Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 394/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2022 r. nr 2001-IEW.4253.16.2021.8 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. oraz od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonych kwot ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z 19 października 2021 r., nr 2003-SEW.4253.10.2021, określił i zabezpieczył na majątku B. P. (dalej jako: "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczenia wynosi 533.720 zł.

Działający w imieniu skarżącego profesjonalny pełnomocnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając m.in. naruszenie:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 144 § 1a, § 2 i § 5 w zw. z art. 145 §1 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") i w zw. z art. 126 o.p. poprzez niedoręczenie decyzji stronie działającej za pośrednictwem pełnomocnika, na jego skrzynkę elektroniczną, co skutkuje niewejściem przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, a tym samym niewywoływaniem skutków prawnych z niej wynikających;

- art. 33 §1 o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu przy braku obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w przyszłej decyzji, pomijając przede wszystkim fakt uzyskiwania dochodów w okresie 1-8/2021 r. w kwocie ok. 590 tys. zł, które to informacje są dostępne organowi podatkowemu;

- art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ podatkowy do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 §1 o.p., który warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w przypadku spełnienia określonych przesłanek, a które nie zostały spełnione;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez nieustalenie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie korzystnych dla skarżącego okoliczności;

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej, w tym uzyskiwanych w okresie 1-8/2021 r. dochodów, które są wystarczające do pokrycia ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121§1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że sytuacja majątkowa skarżącego nie daje podstaw do zabezpieczenia ze względu na brak jakichkolwiek przesłanek do jego dokonywania;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez braki w decyzji organu w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie brak należytego udowodnienia trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 18 stycznia 2022 r., nr 2001-IEW.4253.16.2021.8, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy w wystarczający sposób wykazał zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w toku kontroli podatkowej wszczętej 18 września 2020 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr 2003-SKP.500.52.2020.1, w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., stwierdził wystąpienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r., następnie od czerwca do grudnia 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, tj. w szczególności:

- protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców skarżącego: E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, A. Sp. z o.o., B. M., "S. " I. S., P. S. s.c., S. G. S.A., B. S.A., "A.1" Sp. z o.o., K. P.S.1 s.j., Przedsiębiorstwo Wdrożeniowe "P." Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, K. s.j., W. A., P. W., T.Z. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe Zakład Masarniczy T. U., Z. U. s.c.,

- dokumentację dotyczącą transakcji z: S.1 Sp. z o.o. [...] Białystok ul. [...] NIP [...], C. J. Ś. [...] NIP [...], P. S.2 J. G. [...] NIP [...], D. Sp. z o.o. [...] NIP [...],

stwierdził:

1) zaniżenie podatku należnego na skutek pomijania w rozliczeniu podatku faktur VAT wystawionych swoim kontrahentom, bądź ewidencjonowania wystawionych kontrahentom faktur w kwotach niższych niż z nich wynikające. Łączne zaniżenie w kontrolowanym okresie wyniosło netto 353.756,62 zł, VAT 81.363,23 zł;

2) zawyżenie podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego z faktur (łącznie w kontrolowanym okresie w kwocie 348.183,84 zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione przez podmioty:

- S.1 Sp. z o.o. - łącznie netto 622.057,76 zł, VAT 143.073,29 zł;

- C. J. Ś. - łącznie netto 643.930 zł, VAT 148.103,90 zł;

- P. S.2 J. G. - łącznie netto 161.730 zł, VAT 37.197,90 zł;

- D. Sp. z o.o. - łącznie netto 86.125 zł, VAT 19.808,75 zł.

W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż intelektualny i techniczny potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotów uniemożliwiał wykonywanie usług na rzecz skarżącego w rozmiarze na jaki wskazują faktury wystawione przez tych kontrahentów.

Organ odwoławczy powołał się na stanowisko judykatury, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez dłuższy czas, stwierdzone w toku kontroli podatkowej należy traktować jako równoznaczne z nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań podatkowych i stanowiące samodzielną przesłankę do zastosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

DIAS zauważył, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej strony przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wykazała, że w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. wykazał on dochód w wysokości 476.218,43 zł (za 2019 r. dochód 30.266 zł, zaś za 2018 r. stratę 7.885,46 zł). Zaznaczono przy tym, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, której szacunkową wartość określił na 1.000.000 zł (brak obciążeń), przy czym z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka zabezpieczająca kredyt o wartości 748.000 zł; skarżący nie wskazał aktualnej wysokości zadłużenia obciążającego nieruchomość, a czego organ pierwszej instancji nie mógł sam ustalić. Jednocześnie DIAS zauważył, że podana przez skarżącego wartość szacunkowa ww. nieruchomości w kwocie 1.000.000 zł rozmija się z ofertami nieruchomości dostępnymi w Białymstoku w 2021 r., i powinna być wyceniona na ok. 890.000 zł.

Mimo stwierdzonych na podstawie systemu CEPiK rozbieżności między wskazanymi przez skarżącego a zarejestrowanymi na niego pojazdami, organ dał wiarę oświadczeniu skarżącego, przyjmując łączną szacunkową wartość posiadanych przez stronę dziewięciu pojazdów na 240.136,59 zł.

Przechodząc dalej, organ zauważył, że 4 listopada 2021 r. skarżący zawiesił swoją indywidualną działalność gospodarczą, zaś obecnie jest wspólnikiem i członkiem dwuosobowego zarządu zawiązanej 21 listopada 2019 r. i zarejestrowanej 11 grudnia 2019 r. spółki A. M. Sp. z o.o. z siedzibą w Białymstoku, której przedmiotem działalności i w części jest ten sam rodzaj działalności co indywidualna działalność skarżącego.

Z powyższych względów organ uznał, że charakter i zakres naruszeń ujawnionych w toku kontroli podatkowej, w tym świadome i celowe zatajenie rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej (pomijaniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych kontrahentom, bądź ewidencjonowaniu wystawionych faktur w niższych kwotach niż z nich wynikające) oraz przyjmowanie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur", a tym samym nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz znaczna przybliżona kwota należności określonych przedmiotową decyzją wskazują, że w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony niewłaściwego doręczenia decyzji, wskazał na treść art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) i podał, że organ podatkowy w toku postępowania zabezpieczającego stwierdził okoliczności wskazane w decyzji, wystąpienie których potwierdziło zasadność doręczenia decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia celem skuteczności dokonywanego zabezpieczenia. Organ egzekucyjny doręczył decyzję na piśmie zobowiązanemu (potwierdzenie odbioru z 22 października 2021 r.). Tym samym organ pierwszej instancji nie naruszył zarzucanych przepisów, a zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Ponadto organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej skarżący ustanowił dwóch pełnomocników i zgodnie z pełnomocnictwem szczególnym (druk PPS-1) z 18 września 2020 r. to A. P. jest pełnomocnikiem do doręczeń (zaznaczona poz. 45 na ww. druku) w sprawie wskazanej w części E, tj. do kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił też, że z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika pogląd, zgodnie z którym analiza art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. wskazuje, iż prawo strony do ustanowienia pełnomocnika jest możliwe dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania administracyjnego, a wynikający z powyższego obowiązek organu do doręczenia korespondencji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest dla organu wiążący od momentu jego zawiadomienia o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika w danej konkretnej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 144 § 1a, § 2 i § 5 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 212 i w zw. z art. 126 o.p. poprzez niedoręczenie decyzji stronie działającej za pośrednictwem pełnomocnika, na jego skrzynkę elektroniczną, co skutkuje niewejściem przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, a tym samym niewywoływaniem skutków prawnych z niej wynikających;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 o.p., który warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w przypadku spełnienia określonych przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione, gdyż:

a) niewystąpienie obaw, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane, m.in. ze względu na nieuwzględnienie znanych urzędowi dochodów podatnika za l-VIII 2021 r. w kwocie ok. 590 tys. zł,

b) brak przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań,

c) nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji,

d) brak jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ

przybliżonych kwot zobowiązań;

3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 124 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo pominięcia istotnych dowodów potwierdzających sytuację majątkową podatnika oraz ewidentnego braku w wydanym rozstrzygnięciu faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie nieudowodnienie trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz niewykazanie dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

4. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji oraz pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w załączeniu do wniosku o zabezpieczenie, pominiętych przez organ pierwszej instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2022 r. strona skarżąca, przedstawiając argumentację uzupełniającą, przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia DIAS z 1 marca 2022 r. o sprostowaniu błędów.

Wyrokiem z 15 kwietnia 2022 r., I SA/Bk 66/22, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu decyzja Naczelnika Pierwszego US z 19 października 2021 r., jako doręczona stronie, a nie jej pełnomocnikowi, nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym organ odwoławczy nie mógł rozpoznać od niej odwołania, lecz winien stwierdzić jego niedopuszczalność. Zdaniem składu orzekającego, ustanawiając w danym postępowaniu (w niniejszej sprawie: kontroli podatkowej) pełnomocnika, strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z 1 września 2023 r., I FSK 1023/22, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. NSA zauważył, że w orzecznictwie kwestia statusu postępowania zabezpieczającego nie jest postrzegana jednolicie i wsparł pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego. W realiach tej sprawy decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku strony przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami) wydano i doręczono w związku z trwającą kontrolą podatkową, w efekcie Naczelnik US wydał 19 października 2021 r. decyzję o zabezpieczeniu. Jednak i tej procedury (kontroli podatkowej) nie można utożsamiać z postępowaniem głównym względem postępowania zabezpieczającego. Kontrola podatkowa jest bowiem procedurą nie tylko odrębną od postępowania podatkowego, ale i postępowania ukierunkowanego na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Końcowo NSA wskazał, że rzeczą WSA w Białymstoku będzie dokonanie merytorycznej kontroli decyzji przy uwzględnieniu oceny prawnej o wejściu do obiegu prawnego decyzji Naczelnika Pierwszego US w Białymstoku z 19 października 2021 r.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie sąd zauważa, że zgodnie z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ratio legis tego unormowania sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie skład orzekający związany jest wyrokiem NSA 1 września 2023 r., I FSK 1023/22, i dokonaną w nim oceną co do skuteczności doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego US z 19 października 2023 r. Kwestia ta została już przesądzona, toteż nie będzie stanowiła przedmiotu dodatkowej analizy sądu, także w kontekście zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 144 § 1a, § 2 i § 5 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 212 i w zw. z art. 126 o.p.

Przechodząc do meritum sprawy, sąd wskazuje, że spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT (za poszczególne okresy lat 2019-2020) wraz z odsetkami oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonych kwot ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. W opinii skarżącego organ nie wykazał podstaw wyczerpujących treść art. 33 § 1 o.p., a do tego celowo pominął dowody przeczące zaistnieniu przesłanek z tego przepisu, m.in. wysokość aktualnych dochodów skarżącego uzyskanych w okresie styczeń-sierpień 2021 r.

Ze stanowiskiem strony nie sposób się zgodzić.

Z art. 33 § 1 zd. pierwsze o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17).

W realiach niniejszej sprawy zaistniała druga z przytoczonych sytuacji, gdyż organy nabrały podejrzeń co do udziału skarżącego w procederze polegającym na zawyżaniu podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez S.1 Sp. z o.o., C. J. Ś., P. S.2 J. G. oraz D. Sp. z o.o., jak też zaniżenia podatku należnego poprzez pomijanie w rozliczeniu podatku faktur VAT wystawionych kontrahentom przez skarżącego lub ewidencjonowania wystawionych kontrahentom faktur w kwotach niższych niż z nich wynikające.

Przede wszystkim należy zaaprobować ustalenia organu pierwszej instancji co do udziału ww. kontrahentów strony w nieuczciwym procederze. Analiza okoliczności sprawy pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że w rzeczywistości podmioty te nie miały warunków do wykonania na rzecz skarżącego usług w takim wymiarze, jaki wynikałby ze spornych faktur.

W kwestii działalności S.1 Sp. z o.o. wskazano, że spółka ta od 5 czerwca 2013 r. nie posiadała organów, a z uwagi na to, że podmiot ten nie odbierał korespondencji, organ nie miał możliwości sprawdzenia transakcji zawieranych ze skarżącym. Od około 2015 r. spółka nie ma siedziby. Za 2019 r. nie złożyła zeznań o wysokości dochodu i deklaracji PIT-4R, nie zadeklarowała sprzedaży na rzecz skarżącego za czerwiec i lipiec 2019 r., a zobowiązanie VAT związane z zadeklarowaną sprzedażą za sierpień 2019 r. nie zostało rozliczone. Z zeznań D. T., który wystawiał faktury w imieniu spółki, wynika, że potwierdził wykonanie prac na rzecz skarżącego, jednak nie pamięta ich szczegółów. W okresie od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. kontrahentami (sprzedawcami) na rzecz tego podmiotu było jedynie biuro rachunkowe oraz sprzedawca usług telekomunikacyjnych.

Co do C. J. Ś., organ ustalił, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników. J. Ś. nie stawiała się na przesłuchania i nie udzielała odpowiedzi na kierowane do niej pisma. Zgodnie z oświadczeniem złożonym 1 kwietnia 2019 r. w US w Kętrzynie, wyposażenie i sprzęt biurowy, meble biurowe, wg umowy najmu złożonej 18 kwietnia 2019 r. to "biurko, krzesło i część regału na dokumenty". W okresie od września 2019 r. do stycznia 2020 r. sprzedawcy dokonali na rzecz omawianego podmiotu dostaw na łączną kwotę 2.319,62 zł.

Także J. G. działający jako P. S.2 J.G. nie stawiał się na przesłuchania i nie odpowiadał na pisma organu. W okresie wrzesień-październik 2019 r. na podmiot dokonano dostaw na łączną kwotę 4.087,50 zł, zaś w październiku 2019 r. przedsiębiorstwo zatrudniało jedną osobę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku w protokole kontroli z 25 lutego 2021 r. stwierdził, iż wystawione przez D. Sp. z o.o. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w warunkach art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Do tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Czechowicach-Dziedzicach w protokole kontroli z 8 czerwca 2021 r. stwierdził, że wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o. faktury także nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały w warunkach art. 108 u.p.t.u.

Przedstawione ustalenia wskazują tym samym na występowanie licznych okoliczności typowych w różnego rodzaju oszustwach podatkowych. W ocenie sądu cechy podmiotowe kontrahentów skarżącego wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się – albo dopuszczały się - wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

Powyższe zatem z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że ujęte przez stronę w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez S.1 Sp. z o.o., C. J. Ś., P. S.2 J.G. oraz D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

Podobnie należy zaaprobować ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący w rozliczeniach podatkowych w zakresie VAT pomijał faktury wystawiane swoim kontrahentom, bądź ewidencjonował je w kwotach niższych niż z nich wynikające, co wynika z akt sprawy, a opiera się o protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców strony, tj.: E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, A. Sp. z o.o., B. M., "S. " I. S., P. S. s.c., S. G. S.A., B. S.A., A.1 Sp. z o.o., K. P. S.1 s.j.. Przedsiębiorstwo Wdrożeniowe P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, K. s.j., W. A., P. W., T.Z. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe Zakład Masarniczy T. U., Z. U. s.c.

W przesłance "uzasadnione obawy" niewykonania zobowiązania przez podatnika bez wątpienia mieszczą się także inne, poboczne okoliczności, dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej strony.

Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że skarżący jest wspólnikiem i członkiem dwuosobowego zarządu zawiązanej 21 listopada 2019 r. i zarejestrowanej 11 grudnia 2019 r. spółki A. M. Sp. z o.o., której przedmiot działalności częściowo pokrywa się z przedmiotem działalności prowadzonej indywidualnie przez skarżącej, tj. działalnością agencji pracy tymczasowej. Z CEIDG wynika natomiast, że z 4 listopada 2021 r. zawiesił swoją indywidualną działalność gospodarczą. Słuszne są, zdaniem sądu, obawy organu, co do tego, że w przypadku braku zabezpieczenia na obecnym etapie kontroli podatkowej egzekucja w przyszłości może zostać udaremniona ze względu np. na wyzbycie się majątku i zaprzestanie prowadzenia przez skarżącego indywidualnej działalności gospodarczej.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. skarżący wykazał dochód w wysokości 476.218,43 zł (za 2019 r. – dochód 30.266 zł, za 2018 r. – strata 7.885,46 zł). Przy tym pełnomocnik zarzucił organowi, że nie wziął pod uwagę dochodu podatnika wykazanego za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. w kwocie ok. 590.000 zł. Zadeklarowany dochód dotyczy jednak tylko części roku, zatem organ nie mógł założyć, ani tym bardziej przewidzieć, na jakim poziomie ukształtuje się on po zakończonym roku albo czy skarżący nie zakończy go ze stratą.

Sąd przeanalizował także argumentację organu co do posiadanej przez skarżącego nieruchomości, o zadeklarowanej przez stronę wartości 1.000.000 zł, obciążonej hipoteką o wartości 748.000 zł (nieznana jest aktualna wysokość zadłużenia) zabezpieczającą kredyt udzielony w 2020 r. Co prawda z ustaleń organu wynika, że wskazana przez skarżącego wartość nieruchomości jest wyższa, niż cena podobnych nieruchomości o ok. 100.000 zł, jednak istotniejsze w kontekście zabezpieczenia jest uznanie omawianej nieruchomości za trudno zbywalną. Nie jest bowiem znany aktualny stan spłacenia hipoteki, natomiast sprzedaż egzekucyjna takiej nieruchomości wiąże się ze znacznym obniżeniem jej ceny, relatywnie do wartości szacunkowej, w zależności od kolejnych terminów licytacji.

Choć skarżący jest właścicielem 9 pojazdów, to ich szacunkową wartość Naczelnik Pierwszego US w Białymstoku ocenił na kwotę 240.136,59 zł. Bezspornie nie jest to kwota mogąca stanowić realne zabezpieczenie, a ponadto – podobnie jak w odniesieniu do nieruchomości - w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyby doszło do sprzedaży ww. pojazdów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, cena wywoławcza w pierwszym terminie licytacji wynosi 3/4 wartości szacunkowej ruchomości, a w drugim terminie cena wywołania wynosi połowę wartości szacunkowej ruchomości. Do tego doszłyby także koszty postępowania egzekucyjnego, które podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Co więcej, egzekucja z ruchomości nie gwarantuje w każdym przypadku, że dojdzie do skutku.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że organ, oceniając wystąpienie przesłanek z art. 33 § 1 o.p., bierze pod uwagę ogół okoliczności, mogących uzasadnić obawę niewykonania zobowiązania. Nie mogło zatem odnieść skutku podważanie przez pełnomocnika strony w sposób wybiórczy poszczególnych tylko ustaleń/argumentów organów, czy też wskazywanie na czynniki, których organ nie wziął pod uwagę, a które mogą być korzystne dla strony (np. w zakresie niezalegania z płatnościami czy brak karalności za przestępstwa skarbowe). Z uwagi na ogół argumentacji organu opartej o fakty budzące uzasadnione wątpliwości co do wykonania zobowiązania przez stronę, twierdzenia pełnomocnika mają w głównej mierze charakter polemiczny. Trudno bowiem obronić np. tezę, że pominięcie obrotu w 2019 r. w kwocie 353.756,62 zł, przy zadeklarowanym dochodzie 30.266 zł, było efektem błędów technicznych. Przy tak niebagatelnej dysproporcji tych kwot nie sposób uznać za wiarygodne wytłumaczenia strony.

Odnosząc się do treści skargi oraz dotychczasowej argumentacji strony, zauważyć można, że nieuprawnione jest formułowanie przez stronę zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania kontrolnego czy wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych (kontroli) jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Czynności te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się tylko czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu organ rzetelnie przeanalizował sytuację majątkową i finansową skarżącego, jego działalność, a przede wszystkim – co słuszne – położył akcent na unikanie przez skarżącego ujawniania zobowiązań w podatku VAT. W praktyce organów podatkowych zjawiskiem powszechnym jest oparcie istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane na charakterze stwierdzonych, potencjalnych uchybień, np. udziału w oszustwie, posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Oczywistym jest, że podmioty biorące udział w oszustwach mogą unikać dobrowolnego poniesienia finansowych konsekwencji swoich działań. Podkreślić przy tym wypada, że instytucja zabezpieczenia nie jest sankcją za ewentualną działalność związaną z uszczuplaniem należności podatkowych, ale ma spełniać cel wykonania zobowiązań publicznoprawnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 675/20).

Niezależnie od powyższego, organy swoje rozstrzygnięcie oparły również na sytuacji majątkowej skarżącego i doszły do prawidłowego wniosku, że dokonanie zabezpieczenia było konieczne, gdyż istniało ryzyko, iż ewentualne, przyszłe zobowiązania strony mogą nie zostać wykonane. Jak już zostało zasygnalizowane, część skargi poświęcona jest wykazaniu, iż strona to podmiot uczciwy, osiągający znaczne dochody, niewyzbywający się składników majątkowych, legitymujący się wynikami finansowymi, które przekraczają wartość zabezpieczenia. Sąd zauważa jednak, że powodem zastosowania wspomnianej instytucji był nie tylko stan finansów strony, lecz rodzaj majątku, którym dysponuje, i z jakimi podmiotami zawiera transakcje. Nie polemizując ze stwierdzeniem, czy skarżący obraca znacznymi środkami, uprawnione było podważenie jego wiarygodności oraz chęci dobrowolnej zapłaty w kontekście możliwego udziału w oszustwie oraz posiadanego majątku.

Z uwagi na powyższe sąd za nieuzasadniony uznał stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 o.p. Konsekwencją tegoż jest uznanie bezzasadności zarzutu obrazy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 124 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p, który w istocie ma charakter wynikowy. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i rozstrzygnięcie utrzymanie nią w mocy, odpowiadają prawu i sąd nie miał podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Wbrew opinii strony DIAS właściwie rozpatrzył sprawę, bowiem na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny zabezpieczył na poczet przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. oraz od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę ok. 289.000 zł, a więc znacznie poniżej łącznej kwoty na jaką dokonano zabezpieczenia ( 533.720 zł).

Nie mógł również ostać się zarzut naruszenia m.in. zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p). Z decyzji organu odwoławczego jasno wynika, że zaaprobował ustalenia i wnioski pierwszej instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Jego treść nie budzi wątpliwości co do tego, że DIAS drobiazgowo przeanalizował sprawę, o czym świadczą choćby precyzyjne odniesienia do zarzutów strony zawartych w odwołaniu.

Za stanowiskiem organu odwoławczego wynikającym z odpowiedzi na skargę, odnośnie zarzutu zawarcia w zaskarżonej decyzji informacji o podmiotach P.1 Sp. z o.o. czy M. S., które nie występują w niniejszej sprawie ani po stronie dostawców, ani odbiorców, należy przytoczyć, że ww. podmioty omyłkowo powołano w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 1 marca 2022 r., nr 2001-IEW.4253.16.2021.13, DIAS w Białymstoku sprostował na wniosek strony powyższą omyłkę.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.