Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2041/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 356/18 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 15.000 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 356/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę L. S.A. w G. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.

Stan faktyczny i zagadnienie sporne, jakie zaistniały w sprawie przedstawiają się w ten sposób, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUCS), działając w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.), określił Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Powinność ta była konsekwencją wystawienia przez Podatnika w sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2015 r. nierzetelnych faktur na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w G. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Kontrahenta podatnika lub Partnera handlowego tego podmiotu). W konsekwencji, wspomniane okresy rozliczeniowe zostały objęte deklaratoryjną decyzją podatkową NUCS, następnie – po rozpatrzeniu odwołania Podatnika – utrzymaną w mocy przez Organ II instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na 9 faktur, wystawionych przez Stronę jej kontrahentowi oraz powołał się na okoliczność, że rozliczenie ich korekt w deklaracji podatkowej Skarżącego za czerwiec 2016 r. zostało zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Wspomniany organ uznał to działanie za bezskuteczne oraz odmówił rozliczenia spornych transakcji zgodnie z wolą Strony, która sporządziła korekty faktur. Na marginesie warto dodać, że orzeczenie to zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a skargę na tę decyzję ostateczną oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Z kolei, skarga kasacyjna na ten judykat została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1322/18).

Jak wyartykułował Organ II instancji, nieskuteczne okazały się próby doręczenia Kontrahentowi podatnika faktur korygujących do 9 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wspomniany podmiot nie złożył zaś korekt własnych deklaracji podatkowych Natomiast decyzja określająca wydana w odniesieniu do Partnera handlowego strony została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. W konsekwencji, ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, będące konsekwencją wystawienia pustych faktur przez Skarżącego nie zostało wyeliminowane ani przez ten podmiot, ani przez administrację podatkową. Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w realiach przedmiotowej sprawy zasadny był wymiar podatku w odniesieniu do podatnika, dokonany w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z zapatrywaniem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny. W swojej argumentacji podkreślił on, że miało miejsce wystawienie przez Stronę pustych faktur jej kontrahentowi, a jednocześnie – pomimo podjętych prób – nie zostało wyeliminowane przez Podatnika ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej w wyniku niezasadnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie tych dokumentów. Z kolei deklaratoryjna decyzja podatkowa wydana wobec Partnera handlowego strony została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a w konsekwencji sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji przez wzgląd na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sam fakt dystansowania się przez Spółkę od działania jej poprzedniego zarządu, który doprowadził do wystawienia pustych faktur nie skutkuje zaś prawną możliwością odstąpienia od wymiaru podatku na podstawie wielokrotnie już powoływanego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano ponadto, że to działanie podatnika, a nie organów podatkowych powinno eliminować ryzyko uszczuplenia dla finansów publicznych, będące konsekwencją wprowadzenia do obrotu pustych faktur.

W swojej skardze kasacyjnej Spółka wystąpiła o:

1) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.- zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z jej art. 141 § 4 - naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych w skardze przez Stronę;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od zbadania zgodności z prawem decyzji Organu II instancji w granicach danej sprawy administracyjnej określonej w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, a nie w granicach rozstrzygnięcia określonego w decyzji,

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że w osnowie decyzji Organ I instancji, przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jedynie przywołał art. 103 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie przywołanych przepisów. W przekonaniu Strony, w żaden sposób nie odniesiono się natomiast do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, określonej w art. 29a u.p.t.u. W konsekwencji, w tej samej decyzji nie dokonano jednoczesnego skorygowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wcześniej zadeklarowany przez Podatnika podatek należny od czynności i faktur za poszczególne miesiące 2015 r.

Zdaniem Strony, skoro organ uznał, że transakcje pomiędzy nią a jej kontrahentem są nierzeczywiste i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to orzekając w stosunku do nich sankcyjny podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, nie mógł pozostawić ich jako elementu rozliczeń podatkowych Spółki w ramach zadeklarowanych wcześniej zobowiązań podatkowych z tytułu dostawy towarów w poszczególnych miesiącach 2015 r. Stał bowiem temu na przeszkodzie art. 29a u.p.t.u. Jak przy tym wyartykułowano w skardze kasacyjnej - albo transakcje te są nierzeczywiste i stosuje się do nich art. 108 u.p.t.u., albo są one przedmiotem opodatkowania jako dostawy towarów, zgodnie z art. 29a tej samej ustawy. Alternatywy te nawzajem się jednak wykluczają. Sąd I instancji zaaprobował zaś błędne zapatrywanie organów podatkowych.

Skarżący wskazał również na podjęte przez siebie działania, zmierzające do unieważnienia przeprowadzonych transakcji i wystawienia faktur korygujących. Stało się to po przejęciu kontroli nad Spółką przez nowy zarząd. To on poinformował organ podatkowy, właściwy dla Kontrahenta podatnika o zaistniałych nieprawidłowościach. Wspomnianemu podmiotowi odmówiono zaś zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację Strony wniesiono o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy w zaistniałym stanie faktycznym zasadne było zastosowanie w odniesieniu do Podatnika dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ten sposób ukształtowano mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 Ordynacji podatkowej). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98).

Odnosząc stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie do przedstawionej regulacji prawnej - odczytywanej z uwzględnieniem orzecznictwa sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki zastosowania w odniesieniu do Podatnika dyrektywy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, Strona nie zrealizowała prawnego warunku wyeliminowania zagrożenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencję wprowadzenia do obrotu pustych faktur VAT. Samo dążenie do osiągnięcia tego efektu nie jest zaś przesłanką uzasadniającą odstąpienie przez organy podatkowe od wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołując się w tym kontekście do dokumentacji postępowania podatkowego godzi się zauważyć, że 23 maja 2016 r. faktury korygujące zostały przesłane listem poleconym na adres Kontrahenta spółki. Towarzyszyło temu pismo, zawierające wezwanie Partnera handlowego podatnika do korekty podatku naliczonego, wynikającego z korygowanych faktur i zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji objętych spornymi fakturami. Te, w ocenie Strony, były bowiem pozorne i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Istotną okolicznością jest jednak to, że przesyłka nie została odebrana przez adresata, a jednostka pocztowa dokonała jej zwrotu do nadawcy.

Wcześniej, bo 13 maja 2016 r. pełnomocnik Spółki podjął próbę skontaktowania się z byłym prezesem jej zarządu (R. W.). Odbyło się to za pomocą wiadomości e-mail, skierowanej do członka Rady Nadzorczej tego podmiotu. Także ona zawierała propozycję adresowaną do Zarządu Partnera handlowego spółki, dotyczącą podpisania porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a jej Kontrahentem. W przesłanej odpowiedzi R. W. wskazał, iż dokonanie korekt wystawionych faktur spowoduje koszty ekonomiczne dla Spółki, gdyż podatek od wartości dodanej stanie się kosztem bezwzględnym, bez możliwości jego odzyskania przez jakąkolwiek stronę transakcji. Ponadto, taka korekta rodzi ryzyko odpowiedzialności karnoskarbowej z tytułu nierzetelnych ksiąg. Stwierdzono także, że przeprowadzenie transakcji umożliwiło Spółce rozliczenie strat podatkowych, które bez tego zostałyby utracone. Oprócz tego, transakcje pozytywnie wpływały na wskaźniki finansowe i możliwość zachowania przez Spółkę covenantów, a sprzedaż maszyn pozwoliła na odzwierciedlenie faktycznej godziwej wartości maszyn w księgach korzystającego, ułatwiając dalsze rozmowy z instytucjami finansowymi. Podniesiono wreszcie, że sporne faktury zostały już zidentyfikowane przez organy podatkowe

Z kolei 28 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w stosunku do Kontrahenta podatnika decyzję określającą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 r. Rozstrzygnięcie to zostało jednak w całości uchylone na mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Stało się tak z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym, także administracja podatkowa nie wyeliminowała zagrożenia dla finansów publicznych, związanego z nienależnym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług przez Kontrahenta podatnika.

Istotnym zarzutem podniesionym przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej było to, że nie jest zasadne określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez jednoczesnego obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, określonej w art. 29a u.p.t.u. Tezę tę uzasadniono, powołując się na art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a także na art. 21 § 1 tej ustawy w zw. z art. 5 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc się do tej argumentacji należy wyartykułować kilka kwestii. Nie ulega wątpliwości, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest urzeczywistnienie przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach ustawy podatkowej. Teza ta ma oparcie w powoływanym przez Stronę art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p). Istotnie, do zaistnienia niekonkretyzowanej powinności podatkowej (obowiązku podatkowego) dochodzi wyłącznie w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych (por. art. 4 O.p.). Następnie zaś, ta postać powinności podatkowej może przeobrazić się w zobowiązanie podatkowe (por. powoływany przez Skarżącego art. 5 O.p.). Odbywa się to poprzez zastosowanie elementów dyspozycji normy podatkowoprawnej (odniesienie stawki podatkowej do podstawy opodatkowania). W konsekwencji następuje konkretyzacja powinności podatkowej. Jej wyznacznikiem jest wysokość, termin oraz w miejsce płatności podatku (por. art. 5 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Podatnika nie można też tracić z pola widzenia tego, że w przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (a tak jest w podatku od towarów i usług), ze złożeniem deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku wiąże się prawne domniemanie prawidłowości tego dokumentu. W myśl art. 21 § 2 O.p., w takiej sytuacji co do zasady przyjmuje się bowiem, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jedną z możliwości obalenia tego prawnego założenia jest zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego w deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p.). Swoistym rozwinięciem i uszczegółowieniem tej regulacji prawnej z zakresu ogólnego prawa podatkowego dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W brzmieniu tego przepisu, obowiązującym w chwili urzeczywistnienia przez podatnika, w przedmiotowej sprawie podatkowego stanu faktycznego za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Także więc przez wzgląd na regulację prawną z zakresu szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), tak długo jak nie zostanie obalone domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, przyjmuje się że wartości wskazane w tym dokumencie zostały określone prawidłowo.

Z przedstawionymi spostrzeżeniami należy zestawić regulację prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czyniąc to, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, iż we wskazanym przepisie ustawodawca nie kreuje obowiązku i zobowiązania podatkowego. Powinność zapłaty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest bowiem konsekwencją urzeczywistnienia przez podatnika zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług, wskazanego w art. 5 u.p.t.u. Co więcej, "adresatem" regulacji prawnej ukształtowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (podmiotem realizującym opisane w nim zachowanie) nie jest wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., ale każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę. W konsekwencji, w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego zdefiniowanego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy nie określa ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast w swojej decyzji podatkowej określa podatek do zapłaty na podstawie wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego.

Znamienne jest przy tym to że z kolei osoba, która zrealizowała podatkowy stan faktyczny art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może ujawnić tego w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej. Powinność przedstawienia tego dokumentu jest bowiem formą instrumentalnego (pomocniczego) obowiązku podatkowego, nałożonego na podatnika (deklaracja podatkowa służy prawidłowemu ustaleniu lub określeniu zobowiązania podatkowego jako podstawowej powinności podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku). Tymczasem jak już wcześniej wskazano, "adresatem" dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wyłącznie ten podmiot, a przedmiotem wspomnianej regulacji prawnej nie jest konkretyzacja obowiązku podatkowego (jego przeobrażenie w zobowiązanie podatkowe) ani określenie wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Wszystko to oznacza, że relacja powinności podatkowej kształtowanej w art. 108 u.p.t.u. do obowiązku i zobowiązania podatkowego podatnika podatku od towarów i usług jest autonomiczna. Zobowiązanie podatkowe obejmuje bowiem wyłącznie podatników (por. art. 5 O.p.), a w zakresie podatku od towarów i usług jest ono kreowane w nawiązaniu do podstawy opodatkowania określonej w art. 29a u.p.t.u. Dlatego właśnie obydwie wskazane wcześniej powinności (zobowiązanie podatkowe podatnika i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) są odrębnymi bytami prawnymi i nie ma pomiędzy nimi bezpośredniego związku. Wynikają one bowiem z odrębnych podatkowych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie w nawiązaniu do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej – jak wiadomo podniesiono tam, że organy podatkowe (przy akceptacji Sądu I instancji) określiły Stronie podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie nie określiły jej w niższej wysokości zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe, w których wystawiono puste faktury.

Należy podkreślić, że takie zachowanie administracji podatkowej ponad wszelką wątpliwość nie może być uznane za "modelowe", czy "podręcznikowe". Przez wzgląd na pryncypia postępowania podatkowego (chociażby zasadę szybkości i prostoty – art. 125 O.p., czy zasadę zaufania – art. 121 § 1 O.p.) można by bowiem oczekiwać, aby organ podatkowy wymierzając danej osobie podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jednocześnie, temu samemu podmiotowi (już jako podatnikowi) prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie jest jednak uchybieniem, które powinno skutkować uchyleniem wyroku, w którym zaakceptowano rozstrzygnięcie ostateczne wydane w sprawie, a także kwestionowanie samej decyzji organu podatkowego. Przesądza o tym nie tylko akcentowana już odrębność powinności podatkowej kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. od zobowiązania podatkowego podatnika, będącego konsekwencją odniesienia właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Warto zauważyć, że skonkretyzowana powinność podatkowa w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Konsekwencją tego jest zaś powinność dokonania samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej (por. art. 99 i art. 103 u.p.t.u.). Jak już wcześniej sygnalizowano, dokument ten korzysta z prawnego domniemania prawdziwości (przyjmuje się, że wykazana w nim kwota zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy zwrotu podatku od towarów i usług jest zgodna z prawem). To zaś może być obalone przez organ podatkowy w wydanej przez niego deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. wcześniejszy wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w tym uzasadnieniu). Jednocześnie jednak w przepisach Ordynacji podatkowej stworzono także mechanizm obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej (i prawidłowości wykazanego w niej zobowiązania podatkowego) przez samego podatnika. W ustawie tej ukształtowano generalną zasadę, zgodnie z którą wspomniany podmiot jest władny korygować złożoną przez siebie deklarację podatkową (art. 81 § 1 O.p.). Prawo to jest zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Następnie zaś przysługuje ono nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Po zakończeniu postępowania podatkowego korekta deklaracji podatkowej jest zaś dopuszczalna w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 81b § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Granicą czasową tego działania jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po tej dacie wygasa bowiem skonkretyzowana powinność podatkowa (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Tym samym, nie było i nie ma przeszkód w tym, aby w realiach przedmiotowej sprawy sam Podatnik obalił domniemanie prawdziwości swoich deklaracji podatkowych, obejmujących okresy, w których wystawiono 9 pustych faktur. W tym kontekście warto zauważyć, że obejmują one sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. Z kolei, określająca decyzja podatkowa, którą zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wydana 30 marca 2018 r. Umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyznaczonego na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p. nie ogranicza więc możliwości korekty rozliczeń podatkowych za wskazane wcześniej okresy, będącej konsekwencją aktywności Strony. W tym sensie prawa tego podmiotu nie zostały więc naruszone w konsekwencji braku określenia wysokości zobowiązań podatkowych tego podmiotu (a także nadwyżek naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, czy zwrotów podatku) przez organ podatkowy, w deklaratoryjnej decyzji podatkowej.

Przedstawiona materia nie była przedmiotem szczegółowej analizy Sądu I instancji, ale i nie została pominięta w uzasadnieniu jego wyroku. Wskazano tam bowiem, że granice sprawy zostały zakreślone przez decyzję wydaną w trybie art. 108 u.p.t.u., a z żadnego przepisu prawa nie wynika, że takie orzeczenie powinno być połączone z kontrolą prawidłowości deklaracji podatkowej, jaka została złożona przez podatnika za okres, w którym ujęto wystawione faktury. W oparciu o tę konstatację Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zaś, że niezasadne są zarzuty oparte o brak odniesienia się do podstawy opodatkowania i jej skorygowania (art. 5 oraz art. 29a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W tym kontekście nie sposób też przyjąć, że Sąd I instancji uchylił się od kontroli legalności decyzji Organu odwoławczego – tego, czy naruszył on zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zdawkową weryfikację legalności decyzji Organu I instancji. Wreszcie, z przyczyn o których już była mowa, nie sposób przyjąć, że w przedmiotowej sprawie uchybiono art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak