Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 473/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 474/20 w sprawie ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 3001-IOV2.4103.149.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 474/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. F. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady z dnia 6 czerwca 2019 r. określającą Stronie podatek od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

2.2. Według dokumentacji - Strona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazała odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę C. sp. z o.o., dot. nabycia iPhone (w ilości 500 szt.) Fa. Nr 3/09/2014 z dnia 18 września 2014 r., wartość netto 779.321,40zł (186.000,00 Euro), podatek VAT 179.243,92zł (42.780,00 Euro). Odbiorcą towarów (iPhones w ilości 500szt.) zakupionych przez Stronę był jeden kontrahent z Czech B. s.r.o, na rzecz którego Strona wystawiła fakturę VAT Nr1/09-2014 z dnia 8 września 2014 r. kwota netto 844.264,85zł (201.500,00 Euro), podatek VAT 0 zł.

2.3. Natomiast według organów Strona uczestniczyła w badanym okresie wraz z grupą innych podmiotów w oszustwie podatkowym o cechach tzw. "karuzeli podatkowej", czego miała świadomość. Zawarte pomiędzy podmiotami transakcje były transakcjami pozornymi i nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego. Miały one jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji kupna i dalszej sprzedaży towarów (iPhone 5S) do kontrahenta unijnego w ramach WDT po to, by uzyskać z Budżetu Państwa zwrot nienależnego podatku VAT. Faktura VAT wystawiona przez C. sp. z.o.o. nie dawała zatem firmie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji faktura wystawiona przez Stronę kontrahentowi unijnemu B. nie dokumentowała wewnątrzwspólnotowej dostawy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Skarżącej roli uczestnika (brokera) w transakcjach karuzelowych. Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, znajdowały pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodziły jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawę towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT.

W konsekwencji prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Sądu słusznie również wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i uznania, że Strona przeniosła na podmiot czeski prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a towar wskazany na zakwestionowanej fakturze został przemieszczony do Czech.

3.2. Sąd zaznaczył, że organy jedynie z ostrożności zbadały sprawę pod kątem zachowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej. Za przyjęciem świadomości Skarżącej przemawiały okoliczności w jakich doszło do transakcji.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące transakcji okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż towary te nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości i żądać napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. To, że Skarżąca mogła nie mieć wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalnia jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są "podejrzane". Telefony sprzedane na rzecz czeskiej firmy zostały zakupione od jednego kontrahenta. Rozliczenie transakcji nastąpiło w tzw. "odwróconym łańcuchu płatności" tj. w pierwszej kolejności na rachunek bankowy Strony prowadzony w walucie EUR wpłynęła należność za sprzedany towar (WDT) uregulowana w imieniu czeskiego kontrahenta przez M. sp. z o.o. a następnie zostało uregulowane zobowiązanie wobec dostawcy towaru, tj. C. sp. z o. o. Obie operacje zostały wykonane w tym samym dniu to jest 18 września 2014 r. podczas spotkania, w którym wzięli udział K. D. - pełnomocnik Skarżącej, M. K. oraz A. K. odpowiednio udziałowiec i Prezes Zarządu B. s.r.o. M. K. posługiwał się różnymi nazwiskami M. K., M. K., czego pełnomocnik Skarżącej miał świadomość. Wiarygodność spółki C. została sprawdzona przez pełnomocnika Skarżącej jedynie na podstawie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS oraz podstawowych dokumentów rejestracyjnych: NIP, REGON, KRS. Pełnomocnik Strony nie był obecny przy odbiorze zakupionego towaru w oddziale D. sp. z o. o. w Z., nie sprawdzał zakupionego i sprzedanego towaru. Skarżąca nie musiała w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, bowiem nabywcę B. s.r.o wskazał M. K. Już tylko to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego świadczy co najmniej o braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. W ocenie Sądu Skarżąca, zachowując należytą staranność winna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

3.3. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Winogrady działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) - w dniu 12 września 2019 r. (data doręczenia pełnomocnikowi k. 525 akt) zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w związku z wszczęciem 13 sierpnia 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 2 kks. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego i przed upływem karalności przestępstwa skarbowego.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wrzesień 2014 r. nastąpiło we wrześniu 2019 r., już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Nie ulegało zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji tak jak w przypadku sprawy, na którą powoływała się Skarżąca w skardze. Wobec tego - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie mogło więc w tym przypadku być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeksu karnego skarbowego i w związku z art. 313 § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., podczas gdy:

- termin do wydania decyzji obu instancji w tym zakresie upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r.;

- skierowane do Skarżącego w dniu 12 września 2019 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało niezbędnych informacji, t.j. jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, ponadto po wszczęciu postępowania zostało ono natychmiast zawieszone bez dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych w stosunku do Skarżącej, co świadczy o pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nieakceptowanego powszechnie w najnowszej judykaturze sadowej (np. wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, I FSK 128/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020, I SA/Bk 465/20), co więcej z analizy akt postępowania karnoskarbowego jasno wynika, iż Skarżąca nie jest nawet świadkiem w przedmiotowym postępowaniu, jedynym podejrzanym jest jej pełnomocnik K. D. Wszczęcie postępowania wobec Skarżącej służyło tylko instrumentalnemu przedłużeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z dniem 31 grudnia 2019 r., a więc z upływem karalności ewentualnego czynu zabronionego winno być ex lege umorzone, WSA w Poznaniu nie wniósł nawet o dostarczenie akt postępowania karnoskarbowego, stąd jego wnioski przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu są całkowicie błędne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo, że w sprawie zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2014 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2019 r. a w sprawie nie niezaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - przez uznanie, że faktura otrzymana przez nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1

ustawy VAT - przez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, w odniesieniu do transakcji realizowanych z B. s.r.o.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, art. 127 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w całości skarżonej decyzji, zamiast umorzenie postępowania odwoławczego, biorąc pod uwagę normę art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p; wypada także zauważyć, iż wbrew art. 127 O.p. organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności, nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

b) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz przy oczywistej pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego podejrzanym w sprawie jest bowiem pełnomocnik Skarżącej,

c) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego z dniem 31 grudnia 2019 r. (Skarżącej nie przedstawiono żadnego zarzutu, nie przesłuchano jej nawet w charakterze świadka) wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa (t.j. 1 stycznia 2020 r.) a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza ex legę, gdy nastąpiło przedawnienie karalności w konsekwencji czego postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest bezprawnie, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z tym postępowaniem, tj. unicestwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

d) art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, pomimo istnienia wątpliwości co do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek pozorności jego wszczęcia,

e) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie przez organ II instancji wydanej decyzji, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2014 r.;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze, lakoniczne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego przejścia postępowania karno-skarbowego z fazy in rem w fazę in personam, podczas gdy dopiero przejście, na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż pismo doręczone dnia 12 września 2019 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego stanowiącego podstawę zarzutów stawianych Skarżącemu, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu kwestii upływu karalności ewentualnego czynu zabronionego wobec Skarżącej, czy też instrumentalnego (pozornego) wszczęcia postępowania karnoskarbowego przy braku obalenia prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej oraz przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy decyzją Dyrektora IAS z dnia 24 czerwca 2020 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną i wybiórczą, bezrefleksyjną i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego ocenę zebranego materii dowodowego oraz bezrefleksyjną akceptację ustaleń organu I instancji wbrew zasadzie dwuinstancyjności, a w konsekwencji błędne (co najmniej przedwczesne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego powielił wnioski organu I instancji, z akt sprawy wynika, że jeden świadek odmawia odpowiedzi na pytania powołując się na grożącą mu odpowiedzialność karną, organ nie powiadamia Prokuratury i nie interesuje się tym wątkiem sprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów dot. kwestii przedawnienia nie zasługują na uwzględnienie. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. w: ONSAi WSA 2021/5/21) NSA wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zgodzić się z poglądem, że w sprawie nie nastąpiło instrumentalne naruszenie tych przepisów.

Rację miał również Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Winogrady działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) - w dniu 12 września 2019 r. (data doręczenia pełnomocnikowi k. 525 akt) zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w związku z wszczęciem 13 sierpnia 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 2 kks. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego i przed upływem karalności przestępstwa skarbowego.

6.2. Nie ulega również wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia ze zjawiskiem karuzeli podatkowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo TSUE dotyczące nadużycia prawa podatku od wartości dodanej wpłynęło na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wywarło ono istotny wpływ na rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących tzw. karuzeli podatkowej i przyczyniło się do zwalczania oszustw podatkowych. Podkreślenia wymaga fakt, że doktryna orzecznicza nadużycia prawa wypracowana przez TSUE, mimo iż nie miała ona umocowania w aktach normatywnych, znalazła zastosowanie w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych w Polsce. Oczywiście rozstrzygnięcie w poszczególnych sprawach zależy od stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji skarbowej.

W pierwszej kolejności sądy administracyjne w Polsce starały się opisać i zdefiniować karuzelę podatkową. Należy zauważyć, że oszustwa karuzeli podatkowej mają różną postać, a z biegiem czasu organizacja oszukańczego obrotu przybiera bardziej wyrafinowane formy. W wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1593/16 (opublikowany na stronach internetowych CBOISA) WSA w Gdańsku wskazał, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany lecz stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Potwierdzeniem uczestnictwa podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT; bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski); brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze).

W innym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16 NSA uznał, że charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

W innym wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA).

6.3. W świetle dotychczasowych rozważań należy zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako broker dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech. Przedmiotem transakcji były telefony iPhone, które były jedynie narzędziem służącym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Poza tym okoliczności dokonywania transakcji, a zwłaszcza sposób odwróconej płatności świadczą o obrocie karuzelowym z których Strona zdawała sobie sprawę.

Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 - nie zasługują na uwzględnienie.

6.4. Brak jest podstaw do uznania za skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia warunki cytowanego przepisu. Poza tym rozstrzygnięcie nastąpiło w granicach rozpoznanej sprawy. Ponadto prawidłowo oceniono, że organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów.

6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA A. Mudrecki s. NSA Z. Łoboda s. del. WSA W. Gurba