Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 511/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 oraz art. 4 ust. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki jawnej z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 czerwca 2024 r. nr KO.400.388.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 4960 (cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 511/24

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu K sp. z o.o. sp.j. z siedzibą we W (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca), utrzymało się mocy decyzję Prezydenta Miasta Tomaszowa Mazowieckiego z dnia 19 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące luty-grudzień 2018 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że w dniu 22 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 (II-XII) - 2023 w łącznej kwocie 389.904,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018 - 2023 wraz z załącznikami oraz operat szacunkowy z wyceny budowli. Spółka podniosła, że na podstawie przeprowadzonej weryfikacji przedmiotów i podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości stwierdziła, że:

- nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania budowli,

- wykazywała do opodatkowania, jako budowlę, obiekt, który stanowi budynek,

- wykazywała, jako budowę, obiekt niestanowiący budowli.

Spółka wyjaśniała, że dotychczas podstawą opodatkowania budowli była wartość rynkowa, o której została poinformowana przez służby księgowe poprzedniego właściciela nieruchomości - I sp. z o.o. Nie otrzymała jednak szczegółowych informacji, jakie budowle były przedmiotem wyceny, ani na jaki moment została ona dokonana.

Spółka podkreśliła, że wycena została przeprowadzona przed nabyciem przez nią nieruchomości i nie odpowiadała ona wartości rynkowej na moment powstania obowiązku podatkowego, co nastąpiło w dniu 1 lutego 2018 r. Spółka stwierdziła, że w momencie nabycia prawa własności nieruchomości, nie określiła właściwej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym zleciła rzeczoznawcy majątkowemu oszacowanie wartości prawa własności budowli posadowionych na terenie nieruchomości gruntowych składających się z działek ewid. nr [...], [...], [...],[...] i [...], położonych w T. przy ul. [...].

Prezydent Miasta Tomaszowa Mazowieckiego wskazał, że w przypadku opodatkowania budowli jedną z istotnych kwestii jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej także: u.p.o.l.). Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka zaznaczyła, że przesłanki niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli mogą zaistnieć w różnego rodzaju stanach faktycznych, wskazując na poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według organu podatkowego wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od nieruchomości powinna być jednakowa. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego i odmiennie dla podatku od nieruchomości.

Aby ustalić stan faktyczny sprawy pismem z dnia 22 stycznia 2024 r. organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przedstawienia ksiąg rachunkowych zawierających ewidencję środków trwałych lub inną dokumentację dotyczącą tych środków trwałych o wartości: 4.000.000,00 zł w okresie 2018 r., 5.000.375,00 zł w latach podatkowych 2019-2020, 5.020.309,00 zł wiatach podatkowych 2021-2023. Ponadto, organ podatkowy wystąpił o przedłożenie dokumentacji księgowej przedstawiającej zaewidencjonowanie środków trwałych (budowli) po przeniesieniu przedsiębiorstwa na rzecz K sp. z o.o. sp. komandytowa.

Organ podatkowy poprosił też o wskazanie, czy od momentu przeniesienia przedsiębiorstwa, do chwili złożenia wniosku, były prowadzone ulepszenia budowli, z dokładnym ich wskazaniem co do poszczególnych pozycji, wartości i dat ich dokonania. Przedstawiony przez wnioskodawcę operat szacunkowy nie uwzględniał bowiem ewentualnych ulepszeń i nie informował o poniesionych nakładach na budowle, mających wpływ na zwiększenie ich wartości.

Organ podatkowy wniósł również o dostarczenie dokumentacji obrazującej, jaka wartość budowli była ujawniona w poszczególnych latach w kosztach przedsiębiorstwa (poszczególnych Spółek) czy też spółki osobowej dla poszczególnych osób mającej wpływ na wysokość podatku dochodowego.

