Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 328/20 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 września 2020 r., nr 1601-IOV1.4103.62.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. G.W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 stycznia 2021 r., I SA/Op 328/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 września 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz kwoty podatku do zapłaty.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) -dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, zamiast wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania, w związku z upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r., które przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018r., w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzji w dniu 25.07.2019 r., nr 1604-SPV.4103.11.2017, wobec braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wadliwym zawiadomieniem o jego zawieszeniu;

2) art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w związku art. 208 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznaniu, że organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym nie naruszył art. 208 § 1 O.p., pomimo że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami, a tym samym na okoliczność wykonania przez nich usług budowlanych w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji strony przedmiotowej świadczonych usług, tj. ich rzeczywistego wykonania, lecz ich stronę podmiotową tj. że usługi udokumentowane fakturami nie zostały wykonane przez podmioty widniejące w tych fakturach jako wystawcy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją - Skarżący nie nabył usług budowlanych, wynikających z faktur wystawionych przez firmy R. Sp. z o.o. oraz T. S.C., a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU – poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

3) 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawionej faktury/refaktury w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o PTU na rzecz firmy Q. D.L., pomimo że w stanie faktycznym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania;

4) 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez uznanie, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały i określiły wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 maja 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej, skarżący zmierzał do wykazania, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu na skutek wadliwego zawiadomienia o zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zatem organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w dokonanym zawiadomieniu organ podatkowy jako przyczynę zawieszenia biegu przedawnienia wskazał fakt wszczęcia dochodzenia, dotyczącego nieokreślonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej "zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie tego zobowiązania podatkowego, którego ma dotyczyć zawieszenie przedawnienia, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Skarżącego, jednakże pod warunkiem, że wiąże się z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania podatkowego. Wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik musi posiąść wiedzę, iż wszczęto postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego." Ponadto podniesiono, że "dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe zostało wszczęte dnia 20 listopada 2017r pod sygn. akt RKS/14/2017. Natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu 25.07.2019r. Zatem na dzień wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe w dniu 20 listopada 2017 r. pod sygn. akt RKS/14/2017 nie było zatem żadnego przedmiotu, który mógłby podlegać wykonaniu, czy też niewykonaniu. W związku z tym bieg przedawnienia za miesiąc grudzień 2012 r. nie mógł ulec zawieszeniu, bowiem ewentualne czyny zabronione w związku z którymi wszczęto postępowanie karne skarbowe, nie mogły się wiązać z podejrzeniem niewykonania zobowiązania, bowiem takie zobowiązania (nawet przyjmując ustalenia organów podatkowych) nie zaistniały w dniu jego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe."

4.2. Odnosząc się do argumentacji skarżącego w zakresie wadliwej treści zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zaznaczyć, że w sprawie niesporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, postanowieniem z 20 listopada 2017 r., RKS/14/2017, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1, art. 56 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w których zawyżono wartości podatku naliczonego oraz o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 §2 kks polegające na nierzetelnym wystawianiu w okresie od 02.04.2012 r. do 09.12.2013 r. faktur sprzedaży dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Poza sporem jest także fakt, że pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Zawiadomienie zostało pełnomocnikowi doręczone 25 stycznia 2018 r. W treści zawiadomienia organ wskazał, że "(...) z uwagi na prowadzone postępowanie z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1kks, art. 61 § 1 kks, art. art. 6 § 2 kks oraz z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w sprawie o przestępstwa skarbowe, zawiadamia o zawieszeniu od 20 listopada 2017 r. (dzień wszczęcia dochodzenia sygn. akt RKS/14/2017 w sprawie W.G. zamieszkałego przy ul. [...] o przestępstwo skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku oraz za okres od lutego do czerwca 2013 roku". Dodatkowo, w pouczeniu organ przytoczył treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.3. Analiza prawidłowości treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winna odbyć się w uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., IFPS 1/18. W uchwale tej NSA stwierdził, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

4.4. Z powołanej uchwały wynika, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest określenie w treści zawiadomienia czterech zasadniczych elementów. Po pierwsze, organ winien wyjaśnić, że zawiadomienie dokonywane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Po drugie, organ zobowiązany jest poinformować, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje "z określonym co do daty dniem". Po trzecie, organ winien wskazać, że zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Po czwarte, organ ma obowiązek powiadomić podatnika, że "nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy".

4.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania w podatku od towarów i u sług, m.in. za grudzień 2012 r. z dnia 24 stycznia 2018 r., doręczone pełnomocnikowi skarżącego 25 stycznia 2018 r., zawiera wszystkie wymaga elementy. Po pierwsze, bezsprzecznie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego zostało skierowane do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Po drugie, w treści tego zawiadomienia wprost wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 20 listopada 2017 r. Po trzecie, organ zawiadomił podatnika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte na skutek prowadzenia postępowania z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1kks, art. 61 § 1 kks, art. art. 6 § 2 kks oraz z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w sprawie o przestępstwa skarbowe. Po czwarte, organ precyzyjnie stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyło m.in. grudnia 2012 r. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., spełnia wymogi określone w przepisach Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FSK 1/18.

4.6. Nie można zgodzić się z prezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że na dzień wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe w dniu 20 listopada 2017 r. pod sygn. akt RKS/14/2017 nie było żadnego przedmiotu, który mógłby podlegać wykonaniu, czy też niewykonaniu, gdyż decyzja organu I instancji została wydana w dniu 25 lipca 2019 r. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, w związku z tym bieg przedawnienia za miesiąc grudzień 2012 r. nie mógł ulec zawieszeniu, bowiem ewentualne czyny zabronione w związku z którymi wszczęto postępowanie karne skarbowe, nie mogły się wiązać z podejrzeniem niewykonania zobowiązania, bowiem takie zobowiązania (nawet przyjmując ustalenia organów podatkowych) nie zaistniały w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe.

4.7. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że żaden przepis Kodeksu karnego skarbowego nie uzależnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego od istnienia decyzji wymiarowej. Brak jest zatem związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego i wiążącego się z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a wydaniem decyzji wymiarowej. Postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie podatkowe są postępowaniami odrębnymi i autonomicznymi, rządzącymi się innymi celami. Wobec powyższego, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 13 czerwca 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie przekładało się w żaden sposób na ważność i skuteczność wszczęcia postępowania karno skarbowego, a tym samym nie spowodowało wygaśnięcia skutków tego postępowania.

4.8. Na aprobatę nie zasługuje także przedstawiona na rozprawie argumentacja, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania organ winien odrębnie poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

4.9. Jakkolwiek zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty kwoty podatku, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU mają odrębny charakter, to należy podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o obowiązku zapłaty kwoty podatku, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za okres, w którym faktury te zostały wystawione. W wyroku z dnia 24 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że skoro w zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 tej ustawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty rozliczeniem, to nie było już prawnie dopuszczalne wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o PTU. Jak wyjaśnił NSA, odmienna ocena prowadziłaby do dwukrotnego opodatkowania podatnika z tytułu tego samego zdarzenia gospodarczego i gorszego traktowania tych podatników, wobec których doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tych, wobec których do upływu tego terminu nie doszło. W tym drugim bowiem przypadku, tj. wtedy, gdy nie dochodzi do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzenie przez organ nierzetelności wystawionych faktur powoduje określenie wysokości podatku należnego w decyzji, zamiast w deklaracji VAT-7. W tej sytuacji organ stwierdza zawyżenie podatku należnego i określa jego prawidłową wysokość, wyłączając z niej podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur. Zamiast tego jednak powstaje obowiązek zapłaty takiego podatku na podstawie art. 108 ustawy o PTU. Jest to wyraz funkcji restytucyjnej, jaką pełni omawiana regulacja.

4.10. W rezultacie nie ma ani potrzeby, ani nawet możliwości odrębnego zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Po pierwsze, dlatego że nie jest możliwe wydanie orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, po przedawnieniu zobowiązania za okres, w którym faktury te wystawiono. Po drugie, także dlatego, że obowiązek zapłaty kwoty podatku, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie stanowi zobowiązania podatkowego, a zatem nie dotyczą go przepisy normujące przedawnienie zobowiązań podatkowych.

5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 199a § 3 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, a tym samym na okoliczność wykonania przez nich usług budowlanych w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji strony przedmiotowej świadczonych usług, tj. ich rzeczywistego wykonania, lecz ich stronę podmiotową, tj. że usługi udokumentowane fakturami nie zostały wykonane przez podmioty widniejące w tych fakturach jako wystawcy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że istniały stosunki prawne pomiędzy firmą skarżącego, a podmiotami R. sp. z o.o., T. s.c., R1. sp. z o.o. w zakresie nabycia usług budowlanych oraz dalszej odsprzedaży usługi budowlanej w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o PTU na rzecz firmy Q. D.L. nabytej od firmy R1. sp. z o.o., które zostały udokumentowane kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami.

5.2. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., I FSK 316/16).

5.3. Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Spór nie dotyczy bowiem kwestii prawnej, tj. istnienia stosunku prawnego, lecz zagadnienia faktycznego, tj. ustalenia, czy sporne usługi były wykonane przez podmioty wykazane w treści faktur zakwestionowanych przez organ. Tego rodzaju ustaleń winny dokonać organy w toku postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano w szczególności, że zaakceptowanie przez WSA ustalenia poczynione w sprawie przez organy obu instancji, że spółki R. sp. z o.o. T. s.c. nie wykonywały i nie miały możliwości wykonać robót budowlanych zafakturowanych na rzecz firmy skarżącego nie zostało oparte na bezspornych, niebudzących wątpliwości dowodach, lecz w dużej mierze na niejednoznacznych przypuszczeniach organów, w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, nieuwzględniającego prawa strony postępowania do obrony. Stwierdzenie faktu niewykonania (niemożności wykonania) spornych usług przez spółki R. sp. z o.o. T. s.c. (osób, podmiotów przez nią zatrudnionych) musi się opierać na łańcuchu wiążących się dowodów, które łącznie, w sposób niebudzący wątpliwości wykażą takie ustalenie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się kontroli sądowej.

6.3. Abstrahując jednak od powyższej uwagi, należy stwierdzić, że ustalenia organów, wbrew stanowisku skarżącego, nie opierają się na "niejednoznacznych przypuszczeniach organów, w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, nieuwzględniającego prawa strony postępowania do obrony." Przeciwnie, ustalenia faktyczne organów nie budzą wątpliwości, a skarżący nie wykazał w toku postępowania, że naruszone zostały prawa strony.

6.4. Z ustaleń organów wynika w szczególności, że w grudniu 2012 r. R. i T. nie wykazywały żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. W stosunku do spółki R. ustalono ponadto, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności nie zgłosiła świadczenia usług budowlanych, a jej ówczesny prezes – L.S. uwikłany był w oszustwa podatkowe, występował w kilkudziesięciu spółkach, jako prezes, wspólnik, członek zarządu, czy prokurent, a w okresie rzekomego prowadzenia prac budowlanych na zlecenie strony był oskarżony o kierowanie grupą przestępczą, wyłudzającą z budżetu państwa podatek VAT. Z kolei wobec spółki T. organy wykazały, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej brak było oznak prowadzenia działalności, tj. pod wskazanym adresem brak było szyldu oraz jakiejkolwiek informacji o firmie, ustalono również, że wynajmujący rozwiązał umowę najmu ze spółką z dniem 30.04.2012 r., mimo to spółka posługiwała się nadal tym adresem na wystawianych fakturach w grudniu 2012 r. Spółka ta dokonała w styczniu 2013 r. ponownej rejestracji do VAT, jednak nie złożyła aktualizacji danych m.in. adresów siedziby czy wykonywania działalności. Z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami spółki, została z dniem 30.06.2015 r. ponownie wykreślona z rejestru podatników VAT. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że istniały podstawy do stwierdzenia, że spółki R. i T. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Z wnioskiem tym korespondują w dodatku ustalenia, że podmioty te nie dysponowały stosownym zapleczem kadrowo-sprzętowym, aby wykonać zafakturowane usługi. Żadna ze spółek nie figurowała w systemie informatycznym ZUS, jako płatnik składek od zatrudnionych pracowników, nie deklarowała zatrudnienia w deklaracjach PIT-4R i PIT-11, ani nie widniała w systemie CEPiK. W systemie rejestracji czynności majątkowych (CZM) brak jest również informacji o czynnościach majątkowych spółki R. Świadkowie (pracownicy i prezes spółki R1., która miała być kolejnym nabywcą prac budowlanych, zleconych przez skarżącego do wykonania spółkom R. i T.) nie potrafili udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać danych pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Skarżący w złożonych zeznaniach zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, ilu i którzy konkretnie pracownicy ze strony podwykonawcy pracowali na budowach, w jaki sposób byli dowożeni na plac budowy, ani gdzie byli zakwaterowani.

6.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że skarżący uwzględnił podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 08.03.2013 r. wystawionej przez firmę Q. D.L., tytułem prac rozbiórkowych w O. przy ul. [...], czyli o tożsamym przedmiocie, jak zakwestionowana w tej sprawie faktura nr [...] z 27.12.2012 r., wystawiona przez spółkę T.. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku świadczenia usług żelbetowych w Z. w T., gdzie organy wykazały, że podatnik dwukrotnie z tego tytułu uwzględnił podatek naliczony, mianowicie: najpierw z faktury nr [...] z 31.10.2012 r. wystawionej przez firmę D. Z.P., a następnie z faktury nr [...] z 31.12.2012 r. wystawionej przez spółkę T.

6.6. Skarżący nie dokumentował kwestionowanych przez organ transakcji. Jak ustalono, poza jednym wyjątkiem dotyczącym usługi modernizacji części budowlanych stacji transformatorowych T1. S.A. (którą to transakcję dokumentowały: faktura VAT nr [...] wystawiona przez spółkę R. oraz umowa zlecenia z 3 listopada 2012 r. zawarta przez firmę skarżącego z tą spółką i protokół odbioru wykonanych robót z 3 grudnia 2012 r.), w dokumentacji podatkowej skarżącego odnośnie pozostałych trzech transakcji nie stwierdzono - oprócz faktur i dowodów kasowych - jakichkolwiek innych dokumentów na potwierdzenie realizacji usług. Skarżący nie dysponował protokołami odbioru prac, pisemnymi umowami na realizację prac czy kosztorysami. Wiarygodność transakcji podważa sposób płatności dokonywanych przez skarżącego na rzecz kontrahentów w formie gotówkowej.

6.7. Wątpliwości nie budzą także ustalenia dotyczące obowiązku zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem przez skarżącego na rzecz firmy Q. D.L. faktury VAT, która nie dokumentowała faktycznych czynności (f-ra nr [...] z 14 grudnia 2012 r.). Organy ustaliły, że wyłącznym wykonawcą robót we zakresie wykonania nawierzchni z kostki brukowej w O. przy ul. [...] była firma P. A.A. Fakt ten potwierdzają jednoznacznie informacje i dokumenty przedstawione przez inwestora – W. w O. Dowody te nie tylko nie potwierdziły udziału w realizacji prac ani spółki R1. (której skarżący miał rzekomo podzlecić wykonanie tej usługi), ani też firmy skarżącego, lecz wynikało z nich ponadto, że odbiór usługi i dokonanie zapłaty na rzecz wykonawcy miał miejsce wcześniej, niż data wystawienia kwestionowanej faktury i daty przedstawionych przez stronę protokołów odbioru tych prac.

6.8. W rezultacie na wynik sprawy nie wpływa przywołane w skardze kasacyjnej postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fovallalkozó Kft. Jak zauważył Autor skargi kasacyjnej, postanowienie to stanowi kontynuację tez prezentowanych przez TSUE we wcześniejszych orzeczeniach. TSUE po raz kolejny podkreślił w nim, że uzasadniając odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ jest zobowiązany wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie ulega wątpliwości, że organy wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący przynajmniej "powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw".

7.1. Nie znajdują uzasadnienia również podniesione skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. W uzasadnieniu naruszenia tych przepisów wskazano, że zostały one naruszone przez niezastosowanie (art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU) w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego albo poprzez wadliwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie sformułowano zarzutu błędnej wykładni tych przepisów.

7.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w tym, że zostały one zastosowane albo ich nie zastosowano na skutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU oraz do orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda