Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 940/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.399.2023.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że stanowisko R. N. (zainteresowany będący stroną postępowania – dalej: strona, zainteresowany, sprzedający lub Skarżący) oraz B Sp. z o.o. z/s w T. (zainteresowany niebędący stroną postępowania - dalej: Spółka, nabywca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że dnia 6 czerwca 2023 r. wpłynął wspólny wniosek zainteresowanych (uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, że na podstawie umowy darowizny nabył do majątku odrębnego od osoby fizycznej w 2010 r. nieruchomość. Wchodzące w skład nieruchomości dwie działki nie są zabudowane. Nieruchomość ma wpisany w KW sposób korzystania: nieruchomość rolna. Zgodnie z planem zagospodarowania obowiązującego od 2005 r. nieruchomość ma przypisaną możliwość prowadzenia usług uciążliwych. Nieruchomość nigdy nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie była też wydzierżawiana, czy też w inny sposób udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Od nieruchomości opłacany jest podatek rolny.

Od 2010 r. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności dotyczących nieruchomości - nie dokonywał podziału na działki, nie występował o zmianę przeznaczenia nieruchomości, nie udostępniał jej odpłatnie osobom trzecim. Zainteresowany nigdy też nie oferował nieruchomości do sprzedaży - nie zamieszczał ogłoszeń, ofert, nie zawierał umów z pośrednikami nieruchomości. Zainteresowanemu w związku z nabyciem i władaniem nieruchomością nigdy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zainteresowany aktualnie zamierza zbyć nieruchomość. Nabywca - podmiot Zainteresowany niebędący stroną postępowania – ww. spółka - samodzielnie odnalazł kontakt do Zainteresowanego, zaproponował nabycie nieruchomości, na co Zainteresowany po wynegocjowaniu warunków sprzedaży przystał, zawierając umowę przedwstępną. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży Zainteresowany zamierza przeznaczyć na cele osobiste.

Zainteresowany wskazał, że od 2008 r. nabył także inne nieruchomości, które nabywane były jako lokowanie oszczędności, nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie jest podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał następujące informacje:

1. Numery geodezyjne działek - działka nr 36 i działka nr 37 objęta księgą wieczystą i będące jedną nieruchomością, którą zamierza nabyć ten sam podmiot. Na chwilę obecną brak jest zgody zarządcy drogi na zjazd z drogi krajowej do ww. nieruchomości.

2. Zainteresowany nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

3. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

4. Spółka - z tego co udało się zorientować Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania - zamierza wybudować na wskazanej nieruchomości obiekt handlowy, jednak nie chce ujawnić swoich tajemnic handlowych, co wskazuje, że będzie wykorzystywała nieruchomość objętą wskazanymi działkami gruntu do działalności opodatkowanych podatkiem VAT.

5. Nieruchomość obejmująca wskazane działki od momentu ich nabycia są wykorzystywane wyłącznie do celów rolniczych.

6. Zawarta została jedna umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości obejmującej ww. działki gruntu, w której są zawarte następujące warunki co do stron, i tak :

- sprzedający zobowiązuje się do przedłożenia do umowy przyrzeczonej zezwoleń wszystkich wierzycieli hipotecznych na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej ujawnionych w niej hipotek;

- sprzedający zobowiązany jest do przedłożenia do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zaświadczenia dotyczącego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia dotyczącego planu urządzania lasu, wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające brak zaległości podatkowych, zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o braku zaległości;

- sprzedający wyraził zgodę na wejście na nieruchomość przez osoby reprezentujące Nabywcę celem przeprowadzenia badań geologicznych, z wyjątkiem prac poszukiwawczych i wydobywczych bursztynu; na dysponowanie przez Nabywcę nieruchomością, opisaną w par. 1 umowy, na cele budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Nabywcy nieruchomość, będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu; ponadto na przeniesienie przez Nabywcę praw z niniejszej umowy przedwstępnej na osobę trzecią, która wstąpi w jej prawa i obowiązki z niej wynikające; - przy czym prac i czynności, o których mowa Nabywca dokonywać będzie na swój koszt i swoim staraniem;

- warunki, które muszą zostać spełnione są opisane powyżej i są to jednocześnie obowiązki stron;

- pełnomocnictwo dla Nabywcy zostało opisane powyżej - wszelkie działania będzie on prowadził na własny koszt i ryzyko;

- nie było szczególnego pełnomocnictwa do poszczególnych czynności i występowania w imieniu Zainteresowanego;

- Nabywca będzie we własnym imieniu i na własny koszt dokonywał czynności, które są mu niezbędne do oceny możliwości zrealizowania jego założeń, które nie są znane Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania, a które pozwolą mu ocenić ryzyko związane z nabyciem nieruchomości obejmującej wskazane działki gruntu.

Powyższe odpowiedzi dotyczą wszystkich działek objętych wspólną księgą wieczystą i dotyczącej jednej umowy przedwstępnej sprzedaży.

Z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku zainteresowany zadał pytania:

1. Czy czynność sprzedaży nieruchomości będzie podlegała podatkowi VAT?

2. Czy nabycie od Zainteresowanego będącego stroną postępowania opisanej we wniosku nieruchomości składającej się z działek nr 36 i nr 37, będzie nabyciem od osoby niebędącej podatnikiem podatku VAT z tytułu tej czynności i w konsekwencji Spółce jako kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zdaniem Zainteresowanych, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1: czynność sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała podatkowi VAT. Zainteresowany podkreślił, że nieruchomość od 2010 r. do dzisiaj wchodzi w skład majątku osobistego Zainteresowanego. Nie była nigdy związana z działalnością gospodarczą Zainteresowanego ani osoby trzeciej. Nie została nabyta w celu odsprzedaży, ale pochodzi z darowizny od członka najbliższej rodziny. Zainteresowany nigdy nie podejmował w stosunku do nieruchomości czynności, które kojarzone są z działaniami przedsiębiorców, w szczególności nie dokonywał zmian prowadzących do podwyższenia atrakcyjności bądź wartości nieruchomości (podział na działki, uzbrajanie, wytyczanie dróg itp.) ani też nigdy nie podejmował prób zbycia nieruchomości (nie zamieszczał ogłoszeń, ofert, nie zawierał umów z pośrednikami nieruchomości itp.). Nieruchomość przez cały czas własności Zainteresowanego nie zmieniła swego podstawowego przeznaczenia (nieruchomość rolna), przeznaczenie to nie było też nawet w niewielkim stopniu uzupełniane innymi funkcjami kojarzonymi z aktywnością przedsiębiorcy. Nie doszło także do zmiany planu zagospodarowania od 2005 r. Zainteresowanemu w związku z nabyciem i władaniem nieruchomością nigdy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zdaniem Zainteresowanego nie spełnia on kryteriów podatnika wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT tzn., że sprzedaż nieruchomości nie spełnia kryteriów czynności wykonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności Zainteresowany wskazuje, że nie prowadził na nieruchomości zarobkowej działalności w formie gospodarstwa rolnego.

Swoje stanowisko oparł m.in. na treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 roku, 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO oraz na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Zainteresowany oświadczył, że nie wykonywał w stosunku do nieruchomości czynności, które wskazywane są jako charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj.: uzbrojenia terenu, wytyczenia i utwardzenia dróg wewnętrznych, ewentualnej zmiany sytuacji prawnej gruntów, stosowania profesjonalnego marketingu nakierowanego na jak najkorzystniejsze zbycie nieruchomości, zorganizowanego i powtarzalnego charakteru dokonywanych transakcji nakierowanego na zarobek, gdzie zysk nie jest zasadniczo przeznaczany na cele osobiste sprzedającego.

Zainteresowany zwraca uwagę, że przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny.

Zdaniem Zainteresowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawy C-180/10, C-181/10) wskazują, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobiste. Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - a takich czynności Zainteresowany nie podejmował.

Dodatkowo, w przypadku ewentualnych wątpliwości związanych z brakiem spełnienia przesłanek do uznania Zainteresowanego za podatnika VAT, zdaniem Zainteresowanego sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, skoro nieruchomość ma status gruntów rolnych, nie stanowi terenów budowlanych, jej sprzedaż nie podlega podatkowi VAT. Ewentualne zamiary nabywcy co do uzyskania w przyszłości pozwolenia na budowę i uzależnienie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży od uzyskania tego pozwolenia, nie wpłynie na zmianę klasyfikacji gruntu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2022 r. I FSK 395/22).

Zatem w opinii Zainteresowanego, skoro - jak postanowiono w umowie przedwstępnej - do sprzedaży dojdzie po uzyskaniu przez nabywcę pozwolenia na budowę, widniejący w rejestrach charakter rolny gruntu będzie decydujący dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 2: ponieważ jak wynika z opisu stanu sprawy - Zainteresowany nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zbywana nieruchomość nie będzie stanowiła zbycia w ramach działalności gospodarczej, po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu opisanej sprzedaży. W konsekwencji dla Spółki jako kupującego nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanej transakcji.

DKIS uznając, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, na wstępie przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) dalej "ustawa o VAT", definiujące podstawowe pojęcia tej ustawy niezbędne dla rozpoznania analizowanego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji przywołanej regulacji prawnej DKIS dochodzi do wniosku, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym zakresie DKIS podkreśla, że z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

DKIS podkreśla, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Według TSUE "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W dalszej kolejności DKIS stwierdza, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje własnością Sprzedającego. Z kolei Sprzedający oraz Nabywca w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego DKIS uznał, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Zainteresowanego nieruchomości opisanej we wniosku. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw (zgody/upoważnienia w sprawach dotyczących nieruchomości) potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Sprzedający poprzez wyrażenie zgody na dokonanie określonych czynności udzielił Nabywcy stosownego pełnomocnictwa.

W opinii DKIS, okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Nabywcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanego jako Sprzedającego. Z kolei Nabywający dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanego będącego stroną postępowania, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności DKIS wskazał, że dokonując sprzedaży własności ww. działek, Zainteresowany nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Zainteresowany zorganizował sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako działania ww. Zainteresowanego łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający posiada prawo własności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanego będącego stroną postępowania. W tym kontekście zdaniem DKIS bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W opinii DKIS w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Zainteresowany zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym DKIS uznał, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności ww. działek, w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego. Tym samym należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będący stroną postępowania będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż prawa własności ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Jednocześnie DKIS stwierdza, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. DKIS przywołując treść z art. 113 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, mając na uwadze, iż jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość składająca się z niezabudowanych działek, będąca przedmiotem sprzedaży, zgodnie z planem zagospodarowania ma przypisaną możliwość prowadzenia usług uciążliwych, należy uznać, że ww. działki są terenami przeznaczonymi pod zabudowę. Bez znaczenia pozostaje fakt wpisu w KW sposobu korzystania dla przedmiotowych działek: nieruchomość rolna.

W świetle powyższych okoliczności DKIS wskazał, że działki będące przedmiotem sprzedaży, będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d, zwolnienie z art. 113 ust. 1 nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Według DKIS dostawa przez Zainteresowanego ww. działek, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że w okolicznościach niniejszej sprawy nabycie ww. działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w opinii DKIS, sprzedaż ww. działek będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku VAT właściwej dla towarów objętych sprzedażą.

Tym samym stanowisko zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 wniosku DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek DKIS wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Nabywcy (zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT), w sytuacji gdy ww. działki będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy tym DKIS zauważa, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Spółka będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 DKIS również uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez przyjęcie niezgodnych ze stanem faktycznym założeń, tj. uznanie, że potencjalnie ujęte w umowie przedwstępnej uprawnienia nabywcy do m.in. zbadania gruntu i pozyskania rozstrzygnięć niezbędnych dla zamierzonych celów budowlanych prowadzą do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości tak, jakby czynności te już nastąpiły i znany był ich wynik korzystny dla nabywcy,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 112 w zw. z art. 95 § 1 i 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1 i 2, art. 108 i art. 109 Kodeksu cywilnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nieruchomości poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej skutkowało tym, iż Skarżący uzyskał w tym zakresie status prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji późniejsza sprzedaż tego gruntu winna być uznana za sprzedaż gruntu w działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nabycie gruntu na cele prywatne i zbycie bez podejmowania w tym zakresie jakichkolwiek czynności właściwych podmiotom profesjonalnym, nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej, a w efekcie sprzedaż takiego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przez Skarżącego opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy Skarżący działał w charakterze podatnika VAT.

Należy podzielić zarzut Skarżącego naruszenia przez DKIS art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie niezgodnych ze stanem faktycznym założeń, tj. uznanie, że potencjalnie ujęte w umowie przedwstępnej uprawnienia nabywcy do m.in. zbadania gruntu i pozyskania rozstrzygnięć niezbędnych dla zamierzonych celów budowlanych prowadzą do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości tak, jakby czynności te już nastąpiły i znany był ich wynik korzystny dla nabywcy, tj. że atrakcyjność działek faktycznie uległa zwiększeniu.

Należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego strony nie przewidziały w umowie, że w przypadku pozytywnych (bądź negatywnych) wyników badań gruntu i pozytywnych rozstrzygnięć związanych z planowanym procesem budowlanym, cena nieruchomości ulegnie zmianie poprzez jej stosowne obniżenie bądź podwyższenie.

Przyjęte ponad opis stanu faktycznego założenia DKIS naruszają wskazane w skardze przepisy procesowe w istotny sposób wpływając na wadliwość stanowiska organu.

Strona Skarżąca trafnie zarzuciła również naruszenie przez DKIS art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 95 § 1 i 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1 i 2,art. 108 i art. 109 Kodeksu cywilnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nieruchomości poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej skutkowało tym, iż Skarżący uzyskał w tym zakresie status prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji późniejsza sprzedaż tego gruntu winna być uznana za sprzedaż gruntu wykorzystywanego do działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nabycie gruntu na cele prywatne, a zbycie bez podejmowania w tym zakresie jakichkolwiek czynności właściwych podmiotom profesjonalnym nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej, a w efekcie sprzedaż takiego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiona w uzasadnieniu interpretacji argumentacja sprowadza się do stwierdzenia, że status podatnika z tytułu zbycia nieruchomości Skarżący uzyska na skutek podejmowania poprzez nabywcę profesjonalnych działań zwiększających atrakcyjność nieruchomości. Z przytoczonych w interpretacji przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112, wspierając się Kodeksem cywilnym, DKIS wysnuwa bowiem wniosek, że działania te prowadzą do uatrakcyjnienia nieruchomości i są w istocie działaniami własnymi Skarżącego.

Skarżący trafnie podnosi, że działania zarówno Skarżącego jako sprzedawcy jak i działania nabywcy mieszczą się w pojęciu normalnego, racjonalnego gospodarowania swoim mieniem. Zwłaszcza sytuacja Skarżącego nie wykracza poza racjonalne gospodarowanie mieniem prywatnym. Skarżący, zainteresowany zbyciem nieruchomości, wskutek negocjacji co do treści umowy przedwstępnej i rozumiejąc interesy nabywcy, zezwolił nabywcy na sprawdzenie przed zawarciem umowy sprzedaży, możliwości zagospodarowania działek.

Nabywca, ryzykujący przecież poniesienie znaczącego wydatku - logicznie i racjonalnie zabezpieczył swoje interesy zapisami umowy przedwstępnej o możliwości sprawdzenia stanu nieruchomości i ewentualnego przyspieszenia procesu inwestycyjnego.

Skarżący trafnie zauważa, że działania podjęte przez Skarżącego nie są działaniami sprzedawcy, który stara się uatrakcyjnić przedmiot sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musiał już podejmować działań, aby zachęcić kogokolwiek do jego nabycia. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego czy zwiększyć jego wartość. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi — grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. Zatem rację ma Skarżący twierdząc, że czynności wskazane w pełnomocnictwie stanowiły własne starania nabywcy do osiągnięcia konkretnego celu w postaci wybudowania obiektu handlowo - usługowego.

Skarżący nie dokonywał ulepszeń działki, nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie występował o pozwolenie na budowę wjazdu do ww. nieruchomości, nie podejmował działań marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości. A zatem nie podejmował tych działań, które mogłyby świadczyć o aktywności wykraczającej poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, w celu poszukiwania chętnego do zakupu nieruchomości.

W świetle powyższego, jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę, zawiera umowę przedwstępną, z której wynika, że otrzyma pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem niego art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 11/23 (dostępny w CBOSA).

W konsekwencji trafnie Skarżący stwierdza, że prawidłowa wykładnia przepisów wskazanych w skardze prowadzi do wniosku, że okoliczność umożliwienia nabywcy na podstawie umowy przedwstępnej dokonywania określonych czynności sprawdzających możliwość prowadzenia zamierzonej inwestycji, nie prowadzą do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT i będzie czynnością dokonaną przez podatnika VAT. Ewentualne działania nabywcy nie dają bowiem możliwości uznania, że są w istocie wykonywane na rachunek sprzedającego (Skarżącego) i stanowią czynności Skarżącego właściwe dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się zbywaniem nieruchomości, a w konsekwencji prowadzą do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości zbywanej w rozumieniu działań podmiotów profesjonalnych (podatników VAT).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę, zawiera umowę przedwstępną, z której wynika, że otrzyma pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania Skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem niego art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że m.in. w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów.

Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącego łącznie z czynnościami podejmowanymi przez Kupującego.

Reasumując, zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zatem ponownie rozpoznając wniosek DKIS uwzględni rozważania prawne zawarte w powyższym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.