanych jest 5 domków letniskowych wykorzystywanych na cele turystyczne.

Wobec powyższego decyzją Naczelnika określono dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 865.539,01 zł, przyjmując, że tylko jego część, tj. w wysokości 119.509,28 zł korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1.p.d.o.f. Wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 141.746,00 zł, przyjmując do jego wyliczenia podstawę opodatkowania w kwocie 746.030,00 zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji ówczesny pełnomocnik strony zażądał jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, bądź też jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, zarzucając że rozstrzygnięcie wydano z naruszeniem:

• art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie nieruchomości gruntowej przeznaczonej na cele budowlane nie stanowi wydatku służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika,

• art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; ze zm., dalej: O.p) poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, godzące w zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązujące prawo oraz niezapewniające wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

2.3. Organ odwoławczy postanowieniem z 27 listopada 2020 r., znak: [...] zwrócił akta wraz z odwołaniem Naczelnikowi celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia i dokumenty potwierdzające, że cena sprzedaży nieruchomości, położonej w W., wynikająca z umowy odpłatnego zbycia z 5 czerwca 2014 r., odpowiada wartości rynkowej, a także na okoliczność wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Naczelnik przekazał tut. organowi uzupełnione akta sprawy 17 czerwca 2021 r.

Z kolei postanowieniem z 28 grudnia 2021 r., znak: [...], organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W reakcji na postanowienie pełnomocnik strony, po zapoznaniu się aktami sprawy, pismem z 24 stycznia 2022 r. wystąpił o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań A. T., na okoliczność zawartej przez nią umowy z K. J. na korzystanie z nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], czasu trwania tej umowy, możliwości jej zakończenia, skutków wcześniejszego zerwania umowy przez K. J., jak też ustaleń pomiędzy świadkiem a odwołującym się, co do możliwości kontynuowania tej umowy oraz przyczyn dla których takich ustaleń dokonano. Pismem z 2 lutego 2022 r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z przekazanego projektu architektoniczno-budowlanego jednorodzinnego budynku mieszkalnego na okoliczność wykazania jego zakupu na potrzeby budowy domu jednorodzinnego na nieruchomości położonej w S., a ponadto o przesłuchanie strony na okoliczność podejmowanych działań w ramach planowanej inwestycji.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Przed przystąpieniem do meritum, Dyrektor odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W tych ramach przywołał regulacje art. 70 § 1 i art.. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; ze zm., dalej: O.p.) i wskazał, że Naczelnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, wystosował do Skarżącego zawiadomienie z 27 lipca 2020 r., znak: [...], którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony z dniem 29 czerwca 2020 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Stronie 12 sierpnia 2020 r. Natomiast zawiadomieniem z 17 sierpnia 2020 r., o tym samym numerze, doręczonym 3 września 2020 r. poinformowano pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Wobec powyższego zawiadomienia te doręczono przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który mijał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Dalej Dyrektor przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazując, iż okoliczność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, tj. 29 czerwca 2020 r., a także czyny, które legły u podstaw jego wszczęcia, a następnie przedstawienia Skarżącemu 21 lipca 2020 r. zarzutów, tj. niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych zeznaniem PIT-39 za 2014 r., dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, poprzez niezłożenie korekty tego zeznania w zakresie kwoty, której nie wydatkowano na cele mieszkaniowe. Treść postanowienia wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim. Jest to normalny i typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. W toku przesłuchania, które odbyło się 21 lipca 2020 r., Skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień, informując że po otrzymaniu uzasadnienia zarzutu zdecyduję czy będzie wnioskował o zawieszenie postępowania ze względu na złożone odwołanie od decyzji Naczelnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości.

Z kolei postanowieniem z 29 września 2020 r., znak [...], [...], [...] Naczelnik m.in. na podstawie art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.) zawiesił prowadzone przeciwko dochodzenie. Z treści powołanego art. 114a jednoznacznie wynika, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego ma charakter fakultatywny. Do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu m.in. na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania. Ustalenie owych istotnych trudności w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego wymaga w każdym wypadku przeprowadzenia sprawnościowej oceny dalszego postępowania, przy uwzględnieniu nie tylko jego skuteczności w kontekście realizacji celów procesu karnego skarbowego, ale również ekonomiki. W analizowanej sprawie wystąpienie istotnych trudności łączyło się z tego rodzaju sytuacją procesową, w której wprawdzie możliwe było prowadzenie w dalszym ciągu postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, ale ze względu na wyspecjalizowanie organów finansowych w zakresie stosowania norm materialnego prawa finansowego, z punktu widzenia wymienionych wyżej celów, uzasadnione było zawieszenie tego postępowania. Postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, przy czym zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Jak wynika z treści postanowienia z 29 września 2020 r. pełnomocnik podejrzanego pismem z 25 sierpnia 2020 r. wystąpił o zawieszenie postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie rozpoznania odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika z 15 stycznia 2020r. Powyższe całkowicie tłumaczy brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po zawieszeniu postępowania karnego skarbowego. Nie może ujść uwadze także i to, że w toku prowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego zaistniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, w trybie określonym art. 229 O.p., w ramach którego postanowieniem z 27 listopada 2020 r., znak: [...], Naczelnikowi zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wartości rynkowej zbytej nieruchomości oraz przesłanek zwolnienia podatkowego. W aspekcie opisanych wyżej okoliczności sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, uznać należy że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przystępując do analizy merytorycznej sprawy, Dyrektor wskazał, że istota sporu koncentruje się na zastosowaniu w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Nie jest kwestia sporną, że 5 czerwca 2014 r. Skarżący uzyskał przychód w wysokości 1.500.000 zł, tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., stanowiącej parcelę gruntową numer [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym oraz wiatą. W toku postępowania podatkowego nie przedłożył Pan dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbywaną nieruchomość. Organ podatkowy uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez Skarżącego za sporządzenie wypisu aktu notarialnego z 5 czerwca 2014 r., w kwocie 15,99 zł oraz cenę nabycia spornej nieruchomości w wysokości 620.000,00 zł i koszty sporządzenia aktu notarialnego na sumę 14.445,00 zł. Dochód ze sprzedaży określono na kwotę 865.539,01 zł.

Z treści odwołania wnioskować można, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń skutkiem których uznano, że przesłance określonej art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. odpowiadają wydatki, w kwocie łącznej 207.110,27 zł, tytułem spłaty części kredytu hipotecznego udzielonego przez B. S.A. w W1., na podstawie umowy z 27 czerwca 2012 r., nr [...]. Jak ustalono tylko w tej części kredyt służył spłacie innego kredytu hipotecznego udzielonego Panu przez G. S.A. w W1., w oparciu o umowę nr [...], na zakup nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] (akt notarialny z 14 stycznia 2011 r., wpisany do Repertorium A numer [...]). Wyjaśnień o wydatkowaniu całej kwoty uzyskanego kredytu na cele mieszkaniowe Skarżący nie poparł dokumentami potwierdzającymi taki sposób ich wydatkowania, natomiast weryfikacja jego wyjaśnień, w tym dotyczących przeznaczenia części kredytu na zakup nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. [...], przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji we własnym zakresie, poparta korespondencją z kredytodawcami, doprowadziła do prawidłowego wniosku o wydatkowaniu na cele mieszkaniowe tylko wyżej wskazanej kwoty. Ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. w przypadku gdy kredyt (pożyczka) na cele mieszkaniowe, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych zobowiązań kredytowych (pożyczkowych), za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) na cel mieszkaniowy oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu, która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki) na cele mieszkaniowe, to prawidłowe było uznanie że wydatkiem na cel mieszkaniowy jest spłata kredytu wraz z odsetkami w kwocie łącznej 207.110,27 zł.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest prawo do zwolnienia od opodatkowania przychodu wydatkowanego przez Skarżącego 28 grudnia 2016 r. na zakup nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], o obszarze 0,0870 ha, położonej w S., z częściami składowymi w postaci pięciu budynków niemieszkalnych, o konstrukcji drewnianej, jednokondygnacyjnej, krytych blacho-dachówką, o powierzchni użytkowej około 30 m2 każdy, ogrodzonej metalowym płotem i posiadającej dostęp do drogi publicznej. Do aktu notarialnego, dotyczącego sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, zbywający nieruchomość, tj. K. J. oświadczył m.in., że nieruchomość ta jest wolna od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich poza ujawnionymi w księdze wieczystej i nie istnieją żadne ograniczenia w jej rozporządzeniu. Sprzedaży nieruchomości dokonano za cenę w kwocie 1.000.000,00 zł, przy czym przed zawarciem umowy kupujący przekazał sprzedającemu 800.000,00 zł, a w dniu zawarcia umowy resztę ceny, tj. 200.000 zł. Nie budzi wątpliwości w świetle dokumentów, że działka ta znajduje się zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obrębu ewidencyjnego S., na terenie zabudowy usług turystycznych z lokalizacją zabudowy mieszkaniowej i usługowej.

W toku postępowania Skarżący wyjaśniał początkowo, że posadowione na nieruchomości domki nie zostały oddane do użytkowania, gdyż zostaną zburzone, a na nieruchomości postawi dom, następnie Skarżący twierdził, że sprzedającego ww. nieruchomość łączyła długoterminowa umowa z A. T., na korzystanie z przedmiotowych domków drewnianych, której to wypowiedzenie naraziłoby zbywcę na koszty odszkodowawcze, dlatego Skarżący wyraził zgodę na kontynuowanie tej umowy do czasu wyburzenia domków i uzyskania zezwolenia na zabudowę mieszkalną. Pomijając fakt, że wyjaśnienia te przeczą oświadczeniom złożonym do aktu notarialnego przez zbywającego nieruchomość o braku ograniczeń w rozporządzaniu nieruchomością, to istotne jest, że zmiana wyjaśnień wiązała się z ujawnieniem przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności, że przedmiotowe domki letniskowe oferowano na kilku portalach internetowych na wynajem jako obiekty turystyczne.

W toku postępowania ustalono również, że Skarżący zawarł kompleksową umowę na sprzedaż energii do budynków letniskowych, umowę na dostawę wody i odprowadzenie ścieków z domków letniskowych, nadto że złożył deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami w Gminie U., deklarując że dotyczy ona nieruchomości oznaczonej jako "nieruchomość niezamieszkała (wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej)", wynajem 16 miejsc noclegowych.

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. pismem z 19 stycznia 2021 r. poinformował, że decyzją Starosty [...] z 31 lipca 2019 r. przeniesiono na Skarżącego decyzję na budowę budynków letniskowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą uprzednio wydaną na rzecz K. J., a 25 października 2019 r. do ww. podmiotu wpłynęło zawiadomienie o zakończeniu budowy przedmiotowej inwestycji. Ten sam podmiot 17 stycznia 2020 r. przesłał do Pana oświadczenie o przyjęciu bez sprzeciwu zawiadomienia o zakończeniu budowy prowadzonej na działce numer [...] obręb S.. Ustalenia te podważają wyjaśnienia o zamiarze wyburzenia usytuowanych na działce domków celem budowy budynku mieszkalnego.

Zdaniem Dyrektora o celu zakupu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupioną przez niego nieruchomość gruntową, zabudowaną pięcioma domami letniskowymi, wykorzysta w przyszłości pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu wyłącznie na nabycie ściśle określonych praw, w tym gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ewentualnie takiego gruntu z rozpoczętą budową takiego budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek zabudowanego gruntu, który potencjalnie może w przyszłości wykorzystać pod budowę budynku mieszkalnego, po wyburzeniu, bądź przeniesieniu znajdujących się na nim budynków letniskowych w inne miejsce. Nie ma przy tym istotnego znaczenia zamiar, z jakim nieruchomość została nabyta, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił.

W prawie podatkowym w sposób enumeratywny wymieniono cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od tych ściśle wytyczonych celów jest niedopuszczalne. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie i potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zwolnień akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek orzecznictwo przychyla się do poglądu, iż w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki zabudowanej domkami letniskowymi, nie sposób uznać za służącą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgłoszone w postępowaniu odwoławczym wnioski dowodowe zmierzały w istocie do wykazania, że charakter spornej działki co do zasady nie wyklucza możliwości jej zabudowy w przyszłości. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, iż w terminie przewidzianym do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabyła grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca wskazując na sporne zwolnienie od opodatkowania nie zastrzegł, że z preferencji podatkowej może skorzystać również podatnik nabywający grunt zabudowany, pod warunkiem wykazania zamiaru usunięcia usytuowanych na nim budynków w bliżej nieokreślonej przyszłości, czy też przyczyn, które uniemożliwiły mu dokonanie zakupu samego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z opisanych powodów wniosek o przesłuchanie A. T. na okoliczności dotyczące umowy łączącej świadka ze zbywcą nieruchomości, tj. K. J. oraz Pana ze świadkiem, dotyczącej możliwości kontynuacji tej umowy, jako wniosek pozostający bez wpływu na wynik sprawy, należało rozpoznać odmownie. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o dopuszczenie dowodu z projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego celem wykazania faktu jego zakupienia na potrzeby budowy domu jednorodzinnego na nieruchomości położonej w S.. Wobec nieudowodnienia przez Skarżącego, że w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, środki uzyskane ze sprzedaży Skarżący wydatkował na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, czynienie obecnie wyjaśnień na okoliczność zamiaru budowy domu mieszkalnego, według załączonego projektu architektonicznego i podejmowanych przez niego działań w związku z planowaną inwestycją w S., jest bezprzedmiotowe. Organy podatkowe, dla celów spornego zwolnienia podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione są do wyprowadzenia wniosku, że nabyta w S. nieruchomość nie odpowiada definicji "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Odnotować trzeba, że z treści przedłożonego projektu budynku mieszkalnego nie wynika, że projektowana inwestycja ma być prowadzona na działce zakupionej w S.. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że w akcie notarialnym, dokumentującym sporną umowę sprzedaży, cenę całej nieruchomości w S. określono na kwotę 1.000.000,00 zł, nie wyszczególniając wartości ani znajdujących się na niej domków, ani też samego gruntu. Potoczne i słownikowe rozumienie słowa "grunt" oznacza w szczególności bądź wierzchnią warstwę ziemi nadającą się pod uprawę, bądź powierzchnie ziemi, teren, bądź wreszcie obszar własności ziemskiej /por. Słownik języka polskiego. Wydawnictwo PWN /. W wyroku z 10 grudnia 2001 r., Sygn. akt I SA/Ka 1933/00 dostrzeżono, źe podatnik zamierzający dokonać odliczenia wydatków na zakup gruntu pod budowę musi liczyć się z koniecznością udokumentowania poniesionego wydatku z tego tytułu i w sytuacji, gdy jest to grunt zabudowany, z koniecznością wyodrębnienia wartości budynku od wartości gruntu pod zabudowę.

