Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 126/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1  2 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 § 1, art.14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. SA jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2022 r., w której za nieprawidłowe uznano stanowisko spółki w zakresie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wniosek spółki z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od Wydatków związanych z działaniami CSR oraz obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR.

We wniosku skarżąca wskazała, że jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). Spółka również jest (i będzie) czynnym podatnikiem podatku od towarów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka angażuje się w programy z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej: "CSR"), której celem jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi jak i biznesowymi. Spółka tworząc strategię biznesową uwzględnia wpływ, jaki wywiera na otoczenie, w którym funkcjonuje - biorąc pod uwagę interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności pracownikami i społecznościami lokalnymi.

Społeczna odpowiedzialność biznesu jest więc elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem, które wykracza poza obszary dotychczasowych działań, przyczyniając się do pozytywnych zmian w otoczeniu.

W związku z powyższym oraz sytuacją spowodowaną wojną na Ukrainie, Spółka w ramach solidarności z narodem ukraińskim zadeklarowała chęć udzielenia pomocy uchodźcom z terenów ogarniętych wojną w formie nieodpłatnego zapewnienia wyżywienia (w udostępnionych budynkach, jak również poprzez nieodpłatne wydania na stacjach paliw) oraz usługi zakwaterowania, w tym ponoszenia kosztów związanych z wyposażeniem pokoi w środki czystości, zużycie wody, zużycie energii, serwis sprzątający, usługi prania, całodobową ochronę obiektów, naprawy i konserwacje oraz inne opłaty związane bezpośrednio z lokalami (dalej, jako: "Wydatki").

Planowane działanie wpisuje się w inicjatywy podejmowane przez Spółkę w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu. Działania CSR mają przede wszystkim za zadanie budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, jako podmiotu uwzględniającego interesy społeczne. Umożliwi to utrzymanie pozycji Spółki na rynku, pozyskiwanie nowych klientów dostrzegających prospołeczny wymiar biznesu Spółki i pozwoli na dalszy, intensywny jej rozwój.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności zarówno opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast jeżeli chodzi wyłącznie o czynności, które dotyczą nieodpłatnego świadczenia usług / przekazania towarów w ramach niniejszego wniosku związanego z CSR, to są to czynności opodatkowane oraz zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka świadczy szereg czynności w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest przerób ropy naftowej, wytwarzanie produktów rafineryjnych i petrochemicznych oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów spółki w sieci stacji paliw.

Bezpośrednie czynności, które Spółka wykonuje w ramach działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług w ramach niniejszego wniosku, to:

• nieodpłatne zapewnienie wyżywienia uchodźcom z Ukrainy (bezpośrednio w miejscu zakwaterowania oraz nieodpłatne wydania na stacjach paliw np. hot dogów, zapiekanek);

• świadczenie usług zakwaterowania, w szczególności ponoszenie kosztów związanych z wyposażeniem pokoi w środki czystości, usługi sprzątające, usługi prania, całodobową usługę ochrony obiektów, naprawy i konserwacje bieżące, opłaty za wywóz nieczystości, energię elektryczną, opłaty za wodę i kanalizację oraz inne wydatki związane bezpośrednio z lokalami.

Planowane działanie poprzez nieodpłatne zapewnienie wyżywienia i zakwaterowania obywatelom Ukrainy wpisuje się w inicjatywy podejmowane przez Spółkę w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Działania CSR mają przede wszystkim za zadanie budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, jako podmiotu uwzględniającego interesy społeczne, które umożliwią utrzymanie pozycji Spółki na rynku, pozyskiwanie nowych klientów, dostrzegających prospołeczny wymiar. W konsekwencji działania CSR realizowane przez Spółkę pośrednio wpływają na wielkość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, tj. służą do prowadzonej działalności Spółki.

Implikacjami działań z obszarów CSR, mającymi przełożenia na działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo, są w szczególności: 1. wzrost zaufania do Spółki, w tym w zakresie dbałości o sprawy społeczne i ekologiczne, 2. poprawa relacji z interesariuszami, akceptacja ze strony władz lokalnych, społeczności lokalnych, liderów opinii publicznej, pozyskiwanie partnerów i klientów, którzy przywiązują wagę do działań CSR oraz wzmocnienie ich lojalności, 3. długofalowy wzrost sprzedaży/zysków, 4. ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczanie środowiska, podejmowaniem zbytniego ryzyka, 5. wzrost konkurencyjności firmy dzięki uruchomieniu różnych zasobów wykorzystywanych w projektach CSR, 6. podniesienie motywacji pracowników oraz ich identyfikacji z wartościami Spółki, 7. zwiększenie atrakcyjności Spółki jako potencjalnego pracodawcy, 8. możliwość bezpośredniego wykorzystania informacji o działaniach CSR w ramach akcji reklamowych, 9. sytuacje nadzwyczajne, które stanowią deklaracje otwartości na otaczający nas świat, wrażliwość na potrzeby ludzi oraz chęci niesienia pomocy, m.in. uchodźcom z Ukrainy (polityka dobroczynności - wewnętrzne zarządzenie Spółki). Działania CSR nie mają wpływu na cenę produktów oferowanych przez Spółkę - w większości produktów ich cena uzależniona jest od czynników zewnętrznych.

Korzyścią z ponoszonych wydatków na działalność CSR jest w szczególności kwestia marketingowa i zwiększenie przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. sprzedaż większej ilości produktów.

Usługi zakwaterowania są świadczone w placówkach należących do Spółki. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary o wartości powyżej 20 zł (bez podatku) jak również prezenty o małej wartości. W przypadku prezentów małej wartości o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 zł (bez podatku) nie jest/nie będzie prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości obdarowanych osób. Przekazanie prezentów małej wartości następuje w ramach prowadzonych działań CSR, pośrednio wpływających na osiągane przychody, a więc jest związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Przy dokonywaniu zakupów Spółka nie dokonuje ich wydzielenia. W hotelu oprócz obywateli Ukrainy zamieszkują także pracownicy P. S.A. i O., mający miejsce zamieszkania poza siedzibą Spółki i wykonujący pracę w P.. Dodatkowo w obiekcie przebywają pracownicy obsługi budynku: kierownik hotelu, recepcja całodobowa, ochrona całodobowa, konserwatorzy, pokojowe, inne osoby do obsługi. Zakupy dokonywane są na potrzeby obiektu i jego mieszkańców. Inne opłaty, które są bezpośrednio związane z lokalami to m.in. opłaty za telefon, Internet, opłaty za C.O., recepcję, koszenie trawy. Jeżeli chodzi o stacje paliw, to przy przekazywaniu gotowych kanapek pakowanych dla uchodźców wystąpiły obydwie sytuacje: były dostawy zamówione specjalnie w celu przekazania ich uchodźcom, a także przekazywanie ze stanu stacji paliw. W niektórych stacjach paliw z Regionu [...] zostały przekazane również nieodpłatnie niewielkie ilości kubków do kawy. Spółka nabywa a następnie nieodpłatnie świadczy/ła przekazuje/ła następujące usługi/towary:

• usługę administrowania i zarządzania hotelem, która obejmuje/owała między innymi: recepcję całodobową, obsługa konserwatorów - drobne naprawy i konserwacje, koszenie trawy, uprzątanie terenów przyległych wraz z materiałami do realizacji, pokojowe: sprzątanie pokoi, wymiana ręczników i pościeli.

• media: woda i odbiór ścieków, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, telefonia i Internet,

• usługa ochrony fizycznej: całodobowa,

• sprzątanie części wspólnych,

• pranie bielizny pościelowej i ręczników,

• przegląd i konserwację budynku, systemy ochrony przeciwpożarowej, wind,

Na stacjach paliw nieodpłatne wydania:

• kanapek gotowych pakowanych,

• żywność: gotowe posiłki, dostępne na stacjach paliw,

• żywność: gotowe dania w słoikach (zupy, dania tzw. jednogarnkowe), słodycze, batony energetyczne, wody, napoje kolorowe i napoje energetyczne.

Wyżywienie gości z Ukrainy przebywających w hotelu realizowane jest na podstawie otrzymanego zamówienia od P. S.A. do umowy gastronomicznej. Wyżywienie jest całodzienne i składa się z śniadania, obiadu i kolacji. Dziennie wydawane jest ok. 30 posiłków, które wstępnie przygotowywane są w kuchni stołówki głównej P. S.A przez zewnętrzną firmę. Przygotowane posiłki codziennie dowożone są przez kierowców stołówki do hotelu wraz z dodatkowymi produktami spożywczymi niezbędnym do realizacji usługi wyżywienia (pieczywo, masło, wędliny, świeże warzywa i owoce, napoje itp.). Pracownicy zatrudnieni do obsługi gości w hotelu odgrzewają, porcjują i "wykańczają" dowieziony catering już w hotelu.

Śniadania i kolacje w dużym stopniu przygotowywane są na miejscu w hotelu z dostarczonych produktów spożywczych. Pracownicy w hotelu (zewnętrznej firmy) przygotowują dodatkowo całą salę do konsumpcji (nakrycie stołów, bufetu śniadaniowego) oraz sprzątają salę konsumpcyjną oraz kuchnię po każdym posiłku. Na koniec miesiąca wystawiana jest faktura na P. S.A. przez firmę świadczącą usługę zapewnienia wyżywienia w hotelu. Na rzecz obywateli z Ukrainy udostępniona jest nieodpłatnie część Hotelu [...] w P.. W hotelu zamieszkują zarówno obywatele Ukrainy, jak również pracownicy P. S.A. i O. mający stałe miejsce zamieszkania poza miejscem wykonywania pracy. Są to zakupy związane z normalnym funkcjonowaniem placówki realizowane według potrzeb i nie jest możliwe przyporządkowanie tych zakupów bezpośrednio do nieodpłatnego zakwaterowania obywateli Ukrainy. Nieznany jest również termin pobytu uchodźców w hotelu. Od początku projektu wystąpiła rotacja osób z Ukrainy - część osób powróciła do kraju, a kolejna grupa przyjechała. Pokoje posiadają pełne wyposażenie zgodnie ze przydzieloną kategorią obiektu ** (dwie gwiazdki). Sytuacja zakupu może wystąpić w przypadku konieczności zastąpienia wyposażenia z uwagi na awarię. Recepcja Hotelu rejestruje gości z imienia, nazwiska, numeru paszportu.

Kanapki były w większej części przekazywane do jednostek administracji samorządowej, pod których opieką znajdował się ośrodek dla uchodźców i punkt recepcyjny na stacji kolejowej - gdzie następowało przekazanie wyżywienia; jednostki te identyfikowały uchodźców. Osoby korzystające z wyżywienia na stacjach paliw były identyfikowane (jako uchodźcy) na podstawie rejestracji samochodów, którymi się poruszali i języka którym się posługiwali. Wyżywienie przekazywane nieodpłatnie obywatelom Ukrainy na stacjach paliw było dostępne dla każdego obywatela Ukrainy.

W hotelu była/jest prowadzona ewidencja w zakresie ilości nieodpłatnie przekazanego wyżywienia na rzecz obywateli Ukrainy. Zamówienia są składane wg potrzeb, tj. ilości osób przebywających w hotelu. Jeżeli chodzi o zakup usług, które są nieodpłatnie świadczone na rzecz obywateli, to zakupy dokonywane są na potrzeby obiektu i jego mieszkańców i nie jest możliwe ich wydzielenie. Na stacjach paliw wydawane kanapki były przyjmowane na stan stacji paliw, a ich wydawanie ewidencjonowane po wydaniu. Codziennie prowadzony był spis wydawanych produktów/posiłków. Nie było natomiast prowadzonej ewidencji (i nie jest) umożliwiającej ustalenie tożsamości osób, którym towary zostały nieodpłatnie wydane (dotyczy stacji paliw).

W hotelu nie ma ograniczeń ilościowych co do nieodpłatnego wyżywienia, świadczenia usług. Towary/usługi zamawiane były/są zgodnie z zapotrzebowaniem (tj. ilości obywateli Ukrainy przebywających w hotelu).

Stacje paliw: Towary były zamawiane i wydawane w miarę potrzeb; w tym zgłaszanych przez jednostki administracji samorządowej. Nie było z góry ustalonej puli. Były to wyłącznie towary z krótkim okresem przydatności do spożycia. Na niektórych stacjach paliw były jednorazowe akcje wydań towarów w ilości około 80% dostępności na stanach magazynowych stacji paliw z jednoczesnym utrzymaniem ciągłości regularnej sprzedaży dla stałych klientów.

W związku z powyższym stanem faktycznym spółka powzięła wątpliwość:

1. Czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków związanych z działaniami CSR?

2. Czy Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań CSR?

3. Czy Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR?

W ocenie Spółki:

1. Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków związanych z działaniami CSR.

2. Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania / darowizny towarów w ramach działań CSR.

3. Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR.

Ad. 1. Skarżąca uważa, że realizowane przez nią działania wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Istotny w tym zakresie jest aspekt zaangażowania Spółki, jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego w sprawy społeczności oraz sąsiadującego otoczenia zewnętrznego. Działania Spółki umożliwią utrzymanie wysokiej pozycji Spółki na rynku, pozyskanie nowych klientów dostrzegających prospołeczny wymiar biznesu Spółki, jednocześnie pozwolą na dalszy, intensywny jej rozwój. W konsekwencji, realizowana przez Spółkę polityka CSR niewątpliwie wpływa na poprawę dialogu ze społecznością, co przekłada się na budowę pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi jak i biznesowymi, co z kolei wpływa na wzrost konkurencyjności firmy na rynku globalnym i pośrednio wpływa na prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Wskazane we wniosku korzyści z ponoszonych wydatków na działalność CSR mają na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki ponoszone na programy CSR, jako ogólny koszt funkcjonowania Spółki, przekładają się na wyniki prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W przypadku braku ponoszenia wydatków opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności opodatkowanej na dotychczasowym poziomie. Przykładowo, negatywny odbiór Spółki w środowisku lokalnym mógłby prowadzić do pojawienia się negatywnych ruchów społecznych (np. protestów), co uniemożliwiłoby lub w znaczący sposób zaburzyło prowadzenie działalności opodatkowanej.

Działalność CSR Spółki można również uznać za formę działalności marketingowej (reklamowej), która bez wątpienia jest związana z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę. Skoro działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, to pośrednio wpływają na generowanie obrotu.

W konsekwencji towary i usługi nabyte w ramach działań CSR bezsprzecznie mają/będą miały przynajmniej pośredni związek z działalnością opodatkowaną poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie spółki i tym samym bez wątpienia wydatki te związane są/będą z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT. Spółce przysługuje/będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami przeznaczonymi na realizację działań CSR.

Ad 2. Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przedstawioną argumentacją w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach CSR, jeżeli towary przekazywane przez Spółkę nie spełniają/nie będą spełniały przesłanek określonych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT dla uznania ich za prezent o małej wartości lub próbkę, wówczas Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nieodpłatnego przekazania. W przeciwnym wypadku, takiego obowiązku Spółka nie będzie miała.

Ad 3. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach działań CSR Spółka może nieodpłatnie wyświadczyć usługi. Jednakże usługi te każdorazowo są/będą świadczone w ramach prowadzonych działań CSR, które bez wątpienia związane są, przynajmniej pośrednio, z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym uznać należy, iż nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę w ramach działań CSR jest/będzie świadczone do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a co za tym idzie, świadczenie omawianych usług nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył mające zastosowanie w tej sprawie przepisy prawa, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające jest przy tym, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Organ odwołał się następnie do definicji pojęcia CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społecznej odpowiedzialności biznesu. W odniesieniu do wątpliwości skarżącej, należy, zdaniem organu, w stosunku do Wydatków opisanych we wniosku przeanalizować, czy istnieje pomiędzy tymi Wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki polegającą przede wszystkim na przerobie ropy naftowej, wytwarzaniu produktów rafineryjnych i petrochemicznych oraz sprzedaży produktów Spółki bezpośredni lub pośredni (tj. wpływający na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości poprzez ich cenotwórczy charakter) związek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że w opisie sprawy nie wykazano, w jaki sposób nieodpłatne zapewnienie wyżywienia i zakwaterowania obywatelom Ukrainy przekłada się na wzrost zaufania do Spółki w zakresie dbałości o sprawy ekologiczne, poprawę relacji z interesariuszami czy akceptację władz i społeczności lokalnych, a także ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczenie środowiska. Pomoc obywatelom Ukrainy pozostaje bez związku przyczynowo-skutkowego z relacjami z władzami lokalnymi, ewentualnie prowadzonymi konfliktami, sporami, czy też zaangażowaniem Spółki w sprawy ekologiczne, a przez to z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Jak wskazano w opisie sprawy, działania CSR mają za zadanie budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, które umożliwią utrzymanie pozycji na rynku, pozyskanie nowych klientów, wzmocnienie lojalności obecnych partnerów, wzrost zaufania do Spółki w zakresie dbałości o sprawy społeczne, wzrost konkurencyjności spółki, podniesienie motywacji pracowników, zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy. W odniesieniu do ww. oczekiwanych rezultatów podejmowanych działań organ podkreślił, że powiązanie pomocy obywatelom Ukrainy z uzyskaniem powyższych oczekiwań w kontekście związku z czynnościami opodatkowanymi jest zbyt daleko idące i nie wskazuje na cenotwórczy charakter wydatków. Podstawowym zakresem działalności spółki jest przerób ropy naftowej, wytwarzanie produktów rafineryjnych i petrochemicznych oraz sprzedaż hurtowa produktów spółki, zatem kategoria odbiorców sprzedaży opodatkowanej Spółki jest ograniczona do odbiorców hurtowych, wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych. Opis sprawy nie wskazuje aby podejmowane działania miały wpływ na wzrost konkurencyjności Spółki i na zwiększenie sprzedaży jej produktów. Spółka również nie wskazała w jaki sposób działania dotyczące nieodpłatnego wyżywienia i zakwaterowania obywateli Ukrainy wpłyną na dokonywaną detaliczną sprzedaż produktów Spółki w sieci stacji paliw, z opisu nie wynika aby sprzedaż detaliczna dokonywana była np. wyłącznie do lokalnej społeczności. Nie wykazano zatem racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego jak również brak jest cenotwórczego charakteru między wydatkami a działalnością opodatkowaną. Poniesione wydatki nie mają związku z profilem prowadzonej działalności Spółki działającej na rynku paliwowym.

Spółka podnosi możliwość wykorzystania informacji o podjętych działaniach w ramach akcji reklamowych. Co do zasady działania marketingowe, reklamowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy jako firmy dbającej o sprawy społeczne i mogą pośrednio wpływać na zwiększenie prowadzonej działalności opodatkowanej podatnika. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wszystkimi wydatkami (w ujęciu ogólnym) poniesionymi na opisaną w zagadnieniu pomoc obywatelom Ukrainy (jako działania marketingowe Spółki) a osiąganym przez Spółkę obrotem. Opis sprawy nie wskazuje, aby podejmowane działania miały wpływ na wzrost konkurencyjności Spółki i na zwiększenie sprzedaży jej produktów. Jednocześnie Spółka wskazała na brak cenotwórczego charakteru między tak ujętymi wydatkami a działalnością opodatkowaną Spółki w postaci przerobu ropy naftowej, wytwarzania produktów rafineryjnych i petrochemicznych oraz sprzedaży produktów Spółki. Z opisu sprawy, który był dwukrotnie uzupełniany, nie wynika, aby Wnioskodawca prowadził jakąkolwiek akcję nagłaśniającą i promującą podejmowane przez Spółkę działania pomocowe na rzecz obywateli Ukrainy (np. widoczne informacje o działaniach pomocowych umieszczane na stacjach paliw, informacje w mediach, reklamy czy też inne działania o charakterze marketingowym).

Organ dodał, że w ujęciu zewnętrznym CSR koncentruje swoją uwagę głównie na społeczności lokalnej. Z treści wniosku nie wynika, w jaki sposób (i czy w ogóle) opisane wydatki mają takie przełożenie.

Organ interpretacyjny nie "odbiera" Wnioskodawcy prawa do działalności dobroczynnej w opisanym zakresie, jednakże sam fakt, że Spółka chce wspierać obywateli Ukrainy w związku z zaistniałym konfliktem zbrojnym i to żeby postrzegano Spółkę jako dobry, świadomy i odpowiedzialny podmiot, nie jest wystarczającym warunkiem aby uznać, że w każdym przypadku istnieje chociażby pośredni związek takich działań z działalnością gospodarczą Spółki.

W związku z tym należy ocenić odrębnie każdy rodzaj wydatku pod kątem jego związku z działalnością opodatkowaną Spółki, co pozwoli na ustalenie, w jaki sposób podatnik powinien rozliczyć dane czynności w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, w momencie ponoszenia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem hotelu, tj. usługą administrowania i zarządzania hotelem, która obejmuje/owała między innymi: recepcję całodobową, obsługą konserwatorów - drobne naprawy i konserwacje, koszenie trawy, uprzątanie terenów przyległych wraz z materiałami do realizacji, pokojowe: sprzątanie pokoi, wymiana ręczników i pościeli, mediami: woda i odbiór ścieków, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, telefonia i Internet, usługą ochrony fizycznej, sprzątaniem części wspólnych, praniem bielizny pościelowej i ręczników, przeglądem i konserwacją budynku, systemem ochrony przeciwpożarowej, wind - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ponoszone wydatki mają/będą dokonane w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Co istotne, są to wydatki związane z normalnym funkcjonowaniem placówki realizowane niezależnie od udostępnienia części hotelu na rzecz uchodźców.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z nieodpłatnym wyżywieniem uchodźców przedstawiono dwie sytuacje: kiedy dostawy były zamawiane specjalnie w celu przekazania ich uchodźcom oraz kiedy dostawy były przekazywane ze stanów stacji.

Odnosząc się do sytuacji, w której spółka nabywa/będzie nabywać towary wyłącznie w celu nieodpłatnego wydania uchodźcom na stacjach paliw, nie można mówić w tym przypadku o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ponieważ już w momencie nabycia towary te były przeznaczone do nieodpłatnego przekazania uchodźcom. Zatem w tym przypadku nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ponoszone wydatki nie mają/nie będą miały związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Natomiast w odniesieniu do sytuacji, w której towary są/będą nieodpłatnie przekazywane ze stanów stacji, w szczególności towarów z krótkim okresem przydatności do spożycia, a także gdy na stacjach paliw były organizowane jednorazowe akcje wydań towarów w ilości około 80% dostępności na stanach magazynowych stacji paliw z jednoczesnym utrzymaniem ciągłości regularnej sprzedaży dla stałych klientów, to w tym przypadku należy uznać, że towary te zostały nabyte z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. do ich odsprzedaży na rzecz klientów Spółki. Tym samym w stosunku do towarów przekazywanych ze stanów magazynowych stacji paliw przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ponoszone wydatki mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną polegającą na sprzedaży tych produktów klientom.

Ponadto skarżąca wskazała, że wyżywienie gości z Ukrainy przebywających w hotelu realizowane jest na podstawie otrzymanego zamówienia od P. S.A. do umowy gastronomicznej. Skoro usługa zapewnienia wyżywienia jest/będzie nabywana wyłącznie w celu zapewnienia wyżywienia uchodźcom, to nie można jej powiązać z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną. Tym samym w związku z nabyciem usługi wyżywienia w hotelu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż ponoszone wydatki nie mają/nie będą miały związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się do tego, czy Spółka jest/będzie zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz obywateli Ukrainy opisanych we wniosku, organ przytoczył w pierwszej kolejności treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z nabyciem towarów, które przeznaczone będą tylko i wyłącznie na potrzeby wydań towarów na stacjach paliw dla uchodźców. Przysługuje/będzie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z nabyciem towarów, które stanowią/stanowiły stany magazynowe stacji paliw. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie towarów, w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy. Natomiast nieodpłatne przekazanie towarów, w stosunku do których nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nie stanowi dostawy towarów, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Następnie organ przytoczył treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i wyjaśnił, że przepisy ustawy formułują zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy. Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne, niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Ponadto, w przekonaniu organu, istotną kwestią dla zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że "(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników" - vide pkt 40 opinii.

Brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku wskazano, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych ze świadczoną na rzecz uchodźców usługą zapewnienia wyżywienia w hotelu. Natomiast przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych ze świadczoną przez spółkę na rzecz uchodźców usługą zakwaterowania.

W konsekwencji nieodpłatne świadczenie usług, w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. usług zapewnienia zakwaterowania będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług, w stosunku do których nie przysługuje/nie będzie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. usług zapewnienia wyżywienia - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę stanowisko skarżącej, z którego wynika, że całokształt podejmowanych przez nią czynności ma związek z działaniami CSR, w związku z czym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług, jak i nieodpłatnych dostaw towarów dokonywanych na rzecz uchodźców, organ stanowisko spółki uznał w całości za nieprawidłowe.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem Dyrektora skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, formułując następujące zarzuty naruszenia:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w związku z uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu Wydatków związanych z CSR, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności, stojącej u podstaw podatku od wartości dodanej;

2. a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów zakupionych w ramach Społecznej Odpowiedzialności Biznesu (Corporate Social Responsibility - CSR) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT;

3. art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, w związku z uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usługi zapewnienia wyżywienia w hotelu;

4. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje pośrednio do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT;

oraz naruszenia przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do orzecznictwa sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonej Interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem rozpoznanie sprawy następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Końcowe zastrzeżenie zawarte w przytoczonym przepisie ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia tej sprawy. Jego skutkiem jest bowiem to, że Sąd może badać skarżony akt wyłącznie pod kątem uchybień wprost i jednoznacznie wskazanych w zarzutach skargi, ewentualnie podniesionych w uzasadnieniu, ale na tyle precyzyjnie, że z jego treści da się zrekonstruować zarzut.

Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z działaniami CSR, tj. z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, a także istnienie obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług na rzecz obywateli Ukrainy.

Spółka we wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności angażuje się w programy z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, której celem jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi jak i biznesowymi. Działania CSR realizowane przez Spółkę pośrednio wpływają na wielkość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, a więc wydatki poniesione w zw. z działaniami CSR mają pośredni związek z jej działalnością i istnieje związek przyczynowo-skutkowy między zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Działania CSR mają przede wszystkim za zadanie budowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako podmiotu uwzględniającego interesy społeczne. Umożliwi to utrzymanie pozycji Spółki na rynku, pozyskiwanie nowych klientów dostrzegających prospołeczny wymiar biznesu Spółki i pozwoli na dalszy, intensywny jej rozwój.

W ocenie Spółki:

1. Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków związanych z działaniami CSR.

2. Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania/darowizny towarów w ramach działań CSR.

3. Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że stanowisko, z którego wynika, że skoro całokształt podejmowanych przez spółkę czynności ma związek z działaniami CSR, w związku z czym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT, jest nieprawidłowe. To w konsekwencji oznacza, że każdy rodzaj wydatku należy odrębnie ocenić pod kątem jego związku z działalnością opodatkowaną.

Organ podkreślił, że w opisie sprawy nie wykazano, w jaki sposób nieodpłatne zapewnienie wyżywienia i zakwaterowania obywatelom Ukrainy przekłada się na wzrost zaufania do Spółki w zakresie dbałości o sprawy ekologiczne, poprawę relacji z interesariuszami czy akceptację władz i społeczności lokalnych, a także ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczenie środowiska. Pomoc obywatelom Ukrainy pozostaje bez związku przyczynowo-skutkowego z relacjami z władzami lokalnymi, ewentualnie prowadzonymi konfliktami, sporami, czy też zaangażowaniem Spółki w sprawy ekologiczne, a przez to z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Opis sprawy nie wskazuje, aby podejmowane działania miały wpływ na wzrost konkurencyjności Spółki i na zwiększenie sprzedaży jej produktów. Spółka również nie wskazała, w jaki sposób działania dotyczące nieodpłatnego wyżywienia i zakwaterowania obywateli Ukrainy wpłyną na dokonywaną detaliczną sprzedaż produktów Spółki w sieci stacji paliw, z opisu nie wynika, aby sprzedaż detaliczna dokonywana była np. wyłącznie do lokalnej społeczności. Nie wykazano zatem racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami a działalnością opodatkowaną. Poniesione wydatki nie mają związku z profilem Spółki działającej na rynku paliwowym. Spółka nie wykazała racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wszystkimi wydatkami (w ujęciu ogólnym) poniesionymi na opisaną w zagadnieniu pomoc obywatelom Ukrainy a osiąganym przez Spółkę obrotem. Opis sprawy nie wskazuje, aby podejmowane działania miały wpływ na wzrost konkurencyjności Spółki i na zwiększenie sprzedaży jej produktów. Z całokształtu opisanych przez Wnioskodawcę okoliczności nie wynika, aby podjęte działania mogły zostać uznane za służące celom promocji i reklamy własnej marki i produktów, co mogłoby wpływać na większą rozpoznawalność Spółki i jej produktów przez klientów, a w dłuższej perspektywie przekładać się na wielkość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. W szczególności z opisu sprawy, który był dwukrotnie uzupełniany, nie wynika, aby Wnioskodawca prowadził jakąkolwiek akcję nagłaśniającą i promującą podejmowane przez Spółkę działania pomocowe na rzecz obywateli Ukrainy.

W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organu w powyższym zakresie jest w pełni uzasadnione.

Należy zauważyć, że istota argumentacji spółki oparta była na tezie, jakoby wszystkie wydatki opisane we wniosku - poniesione na rzecz obywateli Ukrainy, jako powiązane z jej działalnością w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie i tym samym związane są z uzyskaniem obrotu opodatkowanego VAT. W ocenie Sądu, spółka we wniosku nie zawarła przekonującej argumentacji pozwalającej na uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Bez wątpienia skarżąca we wniosku słusznie próbowała wykazać - w celu potwierdzenia prawidłowości proponowanego przez nią sposobu rozliczenia podatku naliczonego, że istnieje związek (przyczynowo-skutkowy) poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jak zasadnie natomiast przyjął w sprawie organ interpretacyjny, związek ten musi być niewątpliwy, choć niekoniecznie bezpośredni. Istnienie takiego niewątpliwego związku między nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatnika jest niezbędnym warunkiem do powstania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i wpływa w konsekwencji także na sposób rozliczenia podatku należnego. Dla jego wykazania nie są jednak wystarczające hipotetyczne założenia dokonywane przez spółkę; wyartykułowane we wniosku przekonanie o korzystnym wpływie działań związanych z pomocą obywatelom Ukrainy na pozycję rynkową spółki nie może zostać uznane za wykazujące realny związek wydatków z działalnością opodatkowaną; jest to założenie czysto hipotetyczne, wynikające z własnej oceny (wartościowania) działań (spółka na podstawie własnych przekonań sądzi, że jej działania w tym zakresie są odbierane pozytywnie), których to hipotez spółka nie potrafiła przełożyć na żadne konkretne informacje pozwalające przyjąć, iż ów związek rzeczywiście występuje. Z tego powodu jej stanowiska nie można było uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez nie obrotu.

Kluczowe dla kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma uznanie, że spółka we wniosku nie zdołała wykazać, jakoby podejmowane przez nią działania w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Jak prawidłowo wskazał organ, sam fakt, że spółka chce wspierać obywateli Ukrainy w związku z zaistniałym konfliktem zbrojnym i jej chęć, żeby postrzegano Spółkę jako dobry, świadomy i odpowiedzialny podmiot, nie jest wystarczającym warunkiem aby uznać, że w każdym przypadku istnieje chociażby pośredni związek takich działań z działalnością gospodarczą Spółki.

Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że podejmowane przez nią działania opisane we wniosku mogą mieć choć potencjalnie - rzeczywiste przełożenie na osiągany przez nią obrót. Uzasadnienie wniosku sprowadza się w istocie do powtórzenia ogólnych cech działań podejmowanych w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu i założeń co do ewentualnych skutków takich działań, które oczywiście mogą wykazywać związek z czynnościami opodatkowanymi, niemniej w każdej sprawie indywidualnie należy ocenić, czy istnieje taki choćby pośredni związek. W ocenie Sądu, skarżąca spółka przede wszystkim nie wykazała, aby wskazane we wniosku wydatki na pomoc uchodźcom z Ukrainy, miały charakter wydatków marketingowych, spełniających funkcje swego rodzaju reklamy skarżącej spółki. Zauważyć należy, że tego rodzaju działania – dla uzyskania pozytywnego wpływu na konkurencyjność, a w konsekwencji także obrót – winny być skierowane do (co najmniej) potencjalnych nabywców towarów, czy usług.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiele miejsca poświeciła uwagom natury ogólnej na temat wydatków w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu, ich charakterystyki i roli przedstawianej w stanowiskach Departamentu Ekonomii Społecznej i Pożytku Publicznego w Ministerstwie Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, Międzynarodowej Organizacji Normalizacyjnej ISO, czy przywołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych.

Skarżąca spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób pomoc uchodźcom z Ukrainy (poprzez zapewnienie im wyżywienia i zakwaterowania) ma pomóc w utrzymaniu pozycji rynkowej skarżącej spółki, czy też w jaki sposób ma wpłynąć na pozyskanie przez nią nowych klientów i zapewnić dalszy jej rozwój. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny słusznie wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że pomoc obywatelom Ukrainy służy promocji i reklamie marki i produktów skarżącej spółki. Wniosek nie zawiera wyjaśnienia w tym zakresie. Skarżąca nie wykazała zatem, na czym miałby polegać pośredni związek wydatków przedstawionych we wniosku z czynnościami opodatkowanymi, tj. w jaki sposób wydatki te "przekładają" się - w sposób realny - na obrót skarżącej. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (podobnie jak samo stanowisko skarżącej) ma niezwykle ogólny charakter. We wniosku nie przedstawiono konkretnej analizy, która potwierdziłaby, że wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie uchodźców z Ukrainy zostały poniesione w takim celu, który ma (choćby pośredni) wpływ na obroty skarżącej spółki.

Co do zasady działania marketingowe należy postrzegać jako przekładające się na wizerunek firmy i pośrednio mogące wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej. Niemniej jednak z całokształtu okoliczności opisanych przez Skarżącą nie wynika, aby podjęte działania mogły zostać uznane za służące celom promocji i marketingu własnej marki i produktów, co mogłoby wpływać na większą rozpoznawalność Spółki i jej produktów przez klientów, a w dłuższej perspektywie przekładać się na obroty opodatkowane Spółki. Spółka nie wykazała, aby wydatki poniesione na wsparcie obywateli Ukrainy mogły wpływać w sposób rzeczywisty na konkurencyjność spółki, a nawet na zapewnienie jej obrotu na dotychczasowym poziomie. Podobnie należy ocenić tezy o uatrakcyjnieniu jej w wyniku podejmowanych działań jako potencjalnego pracodawcy. W przekonaniu Sądu, argumentacja spółki opiera się na niczym niepopartych przypuszczeniach, niemających (z uwagi na ogólnikową treść wniosku) realnego i uchwytnego przełożenia na pośredni, lecz rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi. Spółka nie wykazała, że podejmowała (czy też choćby ma w planach podjęcie) działania, które mogłyby unaocznić społecznościom lokalnym, pracownikom, wszelkim potencjalnym kontrahentom i klientom podejmowane działania w opisanym we wniosku zakresie, co mogłoby skłonić potencjalnych kontrahentów do współpracy ze spółką, przełożyć się na jej pozytywny wizerunek i odbiór społeczny.

Dopiero w skardze skarżąca wskazała, że od momentu wybuchu wojny granicę polsko – ukraińską przekroczyło pond 7,9 mln uchodźców z Ukrainy. W ocenie skarżącej – wskazano w skardze – zaangażowanie i pomoc obywatelom Ukrainy przełoży się na pozyskanie nowych klientów, a co za tym idzie – zwiększenie sprzedaży. Spółka stwierdziła, że budowanie pozytywnego wizerunku i zwiększenie poziomu rozpoznawalności marki m. in. wśród uchodźców może przyczynić się do pozyskania nowych klientów. Z uwagi jednak na specyfikę postępowania w niniejszej sprawie, powyższe okoliczności - podniesione dopiero w skardze, pozostają bez znaczenia dla oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej. To we wniosku o wydanie interpretacji należy wyczerpująco opisać stan faktyczny sprawy tak, by organ mógł poddać go kompleksowej ocenie. Formułowanie jedynego w istocie rzeczowego argumentu dopiero w skardze do Sądu należy uznać w tego typu sprawach za spóźnione.

Jako wynik działań z obszaru społecznej odpowiedzialności biznesu skarżąca przedstawiła we wniosku szereg okoliczności, w tym m. in. akceptację ze strony władz lokalnych, społeczności lokalnych, liderów opinii publicznej, ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczenie środowiska, czy zwiększenie atrakcyjności spółki jako potencjalnego pracodawcy. W ocenie Sądu, tak szeroki wachlarz skutków podejmowanych działań potencjalnie może odnosić się do wydatków ponoszonych w ramach wszelkiej aktywności na polu społecznej odpowiedzialności biznesu, jednak strona nie wskazała żadnych rzeczowych argumentów pozwalających choćby zakładać, że odnosi się on do wydatków będących przedmiotem wniosku. Jak bowiem zasadnie wskazał organ interpretacyjny, nie sposób dopatrzeć się związku przyczynowo-skutkowego pomocy obywatelom Ukrainy z relacjami z władzami lokalnymi, karami za zanieczyszczenie środowiska czy potencjalnymi sprawami sądowymi skarżącej. Argumenty przedstawione we wniosku zdają się być powoływane zbiorczo, w sposób odtwórczy z opracowań dotyczących działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, bez próby rzeczowego przełożenia ich na okoliczności faktyczne tej sprawy.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo w świetle wszystkich, ogólnikowych i niepopartych żadnymi faktami, argumentów (hipotez) strony, przyjął, że nie można co do zasady uznać, iż całokształt podejmowanych przez spółkę czynności ma związek z czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym przysługuje spółce pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Sąd podkreśla przy tym, że wcale nie jest wykluczone, iż spółka będzie mogła jednak rozliczyć podatek VAT w sposób zaproponowany we wniosku; będzie to jednak wymagało prawidłowej i rzeczowej argumentacji, której w tej sprawie zabrakło.

Skarżąca w skardze nie sformułowała natomiast zarzutów dotyczących metodologii zastosowanej przez organ w zakresie poszczególnych wydatków, lecz jej zarzuty i uzasadnienie skargi wyłącznie opierają się na tezie, iż wydatki poniesione na nabycie towarów i usług na cele związane z czynnościami podejmowanymi w ramach CSR mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W powyższym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za niezasadny.

Podkreślić należy przy tym, że organ w niniejszej sprawie niektóre wydatki uznał za związane z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca nie sformułowała zarzutów co do sposobu kwalifikacji (podziału) tychże wydatków.

Zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT został sformułowany w skardze jako konsekwencja zarzutu pierwszego, dotyczącego podatku naliczonego, dlatego też również nie jest on zasadny. Skarżąca twierdzi bowiem, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie pytania 1 skutkowało wadliwym uznaniem, że nieodpłatne przekazanie przez nią towarów zakupionych w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie doszukuje się natomiast jakichkolwiek wad interpretacyjnych w zakresie samej wykładni art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zastosowanej przez organ.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych).

Skoro Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że niewłaściwy jest pogląd skarżącej, jakoby przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na CSR, to wziąwszy pod uwagę treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który wiąże uznanie nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z tym, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych na cele społeczne nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka we wniosku o interpretację nie wykazała bowiem związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że nieodpłatne przekazanie towarów nabytych wyłącznie w celu przekazania uchodźcom nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd nie może natomiast ocenić prawidłowości stanowiska organu w zakresie sposobu wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem spółka zarzuciła ich błędną wykładnię w związku z uznaniem, że "w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usługi zapewnienia wyżywienia w hotelu"; organ takiej oceny prawnej w interpretacji jednak nie przedstawił, a skarżąca w uzasadnieniu skargi w żaden sposób zarzutu tego nie rozwinęła. Oznacza to, że Sąd dokonując kontroli legalności interpretacji nie może wyjść poza tak sformułowany zarzut, który dotyczy dokonania przez organ oceny prawnej nieprzedstawionej w interpretacji. Na marginesie dodać należy, że również w odniesieniu do usług opisanych we wniosku w istocie kluczowe znaczenie miał ów związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi Spółki (spółka twierdziła, że świadczenie tych usług w ramach CSR będzie miało miejsce dla celów prowadzonej działalności gospodarczej), czego strona we wniosku i jego uzupełnieniu nie zdołała wykazać.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał także ostatni zarzut obrazy prawa materialnego, a dotyczący art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska spółki, że wykazała ona we wniosku, jakoby wykorzystywała nabyte towary i usługi pośrednio do prowadzonej działalności opodatkowanej.

Sąd nie podzielił również stanowiska, jakoby w tej sprawie organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W ocenie Sądu, organ szczegółowo umotywował stanowisko zawarte w interpretacji, przedstawiając obszerną i rzeczową argumentację. W istocie dokonując tych analiz organ zmierzył się także z argumentami prezentowanymi w przywoływanych przez skarżącą interpretacjach i orzeczeniach. Dlatego też zarzut ten nie był zasadny.

Końcowo Sąd zauważa, że spółka w skardze nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyłyby nieścisłości zawartych w zaskarżonej interpretacji. Sąd w związku z tym wskazuje jedynie, że owe nieścisłości dostrzegł, lecz nie mogły one zostać poddane ocenie z urzędu, z uwagi na związanie Sądu zarzutami sformułowanymi w skardze. Mianowicie w odniesieniu do usług zapewnienia wyżywienia organ wskazał, że nie będą one stanowiły odpłatnej dostawy towarów (mimo że oceniał świadczenie usług). Ponadto w podsumowaniu swojego stanowiska wskazał, że "Biorąc pod uwagę stanowisko skarżącej, z którego wynika, że całokształt podejmowanych przez nią czynności ma związek z działaniami CSR, w związku z czym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług, jak i nieodpłatnych dostaw towarów dokonywanych na rzecz uchodźców, Państwa stanowisko należało uznać w całości za nieprawidłowe"; tymczasem spółka we własnym stanowisku nie twierdziła, że nie istnieje po jej stronie obowiązek opodatkowania nieodpłatnej dostawy/przekazania towarów – jej stanowisko było przeciwne.

Bez wątpienia jednak, pomimo owych nieścisłości, organ przedstawił własne stanowisko co do prawidłowego w jego przekonaniu sposobu rozliczenia podatku naliczonego i należnego w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i dostaw towarów, zaś Sąd dokonał kontroli tego stanowiska w takim zakresie, w jakim pozwalały na to zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - nie stwierdziwszy podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.