Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 906/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Teza: Organ podatkowy rozpatrujący wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. , poz. 1540 ze zm.), nie jest związany wskazaną w nim podstawą prawną wynikającą z prawa materialnego.

TEZY

Organ podatkowy rozpatrujący wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. , poz. 1540 ze zm.), nie jest związany wskazaną w nim podstawą prawną wynikającą z prawa materialnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 879/22 w sprawie ze skargi S.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lutego 2023 r. w sprawie ze skargi S. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") z dnia 7 października 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nas podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS") z dnia 28 czerwca 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 22 § 2a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uwzględnienie skargi podatnika podczas, gdy podatnik jako podstawy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - w trybie art. 22 § 2a O.p. - nie wskazywał art. 14 ust. 3, art. 22 ani innych przepisów Konwencji z 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2010 r.. Nr 134, poz. 899, dalej: "UPO") oraz art. 27g u.p.d.o.f. lecz oparł swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w trybie art. 22 § 2a O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O. p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 22 § 2a O.p. i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. - ww. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 22 § 2a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w wyniku niezasadnego uznania przez Sąd, że organ nieprawidłowo skoncentrował się na warunkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., a nie na warunkach wynikających z treści wniosku i art. 22 § 2a O.p.;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania niemożliwych do zrealizowania.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Pomimo multiplikacji podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ich istota, a także oś sporu sprowadza się do zakresu związania organu podatkowego rozpatrującego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok podatkowy, wskazaną przez podatnika podstawą prawną. Niesporne są pomiędzy stronami podstawowe okoliczności faktyczne związane ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem. Zgodnie z nimi podatnik za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 17 marca 2022 r., w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną wskazał zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Organy podatkowe obydwu instancji wskazały, że powoływany przez podatnika w uzasadnieniu wniosku art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., gdyż w ciągu roku podatkowego nie można ocenić, czy podatnik spełni warunki przewidziane tym przepisem i czy będzie uprawniony do zastosowania tego zwolnienia. Stwierdzając zasadność skargi Sąd pierwszej instancji, jak się zdaje nie zakwestionował konstatacji organów podatkowych, co do braku możliwości zastosowania w sprawie podatkowej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., choć nie zostało to wprost wyartykułowane. Za podstawową wadę rozstrzygnięć organów podatkowych obydwu instancji Sąd meriti uznał to, że nie odniosły się one do sformułowanych we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek okoliczności. Jednocześnie skazał na czym polega uprawdopodobnienie przewidziane w art. 22 § 2a O.p. a także, że z przepisu tego wynika, iż ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. Następnie Sąd a quo wskazał na przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) oraz art. 14 ust. 3 UPO, a ponadto, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powinien przede wszystkim zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy UPO oraz czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak to, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 UPO Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy. WSA w Szczecinie podniósł, że wskazanie błędnej podstawy prawnej we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek nie zwalnia organu od obowiązku oceny przywołanych okoliczności faktycznych.

3.3. Istota sporu dotyczy zatem przede wszystkim tego, czy organ podatkowy związany był wskazaną podstawą prawną wniosku, czy też bazując na przedstawionych okolicznościach faktycznych powinien dokonać analizy wniosku poprzez pryzmat możliwych do zastosowania przepisów prawa podatkowego, w tym UPO. Za pozbawione znaczenia dla sprawy podatkowej należy uznać wskazane przez Sąd meriti naruszenia procedury podatkowej polegające na naruszeniu przez organ podatkowy zasad: legalizmu (art. 120 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), jak również wadliwości uzasadnienia z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p Podkreślenia jedynie wymaga, że wbrew zaś zarzutom skargi kasacyjnej Sąd a quo nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednakże wskazane powyżej naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Trafnie bowiem zostało wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wyznacza ramy tego szczególnego postępowania, którego celem jest wyłącznie ustalenie, czy prawdopodobne jest, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych (w rozpatrywanym przypadku w u.p.d.o.f.), byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie były zaś związane rozpatrując wniosek Skarżącego wskazaną przez niego podstawą prawną wynikającą z prawa materialnego, czyli podanego we wniosku oraz w postępowaniu odwoławczym art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Wyłącznie wiążąca dla organu podatkowego była podstawa prawna wniosku z art. 22 § 2a O.p. i to ona winna determinować tok prowadzonego postępowania w celu stwierdzenia, czy ewentualne zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie. Kwestia rozpatrzenia wniosku pod kątem możliwych do zastosowania regulacji wynikających z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 3 O.p. (czyli także postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) należała do organu podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje także reguła wynikająca z paremi: facta probantur, iura novit curia, zgodnie z dosłownym brzmieniem której okoliczności faktyczne wymagają udowodnienia, a przepisy prawa są znane sądowi. W orzecznictwie wskazano już, że stosowanie prawa należy do organu administracji, który z założenia zna prawo - iura novit curia (por. wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 724/10, publ. CBOSA). W postępowaniu podatkowym dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek na podatek modyfikacja tej zasady oznacza konieczność zaprezentowania przez podatnika okoliczności faktycznych (a raczej ich wiarygodnego uprawdopodobnienia), zaś rolą organu jest rozpatrzenie jego sytuacji prawnej pod kątem możliwości zastosowania tej instytucji prawa podatkowego na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego, a nie tylko wskazanych przez samego zainteresowanego. Innymi słowy podatnik nie musi podać we wniosku prawidłowej podstawy prawnej swego żądania, gdyż kwalifikacja materialnoprawna okoliczności faktycznych przytoczonych dla uzasadnienia zgłoszonego wniosku należy do organu podatkowego. Obowiązywanie tej zasady nie będzie miało miejsca jedynie w sytuacji, gdy wskazanie określonego przepisu prawa przez wnioskodawcę jest elementem indywidualizującym i określającym samo żądanie, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Tymczasem wskazana przez Skarżącego przewidywana pracy najemna na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, uzasadniała rozpatrzenie wniosku także pod kątem możliwości zastosowania do jego sytuacji w roku podatkowym, w którym złożył on wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, także przepisów UPO. Trafnie wobec tego wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powinien zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy UPO oraz to, czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 UPO. Jeżeli zaś tak to, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego (uprawdopodobnionego) stanu faktycznego znajdzie zastosowanie art. 22 UPO, a Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Konsekwencją tego byłoby rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek akcentuje tylko jego przedmiot, a w szczególności wskazany w nim zakres żądania wnioskodawcy. Tylko tym związany jest organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy. Natomiast związanie nie obejmuje motywacji wnioskodawcy dla wykazania, iż doszło w jego przypadku do spełnienia (uprawdopodobnienia) przesłanek do przyznania prawa związanego z ograniczeniem poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia wymaga, że art. 22 § 2a O.p. stanowi o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek, w każdym przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Tym samy podatnik nie może skutecznie ograniczyć organowi podatkowemu prawa do dokonania własnej subsumcji, tj. przyporządkowania pod przepis prawa okoliczności faktycznych sprawy, gdyż jest to istotny element stosowania prawa przez organ podatkowy, co leży wyłącznie w jego gestii. Podsumowując należy stwierdzić, że organ podatkowy rozpatrujący wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. , poz. 1540 ze zm.), nie jest związany wskazaną w nim podstawą prawną wynikającą z prawa materialnego.

3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej jest orzekanie o legalności bądź braku legalności (czyli zgodności bądź niezgodności z prawem), m.in. decyzji administracyjnych. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzeczywiście znajduje się passus adresowany do organu odwoławczego, a dotyczący ponownego rozpoznania sprawy. Jednocześnie WSA w Gdańsku uchylił także decyzję NUS, gdyż również ona była wadliwa i naruszała prawo. W przypadku zatem uchylenia decyzji organów obydwu instancji za przejęzyczenie, czy też omyłkę pisarską, należy uznać sformułowanie zaleceń adresowych wyłącznie do organu odwoławczego. Treść tzw. wytycznych wskazuje bowiem, że ich wypełnienie należało będzie w pierwszym rzędzie do organu podatkowego I instancji. Należy także zauważyć, że sąd administracyjny dokonuje kontroli aktów indywidualnych, w tym decyzji organów podatkowych, na dzień ich wydania. Dlatego też stwierdzając ich wadliwość nie może brać pod uwagę późniejszych okoliczności o charakterze faktycznym, jak np. upływ terminu w którym podatnik mógłby realizować swoje uprawnienia. Ponadto z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej istotne dla strony może być stwierdzenie w wyroku sądu administracyjnego niezgodności z prawem decyzji ostatecznej organu podatkowego. Stąd ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu administracyjnego dotyczą stwierdzonych naruszeń prawa na chwilę orzekania w danej sprawie przez organ administracji publicznej w decyzji ostatecznej. Ponadto mogą one także stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organów podatkowych rozpatrujących podobne sprawy tej samej strony, a nawet innych podatników.

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).