Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 368/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 2 pkt 2 i 4, art. 116 par. 1 - par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2024 r., nr 2201-IEW.4123.3.2024/AA w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2024 r. nr 2201-IEW.4123.3.2024/AA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220

§ 2, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 i 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 150 § 1 pkt 1, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm., dalej jako "P.u."), po rozpatrzeniu odwołania J.M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 27 listopada 2023 r. nr 2208-SEW.4123.35.2023 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J.M., jako byłego Prezesa Zarządu K. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"), solidarnie ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu Spółki – A.B. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 128.052,10 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US decyzją z 13 kwietnia 2022 r. określił K. Sp. z o.o. m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w wysokości 185.449,00 zł.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS

w Gdańsku w dniu 20 stycznia 2023 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została uznana za doręczoną dnia 4 lutego 2023 r.

Spółka nie uiściła wynikającego ze wskazanej decyzji zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę, a w związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne.

2.3. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 września 2023 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę

i kosztami egzekucyjnymi, jako byłego jej Prezesa Zarządu, solidarnie z ww. Spółką oraz byłym członkiem zarządu Spółki – A.B.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 27 listopada 2023 r. nr 2208-SEW.4123.35.2023, Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. solidarnie ze Spółką oraz byłym członkiem jej zarządu w osobie A.B., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w wysokości 102.757,28 zł tytułem kwoty zaległości głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.185,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 109,82 zł. Decyzja została uznana za doręczoną dnia 14 grudnia 2023 r. (zgodnie z art. 150 § 4 O.p.).

2.4. Od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w wyniku rozpatrzenia, którego Dyrektor IAS w dniu 8 marca 2024 r. wydał decyzję,

o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ najpierw wskazał na treść art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1 oraz art. 116 § 2 i § 4 O.p. Następnie podał, iż w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria wymienione w podanych przepisach prawa.

Ustalono, iż w sprawie J.M. razem z A.B. zostali powołani w dniu [...] kwietnia 2016 r. do pierwszego dwuosobowego zarządu K. Sp. z o.o. (o czym świadczy umowa Spółki sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu [...] kwietnia 2016 r. Rep. A nr [...]). Skarżący objął stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, natomiast A.B. stanowisko Viceprezesa Zarządu. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętą w dniu [...] grudnia 2019 r. J.M. został odwołany z pełnionej funkcji. Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu [...] grudnia 2019 r. podjęło uchwałę o odwołaniu A.B. z Zarządu ww. Spółki.

Jak wskazał Dyrektor IAS, w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. Skarżący wraz z A.B. pełnili funkcję członków Zarządu Spółki. Odpowiedzialność A.B. solidarna z K. Sp. z o.o. oraz Skarżącym za zobowiązania ww. podmiotu została orzeczona na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 27 listopada 2023 r. nr [...].

Dyrektor IAS powołując się w dalszej kolejności na treść art. 116 § 1 O.p. podał, iż w toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowej, o której mowa wyżej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę

i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z informacji pozyskanych z [...] S.A., Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz raportu OGNIVO, e-ORUS, WRO-SYSTEM, POLTAX wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego

i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić należności będące przedmiotem postępowania. Dane z CEPIK ujawniły, że na Spółkę zarejestrowany jest pojazd marki [...] (rok prod. [...]), jednak jak oświadczyli organowi egzekucyjnemu udziałowcy Spółki, nie mają oni wiedzy na temat tego pojazdu. Nie mają również kontaktu z prezes Spółki, która została powołana na to stanowisko po odwołaniu J.M.

W powyższych okolicznościach, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 20 września 2023 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Dyrektor IAS stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby w sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika, iż w sprawie taki wniosek nie został zgłoszony.

Organ odwoławczy podniósł, że na dzień wydawania decyzji, Spółka posiadała zaległości podatkowe za I, II oraz III kwartał 2018 r. Ponadto, na dzień 4 sierpnia 2023 r. posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w opłacaniu składek: na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych a także Fundusz Pracy za okresy: 1 – 4/2019, 3-6/2020, 1/2021. Ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016-2019 wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku.

