Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 798/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a.
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.8.2023.9.U19.AWY w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej: NUS) z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie określenia P. K. (dalej: skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Wobec ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości organ postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2014 r., a po przeprowadzeniu tego postępowania wydał decyzję z dnia 18 marca 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. Na skutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał w dniu 18 stycznia 2022 r. decyzję uchylającą w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym NUS wydał w dniu 14 grudnia 2022 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji DIAS utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2014 r. winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. - z końcem dnia 31 grudnia 2020 r. Organ zauważył jednak, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W dniu 29 sierpnia 2018 r. NUS wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o czyn skarbowy polegający na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 24.01.2013 r. do 22.01.2016 r. podatnik podawał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za 12/2012 r. oraz poszczególne okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r., poprzez niewykazanie części kwot ze sprzedaży towarów handlowych przez co podatek od towarów i usług za wskazane okresy został uszczuplony w kwocie łącznej 91.096,00 zł czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw i nabyć VAT czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie NUS pismem z dnia 19 października 2018 r. powiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 29 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za okres 12.2012 r. oraz poszczególne okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r. (pismo doręczone zostało w dniu 13 listopada 2018 r.). Organ odwoławczy przedstawił również w porządku chronologicznym czynności, jakie zostały wykonane w postępowaniu przygotowawczym po jego wszczęciu w dniu 29 sierpnia 2018 r.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organ wskazał na stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, wskazując, że na rachunek bankowy skarżącego wpływały wpłaty dokonane m.in. przez V. W., F. T. C. U. V. W., W. T. W., dokonywane z tego samego brytyjskiego rachunku bankowego. Organy uznały, że wpłaty te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. z uwagi na fakt, iż wpłaty dokonywane przez osoby fizyczne w rubryce tytułem wpisane miały np. nr zamówienia czy też nazwę kupionego towaru, a ponadto wszystkie wpłaty zatytułowane były "W. W...." zatem dotyczyły transakcji dla jednej osoby, tj. W. T. W.. Również z zeznań podatnika jednoznacznie wynikało, że należności te otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano także, że w 2014 r. podatnik wysłał odzież na łączną kwotę 156.627,00 zł, a wysyłka odzieży również miała miejsce w 2013 roku (wysyłka na łączną kwotę 57.153,79 zł) oraz w 2015 roku (wysyłka na łączną kwotę 31.643,00 zł). Wysyłka odzieży do ww. osoby odbywała się w sposób regularny (jeden, dwa a nawet trzy razy w miesiącu). Tym samym zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że otrzymywane wpłaty związane były bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji podjął również próbę uzyskania informacji od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w zakresie wpłat dokonanych z brytyjskiego rachunku o numerze [...] przez W. T. W. na rachunek bankowy skarżącego, a także wystąpił do A. Spółki z o.o. z wnioskiem o udzielenie informacji o wszystkich usługach pośrednictwa w dostarczaniu przesyłek nadanych w latach 2014 - 2015 przez skarżącego, których odbiorcą był podmiot brytyjski. Administracja podatkowa Wielkiej Brytanii podała, że ustalony nr VAT UE (dotyczący zarówno W. T. W. jak i V. W.) w zw. ze wskazanymi wpływami na konto podatnika z brytyjskiego rachunku to nr VAT UE [...] dotyczący działalności pod nazwą B.. przez W. W., gdzie data rozpoczęcia działalności to 1 marca 2015 r., obecna nazwa to C. LTD, poprzednia nazwa B. (do listopada 2016 r.), D. było nazwą handlową do października 2019 r., status prawny działalności - Sp. z o.o., rzeczywista główna działalność - nielicencjonowani przewoźnicy. Dodatkowo poinformowano, iż administracja podatkowa Wielkiej Brytanii nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania z wniosku, ani potwierdzić czy transakcje miały miejsce czy nie, ponieważ dotyczą one okresu sprzed więcej niż 6 lat i przed rejestracją brytyjskiego podatnika C. LTD do VAT. Z kolei spółka A. oświadczyła, że nie realizowała takich przesyłek.

