Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2965/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. z siedzibą w W. wnioskiem z 5 maja 2008r. (data wpływu 20 maja 2008r.) zwróciła się z pytaniem: czy koszt wykupionego wszystkim pracownikom abonamentu medycznego w zakresie świadczenia zdrowotnego z zakresu medycy pracy oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych, jak również koszt wykupienia części pracownikom pakietu rodzinnego, stanowi dla pracowników spółki przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.")?

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka płaci za ww. usługi wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe: ryczałtowa wartość usługi przypadająca na jednego pracownika (umowa wyszczególnia ile z tej wartości stanowią świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy, a ile dodatkowe świadczenia zdrowotne) pomnożona przez ilość wskazanych osób uprawnionych. Spółka świadcząca usługi medyczne otrzymuje listę uprawnionych pracowników aktualizowaną co miesiąc. Uprawnieni pracownicy posiadają imienne karty. Na fakturze VAT nie wyszczególniono liczby osób uprawnionych, lecz koszty świadczeń zdrowotnych medycyny pracy oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych pracownikom uprawnionym i usługi medyczne członkom rodzin.

Zdaniem Spółki koszt abonamentu medycznego, w zakresie dodatkowych świadczeń medycznych, nie stanowi u pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.f. W przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód, winny być otrzymane przez podatnika. Opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi jest sprzeczne z art. 11 u.p.d.f. i prowadziłoby do tego, że nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Spółka nie przekazuje pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń. Zapewnia jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia. Do dyspozycji pracownika pozostawiono uprawnianie skorzystania z usług. Jednocześnie nie da się zidentyfikować ceny konkretnych usług, z jakich korzystają poszczególni pracownicy.

Gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi, ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika lub wykupuje usługi medyczne w sposób zryczałtowany, bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.f. nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług.

Minister Finansów interpretacją z [...] sierpnia 2008r. (data doręczenia 25 sierpnia 2008r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że regułą wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. jest to, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem art. 21, 52, 52a, 52c i dochodu, od którego na podstawie O.p. zaniechano poboru podatku. W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Fakt skorzystania lub nie przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania świadczeń.

Jednocześnie organ wskazał, że możliwe jest ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika, stanowiącej przychód ze stosunku pracy. Jest to wartość usług medycznych uprawniających do skorzystania z określonych świadczeń. Pracodawca ma obowiązek wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych przy opodatkowaniu przychodów ze stosunku pracy – art. 31, 32 i 38 u.p.d.f. Gdy zakupuje usługi medyczne uprawniające pracowników etatowych do skorzystania ze świadczeń, do których nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o usunięcie naruszeń przez wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jej stanowiskiem. Wskazała, że choć art. 12 u.p.d.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 11 u.p.d.f., klasyfikowanie przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jedynie w oparciu o treść art. 12 ww. ustawy jest błędne. W niektórych sytuacjach, gdy nie można ustalić wartości określonych świadczeń na podstawie zasad sformułowanych w art. 12 u.p.d.f., konieczne będzie zastosowanie reguł ogólnych zawartych w art. 11 u.p.d.f.

Opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne z wykładnią art. 11 u.p.d.f., ponieważ prowadziłoby do uznania, że nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Przychodem są natomiast wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, bądź pozostawione do dyspozycji podatnika. Nie można, więc mówić o przekazywaniu pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń, gdy Spółka zapewnia możliwość skorzystania ze świadczenia, nie jest w stanie stwierdzić, czy zatrudniony pracownik faktycznie skorzystał z udostępnionych świadczeń oraz nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości przychodu. Jeżeli pracownik nie korzysta z usług wchodzących w skład abonamentu medycznego, nie można mówić o otrzymaniu przez niego nieodpłatnego świadczenia. Nie ma więc uzasadnienia prawnego naliczanie pracownikowi podatku dochodowego od abonamentu medycznego.

Wydatki poniesione na obowiązkowe badania lekarskie – obowiązek pracodawcy – nie mogą być uznane za świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Nie są więc przychodem ze stosunku pracy. Takich przychodów nie stanowią też świadczenia związane z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe.

Wyszczególnienie w umowie kwoty na jednego pracownika nie oznacza natomiast, że przypada ona na niego. Wyszczególnienie to służy jedynie obliczeniu łącznej wartości ryczałtu płaconego przez Spółkę na rzecz podmiotu świadczącego usługi medyczne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych (tzw. Karnet medyczny) uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość karnetu otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1. u.p.d.f. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza skorzystanie przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika karnetu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi, nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

W momencie opłacania usług medycznych znana jest Spółce zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Faktura VAT wystawiona przez podmiot świadczącą usługi medyczne nie zawiera liczby osób uprawnionych. Wyszczególnia natomiast koszty świadczeń zdrowotnych medycyny pracy oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych u pracowników uprawnionych i usługi medyczne dla członków rodzin. Stąd też możliwe jest ustalenie przychodu pracowników. Nie powoduje natomiast powstania przychodu opłacanie przez Spółkę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

1. art. 14d w zw. z art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji indywidualnej po terminie,

2. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że wartość karnetu medycznego, uprawniającego poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych nie stanowiących świadczeń z zakresu medycyny pracy, a stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Spółka powołując się na art. 14o O.p. oraz fakt wydania interpretacji po terminie stwierdziła, że jej stanowisko jest słuszne, a stanowisko Ministra, wobec niedotrzymania terminu do wydania interpretacji podatkowej stało się nieaktualne. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podtrzymała dotychczasową argumentację zawarta we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, bowiem w jego ocenie interpretację wydano z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. To zdaniem Sądu oznacza, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Wskazał, że w niniejszej sprawie termin z art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 20 sierpnia 2008 r. Tymczasem, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, interpretację doręczono skarżącej 25 sierpnia 2008 r. Co za tym idzie, należało przyjąć, że zaskarżona interpretacja została wydana po terminie. Zdaniem Sądu w oparciu o art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało to skutek w postaci wejścia do obrotu prawnego interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i utraty przez organ kompetencji do jej wydania.

W skardze kasacyjnej Ministra Finansów od powyższego wyroku zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez "niewydanie interpretacji indywidualnej" z art. 14o Ordynacji podatkowej należy rozumieć brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy oraz przez nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie jego zdania drugiego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2010 r. uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi..

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 r. Następnie powołał, na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str.108 – 140).

Wskazał, że ww. uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podzielił pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie stwierdził podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 17 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. (II FSK 541/09) przez zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?".

Postanowieniem z 28 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej Spółki w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 – 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, który jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka wykupiła dla wszystkich swoich pracowników od firmy świadczącej usługi medyczne abonament medyczny, obejmujący świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz dodatkowe świadczenia zdrowotne, w tym również dla członków rodziny. Zgodnie z zawartą umową Spółka płaci za powyższą usługę wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe, stanowiące iloczyn ryczałtowej wartości tej usługi przypadającej na jednego pracownika oraz liczby wskazanych osób uprawnionych.

Zdaniem wnioskodawczyni koszt takiego abonamentu medycznego – w zakresie dodatkowych świadczeń medycznych - nie stanowią przychodu dla pracowników. Natomiast w ocenie organu podatkowego w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi wskazać należy, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku, gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników. Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, dlatego Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.