Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 123/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c, par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 123/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 roku, sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Z., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 7 grudnia 2023 roku, nr 0111-KDIB1-2.4010.518.2023.1.MC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 123/24.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2023 r. wpłynął wniosek S. Sp. z o. o. w Z. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych,

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

S. Sp. z o.o. ("Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą, Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT"), tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia Wniosku Spółka jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął w październiku 2022 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; "UOR"). Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne ("Wspólnicy"), które są również członkami zarządu Spółki. Spółka zatrudnia, na podstawie stosunku pracy, również kilkunastu pracowników ("Pracownicy"), a części z nich zostały przyznane osobowe samochody służbowe ("Pojazdy").

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki eksploatacyjne, związane z używaniem Pojazdów będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności, koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia ("Wydatki Eksploatacyjne").

Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje parę Pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników ("Pojazdy Wspólników"). Wydatki Eksploatacyjne dotyczą również Pojazdów Wspólników. Liczba Pojazdów Wspólników nie zawsze odpowiada liczbie Wspólników. Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników stanowią środki trwałe Spółki oraz podlegają amortyzacji bilansowej zgodnie z art. 32 ust. 1-3 UOR. Wartość początkową Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników dla celów amortyzacji, Spółka ustaliła zgodnie z przepisami UOR, tj. na podstawie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 31 UOR ("Wartość Początkowa"). Spółka umożliwiła używanie Pracownikom oraz Wspólnikom Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. w celach prywatnych.

Obecnie korzystanie z Pojazdów, pozostawionych do dyspozycji Pracowników oraz Pojazdów Wspólników nie podlega ewidencjonowaniu. Spółka zamierza jednak, w najbliższym czasie, rozpoczęcie ewidencjonowania eksploatacji Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników. W tym celu Wnioskodawca wprowadził regulamin korzystania z Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników ("Regulamin") oraz zainstalował w Pojazdach oraz Pojazdach Wspólników nadajniki GPS, które w powiązaniu z oprogramowaniem komputerowym, umożliwiają pobranie dokładnej informacji o czasie, miejscu i długości trasy pokonywanych przez Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników. Oprogramowanie, kompatybilne z nadajnikami GPS, umożliwi dokonanie oceny, w które dni w danym miesiącu każdy z Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników był użytkowany również na cele prywatne. Wyciągi danych z oprogramowania współpracującego z GPS, będą stanowiły podstawę zapisów w ewidencji Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników.

Wnioskodawca nie jest zatem w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania Pojazdów tj. że zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług ("Odliczony VAT"), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu ("Nieodliczony VAT") zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; "Ustawa o VAT").

Spółka ustaliła Wartość Początkową zgodnie z art. 28 ust. 2 UOR. Po przyjęciu do używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca nie dokonywał rozbudowy, przebudowy, modernizacji tych składników, czyli nie ponosił nakładów na rzecz Pojazdów i Pojazdów Wspólników, które zwiększyły Wartość Początkową. Ujęty Nieodliczony VAT, obciąża wynik finansowy Spółki, o którym mowa w art. 28c pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 42 ust. 1 i 2 UOR oraz zysk netto zgodnie z art. 28c pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zysk netto Spółki jest ujmowany w rachunku zysków i strat, o którym mowa w art. 47 UOR oraz zgodnie z załącznikami do UOR. Spółka rozlicza amortyzację bilansową od Pojazdów i Pojazdów Wspólników w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Odpisy amortyzacyjne od Pojazdów i Pojazdów Wspólników obciążają wynik finansowy oraz zmniejszają zysk netto Spółki w każdym miesiącu rozliczeniowym.

Pytania wnioskodawcy:

1) Czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, z tytułu używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% miesięcznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych od Wartości Początkowej?

2) Czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT?

3) Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników?

4) Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, z tytułu używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% miesięcznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych od Wartości Początkowej.

Ad 2.

Podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT.

Ad 3.

Po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników.

Ad 4.

Po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

W dniu 7 grudnia 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-2.4010.518.2023.1.MC, uznając że stanowisko jest w części prawidłowe i w części odnoszącej się do pytań ad. 1-2 i 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

W analizowanym przypadku 50% odpisów amortyzacyjnych związanych z nabyciem samochodów osobowych wykorzystywanych również na cele osobiste udziałowców (tzw. cele mieszane) będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, natomiast wykorzystywanych przez pracowników będzie stanowiło wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą stosownie do art. 28m ust. 4a ustawy o CIT.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dochodu w postaci ukrytego zysku i wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą w wysokości 50% odpisów amortyzacyjnych będzie rozłożone w czasie tak jak amortyzacja samochodu osobowego.

Należy jednak pamiętać jeszcze o wydatku poniesionym na podatek VAT, o który nie

powiększono wartości początkowej środka trwałego. W wartości początkowej uwzględniono bowiem 50% VAT nie podlegającego odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT.

Jeżeli odpisy amortyzacyjne obliczane są od wartości samochodu osobowego, na którą składa się wartość netto + 50% podatku VAT, to na ukryty zysk/wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą będzie się składać 50% odpisów amortyzacyjnych i dodatkowo 50% pozostałej części podatku VAT, który nie został zaliczony do wartości początkowej środka trwałego.

Zatem 25% podatku VAT, w części w jakiej nie wpłynął na wartość początkową środka

trwałego, zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 i art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, stanowi

dochód z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Za takim podejściem, przemawia fakt, iż w treści wyżej wskazanego przepisu ustawodawca posłużył się spójnikiem "i", a więc dopuszcza sytuację, w której opodatkowaniu będą podlegały zarówno wydatki (w części w jakiej nie stanowią następnie kosztu jako np. odpisy amortyzacyjne) jak i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W przypadku składników majątku podlegających amortyzacji, podatek VAT, w części w jakiej podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy VAT, stanowi wydatek w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) i jednocześnie nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego, a więc nie zostanie uwzględniony w dokonywanych przez podatnika odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości.

Reasumując podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% odpisów amortyzacyjnych od

wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (wartość netto + 50% podatku VAT), a także 50% pozostałej części podatku VAT, który nie został zaliczony do wartości początkowej środka trwałego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów.

Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Co do przepisów ustawy o CIT, art. 28m ust. 4 pkt 2 czy też art. 28m ust. 4a ustawy o CIT mówią o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b/art. 28m ust. 4a pkt b ustawy o CIT, 50% wydatków

i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych

z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem bądź pracownik podatnika.

W powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek – dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, również do celów prywatnych, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, obejmująca również wartość zapłaconego odliczonego VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało

uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3-4.

W przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków, ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT ciężar dowodu, że składniki majątku

są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będzie wnioskodawca w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będzie w stanie udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

a) ukryty zysk – w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot

powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b) wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania

samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Zatem, należy zgodzić się, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników. Natomiast w przypadku, gdy samochód w danym miesiącu jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej ukryty zysk ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z tego tytułu nie powstanie.

Z kolei nie można podzielić poglądu odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem sposób postepowania wnioskodawcy nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Z uwagi na fakt, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie) należy ustalić w jaki sposób w całym miesięcy był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych

stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne).

Natomiast jeżeli w całym miesiącu samochód wykorzystywany tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą to w takim przypadku ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie powstanie.

Przepis art. 28 ust. 5 ustawy o CIT, dotyczy dowolności w zakresie dokumentowania sposobu wykorzystywania samochodu osobowego przez podatnika, tj. czy jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, czy też także w celach prywatnych. Przepis ten nie dotyczy sposobu ustalania podstawy opodatkowania odnośnie wydatków związanych ze samochodami osobowymi wykorzystywanymi również w celach prywatnych. Podstawa opodatkowania jest w przepisach wyraźnie wskazana jako 50% tych wydatków, co jednoznacznie wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, natomiast przepis

art. 28m ust. 5 ustawy o CIT nie modyfikuje tej zasady.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe, z kolei w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowego, wnioskodawca złożył na nią skargę,. W skardze zarzucono naruszenie:

A. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 zd. 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

1) pominięcie w interpretacji okoliczności istotnych dla sprawy, przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 5 października 2023 r. Organ nie uwzględnił w interpretacji kwestii momentu poniesienia wydatków związanych z zakupem lub leasingiem pojazdów oraz pojazdów wspólników, uznając że w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z rozdziału 6b ("Ryczałt") ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnić należy również tę część ww. wydatków, która nie stanowią ich wartości początkowej, nawet gdy określony wydatek nie został poniesiony w okresie ryczałtu;

2) brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia interpretacji w ten sposób, że organ pominął w swoich ustaleniach zakres zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów UOR, co ma istotne znaczenie dla opodatkowania określonych wydatków ryczałtem;

3) zastosowanie nieuzasadnionych uproszczeń w zakresie opodatkowania ryczałtem zakupu/nabycia pojazdów oraz pojazdów wspólników, prowadzących to tych samych konsekwencji podatkowych w ryczałcie.

B. prawa materialnego tj.:

1) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 4 pkt 2 lit. b) i ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i art. 28n 1 pkt 2, ust. 3, ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz w zw. z art. 3 ust. 1pkt 15 oraz art. 28 ust. 2 oraz 32 ust. 1-3 UOR poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania) poprzez uznanie, że w odniesieniu do zakupionych lub leasingowanych pojazdów oraz pojazdów wspólników zastosowanie znajdzie opodatkowanie wydatków poniesionych w związku z ich zakupem lub nabyciem również dla części wydatków niestanowiących wartości początkowej,

2) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2, ust. 4 pkt 2 lit. b) i ust. 43; 4a pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania), polegające na uznaniu, że:

a) opodatkowane ryczałtem są wszystkie wydatki, w tym również te niestanowiące dla wspólników i pracowników świadczeń w rozumieniu podatku dochodowego,

b) podlegają opodatkowaniu ryczałtem wydatki nieobciążające wyniku finansowego netto,

c) w podstawie opodatkowania ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku wydatków eksploatacyjnych, uwzględnić należy równowartość całego naliczonego podatku od towarów i usług ("VAT"), w konsekwencji czego podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi kwota brutto określonych wydatków eksploatacyjnych (cena netto powiększona o VAT) (ad. pytanie nr 2 z Interpretacji),

3) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 4 pkt 2 lit. b) oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania), polegające na uznaniu, że po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów oraz pojazdów wspólników, skarżący zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą za pełne miesiące kalendarzowe, w których pojazdy oraz pojazdy wspólników będą wykorzystywane również prywatnie, pomimo, że z ewidencji przebiegu pojazdów i pojazdów wspólników oraz Innych dowodów, wynikać będzie w jakiej części miesiąca pojazdy wspólników nie były wykorzystywane dla celów prywatnych (były używane wyłącznie służbowo) (ad. pytanie nr 4 z Interpretacji).

Skarżąca wnosiła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Poddana sądowej kontroli sprawa pozostaje w ścisłym związku z system opodatkowania w formie tzw. "CIT-u estońskiego". Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy podstawę opodatkowania w ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, z tytułu używania pojazdów oraz pojazdów wspólników, stanowi 50% miesięcznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej, czy podstawę taką stanowi 50% poniesionych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT i czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów oraz pojazdów wspólników, wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego ich wykorzystywania będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) pracowników oraz wspólników.

W ocenie skarżącej podstawę opodatkowania w ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, z tytułu używania pojazdów oraz pojazdów wspólników, stanowi 50% miesięcznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej, podstawę opodatkowania w ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów oraz pojazdów wspólników, stanowi 50% poniesionych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT, a po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów oraz pojazdów wspólników, wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu jedynie za tę część miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego ich wykorzystywania będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) pracowników oraz wspólników.

Z kolei zdaniem organu podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (wartość netto + 50% podatku VAT), a także 50% pozostałej części podatku VAT, który nie został zaliczony do wartości początkowej środka trwałego, ustalając wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto - w konsekwencji, podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów oraz pojazdów wspólników, również do celów prywatnych, stanowi 50% poniesionych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych, obejmująca również wartość zapłaconego odliczonego VAT.

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem sposób postepowania wnioskodawcy nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Z uwagi na fakt, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie) należy ustalić w jaki sposób w całym miesięcy był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych

stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne).

Natomiast jeżeli w całym miesiącu samochód wykorzystywany tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą to w takim przypadku ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie powstanie.

Przepis art. 28 ust. 5 ustawy o CIT, dotyczy dowolności w zakresie dokumentowania sposobu wykorzystywania samochodu osobowego przez podatnika, tj. czy jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, czy też także w celach prywatnych. Przepis ten nie dotyczy sposobu ustalania podstawy opodatkowania odnośnie wydatków związanych ze samochodami osobowymi wykorzystywanymi również w celach prywatnych. Podstawa opodatkowania jest w przepisach wyraźnie wskazana jako 50% tych wydatków, co jednoznacznie wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, natomiast przepis

art. 28m ust. 5 ustawy o CIT nie modyfikuje tej zasady.

Sad podziela zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji stanowisko prawne organu.

Kwestia, czy podstawę opodatkowania w ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, z tytułu używania pojazdów oraz pojazdów wspólników, stanowi 50% miesięcznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej została określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Przywołać tu należy n art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT i wynikająca z niego ocenę, że w zakresie analizy, czy powołane w nim wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej. W ocenie organu jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Trafnie zauważa organ, że za takim podejściem przemawia fakt, iż w treści wskazanego przepisu ustawodawca posłużył się spójnikiem "i", a więc dopuszcza sytuację, w której opodatkowaniu będą podlegały zarówno wydatki (w części w jakiej nie stanowią następnie kosztu jako np. odpisy amortyzacyjne) jak i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Odpisy amortyzacyjne od pojazdów wspólników, które są wykorzystywane również do celów prywatnych stanowią ukryte zyski. Analogicznie należy potraktować opłaty wstępne od pojazdów wspólników, które rozliczane są dla celów bilansowych w czasie opodatkowania ryczałem niezależnie od faktu, że zostały one zapłacone przez wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Skoro zgodnie z powołanym art. 28n ust. 3 u.p.d.o. rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości i dla celów bilansowych obciążają one wynik finansowy w okresie opodatkowania ryczałtem, to należy je kwalifikować jako ukryty zysk, bowiem dotyczą samochodów wykorzystywanych przez wspólników również dla celów prywatnych. Również zasada kontynuacji wynikająca z art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do płatności z tytułu rat ( opłaty z tytułu czynszu od pojazdów używanych na podstawie umów najmu lub rat leasingu), dotyczących pojazdów będących do wyłącznej dyspozycji wspólników, a używanych do celów mieszanych.

Stanowisko strony skarżącej opierające się na argumentacji związanej z okolicznością, że przedmiotowe pojazdy zostały nabyte przed okresem opodatkowania ryczałtem oraz sfinansowane z zysków wygenerowanych przed okresem opodatkowania ryczałtem, sprzeczne jest z treścią art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem pomija, że zgodnie z regulacją w nim zawartą podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez niego zasadami rachunkowości.

Skoro wspólnicy wykorzystują samochody osobowe, będące własnością spółki lub używane na podstawie umów najmu i leasingu dla celów mieszanych, a więc także do celów prywatnych, spółka zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. zobowiązana była do rozpoznania w okresie opodatkowania ryczałtem dochodu ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków ( raty, opłaty wstępne ) i odpisów amortyzacyjnych w związku z eksploatacją tych pojazdów.

Niezasadne okazały się zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 4 pkt 2 lit. b) i ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i art. 28n 1 pkt 2, ust. 3, ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz w zw. z art. 3 ust. 1pkt 15 oraz art. 28 ust. 2 oraz 32 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości.

Uprawnione jest stanowisko, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Spółka ponosi szereg wydatków, m.in. wydatki eksploatacyjne, związane z używaniem pojazdów będących jej własnością lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności, koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia ("Wydatki Eksploatacyjne"). Spółka udostępnia pojazdy wspólnikom oraz pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje parę pojazdów przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji wspólników ("Pojazdy Wspólników"). Wnioskodawca nie wyklucza prywatnego wykorzystania pojazdów, w związku z czym zarówno pojazdy jak i pojazdy wspólników są i będą wykorzystywane dla celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Wnioskując a contrario, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. za ukryty zysk należy uznać każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy wspomniane składniki majątku nie są w całości wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym, beneficjentem świadczenia w postaci wydatków eksploatacyjnych ponoszonych przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów osobowych są m.in. wspólnicy. Podmioty te mieszą się w zakresie podmiotowym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wspomniane Wydatki Eksploatacyjne należy uznać za ukryte zyski.

Analogiczna regulacja dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zaliczyć należy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) jeśli beneficjentem takiego świadczenia jest pracownik podatnika. W związku z powyższym, wydatki eksploatacyjne ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem pojazdów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Skoro wspólnicy oraz pracownicy wykorzystują samochody osobowe, będące własnością spółki lub używane na podstawie umów najmu i leasingu dla celów mieszanych, a więc także do celów prywatnych, spółka zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. oraz raz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zobowiązana była do rozpoznania w okresie opodatkowania ryczałtem dochodu ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków (raty, opłaty wstępne) i odpisów amortyzacyjnych w związku z eksploatacją tych pojazdów. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że ustalając wartość poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich kwotę brutto.

Zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia "wydatku". W związku z tym uzasadnione było odwołanie się przez stronę skarżącą do definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN). Zgodnie ze wspomnianą definicją przez pojęcie "wydatek" rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś. Zdaniem spółki wydatkiem będzie więc wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W ocenie sądu, rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe stanowiska, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT. Skoro spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 25.07.2023 r., I SA/Gd 491/23, LEX nr 3589600).

Podkreślić przy tym należy, że w świetle przedstawionych wyżej przepisów przy ustalaniu wysokości ukrytego zysku należy uwzględniać zysk jaki osiągnął udziałowiec, a ten jako konsument ponosił by wydatki w wysokości brutto, a zatem ta kwota musi być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości ukrytych zysków.

Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Podatnik musi mieć na względzie, że poza licznymi zaletami tegoż modelu opodatkowania są także i pewne ograniczenia. Z uwagi na fakt, że jest to zupełnie inny konstrukt, nie zawsze jest możliwe znajdywanie bezpośredniej analogii pomiędzy klasycznym opodatkowaniem CIT a CIT estońskim. Aby w pełni dostrzec sens ekonomiczny wspomnianych regulacji należy obrać szerszą perspektywę na czynniki determinujące wysokość dochodu.

Zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Mając powyższe na uwadze oraz regulację zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., postawą opodatkowania będzie dochód odpowiadający sumie ukrytych zysków oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Aby poprawnie obliczyć wspomnianą sumę należy brać pod uwagę wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych w kwocie brutto wynikającej z faktury. Kwota brutto (wartość netto + 100% VAT) z uwagi na regulację art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. oraz raz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zostanie bowiem przemnożona przez 50%. W związku z tym, podatnik w rzeczywistości poniesie ciężar ekonomiczny odpowiadający wysokości podatku CIT liczonemu od ½ kwoty netto oraz ½ VAT. Gdyby przyjąć, że wartość wydatków będzie stanowiła kwota netto + 50% VAT to z uwagi na wspomnianą regulację, podatnik zapłaciłby podatek CIT liczony od ½ kwoty netto oraz 1⁄4 VAT. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego preferowania podatników ryczałtu.

W związku z tym, za nietrafne należy uznać zarzuty, że ocena zgodnie, z którą podstawą opodatkowania ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony) stanowi przejaw nierównego traktowania podatników ryczałtu.

Ponadto treść art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazuje na ustalanie wydatku w miesiącu wykonania świadczenia. Natomiast miesiąc, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty, bądź poniesiono wydatek nie musi być tym samym miesiącem, w którym dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 25.07.2023 r., I SA/Gd 491/23, LEX nr 3589600).

Stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., art. 28m ust. 4 pkt 2, art. 28m ust. 4a; art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. art. 217 Konstytucji poprzez błędną ich wykładnię.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej także w zakresie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca, w jakiej czas prywatnego wykorzystania pojazdów wspólników będzie pozostawał w relacji do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji pracowników oraz wspólników, bowiem przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystania samochodu w danym miesiącu.

Powołany przepis art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. nie określa możliwości proporcjonalnej zapłaty ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych dla celów prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Przepis ten daje podatnikowi jedynie możliwość wykazania, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co daje prawo do nie zaliczania w przypadkach, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a, wymienionych wydatków ( odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków - w pełnej wysokości (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 11.07.2023 r., I SA/Gd 73/23, LEX nr 3599099).

Jak wynika z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, ustalony w miesiącu, w którym wykonano świadczenie łub dokonano wypłaty lub wydatku. W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że z uwagi na to, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków płatny jest w okresach miesięcznych, należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystany dany samochód.

Nie doszło więc do naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 4 pkt 2 lit. b) oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i ustawy o PIT.

Brak jest także podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 oraz art. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Uregulowane w art. 14b-h O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. O.p. nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi również doradztwa, lecz musi ograniczyć się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Brak było także podstaw do wzywania skarżącej w trybie art.169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia wniosku. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.