Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1446/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 482/23 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2023 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 482/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 29 listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności dzierżawcy wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. i zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Podatnik – N. Spółka z o.o. z siedzibą w R., zadeklarował podatek od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 83.250 zł, którego nie uregulował.

Decyzją z dnia 18 maja 2022 r. Wójt Gminy J. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017, w wysokości 185.524 zł. Postanowieniem z 27 września 2022 r. SKO stwierdziło niedopuszczalność odwołania.

Z kolei postanowieniem z 23 maja 2022 r. Wójt Gminy J., w związku z brakiem zapłaty podatku od nieruchomości przez podatnika, wszczął z urzędu wobec osoby trzeciej, tj. dzierżawcy: F. Sp. z o.o. w R. postępowanie w sprawie określenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019 r.

Następnie decyzją z 2 czerwca 2022 r. Wójt Gminy J., na podstawie art. 114a § 1 i § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności dzierżawcy za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 83.250 zł.

Organ odwoławczy ocenił, że stanowisko organu podatkowego I instancji jest słuszne.

SKO zauważyło, że skarżoną decyzją została określona odpowiedzialność Spółki w wysokości 83.250 zł tj. w kwocie podatku zadeklarowanego przez Podatnika, niższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji Wójta Gminy J.z 18 maja 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017, w wysokości 185.524 zł. Z uwagi na zakaz reformationis in peius, organ odwoławczy stwierdził, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innym powodów niż w niej wskazane.

SKO w zaskarżonej decyzji wskazało, że postanowieniem z dnia 23 maja 2022 r. (doręczonym 24 maja 2022 r.) Wójt Gminy J. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności dzierżawcy za zobowiązania podatkowe podatnika.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zaś zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

SKO stwierdziło, że zaległość podatkowa, za którą przenosi odpowiedzialność na Skarżącą, wynikała z decyzji wymiarowej, przy czym w aktach sprawy znajduje się również deklaracja podatkowa (data wpływu do organu – 20 lutego 2018 r.) złożona przez podatnika. Sąd stwierdził, że wiadomym mu jest z urzędu, że wyrokiem Sądu z dnia 7 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2841/22 uchylono decyzję Wójta Gminy J. z dnia 18 maja 2022 r., określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. Ponadto Sąd uchylił również postanowienie Wójta Gminy J. wszczynające postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku od nieruchomości za ww. okres.

W konsekwencji z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja wymiarowa skierowana do podatnika stanowiąca podstawę do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą. W takim przypadku aktywizuje się ponownie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika.

Zdaniem Sądu organ w toku ponownego postępowania winien zatem, ocenić kwestię wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącej co do jego zgodności z art. 108 § 2 O.p. tj. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3, czyli w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopiero wykazanie przez SKO spełnienia w sprawie wymienionych kryteriów warunkujących możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej czyni możliwym dalsze procedowanie w tejże sprawie.

Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak istotnych dowodów, mających wpływ na wynik sprawy takich jak, w szczególności, dowodów na wypełnienie w sprawie przesłanki z art. 108 § 2 oraz pkt 3 (w przypadku deklaracji), względnie pkt 4, w przypadku odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Dowodami takimi przede wszystkim powinny być kompletne akta postępowania egzekucyjnego (w tym tytuł/tytuły wykonawcze obejmujący/obejmujące zaległość podatkową wskazaną w zaskarżonej decyzji wraz z dowodem jego/ich doręczenia podatnikowi oraz wszelkie inne dowody świadczące o podejmowaniu przez organy podatkowe działań w celu uzyskania od podatnika przedmiotowej zaległości podatkowej w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2023 r., poz. 259, w skrócie p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 107 i 108 O.p. przez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. w wyniku błędnego przyjęcia, że jest ona dotknięta wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego z powodu braku powołania przez SKO pełnych podstaw prawnych wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika podczas, gdy z podstawy prawnej, oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji obu instancji jasno wynika, jakie w rozpoznawanej sprawie przepisy miały zastosowanie, zaś w decyzji Wójta Gminy J. przywołany i zastosowany został przepis art. 108 § 4 O.p. oraz, że w dniu 23 listopada 2021r. wpłynęło do organu I instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. Podatnika, tj. spółki N. sp. z o.o., z którego wynikało, że egzekucja wszczęta wobec podatnika jest bezskuteczna ze względu na braku środków i majątku, a zatem nie doszło do obrazy ww. przepisów, w tym art. 108 § 4 O.p., nadto uzasadnienie decyzji SKO zawiera wszystkie wymagane prawem elementy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez całkowite pominięcie przez Sąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy okoliczności, że decyzja SKO określa solidarną odpowiedzialność dzierżawcy w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 83.250,00 zł tj. w kwocie wprost odpowiadającej wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2017 rok, złożonej przez podatnika 31 stycznia 2017 r., skorygowanej w dniu 20 lutego 2018 r. do Wójta Gminy J., a w konsekwencji nie miała znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy okoliczność, że Sąd wyrokiem z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2841/22 uchylił decyzję Wójta Gminy J. z dnia 18 maja 2022 r. określającą N. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w wysokości 185.524,00 zł, skoro określona solidarna odpowiedzialność dzierżawcy za zobowiązania podatkowe odpowiadała zadeklarowanej przez podatnika kwocie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez całkowite pominięcie przez Sąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy okoliczności dot. bezskuteczności egzekucji wobec podatnika polegające na przyjęciu, iżby przedłożone przez Organ akta wykazywały braki uniemożliwiające dokonanie pełnej kontroli sprawy przez Sąd tj. akt i dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym i samą egzekucją skierowaną do podatnika, podczas gdy z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy J. jasno wynika, że w dniu 23 listopada 2021r. wpłynęło do Organu I instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. podatnika spółki z o.o. N. o bezskuteczności egzekucji ze względu na brak środków i majątku oraz wiedzy na temat źródeł dochodu bądź majątku i nie zachodziła konieczność weryfikacji tego faktu za pomocą akt z innego postępowania, a nadto Wójt Gminy J. wskazywał na bezskuteczność egzekucji od 2011 r.,

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności organu podatkowego i nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że przedłożone przez Organ akta administracyjne wykazują braki uniemożliwiające dokonanie pełnej kontroli sprawy przez Sąd tj. akt i dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym i samą egzekucją skierowaną do podatnika, skutkujących wydaniem orzeczenia z pominięciem ustaleń Wójta Gminy J., że w dniu 23 listopada 2021 r. wpłynęło do Organu I instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. podatnika spółki z o.o. N. o bezskuteczności egzekucji ze względu na brak środków i majątku oraz wiedzy na temat źródeł dochodu bądź majątku, oraz że Organ I instancji prowadzi egzekucję wobec N. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych od 2011 r. Od tego czasu organ egzekucyjny dokonał jednego potrącenia z rachunku bankowego na kwotę 6.117,97 zł.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w przypadku nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy oraz wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 107 i art. 108 O.p. przez uchylenie decyzji SKO w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że nie zawiera ona pełnych podstaw prawnych wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika oraz że doszło do obrazy art. 108 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ wykazał, iż wszczęta egzekucja wobec podatnika jest bezskuteczna ze względu na braku środków i majątku, ponieważ w aktach znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. podatnika - spółki z o.o. N., z którego wynikała bezskuteczność egzekucji. Wpłynęło ono do organu I instancji 23 listopada 2021r.

Zarzut ten jest bezzasadny.

W zaskarżonym wyroku WSA wskazał, że: "SKO nie tylko nie wykazało wypełnienia przesłanek warunkujących możliwość procedowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, ale nawet nie powołało pełnych podstaw prawnych wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią (Skarżącą) w postaci art. 107 i 108 O.p." Uzasadniając swoje stanowisko WSA stwierdził, że zaległość podatkowa, za jaką odpowiada Skarżąca, wynika z deklaracji podatkowej - czego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, a wręcz zaaprobowano (s. 2, treść zarzutu oznaczonego jako 2). Stanowisko takie SKO zajęło również w decyzji (s. 13). Skoro tak, organ powinien wykazać, że spełnione są przesłanki umożliwiające wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej, przewidziane w odpowiedniej jednostce redakcyjnej art. 108 § 2 oraz § 3 O.p., mając na względzie to, że chodzi o zobowiązanie wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w decyzji SKO zabrakło elementów pozwalających stwierdzić, czy spełnione były przesłanki umożliwiające wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności dzierżawcy jako osoby trzeciej. Ogólnikowe stwierdzenie, że tytuł wykonawczy był wystawiony, nie jest wystarczające. Aby uczynić zadość wymogom wynikającym z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., Organ powinien w decyzji powołać się na konkretny tytuł wykonawczy dotyczący tej zaległości podatkowej, za którą ma odpowiadać Skarżąca i wskazać dowody potwierdzające, że na jego podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne. Dopiero wykazanie przez SKO spełnienia w sprawie ustawowych kryteriów warunkujących możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej czyni możliwym dalsze procedowanie w tejże sprawie. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w aktach sprawy brak istotnych dowodów, mających wpływ na wynik sprawy takich jak, w szczególności, dowodów na wypełnienie w sprawie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3, względnie pkt 4, w przypadku odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Dowodami takimi przede wszystkim powinny być kompletne akta postępowania egzekucyjnego (w tym wykonawczy/tytuły wykonawcze obejmujący/obejmujące zaległość podatkową wskazaną w zaskarżonej decyzji wraz z dowodem jego/ich doręczenia podatnikowi). Słusznie WSA stwierdził zatem naruszenie przez SKO art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Dopiero po wykazaniu spełnienia przez SKO przesłanek warunkujących samą możliwość procedowania w sprawie organ ten mógł przejść do stosowania art. 114a O.p. Treść art. 114a § 1 O.p. należy bowiem odczytywać w ścisłym związku z treścią art. 107 i art. 108 O.p.

Autor skargi kasacyjnej nie podaje argumentów podważających stanowisko WSA w odniesieniu do omówionej wyżej kwestii (tj. stwierdzonego przez WSA naruszenia art. 108 § 2 O.p.), powołuje się natomiast na to, że "w dniu 23 listopada 2021r. wpłynęło do Organu I instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. podatnika spółki z o.o. N., z którego wynikało, że wszczęta egzekucja wobec podatnika jest bezskuteczna ze względu na braku środków i majątku, a zatem nie doszło do obrazy ww. przepisów, w tym art. 108 § 4 O.p." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ten argument nie dotyczy meritum sporu, ponieważ sąd pierwszej instancji nie zarzucił zaskarżonej decyzji uchybienia przepisowi art. 108 § 4 O.p., zatem bezprzedmiotowy jest podjęty w skardze kasacyjnej trud wykazania, że do naruszenia tego przepisu nie doszło. Jeśli zaś otrzymanie wspomnianego wyżej pisma miałoby świadczyć o braku naruszenia przez SKO przepisu art. 108 § 2 O.p., to w skardze kasacyjnej nie przedstawiono wywodu prawnego, który miałby o tym przekonać, bowiem prima facie kwestie te nie wykazują związku. Niezależnie zaś od otrzymania wzmiankowanego pisma z 23 listopada 2021 r. przez organ I instancji, poza sporem jest to, że SKO w zaskarżonej decyzji ani nie wykazało przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w świetle art. 108 § 2 O.p.

Z omówionych powodów pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny.

W zarzucie drugim wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie miało nastąpić przez pominięcie przez Sąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy okoliczności, że decyzja SKO określa solidarną odpowiedzialność dzierżawcy w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 83.250,00 zł tj. w kwocie wprost odpowiadającej wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok, złożonej przez podatnika Wójtowi Gminy J. w dniu 31 stycznia 2017 r. a następnie skorygowanej w dniu 20 lutego 2018 r. W konsekwencji, jak wywiedziono w skardze kasacyjnej, nie miała znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy okoliczność, że Sąd wyrokiem z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2841/22 uchylił decyzję Wójta Gminy J. z dnia 18 maja 2022 r. określającą spółce z o.o. N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w wysokości 185.524,00 zł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego uchybienia przepisom 187 § 1 i art. 191 O.p. Na s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał wprost, że uchylenie decyzji wymiarowej spowodowało że "aktywizuje się ponownie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika". Sąd pierwszej instancji, po pierwsze zatem dostrzegł to, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, a zatem uchylenie decyzji wymiarowej, a po wtóre przypisał właściwe znaczenie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

Z tego powodu zarzut oznaczony jako 2), odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jest całkowicie chybiony.

Niezasadny jest też zarzut 3), odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało nastąpić poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Przede wszystkim nie jest jasne, w jakim celu organ i sąd pierwszej instancji mieliby pochylać się nad zagadnieniem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Bezskuteczność taka nie jest przesłanką dopuszczalności prowadzenia postępowania i wydania decyzji wobec dzierżawcy, na podstawie art. 114a O.p. Przepis art. 108 § 4 O.p. aktualizuje się bowiem dopiero w razie ewentualnego niewykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, kiedy zachodzić może potrzeba skierowania egzekucji do jej majątku. Jeśli zaś chodzi o wskazanie sądu pierwszej instancji, że w aktach sprawy powinny znajdować się akta egzekucyjne, to sąd ten wskazał na s. 13, że chodzi o wykazanie, iż spełnione zostały przesłanki umożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego wobec dzierżący, tj. że miało miejsce wystawienie i doręczenie podatnikowi (zobowiązanemu) tytułów wykonawczych obejmujących zaległość, za którą ma odpowiadać dzierżawca. Chodzi przy tym o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji, skoro organ skupia się na tym, że przesłanka dochodzenia należności od osoby trzeciej jest niezapłacenie przez podatnika podatku wynikającego z deklaracji, a nie z decyzji. Tych dowodów sąd pierwszej instancji w aktach nie stwierdził i autor skargi kasacyjnej tego braku nie kwestionuje. Nie ma zaś racji co do tego, że doręczenie tytułów egzekucyjnych jest pobawione znaczenia, skoro - jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji - wykazanie przesłanki wszczęcia postępowania wobec dzierżawcy wymaga wskazania na wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.), względnie na odstąpienie od zastosowania środków egzekucyjnych - art. 108 § 2 pkt 4) O.p. Faktem jest, że sąd pierwszej instancji miał zbyt daleko idące oczekiwanie, aby w aktach znalazły się również dowody podejmowania czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanego (podatnika), jednakże - z tym jednym wyjątkiem - pozostałe wywody sądu pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń w kontekście zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu oznaczonego nr 3), odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bezskuteczność, czy też nikłą skuteczność egzekucji z majątku podatnika od roku 2011, na jaką powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie może zastąpić konieczności wykazania, że w sprawie konkretnej zaległości podatkowej, za którą ma odpowiadać dzierżawca, wystawiono i doręczono tytuł wykonawczy, względnie że organ odstąpił od zastosowania środków egzekucyjnych (art. 108 § 2 pkt 3 lub 4 O.p.).

W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej oznaczony numerem 3 jest bezzasadny.

W zarzucie oznaczonym jako 4) wskazano na naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności organu podatkowego i nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że przedłożone przez Organ akta administracyjne wykazują braki uniemożliwiające dokonanie pełnej kontroli sprawy przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za chybiony w szczególności z tego powodu, że kwestionując merytoryczną treść rozstrzygnięcia autor skargi kasacyjnej wskazał na dwa przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które nie odnoszą się do meritum rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji. W myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jeśli autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sąd pierwszej instancji wydał nietrafne rozstrzygnięcie, to nie można w tym upatrywać naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normy. Przepis ten ma charakter ustrojowy i kompetencyjny, a zatem mógłby być naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności, względnie gdyby wyszedł poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., II GSK 1987/23 oraz z 20 czerwca 2023 r., II OSK 2174/20). Taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła.

Nie mogło odnieść zamierzonego skutku również powołanie w skardze kasacyjnej przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że sąd pierwszej instancji nie ocenił wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii, a konkretnie do pisma NUS dotyczącego spółki N., jakie wpłynęło do organu I instancji 23 listopada 2021 r.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku."

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji sprostał tym wymogom. Klarownie wyjaśnił, jakimi motywami kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Nieodniesienie się do treści pisma wskazywanego w skardze kasacyjnej w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane elementy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie podważyć merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia, a do tego w istocie zmierzał zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

s. Anna Dalkowska s. Jacek Brolik s. Agnieszka Olesińska