Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 158/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi F. Spółki Jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 marca 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.93.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. j (dalej określana jako: "Spółka" "strona", "skarżąca", "podatnik") - uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 22 czerwca 2022 r., nr 1609-SPO-1.4103.41.2921.54 w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 200.688 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 47.932 zł i za listopada 2014 r. w wysokości 12.875 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 17 czerwca 2019 r. wydał decyzję nr [...], w której zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu kremu [...] (nr [...] z 22 października 2014 i [...] z 15 grudnia 2014 r.) wystawionych przez podmiot H. sp. z o.o., stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz jego dalszą odsprzedaż w ramach WDT na rzecz łotewskiego podmiotu S., potwierdzoną fakturami nr [...] z 22 października 2014 r. i nr [...] z 16 grudnia 2014 r. Zakwestionował również 3 inne faktury sprzedaży wystawione w ramach WDT na rzecz S. o numerach: [...] z 4 listopada 2014 r., [...] z 18 listopada 2014 r. oraz [...] z 26 listopada 2014 r., gdzie w ocenie organu I instancji, towar istniał, jednak Strona nie posiadała wystarczających dowodów potwierdzających, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ I instancji stwierdził, że dokonane dostawy należy opodatkować podstawową stawką podatku, tj. stawką 23%, jak w przypadku dostaw krajowych. Na tej podstawie ww. decyzją określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2014 r. w kwocie 43.841 zł, za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie 170.359 zł, a za miesiąc listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 31.667 zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez Stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 grudnia 2020 r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji z dnia 17 czerwca 2019 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji kwestionując rozliczenie strony w odniesieniu do pięciu transakcji WDT przeprowadzonych z łotewskim podmiotem S. oparł się na niewystarczająco zgromadzonym materiale dowodowym, który po analizie wzbudził wątpliwości organu odwoławczego, co do podjętego rozstrzygnięcia. Organ I instancji założył bowiem, że skoro nie doszło do zakupu towaru z H. sp. z o.o., to nie mogło dojść do jego dalszej odsprzedaży w ramach WDT na rzecz S., a zatem transakcje te nie miały miejsca. Przy trzech pozostałych transakcjach WDT na rzecz S. organ I instancji założył, że towar istniał, jednak brak podstaw do uznania, iż miały miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowe i opodatkował te transakcje stawką podatku 23%, jak w przypadku dostaw krajowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, analiza ustaleń dokonanych przez organ I instancji wskazuje, że 3 zakwestionowane dostawy WDT na rzecz S., które przez organ I instancji zostały opodatkowane stawką krajową, mogły zostać poprzedzone zakupami towarów od spółek B. sp. z o.o. i L. s.c. udokumentowanych fakturami [...] z 3 listopada 2014 r. (B. sp. z o.o.), [...] z 17 listopada 2014 r. i [...] z 25 listopada 2014 r. (L. s.c.), gdzie okoliczności dostaw towarów dokonywanych przez B. sp. z o.o. i L. s.c. oraz sprzedaż na rzecz S. nie zostały wyczerpująco wyjaśnione. Dostawy od wyżej wymienionych podmiotów nie zostały zakwestionowane w skarżonej decyzji, pomimo iż organ odwoławczy z urzędu posiadał informacje, iż organ I instancji badał już transakcje dostaw na rzecz Strony dokonane przez B. sp. z o.o. we wcześniejszych okresach rozliczeniowych ( maj i wrzesień 2014 r.). Za okresy te Stronie zostały wydane decyzje (decyzje z 18 maja 2017 r. i z dnia 28 maja 2019 r.), w których B. sp. z o.o. została oceniona jako podmiot nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej, a Podatnikowi zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Podobne ustalenia miały miejsce przy transakcjach pomiędzy Stroną a L. s.c. zawartych we wrześniu 2014 r. W decyzji organu I instancji za ten miesiąc Podatnikowi również zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez L. s.c., stwierdzając w niej, że spółka L. nie mogła nabyć żadnego towaru od swoich dostawców, a zatem nie mogła go w dalszej kolejności odsprzedać do spółki F. Zdaniem organu odwoławczego, skoro zatem już we wcześniejszych miesiącach rzetelność faktur wystawionych przez ww. dostawców budziła wątpliwości, to zasadne było przeprowadzenie podobnej weryfikacji tej rzetelności także w przedmiotowej sprawie. Tymczasem w skarżonej sprawie nie przeprowadzono oceny transakcji zawartych ze spółkami B. i L. Ustalenia wymagało także to, czy fakturom towarzyszył towar, który mógł być przedmiotem dostawy, czy też towaru nie było wcale, lub też występował, ale wyłączne w roli "nośnika VAT". W decyzji uchylającej wskazano również na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w aspekcie działania Strony w dobrej wierze, jak i dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dopiero w następnej kolejności można poddać ocenie prawidłowość opodatkowania przez Stronę transakcji zawartych z firmą S. Wskazano także na konieczność ustalenia, czy kwestionowane faktury wystawione przez H.sp. z o.o. są nierzetelne podmiotowo czy przedmiotowo, co jest istotne przy ocenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary. W związku z powyższym organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż w jego ocenie, zgromadzone dowody były niewystarczające do dokonania rozstrzygnięcia.

Po zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji 22 czerwca 2022 r. wydał decyzję nr 1609-SPO-1.4103.41.2021.54, w której zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu hurtowych ilości towaru w postaci: kremu [...], kawy [...] oraz jajek niespodzianek wystawionych przez podmioty H. sp. z o.o. (faktury nr [...] z 22 października 2014 r. oraz [...] z 15 grudnia 2014 r.), B. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 31 października 2014 r.) oraz L. s.c. [...] (faktury nr [...] z 9 października 2014 r., [...] z 17 listopada 2014 r., [...] z 25 listopada 2014 r. oraz nr [...] z 5 grudnia 2014 r.) Zakwestionował także rozliczenie wykazanych w deklaracjach podatkowych transakcji WDT dotyczących dalszej odsprzedaży przez spółkę skarżącą wyżej wymienionego towaru w postaci kremu [...] dla łotewskiego podmiotu S., udokumentowanych fakturami nr [...] z 22 października 2014 r., [...] z 4 listopada 2014 r., [...] z 18 listopada 2014 r., [...] z 26 listopada 2014 r. oraz nr [...] z 16 grudnia 2014 r., które to transakcje w ocenie organu podatkowego I instancji winny być uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT, gdyż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca.

Powodem zakwestionowania rzetelności ww. faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje nie zostały w istocie przeprowadzone, zaś wystawienie faktur miało na celu upozorowanie transakcji dla uzyskania korzyści podatkowej przez stronę w postaci odliczenia podatku naliczonego. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z przesłuchania przedstawicieli strony i świadków, informacji przekazanych przez firmę transportową, informacji pozyskanych od innych właściwych naczelników urzędów skarbowych, danych zawartych w spornych fakturach i dowodach pochodzących od skarżącej. Jednocześnie organ uznał, że Spółka, dokonując transakcji ze wskazanymi w zakwestionowanych fakturach kontrahentami i odliczając podatek naliczony, nie działała z należytą starannością kupiecką, co powodowało utratę prawa do odliczenia z nich podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT.".

Zaskarżoną obecnie decyzją z 23 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 czerwca 2022 r., nr 1609-SPO-1.4103.41.2921.54 w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 200.688 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 201r. w wysokości 47.932 zł i za listopada 2014 r. w wysokości 12.875 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia objętych skarżoną decyzją należności z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z 30 września 2019 r. powiadomił bowiem skarżącą Spółkę o zawieszeniu z dniem 7 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od października do grudnia 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w formie śledztwa w oparciu o postanowienie sygn. akt [...]. Jak wynika z treści ww. postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., mając na uwadze ustalenia dokonane w toku siedmiu kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od kwietnia do maja, od lipca do września i od października do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r., na podstawie art. 151a § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 303 k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s. postanowił wszcząć śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie:

1) posłużenia się w okresie od kwietnia do maja, od września do października oraz w grudniu 2014 r., od stycznia do lutego i od maja do sierpnia 2015 r. oraz w kwietniu i listopadzie 2016 r. w firmie F. sp. jawna nierzetelnymi fakturami VAT w zakresie podmiotu, jak i przedmiotu transakcji poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT za wskazane miesiące lat 2014, 2015 i 2016, faktur VAT na łączną wartość netto 4.764.103,15 zł oraz podatek VAT 1.095.743,45 zł, mających dokumentować rzekomy zakup przez podmiotową spółkę towarów, głównie kawy [...] oraz kremu czekoladowego [...], na których to fakturach jako wystawcy figurują między innymi: H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c.

2) wystawienia w okresie od kwietnia do maja 2014 r. i od września 2014 r. do lutego 2015 r. nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 5.593,390 zł oraz podatek VAT 461.855,28 zł, mających dokumentować rzekomą dostawę towarów, głównie kawy [...] oraz kremu czekoladowego [...], dla podmiotów krajowych i zagranicznych, w tym w ramach WDT dla podmiotu zagranicznego S. z Łotwy.

Zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zostało skutecznie doręczone Stronie (występowała przed organem podatkowym I instancji bez pełnomocnika) w dniu 3 października 2019 r.

Następnie w ramach podstępowania karnego skarbowego w dniu 27 sierpnia 2019 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego H. P. (wspólnik skarżącej). W tym dniu ogłoszono mu również postanowienie o przedstawieniu zarzutów (sygn. akt [...] z 8 sierpnia 2019 r.), iż będąc wspólnikiem F. sp. jawna i zajmując się sprawami tej spółki, działając czynem ciągłym, posłużył się między innymi w okresie październik - grudzień 2014 r. nierzetelnymi fakturami VAT w zakresie podmiotu, jak i przedmiotu transakcji, poprzez spowodowanie ujęcia w ewidencji zakupu VAT za wskazane miesiące faktur VAT mających dokumentować zakup przez podmiotową spółkę towarów, głównie kawy [...] oraz kremu czekoladowego [...], na których to fakturach jako wystawca figurują między innymi podmioty: B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sc. [...]. Ponadto wystawił, bądź też spowodował wystawienie między innymi w okresie od października do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować rzekomą dostawę towarów, głównie kawy [...] oraz kremu czekoladowego [...] na rzecz podmiotów zagranicznych, między innymi na rzecz podmiotu S., R., skutkiem czego było uszczuplenie, jak i narażenie na uszczuplenie podatku VAT w kwotach podanych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów.

Organ odwoławczy wskazał, że śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 3 kwietnia 2020 r. nr [...] i pozostaje zawieszone z uwagi na to, że jest ono w istotny sposób utrudnione ze względu na brak prawomocnych decyzji w zakresie podatku VAT za okresy objęte zarzutem. Śledztwo pozostaje pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w O., pod sygn. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, argumentował, że w świetle przedstawionych okoliczności, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, gdyż postępowanie z fazy "in rem" natychmiast zostało przekształcone w postępowanie "ad personam". Organ odkreślał, że postanowieniem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...], wspólnikowi spółki – H. P., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przedstawił zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zarzuty dotyczą nie tylko okresu październik - grudzień 2014 r., ale również okresów przed, jak i po tych miesiącach (tj. okresów od kwietnia do maja 2014 r., września 2014 r., stycznia, lutego 2015 r., od maja do sierpnia 2015 r. oraz kwietnia i listopada 2016 r.), gdzie również zarzucono H. P. udział w nierzetelnych transakcjach. Wszczęcie postępowania miało miejsce 7 sierpnia 2019 r., tj. na 5 miesięcy przed okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe również za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2014 r., a pierwsza decyzja za okres od października do grudnia 2014 r. wydana została jeszcze przed upływem przedawnienia, tj. 17 czerwca 2019 r.

Organ odwoławczy dostrzegł, że co prawda finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił wszczęte postępowanie karne skarbowe w kwietniu 2020 r., z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii podatkowych za przedmiotowe okresy, jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwypuklał, że z uwagi na to, że postępowanie karne skarbowe prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w O., a postanowienie o zawieszeniu śledztwa zatwierdził Prokurator, tj. niezależny organ, który ocenił przesłanki zawieszenia i zgodził się z nimi, uznać należało, że istniały uzasadnione merytoryczne powody zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe na określenie ostatecznych kwot uszczuplonych i narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, ma bowiem wpływ na poprawność sformułowania zarzutu wobec sprawcy czynu, jak również przyjęcie prawidłowej kwalifikacji prawnej czynu. Ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawna często bowiem zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu stanowią jeden z dowodów w toku postępowania karnego skarbowego.

Tym samym brak było, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, bowiem zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby wskazał, zasadniczymi kwestiami spornymi w przedmiotowej sprawie są:

- zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu hurtowych ilości towaru w postaci: kremu [...], kawy [...] oraz jajek niespodzianek wystawionych przez podmioty H. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 22 października 2014 r. oraz [...] z 15 grudnia 2014 r.), B. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 31 października 2014 r.) oraz L. s.c. [...] (faktura nr [...] z 9 października 2014 r., [...] z 17 listopada 2014 r., [...] z 25 listopada 2014 r. oraz nr [...] z 5 grudnia 2014 r.). Organ podatkowy I instancji zakwestionował bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur za październik 2014 r. w łącznej kwocie 65.558 zł; za listopad 2014 r. w łącznej kwocie 180.154 zł oraz za grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 72.578zł ;

- zasadność wykazania w rozliczeniach podatkowych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dotyczących dalszej odsprzedaży Spółkę wyżej wymienionego towaru w postaci kremu [...] dla łotewskiego podmiotu S. udokumentowanych fakturami nr [...] z 22 października 2014 r., [...] z 4 listopada 2014 r., [...] z 18 listopada 2014 r., [...] z 26.11.2014 r. oraz nr [...] z 16 grudnia 2014 r., które to faktury w ocenie organu podatkowego I instancji - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ I instancji stwierdził zawyżenie wysokości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w październiku 2014 r. o kwotę 296.257 zł, w listopadzie 2014 r. o kwotę 862.933 zł oraz w grudniu 2014 r. o kwotę 294.030 zł.

Mając na uwadze ww. kwestie sporne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy- wbrew stanowisku Strony skarżącej - jest wystarczający, aby uznać, iż podmioty: H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c. [...], w rzeczywistości nie dokonały dostaw towarów, na które wystawiły kwestionowane faktury, a co za tym idzie, nie mogła mieć miejsca ich dalsza odsprzedaż w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby podkreślał, że zarzut, iż organ I instancji ograniczył się jedynie do zrelacjonowania ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe względem bezpośrednich kontrahentów Spółki nie ma poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prowadził własne postępowanie dowodowe m.in. przesłuchiwał świadków, wyjaśniał okoliczności związane z transportem na rzez S. oraz badał kwestie związane zarówno z dostawą towarów na rzecz skarżącej, jak i okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą podatnika. Następnie organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dowody i okoliczności z nich wynikające, zebrane wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, przeanalizował ponownie kwestie istotne, będące następnie podstawą rozstrzygnięcia, w tym kwestie związane z tzw. dobrą wiarą podatnika.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych dotyczących firmy H. sp. z o.o., która w okresie październik – grudzień 2014 r. wystawiła na rzecz Podatnika dwie faktury tytułem sprzedaży 89.100 sztuk kremu [...] 350 g na łączną wartość netto 531. 379,50 zł, organ odwoławczy podkreślał, że wobec tego podmiotu została wydana w dniu 28 czerwca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której spółce H. określono podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2014 r., wynikający między innymi z faktur wystawionych na rzecz Spółki. Wskazywał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., opisanego we włączonej do skarżonej sprawy decyzji, wynika, że H. sp. z o.o. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług została zarejestrowana 14 stycznia 2014 r. Spółka ta zawiązana została w dniu 2 stycznia 2014 r. umową spółki pod nazwą G. sp. z o.o., z kapitałem zakładowym 5.000 zł. W dniu 17 stycznia 2014 r. M. B., która wchodziła w skład pierwszego zarządu spółki i posiadała jej udziały, sprzedała je M. Ł. za cenę 3.000 zł. W tym dniu podjęto również uchwałę w sprawie odwołania zarządu spółki w osobie M. B. oraz powołania w skład zarządu M. Ł., a także uchwałę o zmianie nazwy spółki na H. sp. z o.o. W kontrolowanym okresie spółka H. składała deklaracje VAT-7K, nie wykazywała w nich jednak żadnych dostaw, ani też podatku należnego, a jedynie niewielkie kwoty nabyć pozostałych. W trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy W. ustalono, że siedzibą spółki H. był adres wirtualnego biura, tj. W., Al. [...] lok. [...] - do dnia 30 listopada 2014 r. oraz W., Al. [...] lok. [...] - do dnia 26 sierpnia 2015 r., wypowiedziany z tą datą, ze skutkiem natychmiastowym. Ww. lokalizacje wraz z obsługą korespondencji były udostępniane spółce H. przez B.1 sp. z o.o. Ponadto, B.1 Sp. z o.o. świadczyła na rzecz H. sp. z o.o. usługi prowadzenia ksiąg handlowych oraz spraw kadrowo-płacowych. Nadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w trakcie kontroli w H. sp. z o.o. pracownicy urzędu skarbowego wielokrotnie podejmowali próby nawiązania kontaktu pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba spółki, a także próby kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej firmy, jak i poczty elektronicznej prezesa spółki, jednak wszystkie próby okazały się bezskuteczne. Prezes B.1 sp. z o.o. – M. B. pismem z 31 sierpnia 2015 r. poinformowała kontrolujących, że 16 października 2014 r. została rozwiązana umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych i kadr z firmą H. Sp. z o.o., jednak na ustną prośbę prezesa i w związku z uregulowaniem płatności, jej kancelaria prowadziła księgi spółki jeszcze w miesiącach listopad i grudzień 2014 r. Do pisma załączyła rejestry zakupu za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami VAT. Z wyjaśnień tych wynika również, że H. sp. z o.o. nigdy nie dostarczyła do kancelarii faktur sprzedaży, jak również wyciągów bankowych, w związku z tym rejestry sprzedaży nie były prowadzone. Z treści pisma wynika ponadto, że H. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie dostarczyła do kancelarii żadnych umów z kontrahentami.

W wyniku przeprowadzone postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w swojej decyzji stwierdził, że faktury: nr [...] z 22 października 2015 r. dotyczące sprzedaży [...] krem [...] 350 g w ilości 44.550 szt., palety euro 30 szt., na wartość netto 267.249,00 zł, podatek VAT 61.467,27 zł, oraz nr [...] z 15 grudnia 2014 r. dot. sprzedaży [...] krem [...] 350 g w ilości 44.550 szt., palety euro 30 szt., na wartość netto 264.130,50 zł, podatek VAT 60.750,02 zł, zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a podatek należny z nich wynikający nie został wykazany w złożonych do urzędu deklaracjach VAT-7K. W ocenie tegoż organu podatkowego, przedmiotowe faktury nie dokumentują zawartych w nich zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, by H. sp. z o.o. posiadała lub wynajęła magazyny w celu prowadzenia działalności, co świadczy o fakcie, iż nie posiadała zaplecza technicznego, które pozwalałoby na bezpieczne składowanie towarów w wykazanych ilościach i wartościach. Spółka H. nie posiadała również zaplecza finansowego, gdyż jej kapitał zakładowy wynosił jedynie 5.000 zł. Ponadto brak dowodów, iż H. sp. z o.o. kiedykolwiek weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach wystawionych między innymi na rzecz firmy F. sp.j.(skarżąca). Nie jest także zgodne z doświadczeniem życiowym dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej, aby firma z niewielkim (minimalnym) kapitałem, osiągała tak wysokie obroty i mogła realnie prowadzić działalność na skalę wynikającą z wystawionych faktur bez stałej siedziby, nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników.

Analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że w aktach znajduje się, oprócz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., m.in. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. P., pełniącego w skarżącej spółce funkcję dyrektora ds. handlowych, który w dniu 8 czerwca 2015 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznał, że osobiście zajmował się transakcją zakupu [...] od firmy H. sp. z o.o. potwierdzonej fakturą nr [...] z 22 października 2014 r. Z zeznań tych wynika, że spółka H. pierwsza zadzwoniła do niego z ofertą sprzedaży kremu [...]. Było to w odpowiedzi na umieszczane przez niego w imieniu skarżącej spółki ogłoszenia na stronach internetowych w celu nawiązania współpracy. Wskazywał, że rozmawiał telefonicznie z A. S., który - jak sądził - był pracownikiem tej firmy. Kontaktował się z nim również mailowo, na dowód czego przedłożył maile z 16 i 17 października 2014 r. oraz wydruk ze strony Komisji Europejskiej potwierdzający aktywność w VAT firmy H. sp. z o.o. Jednocześnie z zeznań tych wynika, że nikt ze strony skarżącej spółki nie był w siedzibie, magazynie, czy też miejscu prowadzenia działalności przez H.. W cenie zakupu kremu [...] był zawarty koszt transportu z firmy H. do siedziby skarżącej spółki w O., jednak w fakturze nie zostało to wyszczególnione. Z akt sprawy wynika, że A. P. przedłożył wydruki zdjęć samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] i naczepy o nr rej. [...], którymi, według złożonych przez niego wyjaśnień, dostarczono towar do siedziby F. Zeznał ponadto, że krem [...] został sprzedany firmie S. z Łotwy. Ponadto do czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przedłożono fakturę VAT nr [...] z 22 października 2014 r. wraz z dokumentem PZ nr [...] z 22 października 2014 r., dowodem CMR, gdzie jako nadawca towaru widnieje H. sp. z o.o., miejsce i data załadowania: W., 21 października 2014 r., jako przewoźnik T. i nr rejestracyje pojazdów: [...] i [...] oraz jako odbiorca F. sp.j. W dokumentacji Spółki skarżącej stwierdzono także płatność przelewem bankowym na rzecz H. sp. z o.o. z tytułu "zapłata za fakturę proforma [...] z 16 października 2014 r." w kwocie 328.716,27 zł. Przedłożono także fakturę nr [...] z 15 grudnia 2014 r. wraz z dokumentem PZ nr [...] z 16 grudnia 2014 r., dowodem CMR, gdzie jako nadawca towaru widnieje H. sp. z o.o., miejsce i data załadowania: B., brak daty, jako przewoźnik Z. i nr rej. pojazdów [...] i [...] oraz jako odbiorca F. sp.j. Przedłożono także wyciąg bankowy Spółki, z którego wynika, że płatności za ww. fakturę dokonano przelewem w dniu 16 grudnia 2014 r. w kwocie 324.880,52 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznał, że ani zeznania A. P., ani też przedłożone przez Stronę dowody źródłowe mające potwierdzać dostawy, nie potwierdzają, że do dostaw tych rzeczywiście doszło. Organ odwoławczy wskazywał, że A. P. przedłożył dowody w postaci wydruków z poczty e- mail, które mają potwierdzać prowadzoną korespondencję z przedstawicielem spółki H., jednak sam nie miał pewności, kim jest A. S., jedynie sądził, że to pracownik firmy H.. Przy czym kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec H. sp. z o.o. nie wykazało, że spółka ta zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Organ zarzucił, że A. P. nie zweryfikował w żaden sposób oferty, która została do niego przesłana na pocztę e - mail, ograniczając się jedynie do sprawdzenia aktywności VAT kontrahenta w bazie Komisji Europejskiej, któremu następnie przelewał temu podmiotowi kilkaset tysięcy złotych za jedną z transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczenia interesów skarżącej spółki. Również dowody CMR oraz zdjęcia pojazdów i naczep z ładunkiem nie dowodzą - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - skąd pochodzi towar. Na dowodach CMR wskazano przewoźników, którzy wg zeznań A. P. dokonywali transportu na zlecenie H. sp. z o.o., jednak w rejestrach zakupu spółki H. żadne faktury z firm transportowych nie zostały zaewidencjonowane. Organ zwrócił również uwagę, że samo przedłożenie przez Stronę skarżącą dowodów CMR, które stosuje się przy umowach o przewóz ładunków w obrocie międzynarodowym, budzi wątpliwości. W obrocie krajowym CMRy nie są stosowane, a pomimo to Strona je przedkłada. Powyższe, zdaniem organu, świadczyć może o tym, że strona celowo gromadziła nieprawdziwe dokumenty mające na celu uwiarygodnienie transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że towar, nawet jeśli faktycznie istniał, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca. Towar nie mógł pochodzić od H. Sp. z o.o., gdyż był to podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, został zarejestrowany w KRS i w VAT nie po to, aby prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie w celu wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służą ich nabywcom wyłącznie w oszukańczym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy nie wskazuje okoliczności, które mogłyby świadczyć o prowadzonej przez H. sp. z o.o. działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu i dalszej sprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawionych przez spółkę fakturach VAT. Spółka H. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała również żadnych składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dokonała zakupu, wynajmu, leasingu żadnego środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie czyniła inwestycji, nie lokowała środków finansowych. Ponadto zarejestrowana została w wirtualnym biurze, gdzie nawet pod wskazanym adresem siedziby nie można było skontaktować się z przedstawicielami spółki. Pomimo, że złożyła deklaracje podatkowe VAT-7K za I, II, III i IV kw. 2014 r., to nie wykazała w nich żadnych dostaw ani podatku należnego z nich wynikającego. To kontrola podatkowa ujawniła wystawianie faktur sprzedaży przez ten podmiot między innymi na rzecz F. sp. j. (skarżącej). W rejestrach nabyć H. sp. z o.o. również nie wykazała żadnych faktur zakupu towaru, który mógłby posłużyć dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie, brak jest jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że H. sp. z o.o. nabyła w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Powyższe świadczy o tym, że towar, o ile towarzyszył spornym fakturom, nie pochodził od wystawcy faktur i stanowił jedynie "nośnik VAT", a H. sp. z o.o. nie mogła przenieść na rzecz Spółki własności tego towaru. Przelewy bankowe, których Strona dokonywała na rzecz spółki H. nie są poparte żadnymi dowodami, które wskazywałyby, iż dotyczą one rzeczywistych nabyć i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, miały jedynie uprawdopodobnić transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. W tych okolicznościach sprawy – zdaniem organów - nie można było przyjąć, że dowody PZ i CMR potwierdzają transport towarów wykazany na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy zwracał uwagę, że A. P. twierdził, że transport doliczony był do ceny zakupu towaru z H., czyli był po stronie dostawcy, jednak w rejestrach zakupu spółki H. nie stwierdzono faktur od T. ani też od Z., którzy wg CMR mieli być przewoźnikami. Brak faktur zakupu usług transportowych od ww. przewoźników w rejestrze zakupu spółki H. podważa wiarygodność dowodów CMR. Poza tym podkreślał, że dokumenty te są dokumentami charakterystycznymi dla międzynarodowego, a nie krajowego obrotu towarowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przedstawione wyżej okoliczności i zebrane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dowody, w tym dowody przedstawione przez skarżącą, dowody z przesłuchania świadka, informacje przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w tym ostateczna decyzja podatkowa (nie wniesiono odwołania) wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT firmie H. sp. z o.o., w decydujący sposób podważają wiarygodność przebiegu transakcji zakupu towarów handlowych w postaci kremu [...] od H. sp. z o.o. udokumentowanych fakturami nr [...] z 22 października 2014 r. oraz nr [...] z 15 grudnia 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że okazane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. Zasadnym było przy tym zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Treść powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Przyjął założenie, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu, a nie służyć uwiarygodnianiu fikcji gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że transakcjach z H. sp. z o.o. organy podatkowe wykazały, że wystawionym fakturom nie mógł towarzyszyć towar, ponieważ brak dowodów na jego nabycie przez H. sp. z o.o. Ponadto podmiot wykazany jako dostawca w istocie był podmiotem zarejestrowanym do wystawiania pustych faktur, a nie prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazywał również, że z okoliczności sprawy wynika, że Spółka miała świadomość udziału w transakcjach nierzetelnych, czego dowodzi chociażby nawiązanie "współpracy" z nowo poznanym podmiotem, utworzonym w styczniu 2014 r., czy sprzedawanie towaru na rzecz S. poniżej ceny jego zakupu od H. sp. z o.o., tj. zakup z H. sp. z o.o. w dniu 22 października 2014 r. 44.550 szt. kremu [...] za cenę brutto 328.716,27 zł, który w tym samym dniu został odsprzedany do S. w ramach WDT za kwotę 296.257,50 zł. Ta sama sytuacja miała miejsce przy zakupach z 15 grudnia 2014 r. gdzie H. sp. z o.o. dokonała sprzedaży 44.550 szt. kremu [...] na rzecz F. sp. jawna, za kwotę brutto 324.880,52 zł, a w dniu następnym F. odsprzedała ten sam towar dla S. w ramach WDT za kwotę 294.030,00 zł. Organ podkreślał, że z ekonomicznego punktu widzenia przedsiębiorcy nie prowadzą działalności handlowej po to, aby sprzedawać taniej aniżeli kupili. Organy podatkowe podkreślały, że doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorcy do ceny zakupu stosują marżę, która ma pokryć koszt zakupu towarów handlowych oraz koszty poboczne prowadzenia działalności i w miarę możliwości wygenerować zysk dla przedsiębiorstwa. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje, że działania strony skarżącej nie były nastawione na zarabianie w ogólnie rozumianym znaczeniu, a jedynie nakierowane na celowe nadużycia podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu akcentował, że skarżąca nie sprawdziła również, kim jest A. S., czy był on rzeczywiście pracownikiem spółki, czy podane przez niego konto należy do H. sp. z o.o., nie wzbudziło jej wątpliwości, że kontrahent mający siedzibę w biurze wirtualnym handluje towarami w ilościach hurtowych, nie podjęła próby skontaktowania się z władzami spółki. Te okoliczności również wskazują na to, że skarżąca nie sprawdzała kontrahenta, gdyż świadomie brała udział w oszukańczych transakcjach, z których zysk miał wynikać jedynie ze zwrotów podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, dowody CMR, które posiada Spółka oraz zdjęcia nie potwierdzają istnienia towaru, a tylko mają uprawdopodobnić jego istnienie. Przy tym z okazanych zdjęć samochodów i naczep nie wynika, że na paletach znajdował się towar z kwestionowanych faktur.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalenie dotyczące transakcji zawartych z B. Sp. z .o.o., w wyniku podważenia których, zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego również z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy w listopadzie 2014 r. Spółka rozliczyła fakturę nr [...] z 31 października 2014 r., wystawioną przez B. sp. z o.o., tytułem sprzedaży na rzecz skarżącej 44.550 szt. kremu [...] 350 g o wartości netto 268.191,00 zł, VAT 61.683,93 zł. Dokonując oceny materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał szczegółowej analizy transakcji i okoliczności im towarzyszących. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, uwypuklał, że Strona po raz pierwszy podjęła współpracę z ww. dostawcą w maju 2014 r. Transakcje z maja 2014 r. zostały zakwestionowane w toku odrębnego postępowania podatkowego (decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do WSA w Opolu, który wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 440/19, oddalił skargę Strony - wyrok nieprawomocny z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Transakcje z B. sp. z o.o. zostały także zakwestionowane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. wobec F. sp.j. (skarżącej), co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych I i II instancji (WSA w Opolu wyrokiem sygn. akt I SA/Op 43/21 z 28.07.2021 r. oddalił skargę Strony - wyrok nieprawomocny z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

W ocenie organów podatkowych, materiał dowodowy zgromadzony w ponownie prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu i ustalone na jego podstawie okoliczności nie dają - podobnie jak w okresach poprzednich - podstaw do przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego również z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, organ I instancji uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od właściwego miejscowo dla B. Sp. z o.o organu podatkowego, prawidłowo przyjął, że pod adresem siedziby B. Sp. z o.o. mieszczącej się przy ul. [...] w W. znajduje się wirtualne biuro "R.2", które przekazało informacje, iż - w związku z brakiem płatności za świadczone usługi oraz brakiem kontaktu - w dniu 26 września 2014 r. wypowiedziano B. Sp. z o.o. umowę najmu. Ponadto z dokumentów podatkowych B. Sp. z o.o. wynikało, że również umowa na usługi księgowe z firmą U., NIP [...], została rozwiązana. Organ podkreślał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął czynności zmierzające do wykreślenia tej spółki z rejestru czynnych podatników VAT tamtejszego Urzędu Skarbowego, co nastąpiło z dniem 12 maja 2017 r. Nadto z wyjaśnień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynikało również, że ww. podmiot pozostawał we właściwości tego organu od dnia 1 stycznia 2015 r. (do tej daty właściwy był bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W.). Z przekazanych informacji wynikało ponadto, że B. Sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła za ten kwartał deklarację podatkową (wskazywała ona na zadeklarowanie niewielkiej - w stosunku do zeznanej wielkości dokonanej sprzedaży opodatkowanej - kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego). Ponadto wskazano, że ostatnią deklaracją, w której wykazano podatek należny była deklaracja za I kwartał 2015 r. Kierowane następnie do Spółki B. wezwania wracały do organu podatkowego nieodebrane.

Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazywał, że na okoliczności współpracy z tą spółką został przesłuchany H. P. (wspólnik strony skarżącej), który zeznał, że transakcją z B. zajmował się wraz ze synem – A. P. Zeznający nie potrafił jednak wskazać, czy kontaktował się z pracownikami, właścicielem czy wspólnikami ww. kontrahenta. Nie potrafił także udzielić informacji czy znajduje się w posiadaniu dokumentacji dotyczącej transakcji z ww. podmiotem. Nie wiedział, czy firma B. dysponuje zapleczem technicznym adekwatnym do rozmiarów dostaw i w jaki sposób jego Spółka otrzymała sporną fakturę, ani w jaki sposób odebrała wykazany na niej towar oraz kiedy i komu został towar ten następnie sprzedany.

Z zeznań A. P. wynikało z kolei, że pełnił on w Spółce funkcję dyrektora ds. handlowych, był odpowiedzialny za zakupy i sprzedaż towarów oraz osobiście zajmował się transakcją zakupu kawy od B. Na pytanie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, uzyskano odpowiedź: "Poznałem ich gdzieś tam z ogłoszeń". Ponadto zeznający zobowiązał się dostarczyć informacje dotyczące osoby i numeru telefonu, pod którym kontaktował się z tym kontrahentem, jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji informacje te nie zostały organowi przekazane. Nadto A. P. przesłuchany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w charakterze świadka 24 listopada 2021 r. zeznał, że jako pracownik, w okresie od października do grudnia 2014 r. zajmował się transakcjami zakupu między innymi od B. sp. z o.o. Nie był w stanie wskazać, w jaki sposób nawiązał współpracę z wyżej wymienionym podmiotem, mogło to być poprzez ogłoszenie w sieci Internet lub przez przedstawicieli handlowych. Miał z nimi (z właścicielem, pracownikiem) kontakt telefoniczny i mailowy, jednak numeru telefonu podczas przesłuchania nie był w stanie podać. Z zeznań tych wynika, że z firmą B. nigdy nie było kontaktu osobistego, kontaktowano się wyłącznie drogą elektroniczną. Ponadto A. P. zeznał, że nie zawierano umów z B., cena była ustalana bezpośrednio przed zakupem, a dostawy odbywały się na magazyn, transportem po stronie dostawcy. Faktury zakupu od B. otrzymywali mailowo lub przy dostawie przywoził kierowca.

Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej podkreślał, że A. P. zeznając w rożnych okresach, przedstawiał różne wersje dotyczące tych samych zdarzeń (raz, że firma B. sama zadzwoniła do niego z ofertą; innym razem, że w Internecie znalazł ich ofertę, a na kolejnym przesłuchaniu nie był w stanie wskazać, w jaki sposób nawiązał współpracę z B., mogło to być poprzez ogłoszenie w sieci Internet lub przez przedstawicieli handlowych). Mając na uwadze powyższe, organ doszedł do przekonania, że nie można dać wiary zeznaniom A. P., ponieważ gdyby doszło do nawiązania faktycznej współpracy między skarżąca a B. sp. z o.o., to on jako dyrektor ds. handlowych z pewnością pamiętałby, w jaki sposób nawiązał współpracę z kontrahentem, z którym miało dojść nie do jednorazowej transakcji, a do wielokrotnych zakupów, w dodatku na hurtowe ilości towaru oraz kwoty za transakcję rzędu kilkudziesięciu czy też kilkuset tysięcy złotych. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, doświadczenie życiowe wskazuje, że podmioty funkcjonujące na rynku mają wypracowane swoje schematy działania i jeżeli w maju 2014 r. spółka B. dokonywałaby dostaw towarów wraz z transportem i wystawiała fakturę na łączną kwotę sprzedaży zawierającą zarówno wartość towaru, jak i transportu, to dlaczego dokonując dostaw we wrześniu 2014 r. miałaby wystawiać faktury sprzedaży jedynie na towar, przy czym według tego, co zeznał A. P., we wrześniu 2014 r. transport również był po stronie sprzedawcy, czyli spółki B. Analiza zeznań A. P. złożonych na przestrzeni kilku lat (w 2014 r., 2016 r. i 2017 r.), a dotyczących tych samych kwestii pozwalała, zdaniem organu, na wyciągnięcie wniosków, iż jego wypowiedzi są sprzeczne i wykluczają się wzajemnie, a to czyni je niewiarygodnymi.

W dalszej części rozważań organ wskazał, że jako dowód nabycia kremu [...] od B. sp. z o.o., Strona przedłożyła:

- fakturę zakupu z 31 października 2014 r., wskazującą jako datę zakończenia dostawy dzień 3 listopada 2014 r.;

- DOWÓD DOSTAWY nr: [...] z 3 listopada 2014 r., wskazujący spółkę B. jako dostawcę kremu [...], Stronę jako jego odbiorcę oraz ilość i rodzaj towaru; dokument nie wskazuje daty dokonania dostawy;

- dokument PZ nr [...] z 4 listopada 2014 r. wystawiony na podstawie faktury nr [...] z 4 listopada 2014 r., przy czym data jest inna niż na samej fakturze zakupu (31 października 2014 r.);

- zdjęcie zamkniętej naczepy tira o nr rej. [...], na której rzekomo miał znajdować się ładunek z B. z 3 listopada 2014 r. Ww. dowody zawierają pieczątki spółek i nieczytelne podpisy osób reprezentujących strony transakcji.

- dowód zapłaty za towar w postaci przelewu bankowego z 3 listopada 2014 r. (wyciąg bankowy nr [...]).

Po wystosowaniu przez organ I instancji kilkukrotnych wezwań Spółka przedłożyła dodatkowo dokumenty, z ktorych w ocenie organów podatkowych wynika, że 44.550 szt. kremu [...] z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. podlegało dalszej odsprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do łotewskiego podmiotu S. na podstawie faktury sprzedaży nr [...] z 4 listopada 2014 r. (dot. 44.550 szt. kremu [...]). Z przedłożonych dokumentów wynika ponadto, że Spółka w dniu transakcji, tj. 3 listopada 2014 r. weryfikowała na stronie internetowej [...] aktywność B. sp. z o.o. jako podatnika VAT (wydruk potwierdzający aktywność numeru VAT).

W ocenie Dyrektora Izby Administarcji Skarbowej, mimo że strona przedstawiła ww. dokumenty, to nie przesądzają one jednak o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych brak było wiarygodnych dowodów na zakup towaru. Organy obu instancji wskazywały zgodnie, że towar nawet, jeśli faktycznie istniał, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje bowiem w ich ocenie w sposób nie budzący wątpliowości, iż B. sp. z o.o. swoją siedzibę miała zarejestrowaną w wirtualnym biurze, przy czym na dzień wystawiania faktury nr [...] umowa najmu "wirtualnego biura" już nie obowiązywała, gdyż z dniem 26 września 2014 r. została rozwiązana z uwagi na brak płatności oraz brak kontaktu z przedstawicielami spółki B. Ponadto, brak jest jakichkolwiek dowodów, by spółka ta posiadała magazyn, środki transportu, lub by zatrudniała pracowników, tj. dysponowała zasobami koniecznymi do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów spożywczych, w tym kremu [...]. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spółka ta była podmiotem, którego wyłącznym celem było pozorowanie działalności gospodarczej, m.in. poprzez dopełnienie obowiązków rejestracyjnych, wystawianie faktur i składanie deklaracji podatkowych. Brak jest jednak dowodów, iż spółka prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży art. spożywczych.

Organ odwoławczy szczegółnie podkreślał, że przedstawione dowody i okoliczności wskazują, że spółka B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a Strona nie mogła dokonać nabycia towaru od tej spółki. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, transakcja udokumentowana fakturą od spółki B. przebiegła w warunkach, które zaprzeczają, iż Strona działała w dobrej wierze. Dyrektor Izby podkreślał, że towarzyszący kwestionowanej fakturze towar nawet, jeśli faktycznie istniał, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na niej jako jego dostawca. Spółka B. działała w wirtualnym biurze, a ponadto brak jest dowodów, by posiadała magazyn, środki transportu, lub by zatrudniała pracowników, tj. dysponowała zasobami koniecznymi dla prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów spożywczych. Była podmiotem, którego wyłącznym celem było pozorowanie działalności gospodarczej, m.in. poprzez dopełnienie obowiązków rejestracyjnych, wystawianie faktur i składanie deklaracji podatkowych. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że prowadziła ona faktyczną działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, a to powoduje, że nie mogła dokonać nabycia tego towaru od swojego dostawcy, ani jego dalszej sprzedaży do Spółki skarżącej. Nadto transakcja udokumentowana analizowaną fakturą przebiegała w warunkach, które zaprzeczają, że strona działała w dobrej wierze, gdyż skarżąca dokonała jedynie formalnej weryfikacji kontrahenta (przez sprawdzenie wpisu w KRS, numeru NIP), podczas gdy okoliczności dotyczące nawiązania współpracy i przebiegu transakcji powinny skłonić ją do większej czujności. Wątpliwości Spółki winny wzbudzić okoliczności takie jak: podejrzanie niska cena oferowana za towar, tj. 4,85 zł netto, w stosunku do ofert alternatywnych, przekraczających 5 zł netto, zwłaszcza, ze cena ta obejmowała również transport; wnikliwa analiza danych w KRS, w tym. m.in. co do przedmiotu prowadzonej działalności i wartości kapitału zakładowego (5.000 zł), w stosunku do wartości spornych transakcji, do których doszło już w maju 2014 r. na kwotę netto 1.209.182,04 zł (co objęte zostało odrębnym postępowaniem); fakt, że warunki dostawy nie przewidywały żadnego zabezpieczenia dostaw (np. w postaci przedpłaty), chociaż już pierwsze transakcje dokonane w maju 2014 r. opiewały od razu na kwotę ponad 400 tys. zł netto; ukształtowane warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowane po stronie Spółki ryzyka finansowego, tj. tzw. "odwrócony łańcuch płatności" (Spółka płaciła swojemu dostawcy dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego podmiotu). Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia strony, wskazujące na nawiązanie kontaktu z B. przez portale internetowe: [...], [...], a także ogłoszenia i strony internetowe - przeczą temu informacje udzielone przez C.1, właściciela portalu [...], - że na ww. portalu B. nie zamieszczała żadnych ogłoszeń dotyczących sprzedaży i nie była na nim nawet zarejestrowana. Przy czym już podczas kolejnego przesłuchania A. P. nie wspominał o nawiązaniu współpracy za pośrednictwem ww. portali internetowych, a jedynie wyjaśnił, że to B. nawiązała jako pierwsza kontakt telefoniczny ze Spółką. Nieprzekonująca okazała się również weryfikacja P. K. jako reprezentanta Spółki B. jedynie w oparciu o mające mieć miejsce rozmowy telefoniczne i wiadomości e-mail, które zresztą nie zostały nawet podpisane jego nazwiskiem K., a jedynie imieniem P. Zatem w chwili podjęcia po raz pierwszy współpracy z B. (maj 2014 r.) strona nie pozostawała w dobrej wierze. Jednocześnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wrzesień 2014 r. nie wskazywał, by Spółka przed zawarciem obecnie zakwestionowanej transakcji z 18 września 2014 r. posiadała jakiekolwiek nowe informacje (inne niż posiadane w maju 2014 r.) na temat swojego kontrahenta, które czyniłyby go wiarygodnym dostawcą. W tym zakresie strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Co więcej, przesłuchiwany A. P. nie pamiętał nawet nazwiska osoby, z którą nawiązał współpracę, co świadczy o tym, że transakcji dokonano, w ślad za poprzednimi transakcjami.

W ocenie organów podatkowych w chwili podjęcia po raz pierwszy współpracy z B. sp. z o.o. (maj 2014 r.) Strona nie pozostawała w dobrej wierze. Kontynuowała współpracę w kolejnych miesiącach, również w miesiącu wrześniu 2014 r. i październiku 2014 r., pomimo iż nie pozyskała żadnych nowych informacji na temat rzekomego kontrahenta, które mogłyby wskazywać, że jest to podmiot rzetelny. Jest to istotne o tyle, że włączony do akt sprawy protokół kontroli podatkowej za maj 2014 r. doręczony został H. P. w dniu 6 sierpnia 2014 r. W protokole tym organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego m.in. z 3 faktur wystawionych w maju 2014 r. przez B. sp. z o.o. Oceniono rzetelność transakcji, jak również zwrócono uwagę na okoliczności świadczące o dużym ryzyku gospodarczym towarzyszącym tym transakcjom. Działania Strony w protokole kontroli podatkowej oceniono jako niewystarczające dla zapobieżenia podjęcia współpracy z podmiotem nierzetelnym. Stanowisko organu podatkowego dotyczące transakcji zawieranych ze spółką B. Strona poznała zatem na ponad dwa miesiące przed transakcją z dnia 31 października 2014 r. i nie podjęła żadnych dodatkowych kroków, by wnikliwiej zweryfikować dostawcę. Dołączony do faktury dowód dostawy, dokument PZ, zdjęcie naczepy, a także płatność za fakturę przelewem bankowym, w mojej organów podatkowych, miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zawarcia transakcji (dokonania dostawy kremu [...]), a w rzeczywistości do transakcji kupna- sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturze nie doszło.

