Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 422/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 § 4, art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 888/20 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 888/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 10, art. 90 § 1 i art. 139 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 zd. pierwsze ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej jako :"u.covid") oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym bez dokonania oceny, czy było to konieczne oraz czy możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość.

II. ewentualnie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy poprzez wywołanie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego:

1) naruszenie art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym i wiążącym sąd wyroku WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r. (I SA/Gd 170/19), a także przez zaakceptowanie niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w tymże wyroku, które powinny być uwzględnione ze względu na zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, ponieważ dotyczą wprawdzie formalnie odrębnej sprawy podatkowej, ale merytorycznie powiązanej ze sprawą rozstrzyganą,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i nieoparty na całościowej analizie tego materiału (także poprzez zaakceptowanie zarzucanego w skardze analogicznego naruszenia tychże przepisów przez organ).

Zdaniem strony naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem do zarzucanego niniejszym naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 z 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), a konkretnie do niesłusznego zakwalifikowania dochodów osiągniętych przez podatnika w 2014 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że "pozarolnicza działalność gospodarcza", definiowana tymże przepisem, nie musi wymagać zorganizowanych (zinstytucjonalizowanych) działań.

III. ewentualnie zarzucono także naruszenie prawa materialnego w postaci:

1) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika. Błędna wykładnia polegała na uznaniu, że definicja "pozarolniczej działalności gospodarczej" obejmuje swoim zakresem zastosowania także przypadki, w których zakwalifikowanie danych czynności do działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, może budzić uzasadnione wątpliwości (tj. gdy czynności podlegające kwalifikacji mieszczą się w tzw. pasie nieostrości terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", czyli ani nie można w sposób niewątpliwy orzec, że stanowią one desygnaty tej nazwy, ani – że ich nie stanowią). Niewłaściwe zastosowanie polegało zaś na zastosowaniu błędnie zinterpretowanego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien on być w ogóle stosowany, co doprowadziło do niesłusznego zakwalifikowania dochodów osiągniętych przez podatnika w 2014 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zarzut ten ma charakter ewentualny ze względu na to, że znajduje on zastosowanie dopiero w przypadku uznania, że mogą istnieć wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania przychodów ze zbycia przez skarżącego nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów (że znajdują się one w "pasie nieostrości" definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej"); zdaniem skarżącego takich wątpliwości być nie powinno, niezależnie od tego, jak nieprecyzyjna jest definicja wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego czynności te mieszczą się poza zakresem znaczeniowym terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W związku z tym, że naruszenia te spowodowały zdaniem skarżącego wadliwość kontroli działalności organu, skarżący zarzuca sądowi w konsekwencji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie decyzji w mocy i oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, reformatoryjne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., zgodnie z wnioskami zawartymi w skardze i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sformułowano również wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 10, art. 90 § 1 i art. 139 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 zd. pierwsze u.covid oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym bez dokonania oceny, czy było to konieczne oraz czy możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość. W tej sprawie sąd pierwszej instancji wyznaczył rozprawę na 16 grudnia 2020 r. Przed tym dniem, z uwagi na zaostrzenie epidemii COVID-19 powiadomiono strony postępowania o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w tym samym dniu i w tym samym składzie. Pełnomocnik skarżącego otrzymał zawiadomienie o zmianie sposobu rozpoznania sprawy 30 listopada 2020 r. Nie zgłosił żadnych wniosków procesowych w związku z tym zawiadomieniem.

Stan epidemii z powodu COVID-19 był faktem notoryjnie znanym, tak jak i związane z tym stanem ograniczenia. Nie można także kwestionować, że sytuacja tego rodzaju była sytuacją nieprzewidywalną, co nie dało możliwości przygotowania wcześniej odpowiednich procedur postępowania. Wprowadzane one stopniowo, zmieniały się w miarę rozwoju epidemii. Nie można też było określić daty, w jakiej epidemia wygaśnie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19), że przepis art. 15zzs4 ust. 3 u.covid należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami u.covid jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Odwołanie rozprawy i wyznaczenie w to miejsce posiedzenia niejawnego miało właśnie na celu ochronę zdrowia i życia ludzkiego. Nasilenie pandemii w tym momencie było znaczące, powodowało wprowadzenie "czerwonych stref" na znaczącym obszarze Polski. Przygotowanie rozprawy zdalnej, wbrew stanowisku skarżącego, wymagało odpowiedniego urządzenia sal rozpraw, tak aby były bezpieczne dla składu orzekającego i protokolanta, odpowiednich urządzeń do jednoczesnego przekazywania dźwięku i obrazu na odległość. Dotychczasowe urządzenia (dostosowane do udziału stron w rozprawie w budynku innego sądu) nie pozwalały na przeprowadzenie rozpraw w pełni zdalnych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie wystarczyło tylko wykorzystanie średniej klasy laptopa.

Ponadto strona skarżąca zawiadomiona została o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego z wyprzedzeniem, pozwalającym jej złożenie dodatkowego stanowiska na piśmie i tym samym skorzystanie z prawa do wysłuchania. Nie zostały złożone wnioski o dopuszczenie dowodów uzupełniających, zresztą te mogły dotyczyć wyłącznie dokumentów i mogły być przeprowadzone na posiedzeniu niejawnym. Prawo strony do rzetelnego procesu zostało także zachowane poprzez rozpoznanie na rozprawie skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wskazuje się, że nieprzeprowadzenie publicznej rozprawy przed sądem pierwszej instancji nie może w żadnym razie zostać naprawione inaczej niż poprzez ponowne przeprowadzenie rozprawy przed sądem odwoławczym (wyrok z 20 października 2010 r. 14040/03, Krestovskiy v. Rosja, LEX nr 611664). Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący (jego pełnomocnik) mieli możliwość swobodnej wypowiedzi, przedstawienia swojego stanowiska, zwrócenia uwagi na błędy sądu pierwszej instancji, a sąd odwoławczy mógł zadawać pytania w razie istniejących wątpliwości. Skarżący miał zatem zapewnione prawo do rzetelnego procesu. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

