Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 958/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80-82,  art. 2  pkt 1,  art. 3  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, 121, 122, 124, 127, 165b, 180, 187, 191, 210 par. 1  pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...]

Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], którą określono stronie skarżącej - A Spółka z o. o. z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 11.245,00 zł.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej Naczelnika UC) ustalono, że spółka z o.o. A z siedzibą w D. (zwana dalej: podatnikiem, stroną lub skarżącą) nabyła na terenie państw Unii Europejskiej 185 samochodów w 2007 roku i 134 samochody w 2008 r., w tym w dniu [...] na terenie B. samochód marki [...] nr nadwozia [...] za kwotę 21.900 Euro.

W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowo-towarowego, podlegającego zgodnie z przepisami art. 80 – 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na przeznaczenie i cechy klasyfikujące go do pozycji CN 8703. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 59 ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniającą (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Według organu podatkowego, samochód nabyty przez podatnika posiada wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] Jest to samochód o zabudowie podwójnej kabiny – double cab. W przedziale pasażerskim – kabina pięcioosobowa , czterodrzwiowa z dwoma rzędami siedzeń wyposażonych fabrycznie w pasy bezpieczeństwa. Część pasażerska posiada oryginalne, fabrycznie montowane okna w drzwiach przednich i tylnych. Dodatkowe wyposażenie tej części pojazdu stanowią: w pełni regulowane siedzenie kierowcy, radio stereo, odtwarzacz CD z czterema głośnikami , klimatyzację, centralny zamek ze zdalnym sterowaniem, komputer pokładowy z systemem informowania kierowcy, elektrycznie regulowane lusterka, system ABS, napęd na cztery koła, 2 poduszki powietrzne. Za tylnymi siedzeniami znajduje się stała przegroda trwale oddzielająca część pasażerską od towarowej. Część bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej (otwieranej) przestrzeni z rozkładaną burtą. Nadbudowa części bagażowej posiada szyby. Organ ustalił też, że długość rozstawu osi w badanym samochodzie wynosi 300 cm a maksymalna wewnętrzna przestrzeń ładunkowa z zamknięta burtą 136 cm, a zatem długość podłogi części towarowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Organ podatkowy zaznaczył, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części towarowej ograniczona jest bocznymi burtami i tylną klapą, gdy ta ostania jest zamknięta.

Ustalenia co do ogólnych cech pojazdu pozwoliły przyjąć, że samochód o takich cechach jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zaś możliwość przewożenia towarów jest tylko funkcją dodatkową. W oparciu o powyższe organ przyjął, że stwierdzone cechy samochodu [...] kwalifikują go jako pojazd wielofunkcyjny (osobowo – towarowy) typu pickup o kodzie CN 8703, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania w wysokości 82.685,64 zł (21.900 Euro według kursu z dnia 13 września 2007 r.– 3,7756 zł) i określenie (decyzją z dnia [...]) podatku w wysokości 11.245,00 zł według stawki 13,6 %.

W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób"; naruszenie rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem samochodu [...] do pozycji CN 8703 oraz naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Strona wskazała, że definiując pojęcie samochodu osobowego należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym jako mających charakter źródłowy. Natomiast organ podatkowy nie uwzględnił ani wyniku badania technicznego samochodu ani faktu jego rejestracji jako samochodu ciężarowego. Według strony, organ podatkowy błędnie odwołał się w pierwszej kolejności do not wyjaśniających, zamiast zbadać zasadnicze przeznaczenie samochodu. Wyposażenie i ogólny wygląd kabiny nie może stanowić głównego kryterium decydującego o klasyfikacji pojazdu. Poza tym notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego.

Strona zarzuciła również, że organ podatkowy dokonał błędnego pomiaru wewnętrznej długości podłogi części bagażowej, która winna być mierzona

z uwzględnieniem długości tylnej, otwieranej klapy, umożliwiającej przedłużenie powierzchni do transportu towarów. Zdaniem strony, kryterium rozstrzygającym

o przeznaczeniu samochodu jest stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, który wskazuje, że badany w sprawie samochód nie jest wyrobem akcyzowym.

Według strony, z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów stosowane w obrocie krajowym i obrocie wewnątrzwspólnotowym, zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym, co narusza zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej we W. w (skarżonej obecnie) decyzji z dnia [...] Nr [...] – utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, objęty sporem pojazd zaliczał się ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego do samochodów osobowych. Kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowo – towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Organ wyjaśnił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi KE z 31 marca 2007 r. - samochody wielofunkcyjne, posiadające zarówno kabinę pasażerską jak i przestrzeń ciężarową - służącą do przewozu towarów, mogą być kwalifikowane jako ciężarowe wyłącznie wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub gdy osi jest więcej niż dwie. Dokonane w tym zakresie pomiary dokonane podczas oględzin pojazdu, potwierdzają prawidłowość przyjętej kwalifikacji samochodu – jako osobowego. Wynika z nich bowiem, że wewnętrzna długość podłogi części towarowej przy zamkniętej burcie: 136,00 cm jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi: 150,00 cm. Organ wyjaśnił, że bez znaczenia jest długość podłogi części towarowej liczonej przy otwartej burdzie. Podkreślił też, że od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, sporny pojazd nie był poddawany żadnym przeróbkom.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że ogólny wygląd pojazdu oraz całość obiektywnych jego właściwości wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, co czyni niezasadnymi zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji

w całości, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1 - 2. art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" objętego pozycją CN 8703, co skutkowało przyjęciem, że jest to wyrób akcyzowy;

3. rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem przez organ samochodu [...] do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego (według skarżącej) argumentu o zasadniczym przeznaczeniu spornego samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za zaklasyfikowaniem go do CN 8704;

4. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe zarzuty (w części powielające argumentację zawartą w skardze) podniósł pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 9 października 2012 r.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób ale od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, tj. wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Błędnie przyjął, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydują cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Wykluczenie jako zasadniczego przeznaczenia – przewozu osób - wykluczało w ogóle stosowanie kodu CN 8703. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje przeznaczenia pojazdu, bowiem jego elementy mają jedynie zapewnić bezpieczny przewóz każdym pojazdem. Treść not wyjaśniających stanowi tylko potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji, przy czym, nawet przy przyjęciu zasadniczego przeznaczenia pojazdu "do przewozu osób", noty wyjaśniające wykluczają z tej kategorii samochody wielofunkcyjne o określonej proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi lub samochody mające więcej niż dwie osie. Skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do twierdzenia strony, że ustalenie proporcji długości podłogi do rozstawu osi winno być dokonane przy otwartej tylnej burcie pojazdu.

W ocenie skarżącej spółki, istotna jest także proporcja ładowności kabiny i powierzchni towarowej. W spornym samochodzie przeważa ładowność towarowa, co oznacza, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów a nie osób. O towarowym przeznaczeniu pojazdu świadczy poza jego ładownością głównie jego funkcjonalność oraz sposób zabudowy skrzyni towarowej . Organ podatkowy nie zbadał maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając tym noty ZH, wyższe rangą od not CN. Według strony przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona z uwzględnieniem długości podłogi przy otwieranej tylnej burcie pojazdu. Ponadto przy dokonywaniu pomiarów organ podatkowy posługiwał się urządzeniami pomiarowymi o nieznanych cechach, niewiadomym pochodzeniu, nie posiadających stosownego atestu. Zdaniem skarżącej, o wadliwości dokonanych pomiarów świadczą też różne wyniki uzyskane w pojazdach tej samej marki i tego samego typu.

Zdaniem skarżącej, pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja, co potwierdza dyrektywa dotycząca homologacji. Według tych kryteriów - sporny samochód uznano za samochód ciężarowy. Definiując pojęcie samochodu osobowego należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym jako mających charakter źródłowy, co według skarżącej potwierdza też interpretacja Ministra Finansów. Skarżąca uważa, że dla potrzeb podatku akcyzowego i fiskalizmu Państwa, samochody ciężarowe rejestrowane są jako samochody osobowe, co narusza Konstytucję.

Strona wskazała, że sporny pojazd produkowany jest jako bliźniaczy model pojazdu osobowego przy wykorzystaniu tej samej platformy podłogowej. Organ podatkowy nie zwrócił się jednak do B

z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu.

Strona zarzuciła też, że notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są wiążące dla podmiotów gospodarczych

i organów. Legalna definicja "samochodu osobowego" jest w ustawie o podatku akcyzowym (zał. 1 poz. 59) i dokonywanie jej interpretacji w oparciu o inne kryteria jest niedozwolone. Natomiast organy oparły się na kodzie CN i HS, choć organy winny działać na podstawie przepisów prawa. Tymczasem normy HS (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Pojazdów) nie mają charakteru normatywnego, bowiem w ustawie jest odesłanie jedynie do klasyfikacji CN.

Według strony, z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów stosowane w obrocie krajowym (PKWiU) i obrocie wewnątrzwspólnotowym (CN), zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym. Skoro zgodnie z PKWiU opodatkowaniu w obrocie krajowym podlegają samochody osobowe, to szersze rozumienie tej definicji dla celów wewnątrzspólnotowego nabycia towarów (WNT) jest niedopuszczalne i narusza nie tylko zasadę równości opodatkowania ale też wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów i zasadę niedyskryminacji.

Strona podniosła, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym - istotny jest jedynie moment nabycia samochodu, natomiast oględziny samochodu, stanowiące istotny element kwalifikacji pojazdu dokonane zostały kilka lat później. Zarzuciła, że dla organu podatkowego nie ma znaczenia stan pojazdu z chwili wewnątrzwspónotowego nabycia, tylko z chwili dokonania oględzin. Ponadto w protokole z oględzin organ nie wskazał i nie opisał sposobu dokonania pomiaru i nie wskazał, jakie punkty graniczne przyjęto do pomiarów i czy zostały usunięte okładziny z przestrzeni ładunkowej. Nie poinformował też strony o okolicznościach znanych organowi z urzędu, tj. o cechach sprzętu pomiarowego i posiadanych atestach, wskutek czego strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do cech tych urządzeń.

W piśmie procesowym (z 9 października 2012 r.) skarżąca zarzuciła dodatkowo wadliwość postępowania, podważając wartość dowodową i ocenę zebranych dowodów, podyktowaną celami fiskalnymi. Zarzuciła naruszenie art. 120, art.121 §1, art. 122 w związku z art. 187 §1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej kwestionując poprawność przeprowadzonych oględzin i dokonanych pomiarów; zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu; zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przez dokonanie niedokładnych pomiarów nieatestowanym sprzętem. Zarzuciła nieokazanie stronie urządzeń pomiarowych i brak ich legalizacji odwołując się do przepisów o kontroli metrologicznej, nakazujących pierwotną i wtórną ich legalizację.

Naruszenie art. 165 b Ordynacji podatkowej (OP), przez wadliwe wszczęcie postępowania jednym postanowieniem w stosunku do kilku wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów. Wadliwe – według skarżącej – było prowadzenie postępowań w różnych sprawach na podstawie jednego postanowienia o wszczęciu i zakończenie tych postępowań wydaniem kilkudziesięciu decyzji.

Zdaniem strony w postępowaniu odwoławczym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy powtórnie, nie dokonał bowiem samodzielnych ustaleń i ponownej analizy zebranego materiału dowodowego. Naruszono też przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych w odwołaniu i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga w rozstrzyganej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym lub samochodem osobowo – towarowym (wielofunkcyjnym) - przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Ocenę legalności przyjętego przez organy rozstrzygnięcia należy rozważyć w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i aktów prawnych do których odwołuje się ta ustawa (u.p.a.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym pod pozycją 59 - jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało także w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stwierdzić zatem należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zatem do organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie należy ocena, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, przy czym ocena ta winna być dokonana zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartej w Taryfie celnej. Dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu – podstawowym kryterium jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyroki NSA: z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12). Również w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. W tym samym wyroku Trybunał stwierdził, że pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN i choć noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowią, że w pozycji CN 8703 - określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (opubl. Dz. Urz. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom. Dokonały bowiem ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Podkreślić przy tym należy, że (wbrew zarzutom skargi) ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy importowanego pojazdu marki [...] (typ pickup), w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń fabrycznie wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu i jego osiągi. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, takie wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I GSK 1361/06). Należy zauważyć, że wymienione cechy nie wynikają wprost z Not wyjaśniających, jak twierdzi skarżąca, ale z brzmienia pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową.

Zasadnie zdaniem Sądu organy przyjęły, że oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, należało dokonać z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Odnosząc się do konkretnych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu strony opartego na naruszeniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - u.p.a.) w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TUWE) obecnie art. 110 TFUE - przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo - towarowymi.

Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.).

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak

w grupowaniu CN 8703 został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo – towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32.

Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz.59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) obejmuje także samochody osobowo - towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo - towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 w/w ustawy oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a i art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania

i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U.

z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Jak już wyjaśniono wyżej - główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów wielozadaniowych (osobowo-towarowych typu kombi i pickup).

W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 28 grudnia 2011 r. stwierdzono, że pojazd składa się z zamkniętej kabiny pasażerskiej, oddzielonej trwale od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów (podwójna kabina – double cab).

