Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1182/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 174 pkt 2, art. 176 i art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 583/05 w sprawie ze skargi D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 583/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że spornym rozstrzygnięciem organ odwoławczy powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 kwietnia 2005 r. określającą na kwotę 25 026,40 zł wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., tj. w kwocie o 11 630,60 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż firma podatników w 2000 r. dokonała zakupu 36 350,33 l oleju napędowego i wykonała usługi transportowe na łączną odległość 33 660 km. Obliczona na podstawie tych danych średnioroczna norma zużycia paliwa wyniosła 107,99 l na 100 km przebiegu pojazdu, podczas gdy uwzględniając normę zużycia paliwa w wysokości 55 l na 100 km – samochód ciężarowy URAL powinien przejechać odległość 66 091,51 km, tj. trasę o 32.431,51 km dłuższą niż wynika to z posiadanych przez podatników dokumentów przewozowych.

Organ odwoławczy wskazał dalej na materiały dowodowe, jakie uzyskane zostały z Prokuratury Okręgowej w K. oraz zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz oświadczeń złożonych przez pracowników stacji paliw, potwierdzających wystawianie faktur bez pobrania paliwa oraz na wyższą ilość paliwa niż faktycznie pobrano przez firmę. Wskazano zwłaszcza na podwójną ewidencję na stacji paliw, dokumentującą stany ewidencyjne paliwa na potrzeby ewentualnej kontroli oraz tzw. "puste" faktury, a ponadto iż J. D. kupował olej opałowy dokumentowany jako sprzedaż oleju napędowego. Powołano się również na ekspertyzę porównawczą pisma sporządzoną na zlecenie ww. Prokuratury, która potwierdziła, że faktury ze stacji paliw na olej napędowy były wystawione przez osoby inne aniżeli te, których nazwiska widniały na wystawionych dokumentach, jako nazwiska osób je sporządzających.

Wskazując na te fakty organ odwoławczy stwierdził, że istnieją podstawy do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. za dowód w prowadzonym postępowaniu, w części dotyczącej kosztów wynikających z zakupu oleju napędowego oraz do ustalenia szacunkowej ilości i wartości zakupionego paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 O.p. Organ podatkowy wskazał na określone w art. 23 § 3 ww. ustawy metody określania podstawy opodatkowania. Przedstawiając kolejno te metody organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma możliwości zastosowania żadnej z nich, ponieważ określają one sposoby ustalenia wysokości obrotu, a w rozpatrywanym przypadku nierzetelność dotyczy kosztów działalności gospodarczej (wydatków na zakup paliwa). W związku z tym, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 O.p., oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło za pomocą innej metody, zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Mianowicie, do obliczenia ilości paliwa zużytego przez samochód ciężarowy URAL przyjęto następujące założenia:

1) ilość przejechanych kilometrów przy wykonywaniu usług transportowych, uwzględniającą:

a) trasy przewozowe (z miejsca załadunku drewna do miejsca przeznaczenia), ustaloną na podstawie otrzymanych od kontrahentów i z nadleśnictw "kwitów przywozu/podwozu drewna",

b) dojazdy do miejsca załadunku, przejazdy powrotne bez ładunku oraz objazdy dróg,

2) normę zużycia oleju napędowego przez samochód URAL o wartości 55 l/100 km, wynikającą z wykonanej na zlecenie urzędu kontroli skarbowej opinii biegłego rzeczoznawcy PZMot. z dnia 21 lutego 2003 r.,

3) średnią cenę netto zakupu 1 l oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2000 r., ustaloną na podstawie faktur zakupu paliwa,

4) brak zapasów paliwa na dzień 1 stycznia 2000 r. i 31 grudnia 2000 r. ze względu na brak remanentów początkowego i końcowego.

Wartość paliwa zużytego przy wykonywaniu usług transportowych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego ustalono w wyniku przemnożenia wyliczonej ilości przejechanych kilometrów i wskaźnika zużycia paliwa ustalonego przez rzeczoznawcę oraz średniej ceny zakupu 1 l oleju napędowego. Wyprowadzono stąd wniosek, że w styczniu, czerwcu i grudniu 2000 r. wyliczone przez organ podatkowy zużycie paliwa było wyższe od zaksięgowanego w ewidencji o 1 090,88 l (o wartości 2 315,09 zł), zaś w pozostałych miesiącach tego roku stwierdzono, iż obliczone zużycie oleju napędowego było niższe niż wynika to z zaewidencjonowanych kosztów zakupu o 18 928,21 l (o wartości 38 809,87 zł).

W związku z tym, że dowody na zakup oleju napędowego zostały uznane za nierzetelne, a obliczona ilość zużytego paliwa odpowiada faktycznie zrealizowanym przejazdom samochodu URAL dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, kwotę zawyżenia pomniejszono o kwotę zaniżenia (18 928,21 zł minus 1 090,88 zł), czym dowiedziono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. wykazano zakup oleju napędowego w ilości o 17 837,33 l wyższej od ilości rzeczywiście zużytej do wykonania usług przewozowych, na łączną wartość netto 36 494,78 zł (38 809,87 zł minus 2 315,09 zł). W związku z tymi ustaleniami koszty zakupu paliwa zużytego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. oszacowane zostały w wartości netto 39 953,51 zł (76 448,29 zł minus 36 494,78 zł), tj. w wartości niższej o 36 494,78 zł od wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o ostatnio wspomnianą kwotę, należało w ocenie organu określić podstawę opodatkowania w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym zarzutów odwołania, co do konieczności przyjęcia do wyliczenia innej normy zużycia paliwa, aniżeli zastosowana do obliczeń przez organ I instancji, a mianowicie wynikającej z dwóch opinii technicznych sporządzonych na zlecenie strony. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ ten wskazał, iż przedstawione przez podatników opinie różniły się znacznie między sobą. Pomiar zużycia paliwa ustalono w nich na dzień badania, tj. 16 sierpnia 2002 r. i 6 marca 2003 r., a nie dokonano ustalenia średniego rocznego zużycia paliwa przez samochód URAL w 2000 r., w związku z czym sporządzone na zlecenie strony opinie techniczne nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zużycia oleju napędowego w ciągu całego 2000 r. Charakteryzując warunki, w jakich badano zużycie paliw, organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na to, że normy zużycia paliwa wynikające z pomiarów dokonanych na zlecenie podatników nie tylko różnią się od siebie, ale są również znacznie wyższe od średniego zużycia paliwa wskazanego przez podatnika w oświadczeniu z dnia 1 marca 2002 r., wynoszącego 60 l na 100 km.

Wobec tego uznano, iż dla ustalenia ilości paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zasadne było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej średniorocznej normy zużycia oleju napędowego w wysokości 55 l na 100 km przebiegu, jaka wskazana została w opinii technicznej sporządzonej na zlecenie powołanego przez ten organ rzeczoznawcę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił zarazem, iż zużycie paliwa w dniu badania wyniosło 58 l na 100 km. Jednakże rzeczoznawca uwzględnił okoliczności długotrwałej pracy silnika w czasie jazdy po lesie i załadunku wykonanego przez jedną osobę, niesprawnej skrzyni biegów oraz niskiej zimowej temperatury. W konsekwencji w czasie, gdy samochód był technicznie sprawny, czyli miał nieuszkodzoną skrzynię biegów i gdy zbiornik paliwa był szczelny, a pojazd pracował w większości w temperaturze otoczenia powyżej 5°C, przy załadunku i rozładunku drewna, wywożenia drewna z lasu i na trasie, średnie zużycie paliwa z pewnością nie przekraczało 55 l/ 100 km.

Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut wnoszących odwołanie podatników o braku jakiegokolwiek działania biegłego w celu ustalenia stanu technicznego badanego pojazdu w 2000 r. Wskazał w tym zakresie, że dokonując pomiaru biegły przeprowadził wywiad z podatnikiem, który stwierdził, że samochód URAL w latach 1999–2001 był sprawny technicznie. Ponadto dostarczone przez podatnika dokumenty, jak umowa dzierżawy samochodu ciężarowego z dnia 9 września 1998 r. oraz umowa kupna sprzedaży tego pojazdu z dnia 20 stycznia 1999 r. nie wskazują na to, aby samochód ten nie był sprawny technicznie. Założenie biegłego, że samochód ten w 2000 r. był sprawny technicznie, było zatem w pełni uzasadnione.

Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu popełnienia błędów w ustaleniu ilości przejechanych kilometrów, które zdaniem strony są sprzeczne z ilością kwitów przewozowych, organ odwoławczy wskazał, iż brak jest zależności pomiędzy fakturami VAT na sprzedaż usług przewozowych a "kwitami wywozu/podwozu". Przy wyliczaniu ilości wykonanych kursów organ I instancji oparł się na dokumentach źródłowych, w tym na oświadczeniu J. D., który określił normę przewozową drewna dłużycowego w ilości 10–20 m3. Brano przy tym pod uwagę odległości pomiędzy nadleśnictwem a odbiorcą, datę wydania drewna i wykonania usługi przewozu, datę potwierdzenia przywiezionego drewna przez kupującego oraz masę przewożonego drewna. W każdym przypadku doliczano dodatkowe kilometry na dojazd z bazy w K., a także uwzględniano dodatkowe ilości kilometrów na ewentualne objazdy samochodowe spowodowane czasowymi remontami dróg, niskimi wiaduktami, zamkniętymi mostami, itp. Przedstawiony sposób ustalenia ilości wykonanych kursów odzwierciedla stan zbliżony do faktycznego.

Zwrócono przy tym uwagę na to, że strona nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego umożliwiającego zmianę dokonanych ustaleń, a tym samym swojej tezy nie udowodniła. Podkreślono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego odmówiła ona określenia tras przejazdów i podania ilości przejechanych kilometrów na poszczególnych trasach. W złożonych oświadczeniach stwierdziła też, że nie posiada kwitów przewozowych, oraz że nie jest w stanie ustalić ilości przejechanych kilometrów na podstawie kserokopii faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług przewozowych, pomimo tego że usługi te były wykonywane przez J. D. osobiście.

Na zakończenie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie dotyczącym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup etyliny bezołowiowej do prywatnego samochodu podatników, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Organ ten wskazał, iż powodem zakwestionowania tych wydatków jest fakt, że w ciężar kosztów ujęto wydatki na zakup Pb-95, wynikające z 53 faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a które to wydatki zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Powyższa decyzja zaskarżona została przez podatników do Sądu wojewódzkiego.

Domagając się uchylenia zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący zarzucili naruszenie przy ich wydaniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na wadliwym i niezgodnym z okolicznościami faktycznymi sprawy ustaleniu normy zużycia oleju napędowego w ilości 55 l/100 km przebiegu, przy wykonywaniu przez podatników usług transportowych samochodem marki URAL. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zużywał co najmniej 60 l tego paliwa na 100 km. Zarzucono również, iż decyzje organów podatkowych opierały się wyłącznie na opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy. W tej sytuacji dokonano oceny zgromadzonych w sprawie innych dowodów, w szczególności opinii technicznych na temat ilości zużywanego paliwa, w sposób dowolny, nieuwzględniający rozbieżności między tymi opiniami. Naruszono więc przede wszystkim zasadę swobodnej oceny dowodów. Kwestionując opinię biegłego, na której organy podatkowe oparły wyliczenia dotyczące ilości oleju napędowego rzeczywiście zużytego przy wykonywaniu usług transportowych, skarżący podkreślił, że opinią taką organ orzekający w sprawie nie jest związany, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu zarzutów odwołania kwestionujących rzetelność przyjętej przez organy opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Oddalając skargę Sąd I instancji zauważył, że z art. 193 § 1 O.p. wynika wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5 O.p.). W przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, stosując przy tym wskazane tamże metody, a w przypadku niemożliwości ich zastosowania dokonuje tego oszacowania w inny odpowiedni sposób (art. 23 § 1, 3 i 4 O.p.).

Dalej Sąd wskazał, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż prowadzona przez skarżących księga podatkowa była nierzetelna, skoro wykazano w niej zakup paliwa zużytego w prowadzonej działalności transportowej w ilości przekraczającej dwukrotnie deklarowaną przez podatnika normę jego zużycia, a taki wniosek wynika niewątpliwie z porównania tej normy, określonej na 60 l na 100 km przebiegu, z udokumentowanym rocznym przebiegiem pojazdu. O nierzetelności tej księgi, a więc o zawarciu w niej zapisów nieodzwierciedlających i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekonują również ustalenia dotyczące ujęcia w niej faktur VAT na zakup paliwa, otrzymanych bez faktycznego pobrania towaru, jak i faktur dokumentujących zakup ilości większych niż rzeczywiście pobrane.

Istota sporu sprowadza się, zdaniem Sądu, w sprawie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistej ilości zużytego paliwa, a w szczególności ustaleń dotyczących średniorocznej normy jego zużycia, określonej na poziomie 55 l na 100 km przez biegłego rzeczoznawcę, powołanego w tym celu przez organ kontroli skarbowej.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony był podniesiony w skardze zarzut dowolności oceny organów podatkowych, co do zgromadzonych dowodów, a w szczególności zgromadzonych w sprawie opinii poszczególnych rzeczoznawców, określających normy zużycia oleju napędowego przy świadczeniu usług przewozowych samochodem URAL. Wbrew wywodom skargi, dokonana przez organ odwoławczy ocena wartości dowodowej tych opinii nie jest oceną dowolną, skoro dokonany przez organy wybór jednej z nich, wydanej nie na zlecenie podatnika, lecz przez rzeczoznawcę od podatnika niezależnego, został – jak wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – wszechstronnie i przekonująco uargumentowany. Podzielając taką ocenę kluczowych dowodów Sąd wskazał, iż jeden z istotnych argumentów, jakie przez organ odwoławczy przytoczone zostały na poparcie wspomnianego wyboru, sprowadza się do stwierdzenia, iż odrzucone opinie wskazywały jedynie na zużycie paliwa stwierdzone na dzień dokonania badania, gdy tymczasem opinia przyjęta za podstawę ustaleń faktycznych określa średnioroczną normę tego zużycia. Dokonana przez organ odwoławczy ocena tych dowodów nie wykracza zatem poza granice zakreślone art. 191 O.p., jest oceną swobodną, a nie dowolną, nie uchybia ani wskazaniom wiedzy, ani życiowemu doświadczeniu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 O.p. i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono, że Sąd I instancji bezkrytycznie uznał za poprawne ustalenia organu podatkowego nie dostrzegając szeregu zgłaszanych przez stronę w skardze zastrzeżeń, co do rzetelności opinii biegłego powołanego przez organ (które wymieniono ponownie w skardze kasacyjnej). Ponadto podkreślono, iż ww. opinia została sporządzona ponad 3 lata od upływu okresu, za który organ podatkowy prowadził kontrolę. Fakt ten w sposób zasadniczy podważa miarodajność tej opinii, ponieważ nie sposób na podstawie domysłów, bez przeprowadzenia dokładnych badań, przyjąć rzeczywistej wysokości zużycia paliwa w danym okresie czasu przez konkretny samochód. Zdaniem skarżących opinia przyjęta przez Sąd za prawidłową nie obrazowała rzeczywistego zużycia paliwa przez samochód marki URAL, wykorzystywanego na potrzeby działalności podatników. To z kolei doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia procedury podatkowej, mianowicie art. 210 § 4, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Przytaczając w konkluzji utrwalone w orzecznictwie poglądy dotyczące granic swobodnej oceny dowodów strona stwierdziła, że w kontrolowanym przez Sąd wojewódzki postępowaniu podatkowym zostały one przekroczone, czego Sąd I instancji nie dostrzegł. Przyjęta bowiem dla potrzeb sprawy metoda określenia podstawy opodatkowania stanowi najdalej idący środek represyjny wobec podatników i kryteria jego zastosowania powinny być wyjątkowo klarowne. Sposób przeprowadzonych obliczeń i przyjętych wskaźników powinien znajdować wyraźne odzwierciedlenie w materialne dowodowym, a wszelkiego rodzaju wątpliwości i niejasności powinny być dokładnie wyjaśnione. Dopiero tak ustalony stan faktyczny mógłby przesądzić o ewentualnej odpowiedzialności podatnika i wysokości jego zobowiązania. Skoro w sprawie pojawiło się szereg wątpliwości, a opinia biegłego stanowiąca trzon rozstrzygnięcia okazała się niezupełna, to należało wzbogacić materiał dowodowy w taki sposób, aby nie pozostawić wątpliwości, co do wysokości rzeczywistego średniorocznego zużycia paliwa przez użytkowany przez skarżącego samochód ciężarowy marki URAL (rozbieżność z 3 opinii jest znaczna i wynosi: 55 l, 67,4 l, 73,6 l na 100 km). Tym bardziej, że biegły powołany przez organ nie podjął żadnych starań w celu uzyskania informacji od producenta lub jego przedstawiciela odnośnie wielkości spalania paliwa przez badany samochód. Taka informacja, w sposób zasadniczy dla sprawy mogłaby wpłynąć na ustalenie wysokości faktycznego zużycia paliwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na błędną formułę zarzutów skargi kasacyjnej, wskazując na ugruntowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego I instancji wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, "Rzeczpospolita" 2004, nr 148 s. C4). Skoro bowiem w postępowaniu kasacyjnym weryfikacji podlega zgodność z prawem wyroku Sądu I instancji, to nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej, prowadzące postępowanie administracyjne w sprawie. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 (...), skierowany musi być przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego". Zarazem organ podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślania się, czy też interpretowania intencji autora skargi kasacyjnej, co do jej podstaw. Sąd ten musi się opierać na przepisach wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04, LEX nr 129843).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powołanie w przedmiotowej skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym przepisem postępowania sądowego w powyższym rozumieniu nie może być wskazany przez autora tejże skargi art. 1 ww. ustawy. Przepis ten określa bowiem przedmiot regulacji zawartej w ustawie –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez definicję sprawy sądowoadministracyjnej, jako przedmiotu postępowania przed sądami administracyjnymi, a jego postanowienia powinny być interpretowane w związku z postanowieniami art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz przepisami Konstytucji regulującymi prawo do sądu. Autor skargi kasacyjnej podnosi natomiast, iż niewłaściwe zastosowanie art. 1 p.p.s.a. polegało na "braku właściwie przeprowadzonej kontroli działalności organów administracji publicznej", wskazując w uzasadnieniu skargi na aprobatę przez Sąd wojewódzki decyzji wydanych, jego zdaniem, z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał organ podatkowy na wadliwość podstaw kasacyjnych przedmiotowego środka odwoławczego, trafnie przedstawiając przy tym względy, z jakich zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej nie mogą zostać poddane merytorycznej kontroli.

Opierając środek odwoławczy na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) autor skargi kasacyjnej powołał w ich treści:

1) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. (w uzasadnieniu ponadto art. 180 i art. 210 § 4 tej ustawy), a także

2) art. 1 p.p.s.a.

Pierwsza z podstaw zaskarżenia powołuje zatem przepisy postępowania podatkowego, które stosują organy podatkowe. Artykuł 122 O.p. formułuje zasadę prawdy obiektywnej, nakładając na organy podatkowe obowiązek "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Realizacji tej zasady służą unormowania przewidziane w art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. regulujące poszczególne kwestie w postępowaniu dowodowym. Artykuł 210 § 4 O.p. nakłada na organ administracji podatkowej obowiązek stosownego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, określając jego obligatoryjne elementy.

