Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 403/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1-5, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi "D" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.288-290.2020/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 89a ust. 1-5, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania D. A. M. i R. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 24 września 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

W 2017 r. wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., w wyniku której stwierdzono różnice pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji dostaw VAT a danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7K, a także różnice między danymi wynikającymi z ewidencji nabyć z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7K. Spółka tłumaczyła ww. różnice omyłkami księgowymi. Organ przeanalizował stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji nabyć VAT w odniesieniu do poszczególnych kwartałów 2016 r. i uznał, że Skarżąca zawyżyła wartość nabyć netto i podatek naliczony, a w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu ewidencja nabyć VAT za okres I, II, III, IV kwartału 2016 r. była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy.

W dniu 30 marca 2018 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w wyniku analizy których stwierdzono, że w deklaracji za III kwartał 2016 r. wykazano wartość podatku naliczonego z pominięciem regulacji art. 63 § 1 O.p., w związku z czym wykazano nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony w wysokości 5.998,00 zł zamiast 5.997,00 zł. W pozostałym zakresie korekty odpowiadały ustaleniom dokonanym w wyniku kontroli podatkowej.

Z uwagi na powyższe, tj. dokonanie przez Spółkę korekty deklaracji na podstawie art. 81 O.p., uwzględniając w całości ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie zostało wobec Skarżącej wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

W dniu 19 lutego 2019 r. do Naczelnika US wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II, III, IV kwartał 2016 r., w których jak wskazano zostały uwzględnione rozliczenia wynikające z nieściągalnych wierzytelności. Wraz z ww. korektami przedłożono kserokopię rejestru sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r., zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za II kwartał 2016 r. oraz uwierzytelnione kserokopie faktur VAT ujętych w tym zawiadomieniu.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2020 r. wszczęto z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Decyzją z dnia 24 września 2020 r. Naczelnik US określił wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r.

Organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy, a także powołał wybrane przepisy i stwierdził, że wobec Skarżącej nie zaszły przesłanki umożliwiające zastosowanie regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie nie został spełniony warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz art. 89a ust. 4 u.p.t.u. – Spółka na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonała korekty, nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, upłynęły dwa lata od końca roku, w którym zostały wystawione korygowane faktury (tj. faktury wystawione w dniach 21 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r.), a ponadto należność wynikająca z faktury VAT nr [...] została uregulowana w dniu 29 lutego 2016 r. w całości. Naczelnik US wskazał, że przesłanki wynikające z art. 89a u.p.t.u. muszą zostać spełnione kumulatywnie, aby możliwe było skorzystanie z instytucji tzw. "ulgi na złe długi", zatem Spółka nie była uprawniona do skorygowania podatku należnego.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji ocenił, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania Spółki i wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność uznania przez Naczelnika US, że Spółka nie była uprawniona do skorygowania deklaracji w dniu 19 lutego 2019 r. i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, gdyż nie spełniła wszystkich warunków wskazanych w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Organ powołał wynikające z ww. przepisu warunki i uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, jednakże, z uwagi na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, samo uzasadnienie decyzji (wydanej później niż ww. wyrok) powinno być zaaprobowane w części, w jakiej kwestionuje możliwość dokonania korekty z tytułu "ulgi na złe długi" po dwóch latach od wystawienia faktury oraz w zakresie uregulowanych należności. Co do kwestii statusu wierzyciela i dłużnika jako zarejestrowanego podatnika VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, w związku z ww. orzeczeniem TSUE, przesłanka ta nie może być uwzględniona. W ww. wyroku TSUE wskazał bowiem, że artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie należało zważyć, czy Spółka spełniła określone w art. 89a ust. 1 (wyłączając pkt 1 i pkt 3), ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. warunki, przy uwzględnieniu ww. wyroku TSUE.

Organ zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za II, III, IV kwartał 2016 r. pierwotne w terminach ustawowych, tj. w dniach 25 lipca 2016 r., 25 października 2016 r. i 22 lutego 2017 r., korygujące po kontroli podatkowej w dniach 30 marca 2018 r. i 4 kwietnia 2018 r., a korygujące z tytułu ulgi na złe długi w dniu 19 lutego 2019 r. Faktury VAT, na podstawie których Spółka dokonała korekty w dniu 19 lutego 2019 r., wystawione zostały w dniach 21 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r. Organ wskazał, że w toku kontroli Spółka przedłożyła do rozliczenia za II kwartał 2016 r. rejestr sprzedaży z datą wydruku 31 stycznia 2017 r., a do korekt złożonych w dniu 19 lutego 2019 r. dołączono wydruk z rejestru sprzedaży opatrzony datą 31 sierpnia 2017 r., który nie został przedłożony w trakcie ww. kontroli. Organ zauważył również, że w roku kontroli podatkowej Naczelnik US skierował do strony wezwanie z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczące ewentualnej korekty podatku naliczonego, nie należnego. Korekty podatku należnego nie występowały przy tym w kontrolowanym okresie. Ponadto, prokurent Spółki oświadczył do protokołu kontroli podatkowej, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące tej kontroli.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do złożenia na postawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w dniu 19 lutego 2019 r. deklaracji korygującej VAT-7K za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, gdyż nie spełniła wymogu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. – od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Co więcej, co do jednej z faktur strona nie miała prawa do złożenia korekty również z uwag na całkowite zaspokojenie wierzytelności (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.).

Organ drugiej instancji odniósł się również do twierdzeń strony, która forsuje tezę, że dokonała korekt w czasie właściwym, stwierdzając, że nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Korekt takich nie posiada ani organ, ani strona. W ocenie Dyrektora IAS na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja strony, zgodnie z którą księgowa Spółki posiada niezbędne dokumenty. Prokurent Spółki brał udział w prowadzonej kontroli, przedstawiając wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży, z których nie wykazano obniżenia podatku należnego, a ponadto Skarżąca złożyła deklaracje korygujące uwzględniające wyniki ww. kontroli. Rejestr sprzedaży z datą 31 sierpnia 2017 r. pojawił się dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji w dniu 19 lutego 2019 r. W ocenie Dyrektora IAS twierdzenie, że organ podatkowy miał wiedzę co do konieczności skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okresy objęte postępowaniem już w sierpniu 2017 r., jest zatem błędne.

Organ zaznaczył także, że wystąpił do Naczelnika US o przekazanie wszelkich dokumentów złożonych w sprawie, w szczególności deklaracji, na które powołuje się strona, jednak z przesłanych dokumentów nie wynika, by Skarżąca składała inne korekty niż te dotychczas ujawnione. Natomiast dokumenty dołączone przez stronę do pisma z dnia 17 listopada 2021 r. nie przedstawiają zdaniem Dyrektora IAS nowych okoliczności w sprawie i nie mogą prowadzić do zmiany oceny dotąd zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca pragnie uprawdopodobnić fakt sporządzenia i przekazania deklaracji korygującej w czasie uprawniającym do skorzystania z ulgi na złe długi, zrobiła to ona jednak po tym czasie i dopiero na etapie postępowania odwoławczego próbuje dowieść, że stan faktyczny wyglądał inaczej. Jej twierdzenia nie znajdują poparcia w materiale dowodowym, nie przedstawiła ona również żadnego racjonalnego argumentu przemawiającego za tym, że korekty zostały złożone przed upływem 2-letniego okresu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., ani nie wykazała istnienia żadnych niezależnych, obiektywnych trudności czy zaistniałych okoliczności faktycznych uniemożliwiających skorzystanie z ulgi przed upływem tego terminu. Strona poniekąd zgodziła się również z ustaleniami kontroli, składając po jej zakończeniu korekty zgodne z jej wynikami.

W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie również podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, organ stwierdził brak podstaw do przeprowadzenia dowodów z załączonych do pisma z dnia 17 listopada 2021 r. dokumentów, w związku z brakiem ich znaczenia dla sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 89a ust. 1-5 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i zastosowanie;

2) art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej;

3) art. 120 O.p., w związku z art. 220 § 1 i art. 221 O.p., z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz przepisem § 2 tego artykułu przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa;

4) art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 180 § 1 O.p., przez niepełne zastosowanie.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ podatkowy powinien odnieść się do wszystkich ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji (ustaleń organu pierwszej instancji, które strona przeciwna uznała za prawidłowe), choćby uważał, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń protokołu kontroli, co nie ma co prawda zasadniczego znaczenia w sprawie, ale nie jest w ocenie Spółki prawdą i może kreować obraz podatnika jako nierzetelnego. Strona zwróciła też uwagę na dokument z dnia 12 lipca 2017 r., zawierający prezentatę Naczelnika US, zawierający oświadczenie podatnika do złożenia deklaracji VAT-7K w dniu 27 marca 2017 r. Skarżąca twierdzi, że w 2017 r. złożyła deklarację i nie wyjaśniono, jaka deklaracja to była. Dalej Skarżąca podniosła, że w sprawie zachodziły trudności oraz obiektywna niemożliwość dokonania jakichkolwiek korekt deklaracji w szybkim czasie, w związku z brakiem kontaktu z księgową, od której Spółka mogłaby uzyskać informacje dotyczące korekt i deklaracji. Skarżąca wskazała, że była przekonana, że korekty zostały złożone i wymóg, by władze spółki orientowały się w całokształcie istotnych okoliczności przed ich ustaleniem, wyrażony poprzez stwierdzenie, że prokurent nie podnosił początkowo pewnych zarzutów, jest żądaniem niemożliwego. Jako że Skarżąca nakaz zapłaty przeciwko jednemu z kontrahentów z klauzulą prawomocności otrzymała dopiero na początku 2018 r., a postępowanie przeciwko drugiemu z nich dopiero się zaczynało, to uważa, że nie ponosi winy w ewentualnym naruszeniu terminu do sporządzeniu korekty. Końcowo Skarżąca powołała wybrane orzecznictwo i podniosła, że miała prawo do złożenia korekty w każdym czasie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadność uznania, że Skarżąca nie była uprawniona do skorygowania deklaracji w dniu 19 lutego 2019 r. i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z uwagi na niewypełnienie przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a u.p.t.u., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Zgodnie z treścią art. 89a ust. 3, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Ponadto, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.).

W ocenie organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie przede wszystkim nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. – od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Ponadto, w stosunku do jednej z należności nie doszło także do spełnienia warunku wynikającego z art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ponieważ należność objęta fakturą VAT nr [...] została w całości uregulowana.

Należy w tym miejscu zauważyć, że organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska Naczelnika US w zakresie, w jakim ocenił on, że nie został spełniony warunek wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit a u.p.t.u. Wniosek ten jest prawidłowy. Dyrektor IAS słusznie zwrócił uwagę na wydane po dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. akt C-335/19, zgodnie z sentencją którego artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, co nie było przez Skarżącą kwestionowane, że uzasadnienie decyzji wydanej przez Naczelnika US jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim kwestionuje możliwość zastosowania tzw. ulgi na złe długi z uwagi na to, że Spółka na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonała korekty, nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Odnośnie natomiast kwestii niespełnienia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. stwierdzić należy, że przedstawiane przez Skarżącą twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin, przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 391/17; wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W orzecznictwie, nawiązując do pojęcia "terminu", zwraca się w szczególności uwagę, aby był on rozsądny. Za taki zaś uznaje się termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest i zarazem nieutrudnione jego zachowanie, przy jednoczesnym zapewnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, dla których ma on znaczenie. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej – umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. ww. orzeczenia NSA). Uwzględniając nawet tylko sytuację podatnika / wierzyciela – ustawowy termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, co następuje w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze. Okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony wystarczająco długi czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie, w drodze złożenia stosownej deklaracji, organowi podatkowemu, tego, że korzysta z ulgi na złe długi.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę również na wyroki NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1536/13, oraz z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 126/15 (CBOSA). W pierwszym z tych orzeczeń wyrażono wprost zapatrywanie, że "pogląd, iż korekta deklaracji w ramach której podatnik prawidłowo obniży podatek należny z tytułu tzw. ulgi na złe długi może być dokonana w terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), a nie w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., jest słuszny gdy podatnik w ogóle nie korzystał z tzw. ulgi na złe długi w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura i chciał z tej instytucji skorzystać dopiero po tym terminie". Przedstawiony pogląd zaczerpnięty z wyroku o sygn. akt I FSK 1536/13, do którego odwołano się w wyroku o sygn. akt I FSK 126/15, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w ww. sprawach o sygn. akt I FSK 391/17 oraz I FSK 1073/17, w których skonkludował, że skorzystanie z ulgi na złe długi obwarowane jest terminem określonym w ustawie, tzn. że przed upływem tego czasu podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z ulgi, aby skorzystanie było prawnie skuteczne.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyroki wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 1536/13 oraz I FSK 126/15 – powoływane również przez Skarżącego w treści uzasadnienia skargi – zapadły na tle innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, to jest takiego, w którym podatnik najpierw dokonał korekty podatku należnego z zachowaniem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., czyli przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, ale uczynił to w odniesieniu do niewłaściwego okresu rozliczeniowego, co z kolei skutkowało złożeniem kolejnej korekty deklaracji uwzględniającej tym razem właściwy okres rozliczeniowy – i w tym dopiero obszarze NSA stwierdził możliwość złożenia takiej korekty już po upływie rzeczonych 2 lat, ale z zachowaniem terminu 5 lat przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, ww. wyroki w treści ich uzasadnień potwierdzają stanowisko przeciwne niż przyjęto to w ramach klasyfikacji ich do linii orzeczniczej mającej optować za wykluczeniem stosowania terminu 2 lat przy korzystaniu z ulgi na złe długi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, że w sytuacji niespełnienia warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. podatnik nie jest uprawniony do skorygowania deklaracji i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy faktury VAT, na podstawie których Spółka dokonała korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy, zostały wystawione w dniach 21 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2015 r. Pierwotne deklaracje VAT-7k za II, III i IV kwartał 2016 r. Skarżąca złożyła odpowiednio w dniach 25 lipca 2016 r., 25 października 2016 r. i 22 lutego 2017 r. W dniach 30 marca 2018 r. oraz 4 kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła deklaracje korygujące po kontroli podatkowej, natomiast deklaracje korygujące z tytułu ulgi na złe długi Spółka złożyła dopiero w dniu 19 lutego 2019 r. Tym samym dwuletni termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., liczony od końca roku, w którym wystawiono faktury, został przekroczony.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów, zgodnie z którym Skarżąca przekroczyła ww. termin i nie wypełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a w konsekwencji nie miała prawa do skorygowania deklaracji, uznać należało za prawidłowe.

Dodatkowo nadmienić należy, że organy prawidłowo stwierdziły, że co do jednej z należności Skarżąca nie miała prawa do złożenia korekty również z uwagi na całkowite zaspokojenie wierzytelności, stosownie do art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Stanowiska tego Spółka nie kwestionuje, niemniej jednak Sąd zaznacza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że należność z faktury VAT nr [...] została uregulowana w całości w dniu 29 lutego 2016 r.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 89a ust. 1-5 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE należało uznać za niezasadne.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można przy tym przyjąć, by wystąpiły przeszkody do podjęcia przez Spółkę działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć ustawowego terminu. Nie zostało wykazane, aby krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny niweczyło prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają powoływane przez Spółkę okoliczności braku kontaktu z jej księgową i niewiedza o wykonywanych przez nią czynnościach czy składanych korektach, jak również uzyskanie nakazu zapłaty przeciwko jednemu z kontrahentów na początku 2018 r. oraz dopiero wszczęcie postępowania przeciwko drugiemu z nich w tym samym okresie.

Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca, mimo że poza twierdzeniem, że możliwe jest złożenie korekt po okresie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. podnosi jednocześnie, że złożyła ww. korekty w wymaganym terminie, to nie popiera tego stanowiska żadnymi dowodami. Za dowód taki nie można uznać dokumentu z dnia 12 lipca 2017 r. zawierającego prezentatę Naczelnika US, w którym zawarto oświadczenie podatnika do złożenia deklaracji w dniu 27 marca 2017 r. Organ drugiej instancji wystąpił do Naczelnika US o przesłanie ponownie wszelkich dokumentów dotyczących sprawy, w szczególności ewentualnych deklaracji, które mogły zostać dodatkowo złożone przez Spółkę, poza tymi deklaracjami i korektami, które znajdują się w aktach sprawy, jednak takich deklaracji nie ustalono. Ani organy ani sama strona nie dysponują innymi deklaracjami niż deklaracje pierwotne, korekty złożone po kontroli oraz korekty złożone w dniu 19 lutego 2019 r. Oświadczenie podatnika nie może stanowić dowodu na złożenie korekty deklaracji. Organ podatkowy nie może dokonać rozliczenia podatku na podstawie oświadczenia, że podatnik złożył korektę deklaracji.

