Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 135/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 956/23 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 956/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 31 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że skarżący w grudniu 2019 r. zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące 100 transakcji dostawy drewna z firmy Z. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.428.701,46 zł i VAT 328.601,35 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem Z. sp. z o.o. nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw podanych w nich towarów na rzecz skarżącego. Ustalenia powyższe opierały się na szczegółowo opisanym przebiegu transakcji, z których wynikało, że Z. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej a w grudniu 2019 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT.

Z. sp. z o.o. – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie składała deklaracji VAT – 7, oprócz deklaracji za sierpień 2019 r. oraz plików JPK-VAT. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze a dane wynikające z KRS były sprzeczne z rzeczywistym stanem faktyczny (brak organów, osoba reprezentująca rzekomo spółkę niewykazana w KRS, inny przedmiot działalności). Ponadto wobec tej spółki przeprowadzono kontrolę celnoskarbową, w trakcie której przesłuchano A.N. – osobę rzekomo reprezentującą spółkę, który nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności a z jego zeznań wynikało, że nie znał skarżącego. Ustalono ponadto, że Z. sp. z o.o. nabywała towary od podmiotów, które nie mogły dokonać dostawy na jej rzecz, gdyż także były podmiotami, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, w których przyjęto, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Nie weryfikował swojego kontrahenta (dowody takie pomimo zapewnień skarżącego i jego księgowej nie zostały przedłożone), nie zawierał umów pisemnych, nie sprawdzał czy kontrahent posiada rachunek bankowy na "białej liście", kontakt z kontrahentem odbywał się wyłącznie telefonicznie lub mailowo, tj. na odległość. Skarżący nie weryfikował jakości i ilości dostarczanego towaru, nie posiadał podstawowej wiedzy odnośnie do organizowanego transportu, pracowników spółki i osób odpowiedzialnych za ten transport. Nie ponosił także żadnego ryzyka ekonomicznego, gdyż nie angażował środków finansowych w prowadzoną działalność. Samo zweryfikowanie czy kontrahent był czynnym podatnikiem VAT, jak twierdził skarżący, nie było wystarczające aby przyjąć, że dochował należytej staranności kupieckiej.

2.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, przez to, że organ podatkowy nie podjął się ustalenia, czy podmioty zajmujące się handlem elementami drewnianymi, w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały taki towar na podstawie umów ustnych, utrzymywały kontakty handlowe za pomocą środków porozumiewania się na odległość, dokonywały podobnej weryfikacji kontrahentów, czy sposób prowadzenia działalności przez skarżącego odbiegał od sposobu prowadzenia działalności w branży drzewnej; nie przesłuchano wszystkich świadków i odmówiono przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykreślenia kontrahenta skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych, przez co organ podatkowy nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego zastosowanie w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżący obowiązany jest dokonywać pogłębionych czynności weryfikacyjnych kontrahenta zakładając, że ma do czynienia z podmiotem pozorującym działalność gospodarczą a także przez przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności i dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem, gdyż nie podjął pewnych działań weryfikacyjnych, choć podjął inne takie działania.

3.4. W odpowiedzi organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT dotyczące nabycia drewna od Z. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zarzuty skargi kasacyjnej i obszernie powołane na ich poparcie uzasadnienie sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji nie działał w dobrej wierze w doborze kontrahenta i nie dochował należytej staranności wymaganej w relacja gospodarczych.

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano przede wszystkim, że ustalenia o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym, które to ustalenia zaaprobował Sąd pierwszej instancji, dokonano na podstawie"(...) nieprawidłowo zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności nie mogły zostać uznane za udowodnione", bez "przesłuchania wszystkich świadków", "przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykreślenia kontrahenta skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych" a także bez "ustalenia czy podmioty zajmujące się handlem elementami drewnianymi w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały taki towar na podstawie umów ustnych, utrzymywały kontakty handlowe za pomocą środków porozumiewania się na odległość, dokonywały podobnej weryfikacji kontrahentów".

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych zarzutów stwierdza, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń świadczących o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach gospodarczych, nie była dowolna. Przesądzającego znaczenia nie miała okoliczność, kiedy doszło do "wykreślenia kontrahenta skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych", w sytuacji gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności, które w sposób jednoznaczny przesądzały o przyjętym ustaleniu dotyczącym braku dobrej wiary skarżącego.

W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).

Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).

4.5. Powyższe, utrwalone w orzecznictwie stanowiska dotyczące dochowania należytej staranności miały pełne odniesienie do ustaleń przyjętych w rozpoznawanej sprawie.

