Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 947/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej – SKO, Kolegium) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 17, art. 18 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.), a także art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), po rozpoznaniu odwołania J. P. (dalej – strona, podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. Na jej podstawie opodatkowano: lokal mieszkalny zajęły na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, część wspólną budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2, garaż o powierzchni [...] m2 oraz grunty "pozostałe" o powierzchni [...] m2.

Na skutek wniesionego odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na potrzebę przeprowadzenia rozważań w zakresie znaczenia zwrotu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", a także wyjaśnienia czy czynności podatnika w zakresie wynajmu mieszkania noszą znamiona działalności gospodarczej. Dodano także, że organ I instancji winien dać wyraz tym ustaleniom w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W toku dalszego postępowania skarżący odpowiadając na wezwanie organu I instancji przy piśmie z dnia 29 września 2018 r. przedstawił załącznik zawierający informacje dotyczące okresów najmu mieszkania i ilości osób w tym czasie przebywających. Jednocześnie wyjaśnił, że dysponuje tylko imionami i nazwiskami osób rezerwujących. Uznał jednak, że ich ujawnienie na potrzeby niniejszego postępowania za zbędne i nieuzasadnione w świetle ochrony danych w ramach RODO. Dodał także, że pozostałe dane osób korzystających z jego mieszkania mogą być w dyspozycji portalu booking.com.

Po uzupełnieniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż podatnik oferuje turystom wynajem apartamentu za pośrednictwem profesjonalnego serwisu booking.com. W serwie tym, jak zaznaczył organ I instancji, znajduje się szczegółowy opis apartament wraz z profesjonalnymi zdjęciami, cennikiem itp.

Zdaniem organu I instancji, działania podatnika polegające na wynajmowaniu lokalu mieszkalnego są szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, zorganizowanych i ciągłych czynności, podejmowanych w celach zarobkowych. Z tych też względów, w opinii organu I instancji, aktywność ta wyczerpuje znamiona definicji działalności gospodarczej. O zorganizowanym, ciągłym i zarobkowym przedsięwzięciu świadczy również współpraca skarżącego z wyspecjalizowanym w zakresie wynajmu pośrednikiem. Za trafnością tego stanowiska, według organu podatkowego, przemawia również to, że skarżący nie deklaruje żadnych odpadów komunalnych (wyklucza to wykorzystywanie lokalu dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych).

W decyzji pierwszoinstancyjnej podniesiono, że działania podatnika należy uznać za działalność gospodarczą również ze względu na konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawu oraz ze względu na zasadę uczciwej konkurencji. Otóż przyjęcie poglądu skarżącego stawiałoby go w korzystniejszej sytuacji w stosunku do podmiotów wynajmujących lokale w celach turystycznych i wywiązujących się z tego tytułu z obowiązków podatkowych.

Zwrócono również uwagę na art. 1a ust. 2 u.p.o.l. określający przypadki wyłączenia pewnych aktywności z zakresu pojęcia "działalności gospodarczej". Stwierdzono mianowicie, że gdyby wynajem pokoi gościnnych turystom nie był działalnością gospodarczą to wskazane uregulowanie byłoby zbędne.

Podpierając się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazano, że element ciągłości wykonywania działalności oznacza względnie stały zamiar wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej sezonowo, czy nawet jednorazowo (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I OSK 2005/06). Natomiast o zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07).

W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że jeżeli lokal mieszkalny jest wynajmowany turystom, to podlega opodatkowaniu według stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż wypełnia to cechy działalności gospodarczej. Zatem lokal skarżącego - również w okresie poszukiwania klientów poprzez profesjonalny portal booking.com - nie będzie podlegał opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych (z wyjątkiem części wspólnych).

W końcowej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, że przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku/lokalu mieszkalnego lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku/lokalu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1081/05, z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 305/06).

Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, iż części wspólne budynku oraz przynależny grunt nie tracą swojej "mieszkalnej funkcji", a zatem podlegają opodatkowaniu stawkami jak dla budynków mieszkalnych i odpowiednio gruntów "pozostałych".

Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie przepisów:

– art. 3 pkt 9 o.p. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez arbitralne uznanie, iż okazjonalny i sporadyczny wynajem lokalu stanowi działalność gospodarczą, przy braku odniesienia się do okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę postępowania;

– art. 1a ust. 2 u.p.o.l i art. 3 u.s.d.g poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie dla przyjęcia podstawy opodatkowania jako przedmiotu działalności gospodarczej;

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez braki uzasadnienia decyzji, uniemożliwiające odniesienie się do podstaw faktycznych i prawnych decyzji:

a) w zakresie podstawy prawnej: ponowne niepowołanie przepisów ustawowych i miejscowych stanowiących podstawę merytoryczną decyzji (podstawa prawna naliczenia podatku oraz podstawa określenia jego wysokości),

b) w zakresie podstaw faktycznych:

– ponowny brak istotnych ustaleń w zakresie istnienia przesłanek z art. 2 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, brak powołania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę przyjęcia gospodarczego charakteru nieruchomości,

– błędne ustalenie - w oparciu o zestawienie okresów najmu, podanie faktu, że strona jest inkasentem opłaty miejscowej oraz że strona nie deklaruje odpadów komunalnych - że nieruchomość w okresie całego roku 2018 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

– ponowne całkowite pominięcie okoliczności faktycznych - danych wynikających z oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 20 października 2017 r. i brak odniesienia się do nich w kontekście powołanego orzecznictwa i oceny pod kątem zastosowania przepisów powołanych w pkt 1.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest powieleniem poprzedniego rozstrzygnięcia. Następnie uznał, że z nadesłanego przez niego zestawienia okresów najmu lokalu wywiedziono nieuprawnione wnioski, przyjmując, iż był on zajęty przez cały ten okres, tj. od stycznia do września. Tymczasem, w jego ocenie, zestawienie to dowodzi, iż wynajem miał charakter okazjonalny i sporadyczny, gdyż w okresie 270 dni, lokal zajęty był przez 58 dni, co stanowi 20 % tego czasookresu. Zaznaczył, że wskazany współczynnik byłby jeszcze niższy gdyby przyjąć pozostałą część roku, gdy jesienią lokal praktycznie nie jest wynajmowany.

Ponadto, w ocenie podatnika, sam fakt bycia inkasentem opłaty miejscowej nie przesadza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Twierdzenia takiego również nie może uzasadniać informacja o braku zadeklarowania ilości powstających odpadów komunalnych, tym bardziej że wywóz odpadów rozliczany jest zbiorczo przez zarządcę i nie wymaga odrębnej deklaracji.

Podatnik wyjaśnił, że lokal został nabyty z oszczędności i stanowi jego majątek osobisty. Celem jego zakupu było okazjonalne jego użytkowanie przez członków rodziny (pobyty np. weekendowe), a w dalszej perspektywie zamieszkanie na stałe. Nie prowadzi on działalności gospodarczej związanej z turystyką, a wynajem mieszkania ma zrekompensować koszty jego utrzymania. Zauważył, że lokal nie był dostosowywany do celów turystycznych. Koszty związane z lokalem nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż służy on zaspokajaniu jego osobistych potrzeb. Korzysta tylko z jednego portalu i nie podejmuje żadnych dodatkowych czynności reklamowych, co świadczy o podejmowaniu działań o charakterze nieprofesjonalnym.

Skarżący zajął stanowisko, że przepisy art. 1a ust. 2 u.p.o.l i art. 3 u.s.d.g. winny był wykładane w ten sposób, aby poza działalnością gospodarczą możliwe było pozyskiwanie pożytków cywilnych z majątku.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż organ I instancji nie wskazał materialnej podstawy określenia wysokości podatku. W jego opinii, uzasadnienie rozstrzygnięcia nie zawiera również przytoczenia i analizy okoliczności faktycznych sprawy. Organ I instancji ponadto bezkrytycznie przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie przystaje do sprawy. Natomiast nie dostrzega, że wyroki wskazywane przez skarżącego przeczą prawidłowości stanowiska organu podatkowego, że okazjonalny wynajem mieszkania stanowi działalność gospodarczą (np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/09 oraz z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3422/13, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.38.2017.1.KU).

Kolegium w decyzji z dnia [...] nie przychyliło się do argumentacji podatnika, w konsekwencji utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Po przedstawieniu uregulowań znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przedstawieniu przebiegu postępowania dowodowego, Kolegium uznało stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

Następnie Kolegium stwierdziło, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny okoliczności faktycznych. Zatem, aby uznać, iż dana nieruchomość jest zajęta na działalność gospodarczą należy ustalić, czy czynności podatnika w stosunku do nieruchomości spełniają przesłanki wskazane w definicji legalnej tego pojęcia, tzn. czy mają cel zarobkowy oraz wykonywane są w sposób zorganizowany i ciągły. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, jest to szczególnie istotne gdy mowa o osobach fizycznych, które mogą posiadać nieruchomości jako przedsiębiorcy lub też dla celów prywatnych.

Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego SKO przyjęło, iż w rozpoznawanej sprawie dokonywany jest najem na zasadach ogólnych w określonym celu, tj. turystycznym (nie mieszkaniowym) i z założenia na krótkie okresy. Pokreślono przy tym, że poszukiwanie wynajmujących odbywa się za pośrednictwem pomiotu powszechnie znanego, zajmującego się na wielką skalę oferowaniem nieruchomości przede wszystkim w aspekcie turystyki, a elementem tej oferty są ceny wskazywane w wymiarze dobowym.

Kolegium zanegowało twierdzenie strony o sporadyczność tego najmu. Przeczy temu, zdaniem SKO, fakt, że skarżący oferuje to mieszkanie stale, od dnia 26 czerwca 2017 r. do nadal (także w 2019 r.), bez narzucania granic czasowych w ciągu roku. Świadczy to o tym, że mieszkanie pozostaje w gotowości do wynajmu przez cały ten czas i ma to charakter ciągły.

Powyższe, zdaniem Kolegium, wskazują na to, że wynajem lokalu dokonywany przez skarżącego spełnia warunki dla uznania go za wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Dostrzegając rozbieżności w judykaturze co do oceny tego rodzaju aktywności osób fizycznych, w szczególności na gruncie podatku dochodowego, Kolegium przychyliło się do stanowiska wyrażonego w tej materii w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 363/13. W orzeczeniu tym, jak wskazało SKO, w bardzo zbliżonym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym, uznano, że opisany wyżej wynajem mieszkania, nawet jeżeli ma charakter sezonowy, uzasadnia twierdzenie o jego związaniu z działalnością gospodarczą.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zarzucili decyzji Kolegium:

1) naruszenie:

a) art. 3 pkt 9 o.p. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez arbitralne uznanie, iż okazjonalny i sporadyczny wynajem lokalu stanowi działalność gospodarczą, przy braku odniesienia się do okoliczności faktycznych i orzecznictwa przywołanego przez stronę;

b) art. 1a ust. 4 u.p.o.l. i art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie dla przyjęcia podstawy opodatkowania jako przedmiotu działalności gospodarczej;

c) art. 7a § 1 k.p.a, poprzez zastosowanie niekorzystnej dla strony skarżącej wykładni art. 3 pkt 9 o.p. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 1a ust. 4 u.p.o.l w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w sytuacji, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do treści tych norm prawnych, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji - "spolaryzowanie stanowisk w orzecznictwie" - i arbitralne, niezawierające analizy na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, przyjęcie jednego z "pojawiających się" stanowisk;

d) art. 81a § 1 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść strony skarżącej - jak wynika z treści uzasadnień kolejnych 4 decyzji organu I i II instancji (w tym decyzji skarżonej) nie były one w stanie dokonać konkretnych i rzeczowych ustaleń, i pomimo ich braku zapadła zaskarżona decyzja na niekorzyść strony;

e) art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń faktycznych i orzecznictwa powołanego przez stronę i wydanie decyzji bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy - uwzględniając tylko jeden z wchodzących w grę interesów;

f) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wybiórcze uwzględnienie i rozpatrzenie tylko niektórych, zgodnych z założeniami decyzji okoliczności, tj. oferowanie lokalu do wynajmu na ogólnodostępnym portalu oraz bezpodstawne przyjęcie okoliczności nie wynikających z tego materiału - tj. bez wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego (sytuacja prawna lokalu, rzeczywiste okresy najmu, stosunek kosztów do zysów, stan lokalu);

