Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 515/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27g ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. d, g, h, art. 3 ust. 2, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Ł.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 lipca 2023 r. nr 3201-IOD2.4132.16.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2023 r., nr 3201-IOD2.4132.16.2023.6

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 2 maja 2023 r.,

nr 3215-SEW-1.4132.192.2023 odmawiającą Ł. M.

(dalej: "podatnik" lub "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art: 22 § 2a, art. 207, art. 220, art. 222, art. 223 § 1 i 2 pkt 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p."),

art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lub pkt 2a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. a, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych

podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.

(Dz.U. 2018.1369; dalej: "Konwencja MLI") i art. 2a, 2b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29; dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE").

Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r. Wyjaśnił w nim, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę

najemną na pokładzie statków eksploatowanych na wodach międzynarodowych

przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Dalej wskazał, że podatnik dołączył do wniosku:

- Seafarer Employment Agreement z 12 grudnia 2022 r. w języku angielskim;

- kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] (str. 32-33);

- pełnomocnictwo szczególne.

Organ I instancji ustalił, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej

od 6 grudnia 2022 r. do 18 stycznia 2023 r. na pokładzie A.

(dalej: "statek"), który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo M. UK Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik jest zatrudniony na stanowisku drugiego oficera przez C. Limited, co wynika z przedłożonego kontraktu. Statek jest jednostką typu Research Vessel tzn. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu (źródło: strony internetowe: https://wwww.vesselfinder.com i www.balticshipping.com).

W opinii organu I instancji, w świetle dyrektywy nr 2009/42/WE statek

nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym przy uwzględnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził,

że statek nie stanowi środka transportu morskiego, a jego przeznaczeniem nie są cele transportowe, ale badanie dna morskiego. Zatem źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest transport morski, mimo że statek przemieszcza

się i zawija do portów w różnych państwach.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że podatnik nie udowodnił wykonywania pracy na terytorium Wielkiej Brytanii i nie spełnił wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji. W konsekwencji decyzją z dnia

2 maja 2023 r. odmówiono podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 20 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 maja 2023 r.

Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie niskie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2023 rok. Organ podkreślił natomiast, że poza sporem pozostaje fakt podlegania przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu stanowiska podatnika, kwestionującego stanowisko organu I instancji w zakresie nieuprawdopodobnienia przez podatnika zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na pokładzie jednostki eksploatowanej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) organ odwoławczy odwołał się do art. 22 § 2a O.p. i w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W opinii organu dopiero pozytywna odpowiedź na pytanie, czy rzeczywiście podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień

art. 22 Konwencji.

Organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w roku 2023 przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jedocześnie organ odwoławczy nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu "transport" (w tym "transport międzynarodowy"), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Organ zwrócił uwagę, że nie pominął definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" uznał za uzasadnione doprecyzowanie i wskazanie, czym w istocie

jest transport. W tym zakresie powołał się na przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumienie pojęcia "transport morski". Zgodnie z nim, oznacza

on przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ wskazał również na art. 2 lit a i b dyrektywa nr 2009/42/WE, jako wsparcie dla argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy".

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Materiał dowodowy potwierdził, że przeznaczenie statku nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest on eksploatowany w ramach prowadzenia prac badawczych. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia badań.

Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Organ rozwinął,

że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Statek nie jest jednostką towarową (other cargo ship). W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie mogły one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

Zasadnie organ I instancji stwierdził, że statek nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane

jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym, w opinii organu odwoławczego nie można uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej, jak stwierdził organ nie zmieniają, także dokumenty załączone przez stronę, w tym kontrakt marynarski, zaświadczenie kapitana statku i certyfikat bezpieczeństwa statku.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na zastosowanie art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji. Tym samym przedstawione w decyzji stanowisko organu I instancji, w tym zakresie było słuszne. Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) czy wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie, w przypadku podatnika, obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy uzna, więc zarzuty odwołania za bezzasadne. W szczególności, w ocenie tego organu, nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 22 § 2a O.p.

W toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do wszystkich twierdzeń podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art, 187, art. 191 O.p.

Bezpodstawny zdaniem organu odwoławczego okazał się, także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że WSA w Szczecinie wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 574/22 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora

Izby Administracji Skarbowej w S. z 12 lipca 2022r . w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. (sprawa również dotyczyła wykonywania pracy najemnej na przedmiotowym statku).

W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję z dnia

27 czerwca 2023 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1) art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii (w Wielkiej Brytanii – uwaga Sądu), tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

3) art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

4) art. 120, art. 121 § 1, art 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z. przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

5) art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2023 roku oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

Sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w roku 2023, będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych

w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2023 rok.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, podatnik składając wniosek

o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p., może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej

o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący akcentuje, że wniosek

o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął.

Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej

o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty [...]zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych

w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa

w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty [...]zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero

w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Sąd nie podziela zatem zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 1, 2, i 5 u.p.d.o.f.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało zbadać, czy w stosunku do niego,

w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak

z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak zaś stanowi art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g i lit. h ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych;

(g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę

w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika zatem, że

w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie sądu, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie, dokumenty dołączone do wniosku, tj.: potwierdzenie zatrudnienia z 12 grudnia 2022 r., książeczka żeglarska - potwierdzają jedynie zatrudnienie skarżącego za pośrednictwem C. na statku A. i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. W przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Natomiast organ ustalił, iż statek A. na którym w 2023 r. skarżący wykonywał pracę oznaczony jest jako jednostka typu Research Vessel to znaczy, że jest to statek badawczy, zmodyfikowany lub wyposażony do prowadzenia badań na morzu.

Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Statek, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship).

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się

w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób

i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób

i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale

o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, czy z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16).

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18).

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji

w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające

z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania Konwencji.

Zatem poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak właśnie powyższa kwestia jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 172/21, z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA

w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że statek A. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się statku związane jest bowiem

z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie zanegował, iż statek na którym pracuje jest statkiem typu Research. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Organ wskazał także, dlaczego w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek A. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że statek znajduje się w Norwegii.

Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe

I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy

i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180

w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Zgodzić się należy z oceną organów, co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych. Zasadnie bowiem wskazały organy, że przywołane przez skarżącego objaśnienia podatkowe dotyczą one możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.