Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 117/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi "E. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do marca 2013 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. ("Dyrektor Izby" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2022 r. nr [...] odmawiającą E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej "spółka", "strona" lub "skarżąca"), uchylenia w całości decyzji z [...] sierpnia 2017 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r., wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.").

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik US przeprowadził wobec spółki kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r., przed terminem dokonania zwrotu.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. nr: [...] organ ten określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: listopad 2012 r. - w kwocie [...]zł, grudzień 2012 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, styczeń 2013 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, luty 2013 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, marzec 2013 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

Decyzję organ doręczył spółce, [...] września 2017 r. w trybie art. 150 O.p.

Pismem z [...] września 2020 r. spółka reprezentowana przez adwokata złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania.

Postanowieniami z [...] listopada 2020 r. nr: [...] Dyrektor Izby stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2017 r.

[...] października 2020 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] sierpnia 2017 r. i uchylenie tejże decyzji w całości. Jako przesłankę zastosowania tego trybu nadzwyczajnego spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Pełnomocnik spółki jako podstawę swojego umocowania do złożenia tego wniosku, wskazał na pełnomocnictwo złożone do akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do akt postępowania [...] września 2017 r., tj. po dniu, w którym organ I instancji wydał i doręczył tę decyzję. Z jego treści wynika, że S. K., prezes zarządu E. Sp. z o. o., upoważnił adwokata - P. K. do zastępowania spółki przed sądami wszystkich instancji, Sądem Najwyższym, Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi, Naczelnym Sądem Administracyjnym, władzami oraz organami administracji i organami podatkowymi, w tym także do prowadzenia negocjacji, zawierania ugód, zawierania umów, prowadzenia postępowania egzekucyjnego, do odbioru zasądzonych i wyegzekwowanych kwot oraz w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do marca 2013 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2017 r.

Decyzją z [...] września 2021 r. nr : [...] Naczelnik US umorzył, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie wznowione na wniosek spółki z [...] października 2020 r. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła podmiotowa przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez osobę, która nie była do tego działania umocowana.

Decyzją z [...] lutego 2022 r. nr: [...] Dyrektor Izby uchylił decyzję Naczelnika US z [...] września 2021 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby zalecił organowi I instancji, aby: zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, przeanalizował pod kątem wymogów formalnych (art. 138c § 1 O.p.) pełnomocnictwo udzielone P. K., uwzględnił, że pełnomocnictwo ma być według wzoru, a nie "na wzorze" oraz ocenił, czy P. K. może być uznany za pełnomocnika spółki w sprawie wznowieniowej.

Ponowne rozpoznając sprawę, organ I instancji uznał, że wniosek o wznowienie postępowania został skutecznie złożony, a spółka w toku wznowionego postępowania reprezentowana jest przez pełnomocnika - P. K..

Wymienioną decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik US odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] sierpnia 2017 r., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że z wniosku o wznowienie wynika, iż o fakcie istnienia i wysłania decyzji z [...] sierpnia 2017 r. spółka dowiedziała się [...] września 2020 r., podczas czynności w Prokuraturze Okręgowej w S., w trakcie których zostały spółce okazane znajdujące się w aktach sprawy o sygn. akt: [...] kopie decyzji. Termin, w którym spółka mogła złożyć wniosek, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., upływał [...] października 2020 r. Żądanie wznowienia postępowania Spółka wniosła [...] października 2020 r., a więc w terminie.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji wezwał spółkę, aby udzieliła szczegółowych wyjaśnień oraz przedłożyła dowody potwierdzające przesłanki wskazane we wniosku o wznowienie oraz przyczyny, dla których nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych dowodów.

W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. spółka wskazała, że wznowienie postępowania jest zasadne i konieczne. Tezę tę wywiodła przede wszystkim z treści art. 137 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r.). Spółka wskazała, że przepisy dotyczące pełnomocnictw, przed zmianą ich brzmienia, nie rozróżniały pełnomocnictw szczególnych i ogólnych. Nadto dodała, że organ posiada pełnomocnictwo z [...] października 2013 r., które upoważniało P. K. do reprezentowania spółki w postępowaniach prowadzonych we wszystkich instancjach. Spółka powołała się również na przepis art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zaznaczyła, że organ I instancji nie dokonał zwrotu podatku VAT przed dniem wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki organ posiadał wiedzę o zakresie pełnomocnictwa, jednak nie podjął żadnych działań, które mogły umożliwić spółce działania przez pełnomocnika w tym postępowaniu. Dodatkowo w kolejnym piśmie, które wpłynęło do organu I instancji [...] sierpnia 2022 r. spółka powołała treść przepisów dotyczących pełnomocnictw z O.p.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowych spółka była reprezentowana przez dwóch profesjonalnych pełnomocników, tj. przez doradcę podatkowego - D. B. i przez adwokata - P. K.. Umocowanie tych pełnomocników wynikało z dokumentów pełnomocnictwa: [...] grudnia 2012 r. Spółka upoważniła doradcę podatkowego - D. B., zaś [...] października 2013 r. - adwokata P. K. do tego, aby m.in. zastępował spółkę przed organami administracji oraz do prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz do odbioru zasądzonych i wyegzekwowanych kwot w postepowaniach prowadzonych we wszelkich instancjach w przedmiocie zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. [...] stycznia 2015 r. P. K. upoważnił aplikanta adwokackiego - M. Ł. do zastępowania go w sprawie postępowań kontrolnych z udziałem spółki.

Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z 1 stycznia 2016 r. oraz uchwały z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS (brak wskazania numeru - dopisek sądu) organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "sprawa podatkowa" ma charakter materialny. W każdej materialnie rozumianej sprawie można ustanowić pełnomocnika i treść pełnomocnictwa może być niemal nieograniczona. Okoliczność ta nie uchyla jednak obowiązku przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy w jej procesowym rozumieniu. Do wywołania takiego skutku konieczne jest złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

W ocenie organu odwoławczego, pełnomocnictwa z [...] grudnia 2012 r. oraz z [...] października 2013 r., organ I instancji prawidłowo uznał za pełnomocnictwa szczególne złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej (tj. do akt kontroli podatkowej). Pełnomocnictwa te nie stanowiły podstawy umocowania D. B. i P. K. do reprezentowania spółki w toku postępowania podatkowego. Zatem zarzut naruszenia przepisów O.p. oraz ustaw ją wprowadzających organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania z [...] grudnia 2016 r., organ zawarł pouczenie, że spółka może działać przez pełnomocnika. Organ nie miał jednak obowiązku informować pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli podatkowej o fakcie wszczęcia postępowania i pytać go, czy jest pełnomocnikiem w tej sprawie. Powołując następnie treść przepisów art. 150, art. 151 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do marca 2013 r., wszelką korespondencję kierowaną do spółki w toku postępowania oraz decyzję wymiarową z [...] sierpnia 2017 r., organ prawidłowo kierował do spółki na adres siedziby, tj. ul. [...] w M. Decyzję tę organ doręczył spółce [...] września 2017 r. w trybie art. 150 w związku z art. 151 O.p., po uprzednim dwukrotnym zawiadomieniu o tym, że pozostawił pismo w placówce pocztowej.

W aktach sprawy znajduje się koperta, która zawiera decyzję z [...] sierpnia 2017 r. oraz zwrotne potwierdzenie jej odbioru, z którego wynika, że [...] sierpnia 2017 r. doręczyciel nie zastał spółki pod wskazanym adresem. Pismo przechowywane było w placówce pocztowej operatora pocztowego, tj. w Urzędzie Pocztowym M. W dniu, w którym podjął próbę doręczenia przesyłki, tj. [...] sierpnia 2017 r., w widocznym miejscu przy wejściu na posesję Spółki doręczyciel umieścił zawiadomienie o tym, że pozostawił pismo w placówce pocztowej. Spółka nie podjęła przesyłki w terminie 7 dni od dnia umieszczenia tego zawiadomienia. [...] sierpnia 2017 r. doręczyciel powtórnie zawiadomił spółkę o pozostawaniu pisma w Urzędzie Pocztowym M.. [...] września 2017 r. operator pocztowy zwrócił przesyłkę do organu podatkowego. Doręczenie zostało zatem skutecznie dokonane [...] września 2017 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej, liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia Spółki o tym fakcie (tj. od [...] sierpnia 2017 r.).

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pozbawienia spółki prawa do udziału w postępowaniu poprzez pominięcie doręczeń do pełnomocnika spółki oraz uznanie fikcji doręczeń pism kierowanych do spółki. Spółka miała pełną świadomość prowadzenia przez organ postępowania podatkowego i wydania decyzji rozstrzygającej jej sprawę. Kierowana do spółki korespondencja każdorazowo była osobiście podejmowana przez prezesa zarządu spółki, tj. S. K., jedynie decyzja z [...] sierpnia 2017 r. została doręczona zastępczo.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zagwarantował spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, słusznie zatem uznał, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że odnośnie do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną - zachodzi tożsamość podmiotowa. Dotyczą one tego samego podatnika. Ich przedmiot jest już jednak bez wątpienia odmienny. W rezultacie przyjąć trzeba, że są to sprawy różne. Uwzględnienia też wymaga fakt, że każda z nich ma swoje akta. Oznacza to, że do każdych z tych dwóch postępowań (wymiarowego, w trybie nadzwyczajnym) trzeba złożyć oddzielne pisemne pełnomocnictwo szczególne. Nawet wtedy, gdyby wiązało się to ze złożeniem do akt drugiej sprawy kolejnego egzemplarza takiego samego dokumentu, który uprzednio złożono już do akt pierwszej z nich.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w aktach postępowania wznowieniowego znajduje się pismo z [...] kwietnia 2021 r., w którym spółka wskazała, że P. K. jest ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie wznowieniowej. Także w protokole zapoznania się z aktami sprawy z [...] czerwca 2021 r. znajduje się stwierdzenie, że Spółka działa przez pełnomocnika. Pisma te nie spełniały wymogów określonych w art. 138c O.p., dlatego [...] czerwca 2022 r. organ zwrócił się do Spółki o uzupełnienie pisma z [...] kwietnia 2021 r. (zmodyfikowanego pismem z [...] kwietnia 2021 r. i potwierdzonego oświadczeniem zgłoszonym do protokołu z [...] czerwca 2021 r.) o identyfikator podatkowy pełnomocnika, jego adres do doręczeń w kraju i adres elektroniczny. [...] czerwca 2022 r. spółka przesłała pismo, w którym wskazała NIP pełnomocnika i adres do doręczeń w kraju. [...] lipca 2022 r. J. K. telefonicznie poinformował organ, że P. K. nie posiada elektronicznego adresu do doręczeń ePUAP. [...] lipca 2022 r. wpłynęło do organu oświadczenie P. K. o rezygnacji z doręczeń korespondencji w formie elektronicznej. Wskazał przy tym, że wyraża zgodę na doręczenie jej w sposób tradycyjny, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres: ul. [...], S.. Przy piśmie, które wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. [...] listopada 2021 r. Spółka złożyła pełnomocnictwo szczególne, które upoważnia P. K. do działania w postępowaniu wznowieniowym. Organ prawidłowo zatem uznał P. K. za pełnomocnika spółki w tym postępowaniu.

Końcowo organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut pominięcia przez organ I instancji zaleceń Dyrektora Izby, zawartych w decyzji z [...] lutego 2022 r. Organ zebrał bowiem w sprawie materiał dowodowy oraz ponownie go przeanalizował. Ponownie zbadał kwestię pełnomocnictwa i uznał, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] sierpnia 2017 r. i o uchylenie tej decyzji, został skutecznie złożony. Organ uznał, że w toku postępowania wznowieniowego spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika P. K..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby oraz decyzji organu I instancji, jak również wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek o wznowienie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności:

