Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 403/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2,  art. 67b par. 1 pkt 2, w związku z  art. 121 par. 1,  art. 122, 124, 191, 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi: Z. P. – P. Sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2024 r., nr 0201-IEW1.4263.23.2023.5 w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 980,00 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. zs. we W. w restrukturyzacji (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z 27 lutego 2024 r. nr 0201-IEW1.4263.23.2023.5, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z 20 listopada 2023 r. nr 0271-SEW-1.4263.44.2023 odmawiającą odroczenia zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. oraz za okresy od lutego do czerwca 2023 r., a także umarzającą postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 2022 r. (w części), styczeń 2023 r. (w całości) i luty 2023 r. (w części). Sąd zobowiązany zgodnie z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r, poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy wskazuje jak poniżej. Z akt sprawy wynika, że 12 lipca 2023 r. P. sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) złożyła wniosek w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. We wniosku wskazano, że 19 stycznia 2023 r. NUS wydał w stosunku do Spółki decyzję o zabezpieczeniu (nr 0271-SEW-1.4253.2.2023), obejmującą zobowiązanie Spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r., ale także przyszłe potencjalne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, jak i "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" o którym mowa w art. 112c i 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – w skrócie jako uVAT. Spółka zaskarżyła ww. decyzję o zabezpieczeniu wskazując m.in. na fakt, że zabezpieczenie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" jest niezgodne z prawem, zaś samą decyzję wydano przedwcześnie. Jak podniesiono we wniosku, 29 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w sprawie o sygn. I FPS 1/23 wskazując, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tym samym, ww. orzeczenie NSA potwierdziło prawidłowość stanowiska Spółki, iż wydana wobec Niej decyzja o zabezpieczeniu nie odpowiada prawu. Pomimo tego, na podstawie ww. decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole zabezpieczył wszystkie wierzytelności z rachunków bankowych Spółki i tym samym została Ona pozbawiona możliwości dysponowania zgromadzonymi na Jej rachunku bankowym środkami. We wniosku podano, że Spółka posiada liczne zobowiązania, których nie jest w stanie uiścić ze względu na zabezpieczone rachunki bankowe. Powołując się na art. 166a § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) – w skrócie jako u.p.e.a. Spółka wskazała, że mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Pomimo złożenia dziewiętnastu wniosków o wydanie zgody na wypłatę z zabezpieczonego rachunku bankowego środków na cele związane z działalnością gospodarczą, zostały one rozpoznane negatywnie i to niezależnie od tego jakiej kwoty miała dotyczyć zgoda. Sześć wniosków dotyczyło podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2022 r. do maja 2023 r. (wniosek z 6 lutego 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za grudzień 2022 r. – odmowa postanowieniem z 2 marca 2023 r.; wniosek z 27 lutego 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za styczeń 2023 r. – odmowa postanowieniem z 24 marca 2023 r.; wniosek z 24 marca 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za luty 2023 r. – odmowa postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r.; wniosek z 25 kwietnia 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za marzec 2023 r. – odmowa postanowieniem z 18 maja 2023 r.; wniosek z 24 maja 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za kwiecień 2023 r. – odmowa postanowieniem z 22 czerwca 2023 r.; wniosek z 22 czerwca 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za maj 2023 r. – odmowa postanowieniem z 22 lipca 2023 r.; wniosek z 25 lipca 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za czerwiec 2023 r. – odmowa postanowieniem z 22 sierpnia 2023 r.). Spółka próbowała także robić przelewy na poszczególne zobowiązania, lecz próby te były blokowane przez bank i organ egzekucyjny. Te wszystkie okoliczności spowodowały, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2022 r. do maja 2023 r. i koniecznym jest odroczenie ich płatności do czasu umożliwienia ich dokonania albo przez NDUS jako wierzyciela, albo Naczelnika Urzędu Skarbowego - Psie Pole jako organu egzekucyjnego. Wobec powyższego, zaistniała sytuacja, w której organ egzekucyjny (NUS Wrocław – Psie Pole) uniemożliwiał Spółce zapłatę ciążących na niej zobowiązań, a w ramach prowadzonej egzekucji naliczał koszty egzekucyjne. Dalej Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako o.p., zapłata podatku dokonana przez inny podmiot nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Spółkę pozbawiono możliwości zapłaty zobowiązania z własnego rachunku bankowego, a nadto nie jest możliwie dokonanie tego w żaden inny sposób. W sprawie doszło zatem do sytuacji, w której wierzyciel za pomocą organu egzekucyjnego, realizując funkcje aparatu państwowego najpierw blokuje możliwość zapłaty należności poprzez nieodpowiadającą prawu decyzję o zabezpieczeniu i będące jej wynikiem zabezpieczenie, a następnie sam domaga się jej uregulowania wszczynając egzekucję i dokonuje zajęcia konta bankowego. Spółka podniosła, że w Jej ocenie takie działanie stanowi o naruszeniu interesu publicznego (zasady zaufania obywateli do państwa). Spółka powołała się również na ważny interes podatnika wskazując, że to organy państwa zabezpieczyły rachunek bankowy niezgodnie z prawem i konsekwentnie odmawiały Spółce wydania zgody na zapłatę zobowiązań podatkowych i tym samym pozbawiły jedynej możliwości uiszczania zobowiązań. Dodatkowo, organy egzekucyjne wszczynają wobec Spółki postępowania egzekucyjne z tytułu niezapłaconych podatków, w związku z którymi zwracała się Ona do tych samych organów o pozwolenie wypłaty środków z zabezpieczonego rachunku. Taka sytuacja jest nadzwyczajna, zaś wina za brak możliwości uiszczenia podatków leży wyłącznie po stronie wierzyciela i organu egzekucyjnego. Nawet jeżeli Spółka osiąga dochody, to są one od razu zabezpieczane, a w konsekwencji nieuiszczania kolejnych podatków z powodu zabezpieczanego rachunku, naliczane są kolejne koszty egzekucyjne. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że w wyniku przychylenia się do wniosku, Skarb Państwa nie straciłby żadnych przychodów. Wszystkie wszczynane wobec Spółki postępowania egzekucyjne są bowiem bezskuteczne. Tym samym odroczenie płatności nie spowodowałoby uszczerbku w budżecie państwa. Odnośnie zakresu wniosku Spółka wskazała, że początkową granicę należy określić jako podatek od towarów i usług za grudzień 2022 r. zaś wniosek obejmuje kolejne poszczególne miesiące aż do maja 2023 r. Mając jednak na uwadze, że jedyna przeszkoda uniemożliwiająca uiszczenie podatków jest bezterminowa, Spółka nie jest w stanie określić jak długo nie będzie mogła uiszczać zobowiązań za kolejne miesiące. Ostateczną granicą wniosku nie powinna być zatem konkretna data, a po prostu dzień w którym zabezpieczenie na rachunku Spółki zostanie uchylone. Spółka wskazała, że wniosek obejmuje przyszłe, niezaległe jeszcze zobowiązania, z uwagi na to, że odroczone zostałyby jedynie aktualne zaległości. W przeciwnym wypadku Spółka musiałaby występować z takim samym wnioskiem co miesiąc, zatem proponowane przez nią rozwiązanie jest uzasadnione ekonomiką procesową i zasadą skuteczności działania administracji. W toku postępowania Spółka podnosiła również, że w jej ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w sprawie o odroczenie terminu płatności przedmiotowych zobowiązań zostaną potwierdzone sądowo, biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. I FPS 1/23 i aktualną praktykę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wraz z pismem z 26 października 2023 r. Spółka przedłożyła protokół rozprawy z 12 października 2023 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 398/23 oraz zapadły w tejże sprawie wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r., podnosząc, że WSA we Wrocławiu uchylił decyzję NUS z dnia 19.01.2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, przybliżoną kwotę należnych odsetek oraz ustalającą przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu majątku Spółki, a także decyzję DIAS z 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki w związku z podatkiem od towarów i usług za 2018 r. To właśnie na podstawie tych decyzji dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki, co uniemożliwiono Jej zapłatę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2023 r.

