Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 618/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 lutego 2023 r. nr SKO.FP/41.4/526/2022/17724 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.966 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 75/21 z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz wyrokiem NSA sygn. akt III FSK 4218/21 z dnia 5 maja 2022 r. w wyniku ponownego rozpoznania odwołania C. Sp. z o.o. w W. (dalej: Podatnik, Skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 5 sierpnia 2020r. Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2016 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 38.282,00 zł. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji podatkowej za ten rok.

Decyzją nr [...] z dnia 20 lutego 2019 r. Prezydent określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 69.924,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014. Decyzja w wyniku wniesionego odwołania została uchylona decyzją nr SKO.FP/41.4/172/2019/5932 z dnia 25 lipca 2019 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia 5 sierpnia 2020 r. Prezydent umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok.

2.2. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik Spółki zarzuca wydanej decyzji: 1/ rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: a/ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; 2/ rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a/ naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l), poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego pod nazwą "Węzeł", który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek; b/ naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zwanej dalej: p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku "Węzła"; c/ naruszenie przepisu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.L w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, który posiada części budowlane i/lub fundamenty; d/ naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych kontenerów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; e/ naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 3 pkt 5 p.b. w zw. z art. 47 § 3 i art. 48 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że mobilne kontenery są trwale związane z gruntem i stanowią część składową gruntu, a w konsekwencji na właścicielu gruntu, na którym zostały posadowione spoczywa obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

2.3. Kolegium decyzją nr SKO.FP/41.4/456/2020/11491 z dnia 16 listopada 2020 r. uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło o wysokości nadpłaty w kwocie 2.282,00 zł w zakresie deklarowanego do opodatkowania budynku biurowego. W pozostałym zakresie odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz utrzymało w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok.

2.4. Decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 75/21 z dnia 8 kwietnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium, wskazując w jakim zakresie organ odwoławczy powinien ponownie rozpatrzeć sprawę. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zgadzając się z wyrokiem WSA w Gliwicach co do samego rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium, zakwestionował treść uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd I instancji wyraził pogląd, aby dokonując ponownej kwalifikacji spornych obiektów w tym "węzła betoniarskiego" do budynków lub budowli, organ odwoławczy wziął pod uwagę, czy obiekty te wykraczają poza ustawowe elementy budynku ze względu na przeznaczenie i funkcjonalność tych obiektów. W związku z tym zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. oraz w zw. z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 poprzez ich błędną wykładnię.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 4218/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę.

2.5. Decyzją z dnia 23 lutego 2023r. Nr SKO.FP/41/526/2022/17724 Kolegium rozpatrując sprawę ponownie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dokonując analizy złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014, składanych przez Podatnika dodatkowych wyjaśnień, jak również wydanej przez organ I instancji decyzji stwierdzić należy, że Podatnik niektóre z deklarowanych do opodatkowania budowli wyłączył z opodatkowania (poz. 2 do 4 powyższej tabeli), dla niektórych obniżył wartość (poz. 5 i 6 powyższej tabeli), część natomiast (poz. 7 do 13 oraz poz. 15 powyższej tabeli) zidentyfikował jako budowle, które nie były dotychczas deklarowane do opodatkowania i uwzględnił je we wniosku o stwierdzenie nadpłaty korygując swoją deklarację podatkową. W odniesieniu do wagi samochodowej stwierdził, że jest to urządzenie techniczne posiadające części budowlane, które dotąd nie deklarował do opodatkowania.

Ponadto Spółka wyłączyła z opodatkowania budynek biurowy (mobilny obiekt kontenerowy), jako nietrwale związany z gruntem o powierzchni 100,00 m2, natomiast część "węzła betoniarskiego" (obudowane pomieszczenie dla mieszalnika) została zakwalifikowana jako budynek o powierzchni 119,4.7 m2.

Podatnik stwierdził, że z całego węzła betoniarskiego opodatkowaniu podlega jedynie budynek węzła (obudowane pomieszczenie mieszalnika wraz z innymi urządzeniami i instalacjami) od powierzchni użytkowej oraz silosy (zbiorniki) wraz z fundamentami o wartości 323.798,00 zł. Podatnik zmniejszył w tym zakresie wartość budowli "węzła" o 2.400.104,74 zł.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest opodatkowanie obiektów stanowiących (tworzących) "węzeł betoniarski" oraz opodatkowanie kontenerów na sprężarkę, magazyn domieszek i system ogrzewania. W pozostałym zakresie decyzja nie jest kwestionowana. Według Podatnika część "węzła betoniarskiego" stanowi budynek, natomiast pozostała część, to silosy wraz z fundamentami, które podlegają opodatkowaniu jako budowie. Podatnik uważa także, że wszystkie znajdujące się w budynku "węzła" instalacje przemysłowe oraz urządzenia nie podlegają opodatkowaniu, gdyż są koniecznym elementem tego budynku, czyli stanowią jego niezbędne i konieczne wyposażenie.

Kolegium stwierdziło, że w odniesieniu do części wyłączonego z opodatkowania "węzła betoniarskiego" (wskazywanego we wniosku o nadpłatę jako budynek o powierzchni 119,45 m2), oraz obiektów kontenerowych WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 75/21 wyjaśnił, że przy ocenie, czy wyłączona z opodatkowania część "węzła betoniarskiego" jest budynkiem, czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. W tym zakresie Sąd powołał się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), w którym Trybunał wskazał, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, nie stanowią obiektów małej architektury, wobec czego muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym nie można z góry założyć, że w przypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Chodzi tu o faktyczne połączenie z gruntem w sposób trwały, czy też nie. Połączenie to decyduje o tym czy obiekt taki kwalifikuje się do budynku, czy do budowli. Skarga kasacyjna Spółki dotycząca tej części zaleceń Sądu I instancji została oddalona wyrokiem NSA III FSK 4218/21 z dnia 5 maja 2022r.

Stwierdzić należy, że odnośnie zasad opodatkowania spornych obiektów wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2021 r. I SA/Gl 72/21 do I SA/Gl 76/21), jak również NSA w wyrokach z dnia 5 maja 2022 r. III FSK 4216/21, III FSK 4217/21,III FSK 4559/21 i 111 III 4218/212.

Odwołując się zatem do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności opisu technicznego oraz dokumentacji projektowej wytwórni betonu powtórzyć należy, że obiekt budowlany nazywany przez Podatnika "budynkiem", to obudowana blachą instalacja przemysłowa i urządzenia (mieszalnik i inne) służące działaniu całego "węzła betoniarskiego", tj. wolno stojącej instalacji przemysłowej do produkcji betonu. "Pomieszczenie mieszalnika" jest osłonięte obudową składaj ąeą się ze ścian bocznych i przykrycia, wykonanych z płyt warstwowych, ale nie posiada podłogi tj. dolnej części obudowy, gdzie usytuowany jest lej spustowy mieszalnika betonu przez który odprowadzana jest mieszanka betonowa. Zdaniem Kolegium, nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej "węzeł betoniarski", powiązanej ze sobą zarówno technicznie, jak i użytkowo, gdyż służącej określonemu procesowi dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa (zob. wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 775/19). Ponadto, skoro obiekt nazywany przez podatnika "budynkiem węzła" został wyposażony w urządzenia i instalacje zajmujące jego przestrzeń w tak znacznym stopniu, jak to wynika z dokumentacji biegłego (dokumentacja fotograficzna uzupełniającej opinii z grudnia 2019 r. str. 63-64) i zarazem technicznie i funkcjonalnie powiązany jest z pozostałymi elementami i urządzeniami węzła (taśmociąg kruszyw i dalsze elementy "węzła betoniarskiego") w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, to należy uznać, że taki obiekt wykracza poza ustawowo określone cechy budynku, nawet jeżeli posiada cechy budynku.

Dalej Kolegium odwołało się do przepisów Prawa budowlanego, wskazując, iż kategoria budowli, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w porównaniu do regulacji prawa budowlanego rozszerzona została o urządzenia budowlane. Ich definicję zawiera art. 3 pkt 9 p.b. Zgodnie z tym przepisem obejmują one "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W sprawie wymaga zatem ustalenia, czy sporna część węzła betoniarskiego (obudowane pomieszczenie mieszalnika wraz z innymi instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz) stanowią niezbędną część "węzła betoniarskiego" kwalifikowanego prze Kolegium do "wolnostojącej instalacji przemysłowej" a pomiędzy tymi elementami, a pozostałą częścią "węzła" istnieje związek techniczno-użytkowy pozwalający uznać je za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b, czy też (obudowane pomieszczenie mieszalnika wraz z innymi instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz) może być identyfikowane jako inne urządzenie budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b., w tym urządzenie techniczne, powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z całym węzłem betoniarskim, jako wolnostojącą instalacja przemysłową wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową w przedstawionym rozumieniu, ich wartość winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Według Kolegium instalacja przemysłowa to skomplikowana i rozbudowana infrastruktura znajdująca się wewnątrz bądź na zewnątrz budynku lub innego obiektu przemysłowego. Jej zadaniem jest umożliwienie procesu m.in.: transportu, destylacji, odpylania, suszenia, mieszania, odparowywania i składowania mediów (wody, prądu, gazu, powietrza, paliwa, ścieków oraz innych substancji), które są potrzebne do użytku przy wytwarzaniu lub przetwarzaniu produktów, w tym produkcji betonu.

Ponadto Kolegium rozpatrując niniejszą sprawę przyjęło wskazaną w wyrokach NSA (III FSK 4216/21, III FSK 4217/21, III FSK 4218/21 z dnia 5 maja 2022 r.) interpretację, że: "o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz, posiłkując się uregulowaniem art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014, organ podatkowy I instancji powołał biegłego, który na podstawie przeprowadzonych w dniu 3 sierpnia 2017 r. oględzin (załącznik nr II 53 akta organu I instancji) sporządził opinię techniczną w przedmiocie kwalifikacji posiadanych przez Spółkę obiektów do budynków budowli lub innych urządzeń budowlanych (załącznik nr II 50 akt organu I instancji). Opinia ta została wykorzystana przez Kolegium wyłącznie w zakresie wykonanej dokumentacji fotograficznej oraz opisu technicznego niektórych obiektów, z uwagi na okoliczność, iż biegły dokonał w niej nieuprawnionej wykładni przepisów prawa, do czego nie był uprawniony. Ponadto, Kolegium jako organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Opinie zostały wykorzystane wyłącznie w zakresie technicznego opisu objętych postępowaniem podatkowym obiektów i urządzeń.

W dniu 25 listopada 2019 r. organ podatkowy I instancji dokonał kolejnych oględzin obiektów budowlanych będących własnością skarżącej. Oględziny przeprowadzono zgodnie z planem stanowiącym załącznik nr 1 do protokołu oględzin. Załącznik nr 2 stanowią zdjęcia obiektów budowlanych, natomiast załącznik nr 3 stanowi projekt linii technologicznej, na którym naniesiono miejsce położenia przedmiotu oględzin (załącznik nr II 7 akt organu I instancji). W wyniku przeprowadzonych oględzin, biegły A. K. sporządził w grudniu 2019 opinię uzupełniającą, która została wykorzystana w niniejszym postępowaniu odwoławczym wyłącznie w zakresie opisu oraz funkcji poszczególnych części wytwórni betonu, jej elementów składowych oraz wykonanej dokumentacji fotograficznej (załącznik nr II 5 akt organu I instancji). Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że węzeł betoniarski odpowiada projektowanemu. Jedyna różnica dotyczy sprężarki, która została przeniesiona do kontenera na sprężarkę, co zostało szczegółowo opisane w załącznikach nr 1 oraz nr 3 protokołu oględzin.

Z opisu dokonanego przez biegłego (segregator nr 1, zał. nr 1 (5) str. 61-76 opinii uzupełniającej z grudnia 2019 r.; dokumentacja zdjęciowa na str. 63 opinii) wynika, że "węzeł betoniarski", to inaczej "wytwórnia betonu" lub "wytwórnia mieszanek betonowych", w skład której wchodzi szereg urządzeń i instalacji połączonych wzajemnie szkieletową konstrukcją stalową. Do szkieletu przymocowana jest obudowa z blachy falistej. Instalacja mieszalnika otoczona jest płytą stalową, która określana jest jako "podest stalowy". Na instalację mieszalnika składa się: kosz z torowiskiem i elektrowciągiem, podest stalowy, waga wody, waga cementu i iime. Podatnik - zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłączył z dotąd deklarowanej wartości całego "węzła betoniarskiego" (2.723.902,74 zł), wartość wszystkich urządzeń i instalacji składających się na ten "węzeł" poza silosami wraz z fundamentami o wartości 323.798,00 zł oraz budynkiem "mieszalnika" o powierzchni 119,45 m

, uznając za ten budynek obudowę z blachy falistej, wewnątrz której znajdują się niektóre urządzenia i instalacje techniczne służące do produkcji betonu, z tym jednakże zastrzeżeniem, że znajdujące się wewnątrz urządzenia i instalacje również nie podlegają opodatkowaniu, jako stanowiące niezbędne i konieczne elementy wyposażenia tego budynku.

Z kolei, z dołączonego do akt sprawy projektu budowlanego wytwórni betonu wynika, że do produkcji masy betonowej służy zespół obiektów, na które składa się "węzeł betoniarski" w skład którego wchodzą: mieszarka, waga do cementu, dozownik wody, wciągarki zasilacza, zasilacze, wagi do kruszywa, 4 silosy na cement, 5 silosów szeregowych, ślimak cementu, sterownia, sprężarki oraz lej wylotowy, jak również inne wyposażenie w postaci kontenerów wraz z wyposażeniem do automatycznej obsługi urządzeń, podjazdy (rampy) dla ładowarek dla załadunku kruszywa do zasobników i inne. Węzeł jest dostarczany w całości przez producenta i w zakresie opracowania nie ma rozwiązań technicznych zmieniających fabryczną strukturę węzła. Wszystkie elementy składowe węzła są ze sobą technicznie i użytkowo połączone (rysunek techniczny węzła; segregator nr 1; zał. 1 (7) akt organu I instancji). Z posiadanych dokumentów, tj. projektu budowlanego wytwórni betonu towarowego - projekt linii technologicznej (segregator nr II akt organu I instancji) jednoznacznie wynika, że kruszywo oraz piasek do produkcji betonu dostarczane są za pomocą ładowarki z pryzm odpowiednich frakcji, znajdujących się w pobliżu, bezpośrednio do silosów szeregowych, skąd poprzez podajnik taśmowy oraz wagę do kruszywa transportowane są przy pomocy mechanizmu wyciągu kubłowego (wciągarka linowa, hamujący silnik przekładniowy z automatycznym sterowaniem lub w razie potrzeby zdalnym sterowaniem ręcznym) oraz zasuw pneumatycznych do mieszalnika. Węzeł betoniarski wyposażony jest w cztery silosy cementu, o pojemności 2000 m2. Cement wdmuchiwany jest do silosu przewodem rurowym. Filtr wentylacyjny zapewnia bezpyłowy wylot powietrza w procesie wdmuchiwania cementu. Urządzenie do wyrównywania ciśnienia zapobiega powstaniu nadciśnienia podczas procesu napełniania oraz podciśnienia w trakcie procesu opróżniania. Dla nadzoru ciśnienia powietrza, w przypadku wystąpienia nadmiernego ciśnienia czujnik ciśnienia przerywa dopływ cementu przez zamknięcie zaworu odcinającego w przewodzie wdmuchiwania cementu. Pomiar stanu napełnienia odbywa się za pomocą elektrod pomiarowych ze stałym wskazaniem na zdalnym urządzeniu wskazywania stanu napełnienia. Opróżnianie silosów następuje przez klapę spustową i ślimakowe podajniki cementu do pojemnika wagi cementu. Pojemnik ten odpowietrzany jest do komory mieszalnika za pomocą elastycznego węża. Zamykanie silosów i zbiornika odbywa się automatycznie przy pomocy zaworu magnetycznego. Dodatki do procesu wytwarzania betonu dozowane są automatycznie przy pomocy pomp dozujących z pojemników na dodatki do mieszalnika. Dozowanie domieszek do mieszarki następuje poprzez swobodny spadek. Dalej następuje opis funkcji wagi wody i dozownika wody, mieszarki betonu oraz sprężarki, która dostarcza sprężone powietrze do wszystkich uruchamianych pneumatycznie w całym urządzeniu węzła klap, zamknięć, zasuw oraz silosów cementu.

Mając na uwadze powyższe Kolegium przyjęło, że "węzeł betoniarski" wraz z "mieszalnikiem", "wagą cementu" i pozostałymi znajdującymi się w tzw. "budynku węzła" urządzeniami i instalacjami, stanowi jeden przedmiot materialny, jedną rzecz złożoną. Natomiast każdy z elementów składowych "węzła" nie może być od niego odłączony bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego łub odłączanego. Poszczególne części "węzła betoniarskiego" są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem jedną gospodarczą całość. Z kolei, wskazywany przez Podatnika "budynek węzła" stanowi w istocie "obudowę z blachy" pełniącą funkcję ochronną znajdujących się wewnątrz urządzeń i instalacji. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. O tym, czy całość techniczno-użytkową faktycznie występuje, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej. W okolicznościach tej sprawy podkreślić trzeba, że nie sposób w niej przyjąć, aby pomiędzy wszystkimi elementami zachodził wyłącznie związek użytkowy, gdyż - jak to pokazuje dokumentacja biegłego - urządzenia techniczne w postaci mieszalnika, leja spustowego, wagi cementu i pozostałych nie zostały zainstalowane tylko dla przemijającego użytku, lecz trwale i do stałego ich użytkowania, łącznie z pozostałymi elementami węzła, jak i jego częściami budowlanymi (między innymi konstrukcją wsporczą "węzła" oraz specjalnie utwardzonym podłożem stanowiącym fundament dla całego węzła betoniarskiego.).

W związku z tym w zakresie w jakim Podatnik wyłączył z opodatkowania "węzła betoniarskiego" jego część stanowiącą wartość "mieszalnika wraz z konstrukcją wsporczą", "wagę cementu", "dozownik wody", "wciągarki", "5 silosów szeregowych", "ślimaki cementu" i pozostałe instalacje znajdujące się wewnątrz obudowy (uznawanej przez Podatnika za budynek) i poza nią - działania takie uznać należy za nieprawidłowe. To zaś pozwała na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całego "węzła" jako budowli, tj. wolno stojącej instalacji przemysłowej wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a zarazem budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Obiekt ten w całości przeznaczony jest do produkcji betonu i jako taki jest efektem procesu budowlanego, gdyż na jego budowę wymagane jest pozwolenie budowlane.

Kolegium stwierdziło, że wszystkie składające się na "węzeł betoniarski" urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, albowiem techniczne połączenie wszystkich elementów węzła, zarówno osłony z blachy jak i urządzeń w jej wnętrzu pozwala temu wolnostojącemu urządzeniu technicznemu spełniać właściwą funkcję, dla którego został wybudowany. Natomiast odłączenie jakiejkolwiek części składającej się na "węzeł" uniemożliwiłoby produkcję betonu. Kolegium dokonało powyższych ustaleń w oparciu o własną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego w zakresie opisu funkcji i przeznaczenia poszczególnych elementów wytwórni betonu oraz dołączonej dokumentacji fotograficznej. Dodać też trzeba, że znajdujące się wewnątrz tzw. "budynku węzła" urządzenia - nie są instalacjami ani urządzeniami technicznymi budynku, co także podniesione zostało przez Spółkę. Kolegium podkreśla, że nie należy utożsamiać funkcji znajdujących się w budynku obiektów z funkcją samego budynku. Budowle i urządzenia związane z budynkiem, to takie które są powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi (fundamenty, dach, ściany) lub ogólne instalacje budynku (np. wodno-kanalizacyjna, elektryczna, wentylacyjna czy grzewcza). W rozpoznawanej sprawie "mieszalnik", "waga cementu" i pozostałe, nie służą "budynkowi węzła" lecz całej budowli węzła betoniarskiego, tj. wolnostojącemu urządzeniu technicznemu, wskazanemu wprost w art. 3 pkt 3 p.b.

Jeśli chodzi o pozostałe wyłączone z opodatkowania obiekty, w tym kontenery: na sprężarkę, magazyn domieszek oraz system ogrzewania, WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 75/21 dotyczącym niniejszej sprawy zalecił poddanie każdego z nich szczegółowej analizie, czy spełniają definicję budowli. Natomiast NSA w wyroku III FSK 4218/21 z dnia 5 maja 2022 r. wskazał, że dla dokonania prawidłowej kwalifikacji kontenerów pomocna jest argumentacja zaprezentowana w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. (III FSK 1/21).

Mając na uwadze przytoczone wyroki, obowiązujące w roku 2014 przepisy prawa oraz ich wykładnię poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w celu ich opodatkowania należy - zdaniem Kolegium - ocenić, czy każdy z nich jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego uznając, że stanowią one odrębne przedmioty materialne połączone co prawda z "węzłem" w jeden ciąg technologiczny produkcji betonu poprzez umieszczone wewnątrz tych kontenerów urządzenia jednakże nie można tworzyć z ich sumy (węzeł + kontener) jednego przedmiotu opodatkowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka - przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych - podniosła, że przedmiotowe obiekty, które stanowią mobilne kontenery, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić o czym w dalszej części uzasadnienia. Należy stwierdzić, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Badając trwałe związanie z gruntem spornych kontenerów w kontekście definicji budynku, nie ulega wątpliwości, że nie są one trwale z gruntem połączone. Zatem nie spełniają ustawowej definicji budynku (por uchwała siedmiu sędziów NSA III FPS 1/21).

Kolegium dokonało powyższych ustaleń w oparciu o opinię biegłego z grudnia 2019 r., jak również uzupełniającą opinię dołączoną do akt postanowieniem nr SKO.FP/41.4/526/2022/17724 z dnia 3 stycznia 2023 r. w zakresie opisu funkcji i przeznaczenia kontenerów: sprężarki, systemu ogrzewania oraz magazynu domieszek oraz wyjaśnienia czy służą one i w jaki sposób procesowi technologicznemu produkcji betonu.

W odniesieniu do obiektu pod nazwą "system ogrzewania" (str. 84-85 uzupełniającej opinii biegłego z grudnia 2019 r. oraz pisemnych wyjaśnień biegłego z dnia 16 stycznia 2022 r. zawartych na str. 35) stwierdzić należy, że system ten umieszczony jest w’ kontenerze wykonanym z blachy falistej, który stanowi wyłącznie obudowę dla instalacji umieszczonych wewnątrz. Obiekt ten wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i instalacjami stanowi urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. związane z obiektem budowlanym, tj. wolnostojącą instalacją przemysłową "węzłem betoniarskim" wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. Jest z nim połączony, gdyż w procesie technologicznym produkcji betonu jego zadaniem jest podgrzewanie wody technologicznej, jako niezbędnego składnika mieszanki betonowej i podgrzewania kruszyw jako surowca do produkcji mieszanki betonowej szczególnie w okresach obniżonej temperatury Kontener grzewczy - zgodnie z projektem budowlanym - jest połączony z "węzłem" przewodem PE75 lub stalowym ocynkowanym, preizolowanym w 15 cm otulinie piaskowej na głębokości 0,4 m. Połączenia znajdujących się wewnątrz rury wymagają uzupełnienia na stałe mufami izolacyjnymi. Pionowe odcinki zasilające kontener grzewczy i wyprowadzające wodę z kontenera są wykonane z rur preizolowanych, spełniających określone normy techniczne. Jego zadaniem jest podgrzewanie wody technologicznej, jako niezbędnego składnika mieszanki betonowej i podgrzewania kruszyw jako surowca do produkcji mieszanki betonowej szczególnie w okresach obniżonej temperatury.

Jeśli chodzi o "kontener na sprężarkę" (str. 81 uzupełniającej opinii biegłego z grudnia 2019 r. oraz pisemnych wyjaśnień biegłego z dnia 16 stycznia 2022 r. zawartych na str. 33) kontener stanowi osłonę dla sprężarki, który również został zakwalifikowany do urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., związanym z obiektem budowlanym, tj. wolnostojącą instalacją przemysłową "węzłem betoniarskim" wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. Przy czym sama wartość deklarowanego kontenera nie obejmuje wartości sprężarki, gdyż organ podatkowy I instancji wyłączył ją z opodatkowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, a Podatnik nie ujmował jej w wartości samego kontenera. Według opisu biegłego sprężarka dostarcza przez zbiornik ciśnieniowy sprężone powietrze do wszystkich uruchamianych pneumatycznie w całym węźle klap, zamknięć, zasuw, jak również urządzeń spulchniania cementu oraz silosów cementu niezbędnych w produkcji betonu.

Z kolei, kontener pod nazwą "magazyn domieszek" - jest przeznaczony do przechowywania składników mieszanki betonowej oraz instalacji dozowania domieszek do produkcji masy betonowej. Instalacja ta, wraz z kontenerem również stanowi urządzenie techniczne, w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. związane z obiektem budowlanym tj. wolnostojącą instalacją przemysłową "węzłem betoniarskim" wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. Natomiast sam kontener jest zabezpieczeniem przed czynnikami zewnętrznymi tych produktów oraz instalacji, spełnia zatem definicję budowli wskazaną w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zarówno zatem, umieszczone w kontenerach "instalacja grzewcza", "urządzenia sterownicze", "instalacja domieszek" tworzą całość techniczno - użytkową z węzłem betoniarskim, a nie elementem kontenera, które wyłącznie zabezpieczają i zapewniają prawidłowe funkcjonowanie instalacji i urządzeń. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są również wyjaśnienia Podatnika zawarte w piśmie z dnia 2 lutego 2022 r.

Reasumując, z uwagi na okoliczność, że wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostała jedynie ich kwalifikacja do budowli. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania (zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 101/17). W ocenie Kolegium przedmiotowe kontenery - nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie posiadają trwałego powiązania z fundamentem. Ze zgromadzonych dokumentów wynika także, że brak jest cech wskazujących, że wyżej wymienione kontenery są wykorzystywane tymczasowo, bądź przygotowywane są do rozbiórki. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe kontenery nie podlegają opodatkowaniu. Kontenery te są bowiem jakby opakowaniami wykonanymi z blachy. Podkreślić należy, że kontenery (jako obudowa dla urządzeń znajdujących się wewnątrz) pełnią rolę ochronną dla tych urządzeń.

Jeśli chodzi o opodatkowanie budowli "system recykling", WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 75/21 stwierdził, że za przedmiot opodatkowania należy uznać wyłącznie część budowlaną (jego fundament, wykonany z płyt żelbetonowych).

Kolegium nie dokonało opodatkowania budynku biurowego (wskazanego przez Podatnika jako mobilny obiekt kontenerowy) z uwagi na okoliczność, iż nawet w przypadku ustalenia w ponownym postępowaniu (zgodnie z zaleceniem WSA w Gliwicach), że posiada trwałe związanie z gruntem, to właścicielem budynku i jednocześnie Podatnikiem byłby właściciel gruntu, którym nie jest strona skarżąca.

W związku z powyższym, ponieważ wniosek o nadpłatę wraz z wykazem dotąd niedeklarowanych do opodatkowania budowli został złożony przez Podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2014, Kolegium uznało, że uwzględniona w niniejszym rozstrzygnięciu nadpłata w odniesieniu do budynku biurowego oraz "systemu recyklingu" została skompensowana przez wartość podatku wyliczoną i uiszczoną przez Podatnika, według poniższych wyliczeń.

Reasumując należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014. Jednocześnie w zakresie jakim -wyliczona powyżej kwota do opodatkowania przekracza kwotę wpłaconego przez Podatnika podatku, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, nie jest już możliwe żądanie zapłaty w wyższej wysokości, jak również opodatkowanie pozostałych budowli takich jak: "system sterowania [...]", "Sieć IT", "okładziny mieszalnika", "okładziny ceramiczne".

2.6. W skardze na ww. decyzję Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, według norm prawem przypisanych, zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez Kolegium do wytycznych WSA w Gliwicach zwartych w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. I SA/GI 75/21 w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać w zakresie tzw. budynku biurowego oraz oceny prawnej NSA zawartej w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. III FSK 4218/21 w zakresie wykładni dotyczącej opodatkowania węzłów betoniarskich w sytuacji, w której ww. wyroki zostały wydane w niniejszej sprawie i są wiążące dla SKO;

b. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, które w istocie stanowią opinie co do prawa oraz zawierają subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

c. art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na niezgodnej z prawem opinii biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.;

a. art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek;

b. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w wewnątrz budynku i stanowiących jego wyposażenie;

c. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pb poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie zostały wydane wyroki WSA z dnia 15 kwietnia 2021 r., I SA/GI 75/21 oraz NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 4218/21, które są wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. SKO było w całości związane zawartą w nich oceną prawną.

Tymczasem Kolegium nie przeprowadziło żadnych ustaleń co do okoliczności trwałego związania z gruntem budynku biurowego.

W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, iż w zakresie w jakim biegły dokonał wykładni przepisów prawa i wykorzystania obu opinii wyłącznie w zakresie opisu oraz funkcji poszczególnych części wytwórni betonu to de facto powtarza tezy i wnioski w nich zawarte. Takim przykładem posłużenia się wnioskami zawartymi w opinii (m.in. s. 11-13; s. 65; s. 75; s. 80-83 opinii II), jest chociażby kwalifikacja obiektów Spółki względem definicji budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego, które zostały w znacznej mierze powielone przez SKO (str. 11-13 decyzji).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że również odpowiedź Biegłego z dnia 16 stycznia 2022 r. na wezwanie Organu I instancji z dnia 10 stycznia 2022 r. do wyjaśnienia i udzielenia odpowiedzi na pytania (dalej: Opinia uzupełniająca II) zawiera elementy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów będących jej przedmiotem i należących do Spółki jako obiektów podlegających na gruncie przepisów UPOL opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opinia uzupełniająca II, w której Biegły przedstawia nie swoje wiadomości specjalne (wiedzę techniczną), lecz swoje poglądy na temat przepisów prawa i kwalifikuje obiekty budowlane do kategorii "budynków" lub "budowli", także stanowi opinię co do prawa i w tym zakresie nie może stanowić dowodu przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się w dalszej części do kwalifikacji podatkowej Budynku Węzła Spółka nie zgodziła się z poglądem wyrażonym przez organ II instancji w myśl którego Budynek Węzła to obudowana blachą instalacja przemysłowa i urządzenia (mieszalnik i inne) służące działaniu całego "węzła betoniarskiego", tj. wolnostojącej instalacji przemysłowej do produkcji betonu. Stanowisko Kolegium jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią przepisów u.p.o.l. i P.b., a ponadto z wyrokiem NSA wydanym w sprawie III FSK 4218/21. Ponadto nie obowiązuje przepis prawa materialnego, który uzależniałby zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego do kategorii budynków od spełnienia dodatkowych warunków niż wymienione w u.p.o.l. i P.b.

Wobec brzmienia przepisów oraz ustalonego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że Budynek Węzła spełnia wszystkie kryteria do kwalifikacji tego obiektu jako budynku, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, którego SKO niewłaściwie interpretuje.

Zdaniem Spółki w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. W związku z powyższym należy podkreślić, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Powyższą tezę potwierdził NSA w wyroku III FSK 4218/21 wydanym w niniejszej sprawie i w którym została przedstawiona wykładania wiążąca organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Odnosząc się również do przywołanych przez Kolegium wyroków NSA z dnia 5 maja 2022 r. III FSK 4216/21 i III FSK 4217/21, Skarżąca wskazała na ich niewłaściwą interpretację, bowiem organ odczytał je jako potwierdzenie, iż wszystkie elementy węzła betoniarskiego należy uznać jako jednolitą budowlę.

Tymczasem we wskazanych wyrokach, jak również innych wydawanych w tej dacie w sprawach Spółki (III FSK 4166/21, III FSK 4165/21, III FSK 4468/21, III FSK 4469/21, III FSK 2921/21, III FSK 2922/21, III FSK 2141/21) NSA potwierdził, że na gruncie podatku od nieruchomości nie można wszystkich elementów składających się na wytwórnię betonu (pomieszczeń węzła wraz z jego wewnętrznymi urządzeniami technicznymi, urządzeń technicznych z częściami budowlanymi, kontenerów technicznych itp.) uznać za jednolitą budowlę. NSA wskazał, że elementów składających się na tzw. węzeł betoniarski nie można traktować jako jednolitej budowli podlegającej opodatkowaniu od swojej wartości (nie można tworzyć z nich jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), nawet w przypadku, jeżeli składające się na węzeł elementy łącznie są wykorzystywane do osiągnięcia jednego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone. Dodatkowo NSA jednoznacznie odrzucił pogląd o tym, że decydujące znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przypisać funkcjonalnemu związkowi obiektów węzła betoniarskiego

Spółka wskazuje, że Budynek Węzła spełnia wszystkie ww. przesłanki, a ponadto możliwe jest ustalenie jego powierzchni użytkowej, dlatego powinien być opodatkowany właśnie jako budynek. Zarazem należy wskazać, że wewnętrzne instalacje i urządzenia stanowią jego wyposażenie i tym samym zgodnie z definicjami budynku na gruncie przepisów u.p.o.l. i P.b. nie mogą być traktowane jako odrębne obiekty. Kwalifikacja Budynku Węzła jako budynku jest tym bardziej zasadna, że pozostaje w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Budynek Węzła spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w ww. przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. Budynek Węzła nie stanowi np. magazynu materiałów sypkich (co mogłoby świadczyć, że jego wyróżniającą cechą jest kubatura, a nie powierzchnia użytkowa). Silosy, które zgodnie z omawianą uchwałą mogą być uznane za budowle nawet jeśli posiadają cechy budynku (ich wyróżniającą cechą może być kubatura, a nie powierzchnia użytkowa) nie są w ogóle przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu i sama Spółka wykazuje je do opodatkowania jako budowle. Z kolei Węzeł to budynek, w którym zlokalizowane są instalacje służące do produkcji betonu towarowego, a jego parametry techniczne nie odbiegają od budynków produkcyjnych z innych gałęzi przemysłu. Do Budynku Węzła można bez przeszkód wejść i zmierzyć powierzchnię użytkową na wszystkich kondygnacjach. Dokument z pomiaru powierzchni użytkowej Budynku Węzła znajduje się w materiale dowodowym sprawy.

Spółka przywołała również inne wydane w jej sprawach wyroki wydanych przez NSA w dniu 5 maja 2022 r. w przedmiocie tzw. węzłów betoniarskich (III FSK 4166/21, III FSK 4165/21, III FSK 4468/21, III FSK 4469/21, III FSK 2921/21, III FSK 2922/21). Okoliczność, że w sprawach o ww. sygn. NSA oddalił skargi kasacyjne Spółki wynikała z faktu, że mimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie odpowiadały prawu.

Mając na uwadze powyższy należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wydanym po uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21 nie ma rozbieżności co do kwalifikacji podatkowej obiektów wchodzących w skład wytwórni betonu. W uzasadnieniach wyroków NSA wydanych w odniesieniu do tego rodzaju majątku w okresie od wydania uchwały, wszystkie składy orzekające jednolicie wskazują, że niezbędne jest dokonanie kwalifikacji podatkowej każdego elementu (rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym) wytwórni betonu z osobna, ze względu na ich cechy konstrukcyjne (a nie funkcję): 1) obiekty spełniające definicję budynku należy opodatkować jako budynek, 2) fundamenty i części budowlane jako budowle, 3) urządzenia techniczne pozostawić poza zakresem opodatkowania.

Dalej w odniesieniu do kwalifikacja instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz Budynku Węzła strona skarżąca argumentowała, odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., interpretowanego łącznie z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., iż nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych. W świetle wyroku TK SK 48/15 jeśli Budynek Węzła stanowi na gruncie u.p.o.l. budynek wraz ze swoim wewnętrznym wyposażeniem to niemożliwe jest - wbrew interpretacji Kolegium - dalsze zakwalifikowanie tego samego obiektu w całości lub w części jako budowli (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1792/12, z dnia 3 czerwca 2016 r. FSK 729/14 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2019 r. I SA/Sz 64/19, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 31 sierpnia 2021 r. I SA/Po 798/20)

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Organu II instancji w zakresie mobilnych kontenerów, zgodnie z którym wraz z urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi w ich wnętrzu stanowiły całość techniczno-użytkową z całym węzłem, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane w całości jako budowle. Jednocześnie stanowisko SKO jest sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości mobilnych kontenerów, w tym z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. W przedmiotowej uchwale NSA zajął stanowisko, w pełni aprobowane przez Spółkę, że kontenery i podobne im obiekty (np. hale namiotowe, kioski uliczne itp.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w katalogu budowli w art. 3 pkt 3 UPB ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane.

Zaprezentowane w tym zakresie stanowisko NSA zaaprobował w pełni również w innych orzeczeniach, które zgodnie uznają, że mobilne kontenery nie stanowią budowli, tj. wyroki NSA z dnia 18 października 2019 r. II FSK 982/19, z dnia 8 sierpnia 2019 r. II FSK 2811/17, z dnia 29 marca 2019 r. II FSK 2835/18, z dnia 2 lutego 2022 r. III FSK 274/21, por. także orzeczenia WSA z dnia 23 stycznia 2020 r. I SA/Ke 479/19, z dnia 6 kwietnia 2016 r. I SA/Sz 48/16, z dnia 27 stycznia 2023 r. I SA/Sz 720/22 oraz z dnia 4 lutego 2022 r. I SA/GI 1379/21.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz fakt, że obiekty kontenerowe nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane należy uznać, że nie mogą one zostać zakwalifikowane do kategorii budowli, a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Alternatywnie Spółka wskazuje, że Kontener na sprężarkę, Kontener na magazyn domieszek oraz Kontener z systemem grzewczym można zaklasyfikować jako części budowlane i/lub fundamenty, tj. kontenerowe obudowy dla urządzeń zlokalizowanych wewnątrz właśnie ww. kontenerów, a w tym wypadku wartość i urządzeń powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne (np. sprężarka śrubowa [...], sieć iT) umieszczone w Kontenerze na sprężarkę. Kontenerze na magazyn domieszek oraz Kontenerze z systemem grzewczym to odrębne pod względem technicznym obiekty od swoich fundamentów i obudowy (kontenerów). Części budowlane i fundamenty są bowiem z zasady odrębne pod względem technicznym od urządzeń i maszyn. Urządzenia techniczne i maszyny z natury rzeczy mogą tworzyć tylko i wyłącznie związek użytkowy z częściami budowlanymi lub fundamentami, gdyż wykonane są one w różnej technice, w związku z czym nie można przypisać im związku technicznego z fundamentami lub obudową. Potwierdza to sama definicja budowli, w której określane są jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

Powyższy pogląd Spółki jest zbieżny z orzecznictwem NSA, tj. np. z wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, zgodnie z którym stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, a urządzenia w niej zamontowane nie stanowią z nią całości, bowiem służą do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych), a zatem ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania (por. także wyroki WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r. I SA/Ol 335/17, WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2018 r. I SA/Rz 823/17, WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1360/17, WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2017 r. I SA/Po 1054/17, WSA w Rzeszowie 29 grudnia 2017 r. I SA/Rz 689/17 czy WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. I SA/GI 649/17). Sporne urządzenia nie są trwale połączone z elementami budowlanymi, bowiem mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innym urządzeniem bez uszczerbku dla elementów budowlanych lub samego urządzenia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla co najwyżej mogą podlegać fundamenty wraz z obudową kontenerową jako odrębne budowie, nie zaś łącznie części budowlane wraz z urządzeniami technicznymi. W konsekwencji urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz Kontenera na sprężarkę. Kontenera na magazyn domieszek i Kontenera z systemem grzewczym nie stanowią budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

3.2. Kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r., a w szczególności prawnopodatkowa kwalifikacja węzła betoniarskiego oraz kontenerów na sprężarkę, magazyn domieszek i system ogrzewania. W ocenie organu odwoławczego powyższe obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z czym nie zgadza się Skarżąca.

3.3. Rozważając sporną kwestię wskazać należy, iż skład orzekający proceduje w ramach związania na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. wyrokiem tut. Sądu z dnia 8 kwietnia 2021r. I SA/Gl 75/21 oraz wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2022r. III FSK 4218/21. Oznacza to, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek zaś, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, jak również po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Ponadto w świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z 25 marca 2013r., II GSK 2322/11 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem.

Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, iż Organ II instancji nie przeprowadził żadnych ustaleń co do okoliczności trwałego związania z gruntem przedmiotowego obiektu zwanego budynkiem biurowym. Kolegium wskazało natomiast, iż nie dokonało opodatkowania budynku biurowego (wskazanego przez Podatnika jako mobilny obiekt kontenerowy) z uwagi na okoliczność, iż nawet w przypadku ustalenia w ponownym postępowaniu (zgodnie z zaleceniem WSA w Gliwicach), że posiada trwałe związanie z gruntem, to właścicielem budynku i jednocześnie Podatnikiem byłby właściciel gruntu, którym nie jest strona (str. 13 decyzji).

Z uwagi na powyższe i brak zastosowania się przez SKO do wskazań WSA w Gliwicach zawartych w wyroku wydanym w tej sprawie dotyczących tzw. budynku biurowego i oceny czy jest on trwale związany z gruntem, Organ II instancji naruszył przepisy art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. Nie zaistniały bowiem żadne przesłanki prawne, określone w art. 153 p.p.s.a. pozwalające Kolegium odstąpić od zaleceń wyrażonych w prawomocnym i powołanym powyżej wyroku tut. Sądu.

3.4. Dalej wskazać należy, iż zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej NSA zawartej w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. III FSK 4218/21 w zakresie wykładni dotyczącej opodatkowania węzłów betoniarskich, która wiążą kolegium. W konsekwencji, zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do kwestii opodatkowania (prawnopodatkowej kwalifikacji) węzła betoniarskiego. W tych ramach skład orzekający odwoła się do argumentacji tut. Sądu zaprezentowanej w wyroku z dnia I SA/Gl 1312/22 i I SA/Gl 1313/22 z 17 maja 2023r. w sprawie strony skarżącej, z uwzględnieniem różnic wynikających ze stanu prawnego sprawy.

Na wstępie wskazać trzeba, iż prawnopodatkowa kwalifikacja tego rodzaju obiektu była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych w sprawach rozstrzyganych ze skarg Skarżącej, co dostrzegł również organ odwoławczy. NSA, rozpatrując to zagadnienie prawne (w sprawach m.in. III FSK 2116/21, III FSK 4216/21, III FSK 4218/21, III FSK 2141/21, III FSK 2456/21) zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), w której stwierdzono, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył również, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych.

Dalej NSA wyjaśnił, że przy odkodowaniu pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego sięgnąć należy niekiedy do rozumienia tożsamych pojęć w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, zwrócił uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. Wskazał: "W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej, między innymi, w prawie cywilnym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2017 r., II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dotyczące spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości" - jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją, jaką ma on wypełniać. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: K.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 K.c. oraz uchwała NSA z dnia 29.092021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tak zwanych rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi."

Również w wyroku NSA w sprawie III FSK 4218/21 wydanej w niniejszej sprawie takie stanowisko zaprezentował NSA, modyfikując tym samym pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku I SA/Gl 75/21 co do konieczności ustalenia przez kolegium całości techniczno-użytkowej jako przesłanki przesądzającej o prawnopodatkowej kwalifikacji węzła betoniarskiego.

Podnieść także należy, że w sprawie organ odwoławczy prawidłowo podniósł, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) oraz wskazane orzeczenia NSA, prawidłowo argumentował, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), lecz właśnie takiej analizy przedmiotowego węzła betoniarskiego nie przeprowadził. Organ odwoławczy zacytował fragmenty opinii biegłego, w której biegły wymienił urządzenia i instalacje składające się na węzeł betoniarki oraz powołał się na projekt budowlany wytwórni betonu, w którym wskazano składniki węzła betoniarskiego oraz ich funkcje w procesie wytwarzania betonu.

Jednak zaprezentowana przez Kolegium wykładnia spornego zagadnienia pozostaje w sprzeczności ze sformułowanymi w zaskarżonej decyzji wnioskami. Mianowicie organ odwoławczy, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności opisu technicznego oraz dokumentacji projektowej wytwórni betonu, wskazał, że sporny obiekt to obudowana blachą instalacja przemysłowa służąca działaniu całego węzła betoniarskiego przy produkcji betonu. Instalacja ta jest osłonięta obudową wypełniającą kryteria trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, a nawet rodzaj dachu. "Zdaniem Kolegium, nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa (zob. wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2020 r. I SA/Łd 775/19). Uzasadnieniem takiego stanowiska jest m.in. rysunek techniczny węzła betoniarskiego dołączony do protokołu oględzin z dnia 25 listopada 2019 r. (załącznik nr II 7 akt organu I instancji) analiza którego pozwala wyciągnąć wniosek, że "węzeł betoniarski" stanowi jedną rzecz złożoną z wielu elementów i instalacji, bez których nie mogłaby odbyć się produkcja betonu."

Biorąc pod uwagę powołane wyżej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zasadnie Skarżąca podniosła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15) opodatkowanie obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku jako budowli stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie odrzucił możliwość rekwalifikacji obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem w oparciu o nieprzewidziane w ustawie kryterium funkcjonalne.

Ponadto organ odwoławczy nie wykazał zasadności postawionej tezy, że węzeł betoniarski to jeden przedmiot materialny, jedna rzecz złożona.

Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21 oraz powołanych wyżej orzeczeń NSA, należy wskazać, że w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, jak przedmiotowy węzeł betoniarski, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne.

Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska organu odwoławczego, który powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 775/19 (uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21) stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane.

W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego".

3.5. W sprawie nie było natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych.

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów kontenerowych była przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyroku z dnia 18 maja 2021 r., III FSK 2456/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. Mianowicie NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, w których wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. NSA podkreślił, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b. odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w przywoływanej już uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane, co potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowalnego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadza de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Biorąc pod uwagę tę definicję tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Z uwagi na funkcję wyłączono zatem możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. W konsekwencji tymczasowe obiekty budowlane są pewną odmianą wszystkich trzech kategorii obiektów budowalnych. Wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury podlegają kwalifikacji jako budynki bądź budowle z zachowaniem reguły pierwszeństwa kwalifikacji jako budynki. Jeżeli w szczególności nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, należy rozważyć uznanie ich za budowle.

Skoro zatem przedmiotowe kontenery nie są budynkami, gdyż nie są trwale związane z gruntem, nie są również obiektem małej architektury, a wraz z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz – co wykazały organy podatkowe - stanowią integralną całość, to podlegają opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ( wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r. III FSK 2116/21; z dnia 5 maja 2022 r. III FSK 2141/21; z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 2456/21).

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 26 października 2023r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r. sygn. akt 14/21 59/A/2023, zgodnie z którym: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej", wskazać należy, iż na dzień orzekania przez Sąd zakwestionowany przepis funkcjonował w obrocie prawnym, a zatem zarzuty strony skarżącej nakierowane na podważenie prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerów mobilnych nie mogły zostać uwzględnione.

3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, Sąd uznał je za niezasadne.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna.

Organ odwoławczy dostrzegł podniesione przez Skarżącą mankamenty wydanych w sprawie opinii. Organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej opinii z sierpnia 2017 r. biegły w głównej mierze skupił się na analizie i wykładni poszczególnych przepisów prawnych, co jest niedopuszczalne i opinia taka nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym, gdyż nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Co do opinii uzupełniającej z grudnia 2019 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że została ona wykorzystana w niniejszym postępowaniu odwoławczym wyłącznie w zakresie opisu oraz funkcji poszczególnych części wytwórni betonu, jej elementów składowych oraz wykonanej dokumentacji fotograficznej. W takim zakresie zostały również wykorzystane pisemne wyjaśniania biegłego ze stycznia 2022 r.

Analiza ww. opinii potwierdza stanowisko organu, że zawierają one opisy i zdjęcia spornych obiektów. Istotne w sprawie jest, że ostatecznie to organy podatkowe dokonały prawnopodatkowej klasyfikacji spornych obiektów. Organ odwoławczy określił w zaskarżonej decyzji jakie przepisy u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, dokonał ich interpretacji oraz wyjaśnił jakie właściwości obiektów budowalnych zadecydowały, na gruncie przepisów prawa podatkowego, o ich sklasyfikowaniu.

Z tych względów nie można uznać, że organy podatkowe, posiłkując się opiniami biegłego naruszyły prawo, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, powołując się na zawarty w opinii opis kontenerów, ich funkcję oraz wyjaśnienia Skarżącej, dokonał ich prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 5 maja 2022r. w sprawie III FSK 4218/21 oraz w niniejszym uzasadnieniu w zakresie opodatkowania "węzła betoniarskiego". Kolegium oceni, czy poszczególne elementy węzła betoniarskiego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), gdyż takiej oceny nie dokonało. W przypadku uznania, że element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. Jednakże, co należy podkreślić, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 2141/21 i powołane w nim orzeczenia NSA).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1 149 zł, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, albowiem nakład pracy w niniejszej sprawie, z uwagi inne prowadzone przez tegoż pełnomocnika sprawy o sygn. I SA/Gl 615/23 do I SA/Gl 618/23 z uwagę na podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość zagadnienia prawnego będącego kwestią sporną, nie uzasadnia zasądzenia kwoty zastępstwa w pełnej wysokości tj. 3600 zł