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez braki uzasadnienia decyzji, uniemożliwiające odniesienie się do podstaw faktycznych i prawnych decyzji:

a) w zakresie podstawy prawnej: niepowołanie przepisów ustawowych i miejscowych stanowiących podstawę merytoryczną decyzji (podstawa prawna naliczenia podatku oraz podstawa określenia jego wysokości);

b) w zakresie podstaw faktycznych:

– brak ustaleń w zakresie istnienia przesłanek z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorcy;

– brak powołania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę przyjęcia gospodarczego charakteru nieruchomości - poza stwierdzeniem, że nieruchomość oferowana na wynajem, nie odniesiono się do materiału dowodowego i nie przywołano ustaleń faktycznych, jakie na podstawie tego materiału uznano za ustalone;

– błędne ustalenie, że nieruchomość we wszystkich miesiącach 2018 r. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

– brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji - poza wskazaniem, że nieruchomość była oferowana na wynajem i że wpłynął e-mail zawierający zestawienie ilości osób i okresów najmu w przedmiotowym lokalu w roku 2018 - przy całkowitym pominięciu okoliczności faktycznych - danych wynikających z tego e-maila oraz oświadczenia zawartego w piśmie i braku odniesienia się do nich w kontekście powoływanego orzecznictwa i oceny pod kątem zastosowania przepisów powołanych w punkcie 1.

W motywach skargi podatnik podtrzymał zarzuty i twierdzenia przedstawione w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego z dnia [...]. Podniósł przy tym, że braki wskazanej decyzji nie zostały usunięte w decyzji SKO. Przede wszystkim, w ocenie podatnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych dodatkowych ustaleń, a także nie przedstawiono w nim przyjętego stanu faktycznego. Ponadto Kolegium nie dokonało własnej jego oceny. Jak zauważyła strona, SKO wskazało podstawy ustawowe, jednak poprzestało na omówieniu tych przepisów i szerokiej wykładni pojęć "zajęte" i "związane" - co nie jest istotą niniejszego postępowania.

Kolegium, w ocenie skarżącego, zaniechało również odniesienia się do wykładni przedstawionej w oparciu o orzecznictwo, które prezentuje pogląd odmienny od tego przyjętego przez organy podatkowe. Otóż przyjęto stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 363/13, pomimo że zostało ono zanegowane w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych. Zauważono również, że orzeczenia wskazywane w rozstrzygnięciu organu I instancji nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy.

Według skarżącego wykładnia przepisów art. 1a ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców winna uwzględniać treść art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje możliwość uzyskiwania dochodów poza działalnością gospodarcza, wprost wyłączając przychody z najmu z zakresu przychodów z działalności gospodarczej, odrębnie wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, skoro ustawodawca w obu aktach prawnych (ustawie Prawo przedsiębiorców i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) przyjął te same kryteria działalności gospodarczej, to wykładnia tego pojęcia dokonana na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego musi być brana pod uwagę także przy ocenie na kanwie przepisów o podatkach i opłatach lokalnych.

Brak kompleksowej wykładni zastosowanych przepisów i odniesienia się do rozbieżności w orzecznictwie uzasadnia twierdzenie o naruszeniu art. 7a k.p.a.

Organ, poza przyjęciem niekwestionowanego faktu oferowania lokalu do wynajmu, nie poczynił samodzielnie żadnych ustaleń. Nie wiadomo, jak podniósł podatnik, na podstawie jakich okoliczności organ przyjął, że lokal wykorzystywany jest gospodarczo.

Według autora skargi, nieuzasadnionym jest opieranie stanowiska o zajęciu lokalu na działalność gospodarczą na fakcie zamieszczenia oferty na profesjonalnym portalu, a także odniesienie skali jego działalności do skali działań skarżącego. Jak podnosi podatnik, powierzenie za opłatą oferowania do wynajmu lokalu odrębnemu podmiotowi świadczy o nieprofesjonalności podejmowanych działań. Podkreślił, że organ nie dokonał jakichkolwiek ustaleń, które wskazywałyby w jakich okresach mieszkanie było wykorzystywane pod najem w sposób spełniający cechy działalności gospodarczej. Ponadto nie ustosunkował się do stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia 20 października 2017 r.

Podobnie jak w odwołaniu podatnik wyjaśnił, że lokal został nabyty z oszczędności i stanowi jego majątek osobisty. Celem jego zakupu było okazjonalne jego użytkowanie przez członków rodziny (pobyty np. weekendowe). Nie prowadzi on działalności gospodarczej związanej z turystyką, a wynajem mieszkania ma zrekompensować koszty jego utrzymania. Zauważył, że lokal nie był dostosowywany do celów turystycznych. Koszty związane z lokalem nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż służy on zaspokajaniu jego osobistych potrzeb. Korzysta tylko z jednego portalu i nie podejmuje żadnych dodatkowych czynności reklamowych, co świadczy o wykorzystywaniu lokalu do celów osobistych, a najem ma charakter okazjonalny mający zminimalizować koszty utrzymania mieszkania, a nie uzyskanie zarobku. Zatem jest to zwykłe czerpanie pożytków cywilnych z własności prywatnej (art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Analiza decyzji wydanych w sprawie, zdaniem podatnika, wskazuje na istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego, których rozstrzygnięcie na niekorzyść strony świadczy o naruszeniu art. 81a k.p.a.

W końcowej części skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej naliczenia kwestionowanego podatku. Ponadto materiał dowodowy ogranicza się wyłącznie do ustalenia faktu oferowania wynajmu lokalu na booking.com oraz do udostępnionych przez niego danych, a dotyczących okresów udostepnienia mieszkania turystom. W ocenie podatnika, nie pozwala on na przyjęcie stanowiska o zajęciu lokalu na działalność gospodarczą, a także taka jego ocena nie przystaje do poglądów judykatury w tej materii.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z dnia [...]Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r.

Zagadnieniem, które ma decydujące znaczenie dla sprawy, jest rozstrzygnięcie, czy wynajem lokalu mieszkalnego turystom na krótkie okresy, determinuje twierdzenie o tym, że nieruchomość zajęta jest pod działalność gospodarczą. Wyjaśnienie tego zagadnienia w dalszej kolejności pozwoli na stwierdzenie, czy Kolegium zasadnie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, którą opodatkowano lokal mieszkalny o powierzchni [...]m2 stawką przewidzianą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać należy, że poza sporem jest kwestia prawidłowości naliczenia podatku od nieruchomości co do: części wspólnych budynku mieszkalnego (powierzchnia [...]m2), garażu (powierzchnia [...]m2) oraz udziału w gruncie (powierzchnia [...] m2).

Przystępując do rozważań przyjdzie przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustawodawca uznał bowiem, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l., tj.:

– pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (lit. b);

– niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. z 2017 r. Dz.U. poz. 1023 z późn. zm.), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego (lit. d);

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. z 2018 r. Dz.U. poz. 1025 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatkową stosuje się tak do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że budynki mieszkalne co do zasady nie są wiązane z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca przewidział podstawę zastosowania podwyższonych stawek podatkowych do budynków mieszkalnych jedynie w sytuacji ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Jej efektem jest stanowisko judykatury, iż zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku mieszkalnego lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. np. wyroki NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1795/14, Lex nr 2089605; z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3208/14, Lex nr 2207416).

Przedsiębiorcą, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646 z późn. zm. – dalej u.p.p.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Przy czym, co nie jest kwestionowane w sprawie, stosowny wpis nie jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania statusu przedsiębiorcy, gdyż decyduje o tym jedynie faktyczne podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej (zob. wyrok SN z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I CSK 364/13, Lex nr 1523432; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 462/09, Lex nr 2240832).

W art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca w kwestii definicji legalnej pojęcia "działalności gospodarczej" odsyła do ustawy Prawo przedsiębiorców, gdzie stwierdza się, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 u.p.p.). Podkreślić należy, że definicja ta na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega zawężeniu. Otóż w art. 1a ust. 2 tej ustawy wskazuje się, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dotyczy działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.).

Rozważania dotyczące rozumienia pojęcia "działalności gospodarczej" prowadzą do wniosku, że może być ona różnie pojmowana na gruncie poszczególnych ustaw (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1977/14, Lex nr 2087093). W niniejszym przypadku ustawodawca odsyłając do art. 3 u.p.p. (definicji działalności gospodarczej) wprowadził jednocześnie zastrzeżenie, które zostało powyżej wskazane. Tym samym działalność, która spełnia przesłanki, o których mowa w przytoczonym art. 3 u.p.p., nie zawsze będzie uznawana za noszącą cechy działalności gospodarczej na płaszczyźnie poszczególnych ustaw, w tym ustaw podatkowych.

Dowodzi tego również odwołanie się w skardze przez stronę do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), a konkretnie do art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 dla wykazania, że dochodów z najmu nie należy traktować na równi z dochodami z działalności gospodarczej, a tym samym, iż najem posiadanego lokalu mieszkalnego turystom nie powinien być traktowany za wspomnianą działalność gospodarczą. Argument ten nie może jednak przynieść założonego przez skarżącego efektu. Otóż ze wskazanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odmienny definiuje pojęcie "działalności gospodarczej", niż zostało to przyjęte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro więc sprawa dotyczy podatku od nieruchomości, to organ podatkowy zobligowany był do rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu znaczenia pojęcia "działalności gospodarczej" określonego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. To, że na gruncie danej ustawy dana aktywność podatnika nie jest poczytywana jako przejaw działalności gospodarczej nie oznacza, że będzie tak samo odczytywana w ramach innego aktu prawnego. Podkreślić należy bowiem, że każda ustawa podatkowa w sposób autonomiczny reguluje określony nią przedmiot opodatkowania, a przykładem tego jest chociażby jak w niniejszym przypadku odmienne rozumienie pojęcia "działalności gospodarczej". Stąd stanowisko judykatury, które ma potwierdzać prawidłowość stanowiska skarżącego, a które dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może być uwzględnione w rozpoznawanej sprawie.

Definicja legalna działalności gospodarczej wymaga, aby była ona wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, ale nade wszystko akcentuje przesłankę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej, która jest "(...) spełniona wtedy, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, ale należy również uznać sytuację, gdy pomimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony był na uzyskanie dochodu. W tej mierze istotny jest wyznaczony przez przedsiębiorcę cel, który w każdym przypadku, poprzez realizację zamierzonych przedsięwzięć musi zakładać wynik finansowy. Zarobkowy charakter musi być nastawiony na zysk, który powinien co najmniej pokryć koszty założenia i prowadzenia przedsięwzięcia" (zob. wyrok SN z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II UK 98/16, Lex nr 2307127).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt III AUa393/16 (Lex nr 213444) stwierdził, że zorganizowanie jako cecha działalności gospodarczej oznacza, że jej wykonywanie jest zaplanowane pod względem prawnym i faktycznym. Podmiot wykonujący działalność gospodarczą musi podjąć wiele czynności o charakterze organizacyjnym, których celem jest przygotowanie do wykonywania tej działalności. Zatem jako zorganizowanie działalności gospodarczej należy rozumieć czynności zmierzające do jej podjęcia i wykonywania.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona we własnym imieniu, a więc na własny rachunek. Ostatnia z cech, która warunkuje daną aktywność za działalność gospodarczą, to jej ciągłość. "Element ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości" (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 558/16, Lex nr 2493953).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że podatnik nie prowadzi w sposób formalny działalności gospodarczej w zakresie turystyki, a wynajmowany lokal mieszkalny nabył z oszczędności i stanowi jego majątek osobisty. Zatem zachodzi konieczność wyjaśnienia, czy w takiej sytuacji wynajem wspomnianego mieszkania nosi cechy działalności gospodarczej.

Wiadomym jest, że skarżący jest właścicielem wspomnianego lokalu mieszkalnego, w którym na stałe nie zamieszkuje. Przebywa w nim okazjonalnie (pobyty weekendowe, wakacyjne itp.). Bezspornym jest również to, iż mieszkanie było wynajmowane odpłatnie turystom w 2017 r. i 2018 r. poprzez portal booking.com. Z zestawienia sporządzonego i załączonego do pisma z dnia 29 września 2018 r. wynika, że w rozpoznawanym roku podatkowym goście przebywali w lokalu w każdym miesiącu, gdzie czas pobytu wahał się od dwóch do siedmiu dni. W styczniu i lutym lokal był wynajmowany czterokrotnie, natomiast w marcu i czerwcu już tylko jednokrotnie. Natomiast w kwietniu i lipcu dwukrotnie, a w sierpniu trzykrotnie. Wpływy uzyskiwane z tytułu wynajmu, według oświadczenia podatnika, służyły pokryciu kosztów utrzymania mieszkania.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem Sądu, lokal mieszkalny podatnika jest zajęty na działalność gospodarczą. Nie podlega wątpliwości, że umowa najmu jest umową odpłatną. Skarżący nie zaprzecza temu, że z tego tytułu uzyskuje zapłatę. Jak podkreśla podatnik, środki pochodzące z najmu mają minimalizować koszt utrzymania mieszkania. Zasadnym jest wobec tego twierdzenie, że aktywność ta nie ma charakteru non profit, a ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku. Posiadanie odrębnego źródła przychodów nie wyklucza podejmowania innych działań, których celem jest uzyskanie dodatkowych dochodów. Zatem fakt prowadzenia działalności gospodarczej o innym profilu nie stanowi argumentu dla przyjęcia, że wynajem mieszkania turystom nie ma charakteru zarobkowego.

Nie można również odmówić cech zorganizowania działalności prowadzonej przez podatnika. Owo zorganizowanie obejmuje m.in. czynności przygotowawcze, takie jak choćby oferowanie lokalu do wynajmu. Jak podkreśla się w orzecznictwie, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Tymczasem bezspornym jest to, że lokal ten był oferowany do wynajmu nieograniczonej grupie osób, co w niniejszym przypadku odbywało się poprzez wyspecjalizowany portal internetowy. Ustalenie tej okoliczności pozwala na przyjęcie twierdzenia o zorganizowaniu działalności.

Ostatnią cechą warunkującą stwierdzenie o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarcza jest wykonywanie czynności w sposób ciągły. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim informacje przedstawione przez podatnika pozwalają na przyjęcie wystąpienia tej przesłanki. Otóż nie ulega wątpliwości, że mieszkanie do wynajmu oferowane jest od 26 czerwca 2017 r. do nadal (także w 2019 r.). Widoczna jest przy tym powtarzalność podejmowanych działań i ukierunkowanie ich na reguły racjonalnego gospodarowania.

Faktycznie pomiędzy poszczególnymi okresami wynajmu występowały przerwy, kiedy mieszkanie nie było udostępniane turystom. Pozostaje to jednak bez znaczenia, gdyż dla ciągłości istotny jest przede wszystkim trwały zamiar wykonywania tego rodzaju działań. Skoro więc lokal pozostawał przez cały ten czas w ofercie portalu internetowego, to zasadnym jest twierdzenie, że taki zamiar po stronie podatnika występował. Poza tym należy mieć na uwadze również to, że oferując mieszkanie do wynajmu nie można zakładać, że będzie ono bez jakichkolwiek przerw zajęte przez turystów. Należy zatem się liczyć z tym, że z racji na szeroką bazę noclegową w danej miejscowości istnieje możliwość wystąpienia małego zainteresowania konkretnym miejscem.

Powyższe świadczy jednoznacznie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie dobowego wynajmu lokalu mieszkalnego. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że lokal, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, był zajęty na wskazaną działalność gospodarczą. Dodać również należy, że powyższego nie wyklucza fakt, że mieszkanie było wykorzystywane także przez podatnika. Otóż, jak sam wyjaśnił, przybywa tam okazjonalnie, gdyż jego potrzeby mieszkaniowe zaspokajane są w innym lokalu. Tym samym wystąpienie pewnych przerw w najmie spowodowanych pobytem skarżącego, nie niweczą poglądu o gospodarczym wykorzystywaniu lokalu, gdyż w pozostałym okresie pozostaje ono w ofercie wynajmu dla bliżej nieokreślonej grupy klientów.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 363/13 (Lex nr 1798302), gdzie rozstrzygany był problem dotyczący tego, czy posiadanie przez stronę mieszkanie w miejscowości wypoczynkowej, z którego będzie korzystała wraz z osobami bliskimi w celach wypoczynkowych, ale które będzie także wynajmowała w celach zarobkowych należy opodatkować według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (stawka podatku dla budynków mieszkalnych), czy też według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (stawka dla budynku mieszkalnego zajętego na działalność gospodarczą). W orzeczeniu tym Sąd przyjął, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lokal mieszkalny jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (wynajem turystom) podlegać będzie opodatkowaniu według stawek odpowiednich dla działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd nie przychyla się do twierdzenia podatników, że wynajem lokalu mieszkalnego jest czerpaniem jedynie pożytków z rzeczy. O pożytkach rzeczy można mówić dopiero wtedy, gdy są one normalnym dochodem z rzeczy (zob. wyrok SN z dnia 31 marca 1987 r. sygn. akt I CR 287/86, Lexis.pl nr 319349). Dochód normalny to taki, który ma charakter stałych lub okresowych przychodów, jakie rzecz przynosi według zasad prawidłowej gospodarki. Jednocześnie należy podnieść, że pożytki w rozumieniu wymienionego przepisu nie oznaczają dochodu z prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I ACa 90/14, Lex nr 1496485). O tym, że działania podatnika noszą wszelkie cechy działalności gospodarczej była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, co już wyklucza tego rodzaju założenie.

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że lokal mieszkalny o powierzchni [...]m2 zajęty jest na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą polegającą na wynajmie turystom, co uzasadnia jego opodatkowanie stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na działalność gospodarczą, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 2 lit. a tired drugi uchwały nr XXXI/465/2017 Rady Miasta Wisła z dnia 31 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień przedmiotowych w podatku (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – t.j. Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2017 r. poz. 5713 z późn. zm.). W tym miejscu należy przyznać, że o ile organy wskazywały art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (wysokość stawki opodatkowania budynku mieszkalnego zajętego na działalność gospodarczą), to nie przywołały odpowiedniej jednostki redakcyjnej przepisu aktu prawa miejscowego. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p., ale nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Przede wszystkim przemawia za tym to, że istniała podstawa prawna dla opodatkowania lokalu stawką wskazana w decyzji organu I instancji.

Podatnik zarzucił w skardze również naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 7a § 1, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 i art. 81a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.). Jednak akt ten nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe, a takie zostało przeprowadzone, regulowane jest ustawą Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 3 o.p.). Wskazane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają jednak swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 81a § 1 k.p.a. Zatem wyjaśnić należy, że w tym zakresie podatnicy wskazali na niedostatki postępowania dowodowego oraz braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawie, a organ podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił w sporządzonym uzasadnieniu stosownie do wymagań art. 210 § 4 o.p.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego o występujących wątpliwościach interpretacyjnych przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, a także twierdzenie o braku jednoznaczności ustaleń stanu faktycznego. Otóż de facto spór koncentruje się nie na odmiennym rozumieniu przepisów prawa, a ocenie stanu faktycznego. Mianowicie organy i podatnik z tego samego stanu faktycznego wyciągają odmienne wnioski. Przy czym, jak wyjaśniono wcześniej, rację przyznać należy organom podatkowym, które zasadnie uznały, że wynajmowany turystom lokal zajęty jest na działalność gospodarczą. Na marginesie zasygnalizować jedynie należy, że w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 81a § 1 k.p.a. (rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony).

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).