W dokumencie nabycia spornej nieruchomości nie została wyodrębniona cena gruntu, zatem nie można ustalić w oparciu o przedstawiony dokument, że doszło do nabycia gruntu pod budowę za określoną w tym dokumencie cenę. Na rzecz takiego wniosku przemawia także wzgląd na wyjątkowy charakter przepisu, ustanawiającego ulgę podatkową, nakazujący ścisłą, literalną, jego wykładnię. Ów aspekt został zresztą wielokrotnie podkreślony w orzecznictwie NSA, dotyczącym analizowanego uregulowania. W omawianym przepisie jest mowa o gruncie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, co oznacza że ulga dotyczy tylko takiego gruntu, który nie jest zabudowany i na którym możliwe jest zrealizowanie budowy budynku mieszkalnego. Zarówno w terminie przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i na dzień wydania tej decyzji Skarżący nie udowodnił, że na zakupionej nieruchomości, której częścią składową jest 5 budynków letniskowych, możliwa jest budowa budynku mieszkalnego.

Ustosunkowując się do sformułowanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p.. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Co do zasady zauważyć należy, że to na Skarżącym spoczywał ciężar dowodu w zakresie dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że poniesione przez Skarżącego wydatki odpowiadają warunkom zwolnienia podatkowego. Rolą organu podatkowego była ocena przedłożonego materiału dowodowego i wyjaśnienie kwestii budzących wątpliwości bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać Pana prawo do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe tak pojmowanym obowiązkom sprostały, nie naruszając przy tym ani zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych czy wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dalej Dyrektor argumentował, iż w wyroku z 21 grudnia 2007 r.t II FSK 176/07, zaakcentowano, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Wskazując na braki w ustaleniach faktycznych pełnomocnik nie doprecyzował jakie działania organu podatkowego, bądź ich brak uzasadniają tego rodzaju zarzut, stąd nie sposób się do niego szczegółowo odnieść. Przywołany natomiast w odwołaniu fragment wyroku z 5 marca 2013 r. akt I SA/Po 948/12 dotyczy odmiennego od zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego, w którym podatnik nie nabył gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lecz teren rolny, nie objęty planem zagospodarowania przestrzennego, nadto uzyskał on decyzję, którą odmówiono ustalenia warunków zabudowy terenu tej działki pod budowę domu mieszkalnego. Z kolei interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2017 r., nr [...] traktuje o zakupie niezabudowanej nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego.

Jak to wyżej wykazano zanegowanie prawa Skarżącego do zwolnienia od opodatkowania części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wynikało zasadniczo z ustaleń o zakupie zabudowanej działki budowlanej. Organy podatkowe, wbrew sugestii pełnomocnika, nie warunkowały prawa do zwolnienia przychodu od opodatkowania, zakończeniem budowy budynku mieszkalnego. Bez wpływu na wynik sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają też informacje o sytuacji majątkowej, pogorszonej w efekcie wydanego wcześniej rozstrzygnięcia organu podatkowego, nakładającego na Skarżącego obowiązek zapłaty innej należności podatkowej wraz z odsetkami. Skorzystanie ze spornej preferencji podatkowej nie jest warunkowane sytuacją finansową podatnika, który chce z niej skorzystać.

W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu (pod budowę budynku mieszkalnego) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku rozpoczęcia na tej działce w określonym czasie budowy budynku mieszkalnego, tzn. ustawodawca nie zastrzegł, że zakup działki budowlanej będzie wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko wtedy, gdy podatnik w określonym czasie rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca wymaga wyłącznie by zakup był podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

2.5. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wstrzymanie wykonania oprotestowanej decyzji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. :

• art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. T., na okoliczność zawartej umowy najmu nieruchomości położonej w S., łączącej świadka z K. J., nieuwzględnienie dowodu z projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego, celem wykazania, że zakup nieruchomości położonej w S. i projektu budowlanego miał służyć realizacji celów mieszkaniowych, a także dowodu z przesłuchania strony, na okoliczność zakupu spornej nieruchomości, jej przeznaczenia i wykorzystywania,

• art. 187 § 1 O.p., z uwagi na nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego, która doprowadziła do stwierdzenia, że Skarżący nie dokonał nabycia nieruchomości w S. w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych,

• art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieprawidłowe pouczenie Skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach,

• art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c, art. 70 § 1 O.p. z uwagi na niewłaściwe i instrumentalne ich zastosowanie, przejawiające się wszczętym 29 czerwca 2020 r. postępowaniem karnoskarbowym i niedokonywaniem przez organ podatkowy przez okres 2 lat żadnych czynności w sprawie,

• art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. z uwagi na niedokładne wyjaśnienie sposobu ustalenia przyjętej podstawy opodatkowania, gdyż wysokość ustalonego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i wydatków na cel mieszkaniowych nie koreluje z określoną w decyzjach wysokością podatku dochodowego, ani też z podstawą opodatkowania.

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., a w ich aspekcie na odmowę i błędne zastosowanie ww. regulacji, poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi związanej z zakupem nieruchomości gruntowej w sytuacji, gdy na ten zakup przeznaczył kwotę wyższą niż uzyskał ze sprzedaży poprzednio posiadanej nieruchomości.

W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów podniesiono, że organy podatkowe w sposób instrumentalny potraktowały instytucję zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania, gdyż po wszczęciu postępowania karnoskarbowego postępowanie podatkowe utknęło w martwym punkcie na okres 2 lat. Postępowanie podatkowe wszczęto w 2018 r., a zakończono decyzją wydaną 15 stycznia 2020 r. W postępowaniu tym nie widziano potrzeby wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które uznał Skarżący za jaskrawe nadużycie prawa i naruszające art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c, art. 70 § 1 O.p. Na poparcie stanowiska w opisanym wyżej zakresie pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądów, tj. wyroków z 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 oraz z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20).

Pełnomocnik zarzucił, że z treści zaskarżonej decyzji nie sposób wywnioskować jak ustalono podstawę opodatkowania i jaką stawkę podatku organy zastosowały, uniemożliwiając Skarżącemu weryfikację tych ustaleń, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Nawiązując do naruszeń przepisów prawa materialnego pełnomocnik uznał, że podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może nabyć nieruchomość gruntową, która finalnie ma służyć jego celom mieszkaniowym, co potwierdza wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15, w którym stwierdzono, że wystarczające jest dokonanie zakupu w ustawowym terminie innej nieruchomości na cele mieszkaniowe, natomiast dalsze jej wykorzystanie pozostaje bez znaczenia dla zaistnienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy odmawiając dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadka i Strony oraz dowodu z projektu architektonicznego "...pozbawił się możliwości dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zbadania celu nabycia nieruchomości w S....." zwłaszcza, że przepisy nie ustalają okresu w jakim podatnik ma zamieszkać w nabytej nieruchomości. Za nieuprawniony uznał pełnomocnik pogląd organu podatkowego, według którego podatnik nie podjął żadnych czynności w celu zamieszkania na przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej że organ nie posiada uprawnień do decydowania o ruchach finansowych Podatnika.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.

3.3. Rozważając sporną kwestię w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi - przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja

W tych ramach wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Dyrektora, wyrażony na str. 4-6 zaskarżonej decyzji zgodnie z którym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, któremu nie można przypisać cech postępowania wszczętego instrumentalnie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, który w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009r., I FPS 9/08). Tym samym co do zasady, 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2020r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowe9go, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie upłynął 31 grudnia 2020r.

Jednak, zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Okoliczność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, tj. 29 czerwca 2020 r. ( k. 12a akt odwoławczych), a także czyny, które legły u podstaw jego wszczęcia, a następnie przedstawienia Skarżącemu 21 lipca 2020 r. zarzutów ( k. 12b akt odwoławczych), tj. niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych zeznaniem PIT-39 za 2014 r., dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, poprzez niezłożenie korekty tego zeznania w zakresie kwoty, której nie wydatkowano na cele mieszkaniowe, wskazują że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie niezasadna jest teza, iż wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przy występującej korelacji momentu wszczęcia z datą powzięcia przez ten organ stosownej wiedzy uzasadniającej podjęcie określonych działań nie prowadzi do wniosku, że wszczęcie to było instrumentalne. Zachowanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karnoskarbowego przez przepisy procedury karnej i karnoskarbowej, zobowiązującej do podjęcia postępowania karnoskarbowego w razie powzięcia przez ten organ wiedzy o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego. Analizując zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego pamiętać trzeba, że w świetle art. 113 § 1 kks w sprawach karnoskarbowych zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania karnego. Kodeks ten natomiast w przepisie art. 10 ustanawia zasadę legalizmu ścigania wskazując, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Oznacza to obowiązek wszczęcia z urzędu postępowania karnego, w formie postępowania przygotowawczego rozumianego jako śledztwo lub dochodzenie w chwili, gdy organ taki dowiedział się o możliwości zaistnienia takiego przestępstwa. Obowiązek taki powstaje z chwilą, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że do takiego przestępstwa doszło. Brak wszczęcia postępowania może być podstawą zarzutów, że organ pozostaje w bezczynności. Dodać w tym miejscu należy, że wskazana w skardze uchwała I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W realiach rozpoznawanej sprawy, w toku przesłuchania, które odbyło się 21 lipca 2020 r.(k. 12 c akt odwoławczych). Skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień, informując że po otrzymaniu uzasadnienia zarzutu zdecyduje czy będzie wnioskował o zawieszenie postępowania ze względu na złożone odwołanie od decyzji Naczelnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie można przyjąć, że w ramach postępowania karnego nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie Skarżącemu zarzutów, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. Postanowieniem z 29 września 2020 r., znak [...], [...], [...] Naczelnik, m.in. na podstawie art. 114a kks zawiesił prowadzone dochodzenie (k.l2d akt odwoławczych). Powołany przepis stanowi, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu m.in. na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania. W analizowanej sprawie istotne trudności wiązać należało z sytuacją procesową, w której wprawdzie możliwe było prowadzenie w dalszym ciągu postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, ale ze względu na wyspecjalizowanie organów finansowych w zakresie stosowania norm materialnego prawa finansowego, z punktu widzenia wymienionych wyżej celów, uzasadnione było zawieszenie tego postępowania. Ponieważ postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, to zbędne było prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Na istotne trudności w dalszym prowadzeniu postępowania karnoskarbowego zwrócił uwagę także ówczesny pełnomocnik strony, który wystąpił z inicjatywą zawieszenia postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie rozpoznania odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika z 15 stycznia 2020 znak [...]. Uznać zatem należy, iż brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po zawieszeniu postępowania karnego skarbowego wynikał z uwzględnienia wniosku Skarżącego, a nie z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego.

Nie jest sporne, że Naczelnik w trybie art. 70c O.p., wystosował do Skarżącego zawiadomienie z 27 lipca 2020 r., znak: [...], które doręczono 12 sierpnia 2020 r., informując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony z dniem 29 czerwca 2020 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (k. 5d i 5e). Zawiadomienie z 17 sierpnia 2020 r., o tym samym numerze i treści doręczono 3 września 2020 r. pełnomocnikowi (k. 5b i 5c).

W toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy został uzupełniony w trybie określonym art. 229 O.p., w ramach którego postanowieniem z 27 listopada 2020 r., znak: [...], Naczelnikowi zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego (k. 6 akt odwoławczych). Zasadnie, zdaniem Sądu twierdzi Dyrektor, iż analiza akt podatkowych potwierdza, że na termin przekazania akt wpłynęły również działania podatnika/pełnomocnika, który zwlekał z przekazaniem organowi podatkowemu wymaganych dokumentów przez okres niemal 5 miesięcy. Po zwrocie uzupełnionych akt podatkowych i wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ówczesny pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, występując dwukrotnie o przeprowadzenie w sprawie dodatkowych wniosków dowodowych. Opisany wyżej przebieg zdarzeń potwierdza, że rozpoznanie odwołania z opóźnieniem, wynikało nie tylko jak zauważono w skardze z tzw. "trudności wewnętrznych" organu odwoławczego.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku NSA z 17 maja 2016 r. II FSK 974/14 wskazać należy, że z uwagi na brak analogii w odniesieniu do zaistniałego w niniejszej sprawie przypadku, pozostaje on bez wpływu na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. W sytuacji opisanej w wyroku organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a mimo tego wszczął postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie postępowanie o przestępstwo skarbowe. Analogicznie stan faktyczny przedstawiony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 różni się od zaistniałego w sprawie stanowiącej przedmiot skargi, gdyż w tamtym przypadku do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło 1,5 miesiąca przed terminem przedawnienia spornego zobowiązania, a na moment wydawania wyroku przez Sąd brak było jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań (w tym o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) przez organ działający jako organ przygotowawczy. Sprawa również nie wymagała podejmowania żadnych czynności dowodowych, a organ podatkowy pomimo tego, że miał możliwość wypowiedzi w tej materii żadnych informacji Sądowi w tym względzie nie udzielił. Natomiast w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 nawiązano do sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło praktycznie półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, a organy podatkowe nie udzieliły żadnych informacji o jakichkolwiek innych, niż wszczęcie postępowania czynnościach wtoku postępowania karnoskarbowego. Sąd zatem doszedł do wniosku, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnoskarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. Podobnie w sprawie, której dotyczy wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20 wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, nadto organ podatkowy nie wskazał żadnych informacji o jakichkolwiek innych, niż wszczęcie postępowania czynnościach wtoku postępowania karnoskarbowego.

Za nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy uznać należy stwierdzenie skargi, że postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto w 2018 r., albowiem wynika z nich, że do jego wszczęcia doszło 15 kwietnia 2019 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika z 11 kwietna 2019 r., znak: [...] (k. 22 akt organu pierwszej instancji).

Reasumując, zarzut instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i jego wygaśnięcia jest nieuzasadniony.

3.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi nakierowanych na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, do czego skłania analiza uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji w tym zakresie (str. 7 decyzji Naczelnika z 15 stycznia 2020 r, znak [...] oraz na str. 7 i 8 decyzji Dyrektora).

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie wskazuje na ich naruszenia. Nie naruszono zatem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ze zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa wyżej, stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust.l pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami na cele mieszkaniowe są poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia , o którym mowa w art. 10 ust.l pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę w/w kredytu (pożyczki), a także na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa wyżej, zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo -w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 30e ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami odpłatnego zbycia. W świetle art. 22 ust.6 c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e w/w ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (art. 45 ust. 1 a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). W wyżej określonym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej wskazać należy za Dyrektorem, iż skoro wydatki uznane za poniesione na cele mieszkaniowe odpowiadały łącznie kwocie 207.110,27 zł, natomiast ustalony przychód z odpłatnego zbycia wyniósł 1.499.984,1 zł, a dochód z tej transakcji 865.539,01 zł, to za wydatki korzystające ze zwolnienia od opodatkowania, zgodnie z cytowaną wyżej normą, uznać należało tylko ich część w wysokości 119.509,28 zł, zgodnie z wyliczeniem: 865.539,10 zł x (207.110,27 zł: 1.499.984,01 zł).

Powołany w skardze przez pełnomocnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 865.555 zł, na który wskazano na str. 2 decyzji organu odwoławczego, to dochód błędnie wyliczony i wykazany w zeznaniu przez Skarżącego, a nie wyliczony przez organ podatkowy.

Za gołosłowne uznać należy stwierdzenia skargi, że na str. 9 zaskarżonej decyzji Dyrektor ustalił, że "...kwota 207.110,27 zł podlega odliczeniu jako zwolniona od opodatkowania...", ponieważ na str. 9 decyzji użyto następującego sformułowania "... prawidłowe było uznanie że wydatkiem na cel mieszkaniowy jest spłata kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 207.110,27 zł...". Do ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie 746.030,00 zł (a nie jak podaje Skarżący w kwocie 746,030 zł) uwzględniono wydatki w kwocie 119.509,28 zł, których wysokość ustalono zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, odliczając je od dochodu w wysokości 865.539,01 zł. Wyliczenia te przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji w formie tabeli na str. 22 decyzji, z kolei na stawkę podatku wskazał na str. 7 rozstrzygnięcia. Dyrektor na str. 8 decyzji wskazał na mającą zastosowanie w sprawie stawkę 19 % podatku.

Nie można zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, co winno skutkować jej uchyleniem z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p., skoro powołano w niej prawidłową podstawę prawną wskazującą na sposób wyliczenia kwoty zwolnionej od opodatkowania, podstawy podatku, jak i stawkę podatku.

Dalej należy wskazać, że Sąd podziela prezentowany przez Dyrektora pogląd, że wydatek poniesiony przez podatnika za zakup działki gruntu w S. wraz z usytuowanymi na nim domkami niemieszkalnymi nie stanowi wydatku na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, tym samym nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, czemu dano wyraz na str. 9-13 zaskarżonej decyzji. Odmienny pogląd na tą kwestię przedstawił pełnomocnik, powołując się m.in. na wyrok z 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15, który jednak zapadł w odmiennym stanie faktycznym w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którym to podatnik poinformował o zakupie na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań deklarując, że przeznaczy je na własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę taka deklaracja podatnika w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest dla organu wiążąca, a organ ten nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym prawa do rozstrzygania czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, czy też jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż to wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Orzeczenie to zatem nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym i prawnym zaistniałym w tej sprawie.

Zgodzić należy się ze Skarżącym, że nabycie samego gruntu jest traktowane jako realizacja celu mieszkaniowego, choć "..na samym gruncie zamieszkać nie można...". Pełnomocnik pomija jednak w swoich rozważaniach okoliczność, że Skarżący nabył nie sam grunt lecz grunt z zespołem domków niemieszkalnych, które jak ustalono, wynajmowane były i są na cele rekreacyjne. W żaden sposób Skarżący nie dowiódł, że zakupioną nieruchomość gruntową zamierza wykorzystać na cele mieszkaniowe. Fakt wydatkowania na zakup spornej nieruchomości kwoty wyższej od uzyskanej ze sprzedaży poprzednio posiadanej nie jest samoistną przesłanką uzasadniającą potraktowanie spornego wydatku za odpowiadający warunkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia wyżej powołanej regulacji oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c u.p.d.o.f. nie zasługuje na aprobatę.

3.7. Zdaniem Sądu zajęte przez organy podatkowe obu instancji i zaakceptowane przez Sąd stanowisko w kwestii braku możliwości zastosowania z tzw. ulgi mieszkaniowej, wspiera niekonsekwencja samego Skarżącego i zmiana wersji zdarzeń odnoszących się do zakupu nieruchomości w S.. Dyrektor prawidłowo uznał, iż mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy w kontekście art. 191 O.p. są one niewiarygodne.

W tych ramach przypomnieć należy, że w toku postępowania Skarżący wyjaśniał początkowo, że posadowione na nieruchomości domki nie zostały oddane do użytkowania, gdyż zostaną zburzone, a na nieruchomości postawi dom, następnie Skarżący twierdził, że sprzedającego ww. nieruchomość łączyła długoterminowa umowa z A. T., na korzystanie z przedmiotowych domków drewnianych, której to wypowiedzenie naraziłoby zbywcę na koszty odszkodowawcze, dlatego Skarżący wyraził zgodę na kontynuowanie tej umowy do czasu wyburzenia domków i uzyskania zezwolenia na zabudowę mieszkalną. Pomijając fakt, że wyjaśnienia te przeczą oświadczeniom złożonym do aktu notarialnego przez zbywającego nieruchomość o braku ograniczeń w rozporządzaniu nieruchomością, to istotne jest, że zmiana wyjaśnień wiązała się z ujawnieniem przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności, że przedmiotowe domki letniskowe oferowano na kilku portalach internetowych na wynajem jako obiekty turystyczne.

Natomiast w kwestii niepowołania świadka – A. T. oraz przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, stwierdzić należy, iż stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami.

Zdaniem Sądu zgromadzone dowody tworzą logiczną całość, pozwalają odtworzyć ciąg zdarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania ww. świadka, wniosek o przesłuchanie strony jak i świadka A. T., jak też o przeprowadzenie dowodu z nadesłanego dokumentu w postaci projektu architektoniczno-budowlanego nie były w stanie podważyć ustaleń o niewydatkowaniu przez Skarżącego środków ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cel zakreślony przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wprowadził preferencji podatkowej dla podatników dokonujących zakupu gruntu zabudowanego budynkami letniskowymi, pod warunkiem ich usunięcia i realizacji zamierzenia mieszkalnego w bliżej nieokreślonej przyszłości. Nieznana jest, w świetle przedłożonego projektu architektonicznego, lokalizacja domu mieszkalnego którego ten projekt dotyczył, stąd też nie sposób łączyć procesu jego ewentualnej budowy z zakupioną działką w S.. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 i art.188 O.p., nie jest uzasadniony.

Dalej wskazać należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 O.p., mający polegać na nieprawidłowym pouczeniu Skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach nie został doprecyzowany. Jednak lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest on również bezzasadny.

W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji są całkowicie bezpodstawne. Podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.