Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 429/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 429/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.40.2023.2.AND. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

E. Sp. z o. o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w obcym środku trwałym.

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wchodzi w skład Grupy kapitałowej, która została założona przez znanych polskich influencerów. Influencerzy/twórcy, z którymi współpracuje Spółka, są osobami aktywnymi w internecie i mediach społecznościowych, tworzą własne filmy dostępne w internecie (np. na kanale [...]), biorą udział w różnych imprezach i wydarzeniach, starając się zwiększać i utrwalać grono swoich odbiorców. W ramach Grupy kapitałowej Spółka odpowiada za zarządzanie wizerunkami twórców. Do jej zadań należą m.in. pośrednictwo w kontraktach reklamowych, obsługa i pozyskiwanie nowych kontraktów oraz zapewnienie zaplecza technicznego. Spółka posiada zespół produkcyjny pracujący bezpośrednio z twórcami. Zajmuje się ochroną wizerunku twórców. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka najmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym, w szczególności budynki mieszkalne (domy jednorodzinne). Nieruchomości te wynajmowane są Spółce zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane ze Spółką. Nieruchomości najmowane są przez Spółkę przede wszystkim w celu wykorzystania ich do produkcji filmów z influencerami/twórcami, które następnie są publikowane za pośrednictwem internetu i mediów społecznościowych. Okresowo, w niektórych pomieszczeniach w najmowanych budynkach mogą mieszkać/nocować poszczególni influencerzy/twórcy, co związane jest przede wszystkim ze specyfiką prowadzonej w tych budynkach działalności. Często zdarza się bowiem, że filmy kręcone są w godzinach wieczornych lub nawet nocnych albo też w godzinach porannych. Zapewnienie poszczególnym osobom, występującym w filmach, zakwaterowania na miejscu znacząco ułatwia zatem organizację pracy, zwiększa dostępność i dyspozycyjność osób występujących w filmach (np. ogranicza się dzięki temu czas potrzebny na dojazdy do miejsca kręcenia filmów), jak również ogranicza koszty (brak lub ograniczenie konieczności korzystania z hoteli). Co więcej, zdarza się również, że fakt zamieszkiwania przez poszczególnych influncerów w domach, w których kręcone są filmy, jest także istotny z punktu widzenia treści i zawartości poszczególnych filmów. Otóż okoliczność ta może być celowo i świadomie pokazywana w filmach, stanowić poniekąd element treści przekazywanych odbiorcom (wspólne zamieszkiwanie wielu młodych osób w jednym miejscu, budowanie odpowiednich więzi i atmosfery, itd.). Koszty z tytułu najmu związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością i uzyskiwanymi przez nią przychodami i spełniają tym samym definicję kosztów uzyskania przychodu. Aby móc wykorzystywać najmowane budynki mieszkalne dla celów opisanej powyżej działalności, konieczne jest dokonanie w tych budynkach niezbędnych inwestycji. Inwestycje te finansowane są przez Spółkę, która dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktuje je jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcym środku trwałym uznawane były do końca 2022 roku za odrębny środek trwały, wykazywany w ewidencji środków trwałych Spółki i amortyzowany wg stawki 10%. Odpisy amortyzacyjne od tych inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Nakłady Spółki na cudze nieruchomości, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcym środku trwałym, zostały poniesione przez Spółkę i przyjęte do używania przed 31 grudnia 2022 r. Nie można jednak wykluczyć, że również po 1 stycznia 2023 r. ponoszone będą kolejne nakłady tego typu czy to na nieruchomości już będącej przedmiotem najmu, czy też na nieruchomości, którą Spółka dopiero wynajmie w przyszłości. Inwestycje realizowane przez Spółkę w cudzych budynkach odbywały się za zgodą i wiedzą wynajmującego. Po zakończeniu umowy najmu poczynione inwestycje zostaną albo odsprzedane wynajmującemu, albo też zostaną pozostawione w przedmiocie najmu bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów. Sposób rozliczenia nakładów na nieruchomość po zakończeniu umowy najmu nie jest jeszcze ostatecznie ustalony. W momencie zakończenia umowy najmu inwestycje w obcym środku trwałym mogą nie być jeszcze w pełni zamortyzowane, tj. mogą mieć nie w pełni umorzoną wartość początkową (tzw. wartość netto)

Pytania:

1. Czy Spółka może dokonywać po 1 stycznia 2023 roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej?

2. Czy w przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania przed 1 stycznia 2022 roku i których amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 roku, nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów?

3. Czy w przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania po 1 stycznia 2022 roku, nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka może dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. W przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania przed 1 stycznia 2022 r. i których amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

3. W przypadku zakończenia umowy najmu nieruchomości, w której poczynione przez Spółkę inwestycje w obcym środku trwałym zostały przyjęte do używania po 1 stycznia 2022 r., nieumorzona wartość początkowa inwestycji (wartość netto) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeśli Spółka pozostawi te inwestycje wynajmującemu bez otrzymania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów.

W uzasadnieniu stanowiska podkreślono, iż przepis art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. W konsekwencji dopuszczalne jest dokonywanie po 1.1.2023 odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, oraz zaliczanie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy wydał 15 marca 2023r. interpretację indywidualną, znak 0111-KDIB1-1.4010.40.2023.2.AND, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe co do pytania 1, a prawidłowe co do pytań 2 i 3.

Uzasadniając negatywne stanowisko organ podkreślił literalne brzmienie art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzone od 1 stycznia 2022 roku, iż z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem czy lokalem mieszkalnym mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, którym jest budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny. W analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, Spółka nie może dokonywać po 1 stycznia 2023 roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem lub lokalem mieszkalnym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części nie uznającej jego stanowiska tj. pytania nr 1, zarzucając naruszenie:

- art. 16 c pkt 2a ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje również inwestycje w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, co skutkowało błędnym stanowiskiem organu, iż po 1.1.2023 r. nie jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym.

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 c pkt 2a ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy także inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym i zabrania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich inwestycji po 1.1.2023 r.

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 16 c pkt 2a ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że przepis art. 16 a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie ma po 1.1.2023 r. zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, a to ze względu na przepis art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

W uzasadnieniu podkreślono, iż inwestycje w obcym środku trwałym są specyficzną kategorią środka trwałego, określoną w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu wskazano również, że inwestycje te zwane są w dalszych przepisach ustawy o CIT "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Tymczasem przepis art. 16 c pkt 2a ustawy o CIT nie wymienia wcale inwestycji w obcym środku trwałym. Gdyby zatem intencją ustawodawcy było faktycznie objęcie zakazem amortyzacji również inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas powinien był wymienić tę kategorię w treści art. 16 c pkt 2 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca tego nie zrobił, to uznać należy, że świadomie nie objął zakazem amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Co więcej, w art. 16 c pkt 2a ustawy o CIT wymieniono budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, a więc środki trwałe zdefiniowane w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Inwestycje w obcych środach trwałych są rodzajem środka trwałego, zdefiniowanym w art. 16 a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc w odrębnej jednostce redakcyjnej aniżeli wspomniane budynki i lokale mieszkalne. Nie jest to zatem ta sama kategoria środków trwałych i nie można w związku z tym twierdzić, że pod pojęciem "budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych" ustawodawca miał na myśli również inwestycje w obcych środkach trwałych.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skarżąca spółka może po 1.01. 2023 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w budynku mieszkalnym wykorzystywanym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej przepis art. 16 c pkt 2a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. W konsekwencji dopuszczalne jest dokonywanie po 1.1.2023 odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, oraz zaliczanie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w ocenie organu w przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem czy lokalem mieszkalnym mieszkalnym), zasadne jest odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego. Na podstawie znowelizowanego art. 16 c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, spółka nie może dokonywać po 1 stycznia 2023 roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem lub lokalem mieszkalnym.

Sad podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji.

Wedle treści art. 16 a amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z ust. 2 przywołanego przepisu wynika z kolei, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Trafnie zauważa organ, że amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na tych samych zasadach, jak w przypadku właściciela środka trwałego, na co wskazuje zapis normatywny art. 16 a ust 2 pkt 1 ostawy o CIT, a jedyna różnica sprowadza się do czasu używania owego środka, który w przypadku inwestycji w obcy środek nie jest określony, jak i do tytułu prawnego do tego środka. Uprawniona jest także ocena, że wprawdzie art. 16 a powyższej ustawy określa jakie składniki na gruncie tejże stanowią środki trwałe, jednak sposób ich amortyzacji określone są w dalszych ustawowych zapisach, zwłaszcza istotny jest tu zapis w art. 16 c pkt 2a. Wprowadzony on został do ustawy o CIT na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy z 29.10. 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a jego celem było całkowite wyeliminowanie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków i lokali mieszkalnych. Wskazane ograniczenie nie dotyczyło tylko właścicieli nieruchomości, lecz miało charakter przedmiotowy, dotyczyło więc przedmiotu amortyzacji. Skoro tak, to prawidłowa jest konstatacja, że zasadne było odwołanie się w interpretacji do wykładni systemowej i funkcjonalnej poddanych analizie przepisów, jak i trafny był wyprowadzony przez organ wniosek, iż skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem nieruchomości to, skoro amortyzacji dokonuje się na tożsamych zasadach, nie podlegają jej także nakłady inwestycyjne ponoszone przez najemcę.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę.