Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 651/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, 8,9, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2021 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.220.2021.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organem.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ, organ podatkowy) z 19 maja 2021 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.220.2021.2.EC dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia.

16 lutego 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek R. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wniosek został uzupełniony 14 maja 2021 r. i 15 maja 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...] lipca 2020 r. Sąd Okręgowy we W. orzekł rozwiązanie małżeństwa wnioskodawcy przez rozwód. Wyrok uprawomocnił się [...] lipca 2020 r. W celu uregulowania stanu majątkowego stron na postawie odrębnie zawartej umowy notarialnej zniesiono wspólnotę majątkową małżonków i ustanowiono rozdzielność majątkową. Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W 2020 r. były to dochody osiągane wyłącznie w Polsce, z jednego stosunku pracy oraz dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, instrumentów finansowych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest ojcem dwóch synów: P. K. ur. w 2000 r. oraz R. K.(1) ur. w 2009 r. Starszy syn nie został objęty wyrokiem rozwodowym. Wnioskodawca posiada pełnię praw rodzicielskich oraz na bieżąco wykonuje obowiązki rodzicielskie. Stałym miejscem pobytu i zamieszkania starszego syna jest mieszkanie wnioskodawcy we W. Ponieważ jednak syn studiuje w W.(1), w okresie trwania nauki stacjonarnej przebywa w W.(1), zaś w czasie wolnym (święta, wakacje, weekendy) oraz podczas nauki zdalnej przebywa we W. Syn utrzymuje kontakty z matką oraz odwiedza ją w jej miejscu zamieszkania ale stale przebywa z Wnioskodawcą i prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe. W ocenie wnioskodawcy w stosunku do starszego syna faktycznie wykonywał on stale władzę rodzicielską przez cały 2020 r. Starszy syn osiąga własne dochody. W 2020 r. było to zwolnione z opodatkowania stypendium naukowe oraz dochody z tytułu najmu okazjonalnego własnego mieszkania. Dochód ten jest opodatkowany w formie ryczałtu 8,5% i rozliczony przez syna w ramach PIT-28. Innych dochodów nie osiągał. Młodszy syn został objęty wyrokiem rozwodowym. Ponieważ urodził się z wrodzoną wadą [...] posiada orzeczenie o niepełnosprawności oraz otrzymywał zasiłek pielęgnacyjny przez cały 2020 r. W wyroku rozwodowym sąd orzekł że:

1. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad młodszym synem powierzył obojgu rodzicom, ustalając każdorazowe miejsce zamieszkania małoletniego dziecka w miejscu zamieszkania rodziców, zgodnie z Porozumieniem rodzicielskim (z [...] października 2019 r.);

2. udział stron w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania małoletniego dziecka ustalił w ten sposób, że zobowiązuje strony do łożenia na utrzymanie małoletniego podczas wykonywania bezpośredniej pieczy nad dzieckiem;

3. strony nie zajmują wspólnego mieszkania.

Porozumienie rodzicielskie z [...] października 2019 r. stanowi w szczególności że miejscem zamieszkania dziecka będzie miejsce zamieszkania ojca. Opieka nad dzieckiem jest sprawowana przez oboje rodziców w formie opieki naprzemiennej. Oznacza to że przez cały rok kalendarzowy w tygodnie parzyste dziecko przebywa z ojcem w jego miejscu zamieszkania, tygodnie nieparzyste z matką w jej miejscu zamieszkania. W okresie wakacji dziecko z każdym z rodziców przebywa łącznie po 1 miesiącu zachowując naprzemienność opieki. Święta oraz dni specjalne (dzień matki, dzień ojca, urodziny dziecka) są uregulowane oddzielnie i także precyzyjnie określą z kim w danym roku dziecko spędza te dni. W ramach swoich tygodni opieki rodzice nie kontaktują się ze sobą. Decyzje w sprawach dziecka będą podejmowane samodzielnie przez rodzica sprawującego w danym okresie opiekę nad dzieckiem, w tym decyzje wynikające z nagłych zdarzeń dotyczących życia, zdrowia i bezpieczeństwa - a więc istotne. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego kolejne punkty porozumienia mówią stanowią, że w tygodniach opieki przypadających na Wnioskodawcę, wnioskodawca wyłącznie i samodzielnie realizuje wszystkie czynności związane z opieką i wychowaniem - pomoc w lekcjach, przygotowywanie posiłków, podawanie leków, wizyty u lekarza, organizacja czasu wolnego itd. oraz że w tych okresach ponosi w całości koszty utrzymania syna. Porozumienie rodzicielskie w opisanej formie jest realizowane co najmniej od daty jego podpisania – a więc w tygodniach przypadających na wnioskodawcę wyłącznie wnioskodawca faktycznie wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do swojego małoletniego dziecka bez udziału drugiego rodzica. W tygodniach zaś przypadających na matkę to matka faktycznie wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do swojego małoletniego dziecka bez udziału drugiego rodzica. Jak wskazuje wnioskodawca wynika to z faktu, że wnioskodawca i matka dziecka mieszkają w zupełnie innych miejscach, a w kolejnych tygodniach opieki dziecko zmienia miejsce zamieszkania w taki sposób, że przez tydzień mieszka z Wnioskodawcą w miejscu pobytu wnioskodawcy, kolejny tydzień z matką w jej miejscu zamieszkania zgodnie z regułami opieki naprzemiennej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym może opodatkować własne dochody na zasadach przewidzianych art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020?

W ocenie wnioskodawcy spełnił wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno wnioskodawca jak i każde z dwojga wychowywanych dzieci spełnia wymogi opisane w art. 6 ust 4. Jak uznał wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, może skorzystać z formy opodatkowania przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dziecko tj. skorzystać z prawa opisanego w art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w przypadku dochodów osiągniętych w roku 2020 jak i w latach kolejnych, przy założeniu, że stan faktyczny się nie zmieni.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy przywołał brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.). Na podstawie przytoczonych przepisów skonstatował, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

1. posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

2. wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

3. nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,

4. nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Organ podkreślił jednak, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez organ z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa -nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Podsumowując, DKIS z analizowanej normy odkodował, że prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jak wskazał organ prawo podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów nie jest uzależnione od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Streszczając przyjęty do oceny stan faktyczny organ wskazał, że zarówno wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dziecka, aktywnie współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Wychowanie dziecka można bowiem określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości, oraz postaw emocjonalnych. Natomiast oceniając opisany we wniosku stan faktyczny organ uznał, że fakt współdziałania wnioskodawcy w wychowywaniu dziecka, poprzez naprzemienną opiekę przez oboje rodziców, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę. Nie sposób bowiem uznać w ocenie organu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym – w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zestawiając wywiedzioną treść normy z opisanym stanem faktycznym sprawy (w odniesieniu do młodszego z synów) organ uznał, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ww. ustawy i nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2020 r.

W przypadku starszego syna, organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, starszy syn osiągał w 2020 r. dochody z najmu okazjonalnego własnego mieszkania, a dochód ten był opodatkowany w formie ryczałtu 8,5% i rozliczony przez niego samego w 2020 r. w ramach PIT-28.

Podsumowując DKIS uznał, że wnioskodawca nie może skorzystać z opodatkowania dochodów za 2020 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko uznając tym samym jego stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną. Zarzucono jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, ponieważ starszy syn P. uzyskiwał dochody z najmu okazjonalnego własnego mieszkania i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na podstawie art. 6 ust 8, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, ponieważ taki dochód zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f. taką możliwość dopuszcza. Dochód z najmu okazjonalnego jest opodatkowany na gruncie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, a w związku z tym nie stanowi dochodu wyłączającego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisanego w art. 27 oraz art. 30b

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą starszego syna i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie osób, które samodzielnie isamotnie w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę skoro starszy syn i zamieszkuje z Wnioskodawcą, prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe a wnioskodawca w odniesieniu do niego realizuje przez cały czas pełnię procesu wychowawczego.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą młodsze dziecko, ponieważ wychowuje je także ich matka, i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie i samotnie w trybie opieki naprzemiennej z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowują to samo małoletnie dziecko.

Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Sąd rozpoznał skargę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór między skarżącym a organem dotyczy oceny tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżącemu będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

W ocenie strony spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa, u.p.d.o.f.). Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia organ podatkowy.

W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za niezgodne z prawem dlatego Skarga została oceniona jako uzasadniona.

Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty podniesione w punkcie 1 i 3 skargi. Zarzuty podniesione w punkcie 2 nie zostały uznane przez Sąd za uzasadnione, ponieważ DKIS nie interpretował wskazanych tam przepisów w zakresie podniesionym w ww. zarzucie (tj. w odniesieniu do starszego syna), stąd też nie mógł dokonać ich błędnej wykładni.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1. małoletnie,

2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3. do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów:

1. osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); albo

2. osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy.

Skarżący ma dwóch synów. Aby skorzystać z będącej przedmiotem interpretacji ulgi podatkowej ww. warunki musiałby spełnić przynajmniej w stosunku do jednego z nich, dlatego analiza powołanych wyżej przepisów prawa winna zostać dokonana w odniesieniu do każdego z synów z osobna, z uwzględnieniem odmienności odnoszących się do nich stanów faktycznych.

Strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny związany ze starszym synem. Między innymi wskazała, że w 2020 r. starszy syn uzyskał dochód z tytułu najmu okazjonalnego własnego mieszkania. Dochód ten jako opodatkowany w formie ryczałtu 8,5% został rozliczony przez starszego syna w ramach PIT-28. Ten element opisu stanu faktycznego skupił całą uwagę organu interpretującego w odniesieniu do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi będącej przedmiotem zapytania przez rozliczenie dochodów jako osoby samotnie wychowującej starszego z synów. Mianowicie DKIS uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko, ponieważ wyklucza to art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którego brzmieniem analizowany, preferencyjny sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do dziecka ma zastosowanie przepis art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Umknęła przy tym uwadze organu regulacja art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f., stosownie do której ww. wyłączenie preferencji nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c. W przywołanym art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wymieniono w szczególności osoby osiągające przychody z tytułu umowy najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. został podniesiony przez stronę w punkcie 1 skargi. W odpowiedzi na skargę DKIS zgodził się z zarzutem i przedstawiając bardzo syntetyczne uzasadnienie, wyraził pogląd, że mimo uznania tego zarzutu stan faktyczny sprawy wyklucza możliwość preferencyjnego opodatkowania strony jako osoby samotnie wychowującej starszego syna. Zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego Sąd uznał za uzasadniony. W ocenie Sądu błędnie organ uznał, że uzyskiwanie przez starszego syna dochodu z najmu okazjonalnego własnego mieszkania opodatkowanego w formie ryczałtu wyklucza w stanie faktycznym sprawy zastosowanie analizowanej ulgi podatkowej. Organ poddał interpretacji brzmienie art. 6 ust. 8 nie dostrzegając wyjątku opisanego w art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f. Dokonując jednak takiej konstatacji organ w skarżonej interpretacji zupełnie pominął ocenę pozostałych przepisów normy w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Syntetyczne wyrażenie stanowiska w odpowiedzi na skargę nie może sanować ani stanowić uzupełnienia skarżonej interpretacji indywidualnej. Z tego właśnie względu Sąd uznając za uzasadniony zarzut wskazany w punkcie 1 skargi. Sąd nie uznał zasadności zarzutu wymienionego w punkcie 2, bowiem oceny pozostałych przesłanek w odniesieniu do starszego z synów, w szczególności przesłanki samotnego wychowywania przez Stronę starszego syna, organ w skarżonej interpretacji nie dokonał.

W odniesieniu do młodszego z synów Sąd przechodząc do analizy prawnej na wstępie zauważa, że tożsame zagadnienia prawne w zbliżonych zasadniczo stanach faktycznych były już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3083/19, z 6 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 412/19, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20, z 14 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3790/18; opublikowane w CBOSA).

W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd w składzie ją rozpoznającym podziela zawartą w wyżej powołanych wyrokach argumentację i ocenę prawną.

Organ dokonując interpretacji uznał, że w okolicznościach sprawy strona nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania młodszego syna. DKIS przyjął, że fakt współdziałania wnioskodawcy w wychowywaniu dziecka, poprzez naprzemienną opiekę przez oboje rodziców, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez skarżącego. Nie sposób bowiem uznać w ocenie organu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym – w opisanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. W ocenie organu wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Tym samym DKIS uznał, że w odniesieniu do młodszego syna skarżący nie spełnia warunków do opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Takiej wykładni analizowanej normy prawnej, w kontekście przyjętego stanu faktycznego, Sąd nie podziela. Mając na uwadze brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb właściwego odczytania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", zasadnicze znaczenie ma wyraz ""samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "samotny" to "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam" (sjp.pwn.pl). "Samotnie" z kolei jest definiowane jako "bez towarzystwa, pojedynczo" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Doroszowskiego za sjp.pwn.pl). Leksykalne znaczenie wyrazów "samotny i "samotnie" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi" (sjp.pwn.pl). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (zob. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, opubl. CBOSA). W ocenie wyrokującego w tej sprawie Sądu wykładnia językowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Językowa wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzut podniesiony w punkcie 3 skargi. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni wyżej powołanego przepisu prawa materialnego. Otóż błędną jest interpretacja, stosownie do której w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą młodszego syna w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że nie przysługuje mu prawo preferencyjnego rozliczenia dochodu jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni oraz mając na uwadze odmienności opisanych we wniosku o interpretację stanów faktycznych.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.