Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1322/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239, art. 217, art. 62 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi W.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2023 r., nr 2201-IER.7010.77.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239, art. 217 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia W. N. (dalej jako "podatnik", "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 28 czerwca 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni dokonał zaliczenia wpłaty podatnika z 27 czerwca 2022 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 270 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 109,26 zł (należność główna) oraz w kwocie 160,74 zł (odsetki za zwłokę od ww. zaległości).

W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając, że zaliczenie wpłaty dokonane zostało na poczet zaległości podatkowych objętych umorzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 27 czerwca 2022 r. podatnik dokonał wpłaty na poczet podatku od towarów i usług VAT za maj 2022 roku w kwocie 270,00 zł. Z akt sprawy wynika również, że podatnik złożył w dniu 22 października 2007r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2007 z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie do US w kwocie 1009 zł. Wobec tego, ze podatnik nie wykonał zobowiązań wynikających z tej deklaracji, organ egzekucyjny, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni celem ich wyegzekwowania podjął czynności egzekucyjne.

Podkreślono, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi zaliczenie wpłaty z 27 czerwca 2022 roku na poczet zaległości podatkowej, natomiast nie podlegają badaniu w tym postępowaniu zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu zaliczenia wpłaty z dnia 27 czerwca 2022 roku na poczet zaległości objętych umorzonym postępowaniem egzekucyjnym organ stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie wyklucza zaliczenia przez organ podatkowy, do którego wpłynęła wpłata, tej wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami zgodnie z art. 62 § 1 O.p.. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów.

Przytaczając treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 62 § 1 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że postanowienie wydane na podstawie przepisów art. 62 § 1 i 4 O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p.. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

W ocenie organu odwoławczego, zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przedmiotowej zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 7 sierpnia 2012 r. na rachunku w B., 14 lutego 2014 r. na rachunku w B1. oraz 30 czerwca 2017 roku w B2. Dokonano również 22 czerwca 2022 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie B3.

Wskazywany przez skarżącego wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Gd 909/20 dotyczył uchylenia postanowień w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, i nie rozstrzyga o istnieniu zaległości w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną od tego orzeczenia. Przedmiotem tego wyroku nie była kwestia przedawnienia należności dochodzonych ww. postępowaniem egzekucyjnym. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym nie funkcjonowało żadne orzeczenie wskazujące na przedawnienie należności, na rzecz których dokonano zaliczenia wpłaty podatnika. Przedmiotem sprawy, którą rozpoznawał Sąd, była bowiem możliwość umorzenia prowadzonego ponownie postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. podkreślono, że istotą zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest zapewnienie ochrony podatnikom w przypadku pojawienia się wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w zażaleniu nie wskazano na wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podatnik powtórzył dotychczasową argumentację zarzucając:

- naruszenie zasady legalizmu wyrażonej art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.735 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 7 Konstytucji RP i poprzez swoje działanie, wydanie przyzwolenia na łamanie przepisów prawa i wadliwe określenie statusu prawnego prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

- odmowę prawa do ochrony przed nadmiernym fiskalizmem, wyrażoną poprzez jednoczesne, dwukrotne prowadzenie postępowań egzekucyjnych odnoszących się do tej samej zaległości podatkowej (tej na którą zaliczona została dokonana wpłata podatku VAT za maj 2022 r.), na podstawie dwóch rożnych tytułów wykonawczych, wydanych w różnych okresach czasu, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 909/21,

- naruszenie prawa do ochrony przed nadmiernym fiskalizmem, poprzez celowo nieskuteczne i pobieżne ze strony organu rozpoznanie sprawy przedawnienia zaległości podatkowej, na które została zaliczona wpłata podatku VAT,

- naruszenie art.8 i 9 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. oraz zasad rozpatrywania zażaleń od postanowień organu pierwszej instancji, poprzez nieuwzględnianie norm prawnych jakie zostały ustalone w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, w odniesieniu do zasad przedawnienia zaległości podatkowych,

- naruszenie art. 9 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a., przez celowy brak wyjaśnienia kwestii czy będąca przedmiotem wydanego postanowienia zaległość podatkowa, na którą została zaliczona wpłata podatku VAT rzeczywiście istnieje, w świetle faktu, iż są w tej sprawie prowadzone dwa równoległe (na skutek wydania dwóch tytułów wykonawczych do tej samej zaległości podatkowej) postępowania egzekucyjne, co jest niezgodne z prawem,

- zaliczenie wpłaty podatku VAT na zaległość podatkową objętą tytułem egzekucyjnym z roku 2016, pomimo że przed jego wydaniem nie doręczono skarżącemu jako osobie zobowiązanej upomnienia,

- celowo błędne wskazanie chronologii działań w sprawach postępowań egzekucyjnych, mające ukryć bezprawne działania tego organu, w związku z prowadzeniem dwukrotnej egzekucji z jednego rachunku bankowego na podstawie tych samych tytułów egzekucyjnych, będących podstawą dwóch zawiadomień o jego zajęciu wydanych w odstępie 2 lat,

- celową lakoniczność i ubogość postanowienia, mającą na celu zaczernienie rzeczywistego stanu sprawy i ochronę organu egzekucyjnego, przed ujemnymi skutkami prawnymi w związku z naruszaniem praw podatnika,

- celowe przedkładanie uprawnień organu egzekucyjnego, ponad moje prawo do ochrony, co stanowi przejaw dyskryminacji prawnej.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji; zaliczenie dokonanej wpłaty podatku VAT zgodnie z zaleceniem wskazanym w tytule przelewu bankowego; naliczenie od dokonanej wpłaty podatku VAT należnych odsetek ustawowych i zaliczenie ich na czynne postępowania egzekucyjne; przedstawienie przez organ egzekucyjny jednoznacznych dowodów na to, że w chwili obecnej oraz terminie poprzedzającym wydanie zawiadomienia o zaliczeniu wpłaty podatku VAT na zaległość podatkową za wrzesień 2007 r., nie prowadzi i nie prowadził w sposób równorzędny dwóch postępowań egzekucyjnych (na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych, wystawionych w różnych okresach czasu), w stosunku do tejże zaległości podatkowej; przedstawienie przez organ egzekucyjny jednoznacznych dowodów na to, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem wydanego postanowienia, oraz że dopełniono formalności wskazanych, w postaci doręczenia upomnienia, a tym samym, że zaliczenie wpłaty na wskazaną w postanowieniu zaległość podatkową jest w pełni zasadne; nałożenie kary grzywny na oba organy odpowiedzialne za zaistniałą sytuację, powstałą na skutek ich bezprawnych działań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 26 września 2023 r., do których załączono kopie dokumentów, podtrzymał zarzuty i wnioski skargi oraz wniósł o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gd 1322/22.

Postanowieniem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1322/22 odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Wobec zarzutów sformułowanych w skardze oraz pismach procesowych skarżącego, w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług.

Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w sytuacji, gdy skarżący twierdzi, że organ dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, która uległa przedawnieniu.

Na wstępie należy podkreślić, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Zatem w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W świetle powołanych przepisów, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. (jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku od towarów i usług) – na należność główną w kwocie 109,26 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 160,74 zł.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika z dnia 27 czerwca 2022 r.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis ten zawiera katalog należności, na które należy zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazując, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów.

Zasady wynikające z art. 62 O.p. stosowane są na pewno do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 ustawy mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2793/21, publ. j.w.)

Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15, publ. j.w.).

O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przedmiotowych zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 7 sierpnia 2012 r., 14 lutego 2014 r. oraz 30 czerwca 2017 r. Dokonano również zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie B3. w dniu 22 czerwca 2022 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył jednak skutecznie ustalenia, że na dzień dokonanej wpłaty (27 czerwca 2022r.) istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., na poczet której dokonano zaliczenia wpłaty.

Na poparcie swojego stanowiska, skarżący odwoływał się do nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Gd 909/20. Nie uwzględnił jednak, że orzeczenie to nie przesądzało definitywnie kwestii istnienia zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w dniu dokonania zaliczenia tj. 27 czerwca 2022 r., lecz dotyczyło możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w ustalonych okolicznościach sprawy.

Z tego też względu, postanowieniem z dnia 3 października 2023 r. I SA/Gd 1322/22 Sąd odmówił zawieszenia postępowania. Aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności nie dawały dostatecznych podstaw do twierdzenia, że rozpoznanie skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 20 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Gd 909/20 stanowi kwestię prejudycjalną dla rozpoznawanej sprawy.

Przewidziana w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. możliwość zawieszenia postępowania sądowego ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy i czy nie naruszy ono praw gwarantowanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz wynikającego z art. 7 p.p.s.a. postulatu szybkości postępowania.

W konsekwencji, orzekając w oparciu o akta sprawy i biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że skarżący nie podważył skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie braku podstaw do przyjęcia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wobec przerwania jego biegu, na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z powyższych względów nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku dokumenty załączone do pisma procesowego z dnia 26 września 2023 r.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, albowiem zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Przy czym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania wskazywane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazane i zastosowane w zaskarżonym postanowieniu. A zatem nie mogło dojść do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Stąd, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie mogło również dojść do naruszenia art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Skarżący łączy natomiast ten zarzut z okolicznościami dotyczącymi egzekwowania należności w postępowaniu egzekucyjnym.

Nie ma również wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie przepisów u.p.e.a. Zatem skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 "p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych.

Ustosunkowując się do wniosków skarżącego sformułowanych w skardze, podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej.

Odnosząc się do wniosku o nałożenie na oba organy administracji publicznej kary grzywny wskazać należy, że możliwość wymierzania przez Sąd grzywien stronom, które nie wykonują swoich obowiązków, zgodnie z przepisami p.p.s.a., została ograniczona do ściśle określonych przypadków. Podkreślić przy tym należy, że z żadnego z przepisów ustawy nie wynika, by Sąd posiadał kompetencje do karania organów za niewłaściwe, zdaniem skarżącego, działania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w niniejszej sprawie żadna z wskazanych w ustawie okoliczności nie miała miejsca. Z tych względów wniosek należało uznać za bezzasadny.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na wskazanej podstawie. Przy czym rozpoznanie sprawy w tym trybie nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1673/21, publ. j.w.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.