Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 224/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi N. Ltd. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

N. Ltd. (dalej: Strona, skarżąca, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji, organ) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N[...]UCS, organ I instancji) z [...] lutego 2024 r. w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. w łącznej wysokości 5 935 319,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

N[...]UCS na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2023 r., prowadzi wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też: p.d.o.p.) za 2022 r. Działając w oparciu

o przepisy art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), wydał [...] lutego 2024 r. decyzję, którą określił Stronie: • przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.p. za 2022 r. w łącznej wysokości 5 935 319,00 zł, w tym kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 529 072,00 zł należnymi od tego zobowiązania, za okres od [...] czerwca 2023 r. (termin rozliczenia p.d.o.p. za 2022) do

[...] lutego 2024 r. oraz • orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Strony, zaniżonego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 5 935 319,00 zł, (wyliczenie

w tabeli, k- 2 decyzji). Orzeczenie doręczono pełnomocnikowi Strony [...] lutego 2024 r.

Skarżąca wniosła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.- dalej: O.p.), przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo

braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia,

w szczególności w sytuacji gdy Spółka, konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe w kraju rezydencji podatkowej oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

a dodatkowo dysponuje bieżącymi środkami i majątkiem, • art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji wyłącznie na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania organu, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w zakresie wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, że obowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności omówił podstawy prawne regulujące sporne zagadnienie prawne, w tym - art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2, § 3, § 4 O.p.

Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 33 § 2 O.p., zasadniczą przesłanką zabezpieczenia jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że jest ono możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji, wskazanych w punktach od 1 do 3 ww. przepisu. Wynika to bowiem z istoty zabezpieczenia, którą jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Działania dokonywane w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia mają zapewnić wykonanie obowiązku podatkowego, poprzez skuteczność przyszłej egzekucji.

Ww. warunkują zatem dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej, koniecznością ustalenia - w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego należy do organu podatkowego, jednakże rozstrzygnięcie w tym zakresie winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie i znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Charakter przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., do którego odwołuje się § 2 tego artykułu, wymaga przeanalizowania aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej podatnika. W celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania w przyszłości, organ podatkowyw każdym przypadku powinien odnieść kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego oraz ocenić dotychczasową realizację przez podatnika zobowiązań publicznoprawnych. Istotą zabezpieczenia jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku.

Zapis "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie okoliczności uzasadniających stan obawy, o jakim mowa w ww. przepisie nie jest wyczerpujące. Zatem inne przypadki, również mogą uzasadnić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej.

DIAS na wykazanie prawidłowości przedstawionego stanowiska powołał orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej też: NSA).

Następnie odnosząc się do akt sprawy wskazał, że [...] grudnia 2023 r. na podstawie

art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) dokonał blokady rachunków bankowych w Banku P. S.A. należących do spółki N. Ltd., [...] na okres 72 godzin, która następnie postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. została przedłużona do [...] marca 2024 r., do kwoty 5 776 943,00 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona mogącego powstać zobowiązania podatkowego w p.d.o.p. za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

W dniu [...] grudnia 2023 r., pod adresem [...], przeprowadzono czynności w celu zabezpieczenia materiału dowodowego na potrzeby prowadzonego dochodzenia w sprawie sygn. [...], w związku z narażeniem na uszczuplenie p.d.o.p. za 2022 r. przez Skarżącą. Kontrolujący podjęli próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w Spółce obecnemu na miejscu M.S. (dalej: M.S.). Osoba ta poinformowała, że jest wspólnikiem Spółki oraz, że odbiera korespondencje z banku, natomiast odmówiła przyjęcia upoważnienia do wszczęcie kontroli celno-skarbowej.

Z uwagi na powyższe doręczenie upoważnienia do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej z [...] grudnia 2023 r. nastąpiło za pośrednictwem biura wymiany informacji podatkowych oraz administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii [...] grudnia 2023 r. W dniu [...] stycznia 2024 r. Spółka ustanowiła pełnomocnika - radcę prawnego.

Dalej DIAS przypomniał, ustalenia kontroli:

1/ Skarżąca została zarejestrowana w 2015 r. w Wielkiej Brytanii, a od października 2020 r. jest również zarejestrowana w Holandii dla potrzeb podatku VAT. Deklarowany przez nią zakres działalności to sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, handel hurtowy częściami do pojazdów mechanicznych. Głównie zajmuje się skupem katalizatorów samochodowych i ich odsprzedażą (także poprzez kolejnych pośredników) do koncernów zajmujących się pozyskiwaniem metali szlachetnych. Adresy rejestracyjne

w Wielkiej Brytanii wskazywane przez Stronę są adresami biur wirtualnych i/lub biur rachunkowych.

2/ Strona, posiada aktywne rachunki bankowe w Polsce, które wykorzystuje w całości do działalności gospodarczej w Polsce (pomimo braku rejestracji na terenie kraju).

3/ Nie ustanowiła na terytorium Polski oddziału, nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku VAT, p.d.o.p. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik,

stąd nie składała deklaracji VAT, PIT, CIT. Kapitał spółki wynosi 100 GBP, głównym udziałowcem jest M. S. (ponad 75% udziałów). Osoby sprawujące kontrolę nad Spółką tzw. Person with Significant Control (PSC): • M. S. w okresie: [...] kwietnia 2016 – [...] luty 2021 r. oraz od [...] sierpnia 2021 r. (i nadal) • K.J. (dalej: K. J.) w okresie: [...] marca 2021 r. – [...] lipca 2021 r.

4/ Według sprawozdania finansowego - na dzień [...] stycznia 2022 r. Spółka posiadała środki trwałe o wartości 50 373,00 GBP, należności w kwocie 91029,00 GBP oraz środki pieniężne w gotówce i na rachunkach bankowych w wysokości 1 806 294,00 GBP, oraz zobowiązania na łączną kwotę 408 713,00 GBP.

5/ W oparciu o ww. sprawozdanie ustalono, że Spółka nie zatrudniała pracowników. Natomiast z analizy operacji z rachunków bankowych wynika, że dokonywała comiesięcznych płatności na rzecz: K.J., B.A. (dalej: B. A.) i Ł.F. (dalej: Ł.F.) – dane ustalono na podstawie brytyjskiego rejestru spółek C. (adres strony Internetowej: [...]).

6/ Strona prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu p.d.o.p. Jest zarządzana przez obywateli Polski i dysponuje w polskich bankach rachunkami, na których są dokonywane operacje, w tym wypłaty gotówki

w znacznych kwotach.

7/ działalność Strony jest powiązana z adresem: [...], który jest adresem: •/ spółki CR sp. z o.o. (NIP [...], KRS [...] – dalej: spółka CR), PKD: sprzedaż hurtowa odpadów i złomu - właściciele: M. S., A.G. dalej: A.G.), M.G. (dalej: M.G.), zarząd: M.G., • spółki A. sp. z o.o. (NIP [...], KRS [...]), PKD: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - właściciele: M.S., M.G., N. C., zarząd: M.S., M.G., •/ spółki E. sp. z o.o. (NIP [...], KRS [...]), PKD: wytwarzanie energii elektrycznej - właściciele i zarząd: M.S., M.G., •/ spółki M. sp. z o.o. (NIP [...], KRS [...]), PKD: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - właściciele A.G., J.O., zarząd: M.S.

8/ Spółka posiada w Polsce pięć rachunków bankowych obsługiwanych przez Bank P1 S.A. w walutach: PLN, EUR, USD i GBP (o numerach wymienionych w decyzji str. 12) oraz, że na ww. rachunki wpływają płatności od odbiorców zagranicznych, które następnie są wypłacane w gotówce.

9/ Spółka korzystała z usług polskich firm transportowych oraz usług innych polskich podmiotów (w zakresie tłumaczenia i doradztwa prawnego). Również, że z polskich rachunków bankowych realizowane są przelewy do brytyjskiego urzędu podatkowego oraz do biura rachunkowego spółki mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii.

10/ W 2022 r. krajowi podatnicy zadeklarowali dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz Strony (w kwotach – tabela, str. 13 decyzji).

11/ Zobowiązania wobec polskich dostawców Spółka reguluje na bieżąco. W 2022 r. tylko jeden podmiot – spółka CR - wykazał nabycia od Skarżącej, w łącznej wysokości

80 262 003,82 PLN.

