Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1528/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, 6, 9, 10, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 41 ust. 4, 4ab
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej, m. in., ustalenia w jaki sposób spółka, jako podatnik ryczałtu, powinna ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla wypłat dokonanych na rzecz wspólników z tytułu podzielonego zysku, osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120).

Wnioskodawca obecnie nie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (ryczałt).

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022.2587, dalej jako ustawa o CIT) i planuje wybór tej metody opodatkowania w kolejnym roku. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadają osoby fizyczne (wspólnicy).

W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt, wnioskodawca zamknie księgi rachunkowe na ostatni dzień w miesiącu poprzedzającym wybór ryczałtu. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, spółka otworzy księgi rachunkowe. W ten sposób spółka rozpocznie pierwszy rok podatkowy w ryczałcie (pierwszy rok podatkowy), który potrwa do momentu zakończenia jej roku obrotowego trwającego w trakcie wyboru ryczałtu..

W okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy (okres do końca miesiąca poprzedzającego wybór opodatkowania ryczałtem) przychody spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.

W pierwszym roku podatkowym spółki wartość przychodu ze sprzedaży spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. W kolejnym roku podatkowym wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2.000.000 euro (drugi rok podatkowy).

Wnioskodawca wyodrębni zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał, w kolejnym roku podatkowym, w który podejmie decyzje w sprawie wypłaty dywidendy z pierwszego oraz drugiego roku podatkowego (trzeci rok podatkowy). W trzecim roku podatkowym obrót wnioskodawcy także przekroczy 2.000.000 euro.

W trzecim roku podatkowym wnioskodawca wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części wspólnikom (wypłacony zysk). Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do wspólników w trzecim roku podatkowym za pierwszy rok podatkowy oraz drugi rok podatkowy.

W oparciu o przytoczony opis zdarzenia przyszłego, spółka postawiła 5 pytań. W ramach pytania nr 5, które to pytanie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, spółka zapytała, czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym spółka jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk.

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym wnioskodawca jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk.

W ocenie spółki, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi wypłacony zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony ryczałt). Ustawodawca w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT przewidział specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku do wspólników podatnika ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik ryczałtu obowiązana jest zapłacić ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Przy tym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota. Taki sposób obliczenia podatku PIT koresponduje z sposobem obliczania podatku PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ przepisy art. 30a ustawy o PIT nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia, o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego, czy wypłaty dokonuje spółka, podlegająca opodatkowaniu Estońskim CIT, czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek dochodowy od osób prawnych. To czy podatek dochodowy od osób prawnych jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania CIT), czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców). Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki, a nie wspólników. Jako taki, pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który spółka (podatnik ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji zdaniem spółki, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w PIT z uwzględnieniem wypłaconego zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem wypłacony zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt związany z dokonaną wypłatą.

Dyrektor KIS w wydanej w 11 kwietnia 2023 r. interpretacji indywidualnej, znak 0114-KDIP3-1.4011.75.2023.4.BS, uznał, że stanowisko spółki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w PIT jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał istotne dla sprawy regulacje prawne zawarte w ustawie o PIT, w tym art. 30a ust. 19 oraz przepisy ustawy o CIT, a także odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105), druk 1532.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez spółkę ryczałt, związany z jej wypłatą. W tym zakresie organ wskazał, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - Przykład 50 (s. 68).

Organ przytoczył podany tam przykład. Mianowicie, w dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku, a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku. W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1.000.000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: 10% x 1.000.000 zł = 100.000 zł;

a) rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X:

Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości: 40% x 1.000.000 zł = 400.000 zł;

Podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi: 19% x 400.000 zł = 76.000 zł;

Podatek dochodowy od osób prawnych od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi: 40% x 100.000 zł = 40.000 zł;

Kwota pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi: 90% x 40.000 zł = 36.000 zł;

Należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: 76.000 zł – 36.000 zł = 40.000 zł.

Łączne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków netto spółki wypłaconych Pani X wynosi 80.000 zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto 40.000 zł (podatek dochodowy od osób prawnych) + 40.000 zł (podatek dochodowy od osób fizycznych) = 80.000 zł; 80.000/400.000 x 100% = 20%.

Wobec powyższego, zdaniem organu, w przypadku wypłaty dywidendy spółka pełniąca funkcje płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, który twierdzi, że w przypadku wypłaty dywidendy, spółka pełniąca funkcję płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania PIT kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku dokonanego do udziałowców skarżącej (wspólnicy) stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem CIT, podczas gdy przedmiotem opodatkowania PIT z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez skarżącą na rzecz wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez spółkę CIT, a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez wspólników.

Stanowisko skarżącej wynikało z literalnego brzmienia art. 30a ust. 19 ustawy o PIT oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o PIT, które przewidują, że podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej, tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych środków przez poszczególnych wspólników. Skoro, zdaniem organu, podstawę opodatkowania w PIT u wspólników stanowić powinna podstawa opodatkowania w CIT skarżącej, to dokonując wykładni przepisów ustawy o PIT, organ odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych, a także nakazał spółce, a przez to jej wspólnikom opodatkowanie środków, których nie otrzymają i nigdy otrzymać nie mogą, gdyż zostały one spożytkowane na zapłatę przez spółkę podatku CIT (ryczałtu).

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej O.p.), poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. Organ poza przytoczeniem przepisów oraz podaniem przykładów z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. nie podjął się wyjaśnienia czemu wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez skarżącą. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia - w zakresie obowiązków płatnika - w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie skarżącej, przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu (po pomniejszeniu o CIT zapłacony przez spółkę) i to od tej kwoty skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ natomiast uznał, że podstawa opodatkowania, zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, ma taką samą wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, zaś zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy poczynić uwagę, że analogiczne do powyższego zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone, m. in., w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 lutego 2023 r., I SA/Gl 1178/22 i z 16 lutego 2023 r., I SA/Gl 1171/22; WSA w Krakowie z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23; WSA w Poznaniu z 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22, WSA w Warszawie z 6 czerwca 2023 r., III SA/Wa 564/23, czy WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 123/23. Sąd posłużył się argumentacją zawartą w powyższych orzeczeniach, uznając ją za własną.

W ocenie sądu, organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel). Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Do ww. kategorii przychodów zalicza się również dywidendy.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21.

Przepis art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

W zaskarżonej interpretacji organ zaznaczył, że literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o PIT wskazuje, iż wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W tym miejscu należy wyjaśnić należy, odnosząc się do wyżej powołanych przepisów prawa, że od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest właśnie wprowadzony do ustawy o PIT, m. in., art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgę podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: "Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów."

Podkreślić należy, że zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t.j. ze zm.). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

W rezultacie, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ zasadnie zakwestionował stanowisko skarżącej, że w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez skarżącą ryczałt związany z jej wypłatą.

W związku z ww. zmianą przepisów, wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. W efekcie istniał "dwuetapowy" system obliczania obciążeń podatkowych - najpierw bowiem obliczano podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczano PIT od dywidendy.

Powyższa zasada nie będzie jednakże mieć zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, na co wskazuje chociażby ministerialny Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy. W Przewodniku wskazano, że otrzymane przez wspólnika podzielone zyski, pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeksu spółek handlowych.

Zaprezentowany przez skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych: najpierw obliczyć należy podatek należny od spółki (ryczałt), następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia, czyli w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki.

W powyższej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o PIT o ryczałt należny od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej sprowadzającej się do tego, że za odliczeniem od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uregulowanym w art. 30a ust 19 ustawy o PIT, podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez spółkę, przemawia jego powstanie zgodnie z metodą kasową. Jak wyjaśniono bowiem wcześniej, podstawa opodatkowaniu w obu podatkach (zarówno podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych) jest tej samej wartości.

W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

W tym stanie sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się także do treści pisma stanowiącego ogólną interpretację Ministra Finansów, pt. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Zaznaczyć należy, że treść tej informacji nie stanowi źródła prawa, czy też uzupełnienia zapisów przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę. Niemniej, podkreślić należy, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo przedstawienia jednego z przykładów zawartych ww. przewodniku, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Zatem sąd uznał, że wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.