Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1879/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.184.2022.1.MKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała, że jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie projektowania i wykonawstwa specjalistycznych robót geotechnicznych w ramach geoinżynierii oraz inżynierii bezwykopowej. Głównym przedmiotem działalności według PKD jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z). W ramach swojej działalności Skarżąca nabywa i planuje nabywać grodzice stalowe.

Skarżąca we wniosku wskazał, że grodzica jest rodzajem kształtownika (wyrobu walcowanego o znacznej długości i różnym kształcie przekroju poprzecznego) i jest wykorzystywana w budownictwie do wykonywania szczelnych ścianek pozwalających na prowadzenie prac budowlanych w wykopie.

Skarżąca wyjaśniła, że w ramach swojej działalności w zakresie zabezpieczenia wykopów Skarżąca wykonuje tymczasowe konstrukcje z grodzic stalowych. Najpierw grodzice są umieszczane w ziemi poprzez: wbijanie młotem udarowym, pogrążanie wibromłotem bądź w drodze statycznego wciskania. Grodzice w konstrukcjach tymczasowych są odzyskiwane (wyciągane z ziemi po zakończeniu budowy) — obniża to znacznie koszty robót i pozwala na wielokrotne wykorzystywanie grodzic na wielu budowach. Ścianki z grodzic stalowych są powszechnie wykorzystywane jako efektywne ekonomicznie i technicznie tymczasowe konstrukcje oporowe i szczelne obudowy głębokich wykopów (ścianki szczelne) zabezpieczające uskoki terenu o głębokości do kilkunastu metrów. Ścianki z grodzic stalowych składają się z tymczasowo połączonych grodzic — każdorazowo dana ścianka składa się z różnych grodzic — jest to uzależnione od projektu i warunków występujących na konkretnej budowie. Każda z grodzic może być wykorzystywana wielokrotnie w różnych zestawach i konfiguracjach. Założeniem jest to, że grodzica jest odzyskiwana przy usuwaniu zabezpieczeń po zakończonej budowie, ale zdarzają się sytuacje, gdy grodzica jest utracona w całości lub części (ułamana na danej wysokości). Dokonując zamówienia grodzic Skarżąca każdorazowo określa ilość sztuk zamawianych grodzic i ich parametry techniczne. Przykładowe zamówienie wygląda następująco: 265 grodzic o długości 1 5m, o wyznaczonej klasie (gatunku stali) i profilu z dostawą na określony plac budowy. Z reguły faktury otrzymywane od dostawców dla danego zamówienia zawierają ilość sztuk, natomiast, zdarza się ze względu na to, że głównym elementem kształtującym wysokość wynagrodzenia jest koszt metalu użytego do wytworzenia grodzicy, niektórzy dostawcy na fakturach nie zawierają ilości sztuk dostarczonych do Spółki a ilość towaru podają w jednostkach wagi (ilość ton dostarczonych). Zamówione Grodzice są dostarczane przez dostawców bezpośrednio na konkretne place budowy, lecz zdarza się również, że grodzice trafiają bezpośrednio do magazynów.

Wartość jednostkowej grodzicy nie przekracza 10.000 zł.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka sformułowała następujące pytania interpretacyjne:

"1) Czy opisane grodzice stanowią składniki majątku o których mowa w art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w związku, z czym w przypadku jednostkowej grodzicy której wartość nie przekracza 10 000 zł Spółka będzie uprawniona do rozliczenia wydatku na jej nabycie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania jej do używania — bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

2) Czy miesiącem oddania do używania w rozumieniu art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku grodzic jest miesiąc dostarczenia zamówionej grodzicy na plac budowy lub do magazynów Spółki?

3) Czy opisane grodzice, których jednostkowa wartość nie przekracza 10.000 zł i które na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT zostaną rozliczone bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych?"

Przedstawiając własne stanowisko we wniosku Spółka wskazał, że w Jej ocenie na przedstawione pytania interpretacyjne należało odpowiedzieć w następujący sposób:

1) Opisane grodzice stanowią składniki majątku o których mowa w art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z czym w przypadku jednostkowej grodzicy, której wartość nie przekracza 10 000 zł, Skarżąca będzie uprawniona do rozliczenia "datku na jej nabycie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania — bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

2) Miesiącem oddania do używania w rozumieniu art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku grodzic jest miesiąc dostarczenia ich na plac budowy lub do magazynów Spółki.

3) Opisane grodzice, których wartość nie przekracza 10.000 zł i które na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT zostaną rozliczone bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu nie podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "DKIS", "Organem", "Organem interpretacyjnym") w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2022 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latami jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie. [pic] "Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zakupione jednostkowe grodzice nie spełniają przesłanek koniecznych dla uznania ich za środek trwały. Bowiem jak wynika z powyższego grodzica jest elementem obiektu zbiorczego, tj. ścianki składającej się z większej ilości grodzic (w zależności od projektu i warunków występujących na konkretnej budowie), a jako pojedyncza nie może funkcjonować samodzielnie.

Organ stwierdził, że "Z uwagi na powyższe miesiącem do oddania do użytku nie może być miesiąc dostarczenia jednostkowej grodzicy na plac budowy lub do magazynów Spółki, lecz dostarczenie określonego kompletu grodzic, który jest kompletny i zdolny do użytku, do wykorzystania do przeprowadzenia konkretnych prac budowlanych (na potrzeby konkretnej budowy). ", "W konsekwencji wskazać należy, że jeżeli wartość danego kompletu grodzic na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10 000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy."

Podstawą rozstrzygnięcia stało się stwierdzenie przez Organ, że pojedyncza grodzica nie spełniała przesłanek koniecznych dla uznania jej za środek trwały — a konkretnie warunku kompletności i zdatności do użytku. Dyrektor KIS wskazał, że prawidłowym jest uznanie, że środkiem trwałym, spełniającym wszystkie ustawowe kryteria jest niezidentyfikowany i niezdefiniowany "komplet grodzic".

Strona w złożonej skardze na interpretację indywidualną , wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 16a ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "Ustawa o CIT") w zw. z art. 16d ust. 1 w zw. z pkt I ppkt 1.3. załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864 ze zm., dalej jako: "KŠT") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na: błędnej wykładni przesłanek kompletności i zdatności do użytku oraz pojęcia "dnia przyjęcia do używania" skutkującą uznaniem, że pojedyncza grodzica nie stanowi środka trwałego jako niekompletna i niezdatna do użytku, dzień przyjęcia na magazyn/plac budowalny zakupionej grodzicy nie stanowi dnia przyjęcia do używania. Doprowadziło to do niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego poprzez zakwestionowanie uznania pojedynczej grodzicy za tzw. "niskocenny środek trwały", a przez to na odmowę przyznania Spółce prawa do zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie grodzic oraz przez nałożenie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania jako środków trwałych "kompletów grodzić" utworzonych przejściowo na konkretnych budowach,

b) art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT w zw. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d Ustawy o CIT (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że pojedyncza grodzica nie spełnia kryteriów uznania za środek trwały) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że grodzice opisane przez organ jako "komplet grodzic" spełniają definicję środka trwałego jako obiekt zbiorczy. Powyższe skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w zw. z art. 16a ust. 1 zamiast art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d Usta" o CIT co skutkowało zakwestionowaniem prawa do zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów "datków na nabycie grodzic.

2) Przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 121 S 1 w zw. z art. 14h Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady legalizmu ze względu na uchybienia dokonane przez Dyrektora KIS, wskazane poniżej, a w konsekwencji ze względu na działanie Organu poza granicami prawa,

b) art. 14c par. 1 i par. 2 w zw. z art. 14b par. 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 par. 1 i w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i przez to wyjście poza okoliczności faktyczne wyznaczone opisem zawartym we wniosku o "danie interpretacji przez Spółkę z uwagi na przyjęcie, że przedmiotem nabycia przez Spółkę są "komplety grodzic" przy

1) braku użycia sformułowania "komplet grodzic" w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego);

2) braku wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przesłanek o charakterze technicznym, gospodarczym bądź prawnym do uznania nabywanych partii grodzic za komplet.

c) art. 14c par. 1 i par. 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

a) sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji oraz brak przedstawienia definicji pojęcia "komplet grodzic", którym to pojęciem nie posługuje się Skarżąca, a zatem stanowi on element obcy przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o który Dyrektor KIS wydał swoje rozstrzygnięcie, uniemożliwiając Podatnikowi zidentyfikowanie podstaw faktycznych i prawnych skarżonej interpretacji,

b) zawarcie wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu skarżonej interpretacji z uwagi na to, że w ramach jednego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS uznał, że "Zatem "kompletne i zdatne do użytku" nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy", a jednocześnie, że: "grodzica (...) [pic]pojedyncza nie może funkcjonować samodzielnie", co doprowadziło do sytuacji, w której z jednej strony Dyrektor KIS wskazuje, że element majątku nie musi być zdolny do samodzielnej pracy, by w dalszej kolejności zanegować stanowisko Spółki, poprzez stwierdzenie, że grodzica nie jest zdolna do samodzielnej pracy,

c) że: "grodzica (...) jako pojedyncza nie może funkcjonować samodzielnie", co doprowadziło do sytuacji, w której z jednej strony Dyrektor KIS wskazuje, że element majątku nie musi być zdolny do samodzielnej pracy, by w dalszej kolejności zanegować stanowisko Spółki, poprzez stwierdzenie, że grodzica nie jest zdolna do samodzielnej pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 23 marca 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytania:

"1) Czy opisane grodzice stanowią składniki majątku o których mowa w art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w związku, z czym w przypadku jednostkowej grodzicy której wartość nie przekracza 10 000 zł Spółka będzie uprawniona do rozliczenia wydatku na jej nabycie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania jej do używania — bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

2) Czy miesiącem oddania do używania w rozumieniu art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku grodzic jest miesiąc dostarczenia zamówionej grodzicy na plac budowy lub do magazynów Spółki?

3) Czy opisane grodzice, których jednostkowa wartość nie przekracza 10.000 zł i które na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT zostaną rozliczone bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych?"

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczy tego, jaki jest charakter pojedynczej, jednostkowej grodzicy, a w efekcie czy Skarżąca będzie uprawniona do rozliczenia wydatku na jej nabycie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania jej do używania bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych jak również konieczności jej wpisania do ewidencji środków trwałych.

Skarżąca stoi na stanowisku, że:

1) Opisane grodzice stanowią składniki majątku o których mowa w art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z czym w przypadku jednostkowej grodzicy, której wartość nie przekracza 10 000 zł, Skarżąca będzie uprawniona do rozliczenia "datku na jej nabycie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania — bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

2) Miesiącem oddania do używania w rozumieniu art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku grodzic jest miesiąc dostarczenia ich na plac budowy lub do magazynów Spółki.

3) Opisane grodzice, których wartość nie przekracza 10.000 zł i które na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT zostaną rozliczone bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu nie podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem DKIS zakupione jednostkowe grodzice nie spełniają przesłanek koniecznych dla uznania ich za środek trwały bowiem grodzica jest elementem obiektu zbiorczego, tj. ścianki składającej się z większej ilości grodzic (w zależności od projektu i warunków występujących na konkretnej budowie), a jako pojedyncza nie może funkcjonować samodzielnie. Z uwagi na powyższe miesiącem do oddania do użytku nie może być miesiąc dostarczenia jednostkowej grodzicy na plac budowy lub do magazynów Spółki, lecz dostarczenie określonego kompletu grodzic, który jest kompletny i zdolny do użytku, do wykorzystania do przeprowadzenia konkretnych prac budowlanych (na potrzeby konkretnej budowy). W konsekwencji jeżeli wartość danego kompletu grodzic na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10 000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Skarżąca winna zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekracza 10 000 zł. Jeżeli natomiast wartość początkowa danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekracza 10 000 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyżej zidentyfikowaną istotę sporu rację w nim należy przyznać Skarżącej.

Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z l art. 16d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości.

Znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również to, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864). Zgodnie z "Podziałem rodzajowym i zasady klasyfikowania środków trwałych" w KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe.

Grodzice są wyrobem budowlanym gorącowalcowanym ze stali niestopowych i są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę, łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. W judykaturze wskazuje się, odnośnie zastosowania grodzic, że "(...) jak wskazuje się w literaturze w dobie intensywnego rozwoju budownictwa oraz ograniczeń urbanistycznych, wynikających z wielkości działek i zamierzeń budowlanych w sąsiedztwie istniejących budynków, projektanci zmuszeni są do stosowania zabezpieczeń wykopów budowlanych metodami wywodzącymi się z nurtu głębokiego fundamentowania. Przez pojęcie zabezpieczenia należy zaś rozumieć konstrukcję utrzymującą ścianę przed utratą stateczności. Główne stosowane w budownictwie rodzaje obudów wykopów to: ściana szczelna, obudowa berlińska, ścianka z grodzic stalowych, palisada z pali lub mikropali, ściany z kolumn wykonanych metodą iniekcji strumieniowej i ściany gwoździowane (por. dr inż. Wojciech Drozd "Współczesne metody zabezpieczania wykopów szerokoprzestrzennych", Przegląd budowalny 4/2006 s. 45 i nast.)."- (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 stycznia 2022 r., II SA/Sz 1173/21).

Sąd podkreśla, co ma istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, że zaskarżona interpretacja jest nielogiczna i Organ popadł w sprzeczność w jej uzasadnieniu.

Organ bowiem z jednej strony wskazuje (str. 10 interpretacji), że " Natomiast, sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć jako "możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Zatem "kompletne i zdatne do użytku" nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy". Z drugiej zaś strony wskazuje (również na str. 10 interpretacji), że "Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zakupione grodzice nie spełniają przesłanek koniecznych dla uznania ich za środek trwały. (...) grodzica jest elementem obiektu zbiorczego, tj. ścianki składającej się z większej ilości grodzic (w zależności od projektu i warunków występowania na konkretnej budowie), a jako pojedyńcza nie może funkcjonować samodzielnie".

Nie jest zrozumiałym, a Organ tego nie wyjaśnia, z jakiej przyczyny skoro sam Organ uznał, że "kompletne i zdatne do użytku" "nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy", to odmówił uznania pojedynczej grodzicy za środek trwały z tego powodu, że "jako pojedyńcza nie może funkcjonować samodzielnie".

Organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił także z jakich przyczyn stanął na stanowisku, że w przypadku grodzic należy uznać je za obiekt zbiorczy składający się z wielu grodzic, pomimo tego, że powoł się na KŚT, a zgodnie z nią zasadą jest, że za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług, .a jedynie w nielicznych przypadkach, jako wyjątek od tej zasady dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe.

DKIS nie wskazał przy tym jak definiuje obiekt zbiorczy ani nie wyjaśnił jaki konkretnie obiekt zbiorczy ma na myśli i jakie cechy (np. wielkość, rozmiary, ilość składających się na niego grodzic) obiekt taki musi posiadać, aby Skarżąca mogła uznać go za środek trwały. W ocenie Sądu taki zabieg ze strony Organu jest niedopuszczalny. Organ nie może bowiem przy wydawaniu interpretacji indywidualnej tak jej uzasadniać, że Wnioskodawca składający wniosek o jej wydanie nie otrzymuje żadnego skonkretyzowanego stanowiska Organu. Skarżąca bowiem, gdyby chciała zastosować się do zaskarżonej interpretacji, nie wiedziałby co ma zrobić aby doprowadzić do tego, żeby "obiekt zbiorczy", o którym napisał Organ w interpretacji spełniał jego kryteria w ocenie Organu. Organ w interpretacji powinien zając konkretne i wyczerpujące stanowisko, szczególnie w przypadku odmawiania racji Wnioskodawcy, a nie uchylać się od jego dokonania.

Sąd podkreśla przy tym, że stanowisko DKIS zostało wydane w omawianym zakresie z całkowitym pominięciem wskazywanej przez Skarżącą we wniosku okoliczności, że: "Ścianki z grodzic stalowych są powszechnie wykorzystywane jako efektywne ekonomicznie i technicznie tymczasowe konstrukcje oporowe i szczelne obudowy głębokich wykopów (ścianki szczelne) zabezpieczające uskoki terenu o głębokości do kilkunastu metrów. Ścianki z grodzic stalowych składają się z tymczasowo połączonych grodzic — każdorazowo dana ścianka składa się z różnych grodzic — jest to uzależnione od projektu i warunków występujących na konkretnej budowie". Skoro nie ma jednego skonkretyzowanego połączenia grodzic w określoną ich ściankę, którą posługiwałaby się Skarżąca każdorazowo jako taką samą, tylko każdorazowo dana ścianka składa się z różnych grodzic, to nie jest fizycznie możliwe aby Skarżąca mogła doprowadzić to tego, by z grodzi stworzyć/zbudować obiekt zbiorczy i jako taki jako środek trwały amortyzować. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie może go nie tylko rozszerzać, ale również zawężać.

Organ zajmując stanowisko w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominął przy tym, że zgodnie z Uchwałą Nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" (Komunikat Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" Ogłasza się uchwałę Nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 3 kwietnia 2017 r.

w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe", stanowiącą załącznik do komunikatu, jako obiekty zbiorcze inwentarzowe, dla celów amortyzacji zbiorowej można ustalić ze środków trwałych, które spełniają określone cechy z nich wynikające. Zgodnie z pkt 5.8. standardu zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć:

1. obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których mogą wchodzić środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniącą swą funkcję łącznie,

2. obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju.