1. Naruszenie przepisów O.p. oraz ustaw ją wprowadzających w szczególności art. 138a, art. 138d, art. 138e, art. 138o, art. 145 O.p. w związku z art. 240 §1 pkt 4 O.p. oraz art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie Ordynacji Podatkowej, obejmujące kwestie reprezentowania strony przez pełnomocnika polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwym stosowaniu poprzez podtrzymanie przez organ II instancji błędnej odmowy uznania, że skarżąca była reprezentowana przez cały czas postępowania przez pełnomocnika oraz odmowy uznania skuteczności ustanowienia pełnomocnika w sprawie pomimo, iż organ prowadzący sprawy przez cały czas dysponował dokumentem pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, którego zakres wyraźnie opisywał przedmiot niniejszego postępowania, w sposób zgodny z przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca wskazała, że przerzucenie odpowiedzialności za aktywność w tym zakresie na stronę jest nieuzasadnione wobec faktu, że strona miała świadomość, iż pełnomocnik został ustanowiony i że organ posiada to pełnomocnictwo (co zresztą nie jest kwestionowane w zaskarżonej decyzji). Błędnie organ II instancji wskazuje, że wystarczającym i prawidłowym miałoby być wysłanie pouczenia do strony o możliwości ustanowienia pełnomocnika.

2. Naruszenie przepisów O.p. stanowiących przesłanki wznowienia postępowania zakończonego uprzednio wydaną decyzją, w szczególności art. 240 §1 pkt 4 O.p. w związku z art. 145 O.p. dotyczącej przesłanki pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu poprzez pominięcie doręczeń do pełnomocnika skarżącej oraz uznawanie fikcji doręczeń pism kierowanych do skarżącej, które to doręczenia odbywały się w trybie doręczeń zastępczych (awizowania korespondencji). Według skarżącej konieczne było kierowanie korespondencji do pełnomocnika strony, a nie przyjmowanie skuteczności doręczeń zastępczych, skoro korespondencja była kierowana niezgodnie z zasadami O.p. do innego podmiotu, tj. bezpośrednio na adres strony (będącej spółką prawa handlowego), a nie do jej pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania strony w postępowaniu;

3. Naruszenie przepisów O.p. zawierających zasady postępowania po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnie wydanej decyzji na skutek odwołania strony, w szczególności art. 233 § 2 O.p., polegające na tym, że wbrew wyraźnym zaleceniom organu odwoławczego, który wydał w sprawie decyzję uwzględniającą wcześniejsze odwołania skarżącej, organ II instancji zaakceptował to, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę pominął te wskazania, de facto powielając orzeczenie, które zostało uchylone i tym samym nie rozstrzygnął o istocie sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r.

Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na który powołuje się skarżąca, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (S. Presnarowicz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 240). Precyzyjne podanie podstawy wznowienia zakreśla przedmiot postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego mają być z kolei konkretne okoliczności odpowiadające podstawom wznowieniowym i ich wpływ na treść ostatecznej decyzji.

W odniesieniu do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że de facto muszą wystąpić w tym wypadku dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała udział jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną, czy też o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (por. S. Presnarowicz, w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). Przy ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale istotne jest powołanie się także na kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W wyroku z 23 marca 2012 r. I FSK 859/11 NSA stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, iż doręczenie decyzji na podstawie art. 150 § 2 O.p. osobie mającej ustanowionego pełnomocnika do odbioru korespondencji skutkuje brakiem udziału w postępowaniu strony bez jej winy i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Skarżąca wskazała, że organ posiadał pełnomocnictwo, które upoważniało P. K. do reprezentowania skarżącej w sprawie podatkowej, a przepisy dotyczące pełnomocnictw, przed zmianą ich brzmienia, nie rozróżniały pełnomocnictw szczególnych i ogólnych. Organ ustalił, że w toku kontroli podatkowej istotnie skarżąca udzieliła pełnomocnictw z [...] grudnia 2012 r. (D. B.) i [...] października 2013 r. (P. K., dodatkowo pełnomocnictwo dla tej osoby z [...] lipca 2017 r. wpłynęło do organu [...] września 2017 r.), jednak nie skutkowało to koniecznością doręczania pism pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. i zakończonym decyzją z [...] sierpnia 2017 r.

W związku z powyższym należy podkreślić, że stosownie do art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649; dalej "ustawa zmieniająca") pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei zgodnie z art. 25 ustawy zmieniającej, osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie niniejszej ustawy uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych. Jednocześnie stosownie do art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej dodano m.in. art. 138e w brzmieniu: § 1. Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; § 2. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu; § 3. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis; § 4. pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy.

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem [...] stycznia 2016 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług zakończone decyzją z [...] sierpnia 2017 r. nr: [...] zostało natomiast wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. doręczonym spółce [...] stycznia 2017 r. Wynika z tego w sposób klarowny, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w grudniu 2016 r. organ nie dysponował pełnomocnictwem, które upoważniałyby go do doręczania pism pełnomocnikowi, a nie spółce. Organ nie mógł zatem doręczać pism osobom, które w tej sprawie nie złożyły ważnego pełnomocnictwa, ponieważ właśnie w ten sposób naraziłby się na zarzut braku udziału strony bez jej winy na danym etapie postępowania podatkowego, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z kolei przepisy dotyczące zakresu, zasad udzielania i zgłaszania pełnomocnictwa ogólnego, na które również powołuje się skarżąca, weszły w życie [...] lipca 2016 r. Organ nie mógł przy tym uznać "automatyczne", że posiada tego typu pełnomocnictwo. Na marginesie wypada zauważyć, że również przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej w orzecznictwie dominował pogląd wskazujący na obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2007 r. II FSK 1217/06).

Sąd wskazuje, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22 stwierdzono, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Powyższe stanowisko NSA, które sąd rozpoznający sprawę w całości podziela, znajduje zastosowanie również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. I FPS 2/23 o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania, NSA podzielając stanowisko wyrażone w uchwale z 25 kwietnia 2022 r. stwierdził, że przy wykładni art. 138e § 1 O.p. znaczenia rozstrzygającego nie ma definicja sprawy administracyjnej (podatkowej) w znaczeniu materialnym, rozumianej jako "przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym". Użyte w art. 138e § 1 o.p. pojęcie "wskazana sprawa podatkowa" oznacza nie tylko "sprawę w znaczeniu materialnym", ale także procesowym. Wprawdzie czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego i cele tych procedur "zazębiają się", jednak przedmiot "sprawy podatkowej" w każdej z tych procedur jest odmienny. Procedury te nie obejmują możliwości władczego i wiążącego oddziaływania na podmioty, wobec których są prowadzone. W wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie następuje władcza "konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym". Nie można zatem uznać, jak chciałaby skarżąca, że pełnomocnictwo udzielone na etapie kontroli podatkowej i przed wejściem w życie ustawy zmieniającej zobowiązywało organ do "automatycznego" doręczania pism pełnomocnikowi na etapie postępowania podatkowego. Z kolei pełnomocnictwo, które zostało złożone już po doręczeniu skarżącej decyzji z [...] sierpnia 2017 r., w sposób oczywisty nie mogło być brane przez organ pod uwagę.

Należy ponadto wskazać, że jak wynika z akt sprawy, w toku postepowania zakończonego decyzją z [...] sierpnia 2017 r. liczne pisma organu podatkowego były doręczane skarżącej i odbierane przez jej ówczesnego prezesa zarządu – S. K.. Dotyczy to również postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym zawarto pouczenie o treści przepisów art. 138a, 138c-e oraz 146 O.p., czy tez zawiadomienia z [...] lipca 2017 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jedynie decyzja z [...] sierpnia 2017 r. zostało doręczona spółce w trybie tzw. doręczenia zastępczego, tj. na skutek podwójnego awizowania i zwrotu do nadawcy z adnotacją "Zwrot; nie podjęto w terminie". W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę standard odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, powyższa okoliczność również wyklucza możliwość uznania, że skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Organ nie naruszył również art. 138o O.p. dotyczącego stosowania, ale jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale, przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Nie są zasadne również zarzuty dotyczące pominięcia przez organ I instancji wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby z [...] lutego 2022 r. uchylającej decyzję Naczelnika US z [...] września 2021 r. o umorzeniu postępowania i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a dotyczących głównie kwestii pełnomocnictw do reprezentowania skarżącej w sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Organy zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącej o wznowienie postępowania i zapewniły jej merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddali skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.