Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 579/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 179, art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 3, art. 243
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 795/18 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. nr 1401-IOC.4303.14.2017.1 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 795/18 oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 28 lutego 2018 r., nr 1401-IOC.4303.14.2017.1, w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniosła też o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. art. 221 ust. 3 w zw. z art. 243 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: WKC) poprzez uznanie, że Spółka została poinformowana o powstaniu długu celnego w ciągu trzech lat od jego powstania bowiem została jej doręczona w tym czasie decyzja organu I instancji, podczas gdy momentem poinformowania o powstaniu długu celnego jest doręczenie podatnikowi prawomocnej decyzji w sprawie, co implikowało, że Spółka nie została prawidłowo poinformowana o długu celnym w terminie trzech lat od jego powstania, a tym samym decyzje Naczelnika UCS i Dyrektora lAS powinny zostać uchylone przez Sąd I instancji;

ewentualnie:

II. art. 103 ust. 1 i 3 w zw. z art. 288 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1; dalej: UKC) poprzez brak uznanie, że Spółka została poinformowana o powstaniu długu celnego w ciągu trzech lat od jego powstania bowiem została jej doręczona w tym czasie decyzja organu I instancji, podczas gdy momentem poinformowania o powstaniu długu celnego jest doręczenie podatnikowi prawomocnej decyzji w sprawie, co implikowało, że Spółka nie została prawidłowo poinformowana o długu celnym w terminie trzech lat od jego powstania, a tym samym decyzje Naczelnika UCS i Dyrektora lAS powinny zostać uchylone przez Sąd I instancji;

III. art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, poprzez niedostrzeżenie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, polegającej na podjęciu przez Naczelnika UCS szeregu czynności sprzecznych z regułami postępowania celnego w celu doprowadzenia do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przed upływem trzech lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 197 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: p.c.), poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek dowodowy spółki o powołanie w sprawie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez spółkę towarów do pozycji HS 7307, wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. kwestii:

a. możliwości wielokrotnego montażu przedmiotowych towarów, połączonych przez styk, ale za pomocą nitów i skrętów, a także

b. prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe", które nie zostały zdefiniowane w nocie do pozycji HS 7307, ani żadnym innym dokumencie;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego była prawidłowa, pomimo że nie uwzględniała ona całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych spółki oraz ekspertyzy dr hab. inż. K. G.;

VI. art. 20 ust. 1 i 2 lit. c) oraz ust. 6, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: WKC) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE.L 256 z 7 września 1987; dalej: rozporządzenie 2658/87) w związku art. 56 p.c., poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do pozycji HS 7307 - kodu TARIC 7307 99 80 98 (ze stawką celną 3,7%), podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, towary te powinny zostać zakwalifikowanie do kodu HS 7326 - kodu TARIC 7326 19 90 00 (ze stawką celną 2,7%, równą pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę);

VII. zastosowanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1934 z dnia 27 października 2015 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych łączników rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 (dalej: rozporządzenie 2015/1934) podczas gdy skarżąca nie importowała produktów wytwarzanych przez tzw. "przemysł unijny" który określa zakres podmiotowy przedsiębiorców wytwarzających produkty objęte danym postępowaniem antydumpingowym oraz tzw. produkty podobne. Ma to kluczowe znaczenie dla oceny czy produkty skarżącej stanowią tzw. produkt podobny, a tym samym czy mogą one być klasyfikowane do kodu CN 7307 99 80 98 i objęte cłem antydumpingowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że okres przedawnienia długu celnego zawieszany jest dwukrotnie, a WKC nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "powiadomienia o długu celnym". Spółka wywiodła także, iż owo powiadomienie następuje najwcześniej w momencie rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Skarżąca kasacyjnie podniosła w sprawie wadliwość doręczenia decyzji Naczelnika UCS – wobec doręczenia tejże spółce, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W tym kontekście podniesiono datę wpływu pisma w przedmiocie pełnomocnictwa w kontekście daty wydania decyzji (tożsamej z datą wpłynięcia pisma z ustanowionym pełnomocnictwem) oraz jej doręczenia za pośrednictwem pracownika organu (w dacie następującej po dacie wydania decyzji).

Skarżąca kasacyjnie wskazała, że w sprawie konieczne było powołanie w niniejszej sprawie biegłego, czego zresztą konsekwentnie domagała się skarżąca w toku prowadzonego postępowania. Istotne znaczenie dla możliwości kwalifikacji nabytego przez spółkę towaru do kodu TARIC 7307 99 80 90 był bowiem sposób montażu elementów w systemie wentylacji.

Spółka zaznaczyła, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż połączeń nie uzyskuje się poprzez skręcanie czy przez spawanie, ale przez styk. Sporne natomiast jest to czy przedmiotowe towary stanowią złączki do wielokrotnego montażu. Dyrektor IAS skonstatował, że zastosowanie nitów i wiercenia otworów montażowych nie wyklucza możliwości ponownego wykorzystania użytych części (lecz wskazuje jedynie, iż kolejne połączenie będzie gorszej jakości, mniej estetyczne i będzie się legitymowało niższą klasą szczelności, o których mowa w normach branżowych PN). Twierdzenie to organ oparł o informacje zawarte wyłącznie na stronach internetowych spółki oraz w katalogu handlowym. Co jednak oczywiste, dokumenty te są informacjami handlowymi, przeznaczonymi dla kontrahentów i są wyrażone w języku potocznym, nie zawsze odpowiadającym terminologii technicznej. Z formalnoprawnego punktu widzenia mogą one zostać włączone do akt sprawy, jednakże z uwagi na swój charakter mają marginalne znaczenie dowodowe, a wnioski poczynione przez pracowników organów celnych na ich podstawie nie mogą mieć charakteru rozstrzygającego w sprawie.

Skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że sporną jest kwestia czy importowane przez nią towary stanowią armaturę. Dodała także, że złożone przez nią opinie ekspertów jednoznacznie przemawiają na jej korzyść wskazując, że elementy montowane w systemie wentylacji nie są "armaturą", ponieważ nie spełniają definicji osprzętu lub nie spełniają norm wysokociśnieniowego przesyłu. Wbrew forsowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tezie, Nota do pozycji 7307 nie określa jakie produkty stanowią "armaturę". Nie zawiera ona także definicji "rur i przewodów rurowych", co również powinno być przedmiotem opinii biegłego.

Zdaniem Spółki oczywistym jest, że nabywane przez nią towary nie stanowiły armatury, a w szczególności nie mogły one służyć do wielokrotnego montażu poprzez łączenie przez styk, za pomocą nitów. Ponieważ kwestie te mają istotne znaczenie w sprawie, organy podatkowe powinny były rozstrzygnąć je poprzez powołanie biegłego. Trudno oprzeć się także wrażeniu, że brak zwrócenia się przez organy celny o opinię do osoby posiadającej szeroką wiedzę naukową z zakresu techniki, popartą umiejętnościami praktycznymi, spowodowany był świadomością urzędników celnych, że opinia taka zawierałaby tezy korzystne dla Spółki.

W kwestii prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że klasyfikacja powinna w pierwszym etapie doprowadzić do wskazania czy importowane towary należy klasyfikować jako HS 7207, 7307, 7326 bądź też ewentualnie jakakolwiek Inna pozycja (np. 8307, etc.), a dopiero później ustalać konkretną podpozycję. Reguła 1 wskazuje, że klasyfikację taką należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Należy więc, w kolejnym kroku, odwołać się do uwag do sekcji lub działów. Uwagi do sekcji XV "Metale nieszlachetne i wyroby z metali nieszlachetnych", nie przynoszą żadnych konkretnych wskazówek. Pomimo tego organy celne rozumieją te uwagi inaczej. W szczególności, wskazują one, że Uwaga 2a) do Sekcji XV stanowi, iż poprzez "części ogólnego użytku" należy m.in. rozumieć artykuły objęte pozycją 7307, co podnoszą jako argument, że łączniki (jako części ogólnego użytku) należy klasyfikować właśnie w tej pozycji. Takie rozumowanie pomija jednak istotny szczegół - aby uznać, że importowane towary powinny być tam klasyfikowane należałoby najpierw udowodnić, że są one w rzeczywistości "częściami ogólnego użytku", które to pojęcie samo w sobie nie jest zdefiniowane.

Zasadniczych argumentów na rzecz zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji HS 7326, a nie do pozycji HS 7307 (jak czynią to organy celne) dostarczają natomiast noty wyjaśniające do tych pozycji, a także ogólne reguły nomenklatury scalonej. Jakkolwiek, nie wynika to z ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w procesie taryfikacji towarów noty takie odgrywają istotną rolę

Nota do pozycji HS 7326 stanowi, że "Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie artykuły z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia lub w innych procesach, takich jak składanie, montaż, spawanie, toczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż artykuły objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do sekcji XV. lub też objęte działem 82 lub 83. lub bardziej szczegółowo objęte gdzie indziej w nomenklaturze."

Z noty tej wynikają więc przesłanki pozytywne (inkluzyjne), do których należą materiał i rodzaje obróbki, w ramach których zostały uzyskane wyroby klasyfikowane w tej pozycji, do których należą kucie oraz tłoczenie. Potwierdza to zresztą brzmienie podpozycji (na poziomie jednej kreski), tj. Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali; - Kute lub tłoczone, ale nieobrobione więcej. Taki opis odnosi się do HS 7326 11 oraz HS 7326 19 (gdzie klasyfikowała importowane towary Spółka). Nota stanowi wyraźnie, że pozycja obejmuje "wszystkie artykuły" z żelaza i stali otrzymane w określonych procesach.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż spośród wskazanych wcześniej wyłączeń ogólnych, wątpliwości może budzić jedynie kwestia czy importowane towary nie są artykułami objętymi inną pozycją działu 73, tj. w szczególności pozycją HS 7307, jak uważają organy celne.

Z treści noty (i częściowo z brzmienia pozycji, także w zestawieniu z uwagą 2a do sekcji XV) wynika bowiem, że w pozycji tej klasyfikowana jest armatura z żelaza i stali w postaci łączników do rur oraz łączników rur z innymi urządzeniami. Użycie pojęć "armatura" oraz "rury" wskazuje, że chodzi o elementy systemów hydraulicznych, kanalizacyjnych i innych wysokociśnieniowych, które mają zupełnie inną charakterystykę niż systemy wentylacji, których elementami są importowane towary. Tym samym nie mieszczą się one w pozycji HS 7307. Potwierdzeniem tego są ekspertyzy przełożone przez spółkę w toku prowadzonego postępowania. Również dalsza treść noty odnosząca się do rodzajów połączeń mających zastosowanie włącznikach, klasyfikowanych w pozycji HS 7307, wyklucza z niej importowane towary. Spółka wielokrotnie podkreślała, iż (1) przedmiotowe elementy nie posiadają gwintów, co oznacza, że nie jest możliwe uzyskanie połączenia poprzez skręcanie. Ponadto (2) z uwagi na fakt, że ze względu na pokrycie blachy cynkiem, nie jest możliwe łączenie elementów za pomocą spawania, gdyż możliwym byłoby uszkodzenie warstwy ochronnej cynku. Powyższe nie jest kwestionowane przez organy celne.

Poszczególne elementy łączy się za pomocą styku, co odbywa się za pomocą wkrętów i nitów. Otwory montażowe powstałe po przyłączeniu w ten sposób do innych elementów utrudniają lub uniemożliwiają ponowne wykorzystanie tych produktów. Nie ulega tym samym wątpliwości, że zastosowane połączenie stykowe nie jest połączeniem wielokrotnego montażu, co wyklucza możliwość zakwalifikowania importowanych wyrobów do kodu HS 7307. Również ta kwestia została jednoznacznie przesądzona w przedłożonych przez Spółkę ekspertyzach.

W piśmie procesowym Dyrektor IAS odwołał się do informacji zawartych na stronach internetowych spółki oraz katalogu handlowego i na tej podstawie skonstatował, że odnośnie niektórych towarów brak jest konieczności zastosowania nitów i wiercenia otworów montażowych, odnośnie innych natomiast, że nity lub wkręty stanowią jedynie dodatkowe zabezpieczenie przez przypadkowym rozłączeniem elementów, a jeszcze inne nitowane są bezotworowo.

W ocenie Dyrektora IAS, powyższe dowodzi, iż połączenia omawianych elementów są rozłączne. Spółka prezentuje stanowisko, że importowane elementy są montowane w systemie wentylacji przez "wsuwanie i zastosowanie nitów lub wkrętów", co uniemożliwia estetyczne i fachowe wykonanie takiego połączenia z jednoczesnym zachowaniem klasy szczelności. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości ponownego wykorzystania użytych części, wskazuje jedynie, iż kolejne połączenie będzie gorszej jakości, mniej estetyczne i będzie się legitymowało niższej klasy szczelności, o których mowa w normach branżowych PN.

Również teza, jakoby rodzaje połączeń były wymienione w nocie jedynie przykładowo, nie wytrzymuje krytyki. Nie tylko z uwagi na fakt, że nie użyto tam sformułowań, takich jak "w szczególności" lub "np.", ale również z tego względu, że przyjęcie takiej tezy całkowicie unieważniałoby sens podawania w nocie rodzajów połączeń. Jeżeli bowiem, miałyby one zostać tam podane jedynie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, to zupełnie niepotrzebnie rozbudowywałyby notę, nic do niej nie wnosząc. Taka interpretacja tekstu, który (nie będąc wprawdzie aktem prawnym), stanowi jednak pomoc w interpretacji aktów prawnych, jest całkowicie niedopuszczalna. Należy też zwrócić uwagę na okoliczność, iż pomiędzy informacjami o dwóch pierwszych rodzajach połączeń, tj. przez skręcanie i spawanie), a informacją o połączeniu przez styk, pojawia się spójnik "lub", który przesądza o tym, że podane punkty wyczerpują możliwości połączeń przewidziane dla łączników wskazanych w tej pozycji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty, ujmując je wszystkie niejako zbiorczo, jako oparte zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. bez jednoznacznego ich rozróżnienia na te odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz dotyczące przepisów postępowania. Dodatkowo tylko niektóre z tych zarzutów powiązała z przepisami P.p.s.a., wskazując w nich jako jedną z naruszonych regulacji przepis tej ustawy, tj. mający wynikowy charakter art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, choć nie jest prawidłowe, to w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) nie uniemożliwia ustosunkowania się do nich, aczkolwiek nie może pozostać bez wpływu na ich skuteczność. Wynika to przede wszystkim z ich - w znacznej mierze - niejasnego i nieprecyzyjnego charakteru, a także tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do poszukiwania podstaw przedstawionych w sposób niepełny i niejednoznaczny zarzutów skargi kasacyjnej, czy też korygowania wadliwie sformułowanych zarzutów, bądź ich doprecyzowania za strony. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Zwłaszcza bowiem zakres zaskarżenia, który zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, winien być jednoznacznie określony w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie treść wszystkich zawartych w skardze kasacyjnej spółki zarzutów, a także sposób ich sformułowania, związany ze wskazaniem konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które według spółki zostały naruszone, jak również rodzajem uchybienia przedmiotowym regulacjom, a także argumentację przytoczoną przez spółkę na poparcie jej twierdzeń stwierdzić należy, iż zarzuty te, ujmowane łącznie, odnoszą się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym wypadku wskazać jednak należy, że ich jednoznaczne rozróżnienie i sklasyfikowanie nie w każdym przypadku jest możliwe.

