Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1293/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 402/21 w sprawie ze skargi R. S.A. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.465.2020.2.ANK UNP: 1177142 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.465.2020.2.ANK UNP: 1177142, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. w T. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 402/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisano następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką użyteczności publicznej z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie są wyłącznymi akcjonariuszami Spółki. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z). Wypełniając zadania statutowe, Spółka umożliwia Gminie Miasta T. (dalej jako "Gmina") oraz gminom ościennym realizację zadań własnych w obszarze gospodarki komunalnej.

Podstawą realizacji zamierzonego projektu był list intencyjny oraz zawarte w dniu 29 czerwca 2004 r. porozumienie pomiędzy Gminą, X. S.A. w T. (dalej jako "X.") oraz Spółką. W zawartym porozumieniu strony:

1) określiły, że inwestorem dla projektu będzie Gmina;

2) zobowiązały się do współpracy;

3) ustaliły zasady eksploatacji mającej powstać w ramach projektu na terenie miasta sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Ze względu na fakt, że realizacji w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przyświecała koncepcja uproszczenia struktur instytucjonalnych na styku infrastruktury X. oraz Spółki, strony ustaliły, że Gmina wytworzony w ramach projektu majątek trwały przekaże w formie aportu do X., która w zamian za czynsz odda go w dzierżawę Spółce.

W ramach ustaleń umownych określono, że oprócz płatności czynszu dzierżawy, Spółka miała prowadzić bieżącą eksploatację sieci, zapewnić zdolność przesyłu, usuwać na bieżąco usterki (prowadzić pogotowie wodociągowe) oraz realizować inne czynności związane z rozliczaniem kosztów utrzymania infrastruktury. Opisane zadania na wytworzonej przez Gminę infrastrukturze wodociągowej Spółka realizowała w stanie faktycznym, w którym nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej sieci.

Na podstawie odrębnego porozumienia Spółka użyczyła Gminie część posiadanej infrastruktury technicznej w celu prowadzenia robót objętych zakresem projektu, zaś Gmina przedmiotowe roboty zrealizowała.

W związku z brakiem realizacji ustaleń umownych w zakresie wniesienia przez Gminę wytworzonej infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej do X., w lutym 2020 r. Spółka zawarła z Gminą porozumienie, co do sposobu rozliczenia poniesionych przez Gminę nakładów na sieć wodociągową. W ramach projektu Gmina wytworzyła infrastrukturę wodociągową stanowiącą część składową infrastruktury Spółki (część składową majątku Spółki).

W zawartym porozumieniu strony ustaliły, że Spółka zatrzyma wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową w zamian za zapłatę ceny (zwrot nakładów). Tym samym w lutym 2020 r. Spółka nabyła nakłady poniesione na jej infrastrukturę techniczną w postaci sieci wodociągowej.

W opisanym stanie faktycznym doszło do sytuacji, w której Spółka do 2020 r. użytkowała nakłady poniesione przez Gminę nie płacąc za ich użytkowanie, przy czym Spółka prowadziła bieżącą eksploatację tych nakładów (sieci), zapewniała zdolność przesyłu, usuwała usterki oraz realizowała inne czynności umożliwiające Gminie realizację zadań komunalnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. Spółka wskazała, że jej zdaniem, prawo własności wytworzonej infrastruktury technicznej (sieci wodociągowej) zostało przeniesione na Spółkę w dniu 25 lutego 2020 r., tj. w dacie rozliczenia z Gminą nakładów poniesionych na wytworzenie tej sieci. Projekt nie był realizowany na środkach trwałych Spółki, tylko został do nich przyłączony i stał się ich elementem składowym. W ramach projektu nie wytworzono składników majątkowych, niezależnych od środków trwałych Spółki, które po zakończeniu projektu były kompletne i zdatne do użytku. Nakłady te spełniały kryterium kompletności dopiero w połączeniu ze środkami trwałymi Spółki. Nakłady, o których mowa we wniosku, spowodowały wzrost wartości użytkowej udostępnionej Gminie infrastruktury (środków trwałych Spółki) w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do użytkowania. Nabycie infrastruktury nastąpiło dnia 25 lutego 2020 r. Zaznaczono również, że do opisu stanu faktycznego wkradła się oczywista pomyłka - sieć została przyjęta na stan środków trwałych w lutym 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", po stronie Spółki powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę?

2. Czy na gruncie przepisów u.p.d.o.p., Spółce przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wytworzoną przez Gminę Spółka użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z dnia 25 lutego 2020 r. w stanie faktycznym, w którym infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej została przyjęta na stan środków trwałych Spółki dopiero w styczniu 2020 r.?

Zdaniem Spółki (odnośnie do pytania nr 1), przyjęcie w nieodpłatne używanie wytworzonej przez Gminę w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej nie rodzi u niej skutków podatkowych w postaci nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Spółki (odnośnie do pytania nr 2), nie przysługuje jej prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w postaci sieci wodociągowej, którą to sieć wodociągową Spółka wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r., a którą przyjęła na majątek (wprowadziła na stan środków trwałych) w lutym 2020 r.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

1) błędną ocenę opisanego we wniosku stanu faktycznego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.);

3) dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16a u.p.d.o.p.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ten stwierdził, że niezdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, według Sądu pierwszej instancji, jednoznacznie wynika, że Spółka (jak zresztą wprost wskazała w opisie stanu faktycznego) do lutego 2020 r. użytkowała nakłady poniesione przez Gminę nie płacąc za ich użytkowanie. Zasadnie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka nie uiszczając czynszu dzierżawnego uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie przesądził, czy jest to przychód z tytułu nieodpłatnego, czy też częściowo nieodpłatnego świadczenia, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Inicjując postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie Spółka domagała się odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Spółki powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę. To, jaki przysporzenie miało konkretny wymiar, nie należy do przedmiotowego postępowania, którego celem było udzielenie odpowiedzi co do zasady, a nie co do faktycznej wysokości świadczenia nieodpłatnego (przysporzenia). Zagadnienie, czy (i w jakim stopniu) działania Spółki składające się na bieżącą eksploatację sieci, zapewnienie zdolności przesyłu, usuwanie bieżących usterek (pogotowie wodociągowe) skutkują uzyskaniem nieodpłatnego czy jedynie częściowo odpłatnego świadczenia może mieć zatem znaczenie w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

Za nieprawidłowe uznał więc Sąd pierwszej instancji stanowisko, że przyjęcie do bezpłatnego używania wytworzonej przez Gminę sieci stanowi świadczenie w pełni wzajemne i skutkuje niepowstaniem przychodu po stronie Spółki. Skoro jednostki samorządu terytorialnego nie są wyłącznym akcjonariuszem Spółki, to nie obejmuje jej wyłączenie określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. in fine. Wobec powyższego, zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Niezasadny jest także, według Sądu, zarzut naruszenia art. 16a u.p.d.o.p. powiązany z oceną stanowiska Spółki odnośnie do pytania nr 2. Spółka domagała się w nim potwierdzenia, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie przysługuje jej prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej, którą użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z dnia 25 lutego 2020 r. i przyjęta na stan swoich środków trwałych dopiero w styczniu 2020 r. Odnośnie do tego zagadnienia stwierdziła, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, przy czym wprowadzenie środka trwałego do ewidencji w terminie późniejszym niż rozpoczęcie jego użytkowania uważa się za jego ujawnienie. Zatem, zdaniem Spółki, wprowadzenie sieci wodociągowej do ewidencji środków trwałych w lutym 2020 r. było jednoznaczne z ujawnieniem użytkowanego środka trwałego, a odpisów amortyzacyjnych od tej infrastruktury, Spółka może dokonywać od marca 2020 r.

Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny jednoznacznie wyartykułował, że podziela stanowisko Spółki, że nie przysługuje jej prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w postaci sieci wodociągowej, którą to sieć wodociągową Spółka wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r. Zanegował jedynie przedstawione przez Spółkę uzasadnienie tego stanowiska. Zasadnie wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tylko z jego ulepszeniem zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, do którego doszło w momencie zawarcia porozumienia z Gminą w lutym 2020 r. Nakłady na ulepszenie środków trwałych powinny zwiększać wartość początkową ulepszonych środków trwałych. Artykuł 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. określa, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Konstatacja, że w analizowanym stanie faktycznym ujawnienie nie nastąpiło wynika z podanej przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku informacji, że projekt nie był realizowany na środkach trwałych Spółki, tylko został do nich przyłączony i stał się ich elementem składowym. W ramach projektu nie wytworzono składników majątkowych, niezależnych od środków trwałych Spółki, które po zakończeniu projektu były kompletne i zdatne do użytku. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 16a u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja indywidualna spełnia wskazane dla niej w przepisach wymogi, a organ interpretacyjny nie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej interpretacji, pomimo jej wadliwego i błędnego uzasadnienia co do stanu faktycznego w zakresie przyjęcia, że:

- w wyniku bezumownego eksploatowania do 2020 r. przez Spółkę wytworzonej przez Gminę sieci wodociągowej, która to sieć została w 2010 r. przyłączona do sieci Spółki, w stanie faktycznym, w którym Spółka utrzymywała tę sieć, zapewniała jej zdolność przesyłu, wykonywała na niej inne niezbędne czynności techniczne, a docelowo zapłaciła za nią cenę - u Spółki powstało przysporzenie majątkowe (nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie);

- w 2020 r. nastąpiło ulepszenie środka trwałego Spółki, poprzez przyłączenie sieci wytworzonej przez Gminę. W stanie faktycznym, w którym przyłączenie wytworzonej przez Gminę sieci wodociągowej do sieci stanowiącej środek trwały Spółki (ulepszenie) miało miejsce w 2010 r.;

co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

2) prawa materialnego:

2.1. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że bezumowne używanie przez Spółkę do lutego 2020 r. wytworzonej przez Gminę sieci wodociągowej, która to sieć została przyłączona do sieci Spółki i była przez nią utrzymywana, a docelowo nabyta, nie ma charakteru w pełni wzajemnego, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

2.2. art. 16a, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że w lutym 2020 r. nastąpiło ulepszenie środka trwałego Spółki, w stanie faktycznym, w którym przyłączenie wytworzonej przez Gminę sieci wodociągowej do sieci stanowiącej środek trwały Spółki (ulepszenie) miało miejsce w 2010 r., w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznanie skargi, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiący punkt odniesienia dla sformułowanych we wniosku pytań (pierwsze odnosiło się do przychodów a drugie do kosztów uzyskania przychodów) był dosyć złożony i nie wolny od niejednoznaczności. Dotyczy to również, poza kwestią zasadniczą związaną z rozliczeniami podatkowymi i wynikającą z zadanych pytań, określenia prawnego charakteru składających się na ten stan faktyczny czynności i działań. Również Spółka obrazując ten stan faktyczny i na jego tle przedstawiając swój punkt widzenia nie zawsze zachowywała dyscyplinę pojęciową i to na każdym etapie postępowania nie wyłączając skargi kasacyjnej. Przede wszystkim chodzi tu o status i określenie prawnego charakteru inwestycji zrealizowanej przez Gminę i jej odniesienia do majątku Spółki oraz zidentyfikowanie charakteru porozumienia z 2020 r. Zapewne spowodowane to było również obiektywnie trudną pod względem prawnym materią inwestycji infrastrukturalnych, zwłaszcza w ujęciu podmiotowym, jak również w tym konkretnym przypadku, niezrealizowaniem w zamierzonym kształcie planowanych przedsięwzięć instytucjonalnych, wynikających z listu intencyjnego oraz porozumienia z 2004 r., a także długoletnią "bezczynnością prawną" ze strony zainteresowanych podmiotów, aż do 2020 r., kiedy to zostało zawarte pomiędzy Spółką a Gminą opisane we wniosku porozumienie. W tym długim okresie istniał więc określony stan faktyczny wynikający ze zrealizowania inwestycji infrastrukturalnej przez Gminę, polegającej na budowie sieci wodociągowej, a następnie jej połączeniu z siecią należącą do Spółki, ale nie było to prawnie usankcjonowane. Trwał zatem stan, który ogólnie można określić jako bezumowne korzystanie z rzeczy, w którym prawa i obowiązki poszczególnych podmiotów, tj. głównie Spółki i Gminy, nie były określone, co nie stało na przeszkodzie bieżącemu zaspakajaniu potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę. Tego właśnie okresu dotyczyły postawione we wniosku pytania odnoszące się do rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (przychodów i kosztów ich uzyskania).

W zakresie przychodów należy podzielić stanowisko Spółki, że w tym okresie świadczenia stron późniejszego porozumienia z 2020 r. miały charakter wzajemny, co wyklucza istnienie nieodpłatnego świadczenia Gminy na rzecz Spółki, a więc konieczność rozpoznania tego świadczenia jako przychód. Zasadnie przy tym Spółka podnosi w skardze kasacyjnej, że nie można rozpatrywać kwestii zaistnienia w owym czasie nieodpłatnego świadczenia poprzez pryzmat stanu rzeczy, który był przewidziany w liście intencyjnym i porozumieniu z 2004 r., a który ostatecznie się nie ziścił, gdyż strony nie dokonały przewidzianych w tym porozumieniu czynności prawnych i nie ukształtowały stanu prawnego w sposób w tym porozumieniu zamierzony. Spółka zwraca także uwagę, że inny miał być też schemat podmiotowy (instytucjonalny) funkcjonowania i organizacji realizacji zadania polegającego na zaopatrzeniu ludności w wodę oraz inny był podmiot, na rzecz którego Spółka miałaby płacić czynsz dzierżawny za korzystanie z udostępnionej jej infrastruktury. Tak więc prosta konstatacja, że skoro w owym liście intencyjnym i porozumieniu mowa była o uiszczaniu czynszu dzierżawy, którego Spółka w rzeczywistości nie płaciła, nie powinien być przesądzającym argumentem przemawiającym za istnieniem nieodpłatnego świadczenia. W owym czasie Spółka jako spółka użyteczności publicznej realizując faktycznie zadania w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę, przy kalkulacji kosztów, czyli ustalaniu także opłat dla odbiorców, musiała uwzględniać te koszty, które wówczas faktycznie ponosiła, a więc przede wszystkim te związane z zapewnieniem ciągłości dostaw wody i eksploatacją użytkowanej sieci wodociągowej.

Jak już wspomniano wyżej, w owym czasie, tj. zwłaszcza pomiędzy 2010 r., kiedy jak podaje Spółka, zbudowana przez Gminę sieć wodociągowa została przyłączona do sieci, która dotychczas była przez Spółkę eksploatowana, pomimo braku umowy normującej zasady współpracy i rozliczania kosztów. zadania w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę były na bieżąco realizowane. Można by powiedzieć, że przy realizacji tego zadania oba te podmioty, tj. Spółka i Gmina "były na siebie skazane". Uwzględniając techniczne uwarunkowania nie miały możliwości dobierania partnera na zasadzie wyboru opartego na ekonomicznych przesłankach. Spółka poprzez wykonywanie zadań z tego zakresu i eksploatując na bieżąco sieć wodociągową, także w tej części, która powstała w latach 2004-2010 i pobierając za to opłaty od użytkowników, zapewniała zarazem realizację przez Gminę ciążącego bezpośrednio na niej prawnego obowiązku, należącego do zadań własnych gminy - zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmującego sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.).

Powyższe świadczy zatem o istnieniu ekwiwalentnych, co do zasady, warunków współpracy pomiędzy Gminą a Spółką, a jakakolwiek próba wycenienia wzajemnych świadczeń z przeszłości, byłaby w praktyce obarczona dużym stopniem trudności także dla właściwego organu podatkowego.

Należy tu także dodatkowo wskazać, że Sąd pierwszej instancji wyrażając swój pogląd w tej mierze nieprawidłowo zinterpretował wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd zauważył, że w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przesądził, czy jest to przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, czy też częściowo nieodpłatnego świadczenia, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Jak stwierdził dalej Sąd, zagadnienie czy (i w jakim stopniu) działania Spółki składające się na bieżącą eksploatację sieci, zapewnienie zdolności przesyłu, usuwanie bieżących usterek (pogotowie wodociągowe) skutkują uzyskaniem nieodpłatnego, czy jedynie częściowego odpłatnego świadczenia, może mieć zatem znaczenie w postępowaniu wymiarowym.

Taka konstatacja była jednak raczej udziałem samego Sądu a nie stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniu dotyczącym przychodów, na tle przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, Spółka chciała wiedzieć, czy powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania przed 2020 r. sieci wodociągowej zbudowanej przez Gminę.

W konkluzji swojej wypowiedzi zawartej w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "skutkiem wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego na gruncie u.p.d.o.p. jest uzyskanie przez Spółkę przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia."

Ani więc ani w zadanym we wniosku pytaniu, ani w odpowiedzi na nie, ściśle rzecz biorąc, nie było mowy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, o przychodzie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co rzeczywiście stawiałoby kwestię otwartą, czy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, czy też ze świadczeniem częściowo odpłatnym - co mogłoby zostać ustalone w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczność, że organ interpretacyjny w swojej merytorycznej wypowiedzi zamieszczonej w interpretacji indywidualnej naruszył przepis prawa materialnego, nie oznacza zarazem, że interpretacja ta nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - co jest przedmiotem tego zarzutu.

Trzeba też zwrócić uwagę, że w przypadku zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji - tak jak w sprawie niniejszej - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bezpośrednią podstawę prawną uwzględnienia skargi poprzez uchylenie tej interpretacji stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Jeżeli więc Spółka formułując zarzuty w skardze kasacyjnej, wskazuje, że takie właśnie rozstrzygnięcie powinno zostać wydane przez Sąd pierwszej instancji, to ten właśnie przepis powinien być w pierwszej kolejności wymieniony jako naruszony - czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono, w ogóle przepisu tego nie wymieniając.

Jeżeli chodzi natomiast o drugi element sporu, tj. w zakresie dotyczącym pytania nr 2 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie wypowiedzi obu stron, ustalenie płaszczyzny tego sporu natrafia na trudne do przezwyciężania problemy. Innymi słowy trudno stwierdzić, o co w istocie i w jakim zakresie strony się spierają, a ponadto rodzi się zasadnicza wątpliwość, czy organ interpretacyjny właściwie zinterpretował sens i zakres zadanego pytania przez Spółkę oraz czy spór ten nie wykracza poza zakres sprawy.

Dlatego kwestię tę należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej na tle tej konkretnej sprawy.

Specyfika postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej polega na tym, że interpretacja jest wydawana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Trzeba też zwrócić uwagę, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji oraz zakres sformułowanego we wniosku pytania są nie tylko w pełni miarodajne na dalszych etapach postępowania, w których oceniana jest z kolei zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej, ale również w zakresie późniejszego ewentualnego stosowania przepisów ochronnych - art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej przy porównywaniu, czy stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu sprawy podatkowej oraz jaki był zakres zadanego we wniosku pytania.

Poza wyraźnie normatywnie określonym wymogiem wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), to wnioskodawca sam decyduje, jaki kształt i zakres nadać swojemu wnioskowi. To w jego wyłącznie gestii leży określenie istotnych - z punktu widzenia rozstrzygnięcia problemu prawnego, z którym się zwrócił - elementów stanu faktycznego, a przede wszystkim sprecyzowanie tego problemu poprzez sformułowanie stosownego pytania, ponieważ tylko on wie, czego chce się dowiedzieć od organu interpretacyjnego.

Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ze względu na dalekoidące konsekwencje prawne wynikające ze stosowania przepisów ochronnych, tj. art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej, przy dokonywaniu oceny, czy wydana interpretacja, do której zastosował się podatnik, dotyczy i w pełni odpowiada stanowi rzeczywistemu ustalonemu w sprawie podatkowej oraz czy stan ten mieści się w zakresie przedstawionego we wniosku problemu (pytania) niezbędne jest zachowanie ścisłego podejścia. Stąd też nie zasługuje na akceptację takie podejście w tej mierze, które zmierza do rozciągnięcia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej na kwestie, które z racji na zakres sformułowanego wniosku o wydanie takiej interpretacji, nie były nią objęte.

W niniejszej sprawie istota pytania nr 2 z wniosku dotyczyła wyłącznie kwestii, czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwoty odpisów amortyzacyjnych.

W stanowisku własnym Spółka uznała, że prawo do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za ww. okres jej nie przysługuje.

Taki był więc zakres pytania, a więc i zakres sprawy w tej jej części. Natomiast na kolejnych etapach tej sprawy spór został zdominowany przez problem, czy w wyniku zawartego w 2020 r. porozumienia doszło do ulepszenia środka trwałego (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p), czy też do jego ujawnienia (art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wobec sprzeczności pewnych wypowiedzi poczynionych w interpretacji indywidualnej przez ten organ, nie jest jasne, w oparciu o jakie kryteria sformułowana została taka ocena stanowiska Spółki.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi zinterpretował tę ocenę w ten sposób, że "organ interpretacyjny jednoznacznie wyartykułował, iż podziela stanowisko Spółki, że nie przysługuje jej prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych (...)", natomiast zanegował jedynie przedstawione przez Spółkę uzasadnienie tego stanowiska i zasadnie wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego, tylko z jego ulepszeniem.

Należy jednak przypomnieć, że pytanie Spółki było jednoznaczne i dotyczyło prawnej możliwości dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów za okres 2015-2019, nie zaś kwestii ulepszenia, bądź ujawnienia środków trwałych w 2020 r. Organ interpretacyjny negując w tej ostatniej kwestii stanowisko Spółki, nie wykazał istnienia jakiegokolwiek uchwytnego związku pomiędzy tymi dwoma zagadnieniami, czyli prawną możliwością dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019, a więc kwestią, w której się ze Spółką zgadzał, a kwestią, która stała się następnie głównym wątkiem sporu w tym zakresie, tj. ulepszenia bądź ujawnienia środków trwałych w 2020 r.

Kwestia ta przy takim ujęciu sporu leżała poza granicami sprawy wyznaczonymi treścią zadanego pytania.

Zasadnie zatem twierdziła Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji, choć sama poruszała ten wątek w stanowisku własnym przedstawionym we wniosku, że "w opisanym stanie faktycznym nieistotne są zatem rozważania, czy w wyniku przeniesienia na stronę przez gminę prawa własności wybudowanej sieci, którą to sieć przyłączono do majątku strony, doszło do ujawnienia, czy do ulepszenia środka trwałego."

Z drugiej strony należy podkreślić, że tylko kwestia przedstawiona w pytaniu, a więc, że Spółce nie przysługuje prawo do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019, może być przedmiotem oddziaływanie funkcji ochronnej interpretacji na podstawie art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej. Nawet więc, jeżeli w stanowisku własnym Spółka zawarła argumentację wykraczającą poza zakres zadanego pytania, to nie będzie ona mogła wywodzić następnie dla siebie jakichkolwiek pozytywnych skutków prawnych wykraczających poza problem przedstawiony pytaniu, np. w kwestii wartości początkowej wpisanego do ewidencji środka trwałego.

Powyższe rozważania czynione były przy założeniu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował co do zasady stanowisko Spółki, że nie przysługuje jej prawo do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019.

Jednakże należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji przytaczając ocenę prawną wyrażoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji, bezpośrednio przed zdaniem, z którego owa wyżej omówiona akceptacja stanowiska Spółki wynikała, zawarł też zdanie, z którego wynika coś przeciwnego, a więc, że organ ten stwierdził w tejże interpretacji, że "skoro zatem strona nabyła prawo do amortyzacji ulepszonych środków trwałych od marca 2020 r., to nie można twierdzić, że posiada uprawnienie do korygowania wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji tychże ulepszonych środków trwałych."

Zdanie takie przytoczone zostało także w argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wynika z niego, że Dyrektor przyjął błędne założenie co do stanowiska własnego Spółki w tej mierze, a więc, że to sama Spółka twierdziła, że posiada uprawnienia do korygowania wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów. Zwróciła na to również uwagę Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji negując przypisywanie jej stanowiska, którego we wniosku nie wyrażała i określając to mianem nieporozumienia wskazała, że "na żadnym etapie postępowania nie twierdziła i nie twierdzi, że posiada prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów podstawy opodatkowania za lata 2015-2019 o kwotę odpisów amortyzacyjnych, od majątku, którego właścicielem stała się dopiero w 2020 r.

Choć więc taka domniemana na podstawie tego zdania płaszczyzna sporu, bardziej uzasadniałaby włączenie do rozważań prawnych kwestii związanych z ujawnieniem, bądź ulepszeniem środka trwałego, jednak jest to bezprzedmiotowe z racji na wspomniane wyżej błędne założenie organu interpretacyjnego, co do kierunku stanowiska własnego Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego i omówionego wyżej zakresu sporu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii ulepszenia środków trwałych jest o tyle nieprzekonujące, że wymienione w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. czynności, powodujące ulepszenie środka trwałego, takie jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja są czynnościami faktycznymi, natury technicznej bądź budowlanej, a takie, według opisu stanu faktycznego z wniosku, w 2020 r. nie miały miejsca.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.