Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 905/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 86 ust. 10 i 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Gminy M. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy M. K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina M.K. (dalej określana w skrócie jako gmina lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług: uzdatniania i dostarczania wody, usuwania odpadów i oczyszczania ścieków komunalnych świadczonych przez gminny zakład budżetowy gminy, wykazywania tej sprzedaży przez gminę w deklaracjach VAT-7, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) - dalej w skrócie: u.s.g., spoczywa na niej obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Gminny Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania (dalej w skrócie: zakład). Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również uzdatniania i dostarczania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego zakładu.

W przeszłości - głównie w 2011 r. - gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji sanitarnej, modernizacja oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody). Wydatki inwestycyjne były finansowane dotacjami z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, gdzie podatek od towarów i usług nie stanowił kosztu kwalifikowanego.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na gminę. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina będzie ponosić również w przyszłości.

Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu, zostały przekazane do nieodpłatnego używania na rzecz zakładu. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina będzie ponosić również w przyszłości. Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem zakładu przez gminę, stanowi sprzedaż gminy, a w konsekwencji czy to gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT?

- czy gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez gminę za pośrednictwem zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

- czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę?

- czy w przypadku korekty przeszłych rozliczeń VAT gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT - w tym w swoich skorygowanych deklaracjach VAT - podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez zakład, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji VAT-7 złożonych dotychczas przez zakład?

Zdaniem gminy: odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem zakładu przez gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT gminy), a w konsekwencji to gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez gminę za pośrednictwem zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT, tj.:

- w odniesieniu do wydatków poniesionych do końca 2013 r. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług);

- a w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. zasadniczo w rozliczeniu za okres w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury od kontrahenta co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę.

W przypadku korekty przeszłych, rozliczeń VAT gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT - w tym w swoich skorygowanych - deklaracjach VAT - podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez zakład, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji VAT-7 złożonych dotychczas przez zakład.

Gmina twierdzi, że zakład budżetowy nie może zostać uznany za podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie może zostać uznany za odrębnego, od jednostki samorządu terytorialnego, podatnika podatku od towarów i usług. Rozliczenia zakładów budżetowych w zakresie podatku od towarów i usług należy de facto uznać jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykazana przez zakłady budżetowe to de facto sprzedaż wykonywana przez gminę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazała, że do sytuacji prawnopodatkowej zakładów budżetowych można również odnieść uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników podatku od towarów i usług. Jak wskazała, uchwała ta dotyczyła wprawdzie jednostek budżetowych, lecz uwagi te można odnieść również do zakładów budżetowych. W świetle powyższego wskazała, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie przez gminę za pośrednictwem zakładu, stanowi sprzedaż gminy, a w konsekwencji to gmina powinna wykazywać tą sprzedaż. W konsekwencji to gmina, a nie zakład nabędzie prawo do odliczenia naliczonego podatku z tytułu kosztów poniesionych na budowę kanalizacji. Nie ma przy tym znaczenia, że została ona przekazana zakładowi. Nie dochodzi bowiem do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim bowiem wypadku działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać de facto jako działalność prowadzoną przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie pozbawia jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków.

Nawet jeśliby przyznać odrębność zakładom budżetowym to i tak, zdaniem skarżącej, prawo do odliczenia przysługiwałoby gminie. Odrębność bowiem ma charakter jedynie formalny, inaczej doszłoby do złamania zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady równości podatników, polegającej na tym, że jednostkom samorządu terytorialnego nieprowadzącym gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem zakładu budżetowego przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, a prowadzącym działalność za ich pośrednictwem, takie prawo by nie przysługiwało.

Wobec tego, że nie skorzystała z prawa do odliczenia w latach wcześniejszych będzie mogła tego dokonać na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy VAT, przez złożenie stosownych korekt.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K.

Organ wskazał, że gmina i zakład są odrębnymi podatnikami VAT, którym prawidłowo przyznano różne oznaczenia NIP. Podmioty te samodzielnie się rozliczają z tego podatku. Z uwagi na nieodpłatne przekazanie przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zakładowi, która ma służyć prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej - świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych usług w zakresie wodno-kanalizacyjnym - nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym, skoro zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT, warunkujący możliwość skorzystania z odliczenie podatku naliczonego.

W świetle powyższego organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także złożenia korekt obejmujących ten podatek i podatek należny rozliczony w poprzednich okresach przez zakład, za nieprawidłowe.

Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa skarżąca ponownie podkreśliła, że zakład nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej, i nie może stanowić odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Wskazała, że organ błędnie przyjął, że poniesione wydatki dotyczą czynności wolnych od opodatkowania tj. nieodpłatnego przekazania przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania, na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Skarżąca wskazała, że przepisy te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż pomiędzy gminą, a zakładem nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usług. Nie można zawrzeć umowy z samym sobą, a tak należałoby odczytywać stosunek prawny pomiędzy gminą, a jej zakładem. W ocenie skarżącej rozliczenia zakładów budżetowych w zakresie podatku od towarów i usług należy de facto traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywaną przez zakłady budżetowe jako sprzedaż wykonywaną przez gminę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji istnieje niewątpliwy i bezsporny związek zakupów gminy z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez gminę za pośrednictwem zakładu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

1. art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 1 przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez gminę w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem zakładu,

2. art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię (przez brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności oraz równości poprzez niezastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższych naruszeń skarżąca wskazuje, że organ naruszył również inne przepisy ustawy VAT (m.in. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy VAT i inne).

W uzasadnieniu ponownie podniosła, że zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych, jednostką wyodrębnioną wyłącznie finansowo.