Uwzględniając powyższe uznano, że W. W. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 1 marca 2015 r. - tj. już po datach spornych transakcji, które miały mieć miejsce w roku 2014, a zatem pomimo, iż skarżący był zarejestrowany w spornym okresie jako podatnik VAT UE to nie mogła mieć miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%. Transakcji tych nie można opodatkować stawką 0% właściwą dla WDT, ponieważ nie wypełniają one przesłanek art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W sprawie nie miała również miejsca dostawa krajowa ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami podatnika wpłaty dokonane przez W. T. W. były związane z wysyłką odzieży do Anglii. Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, iż wpłaty związane były ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju na terytorium Anglii i winny być opodatkowane w Polsce, ponieważ całkowita wartość towarów pomniejszona o kwotę podatku nie przekracza w danym roku limitu ustalonego dla sprzedaży wysyłkowej przez państwo członkowskie, tj. w tym przypadku Wielką Brytanię (limit 82.489 euro - całkowita wartość towarów netto 127.339,02 zł), a podatnik nie złożył zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru. Organy stwierdziły, że nieopodatkowanie przez podatnika części uzyskiwanych obrotów ze sprzedaży towarów handlowych i usług podatkiem VAT stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organy stwierdziły, że wśród faktur dokumentujących dokonane przez podatnika w tym okresie nabycia stwierdzono m.in. 3 faktury wystawione przez E. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., które były nierzetelne podmiotowo, o czym podatnik wiedział, a zatem nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. DIAS nie zanegował przy tym dysponowania przez stronę towarem wskazanym na fakturach i wykorzystywania go w działalności gospodarczej, jednakże uznał, że faktycznym sprzedawcą tych towarów był ktoś inny. Tak więc podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ zwrócił przy tym uwagę na brak działania podatnika w dobrej wierze: nie weryfikował kontrahentów, czy byli czynnymi podatnikami VAT, nie upewniał się żadnej sposób, czy jego kontrahenci działali legalnie ("Nie upewniałem się w żaden sposób czy ww. firmy działają legalnie. Wszyscy tam kupowali, więc nic nie wzbudzało moich podejrzeń" - cytat z protokołu zeznań skarżącego z dnia 5 grudnia 2019 r.), płatności za zakupiony towar dokonywał gotówką do rąk nieznanych osób, których w żaden sposób nie legitymowała, kontakt ze spółką, która widnieje jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, został przez podatnika nawiązany podczas zakupów w centrum handlowym w W., gdzie kontrahent nie wynajmowali żadnych powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wiedział gdzie spółka przechowywała towar, a dokonując zakupu wskazywał ilość danego towaru, po czym opuszczał boks i po jakimś czasie wracał po odbiór zamówionego towaru, nie wiedział czy dokonuje transakcji z właścicielem czy osobą zatrudnioną w danej spółce, a więc nie upewnił się czy osoba sprzedająca towar wyszczególniony na fakturach i której przekazywał zapłatę, to osoba upoważniona do zawierania transakcji w imieniu spółki widniejącej na fakturze, dokonywał jedynie wyrywkowej weryfikacji towaru, przy czym odbywała się ona nie na miejscu w boksie, ale już po przetransportowaniu towaru do "domu", weryfikując spółkę w KRS, jego wątpliwości powinien wzbudzić fakt, że przedmiotem działalności spółki był również handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT.

W skardze na tę decyzję DIAS skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne orzekanie w niniejszej sprawie i wydanie zaskarżanej decyzji po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r. za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu w sprawie i uznanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako skutecznie tamującego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy brak było jakiejkolwiek aktywności organu w postępowaniu karnym skarbowym i wykonywania przez niego tylko technicznych czynności związanych np. z wysyłaniem zapytań co dzieje się w postępowaniu podatkowym, a oczywistym jest, że oba te postępowania są autonomiczne i to raczej postępowanie podatkowe powinno korzystać z informacji zebranych w postępowaniu karnym skarbowym, a nie na odwrót; wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko i wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przeoczył organ odwoławczy,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2014 r., niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego i instrumentalnego charakteru i nie służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; zdaniem skarżącego czynności podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego przez organ nie służyły zbieraniu dowodów na poparcie przedstawionych zarzutów, a były jedynie czynnościami technicznymi; dodatkowo, zdaniem skarżącego, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone po niecałym miesiącu od jego wszczęcia i jest zawieszone od lat,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy i nieustosunkowanie się do zarzutu wskazanego w odwołaniu o braku wskazania podstawy prawnej decyzji organu I instancji z dnia 14 grudnia 2022 r., co uniemożliwia pełne odniesienie się do zaskarżonej decyzji, prawidłowe sporządzenie zarzutów i sporządzenie pełnego uzasadnienia,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez lakoniczne i pobieżne potraktowanie przez organ odwoławczy zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia art. 150 O.p., poprzez niedoręczenie stronie decyzji DIAS z dnia 18 stycznia 2022 r., którą organ uchylił decyzję NUS z dnia 18 marca 2020 r., co powoduje, że decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego; skarżący podkreślił, że informował dwukrotnie organ odwoławczy o tym, że zmienił adres do korespondencji z Bloku D. na K., a pomimo tego DIAS wysyłał decyzje na Blok D.; z uwagi na to, że nie prowadził działalności i nie przebywał pod tym adresem nikt nie odebrał tych decyzji, a kopie decyzji uzyskał dopiero od NUS na swój wniosek, po tym jak dowiedział się o ich istnieniu z postanowienia tegoż Naczelnika z dnia 6 kwietnia 2022 r.,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne i bezpodstawne przyjęcie, że towar opisany zakwestionowanymi fakturami od E. może i nabył, ale nie od tej firmy, dlatego też nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, nie jest dla organu ważne, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące, w których wystawione były kwestionowane faktury i wykazała w nich dostawę towarów według stawki 23% w kwotach wyższych niż te, które wynikają z zakwestionowanych faktur; ani to, że wobec spółki wystawiono decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie organ uznał, że podatnik nie działał w trakcie nabywania towarów w dobrej wierze, gdyż np. nie legitymował osób, którym płacił gotówką za towar lub nie wiedział, gdzie sprzedawca przechowywał towar, nie wiedział czy towar sprzedaje mu właściciel firmy czy jego pracownik,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 O.p., poprzez niewypełnienie zaleceń DIAS wskazanych w decyzji z dnia 18 stycznia 2022 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty sformułowane w skardze, rozszerzając argumentację odnoszącą się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz kwestii zachowania przez podatnika zasad dobrej wiary.

W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2024 r. DIAS odniósł się do tych argumentów podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. pełnomocnik DIAS przedłożył poświadczony za zgodność z oryginałem akt oskarżenia z dnia 24 listopada 2023 r. złożony przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w R..

Sąd przeprowadził z urzędu dowód z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie rozliczenia VAT w poszczególnych miesiącach 2014 r. W związku z tym, że decyzja organu II instancji została wydana w dniu 17 sierpnia 2023 r. konieczna była w pierwszej kolejności ocena dopuszczalności procedowania przez organ w tej sprawie z uwagi na przedawnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym termin przedawnienia za miesiące styczeń-listopad 2014 r. upływał z końcem 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. – z końcem 2020 r.

Termin przedawnienia może jednak ulec zatamowaniu. Jedną z jego postaci jest zawieszenie, na które – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – powołał się organ w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr RKS 73/2018 wszczął dochodzenie w sprawie o czyn skarbowy polegający na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 24 stycznia 2013 r. do 22 stycznia 2016 r. podatnik podawał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 za 12/2012 r. oraz poszczególne okresy lat 2013 r., 2014 r. i 2015 r., poprzez niewykazanie części kwot ze sprzedaży towarów handlowych przez co podatek od towarów i usług za wskazane okresy został uszczuplony w kwocie łącznej 91.096,00 zł czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw i nabyć VAT czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.