12/ Na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym prowadzonym w EUR nr: [...] ustalono, że przelewy: •/ od niemieckiej firmy D. GMBH w łącznej wysokości 24 787 455,44 EUR dotyczą zapłat za faktury, •/ od polskiej spółki CR w łącznej wysokości 13 440 501.00 EUR dotyczą zapłat za faktury, •/ przelewy od włoskiej firmy T. SRL w łącznej wysokości 12 910 963,36 EUR dotyczą zapłat za faktury, •/ od japońskiej firmy T1 K.K. w łącznej 10 327 535,44 EUR dotyczą zapłat, •/ od polskiej firmy - spółki CR M.G. w wysokości 900 000,00 EUR (środki wpłynęły z polskiego rachunku bankowego - tego samego, którym w późniejszym okresie dysponowała spółka CR), •/ od holenderskiego urzędu skarbowego ([...]) w wysokości 2 310.00 EUR dotyczą zwrotu podatku ([...]).

13/ Natomiast obciążenia: -/ ww. rachunku bankowego prowadzonego w EUR stanowią:

•/ wypłaty gotówkowe, dla których w tytułach wskazano "WYPŁATA ŚRODKÓW NA ZAKUP TOWARU DLA FIRMY N. LTD" - 40 wypłat w kwotach od 300 000,00 EUR do 3 300 000,00 EUR, w 35 przypadkach jako osobę wypłacającą wskazano Ł.F., w 4 przypadkach jako osobę wypłacającą wskazano K.J., w jednym przypadku nie wskazano danych osoby wypłacającej, • przelewy na rachunki własne - prowadzone w PLN i GBP, • jedna wypłata gotówki w kwocie 1 500 000,00 EUR bez wskazania danych osoby wypłacającej oraz celu wypłaty, • jeden przelew w kwocie 350 000,00 EUR na polski rachunek bankowy M.S. tytułem "Dywidenda M.S.", • przelewy na rzecz CR M.G. w łącznej wysokości 153 450,00 EUR,• opłaty i prowizje bankowe w wysokości 78 269,49 EUR, • przelewy na rzecz P.H.U. O. w łącznej wysokości 57 450,00 EUR, • przelewy na rzecz O1 sp. z o.o. w łącznej wysokości 14 500,00 EUR, • przelewy na rzecz O2 B.V. w łącznej wysokości 13 310,00 EUR, • przelew na rzecz T1 Ltd. w wysokości 3000 EUR, • przelew 2 000,00 GBP na brytyjski rachunek bankowy K.J.,

• przelewy na rzecz B. GmbH w łącznej wysokości 1900,00 EUR, • przelewy na rzecz S. Ltd. w łącznej wysokości 1710,00 EUR, • przelewy na rzecz Kancelaria Doradcy Podatkowego J.T. w łącznej wysokości 1050,00 EUR, • przelew 500 EUR na rzecz L. L.N. Ww. obciążenia dotyczą rachunku bankowego nr [...], z tytułu: wypłat gotówkowych, przelewów na rzecz zagranicznych spółek: T1 Ltd., B. GmbH, S. Ltd., L. L.N., wynagrodzenia dla K.J. oraz opłat i prowizji bankowych.

-/ Na rachunku prowadzonym w GBP [...] operacje zasilające to wyłącznie przelewy z innych rachunków Spółki, tj. prowadzonych w PLN i EUR w łącznej wysokości 508 074,92 GBP. Na obciążenia rachunku bankowego prowadzonego w GBP w 2022 r. składają się: • podatki/opłaty przelewane na rzecz H. w łącznej wysokości 414 160,80 GBP, • przelewy na rzecz T1 Ltd. w łącznej wysokości 30 000,00 GBP, • przelewy na rzecz K.J., Ł.F., B.A. w łącznej wysokości 46 000 GBP, • jeden przelew

w wysokości 5 087,00 GBP na rzecz B1 Ltd., • jeden przelew w wysokości 5 000 GBP na własny rachunek bankowy prowadzony w Wielkiej Brytanii, • przelewy na rzecz S. Ltd. 4 950,00 GBP, • opłaty i prowizje bankowe w łącznej wysokości 1077,61 GBP.

Ww. obciążenia dotyczą rachunku bankowego nr [...] w postaci płatności na rzecz brytyjskich kontrahentów: T1 Ltd., B1 Ltd., S. Ltd., wynagrodzeń oraz opłat

i prowizji bankowych.

14/ Na podstawie art. 1, art. 1a, art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz Konwencji z dnia 20 lipca 2006 roku zawartej między Rzeczpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, N[...]UCS uznał, że działalność Strony na terytorium Polski wypełnia warunki istnienia placówki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod względem dostępności miejsca pod adresem [...]. Spółka nie dopełniła obowiązku rozliczenia p.d.o.p. od przychodów uzyskanych na terytorium RP. Faktyczne prowadzenie jej spraw nie odbywa się w państwie siedziby w Wielkiej Brytanii, lecz w Polsce, bowiem w Polsce przebywają osoby faktycznie podejmujące decyzje dotyczące spółki i prowadzące jej bieżące sprawy. Środki pieniężne wypłacane w Polsce z rachunków spółki są przeznaczane na skup katalizatorów i innych towarów na terenie Polski, a w [...] odbywa się sortowanie i magazynowanie towarów. Również na polskich rachunkach bankowych dokonywana jest większość operacji finansowych.

15/ organ w zakresie szacowanej kwoty w stosunku do przychodów od: * kontrahentów zagranicznych [w oparciu o kwoty uzyskane na rachunek bankowy EUR prowadzony

w Polsce przez Bank P1 S.A., po dokonaniu przeliczenia wg kursu średnioważonego PLN/EUR (1 EUR = 4,6869 zł - średni kurs roczny, Tabela A, Kursy średnioważone walut obcych w złotych (Tabela A) - dostępna na stronie https://nbp.pl/statystyka-i-sprawozdawczosc/kursy/archiwum-tabela-a-csv-xls/),

* kontrahenta krajowego przyjęto kwoty netto wynikające z faktur zakupu od Strony wykazanych w plikach JPK złożonych przez kontrahenta (tabela – str. 15 decyzji DIAS).

Do szacowanej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę

w 2022 r. N[...]UCS przyjął: • wartości wykazane w plikach JPK złożonych za 2022 r. przez polskich dostawców towarów i usług dla Skarżącej, • kwoty opłat i prowizji

na rachunkach bankowych, • kwoty wynagrodzeń, • kwoty obciążeń na rzecz zagranicznych dostawców towarów i usług - na rachunkach bankowych Strony prowadzonych w Polsce przez Bank P1 S.A.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie p.d.o.p. za 2022 r. N[...]UCS określił, szacowane zobowiązanie Spółki

w po.d.o.p. za 2022 r. w wysokości 5 406 247,00 zł. (szczegółowe dane i wyliczenia przedstawił w tabelach str. 16 decyzji DIAS).

DIAS podkreślił, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Zgodnie

z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Zatem w zakresie zasadności obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), Stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

Jednocześnie mając na uwadze argumenty odwołania DIAS wyjaśnił, że

w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego

i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Określenie w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił, że różnica sprowadza się przede wszystkim do istoty tych postępowań, tj. postępowanie zabezpieczające ma na celu jedynie wykazanie, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w przyszłości, podczas gdy istota postępowania podatkowego czy kontroli sprowadza się do określenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, wysokości zobowiązania. Przy czym, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wymiaru, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres postępowania w tym przedmiocie.

Wyrażone stanowisko wsparł poglądami orzecznictwa.

DIAS wskazał też , że w zaskarżonej decyzji wykazano okoliczności, które pozwalały domniemywać, że należność z tytułu p.d.o.p. za 2022 r. może nie zostać przez Stronę wykonana. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w postaci m.in. ujawnienia wypłat gotówki z banku na terenie Polski, brak zgłoszenia działalności gospodarczej

w Polsce są działaniami na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania z tytułu p.d.o.p. za okres objęty kontrolą, powstałego wskutek wydania

w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w ww. podatku, którego przybliżona kwota została wskazana w zaskarżonej decyzji.

Podobnie, potwierdza to również przeprowadzona przez N[...]UCS analiza sytuacji finansowo-majątkowej, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Wykazano bowiem, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanego szacunkowego uszczuplenia, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. DIAS odwołał się do danych z rachunku zysków i strat za rok zakończony: [...] stycznia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r. (tabela,

str. 19), danych ze złożonych sprawozdań finansowych na dzień [...] stycznia 2022 r.

i [...] stycznia 2023 r. (tabela, str. 19) oraz danych wykazanych w deklaracji CT600(2023) za okres od [...] lutego 2022 r. do [...] stycznia 2023 r., (• obrót handlowy

w wysokości 46 173 028,00 GBP • zysk handlowy w wysokości 554 379,00 GBP • p.d.o.p. w wysokości 105 332,01 GBP).

Stwierdził, że powyższe okoliczności, w tym znaczny spadek obrotów i zysku

z działalności przed opodatkowaniem potwierdzają uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę może nie zostać przez Stronę wykonane.

Organ podniósł ponadto, że z ustaleń w zakresie posiadanego przez Stronę majątku dokonanych na podstawie danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że nie jest ona właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych w Polsce, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Podkreślił, że jedynym majątkiem Spółki na terytorium Polski są jedynie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Zauważył jednak, że sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych, nie gwarantuje spłaty ewentualnych zaległości, z uwagi na możliwość szybkiego transferu takich środków. Istotną okolicznością w sprawie, która uzasadnia przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest fakt że Spółka w 2022 r. dokonała wypłaty gotówki z rachunków bankowych w łącznej wysokości 58 min EUR, co stanowiło 93% łącznej wartości obciążeń na rachunku prowadzonym w tej walucie.

Ponadto podkreślił, że Spółka nie wskazała majątku, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że posiada odpowiedni majątek w zakresie zaspokojenia przewidywanego zobowiązania podatkowego.

W świetle tych okoliczności, DIAS podzielił stanowisko prezentowane N[...]UCS, że

w stanie faktycznym sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez Spółkę, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

Zdaniem organu o konieczności dokonania zabezpieczenia w sprawie przesądzają:

1/ brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

2/ sytuacja finansowa Spółki, pozwalająca na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikająca z decyzji, w łącznej przybliżonej wysokości 5 935 319,00 zł, 3/ dotychczasowe ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, w tym przede wszystkim dysponowanie rachunkami bankowymi zarejestrowanymi w Polsce oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków.

DIAS podkreślił, że N[...]UCS, przed wydaniem decyzji przeprowadził czynności,

w wyniku których ustalono sytuację finansowo-majątkową Strony w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania w przyszłości, a decyzja zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu opisane okoliczności w sposób bezsporny mogą rodzić obawę niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego, a czynione przez nią zarzuty co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

DIAS wyjaśnił również, że zarzuty odwołania dotyczące ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie podlegają rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów, nie ocenia również dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Ostateczna wysokość zobowiązań w p.d.o.p. za 2022 r. zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej.

Organ stwierdził nadto, że nie doszło naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1

pkt 6 i § 4 O.p. W sprawie zostały przeprowadzone czynności dowodowe i zebrany został materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji. W toku postępowania N[...]UCS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim zapisów operacji bankowych Spółki, wydruków z rejestrów działalności gospodarczej, adnotacji, notatek służbowych, zdjęć, faktur, dokumentów transportowych, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie dopełniła obowiązku rozliczenia p.d.o.p. od przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony w zakresie błędnego przyjęcia przez N[...]UCS, że w Polsce prowadzony jest zarząd oraz działalność Spółki, ponieważ

M.S. jest jedynie udziałowcem i nie prowadzi spraw spółki, ani nią nie zarządza, DIAS wyjaśnił, że z przedłożonego przez Stronę [...] lutego 2024 r., zeznania podatkowego Spółki C (2023) wynika, że M.S. pełni funkcję dyrektora.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 1 O.p. przez utrzymanie

w mocy decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy Skarżąca, konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe w kraju rezydencji podatkowej oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - a dodatkowo dysponuje bieżącymi środkami i majątkiem, 2. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji wyłącznie na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania Organu, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji,

w zakresie wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ nie podzielając zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a, b i c p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani ją poprzedzającej N[...]UCS.

Istota zarzutów skargi i ujawnionego sporu zasadności i prawidłowości dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały

w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków, przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych

w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z § 3 ww. artykułu, w przypadku,

o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa

w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania,

z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 678/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazany art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz

zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło

w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu

podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1766/15).

Tak więc katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności", przy czym ustawodawca wskazał przykładowo dwie, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W rezultacie, wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące także rozpatrywanej sprawy podatkowej, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki NSA: z 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1118/23, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej

strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Wymaga jednocześnie podkreślenia, że wbrew temu co sugeruje się w skardze nie chodzi tu

o okoliczności "nadzwyczajne". Nie ulega też wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej

oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za

pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Zatem, organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2944/16).

Zaznaczyć też należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów

i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności

w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika

w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również

w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ww. art. 33 § 2 pkt 2 O.p.),

a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (ww. art. 33 § 4 O.p.).

W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Przekładając powyższe rozważania na realia sprawy, Sąd - analizując akta na tle przesłanki zabezpieczenia (rozumianej, jak powyżej) oraz podane przez organy obu instancji w decyzjach powody, dla których uznały one, że w sprawie przesłanka ta zachodzi – stwierdza, że wątpliwości nie budziło to, że w związku z wydaniem decyzji

o zabezpieczeniu, organy nie były uprawnione do kontrolowania i oceny wyników kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. Sąd zgodził się tym samym

z organami, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej

w sposób przybliżony wysokości istnieje (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu

z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 277/23).

Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w p.d.o.p. za 2022 r., określonego w przybliżonej wysokości. Organy podały w uzasadnieniach decyzji konkretne dane dotyczące określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Dokonały oceny sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie argumenty skargi konieczną jest uwaga, że Skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie przez organy z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych

i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie

o zabezpieczenie. Mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale jak zostało to już kilkakrotnie wskazane i ponownie wymaga podkreślenia, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej (podkreślenie sądu), gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadzał postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie zobowiązania podatkowego i ryzyko niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych

i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Innymi słowy, decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

W treści decyzji organy (nawiązując do źródeł pozyskanych informacji), przedstawiły analizę sytuacji finansowo-majątkowej Strony, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Wykazano bowiem, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanego szacunkowego uszczuplenia, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Organy odwołały się do danych z rachunku zysków i strat za rok zakończony: [...] stycznia

2022 r. i [...] stycznia 2023 r. (tabela str. 19), danych ze złożonych sprawozdań finansowych na dzień [...] stycznia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r. (tabela, str. 19) oraz danych wykazanych w deklaracji C (2023) za okres od [...] lutego 2022 r. do [...] stycznia 2023 r., (• obrót handlowy w wysokości 46 173 028,00 GBP • zysk handlowy

w wysokości 554 379,00 GBP • p.d.o.p. w wysokości 105 332,01 GBP). Uznały, że omówione okoliczności, w tym znaczny spadek obrotów i zysku z działalności przed opodatkowaniem potwierdzają uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę może nie zostać przez Stronę wykonane. Trafnie zwrócono uwagę na znaczny spadek obrotów i zysku z działalności przed opodatkowaniem i że okoliczności te potwierdzają uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę może nie zostać przez Stronę wykonane.

Nadto wskazały, że z ustaleń w zakresie posiadanego przez Stronę majątku dokonanych na podstawie danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że nie jest ona właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych w Polsce, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Co ważne, jedynym majątkiem Spółki na terytorium Polski są tylko środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Stąd słuszna uwaga organu, że sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych, nie gwarantuje spłaty ewentualnych zaległości, z uwagi na możliwość szybkiego transferu takich środków. Z pewnością rację ma też DIAS twierdząc, że w przesłankę uzasadniającą przypuszczenie, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, jest fakt że Spółka w 2022 r. dokonała wypłaty gotówki z rachunków bankowych w łącznej wysokości 58 mln EUR, co stanowiło 93% łącznej wartości obciążeń na rachunku prowadzonym w tej walucie. Słusznie też się akcentuje w decyzji, że Spółka nie wskazała majątku, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że posiada odpowiedni majątek w zakresie zaspokojenia przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Organy w tej sprawie argumentowały, że o konieczności dokonania zabezpieczenia

w sprawie przesądzały: 1/ brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, 2/ sytuacja finansowa Spółki, pozwalająca na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikająca

z decyzji, w łącznej przybliżonej wysokości 5 935 319,00 zł, 3/ dotychczasowe ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, w tym przede wszystkim dysponowanie rachunkami bankowymi zarejestrowanymi w Polsce oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków. Zdaniem Sądu, stanowisko to – należy uznać za uprawnione zważywszy na okoliczności stanu faktycznego i zgromadzony materiał dowodowy, opisany w decyzji. .

W ocenie Sądu, powołane przez organ okoliczności w sposób bezsporny uprawniały do uznania, że mogą rodzić obawę niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza również, że organy podatkowe jasno wyjaśniły sposób określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W szczególności N[...]UCS uwzględniając treść art. 33 § 4 O.p., na podstawie ustaleń dokonanych w kontroli celno-skarbowej co do wysokości podstawy opodatkowania, określił w swojej decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz kwotę należnych od nich odsetek za zwłokę, przedstawiając na tę okoliczność stosowne wyliczenia oraz wskazując konkretnie dane i dokonane ustalenia, które stanowiły podstawę tych wyliczeń [str. 12-13 decyzji N[...]UCS]. Zaakceptowane przez organ odwoławczy - zostały one również przywołane w jego decyzji [stosownie szczegółowe analizy przedstawiono na str. 15-17 rozstrzygnięcia DIAS]. Stanowisko organów w tym względzie nie budzi zastrzeżeń Sądu, należy je uznać za umocowane stanem sprawy i opisanymi w decyzji ustaleniami.

Należy po raz kolejny podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie p.d.o.p. oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

W związku z tym, podniesione przez Skarżąca zarzuty w tym zakresie, odnoszące się do takich kwestii wymiarowo-merytorycznych, jak: -/ to, że ukrywała swoją działalność na terenie kraju, czy też że w ogóle była zobowiązana do zapłaty p.d.o.p. na terenie kraju; -/ ocena relacji handlowych m. in ze Spółką CR; -/ miejsce faktycznego prowadzenia spraw Spółki, posiadania w Polsce stałego zakładu; -/ prawidłowość zastosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (..) -/ ocena dowodów dotyczących kwestii merytorycznych (związanych z wymiarem zobowiązania) - nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenie jego wykonania na majątku Skarżącej. Trafnie organ w toku tego postępowania wyjaśniał Stronie, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących ujawnionych nieprawidłowości wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy

i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać

w odrębnej decyzji (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt

I SA/Gd 366/24; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15, NSA z 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1242/17). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Sąd ponownie zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w p.d.o.p. za 2022 r. może nie zostać wykonane.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa,

a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w tej sprawie zostało bowiem przeprowadzone

z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających

z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, czyniąc tym samym zarzuty naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. bezzasadnymi. Inna ocena dowodów

w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

W związku z podnoszonymi przez Skarżącą argumentami dotyczącymi postanowienia SR w [...] o odmowie zatwierdzenia przeszukania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy [...]UC-S w [...], należy za organem zauważyć, że z jednej strony przedmiotowe postanowienie zostało wydane [...] kwietnia 2024 r., tj. po wydaniu przez N[...]UCS decyzji o zabezpieczeniu, z drugiej zaś – co jest istotne - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.p. za 2022 r. została określona przez organ I instancji na podstawie kwot uzyskanych na rachunek bankowy i danych zawartych w JPK_VAT, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim zapisów operacji bankowych Spółki, wydruków z rejestrów działalności gospodarczej, adnotacji, notatek służbowych, zdjęć, faktur, dokumentów transportowych. To ten materiał stanowił podstawę stanowiska organów o niedopełnieniu przez Spółkę obowiązku rozliczenia p.d.o.p. od przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Z uwagi na argumenty skargi wskazać również trzeba, że organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, to jest do ponownego jej załatwienia. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji i nie może też sprowadzać się do kontroli zasadności argumentów postawionych

w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. DIAS obowiązkowi powyższemu sprostał.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły

w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie

z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja N[...]UCS odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.