Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 119/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.7.2022.27.U16.AAD w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach określił wobec N sp. z o.o. w K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 90.226 zł oraz ustalił za lipiec 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, w kwocie 33.791 zł oraz w wysokości 100 % w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w kwocie 90.120 zł.

Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia za miesiąc lipiec 2017 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w kwocie 33.791,00 zł i jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w kwocie 30.791 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej wykazało, że zawyżyła ona podatek naliczony wykazany do odliczenia, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez: M sp. z o.o. w W., H sp. z o.o. w W., F sp. z o.o. w W., H1 sp. z o.o. w W. oraz G sp. z o.o. w W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia tkanin, podszewek, fizeliny, siatki, streczu, koronki, gipiury. Ponadto organ ustalił, że spółka zaniżyła podatek należny, poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc podatku VAT wynikającego z wystawionych 39 faktur dokumentujących dostawy sukienek na rzecz kontrahentów z Rosji: V z siedzibą [...] [...]., Rosja, L z siedzibą [...] [...], A., d1D, Rosja, A z siedzibą [...] 8, [...] M. oraz L1 z siedzibą [...][...], Rosja. Z uwagi na powyższe Naczelnik decyzją z dnia 17 kwietnia 2019 r. określił stronie skarżącej za lipiec 2017r., kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja ta została uchylona rozstrzygnięciem Dyrektora z dnia 12 sierpnia 2020 r., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, co organ uczynił wydając decyzję z dnia 27 grudnia 2021 r.

W skardze na decyzję Dyrektora z dnia 25 listopada 2022 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

-art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak weryfikacji rozliczeń kontrahentów spółki - H sp. o.o., F sp. z o.o., H1 sp. z o.o., M sp. z o.o. co ma istotny wpływ na treść decyzji;

-art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez H sp. o.o., F sp. z o.o., H1 sp. z o.o., M sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że faktury VAT za zakup towarów od tych spółek nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a transakcje stanowiły przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań Prezesa spółki, oraz posiadanych dokumentów jasno wynikało, skąd pochodzą tkaniny, z których szyto w firmie, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez spółkę i potwierdzonymi dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że skarżąca nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko H sp. o.o., F sp. z o.o., H sp. z o.o., M sp. z o.o., a sprzedał je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że N sp. z o.o. posiadała towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nie dokonano należytej weryfikacji kontrahenta, podczas gdy Prezes spółki kontaktował się z pracownikami kontrahentów, którzy dostarczali osobiście towary i otrzymywali zapłatę przy dostawie towarów, N sp. z o.o. weryfikowała kontrahentów: H sp. o.o., F sp. z o.o., H1 sp. z o.o., M sp. z o.o. sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz status czynnego podatnika VAT; spółki te dostarczały towary do N, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez niewłaściwe oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie spółki w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych, tj. niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących w rzekomo nielegalnym łańcuchu dostaw, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej.

-art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelne ustalenie, że N. sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że spółka mogła stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahentów.

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez H sp. o.o., F sp. z o.o., H1 sp. z o.o., M sp. z o.o. nie stwierdzały czynności które zostały dokonane, a N sp. z o.o. nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które Spółka następnie sprzedała na rzecz konkretnych kontrahentów;

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie N sp. z o.o. odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Spółki, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym. W tej sprawie okoliczności, które wywołują ingerencję państwa w prawa skarżącego, sprowadzają się zasadniczo do uchybień po stronie zbywców towarów będących kontrahentami N sp. z o.o. w zakresie uczciwego, a przynajmniej starannego prowadzenia przez nich transakcji gospodarczych, stanowiących obowiązki ustawowe, takich jak wystawianie faktur czy sprawozdawczość podatku VAT,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, że spółka powinna dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EURO, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez N. sp. z o.o. komunikatów IE-599 potwierdzających, iż nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy N sp. o.o. mogła sobie zdawać sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz,

- art. 122 o.p. w związku z art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenia w powyższym zakresie.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Wniesiona w tej sprawie skarga przedstawia li tylko własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącego, jest gołosłowna a argumentacja skarżącej spółki ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych. Wszystkie obszernie formułowane w skardze zarzuty można ująć w cztery grupy. Po pierwsze, są to zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym braku weryfikacji rozliczeń kontrahentów spółki. Po drugie, błędną ocenę materiału dowodowego, w tym w zakresie nieudowodnienia posiadania przez spółkę towaru z innego źródła, nienależytej weryfikacji przez spółkę kontrahentów, wywozu towarów za granicę, świadomości spółki udziału w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych, a także w zakresie bezgotówkowych transakcji. Po trzecie, bezpodstawne pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego nad należnym i wadliwe obciążenie spółki odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahentów.

Zważywszy na tak sformułowane zarzuty i poza granicami skargi - Sąd w pierwszej kolejności z urzędu stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2017 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem określonego w art. 70 § 1 o.p. pięcioletniego terminu. Ten bowiem rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2018 r., a zakończył w dniu 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja zaś została wydana w dniu 25 listopada 20022 r., a doręczona skarżącemu 8 grudnia 2022 r. Z tego względu zapewne kwestia przedawnienia tego zobowiązania nie została objęta odpowiednim zarzutem skargą.

Sąd zauważa nadto, że skarżąca żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego (w zaprezentowany w tych zarzutach a będący osią sporu między stronami sposób) nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych, a jej stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej skarżąca nie wykazała w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. W tym kontekście nie jest dla Sądu zrozumiały przykładowo zarzut nie ustalenia przez organy podatkowe faktycznego źródła pochodzenia towaru, skoro okoliczność ta nie stanowi istotnej prawnie okoliczności w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny. W tym przypadku bowiem organy obowiązane są jedynie wykazać w sposób niewątpliwy, tj. nie pozostawiający cienia wątpliwości, że dostawcą towaru, a w tej sprawie także odbiorca zagraniczny, jest podmiot wskazany w fakturze. Co wiąże się z faktem, iż faktura ta powinna odpowiadać rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). I co więcej, w razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe pochodzenia spornego towaru, a także dowody dostarczenia towaru kontrahentowi zagranicznemu. Analizowanego związku przyczynowego Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy bowiem oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałaby skarżąca spółka np. w oparciu li tylko o zeznania prezesa spółki, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i rozbieżności w materiale dowodowym organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze. Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały. A ponadto z tego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżąca ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie.

W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zarówno w zakresie nabyć, jak i dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania przez skarżącą spółkę towaru, skoro spółka nie wskazała rzeczywistego pochodzenia towaru (dostawcy), ale i dostawy towaru zagranicznemu kontrahentowi (nabywcy), a wskazanie w fakturach podmioty nie były rzeczywistymi kontrahentami spółki. W istocie nie mała miejsca dostawa towaru przez kontrahentów na rzecz skarżącej spółki, a następnie dostawa eksportowa towaru przez skarżącą na rzecz kontrahentów rosyjskich. Na te okoliczności nie ma żadnych dowodów, a dostawa towarów stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bez względu na to, że skarżąca ostatecznie jakiś towar posiadała. Z pewnością nie był jednak to towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

W zakresie nabycia towarów przez skarżącą spółkę i prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny Sąd stwierdza, w oparciu o załączone akta administracyjne, że spółki: M sp. z o.o. w W., H sp. z o.o. w W., F sp. z o.o. w W, H1 sp. z o.o. w W. oraz G sp. z o.o. w W., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury VAT, które następnie stanowiły dla skarżącej spółki podstawę do odliczenia VAT naliczonego o podatek należny. Wskazuje na to szereg okoliczności ustalonych przez organy obu instancji i zaprezentowanych w uzasadnieniach decyzji podatkowych. Są to powoływane przez organy okoliczności takie jak: brak kontaktu z władzami spółek (Prezesami i osobami z zarządu spółek byli obywatele Wietnamu, którzy nie figurują w ewidencjach osób przekraczających granice Polski), składanie przez spółki H1 i F deklaracji dla celów podatku VAT od czerwca 2017 r., i zaprzestanie ich składania od stycznia 2018 r., brak prowadzenia działalności gospodarczej przez te spółki pod żadnym ze wskazanych w rejestrach adresie, dokonywanie płatności gotówkowej, brak jasnych zasad rozliczania nabywanych towarów (towary pomimo ich dużej różnorodności nie posiadały żadnych oznaczeń i symboli pozwalających na ich jednoznaczną identyfikację), brak jakichkolwiek zasad zamawiania towarów, brak pisemnych umów spółki z tymi spółkami, brak poza fakturami VAT innej dokumentacji potwierdzającej dokonanie spornych transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dokumentów KP). Powyższe okoliczności nie są typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Cechą wspólną dla tych spółek, zwłaszcza posiadających kierownictwo pochodzenia wietnamskiego, jak np. "M" sp. z o.o., jest albo posiadanie "biura wirtualnego", które służyło jedynie dla potrzeb rejestracji spółki i adresu siedziby spółki, albo posiadanie przez spółkę, jak w przypadku np. F sp. z o.o. czy H1 sp. z o.o., adresu, pod którym znajdowała się inna firma (bank, restauracja włoska a poprzednio wietnamska czy hotel). Znamiennym jest, że spółki, a tego przykładem jest G sp. z o.o., przy milionowych obrotach wskazywały niewielką kilkuset złotową kwotę podatku do wpłaty. Dodatkowo zgłoszony do KRS przedmiot działalności G sp. z o.o., nie pokrywał się z przedmiotem spornych transakcji. Ponadto zasadnie organy podatkowe argumentują, pomijając fakt braku dowodów przekroczenia granicy przez osoby zarządzające spółkami pochodzenia wietnamskiego, że cudzoziemcy posiadający zezwolenie na pobyt stały lub czasowy mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Takie okoliczności nie miały jednak miejsca w tej sprawie, skoro ci prezesi nie przebywali na terytorium Polski. Spółki, z którymi skarżąca spółka nawiązała kontakt w Centrum Handlowym w W., nie wynajmowały w badanym okresie boksów w tym centrum, a nawet nie zatrudniały pracowników, co podważa twierdzenie skarżącej spółki, że od tych spółek w Centrum Handlowym odbierała towar i z nimi zawierała sporne transakcje. Nie można też przyjąć, że M sp. z o.o. i G sp. z o.o. prowadziły działalność w wynajmowanych kontenerach magazynowych na terenie W., bowiem – jak wynika z regulaminu korzystania z kontenerów magazynowych, a co potwierdził zarządca hal – kontenery te służyły jedynie do czasowego przechowywania towaru, nie zaś do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, a sporne spółki na terenie Centrum Handlowego w W. działalności takiej nie prowadziły. Pewne zastrzeżenia budzi też treść faktur w zakresie innych danych, jak brak numerów telefonów, adresów e-maili, co nie tylko uniemożliwia skontaktowanie się z wystawcą faktur, ale w ogóle jego zweryfikowanie jako wystawcy faktury. Ponadto takiej treści faktury, tj. bez danych kontaktowych wystawcy, nie funkcjonują w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W tych okolicznościach skarżąca spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, skarżąca nie mogła nabyć towaru od tych spółek, a wskazany w tych fakturach podatek VAT na żadnym wcześniejszym etapie nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktury te nie są prawidłowe w aspekcie materialnym, choć formalnie zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Takie faktury zaś nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nim podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd stwierdza zatem, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych transakcji, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ustalenie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie eksportu towarów i faktur wystawionych przez skarżąca na rzecz kontrahentów rosyjskich, tj. spółek: V z siedzibą [...] [...], Rosja, L z siedzibą [...][...], A, dl D, Rosja, A z siedzibą [...] 8, [...] M., oraz L1 z siedzibą [...][...], Rosja, Sąd stwierdza, że skarżącej spółkę nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym w drodze pomocy prawnej z rosyjską administracją podatkową, nie pozwala przyjąć, że towar został do tych spółek przez skarżącą spółkę dostarczony. A przecież kluczowym elementem eksportu jest dostawa towaru. Skarżąca spółka poza spornymi fakturami i komunikatem IE-599 nie przedstawiła żadnych dowodów, odzwierciedlających sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą a odbiorcą, korespondencji handlowej, umów z rosyjskimi kontrahentami, dowodów, które potwierdziłby wydanie, odbiór czy transport towarów wskazanych na fakturach, ewentualne reklamacje. Istotne znaczenie w tym zakresie ma okoliczność, zweryfikowana w oparciu o dokumentację organów celnych, że brak jest informacji o dokonaniu odpraw celnych spornych towarów wysłanych przez skarżącą spółkę na rzecz rosyjskich spółek. Argumentu w tym zakresie nie stanowi komunikat IE 599, gdyż po pierwsze, dostawa towarów dokonywana była w warunkach "Incoterms" EXW, tj. gdy towary transportowane są z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywców i na ich koszt (przy warunkach EXW koszty sprzedaży ogranicza się do minimum). Tymczasem – pomimo zastosowania tej procedury – N sp. z o.o. w zgłoszeniach celnych występowała, co zasadnie podkreśla organ, jako eksporter. Dokonywała przy tym zgłoszeń celnych towarów korzystając z usług agencji celnej i ponosiła wydatki z tego tytułu. Natomiast Incoterm EXW zakłada, że to kupujący dokona odprawy celnej związanej z eksportem, a w przypadku dostaw udokumentowanych spornymi fakturami odpraw tych dokonywała kontrolowana skarżąca spółka. Co równie ważne komunikat IE-599 wysyłany do eksportera towarów za pośrednictwem systemu kontroli eksportu ECS, jest komunikatem systemowym, który, co do zasady, potwierdza wyprowadzenie towaru poza obszar UE. Jednakże komunikat ten pojawi się również w przypadku, gdy dane towary zostaną objęte, w celu wyprowadzenia, inną procedurą, w tym procedurą tranzytu. Oceniając ten komunikat w kontekście całokształtu materiału dowodowego, nie sposób przyjąć tezy skarżącej spółki, że stanowi on dowód dokonania dostawy eksportowej towarów do kontrahentów rosyjskich. Przeczy temu bowiem szereg niewątpliwych, bo ustalonych z udziałem rosyjskiej administracji podatkowej, okoliczności. I tak, L nie prowadziła zagranicznej działalności handlowej i współpracowała jedynie z rosyjskimi firmami, nie zna polskiej N sp. z o.o., nie kupowała od niej towaru, pracownicy L nie wyjeżdżali w delegacie poza terytorium Federacji Rosyjskiej, a nazwa firmy na spornych fakturach jest błędna. Nazwa firmy to L nie L2. Natomiast "V" nie jest zarejestrowana w Federacji Rosyjskiej. V to sklep z odzieżą podmiotu o nazwie L3. L3 nosi oznaki nieaktywnego podmiotu prawnego, firmy "krzak", nie ma żadnego pracownika od 2016 r. do chwili obecnej, nie przedkładała sprawozdań podatkowych i sprawozdań rachunkowych za 2017 r. Po raz ostatni zapłaciła podatki w 2016 r. W dniu 26 czerwca 2017 r. przepływy na rachunek firmy zostały zawieszone z uwagi na nieprzedkładanie sprawozdań. L3 nie znajdowała się pod zarejestrowanym adresem. Założycielem i dyrektorem generalnym tej firmy od 9 grudnia 2016 r. do chwili obecnej jest V. D. V., która jest "masowym dyrektorem", ponieważ jest dyrektorem w 10 firmach. Zaprzeczyła ona jednak w toku przesłuchania jakoby była ich dyrektorem i dokonywała transakcji ze skarżącą spółką. A nie jest identyfikowana przez organy podatkowe Federacji Rosyjskiej wobec braku w Państwowym Ujednoliconym Rejestrze Podatników dodatkowych szczegółowych informacji identyfikujących firmę A jak numer identyfikacji podatkowej. Z kolei L została usunięta z Krajowego Rejestru Podmiotów Prawnych w dniu 7 października 2016 r. Dodać ponadto trzeba, że faktury wystawione na te spółki nie zawierają podpisów oraz pieczęci osób je odbierających w ich imieniu, numerów identyfikacji podatkowej, numerów statystycznych i innych pozwalających na dokładne ustalenie nabywcy, a skarżąca spółka w spornych fakturach kontrahentów rosyjskich oznaczała w różny sposób, raz zamieszczała imię i nazwisko nabywcy oraz adres, innym razem zaś jedynie nazwę spółki. W tych okolicznościach nie sposób dać wiarę twierdzeniom skarżącej spółki, że kontakt z kontrahentami rosyjskimi nawiązała ona w "[...]" w boksie firmowym, gdzie przyjeżdżali przedstawiciele rosyjskich firm.

Wątpliwości budzi także procedura wywozu towaru, która rozpoczęta została na terytorium Polski, w agencji celnej, następnie towar skarżąca spółka przywoziła do zakładu i zawoziła kurierowi, kiedy ten przyjeżdżał do "[...]". Sprzedane towary odbierała firma kurierska i ona przewoziła je do odbiorców. Wywóz towarów następował przez węgiersko - ukraińskie przejście graniczne, co nie miało - jak zasadnie argumentowały organy - żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a odprawy celnej towarów na własny koszt spółki, pomimo że w warunkach dostawy EXW odpowiedzialność za prowadzenie procedury eksportowej ciąży na zagranicznym nabywcy towarów. Znamiennym jest, że skarżąca spółka nie wskazała danych pozwalających na identyfikację pojazdu wywożącego towar za granicę (podała jedynie, że był to kurier). Sam transport towarów zaś nie jest – jak słusznie argumentuje Dyrektor - sam w sobie celem gospodarczym i nie powinien trwać w nieskończoność. Wydłużenie drogi transportu generuje koszty i w efekcie obniża konkurencyjność danego towaru. Co najistotniejsze żadna ze wskazanych spółek rosyjskich nie potwierdziła otrzymania towaru, a niektóre wręcz oświadczyły, że nie jest im znana N sp. z o.o.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca miała świadomość udziału w przestępstwie podatkowym – tzw. pustych fakturach. W tym zakresie podnieść trzeba, że różne mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Bona fides jest rozumiana przy tym jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem – jak dowiodły organy podatkowe – okoliczności współpracy skarżącego ze spółkami M sp. z o.o., H sp. z o.o., F sp. z o.o., H1 sp. z o.o. oraz G sp. z o.o. świadczą o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżąca spółka – jak zasadnie argumentują organy podatkowe – dysponuje wyłącznie fakturami, płatności realizowała wyłącznie gotówką, nie zawierała pisemnych umów i zamówień, nie posiada żadnych dokumentów odzwierciedlających zawierane i realizowane transakcje, jak korespondencja handlowa, umowy, dowody dostawy, dowody gwarancji. Nie stanowił dla skarżącej spółki przeszkody również fakt, iż kontrahenci nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, brak jest oznaczeń firm w miejscach, w których rzekomo wykonują swoją działalność, co nie jest typowe dla realnego obrotu gospodarczego. Prezes skarżącej spółki nie był w stanie wskazać od kogo nabywał towary, czy osoba, której zapłacił za towar była upoważniona przez daną spółkę do reprezentowania jej przy danej transakcji z nabywcą towaru. Kuriozalnym jest przyjmowanie przez skarżącą spółkę, że faktura jest dokumentem uwiarygadniającym fakt wydania określonej sumy pieniędzy jako zapłata za towar, w sytuacji gdy płatności nie są dokonywane przelewem. Co więcej skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów, a jej obecnym twierdzeniom w tym zakresie przeczy okoliczność, że G sp. z o.o. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Poza tym gdyby spółka rzeczywiście zweryfikowała swoich kontrahentów, to z pewnością powzięłaby wiedzę, że wskazywane przez kontrahentów siedziby spółek i miejsca prowadzenia działalności są wirtualne, a pod niektórymi z adresów znajdują się siedziby innych firm. Na świadomy udział w przestępczym procederze może wskazywać fakt, iż dla skarżącej spółki bez znaczenia było, iż na fakturach użyto ogólnej nazwy, jak tkanina, bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu. Jest to o tyle istotne, że przy tak trudnym towarze jakim są tkaniny częste są reklamacje. To zaś wskazuje, że dla spółki nie było istotne co zostało ujęte w fakturze. Musiała zatem mieć wiedzę, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie. Wreszcie podnieść trzeba, że branża tekstyliów jest jedną z najbardziej narażonych na oszustwa podatkowe, co uzasadnia zachowanie podwyższonej czujności wobec kontrahentów i ich dokładniejsze zweryfikowanie. Wymaga to czujności tym bardziej, że transakcje zakupu były – na co słusznie zwróciły organy podatkowe - dokonywane od spółek działających w Centrum Handlowym w W., które wedle doniesień medialnych już w 2011 r. i komunikatów Ministerstwa Finansów było miejscem nielegalnych transakcji, nastawionych na masowe wyłudzenia podatkowe. Charakter spornych transakcji w wyraźny sposób zatem odbiega od typowych transakcji gospodarki rynkowej. A skarżąca z pewnością nie dokonała wystarczającej weryfikacji wiarygodności tych kontrahentów, jej postawa nie jest typowa dla przedsiębiorcy funkcjonującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, bowiem zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga – jak zasadnie argumentowały organy podatkowe - nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla dostawy, ale także wiarygodności dostawcy. Bezsprzecznym jest fakt, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a ryzyko jest tym większe im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z przypadkowymi kontrahentami. Przesłanki te są szczególnie istotne w związku ze specyfiką branży obrotu tekstyliami, która wymaga szczególnej ostrożności oraz zachowania należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta. Tych wymogów skarżąca nie spełniła, nie dołożyła należytej staranności w wyborze kontrahenta, ani nie dokonała należytej jego weryfikacji. Nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia osób reprezentujących kontrahentów. Formą kontroli rzetelności podmiotu gospodarczego może być m.in.: sprawdzenie uczciwości kontrahenta poprzez zweryfikowanie, czy rzeczywiście prowadzi on własną firmę, a także od ilu lat jego działalność funkcjonuje na rynku (np. czy kontrahent ma swoją stronę internetową, czy jego adres pocztowy nie jest fikcyjny, czy kontrahent ma wymagane prawem koncesje i zezwolenia), zawarcie umowy o współpracę z dostawcą (na piśmie), sprawdzenie regularności opłacania przez kontrahenta wszelkich zobowiązań względem budżetu państwa oraz innych kontrahentów, sprawdzenie rzeczywistej sytuacji finansowej danego przedsiębiorstwa, sprawdzenie firmy w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, wystąpienie do ZUS oraz właściwego urzędu skarbowego, który na życzenie starającego się o to podmiotu gospodarczego może wydać specjalne zaświadczenia o braku zaległości lub zaległościach w dokonywanych opłatach, sprawdzenie czy dana firma, z którą zamierza współpracować, nie widnieje w Krajowym Rejestrze Dłużników, sprawdzenie czy dana firma jest zarejestrowana w organie podatkowym jako czynny podatnik VAT oraz, czy nie widnieje w prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego rejestrze podmiotów skreślonych z rejestru czynnych podatników VAT, sprawdzenie czy osoby działające w imieniu kontrahenta posiadają odpowiednie pełnomocnictwo do faktycznego działania w imieniu tej firmy, zabezpieczenie się poprzez żądanie pisemnego zobowiązania się kontrahenta, że towar, który będzie sprzedawany, nie pochodzi z przestępstwa, i że nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej oraz że kontrahent nie uczestniczy i nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, czy zażądanie dołączenia do faktury specyfikacji dostarczanych towarów. Takiej kontroli/weryfikacji skarżąca jednak nie dokonała. Sąd zauważa ponadto, że pomimo, że korzystanie z rozliczeń finansowych za pośrednictwem banków nie jest obowiązkowe, to nie można pozbawić racji twierdzenia organów, że trudno przyjąć, że podatnik zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją. Ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Jak bowiem argumentowały organy jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpiecza daną osobę, np. przed ewentualnymi roszczeniami. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia jakichkolwiek roszczeń. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej zarówno w zakresie pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny w stosunku do transakcji dostaw towaru, zastosowania zerowej stawki podatku VAT w stosunku do transakcji dostawy eksportowej towaru, jak i określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. To zaś czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, ograniczone do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, za pozbawione racji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch