Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1628/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.B., K.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr SKO.F/41.4/985/2023/17298 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12 864 (dwanaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 września 2023 r. SKO.F/41.4/985/2023/17298, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania A. i K. B. (dalej: podatnicy, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: organ pierwszej instancji) z 9 czerwca 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2023.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnicy figurują w ewidencji gruntów i budynków Ośrodka Dokumentacji Geodezyjno Kartograficznej Urzędu Miasta P. jako użytkownicy wieczyści działek o numerach: [...] o powierzchni 333 m2 (N), [...] o powierzchni 2.660 m2 (N), [...] o powierzchni 15.319 m2 (N), [...] o powierzchni 238 m2 (N), [...] o powierzchni 12.606 m2 (N), [...] o powierzchni 12.113 m2 (w tym: 300 m2 - RIVa, 11.81 3m2 - N), [...] o powierzchni 151 m2 (N), [...] o powierzchni 79 m2 (N), [...] powierzchni 2.500 m2 (N), [...] o powierzchni 5.622 m2 (N), [...] o powierzchni 741 m2 (N), [...] o powierzchni 13.895 m2 (N), [...] o powierzchni 11.077 m2 (N), [...] o powierzchni 19.013 m2 (N), [...] o powierzchni 5.469 m2 (N), [...] o powierzchni 5.485 m2 (N), [...] o powierzchni 3.298 m2 (N), [...] o powierzchni 3.210 m2 (N), [...] o powierzchni 6.503 m2 (N), [...] o powierzchni 300 m2 (N), [...] o powierzchni 80 m2 (N), [...] o powierzchni 3.223 m2 (w tym: 2.650 m2 - N, 573 m2 - dr), [...] o powierzchni 3.052 m2 (w tym: 1.659 m2 - N, 1.393 m2 - RIVa), [...] o powierzchni 6.516 m2 (N), [...] o powierzchni 33.357 m2 (N), [...] o powierzchni 11.020 m2 (N), tj. gruntów o łącznej powierzchni 17.7860 ha (w tym łącznie: użytki rolne klasy RIVa - o powierzchni 0.1693 ha, drogi dr- o powierzchni 573 m2 oraz nieużytki N - o powierzchni 175.594 m2).

Postanowieniem z 20 marca 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za w/w działki za rok 2023 oraz wezwał podatników do złożenia Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podatnicy nie złożyli deklaracji.

Organ pierwszej instancji decyzją z 9 czerwca 2023 r. ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie 206.318,00 zł. Do opodatkowania organ przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 177.860 m2.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie:

1. art. 77 § 1 Kodeksu postepowania administracyjnego (w skrócie: K.p.a.) poprzez niedokonanie w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. pominięcie weryfikacji, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot decyzji wykorzystywana była przez podatników jedynie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, tj.: uznanie że na terenie nieruchomości objętej decyzją podatnicy, czy W S.A. (dalej: Spółka) prowadzą działalność gospodarczą podczas, gdy ze zgromadzonego materiału sprawy wynika, że żaden z tych podmiotów nie prowadzi żadnych działań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem a ponadto uznanie, że część nieruchomości podatników sklasyfikowana jako nieużytki, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podczas, gdy poprzez użytki wykorzystywane w celu prowadzenia na nich przedsiębiorstwa należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3. art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) dalej: u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwą i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje oprócz rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie tej działalności również czynności organizacyjne i prawne a także na uznaniu, że nieużytki stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez podatników), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez objecie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatników;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że cała nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej w żaden sposób;

5. art. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców oraz art. 3 pkt 9 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na całkowitym zignorowaniu istoty wagi związku podmiotowo-przedmiotowego w definicji pojęcia działalności gospodarczej, podczas gdy wykładnia tych przepisów pokazuje nierozerwalny związek pomiędzy podmiotem i jego czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej, co ma konsekwencje w uznaniu przez ustawodawcę prymatu obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza gruntu nad innymi formami władana.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analogicznie w świetle art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w sprawie niezbędnym było ustalenie, czy grunty podatników sklasyfikowane jako nieużytki i jako użytki rolne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Inaczej niż pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy interpretować pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym miejscu nawiązać trzeba do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty między innymi art. 1 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.).

Następnie organ odwoławczy omówił wyroki: Trybunału Konstytucyjnego z z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 oraz wskazał, że związek przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać się wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny.

Organ odwoławczy wskazał, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z

5 lutego 2016 r. - "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie" wynika, iż Spółka przeniosła na rzecz podatników prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, jednocześnie zatrzymując przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu i może go używać w sposób odpowiadający jego właściwościom i zgodnie z przeznaczeniem. Według danych Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Spółki jest między innymi: naprawa i konserwacja maszyn, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowywanie terenów pod budowę, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, produkcja pozostałych wyrobów metalowych. Jedynym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jako spółki akcyjnej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli jedyną formą aktywności przedsiębiorcy w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a nieruchomości będące w jego posiadaniu, szczególnie te ujęte w ewidencji środków trwałych (czyli wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym podatników) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W aktach sprawy znajduje się ewidencja środków trwałych Spółki z której wynika, że ujęła ona w swojej ewidencji środków trwałych wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatników tj.: działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...]. W toku prowadzonych postępowań podatkowych ustalono także, że wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz podatników są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji pozyskał wniosek Spółki skierowany do Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów, w którym zostały wymienione następujące działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], czyli we wniosku ujęto wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym podatników. Zatem z materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2015 r. objęła wnioskiem o wydanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów wszystkie swoje działki także te, których użytkownikami wieczystymi, na podstawie umowy przewłaszczenia z 2016 r. stali się podatnicy. W konsekwencji Spółka otrzymała pozwolenie na wytwarzanie odpadów na przedmiotowych działkach, co skutkuje tym, że może ona w dowolnym momencie i na dowolnych działkach prowadzić proces rozbiórki hałd, co jest przedmiotem działalności Spółki. Do akt sprawy włączono również decyzję Prezydenta Miasta nr [...] z 15 października 2009 r., zmienioną decyzją nr [...] z 1 października 2012 r., a następnie decyzją nr [...] z 18 lutego 2015 r., udzielającą Spółce pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie miasta P. w rejonie ulic [...], [...] i [...]. Z decyzji wynika, że miejscem przetwarzania odpadów jest cały teren należący do Spółki, przetwarzanie odpadów prowadzone jest w procesie rozbiórki hałdy. Pozwolenie wydane zostało na czas określony, tj. do dnia 31 stycznia 2025 r.

W ocenie organu odwoławczego nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym podatników, które choć aktualnie nie są objęte żadną decyzją w zakresie gospodarki odpadami, stanowią teren na którym prowadzona jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że grunty o powierzchni 177.860 m2 będące w użytkowaniu wieczystym podatników, a będące w faktycznym posiadaniu spółki akcyjnej, są związane, a także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości to, czy wszystkie działki są w danej chwili fizycznie włączone do działań, czynności wpisujących się w wytwarzanie lub przetwarzanie odpadów. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty objęte pozwoleniem, niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem grunty są w posiadaniu Spółki, to nawet jeżeli Spółka prowadzi działania bez stosownych pozwoleń, to nie sposób zakwalifikować tych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy wskazał, że podatnicy nabyli przedmiotowe działki na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 5 lutego 2016 r. - "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie". Jak wynika z umowy podatnicy stali się użytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej, a Spółka przewłaszczająca zatrzymała przedmiot przewłaszczenia w swoim władaniu w charakterze biorącego w użyczenie. Jednocześnie podatnicy zezwolili na bezpłatne używanie oddanego jej w tym celu przedmiotu przewłaszczenia do czasu całkowitej spłaty wierzytelności, a strona przewłaszczająca mogła używać przedmiotu przewłaszczenia w sposób odpowiadający jego właściwościom i zgodnie z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia stron o bezpłatnym używaniu nieruchomości (przedmiotu przewłaszczenia) przez Spółkę i ponoszeniu wszelkich kosztów jej utrzymania (w tym podatku od nieruchomości) nie powodują, by Spółka jako strona przewłaszczająca miała być podatnikiem podatku od nieruchomości, jako samoistny posiadacz gruntu. Świadczy o tym również zapis § 3 umowy przewłaszczenia, że "płatnikiem podatku od nieruchomości będą podatnicy", który wprawdzie nie przesądza o tym, kto w myśl obowiązujących przepisów jest zobowiązanym w podatku od nieruchomości, ale potwierdza, że podatnicy powinni mieć świadomość, że to oni są podatnikami w tym podatku. Spółka, która przewłaszczyła przedmiotowe działki na rzecz podatników nie posiada statusu posiadacza samoistnego, a jedynie posiadacza zależnego, zatem nie znajduje tu zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przewłaszczający nie włada zatem nieruchomością jak właściciel, czyli bez uwzględnienia uprawnień przysługujących podatnikom. Spółka zawierając umowę w dniu 5 lutego 2016 r. wyzbyła się prawa do samodzielnego, niezależnego od woli użytkowników wieczystych władania nieruchomością. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o samoistności posiadania przez Spółkę. To, że Spółka włada nieruchomością podatników jest zgodne z wolą użytkowników wieczystych, na zasadach ustalonych w umowie przewłaszczenia - jako biorący w użyczenie. Kwestie te zostały wprost określone w umowie. Spółka powinna mieć zatem świadomość, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z prawem własności przywileje. Nie można więc uznać Spółki za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Zatem zarzut podatników, że organ podatkowy zignorował fakt, że Spółka działa jako samoistny posiadacz gruntu organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, że na całej powierzchni prowadzona jest działalność gospodarcza organ odwoławczy wskazał, że ze względu na specyfikę prowadzonej działalności Spółki (rozbiórka hałdy zlokalizowanej na wszystkich działkach objętych pozwoleniem) nie można zweryfikować zasadności wykazania jedynie ułamkowej części niektórych działek jako zajętych na działalność.

Organ odwoławczy wskazał, że do sprawy włączono dowody zebrane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki za lata 2014 - 2022. Wynika z nich, że miejscem przetwarzania odpadów jest cały teren należący do Spółki, przetwarzanie odpadów prowadzone jest w procesie rozbiórki hałdy. Pozwolenie wydane zostało na czas określony, tj. do dnia 31 stycznia 2025 r. Obecnie wobec Spółki uchylono decyzję Prezydenta Miasta P. nr [...] z 18 lutego 2015 r. zezwalającą na przetwarzanie odpadów, ale prace na terenie hałdy wciąż trwają. W aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin przeprowadzonych przez pracowników urzędu w dniu 25 stycznia 2023 r., w którym pełnomocnik Spółki oświadczył, że na terenie zlokalizowanym w obrębie ulic [...], [...] i [...] od czerwca 2021 r. działa firma I. L. (nie ma jednak bezpośredniej umowy pomiędzy firmami). Do prowadzonych działań należy wydobycie materiału z hałdy, przesianie, magazynowanie i sprzedaż. Dokonuje się również transportu materiału poza teren wydobycia. Dowody te potwierdzają fakt, że na spornym terenie trwają prace.

W ocenie organu odwoławczego działki wskazane we wniosku o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów stanowią przestrzeń, gdzie w każdej chwili może być wykonywana działalność zarobkowa polegająca na wytwarzaniu oraz przetwarzaniu odpadów. Nie ma znaczenia dla wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości to, czy wszystkie działki są w danej chwili fizycznie włączone do działań, czynności wpisujących się w wytwarzanie lub przetwarzanie odpadów. Dopóki nie nastąpi zakończenie całego procesu, wszystkie grunty niezależnie od postępu prac i ilości usuniętych odpadów pohutniczych stanowić będą grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem grunty są w posiadaniu spółki akcyjnej, to nawet jeżeli nie prowadzi faktycznych działań realizujących zamierzone cele na całej nieruchomości, to nie sposób kwalifikować danych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wstrzymanie przez pewien czas działań w terenie, czy też brak umów, czy decyzji nie uzasadnia zakwalifikowania przedmiotowych gruntów jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie w sytuacji która ma miejsce w tym przypadku, gdy na terenie prowadzone są aktywnie prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niedokonanie w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. pominięcie weryfikacji, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot decyzji wykorzystywana była przez skarżących do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, tj.:

a) uznanie że na terenie nieruchomości objętej decyzją skarżący, czy Spółka prowadzą działalność gospodarczą podczas, gdy ze zgromadzonego materiału sprawy wynika, że żaden z w/w podmiotów nie prowadzi żadnych działań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem,

b) uznanie, że część nieruchomości skarżących sklasyfikowana jako nieużytki, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podczas, gdy poprzez użytki wykorzystywane w celu prowadzenia na nich przedsiębiorstwa należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

4. art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą i błędną wykładnię polegającą na:

a) przyjęciu, iż zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje oprócz rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie tej działalności również czynności organizacyjne i prawne, przy czym prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. rzeczywistego wykonywania czynności podejmowane na obszarze gruntu,

b) uznaniu, że nieużytki, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez skarżących), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżących;

c) przyjęciu, że w przepisie jest mowa o powiązaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie "zajęciu" co ma szersze znaczenie i wypacza sens przedmiotowego przepisu podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisu należy uznać, że chodzi o nieruchomości faktycznie wykorzystywane na cele działalności gospodarczej;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że cała nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej w żaden sposób;

6. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców oraz art. 3 pkt 9 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na całkowitym zignorowaniu istoty wagi związku podmiotowo-przedmiotowego w definicji pojęcia działalności gospodarczej, podczas gdy wykładnia tych przepisów pokazuje nierozerwalny związek pomiędzy podmiotem i jego czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej, co ma konsekwencje w uznaniu przez ustawodawcę prymatu obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza gruntu nad innymi formami władania.

Pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto wniósł on również o ewentualne uchylenie w całości (stwierdzenie nieważności w całości) decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnienie skargi jej autor podkreślił, że na nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zarówno skarżący, jak i Spółka, nie podejmują żadnych działań, które związane byłyby z działalnością gospodarczą, a wynika to z braku odpowiednich zezwoleń umożliwiających wykorzystanie nieruchomości. Natomiast organ odwoławczy z jednej strony zdaje sobie sprawę, że Spółka utraciła możliwość prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie Miasta P. w rejonie ulic [...], [...] i [...], gdyż decyzja zezwalająca na powyższe, tj. nr [...] z 18 lutego 2015 r. została zmieniona decyzją nr [...] z 25 czerwca 2021 r., a i tak uznaje, że na pewno Spółka nadal wykorzystuje nieruchomość. Co więcej jakiekolwiek dywagacje organu odwoławczego co do teoretycznych możliwości Spółki prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na nieruchomości są pozbawione logiki i sensu. Pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 93/21; z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1521/81. Natomiast organ odwoławczy błędnie analizował pojęcie nieruchomości "związane" i "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji wadliwie uznał, że na potrzeby postępowania należy przyjąć termin "związania z działalnością gospodarczą".

Pełnomocnik skarżących wskazał, że skarżąca w ogóle nie jest przedsiębiorcą, a skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, która pozostawałaby w jakimkolwiek związku z nieruchomością. Co więcej Spółka, nie posiada stosownych zezwoleń pozwalających jej na prowadzenie jakiejkolwiek działalności na spornych działkach.

Pełnomocnik skarżących dalej wywodził, że argumentacja przyjęta przez organ odwoławczy kłóci się z podejściem prezentowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wprost wskazuje, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Zatem nie jest tak jak twierdzi organ odwoławczy, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, czy nawet ujęcie nieruchomości w wykazie środków trwałych automatycznie powoduje, że można zakwalifikować nieużytki jako grunty na których prowadzi się działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie w dalszym ciągu trzeba badać, czy faktycznie prowadzone są na tym terenie prace związane z działalnością przedsiębiorstwa, jak również czy sam właściciel nieruchomości prowadzi w/w działania bądź je nadzoruje.

Reasumując, w ocenie pełnomocnika skarżących, skoro sporne grunty w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako nieużytki "N" to spełniają kryteria zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdyż nie są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na koniec pełnomocnik skarżących wskazał, że również okoliczności polegające na tym, iż firma I.L. prowadzi prace na w/w nieruchomościach, nie mogą być również podstawą do nałożenia na skarżących podatku w takiej wysokości. Organ podatkowy posiada bowiem wiedzę, iż podmiot ten dokonuje eksploatacji hałdy bez stosownych zezwoleń oraz wbrew woli użytkowników wieczystych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie ma zatem przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanka ta nie posiada definicji legalnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, s. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3). Zatem przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględnić przy tym należy, że działania podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także od specyfiki działalności gospodarczej.

Pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zatem zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast kwestia owego "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1987/15; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 484/18.

Sąd orzekający akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w wymienionych wyrokach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych gruntów będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Zatem, grunty te, jeżeli bezpośrednio nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, są zwolnione od podatku na mocy komentowanego przepisu. Trzeba również zaakcentować, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyć trzeba, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18.

