Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 718/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.470.2024.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. M. (dalej także: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości (działek). Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2006 r. pod nazwą P. M. S. " w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2016 r. nabył z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, dwie niezabudowane działki położone w T. przy ul. [...] i [...], oznaczone nr [...] o łącznej powierzchni 0,2549 ha. W akcie notarialnym Skarżący oświadczył, że nabycie działek dokonane jest z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. W 2017 r. Wnioskodawca nabył razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne trzy niezbudowane działki oznaczone: nr [...] położona przy ul. [...], nr [...] przy ul. [...] oraz nr [...] przy ul. [...] w T. o łącznej powierzchni 1,0082 ha. W 2017 r. Wnioskodawca nabył razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne dwie niezabudowane działki oznaczone: nr [...] położona przy ul. [...] oraz nr [...] przy ul. [...] o łącznej powierzchni 0,3238 ha w T.. W 2018 r. Wnioskodawca nabył razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne dwie niezabudowane działki oznaczone: nr [...] położona przy ul. K. K. [...] oraz nr [...] przy ul. [...] w T. o łącznej powierzchni 0,1578 ha. Działka nr [...] uległa następnie podziałowi geodezyjnemu, w wyniku, którego powstały dwie działki nr [...] o powierzchni 0,0917 ha oraz nr [...] o powierzchni 0,0123 ha. W 2018 r. Strona nabyła razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne dwie niezabudowane działki oznaczone: nr [...], położona przy ul. [...] oraz nr [...] przy ul. [...] w T.. Wnioskodawca podał, że wszystkie działki nr [...] i 689/5 zostały zakupione celem ulokowania kapitału. Również działki nr [...] zostały nabyte celem ulokowania kapitału. Zakup został sfinansowany z własnych oszczędności Strony. W odniesieniu do działek nr [...] poniesione zostały nakłady polegające na częściowym utwardzeniu terenu, wykonaniu czasowego ogrodzenia oraz dokonaniu ich uzbrojenia (przyłącza). Nakłady te nie były ujmowane w księdze przychodów i rozchodów. Z kolei w stosunku do pozostałych działek Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych. Działki nr [...] (zgodnie z aktem notarialnym nabyte na cele działalności oraz wprowadzone do środków trwałych) Wnioskodawca również nabył celem ulokowania kapitału. Były one zlokalizowane w bliskim sąsiedztwie siedziby przedsiębiorstwa, a cena nabycia była korzystna. Według zamierzeń, chciał on przez zakup działek ulokować swój kapitał oraz zastanawiał się nad wykorzystaniem ich jako placu, na którym można byłoby składować materiały budowlane, jednak ostatecznie działki te nie były w ten ani żaden inny sposób wykorzystywane (pomimo formalnego wprowadzenia ich do działalności gospodarczej). W głównej mierze wynikało to z pogarszającego się stanu zdrowia Wnioskodawcy, który uniemożliwiał realizacje wstępnych zamierzeń (Wnioskodawca jest rencistą). W konsekwencji działki nr [...] mimo technicznego zaliczenia do środków trwałych nigdy funkcjonalnie nimi nie były, co więcej nie zostały spełnione nawet formalne warunki uznania działek za środki trwałe. Zatem działki nie były faktycznie wykorzystane do jakiejkolwiek działalności (gospodarczej lub prywatnej).

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że nie zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrotem nieruchomościami. Jedynie w 2017 r. dokonał zbycia budynku (sklepu) w Unisławiu (budynek ten to nieukończona inwestycja budowlana - przed zbyciem nie dokonano odbioru piętra) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. inwestycja była położona. Ponadto w styczniu 2023 r. dokonał nabycia do majątku prywatnego (poza działalnością) 3 lokali mieszkalnych. Dodatkowo zakupił w ramach działalności 4 miejsca parkingowe (1 w grudniu 2022 r. oraz 3 w styczniu 2023 r.). Mieszkania oraz miejsca garażowe zostały zakupione w celu ich długoterminowego wynajmu. Z powodu problemów z płynnością finansową w działalności Wnioskodawca zmuszony był w październiku 2023 r. sprzedać jedno z miejsc parkingowych, środki z tego celu zostały przeznaczone na dokapitalizowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Także w listopadzie 2023 r. zmuszony był sprzedać jedno z zakupionych mieszkań wraz z miejscem parkingowym. W tym okresie Wnioskodawca rozwodził się z małżonką, co doprowadziło do podziału wspólnego majątku małżonków. Skarżący w wyniku zawartej umowy majątkowej, aby spłacić małżonkę, musiał sprzedać część posiadanego majątku (spłata była jednym z elementów podziału wspólnego majątku). Całość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania wraz z miejscem parkingowym została spożytkowana na ten właśnie cel. Ponadto w tym samym okresie, również w ramach podziału majątku Skarżący przekazał małżonce mieszkanie kupione w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie ze względu na znaczne zmniejszenie się majątku (w związku z rozwodem i podziałem majątku) oraz ok. 50% spadkiem przychodów z prowadzonej działalności, zamierza uwolnić część ulokowanego w działkach kapitału i sprzedać niektóre z opisanych we wniosku działek, tj.: działki nr [...]. Skarżący powziął wątpliwości co do skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych zbycia działek nabytych poza prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i tych, które technicznie zostały zakupione na cele działalności (a w praktyce nigdy nie doszło do ich wykorzystywania na cele działalności). Podał, że obecnie nie planuje sprzedaży innych nieruchomości niż te wskazane wyżej.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżący uzupełnił wniosek udzielając odpowiedzi na postawione przez organ pytania.

Na tle przedstawionego i uzupełnionego stanu faktycznego Wnioskodawca postawił następujące pytania:

1) Czy planowane odpłatne zbycie nieruchomości, które zostały nabyte w celu lokaty kapitału oraz nie zostały wprowadzone do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, tj. działki nr [...] oraz [...], będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f."?

2) Czy planowane odpłatne zbycie nieruchomości, które zostały nabyte w celu lokaty kapitału oraz nie zostały wprowadzone do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, tj. działki nr [...] oraz [...], będzie mogło skorzystać z wyłączenia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie rozpoznawać przychodu podlegającego opodatkowaniu?

3) Czy planowane odpłatne zbycie nieruchomości, które zostały nabyte w celu lokaty kapitału oraz zostały wprowadzone do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, tj. działki nr [...], będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 ww. ustawy?

4) Czy planowane odpłatne zbycie nieruchomości, które zostały nabyte w celu lokaty kapitału oraz zostały wprowadzone do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, tj. działki nr [...], będzie mogło skorzystać z wyłączenia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie rozpoznawać przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży ww. działek, po jego stronie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie sprzedaż ta nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie (odpowiedź na pytanie nr [...]). Zdaniem Strony, przychód uzyskany ze sprzedaży działek nr [...], nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotowe działki nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż wskazanych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie (odpowiedź na pytanie nr [...]).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do sprzedaży działki nr [...] wskazał, że została ona zakupiona z zamiarem jej użytkowania na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz została wprowadzona do środków trwałych. W akcie notarialnym wprost wskazano, że nieruchomość jest nabywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie wycofał ww. działki z prowadzonej działalności gospodarczej. Według zamierzeń, chciał przez zakup działki ulokować swój kapitał oraz zastanawiał się nad wykorzystaniem jej jako placu, na którym można byłoby składować materiały budowlane, jednak ostatecznie działka ta nie była w ten ani żaden inny sposób wykorzystywana (pomimo formalnego wprowadzenia jej do działalności gospodarczej). Wnioskodawca na ww. działce poniósł nakłady polegające na częściowym utwardzeniu terenu, wykonaniu czasowego ogrodzenia oraz dokonaniu jej uzbrojenia (przyłącza). Ww. działka (nr [...]) została więc bez wątpienia nabyta w związku z prowadzoną działalnością. Okoliczność, że nieruchomość (działka nr [...]) została nabyta w związku z prowadzoną działalnością oraz późniejsze działania polegające na częściowym utwardzeniu terenu, wykonaniu czasowego ogrodzenia oraz dokonaniu jej uzbrojenia (przyłącza) - zdaniem organu, wyczerpuje przesłankę stanowiącą o ich "wykorzystywaniu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Podjęcie opisanych we wniosku czynności bezsprzecznie oznacza, że Wnioskodawca miał zamiar wykorzystywać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podniósł, że decyzja o rezygnacji z pierwotnego zamiaru dotyczącego sposobu wykorzystania nieruchomości powinna mieć następnie odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych przez formalne wycofanie tej nieruchomości ze składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza "mechanizm" wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej i "przesunięcia" jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ nie zgodził się z argumentem Strony, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne jej wykorzystanie, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów.

W świetle powyższego, organ stwierdził, że przychód uzyskany z dokonanego w dniu [...] r. odpłatnego zbycia działki nr [...] stanowi przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jest to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży działek nr [...] oraz [...] organ wskazał, że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, które zostały nabyte w celach zarobkowych. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na ścisłe związanie zakupu nieruchomości (działek gruntu nabytych w 2017 r., tj. działki nr 645 oraz działki nr 653 oraz działek nabytych w 2018 r., tj. działki nr [...] oraz działki nr [...], która uległa podziałowi geodezyjnemu, w wyniku, którego powstały dwie działki nr [...] oraz nr [...]), które sąsiadują z działką nr [...], którą Skarżący nabył w 2016 r. z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. W ocenie organu, nabywanie w dość krótkim horyzoncie czasowym działek położonych blisko siebie, a także blisko siedziby działalności gospodarczej, wykorzystując możliwość nabycia ich po korzystnych cenach, noszą znamiona działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że Wnioskodawca kupował działki sąsiadujące ze sobą, by jako atrakcyjny areał mogły zostać sprzedane jednemu podmiotowi. Dodatkowo, podczas sprzedaży korzystał z usług pośrednika, wszystkie działki zostały sprzedane na rzecz jednego podmiotu, na podstawie jednego aktu notarialnego, przy czym nabywca nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą i pozyskany został przez pośrednika. Działania te miały zorganizowany charakter. Skarżący, zdaniem organu, działał według określonego planu, mając na względzie cel, jakim jest wygenerowanie zysku ze sprzedaży nabytych działek. Działania miały ciągły charakter – na co wskazuje cykl działań podjętych w latach 2016-2018 i planowane dalej działania w zakresie sprzedaży działek. Ponadto, oprócz działek przeznaczonych do sprzedaży wskazanych we wniosku, Skarżący posiadał/posiada również inne nieruchomości nabywane w kolejnych latach. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika również, aby działki przeznaczone do sprzedaży służyły do zaspokojenia jego potrzeb osobistych w jakimkolwiek momencie od dnia ich nabycia, gdyż działki nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane.

Oceniając działania Strony organ również zwrócił uwagę, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny, chęć osiągnięcia zysku, a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Strony wynika więc, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Zakup przez Wnioskodawcę działek gruntu, a następnie ich sprzedaż - a tym samym czerpanie przez niego korzyści finansowych świadczą o zarobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji.

Zdaniem organu, działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto, czynności te nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Zatem, w przedmiotowej sprawie, podejmując ww. czynności, Wnioskodawca zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Skoro Skarżący podjął działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Reasumując, organ stwierdził, że przychód ze zbycia przez Stronę działek gruntu, o których mowa we wniosku, należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła.

W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do organu w celu ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podczas gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego, jako czynności dotyczącej majątku osobistego Skarżącego, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.);

2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez wykonywanie działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami należy rozumieć każdą sprzedaż nieruchomości posiadaną przez osobę fizyczną będącą właścicielem nieruchomości bez względu na okoliczności nabycia nieruchomości, brak związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel dokonywanej sprzedaży, jak również okres posiadania nieruchomości od jej nabycia do momentu sprzedaży w kontekście podejmowanych czynności wobec nieruchomości - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami powinna zostać uznawana wyłącznie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, w celu uzyskiwania stałego źródła dochodu z tak prowadzonej działalności, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uznania, że Skarżący w zakresie zarządu majątkiem osobistym oraz czynności dotyczącej majątku osobistego został uznany za osobę planującą transakcję sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez organ do pytania Skarżącego, w szczególności przez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego - co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nie odniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a w szczególności do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nabywał nieruchomości ze środków pochodzących z majątku prywatnego swojego oraz żony. Czynności te miały na celu lokowanie kapitału zgromadzonego przez lata przez małżonków. Odnosząc się do zakupionych działek nr [...] oraz [...] Skarżący wskazał, że od ich zakupu do momentu sprzedaży nie podjął żadnych działań porządkowych ani zwiększających ich wartość. Działka nr [...] uległa podziałowi na działki nr [...] nie ze względu na wolę zwiększenia ich wartości, lecz należało wydzielić część działki, która wchodziła w pas drogowy i została ona zakupiona przez Gminę M. T. i wydzielona na ich prośbę. Pozostałe działki nie podlegały żadnym modyfikacjom czy ulepszeniom, które mogłyby zwiększyć ich wartość jak np. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, zmiana MPZP albo uzyskanie pozwolenia na budowę czy uzbrojenie gruntu polegające na doprowadzeniu do niego sieci elektrycznej, gazowej, telekomunikacyjnej, wodociągowej oraz kanalizacyjnej. Skarżący jako podmiot niezajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie podjął samodzielnie działań marketingowych czy reklamowych w celu sprzedaży tych gruntów. Sprzedaż nastąpiła za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Skarżący podkreślił, że nabył działki od różnych osób, które nie są wobec niego podmiotami powiązanymi lub spokrewnionymi. Do nabycia dochodziło spontanicznie, na rynkowych warunkach sprzedaży. Organ nie ma żadnej podstawy do stwierdzenia, że działki były nabywane na korzystnych warunkach. Organ nie uzasadnił stwierdzenia, że bliskość położenia siebie działek wpłynęło na korzystne warunki nabycia, tym bardziej, że sprzedający nie byli osobami powiązanymi z Wnioskodawcą i zakup działek w tej samej części T. wpływa w jakikolwiek sposób na ich cenę.

Skarżący podkreślił, że nie beż znaczenia jest także jego sytuacja osobista, bowiem rozwiódł się z żoną, w konsekwencji czego dokonano podziału majątku wspólnego. Ta sytuacja była istotną przyczyną dokonania sprzedaży gruntów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Sam rozwód zatem był czynnością nieplanowaną, a w świetle okoliczności zdrady małżeńskiej, czynnością konieczną. Gdyby nie wspomniana sytuacja osobista, nie doszłoby do sprzedaży nieruchomości, a grunty nadal pozostawałaby w majątku prywatnym Wnioskodawcy i jego żony. Nie sposób zatem uznać w tych okolicznościach, że działania Strony od momentu nabycia do momentu sprzedaży działek były zorganizowane. Wręcz przeciwnie, są one wypadkową sytuacji życiowych Wnioskodawcy. Ponadto, w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z ciągłością działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem od nabycia działek do czasu ich sprzedaży minęło 6-7 lat.

Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskany ze sprzedaży działek nr [...], nie stanowi przychodu ż pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotowe działki nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż wskazanych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. W przypadku Wnioskodawcy, działki nigdy nie były używanie ani wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Nie zostały one również zabudowane ani wykorzystywane w jakikolwiek inny sposób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem opisane działki nie spełniają definicji środka trwałego z art 22a ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji działki nie powinny podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ich ujęcie miało jedynie techniczny, błędny charakter. Z uwagi na to, wskazana we wniosku sprzedaż nie mieści się w dyspozycji art 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, a przychód z tytułu transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Końcowo Skarżący wskazał, że ogrodzenie działek nr [...] zostało postawione częściowo (nie obejmowało żadnej z działek w całości). Było to ogrodzenie już wcześniej wykorzystywane i zostało zamontowane w taki sposób, że po dwóch latach uległo degradacji i zostało rozebrane. Nie zwiększyło ono zatem wartości żadnej ze wskazanych działek. Miało ono charakter nietrwały, prowizoryczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przychylając się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność kwalifikacji przychodu ze sprzedaży wymienionych działek o numerach: [...], jako osiągniętego z działalności gospodarczej – art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jak twierdzi organ, czy też z odpłatnego zbycia nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – jak twierdzi Skarżący.

Jak wynika z opisu zdarzeń przyszłych Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. W odniesieniu do działek, które Wnioskodawca zamierzał zbyć (co ostatecznie miało miejsce w dniu [...] r.), podał on, że w 2016 r. nabył niezabudowaną działkę oznaczoną nr [...] z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. Grunt ten zakupiony został z przeznaczeniem do wykorzystania w prowadzonej działalności, na co obok deklaracji zawartej w treści aktu notarialnego, wskazywał fakt ujęcia go w ewidencji środków trwałych. Ponadto w roku 2017 Skarżący nabył działki nr: [...], natomiast w 2018 r. działki nr: [...] oraz [...]. Zakup powyższych działek, jak wskazał Skarżący, został sfinansowany z oszczędności i był dokonany w celu ulokowania kapitału. Z wyjątkiem działki nr [...] Wnioskodawca nie ponosił na zakupione grunty po ich nabyciu żadnych nakładów inwestycyjnych, nie wynajmował i nie wydzierżawiał tych gruntów. Ponadto do czasu sprzedaży działki pozostawały niezabudowane.

Zdaniem Skarżącego żadna z działek stosownie do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do nabytych nieruchomości dokonywał czynności mieszczących się w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem, czyli mających na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zamierzał też prowadzić tego typu działalności w sposób ciągły. Dla niego sprzedaż ta ma charakter incydentalny i ma na celu jedynie zbycie nieruchomości nabytych wiele lat temu. Skarżący akcentuje ponadto, że wziąwszy pod uwagę daty nabycia działek oraz ich odpłatnego zbycia należy stwierdzić, że upłynął pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z czym sprzedaż wskazanych nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ocenie organu zachowania Skarżącego w odniesieniu do opisanych działek gruntu spełniały warunki przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazujące na zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności podejmowanej we własnym imieniu, co pozwalało na jej uznanie jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięty z niej przychód zakwalifikowanie do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu – co do zasady – rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu, gdyż nie wszystkie zarzuty znajdują uzasadnienie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jako źródło przychodu wskazuje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Na gruncie kwalifikacji osiąganych przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. w sposób kompleksowy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt II FSK 933/23 – wraz z powołanym w nim orzecznictwem). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela i stąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną w powołanym wyżej orzeczeniu. Dostrzegając związek między powyższymi przepisami regulującymi ujęte w nich źródła przychodów konieczne jest określenie relacji między nimi.

Z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wynika, że nie jest możliwe zakwalifikowanie przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W związku z tym NSA uznał, że w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli, tak jak w niniejszej sprawie. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, wyżej przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., samo w sobie nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dla uzyskania prawidłowego efektu niezbędne jest odniesienie okoliczności przedstawionych we wniosku do elementów definicji działalności gospodarczej ujętych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii zarobkowego charakteru działalności gospodarczej wskazał, że chodzi tutaj o działania podejmowane w kierunku osiągnięcia zysku, przy czym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zauważył jednocześnie, że sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ chęcią osiągnięcia zysku może się kierować także osoba osiągająca przychód z innych źródeł nią pozarolnicza działalność gospodarcza, jak choćby najem, dzierżawa, czy też odpłatne zbycie składników majątkowych. Z kolei element zorganizowania działalności w ujęciu faktycznym wystąpi w sytuacji podejmowania szeregu celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Natomiast przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W orzecznictwie wskazuje się także, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym przyjmuje się, że w odniesieniu do działań podatnika związanych z zagospodarowaniem i rozporządzaniem składnikami majątkowymi, zorganizowanie i ciągłość prowadzenia działalności zarobkowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wystąpi wówczas, gdy działania te będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Powoduje to w ocenie NSA konieczność indywidualnego rozpatrywania każdej transakcji związanej np. ze sprzedażą nieruchomości i wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji, w tym okoliczności życiowych podatnika wywierających wpływ na podejmowane decyzje. Przedmiotem każdorazowej oceny należy uczynić fakt czy transakcja była transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. Jeżeli w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym w kontekście racjonalnego rozporządzania majątkiem "prywatnym", z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości np. w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu nabytej w ramach lokaty oszczędności. Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą tej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił istotne znaczenie wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. związanego z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy to traktować jako drogę do stworzenia podatnikowi bezpieczeństwa prawnego rozumianego jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych własnych działań w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c). Wobec powyższego o odpłatnym zbyciu w ramach działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym uwzględnieniu gwarancyjnego charakteru tego terminu.

W odniesieniu do sprzedawanych działek gruntu: [...] oraz [...], z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu wynika, że Skarżący nabył te nieruchomości w latach 2017-2018. Nabycie nastąpiło w celach prywatnych jako lokata kapitału. Nie były też one wykorzystywane do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. Skarżący wprawdzie prowadził działalność gospodarczą, ale wymienione nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ich zbycie nastąpiło w lipcu 2024 r.

W ocenie Sądu okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości w postaci skorzystania z usług podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami mogą wprawdzie świadczyć o zamiarze uzyskania korzyści majątkowej, a więc o działaniu w celu zarobkowym, a ponadto będą dokonane we własnym imieniu i na własny rachunek.

Niemniej jednak należy też zwrócić uwagę, że Skarżący podnosił, że taki profesjonalny pośrednik zgłosił się do niego z ofertą zakupu, a nie został zatrudniony przez Wnioskodawcę w celu znalezienia klienta. Jednakże nawet w takim przypadku fakt ten nie przesądzałby o kwalifikacji przychodu ze sprzedaży wymienionych działek do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Także dokonanie podziału geodezyjnego działki nr [...] na dwie działki (nr [...] i [...]) zważywszy na przedstawione w uzupełnieniu wniosku powody, czyli konieczności wydzielenia i sprzedania gminie części działki nr [...] stanowiącej pobocze wzdłuż ul. [...] w T. nie daje podstaw do przyjęcia, że sprzedaż nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Uwzględniając powierzchnie obu powstałych działek nie były to zatem czynności podziału w celu przygotowania do sprzedaży, świadczące o spełnieniu zorganizowania działalności wynikającej z definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Podobnie należy ocenić dokonanie zakupu sąsiadujących ze sobą działek (nawet w pobliżu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) co zdaniem organu miało sprzyjać sprzedaży gruntów jednemu podmiotowi w ramach jednej umowy.

Organ uznając sprzedaż wymienionych działek za dokonaną w ramach działalności gospodarczej zaznacza, że nie dopatrzył się z treści wniosku okoliczności wykorzystywania ich do zaspokojenia osobistych potrzeb po nabyciu. Jednocześnie wskazał, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny, chęć osiągnięcia zysku, a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb.

W ocenie Sądu wadliwe jest kwestionowanie przez organ działań w postaci lokowania kapitału np. w nieruchomościach z punktu widzenia zaspokojenia potrzeb. Specyfika tych czynności sprawia, że realizacja osobistych potrzeb nie musi następować od razu, ani też przybierać – jak w przypadku nabycia gruntów jako formy lokaty kapitału – aktywnych działań w postaci zagospodarowania takiego terenu np. na cele rekreacyjne. W istocie rzeczy samo poniesienie wydatku na nabycie działek gruntu, jak w niniejszej sprawie, prowadzi do realizacji zamierzonego celu. Także inwestycyjny i finansowy wymiar działań w celu osiągnięcia zysku nie może być utożsamiamy w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego w wniosku o wydanie interpretacji z wykonywaniem działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny błędnie wyklucza możliwość podejmowania czynności o charakterze inwestycyjnym mającymi przynieść dodatni efekt finansowy w zakresie zarządu własnym majątkiem, w opisanej sytuacji zasobami finansowymi, co należy ocenić jako postępowanie racjonalne i zrozumiałe.

Jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku "(...) W sytuacji, gdy właściciel (współwłaściciel) nieruchomości przez kilka lat nie wyraził woli ich wykorzystania do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że wbrew jego woli sam podział nieruchomości na działki budowlane i ich odpłatne zbywanie po upływie kilkunastu lat od nabycia nieruchomości świadczą o zaliczeniu działek do towarów handlowych. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nie osiągał korzyści płynących z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości oraz nie zaewidencjonował ich w urządzeniach księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, skoro podatnik nabył nieruchomości w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie wyraził woli jej odpłatnego zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, także niezarejestrowanej, to sprzedaż owej nieruchomości (w całości lub w części) należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne są bowiem okoliczności nabycia nieruchomości i obiektywny brak woli podatnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych nieruchomości jako towarów handlowych, na co wskazuje stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. (...) Skoro zatem skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktował przedmiotowych nieruchomości jako składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną i formalnie zarejestrowaną działalnością gospodarczą, a także nie uzewnętrznił woli ich odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie działek wydzielonych po kilkunastu latach od nabycia nieruchomości rolnej, nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego".

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę przytoczony wyżej pogląd NSA w pełni znajduje odniesienie do okoliczności zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Skarżącego.

Należy uznać, że właśnie całokształt okoliczności przywołanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzeń przyszłych powoduje, że nieprawidłowo w zaskarżonej interpretacji przyjęto, iż przychód ze sprzedaży działek nr: [...] oraz [...] należy zakwalifikować do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Uwzględnić przy tym należy, że sprzedaż tych działek miała miejsce po upływie 6-7 lat po ich nabyciu. W tym zakresie zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty niewłaściwego zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do kwalifikacji przychodu ze sprzedaży działki oznaczonej w opisie zdarzenia przyszłego numerem [...]. Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działka ta została zakupiona z zamiarem jej użytkowania na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Powyższe okoliczności wskazują, że wolą Skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w oparciu o ten składnik majątkowy. Co więcej nieruchomość ta nie została wycofana z ewidencji środków trwałych, a ponadto ponoszone były na nią nakłady w postaci częściowego utwardzenia terenu, wykonania czasowego ogrodzenia oraz jej uzbrojenia (wykonania przyłącza). Zasadnie organ zwrócił uwagę na regulację przewidzianą w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, m.in. środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Nie budzi też wątpliwości, że grunty w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości oraz art. 22c pkt 1 i art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią środki trwałe podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Grunt jest kompletny i zdatny do użytku już w momencie wejścia jednostki w jego posiadanie. Organ trafnie zauważył, że decyzja o rezygnacji z pierwotnego zamiaru dotyczącego sposobu wykorzystania nieruchomości powinna mieć następnie odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych przez formalne wycofanie tej nieruchomości ze składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organu odwołujące się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w odniesieniu do argumentacji Skarżącego, że mimo ujęcia działki nr [...] w ewidencji środków trwałych nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, ponieważ już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 371/24 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów postępowania. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich odniesienia do niniejszej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ odniósł się do poszczególnych elementów składowych definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz ocenił je na tle okoliczności przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniach. Okoliczność, że organ wyraził odmienny pogląd niż Skarżący nie stanowi automatycznie o naruszeniu tych przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko. Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidulanej prowadzi zatem do wniosku, że zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).

T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski