Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 233/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.199-202.2022/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania S. O. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia z dnia 22 lipca 2021 r., wydanego przez Naczelnika US, przeprowadzono kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia Skarżącego z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2019 r.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w ww. sprawie.

W dniu 20 maja 2022 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego: za sierpień 2019 r. (w kwocie 3.659 zł), za wrzesień 2019 r. (w kwocie 2.981 zł), za październik 2019 r. (w kwocie 2.141 zł) oraz za listopad 2019 r. (w kwocie 2.340 zł).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz w ramach prowadzonej wobec Skarżącego kontroli. Na jego podstawie organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Skarżącego. W ocenie organu przyjęte przez Skarżącego do rozliczenia faktury o łącznej wartości netto 37.267,00 zł i podatku VAT w kwocie 8.571,41 zł, dokumentujące nabycie usług od firmy PHU S. R. Z., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Naczelnika US Skarżący miał przy tym powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczył w tym procederze. Organ zwrócił uwagę w szczególności na schemat nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącym a ww. kontrahentem, jej przebieg oraz udokumentowanie transakcji, które odbywało się w sposób odbiegający od rzeczywistej i legalnej współpracy firm w warunkach wolnorynkowych. Naczelnik US stwierdził, że księgi podatkowe Skarżącego należało uznać za nierzetelne w odniesieniu do nabyć za okres od sierpnia do listopada 2019 r. z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego przez zaewidencjonowanie faktur VAT za usługi transportowe, na których widnieje jako wystawca PHU S. R. Z., a które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności treść zeznań złożonych przez stronę i świadków, po czym stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że faktury wystawione przez S. R. Z. z tytułu świadczonych usług transportowych należy uznać za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzenie powyższego skutkuje w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Organ odwoławczy wskazał m.in., że zeznania złożone przez stronę i świadka – podwykonawcę nie mogą być uznane za w pełni wiarygodne z uwagi na okoliczność, iż, jak wskazał R. Z., przed przesłuchaniem kontaktował się ze Skarżącym. Skarżący kontaktował się ze świadkiem miesiąc przed przesłuchaniem i przekazał kopię protokołu swojego przesłuchania, którą świadek posiłkował się odpowiadając na niektóre pytania, co mogło mieć wpływ na treść składanych zeznań. Już ta okoliczność wskazuje zdaniem organu na brak rzetelności transakcji, co do których strona i świadek się wypowiadali, wobec tego, iż uznali za konieczne wspólne ustalenie okoliczności sprawy.

Skarżący natomiast wielokrotnie wskazywał, że nie wie lub nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą PHU S. R. Z. oraz przebiegu transakcji. Nie pamiętał istotnych zdarzeń z rzekomych transakcji zawartych z R. Z., związanych ze sposobem odbioru towaru, dostarczenia towaru, w tym miejsc załadunku i rozładunku, adresu przeładunku, rodzaju towaru dostarczanego do klienta oraz sposobu ustalenia ceny. R. Z. miał wykonywać na rzecz Skarżącego usługi transportu towarów przez 4 miesiące, od sierpnia do listopada 2019 r. Jak zeznał Skarżący, usługa miała być wykonywana codziennie oraz w soboty, do usług wystawiano faktury zbiorcze. R. Z. nie posiadał środków transportu umożliwiających realizację takich usług, nie wskazał, że użytkował środek transportu umożliwiający realizację takich usług, nie zatrudniał pracowników mogących zrealizować taką usługę. Zatrudniony pracownik D. W. wskazał, że pracował w sklepie i innych prac nie wykonywał. R. Z. również nie przedstawił faktur nabycia usług transportowych i przeładunkowych od podwykonawców oraz nie wskazał takich podwykonawców. W toku przesłuchania podniósł, iż usługi wykonywał "K. L.", jednakże nie potrafił podać jego choćby przybliżonego adresu ani innych danych pozwalających ustalić tę osobę. Jednocześnie, Skarżący nie wskazał "K. L.", a pracownik R. Z. D. W. nie posiadał żadnej wiedzy co do zatrudniania przez R. Z. jakiejkolwiek innej osoby, czy też wykonywania przez niego usług transportowych. Ponadto, rzekoma współpraca między podmiotami została nawiązana podczas rozmowy, bez podpisania umowy oraz bez sprawdzenia możliwości, doświadczenia, zaplecza technicznego, personalnego itp. R. Z..

Według Dyrektora IAS trudno uwierzyć, by racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie zabezpieczył swoich interesów na wypadek strat, które mogą powstać przy powierzeniu wartościowych towarów (którymi były meble oraz sprzęt RTV i AGD) innej osobie. Nie do pogodzenia z logiką i doświadczeniem życiowym jest też fakt, że poza fakturami nie przedstawiono żadnych innych dowodów świadczących o tym, że usługi transportowe w rzeczywistości zostały zrealizowane przez PHU S. R. Z.. Nie sposób przyjąć, iż ani zlecający ani podwykonawca nie posiadali choćby notatek na potwierdzenie dużej ilości krótkich kursów, które miałyby być realizowane. Przedstawiony przez R. Z. proces przekazywania towarów, który miał następować w różnych przypadkowych miejscach i porach, bez żadnych dokumentów przewozowych, organ ocenił jako mało wiarygodny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał je za nieuzasadnione. Dyrektor IAS w szczególności wskazał, że treści zeznań R. Z. i D. W. wynika, iż R. Z. nie zatrudniał innych pracowników poza D. W.. Nie sposób przypisać temu także sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, gdyż w tym zakresie zostały ustalone okoliczności na podstawie materiału dowodowego w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż R. Z. poza D. W. nie zatrudniał żadnych pracowników. Dyrektor IAS zaznaczył, że rzetelność innych transakcji dokonywanych przez stronę nie była kwestionowana, a transakcje wskazane w odwołaniu nie dotyczyły podwykonawców strony, a podmiotów zlecających wykonanie usług. Ponadto, inni kontrahenci Skarżącego dokonywały płatności na jego rachunek bankowy (za wyjątkiem niektórych transakcji na niskie kwoty), podczas gdy płatności z R. Z. miały odbywać się gotówkowo. Organ zauważył przy tym, że sama okoliczność płatności jest tylko jednym z elementów podlegających badaniu co do oceny rzetelności transakcji. Istotny jest również sposób określenia wartości zobowiązania za wykonane usługi, który w niniejszej sprawie nie został przez strony transakcji wykazany, czy też osoba faktycznie wykonująca usługę, której udziału w wykonaniu czynności ani odbiorca ani wystawca faktur nie udowodnili.

W ocenie organu strona poprzez kwestionowane czynności z udziałem R. Z. wykreowała obraz transakcji, które nie mogły mieć miejsca. Podatnik oraz jego rzekomy kontrahent nie posiadają żadnej dokumentacji do transakcji, które miały odbywać się systematycznie przez okres czterech miesięcy, nie posiadają żadnych umów, zamówień, specyfikacji, zestawień, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie usług, zlecenie tych usług kolejnemu podwykonawcy, jak również potwierdzałyby fakt, iż transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach są prawdziwe.

Dyrektor IAS zaznaczył, że strona była informowana o przeprowadzanym przesłuchaniu świadków i terminie ich przesłuchania. Nadto, stronie umożliwiono przed wydaniem decyzji zapoznanie się i wypowiedzenie co do zgromadzonych dowodów. Strona natomiast nie przedstawiła danych osobowych umożliwiających identyfikację świadka, o którego przesłuchanie wnosiła. Również na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia tych danych. Rzekomy zleceniodawca – R. Z. nie ma żadnych danych osoby, której miał zlecać wykonanie usługi, umożliwiających ustalenie tej osoby. Nie bez znaczenia w ocenie organu jest również to, że z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane, zatem żadnego podwykonawcy faktycznie nie mogło być.

Organ zauważył również między innymi, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w celowy sposób wykorzystywał dokumenty nieodzwierciedlające dokonanych zdarzeń i operacji gospodarczych. Zatem w takich okolicznościach, wobec celowego działania strony, nie ma podstaw badania kwestii związanych z dobrą wiarą podatnika i nieświadomym uczestniczeniem w oszustwach podatkowych. Podatnik był inicjatorem transakcji, które wpłynęły na skorzystanie przez niego z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, co w konsekwencji spowodowało obniżenie jego zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto, z ustalonych okoliczności faktycznych sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że strona wiedziała, że przyjmuje od wystawcy faktury wykazujące usługi, które nie zostały wykonane.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem w ramach decyzji organu podatkowego wyższego stopnia utrzymano w mocy decyzją organu pierwszej instancji mimo iż istniały przesłanki do jej uchylenia w całości bądź przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, czym naruszono również art. 233 § 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie;

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia przez organy obu instancji postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, tj. nieprzesłuchanie D. W. na okoliczność tego, czy znany mu jest pracownik R. Z. K. L. (wskazany w zeznaniach R. Z.), a jedynie zapytanie go z niewiadomych przyczyn o to, czy zna cyt.,, Pana M.", co stoi w sprzeczności z pozostałą treścią materiału dowodowego i świadczy o tendencyjności postępowania organu;

3) naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie przez organy obu instancji na niekorzyść podatnika wyboru gotówkowej formy rozliczeń, podczas gdy jej przyjęcie jest zgodne z przepisami obowiązującego prawa i nastąpiło na żądanie R. Z., którego motywów podatnik nie musiał weryfikować;

4) naruszenie przez organy obu instancji zasady in dubio pro tributario, w odniesieniu do wątpliwości związanych ze stanem faktycznym i przyjęcie a priori, że brak listów przewozowych, zlecenia pisemnego ustalenia zasad odpowiedzialności materialnej za uszkodzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania transakcji i czynności prawnych podjętych z kontrolowanym bez jednoczesnego rzetelnego zbadania indywidualnego przypadku objętego kontrolą, poprzez chociażby zwrócenie się do innych kontrahentów (w tym Województwo Pomorskie – P. w G.; Starostwo Powiatowe (szkoły, dla których powiat jest organem prowadzącym); D. sp. z o.o.) – o informacje jak dokumentowana jest współpraca, która również odbywa się bez tego rodzaju ustaleń i umów – na zasadzie zaufania;

5) naruszenie przez organy obu instancji art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia wskazywanych w odwołaniu koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia przebiegu współpracy udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, pomimo zaoferowania przez stronę propozycji dowodowych w tym zakresie;

6) naruszenie przez organy obu instancji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów i zastosowanie swoistej, nieznajdującej w prawie metody/systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w ten sposób, że zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przyjmując, że istotniejsze są oceny wynikającej z doświadczenia organu i wnioski płynące z materiału już zgromadzonego;

7) naruszenie przez organy obu instancji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, nieprzeprowadzenie dowodów z urzędu (zasygnalizowanych przez stronę) i zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami;

8) naruszenie przez organy obu instancji art. 123 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych i sądowych dotyczących innych podmiotów gospodarczych (R. Z.), a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania;

9) naruszenie przez organu obu instancji art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006. 347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur rzekomo dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelny, mimo że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia nie wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie przez organ w ramach autokontroli skargi w całości, uchylając zaskarżoną decyzję i wydając nową decyzję, a także o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstw procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącemu, w wysokości innej niż zadeklarowanej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r., uznając, że Skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia, poprzez ujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU S. R. Z., dotyczących usług transportowych, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

5.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast według art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., I GSK 2952/18; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; CBOSA).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zgromadzono szereg dowodów, w szczególności przeprowadzono dowód z zeznań strony oraz przesłuchano świadków, w tym kontrahenta Skarżącego.

Z zeznań złożonych przez stronę wynika, że Skarżący nie znał lub nie pamiętał szeregu okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z firmą PHU S. R. Z. oraz przebiegu transakcji. Nie pamiętał istotnych zdarzeń dotyczących transakcji zawartych z R. Z., związanych ze sposobem odbioru towaru, dostarczenia towaru, w tym miejsc załadunku i rozładunku, adresu przeładunku, rodzaju towaru dostarczanego do klienta.

Ze złożonych zeznań strony wynika, że towar do transportu ( meble, sprzęt RTV, AGD) był przekazywany bez żadnego potwierdzenia, odbierany z innego samochodu na zasadzie przeładunku. Współpraca między kontrahentami miała odbywać się bez podpisanej umowy, bez określenia odpowiedzialności za uszkodzony lub utracony towar, a stawka za usługi była ustalana w zależności od odległości lub wielkości strefy świadczonej usługi. Z tym, że brak jest dokumentacji odnośnie długości przejechanych tras, natomiast Skarżący nie pamiętał jak weryfikował liczbę przejechanych kilometrów przez podwykonawcę. Skarżący nie wiedział, czy jego kontrahent ponosił odpowiedzialność za powierzone mu do transportu towary. Kontrahent Skarżącego - R. Z. miał wykonywać na jego rzecz usługi transportu towarów przez 4 miesiące, od sierpnia do listopada 2019 r., przy pomocy pracownika. Jak zeznał Skarżący, usługa miała być realizowana codziennie oraz w soboty. Natomiast z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka R. Z. wynika, że usługi transportowe wykonywał busem marki Volkswagen, z tym że właścicielem pojazdu był K. L., który miał być jego podwykonawcą, jednakże świadek nie znał jego danych adresowych. Wymieniony K. L. miał poinformować świadka, że ma chwilowo zawieszoną działalność gospodarczą, którą miał podjąć, natomiast faktur dokumentujących wykonanie usług nie wystawił. Świadek wypłacał wynagrodzenie w gotówce, jednakże nie otrzymywał pokwitowania przekazania wypłacanych kontrahentowi kwot gotówki. Towar był przeładowywany z pojazdów Skarżącego do samochodu K. L., przeładunek odbywał się w różnych miejscach np. na pustych parkingach. Po wykonaniu przeładunku Skarżący odjeżdżał, a zleconą usługę miał wykonywać K. L.. Świadek podawał Skarżącemu przejechane kilometry, na terenie T. były to strefy, z uwagi na krótkie odcinki. Jak zeznał R. Z., Skarżący rozliczał się ze świadkiem na bieżąco, po wystawieniu faktury, która obejmowała ilość usług transportowych wykonywanych przez dany okres. Płatności dokonywano w formie gotówkowej.

Wskazać również należy na zeznania D. W.a, który pracował jako sprzedawca w firmie R. Z. i nie posiadał żadnej wiedzy, co do zatrudniania przez R. Z. jakiejkolwiek innej osoby, czy też wykonywania przez niego usług transportowych.

Mając na uwadze treść zeznań złożonych przez stronę oraz świadków, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne twierdzenia dotyczące wykonywania przez R. Z. na rzecz Skarżącego usług transportowych.

Podkreślenia wymaga, że R. Z. - wystawca faktur, dokumentujących usługi transportowe nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających realizację takich usług, nie wskazał, że użytkował środek transportu umożliwiający realizację takich usług, nie zatrudniał pracowników mogących zrealizować taką usługę. R. Z. również nie przedstawił faktur nabycia usług transportowych i przeładunkowych od podwykonawców. W toku przesłuchania podniósł, iż usługi wykonywał K. L., który był właścicielem busa, jednakże nie potrafił podać jego adresu. Natomiast rola świadka miała sprowadzać się do przyjęcia i rozliczenia zlecenia ze Skarżącym oraz przeładunku towaru (czasami rozładunku). Natomiast Skarżący nie wskazał K. L. jako wykonawcę usług, oświadczając, że usługi wykonywał pracownik kontrahenta.

Ponadto pracownik R. Z. - D. W. zatrudniony jest jako sprzedawca i taką pracę wykonuje w firmie R. Z.. Jak zeznał nie posiadał żadnej wiedzy co do zatrudniania przez R. Z. jakiejkolwiek innej osoby, czy też wykonywania przez niego usług transportowych.

Zasadnie podkreślił również Dyrektor IAS, że trudno uznać za racjonalne działanie przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem w tego rodzaju prowadzonej działalności, że organizował przewóz towarów przez kontrahenta bez zabezpieczenia swoich interesów na wypadek strat przy przeładunku i przewożeniu wartościowych towarów, czy też odbiór towaru przez inny podmiot bez dokumentów przewozowych, bez żadnego potwierdzenia przekazania towaru, jak i dokonywanie przeładunków z pojazdu na pojazd, w sytuacji gdy towar dowożony był na terenie miasta T. Oceniając wiarygodność zeznań świadka R. Z., Dyrektor IAS zasadnie także wskazał na złożoną informację, że Skarżący przed przesłuchaniem kontaktował się z nim i przekazał świadkowi kopię protokołu swojego przesłuchania, którą świadek posiadał w trakcie przesłuchania w organie.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że dokonywanie płatności w formie gotówkowej ze względu na wysokość dokonywanych obrotów nie naruszała przepisów prawa, co wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej ( Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. ), jednakże co słusznie stwierdził organ pierwszej instancji płatności gotówkowe nie przesądzają o fikcyjności spornych faktur, niemniej w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie uzasadniają twierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Nie doszło także do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący zarzucając naruszenie tego przepisu wskazuje na brak przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania świadka D. W., co zdaniem strony było konieczne ze względu na błędnie zadane świadkowi przez organ pytanie dotyczące M. ( zamiast K. ) L. Należy podkreślić, że z zeznań D. W. wynika, że był jedynym pracownikiem zatrudnionym przez R. Z.. Jak stwierdził świadek nie posiadał żadnej wiedzy, co do zatrudniania przez R. Z. jakiejkolwiek innej osoby, czy też wykonywania przez niego usług transportowych. Zatem wadliwość zadanego pytania nie miała wpływu na prawidłowość ustaleń organów, co do tego, że jedynym pracownikiem R. Z. był D. W., który nie potwierdził wykonywania usług przewozu przez swojego pracodawcę.

Należy również podkreślić, że R. Z. nie potrafił wskazać adresu zamieszkania swojego podwykonawcy, adresu takiego nie wskazał również Skarżący, co uniemożliwiło organowi przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wskazanej osoby.

Ponadto o naruszeniu powołanego przepisu art. 188 O.p. nie stanowi brak zwrócenia się przez organ do innych podmiotów, działających w branży transportowej, czy do innych kontrahentów Skarżącego, w zakresie dokumentowania współpracy między podmiotami.

Jak wskazuje powyższy przepis organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić wniosek dowodowy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Trudno przyjąć, że znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma sposób dokumentowania transakcji u innych podmiotów z branży transportowej, czy zwrócenie się do kontrahentów Skarżącego – zleceniodawców usług przewozu, w sytuacji gdy wykonanie tych usług na rzecz zleceniodawców nie budziło żadnych wątpliwości. Natomiast w niniejszej sprawie oprócz braku dokumentacji, wystawca faktur nie posiadał pojazdu, którym mógłby wykonywać usługi, osobiście nie dokonywał przewozu przekazywanych towarów, nie ma potwierdzenia płatności na rzecz wskazanego przez niego podwykonawcy, czy innych dokumentów np. faktur potwierdzających wykonywanie zlecenia przez podwykonawcę. Ponadto zlecenia przewozu miała wykonywać osoba, będąca właścicielem pojazdu, jednakże jej danych adresowych nie zna zarówno Skarżący, jak i jego kontrahent.

W ocenie Sądu w świetle dokonanych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego, organy zasadnie nie przeprowadziły wskazanych dowodów, bowiem zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał, że wystawca faktur nie był rzeczywistym wykonawca usług przewozu, udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygnięcie opiera także na tych dowodach, które pochodzą z innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy mógł powoływać się na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Powołany przepis art. 181 O.p. nie stwarza podstaw do pomniejszania znaczenia dowodów uzyskanych w innym postępowaniu. Podstaw do takiego wartościowania dowodów nie daje też art. 180 § 1 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17, CBOSA).

Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dokumenty pochodzące z innych postępowań. Natomiast powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała prawo do wglądu w akta sprawy zgodnie z art. 178 § 1 O.p., z wyjątkiem dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W niniejszej sprawie organ kontroli podatkowej wyłączył z jawności informacje zawarte w dokumentach, której ujawnienie mogłoby naruszać interes innych podmiotów gospodarczych tj. dane przesłuchiwanych świadków oraz w części dwa pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, dotyczące kontrahenta Skarżącego.

W związku z powyższym powołanie w decyzjach organów podatkowych informacji uzyskanych od innego organu podatkowego, dotyczących R. Z., iż kontrahent Skarżącego posiada zaległości podatkowe oraz, że w Sądzie Rejonowym [...] prowadzone jest postępowanie w sprawie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez R. Z. nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p.

Natomiast z treści zarzutów i uzasadnienia skargi nie jest wiadome w czym strona upatruje naruszenia art. 197 O.p. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja skutkująca koniecznością powołania biegłego, dysonującego wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

W niniejszej sprawie wbrew zarzutowi skargi nie doszło do naruszenia zasady in dubio prio tributario. Zwrócić należy uwagę, że powołana zasada zawarta jest w art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wskazana zasada dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o "wątpliwościach związanych ze stanem faktycznym", które to podniesione przez autora skargi sformułowanie, kierowane jest do ustaleń i ocen stanu faktycznego, czyli do kwestii postępowania dowodowego, odnośnie zakwestionowana przez organy dokonanego odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zatem aby móc powołać się na tę zasadę, konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości - muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje.

Podsumowując tę część rozważań w opinii Sądu argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu podatkowego uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentem brak było rzeczywistych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadne.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne ww. zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy i ocenić podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd w tym miejscu zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18; CBOSA). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; CBOSA).

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w świetle dokonanych ustaleń faktycznych organ podatkowy zasadnie zakwestionował zadeklarowane przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. i określił za ww. miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług we wskazanych w treści decyzji wysokościach, pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU S. R. Z..

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, o czym mowa była powyżej zakwestionowane usługi przewozu we wskazanym okresie miał wykonywać R. Z., prowadzący działalność gospodarczą głównie w zakresie napraw pojazdów mechanicznych, maszyn i urządzeń budowlanych. R. Z. nie posiadał żadnego pojazdu, a zakwestionowane usługi transportowe miały być wykonywane pojazdem marki Volkswagen, którego właścicielem był wymieniony K. L.. Wskazana osoba miała faktycznie wykonywać usługi transportowe na rzecz Skarżącego, a R. Z. miał jedynie uczestniczyć przy przeładunku towaru z pojazdów Skarżącego. Z zeznań R. Z. wynika, że rozliczał się ze swym podwykonawcą gotówką, z tym że nie posiada zarówno potwierdzeń zapłaty, jak również nie posiada faktur potwierdzających wykonanie na jego rzecz usług, bowiem jego ,,kontrahent’’ takich faktur nie wystawił.

Podkreślić należy, że pomimo dużej częstotliwości kursów (miały być wykonywane codziennie, a czasami w soboty), a które poprzedzone były przeładunkiem towaru ( mebli, sprzęt RTV i AGD ) bezpośrednio z samochodu Skarżącego i przy jego udziale, Skarżący nie pamiętał istotnych zdarzeń dotyczących realizacji usług, związanych ze sposobem odbioru towaru, dostarczenia towaru, w tym adresu załadunku i rozładunku, miejsc przeładunku, rodzaju towaru dostarczanego do klienta oraz sposobu ustalenia ceny.

Co istotne Skarżący wskazywał, że R. Z. wykonywał zlecenia osobiście, czasami też wykonywał jego pracownik, nie stwierdzając że zlecenia te miał wykonywać K. L., jako podwykonawca jego kontrahenta. Jak zeznał D. W. - pracownik R. Z., nie było w firmie innych zatrudnionych pracowników, a sam pracował w sklepie w charakterze sprzedawcy i nie zajmował się wykonywaniem usług transportowych. Pomimo, że jak zeznał R. Z. właścicielem pojazdu był K. L., który był jego podwykonawcą i miał wykonywać przewóz towaru, świadek jednak nie znał jego danych adresowych.

Ponadto co zasadnie podkreśliły organy trudno uznać, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy, zlecał przewóz towaru o znacznej wartości kontrahentowi bez zabezpieczenia swoich interesów na wypadek strat przy przeładunku i przewożeniu wartościowych towarów, czy też odbiór towaru bez dokumentów przewozowych, bez żadnego potwierdzenia przekazania towaru i to osobie nie będącej pracownikiem kontrahenta.

Mając na uwadze sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i jego kontrahenta, co do sposobu wykonywania usługi przewozu, brak wiedzy Skarżącego co do sposobu wykonywania usługi przez jego kontrahenta, brak zabezpieczenia towaru na wypadek uszkodzenia lub straty, brak jakiejkolwiek dokumentacji oprócz wystawionych faktur np. pisemnej umowy zawartej między stronami, dowodów przekazania towaru, ewidencji wskazującej na sposób rozliczania między kontrahentami z uwzględnianiem długości tras, brak możliwości technicznych wykonywania tego rodzaju usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur, brak posiadania danych adresowych wskazanego jako faktycznego wykonawcy usługi, uniemożliwiający weryfikację tych twierdzeń, wskazuje na zasadność uznania przez organy, że wystawca faktur dokumentujących usługi przewozu, faktycznie tych usług nie wykonał.

Brak wiarygodności twierdzeń R. Z. o wykonywaniu przez niego usług przewozu potwierdzają również inne postępowania prowadzone z jego udziałem jako wystawcy faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, jak i całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez PHU S. R. Z., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

5.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelny, w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zasada dobrej wiary, na którą powołuje się Skarżący jako zasada wykładni w zakresie podatku od wartości dodanej została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11; CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że zdarzenia gospodarcze uwidocznione w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako sprzedawca i nabywca, a Skarżący od początku wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiążą się z oszustwem podatkowym. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podkreślił, że Skarżący nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zostały zawarte żadne pisemne umowy, zapłaty dokonywane były wyłącznie gotówką, Skarżący nie sprawdził dostawcy usług, jego doświadczenia, zaplecza technicznego, ufał zapewnieniom kontrahenta i zgadzał się na jego warunki. Zdaniem organu podatkowego nie interesowało go kto wykonuje usługi transportowe oraz jak odbywał się proces techniczny i logistyczny przekazywania towarów.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena jest prawidłowa. Jak wynika z wyżej przedstawionych okoliczności, Skarżący nie tylko nie zachował podwyższonych kryteriów staranności, ale świadomie posługiwał się fakturami zakupu usług wystawionymi przez R. Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżący w szczególności w żaden sposób nie zweryfikował swojego rzekomego kontrahenta, nie sprawdził, czy miał on zaplecze techniczne umożliwiające wykonywanie usług transportowych, względnie kto był właścicielem pojazdu, którym miały być wykonywane usługi transportowe. Nie potrafił nawet wskazać, kto faktycznie wykonywał usługę, w szczególności czy był to pracownik kontrahenta, pomimo że miał osobiście przekazywać towar do transportu. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji z wyjątkiem faktur dotyczących zakwestionowanych usług, brak jest określenia odpowiedzialności na wypadek uszkodzenia lub utraty towaru. Niejasny sposób przebiegu wykonywania usług, w tym przekazywania towaru bez potwierdzenia jego odbioru przez wykonawcę usługi.

Mając na uwadze opisane powyżej ustalenia organu wskazujące na brak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu towarów przez R. Z., Naczelnik US w konsekwencji zasadnie stwierdził, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast stanowisko organu odwoławczego wskazujące na brak podstaw do badania kwestii związanych z dobrą wiarą podatnika jest nieprawidłowe. Bowiem organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował, że czynność miała miejsce, jednakże w świetle zebranego materiału nie budzi wątpliwości, że wykonawcą usług przewozu nie był R. Z., którego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W takiej sytuacji pomimo, że działanie Skarżącego miało charakter świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, jednak stan świadomości wymagał oceny organu podatkowego, który zasadnie stwierdził brak dobrej wiary po stronie Skarżącego, jako świadomego uczestnika transakcji mających stanowić podstawę do nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast błędne stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw badania kwestii związanych z dobrą wiarą podatnika, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący świadomie i celowo uczestniczył w transakcjach mających na celu nienależne odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Zatem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie zasługują na uwzględnienie.

5.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.