Decyzją z 20 listopada 2023 r. NDUS odmówił odroczenia zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., luty 2023 r., marzec 2023 r., kwiecień 2023 r. maj 2023 r. i czerwiec 2023 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w wysokości 182,56 zł, styczeń 2023 r. w wysokości 245.009,00 zł i luty 2023 r. w wysokości 4169,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę. NDUS wskazał po pierwsze, że Spółka spełnia wymogi do ubiegania się o udzielenie pomocy de minimis. Podniósł, że art. 67 § 1 pkt 2 o.p. nie obliguje organów podatkowych do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w każdym przypadku, gdy wystąpi o to podatnik. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy do instytucji prawa podatkowego, podejmowanych w granicach tzw. uznania administracyjnego. Postępowanie musi być poparte precyzyjną oceną stanu faktycznego sprawy ze szczególnym uwzględnieniem stanu finansowego podatnika. Wyłącznie wynik tak przeprowadzonego postępowania może stanowić bowiem podstawę do orzekania w granicach uznania administracyjnego. Zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jedynie umożliwia rozważenie możliwości udzielenia ulgi. NDUS wskazał, że odmowa odroczenia lub udzielenia rat nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do odroczenia lub udzielenia rat jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca. Dalej NDUS wyjaśnił rozumienie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. W zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego, jako pierwszoplanową wskazano konieczność wypełniania konstytucyjnych obowiązków ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, a następnie fiskalny aspekt funkcjonowania państwa i samorządu tj. uwzględnianie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Konieczność zapłaty podatku jest zgodna z zasadą równości opodatkowania, zaś w interesie publicznym jest aby wszyscy zobowiązani uiszczali podatki stanowiące dochód budżetu Państwa, zapewniające funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Za udzieleniem ulgi w kontekście przesłanki interesu publicznego przemawiają szczególnie ważne sytuacje np. dotyczące podmiotów istotnych z punktu widzenia interesu państwa, czy też podmiotów zajmujących się strategiczną działalnością. Takie okoliczności w sprawie jednak nie wystąpiły. Z kolei ważnym interesem podatnika to zdaniem NDUS jest sytuacja, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od niego, a która uniemożliwia jednorazową zapłatę należności podatkowej. Organ I instancji podkreślił, że z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania, sytuacja w której można mówić o ważnym interesie podatnika musi być istotna i wyjątkowa, czyli musi mieć wpływ na konkurencyjność lub ryzyko likwidacji podmiotu. Subiektywne zaś przeświadczenie podatnika nie przesądza o jego ważnym interesie. Przytaczając orzecznictwo sądowe NDUS wskazał, że wystąpienie tej przesłanki uwarunkowane jest wystąpieniem niezależnych od podatnika okoliczności uniemożliwiających uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych. W przeciwnym wypadku, każda sytuacja związana z trudnościami finansowymi danego podmiotu powodowałaby zaistnienie ważnego interesu podatnika. Niepowodzenia przedsięwzięć gospodarczych nie są taką przesłanką. Ważny interes to sytuacja wyjątkowa, losowa i niezależna od działań podatnika. NUS podniósł, że przybliżona kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. wynosi łącznie 1.679.132,00 zł a wraz z odsetkami 2.391.277,00 zł i dodatkowego zobowiązania 1.679.132,00 zł a łączna 4.070.409,00 zł. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia na majątku podatnika podjęto wszelkie działania, których celem było wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaś dokonane ustalenia wskazywały na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane, a przyszła egzekucja należności może być utrudniona lub udaremniona. NDUS argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole na podstawie zarządzeń zabezpieczających z 20 stycznia 2023 r. o nr 0271-SEW-1.727.4.2023.1, 0271-SEW-1.727.5.2023.1 obejmujących przyszłe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. prowadzi względem Spółki postępowanie zabezpieczające. Organ I instancji wskazał również, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z 12 października 2023 r., sygn. I SA/Wr 398/23 uchylił decyzje obu instancji w przedmiocie zabezpieczenia, jednakże wyrok ten jest nieprawomocny, a więc w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Dalej NDUS wskazał na niewielką wartość zajętego majątku względem wartości zabezpieczenia. Zdaniem Organu I instancji, niecelowe jest odroczenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 769.238,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 22.741,00 zł., w sytuacji gdy Spółka nie posiadałaby środków pieniężnych pozwalających na uregulowanie przedmiotowych zaległości, nawet gdyby rachunki nie były zajęte – co wynika z sald. Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi na pokrycie zobowiązań. Dalej NDUS przeprowadził analizę finansowej kondycji Spółki i wskazał, że ma ona problemy z utrzymaniem płynności finansowej na bezpiecznym i stabilnym poziomie, zaś wszystkie wskaźniki płynności znajdują się znacznie poniżej zakresu pożądanego. Tym samym, Spółka może mieć trudności z terminową zapłatą swoich zobowiązań. Ponadto, wskazano że nieodprowadzenie podatku VAT w ustawowym terminie oznacza kredytowanie działalności podatnika przy użyciu środków państwa. Niewątpliwie utrzymanie płynności Spółki jest istotne z punktu widzenia działalności podatnika, lecz nie może odbywać się kosztem zobowiązań podatkowych. Dodatkowo NUS wskazał, że na przestrzeni 2020 r. do 2022 r Spółce udzielono już ulg. Przyznanie zatem ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za XII 2022 r. oraz I – VI 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę, aż do czerwca 2024 r. tworzyłoby niemożliwą do spełnienia iluzję dobrej woli urzędu z jednoczesnym naruszeniem podstawowych zasad postępowania tj. zasady zaufania i zasady swobodnej oceny dowodów tym bardziej, że na dzień wydania decyzji Spółka posiada inne zaległości nieobjęte wnioskiem – VAT za VII, VIII, IX 2023 r. Ponadto niecelowe jest udzielnie ulgi w sytuacji, gdy decyzja ostateczna o zabezpieczeniu na majątku nie wywołuje skutków do czasu uprawomocnienia wyroku w sprawie I SA/Wr 398/23. NDUS stwierdził, że w sprawie brak jest zaistnienia przesłanki interesu publicznego, zaś ważny interes podatnika nie został udowodniony co powoduje, ze było podstaw do przyznania ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości w podatku VAT za grudzień 2022 r. oraz za miesiące od lutego do czerwca 2023 r.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Wskazał, że choć w sprawie podziela stanowisko NDUS odnośnie niezaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, to – odmiennie niż Organ I instancji - stwierdził ziszczenie się przesłanki interesu publicznego. DIAS dostrzegł bowiem wadliwość działania organu egzekucyjnego w zakresie odmowy uwolnienia środków Spółki zabezpieczonych na rachunkach bankowych. Pomimo tego, DIAS korzystając ze swobody uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi. Jak wskazał, za podjęciem takiej decyzji przemawiał charakter ulgi w formie odroczenia i brak możliwości przybliżonego zakreślenia okresu odroczenia, a co za tym idzie brak możliwości ustalenia opłaty prolongacyjnej. DIAS wskazał także, że za nieprzyznaniem ulgi przemawia również dotychczasowa postawa Spółki, co do regulowania zobowiązań podatkowych i traktowanie instytucji ulgi w spłacie, jako środka wspomagającego politykę finansową przedsiębiorstwa oraz pośredni charakter podatku od towarów i usług, którego dotyczyły udzielone Spółce w latach 2020-2022 ulgi w spłacie. Po przeanalizowaniu przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość udzielenia ulgi (ważny interes podatnika, interes publiczny) DIAS podniósł, że wobec Spółki, 12 października 2023 r. zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygnaturach akt – I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23 i I SA/Wr 361/23, a 13 grudnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 605/23, które dotyczyły postępowania egzekucyjnego i podejmowanych w ramach tego postępowania odmów udzielenia zgody na uwolnienie środków z zabezpieczonego rachunku bankowego. Powyższe wyroki z 12 października 2023 r. są prawomocne, zaś stanowisko w nich zawarte wiąże organy egzekucyjne. Jednakże DIAS podkreślił, że w żadnym, z ww. orzeczeń Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, zaś w jednej sprawie (I SA/Wr 361/23) Sąd odniósł się do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r. o sygn. I SA/Wr 398/23 dotyczy zabezpieczenia i nie ma jeszcze charakteru prawomocnego. W tym zaś orzeczeniu Sąd również nie stwierdził rażącego naruszenia prawa - jakkolwiek powołał się na zasadę zaufania wynikającą z art. 121 o.p., jednak nie w aspekcie jej naruszenia przez działanie organów państwa, ale w charakterze naruszeń systemu prawego, który w ramach umiejscowienia instytucji zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, tworzy system represji wobec podatnika, noszący pozornie znamiona legalności. Uchylonymi rozstrzygnięciami o zabezpieczeniu objęto także dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. sygn. I FPS 1/23 na rozprawie organ wnosił o uchylenie decyzji w tym zakresie, natomiast organ egzekucyjny po wydaniu wyroku umorzył postępowanie w sprawie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług (vide: postanowienie z 17 listopada 2023 nr 0226-SEE.712.21.2023.2.KK). W stosunku do pozostałych zobowiązań postępowanie zabezpieczające zostało zawieszone (postanowienie z 16 listopada 2023 r. nr 0226-SEE.712.22.2023.2KK). DIAS wskazał, że choć postępowaniem zabezpieczającym objęto rachunki bankowe wykorzystywane do prowadzonej działalności, tak zabezpieczenie to nie obejmowało rachunków technicznych w ramach podzielonej płatności, na które powinny wpływać środki z podatku od towarów i usług m.in. od kontrahentów Spółki. Gdyby Spółka nie posiadała zaległości innych niż te objęte zabezpieczeniem, to środki które wpłynęłyby na rachunek techniczny byłyby przekazywane na bieżące zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zwrócono również uwagę, że przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z 19 stycznia 2023 r. i dokonaniem na jej podstawie zabezpieczenia rachunków bankowych Spółka nie regulowała terminowo swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług. W 2020 r. i 2021 r. zostały wystawione upomnienia za zaległości i w związku z tym Spółka generowała zaległości bieżące. Z tego zaś powodu organ egzekucyjny dokonał zajęcia również rachunku technicznego, na który wpływał podatek VAT od zawartych transakcji, a w konsekwencji kolejne wpływające środki nie były zaliczane na poczet bieżących zobowiązań w tym podatku, lecz na zaległy podatek od towarów i usług. Zatem za powstanie bieżących zaległości podatkowych w podatku VAT od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r. nie jest odpowiedzialny organ podatkowy, lecz sama Spółka, która przyjęła politykę kredytowania bieżącej działalności kosztem terminowego odprowadzania podatku. Dodatkowo DIAS wskazał, że rozpatrując skargę na decyzję zabezpieczającą, WSA we Wrocławiu nie ocenił merytorycznych przesłanek zabezpieczenia, ani okoliczności faktycznych sprawy, lecz skoncentrował się na represyjnych – zdaniem Sądu – rozwiązaniach