W przedziale pasażerskim – kabina pięcioosobowa , czterodrzwiowa z dwoma rzędami siedzeń wyposażonych fabrycznie w pasy bezpieczeństwa. Część pasażerska posiada oryginalne, fabrycznie montowane okna w drzwiach przednich i tylnych. Dodatkowe wyposażenie tej części pojazdu stanowią: w pełni regulowane siedzenie kierowcy, radio stereo, odtwarzacz CD z czterema głośnikami , klimatyzację, centralny zamek ze zdalnym sterowaniem, komputer pokładowy z systemem informowania kierowcy, elektrycznie regulowane lusterka, system ABS, napęd na cztery koła, 2 poduszki powietrzne. Za tylnymi siedzeniami znajduje się stała przegroda trwale oddzielająca część pasażerską od towarowej. Część bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej (otwieranej) przestrzeni z rozkładaną burtą. Nadbudowa części bagażowej posiada szyby. Z ustaleń organu wynika, że od chwili wewnatrzwspólnotowego nabycia pojazdu, nie był on w żaden sposób przerabiany.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nie wskazuje, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W ocenie Sądu, zasadnie przyjęły orzekające w sprawie organy, że o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej, nie mogą przesądzać takie dowody jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym czy świadectwo homologacji, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji lub dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie przyjęto w decyzji, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach Wyjaśniających, natomiast przepisy, na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów na terenie kraju, nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce Noty Wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego (normatywnego), ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy więc traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą: oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób zakryta (z możliwością jej otwarcia) powierzchnia bagażowa do transportu towarów. Jak ustalono w trakcie postępowania, również maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 136 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Natomiast w trakcie kontroli podatkowej strona (na wezwanie organu) wskazała, że w produkowanych w 2007 i 2008 r. modelach samochodu [...] długość rozstawu osi wynosiła 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosiła 132,5 cm (strona 10 protokołu kontroli - tabelka). W trakcie kontroli podatkowej organ ustalił dodatkowo na podstawie informacji ze stron internetowych, że długość rozstawu osi i maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów w tego typu pojeździe wynosi odpowiednio 300 cm i 132,5 cm (strona 11-12 protokołu kontroli). Powyższe dane dowodzą, że zarówno ogólne dane dotyczące parametrów technicznych samochodów [...] produkowanych w 2007 i 2008r. jak i konkretnego samochodu będącego przedmiotem sporu potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji samochodu do kodu CN 8703, bowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (132,5 – 140 cm) nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi (150 cm).

Wprawdzie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, nie wskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak strona skarżąca nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Poza tym jak wynika przytoczonych powyżej danych, organ podatkowy dokonał korzystnego dla strony pomiaru w stosunku do danych wynikających z protokołu kontroli podatkowej (również danych podanych przez stronę). Tak więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Nieuzasadniony jest także zarzut dokonania obmiaru z pominięciem stanu części ładunkowej (okładziny). Materiał aktowy, w tym fotografie wskazuje, że część ta została zmierzona bez okładziny.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy bowiem zauważyć, że strona skarżąca wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe zaniechały ustalenia – w jej ocenie - istotnego dla klasyfikacji pojazdu, stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ ładowność obu części została podana przez organ odwoławczy na stronie 9-10 decyzji, a ponadto organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających (w 1998 r.) kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do tych not przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zawarte w decyzji ustalenia, na których opiera się twierdzenie, że nabyty wewnatrzwspólnotowo pojazd o określonych cechach i właściwościach, jest samochodem osobowym (kwalifikowanym do kodu CN 8703) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nie uwzględnieniu argumentacji strony dotyczącej możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie (relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu) oraz zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz naruszenie wyżej wskazanych przepisów w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest więc zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z oświadczenia dystrybutora pojazdów tej marki na rynek europejski B. W trakcie postępowania podatkowego strona nie wnosiła też o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie

w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy a z argumentacji uzasadnienia wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w wyniku analizy i oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy rozważeniu argumentów podnoszonych przez skarżącą i uwzględnieniu oferowanych przez nią dokumentów. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Za nietrafny należy uznać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Natomiast

w dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ ten wszczął postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2007 roku 34 samochodów marki [...], wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem odrębnej decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ wymienił indywidualnie każdy ze spornych samochodów i co do których organ prowadził odrębne postępowania i wydał indywidualne decyzje - w żadnym zakresie nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.