Spółka udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie, przedkładając wyciągi z ewidencji środków trwałych według stanu nadzień: 01.02.2018 r., 01.01.2019 r., 01.01.2020 r., 01.01.2021 r, 01.01.2022 r., 01.01.2023 r. Z ewidencji wynika, iż Spółka posiadała na dzień wniesienia aportu, tj. 28.02.2018 r, następujące aktywa trwałe:

• urządzenie zewnętrzne - budowle T.[...], nr inwentarzowy [...], data przyjęcia do użytkowania; 21.10.2004 r., o wartości początkowej 0,00 zł, instalacja wodno-kanalizacyjna T., nr inwentarzowy [...], data przyjęcia do użytkowania: 28.02.2018 r., o wartości początkowej 200.075,38 zł,

• urządzenie zewnętrzne - pylon T., nr inwentarzowy [...], data przyjęcia do użytkowania: 28.02.2018 r., o wartości początkowej 52.120,03 zł,

• urządzenie zewnętrzne - bariera T. (pomiędzy parkingiem a strefą dostaw), nr inwentarzowy [...], data przyjęcia do użytkowania: 28.02.2018 r., o wartości początkowej 12.505,81 zł,

• urządzenie zewnętrzne - wiata T. (wiata dla palących, tylko HBI), nr inwentarzowy [...] , data przyjęcia do użytkowania: 28.02.2018 r., o wartości początkowej 19.689,79 zł,

• razem wartość środków trwałych, według stanu na dzień 01.02.2018 r. - 284.394,01 zł.

Spółka wyjaśniła, że celem zlecenia przygotowania opinii przez rzeczoznawcę majątkowego było ustalenie prawidłowych podstaw opodatkowania budowli, ponieważ dokonana analiza w zakresie poprawności dotychczasowego sposobu ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości wykazywała w tym zakresie znaczące nieprawidłowości.

Spółka wskazała, że prace prowadzone po aporcie tj. od lutego 2018 r., dotyczące instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz zewnętrznego oświetlenia, nie doprowadziły do ulepszenia istniejących budowli. W ich wyniku nie powstała żadna nowa budowla podlegająca opodatkowaniu, w związku z czym nie miały one wpływu na wartość rynkową. Do obiektów o nazwie "urządzenie zewnętrzne bariera" oraz "urządzenie zewnętrzne pylon" Spółka zastosowała również tę samą jednolitą metodę ustalenia podstawy opodatkowania.

Spółka zaakcentowała, że jako spółka osobowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, gdyż prawo dokonywania takich odpisów spoczywa na wspólnikach spółek osobowych. Zdaniem Spółki, zakres art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części.

Według organu kwestia dokonywania przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z tym organ ponownie wystąpił do Spółki o udzielenie w tym zakresie stosownych informacji.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 lutego 2024 r. Spółka podkreśliła, że w ewidencji środków trwałych nie został ujęty obiekt o nazwie "budowle" o wartości 4.000.000,00 zł, jak również od przedmiotowej pozycji nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne w podatku dochodowym przez Spółkę, ani przez wspólników Spółki. Spółka wyjaśniała też, że wspólnikami nie są osoby fizyczne. Wspólnikami Spółki są: K sp. z o.o., K2 oraz R (co potwierdza wypis z KRS). Wszyscy wspólnicy Spółki dokonują odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych.

W zakresie wykazania do opodatkowania, jako budowli, obiektu, który stanowi budynek. Spółka stwierdziła, iż stacja transformatorowapołożona w T. przy ul. [...] stanowi zamknięte pomieszczenie, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą ścian, a także posiada fundamenty i dach. W opinii Spółki przedmiotowy obiekt, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., spełnia kryteria warunkujące uznanie go za budynek. Jednocześnie Spółka stwierdziła, iż prawdopodobnie wartość stacji transformatorowej była wliczona do wartości budowli. Jednak z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada informacji o dotychczas przyjmowanej podstawie opodatkowania przekwalifikowała ww. obiekt z budowli na budynek.

Prezydent Miasta Tomaszowa Mazowieckiego wskazał, że organ podatkowy nie może dokonywać zmian na podstawie twierdzenia podatnika, iż "prawdopodobnie" wartość była uwzględniona w wartości podstawy opodatkowania budowli. Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby dostarczyć organowi dokumentację potwierdzającą stan przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w złożonej korekcie deklaracji. Mimo wezwań Spółka nie przedstawiła stosownej dokumentacji. Podatnik kwestionując dotychczasową podstawę wartości budowli, powinien przedstawić dowody nie budzące wątpliwości, potwierdzające prawo do stwierdzenia nadpłaty, czego nie dokonał.

Spółka zidentyfikowała obiekty, które jej zdaniem dotychczas nieprawidłowo były wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Są to:

• urządzenie zewnętrzne wiata T. o nr inwentarzowym [...], opodatkowana w łatach 2019-2023 od wartości 19.983,65 zł,

• urządzenie zewnętrzne wiata na rowery o nr inwentarzowym [...], opodatkowana w latach 2021-2023 od wartości 19.934,00 zł.

Według Spółki obiekty te winny być zaliczone do obiektów małej architektury, stanowią bowiem lekkie konstrukcje o niewielkiej powierzchni i wysokości kilku metrów, znacząco mniejszych niż market, przy którym zostały posadowione. Spółka zaznaczyła, iż obiekty te nie zostały wykonane w procesie budowlanym, a zmontowano je z prefabrykowanych elementów.

Organ podatkowy przeanalizował złożone przez Spółkę dokumenty uznając, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać uwzględniony.

Organ wskazał, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 31.01.2018 r. nieruchomość, której dotyczyła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości, została wniesiona aportem, wraz z całym przedsiębiorstwem, z I sp. z o.o. do Strony.

Odnosząc się do ww. wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonej korekty deklaracji, organ podatkowy I instancji wskazał na regulujące to zagadnienie przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art, 75 § 2, § 4 i § 4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.). Wyjaśnił, ze podstawą opodatkowania dla budowli, co do zasady jest ich wartość początkowa. Wartości tej nie zmniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przepisy nakazują odnoszenie się przez cały czas do aktualnej wartości początkowej budowli (aktualnej - czyli nie pierwotnej, lecz uwzględniającej dokonane ulepszenie i mające miejsce w latach poprzednich przeszacowania). Dokonane odpisy amortyzacyjne nie mają natomiast znaczenia.

Budowle mogą podlegać ulepszeniom. Przepis art. 4 ust. 6 u.p.o.l. wskazuje, że jeśli budowle lub ich części, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Dokonanie modernizacji budowli (skutkujące podniesieniem jej wartości początkowej w ciągu roku) nie wywiera skutku (dla wysokości podatku) z chwili dokonania (zakończenia) ulepszenia. Wyższa podstawa opodatkowania (po ulepszeniach) jest uwzględniana przy wyliczaniu należnego podatku dopiero od dnia 1 stycznia roku następnego (po roku, w którym dokonano modernizacji).

W przypadku, gdy budowla w ogóle nie podlega amortyzacji, podstawą opodatkowania jest jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Może to mieć miejsce np. w przypadku, gdy budowle obsługujące jeden budynek, są - zgodnie z KST - zaliczane w skład tego budynku i nie podlegają odrębnej amortyzacji, będąc jednak odrębnymi przedmiotami podatku od nieruchomości.

Ustawodawca w u.p.o.l. nie zdefiniował pojęcia: "wartość rynkowa", jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Spółka do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 (II-XII) - 2023 dołączyła opinię dotyczącą określenia wartości prawa własności budowli posadowionych na terenie nieruchomości gruntowych składających się z działek ewid. nr [...], [...], [...], [...] i [...], położonych w T. przy ul. [...]1 -3. Rzeczoznawca majątkowy M. S. (uprawnienia nr [...]), nie ustaliła wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową. Rzeczoznawca nie wyjaśniła dokładnie, z jakich względów uznała, że nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnęła informację, wskazując ogólnie na dane z aktów notarialnych oraz wskazując, że brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Powyższe organ uznał za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie ustalenia wartości rynkowej budowli. Odnosząc się do charakteru prawnego Spółki organ wskazał, że w przypadku spółki osobowej odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez wspólników, co nie oznacza niedokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Kluczowe w ocenie organu było ustalenie, czy budowla podlega amortyzacji, co wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej. Organ wskazał, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz podatnikami są jej wspólnicy w odpowiednich proporcjach, zatem odpisów dokonują wspólnicy Spółki proporcjonalnie do przypadających im udziałów, co w konsekwencji wskazuje, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Powołany przepis nie ogranicza dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie do podatnika, którym jest Spółka. Organ zaznaczył, iż Spółka, mimo wezwań, nie wskazała od jakich wartości dokonywane są odpisy amortyzacyjne w podatku dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.02.2024 r. wskazała, iż "wszyscy wspólnicy Spółki dokonują odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych"

Według organu podatkowego, wyodrębnienia organizacyjne i majątkowe Spółki od wspólników nie niweczą zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki. Organ podatkowy zastrzegł przy tym, iż nie jest uprawniony do badania rozliczeń wnioskodawcy w podatkach dochodowych i w tym zakresie opiera się tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki. Dowolność przyjmowania przez podatnika, czy organ podatkowy, która z wartości stanowi podstawę opodatkowania budowli (tzw. wartość początkowa, czy rynkowa) jest absolutnie niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że podstawę opodatkowania budowli za rok 2018 (miesiące II-XII) będzie stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uznał, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok (miesiące II-XII) nie zasługuje na uwzględnienie "w aspekcie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości". Wobec tego postanowiono odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości w kwocie 44.739,00 zł.

Od decyzji Prezydenta Miasta Tomaszowa Mazowieckiego z dnia 19 marca 2024 r. Strona wniosła odwołanie.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 7 czerwca 2024 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Tomaszowa Mazowieckiego z dnia 19 marca 2024 r., odmawiającej Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące luty-grudzień 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wartość budowli powinien określić podatnik w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, jest formą oświadczenia wiedzy.

Zdaniem SKO skoro Spółka określiła wartość budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego na 4.000.000,00 zł, a jednocześnie nie przedstawiła dowodu (poza prywatną opinią z oszacowania wartości odtworzeniowej budowli) świadczącego obiektywnie o innej wartości budowli, przyjętej jako podstawa opodatkowania w 2018 r., to nie ma podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła nadpłata podatku od nieruchomości za 2018 rok.

SKO odnośnie stacji transformatorowej stwierdziło, że to Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu (np. dokumentacji architektoniczno-budowlanej) potwierdzającego, iż obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Poza tym, przyjmując, że jest to budynek, podatek nieruchomości wynosiłby więcej niż podatnik wykazał w pierwotnej deklaracji i zapłacił. Po upływie okresu przedawnienia w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ nie może określić zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacił podatnik.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 czerwca 2024 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez:

- błędną ocenę aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia [...]r. przez uznanie, że z jego treści wynika jakie dokładnie budowle zostały nabyte na tej podstawie i jaka była ich wartość, podczas gdy na podstawie samej treści aktu notarialnego nie jest możliwe wywnioskowanie jakie dokładnie obiekty (w tym jakie rzeczywiste przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości) znajdowały się na nieruchomościach położonych w T. i jaka była ich wartość początkowa (podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 lutego 2018 r.);

- odrzucenie jako dowodu opinii dotyczącej "określenia wartości prawa własności budowli posadowionych na terenie nieruchomości gruntowych składających się z działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...] , [...] i nr [...] położonych w T. przy ulicy [...], Województwo [...]" (dalej takze: Opinia) sporządzonej przez uprawnioną rzeczoznawczynię majątkową – M. S. i uznania, że oszacowana wartość odtworzeniowa nie stanowi wartości rynkowej, podczas gdy wartość budowli wskazana w Opinii powinna stanowić podstawę opodatkowania budowli na potrzeby podatku od nieruchomości;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zachodzi tożsamość pomiędzy budowlami, a obiektami wykazanymi w Ewidencji Środków Trwałych oraz uznanie, że podstawą ich opodatkowania powinna być wartość początkowa. W rzeczywistości do wartości budowli zostały zagregowane także koszty pośrednie, a Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli ujętych w kompleksowych środkach trwałych, Błędna wykładnia doprowadziła organ I instancji do zastosowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego;

b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Stację transformatorową należy zakwalifikować jako budowlę, podczas gdy spełnia wszystkie ustawowe cechy, aby na gruncie podatku od nieruchomości zakwalifikować ją jako budynek.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz wniosła o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, wedle norm prawem przepisanych.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Strona pismem z dnia 30 września 2024 r. poparła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów u.p.o.I. regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, w zakresie budowli.

Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że na podstawie przeprowadzonej weryfikacji przedmiotów i podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości stwierdziła, że nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania budowli, wykazywała do opodatkowania, jako budowlę, obiekt, który stanowi budynek, wykazywała, jako budowę, obiekt niestanowiący budowli. Spółka wyjaśniała, że dotychczas podstawą opodatkowania budowli była wartość rynkowa, o której została poinformowana przez służby księgowe poprzedniego właściciela nieruchomości - I sp. z o.o. Nie otrzymała jednak szczegółowych informacji, jakie budowle były przedmiotem wyceny, ani na jaki moment została ona dokonana. Spółka podkreślała, iż wycena została przeprowadzona przed nabyciem przez nią nieruchomości i nie odpowiadała ona wartości rynkowej na moment powstania obowiązku podatkowego, co nastąpiło w dniu 1 lutego 2018 r. Spółka stwierdziła, że w momencie nabycia prawa własności nieruchomości, nie określiła właściwej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym zleciła rzeczoznawcy majątkowemu oszacowanie wartości prawa własności budowli posadowionych na terenie nieruchomości gruntowych składających się z działek ewid. nr [...], [...], [...], [...] i [...], położonych w T. przy ul. [...]. Z powyżej wskazanych przyczyn w ocenie Skarżącej podstawę opodatkowania budowli powinna stanowić – zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ uzasadniając zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że w przypadku spółki osobowej odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez wspólników, co nie oznacza niedokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organ wskazał, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz podatnikami są jej wspólnicy w odpowiednich proporcjach, zatem odpisów dokonują wspólnicy Spółki proporcjonalnie do przypadających im udziałów, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze należy przyznać rację Skarżącej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei z treści art. 4 ust 5 u.p.o.l. wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Sąd stwierdza, że wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana w zaskarżonej decyzji jest błędna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dokonując wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazano, że zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2022 r., sygn. III FSK 940/21 a także wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 53/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że nie można zgodzić się z poglądem, jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust.5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. Taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. II FSK 730/18, opubl. w CBOSA).

Biorąc pod uwagę okoliczność, że Skarżąca w latach 2018-2021 była spółką komandytową, a następnie od stycznia 2021 r. spółką jawną, wobec czego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby, to wobec niej znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy Spółka w rzeczywistości taką ewidencję prowadziła (por. wyroki WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 997/23, I SA/Gl 998/23, I SA/Gl 999/23, I SA/Gl 1000/23, I SA/Gl 1001/23).

Z przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała poszczególne budowle, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu wg wartości rynkowej. Następnie określiła wartość rynkową budowli poprzez przedłożenie opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ z uwagi na przyjętą wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podejmował czynności zmierzające do zweryfikowania, czy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została określona prawidłowo w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych. Tymczasem biorąc pod uwagę okoliczność, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., organ był uprawniony do dokonania weryfikacji czy Skarżąca prawidłowo wskazała budowle podlegające opodatkowaniu i określiła ich wartość rynkową, a następnie skonfrontować wartość rynkową z wartościami wskazanymi przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach. W przypadku braku zakwestionowania informacji przedstawionych przez Stronę o budowlach i ich wartości rynkowej, organ winien zastosować przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty. W przypadku zakwestionowania wartości budowli zaprezentowanej w opinii rzeczoznawcy majątkowego, która została złożona przez Spółkę, organ zobowiązany był do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. powinien powołać biegłego, który ustali tę wartość.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z kolei art. 4 ust. 8 u.p.o.l. stanowi, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Sąd ponadto stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sam sobie przeczy, gdyż polemizując ze sposobem sporządzenia opinii dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty sam zdaje się przyznawać, że w rozpoznawanej sprawie powinien mieć zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opinia rzeczoznawcy majątkowego (czy zamówiona przez Skarżącą, czy to przez organ) ma bowiem rozstrzygające znaczenie, wyłącznie w sytuacji gdy od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. O konieczności zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. świadczy również fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołujący się na treść wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23 (LEX nr 3703074), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Sąd stwierdza, że dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie (Skarżąca była w 2018 r. spółką komandytową, która nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych), dlatego też kwestionując wartość budowli (1.550.630,00 zł) lub sposób jej określenia (wartość odtworzeniowa z uwzględnieniem zużycia technicznego zamiast wartości rynkowej) organ powinien powołać biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustali wartość spornych budowli (art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.).

Zupełnie niezrozumiałe jest również fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnoszący się do kwestii opodatkowania stacji transformatorowej. Organ odwoławczy bowiem stwierdził, że "(...) przyjmując, że jest to budynek, podatek nieruchomości wynosiłby więcej niż podatnik wykazał w pierwotnej deklaracji i zapłacił. Po upływie okresu przedawnienia w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ nie może określić zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacił podatnik".

Sąd wyjaśnia, że w przypadku złożenia przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego organ powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu powinien stanowić art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłankę do zastosowania tego przepisu stanowi bez wątpienia przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w takim przypadku zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, nie mają możliwości dochodzenia swoich roszczeń. W takim też przypadku zupełnie zbędne okazałaby się rozważenia organu dotyczące opinii rzeczoznawcy majątkowego dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd jednakże stwierdza, że przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przez Stronę złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Wobec jednoznacznej treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości, należny od osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej zalicza się do kategorii zobowiązań podatkowych, określonych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 § 1 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przypadku miesięcy od lutego do listopada 2018 r. termin przedawnienia, a zarazem możliwości złożenia wniosku od stwierdzenie nadpłaty upływał z dniem 31 grudnia 2023 r., odnośnie zaś miesiąca grudnia 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie zaś z aktami sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 (II-XII) – 2023 wpłynął do organu podatkowego w dniu 22 grudnia 2023 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 79 § 2 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

Sąd jednocześnie stwierdza, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne będzie się odniesienie przez SKO do stanowiska Strony, zgodnie z którym organ I instancji - w przeciwieństwie do organu odwoławczego - na podstawie zebranego materiału dowodowego doszedł do przekonania, że Stacja transformatorowa stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l. Tak bowiem ma wynikać z treści decyzji Prezydenta Miasta Tomaszowa Mazowieckiego z dnia 11 kwietnia 2024 r. w sprawie określenia wysokości wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 (nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]). W powyższych decyzjach organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego od Stacji transformatorowej jako budynku. Sąd wskazuje, że na podstawie tożsamego materiału dowodowego oraz w odniesieniu do tych samych zdarzeń faktycznych organ powinien dojść tożsamych wniosków. W przeciwnym bowiem razie naruszy wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 oraz art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p., stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Prowadząc postępowanie Kolegium uwzględni również przestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.).

Wobec zasadności skargi, Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

P.C.