Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 650/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 677/22 w sprawie ze skargi I. sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.28.2020.47.U14.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz I. sp. k. z siedzibą w L. kwotę 9.392 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. I. sp. k. z siedzibą w Łodzi (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 21 lutego 2023 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 677/22.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień i październik 2017 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że według ustaleń i ocen organów podatkowych (na etapie postępowania przed Dyrektorem IAS nawiązujących również do argumentacji wynikającej z prowadzonej jego zdaniem w tożsamym stanie faktycznym i prawnym zawisłej sprawy dotyczącej rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2017 r. ze skargi Spółki, która została nieprawomocnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20): - Spółka nie mogła zastosować 0% stawki podatku VAT wobec deklarowanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) [w postaci artykułów spożywczych] na rzecz słowackiego podmiotu B. s.r.o. (dalej: podmiot BT lub BT); - przedstawione przez Spółkę dokumenty (w tym dołączone do faktur oświadczenia nabywcy o odbiorze towaru, specyfikacje towarowe i listy przewozowe CMR) były niewystarczające do wykazania tego rodzaju transakcji; - w rzeczywistości dostawy dokonane zostały na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy; - świadczyły o tym analiza dokumentów przedłożonych przez Spółkę, zeznania świadków oraz dodatkowe informacje pozyskane w listopadzie 2017 r. i w lutym 2018 r. od słowackiej administracji podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe Skarżącej od lutego do kwietnia 2017 r. oraz jej komplementariusza (I. sp. z o.o.) od lutego do marca 2017 r., w szczególności w zakresie dotyczącym sposobu płatności, realizacji transportu (przewoźnika, właściciela środków transportu), czy miejsca załadunku i przeznaczenia towarów; - Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach wykazanych z podmiotem BT, jak również nie posiadała dokumentów wymienionych w art. 42 u.p.t.u., które rzetelnie odzwierciedlałyby ich przebieg.

2.2. W takim stanie rzeczy, zdaniem organów podatkowych, sporne dostawy należało opodatkować jak dostawy krajowe, z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, a to w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W motywach wyroku oddalającego skargę Sąd najpierw wskazał, że z urzędu jest mu znany wyrok z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20, oraz że wyrażoną w nim argumentację prawną w pełni akceptuje i przyjmuje za własną. Konsekwentnie do tej deklaracji Sąd pierwszej instancji w ślad za nieprawomocnym wyrokiem ze sprawy Spółki o sygn. akt I SA/Łd 161/20 in extenso posłużył się jego treścią.

I tak, odwołał się do przepisów art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3. ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.") i z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13 (z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.").

Następnie na tej podstawie Sąd pierwszej instancji konkludował, że: - podatnik ma obowiązek udokumentować faktyczny wywóz towarów; - nawet niektóre dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; - do uznania danej transakcji za WDT konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez niego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego.

3.2. Transponując powyższe wywody prawne na grunt kontrolowanej sprawy podatkowej Sąd (tak samo jak w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 161/20 dotyczącej rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2017 r.) stwierdził, że: - nie doszło w niej do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (tj. podmiotu BT) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem; - zgodzić należało się również z organem podatkowym, że dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczyły transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy (po czym Sąd w 5 tiret, tożsamych z ppkt 1-5 ze sprawy o sygn. akt I SA/Łd 161/20, pomijając występujący w tamtej sprawie ppkt 6 dotyczący "pisma węgierskiego adwokata", podał okoliczności, które jego zdaniem stanowiły o takiej ocenie), a tym samym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów w nich wskazanych.

3.3. Sąd pierwszej instancji przechodząc do oceny problematyki tzw. dobrej wiary odnotował (identycznie jak za wcześniejsze okresy rozliczeniowe obejmujące luty i marzec 2017 r.), że: - prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT przy WDT wiąże się tylko z wystawieniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, który występuje między podmiotami wskazanymi w tej fakturze; - jeżeli w toku postępowania okaże się, że brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego podanego w fakturze wystawionej przez podatnika, to może on zachować prawo do zastosowania zerowej stawki tylko wtedy, gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że nabywca towaru dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - w omawianym przypadku okoliczność taka jednak nie wystąpiła, a organ podatkowy słusznie uznał, że po stronie Spółki jako dostawcy nie zaistniała dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT, mimo braku spełnienia warunków prawem przewidzianych.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. Spółka zaskarżyła powołany na wstępie wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [Sądowi pierwszej instancji], a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi (analogicznie jak w sprawie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe o sygn. akt I SA/Łd 161/20):

- w zakresie prawa materialnego naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit a oraz § 2 P.p.s.a. w związku z:

1) art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) przez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania Skarżącej prawa do zastosowania do WDT stawki 0% podatku VAT, w sytuacji, gdy Spółka posiadała dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 4, jak i w ust. 11 u.p.t.u., a fakt dokonania WDT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT;

2) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania według stawki 0% podatku VAT mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji WDT, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, posiadania przez Skarżącą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentacji/dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że strony transakcji nie wykazały nazw towarów i ich ilości podając wyłącznie informacje na specyfikacji, że transakcje dotyczyły cyt.: "Art. spoż.", podczas gdy szczegółowa lista towarów została wykazana na fakturach stanowiących integralną część specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, wskutek czego uznano, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do WDT stawki 0% podatku VAT jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u., mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy przez Skarżącego towaru na Węgry był bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymagała, aby podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT do dokonanej dostawy;

5) art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem wiadomości e-mail, sms, zdjęć, zeznań świadków, oświadczenia A. D. oraz innych wskazanych w uzasadnieniu dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- w zakresie prawa procesowego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 P.p.s.a. w związku z:

6) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj.:

a) uznanie części zeznań N. Z. za wiarygodne (miejsce dostawy towaru, brak wykonania fotokopii), a w pozostałej części nie, m.in. w zakresie upoważnienia go przez podmiot BT do dokonywania transakcji ze Skarżącą, bez wykazania uzasadnienia takiego stanowiska;

b) nieuwzględnienie wiadomości e-mail, w których N. Z. wskazał, że zamówienie jest dokonywane na rzecz BT;

c) nieuwzględnienie takich dowodów jak sprawozdanie finansowe podmiotu BT za 2017 r., zaświadczenie ze słowackiego organu podatkowego o aktywności podatnika, deklaracji podatkowych złożonych przez BT za luty i marzec 2017 r., potwierdzonych przez Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu;

d) nieuwzględnienie zeznań świadków, tj. D. F. i D. O. oraz złożonych przez nich dokumentów, które również potwierdzały, że N. Z. zawierał transakcje w imieniu BT z innymi firmami oraz dostarczał towar na Węgry;

e) nieuwzględnienie zeznań D. W. i M. W. w zakresie dokonania wszelkich możliwych czynności w doborze kontrahenta BT, stosowanej praktyki kontrolowania podmiotów zagranicznych oraz zasad księgowych pozwalających na zastosowanie stawki 0% podatku VAT;

f) nieuwzględnienie oświadczenia A. D. z którego wynikało, że w 2017 r. będąc osobą uprawnioną do reprezentacji podmiotu BT upoważnił ustnie N. Z. do zawierania transakcji z I. sp. z o.o.;

- co skutkowało uznaniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów wskazanych w tych fakturach oraz uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji WDT;

7) art. 120 O.p. w związku z art. 99 Kodeksu cywilnego przez działanie organu podatkowego wbrew przepisom prawa powszechnie obowiązującego i uznanie, że N. Z. nie był umocowany przez podmiot BT do dokonywania w jego imieniu transakcji ze Skarżącą, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim oświadczenie A. D., potwierdzał, że udzielił on takiego upoważnienia w formie ustnej, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca dokonywała transakcji na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu;

8) art. 120 O.p. przez dokonanie subiektywnych ocen działania podatnika, które to działanie mieściło się w granicach prawa, a nie zostało zaakceptowane wyłącznie przez organ oraz kreowanie własnych zasad, tylko dla celów podatkowych, a przede wszystkim następujących obowiązków:

a) posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej,

b) kierowania się wyłącznie głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy,

c) zawarcia pisemnej umowy dotyczącej przeprowadzonych transakcji,

d) umieszczania na fakturze czytelnych podpisów,

e) dokonywania płatności za pośrednictwem przelewów bankowych,

f) posiadania pełnomocnictwa w formie pisemnej,

g) korzystania przez kontrahenta z własnych samochodów,

- co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, a przede wszystkim ustaleniem, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta oraz dokonywał transakcji na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, podczas gdy wymogi stawiane przez organ podatkowy nie są obowiązujące w świetle przepisów prawa i w związku z tym nigdy nie były kontrolowane przez podatnika, także w stosunku do innych kontrahentów, co potwierdza, że współpraca z BT przebiegała analogicznie, jak w przypadku innych przedsiębiorców;

9) art 47 i art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, polegające na wykorzystaniu przez polski organ podatkowy zdawkowych informacji przekazanych przez słowacki organ podatkowy, a wskazujących na nierzetelność podmiotu BT, co zadecydowało o uznaniu, że Skarżąca wystawiała faktury wykazując zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy podatnik nie mógł uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przez słowacki organ podatkowy, ani też nie miał dostępu do akt przedmiotowej sprawy;

10) art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 O.p. przez:

a) zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności,

b) nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,

c) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

d) zaniechanie ze strony organu podatkowego podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę,

e) błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia,

i tym samym prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, a przede wszystkim ustaleniem, że nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta oraz dokonywał transakcji na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, co stanowiło oczywistą nieprawdę (fałsz intelektualny);

- jak również naruszenie procesowe w zakresie:

11) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku zawierającego stanowisko, co do stanu faktycznego, które nie dość że nie stanowiło podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia [decyzji], to zostało wykreowane wyłącznie przez Sąd, mianowicie:

a) powołanie się na rzekomą tezę organu podatkowego oraz argument Skarżącej, co do "błędu komputerowego", który spowodował błędne oznaczenie miejsca dostawy towaru, podczas gdy ani organ, ani Skarżąca nie podnosili nigdy takiego argumentu,

b) powołanie się na stan faktyczny, zgodnie z którym Skarżąca nie żądała od słowackiego kontrahenta wykazania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji WDT, podczas gdy organ podatkowy sam wskazywał, że Skarżąca ograniczyła swoje działania właśnie do tej czynności, a potwierdzała to również dokumentacja zalegająca w aktach sprawy,

- co w konsekwencji spowodowało brak możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku, gdyż argumenty przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu zostały oparte na stanie faktycznym, który nie został ustalony przez organ podatkowy i tym samym nie stanowił on podstawy faktycznej wydanej decyzji, a w konsekwencji wykreował nielogiczną, nierzetelną teorię spiskową wobec polskiego podatnika, zaprzeczającą faktom wykazanym i udowodnionym dokumentami źródłowymi oraz zeznaniami świadków.

4.3. Dyrektor IAS w piśmie z dnia 14 marca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badanie w tych ramach uwzględnić jednak musiało perspektywę całościowo postrzeganej istoty sprawy podatkowej załatwionej przez Dyrektora IAS, tj. finalnie nie tylko obejmującej wykluczenie możliwości plasowania spornych transakcji/dostaw towarów jako WDT oraz zastosowania stawki 0% podatku VAT, ale i jednoczesnego zastosowania wobec tych dostaw stawki 23% podatku VAT w drodze uznania ich za krajowe dostawy towarów. Łącznie bowiem obu tych zagadnień dotyczyła kontrola sądowa, którą miał obowiązek przeprowadzić Sąd pierwszej instancji.

Mając równocześnie na uwadze, że w niniejszej sprawie sposób uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji i zarzuty kasacyjne Skarżącej były analogiczne z tym, co zostało zaprezentowane przez Sąd oraz Skarżącą w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Łd 161/20 (w przedmiocie podatku VAT za luty i marzec 2017 r.), w której zapadł przed tym samym składem i po rozpoznaniu w tym samym dniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20, uchylający wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20, i przekazujący tamtą sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, usprawiedliwione stało się posłużenie generalnie tożsamymi motywami w dalszej części tego uzasadnienia.

5.3. W takim ujęciu, jak podano na wstępie poprzedniego punktu, z perspektywy oceny znaczenia zarzutów kasacyjnych dodatkowo konieczne stało się uwzględnienie jeszcze jednego aspektu. Mianowicie wymogu pełnego i faktycznego wdrożenia na grunt prawa krajowego znaczącej dla łącznego wyniku niniejszej sprawy wykładni prawa unijnego, którą zaprezentowano w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). Ten zatem ważki element niestety zupełnie bezpodstawnie został pominięty w toku rozważań i ocen Sądu pierwszej instancji. Tymczasem był on ostatecznie decydujący dla uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez Sąd tak samego art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również tego przepisu w kontekście miarodajnego stanu faktycznego jaki należało przyjąć na użytek zastosowania materialnych przepisów krajowych i unijnych na tle zaprezentowanej w wyroku nie w pełni trafnej interpretacji warunków, które winny zostać spełnione, aby przy podważaniu możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT właściwej dla transakcji wykazanych jako WDT, dokonać "przekwalifikowania" tego rodzaju transakcji na dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Taki bowiem sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczącej rozliczeń Spółki zaprezentował Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji.

5.4. Z perspektywy więc powołanego wyroku TSUE w sprawie C-653/18 i powodów tam wzmiankowanych w okolicznościach niniejszej sprawy w punkcie wyjścia jako częściowo zasadny ocenić należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., a także w związku z art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112.

Sąd pierwszej instancji poprzez treść tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 112 ocenił bowiem materialnoprawny charakter sprawy i do nich nawiązywał w wydanym wyroku na tle zaakceptowanych i przyjętych przez niego ustaleń faktycznych, nie stwierdzając, aby doszło do naruszenia tych przepisów.

To w ich świetle Sąd wyraził kluczowe dla sprawy podatkowej podsumowujące oceny prawne (zob. relacja w pkt 3.1-3.3 niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji akcentował, według treści sporządzonego uzasadnienia wyroku, zapatrywania interpretacyjne, że: - "do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego"; - jeżeli w toku postępowania okaże się, że warunki do zastosowania WDT nie zostały spełnione ("brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika" - jak to ujął Sąd w motywach zaskarżonego wyroku), wówczas należy badać dobrą wiarę po stronie dostawcy, bowiem "dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze".

Tak wykładając prawo materialne Sąd w konsekwencji uznał, że: - "[w] omawianej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (B. s.r.o.) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem"; - "dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy"; - "zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów wskazanych w tych fakturach"; - "organ podatkowy słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie po stronie spółki jako dostawcy nie zaistniała tzw. dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania z zerowej stawki VAT, pomimo braku spełniania warunków przewidzianych prawem".

5.4.1. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane podejście prawne, oparte na wymienionych wyżej przepisach prawa materialnego, nie mogło zostać uznane za właściwe w świetle tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Z tej przyczyny również stan faktyczny odnotowany jako przyjęty do wyrokowania przez Sąd nie był w pełni miarodajny, spójny, kompletny i wystarczający dla oceny zastosowania prawa materialnego w podanym zakresie.

Orzeczenie unijne zapadło przed wydaniem zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji i jednocześnie istniało już gdy była wydawana zaskarżona decyzja. Mogło zatem i powinno zostać wzięte pod uwagę również przy rozpoznawaniu sprawy ze skargi Spółki w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i podejmowaniu rozstrzygnięcia dotyczącego zawisłej sprawy sądowoadministracyjnej, obejmującej ocenę legalności załatwienia przez organ sprawy podatkowej na podstawie prawa krajowego, ale także z perspektywy i przy poszanowaniu prawa unijnego. Niestety Sąd ten w podanym obszarze nie wyraził żadnych motywów przy wyrokowaniu, co w tym konkretnym przypadku było istotnym uchybieniem mogącym rzutować na wynik sprawy (rozumiany jako sposób jego wyrokowania).

Unijny Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.".

Wprawdzie przywołany wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (zob. wyroki NSA przykładowo z dnia: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19, 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21 oraz 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20). Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do transakcji typu WDT podzielił również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

5.4.2. Z wyroku TSUE w sprawie C-653/18 wynika (jak trafnie podsumował to Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 5.4 wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 126/18, w sprawie w której zadano pytanie prejudycjalne stanowiące podstawę do wydania orzeczenia Trybunału), że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w 2007 r. - 22%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.".

5.4.3. Uzupełniając powyższe przypomnieć należało, że według TSUE jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, iż dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie też wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem uważa on, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości jego kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W takim przypadku transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Innymi słowy, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, lecz winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwym pozostaje, że omówiony wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie Spółki zakończonej decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie dość, że zupełnie pominął ów wyrok, to dodatkowo wadliwie - w kontekście tez postawionych oraz umotywowanych w tym orzeczeniu - zinterpretował możliwość stosowania stawki 0% podatku VAT uzależniając ją od spełnienia warunku rozumianego jako konieczność wykazania, oprócz fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (do czego NSA odniesie się jeszcze w kolejnym punkcie niniejszego uzasadnienia), tego, że towar faktycznie został dostarczony na rzecz nabywcy oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem). W konsekwencji wadliwie też przyjął, że brak dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika wyklucza stosowanie wspomnianej stawki (z wyjątkiem sytuacji wystąpienia dobrej wiary u tegoż podatnika) i implikuje zastosowanie stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Takie podejście w okresie przypadającym już po wydaniu wyroku w sprawie C-653/18 stało się częściowo wadliwe. Dostawa bowiem towarów innemu podmiotowi niż widniejący w fakturze "dokumentującej" WDT, w tym nawet nieustalonemu nabywcy, nie musi oznaczać pozbawienia prawa do zerowej stawki podatku VAT i stosowania stawki 23% właściwej dla dostawy krajowej.

5.4.5. Natomiast w kwestii problematyki wywozu/braku wywozu towarów ujętych w spornych fakturach z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego kraju członkowskiego należało odnotować, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niewystarczające, gdyż nie pozwoliło na jednoznaczne odczytanie jaki stan faktyczny został przyjęty za miarodajny do wyrokowania.

Ze sporządzonego uzasadnienia wynikało, że nie było dostawy WDT na rzecz słowackiego podmiotu BT, lecz dostawa towarów miała miejsce, ale na rzecz podmiotu nieustalonego. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jednak, gdzie terytorialnie ów podmiot się znajdował, w kraju, czy za granicą, co też mogło być problematyczne, skoro pozostawać on miał nieustalony. Wyraźnej odpowiedzi w tym zakresie nie dostarczają także okoliczności zrelacjonowane przez Sąd (w tiret 1-5, o których mowa w pkt 3.2 niniejszego uzasadnienia). Same takie stwierdzenia, jak podane przez niego, zwłaszcza przy równoczesnym przyjęciu, że kluczowe miało być to, że odbiorcą towaru nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach, nie dawały zatem możliwości uznania, że Sąd ten opowiedział się za brakiem wywozu towarów z terytorium Polski. Takiej oceny w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób nie wyraził, a tym samym nie przesądził oceny tego istotnego dla wyniku sprawy elementu stanu faktycznego.

Z podanych motywów równie dobrze można było wnioskować, że Sąd pierwszej instancji uważał, że wywóz towarów z Polski miał miejsce ale nie do podmiotu z kwestionowanych faktur, lecz innego nieustalonego, albo że do takiego wywozu z Polski w ogóle nie doszło, ale dostawa od Spółki miła miejsce w kraju na rzecz nieustalonego podmiotu.