Nie powinno w konsekwencji budzić wątpliwości, że adresatem tak sformułowanego zarzutu nie jest Sąd I instancji, a organ podatkowy, którego decyzję ten Sąd kontrolował. Wspomniane regulacje dotyczą bowiem uprawnień i obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Tymczasem – jak to słusznie wywiedziono w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną – przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji. Wobec tego to Sąd wojewódzki, a nie organ kontroli skarbowej, musi być adresatem zarzutów kasacyjnych, aby mogły one zostać uznane za poprawnie sformułowane. Powinno to znaleźć stosowne odzwierciedlenie w treści zarzutów procesowych, w szczególności odnośnie do powoływanych w ich ramach przepisów proceduralnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał już, iż przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe) – powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego – nie mogą stanowić podstawy zaskarżenia wyroku w procesie kasacyjnym, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wdając się zatem w szersze rozważania związane z tym twierdzeniem odesłać w tym zakresie należy pełnomocnika strony do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (poza orzeczeniami powołanymi przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, "Prawo i podatki" 2005, nr 1–2).

Prawidłowo przy tym wskazuje również organ administracji publicznej, iż przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego uchybienie (przez Sąd) należałoby zarzucić w związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie może być art. 1 p.p.s.a. Pomijając już w tym miejscu okoliczność, że takie powiązanie nie wynika z treści skargi kasacyjnej (jest to wyraźnie odrębna podstawa zaskarżenia), stwierdzić trzeba przede wszystkim, iż przepis ten określa zakres regulacji zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi bowiem, iż ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Jest to zatem unormowanie ogólne, wskazujące jedynie zakres podmiotowy (postępowanie przed sądami administracyjnymi) i przedmiotowy (w sprawach sądowoadministracyjnych) ustawy. Nie nakłada ono bezpośrednio na sądy administracyjne obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, nie określa kryteriów tej kontroli i co najważniejsze – nie wskazuje środków prawnych, jakie stosują sądy administracyjne podczas tej kontroli. Nie sposób zatem upatrywać naruszenia art. 1 p.p.s.a. w "braku właściwie przeprowadzonej kontroli działalności organów administracji publicznej".

W tym stanie rzeczy nie jest możliwe rozważenie argumentacji skargi kasacyjnej odnośnie do poprawności zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania. W szczególności niedopuszczalna jest polemika w zakresie oparcia ustaleń faktycznych sprawy – dotyczących wydatków skarżącego związanych z zużyciem paliwa przez samochód ciężarowy URAL, wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – na opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ I instancji, z pominięciem opinii biegłych wskazanych przez stronę. Te kwestie można by było analizować jedynie wtedy, gdyby z treści zarzutów kasacyjnych wynikało, że Sąd wojewódzki przyjmując stan faktyczny ustalony przy naruszeniu wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, w rezultacie oddalił skargę, niewłaściwie stosując przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak już wyżej zauważono obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia.

Zasadnie w związku z powyższym podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż w świetle art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. wadliwe sformułowanie w środku odwoławczym podstaw kasacyjnych nie pozwala na ich merytoryczną ocenę i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, LEX nr 243845). Szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego, wynikający z ww. przepisu, tj. związanie granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw tejże skargi (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie występujących w niniejszej sprawie.

Na marginesie Sąd II instancji zwraca uwagę, iż ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już niespełna cztery lata (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) i w tym czasie powstało bogate (m.in. wyżej powoływane) orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące szczególnych wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przypomnieć w związku z tym trzeba pełnomocnikowi skarżących, iż art. 14 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) nakłada na radcę prawnego powinność samodzielnego prowadzenia sprawy przed wszystkimi organami orzekającymi, z dbałością o należyte wykorzystanie przewidzianych przez prawo środków.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oraz art. 209 i art. 204 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów.