Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 724/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29; art. 22 ust. 4 pkt 2, pkt 4; art. 26b ust. 1, ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.89.2023.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 27 września 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ"), po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu wniosku z 4 listopada 2022 r. o wydanie opinii o stosowaniu przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Płatnik", "skarżąca", "strona") preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz O. H. S.a r.l. (societe a responsabilite limitee) z siedzibą w L. (dalej także: "Podatnik", "spółka", "O."), odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że w świetle zapisów KRS, przedmiotem przeważającej działalności Płatnika są "pozostałe formy udzielania kredytów" (nr 64.92.Z w Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD), a we wniosku wskazano, że Płatnik jest spółką, która nabywa nieruchomości zlokalizowane w Polsce w celu ich wynajmowania, przy czym zakupy tych nieruchomości finansowane są z pożyczek zaciągniętych od Podatnika. O. funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z luksemburskim rejestrem handlowym oraz jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga, co potwierdza załączony do wniosku certyfikat rezydencji podatkowej. Spółka została utworzona w L. 22 listopada 2016 roku. Jak wynika ze sprawozdania finansowego Podatnika, główną działalnością Podatnika jest realizacja wszelkich transakcji dotyczących bezpośrednio lub pośrednio nabywania udziałów w spółkach lub przedsiębiorstwach o dowolnej formie, administrowanie i zarządzanie takimi udziałami, a także ich kontrolowanie i rozwijanie. 100% udziałów w Spółce posiada spółka L. I. H. L. S.a r.L, mająca siedzibę w L. , która jest spółką dominującą, działającą w celu generowania zwrotu z inwestycji dla inwestorów funduszy poprzez nabywanie i zarządzanie kilkoma spółkami zależnymi (w Luksemburgu i w pozostałych krajach Europy) zgodnie ze strategią inwestycyjną. Jedynym udziałowcem L. I. H. L. S.a r.l. jest amerykański podmiot L. I. H. LP. Spółki te należą do Grupy P., która jest jednym z największych i najbardziej znanych na świecie zarządców aktywów. Zdaniem płatnika, warunki wynikające z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do dywidend otrzymanych od płatnika, zostały spełnione. Do ww. wniosku WH-WOP (2) Płatnik załączył dokumenty mające, potwierdzić spełnienie przez Podatnika warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz podatnika przez płatnika.

Naczelnik LUS stwierdził, że w sprawie spełniono wymogi określone w art. 22 ust. 4 pkt 1, art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Wypłacający dywidendę Płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podatnik uzyskujący dywidendę jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wg wyciągu z Rejestru Handlowego Luksemburga (dalej: RCS) jako działalność przeważającą (Kod NACE - odpowiednik polskiego PKD) wskazuje "64.202 finansowe spółki holdingowe (Soparfi)". Fakt opodatkowania dochodów w Luksemburgu potwierdza oświadczenie Podatnika z 28 października 2022 r., z którego wynika, że Podatnik jest spółką ustanowioną zgodnie z prawem Luksemburga i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale Płatnika. Spółka posiada od ponad 2 lat nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności.

Natomiast, zdaniem organu, Podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym nie spełniono wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka osiąga dochody w zdecydowanej większości z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2021 (dalej: Sprawozdanie), Podatnik w 2021 roku osiągnął przychody z tytułu dywidend od jednostek powiązanych w wysokości 7 575 774 euro, przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym w wysokości 126 495 251 euro (49 351 168 euro w 2020 r.). Dla porównania, jak wynika ze Sprawozdania, przychody ze sprzedaży usług wynosiły 2 545 021 euro (2 679 504 euro w 2020 r.), zaś pozostałe przychody operacyjne 1475 euro (32 euro w 2020 r.). Z analizy rachunków zysków i strat, które stanowią integralną część Sprawozdania wynika, że Spółka nie wykazała podatku za 2021 r. (poz. 15 rachunku zysków i strat), zaś za 2020 rok podatek został wykazany w wysokości 10 755 895 euro. Jednocześnie w rachunku zysków i strat wykazywany jest podatek pod pozycją nr 15 (pozostałe wydatki nie wykazane w pozycjach 1 - 16) i wynosi on 1 715 euro za 2021 r. i 2 895 euro za 2020 rok. Treść deklaracji podatkowej Spółki za lata 2020-2021 jednoznacznie świadczy o tym, że dywidendy otrzymane przez Podatnika od swoich spółek zależnych są zwolnione z opodatkowania. W Sprawozdaniu Podatnika wykazywane są otrzymane dywidendy pod pozycją nr 9 w rachunku zysków i strat dokładnie w takich samych wartościach. Wnioskodawca potwierdził możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Spółka jest zarejestrowana jako odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółka holdingowa, czyli podmiot typu soparfi. Jak wynika z dostępnych źródeł internetowych, dywidendy otrzymywane przez podmioty tego typu od spółek zależnych w Luksemburgu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka nie podlega więc efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Luksemburga.

Badając spełnienie przesłanki zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., czyli posiadania przez wnioskodawcę statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend, organ wskazał, że jak wynika z analizy Sprawozdania, głównym składnikiem pasywów są zobowiązania. Wartość pasywów ogółem w 2021 roku wynosił 2 164 394 259 euro, zaś w 2020 roku 1658 926 536 euro. Z kolei zobowiązania analogicznie 2 131722 435 w 2021 r. i 1 639 537 157 euro. Jednocześnie kapitał własny Spółki wynosił 11 939 969 euro w 2021 r. i 19 389 379 euro. Wskaźnik udziału kapitału własnego wynosił zatem za 2021 rok 0,55% zaś za 2020 rok 1,17%. Z uzyskanego z luksemburskiego rejestru handlowego sprawozdania finansowego Podatnika za 2022 rok wynika, że wartość pasywów ogółem w 2022 roku wynosiła 2 012 855 138 euro, zobowiązania 1 957 841 581 euro, zaś kapitał własny to wartość 30 191 716 euro. Wskaźnik udziału kapitału własnego za 2022 rok wynosi zatem tylko 1,50%. Struktura pasywów w badanym okresie jednoznacznie świadczy o braku samodzielności Spółki. Z analizy Sprawozdania i wyjaśnień Strony wynika, że dywidendy otrzymywane przez Podatnika od spółek zależnych przekazywane są dalej do jedynego udziałowca Spółki. Co więcej, O. przekazuje większe wartości dywidend do swojego jedynego udziałowca niż otrzymuje od swoich spółek zależnych w badanym okresie czasu. Zdaniem Organu bez znaczenia w tej kwestii jest fakt, że Wnioskodawca dotychczas nie wypłacał dywidend do Podatnika. Przedstawiona przez organ analiza przepływów dywidend świadczy, że Podatnik jest jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a jedynym udziałowcem.

Podatnik jest zarządzany przez trzech managerów: N. H., D. L. G. oraz V. M.. Nie kwestionuje ich kompetencji organ zwrócił uwagę, że osoby te pełnią podobne funkcje w innych podmiotach należących do grupy P.. D. L. G. pełni funkcje managerskie w 68 podmiotach, N. H. zostało przyznanych 70 mandatów, a V. M. pełni funkcje managerskie w 49 podmiotach. Wnioskodawca wskazał, że powszechną praktyką stosowaną przez międzynarodowe grupy finansowe w Luksemburgu jest angażowanie tych samych osób w zarządach spółek powiązanych ze sobą celem centralizacji funkcji i ograniczenia kosztów. Jednakże, zdaniem Naczelnika, świadczy to także o tym, że Podatnik nie jest samodzielny i nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazała Strona, Podatnik ma swoją siedzibę przy [...], rue du F., [...] w Luksemburgu i podstawie umowy podnajmu wynajmuje powierzchnię biurową "adekwatną do prowadzonej działalności". Organ zauważył, że tą samą siedzibę mają również inne podmioty z Grupy P.. W tej kwestii, Naczelnik nie podważając uzasadnienia ekonomicznego tego faktu, na które powołała się Strona, wskazał, że świadczy to o braku samodzielności O.. Jak wskazał organ, choć Strona powołuje się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r., to w świetle ostatnich wyroków sądów administracyjnych, interpretacja ta straciła aktualność. W ocenie organu, opisane wyżej okoliczności, a zwłaszcza dotyczące struktury pasywów w bilansie Spółki oraz przepływów finansowych, dowodzą, że O. nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczności te dają obraz, w którym Spółka jest bardzo silnie skorelowana z pozostałymi podmiotami Grupy P. i w której niewiele jest obszaru do samodzielnej działalności gospodarczej.

Naczelnik wskazał, że skonfrontował dołączone do wniosku oświadczenie z 28 października 2022 r. stwierdzające, że O. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu w oparciu o dostępne pomieszczenia, wyposażenie i personel z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej we wniosku oraz ogólnodostępnymi informacjami i w oparciu o to ocenił, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie rzeczywistej prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika. Jak wynika ze Sprawozdania, Spółka zatrudnia 9 pracowników, a ich koszt wynagrodzenia za 2021 r. to 43 960 euro, zaś za 2020 r. jest kwota 59 940 euro. Na podstawie tych danych średnie miesięczne wynagrodzenie jednego pracownika wynosi zaledwie 407 euro w 2021 r. i 555 euro w 2020 r., w sytuacji, gdy minimalne miesięczne wynagrodzenie pracowników w Luksemburgu w 2021 roku wynosiło 2 201,93 euro. Strona wyjaśniła zaś, że koszty personelu w 2021 roku wynosiły 49 162 euro, a Spółka zatrudniała 8 pracowników. Kwota wynagrodzenia pracowników, na podstawie Global Employment Contract (GEC) jest dzielona pomiędzy podmioty na rzecz których poszczególni pracownicy wykonują swoją pracę. W konsekwencji koszty personelu poniesione przez Podatnika w 2021 r. stanowią jedynie część rocznego wynagrodzenia poszczególnych pracowników, gdyż pozostała kwota jest wypłacana przez inne podmioty będące stroną GEC. W związku z tym, wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników rozkłada się na kilka podmiotów. Wnioskodawca wskazał też, że stosownie do postanowień GEC, managerowie wykonują swoje obowiązki na rzecz Spółki w wymiarze 2,57% tygodniowego czasu pracy. Jeśli przyjąć, że tygodniowy czas pracy w Luksemburgu wynosi 40 godzin, to oznacza, że osoby te poświęcają tygodniowo zaledwie 61 minut, czyli niewiele ponad godzinę, na zarządzanie O.. Zdaniem Naczelnika to stanowczo za mało żeby zarządzać Spółką, która posiada udziały w 25 podmiotach. Ponadto Organ wskazał, że zgodnie ze Sprawozdaniem O. nie wykazuje żadnych rzeczowych środków trwałych. Wykazywane koszty administracyjne to zaledwie 1 808 EUR w 2021 r. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dysponuje własnym zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznych aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą.

Organ stwierdził też, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Organ doszedł do takiego przekonania, ponieważ Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranego materiału Podatnik jest wpisany do luksemburskiego rejestru handlowego pod nr [...]. Funkcjonuje w formie "société ŕ responsabilité limiteé (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)" jako finansowa spółka holdingowa (SOPARFI). Strona jest spółką zależną, należącą w całości do L. I. H. L. S.ŕ r.l., która także funkcjonuje jako finansowa spółka holdingowa (SOPARFI). Z dokonanych wcześniej ustaleń wynika, że SOPARFI korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła. L. I. H. L. S.ŕ r.l. zatem również nie mógłby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Taka konstrukcja sprawia, że należności te nie zostaną opodatkowane podatkiem od osób prawnych na terenie UE.

Naczelnik LUS ocenił również, że spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 6 i art. 22b u.p.d.o.p. Podatnik jest wpisany do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek pod nr [...], funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako societe a responsabilite limitee, Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego.

Podsumowując, organ stwierdził, że z uwagi na wystąpienie w sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., należało odmówić wydania opinii.

W skardze do Sądu strona zarzuciła zaskarżonej odmowie naruszenie:

1. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., wynikające z nieuzasadnionego uznania, że z czynności opisanych we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonanych czynności, a sposób działania był sztuczny;

2. art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dla zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej mu przez płatnika;

3. art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 lit. a w zw. z art. 5 Dyrektywy PS (brak korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania);

4. art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawdziwe i nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonego do akt sprawy oświadczenia O.;

5. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z 26b ust. 9 w zw. z art. 26b ust 1 i ust 3 u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji podczas gdy nie zachodziła żadna z przesłanek negatywnych wskazanych w przywołanych przepisach;

6. art. 120 O.p. w zw. z 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie wykładni językowej i zastosowanie wykładni contra legem;

7. art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

8. art. 120 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez potraktowanie w sposób różny i nieuzasadniony (tj. dyskryminujący) podmiotów pozostających w analogicznych lub takich samych okolicznościach prawnych;

9. art. 120 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TFUE) poprzez potraktowanie naruszenie zasady swobody przepływu kapitału.

W oparciu o te zarzuty strona wniosła o:

- o uchylenie w całości zaskarżonej Odmowy i orzeczenie co do istoty sprawy;

- o przeprowadzenie dowodów z Protokołu z posiedzenia zarządu O. H. S.a r.l. z 17 maja 2019 r. dotyczącego prowadzonych inwestycji na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności przez Podatnika oraz dowodu z przykładowej faktury [...] z 27 kwietnia 2021 wraz z tłumaczeniem na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności przez Podatnika.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi strona podniosła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Wskazała, że przywołane przez organ "wyroki duńskie" nie uzasadniają stanowiska organu, albowiem dotyczyły one zupełnie innych spraw. Działalność O. stanowi faktyczną, uzasadnioną ekonomicznie, działalność i nie sposób tej działalności przypisać sztucznego charakteru, o czym świadczy skupienie istotnego portfela 25 spółek z różnych europejskich jurysdykcji, w które inwestuje O.. Organ nie odniósł się do ust. 2 art. 22c O.p., mimo że w branży inwestycyjnej standardem jest zakładanie spółek prowadzących działalność w określonym obszarze w celu ograniczania ryzyka ekonomicznego i pozyskania w przyszłości inwestora. Przy tym, jak wynika z opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 grudnia 2020 r., znak: DKP2.8011.8.2020, sam fakt działania z wykorzystaniem obszernej struktury nie jest działaniem objętym klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a O.p. 8. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ w sposób niedopuszczalny wyszedł poza granice językowej wykładni przepisów, gdyż brak jest wśród nich warunku, by spółka otrzymująca dywidendę była jej rzeczywistym właścicielem, dokonując tym samy rozszerzającej wykładni prawotwórczej. Skarżąca w piśmie z 4 sierpnia 2023 r. wskazała, że w styczniu 2023 r. Platforma P., do której należy Podatnik zdecydowała się na zmianę biura, ponieważ w związku z rozwojem prowadzonej działalności, konieczne było wynajęcie większej powierzchni biurowej. W konsekwencji podmioty działające w ramach Platformy P. mają do własnej dyspozycji 800 m2. Wynajmowana powierzchnia biurowa jest więc adekwatna do prowadzonej działalności i jest wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wchodzące w skład Platformy. Organ w nie uwzględnił specyfiki działalności Podatnika, polegającej na działalności inwestycyjnej i holdingowej. Holdingi są formą koncentracji kapitału i uproszczenia struktury korporacyjnej. Cechują się one szerokim spektrum rodzajów podejmowanych działalności biznesowej. Holdingi ułatwiają tworzenie silnych, stabilnych struktur kapitałowych, które mogą się rozwijać na zróżnicowanych rynkach geograficznych. W konsekwencji działalność holdingów (w tym Podatnika) sprowadza się do zarządzania aktywami spółek zależnych. Powszechnie wiadome jest, że działalność taka, w odróżnieniu do np. działalności operacyjnej, nie wymaga posiadania znacznych powierzchni biurowych oraz zasobów. Skarżąca wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie Organu 30 czerwca 2023 r. wskazała szczegółowy wykaz środków trwałych O. na dzień 31 grudnia 2021 r. Skarżąca wyjaśniła, że w związku z tym, że O. jest spółką inwestycyjną i finansową, jej środki trwałe stanowią udziały w jej podmiotach zależnych, jak i udzielane pożyczki. Dodatkowo Skarżąca wskazywała na wysoki kapitał zakładowy (17 830 265 EUR) i kapitał zapasowy (10 540 000 EUR) Podatnika, który jest adekwatny do skali prowadzonej działalności. Dodatkowo, w ramach umowy współdzielenia powierzchni O. jest uprawniony do korzystania ze sprzętu biurowego. Zawarte w skardze zdjęcia wyposażenia biura wskazują, że jest to typowe biuro, a nie tzw. "skrzynka na listy". Wskazane w odmowie koszty działalności są zaniżone, co wynika ze sprawozdania. Strona podkreśliła, że jak Podatnik wskazał w Oświadczeniu z 2 sierpnia 2023 r., na dzień 1 stycznia 2022 r. Podatnik korzystał z pracy 8 osób. Koszty personelu w 2021 r. wyniosły 49,162 EUR. Zgodnie z Common Paymaster Agreement (CPA), której stroną jest Podatnik, managerowie oraz pracownicy powinni poświęcić część tygodniowego czasu pracy na kwestie związane z zarządzaniem O.. Wielkość ta jest uśredniona uwzględniająca okres inwestowania - jest więcej pracy, gdy inwestycja jest kupowana, a mniej w okresie jej trwania. Wielkość ta może ulec zmianie w zależności od aktualnie przeprowadzanych przez Podatnika transakcji. Jeśli jest to konieczne, pracownicy poświęcają większą ilość czasu na sprawy związane z O.. Natomiast po finalizacji transakcji, gdy dane aktywo jest już kupione, pracownicy poświęcają odpowiednio mniejszą ilość czasu (np. czas potrzebny na weryfikację danych finansowych i nadzór nad aktywami). Dodatkowo, O. ponosi koszty doradców zewnętrznych. Ponadto, organ uznając, że miesięczne wynagrodzenie pracownika wynosi zaledwie 407 EUR nie wziął pod uwagę wyjaśnień Skarżącej z 4 sierpnia 2023 r., zgodnie z którymi koszty ponoszone przez O. stanowią jedynie część wynagrodzenia pracowników. Pozostała część wynagrodzenia wypłacana jest przez inne spółki Platformy, na rzecz których świadczą oni pracę. W ocenie Skarżącej zasoby posiadane przez O. są adekwatne do prowadzonej działalności. Strona podkreśliła, że wartość inwestycji Podatnika w stronę stanowi zaledwie około 1,3% wartości inwestycji O. w inne spółki. Na tej podstawie nie można twierdzić, że zawierane porozumienia nie są zgodne z interesem jednostki oraz, że O. był założony w celu skorzystania z preferencji w polskim podatku u źródła w przypadku wypłat dywidendowych dokonywanych z polskiego podmiotu – Płatnika (który takich wypłat jeszcze nie dokonywał). Przedstawiona przez stronę wartość pogrupowanych inwestycji Podatnika w łącznej kwocie 805 137 737,87 EUR świadczy, że jego działalność była zgodna z jego interesem ekonomicznym i podstawowym celem tej działalności były inwestycje, a nie skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce. Strona podniosła, że członkowie zarządu są upoważnieni do podejmowania kluczowych decyzji w związku z prowadzonymi inwestycjami oraz do prowadzenia bieżącej działalności. Fakt, że są oni członkami zarządu innych spółek działających w ramach Platformy P. jest naturalny - do tych osób jest bowiem największe zaufanie. Podobne sytuacje występują w innych grupach spółek, gdzie te same osoby pełnią funkcje w zarządzie różnych spółek powiązanych kapitałowo i osobowo. Z tego właśnie powodu, nie jest kwestionowany sposób zarządzania którąkolwiek z nich – pozwala to na osiągnięcie synergii pomiędzy decyzjami podejmowanymi przez zarządy poszczególnych spółek wchodzących w skład takiej grupy. Zdaniem strony, stanowisko organu, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako istnienie efektywnego opodatkowania po stronie otrzymującego płatności, w kraju jego rezydencji, jest nieprawidłowe, ponieważ , bowiem pozostaje w sprzeczności z brzmieniem zarówno przepisów u.p.d.o.p., jak i dyrektyw PS, będących podstawą do implementacji do polskiego porządku prawnego omawianego zwolnienia. Strona podniosła, że analogiczna sytuacja dotyczy podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi, do których zastosowanie znajduje zwolnienie dywidendowe, wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w przypadku wypłat dywidend od pomiotów krajowych), czy też w art. 20 ust. 3 tej ustawy (w przypadku wypłat dywidend od podmiotów mających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego). Po spełnieniu uregulowanych w tych przepisach warunkach, dywidenda otrzymana przez podatników będących rezydentami podatkowymi w Polsce korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowy i efektywnie nie podlega opodatkowaniu. Nie ulega jednak wątpliwości, że tacy podatnicy, pomimo przysługującego im zwolnienia z podatku dla otrzymywanych dywidend, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. W ocenie skarżącej, językowa wykładnia tych norm prowadzi do wniosku, że celem unijnego i krajowego ustawodawcy było ograniczenie prawa zastosowania omawianych zwolnień do podmiotów, które nie podlegają w danym kraju opodatkowaniu od całości dochodów (tj. nie są rezydentami podatkowymi danego kraju) lub też, choć co do zasady podlegają opodatkowaniu, korzystają jednak ze zwolnienia mającego charakter podmiotowy. Strona podniosła, że Podatnik podlega w Luxemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co zostało potwierdzone w załączonym do akt sprawy certyfikacie rezydencji podatkowej. Jak wskazał przy tym organ w uzasadnieniu odmowy, Spółka nie wykazała podatku za 2021 r., a za 2020 rok podatek został wykazany w wysokości 10 755 895 EUR. Zdaniem strony, przywołanego przez organ wyroki TSUE z 8 marca 2017 r., C-448/15 zapadł bowiem na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego i odnosił się do specyficznego, a przez to nie mogącego stanowić podstawy do czynienia prostej analogii, stanu faktycznego. Wskazała też, że skoro interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r., D5/033/4/12/RDX/DD-363, ma wiążący charakter, gdyż organ ten jej dotychczas nie zmienił. To oznacza, że strona miała prawo powoływać się na nią.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie z 27 marca 2024 r. strona skarżąca złożyła załącznik do protokołu, a popierając skargę i zawarte w niej wnioski dowodowe, wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika z 19 lipca 2023 r., znak: 0671-SPZ-3.4100.273.2022.23, w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z 27 marca 2024 r. Sąd dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do skargi i złożonych na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W świetle art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z art. 26b ust. 4, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (pkt 4 odmowy), nie spełnia również warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT - nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend. Poza tym, w ocenie organu, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika podpisanego 28 października 2022 r., że "Podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności" (dywidendy). Istnieje również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Ponadto – jak ocenił organ – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. W świetle okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez Płatnika oraz zgromadzonym z urzędu przez organ.

Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p.. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez Podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz Podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co ważne, bazował on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samego Płatnika.

Zważywszy na argumentację, która legła u podstaw zarzutów podniesionych dodatkowo w piśmie procesowym z 22 grudnia 2023 r. stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez Płatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale – inaczej niż strona – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę tylko niektóre okoliczności faktyczne, a pominął inne czynniki, które potwierdzały spełnienie w sprawie przesłanek wydania skarżącej opinii, o którą wnosiła. Kwestie te zostaną omówione niżej w powiązaniu z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że przepisy dotyczące wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner) oraz gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p.. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacją art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.p. do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na podstawie art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust, 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto z mocy art. 22c u.p.d.o.p.:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zauważyć należy, że przytoczona wyżej regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Podnieść więc trzeba, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Zarazem wskazać należy, że bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Niewątpliwie wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., z których wynika, że organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Pamiętać należy, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z brzmieniem odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, służy ona uprzedniej weryfikacji warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zarazem jednak, co wynika z ustępu 2g, jeśli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast wspomniany wyżej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl zaś ustępu 3. przywołanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy wymaga szczególnego podkreślenia, że przedstawione wyżej przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji mają niewątpliwie charakter rozłączny. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że dla odmowy wydania opinii wystarczające jest spełnienie choćby jednej z tych przesłanek negatywnych.

Odnosząc się do poszczególnych wskazanych przez organ przesłanek odmowy wydania opinii w sprawie, podkreślić należy, po pierwsze, że choć w oświadczeniu podpisanym 28 października 2022 r. przez członków zarządu O. – Podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, to z uwagi na dane zawarte w sprawozdaniach finansowych Podatnika (omówione przez organ w pkt. 4.1. Odmowy), deklaracjach podatkowymi O. za lata 2020 i 2021 (opisanych w pkt. 4.2. Odmowy), wyjaśnieniach pełnomocnika Strony w odpowiedzi na wezwania NLUS (przywołanych w pkt. 4.3. Odmowy), a także z uwagi na status podatkowy podmiotów luksemburskich funkcjonujących jako SOPARFI (do czego odniesiono się w pkt. 4.4. Odmowy), Naczelnik stwierdził, że dochód (przychód) uzyskany przez O. z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ zauważył, że podatnik w 2021 roku osiągnął przychody z tytułu dywidend od jednostek powiązanych w wysokości 7 575 774 EUR, przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym w wysokości 126 495 251 EUR (49 351 168 EUR w 2020 r.). Dla porównania, jak wynika ze Sprawozdania, przychody ze sprzedaży usług wynosiły 2 545 021 EUR (2 679 504 EUR w 2020 r.), zaś pozostałe przychody operacyjne 1475 EUR (32 EUR w 2020 r.). Z analizy rachunków zysków i strat, które stanowią integralną część Sprawozdania wynika, że Spółka nie wykazała podatku za 2021 r. (poz. 15 rachunku zysków i strat), zaś za 2020 rok podatek został wykazany w wysokości 10 755 895 EUR. Jednocześnie w rachunku zysków i strat wykazywany jest podatek pod pozycją nr 15 (pozostałe wydatki nie wykazane w pozycjach 1 - 16) i wynosi on 1 715 EUR za 2021 r. i 2 895 EUR za 2020 rok. W deklaracji podatkowej za 2021 rok (przetłumaczonej na język polski) w pozycji R1000 na stronie 9 - "Zwolnienie dochodu z tytułu znacznego udziału pod warunkiem, że wypłata dochodu nie spowodowała odliczenia na poziomie płatnika dochodu w ramach hybrydowego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 168ter, ust. 1, nr 2, lit. a) L.I.R., chyba że ten hybrydowy instrument finansowy spełniałby wszystkie warunki, o których mowa w ostatnie zdanie art. 168ter, ust. 3, nr 2 L.I.R." - wykazana jest kwota 7.576.174,00 EUR. Analogicznie w deklaracji podatkowej za 2020 r wykazywana jest kwota 400 EUR.

Prawidłowo organ ocenił, że treść tego punktu świadczy o tym, że dywidendy otrzymane przez Podatnika od swoich spółek zależnych są zwolnione z opodatkowania. Bezsprzecznie też, w odpowiedzi na zapytanie organu czy Podatnik spełnia warunki, które uprawniają go, aby w stosunku do dywidend otrzymanych od Płatnika, mógł skorzystać ze zwolnienia z ich opodatkowania w kraju siedziby, pełnomocnik odpowiedział: "W konsekwencji, po spełnieniu uregulowanych w powyższych przepisach warunków, dywidenda otrzymana przez podatników będących rezydentami podatkowymi w Polsce korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowy i efektywnie nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. Nie ulega jednak wątpliwości i nie jest to kwestionowane, iż tacy podatnicy, pomimo przysługującego im zwolnienia z podatku dla otrzymywanych dywidend, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów". Zasadnie – w tej sytuacji – organ ocenił, że tym samym skarżący potwierdził możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Jak zaś wynika z powyższych analiz Sprawozdania oraz deklaracji podatkowych, ulga ta została zastosowana w badanym okresie.

Organ wyjaśnił w oparciu o dostępne źródła internetowe, a skarżąca tego nie podważyła, że zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia z uczestnictwa dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez SOPARFI od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Podatnik spełnia te warunki, co wskazuje pkt 3 i 7 niniejszej analizy, jednakże w odniesieniu do nieco bardziej restrykcyjnych warunków niż w tych określonych w prawie luksemburskim. Jedyny udziałowiec Podatnika – [...] spółka L. I. H. L. S.a r.l. również została założona w tym samym czasie co O., tj. 2 grudnia 2016 r. w formie finansowej spółki holdingowej "SOPARFI".

W żadnym razie nie można uznać, jak twierdzi skarżąca, że stanowisko organu świadczy o tym, że jako naganną organ ocenił działalność spółki SOPARFI. Organ przede wszystkim przywołując w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy informacje na temat tego podmiotu, wykorzystał dane dostępnych w publikatorach internetowych. Dane te wynikają z ogólnie dostępnych danych udostępnianych przez poszczególne podmioty oraz z jawnych (także publikowanych w sieci) rejestrów. Jawność powyższych danych nie czyni je nierzetelnymi, zaś spółka nie wykazała, iżby były one w jakiejkolwiek części wadliwe i błędnie przywołane przez organ. Podobnie rzecz się ma z zaczerpniętymi ze stron internetowych doradców podatkowych i inwestycyjnych danymi dotyczącymi zasad funkcjonowania podmiotów typu SOPARFI. Choć nie sposób odmówić racji stwierdzeniu, że pozyskane w tym trybie informacje nie mają statusu informacji urzędowych, to zarazem skarżąca nie podniosła, że są one nieprawdziwe lub niepełne, a wadliwe powołanie się na nie przez organ w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. Samo zaś powołanie się przez organ na opisywany charakter działalności podatnika nie może w żadnym stopniu być kwalifikowany jako niezgodny z prawem, lecz jedynie został wzięty pod uwagę przy ocenie całokształtu okoliczność sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wydania odmowy opinii o stosowaniu preferencji.

Zauważyć należy, że strona skarżąca kwestionując stanowisko organu, odwołuje się szeroko do specyfiki spółek holdingowych, wskazując, że to właśnie taki charakter Podatnika jako uczestnika obrotu gospodarczego warunkuje sposób jego działania i zakres substratu majątkowo-osobowego, jakim dysponuje. Zdaniem Sądu, aczkolwiek niewątpliwie spółki o takim profilu funkcjonują w realiach gospodarczych, różniąc się przy tym istotnie np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska wnioskodawcy o zaniedbaniach dowodowych organu w zakresie rynkowej praktyki i zwyczajów w działalności tego rodzaju, o czym stanowi skarga i załącznik do protokołu rozprawy. Niewątpliwie bowiem zwyczaju (rozumianego jako utrwalona praktyka danego podmiotu, czy grupy podmiotów powiązanych) nie można bowiem domniemywać, a jedynie w przypadku przedstawienia stosownych dowodów może on stać się elementem rekonstrukcji faktów. Dlatego nawet jeśli uznać za racjonalne twierdzenia spółki, że outsourcing pracowniczy, niewielkie przychody operacyjne, współdzielenie powierzchni biurowej z innymi podmiotami działającymi w ramach platformy P. wpisują się w standard działania holdingu, to jednak okoliczności te (stwierdzone również w wypadku podatnika) oceniane wespół z pozostałymi ustalonymi w sprawie, np. z danymi dotyczącymi przepływów pieniężnych, o których mowa powyżej, nie pozwalają – zdaniem Sądu – na podzielenie stanowiska strony, że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 191 O.p., a przez to wadliwie zrekonstruował istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Pamiętać trzeba, że przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

Wobec tego – w ocenie Sądu – nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a w konsekwencji nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy. Jak trafnie dostrzegł organ, podzielił je także tutejszy Sąd, stwierdzając, że w sytuacji gdy strona oświadcza, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to w istocie rzeczy nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (zob. wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22) "

Po drugie Sąd podziela stanowisko i argumentację organu, zgodnie z którą podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend. Przemawia za tym analiza znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dowodów. Mianowicie z analizy Sprawozdania wynika, że głównym składnikiem pasywów są zobowiązania. Wartość pasywów ogółem w 2021 roku wynosił 2 164 394 259 EUR, zaś w 2020 roku 1658 926 536 EUR. Z kolei zobowiązania analogicznie 2 131722 435 w 2021 r. i 1 639 537 157 EUR. Jednocześnie kapitał własny Spółki wynosił 11 939 969 EUR w 2021 r. i 19 389 379 EUR. Wskaźnik udziału kapitału własnego wynosił zatem za 2021 rok 0,55% zaś za 2020 rok 1,17%. Z uzyskanego z luksemburskiego rejestru handlowego sprawozdania finansowego Podatnika za 2022 rok wynika, że wartość pasywów ogółem w 2022 roku wynosiła 2 012 855 138 EUR, zobowiązania 1 957 841 581 EUR, zaś kapitał własny to wartość 30 191 716 EUR. Wskaźnik udziału kapitału własnego za 2022 rok wynosi zatem tylko 1,50%. Struktura pasywów w badanym okresie jednoznacznie świadczy o braku samodzielności Spółki. Również z analizy Sprawozdania i wyjaśnień pełnomocnika Strony wynika, że dywidendy otrzymywane przez Podatnika od spółek zależnych przekazywane są dalej do jedynego udziałowca Spółki. Sporządzone w formie tabeli zestawienie przepływów dywidend sporządzonej w formie tabelarycznej z wykorzystaniem danych ze sprawozdania finansowego Spółki za 2022 r. (uzyskanych z luksemburskiego rejestru handlowego) potwierdza tezę organu, że O. przekazuje większe wartości dywidend do swojego jedynego udziałowca niż otrzymuje od swoich spółek zależnych w badanym okresie czasu. Nie budzi wątpliwości Sądu ocena organu, że nie ma znaczenia dla oceny spełnienia tej przesłanki fakt, że Wnioskodawca dotychczas nie wypłacał dywidend do Podatnika. Dokonana przez organ analiza przepływów dywidend wskazuje na prawdziwość oceny, że Podatnik jest jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a jedynym udziałowcem. Słusznie też organ podniósł, uznając to za istotne dla oceny spełnienia omawianej podstawy odmowy wydania opinii, że Podatnik jest zarządzany przez trzech managerów: Panią N. H., Pana D. L. G. oraz Panią V. M.. Organ nie kwestionuje ich kompetencji, ale osoby te pełnią podobne funkcje w innych podmiotach należących do grupy P.. Pan D. L. G. pełni funkcje managerskie w 68 podmiotach, Pani N. H. zostało przyznanych 70 mandatów, natomiast Pani V. M. pełni funkcje managerskie w 49 podmiotach. Zakwestionować – zdaniem Sądu – nie sposób, że również to świadczy, że Podatnik nie jest samodzielny i nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zasadnie też organ analizując omawianą przesłankę negatywną udzielenie opinii, odnotował fakt, że Podatnik ma swoją siedzibę przy [...] rue du F., [...] w Luksemburgu, zaś – jak wynika z wyjaśnień strony – na podstawie Umowy Podnajmu wynajmuje powierzchnię biurową "adekwatną do prowadzonej działalności". Organ trafnie zwrócił uwagę, że tę samą siedzibę mają również inne podmioty z Grupy P.. Mając na uwadze szeroko podnoszone w skardze i uzupełniającym piśmie procesowym strony zarzuty, podkreślić trzeba, że Naczelnik nie kwestionował uzasadnienia ekonomicznego podejmowanych – a opisanych wyżej – rozwiązań biznesowych, lecz ocenił w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że opisane okoliczności mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do braku samodzielności O..

W tym miejscu Sąd pragnie odwołać się do własnego dorobku orzeczniczego akcentując zasadność powyższych konstatacji Naczelnika. W istocie bowiem, jak przyjął organ odnosząc się do podnoszonych wyżej kwestii, stanowiących zarazem podstawy odmowy wydania opinii, że o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczy m.in. posiadanie personelu w postaci wyłącznie jednego pracownika, zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz członków zarządu, wykonujących podobne działania na rzecz innych podmiotów z grupy (wyrok WSA w Lublinie z 26 października 2022 r., I SA/Lu 369/22) Niewątpliwie zarazem należy ocenić jako okoliczności wiele mówiące o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej – istniejące realnie ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem a innym podmiotem, podczas gdy zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi w znacznym stopniu elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego (zob. wyroki WSA w Lublinie z 12 października 2022 r., I SA/Lu 407/22 i 21 września 2022 r., I SA/Lu 281/22). W kręgu tej problematyki kluczowe znaczenie mogą mieć – odczytywane łącznie, a nie jako izolowane – elementy stany faktycznego wskazujące na bardzo niskie koszty z tytułu wynajmu biura, brak ponoszenia kosztów wynagrodzeń pracowników, których zatrudnienie deklaruje podatnik (zob. wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22)

Stąd podniesione w odmowie wnioski płynące z analizy zgromadzonego w aktach materiału dowodowego nie mogą być ocenione jako dowolne. Zauważenia wymaga, że Naczelnik podejmując zaskarżoną odmowę opierał się w przeważającym zakresie organ na twierdzeniach i dokumentach przedłożonych przez stronę skarżącą, dotyczących profilu jej działalności oraz specyficznych relacji w powiązaniu z podatnikiem i grupą. Zdaniem strony, pomimo obszernie podniesionej argumentacji strona nie wykazała istotnych w braków tym materiale miałoby zabraknąć, a więc czego sama organowi nie chciała przedstawić organowi, wnosząc o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Strona natomiast konsekwentnie utrzymuje, że Podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności dywidendowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w świetle przepisu art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd doszedł jednak do przekonania, że w gruncie rzeczy strona domaga się dokonania odmiennej oceny prawnej twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, którymi organ dysponował. Nie bez znaczenia jest zaś w tej kwestii i to, że strona miała w tym zakresie nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, będąc dodatkowo reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Mając na uwadze rozważane przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, wskazać dodatkowo trzeba, że ustawa krajowa tworząc przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L 2003.157.49 z 26 czerwca 2003 r.; dalej: dyrektywa 2003/49/WE) oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Konwencji Modelowej, dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od tego, z uwagi na potrzebę realizacji opisanych wyżej wskazań co do konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, przepis art. 22c u.p.d.o.p. – jak wskazano wyżej – przewiduje, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stosownie do treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wskazać należy, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie znoszą regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e u.p.d.o.p., polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Odnosząc to do opisanych wyżej podstaw odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, podkreślić należy, że o ich spełnieniu mogą mówić takie fakty, jak istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Za organ należy powtórzyć, że zgodnie z przywołanymi w odmowie orzeczeniami TSUE, przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek lub/i dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Opisywane powyżej przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Bezsprzecznie celem tym jest zwłaszcza zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Prawodawca unijny w preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE, za niezbędne ocenił zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. Dlatego niezgodne z celem tego aktu ponadnarodowego jest, gdy nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę poza UE (EOG). Prowadzi to bowiem – w miejsce eliminacji podwójnego opodatkowania - do podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Trafnie w tym kontekście dostrzegł Naczelnik, że przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a zwłaszcza na podstawie dowodów opisujących strukturę pasywów w bilansie Spółki oraz z przepływów finansowych, prowadzi do wniosku, że O. nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej. Analizowane dokumenty prowadzą bowiem do stwierdzenia, że Podatnik jest mocno powiązany z pozostałymi podmiotami Grupy P., nie mając w istotnym zakresie swobody w prowadzeniu autonomicznej polityki decyzyjnej w zakresie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca w sposób przekonujący nie podważyła zasadniczych z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia aspektów faktycznych sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: specyfiki przepływu środków finansowych między płatnikiem, podatnikiem i pozostałymi podmiotami Grupy P., struktury kapitałowej podatnika, powiązań organizacyjnych i personalnych, warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z pozostałymi podmiotami Grupy P.. Stąd też podnoszona przez stronę skarżącą szeroko argumentacja odnosząca się do specyfiki działalności holdingowej, a zwłaszcza do tego, że opisane wyżej aspekty faktyczne prowadzonej działalności Spółki stanowią znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych, oparta na założeniu strony, że stanowisko organu ignoruje wynika z nieznajomości funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych – nie może być uznana za uzasadniającą uchylenie zaskarżonej odmowy z uwagi na jej niezgodność z prawem.

Zważywszy na argumentację podnoszoną przez stronę skarżącą wrócić należy w tym miejscu raz jeszcze do kwestii braku spełnienia przez Podatnika wymogu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który – zdaniem Sądu prawidłowo – organ odczytuje jako obowiązek podlegania efektywnemu opodatkowaniu.

Należy wskazać, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TS: z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W wyroku TSUE z 8 marca 2017 r., C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)".

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik organ prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 u.p.d.o.p. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.

Dlatego też odnosząc się do oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika, zauważyć należy, że choć do wniosku załączono oświadczenie z 28 października 2022 r., w którym stwierdza się, że O. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu w oparciu o dostępne pomieszczenia, wyposażenie i personel, to prawidłowo organ skonfrontował treść tego oświadczenia z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej we wniosku jak i z ogólnodostępnymi informacjami i prawidłowo stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie rzeczywistej prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika.

Zasadnie organ odnotował, że w świetle Sprawozdania, Spółka zatrudnia 9 pracowników, koszt wynagrodzenia pracowników za 2021 r. to 43 960 EUR, a za 2020 r. jest kwota 59 940 EUR. Na podstawie tych danych średnie miesięczne wynagrodzenie jednego pracownika wynosi zaledwie 407 EUR w 2021 r. (43 960/9/12) i 555 EUR w 2020 r. (w odpowiedzi na wezwanie Organu z 30 czerwca 2023 r., strona wskazała, że koszty personelu w 2021 roku wynosiły 49 162 EUR, zaś Spółka zatrudniała 8 pracowników), podczas gdy minimalne miesięczne wynagrodzenie pracowników w Luksemburgu w 2021 roku wynosiło 2 201,93 EUR. Wprawdzie strona wyjaśniła, że kwota wynagrodzenia pracowników, na podstawie Global Employment Contract (GEC) jest dzielona pomiędzy podmioty na rzecz których poszczególni pracownicy wykonują swoją pracę i koszty personelu poniesione przez Podatnika w 2021 r. stanowią część rocznego wynagrodzenia poszczególnych pracowników, gdyż pozostała kwota jest wypłacana przez inne podmioty będące stroną GEC. Wskazała też, że stosownie do postanowień GEC, managerowie wykonują swoje obowiązki na rzecz Spółki w wymiarze 2,57% tygodniowego czasu pracy, co oznacza – przyjmując, że tygodniowy czas pracy w Luksemburgu wynosi 40 godzin – że osoby te poświęcają tygodniowo 61 minut na zarządzanie O.. Sąd podziela ocenę organu, że czas pracy obejmujący niewiele ponad godzinę tygodniowo trudno ocenić jako wystarczający, by zarządzać Spółką posiadającą udziały w 25 podmiotach, nawet jeśli mieć na uwadze podnoszone przez stronę wysokie kwalifikacje zawodowe tych menedżerów. Pamiętać jednocześnie należy, że zgodnie ze Sprawozdaniem O. nie wykazuje żadnych rzeczowych środków trwałych, wykazywane koszty administracyjne są niewielkie zważywszy na zakres (rozmiary) finansowy działalności podatnika. Skarżący wprawdzie wskazuje na inne jeszcze, wyższe koszty prowadzonej działalności, bezsprzecznie jednak, mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu odmowy, nie sposób zarzucić dowolności ocenie organu, co do tego, że Spółka nie dysponuje własnym zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznych, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą, a całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów przemawia za stwierdzeniem istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do sztucznego, ukierunkowanego jedynie na uniknięcie opodatkowania, schematu działania strony.

Ponownie należy tez podkreślić, że nieuzasadniony był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie dokonał w niniejszej sprawie wykładni "prawotwórczej" ani tym bardziej wykładni contra legem przepisów prawa. Organ prawidłowo zinterpretował przepisy, które miały w tej sprawie zastosowanie, co wynika z przedstawionej wyżej przez Sąd argumentacji.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z: 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022r., I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., I SA/Lu 289/22. Zauważyć przy tym należy, że wyrokami wydanymi w dniu 19 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach II FSK 27/23 oraz II FSK 28/23 oddalił skargi kasacyjne od wyżej wymienionych wyroków tutejszego Sądu w sprawach I SA/Lu 216/22 oraz I SA/Lu 279/22.

Przywołać należy w tym miejscu również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. w sprawie II FSK 1588/20, w którym stwierdzono jednoznacznie, że "omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015cr. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania". NSA wskazał, że za niezgodną z jej celem z całą pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za celowe uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (dalej także: wyroki duńskie). W wyrokach tych TSUE wskazał, że mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (zob. wyrok z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii". (zob. pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend". TSUE podniósł też, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie" (zob. pkt 72 wyroku). NSA podkreślił zarazem, że w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

Nietrafne jest więc stanowisko strony skarżącej, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a sama strona nie miała obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. Stąd też w doktrynie wyrażono pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza samo w sobie nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść także wobec pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych – koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 10, s. 36-37). Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadniona jest konkluzja, że analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, w tym, czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Co do tego zagadnienia TSUE wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem TSUE, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest zwłaszcza, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi więc okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Fakt, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Zdaniem Sądu, ze względu na ustalone powyżej fakty organ zasadnie uznał, że O. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend. Nie prowadzi też rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż ma ona charakter sztuczny, nakierowany w istocie na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych.

Sąd zatem podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 u.p.d.o.p., zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Okoliczności, które przedstawił organ na podstawie twierdzeń podatnika, uzyskanych dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jego postępowanie jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem i płatnikiem oraz pozostałymi podmiotami tworzącymi grupę P., fakt, że zaplecze aktywności podatnika: lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane z tą grupą. Relacje w tym zakresie są tak ułożone, że to inne podmioty funkcjonujące w ramach grupy P. zapewniają podatnikowi istotne elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu, są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów. Stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń. Następstwem tego jest konstatacja, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów.

Ponownie należy zatem podkreślić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., skoro z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Świadczy o tym, jak wskazano wyżej, wynikający z zebranego materiału fakt, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatnik jest wpisany do [...] rejestru handlowego jako "société ŕ responsabilité limiteé (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)" - finansowa spółka holdingowa (SOPARFI). Strona jest spółką zależną, należącą w całości do L. I. H. L. S.ŕ r.l., która także funkcjonuje jako finansowa spółka holdingowa (SOPARFI). Z dokonanych przez organ ustaleń, które w ocenie Sądu nie są dowolne wynika, że SOPARFI korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła. W konsekwencji, co zasadnie dostrzegł Naczelnik, L. I. H. L. S.ŕ r.l. także nie mógłby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Opisana konstrukcja umożliwia to, że należności te nie zostaną opodatkowane podatkiem od osób prawnych na terenie UE, a pamiętać trzeba, że jedynym udziałowcem L. I. H. L. S.a r.l. jest amerykański podmiot L. I. H. LP.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ dokonał w sposób zindywidualizowany oceny istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej Podatnika, uwzględniając szczególne okoliczności związane z jego działaniem. Przedstawione wyżej stanowisko strony organ skonfrontować z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej wraz z wnioskiem jak i z ogólnodostępnymi informacjami. W oparciu o to analizę doszedł jednak do odmiennego stanowiska niż skarżąca, albowiem stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika.

Zważywszy na treść tych zarzutów, należy ponownie podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ, gdy równocześnie nie wykazuje ona w sposób przekonywujący braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W tej sprawie skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, nie wskazując równocześnie błędów logicznych w argumentacji organu. Nie można zatem uznać, że ocena dowodów dokonana przez organ nosi cechy dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zaoferowany przez wnioskodawcę, był wystarczający do stwierdzenia braku autonomii Podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było więc konieczne prowadzenie dalej idących ustaleń, w szczególności nie było potrzeby, aby dodatkowo ustalać, czy wypłaty z tytułu obniżenia kapitału były powiązane z dywidendami otrzymanymi przez O..

Stanowisko organu w zakresie istnienia uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, jest prawidłowe. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, dotyczących substratu osobowego i majątkowego, istotnych dla rozpatrzenia sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza sporem jest, że Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą. Natomiast podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie nie mogą prowadzić do podważenia zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stanowiska organu w tym zakresie. Dokumenty pozyskane przez organ ze stron internetowych, choć nie miały charakteru dokumentu urzędowego, prawidłowo zostały włączone w poczet materiału dowodowego, zważywszy na zasadę otwartego katalogu dowodów, o czym wspomniano wyżej. Ponownie w tym miejscu należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie było rzeczą organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca miała je obowiązek przedłożyć. Przedstawiane przez Spółkę argumenty nie uzasadniały oceny, co do odmiennego stanu faktycznego, stanowiły natomiast ogólną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zaistnienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka zaoferowała własną, odmienną od dokonanej przez organ ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Z uwagi na art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. ciężar dowodu spoczywał w niniejszej sprawie na wnioskodawcy, a zatem powyższy zarzut jest całkowicie niezasadny.

Wbrew twierdzeniom strony, do odmiennych wniosków nie prowadzi treść dopuszczonych na jej wniosek dowodów z dokumentów w postaci: Protokołu z posiedzenia zarządu O. Holding S.a r.l. z 17 maja 2019 r., faktury 1001231477 z 27 kwietnia 2021 wraz z tłumaczeniem oraz decyzji Naczelnika z 19 lipca 2023 r., znak: 0671-SPZ-3.4100.273.2022.23, w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Przedłożona decyzja, aczkolwiek dotycząca podmiotu z tej samej grupy, nie może prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa wskutek wydania odmowy w niniejszej sprawie. Jak to zostało podkreślone wyżej, z woli ustawodawcy postępowanie w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych rządzi się innymi regułami aniżeli postępowanie podatkowe w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. Z tego względu fakt, że ten sam organ (Naczelnik) stwierdził w innej sprawie nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od odsetek wypłaconych spółce luksemburskiej powiązanej z Podatnikiem nie daje podstaw do podważenia legalności zaskarżonej odmowy. Wskazać też trzeba, że Naczelnik nie kwestionował zasadności decyzji podejmowanych przez Podatnika (w tym decyzji, o jakich mowa w przedłożonym przez skarżącą Protokole z posiedzenia zarządu O.) ani też faktu, że Podatnik oraz pozostałe podmioty z Grupy P. rozwijają się dynamicznie. Co więcej, Naczelnik uwzględnił także wyjaśnienia zawarte w piśmie strony z 4 sierpnia 2023 r., doszedł jednak do oceny, która – zdaniem Sądu – w okolicznościach sprawy nie może być uznana za dowolną, że wyjaśnienia te nie dają podstaw do wykluczenia wątpliwości co do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika. Organ dostrzegł tez, że decyzja o zmianie lokalu została podjęta w styczniu 2023 r. a więc po złożeniu wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Nie sposób przy tym zanegować, że działanie te zostały zainicjowane po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich oraz zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w u.p.d.o.p. Niewątpliwie zaś wspomniane orzeczenia oraz dokonane zmiany w przepisach zwracały uwagę na konieczność gruntownej analizy kwestii dotyczącej substratu osobowego, lokalowego i rzeczowego spółek w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Pamiętać też trzeba, że Naczelnik w tym zakresie zawarł stosowne wywody w odmowie wskazujące na brak samodzielności i autonomii w prowadzeniu działalności Podatnika, aczkolwiek – jak to już wskazano wyżej – nie podważał zasadności podejmowanych decyzji tej Spółki oraz odnotował, że Podatnik, jak i pozostałe podmioty z Grupy P. dynamicznie się rozwijają. Co jednak ważne przy tym, trafnie dostrzegł organ, że skoro pracownicy świadczą swoje usługi dla wielu podmiotów z Grupy P., to fakt ten – w powiązaniu z pozostałymi elementami stanu faktycznego sprawy – świadczy o braku samodzielności i autonomii w prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, opisane przez organ okoliczności sprawy potwierdzają występowanie silnej korelacji Podatnika z innymi podmiotami z Grupy P.. Odnosząc się do tej kwestii ponownie należy też podnieść, że jak wskazał Organ w Odmowie, przytaczając informacje uzyskane od Wnioskodawcy: "stosownie do postanowień GEC, managerowie wykonują swoje obowiązki na rzecz Spółki w wymiarze 2,57% tygodniowego czasu pracy. Jeśli przyjmiemy, że tygodniowy czas pracy w Luksemburgu wynosi 40 godzin, to osoby te poświęcają tygodniowo zaledwie 61 minut, czyli niewiele ponad godzinę, na zarządzanie O.. Sąd podziela ocenę Naczelnika, że jest to stanowczo za mało żeby zarządzać Spółką, która posiada udziały w 25 podmiotach. Pamiętać też należy, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę wspomnianej kwestii, że zgodnie ze Sprawozdaniem O. nie wykazuje żadnych rzeczowych środków trwałych. Organ odnotował stanowiące własność Podatnika środki trwałe – udziały w spółkach zależnych. Za rzeczowe środki trwałe uznaje się meble, pomieszczenia, samochody itp. Bezsprzecznie Spółka takich rzeczowych środków trwałych nie posiada. Potwierdzone dokumentacją fotograficzną zawartą w skardze elementy wyposażenie biura – w świetle dostępnej w sprawie dokumentacji – nie stanowią własności Podatnika. Oczywiste jest zaś, że z pomieszczeń tego biura korzystają pozostałe podmioty z Grupy P.. Zarazem organ odnotował, że zważywszy na rozmiar prowadzonej działalności Podatnika, który posiada udziały w 25 podmiotach, ponoszone przez niego koszty działalności są w istocie niewielkie, czemu nie przeczą przedstawione w skardze przez stronę dane w tym zakresie. Trafnie więc organ stwierdził, że Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dysponuje własnym zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznych aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą.

Niezależnie od tego zwrócić należy uwagę, że nawet legitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie zawsze oznacza, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a spółka samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo-majątkowych, a zatem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, szczególnie gdy ów substrat jest minimalny i nieadekwatny do deklarowanego zakresu działalności. Zdanie Sądu, należało podzielić ocenę organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zostały spełnione w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. Okoliczność ta powoduje, że w sprawie istniała podstawa do odmowy wydania opinii, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 oraz 4 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać również ocenę w zakresie sztuczności działalności Podatnika i jej nakierowania bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym co do tego, że istniej uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko organu, iż Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności, albowiem w świetle analizy sprawozdania finansowego, w tym struktury pasywów w bilansie Spółki i przepływów funduszy kapitałowych – podmiot ten nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniony od jednostki kontrolującej.

Niewątpliwie organ swoje stanowisko w tym zakresie powiązał z argumentacją wskazującą, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia z 28 października 2022 r., że Podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności. W żadnym razie nie można jednak uznać, jak twierdzi skarżąca, że argumentacja organu w tym zakresie jest śladowa i jako taka dowodzi, że jednym z głównych powodów przyjęcia takiego stanowiska było prowadzenie przez Podatnika działalności stricte holdingowej. Organ przywołał treść art. 22c u.p.d.o.p. i uzasadnił z jakich powodów doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem tego przepisu. Prawidłowo też organ przywołał argumentację, jak legła u podstaw wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, co umożliwiło jego prawidłowe zastosowanie w sprawie omawianego przepisu. Zdaniem Sądu, przedstawione w odmowie stanowisko organ nie daje podstaw, by stwierdzić, że organ "automatycznie" przyjął, że utworzenie w strukturze kapitałowej spółki holdingowej w celu realizacji określonych inwestycji świadczy o sztuczności transakcji podejmowanych przez podmioty wchodzące w skład grupy i że z tego powodu Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności. Przeciwnie, jak wskazano wyżej, wyrażone w zaskarżonej odmowie stanowisko organu w tej kwestii oraz argumentacja na jego poparcie uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie. Nie można zatem przyjąć, że analiza organu w zakresie stwierdzenia, że transakcja nosi znamiona sztuczności była pobieżna.

Odnosząc się do zarzutów strony, podnieść trzeba, że istotnie w pkt 2 uzasadnienia odmowy organ potwierdził, że zasadniczo Podatnik jest opodatkowany w Luksemburgu, nie jest transparenty podatkowo i tym samym spełniony jest wymóg zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., to jest, że spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niemniej jednak w tym samym przepisie ustawodawca zawarł też przesłankę posiadania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend, co organ trafnie wywiódł z zawartego w tym przepisie sformułowania: "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend", wskazując, że ma być to podmiot uprawniony do dywidendy. Prawidłowo zarazem organ ocenił, że ta przesłanka nie została spełniona.

Zważywszy na istotę zarzutów skarżącej, które poprzez wskazane naruszenia przepisów postępowania zmierzały do obalenia dokonanej przez organ wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym nieuwzględnienia holdingowego charakteru działalności Podatnika i specyfiki tej działalności, raz jeszcze stwierdzić należy, że przyjęta przez organ argumentacja jest wyczerpująca, a dodatkowego została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSUE oraz sądów krajowych, które odnoszą się do istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela, w tym rzeczywistej działalności gospodarczej oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby.

W tej kwestii podkreślić też ponownie trzeba, że w związku z tym, że art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. przesądza, iż ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, to zarzut braku inicjatywy dowodowej organu co do wyjaśnienia wszystkich okoliczności jest niezasadny. Jak zauważył tutejszy Sąd w wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii organ ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przedłożonego przez stronę, a nie jest zobowiązany do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. Postępowanie w tej sprawie różni się od postępowania podatkowego, skoro "ma charakter ocenny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, nie tylko w postaci dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego, ale również oświadczeń wnioskodawcy, które podlegają analizie w zakresie ich zgodności z rzeczywistością".

Spółka niezasadnie więc oczekuje od Naczelnika, aby ten wyjaśnił, jakie rzeczowe aktywa trwałe i dlaczego miałyby być potrzebne w rzeczywistej działalności gospodarczej SFS ani dlaczego i ilu pracowników oraz jak wynagradzanych powinna posiadać. Organ nie pominął podnoszonej przez stronę argumentacji dotyczącej specyfiki działalności holdingowej, w tym, że ważnym aspektem tworzenia spółek holdingowych przez inwestorów jest minimalizacja kosztów ich funkcjonowania, lecz mając na uwadze całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem przesłanki dla wydania wnioskowanej opinii. Nie można zatem twierdzić, że ocena organu w tym zakresie była pobieżna.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, by stwierdzić, że Naczelnik przytaczając tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wyrwał je z kontekstu całego wyroku i nie przeanalizował jak odnoszą się one konkretnie do stanu faktycznego będącego przedmiotem odmowy. Organ prawidłowo przeanalizował treść tego wyroku oraz przywołał w uzasadnieniu odmowy adekwatne dla okoliczności sprawy jego fragmenty, co dodatkowo przemawia za trafnością stanowiska organu, że brak przyczyn ekonomicznych został wykazany w oparciu o analizę całokształtu okoliczności, zgodnie z tym orzeczeniem TSUE.

Nie można przy tym podzielić twierdzenia Spółki, że stanowisko organu w praktyce oznacza, iż zysk Płatnika jako spółki-córki zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce – raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk O., ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda lub odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Skoro dywidenda jest zwolniona z opodatkowania, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz – podatkiem u źródła.

Pamiętać też trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Skutecznym argumentem dla poparcia stanowiska skarżącej nie może być również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. Poza sporem jest, że objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są też wiążące ani dla organu, ani dla Sądu. Co jednak istotne, w stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu – podkreślając odmienność dyrektywy 2011/96/UE i dyrektywy 2003/49/WE skutkującą przyjęciem poglądu, iż warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych – w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego zarówno organ, jak i Sąd w przywoływanych wyżej orzeczeniach (podobnie jak w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę) wywiedli zgoła odmienne wnioski co do tego zagadnienia.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasad swobody przepływu kapitału, niedyskryminacji i równego traktowania w ramach UE, wskutek odmowy wydania opinii w sprawie. Ponownie należy podkreślić, że jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE obowiązkiem państwa członkowskiego jest odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, w tym gwarantujących zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ trafnie ocenił, że zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie można było zastosować, wobec zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w okolicznościach sprawy skorzystanie z tego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Mając na uwadze to wszystko, a także całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia art. 63 ust. 1 TFUE oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.