Tym samym Dyrektor IAS nie mógł wyjaśnić, jak chciałaby tego Skarżąca, jaka deklaracja miałaby zostać przez nią złożona w 2017 r. – z akt sprawy nie wynika bowiem, by taki dokument został we wskazanym okresie w ogóle złożony do organu.

Za dowody mogące wykazać stanowisko przeciwne do stanowiska organu nie można również uznać dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła strona skarżąca w piśmie z dnia 17 listopada 2021 r. Sam fakt pozwania księgowej Spółki oraz oświadczenie jej prokurenta o złożeniu przez niego w dniu 27 marca 2017 r. deklaracji pierwotnej, mając na uwadze powyższe rozważania, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stąd też Sąd stwierdził, że odmowa przeprowadzenia zgłaszanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 17 listopada 2021 r. dowodów była uzasadniona.

Należy również zaznaczyć, że z treści protokołu sporządzonego z przeprowadzonej u podatnika kontroli wynika, że w kontrolowanym okresie nie wystąpiły korekty podatku należnego. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w czasie kontroli podatkowej Skarżąca przedłożyła rejestr sprzedaży z datą wydruku 31 stycznia 2017 r., natomiast dopiero do korekt złożonych w dniu 19 lutego 2019 r. dołączyła wydruk rejestru sprzedaży opatrzony datą 31 sierpnia 2017 r., w którym zostały ujęte faktury dotyczące korekty podatku należnego. W toku kontroli organ skierował do Skarżącej wezwanie z dnia 9 sierpnia 2017 r., dotyczyło ono jednak ewentualnej korekty jedynie podatku naliczonego, tj. wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów podlegających kontroli i złożenia wyjaśnień związanych z zakresem i przedmiotem kontroli, powołując art. 89b ust. 1 u.p.t.u., stąd też uzasadnione są wątpliwości organów co do twierdzenia podatnika, że ww. wezwanie stanowiło dla niego podstawę bieżącej weryfikacji obowiązku dokonania korekty kwoty podatku należnego. Podkreślenia wymaga także, że prokurent Spółki oświadczył do protokołu, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące kontroli.

Prawdą jest, co podnosi strona skarżąca, że zostały przez nią złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Jednakże, jak zauważyła sama Skarżąca, ustalenia co do niekwestionowania przez Spółkę ustaleń protokołu kontroli nie miały zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje jedynie, że w ww. zastrzeżeniach Skarżąca kwestionowała uznanie ewidencji nabyć VAT za I, II, III i IV kwartał 2016 r. za prowadzone nierzetelnie i wadliwie, jednak w aktach postępowania administracyjnego znajduje się pismo Naczelnika US z dnia 15 stycznia 2018 r., w którym zawiadamia on Spółkę o sposobie załatwienia ww. zastrzeżeń, wyjaśniając swoje stanowisko co do uznania ewidencji za nierzetelne i wadliwe, oraz notatki z dnia 6 lutego 2018 r. i 16 marca 2018 r., zgodnie z którymi w rozmowach telefonicznych z prokurentem Spółki ustalono, że Spółka dokona złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. z uwzględnieniem ustaleń przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli, co też zrobiła.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że Dyrektor IAS ustosunkował się do całego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, działając na podstawie przepisów prawa, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w jego toku podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 O.p. ani art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Nie naruszono również art. 220 § 1 O.p., który stanowi, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Natomiast art. 221 O.p., którego naruszenie zarzuciła Skarżąca, odnoszący się do rozpatrywania odwołania przez ten sam organ podatkowy, nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wydana przez Dyrektora IAS decyzja jest prawidłowa i brak jest podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego. W związku z tym należy wskazać, że nie doszło także do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ani art. 233 § 2 O.p., jako że Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.