Po odwołaniu się do przepisów Prawa upadłościowego, Dyrektor IAS stwierdził, iż Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, bowiem opóźnienie w ich wykonaniu przekraczało 3 miesiące. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył zobowiązań z tytułu podatku od towaru i usług za II kwartał 2018 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (a także składek na ubezpieczenie zdrowotne), w przypadku których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień 25 lipca 2018 r. oraz na dzień 15 lutego 2019 r. Spółka, jak podał organ, zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z dniem 16 lutego 2019 r.

i w konsekwencji stała się niewypłacalna z dniem 17 maja 2019 r. W związku z czym, Zarząd Spółki powinien w terminie 30 - dniowym licząc od daty 17 maja 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem wniosek w powyższym zakresie nie został zgłoszony. W przedstawionym zakresie Dyrektor IAS stwierdził również, że w postępowaniu przez organami nie zostało uprawdopodobnione, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu nastąpiło bez winy Skarżącego. Zauważono także, że w trakcie toczącego się postępowania Skarżący nie wskazał na składniki majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odpowiadając z kolei na zarzut zgłoszony przez Skarżącego w odwołaniu co do braku informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki oraz braku otrzymania decyzji z dnia 27 listopada 2023 r., które to zarzuty zostały ponowione w piśmie z 26 lutego 2024 r. Dyrektor IAS wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji, kierował korespondencję w sprawie na adres widniejący

w systemie informatycznym organu podatkowego od 29 kwietnia 2022 r. Zapisu adresu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał na podstawie złożonego przez Skarżącego (w podanej wyżej dacie) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021, w którym wskazany został jako aktualny adres zamieszkania Skarżącego: [...], ul. [...] nr [...]. W sytuacji zatem nieodebrania korespondencji kierowanej na ten adres, zdaniem Dyrektora Izby, Naczelnik US miał podstawy by uznać przesyłki za doręczone na podstawie art. 150 § 4 O.p. W zakresie tym podkreślił również, że odwołanie od zaskarżonej decyzji złożone zostało w ustawowym terminie.

Odnosząc się w następnej kolejności do stanowiska Skarżącego w kwestii wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za II kwartał 2018 r. z uwagi na fakt, że w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości, organ odwoławczy wypowiedział się, iż w sprawie wprost stwierdzono, że nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności odnosząca się do sytuacji majątkowej, czyli stanu, w którym zobowiązania pieniężne podmiotu przekraczają wartość jego majątku. Ustalono zaś, że stan niewypłacalności Spółki dotyczy zaistnienia przesłanki nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań. Jak wcześniej wspomniano, Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 maja 2019 r., zatem Zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od ww. daty podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, a zatem w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Analizując przebieg postępowania Dyrektor IAS nie dopatrzył się również zarzucanego przez Skarżącego zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 26 lutego 2024 r. naruszenia przepisów. Stwierdził ponadto, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów

i usług za II kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Końcowo Dyrektor IAS wskazał, że do chwili obecnej opisane wyżej zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie miały miejsce następujące okoliczności zawieszające/przerywające bieg terminu przedawnienia, mianowicie: decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2019 r. dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego m.in. za II kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. (doręczonym 27 maja 2019 r.) przyjęto zabezpieczenie wykonania ww. zobowiązania. W związku z czym termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018r. uległ zawieszeniu od 27 maja 2019 r. do 28 kwietnia 2022r. Dodatkowo, w dniu [...] lutego 2023r. zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny (o którym Spółka została zawiadomiona 1 marca 2023 r.) w postaci zajęcia rachunku bankowego, co skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z kolei w dniu 6 marca 2023r. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 stycznia 2023 r., skutkiem której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył w całości ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając:

1) naruszenie art. 212 w związku z art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie przesyłek zawierających postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzję w sprawie podatkowej za doręczone w sytuacji, gdy Strona pod adresem wskazanym przez organ podatkowy nie zamieszkiwała oraz nie miała wiedzy o wszczęciu oraz przebiegu postępowania podatkowego, a w konsekwencji także błędne uznanie, że decyzja podatkowa wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jako organ pierwszej instancji wywołuje skutki prawne pomimo jej niedoręczenia.

2) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, objawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęciem wszelkich czynności mających na wydanie decyzji w oparciu o kompletny stan faktyczny, w szczególności zaniechaniem zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego, co objawiło się między innymi poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.B., księgowego spółki;

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów pozyskanych od P. S.A. z siedzibą w W. w zakresie dofinansowań otrzymywanych przez spółkę; co w konsekwencji spowodowało, że organ zaniechał podjęcia inicjatywy nakierowanej na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, przede wszystkim:

- faktu, że spółka otrzymała szereg dotacji w 2020 i 2021 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz posiadała środki na uregulowanie wszelkich zaległości w tamtym czasie;

- faktu, że w okresie pełnienia przez J.M. funkcji w zarządzie spółki K. Sp. z o.o., spółka ta pozostawała w dobrej kondycji finansowej, czego dowodem jest m.in. okoliczność, że spółka dokonała wpłaty kilkuset tysięcy złotych na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za II kwartał 2018 roku.

3) naruszenie art. 191 § 1 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, objawiające się przyjęciem całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych, których nie sposób wywieść w sposób logiczny i racjonalny ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że spółka K. Sp. z o.o. zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne w dniu 16 lutego 2019 roku (wedle twierdzenia na stronie 5 decyzji), podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w maju 2019 r., spółka K. Sp. z o.o. wpłaciła na konto organu skarbowego zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na kwotę kilkuset tysięcy złotych (wedle twierdzenia na stronie 7 decyzji).

W związku z powyższym Skarżący wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w szczególności celem zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, o zasądzenie od organu na rzecz Strony wszelkich kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych a także o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie z udziałem Strony.

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, tj. dowodu w postaci decyzja P. w sprawie umowy subwencji z dnia [...] maja 2020 roku oraz dowodu w postaci decyzji P. z dnia [...] czerwca 2021 roku - na potwierdzenie faktu, iż Spółka otrzymała znaczne środki finansowe pozwalające jej na spłatę zadłużenia.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

5. W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego W.P z dnia [...] sierpnia 2024 r. wydanej w postępowaniu toczącym się przed sądem powszechnym, na potwierdzenie faktów, że: 1) Spółka była wypłacalna co najmniej do dnia 11 grudnia 2019 r., a w konsekwencji, że nieprawidłowe są stwierdzenia zawarte w decyzji odnośnie zaistnienia stanu niewypłacalności tej Spółki już w maju 2019 r., 2) organ prowadzący postępowanie podatkowe w sposób bezzasadny zaniechał dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz ustalenia prawdy materialnej, zgodnie z przepisami ustawy.

6. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 19 listopada 2024 r., Sąd postanowił przeprowadzić dowód

z dokumentów dołączonych do skargi oraz z opinii załączonej do pisma Strony Skarżącej z dnia [...] sierpnia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest niezasadna.

7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

7.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką oraz byłym członkiem zarządu Spółki – A.B. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 128.052,10 zł.

Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, w szczególności ustaleń dotyczących wystąpienia w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu stanu niewypłacalności Spółki, jako przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość oraz jego zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym

w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo, stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego) zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 września 2023 r., doręczonym w dniu 9 października 2023 r., w trybie art. 150 O.p. ze skutkiem wynikającym z § 4 tego artykułu, natomiast decyzja Naczelnika US określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za II kwartał 2018 r. wydana została w dniu 13 kwietnia 2022 r. i uznana za doręczoną w dniu [...] r.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 148 § 1 O.p. w kwestii błędnego zastosowania i w konsekwencji uznania za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji organu pierwszej instancji, gdy Strona pod adresem wskazanym przez organ nie zamieszkiwała oraz nie miała wiedzy o wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd wskazuje, iż jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US kierował korespondencję w prowadzonym postępowaniu na adres miejsca zamieszkania, który widniał w systemie informatycznym organu podatkowego, a wynikał ze złożonego przez Stronę w dniu 29 kwietnia 2022 r. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w 2021 roku. W sytuacji zatem braku odbioru korespondencji przesłanej na adres wskazany przez stronę, organ pierwszej instancji miał podstawy uznać przesłaną korespondencję za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p.

Zauważyć należy, że dopiero w piśmie z dnia 20 grudnia 2023 r. skierowanym do organu podatkowego, a więc po wydaniu decyzji Naczelnika US z dnia 27 listopada 2023 r. Skarżący podał inny adres od tego, który został zawarty w złożonym zeznaniu podatkowym. Tymczasem, to podatnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu miejsca zamieszkania, pod który winna być kierowana korespondencja organu podatkowego. Natomiast okoliczność, że w piśmie złożonym w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec A.B., który wnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego, wskazując inny adres Skarżącego, nie mogło zostać uznane za skuteczne poinformowanie organu o zmianie adresu zamieszkania Skarżącego. Informacja ta pochodziła od osoby trzeciej, nie będącej uprawnioną do reprezentowania Skarżącego i nie mogła zostać uznana, jako skuteczne zgłoszenie zmiany adresu zamieszkania wskazanego przez samego podatnika.

7.4. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

W niniejszej sprawie sporną pozostaje kwestia stwierdzenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, zaistniał stan niewypłacalności Spółki oraz czy wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

7.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu [...] kwietnia 2016 r. (umową Spółki sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) został powołany wraz z A.B. do pierwszego, dwuosobowego zarządu Spółki, w którym objął stanowisko Prezesa Zarządu. Funkcję tę pełnił do dnia [...] grudnia 2019 r., kiedy to Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z zarządu. Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu [...] grudnia 2019 r. uchwałę o odwołaniu osoby piastującej funkcję Wiceprezesa Spółki – A.B.

Tym samym uznać należało, iż w czasie w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. Skarżący wchodził w skład dwuosobowego zarządu Spółki razem z A.B. W związku z tym, to na Skarżącym ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze w Spółce z o.o. i na nim spoczywała również odpowiedzialność za terminowe regulowanie należności pieniężnych w tym publicznoprawnych.

Zaznaczyć również należy, że odpowiedzialność solidarna drugiego członka zarządu – A.B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. została orzeczona decyzją Naczelnika US z dnia 27 listopada 2023 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 27 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 455/24 oddalił skargę na ww. decyzję.

W związku z powyższym przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań tj. pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. w czasie, gdy upływał termin ich płatności, w niniejszej sprawie należało uznać za spełnioną.

7.6. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej

z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji

w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie wskazywane jest, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte

i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).

W świetle podanej uchwały NSA, samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na czynności, które były realizowane w toku postępowania egzekucyjnego celem wykazania, czy Spółka posiada majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Jak przedstawiono, Spółka nie posiadała majątku ruchomego, ani nieruchomego i innych praw majątkowych, z których skutecznie można byłoby zaspokoić zaległości Spółki w ww. podatku za II kwartał 2018 r. Wprawdzie dane z CEPIK ujawniły, że na Spółkę został zarejestrowany pojazd marki [...] (rok prod. [...]), jednakże z oświadczeń udziałowców tego podmiotu wynika, iż nie mają oni wiedzy na temat tego pojazdu. Powyższe potwierdza zatem, że z uwagi na brak informacji niemożliwym jest przeprowadzenie egzekucji z tego majątku. Przy powyższej ocenie uwadze nie może ulec także fakt, iż postanowieniem z dnia 20 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, co jednoznacznie potwierdza, że egzekucja wobec tego podmiotu z jego majątku okazała się w całości bezskuteczna.

Tym samym również przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została wykazana w kontrolowanej sprawie.

7.7. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy, lub wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Wymaga podkreślenia, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Stosownie zatem do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym w dniu 17 maja 2019 r., tj. w dacie, którą organ przyjął jako datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2).

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania pieniężne wartości majątku. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Z kolei, badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) jako przesłanki obiektywnej dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Ponadto, na dzień 4 sierpnia 2023 r. (data pisma ZUS) posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w opłacaniu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 1/2019-4/2019, 3/2020-6/2020,1/2021, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za 1/2019-4/2019, 3/2020-6/2020,1/2021 a także Fundusz Pracy za 1/2019-4/2019, 3/2020-6/2020,1/2021.

Natomiast jak wskazały organy podatkowe ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016-2019 wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku.

W niniejszej sprawie, zatem trafnie wywiódł Dyrektor IAS, że nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności odnosząca się do sytuacji majątkowej, czyli stanu, w którym zobowiązania pieniężne Spółki przekraczają wartość jej majątku. Natomiast prawidłowo uznał, że stan niewypłacalności Spółki dotyczył zaistnienia przesłanki nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (a także składek na ubezpieczenie zdrowotne) za styczeń 2019 r. i przypadał odpowiednio na dzień 25 lipca 2018 r. oraz 15 lutego 2019 r. W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 16 lutego 2019 r., co pozwoliło uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 maja 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania tj. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za styczeń 2019 r. W tej sytuacji, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zarząd był zobowiązany w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od 17 maja 2019 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc w dacie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Jak wynika z akt sprawy wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony.

Skarżący podniósł natomiast w skardze, iż organ przyjął dowolnie w ustaleniach faktycznych, że Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne w dniu 16 lutego 2019 r., gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że w maju 2019 r. dokonała wpłaty na konto organu podatkowego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na kwotę kilkuset tysięcy złotych.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, wskazania wymaga, iż wpłacona kwota, jak zauważył sam Skarżący jest kwotą zabezpieczającą wykonanie zobowiązania podatkowego, w związku z decyzją Naczelnika US z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki. Zabezpieczenie wykonania takiego zobowiązania służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem zatem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Powyższe oznacza, że zapłata kwoty zabezpieczenia nie stanowiło wykonania konkretnego zobowiązania podatkowego.

Natomiast bezsporne jest, że wpłacona kwota nie pokryła całości zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., które zostało określone w decyzji Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2022 r. i za które to zaległości orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Ponadto dodatkowo z treści pisma ZUS z dnia 4 sierpnia 2023 r. wynika, że po stronie Spółki nadal istniały zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, CBOSA), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne.

Mając na uwadze wykazane w trakcie przeprowadzonego postępowania zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za styczeń 2019 r. organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 maja 2019 r., a podnoszone w powyższej materii zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W tym miejscu dodatkowego podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p. członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli nie wykazał, m.in. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie) i opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące, taki wniosek winien być zgłoszony.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. licząc od 17 maja 2019 r. (kiedy to upłynął 3 miesięczny termin stanowiący podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Jak wynika z akt sprawy pomimo upływu wskazanego terminu wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

Podkreślić również należy, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane

i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu, również przedłożona przy piśmie z dnia 28 sierpnia 2024 r. przez pełnomocnika Strony skarżącej opinia biegłego sądowego w zakresie rachunkowości, sprawozdawczości finansowej i finansów oraz ekonomii i analizy finansowej sporządzona dla Sądu [...] w [...] z dnia [...] sierpnia 2024 r. w sprawie tam zawisłej na okoliczność ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki nie potwierdza stanowiska strony, że organy nieprawidłowo ustaliły stan niewypłacalności Spółki.

Z treści przedłożonej opinii biegłego sądowego wynika bowiem, że akta sprawy sądowej nie zawierały ksiąg rachunkowych Spółki i biegły nie miał możliwości zweryfikowania, czy sytuacja opisana w przesłance opóźnienia w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych, przekraczających trzy miesiące miała miejsce ( str. 6 opinii ).

Zatem przedłożony dokument nie potwierdzał braku spełnienia przesłanki niewypłacalności spółki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, na który wskazały organy podatkowe.

7.8. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał także, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki. Skarżący w skardze podnosił, że w okresie w którym pełnił funkcje Prezesa Zarządu, Spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczy otrzymanie szeregu dotacji w 2020 r. oraz 2021 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz posiadała środki finansowe na uregulowanie wszelkich zaległości w tamtym czasie. Ponadto dokonała wpłaty kilkuset tysięcy złotych na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim dlatego, że pełnomocnik Skarżącego pomija, że okolicznością na jaką wskazywały organy, świadczącą o stanie niewypłacalności Spółki jest brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nie sytuacja finansowa Spółki.

Natomiast z przedłożonych do skargi decyzji z dnia [...] maja 2020 r. w sprawie umowy subwencji oraz z dnia [...] czerwca 2021 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku zwrotu subwencji finansowej, co prawda wynika, iż Spółka otrzymała subwencję finansową. Niemniej, z dokonanych przez organy ustaleń wynika, iż pomimo tego posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem wykazywana przez Skarżącego okoliczność posiadania przez Spółkę środków finansowych nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie braku regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i w konsekwencji spełnienie przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Natomiast jak już wyżej wskazano wpłacona kwota w związku z wydaną decyzją zabezpieczająca, nie pokryła całości zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., które zostało określone w decyzji Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2022 r. i za które to zaległości orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego.

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Rozpatrując tę kwestię, nie bada się motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Objęcie funkcji członka zarządu (w niniejszej sprawie Prezesa zarządu) wymagało od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji, wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach ciążących na spółce kapitałowej, w tym nie tylko oceny sytuacji finansowej spółki ale i także okoliczności związanych z regulowaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Kontynuując powyższą analizę stwierdzenia także wymaga, że w sprawie nie została spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. Co należy podkreślić, obowiązek wykazania tego mienia ciąży na stronie postępowania, a nie na organie podatkowym. Nie jest więc rzeczą organu podatkowego poszukiwanie w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich ewentualnego majątku spółki, który umożliwiałby zaspokojenie istniejącej zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu w tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, które przerodziły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Organy podatkowe także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione przez Skarżącego w tym zakresie zarzuty i argumentacja skargi.

7.9. Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p. oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał zgromadzony w sprawie, w ocenie Sądu pozwolił na prawidłowe i dokładne zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, jak i zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. ( według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ) i art. 121 i 122 O.p.

Skarżący uzasadnia zarzut zaniechania zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego, co objawiło się odmową: - przeprowadzenia dowodu z dokumentów pozyskanych od P. S.A. z siedzibą w W. w zakresie dofinansowań otrzymanych przez Spółkę oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka A.B., księgowego Spółki

Jak już wyżej wskazano Sąd przeprowadzając dowód z wymienionych dokumentów, stwierdził iż przedłożone przez Stronę Skarżącą decyzje nie kwestionowały ustaleń organów, co do braku regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę i nie miały wpływu na zmianę sposobu rozstrzygnięcia w sprawie.

Odmowa zaś przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka A.B., nie miała wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie podkreślenia wymaga to, że w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowy jest zobowiązany do ich zbierania lecz jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wobec wskazanej osoby jako drugim członku zarządu również było prowadzone postępowanie podatkowe w rezultacie, którego orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 455/24 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 marca 2024 r., wydanej w tym przedmiocie.

7.10. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

7.11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.