Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 659/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 17a
journal: Dz.U. 2024 poz 596
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 68 § 1 i 2, art. 84 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Z. (zwana dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Organem odwoławczym" lub "Dyrektorem IAS") z [...] stycznia 2024 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Organ I instancji" lub "Naczelnik") z [..] września 2023 r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.510,00 zł od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej [...] kwietnia 2015 r. E. Z..

Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] z [...] grudnia 2018 r. prawo do spadku po zmarłej [...] kwietnia 2015 r. E. Z. z mocy ustawy nabyli córka A. Z. oraz synowie M. Z. i A. Z2. po 1/3 części spadku każde z nich.

W dniu 24 lipca 2023 r. M. Z. złożył osobiście zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał, że nabył udział 1/3 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 64 m2, powierzchni gruntu 716 m2 położonej przy ul. [...] w L. i wartości udziału w kwocie [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego - udziału [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od nabycia przez Skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej [...] kwietnia 2015 r. E. Z. powstał [...] stycznia 2019 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w L. z [...] grudnia 2018 r., Sygn. akt [...], stwierdzającego nabycie spadku. W terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy, Skarżący nie złożył zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce, tym samym Strona nie spełnił warunku do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Organ przyjął do podstawy opodatkowania czystą wartość nabytego spadku w kwocie 82 800,00 zł, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w kwocie 9 637,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [..] września 2023 r. nr [...]ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.510,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Pismem z 15 lutego 2024 r. Skarżący złożył skargę do tut. Sądu w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przyznanie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia :

- art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), zwanej dalej "ordynacją podatkową lub o.p.", w zw. z art. 68 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, oraz art. 17a i art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowiznach (t.j.. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), zwanej dalej "u.p.s.d.", poprzez brak wydanie decyzji o kontrolowanej decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji w sytuacji, w której postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

-art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego,

- art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy miał kompetencje do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej [...] kwietnia 2015 r. pomimo, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wskazywał, że dowiedział się o śmierci swojej matki [...] kwietnia 2015 r., co oznacza, że termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku upłynął 28 października 2015 r., a w konsekwencji oświadczenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., winno być złożone do 28 listopada 2015 r. Zdaniem Skarżącego, poza sporem pozostaje, że nie złożył on w terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wobec tego, uwzględniając termin określony w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, organ był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji do końca 2018 r. Skarżący stoi na stanowisku, że przyjmując nawet, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w określonym w art. 68 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej 5-letnim terminie liczonym od zdarzenia określonego w art. 6 ust. 1 ustawy, to termin ten upłynął z końcem 2020 roku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie były kwestionowane przez skarżącego.

Spór koncentrował się przede wszystkim na wykładni prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d. w zw. z art. 68 o.p.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać organowi podatkowemu, że co do zasady obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl z kolei ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z przepisem tym powiązany pozostaje art. 17a u.p.s.d., który nakłada na podatników podatku obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 o.p., regulującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny zaprezentowany w wyroku z 2 marca 2023 r., w sprawie o sygn. III FSK 1737/21. NSA w tym wyroku wskazał, że art. 6 ust. 4 u u.p.s.d., jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a u.p.s.d. Natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) wskazuje się, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę (...). Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Brak w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Skarżąca w niniejszej sprawie nabyła spadek w 2015 r. Jednak wskutek stwierdzenia nabycia spadku i uprawomocnienia się 1 stycznia 2019 r. postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie, doszło do sytuacji normowanej w art. 6 ust. 4 upsd. Rację ma organ twierdząc, że z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powstał obowiązek wynikający z art. 17a u.p.s.d. złożenia zeznania podatkowego. Z tą chwilą również rozpoczął swój bieg termin do wydania decyzji przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wywiódł NSA w powołanym wyżej wyroku, odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł.

NSA w wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, stwierdził, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (zob. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego, skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu - nabycia. W ocenie Sądu, podzielając pogląd NSA, przepis ten nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z nie złożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Za brakiem podstaw do takiej modyfikacji terminu przedawnienia przemawiają nie tylko względy celowościowe, ale wprost brzmienie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (...) pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest niezłożenie deklaracji podatkowej, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy była wymagana art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

Z powyższych względów Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni omówionych wyżej przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 17a tej ustawy. Konsekwencją uznania, że Skarżący był zobowiązany do złożenia w określonym terminie zeznania podatkowego i temu obowiązkowi nie uczynił zadość, było wydłużenie terminu, w jakim organ podatkowy posiadał kompetencję do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, termin ten wynosił 5 lat i winien być liczony, jak to uczynił organ, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce 1 stycznia 2019 r. Nie jest tak, że od chwili doręczenia przez sąd powszechny odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ miał możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. Artykuł 84 § 1 o.p. stanowi, że sądy i komornicy sądowi są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Przekazanie informacji przez sąd na podstawie cytowanego przepisu nie zwalnia jednak podatnika z wykonania ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Skoro zaś strona tego obowiązku w tym terminie nie wykonała, doszło do wydłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do pięciu lat.

W konsekwencji powyższych rozważań nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim organ nie był zobowiązany do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 o.p. wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, obowiązek podatkowy co do zasady powstał z chwilą przyjęcia spadku, co zdaniem skarżącego miało nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty śmierci spadkodawcy. Nie ma jednak racji Strona twierdząc, że to od tej daty - wyliczonej przez nią na 28 października 2015 r. rozpoczął bieg terminu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w tamtej dacie organ nie wiedział o śmierci spadkodawcy, o powołaniu skarżącego do dziedziczenia ani o składzie masy spadkowej. Owszem, organ mógł posiadać wiedzę o spadkobraniu z chwilą otrzymania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jednak nadal nie miał informacji o składnikach majątkowych będących przedmiotem dziedziczenia. Wiedzę w tym zakresie powinien uzyskać od strony, która winna złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Skoro jednak nie uczyniła tego w terminie wynikającym z art. 17a u.p.s.d., organ posiadał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca 2019 r. W 2019 roku bowiem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się. Sąd, jak już wskazano na wstępie, zdaje sobie sprawę z rozbieżności w orzecznictwie co do tego, czy w sytuacji, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Rozbieżności te i przyjęcie koncepcji niekorzystnej z punktu widzenia podatnika, nie stanowią jednak podstawy do uznania, że decyzja organu podatkowego jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rozumienie przepisu przedstawione przez organ jest prawidłowe. Znikąd nie wynika zwolnienie z obowiązku złożenia zeznania podatkowego w sytuacji, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Gdyby ustawodawca zamierzał takie zwolnienie wprowadzić uczyniłby to wprost w ust. 2 artykułu 17a u.p.s.d. Wszak w tym przepisie wprost wskazał na te sytuacje, w których na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Taka sytuacja ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W każdym innym przypadku podatnik winien złożyć zeznanie podatkowe.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszają prawa, skutkiem czego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.