Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 418/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. O. B. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 maja 2024 r. nr 0601-IOA[1].4103.14.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania G. O. B. Sp. z o.o. w Lublinie (dalej: Spółka, skarżąca, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 12 października 2023 r., nr [...], ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 roku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że 25 maja 2021 r. została wobec Spółki wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji podał, że Spółka i inne podmioty, w tym jej kontrahenci objęci są postępowaniem karnym, które prowadzi Drugi Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w Opolu, sygn. akt PO II [...] Organ wskazał też, że w sprawie Spółki i innych podmiotów postępowanie karne prowadzi również Łódzki Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Łodzi, sygn. akt [...]. Prokurator Łódzkiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Łodzi 11 kwietnia 2023 r. przedstawił osobom zarządzającym Spółką zarzuty, że w okresie od 1 czerwca 2015 r. do listopada 2020 r. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, zajmując się faktycznie jej sprawami gospodarczymi, poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych polegające na posłużeniu się, poprzez zaksięgowanie w rejestrze nabyć VAT i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, stwierdzającymi nabycie towarów i wykonanie usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości, doprowadzili do podania nieprawdy w deklaracjach w podatku od towarów i usług, w wyniku czego narazili na uszczuplenie podatek od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2015 r. do października 2020 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2a w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654; dalej: k.k.s.).

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. W dniu 24 maja 2023 r. sporządzony został wynik kontroli, uzupełniony postanowieniem z 28 czerwca 2023 r., po czym 17 lipca 2023 r., to jest z zachowaniem ustawowego terminu, spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2018 r., w których zostały uwzględnione wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. Naczelnik – w wyniku analizy złożonych korekt – uznał, że rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. jest prawidłowe i odstąpił od wszczęcia postępowania w zakresie określenia podatku za ten okres.

Jednocześnie, w ocenie organu podatkowego, zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r., co doprowadziło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. Decyzją z 12 października 2023 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. w następujących kwotach: za II kwartał 2018 r. – 24.129 zł, za III kwartał 2018 r. – 13.524 zł i za IV kwartał 2018 r. – 25.507 zł, to jest w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec braku uzasadnienia dla zastosowania sankcji w wysokości 100%, a tym samym wymierzenie sankcji, która narusza zasady proporcjonalności.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor wskazał najpierw, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało uregulowane w przepisach od art. 112b do art. 112c ustawy o VAT. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 112b ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (pkt 1), zaś w przypadkach ujętych w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (pkt 2) – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w myśl art. 112b ust. 2b opisanej ustawy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Stosownie do ust. 3 pkt 1 wskazanego artykułu, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej (lit. a), albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku (lit. b) oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zaś stanowi ust. 3 pkt 2, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (lit. a), nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (lit. b). Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się również, jak to wynika z ust. 3 pkt 3, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Dyrektor wskazał, że w sprawie nie miały zastosowania wskazane wyłączenia, gdyż Spółka nie złożyła stosownej korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli, a zarazem nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące zmniejszeniem zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7K były skutkiem błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w myśl art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wobec tego organ zobowiązany był do rozpatrzenia sprawy zgodnie z przepisami obowiązującymi od 6 czerwca 2023 r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od sankcji w wysokości 100%. W jego ocenie, zasadnie Naczelnik ustalił wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT, gdyż świadomie posłużyła się ona 20 fakturami zakupowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalony stan faktyczny, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie świadczy o tym, że: - doszło do oszustwa podatkowego poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dających takiego prawa, z uwagi na to, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście w ogóle nie miały miejsca; - strona kupując "puste faktury" działała z pełną świadomością dokonywania oszustwa podatkowego; - wykorzystanie pustych faktur w rozliczeniach podatku od towarów i usług doprowadziło do faktycznego uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Przeprowadzona analiza danych z JPK Spółki oraz wyciągu z rachunku bankowego i potwierdzeń zapłaty gotówką wykazała, że wystawcą nierzetelnych 20 faktur w kontrolowanym okresie były A. C. H. S.A. w W. (dalej: spółka A. C. H.) oraz M.-B. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka M.-B.). Przedmiotem zakupu 2 faktur wystawionych przez spółkę A. C. H. było przygotowanie projektów unijnych "Inteligenta kamera" i "Inteligentny dom", zaś w przypadku 18 faktur wystawionych przez spółkę M.-B. – przygotowanie projektów unijnych "P. P." i "E." (autonomiczna mobilna platforma monitorująca otoczenie); "do protokołu nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 1, nr 2, nr 5, nr 1"; konfiguracja i instalacja modułu "rozmowy"; upgrade modułu "e-mail"; upgrade modułu "kontakty"; uruchomienie usługi VE i KVM na domenie https://www.gob-chmura.vpm.com.pl; usługa w zakresie bezpieczeństwa danych RODO w domenie https://www.gob-chmura.vpm.com.pl; zabezpieczenie serwera za miesiąc grudzień 2018; kwartalna analiza czasu pracy pracownika — III kw. 2018 r.

W świetle powziętych ustaleń, spółką M.-B. faktycznie zarządzał D. J., do 22 marca 2018 r. formalnie jako prezes zarządu, po tej dacie nieformalnie, ponieważ prezesem zarządu tej spółki została A. C. – jego siostra. Spółką A. C. H. faktycznie zarządzał także D. J., do 23 marca 2015 r. formalnie jako prezes zarządu, po tej dacie do 5 czerwca 2018 r. nieformalnie (prezesem zarządu tej spółki był wówczas W. C.), a po 5 czerwca 2018 r. ponownie formalnie jako prezes zarządu. Jak wyjaśnił przy tym organ, czynności wykazane na fakturach VAT wystawionych przez spółki A. C. H. i M.-B. na rzecz strony miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego nie miało na celu wykazania rzeczywistych transakcji, lecz wygenerowanie podatku od towarów i usług, który jako podatek naliczony, obniżał wartość podatku należnego, a finalnie kwoty zobowiązań podatkowych.

W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie: art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec braku uzasadnienia dla zastosowania sankcji w wysokości 100%.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja powinna wyjaśniać z jakiego powodu organ stosuje sankcyjne opodatkowanie w wymiarze najwyższym (100%), lecz nie zawiera takiego uzasadnienia. W ocenie skarżącej, nie jest zasadny argument organu, że złożenie korekt deklaracji za 2018 r. w związku z otrzymanym wynikiem kontroli to oznaka "rozmyślnego" posłużenia się przez skarżącą fakturami VAT, z którymi nie łączyły się faktyczne operacje gospodarcze. Organ nie wyjaśnił skąd wyprowadza wniosek o "rozmyślności" działania. Argumentem w tym zakresie nie mogą być złożone korekty i jakiś domniemywany powód ich złożenia, gdyż korekty deklaracji podyktowane były jedynie tym, że skarżąca zastosowała się do oceny organu, bowiem nie dysponowała innymi dowodami w sprawie, które pozwoliłyby jej na dalsze dochodzenie do prawdy materialnej. W toku toczącej się kontroli podjęto zaś wobec zarządu spółki działania, w ramach wszczętego postępowania karnego, w których sformułowano zakaz kontaktu z wystawcą faktur, co wykluczyło dalsze dowodzenie poprawności wystawionych faktur. Taka sytuacja wyłączała możliwość dalszej obrony racji skarżącej.

Zdaniem strony, z zebranego materiału, w szczególności z zeznań świadków, a także z wyjaśnień podejrzanego R. P. nie wynika, aby usługi związane z wykorzystaniem serwera, a w 2018 r. usługi zabezpieczenia serwera, nie były wykonywane. W ocenie skarżącej, z perspektywy rozliczenia podatku od towarów i usług należy zauważyć, że skarżąca nie ujmowała faktur w ewidencji VAT i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2018 r. dla uzyskania sprzecznych z prawem korzyści podatkowych, a wykonywała prawo do odliczenia wynikające z zasady neutralności podatku. Niezasadne jest twierdzenie organu o tym, że strona miała świadomość istnienia nadużyć podatkowych ze strony swojego kontrahenta, czy też, że w nich świadomie uczestniczyła, która to świadomość doprowadziła ją do złożenia korekt deklaracji.

Ponownie strona podkreśliła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia co do wystąpienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Nie wskazano w niej dowodów na to, że ujawnione nieprawidłowości były skutkiem celowego działania Spółki i jej kontrahentów, o których miała ona pełną wiedzę oraz, że wynikały one w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Strona zarzuciła, że organ nie wskazał, na czym opiera tezę o braku usług po stronie wystawcy faktur. Informacja o tym, że nie ustalono, czy M.-B. prowadziła księgi rachunkowe oraz o tym, że podmioty zarządzane przez D. J. były znikającymi podatnikami, a M.-B. buforem, zaś podmioty figurujące na wystawionych fakturach jako odbiorcy były legalnie działającymi podmiotami realizującymi zyski, określanymi w decyzji, jako brokerzy, nie jest uzasadnieniem decyzji po myśli art. 210 O.p. tylko wyrażeniem stanowiska organu. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja w sposób błędny opisuje treść składanych przez obecnego prezesa zarządu Spółki R. P., wyjaśnień w toku przesłuchań przygotowawczych, zaś uzasadnienie decyzji ma charakter opisowy w zakresie przedstawienia wniosków, które zdaniem organu wypływają z wyjaśnień składanych przez podejrzanego. Zdaniem skarżącej, trafność takiego opisu jest niemożliwa skoro nie zacytowano treści tychże wyjaśnień. Wykorzystanie wyjaśnień składanych przez podejrzanych (P. M. oraz R. P.) bez przedstawienia w decyzji ich treści, w opinii strony, nie może być uznane za zgodne z art. 121 § 1, art 122, art. 191 i art. 210 O.p.

W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena zasadności ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. według stawki w wysokości 100%, czyli ocena zgodnośCI z prawem zastosowania przez organy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z tytułu niezasadnego uwzględnienia przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych przez spółki A. C. H. i M.-B.. W. dodatkowego zobowiązania za II, III i IV kwartał 2018 r. nałożonego na stronę, odpowiada kwotom podatku wykazanego na fakturach wystawionych dla skarżącej przez spółki A. C. H. i M.-B., które nie dokumentowały żadnych dostaw towarów czy świadczenia usług, czego skarżąca miała świadomość, jako uczestnicząca w oszustwie podatkowym, ale które mimo to uwzględniła, jako podatek naliczony, w rozliczeniach podatku od towarów i usług, powodując uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Podkreślenia zatem wymaga, że Spółka w pierwotnych rozliczeniach uwzględniła kwoty podatku wykazanego w treści pustych faktur, wbrew treści przepisowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji tego doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Jakkolwiek strona skorygowała następnie deklaracje podatkowe za II, III i IV kwartał 2018 r., jednakże nie jest sporne, że uczyniła to dopiero po przeprowadzeniu w stosunku do niej kontroli celno-skarbowej i stwierdzeniu w jej wyniku nieprawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za każdy ze wskazanych kwartałów 2018 r., będących następstwem świadomego ujmowania przez nią w rozliczeniach faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zauważyć należy, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak też powiązany z nim przepis art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na podstawie ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa zmieniająca). Weszły one w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. W świetle zaś art. 25 ustawy zmieniającej – do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W niniejszej sprawie opisany przepis międzyczasowy nie miał jednak znaczenia z uwagi na fakt, że decyzje organu pierwszej oraz drugiej instancji zostały wydane po 6 czerwca 2023 r., a więc już pod rządami ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Obecnie przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Stosownie do art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei ustęp 2. artykułu 112b ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu; 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w myśl ustępu 2a artykułu 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wskazać zatem należy, że najdalej idąca regulacja, ujęta w art. 112c ustawy o VAT, przewidująca ustalenie dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 100 % ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia podatku z wadliwych faktur, ale będzie to związane np. tylko z brakiem należytej staranności, nie będą traktowane tak samo jak przypadki, gdy dojdzie do oszustwa podatkowego, tj. celowego działania podatnika .

Z przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że aby nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości w nim przewidzianej, organ musi wykazać, że: a) zaistniała nieprawidłowość, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lub ust. 2a; b) nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika, względnie celowego działania jego kontrahenta, o którym to działaniu podatnik miał wiedzę; c) nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury w jednej z sytuacji, o których mowa w pkt 1-4 powołanego przepisu.

W ocenie Sądu, wskazanie przez ustawodawcę jako warunku zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100%, że nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, wyklucza zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta.

Jest poza sporem w niniejszej sprawie, że w stosunku do Spółki organy podatkowe nie wydały deklaratoryjnej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i doręczeniu skarżącej wyniku kontroli, skorzystała ona bowiem z możliwości korekty uprzednio złożonych deklaracji, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym nie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości podatku, a jedynie w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 o Krajowej Administracji Skarbowej – postępowanie zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, przyczyną wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie przez nią podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. C. H. i M.-B., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przy czym skarżąca miała tego świadomość. Organ trafnie zauważył, że w świetle zeznań pracowników D. J., prowadzącego spółki A. C. H. i M.-B., a także inne jeszcze podmioty wystawiające puste faktury, osoby te nie wiedziały dla jakiego podmiotu świadczą pracę. Podmioty zarządzane przez D. J. miały zgłoszone siedziby w biurach wirtualnych, przy czym umowy najmu zostały jednostronnie wypowiedziane. Jak zeznali pracownicy tych podmiotów, wykonywali oni wyłącznie polecenia D. J.. Nie mieli spójnej wiedzy na temat przedmiotu działalności gospodarczej spółek A. C. H. i M.-B. i miejsc jej prowadzenia, a wiedza o kontrahentach w większości pochodziła ze słyszenia lub z faktu zatrudnienia u tych kontrahentów. Zgodnie z treścią ich zeznań, pomysły i działania D. J. nie osiągały głównego celu i nie wiązały się z wprowadzeniem na rynek żadnego produktu.

W szczególności, jak prawidłowo wskazał organ, a czego skarżący nie był w stanie podważyć, że K. W., która była odpowiedzialna za przygotowywanie projektów unijnych i nadzorowanie tego procesu (przy czym w ramach spółek zarządzanych przez D. J. był tylko jeden zespół przygotowujący projekty unijne, reszta zespołu jej pomagała), zeznała, że nie przygotowywała żadnych projektów unijnych dla Spółki G. O. B. Sp. z o.o. oraz nie wyjaśniła na czym polegały usługi pod nazwą: przygotowanie projektu unijnego "I. K.", przygotowanie projektu unijnego "I. D.", przygotowanie projektu unijnego "P. P.", przygotowanie projektu unijnego "E." autonomiczna mobilna platforma monitorująca otoczenie. K. W. jednocześnie zeznała, że nie uczestniczyła w tych projektach. Z kolei R. O. (zatrudniony jako informatyk) w dniu 7 lipca 2022 r. zeznał, iż nie ma pojęcia kto zajmował się usługą w zakresie bezpieczeństwa danych RODO w domenie www.gob-chmura.vpm.com.pl, wydaje się mu, że D. J., nie wie kto zajmował się uruchomieniem usługi VE i KVM na domenie www.gob-chmura.vpm.com.pl, ani na czym ta usługa polegała, stwierdził, że wszyscy informatycy, pracujący u D. J. zajmowali się konfiguracją i instalacją modułów na serwerze spółki G. O. B. Sp. z o.o., ale każdy robił coś swojego. Zatrudniony jako projektant systemów IT, administrator systemów – S. S. zeznał 8 lipca 2022 r., że nie wie kto zajmował się usługą w zakresie bezpieczeństwa danych RODO w domenie www.gob-chmura.vpm.com.pl, ani na czym ta usługa polegała, nie wie kto zajmował się uruchomieniem usługi VE i KVM na domenie www.gob-chmura.vpm.com.pl, ani na czym ta usługa polegała; stwierdził, że każdy z informatyków, który był akurat wolny w danym momencie mógł zajmować się konfiguracją i instalacją modułów na serwerze spółki G. O. B. Sp. z o.o., on też to wykonywał. Analogiczne zeznania złożył P. C. (zatrudniony jako pomoc administracyjna) 8 września 2022 r., gdyż wskazał, że nie wie kto zajmował się: usługą w zakresie bezpieczeństwa danych RODO w domenie www.gob-chmura.vpm.com.pl; uruchomieniem usługi VE i KVM na domenie www.gob-chmura.vpm.com.pl; konfiguracją i instalacją modułów na serwerze spółki G. O. B. Sp. z o.o. Świadek S. K. (pracownik, który przygotowywał i wprowadzał dane) 17 stycznia 2023 r. zeznał, że nie zna usług VE i KVM, nie wie nic na temat usługi w zakresie bezpieczeństwa danych RODO w domenie www.gob-chmura.vpm.com.pl. oraz odpowiadał tylko za swój moduł katalogi i archiwum. Wyjaśnił także, że jego zadaniem było wprowadzanie danych do arkusza z przekazanych materiałów przez kontrahenta D. J., następnie generował plik pdf i umieszczał w systemie na serwerze, dane na serwerze były tak naprawdę zbiorem zarchiwizowanych pdf-ów, cały system był systemem archiwizowania danych, danych w pdf nie dało się modyfikować ani analizować przez "system, który był mi znany, arkusz do którego wprowadzałem dane nazywał się analiza i monitoring czasu pracy".

Nie można również pominąć, że jak w postępowaniu karnym zeznał P. M., prowadzący spółkę O. , mechanizm działania D. J., prowadzącego spółki A. C. H. i M.-B., polegał na tym, że faktury wystawiane przez podmioty prowadzone przez D. J. wszystkie nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji gospodarczych. Wskazywana w ich treści aplikacja "Moja Firma" stanowiła jedynie "podkładkę" do wystawiania pustych faktur VAT, a wprowadzanie do niej danych miało jedynie uwiarygodnić to, że w ogóle miała ona służyć do czegoś. To samo dotyczyło innych usług, wykazanych na fakturach VAT, wystawianych przez podmioty zarządzane przez D. J.. Natomiast płatności z tytułu tych faktur przeprowadzane były w ten sposób, że po otrzymaniu za nie wpłaty D. J. potrącał sobie prowizję, stanowiącą każdorazowo połowę wartości podatku wykazanego na fakturze. Resztę kwoty zwracał on w gotówce odbiorcy faktur.

Zauważyć także trzeba, że organ prawidłowo przedstawił w decyzji oraz ocenił zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: B. B.-S. (Prezesa Zarządu Spółki do 26 czerwca 2020 r.), R. P. (obecnego Prezes Zarządu Spółki, wcześniej osoby faktycznie zarządzającej stroną, formalnie zatrudnionego na stanowisku Dyrektora Zarządzającego) i D. J. (zarządzającego A. C. H. i M.-B.) oraz pisemne wyjaśnienia strony. Organ zasadnie odniósł opisane wyjaśnienia i zeznania do zgromadzonego w sprawie materiału. W związku z tym, zdaniem Sądu, słusznie uznał za niewiarygodne zeznania tychże świadków oraz wyjaśnienia strony. Ocenił bowiem celnie, że zeznania tych świadków, jak i wyjaśnienia samej Spółki, pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami, w tym ze wspomnianymi wyżej zeznaniami pracowników spółek zarządzanych przez D. J. przesłuchanych w charakterze świadków, a nadto są sprzeczne z wyjaśnieniami osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku postępowania karnego, to jest wspomnianymi wyżej wyjaśnieniami P. M. będącego osobą zarządzającą spółką O. Sp. z o.o. oraz przedstawionymi poniżej wyjaśnieniami R. P. czyli osoby zarządzającej Spółką.

Podnieść bowiem trzeba, że początkowo wspólnik i prezes zarządu Spółki R. P. zaznawał, że zarządzane przez D. J. podmioty wystawiały fikcyjne faktury. Spółki te podejmowały czynności dokumentacyjne, które miały upozorować, że usługi świadczone przez te firmy miały miejsce w rzeczywistości, jako przygotowanie na wypadek ewentualnej kontroli skarbowej. W kolejnych zeznaniach odmawiał odpowiedzi na pytania, powołując się na obawę narażenia na odpowiedzialność karną. Ostatecznie zeznał on, jak wspomniano, że podmioty zarządzane przez D. J. wystawiały dla skarżącej spółki fikcyjne faktury. Według zeznań R. P. spółki podejmowały jednocześnie czynności dokumentacyjne, które miały upozorować, że usługi ujęte w fakturach miały miejsce w rzeczywistości, jako przygotowanie na wypadek ewentualnej kontroli skarbowej. R. P. potwierdził również zeznania P. M., że za puste faktury płacił D. J. kwotę odpowiadającą połowie kwoty wykazanego na nich podatku. Istniejące serwery i pracownicy, jak zeznał R. P. mieli uwiarygadniać, że faktycznie usługi objęte fakturami były wykonane. Ponadto w wyjaśnieniach składanych jako podejrzany podał on, że ustalenia między nim, a D. J. były takie, że szkolenia organizowane przez D. J. miały na celu przygotowanie osób na wypadek kontroli skarbowej, żeby wiedziały one na czym polega program, jakie są jego funkcje i jak go obsługiwać.

R. P. zeznał także, iż D. J. poznał przez byłego wspólnika W. W. i od 2015 r. D. J. zaproponował mu wystawianie pustych faktur dla skarżącej spółki i jego prywatnej działalności. Z zeznań R. P. wynika też, że z osobami reprezentującymi skarżącą: B. B.-S., prezesem zarządu w 2018 r. i M. W., obecną prezes zarządu, ustalał wersje zeznań, jakie mają one składać w trakcie przesłuchań. R. P. przyznał, że faktury dotyczące modułów w systemie "Moja firma", faktury dotyczące analizy czasu pracy oraz faktury dotyczące usług programistycznych Open Office były nierzetelne. Wyjaśnił on, że wykazanie nabycia tego programu miało służyć zwiększeniu kosztów skarżącej i faktycznie płacił za nie tylko połowę podatku wykazanego w ich treści.

Z kolei z ustaleń dokonanych w odniesieniu do spółek A. C. H. i M.-B. wynika, że nie miały one potencjału do wykonywania czynności wykazywanych na fakturach wystawianych na rzecz skarżącej i też osoby zatrudnione w tym podmiocie nie były w stanie potwierdzić ich wykonywania. A. C. H., która w 2018 r. wystawiła na skarżącej dwie faktury, nie mogła dokonywać dostaw jakichkolwiek towarów, gdyż nie posiadała tych towarów. Nie miała ona również możliwości infrastrukturalnych ani technicznych, aby realizować usług wykazywane w wystawianych przez nią fakturach VAT. Co więcej ich zakres był w większej części rozbieżny pomiędzy zeznaniami świadków a wyjaśnieniami D. J., który kierował tą spółką. Organ przedstawił także ustalenia wskazujące na rolę, jaką spółka ta spełniała w nierzetelnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ odwołał się też trafnie do powziętych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń dotyczących M.-B., z których wynika, że faktury VAT wystawione przez nią nie byty związane z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej. Kontrola ta potwierdziła, że M.-B. nie nabyła żadnych środków trwałych o przeznaczeniu i wartości umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego oraz ruchomości i nieruchomości. Ponadto, jak zasadnie ocenił organ, zgromadzone dowody wskazują, że przez powiązane osobowo spółki prawa handlowego (kapitałowe), w tym A. C. H. i M.-B. utworzono łańcuchy "fakturowych" dostaw usług, które miały służyć tylko odliczeniu nienależnego podatku VAT.

Wskazać zarazem trzeba, że prawidłowo wykazał organ, w dokumentach udostępnionych przez M.-B. nie stwierdzono żadnych dowodów świadczących, że prowadziła ona księgi rachunkowe (oprócz ewidencji dla potrzeb VAT, plików JPK_VAT). Natomiast wszystkie spółki zarządzane przez D. J., w tym M.-B., posiadały cechy znikających podatników. M.-B. pełniła bowiem rolę bufora, a podmiotami realizującymi zyski (brokerami) były w większości legalnie działające podmioty figurujące na wystawionych fakturach. Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez M.-B. nie były związane z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej. Tym bardziej, jak podniesiono wyżej, że spółka ta nie nabyła żadnych środków trwałych o przeznaczeniu i wartości umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego, ruchomości ani nieruchomości.

Nie można też pomijać, co stara się czynić strona skarżąca, znaczenia dla sprawy opisanych powyżej zeznań świadków, pracowników D. J., to jest K. C., K. W., S. K., R. O., P. C., S. S. i J. T., w kontekście wykonania i wdrożenia usług przez A. C. H. i M.-B. na rzecz skarżącej. Raz jeszcze bowiem podkreślić trzeba, że osoby te nie wiedziały dla jakiej ze spółek D. J. świadczyły swoją pracę, a często również, w której faktycznie były zatrudnione. W świetle zeznań tych świadków wykonywali oni wyłącznie polecenia D. J., nie wiedząc jednak dla jakiej spółki to czynią. Osoby te nie posiadały także spójnej wiedzy na temat przedmiotu działalności gospodarczej spółek A. C. H. i M.-B., miejsc ich prowadzenia, zaś wiedza o kontrahentach w większości pochodziła ze słyszenia lub z faktu w nich zatrudnienia. Czynności faktycznie wykonywane przez zatrudnione osoby w zdecydowanej większości nie miały odzwierciedlenia w ujawnionej przez wspomniane spółki działalności, nie przedstawiają wartości merytorycznej i nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Bezsprzecznie większość pracowników spółek zarządzanych przez D. J. w ogóle nie miała żadnej wiedzy o majątku tych podmiotów. Część z nich nie miała nawet wiedzy o praktycznych efektach wykonywanej przez nich pracy, gdyż zgodnie z treścią ich zeznań, pomysły i działania D. J. nie osiągały głównego celu i nie wiązały się z wprowadzeniem na rynek żadnego produktu.

Trafne jest więc stanowisko organów, zgodnie z którym faktury wystawione przez A. C. H. i M.-B. na rzecz skarżącej, nie były związane z nabyciem jakichkolwiek towarów lub usług, a skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach polegających na oszustwie podatkowym, gdyż faktury nabywane za kwotę odpowiadającą połowie kwoty wykazanego w nich podatku stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Podzielić należy także stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że świadome zaewidencjonowanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wymaga, aby sankcja za ten czyn miała charakter prewencyjny i była finansowo dolegliwa. Celem sankcji w wysokości 100% jest bowiem zniechęcenie podatnika do dokonywania oszustw. Bezsprzecznie we wskazanej sytuacji nie wykracza ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów przewidzianych przy jej stosowaniu, to jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zwalczanie oszustw podatkowych.

Niezasadny jest zarzut skargi, że organy wywodziły świadomość skarżącej co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym wyłącznie ze złożenia przez nią korekt deklaracji odpowiadających ustaleniom kontroli celno-skarbowej. Prowadzący skarżącą R. P. zeznał bowiem, a znajduje to potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym, że nabywał puste faktury wystawione przez A. C. H. i M.-B. za kwotę odpowiadającą połowie kwoty wykazanego na nich podatku i te puste faktury uwzględniał w rozliczeniach podatkowych. W takiej sytuacji twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że przyjmując jej świadomość co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym organy opierają się na domysłach co do motywacji skarżącej w zakresie skorygowania deklaracji, jest w sposób oczywisty oderwane od ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego i ujawnionych w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze zarzuty skargi, podnieść trzeba ponownie, że to R. P., jak wynika z jego wyjaśnień (jako podejrzanego) złożonych 12 kwietnia 2023 r. i 13 kwietnia 2023 r. w toku opisanego wyżej śledztwa, opisał proceder wystawiania przez spółki zarządzane przez D. J. fikcyjnych faktur, polegający na podejmowaniu czynności dokumentacyjne, które miały upozorować, że usługi świadczone przez te firmy miały miejsce w rzeczywistości, jako przygotowanie na wypadek ewentualnej kontroli skarbowej. R. P. potwierdził wówczas również od 2015 r. D. J. zaproponował mu wystawianie pustych faktur dla Spółki i jego prywatnej działalności, potwierdził opisane wyżej zeznania P. M., że za puste faktury płacił połowę podatku VAT, a także przyznał, że istniejące serwery i pracownicy mieli uwiarygadniać, że faktycznie byty wykonane. Jak celnie ocenił organ, w tym zakresie, wyjaśnienia złożone przez R. P., są spójne i pokrywają się z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, dlatego zasadnie uznano je za wiarygodne. Organ też zauważył, że wprawdzie R. P. nie przyznał się do stawianych zarzutów w części dotyczącej faktur dzierżawy serwera i faktur dotyczących opracowania projektów unijnych. Jednakże, w ocenie Sądu, zasadnie zarazem podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wyjaśnienia złożone przez podejrzanego R. P. w tym zakresie w toku śledztwa były sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w rozpoznawanej sprawie i dlatego trafnie organ uznał je za niewiarygodne. Pamiętać również należy, że sam R. P. przyznał, że z osobami reprezentującymi Spółkę G. O. B.: B. B.-S. (Prezes Zarządu Spółki w 2018 r.) i M. W. (Prezes Zarządu Spółki do 15 lutego 2024 r.), ustalał wersje zeznań, jakie mają składać w trakcie przesłuchań. Nadto podejrzany w swych wyjaśnieniach stanowczo twierdził, że ustalenia między nim a D. J. były takie, że szkolenia organizowane przez D. J. miały na celu przygotowanie osób na wypadek kontroli skarbowej, żeby wiedzieli na czym program polega, jakie są jego funkcje, jak go obsługiwać.

Nadto bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art 210 O.p., w wyniku opisowego jedynie przytoczenia wyjaśnień składanych przez podejrzanych P. M. i R. P., bez przedstawienia w decyzji ich treści.

Podkreślenia wymaga zaś, iż jak wyjaśniono wyżej, w sprawie Spółki i innych podmiotów prowadzone jest m.in. postępowanie karne przez Łódzki Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Łodzi, sygn. akt PK III WZ [...] Prokurator Łódzkiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Łodzi (dalej: Prokurator) 11 kwietnia 2023 r. przedstawił osobom zarządzającym Spółką zarzuty, że w okresie od 1 czerwca 2015 r. do listopada 2020 r. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi Spółki, poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych polegające na posłużeniu się, poprzez zaksięgowanie w rejestrze nabyć VAT i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, stwierdzającymi nabycie towarów i wykonanie usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości, doprowadzili do podania nieprawdy w deklaracjach od podatku od towarów i usług, w wyniku czego narazili na uszczuplenie podatek od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2015 r. do października 2020 r., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2a w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zarządzeniami z 1 lutego 2023 r. i 20 kwietnia 2023 r. Prokurator udostępnił wymienione w tych zarządzeniach dokumenty z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Łódzki Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej, bez możliwości okazania ich stronie. Organ pierwszej instancji postanowieniami z 22 lutego 2023 r. i 5 maja 2023 r. wyłączył z akt sprawy te dokumenty, ze względu na ochronę interesu publicznego, to jest potrzebę zabezpieczenia prawidłowego toku śledztwa o sygn. akt [...].

Wskazać należy, że niewątpliwie w świetle art. 178 O.p. strona może żądać wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a także uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Jednakże zasady tej nie stosuje się, jeśli w aktach sprawy, jak w tym przypadku, znajdują się dokumenty, które organ podatkowy wyłączył ze względu na interes publiczny (art. 179 O.p.). Pamiętać należy, że jeśli istnieje podejrzenie utrudnienia postępowania karnego, co miało miejsce w tej sprawie, organ podatkowy ma prawo wyłączyć jawność całości lub części dokumentów, co spowodowało, że treść zeznań podejrzanych nie została zacytowana in extenso w decyzjach organów obu instancji. Wbrew zarzutom skargi, nie prowadziło to jednak do naruszenia praw strony, uzasadniającego uznanie decyzji kontrolowanej za niezgodną z prawem.

Co więcej, nie budzi wątpliwości, że dokumenty, których jawność wyłączono stronie, w toku prowadzonego postępowania, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy, organy obu instancji orzekały w sprawie w oparciu o zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał w postaci m.in. wyjaśnień strony, protokołów przesłuchań świadków, dokumentacji związanej z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej więc odrębne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, w tym postępowania karnego, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione w łączności z innymi znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Dokonana przez organy ocena tych dowodów nie nosi znamion dowolności. Zdaniem Sądu, wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło Spółce prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Wyjaśnić zarazem należy, iż wyłączenie dokumentów nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo wyłączenie odnosi się bowiem jedynie do prawa strony do wglądu do tych dokumentów.

Stwierdzić również trzeba, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał zapewnioną pełną możliwość dostępu do całości dokumentów sprawy, w tym do dokumentów, które postanowieniami Naczelnika z 22 lutego 2023 r. i 5 maja 2023 r. zostały wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej. Sąd dokonał kontroli opisanego wyżej materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania karnego, a także dokonał oceny legalności pozyskania tego materiału oraz wyłączenia tych dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej. Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych naruszeń prawa, które uzasadniałyby stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku naruszenia prawa uzasadniającego jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji, wydając na podstawie art. 179 § 1 O.p. wspomniane postanowienia, uwzględnił fakt, że jak wskazano wyżej, Prokurator udostępnił dokumenty z akt śledztwa o sygn. akt [...], bez możliwości okazania ich stronie. Zatem organ podatkowy postanowieniami z 22 lutego 2023 r. i 5 maja 2023 r. wyłączył z akt sprawy te dokumenty, ze względu na przesłankę ochronę interesu publicznego, wyrażającą się w konieczności zabezpieczenia prawidłowego toku opisanego śledztwa.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego skutkujący ograniczeniem możliwości obrony przez skarżącą swoich praw poprzez ograniczenie jej możliwości gromadzenia dowodów, wynikający z nałożenia na skarżącą ograniczeń w kontaktach z wystawcą faktur ze względu na toczące się postępowanie karne. Zaznaczyć bowiem należy, że zrealizowane zostały wszystkie wnioski dowodowe, tak skarżącej, jak jej pełnomocnika. W szczególności zwrócić należy uwagę, że zrealizowany został wniosek dowodowy o przesłuchanie D. J.. Wskazaną osobę wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka. Przesłuchanie, w którym aktywnie uczestniczył pełnomocnik skarżącej odbyło się 26 kwietnia 2023 r. Skarżąca miała zatem możliwość kontaktu z wystawcą faktur i korzystała z możliwości uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego.

Nie ma również skarżąca racji twierdząc, że organ odwoławczy nie uzasadnił zastosowania stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 100%. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor wykazał spełnienie wszystkich przesłanek nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem najwyższej stawki.

Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) – orzekł jak w sentencji.