Sąd w uzasadnieniu napisał między innymi, że dostawy były na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy, gdyż:

1. Według oświadczeń podmiotu BT towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty do magazynu znajdującego się w miejscowości K. na Słowacji. Natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynikało, że towar został dostarczony do B. na Węgrzech. Z wyjaśnień organu wynikało natomiast, że w B. miała siedzibę spółka N. Kft, którą zarządzał N. Z., dokonujący zamówień towaru w imieniu podmiotu BT. Nie można zatem było stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ wystawione dokumenty zawierały sprzeczne dane.

2. Na dokumentach dołączonych do faktur widniały nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub nie było jakichkolwiek podpisów. W tym kontekście należało zgodzić się z oceną organu, że potwierdzenia odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwalają zidentyfikować osób, które je złożyły, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego podmiotu BT.

3. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynikało, że podmiot BT nie deklarował nabycia towarów od Spółki. Zgodnie z rejestrem handlowym Republiki Słowackiej podmiot ten nie posiadał żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres jego siedziby okazał się fikcyjny. Ponadto lokalny administrator podatkowy zweryfikował adres siedziby i magazynu podmiotu BT z wynikiem negatywnym, a z podmiotem BT nie było żadnego kontaktu.

4. W toku postępowania nie można było ustalić kto przewoził towary. Samochody wykazane na dokumentach przewozowych CMR oraz oświadczeniach o dostarczeniu towarów do nabywcy, załączonych do faktur wystawionych dla podmiotu BT, były zarejestrowane na obywateli Węgier.

5. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że nawiązanie współpracy z podmiotem BT nastąpiło za pośrednictwem N. Z. z Węgier. On też, w imieniu tego podmiotu składał zamówienia na towar w formie mailowej lub telefonicznie, a także niekiedy towar odbierał i za niego płacił. Tymczasem na dzień zawierania spornych transakcji N. Z. nie miał pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania BT, a to podpisane przez A. D. (w dniu 24 kwietnia w 2018 r.) "pojawiło się" w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, gdy podpisujący nie pełnił już żadnej roli w BT, i podmiotowo nie dotyczyło transakcji ze Skarżącą (bo odnosiło się do I. sp. z o.o.).

Twierdzenia te dwuznacznym i niejasnym czyniły zapatrywanie Sądu pierwszej instancji co do miejscu dostawy towarów objętych spornymi fakturami.

Zredagowanie uzasadnienia wyroku, które w ważnym aspekcie z perspektywy materialnego prawa podatkowego jest niejednoznaczne, naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z pisemnych motywów wyroku winno jasno wynikać, czy towar w ogóle wyjechał z Polski, czy w niej pozostał. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przywołał szereg elementów składających się na ustalenia wokół zagadnienia transportu towarów w świetle różnych materiałów dowodowych zebranych i ocenionych w postępowaniu podatkowym (w tym miejsc rozpoczęcia transportu, przewoźników, środków przewozu/nr rej., właścicieli pojazdów, miejsc dostaw). Sąd pierwszej instancji powinien był zatem zmierzyć się z tymi ustaleniami i dać odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, nie pozostawiając tej kwestii dwuznacznej. Na zaniechanie w tym obszarze wpłynęło zapewne częściowo wadliwe rozumienie prawa materialnego, które eksponowało brak dostawy towarów na rzecz odbiorcy wymienionego w fakturach i zasadniczo na tym elemencie poprzestawało, pomijając potrzebę oceny również wywozu jako takiego z terytorium kraju, czy braku takiej czynności.

5.4.6. Nadto, podobnie jak w odniesieniu do możliwości podważania stawki 0% dla WDT i konsekwencji z tym związanych identyfikowanych przez pryzmat orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18, również zagadnienie skutków ewentualnego oszustwa podatkowego, i wiedzy o tym albo powinności wiedzy po stronie Spółki, należało plasować i oceniać z uwzględnieniem rzeczonego wyroku.

Dotyczyło to zwłaszcza wywoływanych tym skutków podatkowych w podatku VAT w świetle możliwości opodatkowania według stawki jak dla dostawy krajowej, dokonania takiej dostawy, tudzież pozbawienia Spółki prawa do odliczenia, gdyby tę zidentyfikowano wadliwie, a takich ocen ewidentnie w podanym ujęciu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.4.7. Skarżąca trafnie również zarzuciła (zob. pkt 4.2 ppkt 11 niniejszego uzasadnienia), że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wskazującego [częściowo] na takie elementy stanu faktycznego, które nie stanowiły podstawy zaskarżonej decyzji i zostały wykreowane wyłącznie przez ten Sąd.

Takim było powołanie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku na [rzekomą] okoliczność braku działań Spółki w kierunku sprawdzenia słowackiego podmiotu BT w zakresie wykazania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji WDT. Istotnie, jak podano w skardze kasacyjnej, organ podatkowy podnosił, że Skarżąca ograniczyła swoje działania właśnie do tej tylko czynności formalnej, czyli ją wykonała, a nie że jej zaniechała, jak przyjął Sąd do wyrokowania.

Podobnie kwestia "błędu komputerowego", do której nawiązano w omawianym zarzucie kasacyjnym na tle miejsca dostawy towarów, tak jak twierdziła Skarżąca, nie wybrzmiewała w zaskarżonej decyzji w motywach własnych Dyrektora IAS. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie mogła zatem zostać odczytana jako "autorski" element "stworzonego" stanu faktycznego.

5.4.8. Mając na uwadze zidentyfikowane wady przy wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji nie można było zgodzić się z zarzutami kasacyjnymi przywołanymi w pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia i niżej wyspecyfikowanymi w zakresie w jakim motywowano je:

1) z ppkt 1 - twierdzeniem, że "fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznaczne przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło;

2) z ppkt 2 - twierdzeniem, że "towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju", gdyż (jak w poprzednim podpunkcie) w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznaczne przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło;

3) z ppkt 3 - twierdzeniem o błędnej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w kontekście specyfikacji towarów, gdyż w obu tych kwestiach Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

4) z ppkt 4 - twierdzeniem, że "fakt dokonania dostawy przez skarżącego towaru na Węgry jest bezsporny", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (analogicznie jak w ppkt 1 i ppkt 2) nie sposób jednoznacznie przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło;

5) z ppkt 5 - twierdzeniem o błędnej wykładni art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 180 § 1 O.p. w kontekście katalogu dokumentów mogących służyć do wykazania ziszczenia się WDT, gdyż Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż sugerowała Skarżąca, nie przyjął, aby katalog ten był zamknięty, wręcz przeciwnie w tym obszarze powołał się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, która przeczyła takiemu ograniczeniu;

6) z ppkt 9 - twierdzeniem o naruszeniu prawa do obrony i rzetelnego procesu na skutek korzystania przez Dyrektora IAS z informacji udzielonych przez słowacki organ podatkowy w którego postępowaniu nie mógł uczestniczyć, gdyż oczywistym powinno być, że skoro przepisy prawa pozwalają korzystać z tego rodzaju pomocy prawnej udzielanej przez władze innych państw unijnych, to ich wykorzystanie jako takie nie może być postrzegane jako naruszające prawa procesowe, zwłaszcza, że w takowym postępowaniu władz tego państwa nie uczestniczy także polski organ podatkowy.

Kwestia pozostałych zarzutów kasacyjnych z płaszczyzny przepisów postępowania nie mogła stać się przedmiotem dalej idącej oceny z uwagi na istotne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.5. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Uznając z przedstawionych wyżej powodów zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie skonkludować należało, że uchybienia prawne popełnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku musiały prowadzić do jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie za Sąd pierwszej instancji ocen w takim zakresie, który był konieczny a nie został należycie wypełniony przez ten Sąd.

Mając to na względzie orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji.

5.6. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, przy czym sporządził ją adwokat, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto ten sam pełnomocnik reprezentował Skarżącą na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający jej skargę.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 9.392 zł. Na kwotę tę złożyły się: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (1.192 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA S. Golec