Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 881/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego M.B. (dalej: strona, podatniczka) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w odwołaniu do decyzji organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił:

- wydanie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z wytycznymi udzielonymi przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...],

- błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej wynikający z nieujęcia w treści zaskarżonej decyzji dokumentów potwierdzających wydatki odwołującej, poczynione w 2006 r. w ramach budowy na działce [...]w J. przy ul. [...], jakie zostały przedłożone organowi w trakcie kontroli w dniu 8 czerwca 2011 r. oraz

niepodanie w uzasadnieniu tej decyzji przyczyn, dla których pominięto te wydatki,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika,

- przewlekłość postępowania w sprawie, trwającą ponad 2 lata,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie art. 139 O.p., z którego wynikają terminy przewidziane na załatwienie sprawy poprzez niewywiązanie się ze wskazanych tam terminów i działanie na niekorzyść podatnika,

- błędną ocenę materiału dowodowego, dokonaną w sposób sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 180 i następnych O.p. oraz wytycznymi organu odwoławczego,

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, czyli zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, informacji prawnej, prawdy obiektywnej oraz szybkości i prostoty postępowania,

- naruszenie przez organ I instancji podstawowych zasad dotyczących orzekania w indywidualnej sprawie podatnika, wynikających zarówno z Ordynacji podatkowej jak i z Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez wydanie decyzji dotyczącej ewentualnych zobowiązań strony za 2007 r. w oparciu o opisany w tej decyzji stan faktyczny związany ze zdarzeniami, które zaistniały po tej dacie,

- pominięcie ustaleń dokonanych w decyzji organu odwoławczego z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] gdzie ustalono, że nieruchomość położona przy ul. [...] w J. stanowiła składnik majątku zachowanego na potrzeby prywatne małżonków B., celem zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, w związku z czym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia przez organ I instancji przychodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], położoną w J. przy ul [...] do przychodów z działalności gospodarczej.

Następnie wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2006 r. podatniczka zakupiła niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 2055 m 2, położoną w J. przy ul [...]. Na tejże działce strona wybudowała jednorodzinny budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym, a następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 października 2007 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego sprzedała tę nieruchomość za kwotę 1.000.000 zł W.C.

Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny transakcji sprzedaży powyższej zabudowanej działki nr [...] z punktu widzenia jej zakwalifikowania do odpowiedniej kategorii przychodów należy zauważyć, że - jak wskazują akta sprawy - strona na przestrzeni lat 2003-2010 dokonała 14 transakcji nabycia nieruchomości (łącznie z nabyciem powyższej działki). Prawie wszystkie te transakcje (wyszczególnione na str. 3-5 decyzji organu I instancji) dotyczyły nabycia niezabudowanych działek.

Jednocześnie w latach 2003-2011 strona przeprowadziła - poza wskazaną wyżej sprzedażą w 2007 r. nieruchomości nr [...], będącą przedmiotem zaskarżonej decyzji - również 9 innych transakcji zbycia nieruchomości (w tym jedno zbycie na podstawie umowy darowizny). Obejmowały one:

1. zbycie w dniu 21 kwietnia 2005 r. nieruchomości składającej się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 4.565 m 2, położonej w J. przy ul. [...], ogrodzonej i zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym nr [...] i murowanym garażem za kwotę 1.000.000 zł,

2. zbycie w dniu 20 marca 2006 r. nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 1600 m 2, położonej w J. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za kwotę 180.000 zł,

3. zbycie w dniu 20 grudnia 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w R. ul. [...] za kwotę 97.000 zł,

4. zbycie w dniu 27 listopada 2008 r. niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 1.212 m 2, położonej w J. przy ul. [...] za kwotę 120.000 zł,

5. zbycie w dniu 2 stycznia 2009 r. niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 3.810 m 2, położonej w B. przy ul. [...] za kwotę 450.000 zł,

6. zbycie w dniu 24 lutego 2010 r. zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 1228 m 2, położonej w J. przy ul. [...] za kwotę 700.000 zł,

7. zbycie w dniu 27 października 2010 r. zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 1816 m 2, położonej w J. przy ul. [...] za kwotę 900.000 zł,

8. zbycie w dniu 21 marca 2011 r. niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr [...] o powierzchni 151 m 2, położonej w J. w rejonie ul. [...] za kwotę 30.000 zł,

9. darowiznę z dnia 3 października 2011 r. na rzecz B.B. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...], składającej się z działek nr [...] o powierzchni 1.513 m 2 i nr [...] o powierzchni 79 m 2, w J. przy ul. [...]oraz niezabudowanych nieruchomości składających się z działek nr [...].

Podatniczka dokonała również zbycia w dniu 22 września 2009 r. za kwotę 2.700.000 zł nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] położoną w J. przy ul. [...]. Organ I instancji uznał, że sprzedaż tej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, zaś nieruchomość stanowiła majątek służący własnym celom mieszkaniowym podatniczki i jej rodziny (str. 19 decyzji organu I instancji).

Dalej organ odwoławczy podał, że na większości z wymienionych wyżej nieruchomości strona przed ich zbyciem realizowała inwestycje budowlane. Oprócz tego inwestycje takie były prowadzone również na innych nieruchomościach, które nie zostały sprzedane w latach 2003-2011. Jak ustalił w toku postępowania organ I instancji, strona w latach 2003-2010 łącznie prowadziła dziesięć inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na szeregu różnych działkach położonych w J. przy ulicach [...],[...],[...] i [...] oraz w [...] przy ulicy [...] (jedna inwestycja), co zostało wyszczególnione na str. 6-7 zaskarżonej decyzji.

Z informacji uzyskanych przez organ I instancji wynika także, iż od dnia

29 października 2010 r. strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej na własne nazwisko pod nazwą "A" w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przy czym do ksiąg podatkowych zarachowała przychód ze sprzedaży w 2010 r. zabudowanej działki nr [...], położonej w J. przy ul. [...].

Zdaniem organu odwoławczego, dla ustalenia charakteru działalności prowadzonej indywidualnie przez stronę m.in. w 2007 r. istotna jest również okoliczność, że spośród dziesięciu nieruchomości sprzedanych w latach 2005-2011, podatniczka była zameldowana tylko w budynku mieszkalnym położonym w J. przy ul. [...]. Zameldowanie to - jak wskazuje pismo Urzędu Miejskiego w B. z 4 stycznia 2012 r. - miało miejsce w okresie od 26 lutego 2008 r. do 26 lutego 2009 r., przy czym dokonana następnie przez podatniczkę w dniu 22 września 2009 r. sprzedaż powyższej nieruchomości przy ul. [...]nie została w decyzji organu I instancji dotyczącej 2009 r. zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej.

Następnie organ II instancji zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) i odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy).Kontynuując, przytoczył zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicję działalności gospodarczej, by stwierdzić, że działalność ta charakteryzuje się następującymi cechami:

- jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku (działalność zarobkowa),

- jest m.in. działalnością handlową lub budowlaną,

- jest prowadzona we własnym imieniu,

- jest prowadzona w sposób zorganizowany w rozumieniu funkcjonalnym jako pewien stały cykl i sposób jej wykonywania,

- jest prowadzona w sposób ciągły,

- przychody z tej działalności nie są zaliczane do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nadto organ nadmienił, że osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, w rozumieniu u.p.d.o.f, tj. osobami osiągającymi przychody z działalności gospodarczej, mogą być także osoby, które nie zgłosiły jej prowadzenia we właściwym organie.

Organ odwoławczy przypomniał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], położoną w J., przy ul. [...] strona zaliczyła do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i uznała go za zwolniony od podatku

Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł, że działania strony, tj. dokonywanie na przestrzeni lat 2003-2011 zakupu nieruchomości, budowania na części z nich budynków, a następnie sprzedaży zarówno nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tę działalność.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w u.p.d.o.f. przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, która ma charakter wiążący w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, jak wskazał organ, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Dodał, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie formalne znamiona tej działalności. W orzecznictwie sądów przyjmuje się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 914/08).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że działalność strony spełniała warunki działalności gospodarczej. W tych ramach wskazał w pierwszej kolejności, że działalność strony miała charakter zarobkowy, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie określonego dochodu. Na poparcie tej tezy organ przedstawił wyliczenia, w świetle których strona ze sprzedaży działki nr [...]uzyskała dochód wynoszący 392.909,77 zł. Ponadto strona uzyskiwała dochody m.in. ze sprzedaży 4 nieruchomości w latach 2007-2008 i w 2010 r. - i jak ustalił organ I instancji - w każdym z tych przypadków były osiągane dochody w granicach od 8.319,85 zł (niezabudowana działka nr [...],) do 392.909,77 zł (zabudowana działka nr [...],).

W ocenie organu odwoławczego działalność strony w latach 2007-2010 (działalność developerska), polegająca na zbywaniu nieruchomości i budowie budynków mieszkalnych celem dalszej odsprzedaży była w praktyce ukierunkowana na osiąganie zysku. Nadto organ wskazał, że strona bezsprzecznie dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości (oraz budowania na nich budynków), które to nieruchomości stanowiły "towar" podlegający obrotowi na rynku.

Analizując przesłankę ciągłego charakteru działalności prowadzonej przez stronę organ II instancji odnotował, że na przestrzeni lat 2003-2011 strona dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości gruntowych i wybudowanych na nich budynków. Strona sukcesywnie dokonywała zakupu kolejnych nieruchomości, budowała na nich budynki i je sprzedawała. Organ szeroko omówił przy tym działania strony, która w 2008 r. w ciągu 5 miesięcy zakupiła 2 działki oraz udziały w 3 niezabudowanych działkach, następnie dokonała podziału geodezyjnego jednej z zakupionych działek, w wyniku którego stała się właścicielką 6 działek. Nadto w latach 2005-2011 sprzedała 9 nieruchomości, w skład których wchodziło łącznie 11 wydzielonych geodezyjnie działek. Z powyższego organ wywiódł stały charakter konkretnych działań gospodarczych (czynności kupna nieruchomości, podział niektórych z nich na mniejsze działki, wybudowanie na niektórych działkach budynków mieszkalnych, a następnie oferowanie działek do sprzedaży, w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku - uzyskania dochodu). Jednocześnie wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, iż niejednokrotnie upływał dłuższy czas między zakupem działki przez stronę, a wybudowaniem na niej budynku i sprzedażą całej tej nieruchomości. Nie może zatem dziwić, że sprzedaż nieruchomości w ramach działalności gospodarczej odbywała się nierzadko po kilku latach od jej zakupu.

W międzyczasie jednak sprzedawane były inne nieruchomości, na których już wcześniej zrealizowano inwestycje.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na specyficzny charakter obrotu nieruchomościami i budowy na nich budynków, ich kupno i sprzedaż nie przebiega z taką częstotliwością, jak towarów powszechnego użytku. Stąd też, czas, który podlega ocenie musi być dłuższy i często nie może zamykać się w obrębie jednego roku, gdyż dopiero analiza kilku lat pozwala stwierdzić m.in. czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły. Na tym tle za niesłuszne uznano zarzuty odwołania, że decyzja została wydana w oparciu o opisany w niej stan faktyczny, związany ze zdarzeniami zaistniałymi po 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego scharakteryzowane wyżej działania podatniczki miały również charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi.

O zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez skarżącą działalności świadczyć może m. in. fakt sporządzenia i przyjęcia w dniu 24 października 2008 r. do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starosty B. projektu podziału działki nr [...], zakupionej w dniu 7 lipca 2008 r. na pięć działek, który został zatwierdzony decyzją wydaną już po 4 miesiącach od zakupu tej działki. Z decyzji tej wynika, że podział ten miał na celu wydzielenie działek pod zabudowę mieszkaniową. Dwie spośród pięciu wydzielonych działek, tj. działki nr [...], na których strona wybudowała budynki mieszkalne zostały następnie przez nią sprzedane w 2010 r., przy czym sama podatniczka uznała sprzedaż działki nr [...] jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i wykazała ją w księdze podatkowej. Wskazanie fakty potwierdzają, że wydzielenie mniejszych działek miało charakter planowej, zorganizowanej działalności obejmującej m.in. sprzedaż tychże działek.

O zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez stronę świadczy także umieszczanie ogłoszeń z ofertami sprzedaży nieruchomości na stronie internetowej spółki cywilnej "A" oraz stronach internetowych biur nieruchomości, z których usług korzystała podatniczka. Oferty handlowe udostępnione na tych stronach nie były sporadyczne lub okazjonalne. Miały one charakter profesjonalny, zawierały dokładny opis nieruchomości i ceny sprzedaży, co świadczy o tym, że strona za pośrednictwem stron internetowych chciała dotrzeć z ofertą sprzedaży do możliwie największej liczby klientów.

Poza tym podatniczka, jak wskazał organ, ponosiła nakłady w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nabytych nieruchomości poprzez dokupowanie nieruchomości, dróg dojazdowych i udziałów w drogach. Organ odwoławczy odnotował przy tym, że z zeznań złożonych przez stronę do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. wynika, że działki o nr: [...] zostały dokupione jako poszerzenie innych posiadanych działek w celu ich wyrównania i uzyskania dróg dojazdowych. Z powyższego organ wywiódł, że podatniczka podejmowała aktywne działania, polegające na uzyskaniu informacji o właścicielach dokupowanych działek, dotarciu do nich, a w konsekwencji doprowadzeniu do przeniesienia własności tych nieruchomości na siebie. Sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a także dokupienie dodatkowych nieruchomości wskazuje, że powzięła ona zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie działania te, polegające na przyłączaniu i dzieleniu gruntów, byłyby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że działalność strony polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz budowie budynków mieszkalnych w celu dalszej odsprzedaży, spełniała wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z definicji tej działalności zawartej w u.p.d.o.f. Wobec tego organ skonstatował, że przychody uzyskane przez stronę w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości nr [...]winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował wprost w odwołaniu zasadności zakwalifikowania sprzedaży powyższej działki do działalności gospodarczej. Za bezpodstawne uznano te zarzuty odwołania, w których wskazano na wydanie decyzji w sposób sprzeczny z wytycznymi udzielonymi przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 2 kwietnia 2013 r., podnosząc w szczególności, że pominięto wytyczne dotyczące kwestii uwzględnienia wydatków poniesionych przez odwołującą w 2006 r. nie tylko na działce nr [...] (J.), ale również na powyższej działce nr [...], pomimo tego, że w zamieszczonych w protokole kontroli podatkowej z dnia 8 czerwca 2011 r. tabelach, zawierających przyporządkowanie faktur i rachunków do poszczególnych inwestycji zostały one wykazane. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że wbrew powyższym twierdzeniom, treść decyzji organu odwoławczego z dnia 2 kwietnia 2013 r. nie zawiera żadnej wzmianki, dotyczącej działki nr [...]. Poruszona w niej została tylko kwestia wydatków związanych z budową na działce nr [...] w J., przy ul. [...]. Nie można zatem wskazywać na pominięcie rzekomych wytycznych dotyczących działki nr [...]. Nadto organ podkreślił, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka męża podatniczki B.B kontrolujący przedstawili mu tabele od nr 1 do 5, dotyczące kosztów poniesionych przez podatniczkę w latach 2006-2010 (załącznik nr 20 do protokołu kontroli - k. 1-10, t. I). Świadek dokonał w tych tabelach przyporządkowania kosztów do poszczególnych nieruchomości (co zostało następnie przedstawione w formie tabeli na str. 25- 36 protokołu kontroli - k. 193-198, t. I) oraz zeznał, że przedłożono wszystkie dokumenty źródłowe za lata 2006-2010 dokumentujące poniesione wydatki (k. 9, t. I str. 3). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w tabeli nr 1 obejmującej zestawienie dowodów źródłowych dokumentujących wydatki poniesione w 2006 r. B.B. nie wskazał na jakiekolwiek wydatki na budowę na działce [...](inwestycja ta dla potrzeb sporządzenia tabeli została oznaczona numerem 2). W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę, że w odwołaniu nie wskazano, które dokładnie wydatki zostały pominięte, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji nie uwzględnił wydatków poczynionych w 2006 r. w związku z budową na tej działce.

Za bezpodstawny uznano także zarzut, że organ I instancji wydał decyzję na niekorzyść podatniczki. W tym zakresie nawiązano do tego, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, a więc wyższej, niż wynikająca z poprzedniej decyzji tego organu z dnia 19 grudnia 2012 r. ([...] zł), która została uchylona w całości. Organ odwoławczy zauważył, że ustanowionym w art. 234 O.p. zakazem wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (zakaz reformationis in peius) związany jest jedynie organ odwoławczy. Zakaz ten nie wiąże organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy, co potwierdził NSA m.in. w uchwale z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, publ. ONSA 1998, Nr 3, poz. 79.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutu błędnej interpretacji zeznań świadków - członków rodziny skarżącej, które rzekomo potwierdziły fakt podejmowania przez podatniczkę działań, mających na celu polepszenie warunków bytowych i mieszkaniowych członków rodziny, a także fakt wykonywania prac metodami gospodarczymi i przy użyciu własnych sił. Prezentując zeznania dzieci podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że jej córka nie wyjaśniła, w jakim celu matka kupowała nieruchomości i budowała budynki mieszkalne, które zostały sprzedane w latach 2005-2011. W ocenie organu jej odpowiedź: "mieliśmy mieszkać razem w B. w rodzinie" odnosiła się jedynie do bliżej nieokreślonego miejsca w B., tymczasem wśród transakcji zbycia nieruchomości dokonanych przez podatniczkę w wymienionym okresie nie znajdowała się żadna sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w tym mieście. Odnosząc się następnie do zeznań syna strony, który wskazał, że prowadził prace remontowe w budynkach w J. przy ul. [...] i ul. [...], organ odwoławczy odnotował, że inwestycja w J. przy ul. [...]nie została sprzedana przez stronę w latach 2005-2011. Natomiast budynki w J. przy ul. [...]nr [...], i nr [...], nie zostały w ogóle zaliczone przez organ I instancji do realizowanych w ramach działalności gospodarczej (budynek przy ul. [...] uznano za wybudowany na własne cele mieszkaniowe, zaś budynek przy ul. [...] został przekazany w darowiźnie mężowi strony w 2011 r.).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadków nie mogą zostać uznane za dowód, iż zakup nieruchomości sprzedanych w latach 2005-2011 (z wyjątkiem nieruchomości w J. przy ul. [...]nr [...],) i budowa na nich budynków mieszkalnych miały na celu polepszenie warunków bytowych i mieszkaniowych członków rodziny strony. Organ odnotował przy tym, że żadna z nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości w J. przy ul. [...] ), które sprzedała strona w latach 2005-2011 nie została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej rodziny i nie stała się własnością członków tej rodziny. Z żadnych dowodów nie wynika też, aby budynki mieszkalne na tych nieruchomościach były budowane w celu polepszenia warunków bytowych. Sprzedaż nieruchomości wygenerowała dochód, który strona, jak wskazał organ, mogła przynajmniej w jakiejś części przeznaczyć na potrzeby własne i członków rodziny, jednakże zaspokajanie tych potrzeb jest w istocie - przynajmniej pośrednio - celem każdego rodzaju działalności gospodarczej podejmowanej jednoosobowo przez osobę fizyczną, a nie tylko działalności w branży budowlanej i obrotu nieruchomościami. Z tego punktu widzenia, zdaniem organu, dla oceny prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt wykonywania prac budowlanych metodami gospodarczymi i przy użyciu własnych sił, gdyż to podatnik decyduje, czy przy prowadzeniu działalności korzysta z usług osób trzecich, czy też wykonuje je sam.

Ustosunkowując się następnie do tych fragmentów protokołów przesłuchań dzieci skarżącej z dnia 19 lipca 2013 r., w świetle których strona musiała sprzedać nieruchomości z powodów finansowych, organ odwoławczy zauważył, że podatniczka w odwołaniu od poprzedniej, uchylonej decyzji organu I instancji, powołała się na trudności ze spłatą kredytu przez spółkę cywilną A. Podniósł przy tym, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła m.in. harmonogram spłat kredytu, który nie obrazuje jednak faktycznego przebiegu procesu spłaty kredytu i nie jest dowodem na to, że występowały trudności z jego spłatą. W piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony stwierdził zaś jedynie, że fakt trudności ze spłatą kredytu potwierdza oświadczenie podatnika.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, że brak jest dowodów na trudności w spłacie kredytu oraz że zebrane w toku postępowania informacje i dokumenty nie dają podstaw do uznania, że strona musiała sprzedać nieruchomości z powodów finansowych.

Z przedstawionych wyżej względów organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił również zeznanie męża podatniczki złożone w dniu [...]r. W zeznaniu tym w odniesieniu do nieruchomości zakupionych przez stronę powołał się on także na trudności finansowe i w spłacaniu kredytu oraz na fakt zakupu nieruchomości w celu polepszenia warunków mieszkaniowych i bytowych członków rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście wyżej poczynionych uwag, organ I instancji słusznie nie dał wiary wskazanym wyjaśnieniom, co przedstawił w zaskarżonej decyzji. Nadto organ zwrócił uwagę, że w świetle zeznania męża, podatniczka uzależniła decyzję o zgłoszeniu działalności gospodarczej w istocie od swojej oceny warunków bytowych. Kiedy warunki te w jej ocenie były gorsze, wówczas nie widziała potrzeby dokonania takiego zgłoszenia. Był to zatem, jak wskazał organ, z jej strony przejaw wyłącznie dowolnego uznania, czy wykonywane przez nią czynności są działalnością gospodarczą, czy też nie, bez względu na to, czy spełniały one kryteria tej działalności sformułowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie organu taka postawa podatniczki świadczy, że w gruncie rzeczy celowo nie zgłosiła ona wcześniej (w latach poprzedzających) prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, aby uniknąć opodatkowania swoich dochodów z tego tytułu. Na marginesie organ zaznaczył, że dla oceny, czy była prowadzona działalność gospodarcza nie mają znaczenia warunki bytowe podatnika. W szczególności zaś warunki bytowe nie mogą być wyznacznikiem tego, czy prowadzone przez podatniczkę inwestycje zostaną zakwalifikowane do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości organ II instancji podkreślił, że długi okres postępowania w przedmiotowej sprawie wynikał z konieczności przeprowadzenia w szerokim zakresie postępowania dowodowego, zmierzającego do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wymagało to dokonania szeregu czynności dowodowych (w tym również z udziałem kontrahentów strony oraz przesłuchania świadków), o czym świadczy ilość materiału zebranego w aktach sprawy (6 segregatorów). Na wydłużenie postępowania wpłynęło również uchylenie przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia 19 grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ zauważył nadto, że strona była każdorazowo zawiadamiana o konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy wraz z podaniem przyczyn niedochowania terminu.

Dalej, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny, wyprowadził z niego wnioski oparte na logicznych podstawach i prawidłowo zastosował powszechnie obowiązujące przepisy prawne. Wobec tego uznał, że nie została naruszona zasada praworządności, zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej.

W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia zasady informacji prawnej organ odwoławczy zauważył, że strona w toku postępowania nie zwracała się do organu I instancji o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania.

Odnosząc się natomiast do zasady szybkości i prostoty postępowania organ przyznał, że od wszczęcia postępowania w sprawie do dnia wydania zaskarżonej decyzji upłynęły 22 miesiące, co jednak nie ma żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że organ I instancji prowadził równolegle sprawy za kilka lat podatkowych i zgromadził obszerny materiał dowodowy, zaś zasada szybkości i prostoty postępowania nie może kolidować z podstawowym obowiązkiem ustalenia prawdy obiektywnej.

Nawiązując do zarzutu pominięcia ustaleń dokonanych w decyzji organu odwoławczego z dnia 27 maja 2013 r., w której ustalono, że nieruchomość położona przy ul. [...] w J. stanowiła składnik majątku zachowanego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej małżonka zauważono, że organ I instancji uwzględnił ten fakt w zaskarżonej decyzji i wyłączył sprzedaż tej nieruchomości z przychodów z działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że decyzja ta wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 181 oraz art. 210 § 4 O.p.

i powinna być w całości uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania,

2. art. 210 § 4 O.p., a przez to art. 120, art.121 i art. 122 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych,

3. art. 127 O.p., a przez to art. 120 i art. 121 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie własnego postępowania w sprawie, a jedynie pobieżną kontrolę ustaleń dokonanych przez organ I instancji, w wyniku czego utrzymano w mocy błędną decyzję organu I instancji pomijającą 164 faktury kosztowe w związku z czym zawyżono kwotę przychodu, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz naruszono zasada dwuinstancyjności,

4. art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 a) u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż czynność podatnika, polegająca na nabyciu nieruchomości, a następnie jej zbyciu w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem stanowi prowadzenie działalności gospodarczej oraz poprzez brak wydania przez organ ll instancji swojej własnej decyzji określającej, iż z uwagi na fakt, iż czynność nabycia na własne cele mieszkaniowe, a następnie czynność zbycia w dniu 25 października 2007 r. nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] nie wypełnia znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przedmiotowe postępowanie podlega umorzeniu,

5. art. 22 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie kosztów w wysokości 249.336,67 zł wynikających ze [...], faktur kosztowych, w związku z czym zaniżono remanent początkowy na 1 stycznia 2007 r., a tym samym zawyżono kwotę przychodu za 2007 r. o taką samą kwotę, a wysokość podatku zawyżono o kwotę 47.197 zł

Wobec tak sformułowanych w skardze i w piśmie z dnia 8 września 2016 r. zarzutów wniesiono o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji numer [...], w całości tj. odnoszącej się do sygn. [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez sąd, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji o:

2. uwzględnienie skargi i o uchylenie w całości decyzji numer [...], tj. odnoszącej się do sygn. [...], W na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz

3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, akcentując ponownie na wstępie, że organy podatkowe obliczyły należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z pominięciem [...] faktur z 2006 r., które dokumentowały wydatki, jakie skarżąca poniosła na budowę budynku na nieruchomości w J., przy ul. [...], wskazano na dopuszczenie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego (zeznań świadków złożonych bez wiedzy jakie ostateczne stanowisko zajmie organ l instancji) i brak ponowienia ich w postępowaniu podatkowym. Podniesiono, że strona

w trakcie kontroli przedstawiła kontrolującym komplety uporządkowanych dokumentów, w tym faktur przypisanych do każdej nieruchomości z osobna. Na żądanie kontrolujących podatniczka dokonała podziału tych faktur na poszczególne miesiące lat 2006-2010. Następnie strona została wezwana przez kontrolujących (w ramach przesłuchania kontrolowanej z [...]r. - załącznik nr 18 do protokołu kontroli z 8 czerwca 2011 r.) do przypisania poszczególnych faktur do konkretnych nieruchomości w terminie trzech dni. Ostatecznie jednak przyporządkowania tych faktur dokonał świadek B.B. w dniu 29 czerwca 2011 r. w trakcie składania zeznań(załącznik nr 20 do protokołu kontroli z 8 czerwca 2011 r.). Tym samym organ l instancji sam doprowadził do sytuacji, w której świadek B.B."na gorąco" (tj. od godz. 9.00 do 13.30 w dniu 29 czerwca 2011 r.) musiał przyporządkowywać poszczególne faktury (w liczbie kilkuset z okresu 5 lat) do kilkunastu nieruchomości, a jego zeznania (dokonywane bez wiedzy o ostatecznym stanowisku organu l instancji) były niekompletne.

W ocenie autora skargi wykorzystanie wspomnianych wyżej dowodów, które nie spełniają kryteriów z art. 181 O.p. stanowi rażące naruszenie prawa, w związku z czym organ odwoławczy powinien stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji.

W skardze wskazano także na pominięcie dowodów przemawiających za przeznaczeniem spornej nieruchomości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, arbitralne wypowiedzenie się na temat nabyć i zbyć nieruchomości dokonanych przez skarżącą w latach 2003-2006 jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności tego, czy skarżąca osiągnęła zysk, czy też poniosła stratę w latach poprzednich. Na poparcie ostatniego z zarzutów pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10, podkreślając, że strata, będąc określonym stanem faktycznym nie może ulec przedawnieniu i staje się "elementem stanu faktycznego, na podstawie którego ustala się wysokość zobowiązania za rok korzystania z ulgi".

W dalszych wywodach skargi wskazano, że organ I instancji dokonał zabiegu, który nosi znamiona przestępstwa fałszowania dokumentu, o ile był to czyn świadomy, lub świadczy o dokonaniu rażącego błędu pisarskiego "o wartości 249.336,67 zł pominiętych kosztów pomniejszających przychód, a precyzyjniej powiększających kwotę remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r.".

Następnie wyjaśniono, że w wezwaniu z dnia 2 maja 2013 r. (dot. podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r.) organ l instancji przywołał faktury z 2006 r. przypisane do poszczególnych inwestycji - w tym do inwestycji będącej przedmiotem badania tj. położonej w J. przy ul. [...][...],. W wykazie tym faktury przypisane do ul. [...] figurują pod pozycjami 34-62, 64-80, 82-83, 85-211, 213-234 tj. zgodnie z danymi wskazanymi przez świadka B.B.(w trakcie przesłuchania wyżej wymienionego w charakterze świadka przeprowadzonego podczas kontroli podatkowej - udokumentowanej protokołem kontroli podatkowej z 8 czerwca 2011 r. oraz stronę w trakcie postępowania podatkowego (str. 13 wezwania). W protokole kontroli z dnia 8 czerwca 2013 r. – tabela nr 1 wszystkie wyżej wymienione faktury przyporządkowane są do nr 2, tj. nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] pgr. [...], Tymczasem w decyzji organu l instancji wszystkie wyżej wymienione faktury przyporządkowane są do faktury z nieznanych podatniczce przyczyn są całkowicie pominięte, a w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za październik 2007 r. ([...],) przypisane są (na str. 32) do inwestycji i nieruchomości położonej w J. przy ul. [...], pgr [...],, mimo, iż w uzasadnieniu decyzji znak PP-1 [...], (str. 37) ten sam organ podatkowy cytuje odpowiedź podatniczki na wezwanie o treści: wszelkie faktury, o których mowa w pytaniu pierwszym zostały wydatkowane na inwestycje zgodnie z informacją jaka została udzielona przez B. B., z której to odpowiedzi jednoznacznie wynika, iż podatniczka potwierdziła, iż faktury te były związane z inwestycją na nieruchomości położonej przy ul. [...] pgr. [...],, w związku z czym powinny one podlegać uwzględnieniu przez organ l instancji, a ich wartość netto powinna pomniejszyć kwotę przychodu o 249.336,37 zł.

Opisane powyżej uchybienia świadczą o rażącym naruszeniu prawa przez organ I instancji, a zatem organ odwoławczy powinien stwierdzić nieważność tej decyzji, bądź z urzędu naprawić pomyłkę organu l instancji i wydać własną decyzję ustalającą kwotę dochodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 102.269,49 zł, a kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przypisanej działalności gospodarczej na kwotę 19.431 zł w miejsce 66.628 zł (zgodnie z wyliczeniem przedstawionym na str. 7 skargi, z którego wynika, że ostateczna kwota zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r. (przy założeniu, iż sprzedaż tej nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej) powinna wynieść 41.064 zł).

Dalej wskazano, iż organ l instancji w odniesieniu do nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] pgr [...](leżącej 150-200 m od nieruchomości przy ul. [...]pgr [...], uznanej przez organ za inwestycję prywatną) zebrał następujące dowody potwierdzające, iż również była to inwestycja dla celów prywatnych:

- zeznania B.B.(str. 18): "Następnie w celu polepszenia warunków bytowych swoich oraz naszych dzieci kupiono 2 działki w J. (...). Na zakupionych działkach rozpoczęliśmy budowę i zaciągnęliśmy kredyt.",

- zeznania J.P. z 19 lipca 2013 r.: "mieliśmy mieszkać razem w B. rodzinnie (...), z powodu kryzysu i problemów finansowych mama zmuszona była sprzedać nieruchomości,

- zeznania A.B., który zeznał, iż: "wie, że budynki były budowane dla niego i jego rodziny".

Wytykając sprzeczność stanowiska organu I instancji z treścią powyższych zeznań, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organ I instancji, autor skargi powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 251/09, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07 dotyczące niedopuszczalności pomijania okoliczności korzystnych dla podatnika, a także wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1596/01 oraz z dnia 24 marca 2010 r. dotyczące wymogu omówienia wiarygodności dowodów.

W kolejnych fragmentach skargi podniesiono, że zgodnie z treścią postanowienia z dnia 19 października 2011 r. postępowanie zostało wszczęte jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organ l instancji całkowicie pominął zatem konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia źródła przychodu, jakim było dokonanie zbycia przez podatnika niezabudowanej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] pgr [...],. Podatniczka bowiem (co zostało odnotowane na str. 5 protokołu kontroli podatkowej z dnia 8 czerwca 2011 r.) złożyła w 2007 r. deklarację PIT-23, w której wykazała przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) u.p.d.o.f. oraz skorzystała ze zwolnienia, wydatkując otrzymane kwoty na własne cele mieszkaniowe. Deklaracja ta została przez organ l instancji przyjęta i do dnia dzisiejszego, wbrew regulacji z art. 274 O.p., jej prawidłowość nie została podważona, w konsekwencji czego doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Organ I instancji nie udowodnił utraty prawa do zwolnienia w związku z wydatkowaniem kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w J. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe. Tym samym naruszono art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP.

Nadto organ I instancji wykroczył poza ramy zakreślone decyzją o wszczęciu postępowania, gdyż w postępowaniu dotyczącym 2007 r. arbitralnie przesądził o czynnościach podatniczki w latach 2003-2006 bez wszczęcia odrębnych postępowań.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organ podatkowy przyjął, iż sprzedaż nieruchomości objęta była 22% podatkiem od towarów i usług, mimo iż nie wskazał skąd czerpie taką wiedzę.

Motywując zarzut nienależytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, dotyczących w szczególności pominięcia dokumentów potwierdzających wydatki odwołującej się poczynione w 2006 r., co wyniknęło z zamiany pozycji poszczególnych inwestycji w zestawieniu mającym na celu przypisanie do nich konkretnych wydatków. W tym kontekście podniesiono także, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy powinien dokonać ponownej analizy zebranych dokumentów, w tym zestawienia faktur i naprawić opisany wyżej błąd organu l instancji.

Z kolei rozwijając zarzut naruszenia art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 a) u.p.d.o.f. przywołano wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia z 16 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 710/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 399/10, akcentując, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a skala sprzedaży nie może przesądzać o zakwalifikowaniu aktywności podatnika, którą należy rozpatrywać także pod kątem zwykłej sprzedaży majątku prywatnego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach osobistych.

Dalej wytknięto, że w opisach aktywności skarżącej dopuszczono się istotnych przekłamań, umieszczając w wykazach zbywanych i nabywanych nieruchomości także te, które organ uznał za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz obejmując tymi wykazami transakcje sprzed okresu objętego zarówno protokołem kontroli, jak i postępowaniem podatkowym, tj. z okresu 2003 – 2006.

Zarzucono również przyjęcie nieuprawnionej tezy, że skarżąca rzekomo począwszy od 2003 r. dokonywała nabyć w celu późniejszego handlu tymi nieruchomościami przy pominięciu tak istotnych okoliczności, że pomiędzy nabyciem pierwszej nieruchomości w dniu 11 sierpnia 2003 r., a jej zbyciem w dniu 2 stycznia 2009 r. minęło prawie 6 lat, a środki uzyskane z tej transakcji posłużyły na nabycie działek w dniu 19 marca 2009 r. i 2 czerwca 2009 r., które to nabycia, jak i późniejsze zbycie zostały przez organ l instancji uznane jako dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym po raz kolejny doszło do wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach organu l instancji w krańcowo odmiennym traktowaniu poszczególnych działań podatniczki oraz wyciągania z tych samych faktów wzajemnie sprzecznych wniosków. Dodatkowo organ podatkowy w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób całkowicie nieuprawniony zajmował się transakcjami podlegającymi pod ustawę o podatku od spadków i darowizn.

Odnośnie korzystania z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami autor skargi wskazał w szczególności, że faktura dotycząca pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w J., przy ul. [...] potwierdza, że strona nie wykroczyła poza zwykle stosowane środki podejmowane przez osoby planujące sprzedaż składnika swojego majątku prywatnego. Nadto za nieuprawnione uznano łączenie wspomnianej usługi z ogłoszeniami, jakie skarżąca zamieszczała kilka lat później w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Na poparcie powyższego przywołano wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd, w którym wskazano, że skorzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomości nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

W dalszych wywodach skargi zwrócono uwagę, że organy podatkowe celowo pominęły, iż dom był budowany dla celów mieszkaniowych rodziny skarżącej, a uzupełniająco mógł stanowić lokatę kapitału. Nadto podkreślono, że budynek sprzedano w stanie surowym, w którym z oczywistych względów nieruchomość nie nadawała się do zamieszkania, a inwestycję na potrzeby rodziny przerwano z uwagi na względy finansowe, nadto bliskie sąsiedztwo budynków przy ul. [...] i [...] potwierdza zeznania świadków, że obie nieruchomości były budowane na własne cele mieszkaniowe.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że organy nie wykazały jednoznacznie, że zakup działki [...]w J. przy ul. [...] oraz rozpoczęcie na niej budowy domu jednorodzinnego nie był dokonany w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym skarżącej i uznając te zdarzenia za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej dopuściły się nadinterpretacji.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ podatkowy, na którym spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie, nie wskazał i nie uzasadnił, które nabycie nieruchomości jako pierwsze należy przyjąć jako nabycie związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Tymczasem organ podatkowy (z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) z działań skarżącej w latach 2010-2011 wywiódł ogólny wniosek, iż a priori wszystkie nabycia z lat 2003-2006 były nierozerwalnie związane z zamiarem prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej, a na stronę złożono ciężar dowodzenia, że tak nie jest.

Jednocześnie w uzasadnieniu skargi wskazano, że posiadanie przez skarżącą faktur związanych z przedmiotową nieruchomością, jakie na żądanie organu podatkowego podatniczka przedstawiła do protokołu kontroli z dnia 8 czerwca 2011 r. nie jest jakimkolwiek dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury te nie były przez stronę wykazywane w książce przychodów i rozchodów, nie był od nich odliczany podatek VAT i nie pomniejszały one przychodu podatniczki. Samo posiadanie faktur na swoje imię i nazwisko potwierdza jedynie poniesienie kosztów i umożliwia konsumentowi ewentualne skorzystanie z rękojmi czy gwarancji.

Dalej wskazano na konstytucyjnie zagwarantowaną ochronę własności oraz pełne prawo rozporządzania tą własnością, a także zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika i w tym kontekście podkreślono, że aprobata stanowiska organów co do naliczenia należnego podatku od towarów i usług od wartości zbywanej nieruchomości naruszałaby te zasady, gdyż skarżąca, nabywając nieruchomość do majątku prywatnego nie korzystała z prawa odliczenia podatku od towarów i usług.

W konkluzji skargi, podkreślając wymóg rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wskazano, że organ odwoławczy w pierwszym rzędzie miał obowiązek stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji organu I instancji z uwagi na szereg rażących naruszeń prawa, a jeśli tego nie dokonał to miał obowiązek - w ramach własnego postępowania - naprawienia błędu organu l instancji i w wyniku uwzględnienia [...] pominiętych faktur o wartości 249.336,37 zł netto wydać własną decyzję ustalającą kwotę dochodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w J. przy ul. [...] w kwocie 102.269,49 zł, a kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przypisanej działalności gospodarczej na kwotę 19.431 zł w miejsce 66.628 zł

W wyniku w/w wyliczeń ostateczna kwota zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r.:

- powinna była zostać ustalona na kwotę: 41.064 zł (19.431 + 21.633 zł = 41.064 zł) przy założeniu, iż sprzedaż tej nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej),

- powinna stanowić kwotę 21.633 zł tj. wskazaną w deklaracji (przy założeniu, iż nabycie i zbycie nieruchomości w J. przy ul. [...] dokonane było w ramach zarządu majątkiem prywatnym).

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, korygując jej zarzuty w kierunku naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (pierwotnie wskazywano także na naruszenie regulacji z kodeksu postępowania administracyjnego).

W odpowiedzi na skargę oraz ustosunkowując się do wspomnianego pisma procesowego strony skarżącej z dnia 8 września 2016 r. organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. Sąd uwzględnił zgodny wniosek stron i zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług o sygn. akt III SA/Gl 90/14, w której transakcje sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w J. przy ul. [...] uznane zostały za czynności dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1675/14 NSA oddalił wspomnianą wyżej skargę kasacyjną, a postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 29 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 sierpnia 2013 r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 88.261 zł.

Zasadniczy spór koncentruje się w niniejszej sprawie wokół prawnopodatkowych skutków transakcji zbycia przez skarżącą w 2007 r. nieruchomości położonej w J., przy ul. [...]. Bezsporne jest skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2006 r. zakupiła usytuowaną we wskazanej lokalizacji niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 2055 m 2. Na tejże działce strona wybudowała jednorodzinny budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym, a następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 października 2007 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego sprzedała tę nieruchomość za kwotę 1.000.000 zł W.C., osiągając zysk w wysokości 392.909,77 zł.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wskazana transakcja była przedmiotem oceny NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1675/14, zakończonej wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., w związku z którą postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone na zgodny wniosek stron.

Zgodnie zaś z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Trzeba zaznaczyć, że wynikający z powołanego przepisu stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia" (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12, LEX nr 1494706). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198).

Wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1675/14 oddalano skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 90/14 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r. W skardze na tę decyzję skarżąca podnosiła w szczególności, że sprzedaż nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] na rzecz K.C. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonana została w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd I instancji nie uwzględnił skargi i stwierdził, że słusznie uznano, iż sporna transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że świadczą o tym działania strony skarżącej, która dokonywała zakupu niezabudowanych nieruchomości, z zamiarem prowadzenia inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego na zakupionych działkach, które były następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dla zobrazowania tej aktywności wskazał przykładowo, że w dniu 23 listopada 2006 r. nabyła nieruchomość pgr nr [...]o powierzchni 2.055 m 2 położoną w J. przy ul. [...], którą 25 października 2007 r. odsprzedała na rzecz K.C. Nadto, w 2008 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i garażu wolnostojącego na działce pgr nr [...] (decyzja z dnia 27 maja 2008 r.) oraz pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i czterech zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z dnia 1 października 2008 r.). Odnotował także, iż pomiędzy nabyciem a zbyciem konkretnej nieruchomości dokonywano nabycia innych nieruchomości i uzyskiwano pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych, co świadczy o tym, że podejmowane działania nie miały charakteru osobistego, a przyjęły charakter handlowy. Z całokształtu okoliczności wynika, zdaniem Sądu I instancji, stały charakter konkretnych działań gospodarczych (zakup niezabudowanych nieruchomości, w niektórych przypadkach podział na mniejsze działki, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, prowadzenie inwestycji w zakresie budowy budynków na cele mieszkalne i sprzedaż zabudowanych nieruchomości), w celu osiągnięcia zysku. Sąd I instancji podkreślił także, iż w zakresie prowadzonych inwestycji dotyczących budowy na zakupionych działkach budynków na cele mieszkalne skarżąca ponosiła nakłady związane z nabyciem materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług ogólnobudowlanych, a także nakłady zwiększające atrakcyjność i wartość nabytych nieruchomości poprzez dokupowanie sąsiednich gruntów, dróg dojazdowych i udziałów w drogach. Jednocześnie Sąd I instancji odnotował, że strona podejmowała aktywne działania polegające na uzyskaniu informacji o właścicielach dokupowanych działek, dotarciu do nich, a w konsekwencji doprowadzeniu do nabycia własności tychże nieruchomości. Jednocześnie podejmowała działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości zamieszczając oferty sprzedaży należących do niej nieruchomości na stronach internetowych kilku biur nieruchomości.

Zdaniem Sądu podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a także dokupywanie dodatkowych nieruchomości potwierdza zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, przy czym nawet długotrwałość okresu pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości nie podważa tej konstatacji, zważywszy, że nawet długoletnie skupywanie działek jest częste w realiach rynku nieruchomości.

Za znamienne uznano także to, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań na działce, aż do momentu pozyskania jej nabywcy, kiedy rozpoczynała szereg czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, na rzecz i zlecenie nabywcy, czyli zachowując się jak handlowiec. W tym kontekście zauważono, że z § 7 aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości na rzecz K.C., wynika, że sprzedający w ramach ceny sprzedaży zobowiązuje się doprowadzić energię elektryczną do licznika tej energii w granicy działki oraz umożliwić nabywcy korzystanie z energii i wody do momentu podłączenia stałych instalacji tych mediów, a ponadto, że dokona wszelkich formalności związanych z podłączeniem wody i kanalizacji to jest przekaże kupującemu zatwierdzone projekty doprowadzenia mediów.

Aprobując powyższe stanowisko sądu I instancji NSA stwierdził, że skarżąca poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowej działki, a ustalone okoliczności wskazują, że skala aktywności skarżącej w zakresie zbywania i nabywania nieruchomości stała się porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową, czego przejawem była taka aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (m.in. ubieganie się o pozwolenia na budowę, uzbrajanie terenu, doprowadzanie mediów, doprowadzanie granic działki do stanu zgodnego z prawem, zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w internecie, nabycie łącznie 15 nieruchomości i zbycie 10 z nich, niektórych po zabudowaniu, w latach 2003-2011 ze znacznym zyskiem). Jednocześnie NSA podkreślił, że na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia każdej z nich z osobna, jako pojedynczych transakcji.

Za nieprzekonywującą uznał NSA argumentację, jakoby o zakupie ww. działki na własne cele mieszkalne świadczyć miał fakt bliskiego położenia nieruchomości z działką uznaną przez organy za służącą takim celom. Stwierdził, iż szereg działań przez podejmowanych przez stronę analizowanych we wskazanej przestrzeni czasowej w widocznych ich związkach i zależnościach, a nie tylko w oderwaniu poszczególnych elementów na nie się składających nakazuje zakwalifikować je jako charakterystyczne dla handlowca, o czym świadczy stopień zaangażowania sił i procesów realizacyjnych oraz środków finansowych składający się na profesjonalne przygotowanie działek do sprzedaży.

Z powyższego wynika, że Sąd II instancji uznał, iż w sprawie wykazano, iże strona podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i stanowiła podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wspomniany art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Posługując się w dalszych rozważaniach m.in. argumentacją zawartą

w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/15, dotyczącym zobowiązania tej samej skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zauważyć w tym miejscu należy, że "wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest identyczna, ale obie definicje wskazują na zorganizowany, ciągły (stały) charakter tej działalności" (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2393/12, LEX nr 1572514).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości może stanowić źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.. Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są:

1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany;

3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni;

5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów, jeżeli:

1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f.).

Na mocy art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak powszechnie akcentuje się w orzecznictwie "najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowania i ciągłości tej aktywności" (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12 i z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, LEX nr 1643651, wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konsekwencji należy uznać, że – jak wskazano m.in. w pierwszym z wymienionych orzeczeń - jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, LEX nr 1493930). Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12).

Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w cytowanym już wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po wcześniejszym wyodrębnieniu własności. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast, zdaniem NSA, ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428).

Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że przypisanie stronie statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą nastąpiło w świetle analizy jej wieloletniej aktywności, a nie tylko w oparciu o jedną transakcję zawartą w 2007 r. Aktywność ta w latach 2003 – 2011 obejmowała zakup nieruchomości niezabudowanych, działania na rzecz wydzielenia mniejszych działek, wyrównania działek oraz zapewnienia dogodnego dojazdu do nich, wznoszenie na części z działek budynków, sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Pozyskiwanie klientów następowało poprzez profesjonalnie sformułowane oferty zamieszczane regularnie na stronie internetowej spółki cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca oraz na stronach biur pośrednictwa, z których usług strona korzystała.

Nie ulega zatem wątpliwości, że działalność strony była ukierunkowana na zysk (który zresztą strona osiągała - ze sprzedaży 4 nieruchomości zbytych w latach 2007 – 2008 i w 2010 r. wyniósł on od 8.319,85 zł do 392.909, 77 zł), miała charakter zorganizowany, inwestycje w poszczególne nieruchomości oraz kolejne poczynania były przemyślane, osadzone w realiach ekonomicznych, a różnie długi okres pomiędzy pozyskaniem gruntu a jego zbyciem przeznaczano z reguły na wykorzystanie wahań cen na rynku nieruchomości oraz poniesienie nakładów (wzniesienie budynków, dokupienie sąsiadujących działek) celem radykalnego zwiększenia wartości i atrakcyjności nieruchomości.

Realizowany przez stronę ciągły obrót nieruchomościami (który w samym 2008 r. obejmował nabycie w ciągu 5 miesięcy 2 działek oraz udziału w 3 działkach niezabudowanych oraz podział geodezyjny jednej z działek, a w latach 2005 – 2011 – sprzedaż 9 nieruchomości stanowiących łącznie 11 geodezyjnie wydzielonych działek) nie stanowił, wbrew twierdzeniom strony, rozporządzania majątkiem prywatnym. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe uwzględniły, że budynek położony w J. przy ul. [...]strona wybudowała na własne cele mieszkaniowe, zaś budynek przy ul. [...] został darowany mężowi strony w 2011 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych nieruchomości strona nie wykazała wykorzystywania ich na cele prywatne. Przesłuchani w toku postępowania córka

i syn skarżącej nie potwierdzili lansowanej przez stronę tezy, że podejmowane przez nią działania miały na celu polepszenie warunków bytowych i mieszkaniowych członków jej najbliższej rodziny. Córka strony oświadczyła, że "mieliśmy mieszkać razem w B. w rodzinie", przy czym to ogólne stwierdzenie nie koreluje z faktem, że w analizowanym okresie nie zawarto żadnej transakcji dotyczącej zabudowanej nieruchomości położonej w tym mieście. Z kolei inwestycje, przy których według zeznania syna skarżącej prowadził on prace remontowe w J. przy ul. [...]nie została w ogóle sprzedana przez stronę w latach 2005 – 2011, a nieruchomość przy u. [...]uznano za majątek prywatny strony i jej rodziny. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło także twierdzeń strony, że wyzbywała się ona majątku nieruchomego ze względu na niespodziewane trudności w spłacie zaciągniętego kredytu, gdyż mimo stosownego wezwania strona nie udokumentowała w żaden sposób rzeczywistego zaistnienia takiej przyczyny wyprzedawania mienia. Niesłuszny jest zatem zarzut, że organy podatkowe pozbawiły stronę uprawnienia do dokonywania transakcji związanych z majątkiem prywatnym, gdyż ten został w toku postępowania precyzyjnie wyodrębniony z przedmiotów obrotu stanowiącego przejaw działalności gospodarczej strony skarżącej. Niezasadnie również zarzuca się w skardze, że organ w opisach aktywności skarżącej dopuścił się istotnych przekłamań, umieszczając w wykazach zbywanych i nabywanych nieruchomości także te, które uznano za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt zawarcia transakcji dotyczących majątku prywatnego nie ma wpływu na uznanie pozostałych za przejaw działalności gospodarczej. Ponownego podkreślenia wymaga, że znamienna sekwencja kolejnych działań oraz znacząca skala aktywności strony dotycząca nieruchomości, które nie stanowiły składników majątku prywatnego i nie zaspokajały (nawet potencjalnie) potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej najbliższych w pełni uzasadnia twierdzenie, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.

Powyższej konstatacji nie można skutecznie podważyć kontestując w skardze dopuszczalność kwalifikowania poczynań skarżącej w świetle transakcji zawieranych poza badanym w niniejszej sprawie rokiem podatkowym. Należy bowiem mieć na uwadze, że – jak stwierdził NSA wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 509/16, LEX nr 2082994, rozważając przesłanki wyznaczenia granic pomiędzy profesjonalnym obrotem nieruchomościami a wyprzedażą majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem - "spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać - wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań".

W tym kontekście za bezzasadną uznać należy argumentację, w której wskazuje się na wymóg precyzyjnego umiejscowienia w czasie zapoczątkowania działalności gospodarczej (z rozstrzygnięć obu instancji wynika, że uznały one, iż znamiona działalności gospodarczej noszą działania skarżącej podejmowane począwszy od 2003 r.). Podobnie, bezpodstawnie zarzuca się w skardze, że organ I instancji nie wyjaśnił, czy skarżąca w latach 2003 – 2006 osiągnęła zysk lub stratę z działalności gospodarczej i nie dokonał wyliczeń w tym zakresie. Wskazać bowiem należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2007 r. dotyczy wyłącznie tego roku podatkowego i nie można w niej dokonywać weryfikacji i wyliczeń zarówno zobowiązań podatkowych za inne lata, jak i ewentualnych strat z danego źródła przychodów, gdyż przekraczałoby to przedmiot prowadzonego postępowania. Straty podlegałyby uwzględnieniu jedynie wtedy, gdyby wykazane zostały w zeznaniach podatkowych za lata poprzednie. Tymczasem, jak podano w odpowiedzi na skargę, skarżąca nie złożyła zeznań PIT za lata 2003-2006, a więc nie wykazała żadnych źródeł przychodów, a więc i strat. Organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do wszczynania z urzędu postępowania podatkowego za każdy rok podatkowy, także wtedy, gdy podatnik nie złożył zeznania podatkowego.

Odnosząc się w tym miejscu pokrótce do jedynej zawartej w 2007 r. transakcji dotyczącej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] wskazać wystarczy, że skarżąca w ciągu roku od jej nabycia wybudowała na niej jednorodzinny budynek mieszkalny i zbyła ją z zyskiem w wysokości 392.909,77 zł. W § 7 aktu notarialnego w ramach ceny sprzedaży zobowiązała się doprowadzić energię elektryczną do licznika tej energii w granicy działki, umożliwić nabywcy korzystanie z energii i wody do momentu podłączenia stałych instalacji tych mediów, przekazać nabywcy zatwierdzone projekty doprowadzenia wody i kanalizacji. Skoro skarżąca nie wykazała, o czym już była mowa powyżej, że nieruchomość ta stanowiła składnik jej majątku prywatnego, to nie sposób zaaprobować lansowanej przez stronę skarżącą tezy, że niedopuszczalne było uznanie, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest działalność gospodarcza. Na marginesie odnotować w tym miejscu należy, że bliskie sąsiedztwo tej nieruchomości z równolegle realizowaną inwestycją położoną przy ul. [...]służącą zaspokojeniu prywatnych potrzeb mieszkaniowych nie przesądza w żadnym stopniu o zakwalifikowaniu jej do majątku prywatnego, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r.

Jak więc wykazano powyżej zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 a u.p.d.o.f. nie są zasadne. We właściwie przeprowadzonym i wyczerpującym postępowaniu dowodowym, w ramach którego nie naruszono wskazanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, których strona w istocie nie neguje, kwestionując raczej sformułowane przez organ wnioski wynikające z tychże ustaleń. Bezpodstawnie także zarzuca się organowi odwoławczemu pobieżną kontrolę ustaleń dokonanych przez organ I instancji, wskazując w szczególności na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej i nieskorygowanie błędów organu I instancji, o czym będzie jeszcze mowa poniżej.

W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 181 O.p., dotyczący wykorzystania zeznań skarżącej i jej małżonka złożonych w toku postępowania kontrolnego. Dopuszczalność posłużenia się tymi zeznaniami, złożonymi w toku kontroli na podstawie art. 286 § 1 pkt 9 O.p. potwierdził NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., powołując się na regulacje zawarte w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podkreślenia także wymaga, że skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika została powiadomiona o planowanym przesłuchaniu męża jako świadka, a więc mogła w nim uczestniczyć (co potwierdza treść protokołu przesłuchania kontrolowanej (t.I, k.17). Wyjaśnić także warto, że zeznanie jest oświadczeniem wiedzy w zakresie stanu faktycznego, w związku z czym niezrozumiały jest zarzut skargi, w którym podnosi się, że przesłuchanie powinno być poprzedzone przedstawieniem świadkowi stanowiska organu co do istotnych w sprawie okoliczności.

Na pełną aprobatę zasługują także poczynione w toku postępowania ustalenia dotyczące przyjętej w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania. Niezasadny jest zarzut pominięcia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2006 r. na nieruchomość w J. przy ul. [...] nr [...], które, zdaniem pełnomocnika skarżącej miałyby powiększać wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. Wskazać bowiem należy, że świadek B.B.[...]r. (załącznik nr 20 do protokołu kontroli, t.I, k. 1-10) dokonał w przedstawionych mu przez kontrolujących tabelach od nr 1- 5 dotyczących kosztów poniesionych przez skarżącą w latach 2006 – 2010 przyporządkowania kosztów do poszczególnych nieruchomości oraz zeznał, że przedłożono wszystkie (podkr. Sądu) dokumenty źródłowe za te lata. Wspomnianemu świadkowi przedłożono wykaz faktur (rachunków) sporządzony w formie 5 tabel i zobowiązano go do przyporządkowania kosztów (dokonania adnotacji w kolumnie 7 tabel według przedstawionego mu wykazu, w którym poszczególnym inwestycjom (nieruchomościom) nadano kolejne numery, przy czym do nieruchomości w J. przy ul. [...]przyporządkowano nr 2, zaś nr 3 oznaczono inwestycję w J. przy ul. [...]. Dane uzyskane w ten sposób od świadka były później doprecyzowane na skutek skierowanego do strony wezwania z dnia 20 września 2012 r., na które uzyskano odpowiedź, że wydatki z pozycji 63, 235 i 236 tabeli nr 1 dotyczą inwestycji w J. przy ul. [...], natomiast pozycja 1 tabeli nr 2 odnosi się do budynku w J. przy ul. [...]. Odnotowania także wymaga, że działkę w J. przy ul. [...] strona nabyła dopiero w dniu 23 listopada 2006 r., tymczasem wydatki na inwestycję oznaczoną w protokole kontroli nr 2, która według twierdzeń skargi miała być wykonywana właśnie na tej działce były ponoszone już od 24 lutego 2006 r. i znalazły się wśród nich faktury z lipca i października 2006 r., których opis obejmował przyłączenie "B", montaż bramy, przebudowę wodociągu i montaż kotła CO, montaż okien oraz wykonanie instalacji elektrycznej przy ul. [...].

Wobec powyższego nie można uznać, żeby poniesione w 2006 r. wydatki związane z inwestycją nr 2 mogły dotyczyć niezabudowanej nieruchomości, którą skarżąca nabyła dopiero pod koniec 2006 r. Wydatki te były, zgodnie z protokołem kontroli, poniesione na rzecz prywatnej nieruchomości w J. przy ul. [...], a zatem nie mogły wejść do remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. Podkreślenia także wymaga, że (niezależnie od przywołanego wyżej oświadczenia świadka B.B.) również pełnomocnik skarżącej w pisemnym oświadczeniu (załącznik nr 1 do protokołu kontroli, t. I, k. 178) podał, że złożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. Godzi się także zauważyć, że skarżąca w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 20 lipca 2011 r. do protokołu kontroli (t.I, k. 258a - 258e) nie podważyła sposobu przyporządkowania kosztów do poszczególnych nieruchomości i nie twierdziła, że miejsce inwestycji oznaczonej w protokole kontroli nr 2 miało inną lokalizację niż J., ul. [...]. W toku zaś całego długotrwałego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzać, że prowadziła w 2006 r. inwestycje na nieruchomości przy ul. [...], której nawet jeszcze nie zakupiła.

W tym stanie rzeczy protokół kontroli jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, że wydatki przyporządkowane do inwestycji nr 2 dotyczą nieruchomości w J. przy ul. [...]. Dane z tego dokumentu zostały prawidłowo wykorzystane w decyzji organu I instancji, w związku z czym zarzut fałszowania danych jest całkowicie bezzasadny.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut, że świadek B.B. musiał w ciągu kilku godzin ("na gorąco", jak ujęto to w skardze) przyporządkować znaczna liczbę faktur do poszczególnych inwestycji. Zauważenia wymaga, że skarżąca już przed przesłuchaniem w dniu [...]r. była w toku kontroli wzywana do dokonania takiego przyporządkowania w terminie 3 dni (odebrane przez pełnomocnika skarżącej pismo z dnia 8 czerwca 2011 r. wraz z załącznikami stanowiącymi tabele z wykazami kosztów za lata 2006 – 2009 - t. I k. 51-57). Wezwanie to nie zostało wykonane, przy czym strona nie powoływała się na jakiekolwiek trudności w tym zakresie i nie domagała się przedłużenia terminu. W toku przesłuchania w dniu [...]r., (t.I, k. 14) skarżąca potwierdziła, że nie dokonano tegoż przyporządkowania i oświadczyła, że może to uczynić wyłącznie jej mąż, który dokonywał zakupu towarów i materiałów budowlanych. W tym stanie rzeczy kontrolujący ponownie przedłożyli to zestawienie w czasie przesłuchania B. B.

Z powyższego wynika, że w rzeczywistości strona miała czas na przyporządkowanie wydatków od dnia 8 czerwca 2011 r. do dnia [...]r.

i mogła to uczynić z udziałem swojego męża. Podkreślenia także wymaga, że – jak już wyżej wskazywano – na żadnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionowała protokołu kontroli w tym zakresie ani też nie powoływała się na zbyt krótki czas na dokonanie omawianego przyporządkowania.

Bezpodstawnie kwestionuje się także w skardze, że organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których objął sprzedaż nieruchomości 7% podatkiem od towarów i usług. Organ ten na str. 25 – 26 swojego rozstrzygnięcia wyszczególnił stosowne przepisy znajdujące zastosowanie w tym przypadku. Nadto zauważenia wymaga, że kwestia rozliczenia kwoty podatku należnego VAT za październik 2007 r., a więc za miesiąc, w którym strona sprzedała omawianą nieruchomość została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2013 r. utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 listopada 2013 r. Ustaleniami tymi był związany organ określający zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku od osób fizycznych.

Zauważyć także należy, że w przypadku omawianej transakcji nie powstał w ogóle podatek naliczony, który podlegałby odliczeniu od podatku należnego VAT, w związku z czym wszelkie zawarte w skardze rozważania skargi dotyczącej tej kwestii są bezprzedmiotowe.

Skład orzekający ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i stwierdził, że w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany oraz właściwie oceniony materiał dowodowy wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została określona w prawidłowej wysokości.

Wobec wykazanej powyżej legalności zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.