Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 528/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.74.2024.1.KK w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko K. S., dalej: "wnioskodawca", "skarżący", w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Jak podał organ interpretacyjny, 27 kwietnia 2024 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od rodziców środków pieniężnych tytułem darowizny. Wnioskodawca podał w nim, że 15 listopada 2023 r. zawarł umowę darowizny, na podstawie której jego ojciec oraz matka podarowali mu kwotę 200.000 zł w celu zakupu domu z rynku wtórnego na współwłasność wraz z darczyńcami, czyli rodzicami. Przedwstępna umowa zakupu nieruchomości została zawarta przez wnioskodawcę oraz jego rodziców u notariusza 15 listopada 2023 r., zaś przyrzeczona umowa przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości została zawarta 18 grudnia 2023 r. Kwota we wskazanej wysokości została przelana bezpośrednio przez darczyńców na rachunek sprzedających, z pominięciem konta bankowego wnioskodawcy jako obdarowanego. W tytule przelewu darczyńcy wyraźnie wskazali, że przelana kwota w wysokości 200.000 zł, stanowi część przelewu za udziały wnioskodawcy w nieruchomości, a pozostała część w kwocie 180.000 zł, stanowi zapłatę za udziały darczyńców. Wnioskodawca wyjaśnił, że taki mechanizm płatności spowodowany był błędną informacją od notariusza, że można dokonać dwóch oddzielnych przelewów z jednego konta bankowego, tylko że w tytule przelewu należy zaznaczyć, że pierwszy przelew jest za udziały darczyńców, a drugi przelew jest za udziały obdarowanego. Darczyńcy w dniu 15 listopada 2023 r. dokonali zatem dwóch przelewów: za siebie (180.000 zł) oraz za syna (200.000 zł).

Wnioskodawca zapytał, czy w przedstawionym stanie faktycznym zaistniał obowiązek zapłaty podatku od darowizny?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma on obowiązku zapłaty podatku od darowizny, gdyż zarówno rodzice jak i on sam zostali wprowadzeni w błąd przez notariusza i tylko dlatego jego rodzice dokonali przelewu na konto sprzedających. Gdyby notariusz nie wprowadził ich w błąd, to dla darczyńców nie byłoby problemem dokonanie przelewu na konto bankowe obdarowanego, jak i nie byłoby problemu dla obdarowanego aby dokonać przelewu na konto sprzedających.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko przedstawione we wniosku jako nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596), dalej: "u.p.s.d.", zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny i z polecenia darczyńcy. Organ interpretacyjny zauważył, że wskazana ustawa nie zawiera definicji pojęcia "darowizna". W celu ustalenia sposobu rozumienia tego pojęcia, należy więc sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej: "K.c.". Art. 888 § 1 K.c. stanowi zaś, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Zgodnie z art. 890 § 1 K.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, zaś z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. i ust. 4 wskazanej ustawy wynika kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Z kolei z art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 36.120 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej oraz, że stosownie do art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Następnie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 4a ust. 1, art. 4a ust. 3 i 4 u.p.s.d. wskazując, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli przedmiotem darowizny są środki pieniężne, poza zgłoszeniem nabytych środków pieniężnych naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2, za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 4a ust. 4, jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W świetle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i wyrażonego przez niego stanowiska organ interpretacyjny akcentował, że w przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, tj. na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Literalne brzmienie przepisu art. 4a u.p.s.d. nie pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty na rzecz osoby trzeciej, gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Jeżeli więc przedmiot darowizny zostanie przekazany bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej, w tym przypadku sprzedających, zwolnienie określone w art. 4a ustawy od spadków i darowizn nie będzie miało zastosowania.

Organ interpretacyjny dostrzega, że zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej, a takie subkonta wyodrębnione są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów lub spółdzielni mieszkaniowych. W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuje.

W konkluzji organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone na konto osób sprzedających, a nie na rachunek bankowy obdarowanego. W przekonaniu organu otrzymana darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Otrzymana darowizna środków pieniężnych nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ustawy, zatem wnioskodawca powinien złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 2068) i wykazać w nim nabycie środków pieniężnych (art. 17a ust. 1 i 2 u.p.s.d.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą na interpretację indywidualną wnioskodawca, wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej wykładni i w konsekwencji uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając skargę podtrzymał on swoje przekonanie wyrażane we wniosku, że w świetle treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w sytuacji kiedy darowane podatnikowi środki pieniężne zostały wpłacone na konto osoby sprzedającej mieszkanie, a nie na rachunek bankowy obdarowanego podatnika, nie ma konieczności zapłaty podatku. Wzmacniając swoją argumentację skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując na wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 353/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 306/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/22 oraz na do interpretacji ogólną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2021 r. (Dz.Urz.MF z 2012 poz.9).

W ocenie skarżącego zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej, prowadzonej w zgodzie z Konstytucją, i funkcjonalnej, uwzględniającej cel analizowanego przepisu, prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób opisany przez podatnika nie pozostaje w sprzeczności ani z treścią przepisu, ani nie pozostaje poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w przypadku rozpoznawania skargi na interpretacje indywidualna przepisów prawa podatkowego, sąd, na podstawie art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy oceny w stanie faktycznym podanym we wniosku o

wydanie interpretacji indywidualnej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

Wskazać trzeba, co zresztą dostrzegł zarówno organ interpretacyjny, jak skarżący, że podobny problem prawny do występującego w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22; z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24; z 29 października 2024 r., sygn. akt. III FSK 19/23 oraz z 12 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 669/23. Podzielając stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6. miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5. lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6. miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem wyjaśnienie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z wymienionych z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika stanowisko, które Sąd aprobuje, że na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków przez darczyńców bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09 oraz z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji jeśli nie jest to uzasadnione, na cel społeczny zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a u.p.s.d. w postaci ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, uznawały, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przysługuje także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż rachunek obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2169/11 oraz z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Dla spełnienia warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa, znaczenie ma bowiem odpowiednie udokumentowanie, że darowizna w określonej wysokości między wskazanymi wyżej osobami najbliższymi i w określonym czasie, rzeczywiście została zrealizowana. Dokumentują to zaś, jak przyjął ustawodawca, właściwe dokumenty instytucji finansowej lub poczty, a zatem podmiotu trzeciego i mającego charakter podmiotu zaufania publicznego. Taki sposób udokumentowania usuwa wątpliwości, czy nastąpił rzeczywiście przepływ środków finansowych, kiedy to nastąpiło, między jakimi podmiotami i z jakiego tytułu.

Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?"

Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika m.in., że NSA zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające NSA w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie NSA w powołanej uchwale zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu. Do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli, jak to zakłada art. 1 Konstytucji.

Zdaniem NSA wyrażonym w powołanej wyżej uchwale oba wskazane aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5. lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Zdaniem NSA, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel analizowanej regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie: "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Następnie NSA wskazał, że konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl bowiem art. 888 § 1 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 K.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd wyraża przekonanie, że stanowisko organu interpretacyjnego, który zasadniczo poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Chociaż bowiem prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna również obejmować sprawdzenie, czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy wówczas będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skonfrontowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej, w tym z kontekstu konstytucyjnego, oraz funkcjonalnej, przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji. W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania wskazanych kontekstów interpretacyjnych (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 71 i nast.).

Językowe znaczenie pojedynczego przepisu nie jest więc jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. przykładowo Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy prawne stanowią bowiem element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest zaś okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować (R. Mastalski, Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia w procesie stosowania prawa podatkowego w: Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008).

W realiach stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację skarżący podał, że 15 listopada 2023 r. zawarł umowę darowizny, na podstawie której jego rodzice podarowali mu kwotę w wysokości 200.000 zł, przy czym ta darowizna miała zostać przekazana wnioskodawcy na zakup udziałów w domu na współwłasność wraz z rodzicami. Umowę zawarto u notariusza w dniu 15 listopada 2023 r., zaś umowa przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości została zawarta 18 grudnia 2023 r. Kwota w umówionej wysokości została przelana bezpośrednio przez darczyńców na rachunek sprzedających, z pominięciem konta bankowego skarżącego jako obdarowanego, w tytule przelewu rodzice wnioskodawcy wyraźnie wskazali jednak, że przelana kwota 200.000 zł to część przelewu za udziały wnioskującego w nieruchomości.

W przekonaniu Sądu warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., wymagający udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńcy przekazali środki pieniężne na uzgodniony z obdarowanym rachunek bankowy jego wierzyciela.

Istota analizowanej przesłanki polega bowiem na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, w określonym terminie i w określonej wysokości. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają od darczyńców na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych przez darczyńców bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z rzeczywistym, czy też fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych.

Gwarancyjny we wskazanym wyżej rozumieniu charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane przez darczyńców na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu podatkowego.

Oznacza to, że w sytuacji jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy rodzicami a synem dokonana została przez darczyńców na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego udział we współwłasności domu, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia udziału we współwłasności domu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, z jakiego tytułu, komu, kiedy i ile przekazał (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy udziałów w nieruchomości, skoro na ten właśnie rachunek obdarowany i tak przekazałby od razu podarowane mu przez rodziców środki w realizacji zawartej umowy. Zapatrywanie organu nosi natomiast znamiona nadinterpretacji przesłanki zwolnienia podatkowego, sprzecznej z jej konstytucyjnym, a więc systemowym kontekstem

i funkcją. Jest ono nadmiernie formalistyczne, gdyż zgodnie z rozumowaniem organu interpretacyjnego, poprawność zrealizowania tej darowizny tak aby spełniony został warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, sprowadzałaby się do wykonania dodatkowego przelewu. Nie zmieniłoby to zaś niczego w odniesieniu do możliwości weryfikacji dokonania w sposób wskazany przez ustawodawcę, a zatem na podstawie dokumentacji instytucji finansowej, faktu dokonania darowizny między określonymi podmiotami, w określonej kwocie i w określonym czasie. Dlatego stanowisko organu interpretacyjnego nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem.

W dalszym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni stanowisko prawne Sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w kwocie 680 zł, obejmujących uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).