3.3.Nie doszło także do naruszenia art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym i wiążącym sąd wyroku WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r. (I SA/Gd 170/19), a także przez zaakceptowanie niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w tymże wyroku, które powinny być uwzględnione ze względu na zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, ponieważ dotyczą wprawdzie formalnie odrębnej sprawy podatkowej, ale merytorycznie powiązanej ze sprawą rozstrzyganą. Związanie sądu meriti w tej sprawie, jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, wynikało wyłącznie z art. 170 p.p.s.a. Art.153 p.p.s.a. nie miał w tym zakresie zastosowania, gdyż ocena prawna, o której mowa w tym przepisie, wiąże wyłącznie w danej sprawie, tożsamej zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. Powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019r . I SA/Gd 170/19 dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za inny rok podatkowy. Przyznając rację skarżącemu, że z uwagi na stan prawny i faktyczny w obu sprawach, ocena prawna w obu tych sprawach powinna być jednakowa, nie można podzielić jego poglądu, że sąd a quo dokonał w tej sprawie odmiennej wykładni. W powołanym prawomocnym wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sąd dokonał w nim wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i wykładnia ta nie była kwestionowana zarówno przez strony postępowania, jak i sąd w zaskarżonym wyroku. Nie jest jednak tak, jak sugeruje strona skarżąca, że sąd w wyroku w sprawie I SA/Gd 170/19 przesądził, że ilość kupowanych i sprzedawanych nieruchomości, ich podział nie mogą stanowić okoliczności potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd ten wskazał jedynie, że same te okoliczności nie potwierdzają prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Wskazał również, że można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Dalej sąd wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W szczególności, za nieprzekonujące należy uznać twierdzenie, że o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej skarżącego świadczy korzystanie z usług jednego notariusza. Niewątpliwie umowa przenosząca własność nieruchomości jest czynnością, która musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem wybór konkretnego notariusza do sporządzenia tego rodzaju czynności, nie stanowi elementu charakterystycznego wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd nakazał rozszerzenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności w celu wykazania podejmowania przez skarżącego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykły zarząd nieruchomością. W tym zakresie zasadne jest ponowne zbadanie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącego (w tym przesłuchania wnioskowanych świadków, na okoliczności dotyczące charakteru dokonywanych transakcji). Sąd nie przesądził zatem, że sprzedaż nieruchomości nie została przez skarżącego dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego dowody przeprowadzone w toku postępowania za rok 2012r., w tym również te dowody, które zostały przeprowadzone po wydaniu wyroku w sprawie I SA 170/19. Załączył także odpis tego wyroku. Postępowanie dowodowe zostało zatem przeprowadzone w takim samym zakresie, jak w sprawie dotyczącej 2012 r. Również z uzasadnienia sądu meriti w tej sprawie wynika, że sąd uwzględnił ocenę prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku dotyczącym 2012 r. Przywołane przez sąd w uzasadnieniu argumenty, m.in. o krótkim okresie czasu między zakupem a sprzedażą, ilości zakupionych i sprzedanych nieruchomości, dochodzie uzyskanym ze sprzedaży czy też czynnościach zmierzających do podniesienia wartości sprzedanych nieruchomości nie pozostają w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku dotyczącym 2012 r. Wskazuje na to zacytowany wyżej fragment uzasadnienia tego ostatniego wyroku.

Powoływany przez skarżącego argument, że sąd nie rozważył właściwie zarzutów skargi, skoro uzasadnienie wyroku powiela argumenty organu i uzasadnienia w innych sprawach skarżącego, pozostaje w pewnej sprzeczności z tym zarzutem, skoro strona uważała, że ocena prawna tego samego stanu prawnego powinna być tożsama i spójna. Tym samym uzasadnienia te nie mogą znacząco się różnić. W tym przypadku zarzuty dotyczyły jeszcze innych kwestii (obecnie niespornych) i w tym zakresie sąd meriti się wypowiedział, co potwierdza, że szczegółowo przeanalizował akta sprawy i skargę.

3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i nieoparty na całościowej analizie tego materiału (także poprzez zaakceptowanie zarzucanego w skardze analogicznego naruszenia tychże przepisów przez organ). Sąd nie mógł naruszyć w tym zakresie art. 3 § 1 p.p.s.a., określającego zakres właściwości tego sądu, zasadę skargowości (sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej tylko w wyniku skargi) i nakaz stosowania środków kontroli przewidzianych w ustawie (jednym z nich jest możliwość oddalenia skargi – art.151 p.p.s.a.). Wskazując na wadliwą ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ strona skarżąca powinna prawidłowo wskazać jako naruszony przez sąd art.145 § 1 pkt 1 lit. c lub art.151 p.p.s.a. Nie ma to jednak zasadniczego znaczenia dla oceny zasadności tego zarzutu. Swobodna ocena dowodów, o której mowa w art.191 o.p., polega na obiektywnym, wszechstronnym ich rozpatrzeniu, każdego z osobna i we wzajemnym ich związku, ocenie ich wiarygodności przy możliwości odmowy wiary niektórym z nich, zwłaszcza w przypadku ich sprzeczności, wyprowadzeniu z zebranego materiału dowodowego wniosków możliwych według zasad logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Przebieg oceny i jej wynik powinien zostać opisany w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Chcąc podważyć prawidłowość tej oceny strona powinna zatem wskazać przykładowo na pominięcie niektórych dowodów, wadliwą ocenę ich wiarygodności, wyprowadzenie z nich wniosków, których w żadne sposób wyprowadzić nie można, niezupełność materiału dowodowego. Tego nie uczyniła. Skarżący przy dokonanej przezeń ocenie dowodów ocenia odmiennie niektóre z nich, jednakże w swojej ocenie pomija niektóre okoliczności sprawy. Tymczasem oceny wymagały wszystkie dowody we wzajemnym ich związku. Na ich postawie można było przyjąć, w ramach swobodnej oceny dowodów, że skarżący prowadził w latach 2012-2015 działalność gospodarczą, choć niezgłoszoną w tym zakresie. Strona pomija, że organ nie wywodził faktu prowadzenia działalności gospodarczej tylko z liczby zakupionych i zbytych nieruchomości, ale także z tego, że skarżący nie posiadał nadmiaru wolnych środków, przeciwnie, co do części zakupionych nieruchomości ustalał odległe terminy płatności z uwag na brak wolnych środków, a zadłużenie chciał spłacać z dochodów z działalności gospodarczej, które, jak wynika z akt sprawy, gdyby tylko uznać za nie dochody z działalności w zakresie wykazanym przez skarżącego, nie dałyby mu takiej możliwości. To, że skarżący stwierdził, że prowadzona przez niego w zakresie doradztwa działalność gospodarcza wystarczała mu na zaspokojenie potrzeb i rodziny nie jest jednoznaczna z tym, że skarżący nie mógł chcieć jej poprawić, zwłaszcza z uwagi na powiększającą się rodzinę. Nie ma także dowodu, że dochód ze sprzedaży nieruchomości został wykorzystany na zakup lokalu mieszkalnego dla skarżącego i jego rodziny, skoro w tym zakresie skarżący korzystał z finansowania kredytem przy jego zakupie. To, że skarżący przeznaczył ewentualnie część dochodu na remont nabytego lokalu, również nie oznacza, że dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Dochody z działalności gospodarczej również wykorzystywane są na utrzymanie przedsiębiorcy i jego rodziny. Działalność gospodarcza stanowi bowiem źródło jego utrzymania. Skarżący musiał zaś planować reinwestowanie środków ze zbycia nieruchomości w zakup następnych, co wskazał także w postępowaniu podatkowym. Środki na zapłatę za jedną z nieruchomości miał uzyskać z działalności gospodarczej, zapłata ceny została odroczona. Trudno uznać, że zadłużał się w celu zabezpieczenia swojego majątku i przyszłości. Jest to okoliczność bardzo istotna w kontekście rozróżnienia zarządzania majątkiem i prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie nie wykazano, że skarżący reklamował swoją działalność poprzez np. stronę internetową lub korzystał w szerszym zakresie z pośrednika w sprzedaży nieruchomości, to jednak nawet sposób działania, jaki opisał i jaki wynika z wyjaśnień osób nabywających nieruchomości wskazuje na to, że starał się upowszechnić wiedzę o chęci sprzedaży nieruchomości wśród znajomych, osób mających z nim kontakt zawodowy w ramach jego działalności jako doradcy, a te osoby przekazywały te informacje dalej, osobom znanym im zawodowo lub prywatnie. Korzystał z możliwości informowania różnych osób o posiadanych nieruchomościach i chęci ich sprzedaży, w tym także osób, które mogły przekazać te informacje dalej. Zależało mu zatem na upowszechnieniu wiedzy o posiadanych przez niego na sprzedaż nieruchomościach. Działanie to musiało być skuteczne, skoro w 2012 i 2013 r. sprzedał znaczną liczbę nieruchomości. Trudno zresztą uznać za wiarygodne stwierdzenie skarżącego, że nieruchomości w istocie "sprzedawały się same". Doświadczenie życiowe wskazuje, że zgłoszenie się chętnych do kupna nieruchomości, nieznających skarżącego, bez żadnej wcześniejszej informacji o tym fakcie, zwłaszcza w odniesieniu do nieruchomości położonych często w oddaleniu od miejsca zamieszkania i pracy skarżącego, jest mało prawdopodobne. To, że skarżący zaprzestał sprzedaży i od 2016 r. nie sprzedał już żadnej z posiadanych przezeń nieruchomości nie świadczy o tym, że w latach 2012-2015 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Każdą działalność gospodarczą można bowiem zakończyć w dowolnym momencie zgodnie z wolą osoby ją prowadzącej.

3.5. Nietrafny jest także zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika. Zauważyć należy, że zarzut ten pozostaje w pewnej sprzeczności z zarzutem naruszenia art.170 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut skarżący wyraził pogląd, że ocena stanu prawnego powinna być w tej sprawie tożsama z oceną prawną dotyczącą roku 2012. Tożsamej wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonał sąd meriti w niniejszej sprawie. Dodatkowo podnosząc zarzut błędnej wykładni skarżący powinien podać, jak jego zdaniem należy rozumieć dany przepis i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu wykładni. Tego rodzaju rozważań nie zawarto w lakonicznym w odniesieniu do tego zarzutu uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które ogranicza się do wywodów dotyczących art. 2a o.p. Z pozostałej części uzasadnienia można wyprowadzić wniosek, że w istocie strona nie tyle kwestionuje przyjęte przez sąd znaczenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a jego zastosowanie. Podnosi bowiem zarzuty, że jego działanie trudno było uznać za zorganizowane, że czynności, jakie zmierzały do podniesienia wartości nieruchomości miały na celu zarząd majątkiem prywatnym, że fakt podejmowania tych czynności znany był sądowi w sprawie I SA/Gd 170/19, a mimo to sąd ten nie uznał, że jest to przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, że jego działania zmierzające do znalezienia nabywców nie były profesjonalne i nie odpowiadały zwyczajom przyjętym w profesjonalnym obrocie. Jednak z uwagi na niepodważenie skutecznie podstawy faktycznej wyroku, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem tym stanem faktycznym na podstawie art.183 § 1 p.p.s.a. Ustalony stan faktyczny pozwala zaś na stwierdzenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , to jest działalność zarobkową handlową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Skarżący nabywał bowiem wiele nieruchomości w okresie kilku lat, dokonywał sprzedaży także w badanym roku podatkowym, co do niektórych z nich podejmował dalsze działania mające na celu podział nieruchomości na mniejsze, zapewnienie im dostępu do drogi publicznej, podejmował działania mające na celu rozpowszechnianie informacji o ofercie handlowej, reinwestował środki za sprzedaży na zakup następnych nieruchomości lub przeznaczał na spłatę ceny za już zakupione nieruchomości. Nie ma dowodów, ze przeznaczał je na cele prywatne, jak zakup lokalu mieszkalnego dla rodziny. Działał na własny rachunek i osiągał dochód ze sprzedaży nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, strona skarżąca nie wskazała odmiennej od sądu wykładni art. 5a pkt 6 p.p.s.a. Art. 2a o.p. ma natomiast zastosowanie do sytuacji, gdy wynik wykładni może być różny (choćby z uwagi na przyjęcie odmiennych dyrektyw). W takim przypadku, gdy wątpliwości co do znaczenia danego przepisu prawa podatkowego nie da się usunąć za pomocą dostępnych metod wykładni, należy przyjąć wykładnię korzystniejszą dla podatnika. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła, a przynajmniej nie wykazała tego strona skarżąca.

Z zarzutu kasacyjnego można wyprowadzić wniosek, że strona w istocie upatruje możliwości zastosowania art. 2 o.p. do rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego. Przepis ten jednak ma zastosowanie wyłącznie przy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie ma zaś zastosowania co do wątpliwości co do stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej nie ma bowiem odpowiednika art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym zawarto zasadę rozstrzygania na korzyść strony także wątpliwości co do stanu faktycznego.

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa