Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 923/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr SKO 4011/107/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, SKO, Kolegium), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Wrocławia (dalej: organ I instancji) z 6 grudnia 2021 r. (nr WPO-DNT.3120.1.7.2021.PR), określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 109 189 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że 9 lutego 2016 r. skarżąca spółka (dalej także: spółka, strona, podatnik) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r. wykazując w niej do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2. Deklaracja była przez spółkę korygowana w związku ze sprzedażą części lokali.

Następnie SKO podało, że organ I instancji postanowieniem z 5 marca 2021 r. (doręczonym w dniu 12 marca 2021 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości na rok 2016 w związku z powzięciem wątpliwości dotyczących zadeklarowanych stawek podatkowych odnośnie do wydzielonego lokalu garażu wielostanowiskowego. Jak wyjaśniono, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). W takim wypadku podatnik zobowiązany jest do zastosowania stawki najwyższej w oparciu o definicję legalną przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.). W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe garaże posiadające odrębną księgę wieczystą winny zostać opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał w tym względzie, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że spółka nie prowadzi ewidencji środków trwałych, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, nie wlicza wydatków związanych z utrzymaniem lokali niemieszkalnych w poczet kosztów uzyskania przychodów, a miejsca parkingowe są towarem handlowym i oczekują na zakończenie procedury sprzedaży dla nowych właścicieli. Garaże, które są towarem handlowym spółki są związane z jej działalności gospodarczą, która polega na m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, prowadzeniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszanych, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji opisaną na wstępie decyzją określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., w kwocie 109 189 zł, przyjmując do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: [...] m2 (od stycznia do marca), [...] m2 (w kwietniu), [...] m2 (w maju), [...] m2 (w czerwcu), [...] m2 (od lipca do października), [...] m2 (od listopada do grudnia),

- grunty pozostałe o powierzchni: [...] m2 (w styczniu), [...] m2 (w lutym), [...] m2 (w marcu), [...] m2 (w kwietniu), [...] m2 (w maju), [...] m2 (w czerwcu), [...] m2 (w lipcu), [...] m2 (od sierpnia do października), [...] m2 (od listopada do grudnia),

- budynki mieszkalne o powierzchni: [...] m2 (od stycznia do lutego), [...] m2 (w marcu), [...] m2 (w kwietniu), [...] m2 (w maju),[...] m2 (w czerwcu), [...] m2 (w lipcu), [...] m2 (od sierpnia do października), [...] m2 (od listopada do grudnia),

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: [...] m2 (w styczniu), [...] m2 (w lutym), [...] m2 (w marcu), [...] m2 (w kwietniu), [...] m2 (w maju), [...] m2 (w czerwcu), [...] m2 (w lipcu), [...] m2 (od sierpnia do października), [...] m2 (od listopada do grudnia).

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Kolegium stwierdziło, że spółka jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych we W. przy: ul. [...] (działki nr [...], [...], AM-[...], obręb P.); ul. [...] (działki nr [...], [...], AM-[...], obręb P.(1)); ul. [...] (działka nr [...], AM-[...], obręb P.(2)); ul. [...] (działka nr [...], [...], AM-[...], obręb P.(2)); ul. [...] (działka nr [...], AM-[...], obręb R.); ul. [...] (działka nr [...], AM-[...], obręb R.); ul. [...] (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], AM-[...], obręb P.(1)); ul. [...] (działka nr [...], AM-[...], obręb W.); ul. [...] (działki nr [...], [...], [...], [...], AM-[...], obręb K.). Kolegium wskazało, że w deklaracjach składanych na podatek od nieruchomości za 2016 r. spółka wykazywała powierzchnie wydzielonego lokalu (garażu wielostanowiskowego) z zastosowaniem stawki jak dla budynków pozostałych.

Kolegium, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, wskazało, że garaż, stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., tj. według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części sklasyfikowanych jako pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Kolegium wskazało, że w sytuacji, gdy garaż stanowi przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnego), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

Dalej Kolegium podało, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jak ustalił w toku postępowania organ I instancji, w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego we Wrocławiu nie wydał ostatecznej decyzji administracyjnej o wyłączeniu z użytkowania obiektów budowlanych dla ww. nieruchomości spółki.

Odnosząc się do kwestii związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, Kolegium wskazało, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. A zatem a contrario, jeśli dany przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany lub potencjalnie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, obłożenie tego przedmiotu opodatkowania podatkiem w stawce najwyżej pozostaje w pełni uzasadnione. Dalej Kolegium wskazało, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Kolegium wskazało, że niesporne jest, iż spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzenia nieruchomościami własnymi. Z wyjaśnień przedstawionych przez spółkę wynika, że nie prowadzi ona ewidencji środków trwałych, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, nie wlicza wydatków związanych z utrzymaniem lokali niemieszkalnych w poczet kosztów uzyskania przychodów. Według stanowiska spółki (prezentowanego konsekwentnie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego), miejsca parkingowe są towarem handlowym i oczekują na zakończenie procedury sprzedaży dla nowych właścicieli, wobec czego nie powinny być traktowane jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Jednak w ocenie Kolegium, stanowisko spółki jawi się jako niezrozumiałe i sprzeczne z zasadami logiki i życia gospodarczego. Przedmiot będący towarem handlowym (co wielokrotnie podkreśla spółka) nie może być bowiem niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka sprzedaje lokale w garażu wielostanowiskowym celem osiągnięcia zysku, co jest istotą prowadzenia każdej działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, wobec tego nieuzasadnione były zarzuty odwołania, według których doszło do zastosowania wobec spornej nieruchomości stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wyłącznie w oparciu o fakt jej posiadania przez spółkę.

Przechodząc do określenia zobowiązania, Kolegium podało, że dla wymiaru podatku od gruntów decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, albowiem stanowią podstawę wymiaru podatków. Dlatego wymiaru podatku od nieruchomości, dokonano w oparciu o dane pozyskane z tego rejestru w zakresie gruntów i kwalifikacji budynków. Przy wymiarze podatku od gruntów wzięto również pod uwagę, na których z nich podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Kolegium omówiło poszczególne nieruchomości skarżącej i wskazało ich sklasyfikowanie. Odnośnie do budynków przy ul. [...] i ul. [...], Kolegium omówiło, że ustalenia powierzchni budynków dokonano z uwzględnieniem dokumentacji budowlanej, bowiem spółka nie zgłosiła tych budynków do opodatkowania. Zdaniem Kolegium, powierzchnie przedmiotów opodatkowania – niekwestionowane w postępowaniu odwoławczym – zostały prawidłowo przyjęte przez organ I instancji w ślad za ewidencją gruntów i budynków oraz dalszymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w szczególności dokumentami przekazanymi przez spółkę). Z kolei odmienna niż wskazana przez spółkę kwalifikacja przedmiotów opodatkowania została prawidłowo zastosowana przez organ I instancji.

Końcowo Kolegium wyjaśniło, że jak wynika z ustaleń Kolegium podatnik do dnia 24 grudnia 2021 r. uiścił całość kwoty należnego podatku, wynikającej z zaskarżonej decyzji organu I instancji. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości był nienależny. Zdaniem Kolegium, skoro zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia, to gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji i odwoła się od niej, to organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy, orzekając po upływie terminu odpowiadającego terminowi przedawnienia, nie może wydać decyzji merytorycznie określającej kwotę zobowiązania wyższą niż wynikająca z decyzji organu I instancji.

Nie godząc się z przytoczonym rozstrzygnięciem organu odwoławczego spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, poprzez całkowite pominięcie tez wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 o stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu z gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z którego to wyroku wynika, że przedmiotowy przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 o art. 84 Konstytucji RP;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą interpretację i uznanie, iż sam fakt przysługiwania skarżącej prawa własności nieruchomości - garażu wielostanowiskowego oraz działek gruntu wymienionych w decyzji stanowi o związaniu ich z działalnością gospodarczą spółki i na tej podstawie zastosowanie stawek podatku dotyczących nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie wobec nieruchomości opodatkowania według najwyższej stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, części dla wyodrębnionych lokalami skarżącego (miejsc parkingowych), w sytuacji gdy miejsca postojowe w halach garażowych nie pozostają w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, tym samym części wspólne budynku powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Na uzasadnienie skargi podano, że w decyzji organu odwoławczego odniesiono się do powyższego wyroku, jednak jego zastosowanie w niniejszej sprawie było błędne i niezgodne ze stanem faktycznym. Dalej skarżąca wskazała, że jej nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane w działalności, samo ich posiadanie nie świadczy o ich wykorzystaniu w działalności gospodarczej. Nieruchomości nigdy nie były wpisane do ewidencji środków trwałych. Samo późniejsze sprzedanie nieruchomości nie świadczy, że w 2016 r. były one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organy podatkowe poza arbitralnym uznaniem, że nieruchomości są wykorzystywane w działalności nie przedstawiły żadnych dowodów, że rzeczywiście mamy do czynienia z taką sytuacją. Zebrany materiał, zdaniem skarżącej, temu przeczy. Co istotne, z decyzji wymiarowej wynika, iż powyższa regulacja prawna, która jest niezgodna z Konstytucją jest podstawą jej wydania. Pomimo, iż wyrok Trybunału został wydany na wniosek w sprawie dotyczącej osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, to dotyczy także osób prawnych. O powyższym świadczy to, że w sentencji wyroku Trybunału mowa o przedsiębiorcach, czyli zarówno o osobach fizycznych jak i prawnych. Tym samym słusznie organ odwoławczy uznał, że orzeczenie Trybunału ma zastosowanie do niniejszej sprawy. Jednak pomimo takiego stanowiska organ odwoławczy nie zastosował tez z wyroku w swojej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał jaki związek mają wskazane w niej nieruchomości (garaże wielostanowiskowe) z działalnością gospodarczą. Tym samym zebrany materiał nie jest kompletny. Samo posiadanie nieruchomości nie oznacza, że są one wykorzystywane w działalności. W decyzji brak wskazania związku z działalnością podatnika ww. nieruchomości. Zdaniem skarżącej, z decyzji wynika, iż garaże wielostanowiskowe i grunty zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ klasyfikując garaże w przedstawiony sposób nawiązał do orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego opodatkowania garaży będących wyodrębnionymi lokalami użytkowymi w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, w szczególności do uchwał i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem podatnika, orzecznictwo to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie. Organy podatkowe błędnie uznały, iż ww. garaże i grunty służą działalności gospodarczej podatnika. W tym przypadku bowiem skarżąca nie prowadzi w nich żadnej działalności gospodarczej. Tym samym skarżąca spółka uważa, iż w analizowanym przypadku garaże wielostanowiskowe wymienione w decyzji nie są w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą. Podatnik nie wykorzystuje ich w swojej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie może być mowy, iż wskazane nieruchomości służą działalności gospodarczej. Zaskarżona decyzja narusza więc art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwą jego interpretację, iż samo posiadanie nieruchomości oznacza wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej, a także błędnie zebrany materiał dowodowy.

W ocenie skarżącej podkreślić należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wskazuje, iż w budynki posiadane przez przedsiębiorcę (pomieszczenia niemieszkalne i grunt), bez ich faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, uprawniają do stosowania najwyższej stawki podatkowej. Z przepisu tego wynika natomiast, iż objęte zostały nim (a tym samym najwyższą stawką podatkową) dwie kategorie "budynków lub ich części": a) związane z działalnością gospodarczą (czyli będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy jest w nich prowadzona działalność gospodarcza), b) budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast miejsce parkingowe jako odrębny przedmiot własności w większej całości (budynku mieszkalnym) z własną księgą wieczystą nie może automatycznie podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (czyli będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy jest w nich prowadzona działalność gospodarcza). W tym przypadku bowiem miejsca parkingowe winny być opodatkowane z zastosowaniem stawki jak dla budynków pozostałych.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie oceniły, czy nieruchomość może być związana z działalnością gospodarczą spółki oraz w jaki sposób nieruchomość była faktycznie wykorzystywana. Z powodu braków ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego nie odnosi się merytorycznie do zarzutów zawartych w odwołaniu i ma na celu jedynie potwierdzenie stanowiska wcześniej wyrażonego w decyzji organu I instancji.

Skarżąca wskazała dalej, że przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a wprowadzenie nieruchomości do środków trwałych jest istotną okolicznością pozwalającą na ustalenie związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo posiadanie miejsc parkingowych wykazanych w bilansie nie świadczy o tym, iż służą one działalności. Co istotne fakt, iż spółka zajmuje się sprzedażą nieruchomości nie może automatycznie powodować uznania nieruchomości za związanych z działalnością gospodarczą. Zatem organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy, a także źle zinterpretował art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. i na tej podstawie zastosował zawyżoną stawkę podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Oświadczył również, że sam fakt posiadania przez spółkę powierzchni garażowych nie oznacza, iż są one związane z działalnością gospodarczą spółki. Jako moment rozpoczęcia wykorzystywania ich do działalności gospodarczej wskazał na rozpoczęcie ich amortyzacji, uwzględnienie w ewidencji środków trwałych albo faktyczne wykorzystywanie w tej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Omówienie motywów rozstrzygnięcia należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14; dalej: wyrok TK), art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem w niniejszej sprawie Sąd związany jest przywołanym wyrokiem TK. W pierwszej kolejności zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji musi sprowadzać się do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach oparły się na prawidłowym czy wadliwym w świetle wyroku TK rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnośnie do przesłanki związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd przyjął, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku TK, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Przeciwnie, organy podatkowe biorąc pod uwagę wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności gospodarczej spółki trafnie ustaliły, że spółka zajmuje się głównie realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Niewątpliwie też organy wzięły pod uwagę, że spółka dokonywała w związku z prowadzonymi inwestycjami zbywania określonych lokali w terminach wynikających z dat transakcji. Jest przy tym oczywiste, że w sytuacji gdy spółka prowadzi tego typu działalność gospodarczą, garaże czy inne lokale są związane z tą działalnością. Związek ten jest ścisły, albowiem wpierw wybudowanie, a następnie zbycie lokalu jest istotą działalności prowadzonej przez skarżącą. Podkreślanie przez skarżącą, że sporne garaże są "towarem handlowym" jedynie wzmacnia przyjętą przez Sąd, a wcześniej organy podatkowe, argumentację. Skoro spółka dany towar uważa za "towar handlowy", to znaczy, że co najmniej godzi się na to, że będzie on przedmiotem obrotu gospodarczego. W tym zakresie towar taki niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Nie można się również zgodzić, że organy podatkowe nie wykazały związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą i niejako automatycznie i wbrew wyrokowi TK założyły ów związek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeanalizowały rodzaj działalności wykonywanej przez skarżącą oraz charakter i przeznaczenie spornych obiektów. To pozwoliło na ustalenie, że są one związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Trzeba przy tym podkreślić, że w wyroku TK mowa o tym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – prowadząc do naruszenia Konstytucji – nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tego, powinnością organów podatkowych było ustalenie, czy sporne nieruchomości są faktycznie lub mogą być choćby potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Zadaniu temu organy podatkowe sprostały, albowiem uwzględniając przedmiot działalności skarżącej i charakter (w tym podnoszony przez spółkę charakter "towaru handlowego") nieruchomości powiązały te nieruchomości w sposób prawidłowy z działalnością gospodarczą skarżącej. Sama faktyczna możliwość zbycia lub wynajęcia czy wydzierżawienia obiektów wybudowanych przez skarżącą w celu ich zbycia na rzecz klientów świadczy o związku tych obiektów z działalnością gospodarczą skarżącej, nawet jeśli w danym okresie nie nastąpił obrót tymi obiektami np. z powodu braku zainteresowanych klientów czy kontrahentów spółki. Na marginesie można dodać, że w ww. wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. podniesiono, że wyrok TK odnosi się przede wszystkim do osób fizycznych, a także innych podmiotów, które w obrocie prawnym mogą występować w dualnej roli – zarówno jako przedsiębiorcy i jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie dotyczy więc spółek prawa handlowego, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny niż gospodarczy. Nie przesądzając, czy takie odczytanie wyroku TK okaże się zaaprobowane w obrocie prawnym, należy w realiach niniejszej sprawy powiedzieć, że tego rodzaju argumentacja dodatkowo wskazuje na to, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko odnośnie do związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym na skutek wadliwej jego wykładni z pominięciem wyroku TK. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej skutkowało przyjęciem przez organy właściwej stawki podatku,

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, Sąd zauważył, że sprowadzają się one również do zarzutu błędnego zastosowania przez organy podatkowe poglądów zawartych w wyroku TK. Zarzuty te okazały się niezasadne, o czym była już mowa powyżej. Wskazać jednak należy, że art. 122 o.p. przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy powiedzieć, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, jakie dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów mogących podważyć ustalenia organu odwoławczego. Przywołany art. 122 o.p. mówi o tym, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Zdaniem Sądu w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie Kolegium, o czym już była mowa, wykazało związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej, a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy proceduralne. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność. Sąd nie dopatrzył się również w aktach sprawy dowodów pominiętych lub nienależycie ocenionych przez organ odwoławczy, co wskazuje na nietrafność podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Podsumowując, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zbieżne z tymi wyrażonymi w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości skarżącej za 2017 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 127/23), albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku z uwagi na szereg analogicznych ustaleń organów podatkowych.