Na podstawie art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia – pismem z dnia 19 października 2018 r., doręczonym w dniu 13 listopada 2018 r., NUS powiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 29 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za okres 12/2012 r. oraz poszczególne okresy lat 2013 r., 2014 r. i 2015 r. (k. 368 akt adm.)

Tym samym zostały spełnione warunki dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W dalszej części Sąd ocenił, czy istniały podstawy do przyjęcia, jak twierdził skarżący, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, ukierunkowany na sztuczne utrzymywanie stanu wymagalności zobowiązania. Jak wynika bowiem z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Sąd stwierdził, że w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, z nadużyciem prawa przez organy podatkowe w tym kontekście mamy do czynienia wtedy, gdy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., I FSK 34/20, CBOSA).

Oceniając działanie organu bierze się pod uwagę m.in. moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a ściślej to, czy nastąpiło ono na krótko przed upływem terminu przedawnienia W rozpoznanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w dniu 29 sierpnia 2018 r., a więc do upływu terminu przedawnienia pozostał więcej niż rok. Taką odległość czasową uznaje się w orzecznictwie sądowym za wykluczającą możliwość uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., I FSK 1437/23, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni aprobuje.

Kolejnym kryterium oceny jest aktywność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Za wykluczającą instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania w orzecznictwie uznaje się w szczególności przejście sprawy z fazy in rem do fazy ad pesonam (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r., I FSK 439/23, CBOSA, w którym stwierdzono, że o tym, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu realizacji podstawowej funkcji tego postępowania świadczy przede wszystkim przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy ad rem w fazę ad personam, a także dalsze losy postępowania karnoskarbowego. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza zatem możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., II FSK 317/21, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam - po wszczęciu tego postępowania w dniu 29 sierpnia 2018 r. już 17 września 2018 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Co więcej, z protokołu przesłuchania z dnia 17 września 2018 r. (k. 248 akt adm.) wynika, że skarżący przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Organy na tym nie poprzestały – jak wynika z przedłożonego w toku rozprawy przed tut. Sądem aktu oskarżenia z dnia 24 listopada 2023 r. (k. 68 akt sądowych) akt taki został złożony w Sądzie Rejonowym w R. w dniu 29 listopada 2023 r. Pełnomocnik organu podczas rozprawy wskazała, że w dniu 28 lutego 2024 r. zapadł wobec skarżącego wyrok skazujący (protokół rozprawy, k. 69 akt sądowych).

Wszystko to uzasadnia przekonanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpoznanej sprawie miało rzeczywisty, zorientowany na osiągnięcie celu postępowania karno-skarbowego cel. Zarzuty skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, Sąd uznał w związku z tym za bezzasadne.

W kwestii ustaleń organów w zakresie podatku należnego Sąd stwierdza, że są one w pełni prawidłowe. Nie budzi wątpliwości Sądu kwalifikacja wpływów na rachunek bankowy tytułem W. W. D.. Zdaniem Sądu, wpłaty te niewątpliwie związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. z uwagi na przyznanie tego faktu przez skarżącego – wskazał on, że należności otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czym innym natomiast jest okoliczność, czy osiągał on z tego tytułu dochód, czy też nie – kwestia ta jest obojętna dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowość stanowiska organu w tym kontekście potwierdza też uzyskana od administracji podatkowej brytyjskiej informacja, że W. W. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 1 marca 2015 r. – czyli po datach spornych transakcji. Zatem mimo, że skarżący był zarejestrowany w tym okresie jako podatnik VAT UE, to w przypadku transakcji z W. W. nie mogła mieć miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%. Transakcji tych nie można opodatkować stawką 0% właściwą dla WDT, ponieważ nie wypełniają one przesłanek art. 42 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Powyższe ustalenia organów, zdaniem Sądu, nie budzą wątpliwości podobnie jak ich ocena, którą Sąd w pełni aprobuje.

Mając na uwadze zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy, zasadnie w opinii Sądu uznano, iż wpłaty związane były ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju na terytorium Anglii i winny być opodatkowane w Polsce, ponieważ całkowita wartość towarów pomniejszona o kwotę podatku nie przekracza w danym roku limitu ustalonego dla sprzedaży wysyłkowej przez państwo członkowskie, tj. w tym przypadku Wielką Brytanię (limit 82.489 euro -całkowita wartość towarów netto 127.339,02 zł), a podatnik nie złożył zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru.

Niewykazanie przez skarżącego części uzyskiwanych w tym okresie obrotów ze sprzedaży towarów handlowych i usług oraz ich nieopodatkowanie, jak słusznie podniósł DIAS, stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i wobec tego prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży za 2014 r. uznać należało za nierzetelną. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie i przedstawił w zaskarżonej decyzji wyliczenie niewykazanej przez stronę sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014 roku (tabela na stronie 18 zaskarżonej decyzji).

W skardze skarżący kwestionował następnie prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń co do dopuszczalności pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., dotyczących nabyć odzieży na podstawie faktur z 14 kwietnia, 20 maja i 8 września 2014 r. Skarżący wskazywał w szczególności na istnienie po jego stronie – w odróżnieniu od tego, co przyjął organ – tzw. dobrej wiary.

Sąd nie podziela zarzutów skargi aprobując w pełni ustalenia organów podatkowych, że transakcje zakupu towarów między skarżącym a E. były nierzetelne podmiotowo, a skarżący nie zachował wymagań staranności kupieckiej (tzw. dobra wiara).

O trafności stanowiska organów podatkowych świadczy przede wszystkim materiał dowodowy dotyczący kontrahenta – spółki D.. Z akt sprawy wynika, że NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u D. celem sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie pismem z dnia 19 lipca 2017 r. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie D.Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto poinformowano, że spółka ta w dniu 10 grudnia 2015 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT w tamtejszym urzędzie skarbowym w okresie 1 sierpnia 2012 r. do 10 grudnia 2015 r. Następnie NUS zwrócił się o udzielenie informacji o kwotach deklarowanych w składanych deklaracjach VAT-7 przez D. Sp. z o.o. za miesiące, w których wystawiono sporne faktury VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie w załączeniu do pisma z dnia 5 października 2017 r. przesłał wydruki deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień 2014 r., maj 2014 r. i wrzesień 2014 r., w których zadeklarowano dostawę towarów wg stawki VAT 23% w kwotach wyższych niż wynikają z faktur VAT wystawionych w tych miesiącach. NUS zwrócił się także o udzielenie informacji czy D. Sp. z o.o. składała za 2014 rok: zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, sprawozdanie finansowe oraz deklaracje PIT-4R, czy były prowadzone wobec tej spółki za 2014 rok kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. poinformował, iż nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R spółki HG.HD za 2014 r., a likwidacja działalności spółki nastąpiła z dniem 9 sierpnia 2018 r. Przesłano kopie protokołu przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy 1 kwietnia – 30 kwietnia 2014 r. i 1 marca – 31 maja 2015 r., wydanych dla spółki decyzji z dnia 4 września 2017 r. w zakresie podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. i z dnia 11 września 2017 r. w zakresie podatku VAT za okresy marzec - maj 2015 r. oraz wydruk z podsystemu kontrola zeznania CIT-8/2014. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 4 września 2017 r. określono Spółce m.in. kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na podstawie faktur sprzedaży wystawionych w kwietniu 2014 r. na rzecz m.in. skarżącego.

Ponadto, jak ustalono, pod adresem zgłoszonym jako siedziba D. mieści się siedziba biura rachunkowego, które prowadziło księgi podatkowe i podnajmowało powierzchnię na siedzibę firmy D. Sp. z o.o. Rozwiązanie umowy najmu oraz na prowadzenie ksiąg rachunkowych nastąpiło z dniem 1 września 2014 r.

W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba spółki i jedyne miejsce prowadzenia działalności (W., ul. [...]). Z informacji uzyskanych od administratorów i właścicieli hal handlowych, mieszczących się w W. wynika, iż D. Sp. z o. o. nie była najemcą lokali w halach tam zlokalizowanych. Potwierdziły to F. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Centrum Handlowe J. Sp. z o.o., Wspólnota Mieszkaniowa [...] i Centrum K. Sp. z o.o. Ze względu na to nie mogła również dokonywać zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Tak więc nawet jeśli dysponowała fakturami, na podstawie których obniżała podatek należny, nie były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Co więcej, wszyscy kontrahenci D. Sp. z o.o. ujawnieni w rejestrze zakupów za miesiąc kwiecień 2014 r. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z danymi ujawnionymi w KRS jedynym udziałowcem D. Sp. z o.o. była Pani T. T. H. N., która pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. oświadczyła, iż nigdy nie była członkiem zarządu D. Sp. z o.o. i nie ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Na tej podstawie organy przyjęły, a Sąd stanowisko to aprobuje, że skoro D. Sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogła dokonywać zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, jak i dostaw towaru, to skarżący nie mógł w sensie prawnym nabyć tych towarów, a dokumentujących te transakcje faktur uznać za rzetelne, uprawniających go do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tym tle w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości w zakresie tam wskazanym) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., I FSK 1343/21, CBOSA).

Nierzetelność kontrahenta podatnika nie oznacza oczywiście, że jest to wystarczający warunek pozbawienia podatnika będącego nabywcą towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę. Jak bowiem wiadomo, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid).

W rozpoznanej sprawie organy trafnie uznały, że skarżący zasad dobrej wiary nie zachował. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu minimum staranności mógłby się on z łatwością dowiedzieć, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, a więc że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia może się wiązać z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z akt sprawy wynika, że skarżący sam przyznał (protokół przesłuchania z dnia 5 grudnia 2019 r., k. 185 akt adm.), że kontakt z kontrahentami nawiązywany był przypadkowo, przy okazji chodzenia po hali i szukania towaru. Nadto wiadomo, iż towar skarżący odbierał osobiście, własnym środkiem transportu, przy czym nie jest w stanie zidentyfikować od kogo odebrał towar, czy była to osoba reprezentująca kontrahenta. Zeznał również, iż nie zawierał żadnych umów, nie weryfikował kontrahentów, czy byli czynnymi podatnikami VAT, nie upewniał się w żaden sposób czy jego kontrahenci działali legalnie, wszyscy tam kupowali, więc nic nie wzbudzało jego podejrzeń, płatności za zakupiony towar dokonywał gotówką do rąk nieznanych osób, których w żaden sposób nie legitymował, kontakt ze spółką został przez podatnika nawiązany podczas zakupów w centrum handlowym w W., gdzie kontrahenci nie wynajmowali żadnych powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonując zakupu wskazywał ilość danego towaru, po czym opuszczał boks i po jakimś czasie wracał po odbiór zamówionego towaru, nie wiedział czy dokonuje transakcji z właścicielem czy osobą zatrudnioną w danej spółce, a więc nie upewnił się czy osoba sprzedająca towar wyszczególniony na fakturach i której przekazywał zapłatę, to osoba upoważniona do zawierania transakcji w imieniu spółki widniejącej na fakturze.

Wyjaśnienia skarżącego dowodzą, że nie był on zainteresowany jakąkolwiek weryfikacją kontrahentów, a jedynie samym towarem. Zgodzić się więc należy z oceną organu, że strona nie weryfikowała, czy towar pochodził od konkretnej firmy, od której pochodzi faktura, co świadczy o braku zachowania jakiejkolwiek staranności kupieckiej w transakcjach handlowych. Mimo powszechnego i prostego dostępu do ewidencji i rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą strona nigdy nie występowała z zapytaniami dotyczącymi swoich kontrahentów. Tymczasem, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Tymczasem skarżący ani przed, ani w momencie dostawy, nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, co wprost wynika z jego zeznań, a nawet nie identyfikował osób, którym przekazywał znaczne kwoty. Zdaniem Sądu, nawet uwzględniając szczególną specyfikę obrotu na targowisku w W., która jak można się domyślać, wymaga szybkiego działania i zmniejszenia wymogów formalnych, nie sposób uznać, że zwalnia ona przedsiębiorcę z podejmowania jakichkolwiek aktów staranności. Podkreślić bowiem należy, że wszyscy podatnicy podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji i specyfika handlu w szczególnych warunkach może wprawdzie uzasadniać złagodzenie pewnych rygorów, jednak nie zwalnia z nich zupełnie.

