Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 518/23 w sprawie ze skargi T.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 518/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez T.D. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 25 listopada 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wnika, iż decyzją z 20 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił T.D. (dalej: "skarżący" lub "strona") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2016 r. i za poszczególne okresy od stycznia do października 2017 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2016 r. i za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2017 r., a także podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za poszczególne okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Decyzja została doręczona stronie 9 czerwca 2022 r.

W dniu 27 czerwca 2022 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło odwołanie skarżącego. Natomiast organ podatkowy postanowieniem z 13 lipca 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 20 maja 2022 r.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 112, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po analizie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w zażaleniu, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znalazł art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Odnosząc się do upływu terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu 29 lipca 2021 r. wobec skarżącego postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 30 września 2021 r. zawiadomił skarżącego, że z dniem 29 lipca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - pismo doręczono stronie 5 października 2021 r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego spowodowało zawieszenie od 29 lipca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2016 r. do IV kwartału 2016 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. i od września do grudnia 2017 r.

W konsekwencji przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za omawiane okresy nastąpiłoby z dniem 3 października 2022 r. Mając na uwadze wskazany powyżej termin upływu przedawnienia spornych zaległości podatkowych oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT okres do upływu przedawnienia tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie obawa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane występuje również ze względu na ustalone w trakcie kontroli okoliczności, związane ze sposobem powstania zobowiązania. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że strona świadomie przyjęła do swojego rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 23 czerwca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik") zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. Stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy wadliwe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej wydanej na warunkach przedawnienia narusza art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że na gruncie badanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mógł odnieść oczekiwanego przez Rzecznika skutku zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie kwestia prawidłowego wskazania terminu, z którym dochodzi do przedawnienia zobowiązania jest istotna, gdyż organy jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazały z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organy podatkowe wskazały, że w dacie wydania postanowienia pierwszej instancji (tj. 13 lipca 2022 r.) utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem zostały spełnione wynikające z przywołanych przepisów przesłanki. Organy podatkowe uznały, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. na skutek wszczęcia 29 lipca 2021 r. wobec strony postępowania karnoskarbowego, które zostało następnie umorzone, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 276 dni (od 29 lipca 2021 r. do 1 maja 2022 r.), w konsekwencji zdaniem organów zobowiązania objęte skarżonym postanowieniem przedawniały się z dniem 3 października 2022 r.

Skarżona decyzja nie zawiera żadnych rozważań w zakresie możliwych skutków wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tymczasem okoliczności rozpatrywanej sprawy mogą nasuwać wątpliwości, czy postępowania to nie zostało wszczęte instrumentalnie. Istotną okoliczności w tym zakresie jest niewątpliwie umorzenie śledztwa przez prokuratora postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1) k.p.k., czyli wkrótce po wpłynięciu akt postępowania do prokuratury.

Powyższe w zestawieniu z czasem i okolicznościami w jakich dochodzenie zostało wszczęte może świadczyć o tym, że wszczęcie dochodzenia w sprawie 29 lipca 2021 r. mogło mieć charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Jak bowiem wynika z chronologii postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po wszczęciu 29 lipca 2021 r. postępowania karnoskarbowego, 4 października 2021 r. przedstawił skarżącemu i R.D. zarzuty. Już w piśmie z 24 listopada 2021 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że akta postępowania wraz z postanowieniem o zawieszeniu śledztwa (z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe) przekazał do Prokuratury Rejonowej W. W związku z powyższym postępowanie finansowego organu postępowania przygotowawczego sprowadziło się w zasadzie do trzech czynności tj., wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przedstawienia i ogłoszenia zarzutów podejrzanym oraz zawieszenia postępowania. Jednocześnie z wydanego przez Prokuratora postanowienia z 31 stycznia 2022 r. o umorzeniu śledztwa wynika, że na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, w którym wskazano, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji Prokurator uznała, że w realiach sprawy nie jest możliwe przypisanie R.D. i skarżącemu działania z zamiarem bezpośrednim. Przywołana chronologia postępowania podatkowego i karnoskarbowego w ocenie Sądu pierwszej instancji nasuwała wątpliwości co do intencji organu związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i może wskazywać, że celem tego ostatniego było głównie zawieszenie biegu terminu przedawnienia skoro do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań, co najmniej za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., który to termin upływał z 31 grudnia 2021 r., organy podatkowe nie zdążą wydać i doręczyć skarżącemu decyzji. Nie jest w sprawie sporne, że decyzje wymiarowe organów obu instancji wydane zostały już po upływie terminu przedawnienia. Zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor nie ocenił, mimo wystąpienia wskazanych wątpliwości, czy w analizowanym przypadku były uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego, czy też postępowanie to zostało wszczęte na wypadek gdyby postępowanie podatkowe trwało zbyt długo. Zatem organy nie dokonały ustaleń czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również uprawniające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 tej ustawy. Brak jest bowiem istotnego dowodu potwierdzającego okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się organ. Organ odwoławczy nie wykazał, że 29 lipca 2021 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie karnoskarbowe w odniesieniu do okresów objętych skarżonym postanowieniem oraz że wszczęcie tego postępowania nie zostało instrumentalnie wykorzystane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie

1. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak ustaleń czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji również uprawniające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ww. ustawy, gdy tymczasem organ nie naruszył ww. przepisów, a WSA w Warszawie dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić postanowienie.

2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem Dyrektor nie naruszył ww. przepisów, a Sąd w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżone postanowienie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ponadto zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżonym postanowieniem z 13 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 maja 2022 r. w części określającej skarżącemu: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, III kwartał 2016 r., - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał, - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń-listopad 2016 r., która została doręczona 9 czerwca 2022 r.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał na zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 20 maja 2022 r. jest wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 4 listopada 2020 r.), poprzedzonego kontrolą skarbową wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

Przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy nastąpiłoby z końcem 2021 r., o ile nie zaistniałyby zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia. W tym zakresie organy podatkowe wskazały na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, powodującej zawieszenie biegu tego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu 29 lipca 2021 r. wobec skarżącego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 30 września 2021 r. zawiadomił skarżącego, że 29 lipca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2016 r. oraz za poszczególne miesiące 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo doręczono skarżącemu 5 października 2021 r. Spowodowało to zawieszenie od 29 lipca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Prokuratura Rejonowa W. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzeniu śledztwa. Zgodnie z informacją pozyskaną z Prokuratury postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się z 1 maja 2022 r.

Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania nastąpiło 3 października 2022 r. Zatem okres do upływu przedawnienia omawianego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące - na co powoływały się organy podatkowe obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, iż regulacja zawarta w art. 239b Ordynacji podatkowej nawiązuje do zasady bezwzględnej suspensywności odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym uregulowanym w kodeksie postępowania administracyjnego. Innymi słowy, nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady nie podlegają wykonaniu, bowiem ustawodawca odstąpił od natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a w konsekwencji od poboru podatku wynikającego z takiego aktu prawnego, z wyjątkiem sytuacji zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających natychmiastowe jego wykonanie.

Zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest uzależnione od wystąpienia jednej z przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 do 4 Ordynacji podatkowej oraz od uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej co do zasady ma charakter fakultatywny i jest prerogatywą organu podatkowego pierwszej instancji. Rygor natychmiastowej wykonalności zostaje nadany w formie postanowienia, na które służy zażalenie. W konsekwencji postanowienie takie może być poddane również kontroli sądowej. Należy jednak podkreślić, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej, co wynika wyraźnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazać należy, iż z treści przepisu art. 239b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego, a zatem winno ono być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego.

Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej w postępowaniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest zasadne badanie prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Kwestia ta jest kompetencją organu prowadzącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie to wykracza poza przedmiot prowadzonego postępowania, które dotyczyło nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za omawiane okresy. Organ odwoławczy zweryfikował okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, będący skutkiem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skuteczność zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu, jak również samym jego zakończeniu, czyli uprawomocnieniu się postanowienia kończącego postępowanie karnoskarbowe. W postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - z uwagi na jego szczególny, incydentalny charakter - organ podatkowy nie ma obowiązku badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego, w tym kwestii jego tzw. instrumentalności jak oczekuje tego Sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, iż organ podatkowy nie zrealizował wskazań wynikających z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Według NSA analiza dokonywana w tym zakresie powinna polegać przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art.113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w ramach tej analizy pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno z treści samej uchwały, jak i z jej uzasadnienia nie można budować wniosku, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy wydając postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji winien był dokonać ustaleń dotyczących tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karno skarbowego, mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie powinno budzić wątpliwości, że powołana uchwała wprost odnosi się do sytuacji związanych z wydawaniem decyzji podatkowych, czyli dotyczy odmiennego od niniejszej sprawy stanu faktycznego. Ponadto z uwagi na wskazywaną powyżej odrębność postępowań - odwoławczego oraz w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - oczywistym jest, iż w tym drugim postępowaniu o incydentalnym charakterze, możliwość prowadzenia pełnego, wyczerpującego postępowania dowodowego jest znacznie ograniczona. Z uwagi na te ograniczenia organ podatkowy nie ma obowiązku, ani możliwości czynić tak daleko idących ustaleń jakich wymaga Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Oceniając zaskarżone postanowienie na tle unormowań związanych z wyżej omawianą instytucją, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej zobowiązany był dokonać jego kontroli pod kątem zaistnienia wskazywanej przez organ odwoławczy przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opartej na art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny czy w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stosownie do przesłanek wynikających z analizowanego przepisu Ordynacji podatkowej oraz wytycznych zawartych w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Janusz Zubrzycki