W odniesieniu do zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania stwierdzić należy, że ze swej istoty winny one być rozpatrzone w pierwszej kolejności, jako że ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

W pierwszej kolejności jednak – z uwagi na podstawowe dla rozpoznania dalszych zarzutów zarówno natury procesowej, jak i materialnej – rozpoznaniu podlegało kwestionowane przez skarżącą kasacyjnie: upływ terminu na poinformowanie spółki o powstaniu długu celnego, a następnie prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika UCS, które to zagadnienia nie zostały w sprawie zakwestionowane przez Sąd I instancji.

Zarzuty w powyższym zakresie są nieuzasadnione.

Skarżąca kasacyjnie zarzut przedawnienia w przedmiocie poinformowania jej o długu celnym sformułowała alternatywnie, wskazując na naruszenie konkretnych przepisów bądź to WKC, bądź UKC. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dacie, w której obowiązywały regulacje WKC. Stąd też zarzut sformułowany w pkt II petitum skargi kasacyjnej jest oczywiście bezzasadny. Odnosząc się zaś do naruszenia określonego w pkt I – nie znajduje ono uzasadnienia w przywołanych przepisach WKC. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego (zd. pierwsze), który to powstaje z chwilą dokonania zgłoszenia celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej (zd. drugie). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii zawieszenia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, wskazując, że gdy wydana zostaje decyzja określająca kwotę długu celnego, powiadomienie dłużnika zostaje dokonane w momencie doręczenia tej decyzji. Tak dokonane powiadomienie, z racji możliwości wniesienia odwołania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia możliwości powiadomienia dłużnika o powstałym długu celnym (art. 221 ust. 3 zd. 2 WKC), może w przypadku uchylenia decyzji będącej jednocześnie powiadomieniem, stracić swoją "skuteczność". Oznacza to, że w przypadku uchylenia decyzji powiadamiającej dłużnika o kwocie należności, "uchylone" zostaje także powiadomienie (wyrok z 30 sierpnia 2017 r., I GSK 1166/15). Taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższym zarzutem w bezpośrednim związku pozostaje kwestionowane przez spółkę doręczenie decyzji powiadamiającej o długu celnym (w ramach to którego to zarzutu przyjęto jednak – wbrew twierdzeniom wcześniejszym – założenie, że powiadomienie następuje z chwilą doręczenia decyzji). Z akt sprawy wynika, iż decyzja został doręczona spółce przed upływem 3-letniego terminu wyznaczonego wówczas obowiązującymi przepisami. Skarżąca kasacyjnie zarzuca, że doręczenie było nieskuteczne, bowiem w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, o czym organ został powiadomiony pismem, które wpłynęło do organu w dniu wydania przez ten ostatni decyzji (która później została doręczona przez pracownika organu spółce). Z uzasadnienia zarzutu w tym przedmiocie wynika, iż autor skargi kasacyjnej nie podjął próby wykazania istotności wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy. I już choćby z tego tytułu (vide: początkowe uwagi w przedmiocie wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej) zarzut ten nie może zasługiwać na uwzględnienie. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że sposób doręczenia przedmiotowej decyzji nie wywołał negatywnych konsekwencji dla strony. Odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, z zachowaniem terminu do jego wniesienia.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia wskazanych w pkt IV petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sformułowany jako konsekwencja naruszenia zasad postępowania celnego w celu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przed upływem 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego). Przede wszystkim skarżąca kasacyjnie nie uprawdopodobniła istotności wpływu wskazywanego naruszenia na wynik sprawy, co już wskazuje na nieusprawiedliwienie tegoż zarzutu. Niezależnie od tego, z akt sprawy wynika, że zastrzeżenia do protokołu z kontroli były składane oraz rozpoznawane dwukrotnie - z uwagi na fakt podniesienia w pierwszych złożonych zastrzeżeniach także kwestii nieskuteczności doręczenia protokołu kontroli. Informacja o zamiarze wydania decyzji została wydana po rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych pierwotnie, a przed datą załatwienia kolejnych zastrzeżeń. Natomiast sama decyzja została wydana po ustosunkowaniu się przez organ do powtórnie wniesionych zastrzeżeń. W takim stanie nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 22 ust. 6 UKC.

