Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 80/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1,3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2023r., nr SKO.53.860.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. kwotę 19 090 zł (dziewiętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej jako Wójt, organ I instancji) z 17 sierpnia 2023 r. w sprawie określenia P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że 23 stycznia 2018 r. do Wójta wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2018 r. W deklaracji Spółka wykazała należny podatek w kwocie 2.681.772 zł za grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 127 168 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.005,25 m2 i budowle o wartości 127.141.380 zł.

W dniu 23 września 2022 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., wskazując jako przyczynę wątpliwości co do zadeklarowanej wartości budowli. Decyzją z 17 sierpnia 2023 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. w kwocie 3.509.030,00 zł. Do obliczenia wysokości zobowiązania organ przyjął wartości tożsame z wykazanymi przez Spółkę w deklaracji w zakresie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Ustalił jednak, że wartość budowli jest inna niż zadeklarowana przez stronę, gdyż wynosi 168.504.313 zł. Organ wyjaśnił, że Spółka nie wykazała do opodatkowania kompletnych budowli, a tylko ich części budowlane w postaci fundamentów. Nie zostały natomiast wykazane inne urządzenia znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej położonej w obrębie [...], tj. autotransformatory oraz dławiki, które stanowią nierozerwalną część budowli w postaci sieci technicznej. Organ powołał się na aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, które uznaje transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie akumulatorów oraz inne urządzenia. Jak dławiki i wyłączniki, za całość z liniami elektroenergetycznymi, gdyż umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Podatkowa definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Organ I instancji podał, że po przeprowadzeniu oględzin stacji w dniu 29 marca 2023 r. biegły W. N. sporządził opinię z dnia 11 maja 2023r., w konkluzji której stwierdził, że analizowane autotransformatory i dławiki stanowiące całość techniczną i użytkową z siecią elektroenergetyczną wysokich napięć, wbudowane w stacje elektroenergetyczne, stanowiące węzły sieci eksploatowanej przez Spółkę P., wchodzą w skład jednego obiektu budowlanego: budowli, którą jest sieć elektroenergetyczna najwyższych napięć w krajowym systemie elektroenergetycznym.

Wójt wyjaśnił, że ustalił wartość budowli na podstawie przekazanego przez Spółkę wydruku z ewidencji majątkowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2018 r.

Uznając prawidłowość ww. stanowiska organu I instancji Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Wskazując, że przepisy u.p.o.l. nie uzależniają zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji (na zewnątrz czy wewnątrz). Okoliczność położenia budowli jest zatem neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W definicji budowli uregulowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podobnie zresztą w art. 1a ust. 1 pkt 1 normującym pojęcie budynku, ustawodawca odsyła do terminu "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako u.p.b.

W ocenie Kolegium obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. jest budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ale również budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacje i urządzenia znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być traktowane jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. - mogą pełnić funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych (sieci elektroenergetycznych). Bez żadnych wątpliwości można stwierdzić, że sieci elektroenergetyczne są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie nie można wykluczyć sytuacji, w której należałoby je traktować jako element budowli sieciowej (sieci technicznej). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest zarówno obiekt budowlany, jak i urządzenie budowlane.

Powołując się na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. organ odwoławczy wskazał, że należy ją odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 u.p.b. Chodzi o to, aby dokonując wykładni pojęcia budowli, nie odchodzić od kluczowej kwestii, którą jest "kompletność" obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji "obiektu budowlanego". Definiując obiekt budowlany ustawodawca przywiązuje szczególną wagę do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania (budowla wraz z instalacjami). Na podobny sposób rozumienia terminu "instalacje" w kontekście opodatkowania urządzeń energetycznych wskazuje wykładnia językowa. Tak więc wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że przez to pojęcie należy rozumieć również urządzenia i to cały ich zespół. Na poparcie swojego stanowiska przytaczając orzecznictwo NSA dotyczące klasyfikacji samochodowej myjni bezdotykowej, stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, dystrybutorów na stacjach paliw.