Należy w pełni zgodzić się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, że nie były dowolne ustalenia, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w zakresie nabycia towaru od kontrahenta. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez kontrahenta spornych faktur.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na brak weryfikacji swojego kontrahenta; skarżący poza powołaniem się na zweryfikowanie kontrahenta w stosownych bazach, nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikało by że do takiej weryfikacji w rzeczywistości doszło. Niewystarczające było powołanie się w skardze kasacyjnie na "sprawdzenie kontrahenta w dostępnych rejestrach, ale nie posiadanie dokumentów potwierdzających". Zweryfikowanie kontrahenta, na co powoływał się skarżący, w dostępnych bazach powinno doprowadzić do ustalenia, że dane wynikające z KRS spółki były sprzeczne z rzeczywistym stanem faktyczny (brak było organów spółki, osoba reprezentująca rzekomo spółkę nie była wykazana w KRS, spółka miała inny przedmiot działalności),

Skarżący, co jest bezsporne (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie podpisał umowy ze spółką i nie sprawdził czy posiada rachunek bankowy na tzw. "białej liście" i ograniczył się wyłącznie do porozumiewania się na odległość (telefoniczny, mailowy). Wątpliwości skarżącego nie wzbudziło także, że jego spółka, który miała dokonać dostawy tak znacznej ilości drewna, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze.

4.6. Ustalenia o braku dobrej wiary skarżącego uzasadniał również nietypowy przebieg dokonywania niemal natychmiastowych płatności za towary, co odbiegało od praktyki przyjętej w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Skarżący – jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji – nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego jak również nie angażował środków finansowych przy nabyciu znacznej ilości drewna.

Podważeniem powyższych, odbiegających od standardów rynkowych okoliczności przeprowadzanych transakcji, nie było powoływanie się na "zaradność biznesową" w związku z natychmiastowymi płatnościami, czy "ponoszenie kosztów obsługi szybkiej płatności". Dokonywanie płatności za faktury przelewem bankowym nie przesądza ani o braku, ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej. Powyższe dotyczy także pozostałych wyżej podniesionych przez organy podatkowe i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności towarzyszących wystawionym fakturom.

4.7. W kontekście oceny prawidłowości ustaleń dotyczących zachowania należytej staranności istotne znaczenie miało również to, że skarżący godził się na otrzymywanie towarów bez jakiekolwiek ich weryfikacji oraz sprawdzenia jakości i "ilości" towarów. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływał się na to, że "(...) w branży drzewnej znaczenia miały jakość towaru, jego ilość i cena, a nie adres firmy, zaplecze magazynowe", po czym stwierdził, że "(...) nawet gdyby drewno nie spełniało wymogów. może zostać użyte w innych sposób lub cena może zostać obniżona".

Mając na uwadze ogół ustalonych okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, na pełną aprobatę zasługiwała ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżący przynajmniej nie zachował należytej staranności przy realizacji dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę Z. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w 3.2. skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim dotyczyły oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej braku zachowania przez skarżącego należytej staranności.

W szczególności – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie budziła żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.8. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, które polegały na odmowie przesłuchania osoby reprezentującej spółkę Z. Przy ocenie tego zarzutu, ze względu na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy mieć na uwadze to, że dla swej skuteczności wymagał nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w CBOSA).

Zauważyć w podanym wyżej kontekście należy, że do akt postępowania, jako dowód w sprawie włączono protokół z kontroli dokumentów i ewidencji oraz wynik kontroli celno – skarbowej wydany przez Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w B., jak również protokół przesłuchania w charakterze świadka A.N. w ramach pomocy prawnej przez Komendę Powiatową Policji. Z zeznań tych wynikało, że A.N. był osobą bezrobotną, nie prowadził działalności gospodarczej, utrzymywał się z prac dorywczych, że zakupił spółkę z "czynnym VATem", a także, że nie znał skarżącego i nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności. Odmowa ponownego przesłuchania go w charakterze świadka, podobnie jak nieprzeprowadzenie dowodu z "daty wykreślenia kontrahenta" z rejestru czynnych podatników VAT, nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Skorzystanie stanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA).

Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne.

4.9. Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej i możliwość taką potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, na który powołano się w uzasadnianiu skargi kasacyjnej. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontr dowodów.

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym i organ podatkowy ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji może przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna, że jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż prawidłowo ocenił, że zasadna była odmowa przesłuchania A.N. – rzekomo reprezentującego spółkę Z., skoro został on przesłuchany w innym postępowaniu i protokół jego zeznań włączono do akt sprawy. Skarżący miał zagwarantowane prawo do zapoznania się z nimi i zgłaszania zastrzeżeń.

4.10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana na str. 8-10 uzasadnienia skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności.

Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzucając naruszenie tych przepisów przyjęto, że "stan faktyczny nie został wyjaśniony do końca prawidłowo w zakresie niezaistnienia ;po stronie podatnika dobrej wiary", a podatnik "podął działania zmierzające do weryfikacji kontrahenta"

Sposób zredagowania zarzutów podniesionych w pkt 3.3. skargi kasacyjnej wskazywał na to, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Skoro skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

4.13. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

11