Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 779/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. a,  art. 9 ust. 1,  art. 13 ust. 1,  art. 14 ust. 1,  art. 14 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.217.2023.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Skarżąca, Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia 30 czerwca 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.217.2023.2.JM) w przedmiocie podatku od towarów i usług dotycząca skutków podatkowych czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela oraz podstawy opodatkowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz miastem na prawach powiatu. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022, poz. 1526, dalej: u.s.p.), funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: 1) rada miasta; 2) prezydent miasta. Zgodnie natomiast z art. 92 ust. 2 u.s.p., miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Powołując się z kolei na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z póżn. zm., dalej jako: u.g.n.) Skarżąca podała, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej.

W dalszej części uzasadnienia Gmina wyjaśniła, że Skarb Państwa – W. w budowie, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 9 grudnia 1978 r., nabył działkę niezabudowaną nr [...], AM-[...], położoną we W., obręb P., o powierzchni [...] m2, w trybie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1958 r. nr 17 poz. 70). Cytowany przepis stanowił, że ubiegający się o wywłaszczenie obowiązany jest przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego wystąpić do właściciela o dobrowolne odstąpienie nieruchomości i, w razie porozumienia, zawrzeć z nim w formie prawem przepisanej umowę nabycia nieruchomości za cenę nie wyższą od ustalonej według zasad odszkodowania przewidzianych w niniejszej ustawie lub umowę zamiany nieruchomości według zasad tej ustawy. Umowa taka może być zawarta również w razie porozumienia stron w toku postępowania wywłaszczeniowego. Ustalenie ceny kupna nieruchomości następuje w oparciu o opinię biegłych z listy prezydium wojewódzkiej rady narodowej. W przypadku zawierania umowy zamiany przez przedsiębiorstwo państwowe wymagana jest zgoda właściwego ministra, któremu podlega przedsiębiorstwo, a w stosunku do przedsiębiorstwa podległego prezydium wojewódzkiej rady narodowej – zgoda tego prezydium. Minister wyraża zgodę po porozumieniu z prezydium wojewódzkiej rady narodowej. Przedmiotowa nieruchomość została więc wywłaszczona w trybie dobrowolnej umowy.

Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2020 r., osoba fizyczna, będąca spadkobiercą wywłaszczonej osoby fizycznej, wystąpiła z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Prezydent W., będący organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku jako sprawujący funkcję organu powiatu w miastach na prawach powiatu, tj. starosty wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, decyzją z dnia 4 listopada 2022 r., 38/2022, orzekł na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy oraz o zwrocie przez wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa kwoty 62 868,92 zł, stanowiącej zwaloryzowaną kwotę otrzymanego odszkodowania z tytułu przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Nieruchomość została wywłaszczona w drodze dobrowolnej umowy, a zgodnie z art. 216 ust. 1 u.g.n. przepisy o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stosuje się także do nieruchomości przejętych na rzecz Skarbu Państwa na podstawie czynności prawnej. Wniosek osoby fizycznej został zatem rozpatrzony na podstawie przepisów rozdziału 6 działu III u.g.n.

W przedmiotowej decyzji Prezydent W. uznał, że wskazana w art. 137 ust. 1 u.g.n. przesłanka zbędności nieruchomości na cel wywłaszczenia została spełniona. Na wywłaszczonej nieruchomości bowiem w okresie od grudnia 1978 r. do końca 1985 r., czyli pomimo upływu 7 lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją celu wywłaszczenia, tj. budowy towarzyszących inwestycji W., budynków mieszkalnych oraz budynków oświatowo-socjalnych. Ponadto, na dzień wydania decyzji, ustalono, że przedmiotowa nieruchomość od dnia zawarcia umowy sprzedaży pozostała w stanie niezmienionym w strukturze geodezyjnej oraz granicach. Nie zmienił się również stan zagospodarowania nieruchomości, nieruchomość bowiem nadal pozostaje niezabudowana i niezagospodarowana. Mając na uwadze powyższe, Prezydent W. uznał, że zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 137 ust. 1 pkt 1 u.g.n., wywłaszczona nieruchomość stała się zbędna na cel określony w umowie sprzedaży z dnia 8 grudnia 1978 r.

W decyzji podano także, że na dzień jej wydania przedmiotowa działka nadal stanowi własność Skarbu Państwa, ponieważ nie została nabyta przez gminę w drodze komunalizacji, nie toczy się również ani nie toczyło postępowanie w sprawie uregulowania stanu prawnego na rzecz gminy, a wiec zobowiązanym do zwrotu nieruchomości jest Skarb Państwa.

W decyzji podkreślono, że zgodnie z dyspozycją art. 140 ust. 1 u.g.n., w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa, w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, które w przedmiotowej sprawie odpowiada kwocie sprzedaży ww. nieruchomości zawartej w umowie sprzedaży z dnia 8 grudnia 1978 r. – tj. 123 606 zł. Obowiązek zwrotu przez byłych właścicieli pobranego odszkodowania został też uregulowany w art. 136 ust. 3 u.g.n., w którym postanowiono, że warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest zwrot otrzymanego odszkodowania.

Prezydent W. w wydanej decyzji dokonał waloryzacji wartości odszkodowania wypłaconego na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 grudnia 1978 r., które wynosiło 123 606 zł (a po uwzględnieniu denominacji z 1995 r. - 12,36 zł.) i wyliczył, że wysokość odszkodowania na sierpień 2022 r. po waloryzacji wynosi 62 868,92 zł. Następnie zlecił wykonanie operatu szacunkowego, w którym wartość nieruchomości została przez rzeczoznawcę majątkowego określona na kwotę 8 791 000,00 zł. Jak potwierdził w wydanej decyzji, zwaloryzowane odszkodowanie nie przekracza 50% aktualnej wartości nieruchomości, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka z art. 217 ust. 2 u.g.n.

Wobec niewniesienia odwołania w ustawowym terminie, decyzja stała się ostateczna dnia 23 grudnia 2022 r.

Osoba fizyczna dokonała zwrotu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość dnia 27 grudnia 2022 r. Natomiast gmina, działając z ostrożności, uznała, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w miesiącu grudniu 2022 r. wystawiła fakturę VAT jako kwotę należności ogółem uznając kwotę 62 868,92 brutto. Czynność została ujęta do JPK_VAT za miesiąc grudzień 2022 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca uzupełniła swój wniosek, wyjaśniając m.in., że nabycie działki nr [...], objętej zakresem wniosku, nastąpiło aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1978 r. w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z nabyciem działki, objętej zakresem wniosku, gminie/Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W dniu nabycia działki (09.12.1978 r.) nie obowiązywała bowiem ustawa o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności wskazała także, że w całym okresie posiadania działki, tj. od momentu jej nabycia przez Skarb Państwa w 1978 roku do dnia uprawomocnienia się decyzji nr 38/2022, działka pozostała niezabudowana i niezagospodarowana. Przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez Skarb Państwa w żaden sposób, wobec tego nie można uznać, że była ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zwrot w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w sytuacji gdy następca prawny zwraca zwaloryzowaną wartość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1 będzie niezgodna ze stanowiskiem gminy (organ uzna czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT) gmina prosi o odpowiedź na pytanie: Jaką kwotę należy uznać za podstawę opodatkowania VAT czynności opisanej w pkt 1?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, że skoro, jak wynika z przepisów u.g.n., nieruchomość zbędna na cel wywłaszczenia podlega zwrotowi, a zwrot taki należy rozumieć jako restytucję (przywrócenie poprzedniego stanu prawnego), a nie jako nową czynność przenoszącą prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, nie może być mowy o spełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT). W ocenie Gminy zwrot w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w sytuacji, gdy następca prawny zwraca zwaloryzowaną wartość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, nie spełnia definicji czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie natomiast pytania nr 2, Gmina wyjaśniła, że skoro podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a jednocześnie podstawa opodatkowania nie zawiera kwoty podatku VAT, podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie kwota otrzymanego odszkodowania pomniejszona o podatek VAT.

Organ, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania i nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości.

Odwołując się do treści art. 2 pkt 6, 22, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT argumentował, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, wydając grunt za odpłatnością, nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Rozważając z kolei treść powołanych przez Skarżącą przepisów u.g.n, tj. art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1 i 2, art. 139, art. 140 ust. 1 i 2, a także art. 217 ust. 2, organ wyjaśnił, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość, Gmina otrzymała zwrot zwaloryzowanego odszkodowania. Podkreślił przy tym, że niewątpliwie czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz poprzedniego właściciela (jego następcy prawnego) ww. działki wywołuje określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, w zamian za zwrot odszkodowania, Gmina dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. działką nr [...], a zatem dokonała odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wyjaśnił również, że w związku ze zwrotem uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (1978 r.). Jednocześnie, po tylu latach, nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnych właścicieli odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz jest to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przyjął więc, że w warunkach sprawy nie można uznać, iż transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkudziesięciu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o VAT jako "zwrotu towaru".

W dalszej kolejności organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr [...]) w zamian za "zwrot" odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że powyższe przepisy należy zastosować do podatnika zwracającego towar, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że przepisy te prawidłowo stosuje się do pierwotnego zbywcy, a zatem do osoby fizycznej, która została wywłaszczona,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że czynność zwrotu w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości, stanowi dostawę towarów i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że ww. czynność zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela nieruchomości, nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15. ust. 6 ustawy i VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że skarżąca, dokonując czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości, działa jako podatnik VAT i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, powinna skutkować uznaniem, iż Skarżąca, dokonując czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości, nie wykonuje działalności gospodarczej i wobec tego nie działa jako podatnik VAT oraz korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy, skarżąca nie działa jako podatnik VAT i nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów w zakresie czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości,

2) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającego na niezastosowaniu w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy tego przepisu i niewyłączeniu skarżącej z grona podatników podatku od towarów i usług jako organu władzy publicznej w zakresie działalności, dotyczącej czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego jej właściciela, w zamian za zwrot odpowiednio zwaloryzowanego odszkodowania uzyskanego przez byłego właściciela wywłaszczonej nieruchomości, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tak zarysowanym sporze rację przyznać należało Gminie, która wywodziła, że opisana wyżej czynność pozostaje poza zakresem opodatkowaniem podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.; dalej jako: dyrektywa VAT).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 14 ust. 1 i 2 lit. a dyrektywy VAT stanowi z kolei, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa wprost w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się także przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaś art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przypomnieć również należy, że sądy administracyjne, dokonując kontroli m.in. indywidualnych interpretacji podatkowych, obowiązane są stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. (Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein‑Westfalen, 14/83, ECLI:EU:C:1984:153) Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (zob. wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r., Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zgłoszonych w skardze, należy uwzględnić także specyfikę podmiotu, który zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz podejmowanych przez niego czynności z zakresu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa.

Zaakcentować trzeba, zgodnie z art. 441 § 1 k.c., że mienie państwowe (własność i inne prawa majątkowe ‒ art. 44 k.c.) przysługuje Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Skarb Państwa bierze udział w obrocie cywilnoprawnym przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi, którym powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa.

W przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w przepisach u.g.n.

Z ustawy tej wynika – z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków – że organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9b u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Co ważne z punktu widzenia analizowanej sprawy, Gmina jest miastem na prawach powiatu, co oznacza w świetle art. 92 ust. 2 u.s.p., iż jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie natomiast z art. 92 ust. 1 u.s.p., funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) jest więc organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 u.s.p. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę, prezydent miasta na prawach powiatu działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, którym właścicielem jest Skarb Państwa, działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina. Z powyższych przepisów należy wywnioskować, że prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez tę jednostkę. Z kolei, dokonując zwrotu nieruchomości, o której mowa we wniosku, z zasobu Skarbu Państwa, będzie działał jako reprezentant Skarbu Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2119/15 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższa analiza ma to znaczenia, że w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa, zachodzi potrzeba każdorazowego ustalenia, czy i który podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz w odniesieniu do jakich czynności. Dopiero takie ustalenia pozwolą na dalszą – a co najważniejsze najistotniejszą – ocenę konkretnej czynności jako przedmiotu opodatkowania w kontekście art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT wprost definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2, zaś w ust. 1 tego artykułu do kręgu podatników podatku VAT zalicza jedynie te wymienione w nim podmioty (także osoby prawne), które prowadzą działalność gospodarczą samodzielnie, a to znaczy we własnym imieniu i na własny rachunek, Skarbu Państwa nie sposób jest uznać za podmiot odpowiadający wymaganiom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – tj. podatnika tego podatku.

Skoro więc wykonywanie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, jako zadanie z zakresu administracji rządowej, zostało zlecone staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu), organ ten działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, której to przysługuje podmiotowość prawnopodatkowa w systemie VAT.

Przystępując już do merytoryczne kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście zgłoszonych w skardze zarzutów, Sąd wskazuje, że – co do zasady – przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, a powyższy wniosek wynika z wykładni przepisów art. 14 ust. 1 i 2 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. Jednakże możliwe jest to jedynie pod warunkiem wprost wyrażonym w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a mianowicie wówczas, gdy odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Powyższe rozumowanie na gruncie ww. przepisów dyrektywy VAT należy także zastosować w interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. alt I SA/Wr 1206/16).

Dokonując wykładni powyższych przepisów należy posiłkować się poglądami prawnymi wyrażanymi w orzecznictwie TSUE. W realiach rozpoznawanej sprawy należy szczególną uwagę zwrócić na postanowienie Trybunału z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie Gmina Wrocław (C - 72/13, EU:C:2014:197, pkt 17 i 23.) pomimo istnienia znacznych różnić pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę oraz stanem faktycznym, który stanowił podstawę wyroku TSUE. Kluczową jest logika wywodu jaką zaprezentował Trybunał w ww. postanowieniu. Trybunał bowiem położył nacisk w pierwszej kolejności na ocenę, którą powinien dokonać sąd krajowy (jak też organ podatkowy), czy mamy wpierw do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak gmina, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT, koniecznym jest dopiero rozpatrywanie kwestii wyłączenia gminy z ww. statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

Także w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. (C-665/16, ECLI:EU:C:2018:431, pkt 46 i 47) TSUE, dokonując oceny wywłaszczenia jako czynności podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, zwrócił uwagę na potrzebę oceny spełnienia przesłanek ogólnych dostawy towaru zawartych w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a więc także statusu podatnika oraz tego, czy działał on "w takim charakterze" przy realizacji dostawy towaru.

Z powyższego wynika, że aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT, należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów (zob. powołany już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1206/16):

1) należy stwierdzić, czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT;

2) w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej, a jeżeli tak, to czy pomimo tego istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (por. wyrok w sprawie National Roads Authority, C-344/15, EU:C:2017:28).

Dokonując oceny prawnopodatkowej czynności podjętej przez Prezydenta Miasta W., a polegającej na zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n., Sąd miał w pierwszej kolejności na względzie, że organ, wydając interpretację, nie ocenił, czy z tytułu dokonania takiej dostawy Gmina występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a następnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Analiza konkretnego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Skarb Państwa nabył wskazaną nieruchomość na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 grudnia 1978 r., dokonując tego w trybie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Biorąc natomiast pod uwagę, że na wywłaszczonej nieruchomości nie rozpoczęto prac związanych z realizacją celu wywłaszczenia, tj. budowy towarzyszących inwestycji W., budynków mieszkalnych oraz budynków oświatowo-socjalnych, a zatem okazała się ona zbędna na cel określony w umowie sprzedaży, decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. Prezydenta Miasta W. orzekł na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy oraz o zwrocie przez wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa kwoty 62 868,92 zł, stanowiącej zwaloryzowaną kwotę otrzymanego odszkodowania z tytułu przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Z opisu zdarzenia, który jest przedmiotem oceny, wynika także wprost, że na dzień wydania przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa, ponieważ nie została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, ani też nie toczyło postępowanie w sprawie uregulowania stanu prawnego na rzecz Gminy, a wiec zobowiązanym do zwrotu nieruchomości był Skarb Państwa.

Należy w tym kontekście uwzględnić także art. 21 u.g.n., zgodnie z którym nieruchomości, będące własnością Skarbu Państwa, które nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, należą do zasobu Skarbu Państwa. Zasobem Skarbu Państwa gospodarują starostowie (art. 23 ust. 1 u.g.n.), wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. O ile przepis art. 23 ust. 1 u.g.n daje starostom uprawnienia w zakresie rozporządzania nieruchomościami Skarbu Państwa wchodzącymi do zasobu nieruchomości - możliwość obrotu (zbywanie, nabywanie), wydzierżawianie, najem użyczenie (art. 23 ust. 7 i 7a u.g.n.).

Słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle powołanych przepisów u.g.n., że nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostowie (prezydenci miast na prawach powiatu), mogą mieć różny charakter i różne przeznaczenie; mogą to być nieruchomości służące działalności gospodarczej jak również nieruchomości w stosunku do których starosta w imieniu Skarbu Państwa wykonuje wyłącznie uprawnienia właścicielskie, których wykonywanie nie przynosi żadnych korzyści. Jakkolwiek w odniesieniu do takich nieruchomości Skarbu Państwa trudno mówić o majątku prywatnym, to sposób postępowania z nieruchomościami pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do ich dostawy (por. teza 17 postanowienia TSUE w sprawie C-72/13) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 305/18).

Podkreślenia wymaga zatem, że we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina wskazała wprost, że w całym okresie posiadania działki, tj. od momentu jej nabycia przez Skarb Państwa w 1978 roku do dnia uprawomocnienia się decyzji o jej zwrocie, nieruchomość pozostała niezabudowana i niezagospodarowana. Nie była także wykorzystywana przez Skarb Państwa w żaden sposób, a z uwagi na niewykorzystanie jej do celów, z powodu których doszło do wywłaszczenia, powstał obowiązek zwrotu tej części nieruchomości. Stanowi to istotny element stanu faktycznego, mający wpływ na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do objętej niniejszym postępowaniem czynności polegającej na zwrocie uprzednio wywłaszczonej nieruchomości.

I wreszcie, stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia specyfiki stanu faktycznego wskazanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności charakteru należności pieniężnej, którą uzyskała Gmina z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania w zamian za zwrot nieruchomości.

Istotne jest, że wartość, którą w tym wypadku otrzymała Gmina, nie została ustalona według kryteriów rynkowych, lecz na podstawie przepisów prawa – art. 140 u.g.n. W tym przypadku – porównując określoną we wniosku wartość rynkową nieruchomości oraz kwotę zwróconego odszkodowania po jego waloryzacji – bez wątpienia nie doszło do jakiejkolwiek ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach tej czynność. Podobnie ocenić należało warunki jej realizacji, które znacząco odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Sąd ma oczywiście świadomość, że w sprawach dotyczących wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, TSUE uznał, iż kwestia odpłatności za dostawę towaru, zakładająca istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem, który istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru, nie znajduje zastosowania w przypadku wykładni przepisu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., C-665/16, ECLI:EU:C:2018:431, pkt 43-44). Jednakże organ w analizowanej sprawie, nie zachował konsekwencji dokonując oceny charakteru otrzymanej przez Gminę należności pieniężnej z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, tj. ustalając, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dostawę towaru, jak wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też odszkodowaniem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ wyjaśnił, że "(...) w rozpatrywanej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr [...]) w zamian za "zwrot" odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania. (...) Wobec powyższego, zwracane na Państwa rzecz zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług." Powyższe świadczy więc o tym, że w istocie organ zakwalifikował otrzymaną przez Gminę należność jako wynagrodzenie za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przeprowadzając analizę istotnej jej cechy, jaką jest odpłatność, jednakże samą czynność, podlegającą jego zdaniem opodatkowaniu VAT, przyporządkował do szczególnej kategorii wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Skoro TSUE dokonuje wyraźnego podziału pomiędzy klasyczną dostawą towaru, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a jej szczególną odmianą (mającą charakter lex specialis) polegającą na przeniesieniu prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, nie sposób doszukać się uzasadnienia dla łączenia tych dwóch instytucji, polegającego – jak w analizowanym przypadku – na wymiennym traktowaniu poszczególnych ich przesłanek.

Jak wskazuje TSUE, nawet jeśli art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT w sposób ogólny definiuje pojęcie "dostawy towarów", to jednak z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które również są uważane za "dostawy towarów". Wynika z tego, że prawodawca Unii Europejskiej, gromadząc je pod tym samym pojęciem "dostawy towarów", zamierzał odróżnić transakcję, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, od transakcji przewidzianej w art. 14 ust. 1 owej dyrektywy, bowiem te dwie transakcje nie zostały zdefiniowane w taki sam sposób. W szczególności definicja transakcji, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej samej dyrektywy (por. pkt 35 wyroku w sprawie C-665/16).

Jeśli więc rozpatrywać otrzymaną przez Gminę należność pieniężną z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania jako wynagrodzenie za dostawę towaru, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 7 października 2010 r., Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (zob. podobnie wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kwestii natomiast nieekwiwalentnej odpłatności w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. (C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, pkt 34) – co prawda na gruncie odpłatnego świadczenia usług – wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług".

W konsekwencji brak było zatem podstaw do zaprezentowanego przez organ wniosku, że powstanie po stronie Gminy należności pieniężnej z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, która to należność nie ma związku z wartością rynkową zwracanej nieruchomości, świadczy o odpłatnym charakterze czynności prawnej w postaci zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, Sąd doszedł także do przekonania, że kwota zwracana w ramach restytucji mienia przez spadkobierców nie stanowi odszkodowania. Zwaloryzowana należność, odpowiadająca kwocie pierwotnie wypłaconego odszkodowania, pełni bowiem funkcję odmienną od odszkodowania. Czyli w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie doszło także do dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd podziela także wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt I FSK 119/18, na tle podobnego stanu faktycznego stanowisko, w myśl którego nieuprawnione jest twierdzenie organu, że pomiędzy Gminą a spadkobiercą właściciela wcześniej wywłaszczonej nieruchomości dochodzi do nowej dostawy towarów, gdyż nowa jest podstawa prawna i faktyczna tej czynności oraz jej strony. Nie jest to bowiem nowowykreowany stosunek prawny - jak chce tego organ - lecz ma on swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. W tych specyficznych okolicznościach sprawy należało zatem uznać, że restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości).

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, brak jest zatem podstaw do wniosku, że zwrot części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób było przyjąć, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są czynnościami dokonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT).

Już zatem z tej przyczyny zaskarżona interpretacja indywidualna okazała się wadliwa, co skutkowało koniecznością jej uchylenia w całości.

Skoro więc analiza przeprowadzona w pierwszym etapie badania dopuszczalności opodatkowania opisanej we wniosku czynności Gminy doprowadziła do wniosku, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania ustawy o VAT, jak również dokonana czynność nie stanowiła dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawowych, to nie może być uznana za podatnika VAT i tym samym nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tej sytuacji zbędna była dalsza analiza zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 15 ust 6 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Sąd dostrzega, że przeciwne do prezentowanego w niniejszym uzasadnieniu stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 729/21, jednakże nie podziela argumentacji, która legła u podstaw jego wydania, albowiem już w warstwie oceny charakteru analizowanej czynności polegającej na zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania pomija – zdaniem Sądu – najistotniejszy element wynikający z przesłanek ogólnych zawartych w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a mianowicie statusu podatnika oraz to, czy działał on "w takim charakterze" przy realizacji dostawy towaru.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli przyjąć, że w realiach rozpoznawanej sprawy czynności zwrotu nieruchomości oraz zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania (konsekwencja zwrotu nieruchomości) pozostają poza systemem VAT. Tym samym należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji, że zwrot nieruchomości i zwrot zwaloryzowanego odszkodowania pozostają (pozostawać będą) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 § 4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w postaci 200 zł, kwota opłaty skarbowej w wysokości 17 zł z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.