Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3406/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 521/16 w sprawie ze skargi C.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 521/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C.L. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3 730 zł.

Następnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Przyjął bowiem, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przesłankę, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Zasadnie zatem - w jego ocenie - organ pierwszej instancji uznał, że w analizowanej sprawie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i nie uregulował zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani gdy otrzymał decyzję zakwestionowaną odwołaniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność niewykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Co do zarzutu zażalenia w kwestii nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że jest on bezpodstawny. Stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji zasadnie doręczył zaskarżone postanowienie pełnomocnikowi Skarżącego umocowanemu w postępowaniu podatkowym, a nie bezpośrednio Skarżącemu.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 70 § 1, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i § 2, art. 210 § 4, art. 217 § 1 i § 2, art. 218, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1, a także art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia Skarżący motywował tym, że postanowienie organu pierwszej instancji - nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji - nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, a nie bezpośrednio jemu. W tym kontekście Sąd podał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym celowi załatwienia sprawy podatkowej. Podkreślił, że związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd powołał stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 marca 2013 r. Skarżący udzielił na czas nieokreślony pełnomocnictwa Panu R.J. do reprezentowania jego interesów, m.in. przed wszystkimi organami podatkowymi we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w szczególności w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. w ww. zakresie. Sąd zgodził się zatem z organem odwoławczym, że postanowienie organu pierwszej instancji prawidłowo doręczono wyznaczonemu w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie było więc skuteczne i postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd odwołał się do treści art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe przepisy wyjaśnił, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki - musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał, że zostały spełnione łącznie przesłanki ujęte w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Nadto w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał wobec tego, że na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał także prawidłowej oceny w zakresie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym - jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku.

W świetle powyższego Sąd zaznaczył, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Trafnie zatem, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zauważył, że Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i nie uregulował zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani gdy otrzymał decyzję zakwestionowaną odwołaniem. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zasadnie zastosował art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., Sąd podał, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy nadania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i kontroli przez Sąd czy organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 239b Ordynacji podatkowej w zaistniałym stanie faktycznym. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, pozostaje natomiast poza zakresem rozpoznawanej sprawy.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez rozpatrzenie odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie prawomocnego wyroku w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu pierwszej instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 218, w zw. z art. 145 § 1 i 2, w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie doręczone, albowiem doręczono je na adres pełnomocnika Skarżącego, zamiast bezpośrednio na adres Skarżącego;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2015 r., podczas gdy zaistniały przesłanki do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia w związku z nieskutecznym doręczeniem postanowienia organu pierwszej instancji;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2015 r. zamiast wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na to postanowienie ze względu na jego nieskuteczne doręczenie;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy obydwu instancji bezzasadnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r.;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej Skarżącego i nie ustaliły proporcji majątku Skarżącego do kwoty zaległości podatkowej, jak również nie wskazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji (okolicznością taką nie jest wniesienie odwołania);

7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 217 § 1 i 2, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe nie uzasadniły prawidłowo postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił błędną wykładnię ww. przepisów, gdyż bezzasadnie przyjął, że określenie "zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, podczas gdy - w ocenie Skarżącego - uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w każdym przypadku wymaga zbadania sytuacji finansowej podatnika i wykazania, że jego majątek jest niewystarczający aby pokryć zobowiązanie podatkowe;

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, iż organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zbadały wyczerpująco sytuacji majątkowej Skarżącego, nie ustaliły proporcji majątku Skarżącego do kwoty zaległości podatkowej, nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej przez Skarżącego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący wniósł o dołączenie do akt niniejszej sprawy całości akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wraz z wszystkimi zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru - na okoliczność braku doręczenia Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, na tle zarzutów sformułowanych w tej skardze, sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe wydając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej z dnia 17 listopada 2015 r. dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, dochowały wymogów wynikających z wiążącej je w tym zakresie procedury, a zwłaszcza wykazały, że zaistniały przesłanki określone w powyższych przepisach.

W tym kontekście podkreślić na wstępie trzeba, bo sądząc z treści pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej oraz zawartego w tej skardze wniosku o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości akt postępowania egzekucyjnego, nie jest to dla Skarżącego jasne, że sądowoadministracyjnej kontroli podlegają w niniejszej sprawie wyłącznie wyżej wskazane postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast Skarżący w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, pomijając już trudno zrozumiały tok wywodu, który w nim prowadzi, oraz dobór przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, wskazuje, że podatkowy organ odwoławczy z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów rozpoznał odwołanie od decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, "mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie prawomocnego wyroku w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (...)" [tak w oryginale - dopisek NSA]. Tak sformułowany zarzut jest o tyle niezrozumiały, że został wniesiony właśnie w tym postępowaniu, w którym zapadnie dopiero ów prawomocny wyrok w kwestii nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak więc trudno założyć, aby mógł on być w nim uwzględniony, zważywszy, że zarzut ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, lecz odnosi się do innego postępowania, tj. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w którym to postępowaniu Skarżącemu przysługują również stosowne środki zaskarżenia, podobnie jak środki takie mu przysługują w postępowaniu egzekucyjnym.

Kolejne trzy zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżący wskazał jako naruszone i powiązane z nimi kilkanaście przepisów dwóch ustaw, tj. P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, dotyczą jednej i tej samej kwestii, tj. doręczenia pełnomocnikowi Skarżącemu, a nie bezpośrednio Skarżącemu, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zarzuty te są bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, akceptując przyjęty przez organy podatkowe w tym zakresie tryb postępowania, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi Skarżącego przez pracownika organu podatkowego w miejscu wykonywania czynności zawodowych przez tegoż pełnomocnika, było prawidłowe, a przez to skuteczne, gdyż czyniło zadość przepisom Ordynacji podatkowej dotyczącym doręczeń. Sąd uzasadniając taką ocenę oraz powołując się w tej mierze na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w analogicznych sprawach, zasadnie wskazał m.in., że postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem incydentalnym (wpadkowym), podporządkowanym załatwieniu sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają stwierdzenie, że jeżeli pełnomocnik w postępowaniu podatkowym złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to przyjąć należy, że jest on pełnomocnikiem, zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W skardze kasacyjnej, która w tym zakresie stanowiła jedynie powielenie stanowiska Skarżącego prezentowanego na poprzednich etapach postępowania, Skarżący nie przeciwstawił argumentacji prawnej podanej przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, żadnych, wywodzonych z treści odnośnych przepisów racji prawnych, ograniczając się jedynie do zwrócenia uwagi na wcześniej występującą w tej mierze niejednolitość w praktyce działania organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Pozostałe, choć bez rzeczowej potrzeby zmultiplikowane, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą meritum sprawy, a więc kwestii istnienia wskazanych przez organy podatkowe przesłanek, tj. określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, warunkujących dopuszczalność wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wszystkie te zarzuty dotyczą w istocie rzeczy oceny tej właśnie kwestii, przy czym w ujęciu przyjętym przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, problem ten jest przedstawiany raz jako naruszenie ww. przepisów, innym razem dotyczy ich naruszenia, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), za każdym razem w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a w pozostałych podniesionych w tym zakresie zarzutach skargi kasacyjnej, tym razem formalnie dotyczących wprost uzasadnień, bądź to wydanych w sprawie przez organy podatkowe postanowień, bądź bezpośrednio uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, mowa jest też o tym samym, a więc, m.in. o przedstawieniu błędnej wykładni odnośnych przepisów, o braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, o sformułowaniu błędnej oceny prawnej, czy też wielokrotnie podnoszonej w ramach kilku różnych zarzutów kwestii niezbadania sytuacji majątkowej Skarżącego, w kontekście przesłanki dotyczącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Z powyższej regulacji wynika, że niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w § 1 pkt 1-4 oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w § 2.

Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów jest także niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, Skarżący uważa, że nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Skarżącego wykonane, a ponadto organy podatkowe procedując w tej kwestii dopuściły się całego szeregu naruszeń wskazanych z skardze kasacyjnej przepisów, czego z uchybieniem również wymienionych w tej skardze przepisów P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który stanowisko tych organów uznał w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i skargę Skarżącego oddalił.

Dokonując oceny tego sporu w tym zakresie na wstępie trzeba wskazać, że regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

Wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia.

W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy, wbrew temu co uważa Skarżący, nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u Skarżącego, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Stąd też bezzasadne są te wszystkie, eksponowane i powtarzane wielokrotnie w skardze kasacyjnej twierdzenia Skarżącego, w których zarzuca on organom podatkowym, że "nie zgromadziły wystarczających danych na temat jego sytuacji materialnej i nie ustaliły proporcji jego majątku do kwoty zaległości podatkowej" (...), "nie zbadały sytuacji finansowej Skarżącego i nie wykazały, że majątek Skarżącego jest niewystarczający, aby pokryć zobowiązania podatkowe" (...) "nie zbadały wyczerpująco sytuacji majątkowej Skarżącego, nie ustaliły proporcji jego majątku do kwoty zaległości podatkowej i nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej przez Skarżącego (...), itd.

Trafnie również Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w grudniu 2015 r., wydana została w listopadzie 2015 r. i odnosiła się do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zobowiązanie w tym podatku jest tego rodzaju zobowiązaniem, które powstaje z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa przewiduje powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli kwota takiego zobowiązania nie zostanie zapłacone w terminie, powstają i rosną odsetki za zwłokę. Skarżący nie uiścił kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej. Kwestionuje jego wysokość i złożył od decyzji odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji.

Rzeczywiście w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej, podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej. Zasadnym i zrozumiałym jest także korzystanie przez niego z przysługujących mu środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy Skarżący nie uiścił tych należności (w wysokości określonej w decyzji), złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych, że prawdopodobne jest, iż Skarżący w czasie, jaki pozostał do przedawnienia tego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe wykazały w uzasadnieniach swoich postanowień, które to uzasadnienia nie naruszały wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, podobnie jak zaakceptował to Sąd pierwszej instancji przedstawiając stosowną argumentację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiadającym wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła rzeczowych i przekonujących argumentów pozwalających uznać podniesione w niej zarzuty za zasadne.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).