Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1692/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/22 w sprawie ze skargi S. sp. j. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr 1201-IOV-3.4103.14.2020.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. j. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.388 (słownie: cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. S. Spółka jawna, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 lipca 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2023 r., I SA/Kr 1029/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę S. Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

1.2. Wyrok Sądu instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 199, art. 200 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej i niepełnej (wyrywkowej) kontroli zaskarżonej decyzji, brak dostrzeżenia naruszeń przez organy podatkowe przepisów i uznanie, że:

- zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 27 stycznia 2020 r. nie zawierają wad powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (strona 8. uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

- Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 1 lipca 2022 roku I FSK 692/21 podzielił stanowisko organów podatkowych zawartych w decyzjach podatkowych w sytuacji, gdy NSA w uzasadnieniu swojego wyroku wyraźnie wskazał, że nie przesądza o wyniku sprawy, a jedynie uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego skutkujące uchylenie uprzednio wydanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- podstawę rozstrzygnięcia mogą stanowić ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe,

- stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej,

- sprawa została prawidłowo powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który rzekomo ponownie rozważył wszelkie jej aspekty (strona 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

- w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom oceny swobodnej (strona 20-21 uzasadnienia wyroku),

- nie są usprawiedliwione podnoszone przez skarżącą zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego, w tym bezzasadny jest zarzut odmowy przesłuchania wspólników skarżącej oraz pracowników Z.M., a wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne, spójne, nie występują w nich sprzeczności (strona 21. oraz 30.-31. uzasadnienia wyroku), podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji:

a) nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) dokonały niepełnych i nieobiektywnych, lecz subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej,

a nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie:

c) działał rażąco dowolnie i sprzecznie, albowiem z jednej strony dostrzegł konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wzywał 2 czerwca 2020 r. Spółkę do udzielenia wyjaśnień, a powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przyznał tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie w ogóle nie rozpoznał wniosków dowodowych Spółki zawartych w jej piśmie z 3 sierpnia 2020 r. - w tym wniosku o przesłuchanie M.K., J.K. i J.K.1 między innymi na okoliczności wskazane w wezwaniu z dnia 2 czerwca 2020 r., przez co wnioskowane dowody nie tylko powtarzały wcześniejsze wnioski, do których organ odniósł się w postanowieniu z 26 czerwca 2020 r., ale także miały być przeprowadzone na nowe okoliczności i to takie, które organ podatkowy sam uznał za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy,

d) bezkrytyczne zaakceptował dowolne ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawarte w decyzji organu podatkowego I instancji między innymi jakoby:

- w toku prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego doszło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie 93 072,03 oraz za grudzień 2014 r. w kwocie 85 649,73 zł z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z.M. z siedzibą w W. przy ul. [...] jako rzekomo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że kontrolujący na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzili, jakoby ewidencja zakupów za ten okres była nierzetelna w powyższym zakresie,

- kontrolujący przedstawiciel organu podatkowego pismem z 13 lipca 2017 r. odpowiedział na zastrzeżenia podatnika zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w tym co do nadzwyczajnego trybu przeprowadzenia kontroli w sytuacji, gdy nie odpowiedział merytorycznie na zgłoszone zastrzeżenia, a jedynie poprzestał na podtrzymaniu swojego stanowiska; Skarżąca wszystkie te zarzuty i zastrzeżenia podtrzymuje w całości,

- przeprowadzenie wnioskowanych w zastrzeżeniach podatnika do protokołu kontroli dowodów rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z.M. nie był w posiadaniu paliwa dostarczonego do S. Spółka Jawna i nie mógł go również skarżącej sprzedać w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały stwierdzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z.M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- faktury wystawione przez przedsiębiorstwo Z.M. na rzecz S. sp.j. rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w stosunku do Z.M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- jakość paliwa sprzedawanego na S. sp.j. była kwestionowana przez organy podatkowe (strona 17. decyzji) w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zostały uchylone a postępowanie umorzone z przyczyn za które Skarżąca nie może ponosić jakichkolwiek ujemnych konsekwencji a leżących tylko i wyłącznie po stronie organów prowadzących te postępowania, albowiem zagubiły one zabezpieczone przez ich przedstawicieli próbki paliwa, co oznacza, że decyzje te nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków; skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości,

- S. sp.j. nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one wątpliwości co do przeprowadzających ją stron transakcji (strona 20. decyzji), skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym, jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy Skarżącej rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które zdaniem organu należałoby podjąć;

e) dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby:

- Z.M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej, od podmiotów które rzekomo nie były w jego posiadaniu, a Z.M. był, jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy", jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter" (strona 53. decyzji) w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z.M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem Skarżącej,

- Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamieram uszczuplenia należności Skarbu Państwa (strona 57 decyzji),

- brak było dobrej wiary po stronie Skarżącej odnoście okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z Z.M. (strona 60-61 decyzji),

- nie można stwierdzić, iż wspólnicy Skarżącej dokonali należytej weryfikacji firmy Z.M. (strona 61. decyzji),

- zeznania J.K. są rzekomo niezgodne z dowodami wynikającymi z dokumentów (strona 62. decyzji),

- J.K. przez lata rzekomo utrzymywał kontakty z J.Ż. (strona 62. decyzji),

- Skarżąca rzekomo nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o weryfikacji i kontroli przedsiębiorstw Z.M. i N. Sp. z o.o. przed nawiązaniem współpracy (strona 62-63 decyzji) i rzekomo nie zachowała należytej staranności w tym zakresie (strona 64. decyzji),

- Skarżąca jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów, w tym zatajać dostawy oleju napędowego, przez co jest podmiotem nierzetelnym (strona 67-68. decyzji),

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli Skarżącej o tym, iż paliwa dostarczane przez Z.M. są dobrej jakości, nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, w 2014 r. nie było wątpliwości czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła (strona 69.-70. decyzji),

- nieuprawnione było twierdzenie Skarżącej, że nawet gdyby zostało udowodnione, iż Z.M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa (czemu Spółka zaprzecza), to wspólnicy Skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z.M. lub że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów (strona 71. decyzji),

- w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wprowadzaniu przez Skarżącą do obrotu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez Skarżącą sprawozdania z badań stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności (strona 70., 73. decyzji),

- Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż rzekomo nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (strona 77. decyzji),

- zapłata przez Skarżącą przelewami bankowym za zamawiane i dostarczane paliwo nie dowodzi rzetelności działania (strona 78. decyzji),

- niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści Skarżącej w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z.M.

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej i niepełnej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organy szczegółowo wykazały, iż skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, że skarżąca nie wykazała się co najmniej dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami (strona 24.-25. uzasadnienia wyroku), o czym świadczyć ma rzekomy szereg nietypowych okoliczności wskazujący podejrzany charakter zawieranych transakcji, co powinno wzbudzić podejrzenia skarżącej co do rzetelności kontrahenta, w tym:

a) że nabywane od Z.M. paliwo rzekomo było złej jakości, co w rzeczywistości nie miało miejsca, a skarżąca nie ukrywała przed organami podatkowymi czy celnymi dostawców paliw, przeprowadzanych kontroli i wyników badań, także tych własnych potwierdzających spełnianie norm jakościowych przez paliwa; skarżąca nie podmieniała pobranych próbek paliwa;

b) iż rzekomo istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać, nieprawidłowości, naruszenia lub nadużycia prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur,

c) że zakup kwestionowanego paliwa rzekomo odbiegał od standardów przyjętych z innymi kontrahentami, podczas gdy faktycznie nie odbiegał on w żaden sposób od standardów występujących w obrocie paliwami płynnymi, podobnie jak skarżąca paliwo nabywają do dzisiaj wszyscy właściciele jednej lub kilku stacji paliw z tą różnicą, że obecnie ustawodawca nałożył obowiązek monitoringu paliwa w transporcie,

d) że okoliczności sprawy mogą świadczyć nawet o świadomym udziale skarżącej w nielegalnym procederze, a nawet gdyby tak nie było, to przy dołożeniu należytej staranności przedstawiciele skarżącej rzekomo mogli się dowiedzieć, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, a celem działalności Z.M. było nadużycie prawa,

powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to przyjąłby, że organy nie zebrały prawidłowo materiału dowodowego, nie dokonały prawidłowej oceny dowodów i uwzględniłby skargę uchylając zaskarżoną decyzję,

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez pominięcie rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącej m.in. zawartych w skardze do WSA, w tym co do:

a) niezasadnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe licznych wniosków dowodowych skarżącej oraz nierozpoznania wniosków dowodowych Spółki zawartych w jej piśmie z 3 sierpnia 2020 r.,

b) naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych rzekomo został zawieszony w związku z rzekomo skutecznym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań i rzekomo uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017 r., a nadto w stosunku do Skarżącej w dniu 14 listopada 2016 r. zostało rzekomo wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowanie karne skarbowe obejmujące swoim zakresem rzekomo przedmiotowe zaległości podatkowe, a Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 5 lutego 2020 r.,

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu, iż skarżąca nie osiągnęła jakiejkolwiek dodatkowej korzyści w zakupie kwestionowanego paliwa, a w szczególności zakupiła go za cenę rynkową, co ma istotne znaczenia na wynik sprawy, gdyż jest to podstawowa i obiektywna okoliczność wskazująca na brak świadomości skarżącej, co do nabywania paliwa z, jak się aktualnie okazuje, nielegalnego źródła,

5) art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2022 r., I FSK 692/21 między innymi w zakresie wskazanej w uzasadnieniu tego wyroku konieczności poddania ocenie i rozważenia także:

a) elementu w postaci kształtowania się cen nabywanego towaru w zestawieniu z płatnościami za dostawę paliwa przelewem, mimo że WSA w Krakowie zobowiązany był do podporządkowania się orzeczeniu NSA w pełnym zakresie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż cena nabywanego towaru jest podstawowym i obiektywnym elementem dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta świadczącym o działaniu (nabywaniu towaru) w dobrej wierze, co doprowadziło do wybiórczego zastosowania się do wykładni prawnej dokonanej przez NSA i niepełnej oceny należytej staranności skarżącej w doborze kontrahenta,

b) stanowiska i twierdzeń skarżącej, mimo że WSA w Krakowie zobowiązany był do podporządkowania się orzeczeniu NSA w pełnym zakresie, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięto wyjaśnienia skarżącej także co do dobrej wiary w doborze kontrahenta oraz nie dostrzeżono potrzeby uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie przedstawicieli skarżącej z uwagi na zgromadzenie wielu nowych dowodów po ich przesłuchaniu, co doprowadziło do wybiórczego zastosowania się do wykładni prawnej dokonanej przez NSA i niepełnej oceny należytej staranności skarżącej w nabywaniu kwestionowanego paliwa,

6) art. 98 p.p.s.a., art. 106 § 2-3 p.p.s.a. oraz art. 235 § 1 k.p.c., art. 235(2) § 1 i 2 k.p.c., art. 236 § 1 k.p.c., art. 241 k.p.c., w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a. przez brak rozpoznania przez Sąd wniosku skarżącej o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy w celu przeprowadzenia dowodów zawartych w piśmie skarżącej z 7 lutego 2023 r. (które wpłynęło do Sadu i do akt sprawy przed rozpoczęciem posiedzenia, na którym wydano wyrok) oraz przez brak rozpoznania przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w tym piśmie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wnioski te powinny być rozpoznane przed wydaniem wyroku w sprawie przez Sąd;

7) art. 106 § 2-3 p.p.s.a., art. 241 k.p.c., w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a. przez brak otwarcia na nowo zamkniętej rozprawy w celu przeprowadzenia dowodów zawartych w piśmie skarżącej z 7 lutego 2023 r., co pomogłoby wyjaśnić istotne wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,

8) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku arbitralnie oraz sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznając, że skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, że skarżąca nie wykazała się co najmniej dobrą wiarą w kontaktach kontrahentami, co ma wpływ istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena taka jest niezgodna z prawdą i obiektywnie występującymi okolicznościami,

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z Z.M., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.

1.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organów podatkowych obydwu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 lipca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w tej sprawie zapadły już wcześniej wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Kr 981/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 lipca 2022 r., I FSK 692/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

4.2. Należy także podkreślić, że rozpoznając skargę kasacyjną NSA jest związany jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. To oznacza, że strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje wyłącznie te oceny sądu pierwszej instancji, które zostały wprost podniesione w zarzutach skargi kasacyjnej, akceptując pozostałe ustalenia i oceny dokonane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Oznacza to także, że strona, która nie wnosi skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żadnym zakresie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

4.3. Przedstawione wyjaśnienia są istotne z uwagi na to, że w tej sprawie skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Kr 981/20 wniósł tylko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. W skardze kasacyjnej organ zakwestionował wyłącznie ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki. Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia. W rezultacie na skutek skargi kasacyjnej organu oraz niewniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Kr 981/20 granice sporu zostały ograniczone wyłącznie do prawidłowości oceny przez organy podatkowe kwestii dobrej wiary. W związku z brakiem podniesionych innych zarzutów kasacyjnych skardze kasacyjnej wniesionej od pierwszego wyroku WSA w Krakowie, prawomocnie przesądzone zostały pozostałe wcześniej zakreślone obszary sporne, w tym w szczególności kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem spornej decyzji oraz kwestia rzetelności zakwestionowanych przez organ faktur.

4.4. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Kr 981/20 stwierdził bowiem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 13 stycznia 2017 r. w związku z doręczeniem podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto, Sąd pierwszej instancji podniósł, że w stosunku do zobowiązanej Spółki w dniu 14 listopada 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), obejmujące swoim zakresem przedmiotowe zaległości podatkowe. Pismem z dnia 5 lutego 2020r. (omyłka pisarska-na zawiadomieniu data 5 lutego 2019r.), wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczonym spółce na adres elektroniczny pełnomocnika, data uznania dokumentu za doręczony w dniu 21 lutego 2020r., tj. w okresie zawieszonego biegu terminu przedawnienia, organ zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy listopad i grudzień 2014r. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie uznano, że organy podatkowe obu instancji były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie.

4.5. Ponadto WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Kr 981/20 stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z.M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z.M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik, nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.6. W świetle przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r., I SA/Kr 981/20 raz jeszcze należy wskazać, że wobec braku wniesienia skargi kasacyjnej od tego orzeczenia przez skarżącą oraz ograniczonego do kwestii dobrej wiary zakresu skargi kasacyjnej organu, na obecnym etapie postępowania obszar sporu ograniczony został do oceny prawidłowości ustaleń w zakresie dobrej wiary, a prawomocnie przesądzone zostały pozostałe kwestie, w tym w szczególności kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, rzetelności faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe czy uchybień proceduralnych innych niż wpływające na ocenę dobrej wiary. NSA, w wyroku wydanym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy, stwierdził bowiem, że nie przesądza o wyniku sprawy. Zobowiązał jednak Sąd pierwszej instancji do poddania całościowej analizie i własnej ocenie kwestii należytej staranności Skarżącej przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska Strony. Wynik tej analiz Sąd winien przedstawić w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie – określonym standardom w tym działaniu uchybiła. NSA wskazał, że w odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena Sądu okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, jako spóźnione i tym samym nieskuteczne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, które zmierzają do kwestionowania zagadnień innych niż kwestia dobrej wiatry oraz zmierzają do wykazania wadliwości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z tego powodu, że nie dotyczy ono w szczególności problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz rzetelności wykazanych w ewidencji podatkowej faktur wystawionych przez Z.M.

5.2. W zarzutach naruszenia przepisów postępowania opisanych w punktach 1-3 skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń organów podatkowych i błędnej oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zachowania należytej staranności w transakcjach dokumentowanych fakturami wystawianymi przez Z.M. Uzasadniając te zarzuty, skarżąca podniosła w szczególności, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że nie są usprawiedliwione podnoszone przez skarżącą zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego, w tym bezzasadny jest zarzut odmowy przesłuchania wspólników skarżącej oraz pracowników Z.M., a wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne, spójne, nie występują w nich sprzeczności, podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji:

- nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

- dokonały niepełnych i nieobiektywnych, lecz subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej.

Ponadto wskazano, że nie można zgodzić się z organem podatkowym, że:

- S. Sp.j. nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one wątpliwości co do przeprowadzających ją stron transakcji (strona 20. decyzji), skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy Skarżącej rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które zdaniem organu należałoby podjąć;

- Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamieram uszczuplenia należności Skarbu Państwa,

- brak było dobrej wiary po stronie Skarżącej odnoście okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z Z.M.,

- nie można stwierdzić, iż wspólnicy Skarżącej dokonali należytej weryfikacji firmy Z.M.,

- zeznania J.K. są rzekomo niezgodne z dowodami wynikającymi z dokumentów,

- J.K. przez lata rzekomo utrzymywał kontakty z J.Ż.,

- Skarżąca rzekomo nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o weryfikacji i kontroli przedsiębiorstw Z.M. przed nawiązaniem współpracy i rzekomo nie zachowała należytej staranności w tym zakresie,

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli Skarżącej o tym, iż paliwa dostarczane przez Z.M. są dobrej jakości, nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, w 2014 r. nie było wątpliwości czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła,

- nieuprawnione było twierdzenie Skarżącej, że wspólnicy Skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z.M. lub że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub, że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów,

- Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż rzekomo nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- zapłata przez Skarżącą przelewami bankowym za zamawiane i dostarczane paliwo nie dowodzi rzetelności działania,

- że nabywane od Z.M. paliwo rzekomo było złej jakości,

- iż rzekomo istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać, nieprawidłowości, naruszenia lub nadużycia prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur,

- że zakup kwestionowanego paliwa rzekomo odbiegał od standardów przyjętych z innymi kontrahentami, podczas gdy faktycznie nie odbiegał on w żaden sposób od standardów występujących w obrocie paliwami płynnymi, podobnie jak skarżąca paliwo nabywają do dzisiaj wszyscy właściciele jednej lub kilku stacji paliw z tą różnicą, że obecnie ustawodawca nałożył obowiązek monitoringu paliwa w transporcie,

- że okoliczności sprawy mogą świadczyć nawet o świadomym udziale skarżącej w nielegalnym procederze, a nawet gdyby tak nie było, to przy dołożeniu należytej staranności przedstawiciele skarżącej rzekomo mogli się dowiedzieć, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, a celem działalności Z.M. było nadużycie prawa,

5.3. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że organy prawidłowo oceniły, że skarżąca nie wykazała się przynajmniej należytą starannością w zakresie nabycia towaru stwierdzonego fakturami wystawionymi przez Z.M.

5.4. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele Skarżącej nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że okoliczności te są odmienne od ustalonych w zakresie transakcji przeprowadzanych z E. N.K., które nie były kwestionowane przez organ.

5.5. O braku zachowania należytej staranności świadczy także brak analizy skarżącej w zakresie potencjału gospodarczego oraz infrastruktury posiadanej przez rzekomego kontrahenta. Ponadto J.K. nawiązał współpracę ze Z.M. telefonicznie. W ten sam sposób dokonywał zamówień oleju. Nie można zatem również stwierdzić, że skarżąca dokonała weryfikacji firmy Z.M. przed rozpoczęciem współpracy.

5.6. Znaczenie dla oceny kwestii dobrej wiary ma także fakt, że skarżąca jest podmiotem funkcjonującym na rynku wiele lat, doświadczonym i istniejącym w realiach obrotu m.in. paliwami. Winna zatem posiadać adekwatną wiedzę o sposobie zorganizowania tego rynku i ryzykach pojawiających się na nim, także w zakresie wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem skarżąca zignorowała okoliczność, że Z.M., dostarczając skarżącej paliwo w ilościach hurtowych, deklarował w dokumentacji rejestracyjnej prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

5.7. Brak dobrej wiary skarżącej uzasadnia również nietypowy przebieg dokonywania płatności za dostarczony towar. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonywała płatności trzy dni po dostawie, a faktury były przysyłane pocztą na drugi lub trzeci dzień po dostawie. Skarżąca dokonywała więc niemal natychmiastowych płatności za paliwo, co odbiegało od praktyki przyjętej w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Jak ustaliły organy, a czego nie kwestionowała skarżąca, w większości przypadków płatności następowały w termie 1-3 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innego dostawcy – E. K.N., którego faktury nie zostały zakwestionowane przez organ – skarżąca dokonywała płatności w formie ratalnej. W tym kontekście trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dokonywanie płatności za faktury przelewem bankowym – co mocno akcentowała skarżąca – nie przesądza ani o braku, ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej.

5.8. W kontekście analizy zachowania należytej staranności istotne znaczenie ma również fakt, że skarżąca godziła się na otrzymywanie dokumentów transportowych niezawierających danych pojazdów, którymi realizowany był transport, podczas gdy dokumenty stwierdzające dostawy od innego kontrahenta zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów.

5.9. Nie można też zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że nie było wątpliwości co do jakości paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Z.M. Pracownicy stacji zeznali bowiem, że zdarzały się przypadki reklamacji paliwa, klienci zgłaszali zastrzeżenia co do jakości paliwa.

5.10. Mając na uwadze ogół okoliczności ustalonych przez organy rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, na aprobatę zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżąca przynajmniej nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z.M. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim dotyczyły wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej braku zachowania przez skarżącą należytej staranności.

6.1. Chybiony jest także zarzut poniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez pominięcie rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącej m.in. zawartych w skardze do WSA, w tym co do niezasadnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe licznych wniosków dowodowych skarżącej oraz nierozpoznania wniosków dowodowych Spółki zawartych w jej piśmie z 3 sierpnia 2020 r.

6.2. Przytoczony zarzut podniesiony został w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Autor skargi zarzucił Sądowi pierwszej instancji "pominięcie rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącej m.in. zawartych w skardze do WSA". Odnosząc się do powołanego zarzutu, należy wskazać, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do nieprzeprowadzenia dwóch wniosków dowodowych. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut odmowy przesłuchania wspólników skarżącej oraz pracowników Z.M. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym, organ ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji może przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna, iż jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto należy podkreślić, że nie ma przeszkód procesowych, by strona na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia dotyczące okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił także, że zasadna była odmowa przesłuchania w charakterze świadków pracowników Z.M. Z zeznań Z.M. wynikało bowiem, że sprzedażą hurtową zajmował się osobiście, nie wykorzystując do tego innych osób. Tym samym niezasadne byłoby przesłuchiwanie innych osób, które nie mogły mieć wiedzy na temat sprzedaży hurtowej paliwa.

6.3. Rację ma natomiast Autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie odniósł się do kolejnych dwóch zarzutów związanych z niezwróceniem się do "właściwych dla dostawców dyrektorów urzędów podatkowych" o udzielenie informacji, czy w terminie do obowiązku dokonania ewidencji zakupów VAT będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz w terminie do rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, a także do chwili obecnej informowali S. sp.j. w M. o wprowadzaniu przez Z.M. lub jego dostawców do obrotu rzekomo fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewentualnie o jakichkolwiek podejrzeniach w tym zakresie oraz niezwróceniem się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o:

- udzielenie pisemnej informacji, jakie stosuje standardy należytej staranności przy zawieranych w imieniu Urzędu Skarbowego w M. i Izby Administracji Skarbowej w Krakowie umowach na dostawę towarów i usług dla Urzędu, w jaki sposób bada, czy kontrahenci i ich dostawy, z którymi zawiera umowy są rzetelni i nie uczestniczą w oszustwach podatkowych, czy podróżuje do ich siedziby i sprawdza, czy faktycznie prowadzą działalność w miejscu wynikającym z oficjalnych rejestrów, czy poznaje osobiście tych kontrahentów, czy też członków ich zarządów, w jaki sposób bada źródło pochodzenia zamawianych towarów, w tym zwłaszcza tych, których dostawca nie jest producentem, a jedynie pośrednikiem, w jaki sposób weryfikuje zapewnienia kontrahenta, że dostarczany towar jest deklarowanej jakości i nie ma wad fizycznych i prawnych,

- o przedstawienie wszystkich dokumentów związanych z dostawą sprzętu komputerowego i oprogramowania do tych komputerów do Urzędu Skarbowego w M. i Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w celu przeprowadzenia dowodu z tych informacji i dokumentów na okoliczność ustalenia właściwych mierników staranności w zakupie towarów i usług obowiązujących na terenie powiatu myślenickiego i województwa małopolskiego, w tym w sprawdzaniu kontrahentów i ich dostawców oraz źródła pochodzenia zamawianych towarów.

6.4. W odniesieniu się do tych zarzutów, należy zauważyć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, które źródłem jest art. 183 § 1 p.ps.a., wymaga nie tylko prawidłowego określenia zarzutów skardze kasacyjnej, ale także w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na nieodniesieniu do dwóch zrzutów skargi nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Wnioski skarżącej zmierzały bowiem do ustalenia okoliczności nie dotyczących rozpoznawanej sprawy, w zakresie w jakim wniosła o udzielenie pisemnej informacji, jakie stosuje standardy należytej staranności przy zawieranych w imieniu Urzędu Skarbowego w M. i Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i o przedstawienie wszystkich dokumentów związanych z dostawą sprzętu komputerowego i oprogramowania do tych komputerów do Urzędu Skarbowego w M. i Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organy podatkowe nie mają też ani obowiązku, ani nie są uprawnione do informowania o ustaleniach poczynionych w odrębnych postępowaniach, z których wynika, że konkretne podmioty wprowadzają do obrotu nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez niezastosowanie się do wiążącej wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2022 r., I FSK 692/21 między innymi w zakresie wskazanej w uzasadnieniu tego wyroku konieczności poddania ocenie i rozważenia także elementu w postaci kształtowania się cen nabywanego towaru w zestawieniu z płatnościami za dostawę paliwa przelewem, mimo że WSA w Krakowie zobowiązany był do podporządkowania się orzeczeniu NSA w pełnym zakresie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż cena nabywanego towaru jest podstawowym i obiektywnym elementem dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta świadczącym o działaniu (nabywaniu towaru) w dobrej wierze, co doprowadziło do wybiórczego zastosowania się do wykładni prawnej dokonanej przez NSA i niepełnej oceny należytej staranności skarżącej w doborze kontrahenta oraz stanowiska i twierdzeń skarżącej, mimo że WSA w Krakowie zobowiązany był do podporządkowania się orzeczeniu NSA w pełnym zakresie, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięto wyjaśnienia skarżącej także co do dobrej wiary w doborze kontrahenta oraz nie dostrzeżono potrzeby uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie przedstawicieli skarżącej z uwagi na zgromadzenie wielu nowych dowodów po ich przesłuchaniu, co doprowadziło do wybiórczego zastosowania się do wykładni prawnej dokonanej przez NSA i niepełnej oceny należytej staranności skarżącej w nabywaniu kwestionowanego paliwa,

7.2. Analiza treści uzasadnienia wyroku NSA z 1 lipca 2022 r., I FSK 692/21 prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie został zobowiązany przez NSA do "rozważenia także elementu w postaci kształtowania się cen nabywanego towaru w zestawieniu z płatnościami za dostawę paliwa przelewem". NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził natomiast, by Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawy stanowiska prezentowanego w zakresie ceny i jakości paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. NSA wskazał także, że "Sąd powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie – określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena Sądu okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie." NSA położył zatem nacisk na konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, a nie dokonanie jednostkowej analizy konkretnych czynności, takich jak cena nabywanego towru.

7.3. Nie sposób także wywieść z uzasadnienia wyroku NSA z 1 lipca 2022 r., I FSK 692/21, by dostrzegł potrzebę "uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie przedstawicieli skarżącej z uwagi na zgromadzenie wielu nowych dowodów po ich przesłuchaniu". Jeszcze raz należy podkreślić, że NSA zawarł w uzasadnieniu wyroku dyrektywę, by ponownie dokonana ocena przez Sąd pierwszej instancji była kompleksowa i ujmowała takie elementy, jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie.

7.4. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku arbitralnie oraz sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznając, że skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, że skarżąca nie wykazała się co najmniej dobrą wiarą w kontaktach kontrahentami, co ma wpływ istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena taka jest niezgodna z prawdą i obiektywnie występującymi okolicznościami.

7.5. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Dodatkowo należy zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie przez skarżącą uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, że skarżąca nie wykazała się co najmniej dobrą wiarą w kontaktach kontrahentami.

8.1. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 98 p.p.s.a., art. 106 § 2-3 p.p.s.a. oraz art. 235 § 1 k.p.c., art. 235(2) § 1 i 2 k.p.c., art. 236 § 1 k.p.c., art. 241 k.p.c., w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz art. 106 § 2-3 p.p.s.a., art. 241 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a.

8.2. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez brak rozpoznania przez Sąd wniosku skarżącej o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy w celu przeprowadzenia dowodów zawartych w piśmie skarżącej z 7 lutego 2023 roku (które wpłynęło do Sadu i do akt sprawy przed rozpoczęciem posiedzenia, na którym wydano wyrok) oraz przez brak rozpoznania przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w tym piśmie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wnioski te powinny być rozpoznane przed wydaniem wyroku w sprawie przez Sąd, co pomogłoby wyjaśnić istotne wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie

8.3. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasadą jest, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego sprawy, a sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zasada znajduje odzwierciedlenie w zakresie dopuszczalnego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Posłużenie się w art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie nie można też zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie otworzył na nowo zamkniętej rozprawy w celu przeprowadzenia dowodów zawartych w piśmie skarżącej z 7 lutego 2023 r. Na marginesie należy też odnotować, że wnioski te nie zostały ponowione w postępowaniu kasacyjnym.

9.1. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o PTU oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z Z.M., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.

9.2. Wprawdzie formułując ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że powołane przepisy prawa materialnego naruszono poprzez "błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie", to doprecyzowując dodał, że naruszenie to miało miejsce "w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z Z.M., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.". Ze sposobu zredagowania tego zarzutu wynika zatem jednoznacznie, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych przepisów w błędnych ustalenia faktycznych dotyczących nierzetelności faktur oraz braku zachowania należytej staranności przez skarżącą. W tej sytuacji, wobec uznania za niezasadne zarzut naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie nieobalenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem odmiennej wykładni powołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest możliwe kwestionowanie okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym, wobec uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowego, należy także stwierdzić, że prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Na marginesie należy także odnotować, że w zakresie szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. nie powołano żadnego przepisu, który miałby zostać naruszony. Ponadto akt ten utracił moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2007 r., a więc z oczywistych powodów nie mógł stanowić podstawy prawnej opodatkowania w okresach podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono według przedłożonego przez pełnomocnika organu na rozprawie spisu poniesionych wydatków, na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Arkadiusz Cudak