Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 96/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.77.2021.68.AM UNP: 2401-23-267950 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A.K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor) z 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.77.2021.68.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) w dniu 29 października 2021 r. wydał decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 88.948,00 zł i wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 219,00 zł od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał

2015 r.

Powodem wydania ww. decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na zaniżeniu przychodów na łączną kwotę 245.464,61 zł, w tym o kwotę 244.239,61 zł z tytułu wartości usług świadczonych przez prowadzony przez skarżącą zakład pogrzebowy, niewykazanych na fakturach VAT, o kwotę 1.225 zł z tytułu błędnie wystawionej faktury VAT oraz zawyżeniu odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne o kwotę 1.896,03 zł i składek na ubezpieczenia zdrowotne o kwotę 1.443,60 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji z 30 listopada 2023 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie m.in. nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych w firmie A.K., tj. podania nieprawdy w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2015 przez zaniżenie przychodów z tytułu wykonanych usług pogrzebowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 48.442,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Pismem z 22 lipca 2021 r., ww. organ podatkowy poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony 29 czerwca 2021 r. - zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 22 lipca 2021 r. (data uznania dokumentu za doręczony 6 sierpnia 2021 r.).

Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w J. Wydział [...] Karny z 13 października 2022 r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się 21 października 2022 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p) bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia biegnie dalej od 22 października 2022 r. - o czym powiadomiono stronę pismem z 14 listopada 2023 r.

Z ostrożności procesowej, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., nie miało pozorowanego charakteru, na co wskazuje wykaz czynności podjętych w ramach tego dochodzenia zawarty w piśmie z 25 listopada 2021 r. oraz ustalenia opisane na str. 10 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 września 2023 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem od 28 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., tj. na 187 dni. Termin biegu przedawnienia ww. zobowiązania biegnie dalej od 22 października 2022 r. o okres zawieszenia, tj. o 187 dni - tj. do 26 kwietnia 2023 r., zatem przewidywany termin przedawnienia ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przypadał na 27 kwietnia 2023 r.

Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystawił również na zobowiązaną 24 marca 2023 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Ponadto organ egzekucyjny 24 marca 2023 r. skierował do P S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego obejmujące należność z ww. tytułu wykonawczego. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącej 30 marca 2023 r.

Ww. środek egzekucyjny zgodnie z art. 70 § 4 o.p. wywarł skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec tego organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. został przerwany 24 marca 2023 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek, tj. od 25 marca 2023 r. i zobowiązanie ulegnie przedawnieniu 26 marca 2028 r.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. i od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 roku oraz od 1 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. stwierdzono, że wykonując usługi pogrzebowe skarżąca nie wykazywała rzeczywistej sprzedaży poprzez wystawienie i księgowanie faktur VAT, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonywanych usług w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty za ich wykonanie. W celu weryfikacji wartości usług pogrzebowych wskazanych na fakturach w trakcie ww. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług przesłuchano szereg osób, które figurowały na fakturach jako nabywcy tych usług.

Z danych zawartych w tabeli sporządzonej przez organ, w tym z faktur VAT, zeznań świadków, oświadczeń, specyfikacji pogrzebu i dowodów KP i KW wynika, że wykonując usługi pogrzebowe w 2015 r. skarżąca nie wykazała na fakturach rzeczywistej wartości sprzedanych usług pogrzebowych. Wystawione przez firmę skarżącej faktury VAT dokumentują wartość niższą od rzeczywistej, tj. zapłaconej przez klientów.

Ze złożonych zeznań świadków i przedłożonych oświadczeń wynika, że kompleksową organizacją pogrzebu zajmowała się firma skarżącej. Z przedłożonych specyfikacji pogrzebów wynika, że w zakres świadczonych usług wchodziło m.in. usługa pogrzebowa (karawan, żałobnicy, krzyż z napisówką), eksportacja ciała zmarłego, chłodnia, przygotowanie zmarłego do pochówku, wykopanie głębinowe, trumna, trumna kremacyjna, kremacja, urna, palma, wieniec, trąbka, autobus. Usługi te na szczegółowej specyfikacji pogrzebu podzielone zostały na dwie części: na usługi realizowane przez zakład pogrzebowy, na usługi realizowane przez podmioty poza zakładem pogrzebowym.

Po analizie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą wartość kosztów. Twierdziła tylko, że zawierała z innymi podmiotami obcymi ustne umowy. Nie posiada w tym zakresie żadnych dokumentów, a na przedłożonych przez nią dokumentach nie ma żadnej adnotacji, że klient odbierał jakieś faktury bądź paragony wystawiane na jego rzecz przez obce podmioty.

Na szczegółowych specyfikacjach pogrzebu przedkładanych przez świadków i dołączanych przy wyjaśnieniach klientów, brak jest wzmianki, kto konkretnie świadczył poszczególne usługi, przykładowo za eksportację ciała, chłodnię, przygotowanie zmarłego do pochówku, za oprawę muzyczną, za przewóz osób autobusem itp. W zgromadzonej dokumentacji nie odnaleziono faktur zakupu usług transportowych związanych z eksportacją zwłok ani też faktur zakupu za usługi trębacza, za wynajem autobusu, najem kaplicy i innych. Zapisy w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. również nie wskazują na zakup takich usług.

Podkreślono w tym miejscu, że skarżąca nie przedłożyła specyfikacji. Klienci skarżącej zeznali, że nie posiadają faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącej, dysponują tylko specyfikacjami za pogrzeb i dowodami kasowymi (poza nielicznymi wyjątkami) oraz stwierdzają, że wszystkie wymienione na specyfikacji usługi zostały wykonane i nie mają żadnych zastrzeżeń co do ich wykonania.

Zatem organ uznał, że rozliczenia zawarte w szczegółowych specyfikacjach pogrzebu przedłożone przez klientów skarżącej oraz zeznania świadków i wyjaśnienia klientów potwierdzają, że wszystkie środki pieniężne wpłacone przez klientów ponad wartość wynikającą z wystawionych przez firmę skarżącej faktur VAT stanowiły dla skarżącej przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, stanowiącym przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym stwierdzono, że do przychodów 2015 r. zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., należy zaliczyć wartość usług pogrzebowych nie wykazanych na fakturach VAT w łącznej kwocie netto 244,239,61 zł.

Dalej organ podał, że w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż K. S. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z 13 października 2022 r., sygn. akt [...] w związku z popełnieniem czynu polegającego na tym, że będąc osobą faktycznie zajmującą się obsługą klienta i dokumentacją sprzedażową w firmie skarżącej, działając czynem ciągłym, w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych poprzez wystawianie i księgowanie faktur, które zaniżyły wartość wykonanych usług w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty za ich wykonanie. Powyższy wyrok potwierdza, że wartość na fakturach VAT wystawionych przez firmę skarżącej była zaniżona (powaga rzeczy osądzonej).

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzję zaskarżono w części, to jest w zakresie w którym Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.n. w zw. z art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji decyzji o umorzeniu prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego na skutek błędnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. został zawieszony z dniem 28 czerwca 2021 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania pod sygn. akt [...] i rozpoczął swój dalszy bieg 22 października 2022 r., to jest dzień po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 października 2022 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...], a następnie został przerwany w dniu 24 marca 2023 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy:

- postępowanie karnoskarbowe zainicjowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zostało wszczęte w sposób instrumentalny i miało na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, w konsekwencji czego na kanwie przedmiotowej sprawy nie doszło do wystąpienia skutku przewidzianego w dyspozycji normy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a mianowicie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu,

- nie mogło w realiach przedmiotowej sprawy dojść do wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 4 o.p., to jest przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, albowiem w tej dacie, zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu,

- organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nader ogólnikowy i zdawkowy wywód odnoszący się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nie pozwala na dokonanie należytej oceny prawidłowości zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przez organ podatkowy, jak również nie pozwala na przyjęcie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażające się w zaniechaniu przez organ odwoławczy ponownego rozstrzygnięcia całokształtu sprawy i ograniczeniu się wyłącznie do kontroli zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, co może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na rażące naruszenie prawa,

3) art. 199 o.p. w zw. z art. 155 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wezwania strony celem jej przesłuchania w niniejszej sprawie, przejawiające się w bezpodstawnym uznaniu przez organy podatkowe, iż wystarczającym w niniejszej sprawie dla wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź rozstrzygnięcia sprawy pozostaje złożenie przez nią wyjaśnień w trybie art. 155 o.p. oraz włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji składanych przez nią na kanwie innego postępowania, podczas gdy:

- przesłuchanie strony i złożenie wyjaśnień przez stronę, stanowią odrębne od siebie instytucje, obwarowane różnymi warunkami i sankcjami, a nadto wyjaśnienia w odróżnieniu od przesłuchania strony nie mają waloru środka dowodowego, zatem nie można zastępować dowodu z przesłuchania strony złożonymi przez nią wyjaśnieniami i na tej podstawie czynić ustaleń faktycznych mających doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy, co może stanowić obejście prawa polegające na konieczności uzyskania zgody strony na przesłuchanie,

- nie można zastępować przesłuchania strony włączeniem do materiału dowodowego protokołu przesłuchania strony z innego postępowania, albowiem takie działanie w sytuacji, gdyby strona skorzystała w prowadzonym obecnie postępowaniu podatkowym z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, byłoby próbą omijania określonych przepisów o gwarancyjnym dla strony znaczeniu, w konsekwencji czego należy stwierdzić, że bez wyrażenia zgody przez stronę nie mogą być uwzględnione jako dowód w sprawie jej zeznania lub wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach,

4) art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 168 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku wezwania strony reprezentowanej przez pełnomocnika do podpisania wniesionego w sprawie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyrażające się w bezpodstawnym uznaniu, iż z uwagi na to, że do akt sprawy złożono pełnomocnictwo udzielone przez podatnika Adwokatowi M. N. do reprezentowania w niniejszym postępowaniu, jak również z uwagi na szatę graficzną pisma, zawierającą logo kancelarii, wskazanie w piśmie danych podatnika i danych pełnomocnika, pieczęci kancelarii, a także uwzględniając, że wniesione zastrzeżenia nie stanowią wniosku inicjującego działanie organu podatkowego przyjęto je bez wezwania do uzupełnienia złożonego dokumentu o podpis pełnomocnika kierując się zasadą prostoty i szybkości postępowania, co skutkowało przyjęciem stanowiska w sprawie bez wezwania do uzupełnienia braku formalnego, podczas gdy zgodnie z art. 168 § 1 i 3 o.p. pismo to stanowi podanie wnoszone w sprawie, które winno być opatrzone podpisem, którego brak zgodnie z art. 169 § 1 o.p. stanowi brak formalny podlegający uzupełnieniu w drodze wezwania przez organ podatkowy, a nadto przepisy prawa, przewidują rozpatrzenie wniesionego podania niespełniającego określonych warunków wyłącznie w enumeratywnie wskazanych w ustawie przypadkach, co tym samym prowadzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na rażące naruszenie prawa,

5) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie podatnikowi udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie iż podatnik nie wykazywał rzeczywistej sprzedaży poprzez wystawianie i księgowanie faktur VAT, które dokumentują wartość mniejszą niż faktycznie otrzymana zapłata za wykonane usługi, a w konsekwencji pozwalającego na stwierdzenie, że kwoty przekazywane stronie przez klientów tytułem usług świadczonych poza zakładem pogrzebowym nie stanowiły zwrotu wydatków poniesionych przez stronę w imieniu i na rzecz klientów, a co za tym idzie wliczały się do podstawy opodatkowania, które to okoliczności mają wręcz fundamentalne znaczenie dla oceny, czy określona przez podatnika podstawa opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. była prawidłowa, czy też nie uwzględniała pewnej kwoty osiągniętych przez niego przychodów,

6) art. 190 § 2 o.p. w zw. z art.181 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których zeznania zostały postanowieniami organów podatkowych włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie wskutek ograniczenia się przez organ w omawianym zakresie do włączenia protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie,

7) 122 o.p w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, iż księga przychodów i rozchodów strony była nierzetelna oraz odmowę uznania powyższej księgi za dowód w sprawie i określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z w/w księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody był niepełny, a co za tym idzie nie pozwalał na skuteczne zakwestionowanie rzetelności zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów strony,

8) błędne ustalenie stanu faktycznego, będące konsekwencją dokonania powyższych naruszeń przepisów prawa, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie wykazywał rzeczywistej sprzedaży, gdyż wystawiał i księgował faktury VAT, które dokumentują wartość mniejszą niż faktycznie otrzymana zapłata za wykonane usługi, albowiem w ocenie organu I instancji kwoty przekazywane stronie przez klientów tytułem usług świadczonych poza zakładem pogrzebowym nie stanowiły zwrotu wydatków poniesionych przez stronę w imieniu i na rzecz klientów, a co za tym idzie wliczały się do podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy takie ustalenia zostały oparte przez organ I instancji na niepełnym materiale dowodowym, zaś gdyby organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza zebrał kompletny materiał dowodowy, to doszedłby do całkowicie odmiennych konkluzji.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

1) zwrócenia się do Sądu Rejonowego w J. o nadesłanie akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...] - na okoliczność ustalenia, że postępowanie karnoskarbowe zainicjowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pod sygn. akt [...] zostało wszczęte w sposób instrumentalny i miało na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie,

2) zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o nadesłanie akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...] i wszelkich akt związanych z tą sprawą – na okoliczność ustalenia, że postępowanie karnoskarbowe zainicjowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zostało wszczęte w sposób instrumentalny i miało na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie;

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 października 2021 r. w zakresie, w którym została ona utrzymana przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie,

2) względnie w razie nie podzielenia wniosku określonego w pkt 1, o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.,

3) z najdalej idącej ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia wniosków określonych w pkt 1 lub 2, o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 października 2021 r. w zakresie, w którym została ona utrzymana przez organ odwoławczy,

4) zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw,

5) skierowanie sprawy na rozprawę celem jej rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie karnoskarbowe zainicjowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zostało wszczęte w sposób instrumentalny i miało na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Po pierwsze zdaje się o tym świadczyć różnica, jaka zachodzi między początkowym przedmiotem postępowania karnoskarbowego określonym przez postanowienie z dnia 28 czerwca 2021 r., a czynem, jaki został ostatecznie przypisany K.S. na mocy wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 października 2022 r., który został wydany w sprawie o sygn. akt [...].

W postanowieniu z dnia 28 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wskazał, że dochodzenie dotyczy nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w firmie A. K., to jest m. in. "Podania nieprawdy w dniu 22 lipca 2016 r. w J. w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2015 przez zaniżenie przychodów z tytułu wykonanych usług pogrzebowych była zaniżona w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty za ich wykonanie oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 48.442,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks".

Natomiast w wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 października 2022 r., K.S. został skazany za czyn polegający na tym, że "będąc osobą faktycznie zajmującą się obsługą klienta i dokumentacją sprzedażową firmy A. K. działając czynem ciągłym, w okresie od stycznia 2015 do czerwca 2016 r., doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych poprzez wystawienie i księgowanie faktur, które zaniżały wartość wykonanych usług w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty za ich wykonanie, czym naruszył przepisy § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s i art. 9 § 3 k.k.s".

Co najmniej niezrozumiałym pozostaje, z jakich względów i w jaki sposób przedmiot prowadzonego postępowania karnoskarbowego uległ tak daleko idącemu przekształceniu.

Dalej podano, że nie sposób pominąć, że czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s., który o finalnie został przypisany K.S. nie zawiera w swych znamionach narażenia na uszczuplenie podatku.

W tym kontekście zaznaczono, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych.

Ponadto podkreślono, że opis czynu przypisanego K.S. nie precyzuje zobowiązania podatkowego, którego postępowanie pierwotnie dotyczyło i to zarówno co do rodzaju tego zobowiązania (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.), jak i jego kwoty (48.442,00 zł).

Wprawdzie możliwa jest sytuacja, w której w toku prowadzonego postępowania dojdzie do zmiany kwalifikacji prawnej lub opisu czynu będącego przedmiotem postępowania ujętym w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co następuje co do zasady w drodze wydania odpowiedniego postanowienia o przedstawieniu lub zmianie zarzutów, jednakże jest to możliwe tylko i wyłącznie jeżeli taka zmiana nie wykracza poza historyczne ramy wyznaczone zdarzeniem objętym tak zapoczątkowanym postępowaniem.

Zestawienie czynu przypisanego K.S. na mocy wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 października 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] z czynem ujętym w pkt 1 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 czerwca 2021 r., daje podstawy do przyjęcia, że są to odmienne zdarzenia historyczne, a to chociażby ze względu na fakt, iż występują między nimi różnice w zakresie czasu popełnienia czynu, podstawy faktycznej czynu, a także przedmiotu ochrony czynu, czy też ustawowych znamion czynu.

W kontekście powyższego wywodu nie można również pomijać, że w toku przedmiotowego postępowania, nie doszło do przedstawienia skarżącej jakichkolwiek zarzutów.

Jeśli wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie, to niewątpliwie wszczęcie postępowania o taki czyn, a następnie dokonanie jego dowolnej zmiany na inny czyn, którego znamiona nie obejmują narażenia podatku na uszczuplenie, nie może pozostawać bez znaczenia z punktu widzenia zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie odwołano się do treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., która została wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 i wskazano, że we wszystkich przypadkach, gdy zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to obowiązkiem organów podatkowych jest przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na regulację art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji nie zawiera przedstawienia okoliczności relewantnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało wyłącznie instrumentalnego charakteru. Motywy przedstawione w uzasadnieniu tych decyzji nie pozwalają bowiem na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie podatkowej.

Tymczasem o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na krótki okres przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu 28 czerwca 2021 r., a zatem zaledwie na 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po drugie, do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję podatkową wobec skarżącej dopiero w dniu 29 października 2021 r., natomiast ostateczna decyzja podatkowa została wydana przez organ drugiej instancji dopiero w dniu 30 listopada 2023 r.

Po trzecie podano, że należy mieć na względzie swoistą bierność organów ścigania w zakresie podejmowanych w sprawie karnoskarbowej czynności. Przede wszystkim podkreślono, że w toku przedmiotowej sprawy nie doszło do przedstawienia skarżącej jakichkolwiek zarzutów, która to okoliczność daje podstawę do przyjęcia, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie prowadziło do wypełnienia swojej roli, a więc pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnoskarbowej w związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego.

Po czwarte, podniesiono, że w wydanych wobec skarżącej decyzjach podatkowych nie przedstawiono również powodów, które stały na przeszkodzie w podjęciu przez organy skarbowe wcześniejszych działań związanych z zainicjowaniem stosownego postępowania karnoskarbowego, jak również motywów, które przemawiałyby za podjęciem czynności w tym przedmiocie na niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

Dalej podano, że nie mogło także dojść do wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 4 o.p., to jest przerwania w dniu 24 marca 2023 r. biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ w tej dacie zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, a to ze względów naprowadzonych powyżej.

Następnie wskazano, że w realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, albowiem Dyrektor zaniechał dokonania ponownego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie.

Nadto w niniejszej sprawie, doszło do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o wyjaśnienia strony złożone w trybie at. 155 o.p. oraz o włączone w poczet materiału dowodowego depozycje składane przez nią na kanwie innego postępowania, które to wyjaśnienia i depozycje nie mogą mieć waloru dowodowego w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie doszło również do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu, co znalazło wyraz w braku wezwania strony przez organy podatkowe do uzupełnienia braku formalnego polegającego na braku podpisu pod wniesionymi pismami w postaci wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organy podatkowe zaniechały również zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak również nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Taki stan rzeczy został spowodowany przez nieuwzględnienie składanych przez Stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji.

Dalej omówiono przesłanki zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.).

Wskazano następnie, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe postanowieniami włączyły do dokumentacji przedmiotowej sprawy dowody z różnych postępowań, nie tylko o charakterze podatkowym, lecz również i karnym, w tym w szczególności włączono szereg protokołów przesłuchań świadków. Protokoły te miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podkreślono, że organ podatkowy ograniczył się do bezpośredniego przesłuchania jedynie części świadków, których protokoły zeznań zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, także w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w zakresie zarzutów skargi od pkt 2 do 8, są one niezasadne oraz stanowią powielenie argumentów podnoszonych już wcześniej na etapie postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu stanowi po pierwsze: kwestia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, po wtóre ocena zasadności dokonanej przez organ pierwszej instancji korekty przychodów (zwiększenia) o kwotę 245.464,61 zł w tym o kwotę 244.239,61 zł z tytułu wartości usług niewykazanych na fakturach VAT za świadczone usługi pogrzebowe.

Rozstrzygnięcie spornych zagadnień wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby bowiem bezprzedmiotowość merytorycznego spornego zagadnienia, a postępowanie podatkowe podlegałoby umorzeniu.

5. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej spawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz zaliczki na podatek za IV kwartał upływał w 2016 r. Zatem zasadniczy (wyjściowy) ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z końcem roku 2021.

Organ podatkowy powołał się na jedną podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jedną podstawę przerwania jego biegu. Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest zasadne.

Sąd podziela zapatrywanie organu, że zmaterializowały się wszystkie przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei według art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd stwierdza, że w tej sprawie, 28 czerwca 2021 r. Naczelnik wszczął postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) w sprawie m.in. nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych w firmie A. K. tj. podanie nieprawdy w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2015 przez zaniżenie przychodów z tytułu wykonanych usług pogrzebowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 48.442,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Pismem z 22 lipca 2021 r., ww. organ podatkowy poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony 29 czerwca 2021 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi 6 sierpnia 2021 r.

Zatem w sprawie spełnione zostały wyjściowe warunki wymagane przez art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w J., Wydział [...] Karny z 13 października 2022 r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się 21 października 2022 r.

Skarżąca argumentuje jednak, że wszczęcie w tym przypadku postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, a zatem nieskuteczne. W tym zakresie powołuje się na kilka okoliczności.

Odwołuje się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Należy wskazać, że powyższa uchwała dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa.

Jak wskazano w uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (...) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Dodatkowo, jak wskazano w uchwale, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z powyższego wynika więc po pierwsze, że uchwała dotyczy tego, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle można oceniać przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. zaś odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Jak wprost wskazano, brak możliwości tej oceny czyniłby "iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Po drugie, ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej.

Po trzecie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.

Po czwarte, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.

Zatem nie w każdej sprawie podatkowej konieczne jest wyjaśnienie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny oraz uzewnętrznienie w treści decyzji odpowiedniej oceny. Jak wynika z treści uchwały taka ocena powinna mieć miejsce w przypadkach "wątpliwych", a nie w każdym wypadku. W nn. sprawie nie ma wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, o czym będzie mowa poniżej.

Poza tym w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, organ do tej instrumentalności się odniósł. Przede wszystkim wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w J., Wydział [...] Karny z 13 października 2022 r., który uprawomocnił się 21 października 2022 r. Jest to wyrok skazujący K.S. za czyn polegający na tym, że "będąc osobą faktycznie zajmującą się obsługą klienta i dokumentacją sprzedażową firmy A.K. NIP [...], działając czynem ciągłym, w okresie od stycznia 2015 do czerwca 2016 roku, doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych poprzez wystawienie i księgowanie faktur, które zaniżały wartość wykonanych usług w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty za ich wykonanie, czym naruszył przepisy § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s."

Nadto wskazał na wykaz czynności podjętych w ramach tego dochodzenia zawarty w piśmie z 25 listopada 2021 r. (w aktach organu pierwszej instancji dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, k. 5) oraz ustalenia opisane na str. 10 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 września 2023 r., w ramach tego dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przeprowadził czynności w postaci m.in. wezwań i przesłuchań świadków - w tym K.S., którego zeznania zostały włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

Dalej mając w polu widzenia argumentację skarżącego, Sąd zauważa, iż art. 303 k.p.k. stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną (zgodnie z art. 325a § 2 k.p.k. przepisy dotyczące śledztwa stosuje się odpowiednio do dochodzenia, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej).

Ten przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie, zgodnie z treścią art. 113 § 1 k.k.s. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu powołanej regulacji, należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Istotne jest stwierdzenie, że z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, iż prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego (także karnego skarbowego) nie musi być duże, wystarczy tu nawet niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W niniejszym przypadku dochodzenie zostało wszczęte już po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zainicjowanego 5 grudnia 2019 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 23 października 2020 r. Podczas kontroli kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości mające wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W dniu 28 grudnia 2020 r. wydano decyzję wymiarową wobec skarżącej. Z tego wynika, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia (28 czerwca 2021 r.) istniało "uzasadnione podejrzenie", iż zaistniałe nieprawidłowości skutkowały uszczupleniem podatkowej należności publicznoprawnej.

Co więcej, wszczęcie dochodzenia w pełni korespondowało z późniejszymi ustaleniami tj. skierowaniem aktu oskarżania do Sądu oraz wyrokiem skazującym K.S. - będącego osobą faktycznie zajmującą się obsługą klienta i dokumentacją sprzedażową w firmie skarżącej, który wystawiał i księgował faktury, które zaniżały wartość wykonanych usług w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty.

W świetle orzecznictwa NSA, fakt skierowania aktu oskarżenia do sądu karnego potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było związane z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez podatnika (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2023 r., I FSK 79/23, CBOSA).

Godzi się także zaznaczyć, że NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy, bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy podatnikowi można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu śledztwa. W uchwale podkreślono, że "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Ostatnia uwaga jest istotna ze względu na zarzut skargi w zakresie przekształcenia w trackie postępowania karnoskarbowego, przedmiotu prowadzonego postępowania.

Należy także mieć na uwadze, iż okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania - w nn. sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Nie musi być to postępowanie toczące się przeciwko podatnikowi (w fazie ad personam), koniecznym warunkiem jest jedynie związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania. Nadto czyn zabroniony - wbrew twierdzeniom skargi - nie musi w swych znamionach zawierać narażenia na uszczuplenie podatku.

Z uwagi na powyższe, wskazać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 28 czerwca 2021 r. i trwało do 21 października 2022 r. (dzień uprawomocnienia się wyroku). Termin biegu przedawnienia ww. zobowiązania biegł dalej od 22 października 2022 r. i kończył się 26 kwietnia 2023 r., jednakże w dniu 24 marca 2023 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.) i biegnie na nowo od dnia 25 marca 2023 r.

6. Następnie odnosząc się do meritum wskazać należy na treść art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Związanie to co do zasady oznacza, że sąd w tym zakresie w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/70, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z dnia 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym.

Wprowadzenie do postępowania sądowo-administracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11 sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej. Działanie art. 11 w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 2815/17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W obliczu powyższego, Sąd związany jest ustaleniami ww. wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 października 2022 r., w sprawie o sygn. akt [...], mocą którego K.S. został skazany za czyn polegający na tym, że "będąc osobą faktycznie zajmującą się obsługą klienta i dokumentacją sprzedażową firmy A.K. NIP [...], działając czynem ciągłym, w okresie od stycznia 2015 do czerwca 2016 roku, doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych poprzez wystawienie i księgowanie faktur, które zaniżały wartość wykonanych usług w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty za ich wykonanie, czym naruszył przepisy § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s."

W nn. sprawie organy uznały, że wykonując usługi pogrzebowe skarżąca nie wykazywała rzeczywistej sprzedaży poprzez wystawienie i księgowanie faktur VAT, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonywanych usług w stosunku do faktycznie otrzymanej zapłaty za ich wykonanie.

Z danych zawartych w tabeli nr 1 sporządzonej przez organ, w tym z faktur VAT, zeznań świadków, oświadczeń, specyfikacji pogrzebu i dowodów KP i KW wynika, że wykonując usługi pogrzebowe w 2015 r. skarżąca nie wykazała na fakturach rzeczywistej wartości sprzedanych usług pogrzebowych. Wystawione przez firmę skarżącej faktury VAT dokumentują wartość niższą od rzeczywistej, tj. zapłaconej przez klientów.

Rozliczenia zawarte w szczegółowych specyfikacjach pogrzebu przedłożone przez klientów skarżącej oraz zeznania świadków i wyjaśnienia klientów potwierdzają, że wszystkie środki pieniężne wpłacone przez klientów ponad wartość wynikającą z wystawionych przez firmę skarżącej faktur VAT stanowiły dla skarżącej przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, stanowiącym przychód w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. ustalenia organów w pełni korespondują w ustaleniami Sądu karnego.

W związku z powyższym prawidłowo organy stwierdziły, że do przychodów w 2015 r. zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zaliczyć wartość usług pogrzebowych nie wykazanych na fakturach VAT w łącznej kwocie netto 244.239,61 zł.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zatem w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. W obliczu powyższego, niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, oraz art. 200 § 1 o.p.

Na koniec warto również wskazać, odnosząc się do wniosku strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci "zwrócenia się do Sądu Rejonowego o nadesłanie akt sprawy", że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody takie nie zostały zaoferowane przez skarżącą, zatem nie istniały podstawy do uczynienia zadość powyższemu wnioskowi.

8. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.