Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 530/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 308000-COP.4103.55.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej także: Naczelnik, organ podatkowy, organ), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika z 12 czerwca 2023 r., nr 308000-CKK3.4103.17.2022.14, określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień i listopad 2017 r. (dalej także: decyzja organu pierwszej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), orzekł: - uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2017 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i listopad 2017 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie; - utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że decyzją wydaną w pierwszej instancji Naczelnik określił skarżącemu: - za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (dalej także: n.p.n.) 18.085 zł; - za luty 2017 r. n.p.n. 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe (dalej także: z.p.) 9.529 zł; - za marzec 2017 r. n.p.n. 0 zł oraz z.p. 138.844 zł; - za kwiecień 2017 r. n.p.n. 0 zł oraz z.p. 69.016 zł; - za maj 2017 r. z.p. 171.622 zł; - za czerwiec 2017 r. z.p. 101.829 zł; - za lipiec 2017 r. z.p. 145.693 zł; - za sierpień 2017 r. z.p. 117.183 zł; - za wrzesień 2017 r. z.p. 121.949 zł; - za październik 2017 r. z.p. 222.669 zł; - za listopad 2017 r. n.p.n. 0 zł oraz z.p. 176.201 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: ustawa o VAT), stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych w miesiącach styczeń-luty 2017 r., na których jako wystawca widnieje "P.H.U. F. , gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, że rola tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcy faktur prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Skarżący świadomie podjął działania zmierzające do nadużycia prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką było zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości za okres marzec-listopad 2017 r. dotyczyły odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie dysponował fakturą VAT – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik w protokole badania ksiąg podatkowych z 13 stycznia 2023 r. (doręczonym 24 stycznia 2023 r.) stwierdził, że rejestry zakupu podatnika za okres od stycznia do lutego 2017 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich fikcyjnych faktur od F. . Podatnik na ten moment nie przedłożył rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za okres marzec-listopad 2017 r., w związku z czym organ nie dokonał ich oceny.

Orzekając co do wniesionego przez stronę odwołanie organ wyjaśnił, że pomimo zmiany przepisów, nadal pozostał organem właściwym do rozpoznania tego odwołania, co wynika z przepisów art. 221a O.p. w związku z art. 19 i art. 29 pkt 5 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556).

Organ zgodził się z podatnikiem, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w VAT za okres od marca do listopada 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. na skutek nieobjęcia tego okresu śledztwem Prokuratora. W związku z tym uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tej części oraz umorzył postępowanie za ten okres zostało umorzone. Organ stwierdził natomiast, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2017 r. uległ zawieszeniu – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w dniu 11 kwietnia 2018 r., to jest w dacie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem strony, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Rozstrzygając sprawę w zakresie rozliczenia VAT przez stronę za okres styczeń i luty 2017 r. organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania faktur VAT wystawionych na rzecz F.H.U. P. , na których jako wystawca widnieje P.H.U. F. . Faktury te są dokumentami nierzetelnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, iż strona nie przedłożyła żadnych niepodważalnych dowodów mogących potwierdzić rzetelność opisanych faktur VAT. Zawierają one enigmatyczny opis nazwy towaru: "papier kpl." bez symboli towarów, a jako jednostka miary i ilości wpisana jest "1 szt.", w związku z czym cena jednostkowa netto towaru odpowiada wartości netto faktury. Organ przyjął, że tak ogólnikowy opis uniemożliwia sprawdzenie ilości, wartości i jakości towaru. Ponadto na fakturach jako sposób zapłaty wskazano: gotówka z terminem zapłaty w dniu wystawienia faktury oraz "zapłacono gotówką", mimo że wartość każdej z faktur wynosiła 10.000 zł netto (12.300 zł brutto). W opinii organu, obrót gotówkowy w tak znacznych kwotach nie jest spotykany w realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto handel tym asortymentem przebiegał odmiennie od pozostałych transakcji przeprowadzanych przez podatnika. Zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania przesłuchanych pracowników strony, świadczą o świadomym działaniu strony zmierzającym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

Organ podkreślił fakt, że strona prowadziła proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od 2012 r. do 2017 r. Postępowania podatkowe wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. i za okres od stycznia do grudnia 2016 r. ujawniły podobne jak w niniejszej sprawie nieprawidłowości, dotyczące faktur za taki sam towar. Wynika z tego, że podatnik korzystał z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: F.H.U. F.1 od sierpnia 2012 r. do 31 marca 2016 r., C. od 8 kwietnia 2016 r. do 22 grudnia 2016 r. oraz P.H.U. F. od stycznia do lutego 2017 r. Śledztwo w tej sprawie prowadzi Prokuratura Okręgowa w Lublinie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych, organ uznał je za niezasadne.

Skargę do Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika z 14 czerwca 2024 r. wniósł podatnik, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2) art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) przez brak zakończenia kontroli celno-podatkowej w terminie i niedopełnienie obowiązku zawiadomienia pisemnego przed jego upływem;

3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w całości zebranego materiału oraz błędne uznanie, że skarżący świadomie uczestniczył w "łańcuchu fikcyjnych dostaw" pełniąc rolę "finalnego ogniwa";

5) art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. przez selektywne gromadzenie materiału dowodowego, co uniemożliwiło jego ocenę i ustalenie istotnych faktów, w tym istnienia towarów i usług objętych spornymi fakturami oraz ich faktycznego nabycia przez stronę od wystawcy faktur;

6) art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne mimo, że nabywała ona towary i usługi, które posłużyły do opodatkowanych dostaw towarów;

7) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony, w wyniku uznania podatnika za świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT, mimo braku dowodów na tę okoliczność, w oparciu o wyniki kontroli na wcześniejszych etapach obrotu towarami i usługami objętymi spornymi fakturami;

8) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie zasadności przesłanek wydania decyzji;

9) art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: K.p.a.);

10) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że udokumentowane fakturami dostawy papieru nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług;

11) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług;

12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie.

W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za luty 2017 r. w kwocie 9.529 zł oraz o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie tych decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

W piśmie z 6 września 2024 r. (data nadania) skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – zeznania świadka G. M. z 15 marca 2024 r. ze sprawy karnej [...] na okoliczność istnienia stosunków pomiędzy firmą F. a firmą strony, w tym odbioru pieniędzy i wydawania towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ właściwy. Jak prawidłowo wyjaśnił Naczelnik, pomimo uchylenia z dniem 1 lipca 2023 r., a więc po wydaniu decyzji pierwszej instancji, art. 221a O.p., stanowiącego, że w razie wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji z art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ – w sprawie nadal miał zastosowanie art. 221a O.p., na mocy normy międzyczasowej zawartej w art. 19 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw

Następnie zauważyć należy, że w związku z tym, że podatnik zaskarżył decyzję Naczelnika z 14 czerwca 2024 r. w całości (aczkolwiek wniósł o jej uchylenie jedynie w części obejmującej luty 2017 r.), obowiązkiem Sądu było dokonanie kontroli tej decyzji w całości, to jest także w części dla strony korzystnej, to jest uchylającej częściowo decyzję pierwszej instancji oraz umarzającej postępowanie podatkowe.

Ocenić zatem należało najpierw prawidłowość stanowiska organu co do przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego w związku z treścią art. 70 § 1 O.p., w myśl którego, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. upływał 31 grudnia 2022 r. Stanowisko organu w tym zakresie jest, zdaniem Sądu, prawidłowe. Jak zasadnie wskazał organ, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ właściwy dla podatnika) na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 20 grudnia 2018 r. na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie z 13 grudnia 2018 r. zawiadomił stronę (zawiadomienie doręczono 2 stycznia 2019 r.), że z uwagi na wszczęte w dniu 11 kwietnia 2018 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. [...]), bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: II, III i IV kwartał 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oraz styczeń 2018 r. uległo zawieszeniu. Wspomniane śledztwo wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Świdniku postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], jest nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. [...]. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 11 kwietnia 2018 r. wynika, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Świdniku – po zapoznaniu się z materiałami przesłanymi przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie – postanowił wszcząć śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od sierpnia 2012 r. do stycznia 2017 r. w S. , gm. W., woj. lubelskie użycia przez podmiot gospodarczy F.H.U. "P. w postępowaniu przed urzędem skarbowym faktur VAT poświadczających wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, w celu obniżenia podstawy należnego podatku od towarów i usług, to jest o czyn z art. 273 w zw. z art. 12 k.k. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 poprzez posłużenie się fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, i wykazania ich jako podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług, przez co doszło do narażenia podatku na uszczuplenie, to jest o czyn z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zarządzeniem z 20 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ w Lublinie delegowany do Prokuratury Okręgowej w Lublinie wyraził zgodę Naczelnikowi na wgląd do dokumentacji zabezpieczonej w trakcie przeszukania realizowanego w toku śledztwa [...] r., które odbyło się w dniu 26 września 2018 r. Pismem z 18 listopada 2020 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie poinformowała, że w związku z nadzorem nad tym postępowaniem przygotowawczym ([...]) w trakcie przeszukania 26 września 2018 r. Policja na polecenie Prokuratora zabezpieczyła dokumentację finansowo-księgową F.H.U. P. (dowody źródłowe, rejestry zakupu i sprzedaży) za styczeń i luty 2017 r. Nie została natomiast zabezpieczona dokumentacja finansowa za miesiące od marca do listopada 2017 r. Opisane dokumenty wskazują, że wszczęte postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r. śledztwo obejmowało swoim zakresem okres od sierpnia 2012 r. do stycznia 2017 r. Ponadto 28 lutego 2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej przesłał zarządzenie o udostępnieniu akt, które zostały włączone przez organ do akt postępowania odwoławczego postanowieniem z 6 marca 2024 r., a postanowieniem z tego samego dnia dokumenty te zostały wyłączone z akt postępowania z uwagi na fakt, iż zawierają informację, co do których Prokurator nie wyraził zgody na ich udostępnienie stronie do chwili ogłoszenia skarżącemu zarzutu w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w Lublinie ([...]). Z opisanego zarządzenia wynika, że w toku prowadzonego śledztwa [...] (P. ) na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Prokurator wydał postanowienie o uzupełnieniu zarzutów skarżącemu (na dzień pisma nie ogłoszone), których czasookres obejmował faktury VAT od 2 sierpnia 2012 r. do 28 lutego 2017 r. Zarzuty w związku z tym, że deklaracje VAT-7 składa się zgodnie z przepisami do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, obejmowały okres od 2 sierpnia 2012 r. do 25 marca 2017 r. Z informacji zawartych w zarządzeniu o udostępnieniu akt wynika, że zebrane dowody nie pozwoliły Prokuratorowi na rozszerzenie czasookresów zarzutów na dalszy okres obejmujący miesiące marzec-listopad 2017 r.

Mając na uwadze powyższe trafnie ocenił organ, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie obejmującym okres od marca do listopada 2017 r., co uzasadniało uchylenie w tej części decyzji Naczelnika wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Natomiast w pozostałym zakresie, to jest co do spornego zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony 11 kwietnia 2018 r., a więc w dniu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zasadnie – zdaniem Sądu – organ wskazał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Ponadto zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za wskazany okres rozliczeniowy, Sąd ocenił jako spełniające minimalne wymagania, które gwarantuje w tym zakresie Konstytucja RP (zob. uchwała NSA z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18). Jak trafnie wskazał organ, w taki sposób podatnik uzyskał wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe, według organu podatkowego, nie ulegnie przedawnieniu z powodu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od tego momentu po stronie podatnika przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy też nie.

Sąd podziela również ocenę organu, który stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego, w rozpoznawanej sprawie nie można mówić, aby czynności podjęte przez organ w opisanym wyżej zakresie kwalifikować należało jako działania pozorne nakierowanie na obejście obowiązującego prawa i sztuczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek czego doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, które to wszczęcie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Raz jeszcze wskazać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2017 r. skarżący uzyskał wiedzę, że zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wszczęcia w dniu 11 kwietnia 2018 r. przez prokuratora śledztwa [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stronę poinformowano o wszczęciu śledztwa i w zawiadomieniu wskazano datę tego wszczęcia. Od daty powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (o czym podatnik został zawiadomiony 2 stycznia 2019 r.), przestał istnieć stan niepewności podatnika co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Postępowanie wszczął i prowadzi prokurator, to jest organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Zauważyć przy tym należy, że sądy administracyjne nie są powołane, aby oceniać pracę prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, co do zasady nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23). Śledztwo w tej sprawie ([...]) zostało wszczęte 11 kwietnia 2018 r., a zatem na 4 lata i 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Oczywiste jest więc, że data jego wszczęcia nie była bliska dacie przedawnienia tych zobowiazań. Wszczęcie śledztwa nastąpiło po wpłynięciu materiałów z Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie, dotyczących wprowadzenia przez firmę podatnika w okresie od 2012 r. do 2017 r. do swoich ksiąg podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a jedynie służyły do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Następnie śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie. Poza sporem jest, że 26 września 2018 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie – na polecenie prokuratora dokonali przeszukania, podczas którego zabezpieczyli dokumentację strony za okres od sierpnia 2012 r. do lutego 2017 r., zaś w 2019 r. przesłuchali świadków – pracowników firmy strony: D. W., Z. K. oraz H. B.. Nie jest sporne także to, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. 13 grudnia 2018 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie o zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r., za lata 2014-2017 oraz za styczeń 2018 r., jak również do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o wszczęcie kontroli celno-skarbowych za lata 2015-2017. Pierwszy z tych organów pismem z 20 grudnia 2018 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wnioskowane okresy oraz poinformował o tym prokuratora 13 stycznia 2019 r. Z kolei Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 18 września 2020 r. wszczął kontrole celno-skarbowe wobec podatnika za podane okresy i poinformował o tym prokuratora 24 września 2020 r. Jak wspomniano wyżej, Prokurator zarządzeniem z 20 października 2020 r. umożliwił wgląd do dokumentacji, zabezpieczonej podczas przeszukania 26 września 2018 r. Poza tym Prokurator wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie w kontroli celno-skarbowej: zarządzeniem z 6 lipca 2022 r. o udostępnieniu akt – dokumentów z akt śledztwa, wskazanych we wniosku (zabezpieczonych podczas przeszukania 26 września 2018 r.), zaś zarządzeniem z 29 czerwca 2020 r. wspomnianych protokołów przesłuchań. Opisane wyżej okoliczności, prawidłowo zostały ocenione przez organ jako świadczące o tym, że w dacie wszczęcia śledztwa, prokurator dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Okoliczności te prowadzą zatem do wniosku, że śledztwo nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło "sztucznemu" wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez stronę, wskazanych w postanowieniu z 11 kwietnia 2018 r. o wszczęciu śledztwa w tej sprawie. Zasadnie również organ odnotował wspomniany wyżej fakt, że Prokurator w piśmie z 28 lutego 2024 r. poinformował, że analiza materiału dowodowego pozwoliła na postawienie podatnikowi zarzutów (nieogłoszonych na dzień wydania decyzji), które swoim zakresem obejmowały miesiące styczeń i luty 2017 r. Rozszerzenie zarzutów na pozostałe miesiące, z uwagi na brak materiałów umożliwiających ich postawienie, nie pozwoliło na rozszerzenie czasookresu śledztwa na te miesiące, to jest marzec-listopad 2017 r., co również świadczy o tym, że Prokurator analizował i dokonywał czynności, a jego działania nie prowadziły do obejścia prawa, co niezasadnie zarzuciła strona.

Jak wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sądy administracyjne mają obowiązek zbadać, czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, odnoszące się do powyższej kwestii wyjaśnienie organu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są wyczerpujące oraz zarazem prawidłowe. Argumentacja Naczelnika w tym zakresie odnosi się w sposób należyty do istotnych okoliczności wskazujących, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw, aby za zasadne uznać twierdzenia strony o instrumentalnym posłużeniu się instytucją wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest nie można mówić o wykorzystaniu jej tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, zauważyć trzeba, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei fakt, że faktura VAT określa kwotę podatku naliczonego nie daje podstaw, aby przyjąć, że samo posiadanie tej faktury uprawnia do dokonania odliczenia, co trafnie wskazał organ w decyzji. Podatek naliczony ujęty w fakturze, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia, musi wynikać z zaistniałych realnie czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji tego, aby faktura VAT mogła stać się podstawą rozliczenia podatku, musi ona dokumentować transakcje, które dokonane zostały w rzeczywistości oraz odzwierciedlać zaistniałe zdarzenia. Zgodność z rzeczywistością faktury, jaka ma stanowić podstawę do rozliczenia podatkowego, dotyczy jej elementów przedmiotowych i podmiotowych. Faktura dokumentuje bowiem nabycie konkretnego towaru, od konkretnego dostawcy, w konkretnym czasie, za konkretną odpłatnością. Jeżeli więc choć jeden z elementów wykazywanego w fakturze zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo i zarazem obowiązek, aby zakwestionować taką fakturę, a tym samym pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Należy jednocześnie podkreślić, że ta sama kwota podatku wykazana na fakturze dla konkretnego podmiotu, wykazanego jako dostawca, stanowi podatek należy, dla podmiotu wykazanego jako nabywca, stanowi zaś podatek naliczony. Zasada neutralności charakteryzująca podatek od wartości dodanej nie sprzeciwia się więc temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (zob. wyrok TSUE z 8 maja 2013 r., C-271/12).

Inaczej mówiąc, odnotować trzeba, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi, gdyż podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego daje jedynie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (zob. wyrok NSA z 23 października 2013 r., I FSK 1557/12).

Jak wyjaśnił przy tym TSUE w wyroku z 13 grudnia 1989 r., C-342/87 (zob. także wyroki z 13 stycznia 2013 r., C-642/11 i C-643/11), wynikające z przepisów dyrektywy VAT (obecnie: dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE 2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W innym wyroku TSUE podkreślił, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Z tego względu podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Stąd obowiązkiem krajowych organów podatkowych i sądów jest odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, C-223/03, C-419/02)

W orzecznictwie TSUE jest zarazem ugruntowany pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 31 stycznia 2013 r., C-643/11; 22 października 2015 r., C-277/14). Sądy administracyjne doprecyzowują ten pogląd, wskazując, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku tylko wtedy, gdy okoliczności zawarcia transakcji były na tyle szczególne, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu oszustwa podatkowego traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty rzeczy nie może być w takim wypadku uwzględniana (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., I FSK 2118/15).

Sąd podziela stanowisko Naczelnika w zakresie odnoszącym się do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i luty 2017 r. Stwierdzić bowiem należało, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ ustalił, że zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT, w których jako wystawca wskazany został "P.H.U. F. " (dalej także: F. ), nie odzwierciedlały transakcji rzeczywistych.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że postanowieniem z 6 października 2022 r. włączono do akt sprawy z akt śledztwa sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie w sprawie użycia przez F.H.U. P. faktur VAT, poświadczających transakcje, które nie miały miejsca: - faktury wystawione przez F. ; - protokoły przesłuchania świadków D. W. z 15 listopada 2019 r., Z. K. z 18 listopada 2019 r. i H. B. z 28 sierpnia 2019 r. Prokurator wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie w kontroli celno-skarbowej: zarządzeniem z 6 lipca 2022 r. o udostępnieniu akt – dokumentów z akt śledztwa, wskazanych we wniosku (zabezpieczonych podczas przeszukania 26 września 2018 r. dokonanego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie na polecenie Prokuratora w sprawie), zarządzeniem z 29 czerwca 2020 r. – protokołów przesłuchań. Organ pierwszej instancji, na podstawie konfrontacji zabezpieczonych w toku śledztwa dokumentów księgowych z rejestrami zakupu firmy skarżącego za styczeń-luty 2017 r. stwierdził faktury wystawione przez F. za luty 2017 r., a nie było faktur za styczeń 2017 r. Natomiast w rejestrach zakupu podatnik ujął zarówno faktury za styczeń, jak i za luty 2017 r.

Zasadnie organ odnotował, że zakwestionowane faktury zawierają enigmatyczny opis nazwy towaru: "papier kpl." bez symboli towarów, a jako jednostka miary i ilości wpisana jest "1 szt.", przez co cena jednostkowa netto towaru odpowiada wartości netto faktury. Bezsprzecznie taki ogólnikowy opis nie pozwala na precyzyjne zweryfikowanie ilości, wartości i jakości towaru. Z faktur wynika, że wszystkie miały zostać opłacone gotówką w dniu wystawienia, a wartość każdej z nich wynosiła 10.000 zł netto. Jak słusznie ocenił organ, w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej obrót gotówkowy w tak znacznych kwotach należy do rzadkości. Trafnie także dostrzegł organ, że faktura nr [...] zawiera datę "23.03.2017 r.", gdzie miesiąc "03" został przekreślony i ręcznie poprawiony na "02". Jednocześnie słusznie odnotował organ, że sporne faktury zostały wystawione przy użyciu tego samego programu WF-Mag dla Windows, z którego korzystała firma skarżącego. Z akt wynika zarazem, że na fakturach wystawionych przez pozostałych niekwestionowanych dostawców skarżącego w badanym okresie, ujętych w rejestrach zakupu VAT firmy strony, znajdują się ściśle określone specyfikacje dotyczące nazewnictwa, symboli, rozmiarów, ilości, jednostki miary. Analogicznie postępował podatnik w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży, w których stosował szczegółowe nazwy towarów (z wyjątkiem "papieru kpl" lub "klp"). Na tych niespornych fakturach dostawcy wskazywali w większości zapłatę przelewem oraz termin płatności wynoszący od 12 do 60 dni (a nie gotówką w dniu wystawienia faktury). Jest więc jasne, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje "P.H.U. F. ", różniły się w zasadniczy sposób od pozostałych faktur VAT, zarówno potwierdzających zakup, jak i sprzedaż. Zarazem, co trafnie dostrzegł organ, nie ma możliwości, aby przyporządkować faktury wystawione przez F. do faktur sprzedaży, w sytuacji gdy kilka firm nabywało "papier kpl" w różnych ilościach, różnych cenach i w różnych datach.

Sąd uznaje za prawidłowe również ustalenia dokonane przez organ w zakresie wiarygodności firmy P.H.U. F. . Odwołując się do zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), organ zauważył, że G. M. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "P.U.H. F. " (a nie "P.H.U. F. " – jak niezgodnie z wpisem w CEIDG wskazują kwestionowane faktury), wskazując datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej 4 stycznia 2017 r. Jako przeważającą działalność gospodarczą przedsiębiorca ten wskazał w CEIDG "działalność agencji reklamowych 73.11.Z", a jako stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej adres: [...], [...] Ł. , powiat ł. , województwo zachodniopomorskie. G. M. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej 28 lutego 2018 r., a wpis wykreślono 7 marca 2018 r. Przy tym ustalił organ (na podstawie https://www.google.com/maps/), że wskazana wyżej siedziba kontrahenta skarżącego znajdowała się w lokalu mieszkalnym w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Jednocześnie korzystając z RemDat (bazy zawierającej dane rejestracyjne podatników oraz dane z deklaracji złożonych przez podatników) stwierdzono, że G. M. złożył do Urzędu Skarbowego w Drawsku Pomorskim deklaracje VAT-7 tylko za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., przy czym wykazał w nich wartość dostaw netto i VAT w wysokościach zbliżonych do wartości nabyć towarów i usług netto i VAT, przez co wykazał niewielkie kwoty do wpłaty od 1.604 zł do 3.970 zł. Organ odnotował, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. G. M. wykazał wartość dostaw netto 668.035 zł i VAT 153.648 zł oraz nabycia towarów i usług netto 654.750 zł i VAT 150.593 zł, zaś w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. wykazał wartość dostaw netto 1.039.610 zł i VAT 239.110 zł oraz nabycia towarów i usług netto 1.022.358 zł i VAT 235.142 zł. Natomiast w formularzu PIT-36L przedsiębiorca ten wykazał w 2017 r. znaczne przychody wynoszące blisko 9 i pół miliona złotych (9.477.409,06 zł), zbliżoną do tej sumy kwotę kosztów uzyskania przychodów (9.453.073,44 zł) oraz podatek należny - 282 zł. W załączonej do zeznania rocznego informacji PIT-B prowadzona przez niego firma została określona jako "agencja reklamowa". Ponadto w 2017 r. G. M. nie złożył informacji PIT-4R ani PIT-11, a jako rachunek bankowy zgłosił urzędowi skarbowemu wyłącznie rachunek osobisty, nie wskazując rachunku bankowego gospodarczego.

Analizując powyższe informacje celnie organ odnotował, że G. M. prowadził działalność gospodarczą tylko w 2017 r., a przy tym od razu w pierwszym miesiącu prowadzenia tej działalności uzyskał bardzo wysokie obroty, niespotykane zasadniczo w realiach jednoosobowej działalności gospodarczej, sięgające niemal 700 tysięcy złotych wartości dostaw netto oraz nabycia towarów i usług netto. Jednocześnie niespotykane w obrocie gospodarczym było także to, że przy takich znacznych obrotach, przedsiębiorca ten nie zgłosił urzędowi skarbowemu rachunku bankowego gospodarczego i nie opierał się na obrocie bezgotówkowym, lecz na płatnościach gotówkowych.

Nie budzi zarazem wątpliwości fakt, że pierwsza faktura od "P.H.U. F. " została zaewidencjonowana przez stronę w rejestrze VAT w tym samym miesiącu, w którym G. M. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Jest oczywiste, co słusznie wychwycił organ, że biorąc pod uwagę odległość 730 km pomiędzy miejscami prowadzenia działalności obu firm (Ł. oraz S. ), trudno nie powziąć wątpliwości co do faktycznych możliwości nawiązania kontaktu z tą firmą w istocie natychmiast po zgłoszeniu w CEiDG rozpoczęcia jej działalności.

Organ prawidłowo również przedstawił oraz ocenił treść zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego – D. W., Z. K. oraz H. B.. Z zeznań tych wynika, że nie zajmowali się oni handlem papierem bez specyfikacji, nie współpracowali z firmą G. M. ani nie znali tej osoby. Świadkowie nie zajmowali się zakupami towaru "papier komplet", gdyż czynił to tylko skarżący, który wydawał im polecenia wprowadzania faktur pochodzących od tego kontrahenta oraz PZ do systemu. Magazynier (D. W.) zeznał, że nie przyjmował nigdy na magazyn towaru o takiej nazwie ani nie wydawał go z magazynu.

Trafnie również organ odniósł się do zeznań przesłuchanego w charakterze strony podatnika, z których wynika, że zajmował się zakupami oraz sprzedażą towaru o nazwie papier komplet. Skarżący zeznał, że jego dostawcami były firmy F.1, C. i F. . Wyjaśnił jednocześnie, że w odniesieniu do wszystkich tych trzech firm współpracował z P. S.. Skarżący wskazał, że przy odbiorze towaru płacił tej osobie gotówką. Zeznał: "Żeby sprzedać towar musiałem mieć faktury. [...] Chyba ze dwa razy widziałem K. S., spotkaliśmy się w restauracji w Z., resztę załatwiała pani S. . Kontaktów z M. i D. nie miałem". Skarżący przyznał, że nigdy nie był w tych firmach, aby skontrolować jakość zakupywanego towaru – "papieru komplet", a z tymi kontrahentami kontaktował się wyłącznie "przez panią S. ". Wskazał, że sporne faktury były przesyłane na firmowy e-mail z biura rachunkowego. Skarżący nie potrafił jednak wskazać nazwy tego biura rachunkowego. Zeznał, że nie posiada numerów telefonów lub numerów e-mail do tych osób, za to posiadał taki system, który podpowiadał mu, czy klient jest wiarygodny, czy nie. Wskazani podatnicy byli wpisani jako podatnicy aktywni. Jednakże zeznał: "W 2017 r. zerwałem współpracę z F.1 i z C. , ponieważ dowiedziałem się, że mogą to być firmy nierzetelne".

Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle tych ustaleń, skarżący nie współpracował z osobami reprezentującymi dane podmioty widniejące na fakturach, w tym w 2017 r. z F. , lecz współpracował z P. S., która to osoba nie była jednak umocowana do reprezentowania tych podmiotów. Podatnik nie był w stanie przedstawić organom jakiegokolwiek dowodów na tę okoliczność ani nie wskazał bliższych danych dotyczących tej osoby. Niewątpliwie zarazem P. S. nie została ujawniono w CEIDG jako pełnomocnik którejkolwiek z tych firm. Nie była równie ich pracownikiem – w 2016 i 2017 r. te firmy nie wykazały pracowników w deklaracjach do urzędu skarbowego. Poza sporem jest również, że wspomniani wyżej pracownicy firmy skarżącego nie wskazali w swych zeznaniach na P. S. jako osobę reprezentującej opisane podmioty, w tym F. . W tych okolicznościach – jak zasadnie ocenił organ – nie jest bez znaczenia dla oceny zakwestionowanym w badanym okresie faktur wystawionych przez "P.H.U. F. " fakt, że skarżący nie kontaktował się bezpośrednio z właścicielem tej firmy (i pozostałych wymienionych podmiotów), które wystawiały na jego rzecz faktury, lecz współpracował z jedną, tą samą osobą, nie posiadającą umocowania prawnego do działania w imieniu tych firm, z udziałem których transakcje zostały zakwestionowane w latach 2015, 2016 oraz w styczniu i lutym 2017 r. Analogicznie należy traktować okoliczność dostrzeżoną przez organ, że "współpraca" z P. S. (bez utrzymywania stałych kontaktów z właścicielami ani pracownikami opisanych podmiotów gospodarczych) miała miejsce w sytuacji, gdy faktury wystawiały trzej niepowiązani ze sobą przedsiębiorcy mający siedziby z różnych miejscowościach (M. , W. – woj. mazowieckie i Ł. - woj. zachodniopomorskie). Zarazem sekwencja ustalonych dat wskazuje, że gdy w 2016 r. F.H.U. F.1 przestała wystawiać faktury na rzecz podatnika, to w tym samym roku rozpoczęła je wystawiać firma C. w 2016 r., zaś od początku 2017 r. wystawiała je stronie "P.H.U. F. ". Jednocześnie jest bezsporne, że choć skarżący w 2017 r. zerwał współpracę z uwagi na ich nierzetelność, nie tylko nie dokonał korekt deklaracji podatkowych odnośnie wystawionych faktur za odpowiednie okresy 2015 r. i 2016 r., lecz nadto kontynuował "współpracę" z F. , która to firma, jak twierdził podatnik, tak samo jak wspomniane nierzetelne podmioty reprezentowana była przez P. S. i tak samo jak te podmioty oferowała stronie sprzedaż towaru "papier kpl".

Mając na uwadze wszystko, co zostało wskazane wyżej, Sąd za trafną uznał ocenę organu, że rozpoczęcie współpracy w styczniu 2017 r. z nowopowstałym podmiotem, jakim była firma F. (w miesiącu rozpoczęcia działalności) oraz nabywanie od tego podmiotu nieokreślonego bliżej towaru (opisanego w fakturach w sposób, który nie pozwalał na precyzyjne zweryfikowanie ilości, wartości i jakości towaru), z zastrzeżeniem konieczności dokonywania natychmiastowej płatności za ten towar w gotówce (podmiot ten zgłosił jako rachunek bankowy urzędowi skarbowemu rachunek osobisty, nie wskazał zaś rachunku bankowego gospodarczego), stoi w sprzeczności z typowymi dla racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej działaniami oraz – co istotne – jednocześnie zakupy dokumentowane fakturami wystawianymi przez firmę G. M. odbiegały od innych transakcji z udziałem podatnika. Nie bez znaczenia jest przy tym, że analogicznie skarżący zachował się względem dwóch wspomnianych wyżej podmiotów reprezentowanych przez tę samą, nieumocowaną do tego formalnie osobę – P. S..

W ocenie Sądu, niezasadne są również pozostałe zarzuty skarżącego podniesione w skardze. Przede wszystkim celnie organ zwrócił uwagę na charakterystyczne, ustalone w sprawie okoliczności domniemanych transakcji, niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym. Jak wspomniano wyżej, skarżącemu nie przeszkadzał błąd w nazwie firmy wystawcy faktury, nie dążył do jego sprostowania, nie był ani razu w siedzibie firmy, aby obejrzeć towar "papier komplet" w celu określenia jego jakości, zarazem jego pracownik – magazynier potwierdził, że nigdy nie przyjmował ani nie wydawał z magazynu firmy skarżącego takiego towaru. Zważywszy na opisane wyżej okoliczności nie sposób twierdzić (jak to czyni skarżący), że z firmą G. M. nawiązał współpracę "z polecenia", na co powołał się podatnik w skardze, opisując "normalną" współpracę. Zasadnie organ ocenił jako niespotykane w rzeczywistym obrocie zachowanie strony polegające na przekazywaniu P. S. (co do której skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego jej umocowanie do działania w imieniu "kontrahenta") sum kilkunastu tysięcy złotych, po to, aby ta z kolei osoba dokonała płatności gotówkowych na rzecz wystawcy faktur i to w sytuacji, gdy nie było możliwe zweryfikowanie ilości towaru/jakości usług, gdyż nie pozwalały na to faktury ani dokumenty magazynowe ani nie było możliwe zweryfikowanie osób uczestniczących w rzekomych transakcjach. Stanowisko strony jest tym bardziej nielogiczne, że w świetle słów samego podatnika zawartych w skardze jest oczywiste, że właśnie w tym przypadku, to jest w odniesieniu do towaru oznaczonego opisem "papier kpl.", konieczne było przeprowadzenie jego selekcji, skoro "przedmiotem transakcji był komplet papieru wyceniony jako całość, z zasady do przerobu, gdzie po wykonaniu usługi powstała możliwa do uzyskania ilość określonych towarów pełnowartościowych". Raz jeszcze wskazać trzeba, że prawidłowo organ odniósł się do lakonicznego opisu faktur ewidencjonowanych przez stronę (bez symboli towarów/usług, jednostek miar, ilości, ceny jednostkowej bez względu na ich wartość), co wykluczało weryfikację towaru. Trafnie także organ opisał dostrzeżone w tym przypadku rozbieżności względem innych transakcji strony, stwierdzając, że niekwestionowane transakcje były opłacane bezgotówkowo, posiadały najczęściej odroczone terminy płatności, faktury zakupu opatrzone byty dokładną specyfikacją i towarzyszyła im poprawna dokumentacja magazynowa.

Opisane w sprawie, prawidłowo ustalone i ocenione przez organ okoliczności prowadzą do wniosku, że nie można uznać jakoby skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o mających miejsce w sprawie nieprawidłowościach. Niezależnie od tego, co wskazano wyżej, skarżący powinien na podstawie obiektywnych przesłanek wiedzieć, że G. M. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem przyjąć, że wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, podważające wiarygodność firmy prowadzonej przez tę osobę, nie mogłyby ujść uwadze skarżącemu jako przedsiębiorcy, który chciałby uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami współpracy z podmiotem pozorującym jedynie rzeczywistą działalność gospodarczą. Co więcej, w sprawie nie chodzi o pojedynczą, wadliwą fakturę, lecz o 16 faktur, ujętych w badanym okresie przez stronę w ewidencji VAT w łącznej kwocie netto 160.000 zł i VAT 36.800 zł. Zarazem jest jasne, że o ile sama okoliczność, iż zapłaty za fakturę dokonano gotówką nie podważa transakcji, to w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, stanowi ona jeszcze jeden argument świadczący o fikcyjności omawianych transakcji.

W ocenie Sądu, zasadne było stanowisko organu, że w oparciu o dowody zgromadzone wykazano, że nie występował obrót towarem. Wbrew twierdzeniu strony, transakcje uwidocznione na zakwestionowanych fakturach nie zostały przeprowadzone, a obrót towarem istniał tylko na fakturach. Skoro rzekomy kontrahent skarżącego nie nabywał żadnych towarów, gdyż nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a tylko ją pozorował, to także nie dokonywał dostaw nienabytych towarów, w tym nie dokonywał dostaw towarów na rzecz strony. Nielogiczne byłoby przyjęcie, że firma G. M. nie dokonuje dostawy towarów na rzecz firmy skarżącego, a jednak skarżący nabywał te towary od G. M.. Organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał, że G. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał żadnych towarów i usług, tym samym nie oferował stronie do sprzedaży pozyskanych przez siebie towarów. Oznacza to, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Jak wskazano bowiem wyżej nie można przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający.

W rozpoznawanej sprawie organ wydał decyzję, wbrew twierdzeniom strony, nie tylko na podstawie dowodów dotyczących podmiotu występującego na wcześniejszych etapach opisanych fikcyjnych dostaw, ale także opierając się na dokumentacji samego podatnika pozyskanej ze śledztwa prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie, a także na wyjaśnieniach i zeznaniach składanych przez skarżącego.

Podkreślić także trzeba, że organ nie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego o zbadanie dokumentacji przez profesjonalnego biegłego rewidenta, gdyż skarżący nie złożył takiego wniosku w odwołaniu.

Podsumowując, stwierdzić należało, że całość przedstawionych wyżej okoliczności, ocenianych łącznie, potwierdza, że skarżący w pełni świadomie wykorzystał w obrocie VAT fikcyjne faktury. Skoro zaś odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, opisane działania organu pozostają w zgodzie z treścią art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pierwsze trzy wskazane przepisy wprowadzają w postępowaniu podatkowym odpowiednio zasadę praworządności, zasadę zaufania i zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (pozostałe paragrafy tego artykułu dotyczą możliwości składania oświadczeń przez stronę postępowania). W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organ prawidłowo, z zachowaniem reguł wynikających z powołanych przepisów, po dokonaniu oceny wszystkich zebranych dowodów, każdego z osobna oraz we wzajemnym ich powiązaniu, a więc zgodnie również z art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), nie dał wiary twierdzeniom strony, że zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarem.

W tych okolicznościach nie sposób dostrzec naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie. Organ prawidłowo – z zachowaniem opisanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego – rozstrzygnął sprawę, dbając jednocześnie o ochronę wartości konstytucyjnych gwarantowanych zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz ustawowej regulacji przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji RP).

Wbrew twierdzeniom strony, organ prawidłowo odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutu strony w zakresie naruszenia art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS. Organ szczegółowo przeanalizował stan sprawy zarówno co do przedłużania terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, jak i doręczania stronie korespondencji. Zasadnie też organ stwierdził, że nie miała miejsca w sprawie próba przedłużenia terminu zakończenia sprawy po upływie wcześniej wyznaczonego terminu do jej zakończenia, a korespondencja doręczana była stronie prawidłowo.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności trafnie organ uznał, że księgi podatkowe w zakresie ujęcia w nich zakwestionowanych faktur są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tym samym niezasadny był również zarzut naruszenia art. 193 O.p.

Stosownie do wymagań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ustalenia faktyczne i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla jakich innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ nie mógł naruszyć art. 77 ani art. 80 K.p.a., gdyż nie miały one zastosowanie w niniejszej sprawie, zaś odpowiadające ich treści art. 187 i art. 191 O.p., jak wskazano wyżej, nie zostały naruszone.

Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut dotyczący uchybienia art. 2a O.p. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że stosownie do tego przepisu w postępowaniu podatkowym zasadę in dubio pro tributario stosuje się tylko co do treści przepisów prawa podatkowego. Reguła ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3633/18). Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (zob. wyroki NSA z: 28 października 2019 r., II FSK 2068/19 i 26 listopada 2019 r., II FSK 3879/17). Nie oznacza to, że w postępowaniu dowodowym nie ma zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony, lecz nie wynika ona z art. 2a O.p., lecz z ogólnych zasad dowodowych. Zasada rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony odnosi się do takich sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów w dalszym ciągu istnieć będą niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, których nie da się usunąć. Zasada ta nie odnosi się natomiast do sytuacji, w których strona odmiennie od organu odczytuje stan faktyczny sprawy, a w związku z tym uznaje stan faktyczny przyjęty przez organ za wątpliwy (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., I FSK 691/18). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, takie nieusuwalne wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie występowały, albowiem w świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych oraz ich konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno w decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – zeznania świadka G. M. z 15 marca 2024 r. ze sprawy karnej [...] na okoliczność istnienia stosunków pomiędzy F. a firmą skarżącego, w tym odbioru pieniędzy i wydawania towaru.

W myśl art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, ale ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). Jak wskazano wyżej, organ należycie ustalił w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, a następnie dokonał prawidłowej jego subsumcji do dyspozycji mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem.

Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.