Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5003/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 par. 1 i2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 375/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lutego 2021 r. nr 3201-IEW.4123.19.2020.6 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 375/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 15 lutego 2021 r., nr 3201-IEW.4123.19.2020.6 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., kwiecień, wrzesień, października, listopad, grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający

w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

A. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

I. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) tj.:

– naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190 i art. 191 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że już w 2014 r. spółka miała trudności z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań, podczas gdy do końca 2016 r. spółka posiadała bezspornie środki na regulowanie swoich zobowiązań a okoliczność, że niektóre zobowiązania podatkowe nie byty regulowane terminowo wynikała z faktu, że spółka składała wnioski o zarachowanie zwrotu podatku VAT na poszczególne zobowiązania podatkowe i wnioski te były wówczas akceptowane. Dopiero kwestionowanie w późniejszym okresie wysokości zwrotów podatku przez organ podatkowy doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Akceptacja skarżonym wyrokiem powyższych uchybień organu, który nie wyjaśnił należycie okoliczności i okresu zaniechania regulowania zobowiązań spółki z o.o. M. (dalej: spółka), mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem skarżącego mogła prowadzić do stwierdzenia braku przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za powstałe zobowiązania tej spółki,

– naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190 i art. 191 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zaistnienia stanu bezskuteczności egzekucji

w okolicznościach prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowań

w sprawie podatku od towarów i usług spółki w związku z wykazanymi i nie dokonanymi zwrotami podatku VAT za okresy styczeń, luty i marzec 2014 r. Zatem nadal, ze względu na brak określenia decyzjami innej wysokości zwrotów podatku, za należne powinny być uznane zwroty wykazane w deklaracji i ich wartości powinna być brana pod uwagę przy ocenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki.

Należyta weryfikacja decyzji oraz zebranego materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu,

a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie skarżącego uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania.

B. Naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie:

1. art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalać uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy, czego sąd za organem w niniejszej sprawie nie uczynił. Prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji,

2. art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

(Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., zw. dalej: p.u.n.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacalność dłużnika, a więc obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, i w konsekwencji błędne uznanie, że w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili niezapłacenia zobowiązania (2014 r.), skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki. Prawidłowa wykładnia powołanego przepisu także powinna skutkować stwierdzeniem braku odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z powodu niezaistnienia przyczyn wnioskowania o upadłość podmiotu,

3. art. 107 § 1 i 2 o.p., poprzez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki w okolicznościach, w których w stosunku do spółki,

w terminie powstania zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, a określone przez organ

w późniejszym okresie zaległości podatkowe nie mogły mieć wpływu na ocenę wypłacalności podmiotu, który w czasie objętym orzekaniem o odpowiedzialności członków zarządu realizował swoje zobowiązania i uzyskał również od organu zaświadczenie o braku zaległości podatkowych,

4. art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z pominięciem okoliczności świadczących

o trudnościach finansowych spółki o charakterze przejściowym, które nie mogą być poczytywane jako niewypłacalność spółki determinująca odpowiedzialność członka zarządu.

Wobec tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Sporne w sprawie pozostają okoliczności związane z zaistnieniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz wystąpieniem przesłanki egzoneracyjnej polegającej na złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zagadnienia te zostały uregulowane w art. 116 § 1 o.p., który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w przywołanych przez organ podatkowy postanowieniach Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku spółki. W postępowaniach tych nie ustalono mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległych zobowiązań. Organ podatkowy wyczerpująco przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Wyniki dokonanej kompleksowej i całościowej analizy okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym uprawniały do sformułowania oceny o wystąpieniu bezskuteczności egzekucji.

W tym miejscu należy zauważyć, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji (zob. wyroki NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17 oraz z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17).

W skardze kasacyjnej wskazano na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie zaistnienia bezskuteczności egzekucji w sytuacji prowadzenia przez organ I instancji postępowań w sprawie podatku od towarów i usług spółki w związku z wykazanymi i nie dokonanymi zwrotami podatku VAT, które nie zostały zakończone wydaniem decyzji, a zatem zwroty powinny być uznane za należne jako wykazane w deklaracji. Stawiane w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniami z 28 stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec spółki w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. Skoro wskazane postępowania podatkowe były w toku, to wykluczały możliwość dokonywania zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Trzeba też podkreślić, że nie ma podstaw, aby w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności skarżącego kwestionować prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu.

Drugie z podniesionych zagadnień dotyczy przesłanki negatywnej polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W tym zakresie należy wyjaśnić, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ o.p. zagadnienia tego nie reguluje, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z tą ustawą, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka już w 2014 r. miała trudności z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie uregulowała w terminie płatności, tj. do 25 sierpnia 2014 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 887,00 zł. Drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 6.728,00 zł z terminem płatności 25 września 2014 r. Z tych względów przyjęto, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań spółki tj. 26 września 2014 r. W konsekwencji przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniała w 2014 r. Nadto zwrócono uwagę, że spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli.

Podkreślenia wymaga, że organy dokonały także oceny drugiej przesłanki stanowiącej podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. W zaskarżonej decyzji wykazano, że zobowiązania spółki w sprawozdaniu finansowym spółki za 2013 r. zostały zaniżone. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z 28 grudnia 2018 r. określił bowiem spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 9 marca 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (w innej kwocie niż organ I instancji), zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 28 października 2020 r., I SA/Sz 322/20 WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki, od orzeczenia tego spółka złożyła skargę kasacyjną. W tych okolicznościach organ miał podstawy do stwierdzenia w oparciu o ostateczną decyzję wymiarową, że spółka posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 10.427.948,08 zł, które nie zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Po uwzględnieniu wskazanych zaległości podatkowych organ zasadnie stwierdził, iż zobowiązania spółki na 31 grudnia 2013 r. stanowiły kwotę 15.981.352,23 zł. Na ten dzień aktywa spółki wynosiły 9.188.733,39 zł, zatem zobowiązania spółki za 2013 r. przekroczyły wartość jej aktywów. W związku z tym zaistniała również druga przesłanka stwierdzenia niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Biorąc zatem pod uwagę, że w sprawie zaistniały obie podstawy niewypłacalności spółki prawidłowo przyjęto, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było wystąpienie przesłanki, która zaistniała jako pierwsza. Pierwszą przesłanką była zaś okoliczność, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z tego powodu spółka, na mocy art. 21 ust. 1 p.u.n. zobowiązana była nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 14 kwietnia 2014 r. (14 dni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. co miało miejsce 31 marca 2014 r.).

Skarżący podważa przyjęcie, że spółka już w 2014 r. miała trudności z bieżącym realizowaniem swoich zobowiązań, podczas gdy według niego do końca 2016 r. spółka posiadała bezspornie środki na regulowanie zobowiązań a okoliczność, że niektóre zobowiązania podatkowe nie byty regulowane terminowo wynikała z faktu, że spółka składała wnioski o zarachowanie zwrotu podatku VAT na poszczególne zobowiązania podatkowe i wnioski te były wówczas akceptowane, a dopiero kwestionowanie w późniejszym okresie wysokości zwrotów podatku przez organ podatkowy doprowadziło do powstania zaległości podatkowych.

Kwestia nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ustalaniu przesłanek odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. zadeklarowanych przez spółkę zwrotów podatku VAT została już powyżej omówiona. W sytuacji wstrzymania dokonania tych zwrotów i prowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego nie było podstaw do uznania skuteczności ich zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych spółki. Podkreślenia wymaga, że w sprawie stwierdzenie niewypłacalności spółki nastąpiło ostatecznie w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 2 p.u.n. Odnośnie twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależnia powstania niewypłacalności od tego, czy przedsiębiorca nie wykonuje wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań, ani też od wartości niewykonanych zobowiązań, ich rodzaju czy powodu powstania zaległości. W orzecznictwie wskazuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 i z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Oznacza to, że wystąpienie sytuacji, w której spółka nie reguluje wymagalnych zobowiązań obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na jego subiektywną ocenę sytuacji płatniczej tego podmiotu. Ustalone w sprawie okoliczności przeczą też twierdzeniom, że trudności finansowe spółki miały charakter przejściowy. Organ podatkowy przedstawił zaległości spółki w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, które powstawały w kolejnych okresach rozliczeniowych. Nieuregulowane zobowiązania nie ograniczały się zatem do dwóch należności, na podstawie których przyjęto wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n.

Autor skargi kasacyjnej w przedstawionej argumentacji dotyczącej przesłanki bilansowej pomija okoliczność, że - jak już powyżej wskazano - organy podatkowe ustalając stan finansów spółki na 31 grudnia 2013 r. po stronie zobowiązań uwzględniły wysokość zaległości podatkowych wynikającą z decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zobowiązania te powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jedynie "ujawnia" prawidłową jego wysokość - powstałą z mocy prawa w terminie wskazanym w ustawie. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p.), a nie konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 2 o.p). Konsekwentnie badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stąd okoliczność, że wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło dopiero w 2018 r. nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej, a nie data ich ujawnienia.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że skarżącemu jak członkowi zarządu nie można przypisywać na moment powstania zobowiązań objętych skarżoną decyzją wiedzy w przedmiocie niewypłacalności spółki ze względu na: wartości bilansowe, oczekiwanie na zwrot podatku VAT, występowanie z wnioskami o zarachowanie zwrotów na poczet zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do prawidłowego rozliczenia podatku. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16). Nie można też odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo obiektywnego wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny spółka nie pozostawała w stanie uniemożliwiającym jej regulowanie należności. Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie pominięto podnoszonej przez skarżącego kwestii wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami z 21 kwietnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaświadczenia takie są wydawane przez organ podatkowy na podstawie posiadanej dokumentacji. Jeżeli zatem na dzień wydania zaświadczenia organ podatkowy nie posiadał wiedzy, że spółka deklaruje nienależne zwroty podatku i zaniża zobowiązania podatkowe, to wydanie takiego zaświadczenia nie oznaczało, że spółka nie miała zaległości podatkowych. Nie zachodzi zatem sprzeczność pomiędzy zaświadczeniem a wydaną następnie decyzją wymiarową. Jak dodatkowo wyjaśniono, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w dniu 7 marca 2017 r. wydał zaświadczenie korygujące, potwierdzające stan zaległości podatkowych spółki na 18 kwietnia 2016 r., w którym wskazano, że podatnik nie może posługiwać się w obrocie prawnym zaświadczeniem z 21 kwietnia 2016 r. stwierdzającym nieistnienie zaległości podatkowych.

W tych okolicznościach nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art. 190 i art 191 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, że w 2014 r. spółka miała trudności z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań.

Przedstawiona argumentacja nie pozwala też na uwzględnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 107 § 1 i § 2 o.p., a także art. 116 § 1 i 2 o.p. oraz art 11 ust. 1 p.u.n.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki