Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1478/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64  par. 1  i  6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 417,  509
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 8  pkt 1,  art. 9
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2,  21,  64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za marzec 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za marzec 2011 roku.

Z przyjętego przez Sąd do rozstrzygnięcia stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że spółka z o.o. A z siedzibą w W. (zwana też dalej: Spółka/podatnik/strona/ skarżąca) wystąpiła wnioskiem z dnia [...] o potrącenie zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji POG-4 za marzec 2011 r. w kwocie 114.000 zł (wraz z odsetkami) z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami, jakie nabyła ona w drodze umowy cesji z dnia [...] od niemieckiej spółki B (zwanej dalej: B). Spółka wnosząc o potrącenie na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: OP) – wskazała na wyroki Sądów Okręgowych i Sądów Apelacyjnych w L. i we W. (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) O/Z we Wrocławiu (z dnia 28.11.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1772/99) wywodząc, iż należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i że obecnie to ona, jako nabywca tych wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami. Do wniosku Spółka załączyła zawiadomienie z dnia [...] informujące o zbyciu przez firmę B części wierzytelności o łącznej wartości 10 mln dolarów na rzecz A sp. z o.o. wraz z potwierdzeniem przesłania zawiadomienia do jednostek organizacyjnych służby celnej oraz kserokopie wskazanych we wniosku wyroków (sentencji i części uzasadnień), stanowiących podstawę wnioskowanych roszczeń.

W skierowanym do Spółki piśmie organ I instancji wyjaśnił stronie przesłanki potrącenia na podstawie art. 64 OP i wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie umowy cesji na podstawie której nabyła ona wierzytelność wobec Skarbu Państwa i zobowiązał do wykazania wysokości roszczeń wynikających z poszczególnych wyroków oraz wykazania, że podstawą tych roszczeń jest art. 417 lub art.417 2 K.c. a także, że roszczenia te nie zostały już zaspokojone. Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) – działając na podstawie art. 64 § 6 OP - odmówił stronie potrącenia zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji za marzec 2011r. w kwocie 114.000 zł. Uzasadniał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) jest dłużnikiem niemieckiej spółki B, co rzekomo miały potwierdzać wyroki sądów powszechnych. Odnośnie wyroku NSA stwierdził, że również ten wyrok nie dokumentuje wymagalnej w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelności. Organ podkreślił, że Spółka nie przedłożyła żądanej przez organ umowy cesji i wykazał, że wskazywane we wniosku Spółki wierzytelności nie nadają się do potrącenia, nie są ani wzajemne, ani wymagalne, ani bezsporne, ani też nie wynikają z prawomocnych wyroków sądowych wydanych na podstawie art. 417 lub 417 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC). Z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika też jednoznacznie, czyje wierzytelności objęto cesją, bowiem z przedstawionych do potrącenia wyroków wynika, że dotyczą one różnych osób fizycznych, nie zaś spółki B wskazanej jako ich zbywca.

Dyrektor Izby Celnej we W. - nie uwzględnił odwołania Spółki A i decyzję z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za marzec 2011 roku. Uznał, iż podatnik nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie potrącenia zgodnie z art. 64 § 1 OP oraz że przesłanek tych nie potwierdziło także przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy argumentował, że uregulowana w art. 64 § 1 OP instytucja potrącenia ma zastosowanie w sytuacji, kiedy mająca być przedmiotem potrącenia wierzytelność jest bezsporna, wymagalna i wzajemna. Takich cech, zdaniem organu, nie posiadały wierzytelności zgłoszone przez stronę we wniosku. Organ II instancji stwierdził, że powoływane przez stronę wyroki nie są tymi, o których mowa w w/w przepisie, bowiem nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego. Dodał, że strona (mimo wezwania organu) nie wskazała wartości wierzytelności, jakie miały być potrącone. Organ powołał się przy tym na wyniki postępowania wyjaśniającego, w ramach którego zwrócono się do ZUS i Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy z powoływanych przez stronę wyroków można wnioskować o istnieniu wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Podkreślił, że postępowanie to wykazało, iż przedstawione przez podatnika wyroki dotyczyły obowiązków spółki niemieckiej B - jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz że ZUS nie jest dłużnikiem tej spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Ocenił, iż skoro w/w spółka nie posiadała żadnych wierzytelności wobec Skarbu Państwa, to - tym bardziej - nie mogła takich wierzytelności przenieść w drodze cesji na stronę. Ponadto, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że powołany przez stronę we wniosku wyrok NSA dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów, która uległa przedawnieniu (już w chwili wydawania wyroku nie było podstaw do jej zwrotu) i że nie istniała z tego tytułu wymagalna w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelność. Reasumując, organ II instancji jako bezpodstawny potraktował zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 64 § 1 i w konsekwencji także § 7 OP. Organ nie dopatrzył się również naruszenia procedury podatkowej, tj. art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 OP. Jako nieuzasadniony ocenił Dyrektor Izby Celnej zarzut narażenia strony na ujawnienie tajemnicy handlowej, poprzez zażądanie okazania umowy cesji wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 64 § 1 pkt 1 OP, organ odwoławczy uznał, iż decyzja organu I instancji nie jest dotknięta tego rodzaju wadliwością, a zatem nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Nie stwierdził też podstaw do uchylenia kontrolowanej decyzji na podstawie art. 233 § 2 OP. Ustosunkowując się końcowo do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 OP w związku z art. 219 i art. 64 § 1 OP i art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 208 § 1 OP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Skarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) poprzez jej zastosowanie, w tym w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy a pominięcie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), co skutkowało zwiększonym obowiązkiem podatkowym skarżącej w podatku od gier;

2. Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE) poprzez zaniechanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach hazardowych;

3. art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 a także innych przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak ustanowienia w ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych dla podmiotów, które - jak strona - posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

4. art. 509 i nast. KC w wyniku ich zastosowania oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z [...] nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę, wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa;

5. niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw w/w umowy cesji;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 64 OP poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier z wymagalnymi wierzytelnościami w stosunku do Skarbu Państwa nabytymi w drodze umowy cesji z dnia [...], błędna subsumcję a nadto nie wydanie decyzji w przedmiocie potracenia w zakreślonym terminie 7 dni;

2. art. 121 § 1 OP przez nałożenie na stronę obowiązku przedłożenia uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, których treść powinna być organom podatkowym znana z urzędu, a nadto obowiązku okazania umowy cesji wierzytelności (mimo doręczenia organowi zawiadomienia o cesji długu przez wierzyciela Skarbu Państwa), co naruszało - w ocenie strony - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

3. art. 122 OP przejawiające się brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w ramach tego zarzutu strona wskazała na odmowę organu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy cesji wierzytelności i nie dość wystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez stronę i znajdujących się w aktach orzeczeń Sądów Pracy i Sądów Administracyjnych;

4. art. 124 OP przez niewystarczające, w niektórych sytuacjach błędne, wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy;

5. art. 125 § 1 OP poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co naraziło stronę na szkodę, ze względu na wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz brak dokonania we właściwym czasie weryfikacji zgromadzonych dowodów pod względem ich kompletności;

6. art. 233 § 2 OP przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo zaistnienia przesłanek.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzuty związane z ustawą o grach hazardowych, Dyrektywą 98/34/WE a także zasadami Konstytucji RP. Odniosła się do zaistniałych jej zdaniem nieprawidłowości związanych z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych i mających wpływ na ustalenie zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Spółka podniosła, że organy błędnie oceniły konsekwencje zgłoszenia przez nią do potrącenia należności podatkowych w podatku od gier wraz z odsetkami z wcześniej nabytymi na podstawie umowy cesji wierzytelnościami posiadanymi przez spółkę. Zdaniem strony, przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków nie poprzedziła wnikliwa analiza skuteczności cesji a w szczególności rozstrzygnięcie, czy właściwym dla tej umowy jest prawo niemieckie miejsca zawarcia umowy, czy też prawo polskie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2012 r. (wpływ do Sądu – 19 stycznia 2012 r.) zgłaszający się do sprawy pełnomocnik skarżącej Spółki poparł zarzuty oraz argumentację przedstawioną w skardze. Przedstawił pogląd w zakresie stosowania ustawy o grach hazardowych, w ramach którego wskazywał na nieprawidłowości związane z brakiem notyfikacji przepisów technicznych znajdujących się w przedmiotowym akcie i wywodził skutek nieważności przepisów technicznych nie objętych przewidzianą procedurą notyfikacyjną. Wnioskował także, aby w razie powzięcia przez Sąd wątpliwości co do charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii, czy wskazane przez pełnomocnika przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Pełnomocnik wniósł ponadto o zawieszenie postępowania do momentu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na skierowane do niego przez WSA w Gdańsku pytania prejudycjalne w sprawach o sygn. III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, gdyż odpowiedź ETS będzie stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni pojęcia "przepisy techniczne".

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniosek strony skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE oraz o zawieszenie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium legalności uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Realizując granice kontroli działania administracji, Sąd uznał, że w przyjętym w zaskarżonej sprawie stanie faktycznym i prawnym, brak było podstaw do uwzględnienia procesowych i materialno prawnych zarzutów skargi i wspierającej ją argumentacji. Sąd nie stwierdził też podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji i uchylenia jej z innych przyczyn. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zasadnym było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Materialno - prawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 64 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję potrącania zobowiązań podatkowych. Jest to szczególny sposób "zapłaty podatku" stanowiący formę wygaszania zobowiązań podatkowych. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Stanowiący podstawę potrącenia w prawie podatkowym przepis art. 64 § 1 OP stanowi, że zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów

o gospodarce nieruchomościami;

4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego;

5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego;

6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.

Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawioną do potrącenia wierzytelność przymiotu wzajemności, bezsporności i wymagalności, przy czym wierzytelność musi wynikać z tytułu wskazanego w art. 64 § 1 pkt 1-6 OP.

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga zatem rozważenia, czy w objętej sporem sprawie zachodzą wskazane w ustawie przesłanki, warunkujące zastosowanie instytucji potrącenia. Skarżąca Spółka, składając wniosek o kompensatę sprecyzowała, że wnosi o dokonanie potrącenia zaległości w podatku od gier z wierzytelnościami o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 OP.

Organy podatkowe obu instancji - odmawiając stronie realizacji uprawnień z art. 64 § 1 OP - wyraziły pogląd, iż przedstawione przez stronę do kompensaty zaległe zobowiązanie w podatku od gier nie może zostać potrącone, jako że wzajemna i mogąca stanowić tytuł do skutecznego potrącenia wierzytelność podatnika względem Skarbu Państwa nie istnieje, a przynajmniej wnioskodawca tego faktu nie wykazał, tak co do samych podstaw do jej powstania, jak i wysokości. Dodatkowo, nie wynika ona z żadnego z tytułów, o jakich mowa w art. 64 § 1 pkt 1 - 6 OP.

Przeciwnego zdania była (i jest) strona, która prawo do skutecznego potrącenia zaległości podatkowej wywodzi z umowy cesji wierzytelności z dnia [...], zawartej z niemiecką spółką B, na podstawie której - jak twierdzi - nabyła ona roszczenie (jako następca płatnika) do Skarbu Państwa o wypłatę składek ZUS za okresy ubezpieczeniowe wskazane w dołączonych do wniosku orzeczeniach Sądów Okręgowych i Sądów Apelacyjnych w L. i we W. (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych). Osobne roszczenie strona wywodzi z wyroku NSA z 28 listopada 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 1772/99).

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wyjaśniając zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, należy na wstępie poczynić zastrzeżenie, że nie można cywilistycznej konstrukcji potrącenia przenosić na grunt ustawy podatkowej, gdyż w tym obszarze normotwórczym przepis art. 64 § 1 pkt 1- 6 OP stanowi regulację wyłączną. Wprawdzie strona w swej argumentacji nie odwoływała się expressis verbis do przepisów prawa cywilnego a w uzasadnieniu wniosku o dokonanie potrącenia wprost wskazała jako podstawę zgłoszonego żądania art. 64 § 1 pkt 1 OP, nie mniej, kierunek jej zarzutów, w tym przedłożone dowody, w oparciu o które wywodziła ona swoje prawo do kompensaty (w istocie spoza katalogu z art. 64 § 1 pkt 1- 6 OP potwierdzały, iż prezentowana przez stronę koncepcja potrącenia "bliższa" była prawu cywilnemu niż podatkowemu.

Jakkolwiek zarówno art. 498 § 1 KC, jak i art. 64 § 1 OP, regulują podobne kwestie kompensacji wzajemnych zobowiązań w sytuacji, gdy dwa podmioty prawa są względem siebie zarówno dłużnikami, jak i wierzycielami, to nie można zapominać, że obie regulacje pochodzą z systemowo odrębnych dziedzin prawa, tj. w pierwszym przypadku z obszaru prawa prywatnego, w drugim zaś z prawa publicznego. To rozróżnienie nie ma charakteru czysto porządkującego, albowiem "publiczny" charakter instytucji potrącenia normowanej treścią art. 64 § 1 OP stanowi, obok tradycyjnej funkcji kompensacyjnej wzajemnych zobowiązań (znanej także prawu cywilnemu), przede wszystkim jeden ze sposobów efektywnego wygaszania podatkowego stosunku zobowiązaniowego. Zestawienie obu unormowań prowadzi nadto do wniosku, iż o ile na gruncie art. 498 § 1 KC, dla skuteczności potrącenia, ustawodawca wymaga praktycznie jedynie wymagalności wierzytelności, to na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, potrącenie możliwe jest wyłącznie w sytuacji istnienia (pomijając warunek wzajemności) bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, obwarowanej poza tym dodatkowym wymogiem w postaci określonego tylko źródła jej powstania (wymienionego enumeratywnie w punktach od 1) do 6) art. 64 § 1 OP).

Na gruncie prawa podatkowego, powodzenie złożonego wniosku o dokonanie potrącenia, uzależnione jest zawsze od spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich ustawowych warunków z art. 64 § 1 OP. Niewątpliwie, zarówno "publicznoprawny" charakter potrącenia z art. 64 OP, jak i powszechnie przyjęta autonomia prawa podatkowego, uzasadniają zawężającą - w stosunku do konstrukcji cywilistycznej -regulację tej instytucji. Zastrzec jednak trzeba, że w obu przypadkach istnienie wierzytelności wzajemnej stanowi warunek sine qua non skuteczności potrącenia.

Dokonując szczegółowej oceny skarżonej decyzji, realizowanej w kontekście stawianych jej zarzutów skargi, trudno nie zauważyć, iż zgłoszony wniosek w sprawie potrącenia zainicjował w istocie spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym o prawne skutki zawartej umowy cesji z dnia [...], analizowane w kontekście "przejścia" na wnioskodawcę, wierzytelności niemieckiej spółki B o wypłatę nienależnie uiszczonych składek ZUS. Przy czym, w sprawie nie budziła zastrzeżeń sama możliwość przenoszenia tego rodzaju wierzytelności w drodze cesji, lecz fakt ich powstania i istnienia wierzytelności względem Skarbu Państwa. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia istnienia wierzytelności i ich wysokości oraz skuteczności ich przeniesienia na skarżącą Spółkę, jednak strona pozostała bierna, nie tylko nie okazując umowy cesji ale nie przedstawiając żadnych wiarygodnych dokumentów na potwierdzenie swoich żądań.

Jakkolwiek przepisy art. 122 i art. 187 § 1 OP nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla wywodzonych przez stronę praw, szczególnie w sytuacji, gdy wyłącznie strona dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że potrącenie zobowiązań podatkowych na wniosek podatnika, powoduje przesunięcie na stronę ciężaru wykazania spełnienia przesłanek z art. 64 § 1 OP, w tym istnienia wierzytelności, nadającej się do potrącenia w tym trybie.

W rezultacie powyższego, właściwie już tylko wskazywane przez organ braki w wykazaniu istnienia, wymagalności i wysokości wierzytelności z umowy cesji (przy wymogu ustawy co do "bezsporności" wierzytelności) mogły stanowić podstawę do wydania decyzji odmownej. Zatem już tylko z tej przyczyny organy podatkowe były uprawnione do odmownego rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki, wskazując na brak wykazania przez stronę istnienia wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa. O ile bowiem zaległość podatkowa Spółki wynika ze złożonej deklaracji POG-4 za marzec 2011r., to skarżąca nie wykazała skutecznie, wzajemnej wierzytelności, przysługującej jej względem Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie uznały za podstawowy w stanie sprawy, obowiązek strony skarżącej do wykazania ponad dołączone do wniosku dokumenty, że istotnie przysługuje jej wierzytelność, która mogłaby zostać przedstawiona do potrącenia z zaległym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Sądu (zbieżnej zresztą z oceną organów podatkowych), nie ulega bowiem wątpliwości, iż przedłożone przez stronę orzeczenia (o charakterze jedynie ustalającym) nie dokumentują - wbrew stanowisku wnioskodawcy - takiego faktu, albowiem nie kreują one żadnego prawa podmiotowego o cechach wierzytelności, a tym bardziej wierzytelności nadającej się do potrącenia w myśl przepisów prawa podatkowego. Wobec nie wykazania przez skarżącą Spółkę tego podstawowego warunku, co do zasady więc, w powołaniu na tę tylko przesłankę wykluczyć należało - w realiach sprawy - możliwość potrącenia, zgodnie z wnioskiem. Z tożsamych względów brak było podstaw do uznania argumentów strony odnośnie naruszenia art. 64 § 1 OP, co powinno jednocześnie zwalniać Sąd ze szczegółowego omawiania ustawowych warunków potrącenia na gruncie tego przepisu. Biorąc jednakże pod uwagę okoliczność, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do ustawowych przesłanek potrącenia, także Sąd zobowiązany był omówić trafność zaprezentowanej tam argumentacji.

Należy podkreślić, że staranna analiza art. 64 § 1 OP, w powiązaniu z treścią żądania podatnika, pozwoliła organom podatkowym uzupełnić przeprowadzoną niejako "na wstępie" negatywną ocenę wniosku o dodatkowe przesłanki odmowy takie jak: brak wymagalności wierzytelności przedstawionej do potrącenia z zobowiązaniem podatkowym, jak również, źródło potencjalnego jej powstania, nie mieszczące się w żadnym z tytułów enumeratywnie wyliczonych w treści art. 64 § 1 pkt 1) - 6) OP. Przedstawioną argumentację organów podatkowych Sąd w pełni podziela, uznając też w pełni za trafną argumentację tego Sądu zawartą w wyroku (z dnia 10.11. 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 821/11) zapadłym w analogicznej sprawie.

Słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że za "wymagalną" może uchodzić tylko taka wierzytelność, co do której minął już termin spełnienia świadczenia. Rozwijając tę myśl trzeba dodać, iż za wierzytelność należy uznać tylko takie prawo podmiotowe, które daje uprawnionemu - chronioną prawem - możliwość wystąpienia z roszczeniem o określone świadczenie, działanie, bądź zaniechanie. W stanie faktycznym sprawy, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, takiego prawa nie można wyprowadzić z treści dołączonych do wniosku orzeczeń sądowych w sprawach ubezpieczeń społecznych, albowiem, jak to już zostało podkreślone, orzeczenia te nie tworzą sytuacji prawnej, z której można wywodzić o czyimkolwiek roszczeniu, w tym względem Skarbu Państwa. Orzeczenia te mają bowiem tylko charakter ustalający w zakresie okresu podlegania pracowników firmy B ubezpieczeniu społecznemu i jedyne co z tych wyroków wynika to - jak trafnie podniósł organ II instancji - obowiązek w/w spółki do odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne.

Reasumując, skoro na podstawie przedłożonych przez stronę wyroków w sprawach ubezpieczeniowo - rentowych nie można wywodzić o powstaniu jakiejkolwiek wierzytelności, to tym bardziej, nie można przyjąć spełnienia warunku wymagalności roszczenia w rozumieniu art. 64 § 1 OP.

Poczynione dotąd konstatacje, czynią drugorzędnymi rozważania, odnośnie kwalifikacji samego źródła deklarowanej przez stronę wierzytelności, którego istotę strona - mylnie zresztą - utożsamiała wyłącznie z zawartą umową cesji. Dokument cesji (którego strona nie okazała) nie mógł sam w sobie przesądzać o powodzeniu wnioskowanego potrącenia, bowiem w myśl zasady, że "nie można przenieść więcej praw niż się posiada", zakres wierzytelności, jakimi dysponowała strona w powołaniu na umowę ich przejęcia od spółki niemieckiej, uzależniony był od rodzaju roszczeń, jakie przysługiwały spółce B na dzień przelewu. Sama umowa cesji stanowiła zatem jedynie legitymację dla strony skarżącej do domagania się potrącenia własnego zobowiązania podatkowego z wierzytelnościami względem Skarbu Państwa, które w stosunku pierwotnym miałyby powstać na linii Skarb Państwa - B. Poza tym, powołanie się na umowę cesji nie zwalniało strony od obowiązku wykazania, że konstruowane na jej podstawie żądanie potrącenia dotyczy grupy wierzytelności przeciwko Skarbowi Państwa, dopuszczonych do potrącenia przez ustawodawcę podatkowego na podstawie art. 64 § 1 OP. Podkreślenia wymaga, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (nr [...] z dnia [...]) wynika natomiast, iż powołany we wniosku wyrok NSA O/Z we Wrocławiu dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów, która uległa przedawnieniu (już w chwili wydawania orzeczenia nie było podstaw do jej zwrotu) oraz że nie istniała z tego tytułu wymagalna wierzytelność wobec Skarbu Państwa.

Powracając do zasadniczego wątku tej części rozważań wypada podkreślić, abstrahując od spornej w sprawie kwestii samego powstania wierzytelności przedstawionej do potrącenia, że ustawodawca podatkowy nie wprowadza generalnego prawa potrącania zobowiązań podatkowych ze wszystkimi wierzytelnościami, jakie podatnik posiada względem Skarbu Państwa. Wątpliwości interpretacyjnych nie pozostawia tu sama treść art. 64 § 1 OP, która wyraźnie wskazuje na określone tylko tytuły powstania wierzytelności, dopuszczone do potrącenia w trybie przepisów ustawy podatkowej (punkty od 1) do 6) art. 64 § 1 OP. Bez wątpienia, jak słusznie dostrzegły to organy podatkowe, przedstawione przez stronę orzeczenia sądowe nie mieszczą się w żadnym z podpunktów enumeratywnie ukształtowanego katalogu zdarzeń prawnych, co również i na tej podstawie nakazywało uznać bezzasadność zgłoszonego wniosku o potrącenie, a w konsekwencji także bezzasadność skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy niekorzystne dla strony stanowisko organu podatkowego I instancji. W uzupełnieniu tej części rozważań należy podkreślić, iż jakkolwiek - formułując podstawy wniosku - strona wskazała na art. 64 § 1 pkt 1 OP, to powołana przez nią podstawa zgłoszonego potrącenia formalnie tylko czyniła zadość przepisom Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem przypomnieć, że przepis art. 64 § 1 pkt 1) OP odsyła do wierzytelności powstałych w następstwie orzeczeń sądowych wydanych w trybie art. 417 i art. 417² KC. Tymczasem, orzeczenia przedstawione przez stronę, pomimo formalnej kwalifikacji ich do pkt 1 (§ 1 art. 64 OP), nie spełniały wymogu tego rodzaju orzeczeń albowiem nie dotyczyły orzeczenia o odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę lub krzywdę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie (względnie zaniechanie) przy wykonywaniu władzy publicznej.

Odnosząc się szczegółowo do licznych zarzutów skargi w zakresie, w jakim nie zostały one uwzględnione na wcześniejszym etapie rozważań, Sąd stwierdza brak argumentów przemawiających za ich uwzględnieniem. I tak, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 OP, uzasadniany naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby w razie wątpliwości orzekano na niekorzyść strony. Co więcej, analiza treści zaskarżonej decyzji potwierdza, iż w stanie sprawy niewątpliwym było, że strona nie dysponuje - wypełniającymi kryteria z art. 64 § 1 OP - wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa, które mogłyby kompensować ciążące na niej zaległości podatkowe. Jedynymi wątpliwościami, jakie towarzyszyły orzekającym w sprawie organom, były początkowo właśnie wątpliwości dotyczące spełnienia przez wnioskodawcę przesłanki posiadania wzajemnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Wątpliwości te zostały wyeliminowane w następstwie przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego w organach rentowych (ZUS) i organach podatkowych. Fakt, iż wynik tego postępowania okazał się niekorzystny dla strony skarżącej nie może sam w sobie stanowić skutecznego uzasadnienia dla zarzutu, że w sprawie organy podatkowe działały na niekorzyść podatnika.

W zakresie zarzutu nieprawidłowego (w ocenie skarżącej) żądania od strony przedłożenia umowy cesji oraz części uzasadnień wyroków, na które powoływała się Spółka we wniosku, Sąd zauważa, że strona, jako wnioskodawca, winna była przedłożyć zarówno umowę cesji jak i wszystkie wyroki wraz z ich uzasadnieniem. Skoro tego nie uczyniła, organ podatkowy, dążąc do załatwienia sprawy, posiadał uprawnienie do żądania dostarczenia przez stronę potrzebnych do wyjaśnienia sprawy dowodów. Ponadto, wbrew stanowisku strony, poza wyrokiem NSA, uzasadnieniem którego dysponowały organy podatkowe, pozostałe wyroki zapadły nie w sądach administracyjnych (nie dotyczyły one spraw podatkowych, w których organy podatkowe były stroną) lecz w sądach powszechnych (Sądach Okręgowych i Sadach Apelacyjnych w L. i we W. - Wydziały Pracy i Ubezpieczeń Społecznych).

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 124 OP trzeba stwierdzić, że - wbrew stanowisku skarżącej - motywy działania organów podatkowych zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w decyzjach obu instancji. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi art. 210 § 4 OP, obok wskazania dlaczego w sprawie nie przyjęto istnienia wzajemnej wierzytelności względem Skarbu Państwa, zawierają szczegółowe odniesienie się do poszczególnych przesłanek z art. 64 § 1 OP, stanowiąc syntetyczną analizę treści tego przepisu i wyjaśniając przy tym przyczyny, z powodu których wniosek skarżącej został rozpatrzony odmownie.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 OP, uzasadniany w skardze opieszałością prowadzonego postępowania. Strona nie wykazała przy tym, aby zarzucane opóźnienie w wydaniu decyzji miało (lub mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogło by skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymaga też podkreślenia, że wydłużone postępowanie miało związek z podjętymi przez organ czynnościami dowodowymi w zakresie ustalenia, czy istotnie wnioskodawca posiada, nadające się do potrącenia, wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Motywy takiego działania stanowiły zatem dowód staranności organów orzekających w dążeniu do prawdy obiektywnej. Formułowanie na tym tle zarzutu naruszenia ram czasowych stanowi zatem nadużycie prawa i nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 OP. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia w trybie ponownego rozpoznania sprawy. Bierność strony i nieprzedłożenie przez nią dowodów na potwierdzenie wnioskowanych żądań, nie uzasadnia uzupełnienia postępowania, w szczególności że organ podjął w tym zakresie wszelkie możliwe działania i umożliwił stronie czynny udział w sprawie.

W kwestii naruszenia art. 64 OP poprzez niewydanie decyzji w terminie 7 dni, wskazać należy, że zarzut ten jest całkowicie niezasadny, bowiem przywołany przepis nie nakłada na organy obowiązku rozpatrzenia sprawy w takim terminie.

W ocenie Sądu, równie bezzasadny i pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut naruszenia art. 122 OP w zakresie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – cesji wierzytelności. Organ w rozpoznawanej sprawie nie dokonywał analizy skuteczności umowy cesji, na którą powoływała się skarżąca, ponieważ mimo wezwania organu, strona – będąca wyłącznym dysponentem tej umowy, nie udostępniła jej organom dla potrzeb prowadzonego postępowania. Skoro więc organy nie analizowały umowy cesji, gdyż jej nie posiadały, to nie można skutecznie stawiać organom zarzutu, że nieprawidłowo oceniły skutki tej umowy i dokonały błędnej wykładni art. 509 K.c. i następnych, odnoszących się do instytucji cesji. Również niezasadne było wnoszenie do sadu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a spółką B na podstawie umowy cesji. Jak słusznie przyjęto w decyzji, organ podatkowy nie może zwracać się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego.

Nie było też podstaw do analizy, czy do spornej czynności prawnej (cesji wierzytelności) mają zastosowanie przepisy polskiego czy niemieckiego kodeksu cywilnego. Zatem jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 509 i nast. KC oraz art. 398 - 413 niemieckiego Kodeksu Cywilnego (BGB) poprzez odmowę uznania skuteczności zawartej przez wnioskodawcę umowy cesji. W ustosunkowaniu do tego zarzutu wymaga podkreślenia, iż poddając ocenie umowę cesji organy podatkowe nie kwestionowały - co do zasady - skuteczności takiej umowy (istnienia ustanowionego w niej stosunku prawnego), a jedynie wyjaśniały wątpliwości, czy na podstawie przedłożonych przez stronę orzeczeń sądowych można wyprowadzić wniosek, że umowa ta obejmowała jakiekolwiek wierzytelności. Ustalenie tej przesłanki było w sprawie kwestią kluczową, ponieważ nie ulega wątpliwości, że potrącenie zobowiązania następuje zawsze w relacji do wzajemnej wierzytelności, która nie została zaspokojona. Odmowa przyjęcia, iż w następstwie zawartej cesji strona (jako cesjonariusz) stała się wierzycielem Skarbu Państwa stanowiło konsekwencję oceny, że zdarzenie prawne (sytuacja prawna) przedstawione jako wierzytelność nie mogło być za takie uznanie. Ustalenie takiego faktu mieściło się w granicach dowodowych uprawnień organów podatkowych w ramach procedury z art. 64 § 1 OP i nie naruszało materialnych przepisów prawa cywilnego (tak krajowego, jak i niemieckiego).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, jak również - związanych z nimi - zarzutów naruszenia art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także innych (bez sprecyzowania) przepisów Ustawy Zasadniczej, w zakresie w jakim odnoszą się one do podważenia legalności przepisów ustawy o grach hazardowych oraz prawidłowości powstałych w oparciu o te przepisy obciążeń podatkowych skarżącej, należy podnieść, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, związany jest jednak granicami sprawy. Zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta przez organy i Sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, która została rozstrzygnięta.

Skoro sprawą będącą przedmiotem rozpoznania przez organy była zasadność wniosku w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej, to ten przedmiot wyznacza granice postępowania sądowego. W postępowaniu sądowym nie mogły być zatem poddane ocenie zarzuty dotyczące mocy wiążącej przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w tym art. 139 ust. 1 ww. ustawy) jak również kwestie zasadności i wymiaru ciążącego na stronie zobowiązania w podatku od gier. Z tych samych względów nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 OP zarzuty odnoszące się do problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych, albowiem nie jest to tryb właściwy, tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o dokonanie potrącenia nie może zatem "siłą zarzutów skargi" przeistoczyć się w stadium postępowania orzeczniczego (wymiarowego), a do tego w istocie sprowadzałoby się rozpoznanie tej części zarzutów skargi. Zatem ocena zarzutów nie mających związku z legalnością działań organów podatkowych orzekających na podstawie i w granicach kompetencji wyznaczonych treścią art. 64 § 1 OP pozostała poza zakresem rozważań Sądu objętych zaskarżoną sprawą. Na marginesie wskazać należy, że jeżeli skarżąca Spółka kwestionuje legalność i prawidłowość zaległości podatkowej, którą chce skompensować z wierzytelnościami, to kwestionując ich przymiot bezsporności neguje tym samym kolejny warunek pozwalający na zastosowanie instytucji potrącenia.

W tym miejscu należy się odnieść do oddalenia przez Sąd wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania oraz nieuwzględnienia wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, które to wnioski związane były z postępowaniami dotyczącymi legalności przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak wykazano wyżej, Sąd jest związany granicami sprawy. W sprawie będącej przedmiotem oceny Sądu nie były stosowane kwestionowane przez skarżącą przepisy, zatem nie było podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tych samych względów Sąd nie zawiesił postępowania do momentu udzielenia przez ETS odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane do niego przez WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt: III SA/Gd 261/10; III SA/Gd 262/10; III SA/Gd 352/10, gdyż przedmiotem pytania jest wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych, nie mających zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.