Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 121/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 126
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.666.2023.1.SR UNP: 2107882 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr 0113_KDIPT2-2.4011.666.2023.1.SR UNP: 2107882 z dnia 17 listopada 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko B. K. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

We wniosku z dnia 19 września 2023r., który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)., skarżący podał, iż jest wspólnikiem Przedsiębiorstwa M. Spółka jawna D. i P. K., B. K. (dalej: Spółka), która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej i nie jest osobnym podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie poszczególni wspólnicy Spółki w proporcji do przysługujących im udziałów w zysku.

Dalej podano, iż Spółka otrzymała pomoc z programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: pomoc publiczna). Program został przyjęty uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 poz. 2088; dalej: u.z.w.p.). Podatnik wyjaśnił, że uzyskana pomoc jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 702). Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 1393). Pomoc publiczna została uzyskana na podstawie zawartej umowy ze Skarbem Państwa – Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: umowa). Umowa została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, mając na uwadze przepisy u.z.w.p. Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie czy pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, w ramach programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." na podstawie zawartej umowy, stanowi dotację zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych (wspólników Spółki) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik podniósł, że w art. 1 u.z.w.p. zostały uregulowane zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (dalej: rekompensaty). Definicję pomocy publicznej można wywieść z art. 107 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. nr 90. poz. 864/2 ze zm.).

Skarżący wyjaśnił, że niezależnie od formy pomocy publicznej (dotacja, pożyczka udzielona na preferencyjnych warunkach, poręczenie udzielone na warunkach innych niż rynkowe), będziemy mieli do czynienia z pomocą publiczną, o ile wsparcie:

1) dotyczy przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) w rozumieniu unijnego prawa konkurencji,

2) jest przyznawane przez państwo lub pochodzi ze środków państwowych,

3) udzielane jest na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku,

4) ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów),

5) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE.

W ocenie wnioskodawcy rekompensata przyznana Spółce ma zatem charakter pomocy publicznej, ponieważ spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 107 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Biorąc pod uwagę charakter przyznanej rekompensaty – w szczególności jej bezzwrotność – podatnik stwierdził, że uznać nie jest ona pożyczką udzieloną na preferencyjnych warunkach ani poręczeniem udzielonym na warunkach innych niż rynkowe, lecz stanowi dotację.

Skarżący zaznaczył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że dotacją, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), jest m.in. określona w art. 130 ust. 1 ww. ustawy dotacja przedmiotowa. Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Według podatnika, w świetle art. 130 ustawy o finansach publicznych podstawę prawną udzielania dotacji przedmiotowych stanowić muszą przepisy odrębnych ustaw lub przepisy prawa Unii Europejskiej, zaś szczegółowe aspekty proceduralne (tryb i zasady udzielania, sposób ustalania stawek) wynikają z przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień zawartych w ust. 4, 5, 6 i 7 wspomnianego powyżej artykułu bądź z ustaw szczególnych. Zasady udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych dla przedsiębiorców mogą wynikać z ustaw szczególnych. Dotacje przedmiotowe są dopłatami do określonych rodzajów wyrobów lub usług. Są udzielane podmiotom, które podejmują się produkcji tych wyrobów lub świadczenia określonych usług i spełniają niezbędne wymagania uprawiające do uzyskania dotacji. Dotyczy to obszarów, w których produkcja lub usługi nie zapewniają przedsiębiorcom rentowności. Dotacje przedmiotowe należy traktować jako element uzupełniający podstawę opodatkowania na przykład rekompensatę czy pokrycie ceny. Dotacje przedmiotowe przeznacza się na rzecz podmiotów, których wyroby lub usługi są konieczne z punktu widzenia zapotrzebowania społecznego. Podatnik jako przykład dotacji przedmiotowych wskazał na treść art. 56 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.).

Skarżący wyraził przekonanie, iż rekompensata przyznana Spółce jest dotacją przedmiotową, ponieważ przeznaczona była na dopłatę do określonego rodzaju wyrobów po przeprowadzeniu konkretnej procedury na podstawie ustawy szczególnej, tj. u.z.w.p. Zgodnie z art. 2 w/w ustawy pomoc publiczna może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. O przyznanie pomocy publicznej mógł ubiegać się jedynie przedsiębiorca, który spełnił określone wymogi – w ostatnim zamkniętym roku obrotowym prowadził przeważającą działalność rozumianą, jako osiągnięcie łącznie co najmniej 50% przychodu w jednej lub wielu klasach PKD albo jednego lub wielu kodach PRODCOM wymienionych w załączniku do programu rządowego pt. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Przyznanie Spółce rekompensaty stanowiło odpowiedź państwa na zapotrzebowanie społeczne w zakresie wyrobów produkowanych przez Spółkę.

Powyższe, zdaniem podatnika wskazuje, iż rekompensata przyznana Spółce stanowi dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W zakresie art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. skarżący zauważył, że otrzymana przez Spółkę dotacja nie została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

W konsekwencji zdaniem podatnika jest on zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej pomocy publicznej (dotacji) przyznanej Spółce w formie rekompensaty na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2023r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.666.2023.1.SR Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu z treści art. 14 ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 13 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie w ramach tej działalności, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest agencją wykonawczą.

Status agencji wykonawczej posiadają jedynie: Agencja Mienia Wojskowego, Wojskowa

Agencja Mieszkaniowa, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości.

W ocenie Dyrektora KIS sporna pomoc publiczna stanowi dla podatnika przychód z działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że u.z.w.p. wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Na podstawie ww. ustawy, uchwałą nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."

Operator programu – Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy, w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

W interpretacji podkreślono, że udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Jak wskazano, warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 u.z.w.p.

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej "pomocą".

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

W myśl art. 3 pkt 1-3 ww. ustawy:

1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy; 7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej "wnioskiem", złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna; 4) tryb kontroli.

3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W przekonaniu Dyrektora KIS w świetle powyższych regulacji, pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W interpretacji podniesiono, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

- jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

- pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Według organu łączne spełnienie tych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano, zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Jak stwierdzono w interpretacji, z brzmienia art. 126 ustawy o finansach publicznych wynika, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Według organu określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Organ zauważył, że co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Dyrektor KIS podniósł, że u.p.d.o.f. nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Tym samym, według organu, otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Poza tym, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi, według organu, dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanym przypadku. W interpretacji podniesiono, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można w przekonaniu Dyrektora KIS stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, w którym wskazano, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: "Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń – wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego".

Dyrektor KIS zauważył, że w przypadku opisanej we wniosku o interpretację pomocy publicznej bez znaczenia pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w przekonaniu organu przyznana Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie u.z.w.p. oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." – choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa – to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W rezultacie zdaniem Dyrektora KIS pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Na powyższą interpretację skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego to jest:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że jedynie świadczenie publicznoprawne określone przez ustawodawcę jako dotacja stanowi dotację w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. ;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 u.z.w.p. prowadzące do ustalenia przez organ że świadczenie publicznoprawne otrzymane przez Spółkę jest rekompensatą podczas gdy art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.) wymienia świadczenia wypłacane na podstawie u.z.w.p. jako odrębny od rekompensat sposób wydatkowania środków z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji;

3) błędną wykładnię art. 126 ustawy o finansach publicznych polegającą na ustaleniu, że jedynie art. 126 ustawy o finansach publicznych zawiera definicję dotacji co doprowadziło do niezastosowania art. 130 ustawy o finansach publicznych dla określenia charakteru świadczenia publicznoprawnego otrzymanego przez Spółkę;

4) błędną wykładnię art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych w zw. z 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 54) skutkujące przyjęciem, że pomoc publiczna otrzymana ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa.

Według podatnika powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania i uznania przez organ, że otrzymana przez Spółkę pomoc publiczna nie stanowi dotacji i w związku z tym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Według skarżącego organ błędnie przyjął, że odesłanie do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia "dotacji" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. stanowi o braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania rekompensaty otrzymanej na podstawie zawartej umowy, albowiem odnosi się wyłącznie do definicji z art. 126 ustawy o finansach publicznych. Tymczasem, jak zaznaczono, nie jest to jedyna definicja dotacji istniejąca na gruncie ustawy o finansach publicznych. Ustawodawca bowiem wyróżnia również "dotacje przedmiotowe", które zgodnie z art. 130 ustawy o finansach publicznych stanowią "środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych"- a ta definicja nie została przez organ uwzględniona.

Jak zauważono w skardze, podstawę prawną udzielania dotacji przedmiotowych stanowić muszą przepisy odrębnych ustaw lub przepisy prawa Unii Europejskiej, zaś szczegółowe aspekty proceduralne (tryb i zasady udzielania, sposób ustalania stawek) wynikają z przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień zawartych w art. 130 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy o finansach publicznych bądź z ustaw szczególnych. Zatem zasady udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych dla przedsiębiorców mogą wynikać z ustaw szczególnych. Skarżący zaznaczył, że dotacje przedmiotowe są dopłatami do określonych rodzajów wyrobów lub usług i są udzielane podmiotom, które podejmują się produkcji tych wyrobów lub świadczenia określonych usług i spełniają niezbędne wymagania uprawiające do uzyskania dotacji. Dotyczy to obszarów, w których produkcja lub usługi nie zapewniają przedsiębiorcom rentowności. Skarżący zwrócił uwagę, że dotacje przedmiotowe należy traktować jako element uzupełniający podstawę opodatkowania, na przykład rekompensatę czy pokrycie ceny. Dotacje przedmiotowe przeznacza się na rzecz podmiotów, których wyroby lub usługi są konieczne z punktu widzenia zapotrzebowania społecznego. Jak zaznaczono, przykładem który potwierdza, że rekompensata stanowi dotację przedmiotową, jest zapewnienie przez ustawodawcę na podstawie art. 56 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2778) wyrównania straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym.

W skardze zarzucono Dyrektorowi KIS, że odnosząc się wyłącznie do definicji dotacji określonej w art. 126 ustawy o finansach publicznych błędnie uznał, że otrzymana przez Spółkę rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie podatnika rekompensata wypłacona Spółce jest dotacją przedmiotową ponieważ zgodnie z przesłanką określoną w art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, środki przeznaczane przedsiębiorcom na podstawie programu stanowią dopłatę do określonego rodzaju wyrobów, po przeprowadzeniu konkretnej procedury, na podstawie ustawy szczególnej, tj. u.z.w.p. W ocenie skarżącego, z uwagi na fakt, że podmiotami uprawnionymi do uzyskania pomocy na podstawie programu byli jedynie przedstawiciele branży przemysłowej, wykonujący działalność w sektorach krytycznych dla krajowej gospodarki, przyznanie rekompensaty m. in. Spółce stanowiło odpowiedź państwa na zapotrzebowanie społeczne w zakresie produkowanych przez nią wyrobów. Ponadto utrzymanie rentowności przedsiębiorstw takich jak Spółka w dobie kryzysu energetycznego, zapewnia ciągłość produkcji oraz miejsca pracy tysiącom obywateli, prowadząc w efekcie do zniwelowania skutków drastycznego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Tym samym zdaniem podatnika, rekompensata przyznana Spółce stanowi dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, wypełniając nie tylko przesłanki zawartego w niej art. 130. ale również art. 126.

Zwrócono uwagę, że organ niezasadnie powołuje się na orzeczenie NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, gdyż wyrok ten dotyczy sposobu wykorzystania dotacji celowej, z której Spółka nie korzysta. Ponadto, jak podniesiono, sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wielokrotnie przyznawały rację podatnikom, co do tego, że pieniądze otrzymane ze środków publicznych określane są jako rekompensata, stanowią dotację. Przykładowo w kontekście rozważań dotyczących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Nazewnictwo w takim przypadku nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest, że otrzymywane środki są bezzwrotne i pochodzą ze środków publicznych.

Skarżący podkreślił, że w podobnych sprawach pojawiły się pozytywne rozstrzygnięcia w odniesieniu do rekompensaty otrzymanej przez podmiot będący osobą prawną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wyjaśnił, że otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi realizacji żadnego celu publicznego i stanowi wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W odniesieniu do stwierdzenia skarżącego zgodnie z którym otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi dotację przedmiotowo, organ zaznaczył, że udzielona pomoc nie stanowi dopłaty do ceny lub usługi, po jakiej klienci Spółki nabędą towar lub usługę. Według Dyrektora KIS udzielona pomoc stanowi wsparcie finansowe skierowane do przedsiębiorstw energochłonnych i stanowi 50 % kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu, a nie dopłatę do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowaną według stawek jednostkowych.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2024r. organ poinformował Sąd, iż WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 marca 2024r. sygn. akt I SA/Kr 158/24 przychylił się do stanowiska organu i oddalił skargę drugiego wspólnika Spółki na wydaną w tożsamym stanie faktycznym interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2023r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1615), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej oraz wywiedzionej od niej skargi należy stwierdzić, że spór w sprawie ogniskuje się wokół tego, czy otrzymana przez Spółkę pomoc, o której jest mowa we wniosku skarżącego, mieści się w graniach pojęcia dotacji, którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że jest zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymane pomocy publicznej (dotacji) przyznanej Spółce w formie rekompensaty na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż przyznana Spółce rekompensata stanowi dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu choć udzielona Spółce rekompensata będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa – to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący jest wspólnikiem Spółki, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Spółka nie jest osobnym podatnikiem podatku dochodowego, a zatem podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie poszczególni wspólnicy Spółki w proporcji do przysługujących im udziałów w zysku Spółki. Spółka otrzymała pomoc z programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Program został przyjęty uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. na podstawie u.z.w.p. Uzyskana pomoc jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Pomoc publiczna została uzyskana na podstawie zawartej umowy ze Skarbem Państwa – Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Umowa została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Wskazać należy, iż u.z.w.p. wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy", w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie ww. ustawy, uchwałą nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.".

Operator programu – Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy, w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 u.z.w.p.

Stosownie do postanowień art. 2 u.z.w.p. pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

W myśl art. 3 pkt 1-3 ww. ustawy:

1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy; 7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 w.z.w.p. pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej "wnioskiem", złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna; 4) tryb kontroli.

3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Przechodząc na grunt u.p.d.o.f. wskazać należy na art. 14 ust. 1 tej ustawy zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 13 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W konsekwencji w przypadku, gdy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie w ramach tej działalności, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest agencją wykonawczą. Status agencji wykonawczej posiadają jedynie: Agencja Mienia Wojskowego, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Poza sporem pozostaje okoliczność, że otrzymana pomoc publiczna, stanowi dla skarżącego przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. W myśl natomiast art. 21 ust. 36 w/w ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych udzielonych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W rezultacie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Powyższa norma zawiera więc legalną definicję dotacji odsyłając w tym względzie do do ustawy o finansach publicznych. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie: jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W piśmiennictwie podkreśla się, iż sformułowanego legalną definicją znaczenia nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 212). Ponadto pojęcie zdefiniowane przez prawo wiąże podmiot stosujący prawo na tyle, że uniemożliwia – w procesie interpretacji prawa – odejście od rezultatów wykładni językowej (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdański 2002, s. 39). Zwarte w ustawie podatkowej definicje nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerokim bądź wąskim. Należy przyjmować je tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez dodatkowych wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2004r. sygn. akt III SA/Ol 391/02).

Racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. skorzystał z definicji dotacji zawartej w ustawie o finansach publicznych. Tym samym organ prawidłowo odwołał się do definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych

Stosownie do postanowień art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w powyższym przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych uwypukla to, iż każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczenie, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy Sąd zauważa, iż w u.z.w.p. nie przewidziano szczególnego celu na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto w u.z.w.p. nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku opisanej we wniosku rekompensaty/pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc/rekompensata nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania. W konsekwencji opisana we wniosku podatnika pomoc/rekompensata nie spełnia definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130 ustawy o finansach publicznych), podmiotowe (art. 131 ustawy o finansach publicznych) oraz celowe (art. 127 ustawy o finansach publicznych). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną. Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecona zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 ustawy o finansach publicznych) lub w przepisie konstruującym dotację celową.

Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z powyższej definicji wynika zatem, iż dotacja przedmiotowa udzielana jest podmiotom, które wytwarzają określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze podatnika, przyznana Spółce rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści u.z.w.p. nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 ustawy o finansach publicznych. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.

Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie stanowi dotacji podmiotowej. Zgodnie z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

Zasadniczą cechą dotacji podmiotowej jest jej przeznaczenie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W realiach rozpoznanej sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością podmiotu.

Sąd stwierdza, iż przyznana Spółce rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, rację ma organ twierdząc, że przyznana Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Końcowo, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021r., sygn. akt II FSK 1276/21, na który powołano się w skardze – zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odniesienia do ustawy o finansach publicznych. Wyjaśnić trzeba, że definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. w/w ustawy, a takiego odesłania nie sposób się dopatrzyć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.