systemowych, dotyczących przedziału czasowego, w którym ustawodawca dopuszcza możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu. Działanie organu nie stanowiło zaś rażącego naruszenia prawa – Sąd takiego działania nie stwierdził, jak również nie orzekł o nieważności decyzji. Również w wyrokach dotyczących uwolnienia środków z zabezpieczonego rachunku bankowego – argumentował Organ odwoławczy - Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. Choć zaskarżone i uchylone postanowienia w sprawie odmowy uwolnienia środków były wadliwe, to – jak podniósł DIAS – na obecnym etapie postępowania kwestii tej nie można ocenić w sposób pewny i jednoznaczny z uwagi na zawisłość sprawy zabezpieczenia przed NSA. DIAS wskazał jednak, że powyższą okoliczność będzie intepretował na korzyść podatnika. Następnie Organ odwoławczy stwierdził, że konieczną do ustalenia w kontekście przesłanek udzielenia ulgi jest kondycja finansowa podatnika. I tak wskazał, że obiektywna ocena kondycji Spółki na dzień złożenia wniosku o ulgę nie jest możliwa ze względu na dokonane zabezpieczenie, które utrudnia prowadzenie działalności, regulowanie należności wobec kontrahentów oraz zobowiązań publicznoprawnych. Możliwa jest natomiast ocena kondycji finansowej Spółki w latach 2020-2022 tj. przed dokonaniem zabezpieczenia oraz na koniec marca 2023 r. Źródłem informacji w tym zakresie są deklaracje CIT-8 za lata 2020-2022, w których Spółka wykazała straty. Jak podniósł DIAS strata wykazana w 2022 r. wzrosła ponad 16 razy. Po trudnym 2020 r. zakończonym stratą – 5.256.777,89 zł, w kolejnych latach sytuacja poprawiała się - bo w 2021 r. Spółka uzyskała zysk w wysokości ponad 300 tyś. zł, a w 2022 r. ponad 400 tys. zł. Analiza sytuacji ekonomicznej przez pryzmat bieżącej płynności, szybkiej płynności, płynności pobieżnej poziomu zadłużenia wskazuje na to, że wszystkie wskaźniki płynności znajdowały się znacznie poniżej zakresu pożądanego, co świadczy o trudnościach finansowych, które miały miejsce jeszcze przed dokonaniem zabezpieczenia. Sama trudna sytuacja finansowa nie przesądza jednak o zaistnieniu ważnego interesu podatnika zwłaszcza, gdy do tej sytuacji przyczynił się sam podatnik stosując politykę kredytowania bieżącej działalności kosztem terminowego odprowadzania podatków.

DIAS stwierdził dalej, że w sprawie zaistniała jednak przesłanka interesu publicznego, z uwagi na wadliwe działanie organu egzekucyjnego. Jak wskazał Organ odwoławczy, Spółka składała wnioski o uwolnienie środków z zabezpieczonych rachunków, zaś organ egzekucyjny rozpatrywał te podania negatywnie, pouczając jednocześnie po braku możliwości wniesienia środków zaskarżenia od wydanych postanowień. Organ egzekucyjny przeoczył jednak, że w myśl najnowszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zobowiązany ma możliwość obrony w tym zakresie. Wszystkie ww. rozstrzygnięcia uchylił Sąd, który oprócz wskazania na błędne pouczenie uznał, że rozpatrując podania Spółki o zwolnienie środków z zajętych rachunków, organ nie odniósł się merytorycznie do przesłanek uwolnienia tychże środków. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne DIAS uznał, że korekta błędnych decyzji organu może wyczerpywać przesłankę interesu publicznego i ta przesłanka zachodzi w sprawie Spółki. Jednocześnie Organ odwoławczy zastrzegł, że stwierdzenie zaistnienia jednej z przesłanek zastosowania ulgi, nie determinuje pozytywnego rozpatrzenia samego wniosku o ulgę i korzystając z uznania DIAS odmówił udzielenia ulgi Spółce. Zdaniem Organu odwoławczego złożony przez Spółkę wniosek jest też bliższy wstrzymaniu wykonania obowiązku płatności do chwili rozstrzygnięcia sporu co do zabezpieczenia, a nie idei odroczenia terminu płatności. Spółka nie zwróciła się bowiem z wnioskiem z powodu przejściowych trudności płatniczych, spowodowanych np. zatorami płatniczymi, lecz z powodu fizycznej niemożności dokonania płatności ze względu na zajęcie zabezpieczające rachunków. Ponadto, Strona miała nie określić konkretnej daty odroczenia, a to zaś stanowi kolejną przeszkodę, choćby ze względów technicznych, w postaci braku możliwości ustalenia opłaty prolongacyjnej. DIAS zwrócił uwagę, że kontrahenci Spółki w ramach mechanizmu odwróconej płatności mogą odprowadzać podatek VAT na rachunek techniczny i w takim przypadku wysokość zaległości byłaby znacznie niższa. Postępowanie egzekucyjne zostało zainicjowane z powodu zaległości podatkowych przed wydaniem decyzji zabezpieczającej. DIAS wskazał także, że za odmową przemawia również dotychczasowa postawa Spółki, jako podatnika, który wielokrotnie korzystał z ulg w spłacie na przestrzeni 2020-2022. Już w tym okresie działalność Spółki była kredytowana z nieterminowo regulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, a wobec Spółki kierowano liczne upomnienia. Przyjętą i nadużywaną przez Spółkę praktyką było nieterminowe regulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, a następnie składanie wniosków o ulgi w spłacie w formie odroczenia lub rat, z których Spółka często się nie wywiązywała, bądź wywiązywała jedynie częściowo. Nawet gdyby można było określić termin odroczenia, to udzielenie ulgi byłoby iluzoryczne i pozorne.

W konsekwencji za odmową w ramach uznania administracyjnego przemawiały zdaniem Organu odwoławczego takie okoliczności jak: 1) charakter ulgi w formie odroczenia i brak możliwości choćby przybliżonego zakreślenia okresu odroczenia, a co za tym idzie brak możliwości ustalenia obligatoryjnej opłaty prolongacyjnej; 2) dotychczasowa postawa w terminowej spłacie zobowiązań podatkowych i traktowanie instytucji ulgi w spłacie jako środka wspomagającego politykę finansową przedsiębiorstwa; 3) pośredni charakter podatku, którego również dotyczyły udzielone w latach 202-2022 ulgi w spłacie.

Od decyzji DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 210 § 4 pkt 6 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wewnętrznie sprzeczne i pozbawione elementarnej logiki uzasadnienie, w którym organ stwierdził, iż odmowa odroczenia płatności wynika z fatalnej kondycji finansowej Spółki, w momencie w którym ta fatalna kondycja finansowa Spółki wynikała wyłącznie z działalności organów podatkowych (wcześniej wobec Spółki nie zostało wszczęte żadne postępowanie egzekucyjne) i właśnie ona stanowiła przyczynę i podstawę wniesienia przedmiotowego wniosku;

2) art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. przez ocenę okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przez przyjęcie, iż spowodowanie trudnej sytuacji gospodarczej wnioskodawcy, przez działania organu podatkowego, które WSA we Wrocławiu ocenił jako sprzeczne z prawem, zaś samo zabezpieczenie i prowadzone w tym zakresie postępowanie za bezprzedmiotowe, nie wypełniają przesłanek interesu publicznego związanego z prawem do dobrej administracji uregulowanym w art. 41 Karty Praw Podstawowych, co w efekcie powoduje, iż działania z naruszeniem prawa organ ocenił jako zwyczajne i standardowe, a więc niewypełniające znamion interesu publicznego i ważnego interesu Strony, objawiającego się tym, iż sytuacja gospodarcza Strony jest w adekwatnym związku przyczynowym z bezprawnymi działaniami organu w stosunku do niej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bez tych bezprawnych działań organu Spółka nie musiałaby składać inicjującego postępowanie wniosku;

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji i brak rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty poprzez odroczenie terminu zapłaty wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NDUS w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wobec Spółki zapadły korzystne dla niej orzeczenia dotyczące postanowień o odmowie zwolnienia środków z zabezpieczonych rachunków bankowych, w tym w sprawie o sygn. I SA/Wr 361/23 dotyczącej wniosku o zwolnienie środków na podatek od towarów i usług za styczeń 2023 r., w którym to wyroku WSA we Wrocławiu wskazał, że organ egzekucyjny nie powinien czynić przeszkód w zwolnieniu środków, które zostały zabezpieczone na spłatę przewidywanych dopiero zobowiązań podatkowych podatnika, w celu dokonania spłaty tych podatków, które są już przez niego zadeklarowane do poniesienia lub nie są kwestionowane. WSA we Wrocławiu miał wskazać, że organy swoimi działaniami nie mogą po stronie podatnika kreować niepotrzebnych zaległości podatkowych i jednocześnie wyciągać z tego faktu negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż takie działanie narusza zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Skarżąca podkreśliła także, że w wyroku z 12 października 2023 r. o sygn. I SA/Wr 398/23 dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, (na podstawie której organ, od początku 2023 r. zabezpiecza rachunek Spółki i uniemożliwia Jej prowadzenie działalności gospodarczej) Sąd wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy nie dokonuje wymiaru podatku w toku procedury zabezpieczającej, to również nie może samodzielnie dokonywać indywidualizacji takiej sankcji VAT. Brak było podstaw prawnych, aby Organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu, a już na pewno nie mógł objąć jej zakresem sankcji VAT. Uchylona decyzja o zabezpieczeniu nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Zdaniem Skarżącej przesłanka interesu publicznego, została już stwierdzona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Wr 361/23. Jak podniosła, w sprawie zachodzi także przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżąca argumentowała, że po pierwsze, organy państwa niezgodnie z prawem (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Wr 398/23) zabezpieczyły rachunek bankowy Strony i konsekwentnie (co również zostało ocenione jako niezgodnie z prawem – vide m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Wr 361/23) odmawiały Jej wydania zgody nawet na zapłatę zobowiązań podatkowych, pozbawiając Ją w ten sposób jedynej możliwości uiszczenia zobowiązań. Organy konsekwentnie wszczynają także wobec Strony postępowania egzekucyjne właśnie z tytułu niezapłaconych podatków, w związku z którymi Spółka zwracała się do tych samych organów o pozwolenie na wypłatę środków z zabezpieczonego rachunku. Odnośnie przyczyn odmowy udzielenia ulgi Skarżąca podkreśliła, że wyraźnie podała podstawę prawną wniosku oraz swoje żądanie. Nie istnieją także żadne, a w szczególności techniczne przeszkody, aby odroczyć termin płatności wskazanych zobowiązań. Wobec ulg, o które wnioskowano do dnia 31.07.2023 r. nie można było naliczać opłat prolongacyjnych, ze względu na stan zagrożenia epidemicznego. Zgodnie bowiem z art. 15za ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych do decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p. dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych, w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu nie nalicza się opłaty prolongacyjnej. Stan zagrożenia epidemicznego zniesiony został w dniu 1.07.2023 r. Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego i w związku z powyższym opłatę prolongacyjną można naliczać dopiero od 1 sierpnia 2023 r., gdy wniosek inicjujący niniejszą sprawę został złożony 12 lipca 2023 r. - zatem organ nie ma żadnych kompetencji do ustalania opłaty prolongacyjnej. Sam brak konkretnej daty do której Organ miałby odroczyć zobowiązanie również nie stanowi żadnej przeszkody. Stałą bowiem praktyką Organów jest udzielanie ulg w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty zobowiązania wraz z odsetkami na 11 równych rat i 12 ratę tzw. balonową, która zawiera pozostałą część zaległości. W takim wypadku Organ po prostu wydaje później, na podstawie art. 253a § 1 o.p., decyzję zmieniającą pierwotną decyzję ratalną w taki sposób, że zaległość z raty balonowej zostaje rozłożona na kolejne 11 równych rat i – jeżeli to konieczne – kolejną 12-stą ratę balonową, itd. Nie istnieją w opinii Spółki przeszkody, aby podobny mechanizm zastosować również w sprawie niniejszej, zgodnie z wnioskiem Spółki, aż do momentu zakończenia sporu z organami podatkowymi, wskutek którego jego działalność praktycznie została zrujnowana.

Skarżąca oceniła również twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, odnoszące się do postawy Spółki, jako skrajnie tendencyjne albo osobliwe. Organ wskazał bowiem np. że postępowanie egzekucyjne (jak należy domniemywać w zakresie VAT za grudzień 2022 r.) zapoczątkowały zaległości podatkowe, które Spółka wygenerowała znacznie wcześniej niż wydana została decyzja o zabezpieczeniu. O ile jednak zobowiązanie podatkowe za grudzień powstaje właśnie w tym okresie, jednakże termin płatności tegoż ma miejsce już w miesiącu przyszłym, tj. 25 stycznia 2023 r. W niniejszym stanie faktycznym rachunki Spółki zostały zabezpieczone 24 stycznia 2023 r., czyli jeszcze przed upływem wspomnianego terminu płatności. Skarżąca zauważyła również, że w poprzednich latach wobec Spółki, nie wszczynano żadnych postępowań egzekucyjnych. To zaś świadczy o fakcie, że albo wierzyciel konsekwentnie zaniedbywał swoje obowiązki, nie wystawiając tytułów wykonawczych pomimo istniejących i pojawiających się podobno (zdaniem organu) zaległości, albo po prostu stwierdzenie organu nie jest zgodne z prawdą. Być może od czasu do czasu faktycznie Spółka spóźniała się z niektórymi płatnościami, ale nigdy na tyle, by stanowiło to przesłankę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Fakt, iż Spółka zwracała się z wnioskami o rozłożenie na raty zaległości w momencie, w którym nie była w stanie jednorazowo ich uiszczać świadczy jednoznacznie o tym, że podejmowała Ona wszelkie dostępne środki, aby z płatnością podatków nie zalegać, a nie się od nich uchylać.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wskazując w szczególności, że zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o uznanie administracyjne, bowiem DIAS dopatrzył się wystąpienia przesłanki interesu publicznego, polegającej na korekcie błędnych rozstrzygnięć organu egzekucyjnego. DIAS nie podzielił stanowiska Skarżącej, że wadliwość ta rozciąga się również na postępowanie zabezpieczające. O ile bowiem nie budzi wątpliwości brak podstaw do objęcia zabezpieczeniem sankcji VAT (okoliczność ta wynika z uchwały NSA podjętej po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, a postępowanie zabezpieczające w tym zakresie zostało umorzone), to jednak DIAS nie podziela stanowiska, co do braku możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu w toku kontroli podatkowej. Niezależnie jednak od tego, jak szeroko rozciąga się wadliwość działania organów egzekucyjnych, czy podatkowych, w aspekcie interesu publicznego, skoro okoliczność ta wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, to fakt ten jednak nie obliguje automatycznie organu do udzielenia ulgi w spłacie, w tym bowiem tkwi istota uznania administracyjnego. Jak wskazał DIAS, z włączonych do akt zestawień operacji na rachunku VAT oraz na rachunku technicznym Skarżącej wynika, że po dokonaniu zabezpieczeń na rachunkach bankowych , Skarżąca mogła i wykonywała operacje na rachunku VAT, regulując swoje bieżące zobowiązania wobec wybranych wierzycieli oraz z wybranych tytułów. Za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi przemawiały również inne okoliczności tj. charakter ulgi w spłacie w formie odroczenia i brak wskazania przez Skarżącą daty, do której wnosi o odroczenie płatności. Zdaniem DIAS o ile pozytywne rozpatrzenie wniosku złożonego 12 lipca 2023 r. nie wiązałoby się z naliczeniem opłaty prolongacyjnej, to z uwagi na opisane wyłączenie należy pamiętać, że sytuacja ta stanowi wyjątek od zasady naliczania opłaty prolongacyjnej. Wskazanie konkretnego terminu odroczenia należy uważać za jeden z niezbędnych elementów wniosku o ulgę w spłacie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji DIAS z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do oceny drugiej fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej tj. w której organy podatkowe mają prawo na zasadzie uznaniowości dokonać wyboru, czy ulgę zastosować, czy też odmówić jej udzielenia. Pomimo tego, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIAS odmiennie niż NUS stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, to w ramach uznania administracyjnego Organ odwoławczy zmarginalizował wagę licznych błędów organów popełnionych względem Spółki, które to błędy zostały stwierdzone orzeczeniami sądowymi, w tym prawomocnymi wyrokami. Innymi słowy, DIAS nie docenił wpływu tych wadliwych działań w kontekście kryteriów prawnych wyznaczanych przez zasady prawa podatkowego tj. kryteriów, które wyznaczają granice uznania administracyjnego.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie prawa, "(...) uznanie administracyjne, zapewniające elastyczność działania administracji publicznej i umożliwiające jej realizację celów gospodarczych, społecznych i fiskalnych, oznacza kompetencję do ukształtowania stosunku prawnego według dokonanej przez organ administracji publicznej własnej oceny słuszności czy celowości, poprzez wybór jednej z alternatywnych, równorzędnych prawnie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Uznanie jest więc elementem dyspozycji normy prawnej i występuje na ostatnim etapie stosowania prawa. (...) Uznanie jest więc pewną ściśle określoną sferą swobody, pozostawioną organom administracji publicznej przez ustawodawcę, nie oznacza zaś prawa organu do jakiegokolwiek dowolnego działania." (A. Niezgoda, Sądowa kontrola decyzji organów podatkowych w sprawach ulg opartych na uznaniu administracyjnym, ZNSA 2021, nr 3-4, s. 138-151.). Ponadto, negatywne rozstrzygnięcie, które podjęto w ramach uznania administracyjnego winno być należycie i jasno uzasadnione tak, by nie było wątpliwości, czy organ rozważył wszystkie okoliczności sprawy i ocenił je w sposób logiczny. Decyzja uznaniowa wymaga zatem takiego uzasadnienia, które jest czytelne i pozwala na prześledzenie procesu myślowego, który doprowadził organ do danych wniosków. W szczególności powinno odnosić się do przesłanek faktycznych i interpretacyjnych wnioskowania. Z kolei brak należytego uzasadnienia powodów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 48.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaakcentowano, że aby organ mógł uniknąć zarzutu dowolności podjętego w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia, powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Z całą pewnością, poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Sąd administracyjny dokonuje zatem oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy i czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Sąd bada również, czy decyzja nie została oparta na podstawie fałszywych, nieistotnych lub nieracjonalnych przesłanek lub argumentów, które są nieprawdziwe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3517/21; z 5 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 184/23; z 5 maja 2023 r., sygn. III FSK 4708/21; z 13 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 2164/21; z 16 marca 2023 r., sygn. III FSK 1352/22; z 30 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2404/16; - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: – CBOSA). Uwzględniając powyższe kryteria należy podkreślić, że działalność organów podatkowych w obszarze uznania administracyjnego nie może być dowolna i podlega kontroli sądu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem. Przenosząc powyższe na okoliczności niniejszej sprawy, szczegółowego przeanalizowania wymaga zatem uzasadnienie DIAS, przytoczone celem wskazania motywów odmowy udzielenia wnioskowanej przez Skarżącą ulgi.

I tak DIAS wskazał, że w Jego ocenie złożony przez Spółkę wniosek bliższy jest wstrzymaniu wykonania obowiązku płatności do chwili rozstrzygnięcia sporu co do zabezpieczenia, a nie idei odroczenia terminu płatności. Spółka zwróciła się bowiem z wnioskiem z powodu niemożności dokonania płatności ze względu na zajęcie zabezpieczające rachunków i nie określiła konkretnej daty odroczenia. W tym zakresie Sąd wskazuje, że Spółka składając wniosek z 12 lipca 2023 r. wyraźnie określiła swoje żądanie jako wniosek o odroczenie płatności podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2022 r. do maja 2023 r. i powołała art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., jako jego podstawę prawną. W przytoczonym we wniosku uzasadnieniu również odnosiła się do przesłanek wskazanych w ww. regulacjach. Zatem poszukiwanie przez DIAS innego rodzaju żądania, niż dookreślone przez samą Spółkę i to – jak się wydaje – jedynie z powodu całkowicie dowolnego stwierdzenia przez DIAS, że wniosek spowodowany był "techniczną" niemożnością dokonania zapłaty zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące, a nie "przejściowymi trudnościami płatniczymi spowodowanymi na przykład zatorami płatniczymi", jest pozbawione racjonalnych podstaw. Następnie argumentując nieuwzględnienie przez DIAS wniosku Strony Organ odwoławczy powołał brak podania konkretnej daty odroczenia, który to brak zdaniem DIAS powodował problem techniczny, a mianowicie niemożność naliczenia opłaty prolongacyjnej. Odnosząc się do tego argumentu, nie sposób pominąć, że Spółka składając wniosek z 12 lipca 2023 r. w rubryce D wskazała wyraźnie, że " (...) optymalne byłoby odroczenie aż do momentu zlikwidowania przeszkody, o tym jednak więcej w uzasadnieniu. Wstępnie 01.06.2024 r. lub dowolny termin po zakończeniu zabezpieczenia majątku Spółki/po umożliwieniu uiszczenia podatków przez organ egzekucyjny NUS Wrocław – Psie Pole". Zatem podanie przez DIAS takiego powodu, jako jednej z przyczyn odmowy udzielenia ulgi, jest po prostu niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W aktach administracyjnych sprawy ujawniona jest bowiem data dzienna odroczenia, którą dostrzegł również Organ I instancji. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że jest to data podana przez Stronę – jak sama podała – "wstępnie". DIAS dokonał zatem błędnych ustaleń co do elementów złożonego przez Spółkę wniosku o odroczenie płatności zaległości i stwierdził na niekorzyść Spółki – odmiennie niż ocenił to NDUS – że Spółka nie wskazała terminu odroczenia zapłaty zaległości. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia DIAS stanowią naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

W kwestii powiązania daty odroczenia zapłaty zaległości z koniecznością naliczenia opłaty prolongacyjnej, to Sąd podziela w całości argumentację skargi, iż do ulg o które wnioskowano do 31 lipca 2023 r., takich opłat nie można naliczać z powodu stanu zagrożenia epidemicznego. Zgodnie z art. 15za ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz.1327 – stan prawny na 12 lipca 2023 r.) do decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 o.p., dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu, nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i 8 tej ustawy. Z kolei zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1118) z dniem 1.07.2023 r. odwołano stan zagrożenia epidemicznego. Z uwagi na złożenie wniosku 12 lipca 2023 r. przepisów dotyczących opłaty prolongacyjnej nie należało stosować do niniejszej sprawy. Tym samym, podanie przez DIAS w treści uzasadnienia decyzji uznaniowej, że brak wskazania daty odroczenia uniemożliwił naliczenie opłaty prolongacyjnej, co stanowiło – jak wynika z uzasadnienia – jedną z przyczyn odmowy udzielenia ulgi, jest niezgodne z mającymi zastosowanie do sprawy przepisami. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd nie podziela stanowiska DIAS podniesionego w tym kontekście w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. DIAS wskazał bowiem, że powyższe przepisy ustanowiły wyjątek od zasady w przedmiocie opłaty prolongacyjnej. Organ odwoławczy zdaje się w tym kontekście całkowicie nie dostrzegać, że nie zastosował przepisów powszechnie obowiązującego prawa, czym naruszył zasadę legalizmu (art. 120 o.p.). To zaś miało bezpośrednie przełożenie na podniesioną w treści uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) zaskarżonej decyzji argumentację, która – w tym kontekście – jest wadliwa.

DIAS wskazał także, że przyczyną odmowy była dotychczasowa postawa Spółki w terminowej spłacie zobowiązań podatkowych i traktowanie instytucji ulgi w spłacie jako środka wspomagającego politykę finansową przedsiębiorstwa oraz pośredni charakter podatku, którego również dotyczyły udzielone w latach 2020-2022 ulgi w spłacie. Te powody DIAS podał, jako przyczyny leżące po stronie Spółki. Tymczasem, z okoliczności niniejszej sprawy wynika – a co DIAS marginalizuje – w sposób niebudzący wątpliwości, iż to działalność organów podatkowych oraz organu egzekucyjnego, stanowiły bezpośrednią przyczynę niemożności terminowego regulowania zadeklarowanych przez Spółkę i niekwestionowanych zobowiązań. Decyzja z 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 NUS o zabezpieczeniu, obejmująca przybliżone zobowiązania Spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r., ale także przyszłe potencjalne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, jak i "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" o którym mowa w art. 112c i 112b uVAT, została wydana jeszcze przed terminem płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2022 r., tj. przed 25 stycznia 2023 r., i kolejnych zobowiązań do czerwca 2023 r. Zatem przyczyna niedokonania zapłaty zobowiązań podatkowych za analizowane okresy nie leżała po stronie Spółki. Co istotne, decyzję o zabezpieczeniu uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (vide: wyrok z 12 października 2023 r., sygn. I SA/Wr 398/23). Pomimo tego, że ww. wyrok jest nieprawomocny, to nie sposób pominąć, że Sąd stwierdził w nim szereg nieprawidłowości i naruszeń wynikających z działań właśnie NDUS i DIAS uchylając decyzje obu instancji. Skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r. domagała się wydania zgody o wypłatę z zajętego rachunku bankowego i w tym zakresie złożyła sześć wniosków w oparciu o dyspozycję art. 166a § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) – w skrócie u.p.e.a., które rozpoznano odmownie (wniosek z 6 lutego 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za grudzień 2022 r. – odmowa postanowieniem z 2 marca 2023 r.; wniosek z 27 lutego 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za styczeń 2023 r. – odmowa postanowieniem z 24 marca 2023 r.; wniosek z 24 marca 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za luty 2023 r. – odmowa postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r.; wniosek z 25 kwietnia 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za marzec 2023 r. – odmowa postanowieniem z 18 maja 2023 r.; wniosek z 24 maja 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za kwiecień 2023 r. – odmowa postanowieniem z 22 czerwca 2023 r.; wniosek z 22 czerwca 2023 r. dot. wydania zgody na uiszczenie VAT za maj 2023 r. - odmowa postanowieniem z 12 lipca 2023 r.; wniosek z 25 lipca 2023 r. odmowa postanowieniem z 22 sierpnia 2023 r. – vide: k. 407-447 akt administracyjnych). Odnotować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznał skargi Spółki na postanowienia o odmowie zwolnienia środków (vide: wyroki z 12 października 2023 r. o sygn. I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23, I SA/Wr 361/23 i I SA/Wr 605/23). W uzasadnieniu wyroku z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Wr 361/23 (dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. ) Sąd wprost wskazał, że: " (...) Z założenia zatem organ egzekucyjny nie powinien czynić przeszkód w zwolnieniu środków, które zostały zabezpieczone na spłatę przewidywanych dopiero zobowiązań podatkowych podatnika, w celu dokonania spłaty tych podatków, które są już przez niego zadeklarowane do poniesienia lub nie są kwestionowane. Chodzi o to, by organy tak ukierunkowanymi działaniami nie kreowały po stronie podatnika niepotrzebnych zaległości podatkowych, a następnie, by nie wyciągały z tego faktu negatywnych dla niego skutków, co niestety w niniejszej sprawie miało miejsce. Takie działanie w sposób oczywisty narusza bowiem zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W tej kwestii należy więc przypomnieć, że przedmiotowym wnioskiem Spółki objęto również środki na zapłatę – zadeklarowanego przez Nią, lecz niezapłaconego w jakiejkolwiek części z powodu dokonanego zajęcia na zabezpieczenie – podatku VAT za styczeń 2023 r. w kwocie 245.009,00 zł. Z kolei – co warto podkreślić – w sprawie zapłaty tego zobowiązania wystawiono Spółce upomnienie w dniu 2 marca 2023 r. (por. kalendarium zamieszczone na str. 5-6 skargi). Należy tym samym wskazać, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny, nie rozważając wymaganych w przepisie przesłanek do udzielenia zgody na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. oraz błędnie przyjmując, że jest uprawniony do uwzględnienia innych przesłanek (tych dotyczących zabezpieczenia), naruszył art. 166a § 2 u.p.e.a., w zw. z art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 u.p.e.a, w związku z art. 166b u.p.e.a., jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zasada praworządności) oraz art. 2 TUE (państwo prawa) i art. 41 KPP (prawo do dobrej administracji)." Przytoczone powyżej orzeczenia WSA we Wrocławiu uchylające postanowienia o odmowie zwolnienia środków potwierdzają argumentację Spółki, iż to po stronie organów podatkowych leżała bezpośrednia przyczyna niewywiązywania się przez Spółkę z ciążących na Niej jeszcze raz należy podkreślić dobrowolnie zadeklarowanych i niekwestionowanych zobowiązań podatkowych (wyroki powyższe są prawomocne). Jednakże DIAS zmarginalizował w ramach uznania administracyjnego tą kwestię odnosząc ją jedynie – jako błąd organu egzekucyjnego – do przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się – w kontekście powyżej poczynionych ustaleń – z wywodem DIAS w zakresie ustalenia momentu i przyczyny powstania zaległości. Trudno także uznać, że wniosek o udzielenie ulgi w niniejszej sprawie, stanowił element przyjętej przez Spółkę polityki finansowej, podczas gdy – co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Spółka poszukiwała wszelkich możliwości, by zadeklarowane zobowiązania za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o ulgę uiścić dobrowolnie przed upływem terminu płatności – zanim staną się zaległościami. Ponadto, uzasadniając odmowę udzielenia ulgi w niniejszej sprawie DIAS podał, że Spółka w latach 2020-2022 nadużywała praktyki składania wniosków o ulgi w spłacie zobowiązań w podatku od towarów i usług. W tym zakresie DIAS wskazał na 7 decyzji wydanych w tym przedmiocie (vide str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Nie wyjaśnił jednak dostatecznie z jakiego powodu uznał aktualny wniosek o udzielenie ulgi w spłacie za taki, który wkracza w sferę nadużycia tej instytucji.

Te wszystkie okoliczności powodują, że w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, DIAS przekroczył dopuszczone prawem granice działania organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego. Wydana przez DIAS decyzja jest woluntarystyczna, oparta na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych i nieprawidłowym stanie prawnym. W świetle ujawnionych w sprawie działań organów podatkowych i organu egzekucyjnego, Sąd stwierdza także, że decyzję oparto na nieracjonalnych przesłankach. Nierozważenie tego aspektu sprawy i nieuwzględnienie sekwencji zdarzeń m.in. momentu wydania decyzji zabezpieczającej, szeregu postanowień odmawiających wydania zgody na wypłatę kwot z zajętego rachunku bankowego, czy też zapadłych wobec Spółki wyroków WSA we Wrocławiu, przeczy logice zapadłego rozstrzygnięcia. DIAS zdaje się kontestować wagę orzeczeń WSA we Wrocławiu. Sąd zwraca jednak uwagę, na konieczność uwzględnienia - w przypadku nieprawomocnych wyroków uwzgledniających skargę - ochrony tymczasowej, przewidzianej w art. 152 § 1 p.p.s.a., której skutki odnieść należy względem uchylonej wyrokiem z 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 398/23 decyzji w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące od I do XII/2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika ww. kwot – co winno zostać uwzględnione przez DIAS w ramach jego argumentacji i stosowania uznania administracyjnego. Nie bez znaczenia jest przy tym przyznanie przez DIAS wprost bezprawności względem zabezpieczenia dotyczącego dodatkowej kwoty zobowiązania. Dodatkowo, w ocenie Sądu, stwierdzona bezprawność działania organu niezależnie, czy ma kwalifikacje rażącej, czy też nie, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.), zasady sprawiedliwości społecznej (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), czy też zasady przekonywania (art. 124 o.p.) oraz jest naruszeniem obowiązku nakłaniania podatnika do regulowania przez niego zobowiązań w sposób dobrowolny. Wydawanie decyzji opartych na uznaniu administracyjnym nie może oznaczać dowolności czy też arbitralności. Na kanwie zaś tej konkretnej sprawy, zdaniem Sądu, DIAS winien rozważyć w ramach uznania administracyjnego udzielenie ulgi, jako swego rodzaju zadośćuczynienia za bezprawne działanie administracji, w szczególności biorąc pod uwagę rodzaj wnioskowanej ulgi, który nie prowadzi do definitywnej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu sądowego od skargi, a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS, kierując się wymogiem art. 153 p.p.s.a., uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną granic uznania administracyjnego i zgodnie z wskazanymi w ww. uzasadnieniu zasadami prawa podatkowego, weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, oprze wydane przez siebie rozstrzygnięcie na prawidłowych ustaleniach faktycznych i właściwym stanie prawnym.