W kolejnych dwóch zarzutach opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów postępowania (tj. tych, w ramach których spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z konkretnymi przepisami Ordynacji), skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaakceptowanie przez WSA w Warszawie ostatecznego, w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia, opartego na niepełnym oraz niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym, niemniej jednak tego rodzaju jej twierdzenia nie zostały powiązane z właściwymi regulacjami, których naruszenie spółka podnosi w swojej argumentacji.

I tak, skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 197 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek dowodowy spółki o powołanie w sprawie biegłego. Te wywody popiera stwierdzeniem, że weryfikacja prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez nią towarów do pozycji HS 7307, wymagała sięgnięcia do wiadomości specjalnych.

Mając na uwadze brzmienie przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że w jego ramach spółka w istocie dąży przede wszystkim do podważenia zasadności dokonanej klasyfikacji taryfowej towarów, a dopiero w dalszej kolejności poczynionych w sprawie ustaleń, co do właściwości, cech oraz stanu towaru, w którym się on znajdował w momencie dokonywania zgłoszenia.

Odnosząc się do pierwszego z poruszonych przez Spółkę aspektów sprawy stwierdzić należy, że kwestia prawidłowości dokonania przez organy celne kwalifikacji towarów do poszczególnych pozycji nie jest wyłącznie elementem ustaleń faktycznych, ale wiąże się także ze stosowaniem prawa, tj. procesem subsumpcji konkretnego stanu faktycznego pod normę prawną wyinterpretowaną z odpowiedniej regulacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16).W tym kontekście należy więc kategorycznie podkreślić, że klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, a nie biegły, którego opinii stanowiącej jeden z dowodów w sprawie, organ – co należy stanowczo podkreślić – jest uprawniony, a nie zobowiązany zasięgnąć na etapie czynionych przez siebie ustaleń. Tak więc ewentualnej wadliwości samej klasyfikacji celnej towaru nie można przypisać niesięgnięciu przez organ do opinii biegłego, który nie jest władny wiążąco wypowiadać się w tym przedmiocie. Jego ewentualna rola ogranicza się do zajęcia stanowiska co do stanu towaru i jego cech faktycznych, co podlega ocenie organu.

W odniesieniu do prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, a zwłaszcza do kwestionowanej przez skarżącą kasacyjnie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również podnoszonych przez nią niepodjęcia działań zmierzających do zgromadzenia szerszego materiału dowodowego, poszerzonego o opinię biegłego co do stanu towaru, to omawiany zarzut nie pozwala na merytoryczne ustosunkowanie się do niego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, także w kontekście potrzeby sięgnięcia po wiadomości specjalne, w ramach swobodnej oceny dowodów, która to zasada została wyrażona w art. 191 Ordynacji, wiąże się przede wszystkim z zastosowaniem tego właśnie przepisu, w postępowaniu celnym stosowanego odpowiednio z mocy art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Art. 191 o.p. nie znalazł się jednak w katalogu regulacji, które skarżąca kasacyjnie wymieniła w tym wypadku jako naruszone.

Jako naruszone spółka wskazała między innymi art. 197 i art. 188 o.p., spośród których pierwszy zawiera normę kompetencyjną będącą źródłem uprawnienia organu do zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a skorzystanie z tej sposobności ustawodawca pozostawia jego uznaniu. Tak więc ma ono charakter fakultatywny, a swoboda organu w tym aspekcie ograniczona jest jedynie obiektywnymi potrzebami w zakresie niezbędności poczynienia konkretnych ustaleń, co do których niezbędnym jest – według obiektywnych kryteriów – odwołanie się do fachowych opinii wyspecjalizowanych w tym podmiotów.

Podobnie wyrażona w art. 188 o.p. zasada nakazująca uwzględnianie wniosków dowodowych stron nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż jak wynika z literalnego brzmienia przedmiotowej regulacji ograniczona jest ona poprzez okoliczność braku konieczności poszerzania w ten sposób materiału dowodowego. W myśl omawianego przepisu organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosku dowodowego strony, jeżeli okoliczności, do których się on odnosi, stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie wnioski dowodowe Spółki o zasięgnięcie opinii biegłego i przeprowadzenie z niej dowodu nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. W obu przypadkach motywy jakie legły u podstaw oddalenia wniosków dowodowych spółki zostały przedstawione w sposób klarowny i przekonujący, wobec czego nie sposób zarzucić organom dowolności w tym względzie.

W niniejszej sprawie cechy, właściwości oraz stan towarów, w jakim się one znajdowały w momencie dokonywania zgłoszenia nie były sporne. Rozbieżności pomiędzy organami celnymi a spółką dotyczyły właściwej klasyfikacji towarów, do rozstrzygnięcia których biegły – jak już wskazano – nie jest uprawniony.

W tym miejscu podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, że stan importowanego towaru był znany, a także niesporny. W konsekwencji tego faktu oraz mając na względzie wcześniej przedstawioną rolę biegłego w prowadzonym postępowaniu oczywiste jest, że powołanie biegłego byłoby bezcelowe. Informacje o rodzaju towarów, materiale z którego zostały wytworzone, technice wytwarzania, przeznaczeniu, sposobie łączenia z innymi elementami, walorach użytkowych (zastosowaniu), w posiadaniu których były organy orzekające w sprawie, umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz dokonanie jego taryfikacji do właściwego kodu Taric, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 p.c., zauważyć należy, że przepis ten składa się z dwóch punktów, a skarżąca kasacyjnie nie wskazała żadnego z nich. W tychże punktach przywołanego przepisu ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania, w postępowaniach celnych, enumeratywnie wskazanych przepisów Ordynacji. W związku z tym tego rodzaju przepis mógł stanowić uzasadnioną podstawę zarzutu jedynie w powiązaniu z odpowiednią regulacją Ordynacji. Jak to już zaś wyżej wskazano, do kwestionowanej przez spółkę oceny dowodów odnosi się zaś jedynie art. 191 o.p., który skarżąca kasacyjnie pominęła w ramach przedmiotowego zarzutu. Pominęła również art. 187 § 1 o.p., który obliguje organ prowadzący postępowanie do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zważywszy na omówioną wcześniej rolę skargi kasacyjnej, niewskazanie w ramach rozpatrywanego zarzutu art. 191 o.p. powoduje, że brak jest podstaw do rozważania prawidłowości zaprezentowanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza rozważania wpływu (akcentowanej przez spółkę) możliwości wielokrotnego montażu przedmiotowych towarów łączonych przez styk, ale za pomocą nitów i wkrętów, a także prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe".

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że wbrew sugestiom ze strony spółki, ustalenie zakresu znaczeniowego wyżej przytoczonych pojęć nie jest zadaniem, ani też nie pozostaje w zakresie kompetencji biegłego. Poza tym ich rozmienienie na gruncie regulacji celnych, a szczególności zasad klasyfikacji towarów ma autonomiczny charakter, wobec czego nie musi być jednoznaczne z tym jakie funkcjonuje potocznie, czy też na gruncie innych dziedzin. W zakresie wyżej wymienionych pojęć spółka odwołuje się między innymi do specyficznych cech towarów stanowiących określony ich rodzaj, co obrazuje chociażby to, że w ramach argumentacji wskazuje konkretny ich asortyment jaki stanowi armatura wysokociśnieniowa, wywodząc z jej cechy okoliczności mające potwierdzać słuszność swojego stanowiska. To zaś wskazuje, że ogólny zakres znaczeniowy tego pojęcia nie jest w tym przypadku aż tak istotny, zwłaszcza że brak jest podstaw do rozróżniania tego rodzaju towarów w oparciu o docelowe ich przeznaczenie. Poza tym w Notach wyjaśniających posłużono się pojęciem armatury w znaczeniu funkcjonalnym, tzn. jako elementem służącym do łączenia rur, wobec czego poszukiwanie znaczenia tego terminu poza tym zakresem, nie znajduje uzasadnienia.

Naruszenie art. 191 o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. skarżąca kasacyjnie podniosła w ramach kolejnego zarzutu, w ramach którego wskazała na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. W tym jednak przypadku, na uchybienie przedmiotowej regulacji wskazała jako na stanowiące wyraz nieuwzględnienia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych spółki oraz ekspertyzy dr hab. inż. K. G.

Z tego rodzaju twierdzeniami spółki nie sposób się jednak zgodzić. Wskazywane przez nią dokumenty nie zostały bowiem – wbrew jej twierdzeniom – pominięte. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się wprost do ekspertyzy dr hab. inż. K. G. Ponadto z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS w sposób jednoznaczny wynika, że organ ten dysponował dokumentami w postaci zleceń produkcyjnych oraz wyciągami z "Zapisów księgowych" spółki, które pełnomocnik strony złożył wcześniej Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Wszystkie trzy rodzaje dokumentów wskazane w ramach omawianego zarzutu zostały wzięte pod uwagę i ocenione przez organy celne, którą to ocenę zaakceptował Sąd I instancji. Z tego więc względu zarzut pominięcia ww. dokumentów w ramach rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest bezzasadny.

