Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 894/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 188, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 507/19 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-045854 1001-IOV1.4103.183.2017.58.U09.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 507/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że główne kwestie sporne w sprawie to uznanie przez organy, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawcy (G. Sp. z o.o., dalej: spółka) folii stretch, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także zakwestionowanie możliwości zastosowania stawki 0% VAT do dostaw dla firmy A. C., rozliczonych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (WDT), mimo niespełnienia warunków takich dostaw. Zdaniem organów skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach ze spółką, gdyż z okoliczności transakcji wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zawarcie transakcji ze spółką uczestniczył w czynnościach mających na celu zalegalizowanie źródła pochodzenia towaru.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.

1.4. W pierwszej kolejności sąd stwierdził, że nie może być mowy o rzetelności transakcji skarżącego ze spółką. W tym względzie sąd wskazał zwłaszcza na dowody w postaci decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec spółki i jej jedynego dostawcy folii. Decyzja wydana wobec spółki potwierdza zdaniem sądu, że wystawiała ona dla skarżącego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro decyzja ta jest dokumentem urzędowym, to nie mogła zostać przez organy pominięta (art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Sąd zwrócił uwagę, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów, a w piśmiennictwie dominuje pogląd, że ocena ta jest w takiej sytuacji wyłączona. Wobec braku przeprowadzenia przez skarżącego kontrdowodu, który unicestwiłby wartość dowodową dokumentu urzędowego, treść decyzji wydanej wobec spółki pozostaje niepodważona.

1.5. Sąd pierwszej instancji podzielił też zdanie organów co do braku należytej staranności po stronie skarżącego w relacjach ze spółką. W tym zakresie sąd wskazał, że uzyskane przez skarżącego od spółki dokumenty – których pozytywna weryfikacja zdaniem skarżącego pozwoliła na nawiązanie współpracy ze spółką – dowodziły, że spółka została związana na kilka miesięcy przed spornymi transakcjami i nie dysponowała znacznym kapitałem zakładowym. Mimo tego, że w badanym okresie skarżący nabył od spółki folię stretch za łączną kwotę prawie 3,5 mln złotych, skarżący nie zawarł ze spółką pisemnej umowy, kontakty gospodarcze utrzymywane były tylko drogą telefoniczną (z osobami, których danych personalnych skarżący nie znał, poza imionami), a skarżący nigdy nie był w siedzibie lub przedstawicielstwie spółki i nie miał wiedzy o trasie zamówionych transportów folii od dostawcy do miejsc przeznaczenia. Sąd zaznaczył, że skarżący nie był w posiadaniu dokumentów poświadczających przyjęcie towaru, organizację transportu czy podmioty, które transport wykonywały. Sąd zwrócił też uwagę, że cena za folię oferowana przez spółkę była ok. 10% tańsza od ceny producenta (mimo że spółka nie była producentem) i zawierała koszty transportu, co winno wzbudzić refleksję skarżącego co do rzetelności transakcji ze spółką. Sąd stwierdził, że jeśli w spornych okresach rozliczeniowych miały miejsce dostawy folii na rzecz skarżącego, dostawy te nie zostały udokumentowane w zaewidencjonowanych przez skarżącego fakturach.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd za trafne uznał zakwestionowanie przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych na jego rzecz przez spółkę. Z tego względu za bezzasadne zostały uznane zarzuty naruszenia art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112, a także art. 5 i art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u.

1.6. Odnosząc się do kwestii podniesionych przez skarżącego w zakresie zasadności odmowy odliczenia podatku naliczonego sąd stwierdził, że:

1) Bez znaczenia dla sprawy jest wskazanie w zeznaniach D. S. (Prezesa Zarządu spółki), że spółka dostarczała folię firmom P. i K. C., którzy rzekomo sprzedawali tę folię firmie słowackiej (świadkowi wydawało się, że jakaś część folii nie wyjeżdżała za granicę, leczy była sprzedawana gdzieś na terenie kraju po zaniżonej cenie). Sąd podkreślił, że nawet uznanie tych zeznań za wiarygodne nie daje podstaw do budowania alternatywnego stanu faktycznego wobec ustalonego przez organy, zwłaszcza że według tych zeznań spółka wywiązywała się z dostaw folii do innych firm, nie firmy skarżącego, a nadto tylko część tej folii miała być przedmiotem obrotu w kraju. Nawet zatem, jeśli był jakiś obrót folią na terenie kraju, to nie mógł dotyczyć folii, która znalazła się w posiadaniu skarżącego, i której nabycie było udokumentowane fakturami od spółki, nie od innych podmiotów. Zasadnicza dla sprawy okoliczność, tj. to, że faktury, na podstawie których skarżący odliczał podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pozostaje niezmienna.

2) Nie było podstaw do uwzględnienia złożonego przez skarżącego w odwołaniu wniosku dowodowego dotyczącego protokołów przesłuchań Prezesa Zarządu spółki. Sąd zaznaczył, że nieprecyzyjna i zbyt ogólna jest data, przed którą protokoły te miały być sporządzone. Nie wiadomo, o jakie przesłuchanie i w toku jakiego postępowania złożone chodzi. W gruncie rzeczy nie wiadomo też, jakie okoliczności faktyczne miałyby być udowodnione za pomocą tak ogólnie wskazanego dowodu. Sąd zwrócił też uwagę, że organy podatkowe dysponowały materiałami z postępowania przygotowawczego (w tym zeznaniami Prezesa Zarządu spółki) w zakresie przekazanych akt wynikającym z decyzji prokuratora.

3) Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania oddalenia innych żądań dowodowych skarżącego, tj. w zakresie ustalenia, do kogo należały samochody, którymi według faktur dostarczano folię do skarżącego. W tym względzie sąd uznał, że to skarżący był zainteresowany ustaleniem tych okoliczności, natomiast nie były to okoliczności istotne z punktu widzenia organów podatkowych, których zadaniem było ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na właściwą subsumpcję przepisów prawa materialnego.

1.7. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, według którego skarżący nie może skorzystać ze stawki 0% VAT w odniesieniu do deklarowanych przez siebie WDT, gdyż brak jest dowodów na to, że towary mające być przedmiotem dostaw zostały dostarczone określonemu nabywcy na terenie Niemiec.

1.8. Sąd uznał, że organy zebrały wystarczający i kompletny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, a ocena dowodów zaprezentowana przez organy nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. W związku z tym za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 o.p. Sąd uznał, że z uwagi na brak uzasadnienia niemożliwe jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 i art. 212 o.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, o przeprowadzenie rozprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., albowiem sąd zaakceptował naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 i art. 86 u.p.t.u., a także art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112, przez niezastosowanie i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem:

a) art. 194 § 3 o.p. przez zaakceptowanie wykluczenia możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w art. 194 § 1-2 o.p. (przez odrzucenie wniosków dowodowych dotyczących zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu spółki przed dniem 12 kwietnia 2016 r. co do szczegółów obrotu folią na terenie kraju przez spółkę i ustalenia faktycznego dysponenta folii przez uniemożliwienie zweryfikowania podmiotu zlecającego i opłacającego transport, ustalenia, na jakiej trasie się to odbywało – na podstawie przedstawionych przez skarżącego danych), czyli przeciwko decyzji wydanej wobec spółki w trybie art. 108 u.p.t.u., co w zasadzie zbędnym uczyniło całe postępowanie podatkowe,

b) art. 180 o.p. przez zaakceptowanie niedopuszczenia dowodów z dodatkowych zeznań Prezesa Zarządu spółki sprzed dnia 12 kwietnia 2016 r. i dowodu prowadzącego, na podstawie numerów rejestracyjnych i listu przewozowego, do finalnego ustalenia faktycznego dysponenta folią stretch dostarczoną skarżącemu, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem,

c) art. 188 o.p. przez zaakceptowanie odrzucenia wniosków dowodowych, podczas gdy skarżący wskazywał na istotną ich wagę, tj. wniosku dowodowego:

- zawartego w pkt III odwołania, gdzie przytoczono ważne zeznania Prezesa Zarządu spółki z dnia 12 kwietnia 2016 r. ("W zakresie obrotu folią wyjaśniałam już wcześniej i potwierdzam swoje wyjaśnienia"), co rodziło naturalną konieczność ustalenia szczegółów obrotu folią na terenie kraju w kontekście dostaw udokumentowanych przez spółkę fakturami dla skarżącego; mogło to mieć miejsce tylko przez zażądanie załączenia do akt sprawy poprzedniego protokołu przesłuchania świadka (sprzed dnia 12 kwietnia 2016 r.), przeprowadzonego najprawdopodobniej przez inspektora z Delegatury ABW w Rzeszowie w sprawie [...],

- składającego się z kilku tez, co do ustalenia, do kogo należały samochody, którymi były dokonywane dostawy folii dla skarżącego na podstawie faktur wystawianych przez spółkę, których numery rejestracyjne zostały przez skarżącego odnotowane na dokumentach WZ (w jednym przypadku jest też list przewozowy zawierający nazwę i adres przewoźnika), a w konsekwencji ustalenia, kto zlecał usługę transportową, na jakiej trasie, kto ją opłacał, czyli ustalenia, kto był faktycznym posiadaczem i dysponentem folii stretch, co ma kapitalne znaczenie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku, zwłaszcza że dostawy folii od spółki zostały skrupulatnie rozliczone przez skarżącego;

d) art. 191 o.p. przez przyjęcie przez sąd, że

- nie wiadomo, jakiego przesłuchania Prezesa Zarządu spółki dotyczył wniosek dowodowy spółki, co pozostaje w sprzeczności z treścią wniosku (przywołaną powyżej),

- organ nie mógł swobodnie dysponować aktami postępowania przygotowawczego, stąd prawidłowo ograniczył się do zakresu akt przekazanych przez prokuratora, nie realizując wniosku skarżącego; sąd nie uwzględnił tego, że skoro o określoną część materiałów nie wystąpiono, to nie wiadomo, czy prokurator nie przekazałby protokołu dodatkowego przesłuchania Prezesa Zarządu spółki,

- skoro skarżący był zainteresowany uzyskaniem informacji na temat tego, do kogo należały samochody ciężarowe, to na nim ciążył obowiązek dowodzenia w tym zakresie, podczas gdy sąd rozpoznawał inny wniosek niż ten złożony przez spółkę (opisany wyżej), a nadto odmówiono skarżącemu udzielenia informacji co do numerów rejestracyjnych, wskazując, że powinna tego dokonywać uprawniona instytucja;

- nie bez znaczenia dla oceny staranności kupieckiej skarżącego jest cena oferowana przez dostawcę (spółkę), która była ok. 10% tańsza od ceny producenta, bez zwrócenia uwagi na dowody załączone do odwołania i wywód skargi w tym zakresie; w rezultacie sąd nie uwzględnił faktu, że trzy przykładowe faktury skarżącego z innych firm dotyczące folii obrazują nawet niższe ceny od tych stosowanych przez spółkę, sąd nie uwzględnił też cen importerów, które były niższe od cen producentów, bo inaczej nie byłoby importu;

e) art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie:

- na podstawie drugorzędnych okoliczności, że w zarysowanych warunkach współpracy zasadne było powzięcie wątpliwości co do należytej staranności skarżącego w sytuacji, gdy teza ta nie uwzględnia wieloletniego doświadczenia skarżącego w konfekcji folii, pozwalającego na ocenę warunków rynkowych transakcji, nie uwzględnia też braku informacji medialnej w 2012 r. o wyłudzeniach VAT ani prowadzenia zamówień w drodze korespondencji elektronicznej, dokonywania zapłaty wyłącznie za pośrednictwem banku już po dostawie, zweryfikowania osobistego i przez księgowość skarżącego dokumentów rejestracyjnych, w tym podatkowych spółki, a także na podstawie nieadekwatnej do dowodów oceny poziomu cen stosowanych przez spółkę,

- że spółka wywiązywała się z dostaw folii do innych firm, które nie były dostawcami skarżącego, podczas gdy z zeznań Prezesa Zarządu spółki z dnia 12 kwietnia 2016 r. wynika, że we wcześniejszych zeznaniach obrót folią był już przez świadka wyjaśniany, a treść zeznań z dnia 17 czerwca 2014 r. wymaga ustalenia, czy sprzedaż na terenie kraju dotyczyła tylko firm wskazanych w tych zeznaniach, czy również innych podmiotów – bez zaznajomienia się z zeznaniami sprzed dnia 12 kwietnia 2016 r. nie można wykluczyć, że folia sprzedawana przez spółkę gdzieś na terenie kraju to ta sama folia, którą kupił skarżący.

Skarżący wskazał, że wszystkie zarzuty łącznie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowały, że w zaskarżonym wyroku sąd zaaprobował naruszenie przez organ Zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120, art. 122 o.p., przez ilość i wagę naruszenia przepisów Rozdziału 11, Dowody, ustawy Ordynacja podatkowa, takie jak opisane wyżej, co spowodowało, że organy nie podjęły "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego".

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W przedmiotowej sprawie powyższe uwagi są istotne przede wszystkim dlatego, że skarżący nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy zastosowania stawki 0% VAT do dostaw rozliczonych przez skarżącego jako WDT. Dla porządku warto zaznaczyć, że skarżący nie tyle pominął to zagadnienie, co wprost w skardze kasacyjnej wskazał, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie było usprawiedliwione. Kwestia ta pozostaje w związku z tym poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od tego jednak trzeba też zaznaczyć, że przy formułowaniu swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej bagatelizuje istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i dowody, a dokonywana w środku odwoławczym ocena zupełności materiału dowodowego jest subiektywna i abstrahuje od zakresu ustaleń, których dokonanie było konieczne dla odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur rzekomo dokumentujących zakupy towarów od spółki. Stąd wymaga podkreślenia, że wybiórcze podnoszenie uchybień proceduralnych, bez uwzględnienia zaistnienia ich choćby potencjalnie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

6. W badanej skardze kasacyjnej skarżący podnosi zarzuty dotyczące dwóch podstawowych zagadnień - zupełności materiału dowodowego w zakresie realności zakwestionowanych dostaw folii stretch i oceny dowodów w zakresie spełnienia przesłanek działania przez skarżącego w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji ze spółką. W żadnej z tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego.

7. Należy przede wszystkim stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zawierał luki wymagające uzupełnienia w drodze podanych w skardze kasacyjnej środków dowodowych.

Skarżący zmierza – jak się zdaje – do ustalenia, że zakupiony przez niego towar istotnie został nabyty od spółki. W tym względzie skarżący odwołuje się do krótkich fragmentów zeznań Prezesa Zarządu spółki, w których świadek wskazał na rzeczywistą sprzedaż folii do dwóch podmiotów, z których jednak żaden nie był firmą skarżącego. Nie wiadomo na jakiej w istocie podstawie skarżący postuluje, że podczas wcześniejszego przesłuchania świadek mógł też zeznać o realności dostaw folii stretch na rzecz skarżącego. W tym względzie skarżący cytuje jedno zdanie z zeznań z dnia 12 kwietnia 2016 r., tj. wskazania przez świadka, że "W zakresie obrotu folią wyjaśniałam już wcześniej i potwierdzam swoje wyjaśnienia". Z samej skargi kasacyjnej wynika, że takie wcześniejsze wyjaśnienia świadka są już częścią akt i są skarżącemu znane – skarżący wskazuje mianowicie na zeznania świadka z dnia 17 czerwca 2014 r., dotyczące dostaw folii na rzecz dwóch firm. Jak nadto wskazał organ odwoławczy (czemu skarżący nie zaprzecza), w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań Prezesa Zarządu spółki wyjaśniające sposób funkcjonowania spółki, a "działalność" spółki obrazują też zeznania innych osób ze spółką powiązanych, wydana wobec spółki decyzja o wymiarze podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (obejmująca, co istotne, faktury wystawione dla skarżącego), a także prawomocny wyrok sądu karnego przeciwko osobom powiązanym ze spółką (w tym Prezesowi Zarządu spółki).

Chybione jest też wywodzenie przez skarżącego, że twierdzenie świadka o sprzedawaniu folii stretch "gdzieś na terenie kraju po zaniżonej cenie" powoduje niemożność wykluczenia, że sprzedawania przez spółkę "gdzieś na terenie kraju" folia to ta sama folia, którą kupił skarżący. Z przytaczanego w skardze kasacyjnej fragmentu zeznań Prezesa Zarządu spółki wynika wyraźnie, że sprzedaż folii "gdzieś na terenie kraju" nie dotyczyła sprzedaży dokonywanej przez spółkę, lecz dalszej odsprzedaży folii przed podmioty, które miały kupić folię od spółki (a zatem kolejnego etapu obrotu, w którym to nie spółka była bezpośrednim dostawcą, lecz nabywca od spółki).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, ani podniesione w skardze kasacyjnej argumenty skarżącego nie dają usprawiedliwionych podstaw do uznania, że w toku składanych zeznań (w dowolnym postępowaniu i czasie) Prezes Zarządu spółki potwierdził odzwierciedlenie rzeczywistych sprzedaży folii stretch w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Warto przy tym zaznaczyć, że nawet potencjalne zeznanie przez świadka, że spółka sprzedawała folię skarżącemu, nie oznaczałoby samo w sobie, że istotnie do takiej sprzedaży (w sposób opisany w spornych fakturach) doszło. O zaistnieniu (lub nie) określonej okoliczności faktycznej wywodzi się z całokształtu dotyczących tej okoliczności dowodów, nie wyłącznie na podstawie jednego dowodu – zwłaszcza jeśli takim dowodem byłyby np. gołosłowne zeznania świadka. W tym względzie, nie wchodząc w dalsze szczegóły, warto nadmienić, że przypuszczalnie, gdyby istniały dostateczne przesłanki na potwierdzenie realności dostaw folii między spółką a skarżącym, zostałyby one uwzględnione przy wydawaniu wobec spółki decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. decyzja ta nie obejmowałaby faktur wystawionych dla skarżącego. W rzeczywistości stało się jednak odwrotnie, co nie może być w niniejszej sprawie ignorowane. Nie oznacza to, że działające w sprawie organy podatkowe były decyzją wydaną wobec spółki związane w stopniu uniemożliwiającym przeprowadzenie kontrdowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 o.p., nie jest jednak możliwe podważenie mocy dowodowej tej decyzji jako dokumentu urzędowego na podstawie ogólnych przypuszczeń, że może istnieć taki kontrdowód. Tymczasem należy uznać, że właśnie do takich przypuszczeń ogranicza się skarżący, domagając się włączania do akt sprawy protokołów z niesprecyzowanych przesłuchań świadka w sytuacji, gdy protokoły z przesłuchań tego świadka (w tym spełniające jedyny warunek wskazany przez skarżącego, tj. dotyczące przesłuchań sprzed dnia 12 kwietnia 2016 r.), już w aktach sprawy się znajdują. Skarżący zatem nie tyle dysponuje kontrdowodem, który pozwoliłby obalić moc dowodową decyzji wydanej wobec spółki w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., lecz "na oślep" takiego kontrdowodu poszukuje, nie mając żadnych usprawiedliwionych powodów do stwierdzenia, że kontrdowód ten istnieje. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że skarżący wykazał zaistnienie potrzeby uzupełniania materiału dowodowego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego co do konieczności ustalenia, do kogo należały samochody, którymi były dokonywane dostawy folii dla skarżącego na podstawie faktur wystawianych przez spółkę. Zdaniem skarżącego niezbędne w okolicznościach sprawy jest ustalenie, kto zlecał i opłacał usługę transportową, gdyż prowadziłoby to do ustalenia, kto był faktycznym posiadaczem i dysponentem folii stretch. Skarżący nie dostrzega jednak tego, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie jest konieczne definitywne ustalenie faktycznego dostawcy folii stretch, tj. podmiotu, który w rzeczywistości przeniósł na skarżącego prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Przepis prawa materialnego, który według organów podatkowych powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, a co skarżący próbuje kwestionować, to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podstawą zastosowania tego przepisu, tj. odmówienia podatnikowi VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, że faktura, w której wskazany został tenże podatek naliczony, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wystawcą a odbiorcą tego dokumentu. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi bowiem dysponować fakturą zakupową obrazującą realne zdarzenie gospodarcze (zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym). Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, jeśli otrzymuje on towar z jednego źródła, a fakturę z innego źródła, tj. gdy wystawca faktury nie jest podmiotem dokonującym dostawy towaru (lub świadczącym usługę). To, czy w toku prowadzonego postępowania dowodowego udało się ustalić rzeczywistego dostawcę, czy też nie, jest w istocie bez znaczenia - dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wystarczające jest, że organy ustaliły, że wystawca spornej faktury takim dostawcą nie był, a z taką sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Należy też wskazać, że samo w sobie ustalenie, że skarżący zafakturowany towar otrzymał, zarówno nie niweluje możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak też nie kreuje wymogu pozytywnego ustalenia rzeczywistego dostawcy folii. Skarżący sugeruje, że ustalenie podmiotu organizującego i opłacającego transport towaru mogło prowadzić do potwierdzenia, że to spółka była "dysponentem folii", co jest jednak nieusprawiedliwionym w świetle akt sprawy domysłem. Wymaga zaznaczenia, że z już zgromadzonych dowodów wynika, że spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią, w tym m.in. nie dysponowała środkami transportu, jak i nie przedłożyła dokumentacji (poza samymi fakturami) mogącej potwierdzać obrót takim towarem. Należy stąd wnioskować, że spółka nie dysponowała takimi dokumentami jak np. zlecenie usługi transportowej, faktury zakupowe od przewoźników itp. Gdyby istotnie, jak sugeruje skarżący, to spółka organizowała i opłacała transport towaru wyspecjalizowanym pojazdem, brak dokumentacji na tę okoliczność w odniesieniu do wszystkich partii towarów otrzymanych przez skarżącego nie miałby logicznego uzasadnienia (wszak w przypadku realnie prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez przewoźników, ukrywanie/niszczenie/niegromadzenie takiej dokumentacji szkodziłby zatem wymiernie interesom finansowym spółki). Skarżący ignoruje tę kwestię, tymczasem wskazuje ona na bezzasadność argumentu o "kapitalnym znaczeniu" ustalania okoliczności dotyczących transportu towaru dla oceny zasadności wymiaru podatku skarżącemu. Przeprowadzenie czynności dowodowych w tym zakresie nie miałoby potencjalnie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, nawet bowiem ustalenie rzeczywistego dostawcy folii stretch nie przywróciłoby skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę. Stąd jedynie na marginesie można dodać, że argumentacja skargi kasacyjnej na temat niemożności dokonania takich ustaleń przez skarżącego we własnym zakresie jest o tyle nieprzekonująca, że skarżący sam podaje, że w jednym z listów przewozowych wskazana została nazwa i adres przewoźnika – skarżący nie próbował wskazać w środku odwoławczym, że podjął jakiekolwiek działania mające prowadzić do nawiązania kontaktu z przewoźnikiem i uzyskania od niego informacji na temat podmiotu, który zlecił wykonanie usługi transportowej i ją opłacił (ewentualnie, że działania takie były niemożliwe lub nie przyniosły rezultatów).

Okoliczność "skrupulatnego rozliczenia" przez skarżącego dostaw folii od spółki nie ma wpływu na zakres ciążących na organach podatkowych obowiązków dowodowych co do odzwierciedlenia w fakturach realnych dostaw towaru przez spółkę (a nie inny podmiot) na rzecz skarżącego.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zawierał istotne luki, które powinny być jeszcze uzupełnione, a bez których uzupełnienia (poprzez przeprowadzenie wskazanych przez skarżącego dowodów) stan faktyczny sprawy pozostaje nieustalony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd zarzuty kasacyjne dotyczące tej kwestii, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 188 o.p., należy uznać za bezzasadne. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia należy natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej, w którym – wskazując na uchybienie art. 191 o.p. – skarżący kwestionuje niektóre z argumentów sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu wyroku na potwierdzenie stanowiska o zasadności oddalenia wniosków dowodowych skarżącego (brak dostatecznej precyzji wniosku, obciążenie skarżącego ciężarem dowodzenia kwestii dotyczących właścicieli samochodów, którymi dokonano transportu folii). W świetle powyższych wywodów nawet podzielenie poglądów skarżącego w tym względzie nie mogłoby doprowadzić do stwierdzenia, że przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych w sprawie było konieczne. Powoduje to, że sformułowany w ten sposób zarzut zaakceptowania naruszenia przez organy art. 191 o.p. jest bezpodstawny, a szersze rozważania w tym zakresie są zbędne.

Ponieważ zarzut zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe dotyczy przede wszystkim ustalenia okoliczności działania skarżącego z należytą starannością w relacjach ze spółką, nie samego odzwierciedlenia w spornych fakturach realnych dostaw przez spółkę folii stretch na rzecz skarżącego, należy stwierdzić, że skarżącemu nie udało się podważyć ustalenia przez organy i przyjęcia przez sąd w zaskarżonym wyroku, że żadna z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie może być mowy o rzetelności transakcji między spółką a skarżącym.

8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego co do błędnego ustalenia w sprawie, że nie została spełniona przez niego przesłanka działania w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji ze spółką. Wymaga przy tym zaznaczenia, że w tym względzie skarżący nie twierdzi, że istniała potrzeba prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, a jedynie kwestionuje dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez sąd ocenę dowodów. Skarżący uważa mianowicie, że sąd pominął istotne okoliczności (jak stosowanie przez innych przedsiębiorców nawet niższych cen folii niż stosowane przez spółkę, doświadczenie skarżącego w branży, pozwalające mu na ocenę warunków rynkowych transakcji, brak w 2012 r. informacji medialnych na temat wyłudzeń VAT, składanie zamówień w drodze korespondencji elektronicznej, płatności przelewami po otrzymaniu towaru, zweryfikowanie przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych spółki), opierając tezę o zasadności powzięcia wątpliwości o rzetelności transakcji na podstawie "drugorzędnych okoliczności" (m.in. niski kapitał zakładowy spółki, łączna wartość transakcji między spółką a skarżącym, brak pisemnej umowy, brak pełnej wiedzy na temat tożsamości osób, z którymi kontaktował się skarżący w relacjach ze spółką, brak wizyty skarżącego w siedzibie spółki czy brak wiedzy skarżącego o trasie transportu towarów, cena folii niższa niż cena stosowana przez producentów). Skarżący podkreśla też, że jego relacje ze spółką nie odbiegały od jego relacji z innymi podmiotami, a wszystkie okoliczności i dowody były interpretowane w sposób mający prowadzić do "wyeliminowania dobrej wiary" skarżącego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że czynności, w których brał udział, wiązały się z oszustwem podatkowym.

Odnosząc się do wskazanej argumentacji, warto przede wszystkim wskazać, że nie jest kwestionowana przez skarżącego prawdziwość okoliczności przywołanych przez organy i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji jako świadczących o braku działania skarżącego z należytą starannością. Skarżący nie zaprzecza zwłaszcza temu, że jego kontakty ze spółką były dalece odformalizowane (do tego stopnia, że nie znał danych personalnych osób, z którymi się kontaktował). Skarżący podjął natomiast próbę zniwelowania znaczenia okoliczności podanych przez organy i sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to próba nieskuteczna, a twierdzenia skarżącego nie świadczą o tym, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa nie dostrzegł uchybienia przez organ odwoławczy zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. w sposób istotny dla rozstrzygnięcia.

Należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżący, bagatelizując okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji. Skarżący oczekuje, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), co nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Analiza całokształtu okoliczności transakcji skarżącego ze spółką usprawiedliwia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że skarżący nie był w ogóle zainteresowany zabezpieczeniem się przed ewentualnym uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Skarżący skoncentrował się na zabezpieczeniu własnych interesów i zminimalizowaniu ryzyka gospodarczego, tj. zapewnieniu, że ma do czynienia z prawidłowo zarejestrowanym (w tym dla celów podatkowych) podmiotem, że uzyska towar i dokumentację konieczną do odliczenia VAT (faktury). Skarżący w ten sposób ułożył swoje relacje ze spółką, że właściwie wyeliminował własne ryzyko gospodarcze (choć zastanawia kontynuowanie bez żadnych zmian odformalizowanych transakcji w sytuacji, gdy – jak skarżący wskazywał w toku postępowania – część z dostarczanego rzekomo przez spółkę towaru była gorszej jakości), ignorując równocześnie znaki ostrzegawcze co do rzetelności kontrahenta (spółki), zwłaszcza takie jak krótka (ok. dwumiesięczna przed początkiem relacji handlowych ze skarżącym) obecność na rynku i nader niski kapitał zakładowy dla rodzaju działalności (niewspółmierny do skali transakcji). "Weryfikacja" dokumentów rejestracyjnych spółki miała walor wyłącznie formalny, tj. skarżący nie poddał danych z tych dokumentów analizie pod kątem merytorycznym (np. czy stosunkowo krótko działający na rynku podmiot o niewielkim kapitale jest wiarygodnym partnerem handlowym w obrocie towarem o wartości setek tysięcy złotych miesięcznie). Skarżący podnosi, że spółka została "zweryfikowana" przez bank przy zakładaniu rachunku bankowego, jednak oczywiste jest, że otwierając rachunek bankowy dla spółki kapitałowej bank nie jest w stanie stwierdzić, czy spółka ta będzie dokonywać rzeczywistego, czy tylko "papierowego" obrotu towarem. Skarżący nie był zainteresowany ani tym, czy spółka posiada zaplecze organizacyjne konieczne do prowadzenia deklarowanej przez siebie działalności, ani tym, czy osoby, z którymi się kontaktuje (znając je tylko z imienia) istotnie działają z ramienia spółki (są reprezentantami, przedstawicielami handlowymi lub pracownikami spółki). Należy się też zgodzić z organem, że mając do czynienia z nowo powstałym podmiotem, który ma niski kapitał zakładowy, a mimo to oferuje towar wielomilionowej wartości po atrakcyjnej cenie (poniżej ceny producenta, a mimo to uwzględniającej równocześnie koszty transportu) skarżący mógł – i powinien był – powziąć wątpliwość, czy wchodząc w relacje handlowe z takim podmiotem nie naraża się na udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Mając to na względzie, za trafną należy uznać ocenę organów i sądu pierwszej instancji, że skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Nie zmieniają tego argumenty skarżącego ze skargi kasacyjnej, gdyż:

- formalna rejestracja podmiotu nie oznacza, że podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,

- zabezpieczenie własnych interesów jako przedsiębiorcy (tj. ułożenie stosunków handlowych w sposób eliminujący ryzyko dokonana zapłaty za nieotrzymany towar) nie oznacza, że skarżący działał ze starannością usprawiedliwiającą przekonanie o rzeczywistym nabywaniu towaru od rzetelnego przedsiębiorcy, a nie od podmiotu stanowiącego ogniwo w procederze oszustwa podatkowego,

- odwoływanie się do tego, że skarżący w taki sam sposób jak ze spółką, układa swoje relacje z innymi kontrahentami nie oznacza, że zwykła praktyka skarżącego w tym względzie może być uznana za zabezpieczającą go przed wzięciem udziału w oszukańczych transakcjach,

- wskazywanie na ceny folii stosowane przez innych przedsiębiorców nie ma istotnego znaczenia – cena oferowana przez spółkę, niższa o ok. 10% od cen stosowanych przez producentów porównywalnego towaru, musi być uznana za atrakcyjną (choć w skardze pojawił się argument o tym, że cena ta mieściła się w "średnich cenach rynkowych"), natomiast okoliczność ta musi być dodatkowo oceniana w powiązaniu z resztą ustalonych okoliczności, w tym nie tylko zawarciem w cenie kosztów transportu, ale również statusem spółki jako nowo powstałego podmiotu, niemogącego na tym etapie działalności dysponować renomą na rynku, umożliwiającą np. uzyskanie kredytu kupieckiego, a mimo to prowadzącym praktycznie od razu działalność na szeroką skalę; z tego względu ogólne wskazywanie na to, że nawet niższe ceny stosowały inne podmioty (bez szczegółowej analizy pozycji rynkowej tych podmiotów) nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia,

- doświadczenie zawodowe skarżącego nie może być powołane jako automatycznie usprawiedliwiające brak elementarnej ostrożności zabezpieczającej przed wzięciem udziału w oszustwie podatkowym (należy też mieć na względzie, że osoba z wieloletnim doświadczeniem zawodowym w branży powinna być świadoma jej potencjalnej podatności na działalność przestępców podatkowych),

- argument o doraźnym charakterze transakcji jest nieprzekonujący w sytuacji, gdy w przeciągu 5 miesięcy doszło do 28 "transakcji" między spółką a skarżącym, na łączną kwotę 3,5 mln zł,

- niezasadny jest argument o braku doniesień medialnych na temat wyłudzeń VAT w 2012 r. – problemy dotyczące oszustw podatkowych na gruncie VAT, nie tylko w Polsce, ale i na terenie innych krajów członkowskich UE, w szeregu branż były w tym czasie już znanym zjawiskiem, rozważanym nie tylko w orzecznictwie krajowym i unijnym, ale również podnoszonym w mediach.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by ocena jego zachowania jako niespełniającego przesłanek działania w dobrej wierze została dokonana z niedostrzeżonym przez sąd pierwszej instancji potencjalnie istotnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 (jak i w zw. z art. 187) o.p. jest w związku z tym bezzasadny.

9. Kończąc ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, że z uwagi na opisaną wyżej niezasadność szerzej uzasadnionych podstaw kasacyjnych w tym zakresie podniesiony ogólnikowo jako zarzut spowodowany "wszystkimi zarzutami łącznie", tj. zarzut zaaprobowania przez sąd naruszenia przez organ "Zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120, art. 122 o.p., przez ilość i wagę naruszenia przepisów Rozdziału 11, Dowody, ustawy Ordynacja podatkowa" nie może być uwzględniony.

10. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącego w z należytą starannością w relacjach ze spółką.

11. Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 86 u.p.t.u., a także art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112, przez ich niezastosowanie. Niewątpliwie spór w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, skarżący nie podważa natomiast wykładni prawa materialnego dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący zakłada prawidłowość dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważony skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towarów od ich wystawcy (a także na brak należytej staranności po stronie skarżącego w kontaktach z tymże wystawcą), nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji twierdzić, że nie powinno dojść do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., skarżący nie wykazał bowiem, że zaskarżona decyzja powinna być na podstawie tego przepisu uchylona.

12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Hieronim Sęk Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

2