Zatem skoro zbiorczy obiekt można ustalić ze środków trwałych, to nie można go ustalić z tego, co środkiem trwałym nie jest. Ustalenie obiektu zbiorczego z grodzić byłoby więc możliwe dopiero po uprzednim uznaniu każdej, pojedynczej grodzicy za środek trwały, a tego organ Skarżącej odmówił.

Organ uznał, że Spółka ma obowiązek ewidencjonowania jako środków trwałych "kompletów grodzić" utworzonych tymczasowo na konkretnych budowach, czyli tworzonych jedynie na jakiś – bliżej nieokreślony przez Organ – czas. Organ całkowicie przy tym pominął, że Skarżąca nie wskazała we wniosku przez jakie odcinki czasu grodzice są wykorzystywane na konkretnych budowach. Przepisy Ustawy o CIT nie przewidują jak kryterium uznania za środek trwały jego "tymczasowości". Przeciwnie, jak sama nazwa wskazuje, składniki majątku w celu uznania za środek trwały muszą spełniać określone ustawowo, cechy świadczące o ich trwałości. Organ pominął w swoim stanowisku zajmowanym w tym zakresie istotne kryterium czasu wynikające z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy w postaci błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 16d ust. 1 w zw. z pkt I ppkt 1.3. załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na: błędnej wykładni przesłanek kompletności i zdatności do użytku oraz pojęcia "dnia przyjęcia do używania" skutkującą uznaniem, że pojedyncza grodzica nie stanowi środka trwałego jako niekompletna i niezdatna do użytku, dzień przyjęcia na magazyn/plac budowalny zakupionej grodzicy nie stanowi dnia przyjęcia do używania. Skarżąca trafnie zarzuca, że doprowadziło to do niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego poprzez zakwestionowanie uznania pojedynczej grodzicy za tzw. "niskocenny środek trwały", a przez to na odmowę przyznania Spółce prawa do zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie grodzic oraz przez nałożenie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania jako środków trwałych "kompletów grodzić" utworzonych przejściowo na konkretnych budowach.

Sąd podziela poglądy Skarżącej, że Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał niepoprawnej wykładni językowej: nie określił prawidłowo znaczenia przymiotnika "kompletny" uznając, że kompletny w kontekście grodzicy to stanowiący element "kompletu grodzic"; intepretując sformułowanie "zdatna do użytku" jako "dostarczenie (...) do wykorzystania do przeprowadzenia konkretnych prac budowalnych na potrzeby konkretnej budowy" pominął fakt, że sformułowanie to odnosi się również do przedmiotów, które są w posiadaniu podatnika i znajdują są w gotowości do wykorzystania; analizując sformułowanie "w dniu przyjęcia do używania" przypisał mu znaczenie związane z faktycznym wykorzystaniem — pomijając fakt, że Spółka nabywa też grodzice do magazynu i sam fakt posiadania w magazynie ma wpływ na gospodarczy potencjał do przyjmowania nowych zleceń co stanowi źródło przychodu; dokonał niepoprawnej wykładni systemowej zewnętrznej — w przedmiocie zasad klasyfikacji KŚT wynikających z przepisów prawa; nie uwzględnił rezultatu wykładni systemowej wewnętrznej ustanowionego przez Ustawodawcę podatkowego modelu odrębnego ujmowania środków trwałych (wyjątkowy charakter uznania występowania zespołu) w ramach Załącznika 1 do ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 2 skargi, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Dyrektor bezpodstawnie upatrywał się w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym tego, że Skarżąca nie może uznać, że opisane grodzice stanowią składniki majątku o których mowa w art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w związku, z czym w przypadku jednostkowej grodzicy której wartość nie przekracza 10 000 zł Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia wydatku na jej nabycie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania jej do używania bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie Organ bezpodstawnie uznał, że opisane grodzice, których jednostkowa wartość nie przekracza 10.000 zł i które na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT zostaną rozliczone bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych, gdyż wpisowi do takiej ewidencji powinny podlegać "komplety grodzic na potrzeby konkretnej budowy". Ponadto Organ bezpodstawnie uznał, że miesiącem oddania do używania w rozumieniu art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku grodzic jest miesiąc dostarczenia określonego kompletu grodzic, który jest kompletny i zdolny do użytku, do wykorzystania do przeprowadzenia konkretnych prac budowlanych (na potrzeby konkretnej budowy).

W efekcie, ponieważ uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. [pic][pic][pic]