Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 67/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 180 § 1 oraz art. 181
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 22 listopada 2023 r. nr 3201-IOV2.603.6.2023.6 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy swoją decyzję 29 sierpnia 2023 r., znak: [...], odmawiającą J. sp. z o.o. w S. (spółka, skarżąca) uchylenia decyzji ostatecznej organu z 30 maja 2017 r., znak: [...], [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - O.p.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną organu z 30 maja 2017 r., którą spółce określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – p.t.u.) w związku z wystawieniem przez spółkę faktur VAT.

Jako podstawę do wznowienia postępowania spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (wyrok C-189/18). Spółka zarzuciła, że organ przeprowadził postępowanie bez zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie. Nie zapewnił możliwości dostępu do pełnych akt sprawy, które pochodziły z innych postępowań, a były podstawą do orzekania w sprawie. Wobec tego spółka nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów i przedstawić dowody przeciwne tezom organów. Brak tych dowodów w aktach sprawy i brak możliwości odniesienia się do nich odebrał spółce prawo do obrony. Miał także istotny wpływ na wynik sprawy i skutkował rozstrzygnięciem organu, polegającym na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wniosła o przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz o uchylenie dotychczasowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Wymienioną decyzją z 29 sierpnia 2023 r. organ odmówił uchylenia decyzji z 30 maja 2017 r.

Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 sierpnia 2023 r.

Organ wskazał, że TSUE w wyroku C-189/18 nie zakwestionował możliwości korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych z innych postępowań. Nałożył jedynie obowiązek zapoznania się z nimi strony. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie z ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Węgierski organ podatkowy zapoznał zaś podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Rozważań TSUE nie można zatem przełożyć na reguły polskich postępowań podatkowych czy kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej ewentualne dowody, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym i podlegają ocenie organu.

Organ uznał, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak też organ odwoławczy, umożliwiły spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydały decyzje.

Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami z 20 maja i 9 lipca 2015 r. włączył do akt sprawy:

- materiały z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec J. S. - właściciela firmy G. J. S., w tym uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania z 13 maja 2014 r.;

- uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania z 14 maja 2014 r. S. S., członka zarządu spółki G.;

- wyciągi z protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we [...] o sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Apelacyjną we W. o sygn. akt [...]: S. S., J. S., T. Z., S. C., W. C. i S. Ś..

Na podstawie zeznań złożonych przez te osoby, organy podatkowe ustaliły okoliczności, które dotyczyły uczestnictwa tych podmiotów oraz pozostałych spółek w obiegu faktur, które miały dokumentować fikcyjny obrót cukrem i mieszanką spożywczą. Ze wskazanych postanowień jednoznacznie wynika też, jaki materiał dowodowy został włączony, oraz czy były to wyciągi z dokumentów. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne było przy tym zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów (np. przewoźników, dostawców i ich dostawców), a przepis art. 181 O.p. zezwala na korzystanie z materiałów z innych i postępowań.

Według organu na każdym etapie postępowania prowadzonego w trybie zwykłym spółka miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Potwierdzają to postanowienia organu I instancji z 23 października i 21 grudnia 2015 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego; protokół z 27 października 2015 r. sporządzony na okoliczność zapoznania się pełnomocnika spółki z dowodami i materiałami postępowania kontrolnego; zawiadomienie organu II instancji z 10 lutego 2017 r., o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; pisma pełnomocnika spółki z 30 października 2015 r. i 13 lutego 2017 r. stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dokumenty z innych postępowań, które organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, nie były jedynymi dowodami, na których organy oparły swoje decyzje. Dowody te organy oceniły łącznie z innymi dowodami, w ramach ich swobodnej oceny.

Według organu spółka podważa całość postępowania dowodowego. Tymczasem instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie służy temu, aby ponownie rozpatrzyć sprawę, którą już wcześniej rozpatrywały sądy obu instancji.

Organ zwrócił tez uwagę, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli legalności decyzji z 30 maja 2017 r., której dotyczy wniosek spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2122/18, oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 686/17. NSA nie podzielił przy tym podnoszonej w uzupełnieniu zarzutów skargi kasacyjnej opinii spółki co do wpływu orzeczenia C-189/18 na sprawę. Oceny prawne dokonane przez sądy administracyjne w rozpoznawanej sprawie są przy tym wiążące dla organów.

Organ nie podzielił również pozostałych zarzutów podniesionych przez spółkę.

W ocenie organu w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej organu z 30 maja 2017 r.

Spółka zaskarżyła do Sądu powyższą decyzję organu w całości, zarzucając: .

- naruszenie art. 245 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dyrektywa 2006/112) w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne wskazujące na to, że w świetle wyroku C-189/18 w sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców spółki, a będących podstawą do orzekania w sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;

- naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek strony z 16 stycznia 2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu który został transponowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Nie można zgodzić się ż twierdzeniami organu, który w treści uzasadnienia wydanej decyzji wskazuje, że rozważań TSUE nie możemy przełożyć na reguły polskich postępowań podatkowych czy kontrolnych. Należy w tym miejscu wskazać, że we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transponowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT;

- naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez podjęcie przez organ rozstrzygnięcia nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Organ nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez stronę we wniosku okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, a także o uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, tj. decyzji organu z 30 maja 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 marca 2016 r., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. (przesłanki wznowienia). Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. i w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p., w tym odmówienie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Niedopuszczalne jest przy tym wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08).

Postępowanie wznowieniowe nie jest zatem ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Istotą tego postępowania jest usunięcie kwalifikowanych wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22).

W badanej sprawie podstawą wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią

w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być zatem orzeczeniem precedensowym,

w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1112/22 i przywołane tam orzecznictwo).

Zauważyć należy, że w wyroku o sygn. C-189/18 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych

w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. TSUE wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, iż co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, które zaprezentował również NSA w wyroku z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1112/22, że wyrok o sygn. C-189/18 nie posiada charakteru precedensowego. Wyrok ten zapadł na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób zasadniczo odmienny od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej regulowały postępowanie dowodowe. W polskiej procedurze decyzje podatkowe dotyczące innych osób włączone do materiału dowodowego w sprawie podatnika, choć mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, tylko jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.) i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie (art. 191 O.p.), są więc konfrontowane z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 O.p.), a następnie sądowej. Podkreślić należy również, że w punktach 55 i 56 wyroku o sygn.

C-189/18 wskazano, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności (a więc nie "jedynie") mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich. Dodatkowo zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Należy zatem stwierdzić, że samo wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego lub ich zanonimizowanie nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w wyroku o sygn. C-189/18 TSUE uznał za sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu, wyrok o sygn. C-189/18 nie miał wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 30 maja 2017 r., który mógłby skutkować wzruszeniem tej decyzji

w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przede wszystkim należy jednak też wskazać, że wyrokiem z 4 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 686/17 WSA w Szczecinie oddalił skargę podatnika na decyzję z dnia 30 maja 2017 r. której obecnie uchylenia strona domaga się na skutek wznowienia postępowania. Co więcej wyrok ten jest prawomocny albowiem skarga kasacyjna podatnika została oddalona wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2122/18. Jednak najważniejszy jest fakt, iż także w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona podniosła w istocie ten sam zarzut, iż zaskarżona decyzja z dnia 30 maja 2017 r. (ta sama która jest obecnie przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu) winna być uchylona z uwagi na wyrok TSUE C-189/18. Jak zauważył bowiem NSA w uzasadnieniu wyroku, pismem procesowym z dnia 22 marca 2021 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, wywodząc w szczególności, że okoliczności sprawy zbieżne są ze sprawą ocenianą przez wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore).

Odnosząc się do powyższego zarzutu w wyroku I FSK 2122/18, NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania wykładni przepisów prawa zawartych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), która dotyczyła sprawy węgierskiej. NSA wskazał, że polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest odmienne i z tego względu wskazane rozstrzygnięcie nie może mieć zastosowania.

Należy więc zauważyć, że NSA ocenił już w prawomocnym wyroku I FSK 2122/18 kwestię, która jest przedmiotem sporu w postępowaniu prowadzonym obecnie, a mianowicie tego czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore) ma wpływ na ocenę prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. i czy może stanowić podstawę jej uchylenia. Oceniając powyższą kwestię NSA jednoznacznie przesądził, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania wykładni przepisów prawa zawartych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), która dotyczyła sprawy węgierskiej. NSA a polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest odmienne i z tego względu rozstrzygnięcie to nie może mieć zastosowania.

Powyższym poglądem Sąd jest związany również obecnie w badanej sprawie z mocy art. 153 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Dlatego też należy powtórzyć, że nie było podstaw do uchylenia w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), albowiem nie ma ono wpływu na treść tej decyzji. Sąd jest przy tym związany wyrażonym w tym zakresie poglądem NSA w prawomocnym wyroku dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2122/18

Tylko dodatkowo warto zatem wskazać, że w powyższym wyroku NSA nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. NSA ocenił, że organy uprawnione były do poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Również odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków zdaniem NSA nie naruszyła art. 188 O.p. Wg NSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe mogły także odmówić dowodu z opinii biegłego, skoro ustalono, że transakcje nie miały miejsca.

Niezależnie od powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dodatkowo wyjaśnia, że dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku o sygn. C-189/18 r. odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku o sygn. C-189/18, organy w rozpoznawanej sprawie oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na wyciągach z dokumentów. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i odniesienia się do nich. Dowodami na to są, co zasadnie wskazywały organy w rozpoznawanej sprawie są zawiadomienia organów podatkowych o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie z 23.10.2015 r. i 21.12.2015 r. oraz 10.02.2017 r. jak również stosowny protokół z 27.10.2015 r. czy pisma pełnomocnika Strony z 30.10.2015 r. i 13.02.2017 r. stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym zasadnie uznały organy, że skarżąca nie została pozbawiona prawa do zapoznania się i kwestionowania w trakcie toczącego się wobec niej postępowania zwykłego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, bezspornie podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych

z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej, która została skarżącej zapewniona. Skarżąca w rozpoznawanej sprawie została w toku postępowania podatkowego zapoznana z dokumentami na podstawie których wydana została ostateczna decyzja, której wzruszenia skarżąca się domaga. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca w toku zwykłego postępowania podatkowego nie złożyła wniosku o zapoznanie się z innymi dowodami niż będącymi podstawą rozstrzygnięcia, zgromadzonymi w innych postępowaniach. Tym samym nie spotkała się z odmową udostępnienia jej jakichkolwiek akt. Domaganie się przez skarżącą dopiero na etapie postępowania wznowieniowego prawa do wglądu w akta spraw oznaczałoby, że w istocie rzeczy skarżąca oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzja ostateczną z dnia 30 maja 2017 r., mimo iż wniosków takich nie składała w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji, były zbierane w sposób naruszający jej prawa. Nadto skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań.

Przede wszystkim podkreślić należy ponownie, iż rozpoznając sprawę Sąd był związany stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku I FSK 2122/18, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore) nie miał wpływu na ocenę prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. której uchylenia strona domagała się obecnie w trybie wznowienia postępowania w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.259), oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych: orzeczenia.nsa.gov.pl, zaś orzeczenia TSUE na stronie: curia.europa.eu.