Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 18 października 2021 r., nr 448000-COP.4103.45.2021.4.PT w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 9.287 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2021 r. NUCS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji tego samego organu z dnia 9 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 czerwca 2021 r. NUCS wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez: N.sp. z o.o., O. sp. z o.o., E.sp. z o.o. i M.sp. z o.o. Zdaniem organu podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz Strony faktury VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działalność tych firm jest charakterystyczna dla tzw. "znikających podatników", a faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi. W związku z tym, zdaniem organu, w niniejszej sprawie były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia NUCS (jako organ odwoławczy) uznał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż wymienieni kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali faktury VAT nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczyć miały o tym następujące okoliczności: nie był możliwy kontakt z osobami ich reprezentującymi, na żadnym etapie kontroli nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów księgowo-podatkowych, nie było też możliwe pozyskanie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością jak również jakichkolwiek dokumentów źródłowych niezbędnych do ustalenia pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Wszystkie podmioty wykazywały adres siedziby w wirtualnych biurach i tę samą wąską grupę dostawców. Wspomniane podmioty nie składały wymaganych deklaracji podatkowych oraz podawały dane rejestracyjne niezgodne z rzeczywistością.

Organ drugiej instancji stwierdził także, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na cele osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu Państwa. Organ podkreślił, że nie jest kwestionowane, iż Strona mogła dysponować towarem, który był przedmiotem późniejszej sprzedaży, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż był to towar niewiadomego pochodzenia. Natomiast Skarżąca, nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Dlatego, zdaniem NUCS, Spółka zawierając kwestionowane transakcje powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a transakcje te miały na celu nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Ponadto organ uznał w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za zasadne orzeczenie wobec Spółki o określeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% ustalonej kwoty zaniżenia.

1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności rozstrzygnięcia o odmowie skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz w fakturach zakwestionowanych przez NUCS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, a także art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem WSA w uzasadnieniu skarżonej decyzji brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, jaką jest istnienie towaru wykazywanego na kwestionowanych fakturach. Sąd wytknął, że organ wypowiadając się w uzasadnieniu skarżonej decyzji w kwestii istnienia towaru wskazywanego na spornych fakturach NUCS kilkukrotnie posługuje się podobnym, mało precyzyjnym sformułowaniem, że "Spółka mogła wejść w posiadanie towaru" lub "mogła tym towarem dysponować". Zdaniem Sądu snucie podobnych domysłów nie odpowiada obowiązkom jakie realizować ma organ podatkowy zgodnie z zasadami wynikającymi z omawianych przepisów, a z pewnością nie sprzyja realizacji zasady przekonywania zawierającej się w postulacie, że organ wyjaśniać ma stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Powyższe, zdaniem WSA, zmusza Sąd kontrolujący decyzję, by domyślał się, co w istocie organ miał na myśli. Przede wszystkim jednak powoduje, że nie jest jasny dalszy kierunek analiz prowadzonych w postępowaniu podatkowym.

Podobnie, zdaniem Sądu, organ wykazał się daleko idącym brakiem konsekwencji w kwestii oceny świadomego charakteru uczestnictwa Skarżącej w kwestionowanych transakcjach. Z jednej bowiem strony w uzasadnieniu skarżonej decyzji pojawiają się sugestie, jakoby Skarżąca - zdaniem organu - wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach polegających na oszustwie podatkowym, z drugiej zaś strony organ stwierdza, że w jego ocenie Spółka powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, co sugeruje, że brała w nich udział, jak uczestnik nieświadomy, lecz nie dochowała wymaganej od niej należytej staranności. W ten sposób, w ocenie WSA, organ podatkowy w jednej decyzji odmiennie ocenił charakter udziału Skarżącej w owych transakcjach uznające je za karuzelę podatkową.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organ nie wypowiedział się w sposób jednoznaczny o tym w jakim charakterze – świadomie czy nie – Spółka uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach. W ten sposób organ naruszył art. 240 § 4, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT stwierdził, że w tym zakresie NUCS nie wyjaśnił jakimi przesłankami się kierował, stosując ten przepis w sposób automatyczny. Zdaniem Sądu jest to działanie niezrozumiałe wobec nie wykazania przez organ w stopniu dostatecznie przekonującym, że Spółka w sposób świadomy, celowo brała udział w oszustwie podatkowym.

WSA odnotował także, że w trakcie rozprawy pełnomocnik organu przedstawił w uporządkowanym wywodzie szereg kwestii mogących świadczyć o prawidłowości skarżonej decyzji, przynajmniej w części w jakiej dokonano w niej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2018 r., co jednak nie może sanować wadliwości wydanej w niniejszej sprawie decyzji.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ponownej, wnikliwej analizy materiału dowodowego w jego całokształcie. Konieczne jest wskazanie jakie konkretnie materiały, czy dowody, pozwoliły uznać dany fakt za ustalony, a oceniając materiał dowodowy NUCS powinien wskazać, czy kwestionowanym fakturom towarzyszył towar, czy nie, ewentualnie czy był to towar pochodzący z niewiadomego źródła oraz podać jakie okoliczności na to wskazują. Następnie w zależności od wyników tych ustaleń organ wskaże, czy Spółka w sposób świadomy, czy też nie, brała udział w oszukańczych transakcjach. To z kolei będzie czynnikiem decydującym z punktu widzenia oceny jej dobrej wiary.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 112c ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie błędnej oceny przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz uznaniu, że:

- w stanie faktycznym organy podatkowe nie wypowiedziały się w sposób jednoznaczny o tym w jakim charakterze - świadomie czy nie - Spółka uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach,

- w stanie faktycznym organy podatkowe zadziałały na zasadzie automatyzmu stosując podwyższoną stawkę zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT, nie wykazując w stopniu dostatecznie przekonującym, że Spółka w sposób świadomy, celowo brała udział w oszustwie podatkowym,

podczas gdy organy podatkowe precyzyjnie określiły okoliczności transakcji zawieranych przez Spółkę, a rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego w wyczerpujący sposób ustalono okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa.

Naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ polegało na tym, że Sąd błędnie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i w konsekwencji uchylił decyzję, a gdyby prawidłowo stwierdził, że organ nie naruszył przepisów to Sąd oddaliłby skargę.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Strony przez: N.sp. z o.o., O. sp. z o.o., E.sp. z o.o. i M.sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury VAT nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaś w sposób świadomy przyjmowała do rozliczenia zakwestionowane faktury VAT. W toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. W tych okolicznościach organ uznał za zasadne orzeczenie wobec Spółki o określeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% ustalonej kwoty zaniżenia.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe stanowisko organu nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż brak jest w niej jednoznacznego stanowiska organu co do istnienia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach VAT, a także brak takiego stanowiska organu co do tego czy Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami czy była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Te braki uzasadnienia powodowały, że Sąd nie zaaprobował stanowiska organu co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 112c ustawy o VAT.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela te oceny.

3.5. Nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji w kwestii braku jednoznacznego stanowiska organów podatkowych co do istnienia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach VAT. W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że Spółka mogła wejść w posiadanie towaru opisanego na fakturach, nie mniej rzeczywistym dostawcą/dostawcami tego towaru nie były spółki N.sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., gdyż zgromadzony prawidłowo materiał dowodowy wskazuje, że kontrahenci Strony nie mogli dysponować jak właściciel towarem, który został opisany na fakturach (str. 9 decyzji z dnia 9 czerwca 2021 r.). Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyraźnie wskazał, że nie jest kwestionowane dysponowanie przez Spółkę towarem, który był przedmiotem późniejszej sprzedaży, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż był to towar niewiadomego pochodzenia (str. 10 decyzji NUCS).

Powyższe stwierdzenia wyraźnie wskazują na niezasadność stanowiska WSA w tej kwestii.

3.6. Podobnie w odniesieniu do kwestii dotyczącej braku jednoznacznego wskazania przez organy czy Strona nie dochowała należytej staranności czy świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności transakcji zawieranych przez Stronę z ww. podmiotami miały wiele elementów, które znacząco odbiegają od norm przyjętych w obrocie gospodarczym (str. 11 decyzji NUCS). Organ dokonał analizy kwestii świadomości Strony co do uczestnictwa w transakcjach z ww. kontrahentami. Na stronie 10 zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, iż: "W przedmiotowej sprawie Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Strona nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Spółka nie zwróciła się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. spółki. Tym samym przyjąć należy, iż Spółka nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych, w których winna była mieć świadomość co do tego, iż rzeczywistymi dostawcami towaru nie są podmioty wykazane na spornych fakturach, świadomie godziła się na wprowadzanie do obrotu towaru pochodzącego z niewiadomych źródeł, z niezapłaconym na wcześniejszych etapach obrotu podatkiem należnym VAT. A zatem Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami".

W związku z powyższym trudno zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznego stanowiska organów podatkowych co do świadomości udziału Skarżącej w nielegalnym obrocie.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-42/11, dalej: TSUE, Trybunał) należy wskazać, że podatnika podatku od towarów i usług można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien wiedzieć, że w takim oszustwie uczestniczy.

Jak natomiast wynika z okoliczności niniejszej sprawy, nie podważonych przez Skarżącą na żadnym etapie postępowania, z ww. spółkami – wystawcami zakwestionowanych faktur VAT - nie było jakiegokolwiek kontaktu. Pisma kierowane na adresy rejestracyjne ww. podmiotów nie były podejmowane w terminach albo pozostawały bez odpowiedzi. Brak możliwości nawiązania kontaktu z ww. podmiotami był jedną z przesłanek wykreślenia ww. spółek z rejestru podatników VAT. Również wezwania kierowane do prezesów wszystkich ww. kontrahentów do udostępnienia dokumentów i udzielenia wyjaśnień pozostawały bez odpowiedzi. Strona natomiast, pomimo wezwań (z dnia 22 czerwca 2020 r., z dnia 18 sierpnia 2020 r., z dnia 27 stycznia 2021 r. oraz z dnia 26 lutego 2021 r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Jak wynika z akt sprawy kierowane zapytania dotyczyły m.in. sposobu nawiązywania kontaktów handlowych z dostawcami, ich weryfikacji, stosowanych procedur weryfikacyjnych oraz dokumentów dotyczących sprawdzenia poszczególnych dostawców. Spółka poinformowała natomiast, że udzielnie odpowiedzi na wezwania nie jest możliwe z powodu nieobecności Prezesa w Polsce.

W związku z tym należy zgodzić się z organami podatkowymi, że Spółka nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w których organy podatkowe wykazały, że rzeczywistymi dostawcami towaru nie były podmioty wykazane na spornych fakturach, świadomie godziła się na wprowadzanie do obrotu towaru pochodzącego z niewiadomych źródeł, z niezapłaconym na wcześniejszych etapach obrotu należnym podatkiem VAT.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne potwierdzają, że transakcje nabycia przez Skarżącą hurtowej ilości różnego rodzaju towarów (m.in. artykułów: dekoracyjnych, przemysłowych, domowych, kuchennych, łazienkowych, kosmetycznych, biurowych, samochodowych, baterii, ubrań, torebek, zabawek, walizek, plecaków, pościeli oraz biżuterii) od wyszczególnionych w decyzjach podatkowych podmiotów nie miały charakteru rzeczywistego, czego Skarżąca miała świadomość, co uzasadnia ocenę, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika także, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowo Sąd ten powinien skargę oddalić.

3.8. Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wyciągnięte na jego podstawie wnioski organów podatkowych należy przyznać rację autorowi kasacji, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji, analizując zastosowanie ww. przepisu w niniejszej sprawie zarzucił organom podatkowym pominięcie w treści wydanych decyzji wyroku Trybunału z dnia 15 września 2021 r., w sprawie C-935/19 grupa Warzywna. WSA zwrócił uwagę, że w wyroku tym TSUE, wypowiadając się wprawdzie co do wykładni art. 112b ustawy o VAT, nie zaś art. 112c tej ustawy (który zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie), wyraźnie wskazał, że stosowanie ww. przepisów sankcyjnych w sposób automatyczny, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy.

3.9. Nie odmawiając co do zasady trafności powyższemu spostrzeżeniu Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że jak wynika z uzasadnienia przywołanego wyroku TSUE ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza Dyrektywy, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (tak np. NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2023 r., sygn.. akt I FSK 471/23).

3.10. Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

3.11. Ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie charakter spornych faktur VAT, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, determinuje zamiar stron transakcji nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy.

3.12. W świetle powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, poza zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten statuuje formalne warunki, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki takie spełnia, mimo, że nie jest trafne. Jednak dla zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji właściwy jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który w skardze kasacyjnej został powołany w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej i uwzględniony jako zasadny.

3.13. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA