Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 877/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 118 § 1, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2024 r. nr 2401-IEW2.4120.1.2024.11 UNP: 2401-24-123923 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres 1,4 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 maja 2024 r., nr 2401-IEW2.4120.1.2024.11 UNP: 2401-24-123923, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. T. (dalej jako Prezes zarządu, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 30 listopada 2023 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, tj. byłego Prezesa Zarządu Spółki Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej jako Spółka) z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 1,4/2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 521,24 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek stałych od podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 1,4/2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy decyzją z 30 listopada 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, tj. byłego Prezesa Zarządu z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 1,4/2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 521,24 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 O.p. poprzez brak należytego zbadania istnienia przesłanek warunkujących ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich,

- art. 124 O.p. poprzez brak ujęcia w przedmiotowej decyzji klarownego i przekonywującego stanowiska prawnego oraz faktycznego wskazującego na zasadność przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W treści uzasadnienia wskazano, że organ podatkowy nie wskazał pierwotnej zaległości podatkowej, od której zostały naliczone odsetki za zwłokę i nie przedstawił sposobu obliczenia kwoty zobowiązania. Zdaniem odwołującego wydana decyzja jest uboga w treść mającą wpływ na zobrazowanie stany faktycznego podatnika ze stanem prawnym. Treść decyzji powinna podatnikowi umożliwić zweryfikowanie obliczeń dokonanych przez organ. Ponadto organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec samej Spółki. Odwołujący wskazał również, że pojęcie niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku A o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego ma charakter subiektywny, bowiem tylko od woli członków zarządu zależy, czy podejmą czynności wymierzone na złożenie wniosku o upadłość. Stan niewypłacalności natomiast jako zdarzenie prawnie obiektywne, skutkuje zatem koniecznością podjęcia przez tych członków zarządu, którzy sprawują funkcję w momencie zaistnienia tego zdarzenia, bezpośrednich czynności w kierunku ogłoszenia upadłości. Winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. W zgromadzonej dokumentacji brak jest ustalenia przesłanek, na które powołuje się Organ, tj. niewypłacalności Spółki i zasadności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto jak wskazał odwołujący zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala ustalić, czy doszło do zabezpieczenia dokumentacji księgowej, która miała wykazać spełnienie warunków wymaganych do złożenia wniosku o upadłość.

Po przekazaniu sprawy organ odwoławczy wystąpił do organu podatkowego o uzupełnienia akt sprawy i przesłanie: dokumentów potwierdzających zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, zestawienia uzyskanych kwot w postępowaniu egzekucyjnym od Spółki, uaktualnionego zestawienia zaległości Spółki.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor przywołał treść art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 235 i art. 127 O.p. Wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma więc charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Kolejno wskazał na treść art. 107 § 1, art. 116 O.p. Podkreślono przy tym, że ustawodawca zdecydował nie wprowadzać żadnych zmian w omawianym przepisie w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia, co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest - i będzie nadal - wykazanie:

- kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową oraz

- bezskuteczności - w całości lub w części - egzekucji do majątku spółki.

Z kolei członek zarządu, winien - jak do tej pory - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej. Przesłanki te wskazane są w art.116 § 1 O.p., który wskazuje zamknięty katalog okoliczności mogących zwolnić z odpowiedzialności:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego/restrukturyzacyjne),

2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego lub restrukturyzacyjnego),

3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego, tym samym, organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności, o której mowa w przepisie art. 116 O.p., obowiązany jest z urzędu zebrać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, iż przesłanki pozytywne miały miejsce. Ponadto, do obowiązków organu podatkowego należy również przeprowadzenia dowodzenia w zakresie dowodów przedstawionych przez Stronę, dotyczących przesłanek zwalniających, bowiem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dąży do rekonstrukcji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W tym kontekście podkreślić należy, iż ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Z przepisów prawa nie daje się bowiem wyprowadzić konkluzji, iż organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawiła.

Dyrektor zwrócił uwagę także na treść art. 108 O.p. i wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości złożonego zeznania/deklaracji podatkowego lub ich korekt, przyjmuje wysokość tego zobowiązania w kwocie wynikającej z zeznana/deklaracji, nie ma zatem potrzeby wydawania decyzji określającej jego wysokość. Złożone deklaracje lub ich korekty nie kreują obowiązku, a jedynie potwierdzają zaistnienie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Stanowią one podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeśli podatek wynikający z deklaracji nie zostanie przez podatnika uiszczony.

Następnie organ odwoławczy wskazał także treść art. 118 § 1 O.p. i stwierdził, że decyzja organu podatkowego została wydana 30 listopada 2023 r., a tym samym została spełniona dyspozycja wskazana w tym przepisie.

Następnie wskazał, że decyzja organu podatkowego jest następstwem nieuregulowania przez Spółkę odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 1,4/2018 r. Odsetki wystąpiły w związku z złożeniem przez Spółkę nw. deklaracji oraz jej korekt:

- ClT-8 - Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018, data złożenia 1 kwietnia 2019 r.;

- CIT-8 - Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018, data złożenia 2 lipca 2019 r. - korekta;

- CIT-8 - Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018, data złożenia 24 września 2019 r. – korekta.

Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania (w postaci wpłat zaliczek) został 20 stycznia 2020 r. wystawiony tytuł wykonawczy nr 723.6126.2020, który został uznany za doręczony w trybie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego 21 lutego 2020 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne jednoznacznie wykazywało trudności w windykacji należności pieniężnych oraz zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że należność wierzyciela egzekwującego nie będzie mogła być zaspokojona z majątku Spółki.

Organ odwoławczy skontrolował także wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego i nie stwierdził nieprawidłowości.

Kolejno Dyrektor przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania Spółki i stwierdził, że nie doszło do jego przedawnienia, bowiem w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p. - 20 stycznia 2020 r. sporządzono tytuł wykonawczy nr 723.6126.2020, który został uznany za doręczony w trybie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego 21 lutego 2020 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 24 lipca 2020 r. zawiadomił o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. SA. Zajęcie to zostało uznane za doręczone zobowiązanemu (Spółce) zgodnie z art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego - 10 sierpnia 2020 r. Korespondencja była doręczana na adres wskazany w KRS, tj. S., ul. [...]. Zatem sama ta czynność, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia, który od tego terminu biegnie na nowo.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte decyzją o jego odpowiedzialności.

Dyrektor wskazał, że jak wynika z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. z 27 listopada 2017 r. Uchwałą nr [...] z 27 listopada 2017 r. skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu ww. Spółki. Uchwała ta weszła w życie z dniem podjęcia.

Z akt sprawy wynika także, że skarżący 27 listopada 2017 r. wyraził zgodę na powołanie go do pełnienia funkcji prezesa Zarządu ww. Spółki. Funkcję Prezesa Zarządu tejże Spółki sprawował do 10 listopada 2018 r. W tym dniu Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło rezygnację skarżącego z członkostwa z Zarządzie Spółki (uchwała nr [...]). Jak wynika z Protokołu, złożył on oświadczenie w sprawie swojej rezygnacji ze skutkiem na dzień 10 listopada 2018 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał na inne dokumenty potwierdzające fakt pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki w tym okresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na treść art. 25 ust 1a zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust 1 podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust 2a. Zatem termin płatności podatku za styczeń 2018 r. upłynął 20 lutego 2018 r. a za kwiecień 2018 r.- 21 maja 2018 r.

Powyższe oznacza, że w terminie płatności ww. zobowiązań, zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję członka zarządu (prezes) pełnił wyłącznie skarżący, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p.

Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, m.in. na podstawie tytułu wykonawczego o nr 723.6126.2020, dokonał czynności egzekucyjnych. Skierowane zawiadomienia o zajęciu do S. S.A., Banku I S.A., D. J. T. oraz o P S.A. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny ustalił także, że Spółka nie posiada pojazdów, ani też nie posiada nieruchomości. Ostatnie wpisy w bazie Ero-System – JPK datowane są na 25 marca 2020 r. (JPK za luty 2020 r.). Ponadto 27 stycznia 2020 Spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7K za IV kwartał 2019 r. W dacie 24 września 2019 r. złożona została korekta deklaracji CIT-8 za 2018 r., w której Spółka wykazała stratę w wysokości 31.333,79 zł. Ostatnia kwota w postępowaniu egzekucyjnym uzyskana została w dacie 13 grudnia 2019 r. w wysokości 182,48 zł. Tytuły wykonawcze przydzielone zostały do służby poborcy skarbowemu. Z relacji poborcy skarbowego z 2 września 2021 r. wynika, że nie zastał nikogo pod wskazanym adresem tj. S. ul. [...]. Postanowieniem z 8 listopada 2021 r. organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność podjętych działań i brak perspektyw na wyegzekwowanie należności od Spółki.

W konsekwencji powyższego wypełniona została, zdaniem organu odwoławczego, przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 26 czerwca 2023 r. znak: [...] tj. z dniem 28 czerwca 2023 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych, co oznacza, że spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, Dyrektor przypomniał treść art. 116 § 1 O.p. i wskazał, że wykazanie tych przesłanek należy do członka zarządu z uwagi na użycie w tym przepisie zwrotu "członek zarządu nie wykazał". Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że to twierdzenie należy wywodzić z konstrukcji powyższej normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 589/21).

Wskazując na konieczność zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, Dyrektor przypomniał, że O.p. nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie "właściwy czas". W praktyce i orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia powinny być przepisy dotyczące postępowania upadłościowego oraz postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem oceny "czasu właściwego" należy dokonać wedle treści ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w obowiązującym aktualnie brzmieniu, w szczególności do art. 10 i art. 11 oraz art. 21 tej ustawy, których brzmienie przytoczył. Zdaniem organu odwoławczego Czasem właściwym na złożenie wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do niej pozwoli na proporcjonalnie zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Przedmiotowy wniosek może zatem zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") trzydziestu dni od dnia, a którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin. Oceniając moment, w którym członek zarządu Spółki powinien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należało przyjąć-zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego - że stan niewypłacalności Spółki powstał z chwilą utraty przez nią zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. W przedmiotowej sprawie ww. Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie, tj. do 20 lutego 2018 r. należności z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2018 r., następnie nie uregulowała w terminie do 21 maja 2018 r. należności z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2018 r. Zatem trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania upłynęło 21 sierpnia 2018 r. Utrata płynności finansowej rozumiana jako stan nierealizowania wymaganych zobowiązań podatkowych stanowiła przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nakazywał w myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 11 ust. 1 i art 11 ust. la ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od wystąpienia przesłanki dopuszczenia się opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczającego trzy miesiące, tj. najpóźniej 20/32 o 20 września 2018 r. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał datą trzymiesięcznego opóźnienia na 21 lipca 2018 r. i w konsekwencji błędną datę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże błąd ten nie miał znaczenia w niniejszej sprawie bowiem w zmodyfikowanym terminie również nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości, a funkcję członka zarządu skarżący pełnił do 10 listopada 2018 r. Tymczasem z informacji z Sądu Rejonowego K. - [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy wynika, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Oceniając kwestię winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie Dyrektor wskazał, że rozważając zatem kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od Strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie wniosku o upadłość na skutek niewiedzy o zaległościach zarządzanego podmiotu czy też na skutek subiektywnej oceny nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzyciela, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania.

W niniejszej sprawie trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania upłynęło 21 sierpnia 2018 r. Utrata płynności finansowej rozumiana jako stan nierealizowania wymaganych zobowiązań podatkowych stanowiła przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji przeprowadził analizę finansową Spółki na podstawie sprawozdania finansowego za 2018 r., które zawierało także dane za 2017 r. co umożliwiało porównanie tych okresów. Ponadto na 31 grudnia 2017 r. Spółka uzyskała zysk netto w wysokości 37.145,79 zł. a na 31 grudnia 2018 r. wykazała stratę w wysokości 33.914,00 zł. W badanym okresie zmniejszeniu uległy przychody netto z 213.029,36 do 46.464,31 zł. Spółka nie posiadała również żadnych zapasów, a wartość aktywów uległa zmniejszeniu z kwoty 64.566,17 do kwoty 21.800,68 zł. Wskaźnik płynności bieżącej na 31 grudnia 2017 r. wynosił 0,7, a na 31 grudnia 2018 r. - 0,27. Wskaźnik pozwala określić, w jakim stopniu przedsiębiorstwo jest w stanie pokryć swoje zobowiązania bieżące płynnymi aktywami, czyli aktywami obrotowymi. Im wyższe wartości przyjmuje wskaźnik, tym lepsza jest ocena płynności finansowej przedsiębiorstwa. Wzorcowo, wartości tego wskaźnika powinny oscylować wokół 2. Wartość poniżej wskazuje na poważne trudności finansowe. Wskaźnik płynności szybkiej na 31 grudnia 2017 r. wynosił 0,7 a na 31 grudnia 2018 r. - 0,27. Wskaźnik ten pozwala określić, w jakim stopniu przedsiębiorstwo jest w stanie pokryć zobowiązania bieżące aktywami obrotowymi, które mogą być przekształcone na efektywny pieniądz po upływie krótkiego czasu przeznaczonego na ich spieniężenie. Pożądana wartość tego wskaźnika powinna oscylować powyżej 1. Gdy wartość spada poniżej 1 to pojawia się zagrożenie zdolności do bieżącego regulowania należności. Wskazano także na wskaźnik zadłużenia ogólnego, który na 31 grudnia 2017 r. wynosił 1,66, a na 31 grudnia 2018 r. - 4,51. Wskaźnik ogólnego zadłużenia (debit ratio) obrazuje stosunek kapitału obcego do aktywów. Daje on ogólną wiedzę na temat źródeł finansowania majątku firmy. Wskaźnik ten stanowi istotną informację dla wierzycieli. Określa bowiem zabezpieczenie ich wierzytelności majątkiem firmy, której zostały pożyczone środki finansowe. Wskaźnik ten pokazuje zatem ryzyko dotyczące udzielonego kredytu. Prawidłowa jego wartość oscyluje w granicach 0,57-0,67. Im wyższa wartość wskaźnika zadłużenia ogólnego, tym większe zadłużenie przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe dane wskazują wprost, że w 2018 r. sytuacja finansowa Spółki była zła 1 zagrażała dalszemu jej funkcjonowaniu.

Dalej Dyrektor zauważył, że w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy sytuacja Spółki uległa dalszemu pogorszeniu i Spółka posiadała wymagalne zobowiązania tj.:

- z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-ODS) za okres: 1,4,10/2018 r.;

- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okres: 1-5,8-12/ 2019 r.;

- z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres: 1-3/2019 r.;

- z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 9,12/2019 r.

Niezależnie od powyższego Spółka posiada zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres: 1-3,8-12/2019 r;

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres; 12/2018 r., 1-3,5,8-12/2019 r.;

- Fundusz Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych za okres: 2,3,8-12/2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe świadczy o tym że sytuacja Spółki systematycznie od 2017 r. ulegała pogorszeniu. Tymczasem czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do ww. podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Mając więc na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym stan niewypłacalności Spółki zaistniał z upływem 21 maja 2018 r., czyli po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień 20 września 2018 r.

Jednocześnie, jak wskazał Dyrektor, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby po stronie skarżącego istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie dołożył należytej staranności w wykonywaniu swoich ustawowych obowiązków jako członek (prezes) zarządu, do czego był zobligowana przyjmując dobrowolnie taką funkcję w zarządzie Spółki. Z pełnienia tej funkcji mógł też w każdej chwili zrezygnować. Wskazał także, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów i żadnych wyjaśnień świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, pomimo - jak dowiedziono - trwającego już stanu niewypłacalności Spółki także w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (prezesa). Formułowane natomiast w odwołaniu argumenty, zdaniem Dyrektora, nie świadczą w mojej ocenie o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Dodatkowo zwrócono uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. Sygn. akt lI FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Wskazując na przesłankę wykazania przez członka zarządu majątku spółki, organ odwoławczy stwierdził, że chodzi tu o majątek Spółki, z którego egzekucja będzie możliwa np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, źe mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża skarżącego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia

egzekucji z tego mienia. W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy, jak i do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano istniejącego majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.

Organ odwoławczy stwierdził także, że orzeczona wobec skarżącego odpowiedzialność podatkowa stanowi konsekwencję podjętych przez niego działań -ich zaniechania, w czasie pełnienia funkcji członka zarządu ww. Spółki. Prawidłowe prowadzenie spraw Spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mogłoby uchronić skarżącego od negatywnych konsekwencji podjętych działań lub też ich zaniechania. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest bowiem z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu w sposób oczywisty wskazał na zaistnienie przesłanek umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości. W terminie płatności ww. zobowiązań, które w dalszym ciągu istnieją, zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję członka zarządu (prezes) pełnił wyłącznie skarżacy, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. Egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna co m.in. potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 listopada 2021 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanek negatywnych opisanych w art. 116 § 1 ust 1 i 2 O.p. co zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. W złożonym odwołaniu, zdaniem Dyrektora, skarżący ogranicza się jedynie do polemiki w zakresie treści oraz czytelności wydanej decyzji. Wbrew zarzutom zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p. oraz z treści przedmiotowej decyzji wynika zaistnienie przesłanek opisanych w art. 116 § 1 ww. ustawy i nie zaistnienie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości. Z treści odwołania nie wynika by skarżący kwestionował ustalenia co do kondycji finansowej Spółki. Skarżący kwestionuje natomiast ustalenia dot. bezskuteczności egzekucji jednakże nie wskazuje żadnych składników majątkowych Spółki z których ta egzekucja byłaby możliwa. Dla potrzeb niniejszego postępowania nie zabezpieczano dokumentacji księgowej bowiem przedmiotowe zobowiązania są związane z złożonym zeznaniem CIT-8, którego prawidłowości organy podatkowe nie kwestionują. Sytuację ekonomiczną Spółki ustalono natomiast na podstawie złożonych przez nią dokumentów: sprawozdanie finansowe za 2018 r. zeznanie CIT-8 i deklaracje VAT-7 oraz dokumentów znajdujących się bazach organów podatkowych.

Odnosząc się do podniesionej kwestii odsetek za zwłokę w pierwszej kolejności wskazano, że są one związane z złożonym zeznaniem CIT-8 za 2018 r. i zatem nie było wymagane w tym zakresie wydawanie decyzji. Odsetki za zwłokę naliczane są według zasad określonych w art. 53 § 4 ww. ustawy oraz wg wzoru określonego § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). W wydanej decyzji organ również przedstawił treść złożonej deklaracji CIT-8 oraz złożonych korekt. Z danych wskazanych w korekcie złożonej 24 września 2019 r. wynika, że Spółka miała obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2018 r. w kwocie 4.771,00 zł. oraz za kwiecień 2018 r. w kwocie 1.077,00 zł. Organ odwoławczy przedstawił jednocześnie wyliczenie odsetek od tych zaległości.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, zastępowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 191 O.p. poprzez:

a. niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenia okresu, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych zawartych w KRS;

b. niezażądanie dokumentów Spółki znajdujących się w posiadaniu podmiotów obsługujących księgowo, mimo iż mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki;

c. zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w sprawie poprzez zaniechanie przez organy przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Spółki na okoliczność ustalenia statusu Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki oraz okoliczności kiedy i w jakiej formie została przez niego złożona rezygnacja z pełnienia tej funkcji;

d. niepodjęcie przez organy działań umożliwiających odnalezienie dokumentacji osobowej Spółki w postaci chociażby komisyjnych oględzin dokumentów pozostałych w siedzibie Spółki z udziałem Skarżącego, co pozwoliłoby skonfrontować stan posiadanych dokumentów przez organ podatkowy z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne i dowolne ustalenie przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy należało w tym zakresie zasięgnąć opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w tym zakresie i oprzeć ustalenia na pełnej dokumentacji księgowej Spółki;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w szczególności zaś, doszło do przedawnienia zobowiązania publicznoprawnego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji Spółki w tym dokumentacji księgowej Spółki, gdy zapoznanie się przez organy podatkowe z całością dokumentacji było konieczne dla poczynienia ustaleń związanych z możliwością przeprowadzenia skutecznej egzekucji długów Spółki, okoliczności w postaci rzeczywistego stanu zobowiązań Spółki, a także pozwoliłoby na zapoznanie się z całokształtem okoliczności dotyczących stanu osobowego zarządu Spółki w spornym okresie.

- art. 70 § 4 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 210 § 1 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez brak rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy w odniesienie do części władczej decyzji oraz zbiorczego powołania podstawy prawnej rozstrzygnięć i przyjęcie komunikacji z Podatnikiem naruszającej zasadę zaufania podatnika do organu.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

- rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, podniósł, że z przedstawionych przez organ podatkowy akt wynika, że wskutek zajęcia bank udzielił informacji o braku środków na rachunku bankow3mi, co za tym, w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego. Czynność taka nie może być utożsamiana ze skutecznym przerwaniem biegu przedawnienia, odmienne przyjęcie stanowi naruszenie art. 70 § 4 O.p. poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia.

Dalej wskazano, że O.p. w art. 116 posługuje się terminem "we właściwym czasie", a zatem w czasie ocenianym przy uwzględnieniu specyfiki zobowiązań publicznych i potrzeby szczególnej ochrony tego rodzaju wierzytelności. Stosując przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego do rozstrzygnięcia sporu o nałożenie na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, trzeba mieć na uwadze - podobnie jak w przypadku zaległości podatkowych - nie tylko wykładnię jęzkową, ale również systemową oraz celowościową tychże unormowań. Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym, mając na względzie ogólną sytuację finansową Spółki, w czasie gdy członkiem zarządu był Skarżący, nie było obiektywnych podstaw do ogłoszenia upadłości.

Jak argumentowano dalej, przepis art. 116 § 1 O.p. wiąże przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w ow5m zaniechaniu obowiązków. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku, można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności to zdarzenie prawne obiektywne, na które - w razie jego zaistnienia - członkowie zarządu nie mają już wpływu. Natomiast nawiązując do art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać, że stan niewypłacalności nakłada na członków zarządu obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. To zdarzenie ma wymiar ewidentnie subiektywny, zważywszy, że tylko od woli członków zarządu zależy, czy podejmą czynności wymierzone na zgłoszenie wniosku o upadłość. Stan niewypłacalności, jako zdarzenie prawne obiektywne, skutkuje zatem koniecznością podjęcia przez tych członków zarządu, którzy sprawują funkcje w momencie zaistnienia tego zdarzenia, bezpośrednich czynności w kierunku ogłoszenia upadłości. Winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego n a le

oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. W zgromadzonej dokumentacji brak jest ustalenia przesłanek, na które to powołuje się organ, tj. niewypłacalności Spółki i zasadności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgromadzony materiał nie pozwala ustalić, czy doszło do zabezpieczenia dokumentacji księgowej, która to miała wykazać spełnienie warunków wymaganych do złożenia wniosku o upadłość. Nadto, Organ nie weryfikował za pomocą dowodów osobowych faktycznego sprawowania funkcji prezesa zarządu.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że z art. 124 O.p. i płynącej z treści tegoż przepisu zasady przekonywania, wynikają dwie konsekwencje, a to powinność organu podatkowego w wyjaśnieniu stronie postępowania zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, a także drugiej konsekwencji, tj. organ podatkowy powinien umożliwić stronie postępowania ocenę zasadności przeprowadzonego przez organ postępowania i prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Co do samego przekonywania, nie może ono polegać na odwodzeniu podatnika od odwołania się od decyzji, czy też na namawianiu do zapłaty podatku jako jedynego sposobu uniknięcia dalszych niekorzystnych skutków postępowania, przykładowo na kontaktowaniu się ze stroną postępowania, z pominięciem jej pełnomocnika, i wskazywaniu na marginalną kwotę potencjalnego zobowiązania. W takich przypadkach zasada przekonywania będzie bowiem kolidowała z prawem odwołania i swobodnego wyboru sposobu postępowania. Nadto, w postępowaniu podatkowym zasada przekonywania powinna mieć szersze zastosowanie niż wyłącznie w fazie postępowania jurysdykcyjnego. Zasada przekonywania stron powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. Zdaniem autora skargi, rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy nie jest rozstrzygnięciem które zawiera ścisłe i dokładne wywody, brak jest również możliwości przypisania przymiotu zwięzłości i prostoty ujęcia przedmiotu sprawy. Utrzymanie takiej decyzji w mocy stanowi naruszenie zasad postępowania administracyjnego. Za niedopuszczalne należy uznać to, że organ podatkowy nie wyjaśnia podatnikowi sposobu wyliczenia zobowiązania czy odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie nie zostało przedstawione matematyczne wyliczenie zobowiązania orzeczone w drodze decyzji, którą to miałby Podatnik uiścić jako odpowiedzialny solidarnie. W treści uzasadnienia wielokrotnie jest podkreślana odpowiedzialność osoby trzeciej jako odpowiedzialnej solidarnie za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ skupia się w swoich wywodach na kwestii wykazania podstaw prawnych umożliwiających dokonanie takiego zabiegu. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowa decyzja winna spełniać wymóg przekonania, tj. osoby co do zasady nieposiadającej szerszej wiedzy z zakresu prawa podatkowego podatnika i posiadać elementy określone w O.p., a brak wskazania wysokości pierwotnej zaległości z jakiej to wynikają ustalone odsetki za zwłokę, jest niezgodnie z dyspozycją art. 124 O.p. Podatnik nie ma obowiązku domyślania się, elementu najistotniejszego decyzji, tj. kwoty zobowiązania, kwoty zobowiązania pierwotnego i sposobu obliczenia finalnej kwoty zobowiązania. Tabelaryczne zestawienie nie daje takiej możliwości Podatnikowi. Przedmiotowe decyzje są ubogie w treści mającą wpływ na zobrazowanie stanu faktycznego Podatnika w zestawieniu ze stanem prawnym, tj. ilość wyjaśnień i odniesień do stanu faktycznego w zestawieniu z ilością orzecznictwa i terminologii prawniczej użytej w treści uzasadnienia decyzji nie przemawia za uznaniem przedmiotowej decyzji zwięzłą, ścisłą i dokładną. Jeżeli należności zostały obliczone samo uzasadnienie decyzji w tymi zakresie powinno umożliwiać podatnikowi zweryfikowanie jego prawidłowości (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2186/21). Takiej możliwości w przedmiotowej decyzji Podatnik nie posiada.

Końcowo stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, decyzje wydane wobec Skarżącego i ustalające jego odpowiedzialność jawią się raczej jako listy do Skarżącego, niż akty władcze, tj. takie jakie ma wydać na podstawie O.p. organ administracji. Skarżący zauważa, iż nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Ustawa O.p. w treści dyspozytywnej przepisów wskazuje directe elementy decyzji, czy postanowienia. Nadto, ich role są wprost są określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje czy postanowienia powinien poruszać się organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zobowiązania z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 4/2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 521,24 zł.

Skarżący podnosi, że zobowiązanie Spółki uległo przedawnieniu, bowiem nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Podnosi także, że organy nie ustaliły okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, bowiem oparły się jedynie o dane zawarte w KRS. Zaniechano przy tym zgromadzenia dokumentów Spółki znajdujących się w posiadaniu podmiotów obsługujących księgowo, mimo iż mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, jak również nie przesłuchano świadków na tę okoliczność. Zdaniem skarżącego w sprawie winien być powołany biegły w celu ustalenia zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie dołączono także do akt sprawy całości dokumentacji Spółki w tym dokumentacji księgowej Spółki, gdy zapoznanie się przez organy podatkowe z całością dokumentacji było konieczne dla poczynienia ustaleń związanych z możliwością przeprowadzenia skutecznej egzekucji długów Spółki, okoliczności w postaci rzeczywistego stanu zobowiązań Spółki, a także pozwoliłoby na zapoznanie się z całokształtem okoliczności dotyczących stanu osobowego zarządu Spółki w spornym okresie. Ostatecznie wskazuje, że sposób wskazania odsetek uniemożliwia mu wypowiedzenie się co do wyliczonej kwoty.

Odnosząc się do tak zarysowanych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania Spółki. Wynika to z treści art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika, że

jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz

koszty postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane w sprawie, że zobowiązanie Spółki dotyczy odsetek od zaliczek stałych na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2018 r. oraz kwiecień 2018 r.

Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Z kolei zasady regulujące sposób zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych zostały ujęte w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Nie jest kwestionowane, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uregulowała odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i kwiecień 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie przedawnienie ww. zobowiązania nastąpiłoby 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu podatkowego została wydana 30 listopada 2023 r., a zatem przed upływem ww. terminu. Decyzja organu odwoławczego została wydana 10 maja 2024 r., przy czym organ wskazuje, że zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p. Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że 20 stycznia 2020 r. sporządzono tytuł wykonawczy nr 723.6126.2020, który został uznany za doręczony w trybie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego 21 lutego 2020 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 24 lipca 2020 r. zawiadomił o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. SA. Zajęcie to zostało uznane za doręczone zobowiązanemu (Spółce) zgodnie z art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego - 10 sierpnia 2020 r. Z odpowiedzi Banku wynika, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia, z uwagi na częściowy brak środków (uprzednio bank informował o przeszkodzie w postaci zbiegu egzekucji). Zatem zważywszy na treść art. 70 § 4 O.p. zgodzić się należy z organami, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a termin ten zaczął biec na nowo 25 lipca 2020 r.

Jednocześnie powyższe wskazuje, że postępowanie w niniejszej sprawie spełnia wymogi z art. 108 i art. 118 § 1 O.p.

Dalej należało zbadać, czy organy prawidłowo ustaliły okres, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Ustaliły bowiem, że skarżący objął tę funkcję 27 listopada 2017 r. na mocy uchwały u Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...]. Na mocy uchwały [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 listopada 2018 r. przyjęto oświadczenie skarżącego z tej samej daty o jego rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Spółki. Zatem już tylko z tych dokumentów wynika, że skarżący pełnił ww. funkcję w okresie od 27 listopada 2017 r. do 10 listopada 2018 r., a zatem w dacie płatności przedmiotowego zobowiązania. Organy jednocześnie nie poprzestały na ww. dokumentach, bowiem przeanalizowano także inne dokumenty Spółki, tj: Sprawozdanie z działalności zarządu Z. sp. z o. o. za okres 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2017 r. z 31 marca 2018 r., Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Z. sp. z o. o. w S. z 30 czerwca 2018 r., Uchwałę nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego 30 czerwca 2019 r.; Oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki z 29 marca 2019 r.; Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 listopada 2018 r.; Dokument wskazujący na adres do doręczeń członków zarządu Spółki; Oświadczenie o wyrażeniu zgody na powołanie do pełnienia funkcji prezesa Zarządu Spółki z 27 listopada 2017 r.; Listę członków Zarządu Z. sp. z o. o. według stanu na 27 listopada 2017 r.; Pismo z Sądu Rejonowego K. - [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 2 marca 2023 r. nr dokumentu [...]; Odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców z 21 czerwca 2023 r. nr KRS [...]. Wynika z nich, że skarżący nie tylko zgodził się na pełnienie funkcji członka zarządu, ale także i to, że w dacie płatności zobowiązań pozostawał jednoosobowym członkiem zarządu Spółki. Nie jest przy tym zrozumiały zarzut oparcia powyższego ustalenia co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki jedynie o dane wynikające z KRS.

Kolejną kwestią jest bezskuteczność egzekucji. W tym względzie zwrócić należy uwagę, że poza podnoszeniem przez skarżącego zarzutu braku wykazania tej przesłanki skarżący nie przedstawił argumentacji w tym zakresie. Tymczasem z akt sprawy wynika, nie tylko to, że egzekucja była prowadzona, ale także i to, że postanowieniem z 8 listopada 2021 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji i brak perspektyw na wyegzekwowanie należności od Spółki. W dacie wydania powyższego postanowienia postępowanie prowadzone było z wniosku dwóch Wierzycieli na podstawie 7 tytułów wykonawczych. Łączna dochodzona od Spółki kwota należności pieniężnych wynosiła 58.057,32 zł. (należność główna). Przypomnieć w tym miejscu należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych.

W ocenie Sądu powyższe wyraźnie potwierdza zaistnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu, a okoliczność ta winna być wykazana przez organy poprzez powołanie biegłego, stwierdzić należy, że i ten zarzut jest nietrafny.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "funkcjonowanie prawnej instytucji odpowiedzialności członków zarządu jest uzależnione od spełnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz wykazania, że w sprawie nie miały zastosowania przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych ustawodawca zaliczył istnienie zaległości podatkowej, pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. W ramach przesłanek negatywnych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., normodawca wskazywał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Prawodawca, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r., oprócz wskazania na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, doprecyzowuje przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez stwierdzenie odnoszące się do tego, iż w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W konsekwencji określił przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez stwierdzenie, że członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto do tak określonych przesłanek należy zaliczyć sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na sposób normatywnego sformułowania przesłanek odpowiedzialności w przypadku tych, które określa się mianem pozytywnych obowiązek ich wykazania spoczywa na organie podatkowym. Natomiast gdy chodzi o przesłanki negatywne odpowiedzialności obowiązek ich wykazania obciąża danego członka zarządu" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2024 r., sygn. akt III FSK 3/23). Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów P.u. jest niezbędne i uzasadnione, bowiem przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w P.u. Bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. nie byłoby możliwe. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w P.u. oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17; z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20; z 29 lutego 2024 r., III FSK 4560/2; z 6 marca 2024 r., III FSK 555/23). Odnosząc się do konieczności powołania biegłego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki wskazuje się, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Zatem do organów podatkowych należy ocena, oczywiście na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który moment był właściwym na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (np. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 9 marca 2023 r., III FSK 1297/22).

Zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli:

- utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące (ust. 1a) lub

- w przypadku osób prawnych - gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące (ust. 2).

Z uwagi na alternatywny i równorzędny charakter obu przesłanek już zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Art. 21 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W przedmiotowej sprawie ww. Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie, tj. do 20 lutego 2018 r. należności z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2018 r. następnie nie uregulowała w terminie do 21 maja 2018 r. należności z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2018 r. Zatem trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania upłynęło 21 sierpnia 2018 r. Oznacza to, że bez wątpienia zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe).

Jednocześnie analiza sytuacji finansowej Spółki, zdaniem Sądu, potwierdza ww. stwierdzenie, bowiem analiza sprawozdania finansowego za 2018 r. wyraźnie wskazuje, że w 2018 r. doszło do znacznego zmniejszenia przychodów Spółki, które na 31 grudnia 2018 r. wynosiły 46.464,31 zł, podczas gdy na 31 grudnia 2017 r. wyniosły 213.029,36 zł. Jednocześnie doszło do wzrostu zadłużenia Spółki z 12.052,12 zł (na 31 grudnia 2017 r.) do 61.524,03 zł (na 31 grudnia 2018 r.). Przeprowadzona analiza płynności finansowej wykazała, że na koniec grudnia 2017 r. wskaźnik wynosił 0,7, podczas gdy już na koniec grudnia 2018 r. wyniósł on 0,27. Zobowiązania krótkoterminowe spółki co prawda w tym okresie spadły z 92.115,65 zł do 81.264,95 zł, jednakże równocześnie spadły aktywa bieżące z 64.556,17 zł do 21.800,68 zł. Analogicznie przedstawiał się wskaźnik płynności szybkiej. Równocześnie doszło do wzrostu wskaźnika zadłużenia ogólnego z 1,66 do 4,51, podczas gdy wskaźnik ten powinien być w przedziale 0,57-0,67.

Powyższe analizy wynikają ze sprawozdania finansowego Spółki, a ich przeprowadzenie nie wymagało powołania biegłego. Wskaźniki te są bowiem powszechnie dostępne, a podstawienie danych wynikających z dokumentów spółki nie wymaga specjalistycznej wiedzy.

Stąd też rację ma organ odwoławczy, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien był być złożony najpóźniej do 20 września 2018 r. Tymczasem nie jest sporne, że wniosek taki nie został przez skarżącego złożony.

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał przy tym, że nie ponosi winy w braku złożenia takiego wniosku.

Także w toku postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżący nie próbował nawet wskazywać majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki jeśli nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostały wykazane w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Organy nie uchybiły przy tym ciążącym na nim obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Należy zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). W postępowaniu podatkowym panuje wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W niniejszej zaś sprawie wadliwości taka nie występuje, zważywszy na treść art. 116 O.p.

Odnosząc się do ostatniej kwestii – wyliczenia odsetek zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wysokość zaliczek do wpłaty, których była obowiązana Spółka - od których naliczono odsetki za zwłokę, jest przedstawiona na 29 stronie zaskarżonej decyzji, a następnie powtórzona w tabelach (strony 29-30 decyzji). Nie można się zgodzić, że w wydanej decyzji nie wyjaśniono sposobu wyliczenia zobowiązania, bowiem wskazano od jakiej kwoty naliczono odsetki, za jaki okres, jaką zastosowano stawkę przy ich obliczaniu, podstawę naliczania odsetek oraz zastosowany wzór wraz z wyjaśnieniami (strony 29-30). Skarżący miał zatem możliwość oceny poprawności ich wyliczenia. Sąd w wyliczeniu tym nie dostrzegł błędu, a jednocześnie sam skarżący nawet nie próbował przedstawić argumentacji wskazującej na jakikolwiek błąd rachunkowy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539) orzekł jak w sentencji.