Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 807/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności partycypowania w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej oraz sposobu dokumentowania tej czynności 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo A spółka z o.o. wniosło o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie braku opodatkowania czynności partycypowania w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej oraz sposobu dokumentowania tej czynności

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła oraz obrotu ciepłem zakupionym z obcego źródła i przesyłanym do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym, rozliczającym się za okresy miesięczne i prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 10 czerwca 2005 r. A, jako inwestor zawarło z wykonawcą umowę na realizację robót budowlanych w zakresie "Budowa sieci ciepłowniczej na osiedlu [...] w B. (Etap II Zadanie F i G)". Wykonawca został wybrany w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego. W § 11 umowy strony zastrzegły, iż wykonawca udzielił A gwarancji na materiały preizolowane oraz na wykonawstwo. W toku eksploatacji sieci cieplnej, wnioskodawca stwierdził usterki zarówno w wykonawstwie, jak i w jakości zastosowanych materiałów preizolowanych. Ujawnione usterki wymagały potwierdzenia specjalistycznym badaniem, które zlecono firmie zewnętrznej. Badanie wykryło szereg nieprawidłowości dotyczących zarówno jakości zastosowanych materiałów skutkujących zawilgoceniem izolacji piankowej na poszczególnych obwodach pomiarowych, a zarazem oporności pianki poniżej poziomu dopuszczalnego przez producenta wyrobów preizolowanych, jak i samego wykonawstwa. W związku z powyższym A złożyło reklamację oraz wezwało wykonawcę do naprawy gwarancyjnej sieci cieplnej na osiedlu [...]. Reklamacja nie spotkała się z właściwą reakcją wykonawcy, w konsekwencji czego A ponownie wystosował żądanie ustosunkowania się do reklamacji. W odpowiedzi wykonawca wyjaśnił, iż nie uwzględnia reklamacji i odmawia wykonania naprawy sieci preizolowanej na osiedlu [...]. W ocenie wykonawcy reklamacja była nieuzasadniona ze względu na wadliwość materiałów wykorzystanych do wykonania sieci ciepłowniczej oraz ingerencję w sieć. A podtrzymało żądanie reklamacyjne oraz wskazało, czemu twierdzenia wykonawcy są bezpodstawne. W odpowiedzi wykonawca podtrzymał swoje stanowisko.

A wskazało, że gwarancja na roboty budowlane opiera się na instytucji gwarancji określonej w Kodeksie Cywilnym przy umowie sprzedaży. Gwarancja odnosi się do wad przedmiotu umowy, przy czym w praktyce ukształtowano domniemanie, iż wada już uprzednio tkwiła w obiekcie, przedmiocie umowy. Rodzi to procesowy skutek w postaci tego, iż poszkodowany zwolniony jest z ciężaru dowodu w zakresie wykazywania wad przedmiotu umowy. Odpowiedzialność z gwarancji ma charakter absolutny, nie można się z niej zwolnić wskazując na brak zawinienia. Wynika to z faktu, iż zobowiązania wynikające z gwarancji rodzą odpowiedzialność za skutek (rezultat). Z istoty gwarancji wynika, iż w razie ujawnienia się wad gwarant zobowiązany jest do usunięcia wad rzeczy. Wykonawca udzielił wnioskodawcy, na mocy § 11 zawartej umowy, gwarancji na materiały preizolowane oraz na wykonawstwo. Zgodnie z § 14 tejże umowy, Wykonawca zobowiązał się zapłacić wnioskodawcy kary umowne w wysokości 0,2% wynagrodzenia za przedmiot umowy, za każdy dzień zwłoki w usunięciu wad stwierdzonych w czasie gwarancji. Ponadto, zgodnie z treścią tejże umowy, wykonawca zobowiązał się do wykonania sieci ciepłowniczej na warunkach określonych w umowie, której integralną część stanowiło SIWZ (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia). Zgodnie z § 5 umowy, wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy z wyrobów i materiałów własnych. W Rozdziale III SIWZ określono warunki dotyczące stosowanych materiałów oraz pozostałe warunki i wytyczne. Warunki dotyczące materiałów były wystarczająco konkretne, jak i sprecyzowane. Wymogi postawione w odniesieniu do systemu materiałów preizolowanych w sposób oczywisty zapewniały właściwą eksploatację sieci ciepłowniczej. Wykonawca zobowiązany był zastosować system materiałów preizolowanych, który zapewni prawidłową eksploatację sieci. Jednakże zastosowane przez wykonawcę wadliwe materiały preizolowane oraz niewłaściwe wykonawstwo doprowadziło do powstawania zawilgoceń. Niezależnie od powyższego, wykonawca jako profesjonalista, w razie jakichkolwiek wątpliwości co do jakości materiałów, czy wybranej technologii powinien zgłosić je inwestorowi (A).

W konkluzji spółka wskazała, że wykonawca udzielił jej gwarancji, w konsekwencji czego, w sytuacji wystąpienia usterek objętych reżimem gwarancyjnym powinien przystąpić do napraw gwarancyjnych, czego jednak nie uczynił.

W związku z opisanym sporem oraz w celu jego ostatecznego zakończenia, A złożyło do Sądu Rejonowego w P. wniosek o zawezwanie do próby ugodowej. Podczas rozprawy sądowej w dniu [...] marca 2015 r. została zawarta ugoda pomiędzy A a wykonawcą. Na mocy owej ugody strony ustaliły następujący podział kosztów i obowiązków:

- wykonawca przekaże nieodpłatnie całość materiałów niezbędnych do wykonania napraw;

- za przygotowanie, organizację i realizację wszystkich prac budowlanych, montażowych i odtworzeniowych w terenie odpowiada inwestor (A). Zakres ten obejmuje również konieczne uzgodnienia, decyzje i opłaty za zajęcie terenu, a także zagospodarowanie odpadów, zapewnienie niezbędnego sprzętu i transportu;

- wykonawca zobowiązał się do finansowej partycypacji w kosztach realizacji napraw sieci ciepłowniczej w postaci wypłaty określonej kwoty pieniędzy. Płatności zrealizowane zostaną na podstawie dokumentów finansowych wystawionych przez inwestora (A);

- inwestor (A) zabezpiecza, organizuje i pokrywa koszty wszelkich niezbędnych działań związanych z ruchem sieciowym (m.in. odwodnienia, próby, przywracanie sieci do eksploatacji), a ponadto ponosi wszelkie inne koszty naprawy sieci ciepłowniczej w kwocie wykraczającej poza ustalony limit, do którego wykonawca zobowiązał się partycypować w tych kosztach. Chodzi tu o wspomnianą wcześniej określoną kwotę pieniędzy.

Realizacja zawartego porozumienia w postaci wywiązania się przez wykonawcę z dostaw materiałów oraz płatności tytułem partycypacji w kosztach naprawy sieci spowoduje całkowite zwolnienie wykonawcy z wszelkich roszczeń dotyczących usterek sieci ciepłowniczej na os. [...], a ponadto spowoduje zwolnienie wykonawcy z obowiązku gwarancyjnego wynikającego z zawartej umowy.

W dniu 18 maja 2015 r. A, zgodnie z postanowieniami ugody wystawiło notę księgową obciążającą wykonawcę określoną kwotą pieniędzy z tytułu partycypacji w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej. Na podstawie otrzymanej noty wykonawca wpłacił pieniądze na rachunek bankowy A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy finansowa partycypacja w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej, do której był zobligowany wykonawca, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy A postąpiło prawidłowo wystawiając z tego tytułu notę księgową?

Zdaniem wnioskodawcy w świetle z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, oba warunki powinny być spełnione łącznie. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na podstawie wspomnianej ugody wykonawca zobowiązał się do finansowej partycypacji w kosztach realizacji napraw sieci ciepłowniczej, w postaci wypłaty określonej kwoty pieniędzy. A uszkodzoną sieć naprawiło we własnym zakresie, a tak naprawdę naprawy powinien dokonać wykonawca w ramach naprawy gwarancyjnej. W wyniku tej naprawy wykonawca nie stał się bezpośrednim beneficjentem świadczenia. A uszkodzoną sieć naprawiło we własnym zakresie i dla siebie. Sieć ta stanowi majątek wnioskodawcy. Nadto A poniosło wydatki na naprawę swojej sieci ciepłowniczej, wydatki te powinien ponieść wykonawca w ramach naprawy gwarancyjnej, której nie chciał uznać za zasadną. Otrzymane przez A pieniądze jako partycypacja w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej, w ocenie wnioskodawcy, nie są wynagrodzeniem za wyświadczoną usługę na rzecz wykonawcy, lecz raczej częściowym odszkodowaniem wypłaconym za wadliwe wybudowanie sieci i nienaprawienie jej w ramach udzielonej gwarancji.

Z uwagi na powyższe finansowa partycypacja wykonawcy w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej dokonanych przez A nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, A postąpiło prawidłowo wystawiając z tego tytułu notę księgową a nie fakturę.

W interpretacji indywidualnej z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę i uznał je za nieprawidłowe.

Organ, wskazując przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że świadczenie usług jest dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o VAT "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Przypomniał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności partycypowania w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej i sposobu dokumentowania tej czynności. Organ zauważył zatem, że celem określenia zasadniczych cech stosunku gwarancyjnego, który co do zasady jest elementem cywilistycznie rozumianej umowy sprzedaży. Powołał się na treść art. 556, art. 577 § 1-3 Kodeksu cywilnego, podkreślając, że źródłem powstania obowiązku wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach kc. Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji, bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi, bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją, bowiem to wnioskodawca (w związku z zawartym porozumieniem) we własnym zakresie usuwa zaistniałe usterki w ramach gwarancji. Wykonawca natomiast zobowiązał się do finansowej partycypacji w kosztach realizacji napraw sieci ciepłowniczej w postaci wypłaty określonej kwoty pieniędzy. Po wykonaniu napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej wnioskodawca wystawił notę księgową obciążającą wykonawcę z tytułu partycypacji w kosztach realizacji napraw. Na podstawie owej noty wykonawca wpłacił pieniądze na rachunek wnioskodawcy. Zatem w miejsce bezpośredniej realizacji zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji przez gwaranta, obowiązek ten wykonuje wnioskodawca, a w konsekwencji powstaje nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem i wnioskodawcą, który nie posiada już związku z gwarancją, o której mowa w art. 577 § 1 kc. W takim przypadku wnioskodawca wykonuje za gwaranta czynności wynikające z gwarancji.

Z powołanych przepisów ustawy o VAT wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę).

Organ uznał, że usunięcie przez wnioskodawcę usterek usług ujawnionych w okresie gwarancji, do czego zobowiązany był wykonawca, w zamian za określoną kwotę pieniężną (uzgodnioną w postępowaniu sądowym), będącą wynagrodzeniem za wykonane czynności, stanowi odpłatną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem realizacja przez wnioskodawcę zobowiązań, gwarancyjnych za wykonawcę jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu.

Tym samym, w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, usunięcie przez wnioskodawcę wad objętych gwarancją (ujawnionych w okresie gwarancji), których koszty są zwracane spółce w uzgodnionej wysokości przez wykonawcę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji finansowa partycypacja wykonawcy w kosztach realizacji napraw gwarancyjnych sieci ciepłowniczej dokonanych przez zamawiającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego wnioskodawca winien udokumentować powyższą czynność - świadczenie usług na rzecz wykonawcy - fakturą, wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zarzucając naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego, tj. art.5 ust.1 pkt.1, art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i sług w związku z art.556 i 577 § 1, 2 i 3 KC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło organ administracji do błędnego wniosku, iż pomiędzy A Sp. z o.o. a Wykonawcą nawiązał się nowy stosunek prawny, skutkujący opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług naprawy gwarancyjnej i obowiązkiem wystawienia faktury. Tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że takie opodatkowanie powstaje,

2.przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.120, art.121 § 1 w związku z art.14h OP, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Zakreślając ramy prawne sprawy, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej przywoływanej dalej jako: "u.p.t.u." opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy Skarżąca w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych, zgodnie z zawartą z nim ugodą sądową, wykonuje te roboty, nie dochodzi do wykonania usługi na jego rzecz przez Skarżącą. Skarżąca bowiem nie angażuje swoich sił i środków dlatego, że na tym polega jej działalność jako podatnika w podatku od towarów i usług, lecz w celu realizacji swoich własnych uprawnień z tytułu udzielonej przez wykonawcę gwarancji. Minister Finansów nie ma wątpliwości, co tego, że realizacja uprawnień gwarancyjnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i zapewne, gdyby wykonawca nie uchylał się od usunięcia wad instalacji ciepłowniczej i je usunął, nie miałby również wątpliwości, ze stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W związku z tym należy stwierdzić, że do takiego wykonania zawartej pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, a w szczególności jej § 11 nie doszło, ponieważ wykonawca nie uznał reklamacji. W związku z tym Skarżąca wystąpiła na drogę postępowania sądowego i w drodze ugody zawartej z wykonawcą zrealizowała swoje uprawnienia, wykonując własnym staraniem prace do których był zobowiązany wykonawca, obciążając go z tego tytułu finansowo. W istocie Skarżąca zrealizowała więc swe uprawnienia gwarancyjne, a sposób ich realizacji był następstwem nieuznania reklamacji przez wykonawcę.

W opisanym stanie faktycznym brak jest elementu zarobkowego w postępowaniu Skarżącej. Podmiot ten w istocie musiał podjąć dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez wykonawcę. Uzyskana przez Skarżącą od wykonawcy kwota ma pokryć koszt wykonania zastępczego. Zapłata określonej kwoty nie może zostać również uznana za element świadczący o odpłatnym wykonaniu usługi, brak jest bowiem w tym wypadku wymaganego elementu wzajemności. Zwrot jest formą rozliczenia pomiędzy Skarżącą, a wykonawcą i jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym (odszkodowawczym) dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy, a w szczególności z udzielonej gwarancji.

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że Skarżąca wykonała na rzecz wykonawcy jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Przez sprzedaż zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro Skarżąca nie wykonała żadnej usługi na rzecz podwykonawcy, to w konsekwencji nie może wystawić faktury VAT.

Zapłata przez wykonawcę na rzecz Skarżącej określonej kwoty pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy, tak więc nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu, co oznacza, że stanowisko Skarżącej o prawidłowym charakterze jej działania polegającego na wystawieniu noty obciążającej ( w miejsce faktury ), w świetle przepisów prawa jest zasadne.

Obciążenie zapłaty kwoty wynikającej z zawartej ugody podatkiem od towarów i usług stanowiłoby w istocie rzeczy podwójne opodatkowanie, z jednej strony jako świadczenia realizowanego na rzecz wykonawcy z tytułu zwartej z nim umowy o roboty budowlane ( zapłata za wykonanie robót ) i ponownie jako także z tej umowy wynikającego realizowania uprawnień gwarancyjnych. Powyższe byłoby sprzeczne z postulatem unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zapatrywania prawne sądu.

Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 § 2 P.p.s.a

dc.