Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1571/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: z art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2014 nr 227 poz 69 art. 7 ust. 1 i ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 809/2014 z dnia 17 lipca 2014 r. ustanawiające zasady stosowania rozporządzenia Parlamentu  Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do zintegrowanego systemu zarządzania i kontroli, środków rozwoju obszarów wiejskich  oraz zasady wzajemnej zgodności.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 342/19 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 342/19 oddalił skargę F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 9 marca 2017 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej (dalej: "EU") paski męskie z dzianiny poliestrowej marki M. sprowadzone z C. przez "F. " Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca", "F. ").

W okresie od 10 maja do 23 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w siedzibie skarżącej i w siedzibie "M. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "M. "), która jako spółka nadrzędna jest właścicielem 100% udziałów w F. . Kontrolą objęto dokumentację księgową i finansową związaną z obrotem towarowym z zagranicą w okresie od 1 października 2016 r. do 31 marca 2017 r. pod kątem zgodności z przepisami prawa celnego dokonanej wymiany handlowej. W wyniku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności F. , należącej do Grupy Kapitałowej M. , jest import i odsprzedaż hurtowa dla M. całości importowanej odzieży i obuwia sygnowanych znakiem towarowym H. oraz M. . Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") uznał, że skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, albowiem nie uwzględniła w niej opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz H. [...] przez M. . W związku z tym decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik określił wartość celną towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym z uwzględnieniem opłat licencyjnych oraz orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) i o poborze odsetek wynikających z art. 114 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 2013.269.1), dalej: "UKC".

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną (art. 71 ust. 1 lit. c) UKC). A zatem, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne powinny być dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, jeżeli: 1) nie zostały one ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, 2) odnoszą się do towarów, których wartość celna jest ustalana i 3) kupujący musi ponieść te opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał za niezasadne stanowisko skarżącej dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2015.343.558) - dalej: "RW", albowiem Naczelnik prawidłowo uznał, że opłaty licencyjne uiszczone na rzecz H. [...] BV są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. A zatem, poniesione opłaty licencyjne za znak towarowy H. powinny być elementem wartości celnej sprowadzonych towarów sygnowanych tym znakiem. Zarówno Licencjobiorca (M. ), jak i skarżąca (jako Sublicencjobiorca), nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem H. bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na Licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów znakiem H. wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z Licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez H. [...] BV normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez Licencjodawcę w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez Licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia Licencjodawcy lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno Licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie Licencjodawcy projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez Licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez Licencjodawcę.

Organ odwoławczy przyznał rację skarżącej, że badanie powiązania pomiędzy Licencjobiorcą (M. ) a skarżącą jako importerem towarów przez pryzmat art. 127 ust. 1 RW nie jest prawidłowe, jednakże nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Naczelnik wykazał bowiem spełnienie przesłanek warunkujących doliczenie opłat licencyjnych za znak towarowy H. do wartości celnej sprowadzonych przez stronę towarów. Dyrektor nie zgodził się natomiast z twierdzeniem, że powiązanie pomiędzy M. a stroną nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że F. wchodzi w skład Grupy Kapitałowej M. . Ponadto M. jest całkowitym właścicielem F. i ma stuprocentowy udział w jej zarządzaniu, a tym samym posiada wszystkie prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w spółce. Obie spółki są więc prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, istotne jest również to, że w dniu 1 grudnia 2016 r. M. zawarła z F. "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku". Na jego podstawie F. przejęła prawa i obowiązki związane z produkcją i importem towarów ze znakiem towarowym H. . Z treści porozumienia wynika, że M. w ramach dotychczasowej działalności zleciła w 2016 r. produkcję odzieży i obuwia oznaczonych znakiem towarowym H. , których import na obszar celny UE miał nastąpić po dniu podpisania Porozumienia i na poczet tych dostaw uiściła zaliczki oraz że F., jako podmiot tworzony w ramach grupy kapitałowej M. i spółek od niej zależnych, od dnia zawarcia tego porozumienia przejmie produkcję towarów ze znakiem H. i dostarczy je na rzecz M. jako ich importer i dostawca. Ponadto z akt sprawy wynika, że pracownicy M. (działu importu, produkcji i projektowego), którzy do czasu zawarcia Porozumienia zajmowali się dokonywaniem ustaleń dotyczących produkcji przedmiotowych towarów, przeszli do F. . Ustalono, że obie spółki są ściśle powiązane i jako wspólnicy współuczestniczący w spółce z o.o. posiadają nie tylko wszystkie prawa, ale i obowiązki związane z tym uczestnictwem. Obowiązek uiszczania opłat licencyjnych przez M. wynika niewątpliwie z Umowy dystrybucyjnej.

Następnie skarżąca wniosła do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 342/19 oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy importując wyprodukowane w C. towary holenderskiej spółki H. [...] BV skarżąca była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru, powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz tej spółki.

Sąd I instancji wskazując na brzemiennie art. 70 i 71 ust.1 lit. c) UKC uznał, że w omawianej regulacji prawodawca wspólnotowy, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera. W ocenie Sądu I instancji, ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Poza sporem pozostaje, że umowa dystrybucyjna ze spółką H. została zawarta wyłącznie przez spółkę M. W umowie tej określono obowiązek bezpośredniego ponoszenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych, precyzując, że mają być one obliczane od kwoty faktur za upoważnione towary według stawek od 7% do 17,5% w zależności od rodzaju i ilości wyprodukowanego na zamówienie i kupionego następnie towaru. Jednocześnie w 2016 r. M. udzieliła skarżącej, której jest wyłącznym właścicielem (100% udziałów skarżącej należy do licencjobiorcy) - na zasadzie aneksu do ww. umowy licencyjnej - upoważnienia do zlecania produkcji, zakupu, importu i wprowadzenia na obszar celny UE upoważnionych towarów oznaczonych znakiem towarowym H. , do którego wyłączne prawa przysługują spółce H. [...] BV w A.. Na tej właśnie podstawie skarżąca zleciła w C. produkcję i nabyła ujęte w deklaracji towary upoważnione, opatrzone znakiem towarowym H. , nie opłacając bezpośrednio należności wynikających z licencji, co zostało zastrzeżone jako wyłączna kompetencja nominalnego licencjobiorcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla skarżącej za wyprodukowane w C. na jej zlecenie towary opatrzone znakiem H. stały się podstawą zarówno do sporządzenia dokumentów celnych (przez przedstawiciela skarżącej), jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, tj. M. . Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające M. były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, tj. już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności Spółka składała bowiem za zgodą M. (działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej) zamówienie u c. kontrahentów na określoną co do ilości i rodzaju partię produktów sportowych lub turystycznych, opatrzonych licencjonowanym znakiem H. . Następnie nabywała te towary (co dokumentują faktury wystawiane jej przez c. kontrahentów) i importowała do UE (co dokumentuje wskazane wyżej zgłoszenie celne). W momencie gdy opisane powyżej czynności zostały zakończone, następowało ostateczne rozliczenie się przez M. z licencjodawcą, co dokumentują w sposób bezpośredni znajdujące się w aktach administracyjnych faktury licencyjne wystawiane wobec M. przez właściciela marki H. , tj. H. [...] BV.

Sąd I instancji uznał, że organy orzekające przyjęły w sposób zasadny, że wartość celna importowanych towarów podana w polu 46 zgłoszenia celnego powinna zostać powiększona o kwotę opłat licencyjnych, wynikającą z faktury nr [...]. Faktura określająca opłaty licencyjne zawiera jednoznaczne odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta oraz numeru i kwoty faktury wystawionej przez producenta na rzecz strony skarżącej. Wystawienie przez licencjodawcę faktury za opłaty po zakończeniu procedury celnej uwypukla, zdaniem Sądu, wskazanie, że były one związane z konkretnymi zamówionymi wcześniej partiami towaru. Okoliczność, że faktura licencyjna została wystawiona już po złożeniu zgłoszenia celnego, nie ma wpływu na wadliwie wskazaną w zgłoszeniu celnym wartość towaru. W związku z uzależnieniem opłat licencyjnych od ilości i rodzaju towaru importowanego ich wysokość można było bowiem w prosty sposób przewidzieć i ustalić.

Sąd I instancji uznał również, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 136 ust. 4 RW. Z oczywistych względów w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły, że opłaty licencyjne uiszczane przez M. na rzecz H. stanowiły płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW jednym z samoistnych warunków dla uznania opłat licencyjnych za opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest bowiem ustalenie, że "towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności tych opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy". Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014 r. pomiędzy spółkami H. a M. "Umowy dystrybucyjnej - licencji na znaki towarowe" oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 grudnia 2016 r. Z treści ww. dokumentów wynika, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjobiorca nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakami towarowymi H. bez uiszczenia opłaty licencyjnej z tych znaków towarowych. Sąd uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy F. a M. powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego skarżąca - jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dlatego też Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z ww. przepisów, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków H. ) i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10% lub 7% wartości z faktur importowych. Sąd podzielił tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione obniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu o licencję towarów marki H. . Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu.

II

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 136 ust. 4 RW, w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie na rzecz H. [...] B.V. uiszcza M. Sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na skarżącą obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów;

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz H. [...] B.V. uiszcza M. Sp. z o.o. powinna podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącą, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą (M. Sp. z o.o.) a skarżącą (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów (od których skarżąca je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy', to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako "o.p.", w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, polegające na pominięciu błędnej oceny przez organ celno-skarbowy dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014r., zawartej pomiędzy M. Sp. z o.o., a H. [...] B.V., że Skarżąca jest sublicencjobiorcą znaku towarowego H. lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H. i warunkiem ich zakupu od producenta;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wyjście przez Sąd I instancji poza granice sprawy administracyjnej, skutkujące poczynieniem ustaleń w zakresie rzekomo niedozwolonej optymizacji należności celnych Skarżącej, które były następnie podstawą wydania rozstrzygnięcia pomimo, że sprawa administracyjna obejmowała wyłącznie ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów i nie obejmowała postępowania w sprawie obejścia przepisów prawa podatkowego;

6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3, poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i właściwa ocena przedstawionych dowodów powinna prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie i wniosła o przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu wyłonienia się zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji, a także uchylenie decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni i umorzenie postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i wymaganej kwoty należności celnych, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

III

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną, w pełni podtrzymał swoją argumentację w sprawie, jak również zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na skutek zarządzenia Przewodniczącej I Wydziału Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zmianami).

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, a niektóre z nich za nieskuteczne.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, polegające na pominięciu błędnej oceny przez organ celno-skarbowy dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie na podstawie analizy umowy z dnia 14 listopada 2014 r. zawartej pomiędzy M. Spółka z o.o., a H. [...] B.V., że skarżąca jest sublicencjobiorcą znaku towarowego H. lub, że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H. i warunkiem ich zakupu od producenta.

Podnieść w zakresie tego zarzutu w pierwszej kolejności należy, że w sytuacji, gdy podmiot skarżący kasacyjnie wskazuje na dokonanie błędnej oceny dowodów powinien powołać jako naruszony art. 191 o.p., który to przepis odnosi się do dokonywania przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z jego treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mimo jednak tego uchybienia NSA postanowił w okolicznościach faktycznych tej sprawy odnieść się merytorycznie do postawionego zarzutu.

Z zarzutem tym zgodzić się nie można, przede wszystkim wskazać w tym zakresie należy, że aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej wprowadzony został m.in. nowy ustęp 18.3. Zgodnie z jego treścią Licencjobiorca (M. Sp. z o.o.) może przyznać F. Sp. z o.o. (Sublicencjobiorca) sublicencję na stosowanie Znaków towarowych H. na upoważnionych Towarach bądź w związku z nimi, wytworzonymi w celu ich sprzedaży przez Licencjobiorcę lub Sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że Licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których Sublicencjobiorca został wyznaczony przez Licencjobiorcę, za wykonanie przez Sublicencjobiorcę warunków Umowy, za wszelkie koszty płatne przez Sublicencjobiorcę lub na rzecz niego.

W aktach sprawy znajduje się także "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym M. Sp. z o.o., upoważnia F. Sp. z o.o. do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi: H. oraz M. , do których wyłączne prawa przysługują H. [...] B.V. z siedzibą w A.. Co ważne, Spółka M. upoważniając Spółkę F. do tych działań powołała się na ustęp 18.3 Umowy dystrybucyjnej, wprowadzony jak wyżej wskazano 19 grudnia 2016 r., stanowiący o udzieleniu Spółce sublicencji na stosowanie znaków towarowych H. . Jakkolwiek to porozumienie zostało nazwane "Upoważnieniem", to uprawnione jest stanowisko, że Spółka M. udzieliła Spółce F. sublicencji.

Powyższe w sposób jednoznaczny, w ocenie NSA, świadczy o udzieleniu przez Spółkę M. Spółce skarżącej kasacyjnie sublicencji na stosowanie znaku towarowego H. . Niewątpliwie zatem skarżąca posiada status sublicencjobiorcy odnośnie znaku H. .

W zakresie drugiej części tego zarzutu dotyczącej warunku zapłaty za licencję, iż jest to warunek zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem H. i ich zakupu od producenta, stwierdzić należy, że w ramach wynagrodzenia za prawa przyznane przez H. [...] B.V. z siedzibą w A. Licencjobiorca został obowiązany do zapłaty na rzecz H. opłaty licencyjnej (pkt 8.), jak również do dostarczenia H. kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary (nie licząc kosztów ich ubezpieczenia lub przewozu poniesionych przez Licencjobiorcę), kwotę Opłaty Licencyjnej i kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary (pkt 9 ust. 9.1.). Licencjobiorca został także zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy (pkt 9 ust. 9.3.).

Przywołane powyżej postanowienia umowy i upoważnienia przekonują, w ocenie NSA, że zarówno Licencjobiorca, jak i Sublicencjobiorca, nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem H. bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na Licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów znakiem H. wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z Licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez H. normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez H. . w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez Licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia H. lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno Licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie H. projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez Licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez H. .

Niewątpliwie, w ocenie NSA, treść wskazanych kontraktów, w szczególności nałożone obowiązki, a mianowicie: kwartalne zestawienia kwot, na które producenci towarów ze znakiem wystawili faktury, kwot opłat licencyjnych, możliwości przeprowadzenia przez Spółkę H. kontroli ksiąg i dokumentacji umożliwiającej sprawdzenie prawidłowości rozliczeń opłat licencyjnych, przekonują, że zlecenie produkcji, jak i import wyprodukowanych towarów ze znakiem H. , były powiązane i uzależnione od dokonywania opłat licencyjnych za stosowanie znaku towarowego H. .

Tym samym zarzut ten zarówno w zakresie odnoszącym się do statusu skarżącej kasacyjnie jako licencjobiorcy, jak i uznania, że zapłata licencji była warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym H. i warunkiem ich zakupu od producenta, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W drugim zarzucie procesowym dotyczącym naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Spółka wskazała na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez wyjście poza granice sprawy, skutkujące poczynieniem ustalań w zakresie rzekomo niedozwolonej optymalizacji należności celnych. Spółka wskazuje, że sprawa dotyczyła ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów i nie obejmowała obejścia przepisów prawa podatkowego.

Z zarzutem tym zgodzić się nie można, przede wszystkim stwierdzić należy, że nie jest usprawiedliwione twierdzenie dotyczące obejścia przepisów prawa podatkowego. Sprawa dotyczy ustalenia wartości celnej, należności celnych i odsetek od tych należności. Zatem ewentualne wskazanie w zarzucie dotyczące obejścia przepisów prawa powinno odnosić się do przepisów prawa celnego.

Przedstawienie przez Sąd I instancji argumentacji nawiązującej do obejścia przepisów regulujących wartość celną towarów nie jest wyjściem poza granice sprawy. To dalej jest ta sama sprawa dotycząca wartości celnej, należności celnych i odsetek naliczonych od tych należności. WSA prezentując motywację zajętego stanowiska wspartą twierdzeniami o działaniach mających na celu obejście przepisów regulujących wartość celną towarów poszerzył jedynie zajęte przez organy stanowisko. Nie wyszedł poza granice sprawy. To jest ta sama sprawa, która była przedmiotem rozstrzygania przez organy celno-skarbowe. Dotyczy tej samej strony, tego samego przedmiotu, podstawy prawnej i faktycznej.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ odwoławczy w treści uzasadnienia swojej decyzji wprost stwierdził, że przed zawarciem porozumienia w sprawie przejęcia produkcji w toku, towary sygnowane znakiem H. zakupione od tych samych producentów, importowane były przez M. Spółkę z o.o. wraz z deklarowanymi w zgłoszeniach celnych kosztami opłat licencyjnych ponoszonych na podstawie tej samej umowy dystrybucyjnej z dnia 14 listopada 2014 r. zawartej pomiędzy H. [...] BV a M. Spółka z o.o. Dalej zauważyć trzeba stwierdzenie organu odwoławczego ujęte w zaskarżonej decyzji, iż można tylko zgodzić się z organem I instancji, że zawarcie umowy o przejęciu produkcji w toku (przejęcie od M. przez F. ) mogło mieć na celu zaniżenie wartości celnej importowanych towarów poprzez niedoliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez grupę Kapitałową M. Spółka z o.o., w skład której wchodziła skarżąca kasacyjnie Spółka. WSA mając na względzie stanowisko organów skonstatował, że takie celowe działanie zmierzające do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieujęcie w niej zapłaconych lub należnych opłat licencyjnych stanowi o obejściu przepisów prawa celnego.

NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, podziela zapatrywania WSA, iż doszło w jej zakresie do obejścia przepisów prawa regulujących należności celne. Spółki powiązane kapitałowo (właścicielem 100% udziałów Spółki F. Spółki z o.o. jest Spółka M. Spółka z o.o.), należące do jednej grupy kapitałowej, podjęły celowe działania zmierzające o obejścia przepisów prawa celnego. Przekonuje do takiego stwierdzenia właśnie to wyżej wskazane działanie polegające na przelaniu wszystkich uprawnień i obowiązków posiadanych przez Spółkę M. w stosunku do znaku towarowego Spółki H. na Spółkę F. , poza obowiązkiem uiszczania opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego H. . Podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnego racjonalnego usprawiedliwienia dla tak ukształtowanych stosunków prawnych. W postępowaniu nie wykazano, aby pozostawienie obowiązku uiszczania opłat licencyjnych przez M. Spółkę z o.o. miało jakiekolwiek racjonalne uzasadnianie gospodarcze, poza korzyścią w postaci zaniżenia wartości celnej towarów i uiszczania niższych z tego tytułu należności publicznoprawnych. Słusznie zatem organy celno-skarbowe uznały, że zawarcie ww. umowy o przejęciu produkcji w toku z dnia 1 grudnia 2016 r. miało na celu zaniżanie wartości celnej importowanych towarów poprzez niedoliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez grupę Kapitałową M. Sp. z o. o.

Zasadnie też organ w jednej z odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo Unii dotyczące obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (por. wyroki: z dnia 16 listopada 2006, Compaq Computer International Corporation, C- 306/04, EU:C:2006:716, pkt 30, a także z dnia 16 czerwca 2016 r. EURO 2004, Hungary, C-291/15, EU:C:2016:45, pkt 23, 26). NSA zauważa, że stanowisko to TSUE konsekwentnie prezentuje także w późniejszych swych orzeczeniach, a mianowicie: w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., C-173/15, w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., C- 76/19, a także w wyroku z dnia 19 listopada 2020 r., C- 775/19.

W świetle powyższego stwierdzić w sposób jednoznaczny należy, że Trybunał wyklucza możliwość stosowania fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi odzwierciedlać rzeczywiste wartości importowanych towarów. Wszystkie elementy składające się na rzeczywistą wartość towaru muszą być ujęte w wartości celnej takiego towaru, dopiero bowiem wtedy wyliczone należności celne będą zgodne z regułami Unijnego Kodeksu Celnego.

Zgodnie z art. 311 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który odnosi się do systemu zasobów własnych, Unia pozyskuje środki niezbędne do osiągnięcia swoich celów i należytego prowadzenia swoich polityk (akapit 1). Bez uszczerbku dla innych dochodów, budżet jest finansowany całkowicie z zasobów własnych (akapit 2). Rada, stanowiąc zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą, jednomyślnie i po konsultacji z Parlamentem Europejskim, przyjmuje decyzję określającą przepisy mające zastosowanie do systemu zasobów własnych Unii. W tym kontekście można ustanawiać nowe lub uchylać istniejące kategorie zasobów własnych. Decyzja ta wchodzi w życie dopiero po jej zatwierdzeniu przez Państwa Członkowskie, zgodnie z ich odpowiednimi wymogami konstytucyjnymi (akapit 3). W myśl art. 2 ust. 1 decyzji Rady (UE, Euratom) 2020/2053 z dnia 14 grudnia 2020 r. w sprawie systemu zasobów własnych Unii Europejskiej oraz uchylająca decyzję 2014/335/UE, Euratom, który odnosi się do kategorii zasobów własnych i specjalnych metod ich obliczania, na zasoby własne zapisane w budżecie Unii składają się dochody pochodzące z następujących źródeł: tradycyjne zasoby własne składające się z opłat, składek, kwot dodatkowych lub wyrównawczych, kwot lub czynników dodatkowych, ceł pobieranych na podstawie wspólnej taryfy celnej i innych ceł, które zostały lub zostaną ustanowione przez instytucje Unii w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi, ceł na produkty objęte nieobowiązującym już Traktatem ustanawiającym Europejską Wspólnotę Węgla i Stali, a także wkładów i innych opłat przewidzianych w ramach wspólnej organizacji rynków cukru (lit. a).

W myśl motywu 11 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zgodnie z komunikatem Komisji z dnia 9 sierpnia 2004 r. zatytułowanym "Ochrona interesów finansowych Wspólnot - Zwalczanie nadużyć finansowych - Planu działania na lata 2004-2005" właściwe jest ustanowienie odpowiednich ram prawnych w celu zapewnienia ochrony interesów finansowych Unii. W rozporządzeniu Rady (Euroatom, WE) nr 2185/96 z dnia 11 listopada 1996 r. w sprawie kontroli na miejscu oraz inspekcji przeprowadzanych przez Komisję w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich przed nadużyciami finansowymi i innymi nieprawidłowościami, w jego motywie 3 Rada Unii stwierdziła, że rozporządzenie Rady (WE, Euratom) 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich ustanowiło wspólne ramy prawne dla wszystkich dziedzin działalności Wspólnot.

Prawodawca unijny w tym ostatnim rozporządzeniu (2988/95) w preambule do tego aktu wskazał, że skuteczność zwalczania oszustw wymierzonych w interesy finansowe Wspólnot wymaga ustalenia wspólnych zasad prawnych we wszystkich obszarach polityki Wspólnot. W myśl art. 1 tego aktu w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich niniejszym przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego (ust. 1). Nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 tiret pierwszy rozporządzenia każda nieprawidłowość będzie pociągała za sobą z reguły cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści - poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych. W myśl art. 4 ust. 3 tego aktu działania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści, prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści.

To obszerne przywołanie wskazanych regulacji dotyczących budżetu unijnego, jego zasobów i ich ochrony ma na celu wykazanie, że wszelkiego rodzaju działania podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym zmierzające do nadużyć finansowych realizowanych w drodze czynności cywilnoprawnych uszczuplających budżet Unii nie mogą być akceptowane.

Należności celne wchodzą w skład zasobów własnych budżetu Unii, o których mowa w art. 311 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i podlegają ochronie na podstawie przepisów unijnych, w szczególności ze względu na nadużycia finansowe. W preambule do rozporządzenia Rady (WE, Euratom) 2988/95 ujęto postanowienie, iż skuteczność zwalczania oszustw wymierzonych w interesy finansowe Wspólnot wymaga ustalenia wspólnych zasad prawnych we wszystkich obszarach polityki Wspólnot. Działania wymierzone w interesy finansowe Unii Europejskiej polegające na tworzeniu sztucznych warunków w celu uzyskania korzyści muszą być przez organy Państw Członkowskich kwestionowane poprzez nieprzyznawanie lub wycofywanie korzyści. Takim wycofaniem nieuprawnionych korzyści finansowych jest ich odzyskiwanie w drodze decyzji administracyjnych określających ich wyższy wymiar, np. poprzez wydanie decyzji podwyższającej wartość celną towaru (art. 71 ust. 1 lit. c UKC) i określającą wyższą kwotę należności celnych. W świetle powyższego postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Trzeci z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przepisów ustrojowych art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i wynikowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. bez ich powiazania z innymi przepisami procesowymi lub przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone zarzut taki jest bezskuteczny.

Odnosząc się pierwszej kolejności do naruszenia przepisów stanowiących o rozstrzygnięciu, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych lub przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd I instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171).

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy przywołać ich treść. Z pierwszego z nich wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które Sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17, LEX nr 2865751). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17, LEX nr 2724722). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18, LEX nr 2656502).

Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca w pierwszym z zarzutów wskazała na naruszenie art. 136 ust. 4 RW w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie opłaty licencyjne odpowiadają opłatom licencyjnym uiszczanym przez M. Spółka z o. o. na rzecz Spółki H. [...] B.V. w A.. W trzecim z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie Spółka powołała się na naruszenie art. 127 ust. 1 RW w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy Spółkami F. a M. nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów, od których skarżąca kasacyjnie je kupuje w celu importu tych towarów a uprawnionym do licencjonowanego znaku mogło by mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi.

Zarzuty te ze względu na ich wspólną wadę konstrukcyjną zostaną rozpoznane łącznie. W przepisach tych zabrakło precyzji co wskazania naruszonych przepisów prawa materialnego. Zarzut kasacyjny powinien bowiem przede wszystkim powoływać konkretny przepis, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. W omawianych zarzutach Spółka nie wskazała jednak konkretnych przepisów prawa materialnego, którym uchybiono podczas prowadzonego w sprawie postępowania. Powiązanie takiego nieskonkretyzowanego przepisu z przepisami o charakterze wynikowym nie mogło odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

Odnosząc się do konstrukcji pierwszego z omawianych zarzutów stwierdzić należy, że art. 136 ust. 4 RW, posiada jeszcze dalsze jednostki redakcyjne pomieszczone pod lit. a, lit. b i lit. c. Natomiast w trzecim z omawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego powołano jako naruszony art. 127 ust. 1 RW. Zauważyć trzeba, że powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis art. 127 ust. 1 RW zawiera siedem dalszych jednostek redakcyjnych wskazujących konkretne powiązania pomiędzy podmiotami. Rzeczony przepis zawiera litery: od litery a do litery g, w ich ramach wskazano warunki, których spełnienie skutkuje zaistnieniem powiazania w rozumieniu powołanego przepisu.

Wypada zatem w tym miejscu w sposób jednoznaczny stwierdzić, że konstrukcja skargi kasacyjnej dla swej skuteczności wymaga powołania konkretnych przepisów prawa poprzez podanie oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116; także nowsze wyroki NSA: z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2521/18, LEX nr 3360144, z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1743/18, LEX nr 3192559, z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 556/18, LEX nr 3367893).

Zauważyć w kontekście powyższego jeszcze należy, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11, LEX nr 1069025). Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, LEX nr 1219250).

Także nauka prezentuje tożsamy pogląd na temat obowiązku wskazania konkretnych przepisów w podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej. H. Knysiak-Sudyka zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny jest co do zasady związany granicami skargi kasacyjnej, niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez ąd I instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia. Taka sama sytuacja ma miejsce, gdy skarżący wskazuje jako podstawę skargi kasacyjnej cały akt prawny lub tylko jego tytuł (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu..., s. 472; zob. H. Knysiak-Sudyka, Komentarz do art. 176 p.p.s.a., stan prawny 1 września 2021 r., LEX). B. Dauter stwierdza zaś, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny - art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. B. Dauter, Komentarz do art. 176 p.p.s.a., stan prawny 1 sierpnia 2021 r., LEX).

W świetle powyższego postawione zarzuty należało uznać za nieskuteczne.

Tym samym nie podważono dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni przepisu art. 136 ust. 4 lit. c RW przepisu odnoszącego się do warunku sprzedaży przywożonych towarów. Podkreślić należy, że przepis ten stanowił podstawę dla rozstrzygnięcia istoty niniejszej sprawy.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów kasacyjnych zarzutu drugiego z zakresu naruszenia przepisów prawa materialnego, zwrócić uwagę należy, że Spółka wskazała w nim na naruszenie, poprzez błędną wykładnię art. 71 ust. 1 lit. c UKC w zw. z art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych uiszczanych przez M. firmie H. [...] powinna podwyższać wartość celną towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu, podczas gdy prawidłowa analiza powołanego przepisu powinna doprowadzić do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów.

Przepis art. 71 ust. 1 lit. c UKC stanowi, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 UKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy istotne jest, że w omawianym przepisie prawodawca unijny, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera. Zasadnie, w ocenie NSA organy a w ślad za nimi Sąd I instancji uznały, że ustalony przez organy celne stan faktyczny daje podstawę do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Z niepodważonych bowiem ustaleń faktycznych wynika, że zapłata opłaty licencyjnej była warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Przekonuje do tego, jak wcześniej to już zauważono, treść pozawieranych przez skarżącą kasacyjnie umów (porozumień), w szczególności nałożone obowiązki, a mianowicie: kwartalne zestawienia kwot, na które producenci towarów ze znakiem wystawili faktury, uiszczone kwoty opłat licencyjnych, możliwości przeprowadzenia przez Spółkę H. kontroli ksiąg i dokumentacji umożliwiającej sprawdzenie prawidłowości rozliczeń opłat licencyjnych.

Słusznie Sąd I instancji uznał podsumowując swoje rozważania, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy firmami F. i M. powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego skarżąca kasacyjnie Spółka - jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uprawnione jest twierdzenie, że Spółkę jako podmiot zależny od spółki M. , łączyły stosunki gospodarcze ze spółką H. . Prezentowana przez autora skargi kasacyjnej odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość nadużyć i sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów dotyczących wartości celnej towarów pochodzących z importu.

Tym samym omówiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zaistniałych okolicznościach faktycznych również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).