Wskazała, że na podstawie zaproponowanej przez organ interpretacji, podatek naliczony na zakupie dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie zostanie odliczony przez nikogo. Tym samym konsument zostanie obciążony kwotą podatku, którą również zostanie obciążona gmina.

Podkreśliła ponadto, że przy takiej interpretacji przepisów, gmina prowadząca gospodarkę wodno-kanalizacyjną za pośrednictwem zakładu budżetowego, znajdowałaby się w mniej korzystnej sytuacji do gmin, które takie same usługi wykonują w imieniu własnym i na swoją rzecz.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Organ wskazał, że na odrębność podatkową gminy i zakładu wskazują przepisy ustawy o finansach publicznych. Wskazał przy tym, że skoro składniki majątku stanowią własność gminy i zakładu, a gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, uznać trzeba, że to gmina staje się ostatecznym konsumentem nabytych, w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia. Nieodpłatne przekazanie tych środków do użytkowania w celu prowadzenia tej działalności, nie spełnia warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że nie znajdą one w sprawie zastosowania. Odnośnie wyroku C-137/02 Foxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft, zaznaczył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego spółce cywilnej powstałej wyłącznie w celu przygotowania i stworzenia właściwej spółki kapitałowej, w sytuacji, gdy jedyną jej czynnością była sprzedaż majątku spółce akcyjnej. Tymczasem, jak podkreślił, w niniejszej sprawie istnieją dwa niezależne od siebie podmioty, a ustanowienie drugiego nie powoduje ustania bytu pierwszego.

Nie zgodził się z zarzutem nierównego traktowania gminy. Wskazał, że to do podatnika należy zorganizowanie swojej działalności w taki sposób, który umożliwi mu odpowiednie funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Skoro gmina podjęła decyzję o realizacji swoich zadań za pomocą jednostek organizacyjnych będących odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, to musi mieć świadomość, wynikających z tego konsekwencji, w tym podatkowych na gruncie ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, choć nie wszystkie wyrażone w niej poglądy są nieprawidłowe.

Sąd administracyjny I instancji nie posiada jednak umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji jedynie w części, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/2012, LexPolonica nr 8172864 ).

Pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). Zatem prawidłowość rozstrzygnięcia tylko co do części wniosku powodować będzie konieczność uchylenia interpretacji w całości.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu w zakresie w jakim uznaje gminę i jej zakład za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, przyznając im z tego tytułu prawo do odrębnego oznaczenia NIP oraz składania deklaracji VAT. Nie ma natomiast racji organ w zakresie odebrania gminie prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi i służącej realizacji zadań z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 1171, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie ustawa VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niniejsza sprawa dotyczy czynności podejmowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, zatem status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT nie powinien budzić wątpliwości.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić specyficzne relacje ustrojowe, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z gminą. To bowiem kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinować będzie w dalszej kolejności uprawnienie gminy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.) - dalej w skrócie u.g.k., gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 u.g.k.), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) - dalej w skrócie: u.f.p. określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w u.g.k. oraz w u.f.p.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ust. 1 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną, względem jednostki samorządu terytorialnego, gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.). Jest to jednak jedynie forma prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie cbosa na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy - poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd, gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu, działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Co istotne, z punktu widzenia niniejszej sprawy, samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, dotyczącej wprawdzie jednostek budżetowych, którym odmówiono odrębności podatkowej w tym podatku, Sąd zajął stanowisko, że "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Zatem rację należy przyznać organowi, że wyrażonego w uchwale stanowiska, dotyczącego jednostek budżetowych i braku ich odrębności podatkowej, nie można odnieść do zakładów budżetowych.

Wobec powyższego to zakład, a nie gmina świadczy usługi wodno-kanalizacyjne.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 8 ust. 2 ustawy VAT, na którym organ opiera interpretację odmawiającą gminie prawa jego odliczenia.

W myśl powołanego przepisu: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, ( ust. 1 ) w tym również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika ( st. 2 pkt 2).

Sąd podziela pogląd przedstawiony we wcześniej cytowanym wyroku NSA z 18 października 2011 r., zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. O usługach w rozumieniu ustawy VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wobec powyższego nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE), który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf). Zatem pomiędzy gminą, a zakładem nie dochodzi do świadczenia usług. Prowadzi to do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu i w konsekwencji do zaburzenia ciągłości transakcji. Wobec braku tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu - czynności dokonuje zakład, podczas gdy zakupów dokonała gmina - jeden z podatników zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podatek płacony przez podatnika podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążąc do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, TSUE dopuścił w niektórych przypadkach możliwość skorzystania z tego prawa w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek należny.

I tak: w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług, przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego, jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według TSUE, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi, zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji, niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie TSUE stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL 2006 r. Nr 347 str.1) - dalej w skrócie Dyrektywa 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić, gdy:

1) pierwszy i drugi podmiot mają status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) dopiero drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/Gl 1458/13, a także powołany w skardze wyrok z 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12).

Wyroki te ze względu na analogiczny problem prawny należy odnieść także do niniejszej sprawy. W ocenie Sądu wszystkie opisane w nich warunki zostały spełnione. Gmina jaki i zakład są odrębnymi podatnikami od towarów i usług, przekazanie infrastruktury zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością zakładu, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe.

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług.

Należy również podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą, a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Nie budziłaby również wątpliwości sytuacja gdyby usługi wodno-kanalizacyjne wykonywała bezpośrednio gmina, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony, a z drugiej podatek należny, dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, to nie gmina, ale zakład powinien wykazać sprzedaż z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych, przy czym gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakup infrastruktury, który rozliczy zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT, bez uwzględnienie sprzedaży zakładu, jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Sprzeczną z tym stanowiskiem interpretację organu, Sad uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje w oparciu w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).