W tym miejscu należy podkreślić, że czym innym jest zupełne pominięcie konkretnych dowodów (na co jednoznacznie wskazuje skarżąca kasacyjnie), a czym innym nieuwzględnienie ich w ramach czynionych ustaleń, np. ze względu na odmówienie im wiarygodności, w świetle wniosków płynących z innych dowodów, czy też prawnej ich doniosłości. O ile w pierwszym przypadku możemy mówić o tym, iż jest to wyrazem dowolnej oceny dowodów (godzącej w zasadę wyrażoną w art. 191 o.p.), to w drugim przypadku wykazanie tego wymaga przedstawienia okoliczności, w świetle których przyjęta przez organ, a następnie Sąd, wersja zdarzeń – ocena dowodów, nie znajduje oparcia w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

W niniejszym przypadku twierdzenie skarżącej nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Odwołuje się ona bowiem w nich nie tyle do cech i stanu nabywanych przez siebie towarów, co do sposobu ich montażu (już po dokonaniu zgłoszenia celnego), w dodatku - nie jedynie możliwego. Z tej przyczyny tenże sposób montażu nie może mieć decydującego wpływu na sposób klasyfikacji towaru.

Dodatkowo zaznaczyć także należy, że w zakresie sposobu montażu towarów skarżąca kasacyjnie nie prezentuje jednoznacznego i konsekwentnego stanowiska. Jak to bowiem organy zauważyły, sama spółka prezentując możliwy sposób montażu importowanych przez siebie elementów oferowanych innym podmiotom wskazywała, że mocowanie ich za pomocą nitów czy wkrętów stanowi dodatkowe zabezpieczenie i nie jest bezwzględnie wymagane. Aktualnie więc brak jest podstaw do przyjęcia, że ten właśnie sposób mocowania (według spółki wykluczający ponowne wykorzystanie elementu, jako będącego uprzednio przedmiotem łączenia za pomocą nitów czy też poprzez wiercenie w nich otworów montażowych) jest w przypadku rozpatrywanych towarów sposobem podstawowym. Przeciwne twierdzenia spółki, bazujące na założeniu, że podawane przez nią uprzednio informacje w omawianym zakresie, jako informacje handlowe, nie są w tej mierze ani miarodajne ani przekonujące. Tak więc tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy podważenia zasadności poczynionych w sprawie ustaleń, poprzez uznanie ich za wyraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Podobne uwagi odnieść można w przypadku potraktowania nabytych i zgłoszonych do oclenia przez spółkę towarów jako armatury. W tym jednak przypadku zwrócić należy uwagę, że zakwalifikowanie towaru do pozycji 7307 nie jest bezwzględnie związane z uznaniem go za element armatury wysokociśnieniowej. Towary, którym można przypisać takie cechy nie wyczerpują wszystkich możliwości zakwalifikowania ich do takiej właśnie pozycji. Wobec tego, również w tym zakresie brak jest podstaw do uznania, że także w tym aspekcie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego.

W kwestii pozostałych zarzutów, na wstępie stwierdzić należy, że choć w niektórych aspektach są one zbieżne, to odrębnego ustosunkowania się wymaga kwestia bezpośredniego zastosowania stawki celnej oraz stawki cła antydumpingowego.

W tych to zarzutach spółka, odnosząc się do zagadnienia prawidłowego zastosowania stawki celnej, podniosła naruszenie: art. 20 ust. 1 i 2 lit. c) oraz ust. 6, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 1-3 WKC, w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia 2658/87, jak również rozporządzenia 2015/1934. Naruszenia przedmiotowych regulacji, jak to już wyżej zasygnalizowano, nie powiązała jednak z żadnym z przepisów p.p.s.a. Z tego też względu kategoryczne zakwalifikowanie tak sformułowanych zarzutów do jednej z kategorii wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. jest wysoce utrudnione.

Uznanie przedmiotowych zarzutów jako opartych na podstawach związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego można uzasadnić jedynie z charakterem wskazanych w nich jako naruszone regulacji, a także aktów prawnych w których zostały one zamieszczone, tj. WKC i rozporządzenia 2015/1934. W takim jednak wypadku zauważyć należy, że podnosząc naruszenie przytoczonych wyżej przepisów, skarżąca kasacyjnie nie wskazała jednak czy uchybienia przedmiotowym regulacjom upatruje poprzez ich błędną wykładnię czy też nieprawidłowe zastosowanie. Tymczasem, zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tego rodzaju zarzuty, oparte na naruszeniu prawa materialnego, mogą przybrać właśnie te dwie postaci.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, autor skargi kasacyjnej winien wykazać na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy, tj. wyjaśnić dlaczego przeprowadzony proces interpretacji danej jednostki redakcyjnej aktu prawnego doprowadził do niewłaściwych rezultatów.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego ze swej istoty może sprowadzać się do zarzucenia tzw. błędu subsumcji, tj. uznania, że stan faktyczny błędnie zakwalifikowano jako odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny jest więc rozumiane jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Tak więc również w tym aspekcie omawiane zarzuty nie są właściwie sformułowane. Wprawdzie lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że spółka poprzez nie kwestionuje raczej zastosowanie wskazanych przez siebie regulacji, niż ich wykładnię, a zarazem, w pewnym zakresie także poczynione ustalenia faktyczne, niemniej jednak sposób redakcji zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za właściwy. To zaś nie może pozostać bez wpływu na skuteczność przedmiotowych zarzutów.

W omawianym aspekcie zauważyć należy, że niewskazanie w ramach omawianych zarzutów odpowiednich regulacji prawa procesowego dyskwalifikuje je jako oparte na regulacjach prawa formalnego, natomiast rozpatrywanie ich w kategorii naruszenia prawa materialnego, wyklucza poddawanie w ich ramach kontroli prawidłowości poczynionych ustaleń. Poprzez zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem kwestionować prawidłowości ustaleń faktycznych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lipca 2017, sygn. II FSK 1633/15, z 23 września 2014 r., sygn. I GSK 482/12) .

Rozpatrując omawiane zarzuty jako dotyczących zastosowania przepisów prawa materialnego, również nie ma podstaw umożliwiających ich uwzględnienie.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 lit. c) oraz ust. 6, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 1-3 WKC oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia 2658/87 w zw. z art. 56 p.c., poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych przez nią towarów do pozycji HS 7307 - kodu TARIC 7307 99 80 98 (ze stawką celną 3,7%), podczas gdy zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, towary te, w jej ocenie, powinny zostać zakwalifikowanie do kodu HS 7326 - kodu TARIC 7326 19 90 00 (ze stawką celną 2,7%), równą pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę. Zakwestionowała więc przyporządkowanie towaru do kodu TARIC 7307 99 80 98, powołując się na naruszenie przepisów WKC i rozporządzenia 2658/87.

Odnosząc się jednak do przedmiotu przywołanych przez skarżącą kasacyjnie regulacji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2658/87 ustanawia się nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. W myśl zaś art. 1 ust. 3 przedmiotowego aktu Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. Autonomiczne i umowne stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i dodatkowe jednostki statystyczne, jak również inne konieczne informacje są ustanowione we wspomnianym Załączniku.

W myśl zaś art. 2 rozporządzenia 2658/87 Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich ("Taric"), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Spółka wskazała w swoim zarzucie odpowiednie pozycje taryfowe, tj. zarówno tę, która została przyjęta przez organy celne (w jej ocenie niewłaściwie), jak i pozycję, która w jej ocenie jest prawidłowa. Powiązała także swoje twierdzenia z regulacjami WKC, dotyczącymi powstania długu celnego, niemniej jednak nie wykazała zasadności swoich twierdzeń.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku w sytuacji niekwestionowania wykładni odpowiednich regulacji, a także niepodważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszym przypadku ustalenia faktyczne co do stanu towarów objętych zgłoszeniem celnym, w momencie dokonywania tych czynności, nie zostały podważone. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy przyporządkowały towary do niewłaściwej pozycji celnej. Pozycja 7307 99 80 90 obejmuje bowiem pozostałe łączniki rur lub przewodów rurowych z żeliwa lub stali. Zakres zastosowania pozycji 7326 19 90 00 jest natomiast inny, gdyż obejmuje ona pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, przy czym w wyjaśnieniach do niej zamieszczone zostało wyraźne zastrzeżenie, że nie obejmuje ona towarów objętych poprzednimi pozycjami działu lub uwagą 1 do sekcji XV.

Mając na względzie poczynione ustalenia brak jest podstaw do przypisania organom błędnej klasyfikacji towarów, a Sądowi I instancji nieuprawnionego zaakceptowania tego stanu rzeczy.

W kwestii nałożenia na towary cła antydumpingowego również brak jest podstaw do podzielenia zarzutów Spółki, opartych na podstawie rozporządzenia 2015/1934. Przepisy przedmiotowego aktu prawnego nie były bowiem przedmiotem interpretacji i stosowania przez rozstrzygające sprawę organy, jak również Sąd I instancji. Rozporządzenie 2015/1934 weszło bowiem w życie 29 października 2015 r., tj. już po dokonaniu przez Spółkę zgłoszenia celnego, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Skarżąca kasacyjnie dokonała zgłoszenia celnego w czasie obowiązywania rozporządzenia Rady (WE) nr 803/2009 z dnia 27 sierpnia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych żeliwnych lub stalowych łączników rur i przewodów rurowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii oraz tych przywożonych z Tajwanu, niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone jako pochodzące z Tajwanu, czy też nie, i uchylającego zwolnienie przyznane przedsiębiorstwom C. Co. Ltd. i N. Co. Ltd (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 233, str. 1), tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego mógł odnosić się jedynie do tego aktu. W związku z tym przedmiotowy zarzut uznać należy za nieskuteczny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po upływie 14-dniowego terminu przewidzianego na jej złożenie w art. 179 p.p.s.a.