Zdaniem organu odwoławczego o świadomym udziale w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego świadczy również to, że Strona wprawdzie przekazała pieniądze na rachunek bankowy, którego posiadaczem była spółka B., jednak tak naprawdę nie wie, komu je przekazała, bo pytana o nazwiska osób z firmy dostawcy - zeznaje, że nie pamięta. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie jest prawdopodobnym, aby pytana dwa miesiące od zawarcia transakcji nie pamiętała osób, z którymi te transakcje zawierała. W tych okolicznościach brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że Spółka w październiku 2014 r. w odniesieniu do transakcji zakupu 44.550 szt. kremu [...] 350g, o wartości netto 268.191 zł, VAT 61.683,93 zł, działała z należytą starannością, która uzasadniałaby jej prawo do odliczenia ww. kwoty podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w przypadku ww. faktury zasadne było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcja uwidoczniona na wystawionej przez B. sp. z o.o. fakturze nie została faktycznie dokonana, gdyż B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Towar zaś, o ile towarzyszył spornej fakturze, nie pochodził od wystawcy faktury i stanowił jedynie "nośnik VAT". B. zatem nie mogła przenieść na rzecz skarżącej własności tego towaru. "Działalność" spółki B. była wyłącznie pozorna, był to podatnik zarejestrowany wyłącznie w celu umożliwienia uzyskania zwrotu VAT wynikającego z pochodzących od niego faktur, które w rzeczywistości dokumentują jedynie fikcyjną sprzedaż. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że czynności wykonane przez B. sp. z o.o. nie miały związku z żadną faktyczną działalnością gospodarczą, lecz zmierzały wyłącznie do dokonania oszustwa podatkowego (czemu służyło np. zarejestrowanie spółki w "wirtualnym biurze"). Złożona przez spółkę B. deklaracja VAT-7 za IV kw. 2014 r. wskazywała na dokonywanie w tym kwartale znacznych kwot dostaw i nabyć, przy jednoczesnym zadeklarowaniu niewielkiej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, jednak weryfikacja rozliczenia w niej wykazanego była niemożliwa. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką B. i jej przedstawicielami organy podatkowe nie miały dostępu do dokumentacji księgowej, nawet jeśli takowa istniała.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do spornej transakcji nabycia kawy od B. spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, gdyż transakcje pomiędzy stroną a ww. kontrahentem w rzeczywistości nie miały miejsca.

Analogicznie organ odwoławczy ocenił transakcje, z której Spółka zawyżyła naliczony poprzez ujęcie w rejestrach zakupów faktur wystawionych przez L. s.c. [...], NIP [...], tj.:

- pod poz. [...] (rejestr za październik 2014 r.) faktury nr [...] z 9 października 2014 r., przedmiot transakcji - 1.440 szt. kawy [...] 500 g, wartość netto 17.784 zł, podatek VAT 4.090,32 zł,

- pod poz. [...] (rejestr za listopad 2014 r.) faktury nr [...] z 17 listopada 2014 r., przedmiot transakcji - 41.580 szt. kremu [...] 350 g, wartość netto 248.232,60 zł, podatek VAT 57.093,50 zł,

- pod poz. [...] (rejestr za listopad 2014 r.) faktury nr [...] z 25 listopada 2014 r., przedmiot transakcji - 41.580 szt. kremu [...] 350 g, wartość netto 266.854,50 zł, podatek VAT 61.376,54 zł,

- pod poz. [...] (rejestr za grudzień 2014 r.) faktury nr [...] z 5 grudnia .2014 r., przedmiot transakcji - 27.648 szt. jajek niespodzianka, wartość netto 51.425,28 zł, podatek VAT 11.827,81 zł,

które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wykazanymi.

Do akt skarżonej sprawy włączono wyciąg protokołu badania ksiąg spółki L. (protokół z 28 października 2019r.) oraz wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 17 grudnia 2019 r., wydanej spółce L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W dokumentach tych opisano wcześniejszych rzekomych dostawców towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla Strony przez L. s.c. oraz przebieg transakcji: towar w postaci kawy [...] i kremu [...] "fakturowany" był pomiędzy podmiotami tworzącymi wydłużone łańcuchy dostaw. Szczegóły dotyczące zakwestionowanego łańcucha dostaw zostały szczegółowo przedstawione na stronach 21-31 zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał przy tym, że podmioty takie jak M., I. sp. z o.o., M.1 sp. jawna [...], S.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o oraz R. sp. z o.o. nie były pierwszymi w łańcuchu dostaw, a oferowały (jak to wynika z decyzji wydanej wobec L. s.c.,) towary w cenach poniżej cen producenta, co już świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Ponadto, na wcześniejszym etapie obrotu pojawiały się podmioty krajowe, jak i zagraniczne, których rzetelność również budzi wątpliwości, na co wskazano w decyzji wydanej wobec L. s.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podzielił ocenę Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z której wynikało, że łańcuchy te stanowią oparcie dla oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem WDT - WNT. Towar występuje w nich wyłącznie jako nośnik VAT, a nie przedmiot faktycznych dostaw. Łańcuchy składają się z kilku podmiotów, jednak żaden z ujawnionych uczestników ww. łańcucha nie jest ostatecznym odbiorcą. Wszystkie dostawy to dostawy hurtowe, które miały być uprawdopodobnione poprzez rzeczywiste płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, czy też transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań świadków i uzyskanych pisemnych wyjaśnień, dowodów źródłowych, informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych, przyjęto że transakcje udokumentowane powyższymi fakturami stanowiły część karuzeli podatkowej, w której udział brały, poza L. s.c., skarżącą Spółką i T.2 s.r.o. z/s w Czechach oraz kolejne polskie podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej.

Zdaniem organów podatkowych, ewentualne istnienie towaru w postaci kawy [...] jajek niespodzianek oraz kremu [...], który towarzyszyłby kwestionowanym fakturom, dokonanie przez Stronę zapłaty za towar na rachunek bankowy wynikający z faktur zakupowych, a następnie sprzedaż przez skarżącą tego samego towaru - nie przesądzają w okolicznościach niniejszej sprawy, o prawie Strony do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie, jak w przypadku wcześniej omawianych transakcji, organ wskazywał, że towar nawet jeśli faktycznie istniał, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że firma L. s.c. pomimo zarejestrowania się oraz posiadania zaplecza technicznego do prowadzenia działalności (biuro, magazyn, wózek widłowy i inne środki trwałe), zatrudnienia 1 pracownika oraz rozliczania transakcji dotyczącej sprzedaży skarżącej, wystawiała nierzetelne faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że L. s.c. nie mogła nabyć żadnego towaru od swoich dostawców, a co za tym idzie, nie mogła go następnie odsprzedać. Organ odwoławczy podnosił, iż także w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który przeprowadził kontrolę, a następnie postępowanie w L. s.c., towar, który mógł się poruszać w ślad za fakturami wystawionymi przez L. s.c. na rzecz m.in. skarżącej, stanowił jedynie nośnik VAT, zaś transakcje pomiędzy L. s.c. i Stroną skarżącą to część dłuższego łańcucha dostaw, w ramach którego dokonywano oszustw podatkowych. L. s.c. [...] uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT. Proceder ten można określić jako przepływ towarów pomiędzy dwoma (lub więcej) państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te wracają do państw pochodzenia. Brak kontroli granicznych ułatwia wielokrotny obieg tych samych towarów pomiędzy tymi samymi podmiotami funkcjonującymi w organizacji przestępczej na terytorium dwóch lub większej liczby państw członkowskich. W rezultacie zysk wypracowany w taki sposób, jest równy wielokrotności kwot VAT niezapłaconych do budżetu państwa członkowskiego, na terytorium którego operują podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika" oraz kwot zwrotu tego podatku z tytułu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowania w związku z tym stawki 0%. Organy podatkowe akcentowały, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, który wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej - traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jeśli wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, to faktura taka pozostaje poza systemem VAT, a ewentualnie wynikający z niej podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. "poza deklaracją". Jeśli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wywiódł, że strona skarżąca, jeżeli nie wiedziała, to z całą pewnością mogła podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze. Wskazują na to okoliczności opisane powyżej, jak sposób nawiązania kontaktu, natychmiastowe regulowanie płatności za towar, jak i natychmiastowa jego odsprzedaż. Również cena jednostkowa za jaką strona kupowała od L. s.c. towary wskazuje, że A. i H. P. musieli mieć świadomość, że kupując towar po cenach niższych aniżeli ceny producenta biorą udział w nieuczciwym procederze. Nie jest możliwym, że prowadząc działalność gospodarczą przez kilkanaście lat w zakresie hurtowego handlu artykułami spożywczymi nie mieli wiedzy, jakie ceny oferują producenci danych artykułów. Na str. 144 decyzji wydanej w stosunku do L. s.c. zobrazowano jak kształtowały się ceny w 2014 r. - i tak wg. producenta kawy [...] 500 g (M.2 sp. z o.o.) cena kawy netto za szt. w październiku wynosiła 22,73 zł, cena kawy [...] 500 g sprzedana w październiku przez L. s.c. na rzecz Strony to 12,35 zł netto/szt. W odniesieniu do kremu [...] 350 g to producent F. sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2014 r. oferował cenę w przedziale 6,35-6,79 zł netto/szt., natomiast cena sprzedaży netto w listopadzie 2014 r. w ofercie L. s.c. dla skarżącej to 5,97-5,99 zł/szt. Już sama oferta cenowa powinna wzbudzić zatem w Stronie poważne obawy co do uczciwości kontrahenta. Tymczasem skarżącą nie poprzestała na jednorazowej transakcji z L. s.c., "współpracę" kontynuowała przez kilka kolejnych miesięcy (od września do grudnia 2014 r.) dokonując zakupów na kwoty od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych za transakcję. Materiał dowodowy wskazuje, że zakup kremu [...] z dwóch ww. transakcji podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz łotewskiego podmiotu S., przy czym sprzedaży towaru w tej samej ilości dokonano poniżej ceny jego zakupu, tj. zakup z 17 listopada 2014 r. za cenę brutto 305.326,10 zł sprzedano 18 listopada 2014 r. w ramach WDT za cenę netto 274.428 zł. Ta sama sytuacja miała miejsce przy zakupach z 25 listopada 2014 r. za cenę brutto 328.231,04 zł, które odsprzedano w dniu następnym w ramach WDT za cenę netto 294.030 zł. Organ podkreślał, że nie jest możliwym, że przedsiębiorca, którego działalność gospodarcza powinna być prowadzona w celach zarobkowych, a celem przedsiębiorstwa w warunkach rynkowych jest generowanie zysku, kupuje drożej aniżeli sprzedaje i robi to nieświadomie. Organ odwoławczy podkreślał również, że osoby odpowiedzialne w skarżącej Spółce za współpracę z L. s.c. nie udzielały podstawowych informacji na temat tej współpracy, twierdząc, że nie posiadają wiedzy na jej temat albo nie pamiętają szczegółów. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zakwestionował stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. s.c. opierając się na art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

Podobnie oceniono okoliczności obrotu transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz łotewskiego podmiotu S., R. [...], [...], NIP [...]. Organy podatkowe obu instancji po zgromadzeniu materiału dowodowego oraz jego analizie zgodnie uznały, że skoro nie doszło do zakupu towaru od firmy H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., to nie mogło również dojść do jego dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie transakcje w ramach WDT na rzecz S. nie miały miejsca. Ponadto, zdaniem organów podatkowych strona skarżąca nie udowodniła, że doszło do jakiegokolwiek wywozu towaru poza teren kraju.

W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, Strona przedstawiła następujące dowody związane z transakcjami WDT na rzecz S.:

1. fakturę VAT nr [...] z 22 października 2014 r. wystawioną z tytułu sprzedaży 44.550 szt. [...] 350g, na wartość netto 296.257,50 zł, bez podatku VAT, płatność przelewem, zaewidencjonowano w rej. sprzedaży za 10/2014 pod poz. [...]. Do faktury dołączono:

- dokument przewozowy CMR [...] z 23 października 2014 r., zgodnie z którym nadawcą towaru była strona skarżąca, nabywcą: S. R., [...], przedmiot:

[...] 350G/15/ na 30 paletach, waga brutto: 24.000 kg, przewoźnik: T.1, [...] T., ul. [...], NIP: [...],

- WZ nr [...] (wydanie zewnętrzne) wystawione przez Stronę 22.10.2014 r., przedmiot: [...] 350G/15/, szt. 44550, dokument podpisał Ł. K.,

- wyciąg bankowy nr [...], potwierdzający zapłatę za fakturę nr [...], w dniu 23 października 2014 r., w kwocie 296.257,50 zł, z rachunku S.2 sp. z o.o. nr [...],prowadzonego w polskim banku,

2. fakturę VAT nr [...] z 4 listopada 2014 r. wystawioną z tytułu sprzedaży 44.550 szt. [...] 350g, na wartość netto 294.475,50 zł, bez podatku VAT, płatność przelewem, zaewidencjonowano w rej. sprzedaży za 11/2014, pod poz. [...]. Do faktury dołączono:

- dokument przewozowy CMR (brak numeru) z 6 listopada 2014 r., zgodnie z którym nadawcą towaru była strona skarżąca, nabywcą: S. R., [...], miejsce przeznaczenia: R. [...], przedmiot: [...] 350G/15/ na 30 paletach, waga brutto: 24.000 kg, przewoźnik: R.1 sp. z o.o., C.,[...] P., NIP: [...], nr rej. pojazdów: [...], [...],

- zdjęcie otwartej naczepy o nr rej. [...] z widocznym ładunkiem na 2 paletach,

- wyciąg bankowy nr [...], potwierdzający zapłatę za fakturę nr [...], w dniu 6 listopada 2014 r., w kwocie 294.475,50 zł, z rachunku S.2 sp. z o.o. nr [...], prowadzonego w polskim banku,

3. fakturę VAT nr [...] z 18 listopada 2014 r. wystawioną z tytułu sprzedaży 41.580 szt. [...] 350g/15/, na wartość netto 274.428,00 zł, bez podatku VAT, płatność przelewem, zaewidencjonowano w rej. sprzedaży za 11/2014 pod poz. [...]. Do faktury dołączono:

- dokument przewozowy CMR (brak numeru) z 18 listopada 2014 r., zgodnie z którym nadawcą towaru była Strona skarżąca, nabywcą: S. R., [...], miejsce przeznaczenia: R., przedmiot: [...] 41.580 szt., 350G/15/ na 28 paletach, waga brutto: 22.400 kg, przewoźnik: R.1 sp. z o.o., C., [...] P., NIP: [...], nr rej. pojazdów: [...], [...],

- WZ nr [...] (wydanie zewnętrzne) wystawione przez Stronę 18.11.2014 r., przedmiot: [...] 350G/15/, szt. 41580. Dokument podpisała osobą o nazwisku C.,

- 2 zdjęcia zamkniętej i otwartej naczepy o nr rej. [...] z widocznym ładunkiem na 2 paletach,

- wyciąg bankowy nr [...], potwierdzający zapłatę za fakturę nr [...], w dniu 18 listopada 2014 r., w kwocie 274.428,00 zł, z rachunku S.2 sp. z o.o. nr [...], prowadzonego w polskim banku,

4. fakturę VAT nr [...] z 26 listopada 2014 r. wystawioną z tytułu sprzedaży 44.550 szt. [...] 350g/15/, na wartość netto 294.030,00 zł, bez podatku VAT, płatność przelewem, zaewidencjonowano w rej. sprzedaży za 11/2014 pod poz. [...]. Do faktury dołączono:

- dokument przewozowy CMR [...] z 27 listopada 2014 r., zgodnie z którym nadawcą towaru była Strona skarżąca, nabywcą: S. R., [...], miejsce przeznaczenia: S., [...], przedmiot: [...] 350G/15/ na 30 paletach, waga brutto: 24.000 kg, przewoźnik: T.1, [...], [...] T. ul. [...], NIP: [...], nr rej. pojazdów: [...], [...],

- zdjęcie otwartej naczepy o nr rej. [...] z widocznym ładunkiem na 2 paletach,

- wyciąg bankowy nr [...], potwierdzający zapłatę za fakturę nr [...], w dniu 27 listopda 2014 r., w kwocie 294.030,00 zł, z rachunku S.2 sp. z o.o. nr [...], prowadzonego w polskim banku,

5. fakturę VAT nr [...] z 16 grudnia 2014 r. wystawioną z tytułu sprzedaży 44.550 szt. [...] 350g/15/, na wartość netto 294.030,00 zł, bez podatku VAT, płatność przelewem, zaewidencjonowano w rej. sprzedaży za 12/2014 pod poz. [...]. Do faktury dołączono:

- dokument przewozowy CMR [...] z 17 grudnia 2014 r., zgodnie z którym nadawcą towaru była strona skarżąca, odbiorcą: S. R., [...], miejsce przeznaczenia: S., miejsce i data załadowania: O. 17 grudnia 2014 r., przedmiot: [...] 350G/15/, 30 palet, przewoźnik: T.1, [...] T., ul. [...], NIP: [...] numery rejestracyjne: [...]/[...]. Na dowodzie CMR brak potwierdzenia otrzymania przesyłki w poz. 24 (rubryka niewypełniona),

- zdjęcie otwartej naczepy o nr rej. [...] z widocznym ładunkiem na 3 paletach,

- wyciąg bankowy nr [...], potwierdzający zapłatę za fakturę nr [...], w dniu 17 grudnia 2014 r., w kwocie 294.030,00 zł, z rachunku S.2 sp. z o.o. nr [...], prowadzonego w polskim banku.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zwrócił się z wnioskiem do łotewskiego organu skarbowego, w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, o sprawdzenie podatnika S., [...], w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych ze skarżącą w miesiącach X, XI i XII 2014 r. W odpowiedzi z 12 maja 2015 r. łotewski organ podatkowy poinformował, cyt. "spółka S. została zaproszona na kontrolę do przedłożenia dokumentów.(...) 5 maja 2015 r. członek Spółki S. A. S. ani osoba upoważniona nie przybyli do łotewskiej administracji podatkowej i nie przedłożyli wnioskowanych dokumentów, ani nie złożyli uzasadnionego wniosku o rozszerzenie terminu do przedłożenia dokumentów. Wszczęto procedurę zawieszenia działalności spółki S." Przekazano dodatkową informację, że spółka S. złożyła deklarację VAT za okres od października 2014 r. do grudnia 2014 r. z wykazanymi nabyciami z UE, w tym od skarżacej na kwotę 345.195,81 EUR (netto), 72.491,12 EUR (VAT) PLN 1.453.221 zł. Spółka S. nie zadeklarowała sprzedaży towarów. Spółka S. zadeklarowała konta bankowe tylko w bankach polskich: nr [...] oraz nr [...], a pod adresem prawnym znajduje się mieszkanie. Spółka S. nie posiada zadeklarowanych pracowników.

Z kolei w trakcie czynności kontrolnych skarżąca przedłożyła wydruk z Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej, z którego wynika, że spółka S. z siedzibą: [...], R., [...] została zarejestrowana w łotewskiej bazie przedsiębiorców z datą 3 lipca 2014 r., pod numerem [...]. Jako członek zarządu i udziałowiec w jednej osobie figuruje obywatel polski A. S., a kapitał zakładowy spółki to 1 EURO. W celu weryfikacji rzetelności transakcji pomiędzy skarżącą a S., organ I instancji zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmach transportowych R.1 sp. z o.o. oraz T.1, które figurowały na okazanych przez Stronę w trakcie kontroli listach przewozowych CMR jako przewoźnicy towaru do odbiorcy S.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.1 w podmiocie R.1 sp. z o.o. przeprowadził czynności sprawdzające, w trakcie których ustalono, że R.1 sp. z o.o. nie współpracowała bezpośrednio z firmą S. z siedzibą w R. Z wyjaśnień pracownika firmy R.1- A. G., przesłanych mailem wynika, że firma R.1 sp. z o.o. była pośrednikiem w transporcie dokonywanym na rzecz S. Ich firma podczas załadunku w O. wypełniała dokumenty przewozowe CMR, następnie dostarczała załadowany towar pod wskazany adres w W., zostawiając tam dokumenty przewozowe. Nie posiada natomiast informacji dotyczących dalszego transportu towaru na teren R. Do czynności sprawdzających spółka R.1 przedłożyła natomiast dokumenty, z których wynika, że 6 i 18 listopada 2014 r. wykonywała usługi transportowe na trasie O. – W. na zlecenie firmy B.2 sp. z o.o. zs. w S.1, tj.:

- fakturę VAT nr [...] z 28 listopada 2014 r., przedmiot transakcji: usługa transportowa zlec. [...], wartość netto 1.300 zł, VAT 299 zł, data zakończenia usługi 7.11.2014 r., uwagi na fakturze: trasa: O. – W., nr rej. [...]. Do faktury dołączono zlecenie transportowe nr [...] z 25 listopada 2014 r. (poprawiony z nr [...]) od firmy B.2 sp. z o.o., ul. [...], S.1, [...] P., NIP [...], w którym ujęto informacje: miejsce załadunku: O., data załadunku 6 listopada 014 r., miejsce rozładunku: W., data rozładunku 7 grudnia 2014 (data poprawiona na 7 listopada 2014), fracht: 1600 PLN przekreślono i wpisano odręcznie 1300 PLN. Stwierdzono brak parafek przy przekreślanych numerach, datach i kwotach. Ponadto do faktury dołączono dowód CMR, na którym jako nadawca (poz. 1 i 22 dowodu) widnieje pieczęć firmy H. sp. z o.o., Al. [...], [...] W., NIP [...], odbiorca (poz. 2) K. s.c., K.2, [...] R.2, miejsce przeznaczenia - miejscowość, kraj (poz. 3) K.2, miejsce i data załadowania (poz.4) W.2, brak daty; rodzaj towaru, ilość (poz.7,9) [...] 30 palet, waga (poz.ll) 24000, przewoźnik (poz.16) R.1, nr rej. [...]/[...]; wystawiono w - miejscowość, dnia (poz.21) W.2 6 listopada 2014; podpis i stempel przewoźnika (poz. 23) widnieje tylko podpis S.; w rubryce przesyłkę otrzymano (poz.24) wpisano datę: 7 listopada 2014, podpis i stempel odbiorcy - widnieje pieczęć firmy K. s.c. [...], [...] W., ul. [...], NIP [...],

- fakturę VAT nr [...] z 25 listopada 2014 r., przedmiot transakcji: usługa transportowa zlec. [...], wartość netto 1.260,16 zł, VAT 289,84 zł, data zakończenia usługi 19 listopada 2014 r., uwagi na fakturze: trasa: B. – K.3, nr rej. [...]/[...]. Do faktury dołączono zlecenie transportowe nr [...] z 21 listopada 2014 r. od firmy B.2 sp. z o.o., ul. [...], S.1, [...] P., NIP [...], w którym ujęto informacje: miejsce załadunku: O., data załadunku 18 listopada 2014 r., miejsce rozładunku: W., data rozładunku 19 listopada 2014 r., fracht 1.550 PLN.

Ponadto do faktury dołączono dowód CMR, na którym jako nadawca (poz. 1 i 22) widnieje pieczęć firmy H. sp. z o.o., Al. [...], [...] W., NIP [...], odbiorca (poz. 2) K. s.c., K.2, [...] R.2, miejsce przeznaczenia - miejscowość, kraj (poz. 3) j. w; miejsce i data załadowania (poz.4) [...] B., daty brak; rodzaj towaru, ilość (poz.7,9) [...] 350 g, 41.580 szt., 28 palet, waga (poz.11) 24000, przewoźnik (poz.16) pieczęć R.1 sp. z o.o., nr rej. [...] [...]; wystawiono w - miejscowość, dnia (poz.21) brak danych, podpis i stempel przewoźnika (poz. 23) widnieje pieczątka R.1 sp. z o.o. i podpis C., przesyłkę otrzymano dnia 19 listopada 2014 r., podpis i stempel odbiorcy (poz.24) pieczęć firmy K. s.c. [...], [...] W. ul. [...], NIP [...], podpis nieczytelny.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skabowej w Opolu, czynności sprawdzające w R.1 sp. z o.o. nie potwierdziły, iż była to firma, która dokonała transportu towaru z F. sp. Jawna (skarżąca) do firmy S. na Łotwie, zgodnie z dowodami CMR przedłożonymi przez stronę skarżącą. Dowody CMR będące w posiadaniu R.1 sp. z o.o. dotyczą innych usług transportowych, pomiędzy innymi kontrahentami, na innych trasach, aniżeli te, które okazała strona skarżąca. Powielają się jedynie dane spółki R. jako przewoźnika, nr rej. jej pojazdów, nazwa transportowanego towaru i data transportu. Co istotne, w trakcie czynności sprawdzających nigdzie nie wspomniano o F. sp. jawna jako uczestniku obrotu, a jedynie o S., z którą jednak nie współpracowano, jak to wskazano w przedłożonych przez Stronę dowodach, a jedynie pośredniczono w transporcie dokonywanym na rzecz S. Przy czym R.1 sp. z o.o. żadnych dowodów na to, że wykonywany przez nich transport trafił do podmiotu S. na Łotwie, nie okazała. Według dowodów przedłożonych przez R.1 sp. z o.o., towar, który przewoziła, nie opuścił terenu kraju. Organ podkreślał, że istotnym jest rówież to, że pomimo, iż skarżąca i R.1 sp. z o.o. wiedziały o rozbieżnościach w przedłożonych przez siebie dowodach, jak i wyjaśnieniach dotyczących tych samych zdarzeń gospodarczych, to ani Strona skarżąca, ani też R.1 sp. z o.o. nie wyjaśniły tych sprzeczności. A zatem nie sposób przyjąć za wiarygodne dowodów i wyjaśnień Strony ani też przewoźnika. Dowody CMR, które wzajemnie się wykluczają, nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż R.1 sp. z o.o. wykonała jakąkolwiek usługę transportu towaru (ilości hurtowe) na rzecz S., tym bardziej transportu poza teren kraju, tj. na Łotwę, a do tego do lokalu mieszkalnego. Również ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.1 w podmiocie T., NIP [...] wskazują na szereg rozbieżności, co nie pozwala na przyjęcie, że transport towarów na rzecz S. przy udziale przewoźnika T. został faktycznie dokonany. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa w podmiocie T., wykazała, iż w okresie październik - grudzień 2014 r. Ł. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Do świadczenia usług wykorzystywał następujące pojazdy: ciągnik [...] nr rej. [...], samochód ciężarowy [...] nr rej. [...], naczepę ciężarową [...] nr rej. [...] oraz naczepę ciężarową [...] nr rej [...]. Przedłożone dokumenty wskazują, że w kontrolowanym okresie świadczył usługi transportowe dla S., R., NIP [...], które udokumentował fakturami VAT

- [...] z 30 grudnia 2014 r. usługa transportowa 350 zł, płatność gotówką,

- [...] z 3 grudnia 2014 r. usługa transportowa 400 zł, płatność gotówką, nie podlegającymi opodatkowaniu w kraju.

W celu ustalenia stanu faktycznego związanego z przebiegiem transakcji z S. kontrolujący przesłuchali Ł. K. w charakterze strony. Okazano mu trzy listy przewozowe CMR o numerach [...], [...], [...], na których jego firma widnieje jako przewoźnik. Ł. K. w dniu 10 września 2015 r. zeznał, że świadczył osobiście usługę transportową na rzecz firmy S., na co zostały wystawione listy przewozowe o numerach [...] i [...], nie pamiętał czy przewoził towar wymieniony na CMR [...], na której jest jego pieczęć, jednak nie ma podpisów. Ponadto zeznał, że faktury VAT nr [...] i [...] wystawione na rzecz S. przekazał przedstawicielowi tej firmy na stacji CPN w miejscowości J. na trasie O.2 – Ł., był on Polakiem, jednak nie zna jego danych personalnych. Miało to miejsce dzień lub dwa po wykonaniu usługi. Przedstawiciela firmy S. poznał pewnego razu na Litwie na stacji paliw przed M., wówczas zaproponowano mu współpracę (kursy z Estonii). W odniesieniu do kursów wykonanych na podstawie CMR o numerach [...] i [...] zeznał, że po załadunku towaru w O. udał się w kierunku M. na Litwie, tam po rozładowaniu towaru otrzymał zapłatę gotówką w złotych od osoby, która zleciła mu usługi, w kwocie takiej, jak na fakturach. W osobnym oświadczeniu z 15 września 2015 r. Ł. K. złożył wyjaśnienia odnośnie okazanego listu przewozowego CMR [...], wskazując, iż nie jest w stanie sobie przypomnieć, czy przewoził towar wymieniony w tym dokumencie na rzecz firmy S., R., ale ponieważ dokument ten nie zawiera numeru rejestracyjnego jego pojazdu oraz podpisu prawdopodobnie usługi tej nie wykonałem. Ponadto wskazywał, że zawsze wystawia faktury VAT dokumentujące usługi transportowe, a w tym przypadku faktura nie został wystawiona więc prawdopodobnie nie wykonano usługi. Pomimo, że Ł. K. potwierdził, że wykonał 2 z 3 usług, na które wskazała strona skarżąca, przedłożył 2 faktury, którymi zaewidencjonował sprzedaż na rzecz S., a faktury ujął w rejestrze sprzedaży, posiadał również środki transportu, którymi mógł świadczyć przedmiotowe usługi, to jednak w zgromadzonym materiale wystąpiły rozbieżności, które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, świadczą, że usług, na które wskazują dowody CMR nr [...], [...], [..], nie wykonano. Oceniając powyższe dowody i okoliczności, organy podatkowe wskazywały, że wątpliwość nasuwa się przy cenie za transport ujętej zarówno na fakturze nr [...] (350 zł), jak i nr [...] (400 zł), wystawionych przez Ł. K. Przyjmując, że usługa transportowa obejmuje kurs na trasie O. – M. (Litwa) to odległość między tymi dwoma lokalizacjami wynosi ponad 660 km, a zatem cena za km z wystawionych faktur musiałaby wynosić 0,53-0,60 zł. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w 2014 r. nie mogło być takich cen za km w transporcie ciężarowym, cena oleju napędowego za 1 litr wówczas utrzymywała się na poziomie ok. 5,50 zł/litr (inf. pochodzi z komunikatów cenowych umieszczonych na stronie internetowej www.paliwa.pl). A więc kwota 350-400 zł mogłaby wystarczyć na to, aby na tej trasie pokryć koszt zakupu paliwa do samochodu dostawczego, a nie ciężarowego. Poza tym działalność gospodarczą prowadzi się w celach zarobkowych, a więc powinna ona generować zysk, a nie tylko pokrywać koszty, które w tym przypadku nie zostały nawet pokryte w zakresie zakupu paliwa do samochodu. Wątpliwości organów budziło także miejsce przeznaczenia transportu – M. na Litwie, którego odbiorcą miała być spółka S. z siedzibą w R. na Łotwie. Zdaniem organów brak było spójności i logiki w wypowiedziach Ł. K.,co sprawia, że nie można uznać jego zeznań za wiarygodne.

W ocenie Dyrektora Izby Administarcji Skarbowej, pojawienie się w dokumentacji przewozowej strony skarżącej firm transportowych R.1 sp. z o.o. oraz T.1 miało jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje sprzedaży towaru na rzecz S. Weryfikacja tej dokumentacji po stronie przewoźników pokazała różnice w dokumentach, których nie da się logicznie wytłumaczyć. Dokumenty z R.1 sp. z o.o., które rzekomo miały dotyczyć tych samych transakcji, zawierają zupełnie inne dane, jakby dotyczyły innych transportów, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazywał m. In., że prawdopodobieństwo wykonania transportów towaru przez T.1 na rzecz S. po analizie materiału dowodowego wydaje się znikome. Organ wskazywał również, że wprawdzie przeprowadzone w skarżonej sprawie przesłuchania A. P. oraz H. P. w kwestii nawiązania kontaktów oraz przeprowadzonych transakcji z S. są spójne, są to jednak zeznania ojca i syna przeprowadzone w różnych datach, a co za tym idzie mieli możliwość konsultowania się w kwestii zadawanych przez przesłuchujących pytań.

Analizując zeznania złożone przez A. P. organ podaktowy doszedł do wniosku, że A. P. jako dyrektor skarżacej spółki odpowiedzialny za transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - nie posiadał wiedzy, jaką powinna posiadać osoba na jego stanowisku. Nie ma wiedzy na temat tego, czy towar został faktycznie wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy S. z Łotwy, nie wie, kto (personalnie) odebrał towar, nigdy nie spotkał się z przedstawicielami łotewskiej spółki. Kontakt z firmą S. odbywał się tylko drogą elektroniczną i telefonicznie - jak zeznał - z M. K. pracownikiem S. Organ zaznazał przy tym, że z informacji uzyskanej od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że spółka S. nie zatrudniała żadnych pracowników. A. P. nie wiedział, kto dokonywał transportu towarów, na jakiej trasie się on odbywał, nie znał nazw firm transportowych zeznając, że transport organizowała firma S., a towar od nich odbierał kierowca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podnosił, że A. P. nie sprawdził wiarygodności firmy S., ograniczając się jedynie do sprawdzenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie zawierał ze spółką umów na dostawę towarów. Co istotne wystawiał faktury sprzedaży z ceną, która nie pokrywała nawet ceny nabycia wykazanej na fakturze zakupu. Poza tym Spółka S., o czym wspomniano już wcześniej w decyzji, nie posiadała żadnych magazynów, a siedziba Spółki została zgłoszona pod adresem zamieszkania [...] R. Nikt z przedstawicieli spółki S. nie stawił się na wezwanie łotewskiego organu podatkowego i nie przedłożył żądanych dokumentów. Spółka zgłosiła rachunki bankowe jedynie w polskim banku, osoba która podała się za jej przedstawiciela posługiwała się językiem polskim, posiadała również telefon z polskim numerem. Ponadto nie wykazała sprzedaży nabytych towarów.

Podsumowując ustalenia dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz łotewskiego podmiotu S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że choć jakiś towar mógł istnieć (Strona dokumentuje istnienie towaru posiadanymi zdjęciami, na których jednak widać tylko same naczepy, albo ofoliowane palety, bez możliwości identyfikacji tego, co jest na paletach) i podążać za fakturami wystawionymi w opisanym w niniejszej decyzji łańcuchu, w tym za fakturami wystawionymi przez H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., a następnie za fakturami wystawionymi przez Stronę dla S., to jednak wykorzystany został jako "nośnik VAT", wyłącznie do uprawdopodobnienia przeprowadzonych kolejno transakcji (tj. do oszustwa podatkowego). Strona miała możliwość dowiedzenia się powyższego - gdyby tylko zachowała odpowiednią dbałość o swoje interesy i odpowiednie zainteresowanie. W miejsce tego, jednak rozliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach od rzekomych dostawców, uzyskując nieuzasadnioną korzyść. Z rozliczeń VAT Strony za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. wynikają bowiem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które nie powstałyby bez rozliczenia kwestionowanych transakcji zakupu oraz kolejnych transakcji do S. - opodatkowanych przez stronę stawką 0%, jako WDT. Ponadto, Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które spełniałyby warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do zastosowania stawki podatku 0% przy tych dostawach, w tym warunek dotyczący posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Weryfikacja dokumentów przewozowych ujawniła rozbieżności, których ani strona a, ani przewoźnik nie wyjaśnili. Do rozbieżności pomiędzy dokumentami przewozowymi znajdującymi się u Strony i u przewoźnika R.1 odniesiono się już w niniejszej decyzji powyżej. Dokumentów przewozowych, w których jako przewoźnik wystąpiła firma T.1, również nie można uznać za rzetelne. A zatem organ I instancji słusznie przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i L. s.c., a także rzetelność rozliczenia dostaw dokonanych w ramach WDT na rzecz S. Liczne nieścisłości w dokumentach, z których Strona jako ich wystawca i odbiorca musiała zdawać sobie sprawę, oraz brak próby ich wyjaśnienia i sprostowania, podważają, iż transakcje nabycia, a następnie odsprzedaży towaru faktycznie miały charakter wyłącznie gospodarczy. Szczególną uwagę zwraca okoliczność, iż dokumenty - wobec opisanych wyżej zeznań i wyjaśnień - nie potwierdzają, że dostawy wyżej wymienionego towaru dotarły do miejsca przeznaczenia. Powyższej oceny nie zmienia, zdaniem Dyrektora Izby, okoliczność dokonywania płatności za faktury zakupu, jak i sprzedaży za pośrednictwem rachunków bankowych, zwłaszcza, że koszt nabycia był znacznie wyższy od kosztu sprzedaży.

W ocenie organów podatkowych, działania takie miały na celu jedynie uwiarygodnić transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dotyczy to również przedłożonych w postępowaniu zdjęć naczep zawierających ładunki na paletach oraz wydruków maili mających potwierdzać prowadzenie korespondencji mailowej z kontrahentami krajowymi oraz kontrahentem łotewskim. Dyrektor Izby podkreślał, że wszystkie konta, nawet firmy łotewskiej, znajdowały się w polskim banku, płatności były dokonywane w polskich złotych, cena sprzedaży była niższa od kosztu zakupu, a zdjęcia nie pokazywały co znajdowało się na samochodach. Organy podatkowe, zgodnie przy tym podkreślały, że nie bez znaczenia w tej sprawie są ustalenia, z których wynika, że transakcje z firmami H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. oraz S. nie były pierwszymi transakcjami, które dotyczyły handlu hurtowymi ilościami artykułów spożywczych, tzw. "dostawami całosamochodowymi", a ich rzetelność została skutecznie zakwestionowana. Organ odwoławczy wskazywał przy tym, że z urzędu posiada informacje, iż podobnego obrotu artykułami spożywczymi Strona dokonywała między innymi w maju 2014 r. i we wrześniu 2014 r. Wówczas była to kawa [...] (w tym zakresie prowadzono odrębne postępowania podatkowe, w tym postępowania odwoławcze, a decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydane w tym zakresie zostały włączone do przedmiotowego postępowania postanowieniem z 19 kwietnia 2021 r.). Organ podkreślał, że polskimi dostawcami Strony były wtedy m.in. B. sp. z o.o. i L. s.c. Sposób nawiązania współpracy ze wszystkimi firmami i ich profil wyglądały podobnie: były to firmy poznane w Internecie w bliżej nieokreślonych okolicznościach, zweryfikowane jedynie formalnie. Towar w ilościach hurtowych, na paletach, zakupiony rzekomo od ww. firm, sprzedany został między innymi do Czech. Nabywcami były firmy reprezentowane przez obywateli Polski, nieposiadające własnego majątku, posługujące się polskim rachunkiem bankowym, dla których faktury wystawiane były w polskiej walucie. Transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, a skargi Podatnika w tym zakresie oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazywał, że zakupy towarów z kwestionowanych faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c. w miesiącach październik - grudzień 2014 r. i sprzedaż do S. wyróżniały się swoją wysoką wartością na tle innych dokonanych przez stronę skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży, podobnie jak w przypadku rzekomych transakcji przeprowadzonych w okresach wcześniejszych m.in. w maju i wrześniu 2014 r.

Organy podatkowe dostrzegły, że w przedmiotowej sprawie znajdują się wprawdzie informacje o tym, z kim korespondowano, nawiązując kontakty handlowe z H. sp. z o.o., L. s.c. oraz S., jednak okoliczności te nie mogą zostać ocenione na korzyść Strony. Do kontaktów handlowych z podmiotami H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c. odniesiono się szczegółowo w zaskarżonej decyzji na etapie opisywania ustaleń dotyczących transakcji z poszczególnymi podmiotami.

Odnosząc się natomiast do kontrahenta S., to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, dowody przedłożone przez stronę skarżącą wskazują na utrzymywanie kontaktu poprzez korespondencję mailową prowadzoną pomiędzy A. P. a M. K. z adresu mailowego [...] A. P. twierdzi, że M. K. był pracownikiem firmy S., był Polakiem i miał polski nr telefonu. Nie potwierdzają tego natomiast informacje pozyskane z łotewskiego organu podatkowego, z których wynika, że spółka S. nie posiadała zadeklarowanych pracowników. Jednocześnie A. P. zeznał, że po nawiązaniu kontaktu przyjął zamówienie od łotewskiego kontrahenta, po które następnie zgłosił się kierowca wysłany przez firmę S. Doszło do załadunku towaru na samochód, uregulowania płatności za towar, po czym kierowca wraz z towarem odjechał. Nikt z ramienia skarżącej, nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji nowo poznanego kontrahenta, z którym nigdy nie było bezpośredniego kontaktu, pomimo że transakcje objęte zostały preferencyjną stawką VAT 0%, przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw, a prawo do jej zastosowania jest uzależnione od spełnienia wymogów ustawowych. W ocenie organów podatkowych, gdyby faktycznie miało dojść do dostawy wewnątrzwspólnotowej, to strona skarżąca wykazałaby się większą roztropnością i przezornością, choćby w kwestii wyboru firmy transportowej, która w tym przypadku okazała się mieć duże znaczenie przy uwiarygodnieniu zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Dla skorzystania ze stawki 0% konieczne jest wywiezienie towaru z terytorium Polski i dostarczenie go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. A przy kwestionowanych przez organ I instancji transakcjach na rzecz S., w których jako przewoźnik wystąpiła firma R.1, brak dowodów, że towar opuścił teren Polski, a w przypadku przewoźnika T.1, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że firma ta usług nie wykonała w ogóle. Zdaniem Dyrektora Izby, przedstawiciele Spółki, nie wykazywali żadnej przezorności w podejmowanych działaniach. Kontaktował się z nimi Polak, dzwoniący z polskiego numeru telefonu i przedstawiający się jako reprezentant z łotewskiej firmy S. z siedzibą w R., składający zamówienia na kwotę 300 tys. zł, które to zamówienia Spółka realizowała nie mając żadnych podejrzeń, choćby o to, że ktoś może podszywać się pod przedstawiciela łotewskiej firmy. Poza weryfikacją statusu kontrahenta łotewskiego w VAT na stronie internetowej Komisji Europejskiej, strona skarżąca nie podjęła żadnych kroków, żeby go sprawdzić, dopilnować tego, czy towar faktycznie opuści teren kraju. Organ uwypuklał, iż zważywszy na wartość transakcji oraz ponad 10 - letnie doświadczenie Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także znajomość wymogów prawa podatkowego, pogłębioną po kontroli organów podatkowych za wcześniejsze okresy, niemożliwym jest, że nie interesowała jej choćby kwestia wywozu towaru poza terytorium kraju, gdy kontakt z kontrahentem był telefoniczny, a klient organizował własny transport. Dyrektor Izby podkreślał, że zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania, Strona winna była upewnić się, że towar opuścił terytorium kraju i transport wykonany przez przewoźnika dotarł do umówionych miejsc rozładunku towarów znajdujących się poza Polską. Nic jednak nie wskazuje, że to uczyniła. Wystarczyły jej pieczątki i podpisy na dowodach CMR i WZ, przy czym te dowody okazane przez Stronę zawierały informacje niepokrywające się z CMR okazanymi przez przewoźnika R.1. W tym względzie nie jest wystarczające samo zaufanie do nabywcy. Brak jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi wyklucza możliwość oceny działań Strony jako tej, która działała w dobrej wierze.

Nadto organy podatkowe wskazywały, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu, istniały przesłanki, na podstawie których Strona, jeśli nie wiedziała, to co najmniej mogła się domyślać, iż zarówno transakcje nabycia towarów od podmiotów H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., jak i ich dalsza odsprzedaż na rzecz S., zawierane w miesiącach październik - grudzień 2014 r. mogą składać się na łańcuch transakcji utworzony dla celów oszustwa podatkowego, przy czym zgromadzone dowody wskazują raczej na jej świadomy udział w oszustwie podatkowym, a mianowicie:

- udział w podobnych łańcuchach dostaw, jak w maju i wrześniu 2014 r., mimo że po zakończeniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. kontroli podatkowej za maj 2014 r., strona skarżąca posiadała już informację o zakwestionowaniu transakcji przez organ podatkowy prowadzący kontrolę,

- niejasne i nienależycie udokumentowane przez Stronę okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami na podstawie bliżej nieokreślonych ogłoszeń internetowych, a także brak kontaktu bezpośredniego (osobistego) z kontrahentami,

- kontrahenci (H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c., S.) to podmioty o stosunkowo krótkiej historii gospodarczej (do 1,5 roku), niedającej się zweryfikować na podstawie obiektywnych źródeł zewnętrznych (np. strony internetowej),

- brak ofert sprzedaży i kupna mniejszych ilości towarów,

- brak problemów ze znalezieniem nabywcy dla dużej ilości towaru, towar sprzedawany niemalże natychmiastowo,

- wystąpienie w łańcuchu co najmniej trzech "hurtowników" dokonujących kolejno "dostawy" tego samego towaru (H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. - Odwołująca – S.), przy czym towar w ramach WDT za pośrednictwem strony skarżącej winien zostać wywieziony poza terytorium Polski, (tzw. wydłużony łańcuch dostaw),

- łotewski nabywca to w rzeczywistości podmiot "polski" jedynie zarejestrowany na terytorium Łotwy, z kapitałem zakładowym równym 1 Euro, reprezentowany przez polskiego obywatela, posiadający polski rachunek bankowy i przyjmujący faktury w polskiej walucie, co niewątpliwie ułatwiało i przyspieszało dokonanie "transakcji",

- konieczność dokonania zapłaty za towar w dniu jego odbioru od dostawcy, a w przypadku zakupów z H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. płatności za faktury regulowane przed datą dostawy wynikającą z dokumentów przewozowych,

- wyróżniające się wartością transakcje, na tle innych zawieranych w omawianym okresie transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podobnie jak transakcje przeprowadzone w maju i wrześniu 2014 r. dotyczyły tylko dostaw "całosamochodowych" dedykowanych w całości tylko jednemu, dalszemu nabywcy,

- cena sprzedaży towaru na rzecz S. nie pokrywała ceny brutto zakupu tego towaru od podmiotów H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. Brakujące kwoty rekompensować bowiem miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu rozliczonych w deklaracjach VAT,

- brak ubezpieczenia towaru o znacznej wartości, brak pisemnych umów,

- dokumenty zawierały nieścisłości, które w żaden sposób nie zostały sprostowane.

Zdaniem organów podatkowych, ww. dowody wskazują, że w kwestionowanych transakcjach nie chodziło o zaspokojenie gospodarczych potrzeb na skutek wymiany dóbr, lecz o wygenerowanie za pomocą tego towaru podatku VAT, który staje się faktycznym celem oszustwa. Podatek, który nie został prawidłowo rozliczony na poprzednich etapach "obrotu", gdyż wykazujące go podmioty albo "znikały" i ze względu na brak dokumentacji nie można było zweryfikować złożonych rozliczeń, albo też rozliczały podatek nie prowadząc faktycznej działalności gospodarczej i nie biorąc faktycznego udziału w transakcjach - stał się przedmiotem, niezasadnego odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą, która dzięki transakcjom z H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. "uniknęła" zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Zdaniem Dyrektora Izby, w przedstawionej powyżej sytuacji twierdzenia organu I instancji, że nie było realnych dostaw, a jednocześnie w niektórych przypadkach, że towar istniał, a nawet był przemieszczany, nie są sprzeczne. Okoliczności towarzyszące transakcjom, pozwalały bowiem powziąć Stronie wiedzę o tym, że transakcje, choć mógł towarzyszyć im towar, są nierzetelne. Strona, nie zachowując należytej staranności kupieckiej, podjęła jednak decyzję o ich przeprowadzeniu. Kierowała się, jak wynika z akt sprawy, przede wszystkim ceną towaru i możliwością zarobku, co wynika z zeznań A. P. Dokonywała i żądała dokonania szybkich płatności za towar. Kontrahentów zweryfikowała jedynie formalnie, a rzekoma wizyta w magazynach L. s.c., nawet jeśli miała miejsce, to - zgodnie z zeznaniami H. P. i A. P. - odbyła się dopiero w dniu dokonywanych dostaw, co nie mogło mieć faktycznego znaczenia dla podjęcia decyzji o przeprowadzeniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe w zakresie faktur numer:

- [...] z 9 października 2014 r., wystawionej przez L. s.c. [...], dokumentującej zakup 1. 440 szt. kawy [...] 500 g, na kwotę netto 17.784 zł, VAT 4.090,32 zł,

- [...] z 22 października 2014 r., wystawionej przez H. sp. z o.o., dokumentującej zakup 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę netto 267.249 zł, VAT 61.467,27 zł,

- [...] z 31 października 2014 r., wystawionej przez B. sp. z o.o., dokumentującej zakup 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę netto 268.191 zł, VAT 61.683,93 zł,

- [...] z 17 listopada 2014 r., wystawionej przez L. s.c. [...], dokumentującej zakup 41.580 szt. kremu [...] 350g, na kwotę netto 248.232,60 zł, VAT 57.093,50 zł,

- [...] z 25 listopada 2014 r., wystawionej przez L. s.c. [...], dokumentującej zakup 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę netto 266.854,50 zł, VAT 61.376,54 zł,

- [...] z 5 grudnia 2014 r., wystawionej przez L. s.c. [...], dokumentującej zakup 27.648 szt. jajek niespodzianek, na kwotę netto 51.425,28 zł, VAT 11.827,81 zł,

- [...] z 15 grudnia 2014 r., wystawionej przez H. sp. z o.o., dokumentującej zakup 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę netto 264.130,50 zł, VAT 60.750,02 zł,

- [...] z 22 października 2014 r., wystawionej na rzecz S. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę 296.257,50 zł, stawka VAT 0%,

- [...] z 4 listopada 2014 r., wystawionej na rzecz S. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę 294.475,50 zł, stawka VAT 0%,

- [...] z 18 listopada 2014 r., wystawionej na rzecz S. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 41.580 szt. kremu [...] 350g, na kwotę 274.428 zł, stawka VAT 0%,

- [...] z 26 listopada 2014 r., wystawionej na rzecz S. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę 294.030 zł, stawka VAT 0%,

- [...] z 16 grudnia 2014 r., wystawionej na rzecz S. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 44.550 szt. kremu [...] 350g, na kwotę 294.030 zł, stawka VAT 0%

W przypadku faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., zdaniem Dyrektra Izby Administarcji Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, zastosowanie znajdzie cytowany we wcześniejszej części decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury te dokumentują fikcję gospodarczą, z czego Strona, zachowując należytą staranność, w łatwy sposób mogła zdać sobie sprawę i - jak wykazało postępowanie - taką świadomość miała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsca nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Dyrektor Izby wskazywał, że stanowisko wyrażane w orzecznictwie, w tym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że brak jest podstaw do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli z obiektywnych i udowodnionych przez organ podatkowy okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, w której wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nadużycia. Organ podkreślał, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest więc wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Dyrektor Izby uwypuklał, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Opolu podzielił ustalenia i ocenę tych ustaleń dokonaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, przyjmując, że strona skarżąca przy przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji zakupu od podmiotów H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c. nie dochowała należytej staranności kupieckiej, a to daje podstawę do uznania, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, należy uznać za trafne. Organ odwoławczy podkreślał, że brak było dowodów, że rzeczywiście doszło do zakupu towarów od w/w firm. Jeśli istniał jakiś towar, to był on jedynie w tych transakcjach "nośnikiem VAT" i miał uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe znajdowało zdaniem organu odwoławczego pełne oparcie w prawidłowych ustaleniach faktycznych, poczynionych zgodnie z dyrektywami postępowania dowodowego, a zarzuty w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należał uznać za chybione.

Organ odwoławczy podkreślał również, że faktury wystawione na rzecz S. o numerach [...] z 22 października 2014 r., [...] z 4 listopada 2014 r., [...] z 18 listopada 2014 r., [...] z 26 listopada 2014 r. oraz nr [...] z 16 grudnia 2014 r., nie podlegają rozliczeniu w ramach deklaracji podatkowej i pozostają poza systemem VAT.

Organ podkreślał, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatku 0%, (dającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem tej wewnątrzwspólnotowej dostawy), musi dojść do takiej czynności (takiej dostawy), która wypełni przesłanki z art. 7 ustawy o VAT. Przepis ten zaś stanowi, iż dostawa towarów ma miejsce, gdy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dyrektor Izby wskazywał, że celem przedmiotowego łańcucha dostaw było jednak oszustwo podatkowe, a składające się na nie transakcje nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Spółki H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., które nie nabyły prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogły tego prawa przenieść na Spółkę. W konsekwencji prawo to nie zostało także przeniesione przez Spółkę na łotewskiego rzekomego nabywcę towarów. Ponadto, co już podkreślono, brak jest takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby dostawę towarów do rzekomego miejsca przeznaczenia, tj. na Łotwę czy Litwę, na która wskazywał kierowca z firmy transportowej. Zatem transakcje rozliczone przez Spółkę jako WDT pozostają poza systemem VAT, nawet jeśli - jak już podkreślono powyżej - towarzyszył jej obrót towarowy. Mając na uwadze powyższe, w tym przypadku, wbrew twierdzeniom Spółki, nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 w powiązaniu z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślał również, że autentyczność transakcji pomiędzy Spółką, a firmami H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. oraz S. obciąża również fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] z 7 sierpnia 2019 r.) wydał w dniu 8 sierpnia 2019 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów i w dniu 27.08.2019 r. przedstawił H. P. zarzut o to, że będąc wspólnikiem F. sp. jawna i zajmując się sprawami tej spółki, działając czynem ciągłym, w O.:

1) posłużył się w okresie od kwietnia do maja, od września do października i w grudniu 2014 r., od stycznia do lutego i od maja do sierpnia 2015 r. oraz w kwietniu i listopadzie 2016 r. nierzetelnymi fakturami VAT w zakresie podmiotu jak i przedmiotu transakcji poprzez spowodowanie ujęcia w ewidencji zakupu VAT za wskazane okresy faktur VAT na łączną wartość netto 4.764.103,15 zł oraz podatek VAT 1.095.743,45 zł, mających dokumentować rzekomy zakup przez F. sp.j. towarów, głównie kawy [...] oraz kremu czekoladowego [...], na których to fakturach jako wystawcy figurują między innymi: H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c.,

2) wystawił, bądź też spowodował wystawienie w okresie od kwietnia do maja 2014 r. i od września 2014 r. do lutego 2015 r. nierzetelnych faktur VAT na łączna wartość netto 5.593,390 zł oraz podatek VAT 461.855,28 zł, mających dokumentować rzekomą dostawę towarów, głównie kawy [...] oraz kremu czekoladowego [...], dla podmiotów krajowych i zagranicznych, w tym w ramach WDT dla podmiotu zagranicznego S. z Łotwy.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż mimo że podzielił w całości w całości ustalenia zobowiązania podatkowego to dokonał matematycznej korekty rozliczenia, bowiem w miesiącu grudniu 2014 r. faktury, na str. 34 decyzji, w wierszu czwartym - "kwota podatku naliczonego", podał organ I instancji podał niewłaściwą kwotę - tj. 75.189 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że prawidłowa kwota podatku naliczonego, która winna być przyjęta do rozliczenia to 75.489 zł, gdyż zgodnie z informacją zawartą na str. 24 protokołu badania ksiąg z 23 marca 2022 r. (a także na str. 36 protokołu kontroli podatkowej), w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. błędnie wykazano wartość zakupów netto w kwocie 686.402 zł, podatek VAT naliczony w kwocie 147.776 zł, winno natomiast być: netto 686.825 zł, podatek VAT naliczony 147.874 zł. Biorąc pod uwagę, iż w miesiącu grudniu 2014 r. organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur zakupu, tj. ujętych w rej. zakupów:

- wystawiona przez L. s.c. [...], FV nr [...] z 5.12.2014 r., w kwocie netto 51.425,28 zł, podatek VAT w kwocie 11.827,81 zł (ujęta pod poz. [...]);

- wystawiona przez H. sp. z o.o., FV nr [...] z 15.12.2014 r., w kwocie netto 264.130,50 zł, podatek VAT w kwocie 60.750,02 zł, (ujęta pod poz. [...] w wartościach innych aniżeli wynikające z faktury, tj. netto 263.290,50 zł, podatek VAT 60.556,82 zł).

to do rozliczenia za miesiąc grudzień 2014 r. pozostaje podatek naliczony w kwocie 75.489 zł, zgodnie z poniższym wyliczeniem:

147.874 zł (podatek naliczony z rej. zakupów skorygowany o podatek naliczony z art. 89b ustawy o VAT) - 11.827,81 zł (podatek naliczony z faktury FV nr [...] z 5.12.2014 r.) - 60.556,82 zł (podatek naliczony z faktury FV nr [...] z 15.12.2014 r. w kwocie ujętej w rej. zakupów) = 75.489,37 zł.

W związku z powyższym, rozliczenie przedstawione w decyzji organu I instancji winno zostać skorygowane, co wpłynęło na zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2014 r. A zatem, koniecznym było uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie grudnia 2014 r. i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż uczynił to organ I instancji

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów, a to:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku przez Spółkę od zakupu towarów od dostawców H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.10.2015 r., w sprawie C-277/14 S.4 polegające na uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towarów;

4) art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, poprzez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Podatnika na rzecz łotewskiego podmiotu S. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby Podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju;

Pełnomocnik skarżącej wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę, nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez uznanie, że brak pisemnych umów czy osobistych spotkań z kontrahentami, mającymi również siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego, stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że realizacja płatności na rachunki znajdujące się w Polsce na rzecz przedsiębiorcy łotewskiego oraz kontakt w języku polskim przez przedsiębiorcę łotewskiego, stanowią anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności;

4) art. 120 w zw. z art. 122 O.p., poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej;

5) art. 122 O.p., poprzez brak zdeterminowania i wskazania, jakie konkretnie czynności umożliwiłyby Spółce powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej;

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

7) art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

8) art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony szeroko rozwinął postawione zarzuty oraz przywołał liczne orzecznictwo TSUE, a także krajowych sądów administracyjnych, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła, że wszelkie wątpliwości istniejące w stanie faktycznym organ rozstrzygnął na niekorzyść strony, opierając się na poszlakach i założeniu z góry, że transakcje ze spornych faktur dotyczą "fikcyjnego" obrotu. Strona wskazała, że organ nie wziął pod uwagę zeznań świadków i dokumentacji przewozowej, które potwierdzają rzeczywisty obrót towarem. W opinii pełnomocnika strony, organ w decyzji przedstawił szereg ustaleń, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie powinny stanowić podstawy ustaleń dotyczących Spółki. Ponadto, podniesiono, iż w sprawie nie istnieją dowody, iż skarżąca partycypowała w zyskach pochodzących z przechwyconego podatku VAT i świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie istnieje szereg okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw, natomiast nie istnieją żadne dowody świadczące o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym opartym na mechanizmie znikającego podatnika.

W ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie oparte zostało o decyzje i ustalenia poczynione wobec innych niż Spółka podmiotów (kontrahentów), co narusza zasadę prawdy obiektywnej. Podkreślono, że nie ma możliwości ograniczenia postępowania dowodowego tylko do powołania się na decyzje wydane wobec kontrahentów Podatnika. Pełnomocnik podniósł także, że do akt prowadzonego postępowania nie włączono akt z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, na które powołuje się organ, a jedynie decyzje z tych akt. Strona zarzuciła ponadto, że w treści skarżonej decyzji organ opiera się na opisie przestępczego procederu istniejącego na wcześniejszym etapie obrotu, o którym strona nie miała wiedzy ani świadomości.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony podnosi, że organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuzasadniony zaaprobował tezę organu I instancji, zgodnie z którą pomiędzy Spółką a firmą S. nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, dla której winna zostać zastosowana stawka 0%. W ocenie skarżącej, istnieją bowiem dokumenty, które są wystarczające do przyjęcia, że miała miejsce WDT, która winna zostać opodatkowana stawką 0%.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik dowodził, iż skarżąca działała w dobrej wierze, zaś ocenę należytej staranności, zawartą w skarżonej decyzji, należy w całości podważyć. Nie można bowiem wyciągać wniosków co do braku dochowania należytej staranności bez określenia wzorca i wskazania, jakie czynności weryfikacyjne miałyby "unaocznić" Spółce rzekome nieprawidłowości. Strona skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów za pomocą dostępnych jej narzędzi i w jej ocenie, kontrahenci legitymowali się wszystkimi cechami potwierdzającymi ich wiarygodność. Nie miała natomiast żadnej wiedzy o dostawcach swoich kontrahentów, jednak ten fakt nie może dla Spółki stanowić okoliczności obciążającej.

W ocenie skarżącej, decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreślała, że spór z organem toczy się o określenie, czy Spółka faktycznie nabywała towary od swoich kontrahentów, a co za tym idzie - czy miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, dokumentujących przedmiotowe dostawy towarów. Strona stoi bowiem na stanowisku, że w badanym okresie rzetelnie i prawidłowo deklarowała podstawy opodatkowania oraz prawidłowo określała wysokość podatku naliczonego, zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie rzeczywistego obrotu między Podatnikiem i jego kontrahentami, a tym samym na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do:

• zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu hurtowych ilości towaru w postaci: kremu [...], kawy [...] oraz jajek niespodzianek wystawionych przez podmioty H. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 22 października 2014 r. oraz [...] z 15 grudnia 2014 r.), B. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 31 października 2014 r.) oraz L. s.c. [...] (faktura nr [...] z 9 października 2014 r., [...] z 17 listopada 2014 r., [...] z 25 listopada 2014 r. oraz nr [...] z 5 grudnia 2014 r.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur za październik 2014 r. w łącznej kwocie 65.558 zł, za listopad 2014 r. w łącznej kwocie 180.154 zł oraz za grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 72.578 zł;

• zasadności wykazania w rozliczeniach podatkowych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dotyczących dalszej odsprzedaży przez F. spółka jawna wyżej wymienionego towaru w postaci kremu [...] dla łotewskiego podmiotu S. udokumentowanych fakturami nr [...] z 22. października 2014 r., [...] z 4 listopada 2014 r., [...] z 18 listopada 2014 r., [...] z 26 listopada 2014 r. oraz nr [...] z 16 grudnia 2014 r., które to faktury w ocenie organów podatkowych - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ I instancji stwierdził zawyżenie wysokości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w październiku 2014 r. o kwotę 296.257 zł, w listopadzie 2014 r. o kwotę 862.933 zł oraz w grudniu 2014 r. o kwotę 294.030 zł.

Kwestionując stanowisko organów skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jednakże w sytuacji, jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd – pomimo braku podniesienia zarzutów w tym zakresie - zobowiązany był - mając na względzie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. - do zbadania prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p). Dodać jedynie należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W związku z tym należy również wskazać, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt

I FPS 1/21, w której wyjaśnił, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został natomiast pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Jak wynika z przywołanej uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Przechodząc zatem na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala na ocenę tego, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i przeprowadzonych w postępowaniu sądowym uzupełniających dowodów wynika, że wobec skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa, która następnie skutkowała wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu 17 czerwca 2019 r. decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt [...], wszczęte zostało wobec skarżącej Spółki śledztwo za okresy: 1) od kwietnia do maja, od lipca do września oraz od października do grudnia 2014 r.; 2) od stycznia do grudnia 2015 r.; 3) od stycznia do grudnia 2016 r. Wynika z tego, że wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło okresów, dla których upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r. (w tym za październik i listopad 2014 r.), jak i okresów przedawniających się w następnych latach (grudzień 2014 r.). Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa wynikało również, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowych, którym dysponował organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, wskazywał w jego ocenie, że w Spółce F., doszło do popełnienia przestępstw skarbowych, określonych w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 §1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Wszczęte śledztwo dotyczyło zatem posłużenia się, przez skarżącą we wskazanych okresach, nierzetelnymi fakturami zakupowymi oraz wystawiania przez nią nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż, skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży w tych okresach rozliczeniowych oraz podanie nieprawdy w odpowiadających im deklaracjach VAT- 7, a w konsekwencji uszczuplenie i narażenie na uszczuplenie podatku VAT, w tym za październik, listopad i grudzień 2014 r.

O zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego poinformowano skarżącą zawiadomieniem z 30 września 2019 r., doręczonym w dniu 3 października 2019 r., w którym poinformowano ją także o skutku, jaki wiąże się z wszczęciem śledztwa w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na dzień wszczęcia śledztwa, stanowił podstawę do postawienia zarzutów H. P. - wspólnikowi skarżącej Spółki, co nastąpiło 8 sierpnia 2019 r. Następnie H. P. został przesłuchany 27 sierpnia 2019 r. i ponownie 24 września 2019 r. Ponadto brał on czynny udział w tym postępowaniu, składając pisemne oświadczenia i wyjaśnienia (pisma z 20 sierpnia 2019 r., 26 sierpnia 2019 r. oraz z 23 września 2019 r.). Przesłuchana została też w charakterze świadka księgowa Spółki E. K. Znany był mu zatem zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego, jak i istnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W dniu 3 kwietnia 2020 r. przedmiotowe śledztwo zostało zawieszone (postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora w dniu 7 kwietnia 2020 r.). Z jego treści wynika natomiast, iż powodem zawieszenia był fakt, że zakres nieprawidłowości objętych postępowaniem karnym dotyczył różnych postępowań (kontrolnych, podatkowych), które znajdują się na różnych etapach i oprócz ostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r., brak było innych ostatecznych decyzji określających Spółce wysokość zobowiązań, co w istotny sposób utrudniało prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił wszczęte postępowanie karne skarbowe w kwietniu 2020 r. w wyniku braku ostatecznego rozstrzygnięcia za ww okresy. Z uwagi na to, że postępowanie to prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w O., postanowienie o zawieszeniu śledztwa zatwierdził Prokurator, tj. niezależny organ, który ocenił przesłanki zawieszenia i zgodził się z nimi, nie można w tej sytuacji – zdaniem Sądu - przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zostało instrumentalnie wszczęte, a nastepnie instrumentalnie zawieszone - wyłącznie celu umożlwienia postępowań podatkowych. Oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe na określenie ostatecznych kwot uszczuplonych i narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, ma bowiem w określonych sytuacjach wpływ na poprawność sformułowania zarzutu wobec sprawcy czynu, jak również przyjęcie prawidłowej kwalifikacji prawnej czynu. Ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawna często bowiem zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu stanowią jeden z dowodów w toku postępowania karnego skarbowego. W sytuacji gdy Prokurator, tj. niezależny organ, który ocenił przesłanki zawieszenia i zgodził się z nimi, nie można tylko z okoliczności zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji podatkowych, wywodzić instrumenatalności postępowania karnego skarbowego. Ponadto, nie budzi wątpliwości, że istniał związek związek pomiędzy podjerzeniem popełnienia przestępstwa objętego postanowieniem o wszcześciu postępowania z 7 sierpnia 2019 r., a zobowiązaniami podatkowymi objętymi niniejszym postępowanie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wykazał i ocenił, że przeprowadzone dowody świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to bowiem nie dotyczy wyłącznie okresów (w tym października i listopada 2014 r.), które przedawniały się z końcem 2019 r., lecz także i innych okresów rozliczeniowych, w których występowały nieprawidłowości. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika ponadto, iż podmioty, z którymi skarżąca Spółka prowadziła transakcje we październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. wystawiały na jej rzecz faktury także w innych okresach rozliczeniowych, co uzasadniało łączne badanie okoliczności z tym związanych w toku jednego postępowania karnego. Należy przy tym zauważyć, że termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego zależny jest od posiadania dowodów uzasadniających taką decyzję, a dowody te pochodziły z ustaleń kontroli podatkowych prowadzonych odrębnie w różnych terminach za poszczególne okresy rozliczeniowe lub lata, co przekonuje, że wszczęcie analizowanego postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych wobec skarżącej, ale było ich konsekwencją.

Podsumowując przedstawioną wyżej kwestię podkreślić należy, że przedstawione okoliczności przeczą temu, by u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopatrywać się wyłącznie potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Przeciwnie, okoliczności te ocenione we wzajemnym powiązaniu, przekonują, że wszczęcie z dniem 7 sierpnia 2019 r. wobec skarżacej Spółki postępowania karnego skarbowego miało miejsce w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie uszczuplenia i narażenia na uszczuplenie podatku VAT, w tym za październik, listopad i grudzień 2014 r.

Przechodząc do zarzutów kwestionujących stanowisko organów podatkowych skarżąca w skardze podnosi – jak już wyżej podano - zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd, mając na względzie sposób sfromułowania zarzutów i ich uzasadnienie, wskazuje, iż obraza prawa materialnego ma miejsce wtedy, gdy stan faktyczny został w orzeczeniu prawidłowo ustalony, a nie zastosowano do niego właściwego przepisu prawa materialnego, a także w sytuacji niezastosowania określonego przepisu, gdy jego zastosowanie było obowiązkowe. Zatem w pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy za podstawę rozstrzygnięcią. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. (o czym będzie mowa w dalszej cześci uzasadnienia), Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że zawarte przez Spółkę transakcje zakupu w od podmiotów krajowych (Spółki H., B., L. s.c.) nie były rzetelnymi transakcjami gospodarczymi, a nadto transakcje te były następnie przedmiotem "dostawy" do łotewskiego podmiotu S. - ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, co stanowiło ogniwa w łańcuchu transakcji, mających znamiona "karuzeli podatkowej". Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi specyfika funkcjonowania wskazanych dostawców (pełniących rolę tzw. "znikających podatników"), odbiegające od występujących w obrocie warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowanie ryzyka gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie, przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów potwierdzających transport tego towaru, sprzeczności, niespójności w zeznaniach stron transakcji. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje dostateczne podstawy do uznania, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży kawy, kremu czekoladowego [...] oraz jajek z niespodzianką, nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Odnosząc się do transakcji ze spółką H. sp. z .o.o., należy podkreślić, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., opisanego we włączonej do skarżonej sprawy decyzji, wynika, że H. sp. z o.o. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług została zarejestrowana 14 stycznia 2014 r. Spółka ta została zawiązana 2 stycznia 2014 r. umową spółki pod nazwą G. Sp. z o.o., z kapitałem zakładowym 5.000 zł. W dniu 17 stycznia 2014 r. M. B., która wchodziła w skład pierwszego zarządu spółki i posiadała jej udziały, sprzedała je M. Ł. za cenę 3.000 zł. W tym dniu podjęto również uchwałę w sprawie odwołania zarządu spółki w osobie M. B. oraz powołania w skład zarządu M. Ł., a także uchwałę o zmianie nazwy spółki na H. sp. z o.o. W kontrolowanym okresie spółka H. składała deklaracje VAT-7, nie wykazywała w nich jednak żadnych dostaw, ani też podatku należnego, a jedynie niewielkie kwoty nabyć pozostałych.

Nadto z materiału dowodowego wynika, że trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy W. ustalono, że siedzibą spółki H. był adres wirtualnego biura, tj. W., Al. [...] lok. [...] - do dnia 30 listopada 2014 r. oraz W., Al. [...] lok. [...] - do dnia 26 sierpnia 2015 r., wypowiedziany z tą datą, ze skutkiem natychmiastowym. Ww. lokalizacje wraz z obsługą korespondencji były udostępniane spółce H. przez B.1 sp. z o.o. Ponadto, B.1 sp. z o.o. świadczyła na rzecz H.sp. z o.o. usługi prowadzenia ksiąg handlowych oraz spraw kadrowo-płacowych. W trakcie kontroli w H. sp. z o.o. pracownicy urzędu skarbowego wielokrotnie podejmowali próby nawiązania kontaktu pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba spółki, a także próby kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej firmy, jak i poczty elektronicznej prezesa spółki, jednak wszystkie próby okazały się bezskuteczne. Prezes B.1 sp. z o.o. – M. B. pismem z 31 sierpnia 2015 r. poinformowała kontrolujących, że 16 października 2014 r. została rozwiązana umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych i kadr z firmą H. Sp. z o.o., jednak na ustną prośbę prezesa i w związku z uregulowaniem płatności, jej kancelaria prowadziła księgi spółki jeszcze w miesiącach listopad i grudzień 2014 r. Do pisma załączyła rejestry zakupu za I, II, III i IV kw. 2014 r. wraz z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami VAT. Wyjaśniono, że H. sp. z o.o. nigdy nie dostarczyła do kancelarii faktur sprzedaży, jak również wyciągów bankowych, w związku z tym rejestry sprzedaży nie były prowadzone. Z treści pisma wynika ponadto, że H. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie dostarczyła do kancelarii żadnych umów z kontrahentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w swojej decyzji stwierdził, że faktury: nr [...] z 22 października 2015 r. dotyczy sprzedaży [...] krem [...] 350 g w ilości 44.550 szt., palety euro 30 szt., na wartość netto 267.249,00 zł, podatek VAT 61.467,27 zł, oraz nr [...] z 15.12.2014 r. dotyczy sprzedaży [...] krem [...] 350 g w ilości 44.550 szt., palety eur 30 szt., na wartość netto 264.130,50 zł, podatek VAT 60.750,02 zł, zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a podatek należny z nich wynikający nie został wykazany w złożonych do urzędu deklaracjach VAT-7. W ocenie tegoż organu podatkowego, przedmiotowe faktury nie dokumentują zawartych w nich zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, by H. Sp. z o.o. posiadała lub wynajęła magazyny w celu prowadzenia działalności, co świadczy o fakcie, iż nie posiadała zaplecza technicznego, które pozwalałoby na bezpieczne składowanie towarów w wykazanych ilościach i wartościach. Nadto Spółka ta nie posiadała zaplecza finansowego, gdyż jej kapitał zakładowy wynosił jedynie 5.000 zł. Ponadto brak dowodów, iż H. Sp. z o.o. kiedykolwiek weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach wystawionych między innymi na rzecz skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie sposób przyjąć, aby firma z niewielkim (minimalnym) kapitałem, osiągała tak wysokie obroty i mogła realnie prowadzić działalność na taką skalę bez stałej siedziby, nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników. Co prawda Sąd dostrzega, że w dokumentacji skarżącej stwierdzono także płatność przelewem bankowym na rzecz H. Sp. z o.o. z tytułu "zapłata za fakturę proforma [...] z 16 października 2014 r." w kwocie 328.716,27 zł. Przedłożono także fakturę nr [...] z 15 grudnia 2014 r. wraz z dokumentem PZ nr [...] z 16.12.2014 r., dowodem CMR, gdzie jako nadawca towaru widnieje H. sp. z o.o., miejsce i data załadowania: B., brak daty, jako przewoźnik Z. i nr rej. pojazdów [...] i [...] oraz jako odbiorca skarżąca. Przedłożono także wyciąg bankowy Spółki, z którego wynika, że płatności za ww. fakturę dokonano przelewem 16 grudnia 2014 r. w kwocie 324.880,52 zł. Są to, w ocenie Sądu, co prawda okoliczności mogące w pewnych warunkach, w szczególności, gdy oceniane są osobno, wskazywać na rzeczywisty charakter transakcji, niemniej jednak materiał dowodowy powinien być oceniany w jego całokształcie. Nie wystarczy bowiem powołać się w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Oznacza to, że organy podatkowe powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4447/21 i powołane tam piśmiennictwo).

W ocenie Sądu, wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały podstawę by przyjąć, że ani zeznania A. P., ani też przedłożone przez skarżąca dowody źródłowe mające potwierdzać dostawy z H. sp. z o.o. nie są wystarczające - w okolicznościach niniejszej sprawy - do przyjęcia, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy rzeczywiście miały miejsce w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur. Podkreślić przy tym należy, że kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec H. sp. z o.o. nie wykazało, że spółka zatrudniała jakichkolwiek pracowników. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że A. P. nie zweryfikował w żaden sposób oferty, która została do niego przesłana na pocztę e- maila, ograniczając się jedynie do sprawdzenia aktywności VAT kontrahenta w bazie Komisji Europejskiej, któremu następnie przelewał kilkaset tysięcy złotych za jedną z transakcji bez wcześniejszej rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Słusznie również organy wywiodły - w oparciu o pozostały materiał dowodowy oceniony we wzajemnej łączności i powiązaniu - że również dowody CMR oraz zdjęcia pojazdów i naczep z ładunkiem nie dowodzą, skąd pochodzi towar. W tym miejscu należy podkreślić, że na dowodach CMR wskazano przewoźników, którzy wg zeznań A. P. dokonywali transportu na zlecenie H. sp. z o.o., jednak w rejestrach zakupu spółki H. żadne faktury z firm transportowych nie zostały zaewidencjonowane. Odbiegające od standardów jest również samo przedłożenie przez stronę skarżącą dowodów CMR, które stosuje się przy umowach o przewóz ładunków w obrocie międzynarodowym. W obrocie krajowym CMRy nie są stosowane, a pomimo to zostały przedłożone przez skarżącą, co świadczyć może skarżąca podejmowała sztuczne działania o charakterze formalnym, mające na celu wyłącznie ukrycie braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe, w świetle ujawnionych w sprawie okoliczności, trafnie także przyjęły, że towar nawet jeśli faktycznie istniał, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca. Towar nie mógł pochodzić od H. sp. z o.o., gdyż był to podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, został zarejestrowany w KRS i w VAT nie po to, aby prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie wystawiać faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służą ich nabywcom wyłącznie w oszukańczym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy nie wskazuje okoliczności, które mogłyby świadczyć o prowadzonej przez H. sp. z o.o. działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu i dalszej sprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawionych przez spółkę fakturach VAT. Spółka H. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała również żadnych składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dokonała zakupu, wynajmu, leasingu żadnego środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie czyniła inwestycji, nie lokowała środków finansowych. Ponadto zarejestrowana została w wirtualnym biurze, gdzie nawet pod wskazanym adresem siedziby nie można było skontaktować się z przedstawicielami spółki. Pomimo, że złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za I, II, III i IV kw. 2014 r., to nie wykazała w nich żadnych dostaw ani podatku należnego z nich wynikającego. To kontrola podatkowa ujawniła wystawianie faktur sprzedaży przez ten podmiot między innymi na rzecz skarżącej. W rejestrach nabyć H. sp. z o.o. również nie wykazała żadnych faktur zakupu towaru, który mógłby posłużyć dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie, brak jest jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że H. sp. z o.o. nabyła w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT prawo do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Powyższe świadczy o tym, że towar, o ile towarzyszył spornym fakturom, nie pochodził od wystawcy faktur i stanowił jedynie "nośnik VAT", a H. Sp. z o.o. nie mogła przenieść na rzecz skarżącej własności tego towaru. Natomiast przelewy bankowe, których strona dokonywała na rzecz spółki H. nie korespondują z innymi dowodami, które wskazywałyby, iż dotyczą one rzeczywistych nabyć, zatem organy podatkowe miały podstawę by przyjąć, że przelewy te miały jedynie uprawdopodobnić transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. W okolicznościach sprawy, nie można przyjąć również, że dowody PZ i CMR potwierdzają transport towarów wykazany na zakwestionowanych fakturach. Należy bowiem zauważyć, że A. P. twierdził, że transport doliczony był do ceny zakupu towaru z H., czyli był po stronie dostawcy, jednak w rejestrach zakupu spółki H. nie stwierdzono faktur od T. ani też od Z., którzy wg CMR mieli być przewoźnikami. A zatem brak faktur zakupu usług transportowych od ww. przewoźników w rejestrze zakupu spółki H. podważa wiarygodność dowodów CMR. Poza tym - jak już wcześniej wskazano - dokumenty te są dokumentami charakterystycznymi dla międzynarodowego, a nie krajowego obrotu towarowego.

Podsumowując, przedstawione wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, zebrane przez organy podatkowe dowody, w tym dowody przedstawione przez skarżącą, oraz dowody pozyskane samodzielnie przez organy podatkowe, dowody z przesłuchania świadka, informacje przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w tym ostateczna decyzja podatkowa (nie wniesiono odwołania) wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT firmie H. Sp. z o.o., w decydujący sposób podważają wiarygodność przebiegu transakcji zakupu towarów handlowych od H. sp. z o.o. udokumentowanych fakturami nr [...] z 22 października 2014 r. oraz nr [...] z 15 grudnia 2014 r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji słusznie stwierdziły, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. Zasadnym było przy tym zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Treść powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Przyjął założenie, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu, a nie służyć uwiarygodnianiu fikcji gospodarczej. W transakcjach z H. sp. z o.o. organy podatkowe wykazały, że wystawionym fakturom nie mógł towarzyszyć towar, ponieważ brak dowodów na jego nabycie przez H. Sp. z o.o. Ponadto dostawca skarżącej w istocie był podmiotem zarejestrowanym do wystawiania pustych faktur, a nie prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie wskazywały na niejako co najmniej bezrefleksyjne nawiązanie "współpracy" z nowo poznanym podmiotem, utworzonym w styczniu 2014 r., czy sprzedawanie towaru na rzecz S. poniżej ceny jego zakupu od H. Sp. z o.o., tj. zakup z H. sp. z o.o. w dniu 22 października 2014 r. 44.550 szt. kremu [...] za cenę brutto 328.716,27 zł, który w tym samym dniu został odsprzedany do S. w ramach WDT za kwotę 296.257,50 zł. Ta sama sytuacja miała miejsce przy zakupach z 15 grudnia 2014 r. gdzie H. sp. z o.o. dokonała sprzedaży 44.550 szt. kremu [...] na rzecz skarżącej, za kwotę brutto 324.880,52 zł, a w dniu następnym skarżąca odsprzedała ten sam towar dla S. w ramach WDT za kwotę 294.030,00 zł. Słusznie zatem podkreślały organy podatkowe, że z ekonomicznego punktu widzenia przedsiębiorcy nie prowadzą działalności handlowej po to, aby sprzedawać taniej aniżeli kupili. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorcy do ceny zakupu stosują marżę, która ma pokryć koszt zakupu towarów handlowych oraz koszty poboczne prowadzenia działalności i w miarę możliwości wygenerować zysk dla przedsiębiorstwa. Powyższe wskazuje, że działania skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były nastawione na zarabianie w ogólnie rozumianym znaczeniu, a jedynie nakierowane na celowe nadużycia podatkowe. Należy również dodać, że skarżąca nie sprawdziła również, kim jest A. S., czy był on rzeczywiście pracownikiem spółki, czy podane przez niego konto należy do H. sp. z o.o., nie wzbudziło jej wątpliwości, że kontrahent mający siedzibę w biurze wirtualnym handluje towarami w ilościach hurtowych, nie podjęła próby skontaktowania się z władzami spółki.

Zdaniem Sądu, trafności oceny organów co do charakteru spornych transakcji, nie zdołały podważyć zarzuty skargi skupiające się na wykazaniu, że dostawom faktycznie towarzyszył towar, który Spółka objęła w fizyczne posiadanie, a jednocześnie dochowała należytej staranności w ramach mających miejsce dostaw. Skarżąca pomija jednak tę okoliczność, że dostawa towaru udokumentowana fakturą wystawioną przez H. Sp. z o.o., nawet w przypadku gdy towar na niej wykazany faktycznie istniał, nie mógł pochodzić od podmiotu, wykazanego jako jego dostawca. Fizyczne istnienie towaru nie zmienia bowiem podstawowej dla sprawy konstatacji, że zrealizowana została ona w ramach oszustwa karuzelowego (kwestie związane z dobrą wiarą zostaną przeanalizowane odrębnie dalszej części uzasadnienia).

Podobnie analizując transakcje z firmą B. Sp. z .o.o., Sąd uznał ustalenia organów podatkowych za znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do transakcji zawartej ze Spółką B. organy ustaliły, że skarżąca współpracę z tym podmiotem podjęła w maju 2014 r., a transakcje z tego okresu zostały zakwestionowane w toku odrębnego postępowania podatkowego i były one przedmiotem oceny w postępowaniu sądowy (sprawa o sygn. akt I SA/Op 440/19). Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że adresem spółki B. było wirtualne biuro, z którym z uwagi na braki płatności za świadczone usługi, w dniu 26 września 2014 r. umowa najmu została rozwiązana. Również umowa na usługi księgowe została rozwiązana, w związku z czym doszło do wykreślenia tej Spółki z rejestru czynnych podatników VAT, co nastąpiło z dniem 12 maja 2017 r. Z uzyskanych informacji wynikało ponadto, że B. w IV kwartale 2014 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła za ten kwartał deklarację podatkową, w której wskazywała niewielką, w stosunku do zadeklarowanej wielkości dokonanej sprzedaży opodatkowanej, podlegającą wpłacie kwotę zobowiązania podatkowego. Ostatnią zaś deklaracją, w której wykazano podatek należny była deklaracja za I kwartał 2015 r. Od tego momentu kierowana do niej korespondencja pozostawała nieodebrana.

Z wyjaśnień H. P. (wspólnika strony skarżącej), wynika, że transakcją z B. zajmował się wraz ze synem – A. P. Nie potrafili oni jednak wskazać, z kim w sprawie przeprowadzonej transakcji się kontaktowali, nie byli w posiadaniu żadnej dokumentacji dotyczącej tej transakcji, nie wiedzieli, czy B. dysponuje zapleczem technicznym adekwatnym do rozmiarów dostaw, w jaki sposób otrzymali zakwestionowaną fakturę, ani w jaki sposób odebrany został wykazany na niej towar oraz kiedy i komu został on następnie sprzedany. A. P. pełnił w skarżącej Spółce funkcję dyrektora ds. handlowych i był odpowiedzialny za zakupy i sprzedaż towarów oraz osobiście zajmował się transakcją zakupu kawy od B., zobowiązał się do dostarczenia informacji co do sposobu nawiązania z nią kontaktów, jednak takich danych nie podał.

Pomimo wezwań (pisma z dnia: 14 grudnia 2016 r., 11 stycznia 2017 r. oraz z dnia 13 lutego 2017 r.), skarżąca nie przedstawiła żądanych dokumentów, tj. m.in. zamówień i korespondencji handlowej, powyższe wezwania Spółki pozostały bez pisemnej odpowiedzi.

Jako dowód nabycia kremu [...], strona przedłożyła:

- fakturę zakupu z 31 października 2014 r., wskazującą jako datę zakończenia dostawy dzień 3 listopada 2014 r.;

- dowód dostawy nr: [...] z 3 listopada 2014 r., wskazujący spółkę B. jako dostawcę kremu [...], stronę jako jego odbiorcę oraz ilość i rodzaj towaru; dokument nie wskazuje daty dokonania dostawy;

- dokument PZ nr [...] z 4 listopada 2014 r. wystawiony na podstawie faktury nr [...] z 4 listopada 2014 r., przy czym data jest inna niż na samej fakturze zakupu (31 października 2014 r.);

- zdjęcie zamkniętej naczepy tira o nr rej. [...], na której rzekomo miał znajdować się ładunek z B. z 3 listopada 2014 r. Ww. dowody zawierają pieczątki spółek i nieczytelne podpisy osób reprezentujących strony transakcji.

- dowód zapłaty za towar w postaci przelewu bankowego z 3 listopada 2014 r. (wyciąg bankowy nr [...]).

Po wystosowaniu przez organ I instancji kilkukrotnych wezwań skarżąca przedłożyła dokumenty, z których można wywnioskować, że 44.550 szt. kremu [...] z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. podlegało dalszej odsprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do łotewskiego podmiotu S. na podstawie faktury sprzedaży nr [...] z 4.11.2014 r. (dot. 44.550 szt. kremu [...]). Z przedłożonych dokumentów wynika ponadto, że skarżąca w dniu transakcji, tj. 3 listopada 2014 r. weryfikowała na stronie internetowej [...] aktywność B. sp. z o.o. jako podatnika VAT (wydruk potwierdzający aktywność numeru VAT).

W ocenie Sądu pomimo przedłożenia przez skarżącą ww. dokumentów, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości na karuzelowy charakter transakcji. Należy przy tym podkreślić, że strona po raz pierwszy podjęła współpracę z ww. dostawcą w maju 2014 r. Transakcje z maja 2014 r. zostały zakwestionowane w toku odrębnego postępowania podatkowego (decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do WSA w Opolu, który wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 440/19, oddalił skargę strony - wyrok nieprawomocny z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Transakcje z B. Sp. z o.o. zostały także zakwestionowane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. wobec skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych I i II instancji (WSA w Opolu wyrokiem sygn. akt I SA/Op 43/21 z 28 lipca 2021 r. oddalił skargę strony - wyrok nieprawomocny z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

W ocenie Sądu, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności nie dają - podobnie jak w okresach poprzednich - podstaw do przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego również z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o

Oceniając dokonane ustalenia, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie uznały, że nawet gdyby istniał towar wskazany na zakwestionowanej fakturze, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na niej jako jego dostawca. Spółka B. działała bowiem w wirtualnym biurze, nie posiadała magazynu, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, tj. nie dysponowała zasobami koniecznymi dla prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów spożywczych. Była podmiotem, którego wyłącznym celem było pozorowanie działalności gospodarczej, m.in. poprzez dopełnienie obowiązków rejestracyjnych, wystawianie faktur i składanie deklaracji podatkowych. Ponadto transakcja udokumentowana analizowaną fakturą przebiegała w warunkach, które zaprzeczają, że strona działała w dobrej wierze. skarżąca dokonała bowiem jedynie formalnej weryfikacji kontrahenta (przez sprawdzenie wpisu w KRS, numeru NIP), podczas gdy okoliczności dotyczące nawiązania współpracy i przebiegu transakcji powinny skłonić ją do większej czujności. Wątpliwości Spółki winny bowiem budzić takie okoliczności jak: podejrzanie niska cena oferowana za towar, tj. 4,85 zł netto, w stosunku do ofert alternatywnych, przekraczających 5 zł netto, zwłaszcza, ze cena ta obejmowała również kosz transportu; wnikliwa analiza danych w KRS, w tym. m.in. co do przedmiotu prowadzonej działalności i wartości kapitału zakładowego (5.000 zł), w stosunku do wartości spornych transakcji, które już w maju 2014 r. opiewały na kwotę netto 1.209.182,04 zł; fakt, że warunki dostawy nie przewidywały żadnego zabezpieczenia dostaw (np. w postaci przedpłaty), chociaż każda z faktur dokumentujących sprzedaż w maju 2014 r. opiewała na kwotę ponad 400 tys. zł netto; ukształtowanie takich warunków transakcji, które eliminowały po stronie skarżącej ryzyko finansowe. Nie znalazły również potwierdzenia twierdzenia o nawiązaniu współpracy z B. za pośrednictwem portali internetowych. Nieprzekonująca okazała się również weryfikacja P. K. jako reprezentanta B. jedynie w oparciu o mające mieć miejsce rozmowy telefoniczne i wiadomości e - mail. W tym zakresie strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Co więcej, przesłuchiwany A. P. nie pamiętał nawet nazwiska osoby, z którą nawiązał współpracę, co świadczy o tym, że niedokonywano jakichkolwiek czynności, których celem byłaby rzetelna i rzeczywista weryfikacja tego podmiotu.

Nadto, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na to, że w protokole kontroli podatkowej za maj 2014 r. doręczonym H. P. w dniu 6 sierpnia 2014 r., organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego m.in. z 3 faktur wystawionych w maju 2014 r. przez B. Oceniono w nim rzetelność transakcji, jak również zwrócono uwagę na okoliczności świadczące o dużym ryzyku gospodarczym towarzyszącym tym transakcjom. Stanowisko organu podatkowego dotyczące tych transakcji strona poznała na kilka miesięcy przed transakcją kwestionowaną transakcją, a pomimo tego nie podjęła żadnych dodatkowych czynności, by ponownie zweryfikować tego dostawcę. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że w stosunku do tej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, gdyż dokumentująca tę transakcję faktura nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, które w rzeczywistości miało miejsce.

Za trafne i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych obu instancji dotyczące transakcji zawieranych z L. s.c. [...]. Analizując transakcje udokumentowane fakturami wystawioną przez Spółkę L. organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stanowiła ona część karuzeli podatkowej, w której udział brały, poza L. s.c., skarżącą Spółką, kolejne polskie podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Na stronie 22 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w sposób szczegółowy łańcuch transakcji, który ukierunkowany był na oszustwa podatkowe. Organ wskazywał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym materiał pozyskany z innych postępowań, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji oferowały towary w cenach poniżej cen producenta. Łańcuchy składały się z podmiotów, jednak żaden z ujawnionych uczestników łańcucha nie był ostatecznym odbiorcą, a łańcuchy te stanowiły oparcie dla oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem WNT- WDT. Towar występował w nim wyłącznie jako nośnik VAT, a nie przedmiot faktycznych dostaw. Brak rzeczywistego charakteru dostaw maskowany był przez rzeczywiste płatności z rachunków bankowych, czy też transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami. Towary krążył pomiędzy krajami, bez rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego, co stanowi cechę charakterystyczną dla oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem WDT – WNT.

Do akt skarżonej sprawy włączono wyciąg protokołu badania ksiąg spółki L. (protokół z dnia 28 października 2019 r.) oraz wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia 17 grudnia 2019 r., wydanej spółce L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W dokumentach tych opisano wcześniejszych rzekomych dostawców towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla strony przez L. s.c. oraz przebieg transakcji: towar w postaci kawy [...] i kremu [...] "fakturowany" był pomiędzy podmiotami tworzącymi wydłużone łańcuchy dostaw. Organy podatkowe wskazywały, że podmioty M., I. Sp. z o.o., M.1 sp. jawna [...], S.1 sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., które brały udział w łańcuchy dostaw, nie były pierwszymi w łańcuchu dostaw, a oferowały (jak to wynika z decyzji wydanej wobec L. s.c.,) towary w cenach poniżej cen producenta, co już świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Ponadto, na wcześniejszym etapie obrotu pojawiały się podmioty krajowe, jak i zagraniczne, których rzetelność również budzi wątpliwości, na co wskazano w decyzji wydanej wobec L. s.c.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że towar, którego zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez L. był następnie w części przedmiotem dostawy na rzecz łotewskiego kontrahenta – S. (sprzedaż na rzecz S. została zakwestionowana z uwagi na brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez ten podmiot) oraz na rzecz kilku polskich podmiotów, biorących udział w transakcjach karuzelowych. Uwagę zwraca także okoliczność, że towar był fakturowany na rzecz kolejnego nabywcy w istocie bezpośrednio po jego "deklarowanym" nabyciu. Nadto samo nabycie towarów przez L. s.c., zostało zakwestionowane w ramach innych postępowań podatkowych, w tym postępowań prowadzonych w stosunku do L. s.c., jak i jej kontrahentów S.3 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U.2 Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., co prawda na skutek przedawnienia organy podatkowe nie zdołały skutecznie podważyć faktur wystawionych przez L. s.c. na rzecz skarżącej, jednak w ocenie Sądu, nie przesądza to o prawie odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez skarżącą.

Wskazać należy, iż dla udokumentowania transakcji zakupu towaru od L. s.c. strona przedłożyła:

- fakturę zakupu nr [...] z 9 października 2014 r. dotyczącą zakupu 1.440 szt. kawy [...] 500 g, faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia. Dołączono do niej dokument PZ nr [...] z 10 października 2014 r. wystawiony na podstawie faktury nr [...] z 10 października 2014 r. (data z faktury zakupu jest inna niż data faktury z dokumentu PZ) oraz fakturę sprzedaży 1.440 szt. kawy [...] 500 g, wystawioną przez stronę na rzecz C. s.c., NIP [...] - tj. FV nr [...] z 10 października 2014 r.

- fakturę zakupu nr [...] z 17 listopada 2014 r., dotyczącą zakupu 41.580 szt. [...] 350 g, faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia. Dołączono do niej dokument WZ z 17 listopada 2014 r., na którym podano dane kierowcy: Z. T. i numery rejestracyjne pojazdu: [...] / [...], dokument PZ nr [...] z 18 listopada 2014 r. wystawiony na podstawie faktury nr [...] z 18 listopada 2014 r. (data z faktury zakupu jest inna niż data faktury z dokumentu PZ); zdjęcie naczepy nr rej. [...] z widocznym ładunkiem na 1 palecie, oraz fakturę sprzedaży 41.580 szt. [...] 350 g, wystawioną przez stronę na rzecz podmiotu łotewskiego S.", NIP [...] - tj. FV nr [...] z 18 listopada 2014 r.;

- fakturę zakupu nr [...] z 25 listopada 2014 r., dotyczącą zakupu 44.550 szt. [...] 350 g, faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia. Dołączono do niej dokument PZ nr [...] z 26 listopada 2014 r. wystawiony na podstawie faktury nr [...] z 26 listopada 2014 r. (data z faktury zakupu jest inna niż data faktury z dokumentu PZ); dokument WZ z 25 listopada 2014 r., na którym podano dane kierowcy: W. P. i numery rejestracyjne pojazdu: [...]/[...], zdjęcie naczepy nr rej. [...] z ładunkiem na 2 paletach oraz fakturę sprzedaży 44.550 szt. [...] 350 g, wystawioną przez stronę na rzecz podmiotu łotewskiego S., NIP [....] - tj. FV nr [...] z 26 listopada 2014 r.

- fakturę zakupu nr [...] z 5 grudnia 2014 r., dotyczącą zakupu 27.648 szt. jajek niespodzianki, faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia. Dołączono do niej dokument PZ nr [...] z 9.12.2014 r. wystawiony na podstawie faktury nr [...] z 9 grudnia 2014 r. (data z faktury zakupu jest inna niż data faktury z dokumentu PZ); dokument WZ z 5 grudnia 2014 r., na którym podano dane kierowcy: P. P. i numer rej. pojazdu [...] oraz fakturę sprzedaży 384 opakowań (T72) Kinder jajek wystawioną przez stronę na rzecz podmiotu N. sp. komandytowo-akcyjna, NIP [...] - tj. FV nr [...] z 9.12.2014 r.

Taka sekwencja zdarzeń świadczy o tym, że łańcuch transakcji nabycia i sprzedaży został z góry zaplanowany, a towar zanim został "kupiony" miał już z góry zaplanowanego nabywcę. Tym samym zasadna staje się opinia organu, że okoliczności towarzyszące transakcjom, w których brała udział skarżąca, wpisują się w charakterystykę dostaw karuzelowych, co zostało również szczegółowo opisane przez organ w zaskarżonej decyzji. Z poczynionych ustaleń wynikało zatem, że towar "fakturowany" był pomiędzy podmiotami tworzącymi wydłużone łańcuchy dostaw, które stanowiły oparcie dla oszustwa typu karuzelowego z wykorzystaniem mechanizmu WDT. Towar występuje w nich wyłącznie jako nośnik VAT, nie zaś jako przedmiot faktycznych dostaw. Łańcuchy te składają się z kilku podmiotów, jednak co istotne, żaden z ujawnionych ich uczestników nie jest ostatecznym konsumentem towaru, czy też nie jest dostawcą dla ostatecznego konsumenta. Wszystkie dostawy to dostawy hurtowe, a podmioty uprawdopodabniają je wykorzystując m.in. rzeczywiste płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, czy rzeczywiste transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami. Jednocześnie część z nich reprezentowana jest przez obywateli innych państw, z którymi nie ma kontaktu i co utrudnia wykrycie oszustwa i prowadzenie postępowań dowodowych. Zatem słusznie przyjęły organy podatkowe, że choć towar mógł istnieć i podążać za niektórymi fakturami wystawionymi w opisanym łańcuchu, to jednak wykorzystany został wyłącznie do uprawdopodobnienia przeprowadzanych kolejno transakcji. Dokonane ustalenia dotyczące działalności skarżącej Spółki wykazały jej udział, w badanym okresie w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej". W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przedłożone dowody w postaci dokumentów PZ, WZ, zdjęć i przelewów, miały jedynie uwiarygodnić istnienie pozorowanych transakcji. Mogą o tym świadczyć nieścisłości zawarte w tych "dowodach" (dokumenty PZ wystawione przez stronę w związku z rzekomym przyjęciem towaru wskazują faktury i ich numery z innymi datami wystawienia (późniejszymi) aniżeli te okazane do czynności, przelewy bankowe rzekomo regulujące płatności za faktury są wykonane w dacie wystawienia faktur okazanych przez stronę, a co za tym idzie zostały opłacone z góry, do 4 dni przed otrzymaniem towaru). Zważywszy na fakt, iż miałyby to być transakcje z kontrahentem nowo poznanym przez Internet, który nie jest ani producentem ani oficjalnym dystrybutorem towarów, które oferuje do sprzedaży (kawa, [...], jajka niespodzianki) trudno dać wiarę, że miały miejsce płatności "z góry" rzędu kilkudziesięciu czy też kilkuset tysięcy złotych za towar w ilościach hurtowych, którego fizycznie nie otrzymywano w dniu płatności. Uwagę zwraca również okoliczności, że pomimo braku istotnych i spójnych dowodów, stanowiących podstawę do uznania podmiotów za funkcjonujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, strona skarżąca posiada zdjęcia, które mają dokumentować 2 sporne transakcje. Przy czym zdjęcia dwóch naczep z ostreczowanymi ładunkami na paletach, a dotyczące dostaw z L. z 17 listopada 2014 r. oraz z 25 listopada 2014 r., nie mogą zastąpić rzetelnych dowodów, które stosowane są w obrocie gospodarczym. Co istotne, takie dokumentowanie zdjęciami nie jest standardem w obrocie gospodarczym, jednak często stosowane jest przy oszustwach podatkowych, w celu uwiarygodnienia rzekomych transportów i obrotu towarami.

Nie bez znaczenia w tej sprawie są ustalenia, z których wynika, że transakcje z firmami H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. oraz S. nie były pierwszymi transakcjami, które dotyczyły handlu hurtowymi ilościami artykułów spożywczych, tzw. "dostawami całosamochodowymi", a których rzetelność została zakwestionowana. Nadto poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazywały, że oprócz decyzji odnoszącej się do okresu październik – grudzień 2014 r., w stosunku do Skarżacej wydane zostały także decyzje dotyczące miesiąca kwietnia 2014 r. (NSA wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1433/118, oddalił skargę kasacyjną skarżącej), miesiąca maja 2014 r. (w następstwie wniesionej skargi WSA w Opolu wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 440/19, przedmiotową skargę oddalił) oraz decyzja dotycząca miesiąca września 2014 r. (w następstwie wniesionej skargi WSA w Opolu wyrokiem z 28 lipca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 43/21 oddalił skargę).

Odnosząc się z kolei do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz łotewskiego podmiotu S., w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych są również prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Organy podatkowe po zgromadzeniu materiału dowodowego oraz jego analizie zasadnie przyjęły, że skoro nie doszło do zakupu towaru od firmy H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., to nie mogło również dojść do jego dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie transakcje w ramach WDT na rzecz S. nie miały miejsca. Ponadto strona skarżąca nie udowodniła, że doszło do jakiegokolwiek wywozu towaru poza teren kraju. Słusznie zawracały uwagę, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i L. s.c., a także rzetelność rozliczenia dostaw dokonanych w ramach WDT na rzecz S. Liczne nieścisłości w dokumentach, z których strona jako ich wystawca i odbiorca musiała zdawać sobie sprawę, oraz brak próby ich wyjaśnienia i sprostowania, podważają, iż transakcje nabycia, a następnie odsprzedaży towaru faktycznie miały charakter wyłącznie gospodarczy. Szczególną uwagę zwraca okoliczność, iż dokumenty - wobec opisanych przeanalizowanych przez organy podatkowe zeznań i wyjaśnień - nie potwierdzają, że dostawy wyżej wymienionego towaru dotarły do miejsca przeznaczenia. Powyższej oceny nie zmienia, podnoszona przez skarżącą, okoliczność dokonywania płatności za faktury zakupu, jak i sprzedaży za pośrednictwem rachunków bankowych, zwłaszcza, że koszt nabycia był znacznie wyższy od kosztu sprzedaży. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły – w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego ocenianego we wzajemnej łączności, że działania takie miały na celu jedynie uwiarygodnić transakcje. Dotyczy to również przedłożonych w postępowaniu zdjęć naczep zawierających ładunki na paletach oraz wydruków maili mających potwierdzać prowadzenie korespondencji mailowej z kontrahentami krajowymi oraz kontrahentem łotewskim. Trzeba zauważyć, że wszystkie konta, nawet firmy łotewskiej, znajdowały się w polskim banku, płatności były dokonywane w zł, cena sprzedaży była niższa od kosztu zakupu, a zdjęcia nie pokazywały co znajdowało się na samochodach. W ocenie Sądu, należy chociażby zauważyć, że dowody przedłożone przez stronę skarżącą wskazują na utrzymywanie kontaktu poprzez korespondencję mailową prowadzoną pomiędzy A. P., a M. K. z adresu mailowego [...]. A. P. twierdzi, że M. K. był pracownikiem firmy S., był Polakiem i miał polski nr telefonu. Nie potwierdzają tego natomiast informacje pozyskane z łotewskiego organu podatkowego, z których wynika, że spółka S. nie posiadała zadeklarowanych pracowników. Jednocześnie A. P. zeznał, że po nawiązaniu kontaktu przyjął zamówienie od łotewskiego kontrahenta, po które następnie zgłosił się kierowca wysłany przez firmę S. Doszło do załadunku towaru na samochód, uregulowania płatności za towar, po czym kierowca wraz z towarem odjechał. Skarżąca nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji nowo poznanego kontrahenta, z którym nigdy nie było bezpośredniego kontaktu, pomimo że transakcje objęte zostały preferencyjną stawką Vat 0%, przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw, a prawo do jej zastosowania jest uzależnione od spełnienia wymogów ustawowych. Zdaniem Sadu, organy podatkowe trafnie przyjeły, że gdyby faktycznie miało dojść do dostawy wewnątrzwspólnotowej, to strona skarżąca wykazałaby się większą roztropnością i przezornością, choćby w kwestii wyboru firmy transportowej, która w tym przypadku okazała się mieć duże znaczenie przy uwiarygodnieniu zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Dla skorzystania ze stawki 0% konieczne jest wywiezienie towaru z terytorium Polski i dostarczenie go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. A przy kwestionowanych przez organ I instancji transakcjach na rzecz S., w których jako przewoźnik wystąpiła firma R.1, brak dowodów, że towar opuścił teren Polski, a w przypadku przewoźnika T.1, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że firma ta usług nie wykonała w ogóle. W skarżonej sprawie zwraca uwagę, że przedstawiciele skarżącej nie wykazywali żadnej przezorności w podejmowanych działaniach. Kontaktował się z nimi Polak, dzwoniący z polskiego numeru telefonu i przedstawiający się jako reprezentant z łotewskiej firmy S. z siedzibą w R., składał zamówienia na kwotę 300 tys. zł, które skarżąca realizowała nie mając żadnych wątpliowości co do rzetelności kontrahneta, który w istocie był podmiotem nieprowdzącym działalności gospodarczej. Poza weryfikacją statusu kontrahenta łotewskiego w VAT na stronie internetowej Komisji Europejskiej, strona skarżąca nie podjęłą żadnych kroków, żeby go sprawdzić, dopilnować tego, czy towar faktycznie opuści teren kraju. Zważywszy na wartość transakcji oraz ponad 10- letnie doświadczenie Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także znajomość wymogów prawa podatkowego, pogłębioną po kontroli organów podatkowych za wcześniejsze okresy, niemożliwym jest, by Spółka chcą dochować należytej staranności kupieckiej, nie interesowała jej choćby kwestia wywozu towaru poza terytorium kraju, gdy kontakt z kontrahentem był telefoniczny, a klient organizował własny transport.

W ocenie Sądu, ustalenia opisane w skarżonej decyzji dowodzą, że strona skarżąca, jeśli nie wiedziała, to co najmniej mogła się domyślać, że bierze udział w łańcuchu transakcji w utworzonym dla celów oszustwa podatkowego. Skarżąca czerpała przy tym procederze nienależne korzyści podatkowe poprzez deklarowanie w swoich rozliczeniach zawyżonych kwot podatku naliczonego, gdzie w miesiącu październiku 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o 65.557,59 zł, w miesiącu listopadzie 2014 r. zawyżyła go o 180.153,97 zł, natomiast w miesiącu grudniu 2014 r. o 72.384,63 zł.

W ocenie Sądu należy podkreślić, z uzasadnienia skargi wynika, iż wskazane przez pełnomocnika zarzuty naruszenia przepisów procedury i prawa materialnego wynikają w istocie z odmiennej oceny przez skarżącą okoliczności faktycznych, które legły u podstaw uznania przez organ podatkowy II instancji, w ślad za organem I instancji, że faktury wystawione przez podmioty H. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 22 października 2014 r. oraz [...] z 15 grudnia 2014 r.), B. sp. z o.o. (faktura nr [...] z 31 października 2014 r.) oraz L. s.c. [...] (faktura nr [...] z 9 października 2014 r., [...] z 17 listopada 2014 r., [...] z 25 listopada oraz nr [...] z 5 grudnia 2014 r.), a także faktury wystawione przez skarżącą na rzecz łotewskiego podmiotu S. (nr: [...] z 22 października 2014 r., [...] z 4.11.2014 r., [...] z 18 listopada 2014 r., [...] z 26 listopada 2014 r. oraz nr [...] z 16 grudnia 2014 r.), nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami na nich wykazanymi. Sąd natomiast analizując materiał dowodowy dotyczący transakcji odnoszących się do H. sp. z o.o. B. sp. z o.o. L. s.c. [...], doszedł do przekonania, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał, był wystarczający aby uznać, iż podmioty: H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c. [...], w rzeczywistości nie dokonały dostaw towarów, na które wystawiły kwestionowane faktury, a co za tym idzie, nie mogła mieć miejsca ich dalsza odsprzedaż, nie doszło również do dostawy na rzecz S. z siedzibą w R. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych dotyczące karuzelowego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Odrębną przy tym kwestią jest to, czy uczestnictwo skarżącej w karuzelach podatkowych może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozostaje obojętne wobec tego rodzaju oszustw, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika (por. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13 "Italmoda" oraz z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C- 277/14), że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwo, brak przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. TSUE wielokrotnie zwracał przy tym uwagę, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) naliczonego. Nie ulega także wątpliwości, że orzecznictwo TSUE stoi w obronie prawa do odliczenia w każdej sytuacji, w której podatnik nie wiedział i nie mógł się domyślić, że transakcja, w której bierze udział, lub inne transakcje w tym samym łańcuchu podmiotów, mają związek z oszustwem podatkowym. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć (Optigen Ltd. i inni - wyrok z dnia 12.01.2006r., sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C- 484/03). Nie można zatem odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy Dyrektywy w zakresie prawa do odliczenia należy także interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (Mahagében Kft i Péter David, wyrok w sprawach połączonych z dnia 21.06.2012 r., C-80/11 i C-142/11). Wnioski powyższe potwierdził wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 (S.4 Sp.j.), zgodnie z którym przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...). Znaczenie dobrej wiary podkreślono także w innych orzeczeniach TSUE przytoczonych przez skarżącą, w tym w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33 (Marcin Jagiełło), który podtrzymuje stanowisko wskazujące na konieczność badania tzw. należytej staranności podatników, przy czym przypomina, iż podatnicy w tym zakresie nie mają obowiązku wykonywania czynności sprawdzających, które nie są ich zadaniem, lecz należą do kompetencji organów podatkowych. W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Jeśli więc w momencie podjęcia współpracy istnieją oznaki budzące wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta, podatnik nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów działalności kontrahenta. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 486/16; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana".

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że skarżącej należy przypisać co najmniej brak należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Uprawnione są zwłaszcza wnioski organów o pozornym i niewystarczającym charakterze podjętych przez skarżącą działań weryfikacyjnych wobec kontrahentów. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przedstawił prawidłową konkluzję wynikającą z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wspartą przykładowymi wyrokami, z której wynika, że w sytuacji gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, tak jak to miało miejsce w skarżonej sprawie, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje nie przysługuje. Twierdzenia skarżącej, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur nastąpiła wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości organu, są zatem w ocenie Sądu nieuzasadnione. W postępowaniu poprzedzającym wydanie skarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy (w tym materiał dowodowy z postępowań prowadzonych u kontrahentów strony skarżącej, decyzje, protokoły badania ksiąg, protokoły z przesłuchań kontrahentów i pracownika, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej), z którego wynika, że podmioty H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c. nie dysponowały towarem, na który wystawiały faktury, a zatem nie mogły dokonać jego odsprzedaży na rzecz skarżącej. Natomiast całokształt okoliczności, w jakich przeprowadzono zakwestionowane transakcje, przekonują, że skarżąca mogła przynajmniej domyślać się, że może wziąć udział w oszustwie podatkowym. Całokształt ujawnionych przed organy podatkowe okoliczności powoduje, że za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów o nierzetelności posiadanych przez skarżącą faktur. W zaskarżonej decyzji organ trafnie wykazał okoliczności, które przemawiały za taką oceną, słusznie podkreślając, że z okoliczności sprawy wynika co najmniej brak zainteresowania skarżącej podmiotami, od których zamierzała dokonać nabycia towaru, o czym świadczy jednoznacznie fakt, że działający w imieniu Spółki – A. P. praktycznie nie upewnił się, kto i w jakiej roli występował. Wobec znacznej wartości transakcji, uwzględniając ich wysoką wartości transakcyjną już w pierwszych miesiącach nawiązanej współpracy, przy jednoczesnym braku zainteresowania skarżącej rzeczywistą weryfikacją rzetelności swoich kontrahentów i poprzestanie wyłącznie na ich formalnej weryfikacji w rejestrach, stanowi co najmniej o niedbalstwie, braku przezorności w kontaktach z dostawcami, zwłaszcza że cena oferowana za towar również odbiegała od cen rynkowych, a jeszcze dodatkowo miał być wliczony w nią koszt transportu. Skarżąca dokonała wyłącznie weryfikacji formalnej, która, zdaniem Sądu, nie miała na celu rzeczywistej weryfikacji podmiotów, a jedynie miała chronić skarżąca przed zarzutami organów podatkowych. Podjęte czynności formalne miały jedynie pozorować, dołożenie przez skarżącą należytej staranności w przypadku kontroli podatkowej. Ustalenia względem Podatnika opisane w skarżonej decyzji dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości Sądu, że strona skarżąca, jeśli nie wiedziała, to, co najmniej mogła się domyślać, że bierze udział w łańcuchu transakcji utworzonym dla celów oszustwa podatkowego. Skarżąca czerpała przy tym procederze nienależne korzyści podatkowe poprzez deklarowanie w swoich rozliczeniach zawyżonych kwot podatku naliczonego, gdzie w miesiącu październiku 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o 65.557,59 zł, w miesiącu listopadzie 2014 r. zawyżyła go o 180.153,97 zł, natomiast w miesiącu grudniu 2014 r. o 72.384,63 zł. Firmy H., B. i L. fakturowały bowiem dostawy, których nie mogły dokonać. Ponownie wskazać należy, że skarżąca podjęła z nimi współpracę bez pisemnej umowy, z pominięciem bezpośredniego kontaktu. Weryfikacji transakcji z przedstawicielami spółek H. i B. również nie można było dokonać, gdyż w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie było z nimi kontaktu. Wprawdzie przedstawiciele spółki L. potwierdzili, że skarżąca była ich kontrahentem - przesłuchanie wspólnika M. Ł. oraz pracownika P. K. Jednak materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec L. s.c. wskazuje, że L. s.c. brała świadomy udział w łańcuchu oszukańczych transakcji (tzw. karuzela podatkowa), rzekomi dostawcy L. faktycznych dostaw do spółki L. nie dokonywali, wystawiali jedynie fikcyjne faktury, a L. nie nabyła towaru, który mogłaby odsprzedać skarżącej na dalszym etapie. Podkreślić również należy, że rzekome dostawy dokumentowane są dowodami zawierającymi nieścisłości, których skarżąca nie próbowała sprostować czy też wyjaśnić (np. rozbieżności pomiędzy dokumentami przewozowymi znajdującymi się u strony i u przewoźnika R.1, a dotyczące dostaw na rzecz S.). Znamienne jest również, iż H. P. jako wspólnik spółki skarżącej, w zasadzie w ogóle nie posiadał wiedzy o przeprowadzonych transakcjach. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, potwierdza, że istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca mogła się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z ryzykiem dokonania oszustwa lub nadużycia prawa. Nie można więc zasadnie przyjąć, że strona działała w dobrej wierze. Zwłaszcza, że również okoliczności towarzyszące transakcjom budziły wątpliwości i odbiegały od standardów występujących w obrocie. Trafnie w tym zakresie organy zwróciły uwagę na niejasne okoliczności nawiązania współpracy oraz brak bezpośrednich spotkań z osobami reprezentującymi kontrahentów przed zawarciem transakcji. Przy ocenie dobrej wiary skarżącej szczególnego znaczenia nabiera także fakt, że wartość zawartych transakcji znacznie przewyższała wartość zakupów dokonywanych jednorazowo od innych kontrahentów a płatności na rzecz dostawcy były regulowane zasadniczo dopiero po otrzymaniu przez skarżącą zapłaty od swego nabywcy (tzw. odwrócony łańcuch płatności), co uwalniało ją od ryzyka finansowego, wpisanego co do zasady w transakcje rynkowe. Znamienne jest również to, że transakcje z tymi kontrahentami, mimo braku rzetelnej ich weryfikacji, rozpoczęto od transakcji na wysokie kwoty, nie sprawdzając uprzednio dostawcy chociażby poprzez dokonanie zakupu mniejszych (próbnych) partii towarów w celu sprawdzenia rzetelności i jakości towaru oraz rzetelności samego kontrahenta. Skarżąca nie poszukiwała również opinii o dostawcach w środowisku branżowym. Podkreślić przy tym należy, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty, stąd też w istocie niemożliwe jest sformułowanie jednego uniwersalnego wzorca zachowań dotyczącego należytej staranności kupieckiej. Niemniej jednak chociażby ustalenia zawarte w protokole kontroli dostarczonym Spółce na kilka miesięcy przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji, w którym wskazywano na nierzetelność transakcji zawartych ze spółka B., a także rzetelna faktyczna weryfikacja tych podmiotów w środowisku branżowym, a także w Internecie oraz bezpośrednie kontakty pozwoliłyby na rzetelną weryfikację tych podmiotów.

Podzielając zatem ustalenia organów, że widniejący na posiadanych przez skarżącą fakturach dostawcy pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, oraz że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi dostawcami, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Brak należytej staranności organ wywiódł z porównania okoliczności współpracy skarżącej z jej najbliższymi kontrahentami, z którymi skarżąca przeprowadzała rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zdaniem Sądu nie można też podzielić zarzutu skarżącej, że organy działały pod z góry założoną tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami karuzelowymi, skoro zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw, na początku którego występował "znikający podatnik", który nie odprowadzał należnego od zawartych transakcji podatku a wyjaśnienia strony w tym zakresie nie były wiarygodne. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające wykazać, czy podmioty dokonujące dostaw kawy na rzecz Spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mogły przenieść na skarżącą prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody dotyczące specyfiki funkcjonowania spółek H., B., L., a także i ich kontrahentów, których łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar uwidoczniony na fakturach nie mógł od nich pochodzić, gdyż jedynie pozorowały one prowadzenie działalności gospodarczej, a ich faktyczna rola sprowadzała się do wystawiania faktur mających na celu uwiarygodnienie obrotu. Tym samym nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., gdyż wbrew ich stwierdzeniom, stanowisko organów, że skarżąca nie nabyła od wymienionych spółek towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tj. nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), w związku z czym nie mogła dokonać dalszych dostaw, znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy. Można w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zatem zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez powołanie się na ustalenia do innych podmiotów niż bezpośredni kontrahenci skarżącej. Kwestie związane z ustaleniem karuzelowego łańcucha dostaw, stanowiły istotny element stanu faktycznego. W decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów, szczegółowo opisano proceder tzw. "karuzeli podatkowej", w której udział brała udział skarżąca spółka, jak i jej kontrahenci występujący na wcześniejszym etapie. W przypadku podejrzenia tzw. karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie oszustwa te wystąpiły czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone poprzez sprawdzanie okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego bezpośredniego kontrahenta, czy też ich twierdzeń co do prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowym towarem. Oczywistym jest, że skarżąca nie była stroną postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów i nie mogła w nich uczestniczyć w charakterze strony czy uczestnika postępowania. Zebrany materiał został jednak włączony do skarżonego postępowania, a skarżąca miała prawo zapoznać się z całością materiału dowodowego. Ponadto, należy zaznaczyć, że ograniczenie postępowania dowodowego tylko do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 435/16, charakter transakcji stanowiących nadużycie może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Fakty związane z innymi niż bezpośredni kontrahentami prawidłowo znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ustalenia odnośnie stanu faktycznego objęły również okoliczności mające miejsce na etapie, w którym w łańcuchu dostaw wystąpiła skarżąca. Powyższe pozwoliło dokonać w sprawie pełnych ustaleń i podjąć w niej prawidłowe rozstrzygnięcie. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Włączenie i wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów (wyrok NSA 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2575/20).

Sąd analizując materiał dowodowy stwierdził, że akta sprawa zawierają zarówno włączone decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, ale również dowody, jak i dowody, na które organ się powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak np. protokół badania ksiąg przeprowadzonych w spółce L., czy protokoły z przesłuchań wspólnika i pracownika L. s.c. Ujawnione w oparciu o zebrane dowody okoliczności składają się na obraz transakcji o cechach typowych dla obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowań został skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Jednocześnie, należy podkreślić, że organ odwoławczy nie podniósł w skarżonej decyzji, iż skarżąca winna była znać dane, czy dokonywać weryfikacji innych podmiotów, niż jej bezpośredni kontrahenci, a jedynie organ ten dokonał ustaleń faktycznych co do przebiegu łańcucha dostaw przez pryzmat materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zebrane w tym zakresie dowody Sąd uznał za wystarczające do wyciągnięcia wniosków w zakresie nierzetelności zakwestionowanych transakcji, a jego prawidłowości, wbrew przekonaniu skarżącej, nie podważa podnoszone przez skarżącą samo istnienie towaru. Fizyczną obecność towaru, czy nawet jego przemieszczenie słusznie bowiem oceniono jako element pozorowania obrotu, uznając tym samym, że czynności wykonywane w ramach tego "obrotu" nie odzwierciedlały w istocie zdarzenia gospodarczego jako czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych przyczyn nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty niezebrania wszystkich dowodów.

Nie znajduje potwierdzenia zarzut o pominięciu w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów. Z akt sprawy wynika, że organ odniósł się do wszystkich wskazywanych przez skarżącą dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w zaskarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Brak jest tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca wpisywały się w mechanizm oszustw o znamionach "karuzeli podatkowej" i wyciągnęły z nich trafne wnioski. Nietrafne okazały się także zarzuty, iż organy przyjęły wadliwe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" Spółki, o czym była mowa już we wcześniejszej części uzasadniania. Podsumowując, odnosząc się wprost do zarzutu skargi, Sąd wskazuje, iż w jego ocenie nie można się zgodzić ze stroną, że w należyty sposób, zgodnie z obowiązkiem i posiadanymi możliwościami zweryfikowała kontrahentów. Przeczą temu bowiem ustalone i wyżej opisane okoliczności sprawy, z których jednoznacznie wynika, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja kontrahentów była jedynie pobieżna i miała na celu tylko uwiarygodnienie wystąpienia spornych transakcji. Z uwagi na powyższe nie można przyjąć, że Spółka była jedynie "ofiarą" swoich kontrahentów. Nie można przy tym pomijać, że to rolą podatnika, w tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność, czyli zgodność z rzeczywistością, nie budziła wątpliwości. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w przedmiotowej sprawie czynności wyłącznie formalnego sprawdzenia kontrahentów, sprowadzające się do weryfikacji ich zarejestrowania w odpowiednich rejestrach, należy ocenić – w okolicznościach niniejszej sprawy - jako wystarczające dla uznania, że skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze", zwłaszcza na tle szeroko przedstawionego w skarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy. Nie można tracić z widoku również faktu, że w przypadku zakwestionowanych faktur za towar, który miał być następnie przedmiotem WDT, skarżąca płaciła więcej niż cena sprzedaży, jaką wskazywała na fakturach na rzecz łotewskiego kontrahenta. Żadna z faktur sprzedaży WDT nie pokrywała ceny zakupu towarów na niej wyszczególnionego. Podkreślenia jednak wymaga, iż skarżąca dokonywała i żądała dokonania szybkich płatności za towar, co wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie. Jak wskazuje analiza bogatego orzecznictwa w zakresie oszustw podatkowych, to właśnie m.in. szybki obrót towarem o dużej wartości i szybkie płatności w wydłużonych łańcuchach dostaw są bardzo charakterystyczne dla oszustw podatkowych (np. wyrok NSA z sygn. akt I FSK 1865/16, sygn. akt I FSK 613/18).

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu, istniały przesłanki, na podstawie których strona skarżąca, jeśli nie wiedziała, to co najmniej mogła się domyślać, iż zarówno transakcje nabycia towarów od podmiotów H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz L. s.c., jak i ich dalsza odsprzedaż na rzecz S., zawierane w miesiącach październik - grudzień 2014 r. mogą składać się na łańcuch transakcji utworzony dla celów oszustwa podatkowego, przy czym zgromadzone dowody wskazują raczej na jej świadomy udział w oszustwie podatkowym, a mianowicie:

- udział w podobnych łańcuchach dostaw, w których skarżąca uczestniczyła już w maju i wrześniu 2014 r. (w tamtych okresach miały miejsce transakcje z B. sp. z o.o. i L. s.c. oraz z innymi podmiotami, które w miesiącach październik - grudzień 2014 r. już się nie pojawiły). Pomimo, że po zakończeniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. kontroli podatkowej za maj 2014 r., strona skarżąca posiadała już informację (wiedzę) o zakwestionowaniu transakcji przez organ podatkowy prowadzący kontrolę, nadal kontynuowała współpracę w kolejnych miesiącach 2014 r.,

- niejasne i nienależycie udokumentowane przez stronę okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami na podstawie bliżej nieokreślonych ogłoszeń internetowych, a także brak kontaktu bezpośredniego (osobistego) z kontrahentami (ani Pan H. P., ani też A. P. w trakcie wielokrotnych przesłuchań nie potrafili konkretnie powiedzieć w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, np. A. P. w dniach 9 lipiec 2014 r. i 8 czerwca 2015 r. zeznał, że firmy B. i H. pierwsze zadzwoniły do niego z ofertą sprzedaży, 21 grudzień 2016 r. zeznał, że współpracę z B. i L. nawiązał telefonicznie - w internecie znalazł ich ofertę, a już 24.11.2021 r. w trakcie przesłuchania nie był w stanie wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę z B. i L., twierdził, że mogło to być przez ogłoszenie w internecie lub przez przedstawicieli handlowych. H. P. natomiast unikał odpowiedzi na pytania o sposób nawiązania współpracy, twierdząc, że tym zajmował się syn A. P.

- kontrahenci (H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c., S.) to podmioty o stosunkowo krótkiej historii gospodarczej (do 1,5 roku), niedającej się zweryfikować na podstawie obiektywnych źródeł zewnętrznych (np. strony internetowej),

- brak ofert sprzedaży i kupna mniejszych ilości towarów,

- brak problemów ze znalezieniem nabywcy dla dużej ilości towaru, towar sprzedawany niemalże natychmiastowo (A. P. w trakcie przesłuchania w dniu 8 czerwca 2015 r. zeznał, że "od razu miał nagranego klienta i dlatego faktura sprzedaży została wystawiona w tym samym dniu co faktura zakupu" - co jest równoznaczne z tym, że przy tych transakcjach skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego ze znalezieniem nabywcy i zbyciem hurtowej ilości towaru),

- wystąpienie w łańcuchu co najmniej trzech "hurtowników" dokonujących kolejno "dostawy" tego samego towaru (H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. - Odwołująca – S.), przy czym towar w ramach WDT za pośrednictwem strony skarżącej winien zostać wywieziony poza terytorium Polski, (tzw. wydłużony łańcuch dostaw). Zważywszy na fakt, iż kwestionowany towar trafiał do siedziby skarżącej w O. z W. i G. jednego dnia, a następnego dnia był już na Łotwie/Litwie świadczy o nieuzasadnionym logistycznie i ekonomicznie obiegu towaru, który w mojej ocenie był utworzony w celu wydłużenia łańcucha dostaw, mającym na celu maskowanie oszustwa)

- łotewski nabywca to w rzeczywistości podmiot "polski" jedynie zarejestrowany na terytorium Łotwy, z kapitałem zakładowym równym 1 Euro, reprezentowany przez polskiego obywatela, posiadający polski rachunek bankowy i przyjmujący faktury w polskiej walucie, co niewątpliwie ułatwiało i przyspieszało dokonanie "transakcji",

- konieczność dokonania zapłaty za towar w dniu jego odbioru od dostawcy, a w przypadku zakupów z H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. s.c. płatności za faktury regulowane przed datą dostawy wynikającą z dokumentów przewozowych (np. do wystawionej przez L. s.c. faktury zakupu nr [...] z 17 listopada 2014 r. przelew z 17 listopada 2014 r., dowód PZ z 18 listopada 2014 r.),

- wyróżniające się wartością transakcje, na tle innych zawieranych w omawianym okresie transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podobnie jak transakcje przeprowadzone w maju i wrześniu 2014 r. dotyczyły tylko dostaw "całosamochodowych" dedykowanych w całości tylko jednemu, dalszemu nabywcy (w skarżonej sprawie na siedem kwestionowanych faktur zakupu, towar z pięciu z nich "trafił" w ramach dalszej odsprzedaży do łotewskiego podmiotu S. (jako transakcje WDT z 0% stawką VAT)

- cena sprzedaży towaru na rzecz S. nie pokrywała ceny brutto zakupu tego towaru od podmiotów H. sp. z o.o.; B. sp. z o.o., L. s.c. Brakujące kwoty rekompensować bowiem miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu rozliczonych w deklaracjach (np. zakup z H. sp. z o.o. w dniu 22 października 2014 r. 44.550 szt. kremu [...] za cenę brutto 328.716,27 zł, który to towar w tym samym dniu został odsprzedany do S. w ramach WDT za kwotę 296.257,50 zł; zakup z L. s.c. w dniu 17 listopada 2014 r. 41.580 szt. kremu [...], za cenę brutto 305.326,10 zł, który to towar sprzedano 18 listopada 2014 r. w ramach WDT do S. za cenę netto 274.428 zł). Powyższe przykłady wskazują, że skarżąca przy kwestionowanych transakcjach stosując ujemne marże, z góry zakładała stratę. Przy czym rozliczenie transakcji kupna - sprzedaży WDT w deklaracji VAT miało jej zapewnić zwrot podatku rekompensujący tę stratę. akie zachowanie skarżącej należy uznać za daleko odbiegające, od tych które obowiązują w handlu, gdzie to właśnie narzucana przez przedsiębiorcę marża stanowi podstawę prowadzenia przez niego w celach zarobkowych działalności gospodarczej, która z założenia winna generować zysk a nie stratę w VAT,

- brak ubezpieczenia towaru o znacznej wartości, brak pisemnych umów,

- dokumenty zawierały nieścisłości, które w żaden sposób nie zostały sprostowane, czy też wyjaśnione, np. rozbieżności w dowodach CMR będących w posiadaniu strony i rzekomego przewoźnika - firmy R.1 sp. z o.o., które zostały szczegółowo opisane na str. 33-34 skarżonej decyzji,

- konkurencyjne ceny zakupu, np. L. s.c. dokonywało zakupu od swoich dostawców po cenach niższych aniżeli ceny oferowane przez producentów tych produktów, tj. firmy M.2 sp. z o.o. oraz F.1 sp. z o.o. (na str. 144 włączonego wyciągu decyzji L. s.c. zobrazowano jak kształtowały się ceny w 2014 r. - i tak według producenta kawy [...] 500 g (M.2 sp. z o.o.) cena kawy netto za szt. w październiku wynosiła 22,73 zł, cena kawy [...] 500 g sprzedana w październiku przez L. s.c. na rzecz strony to 12,35 zł netto/szt. W odniesieniu do kremu [...] 350 g to producent F.1 sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2014 r. oferował cenę w przedziale 6,35-6,79 zł netto/szt., natomiast cena sprzedaży netto w listopadzie 2014 r. w ofercie L. s.c. dla skarżącej to 5,97- 5,99 zł/szt). Powyższe dane wskazują, że już sama oferta cenowa powinna wzbudzić w skarżącej poważne obawy co do uczciwości kontrahenta

- brak wiedzy o przeprowadzanych transakcjach - co potwierdzają kilkukrotne przesłuchania H. P. (wspólnika F. sp. jawna) jak i A. P. (dyrektora odpowiedzialnego za sprzedaż w F. sp. jawna) (protokoły przesłuchań z 9 lipca 2014 r., 21 grudnia 2016 r., 4 października 2017 r.- 16. listopada 2021 r., 24 listopada 2021 r.),

- współpraca z firmami, które mają siedziby w wirtualnych biurach ( H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. )

- brak rzetelnej weryfikacji podmiotów w środowisku branżowym.

Mając powyższe na uwadze, przesłanki przedstawione w skarżonej decyzji dotyczące dobrej wiary podatnika, zostały ocenione łącznie, były obiektywne i wynikały z danych lub okoliczności znanych stronie. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie uznał, że brak pisemnych umów czy osobistych spotkań z kontrahentami mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego, stanowi samoistną anomalię gospodarczą świadczącą o braku dochowania należytej staranności. Organ przywoływał tę okoliczność jako jedną z wielu, którą ocenił w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Jednakże, co należy zdecydowanie podkreślić nie była to okoliczność samodzielna, ani decydująca dla oceny dobrej wiary skarżącej. Jednocześnie Sąd zauważa, że jak wynika z doświadczenia życiowego przy transakcjach o dużej wartości dotyczących dostaw na terenie w szczególność pobliskich krajów Unii Europejskiej, wbrew twierdzeniom skarżącej, weryfikacja rzetelności kontrahenta (nie tylko w ujęciu podatkowym) przeprowadzana przez podmioty gospodarcze nadal w oparciu także o rzeczywiste spotkania z kontrahentami. W faktycznym obrocie gospodarczym podmioty podejmują we własnym interesie wszelkie działania zwiększające ich bezpieczeństwo w zawieranych transakcjach, w szczególności z transakcjach zawieranych w nowymi kontrahentami, których pozycja i historia funkcjonowania na rynku nie jest ugruntowana. Chodzi tu przede wszystkim o faktyczne i rzeczywiste zabezpieczenie szeroko rozumianych interesów gospodarczych podmiotu dokonującego transakcji, nie zaś wyłącznie o niejako papierowe uwiarygodnienie funkcjonowania danego kontrahenta.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organ przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony nie świadczy, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, gdyż jej zdaniem zebrane dowody oceniono tendencyjnie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Trzeba podkreślić, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym przepisie wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, a podniesiona tym zakresie argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, przy czym podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako niedokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych.

Nieuzasadnione okazały się także pozostałe dotyczące zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić należy, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez spółki H., B. i L. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła bowiem towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem w celu dokonywanie oszust podatkowych. Wskazać też należy, że sama możliwość odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ma oparcie zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych. Nie jest to bowiem sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112. Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w uzasadnionych, przewidzianych w przepisach przypadkach (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) nie narusza też zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w zw. z art. 87 ust. 1 i w zw. art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Jak omówiono już wyżej, organy nie pominęły także wynikającego z orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-33/13 Jagiełło, sprawy połączone C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, sprawa C-324/11 Tóth), obowiązku badania dobrej wiary podatnika, analizowania indywidualnych okoliczności zawarcia transakcji w celu sprawdzenia czy podatnik co najmniej mógł powziąć wiedzę, że transakcje, w których uczestniczy związane są z oszustwem podatkowym.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów prawna materialnego. Podstawę sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego stanowiły w istocie kwestie związane z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia, i jako takie zostały omówione przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu, organy podatkowe, działając w granicach prawa, podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu podatkowym zebrany został materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym rzetelne zrekonstruowanie zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Wywiedzione przez organy podatkowe wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały również prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do właściwych i znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez H. Sp. z o.o., B. oraz L. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku przez Spółkę od towarów i usług od dostawców przez H. Sp. z o.o., B. oraz L., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane, czy też poprzez pozbawienie strony prawa obniżenia podatku należnego nad naliczonym z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., B. oraz L., wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towarów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo i wyczerpująco odniósł się do kwestii związanych z wykładnią przepisów art. 86 ust. 1 i 1 pkt 1 lit a oraz zart. 88 ust. 3a pkt lit a) ustawy o VAT, popierając swoje stanowisko orzecznictwem TSUE oraz uwzględniającym to stanowisko orzecznictwem sądów krajowych w zakresie dochowania należytej staranności kupieckiej oraz tzw. "dobrej wiary" podatnika oraz zaprezentował prawidłową konkluzję wynikającą z ww. przepisów prawa krajowego oraz prawidłowo zastosował owe przepisy uwzględniając ustalenia faktyczne, z których zdaniem Sądu, wynika w sposób niebudzący wątpliwości nierzetelność faktur otrzymanych przez skarżącą do podmiotów H. Sp. z o.o., B. oraz L. Dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazują, że skarżąca, co najmniej mogła się domyślać, że bierze udział w łańcuchu transakcji utworzonym dla celów oszustwa podatkowego.

Odnosząc się z kolei do transakcji z S., uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do przyjęcia naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 43 ust. 3 ustawy o VAT. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz S. należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% dla dokonanej na rzecz S. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie, a zaaprobowanych przez Sąd, zostały szczegółowo omówione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Tym samym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie poprzez błędne uznanie przez organ, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą na rzecz łotewskiego podmiotu S. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której skarżącej przysługiwałoby prawo zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania dokumentów wskazujących na wywóz towarów.

W konsekwencji za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy

Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.