W toku całego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby, iż fakturowane transakcje miały miejsce z kontrahentem wskazanym na fakturze. Ustaleń i ocen organów w tym zakresie nie podważył także pełnomocnik strony, skupiając się na wykazaniu, że wszyscy w taki sam sposób dokonywali zakupów W. i nie było podstaw do podejrzeń ze strony skarżącego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeśli nawet uwzględnić specyfikę tzw. handlu bazarowego, to gdy skarżący dokonywał zakupów na znaczne kwoty płatne gotówką do rąk nieznanych mu osób, nie upewniał się, że osoba, która wystawiała fakturę, jest upoważniona do działania w imieniu spółki i odbioru znacznych kwot pieniędzy, towar dowożony był mu na parking w zaklejonych opakowaniach, przez nieznane mu osoby oddelegowane przez sprzedawców, nie potrafił wskazać, jakie nazwy firm widniały na boksach, nie dysponował takimi dokumentami jak specyfikacja wydanego asortymentu towarów, czy pokwitowanie uregulowania ceny - całokształt powyższych okoliczności powinien był wywołać u skarżącego wątpliwości, czy wystawca zakwestionowanych faktur działa zgodnie z prawem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2021 r., I FSK 686/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, takie okoliczności zaistniały w rozpoznanej sprawie. I tak, transakcje dotyczące dostaw odzieży udokumentowano tylko i wyłącznie fakturami. Skarżący nie zawarł umów, porozumień, nie posiada innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotnych kwestii jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, warunki zapłaty czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Strony transakcji nie mają obowiązku zawierania pisemnych umów, a ich brak nie stanowi naruszenia prawa, jednakże z pewnością dochodzenie jakichkolwiek roszczeń byłoby o wiele szybsze i łatwiejsze, gdyby z zawartej umowy wynikały zasady, np. reklamacji czy zwrotów, co też każdy przezorny przedsiębiorca powinien mieć na uwadze. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień. Były one składane tylko w formie ustnej. Ponadto, nie sporządzano odrębnych dowodów, które dokumentowałyby zapłatę gotówką. Nie wystawiano również jakichkolwiek dowodów związanych z obrotem odzieżą. Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżący podejmował działania mające na celu ustalenie, iż źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, choćby przez odbieranie od dostawców pisemnych oświadczeń dotyczących tej kwestii. Ponadto, przez wzgląd na sygnalizowane już okoliczności sprawy, tj. miejsce przeprowadzanych transakcji, strona powinna zachować ostrożność w kontaktach ze swoimi partnerami gospodarczymi. Jak zaś wykazano w postępowaniu podatkowym, tych aktów staranności podatnik nie podjął, a korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazał on na jakiekolwiek okoliczności mogące świadczyć o tym, że było inaczej. Tym samym tezy formułowane przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowo-administracyjnym i artykułującej, że było inaczej, jawią się jako gołosłowne. Wbrew jego twierdzeniom, wszystkie te ustalenia uzasadniają ocenę organów podatkowych, iż skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a co za tym idzie - nie miał prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutów podatnika w zakresie niedoręczenia mu decyzji DIAS z dnia 18 stycznia 2022 r., uchylającej decyzję NUS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, należy wskazać w ślad za treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że wbrew twierdzeniom podatnika organ w trakcie ówczesnego postępowania odwoławczego nie uzyskał od strony informacji o zmianie adresu korespondencyjnego, brak jest takiej informacji na piśmie w aktach, zatem powyższy zarzut należy uznać za niezasadny.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

AKE.