Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 47/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1a pkt 1, ust. 4, art. 101 ust. 1 pkt 3 lit.a
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 120, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.407 (cztery tysiące czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka, Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z akt administracyjnych postępowania wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 27 lipca 2022 r. Skarżąca spółka złożyła deklarację uproszczoną AKC-US od samochodu osobowego [...] nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3. Zadeklarowaną kwotę akcyzy 26.312 zł skarżąca wpłaciła 28 lipca 2022 r.

W dniu 17 lutego 2023 r. Skarżąca wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o zwrot nadpłaty akcyzy od samochodu w kwocie 26.312 zł, nie wskazując jego numeru nadwozia, załączając korektę ww. deklaracji ze wskazaną kwotą zobowiązania w akcyzie 0 zł. Do wniosku załączyła dodatkowo decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z [...] r. o odmowie wydania WIA w związku z nieuznaniem nowego pojazdu marki [...] typ [...] wariant [...], wersja [...] jako wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Jak ustalił organ I instancji zgodnie z załączoną do wniosku dokumentacją przedmiotowy samochód ma 7 miejsc siedzących. Z dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd ten posiada nadwozie jednobryłowe, czterodrzwiowe typu VAN, z dwoma rzędami siedzeń. W pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i dwóch pasażerów, w drugim rzędzie siedzenia dla czterech osób. Wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi - dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i pasażera, pojedyncze, przeszklone, przesuwne drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu. Naprzeciwko bocznych drzwi przesuwnych okno dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń jest przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej. Za przegrodą przestrzeń towarowa, która jest nieprzeszklona i nie posiada wyposażenia właściwego dla przestrzeni pasażerskiej.

Na tej podstawie organ I instancji wskazał, że pojazd jest przeszklonym w części przeznaczonej dla pasażerów samochodem wielozadaniowym (osobowo-towarowym) typu VAN z dwoma rzędami siedzeń, posiadającym cechy wskazujące na klasyfikację do pozycji CN 8703 i podlegającym akcyzie.

Odnośnie decyzji DIAS z dnia [...] r. o odmowie wydania WIA, organ I instancji podkreślił, że dotyczy ona samochodu w innej wersji. Jak stwierdził w uzasadnieniu organ wydający tę decyzję, o klasyfikacji ocenianego w niej pojazdu do pozycji 8704 Nomenklatury scalonej przesądzają takie cechy jak m.in. długość (7274 mm) i wysokość (2697 mm), a przede wszystkim duża przestrzeń ładunkowa o długości 3480 mm wykorzystywana do przewozu towarów, bez okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, wyposażona w punkty do kotwiczenia ładunku, z tylnymi wahadłowymi drzwiami bez szyb.

Jednak zdaniem organu I instancji Nomenklatura scalona (wraz z Notami wyjaśniającymi) nie uzależnia klasyfikacji pojazdów typu VAN od ich wymiarów, tak jak to ma miejsce w przypadku samochodów z nadwoziem typu pickup. Ponadto organ I instancji zauważył, że pozbawiona okien oraz wyposażenia kojarzonego z przestrzenią pasażerską przestrzeń towarowa, jak również przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej, w opisanym wyżej samochodzie znajduje się nie za pierwszym, a za drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń jest wyposażony w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, a cała przestrzeń przeznaczona do przewozu osób, w tym pasażerów drugiego rzędu siedzeń, jest przeszklona. Według organu I instancji cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu wskazują, że jest on przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Po analizie załączonych do wniosku dokumentów organ I instancji stwierdził, że złożony przez Stronę wniosek o zwrot nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie.

W toku postępowania odwoławczego DIAS zwrócił się do Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o sprawdzenie i udostępnienie danych z bazy CEPIK dotyczących samochodu, w szczególności danych technicznych pojazdów, informacji dotyczących ich rejestracji (czasu, miejsca i numerów rejestracyjnych) oraz wszystkich właścicieli. Ponadto DIAS wystąpił do Urzędu Miasta z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kopii wszystkich dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Organ II instancji uzyskał odpowiedzi od ww. organów, które przesłały wnioskowane dokumenty.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując ponownej analizy akt sprawy oraz prawidłowości zakwalifikowania pojazdu organ odwoławczy uznał, że należy wykluczyć przedmiotowy samochód z kodu 8704, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Organ odwoławczy odniósł się do twierdzenia Strony skarżącej, iż organ I instancji mógł wydać rozstrzygnięcie uznające, że samochód jest samochodem ciężarowym. DIAS podkreślił, że powyższe twierdzenie zostało oparte na podstawie wydanej wobec Strony decyzji DIAS z dnia [...] r. odmawiającej wydania wiążącej informacji akcyzowej dla używanego pojazdu. Organ II instancji uznał, że ww. decyzja nie jest wiążąca i posiada wyłącznie walor dokumentu urzędowego.

Ze zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów wynika, że samochód został wyprodukowany [...] lipca 2022 r. zgodnie z homologacją o nr [...] wydaną [...] r. jako samochód ciężarowy z 3 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą o masie własnej 2543 kg i dopuszczalnej ładowności 957 kg. Następnie wg Świadectwa zgodności WE pojazdu skompletowanego z [...] r. na drugim etapie produkcji w samochodzie nastąpiła zmiana ilości miejsc, wobec czego pojazd stał się samochodem ciężarowym z 7 miejscami siedzącymi, pierwszy rząd siedzeń 3 (1 pojedyncze + 2 os. na siedzeniu kanapowym), drugi rząd siedzeń: 4 fotele. Pojazd o masie własnej 2609 kg o dopuszczalnej ładowności 891 kg.

W dniu [...] lipca 2022 r. przedmiotowy pojazd został zakupiony przez M. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą W. i zarejestrowany [...] lipca 2022 r. jako samochód ciężarowy, podrodzaj VAN z siedmioma miejscami siedzącymi.

Z dokumentacji fotograficznej przekazanej zarówno przez Skarżącą, jak i pozyskanej przez organ odwoławczy wynikało, iż wygląd pojazdu wskazywał na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi, czy osobowo-towarowymi.

Organ odwoławczy uznał, że przestrzeń towarowa pojazdu nie jest wykorzystywana stricte do przewozu towarów, ale stanowi niejako część socjalną dla osób jadących w części pasażerskiej, lub jest swego rodzaju zapleczem technicznym (warsztatem) w pracach w których biorą udział osoby jeżdżące tym pojazdem, ponieważ na zdjęciach widoczne są wiszące ubrania ochronne, regały, węże, butle z tlenem (zapewne do spawarek), czyli jest to typowe wyposażenie dla ekip remontowych.

Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz towarów, a ludzi, np. ekipy remontowej, czy ekipy budowlanej, a pobocznym przewóz ich ubrań ochronnych, narzędzi i urządzeń. Jest to jego zdaniem tym bardziej zasadne z uwagi na fakt, iż producent w procesie produkcji dążył do zwiększenia roli pojazdu jako: głównie przeznaczonego do przewozu osób, a zmniejszenia funkcji transportowej, bo jak wynika to z akt sprawy w I etapie produkcji przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód z 3 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą o masie własnej 2543 kg i dopuszczalnej ładowności 957 kg, natomiast w II etapie produkcji stał się samochodem 7 osobowym, o masie własnej 2609 kg o dopuszczalnej ładowności 891 kg. Zatem w samochodzie zwiększono liczbę siedzeń przesuwając przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, zmniejszając tym samym przestrzeń towarową i dodając drugi rząd siedzeń z mało spotykanym w pojazdach rozwiązaniem, tzn. montując aż 4 fotele, chcąc tym samym przewieźć tym pojazdem jak największą liczbę osób. DIAS stwierdził, że kosztem zwiększenia ilości miejsc siedzących zmniejszeniu uległa przestrzeń towarowa i dopuszczalna ładowność, czyli masa ładunku.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadnym jest wykluczenie pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

W ocenie DIAS bez wpływu na odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym był fakt, że Strona złożyła niewłaściwą deklarację podatkową, błędnie wskazując w niej podstawę powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowy samochód przed jego przeróbką nie był zarejestrowany na terenie kraju, a więc brak było podstaw do zastosowania wskazanego przez Stronę przepisu art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako "u.p.a."). Pojazd ten przed przeróbką wjechał do kraju jako samochód ciężarowy i fakt ten nie rodził powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu obowiązek ten mógł powstać dopiero po tym, jak zakończono II etap produkcji, tj. dokonano przeróbki tego pojazdu na samochód osobowy. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a). Tym samym podatek akcyzowy był należny w identycznej wysokości jak zadeklarowany, ale w innym terminie.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i pozwalającym na dokonanie jego oceny w granicach ustawowej swobody. DIAS nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i w jego ocenie organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, dokonał właściwych ustaleń faktycznych oraz określił prawidłowy stan prawny i przepisy go regulujące, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka zarzucając decyzji, że została wydana z:

1) naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego w postaci aktualnych zdjęć samochodu [...] nr nadwozia [...] (dalej jako "pojazd"), skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, iż pojazd na moment powstania potencjalnego obowiązku podatkowego posiadał zabudowaną przestrzeń towarową w sposób stanowiący część socjalną, zaplecze techniczne;

2) naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci zdjęć przedstawiających pojazd na chwilę potencjalnego powstania obowiązku podatkowego, w szczególności przedstawiających II rząd siedzeń, co doprowadziło do braku ustalenia, że ogólny wygląd pojazdu wskazuje na to, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do transportu towarów, a ponadto, że drugi rząd siedzeń pojazdu nie posiada elementów komfortowych, właściwych dla przestrzeni pasażerskiej;

3) naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności dokumentów dotyczących danych technicznych pojazdu, zdjęć przedstawiających pojazd na chwilę potencjalnego powstania obowiązku podatkowego, a także decyzji DIAS z [...] r., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, że pojazd posiada cechy samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.;

4) naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z istniejącym orzecznictwem sądowoadministracyjnym dotyczącym braku opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. brygadówek, a także decyzją DIAS z [...] r.;

5) naruszeniem przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 75 § 4a O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu Skarżącej nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od pojazdu;

6) naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przy dokonywaniu oceny czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego należy:

a) brać pod uwagę zamiar jakim kierował się właściciel lub potencjalny nabywca podejmując decyzję o dokonaniu zmian konstrukcyjnych,

b) porównywać dane techniczne pojazdu z okresu poprzedzającego przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych, a okresu po przeprowadzeniu takich zmian;

7) naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy.

Mając na względzie powyższe, Skarżąca wniosła o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a) 6 kolorowych zdjąć pojazdu na okoliczność: stanu i budowy pojazdu po wykonaniu adaptacji przez spółkę "C." sp. z o.o. na zlecenie Skarżącej, a także na moment wydania pojazdu aktualnemu nabywcy,

b) oświadczenia "C." sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2024 r. - na okoliczność: ustalenia zakresu zmian adaptacyjnych wprowadzonych w pojeździe przez "C." sp. z o.o. na zlecenie Skarżącej, stanu i budowy pojazdu po wykonaniu adaptacji przez spółkę "C." sp. z o.o. na zlecenie Skarżącej, a także na moment wydania pojazdu aktualnemu nabywcy,

2. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości;

3. orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. Sąd na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód ze zdjęć pojazdu dołączonych do skargi oraz oświadczenia C. sp. z o.o. z [...] stycznia 2024 r. na okoliczność stanu i budowy pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samochód marki [...], od którego w dniu 28 lipca 2022 r. Skarżąca wpłaciła kwotę akcyzy w wysokości 26.312 zł, powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, czy do pozycji CN 8704, jako samochód ciężarowy.

W tym miejscu, za wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1573/23 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy podkreślić, że stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 7d u.p.a. określono warunki wydania wiążącej informacji akcyzowej, która jest wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato, ECLI:EU:C:2018:609, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem noty wyjaśniające nie stanowią źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, podczas klasyfikowania towarów, stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.

Zgodnie zaś z treścią ww. załącznika CN 8703 obejmuje swoim zakresem samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Należy także zauważyć, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Van Landeghem (ECLI:EU:C:2007:762), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Podobne stanowisko Trybunał zajął w ww. wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podstawą do klasyfikacji samochodów do konkretnych kategorii konieczne jest ocenienie czy ze względu na cechy i właściwości pojazdu jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. W przypadku gdy pojazd może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), należy określić, czy jego wyposażenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów czy pasażerów. Przy czym stwierdzenie, że pojazd konstrukcyjnie: dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową, zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów nie pozwala uznać, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., I FSK 333/23, I FSK 665-67/23).

Do przeprowadzenia oceny charakterystyki pojazdu, punktem wyjścia musi być przytoczenie typowych cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Wyjaśnienia do Taryfy celnej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (Mon. Pol. Nr 86 poz. 880), doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN, a z których wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania);

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na względzie, Sąd orzekający w niniejszym składzie za prawidłowe uznaje konkluzje Strony skarżącej, co do tego, że sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu. Za powyższym twierdzeniem przemawia analiza ogólnego wyglądu pojazdu na podstawie dokumentacji fotograficznej spornego pojazdu dołączonej do skargi. To, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z pojazdem przeznaczonym raczej do transportu towarów świadczy jego bryła (samochód dostawczy), a także jego wymiary – długość samochodu wynosi aż 7274 mm, szerokość 2052 mm a wysokość 2697 mm. Należy zaznaczyć, że jest to jeden z dwóch najdłuższych pojazdów dostępnych w ofercie producenta, dłuższy jest jedynie pojazd o długości 7669 mm (dane ze strony internetowej producenta: [...]). Słusznie Strona skarżąca zauważyła też, że istotną cechą pojazdu jest stosunek między maksymalną wewnętrzną długością podłogi powierzchni do transportu towarów (3480 mm) a długością rozstawu osi pojazdu, która jest większa niż 50 % rozstawu (4100 mm). Powyższy parametr pozwala zakwalifikować takie pojazdy do pozycji CN 8704 (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 132/21).

W ocenie Sądu organ pominął fakt, iż pojazd posiada wprawdzie okna w bocznej części, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Zgodnie z oświadczeniem firmy C. sp. z o.o., na etapie adaptacji pojazdu zostały wklejone dwie stałe szyby, nieotwieralne, nieuchylane, w dodatku przyciemniane. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak jak i drzwi tylne. Należy wskazać, że szyby zostały zamontowane w części osobowej, a w części towarowej, mimo znajdujących się fabrycznych przetłoczeń w karoserii pojazdu umożliwiających taką adaptację, nie zostały zastosowane przeszklenia.

Prowadząc dalszą ocenę wyglądu i cech pojazdu Sąd stwierdził, że obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne, o czym świadczy przede wszystkim wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. Sąd nie dostrzega ponadto w tej części pojazdu elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaników, wentylacji, oświetlenia wnętrza, popielniczek). Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że na załączonych zdjęciach widać jakiekolwiek elementy komfortowe. Sam drugi rząd siedzeń jest surowo wykończony, jest pozbawiony typowych elementów świadczących o zapewnieniu komfortu w tej przestrzeni pasażerskiej. Przewidziane cztery miejsca siedzące, nawet przy szerokości pojazdu wynoszącej 2052 mm, nie daje pasażerom takiego komfortu jazdy jak w przypadku choćby nawet pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Słusznie Skarżąca zauważyła, że przy takiej samej szerokości w I rzędzie są umiejscowione trzy siedzenia, co dodatkowo świadczy o zmniejszeniu komfortu jazdy pasażerów będących w drugiej linii siedzeń. W ocenie Sądu przebywanie w takiej przestrzeni czterech osób, nawet na krótkich dystansach, jest nader uciążliwe, nie wspominając o komforcie jazdy na dłuższe odległości.

Za zasadniczo osobowym przeznaczeniem pojazdu nie może przemawiać fakt występowania pasów bezpieczeństwa. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (M. Burtowy [w:] Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 39). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa.

Sąd nie kwestionuje, że w pojeździe znajduje się łącznie 7 miejsc siedzących dla brygady pracowników, lecz dostrzega, iż jest to podyktowane wyłącznie podstawowymi względami bezpieczeństwa, w oderwaniu od komfortu tych osób. Oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej oraz wyposażenie ich w pasy należy uznać za absolutne minimum, które w dzisiejszych czasach pozwala zapewnić elementarne bezpieczeństwo brygadzie pracowników, przewożonych wraz ze sprzętem oraz towarami. Podkreślenia wymaga, że usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Oznacza to, że w pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. Zważywszy nadto na standardy obowiązujące w XXI wieku wręcz kuriozalnie brzmi w ogóle rozważanie możliwości transportowania pracowników w przestrzeni ładunkowej, wraz z narzędziami i towarem, na rozkładanych ławkach, bez pasów bezpieczeństwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 500/22).

Zdaniem Sądu, sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. Świadczy o tym przede wszystkim sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej, duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską. W ocenie Sądu, zapewnienie elementarnego bezpieczeństwa przewożonych osób nie podważa głównego przeznaczenia pojazdu. Stanowi wyłącznie realizację podstawowych standardów obowiązujących w transporcie drogowym, w którym nie sposób obecnie wyobrazić sobie składanych ławek bez pasów, bez oparć, w tej samej przestrzeni, w której przewożone są towary oraz ciężkie narzędzia.

W cytowanym wyżej wyroku skład orzekający trafnie uzupełnił swoją argumentację o ekonomiczny aspekt wykorzystania danego pojazdu, tj. np. możliwość transportu takim samochodem osób oraz ich bagaży za wynagrodzeniem lub chociażby zakup danego pojazdu z przeznaczeniem dla dużej rodziny. Już na pierwszy rzut oka widać, że sporny pojazd nie nadaje się do żadnej z tych funkcji. W przewozach pasażerskich wykorzystywane są samochody o odpowiednim standardzie wykończenia, gdyż oprócz bezpieczeństwa podróżnych liczy się również ich komfort. W ocenie Sądu, sporny pojazd nie jest dedykowany dla przedsiębiorców, których przedmiot działalności stanowi przewóz osób wraz z bagażem za wynagrodzeniem.

Dodać należy również, że właściwości konstrukcyjne są na ogół stosowane w pojazdach objętych daną pozycją. Gdyby stosować je wprost i bez wyjątku, należałoby w ogóle zanegować pojazdy dostawcze np. z przesuwnymi drzwiami z boku. Tymczasem przesuwne drzwi z boku są montowane w samochodach typowo towarowych, gdyż ułatwiają załadunek i rozładunek pojazdu. Wymienione właściwości należy oceniać zatem łącznie, gdyż dopiero wówczas można w sposób obiektywny ocenić zasadniczy charakter samochodu. Pojazd Skarżącej posiada właściwości konstrukcyjne, które na ogół są stosowane w samochodach należących do pozycji 8703 oraz w pojazdach należących do pozycji 8704. W dominującym zakresie jest jednak przeznaczony do przewozu towarów, zatem winien być klasyfikowany do drugiej z wymienionych pozycji.

Wskazać należy, a na co również zwrócił pełnomocnik Skarżącej w skardze, że aktualnie w orzecznictwie sądowadministracyjnym panuje jednolita linia orzecznicza co do braku podlegania przez tzw. brygadówki podatkowi akcyzowemu. Jak zostało wskazane powyżej linię tą potwierdzają m.in. wyroki WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 395/22, z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 500/22, III SA/Wa 457/22, III SA/Wa 456/22, jak również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 665/23, I FSK 666/23, I FSK 667/23, I FSK 333/23,1 FSK 1573/23, a także I FSK 1211/23.

W ocenie Sądu organy wbrew zasadom O.p. nie przeprowadziły postępowania w sposób staranny, nie wywiodły merytorycznie poprawnych wniosków, które doprowadziłyby do wydania orzeczeń zgodnych przepisami prawa. Materiał dowodowy oceniły w sposób wybiórczy, pomijając te elementy, które w sposób istotny przemawiały za poglądem Skarżącej.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju, czy to poza jego granicami, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego, bowiem pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu określony w dokumentach rejestracyjnych rodzaj pojazdu, w świetle zasad klasyfikacji oraz Not wyjaśniających, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SAGI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.)

Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Sąd przyznał rację Stronie w oparciu o powyższe kryteria, nie zaś w oparciu o dowody w postaci wyników badania technicznego, homologacji, karty pojazdu, czy też dowodu rejestracyjnego.

Zasadne okazały się w związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty sądowe w wysokości 4.407 zł składał się wpis od skargi w kwocie 790 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego 3.600 zł – zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 1935 ze zm).