Zatem określenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odróżnieniu od pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wymaga bezpośredniego odniesienia gruntu do tej działalności w takim sensie, aby grunt ten był wykorzystywany w tej działalności. Natomiast pojęcie "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" oznacza luźniejszą relację, tj. przez sam stan posiadania takiego gruntu przez określony podmiot. Ustawodawca nieprzypadkowo używa tu pojęcia wyrażającego bezpośrednie wykorzystanie gruntu w ramach czynności określonych jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy grunty skarżących stanowiące nieużytki oraz użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że wszystkie grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatników i użytkowane przez Spółkę są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków organ odwoławczy doszedł, mając na uwadze, że Spółka ujęła w swojej ewidencji środków trwałych wszystkie grunty wchodzące w skład nieruchomości oraz jest spółką akcyjną, której jedyną formą działalności jest działalność gospodarcza. Jednakże wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie ustalono, że Spółka istotnie zajęła te grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych gruntów będzie bowiem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast organ odwoławczy widzi możliwość opodatkowania gruntów, gdyż w każdej chwili może być wykonywana działalność zarobkowa Spółki polegająca na wytwarzaniu oraz przetwarzaniu odpadów, a więc potencjalnie może być prowadzona działalność gospodarcza. Zatem organ odwoławczy de facto utożsamia pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaś okoliczność, że Spółka w 2015 r. objęła wnioskiem o wydanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów wszystkie swoje działki, także te, których użytkownikami wieczystymi, na podstawie umowy przewłaszczenia z 2016 r. stali się skarżący nie zmienia faktu, że organy podatkowe powinny ustalić, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w 2023 r., a nie tylko z nią związane. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że decyzja Prezydenta Miasta P. nr [...] z 18 lutego 2015 r. zezwalającą Spółce na przetwarzanie odpadów została uchylona i zgodnie z twierdzeniami przedstawicieli Spółki nie prowadzi ona na przewłaszczonych na rzecz skarżących gruntach działalności gospodarczej.

Błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że grunty będące w użytkowaniu wieczystym skarżących, które choć aktualnie nie są objęte żadną decyzją w zakresie gospodarki odpadami, stanowią teren na którym prowadzona jest działalność gospodarcza.

Ponadto wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie ustalono, że Spółka prowadzi działania na nieruchomości bez stosownych pozwoleń. Natomiast z protokołu z oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu w dniu 25 stycznia 2023 r., dołączonego do akt z postępowania toczącego się wobec Spółki wynika, że w dniu oględzin nie były prowadzone żadne prace związane m.in. z wydobyciem, czy przetwarzaniem odpadów. Pełnomocnik Spółki oświadczył, że na przedmiotowym terenie od czerwca 2021 r. działa firma I.L., ale nie ma bezpośredniej umowy pomiędzy firmami. Trzeba jednak podkreślić, że nie można utożsamiać działalności firmy I.L. z działalnością gospodarczą Spółki. Co więcej skarżący nie pozostawili przedmiotu przewłaszczenia we władaniu firmy I.L., tylko Spółki.

Ponadto ewidencja środków trwałych Spółki, na którą powołuje się organ odwoławczy, dotyczy roku 2022, a nie 2023.

Powyższe argumenty prowadzą do konkluzji, że po pierwsze organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy dokonał zbyt pobieżnych i ogólnikowych ustaleń faktycznych, naruszając tym samym zasadę prawy materialnej, nakazującej oprzeć rozstrzygnięcie sprawy na dokładnie wyjaśnionym i wszechstronnie rozważonym stanie sprawy (art. 122 O.p.). Ponadto nie dokonano w ogóle ustaleń, co do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, czy też skarżących, czym naruszono treść art. 187 § 1 O.p.

W konsekwencji organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Na koniec Sąd zauważa, że błędnie w skardze powołano się na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy bowiem procedowały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku. Zgromadzi kompletny materiał dowodowy i dokona wyczerpującej oceny, czy w 2023 r. grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz w zależności od poczynionych ustaleń prawidłowo określi podatnika. Następnie organ odwoławczy dokona prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek określonych w art. 247 O.p.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.864 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.064 zł, oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem -10.800 zł. Opłata od pełnomocnictwa nie została uiszczona.