Organ odwoławczy zauważył, że w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wymienia bezpośrednio sieci techniczne. Taki kierunek wykładni jest zatem zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, w którym wskazano, że jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami są obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.. Zdaniem Trybunału nie jest wykluczone że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń będą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

W ocenie Kolegium nie sposób pominąć załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Kategoria XXVI obiektów budowlanych obejmuje m.in. sieci elektroenergetyczne. Sieci elektroenergetyczne wymienione są bezpośrednio jako jedne z kategorii obiektów budowlanych. Ma to kapitalne znaczenie na etapie ustalania zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Skoro zatem wskazane w kategorii XXVI załącznika do ustawy - Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Ustawodawca w przepisie tym ani w żadnym innym tej ustawy nie wskazuje, że budowlą (obiektem budowlanym) są wyłącznie części budowlane sieci elektroenergetycznej.

W kontekście opodatkowania urządzeń energetycznych znajdujących się na terenie stacji elektroenergetycznych warto posiłkować się przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220, dalej jako p.e.). Zgodnie z definicjami z: art. 3 pkt 11 dotyczącego sieci, art. 3 pkt 10 dotyczącego instalacji, art. 3 pkt 9 p.e. obejmującego urządzenie i art. 3 pkt 7 p.e. zawierającego definicję procesów energetycznych urządzenie energetyczne jest urządzeniem technicznym stanowiącym element sieci technicznej, stosowanym m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej. Dlatego też, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego, prawa budowlanego i prawa energetycznego, należy stwierdzić, że status takiego urządzenia posiadają autotransformatory, dławiki i inne urządzenia elektroenergetyczne (np. rozdzielnice). Także z samej istoty stacji transformatorowych przedstawionej na wstępie wynika, że stanowią one podstawowy węzeł sieci elektroenergetycznej, a co za tym idzie - jako element sieci technicznej stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz prawa podatkowego (art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Ponadto jak wskazał organ odwoławczy nie sposób pominąć przyjętego na gruncie prawa energetycznego sposobu rozumienia terminu "instalacje". Ma to istotne znaczenie w kontekście nowelizacji przepisów ustawy - Prawo budowlane. Do dnia 28 grudnia 2015 r. w art. 3 pkt 1 p.b., definiującym zwrot "obiekt budowlany", do którego odesłanie znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., prawodawca stwierdził, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Po tej dacie termin ten obejmuje m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych.

Po nowelizacji p.b. zaczęły powstawać wątpliwości dotyczące opodatkowania urządzeń i to nie tylko tych posadowionych w budynkach. Pojawiały się koncepcje (poglądy), że skoro ustawodawca wyeliminował to sformułowanie (urządzenia) z art. 3 pkt 1 p.b., to tym samym przestały one (urządzenia) stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ten kierunek wykładni musi jednak zostać uznany za błędny, o czym świadczą przepisy p.e., definiujące pojęcie instalacji, oraz wykładnia językowa. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, trzeba przyjąć, że obiektem budowlanym jest budowla wraz instalacjami umożliwiającymi jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem wraz z urządzeniami i z układami połączeń między nimi. Obiektem budowlanym jest taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje (urządzenia) mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu (sieci elektroenergetycznej) zgodnie z jego przeznaczeniem". Przy czym podkreślono, że

zakwalifikowanie danego urządzenia jako urządzenia budowlanego wyklucza traktowanie go jako części składowej instalacji wymienionej w definicji obiektu budowlanego, pomimo że pełni ono również rolę służebną wobec obiektu budowlanego. Podobnie rzecz ma się z wolno stojącymi instalacjami przemysłowymi. Nie stanowią one instalacji, o której mowa w art. 3 pkt 1 p.b, lecz należy je uznać za samodzielne budowle w rozumieniu przepisów u.p.pl. i oraz p.b. Tym samym instalacje, które umożliwiają wykorzystanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, stanowiące jego nierozerwalną część, niebędące jednocześnie "wolno stojącą instalacją przemysłową", która stanowi samodzielny obiekt budowlany.

Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić zdaniem organu odwoławczego, że wchodzące w skład stacji elektroenergetycznych urządzenia energetyczne, należy uznać za nierozerwalną część sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej), umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem jako część tej sieci (część obiektu budowlanego) lub jako urządzenie budowlane umożliwiające jej (sieci) wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Sama instalacja może nie wypełniać definicji budowli w prawie podatkowym, niemniej jednak uwzględniając zakres tego terminu, ukształtowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ona część składową innej budowli (sieci elektroenergetycznej) lub pełni wobec niej rolę służebną, umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem (urządzenie budowlane). Autotransformatory, dławiki i inne urządzenia elektroenergetyczne, zlokalizowane na terenie stacji elektroenergetycznej, bez połączenia z siecią techniczną, są bezużyteczne. Aby mogły one realizować przypisane im zadania, muszą być zespolone, tj. sama sieć techniczna bez urządzeń elektroenergetycznych w zasadzie uniemożliwia prawidłowy przesył i dystrybucję energii elektrycznej.

W rozpatrywanej sprawie wyniki postępowania dowodowego potwierdziły, że takie urządzenia jak: autotransformatory i dławiki są elementami sieci elektroenergetycznej będącej budowlą. Zasadnie w zakresie szczegółowej kwalifikacji spornych obiektów organ I instancji odwołał się do ustaleń technicznych wynikających z opinii biegłego, których celem było też przyporządkowanie poszczególnych elementów do typowych elementów sieci elektroenergetycznej. Przedmiotowe obiekty, jak potwierdził to jednoznacznie biegły, powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią elementy sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako składowe tej sieci związanej z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów. Biegły potwierdził, że autotransformatory i dławiki zostały trwale posadowione i połączone specjalnie im przeznaczonymi fundamentami poprzez posadowienie ich na szynach zakotwionych w fundamentach żelbetowych. Koła autotransformatorów i dławików zostały przytwierdzone przez stalowe blokady/obejmy przyspawane do szyn. Na stanowiskach autotransformatorów i dławików do fundamentów na stałe również na stałe została przytwierdzona kotwami stalowa konstrukcja wsporcza pod stałą instalację gaszenia pożarów.

W konsekwencji zasadnie przyjęto, że autotransformatory stanowią podstawowy element sieci elektroenergetycznej, umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które pozwala na dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego. Zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi transformatory, jak i urządzenia rozdzielcze (służące do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców), baterie akumulatorów (służące zapewnieniu zasilania awaryjnego) oraz inne szczegółowo opisane przez biegłego urządzenia m.in. dławiki stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Elementy te stanowią zatem części budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki 2% wartości.

Organ odwoławczy nie stwierdził istotnych wad w prowadzonym przez Wójta postępowaniu. Kwalifikacje powołanego biegłego nie budzą zastrzeżeń, a sporządzona przez niego opinia jest merytoryczna, rzetelna i wiarygodna. Spółka miała możliwość zapoznania się z nią i wniesienia zastrzeżeń, które sformułowano w 22 pytaniach. Biegły na te pytania odpowiedział. Co do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego wskazano, że przedstawiciele Spółki uczestniczyli w oględzinach przeprowadzonych w dniu 29 marca 2023 r. Ponadto nic doszło do naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2383, dalej jako O.p.).

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając ją w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji) w części w jakiej Wójt dokonał domiaru podatku od budowli z tytułu opodatkowania urządzeń jako budowli oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne urządzenia stanowią budowlę w podatku od nieruchomości, mimo że:

1. nie zostały wybudowane tylko wyprodukowane, zatem nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

2. nie zostały wymienione w definicji legalnej obiektu budowlanego w Prawie budowlanym;

3. posiadają część budowlaną, zatem nie są wolno stojące;

2. art. 2 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na powoływaniu się przez organ na przesłankę całości techniczno-użytkowej, mimo że żaden przepis się nią nie posługuje, a także bez wyjaśnienia oraz wyznaczenia granic owej kompletności obiektu budowlanego;

3. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.I., a także w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 u.p.b. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść podatnika skutkujące uznaniem spornych w sprawie urządzeń za budowle, mimo że z żadnego przepisu właściwego dla

rozstrzygnięcia sprawy podatkowej taka kwalifikacja nie wynika wprost;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 7,9 i 11 p.e. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późno zm.; dalej jako Konstytucja RP) i art. 120 O.p. poprzez ustalenie

przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla, nie tylko błędnie i w sposób rozszerzający, ale także w oparciu o ustawę, która nie tylko nie jest ustawą podatkową, ale także do której u.p.o.1. nie odsyła, co jest naruszeniem standardów konstytucyjnych i tez z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") sygn. P 33/09 i sygn. SK 14/21;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 7, 9 i 11 p.e. oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 120 O.p., poprzez:

5.1 uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią instalacje, mimo że są to urządzenia techniczne;

5.2. zignorowanie tego, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., który jest istotny z punktu widzenia ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, rozróżnia instalacje i urządzenia w sposób odmienny od

u.p.e.;

6. art. 120 O.p. czyli zasady legalizmu poprzez wydanie decyzji sprzecznej z przepisami właściwymi w niniejszej sprawie;

7. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez posługiwanie się w decyzji orzeczeniami dot. zupełnie innych obiektów niż sporne w niniejszej sprawie, takich jak myjnie samochodowe, dyspozytor paliw, stacje

redukcyjno-pomiarowe, mimo że nie mają one nic wspólnego z obiektami będącymi przedmiotem postępowania, a także wyrokiem TK z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, który odnosi się do poprzedniej definicji obiektu budowlanego i obowiązującej wówczas - ale już nie w 2018 r. -

przesłanki całości techniczno-użytkowej, co nie jest działaniem w granicach i na podstawie prawa;

8. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 O.p. oraz art. 197 § 1 oraz § 3 tej ustawy, poprzez:

1. zaakceptowanie włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy opinii biegłego obarczonej wieloma błędami, nieścisłościami, a przede wszystkim opinii, która w znacznej swojej części dotyczyła ustaleń względem autotransformatorów Spółki usytuowanych na innej aniżeli [...] - stacji elektroenergetycznej (dalej jako urządzenia), tj. na stacji elektroenergetycznej 220/110kV [...] (dalej jako [...]) oraz pominięcie w postępowaniu uwag Spółki co do wad tej opinii;

2. zaakceptowanie nieprzekazania biegłemu doprecyzowujących/ dodatkowych pytań, które Spółka wniosła do organu 3 sierpnia 2023 r.;

3. zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z udziałem strony, czym uniemożliwiono stronie branie czynnego udziału w postępowaniu oraz niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, i zlekceważenie prawa strony do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań biegłym oraz składania wyjaśnień.

W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca wyłączył spod definicji obiektu budowlanego urządzenia oraz zrezygnował z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Kolegium zdaje się nie zważać na to w decyzji, dążąc do synonimicznego rozumienia pojęcia "instalacji" oraz "urządzeń". Nadto ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym przesłanka kompletności nie występuje, występuje natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w definicji środka trwałego. Zgodnie z definicją środka trwałego, w ewidencji podatkowej Spółki tak autotransformatory, jak i dławiki stanowią odrębne środki trwałe od np. linii energetycznych wysokiego czy średniego napięcia. Po drugie. Organ nie wyznacza ram owej kompletności. Spółka nie widzi zatem powodu, by w podatku od nieruchomości budowla stawała się kompletna dopiero, gdy złoży się na nią cały szereg środków trwałych i rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego (dalej jako KC). Co więcej, Kolegium w zaskarżonej decyzji powołuje się na wyroki dotyczące zupełnie innych obiektów i stanów faktycznych.

Jest okolicznością bezsporną między skarżącą a organami obu instancji (i biegłym), że żadne ze spornych w sprawie urządzeń nie powstały w wyniku budowy, tj. pozwolenie budowlane zostało wydane jedynie na specjalistyczne fundamenty / stanowiska / konstrukcje wsporcze pod urządzenia. Każde z tych urządzeń zostało natomiast wyprodukowane w zakładach wytwórczych, przywiezione jako gotowy produkt na miejsce przeznaczenia oraz zamontowane/posadowione na specjalistycznych fundamentach. Urządzenia nie są również trwale związane z fundamentami, ponieważ są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych. Jest to spójne w orzecznictwem sądów administracyjnych zapadającym od wielu lat.

Skarżąca stoi na stanowisku, że sporne urządzenia (transformatory i dławiki) nie mogą być traktowane jako obiekty budowlane, ponieważ:

a) nie są projektowane według przepisów budowlanych,

b) nie powstają w wyniku budowy, są montowane.,

c) nie mają przymiotu wolno stojących,

d) są same w sobie środkiem trwałym, a nie są elementem większej całości,

e) nie są atestowane dla celów budowlanych, tak aby mogły stanowić wyroby budowlane.

Transformatory i dławiki są urządzeniami elektroenergetycznymi, których produkcja odbywa się w wysoce wyspecjalizowanych i zaawansowanych technicznie i technologicznie zakładach przemysłowych branży elektroenergetycznej.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy całkowicie błędnie i kontrprawnie starał się wykazać w zaskarżonej decyzji, że instalacje i urządzenia to synonimy, podczas gdy samo Prawo budowane, tak w art. 3 pkt 1, jak i 3 pkt 3 Prawa budowlanego te obiekty rozróżnia. W ocenie Spółki całkowicie nieuprawnione jest zsubiektywizowane i wybiórcze odczytywanie przez Kolegium art. 3 pkt 3 u.p.b., które pomija ostatnią część tego przepisu. Jest to działanie, które wprost godzi w zasadę legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych.

Organ uznał, że stacja [...] (dalej jako stacja) w całości stanowi element jednej wielkiej budowli - sieci elektroenergetycznej. To teza, którą trudno uznać za poprawną oraz logiczną, ponieważ wskazywałaby, że Spółka posiada de facto jedną wielką budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej, a w każdej gminie, w której ona się znajduje byłaby opodatkowana tylko jej część. Taka konkluzja pomija m.in. fakt, że Spółka posiada wiele środków trwałych (każdy z nich jest kompletny i zdatny do użytku) i zróżnicowany majątek nawet na terenie samej stacji. W rzeczywistości stacja elektroenergetyczna nie jest w całości elementem sieci elektroenergetycznej, ponieważ zarówno stacja i jej poszczególne elementy mają swoje odrębne funkcje w systemie elektroenergetycznym, podobnie zresztą jak i sieć. Jednocześnie, funkcje te są uzupełniające. Co więcej, nie powinno ulegać wątpliwości, że ze względu na specyfikę przedmiotu działalności Spółki oraz wynikającą z tego wyjątkowością na skalę Polski, to właśnie przedstawiciele skarżącej są największymi specjalistami z zakresu działania jej majątku. Skoro zatem jej przedstawiciele w dotychczasowym postępowaniu wskazywali wyraźnie na różnienie pojęć takich jak:

a) stacja elektroenergetyczna,

b) sieć elektroenergetyczna oraz

c) system elektroenergetyczny,

to właśnie ich wiedzę należy uznać jako najbardziej specjalistyczną. Główną funkcją sieci elektroenergetycznej jest przecież przesył energii elektrycznej. Natomiast, autotransformator pełni funkcję inną (przekształcenie energii elektrycznej) i funkcję tę realizuje samodzielnie, by mogło dojść następnie właśnie do przesyłu energii elektrycznej. Z kolei dławiki pełnią jeszcze inną funkcję - zapobiegają nagłym zmianom natężenia prądu.

Powyższe, w ocenie Spółki, dowodzi temu, że sporne urządzenia nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej, bo każdy z tych obiektów ma swoją niezależną rolę w systemie elektroenergetycznym (a nie sieci). Ponadto, w ramach stacji elektroenergetycznej można wyróżnić wiele różnorodnych, odrębnych obiektów na cele podatkowe, jak linie elektroenergetyczne, drogi, place, ogrodzenie, fundamenty pod urządzenia techniczne. Gdyby natomiast przyjąć tak, jak czyni to Kolegium, że stacja elektroenergetyczna ze wszystkimi jej składowymi stanowi część sieci elektroenergetycznej, wówczas całość obiektów na stacji stanowiłaby element sieci, a przecież to nieprawda.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe autotransformatory oraz dławiki nie zostały wskazane wprost zarówno w definicji legalnej budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również w innych przepisach u.p.b., a tym bardziej w przepisach u.p.o.l. Stąd też nie powinny, w ocenie Spółki, podlegać opodatkowaniu jako budowla na gruncie podatku od nieruchomości. W ocenie Spółki definicja "budowli" zawarta w u.p.b. budziła i nadal budzi liczne wątpliwości interpretacyjne, stąd też najnowszym wyrokiem TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK14/21, uznana została za niezgodną z Konstytucją RP. Spółka oczywiście zgadza się, że definicja budowli z u.p.o.l. nadal obowiązuje w dotychczasowym kształcie, niemniej wydanie orzeczenia przez TK powinno już teraz być wskazówką interpretacyjną akcentującą jeszcze mocniej konieczność zastosowania art. 2a O.p.

Spółka zarzuciła, także że zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej elementy konstytucyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania muszą być określone w ustawie i to podatkowej, a nie jakiejkolwiek. Prawo energetyczne nie jest taką ustawą, więc argumenty w tym zakresie w postępowaniu podatkowym powinny zostać pominięte.

Organ w sposób nieuprawniony rozszerzył zakres znaczenia słowa "instalacja" na sporne urządzenia, pomimo że:

- słowo to używane w języku potocznym nie odnosi się do wyspecjalizowanych urządzeń technicznych (np. autotransformatorów),

- ustawodawca wyraźnie wskazał nowelizacją art. 3 pkt 1 u.p.b. z 2015 r., że pojęcie "urządzenie" i "instalacja" mają odrębne zakresy znaczeniowe, i pierwszy z nich nie zawiera się w drugim.

Ponadto, Spółka zwracała również uwagę, że biegły, sporządzając opinię na zlecenie Wójta, wykroczył poza jej zakres przedmiotowy, bowiem Wójt zlecił biegłemu ustalenie kwalifikacji autotransformatora i dławików w ramach inwestycji [...]. Natomiast biegły już na etapie przeprowadzania oględzin w stacji, na własne życzenie dokonał oględzin w szerszym zakresie niż był do tego zobowiązany i upoważniony przez organ. Biegły dokonał bowiem wizytacji także innej stacji Spółki, tj. [...]. W wyniku powyższego, w sporządzonej opinii biegły zawarł odwołania (w przeważającej części) odnoszące się do autotransformatorów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej nieobjętej zleceniem organu, dokonując ustaleń i oceny względem autotransformatorów stanowiących elementy [...], a nie [...]. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, opinia taka w zakresie kwalifikacji autotransformatora znajdującego się na stacji nie powinna stanowić dowodu w toczącym się w stosunku do Spółki postępowaniu podatkowym ani być podstawą do wydania decyzji. Biegły nie dokonał bowiem oceny autotransformatora stacji, lecz autotransformatorów [...], tj. stacji elektroenergetycznej będącej poza zakresem zlecenia Wójta, do czego nie był uprawniony.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

W dniu 3 kwietnia 2024 skarżąca Spółka wniosła do Sądu dodatkowe pismo w sprawie uzupełniając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r.; poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r.; poz. 329 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżony akt nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Oznacza to działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania zarówno normy prawa materialnego, jak i normy prawa procesowego. Kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest zatem działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i w pełni ukształtowanej normy prawnej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ uchybił powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania.

Istotą sporu pomiędzy stronami postepowania jest odpowiedź na pytanie, czy organ I instancji mógł dokonać domiaru podatku od budowli z tytułu opodatkowania urządzeń na stacji 400/110kV [...] w miejscowości N.

W niniejszej sprawie organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Powodem było nieopodatkowanie przez Spółkę urządzeń technicznych, jak dławiki i autotransformatory podatkiem od nieruchomości.

Organy podatkowe uznają, że Spółka nie wykazała do opodatkowania kompletnych budowli, a tylko ich części w postaci fundamentów. Nie zostały natomiast wykazane inne urządzenia znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej położonej w obrębie N., tj. autotransformatory oraz dławiki, które zdaniem organów podatkowych stanowią nierozerwalną część budowli w postaci sieci technicznej.

Argumentacja skarżącej Spółki jest przeciwna. W obszernej skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że sposób rozumowania organów podatkowych jest błędny. Zwraca uwagę na dwie zasadnicze kwestie.

Po pierwsze, sporne rządzenia (autotransformatory i dławiki) nie mogą być traktowane jako obiekty budowlane, ponieważ:

a) nie są projektowane według przepisów budowlanych,

b) nie powstają w wyniku budowy, są montowane,

c) nie mają przymiotu wolno stojących,

d) są same w sobie środkiem trwałym, a nie są elementem większej całości,

e) nie są atestowane dla celów budowlanych, tak aby mogły stanowić wyroby budowlane.

Skarżący wywodzi, że już zatem z tego tylko powodu należy uznać, że organy podatkowe pomyliły się w swojej kwalifikacji spornych urządzeń (autotransformatorów i dławików) jako budowli, skoro urządzenia te nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego, jako wyprodukowane a niewybudowane. Nie mogą być zatem uznane za budowlę.

Po drugie, skarżąca Spółka wskazuje, że organy podatkowe obu instancji błędnie w niniejszej sprawie uznały, że sporne urządzenia (autotransformatory i dławiki) stanowią budowlę jako element sieci technicznej jaką jest sieć elektroenergetyczna. Zdaniem strony skarżącej, to teza, którą trudno uznać za poprawną oraz logiczną, ponieważ wskazywałaby, że Spółka posiada de facto jedną wielką budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej, a w każdej gminie, w której ona się znajduje byłaby opodatkowana tylko jej część. Taka konkluzja pomija m.in. fakt, że Spółka posiada wiele środków trwałych (każdy z nich jest kompletny i zdatny do użytku) i zróżnicowany majątek nawet na terenie samej stacji [...]. Główną funkcją sieci elektroenergetycznej jest przecież przesył energii elektrycznej. Natomiast, autotransformator pełni funkcję inną (przekształcenie energii elektrycznej) i funkcję tę realizuje samodzielnie, by mogło dojść następnie właśnie do przesyłu energii elektrycznej. Z kolei dławiki pełnią jeszcze inną funkcję - zapobiegają nagłym zmianom natężenia prądu. Powyższe, w ocenie Spółki, dowodzi temu, że sporne urządzenia nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej, bo każdy z tych obiektów ma swoją niezależną rolę w systemie elektroenergetycznym (a nie sieci). Gdyby natomiast przyjąć tak, jak czyni to organ odwoławczy w kwestionowanej decyzji, że stacja elektroenergetyczna ze wszystkimi jej składowymi stanowi część sieci elektroenergetycznej, wówczas całość obiektów na [...] stanowiłaby element sieci, a przecież to nieprawda. Przykładowo, ogrodzenie czy budynek na [...] nie stanowią sieci elektroenergetycznej. Ogrodzenie to odrębna budowla, a budynek to inny przedmiot opodatkowania, opodatkowany od powierzchni użytkowej a nie wartości początkowej.

Odnosząc się do istoty sporu pomiędzy stronami postępowania w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na stan prawny, który dotyczy kontrolowanego rozstrzygnięcia. Przepisy prawa obowiązujące w 2018 r., po nowelizacji która weszła w życie od 28 czerwca 2015 r. wyznaczają granice rozpoznawanej sprawy administracyjnej, tym samym określają zakres postępowania wyjaśniającego.

Przechodząc do charakterystyki stanu prawnego, w pierwszej kolejności Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zwrócić uwagę, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołuje orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w innych stanach faktycznych, dotyczące innych obiektów nie będących przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Większość judykatów dotyczy też stanu prawnego sprzed nowelizacji z 2015 r.

Przykładowo, organ odwoławczy na s. 3 zaskarżonej decyzji na poparcie swojej argumentacji przywołuje wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20. W sprawie tej kwestią sporną było opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku stacji sieci elektroenergetycznej. Na s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy cytuje fragmenty wyroku WSA w Gliwicach z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 794/17. Wskazać należy, że przedmiotowy wyrok został w całości uchylony przez NSA, mocą wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 846/18. Na marginesie wskazać należy, że sprawa dotyczyła podatku od nieruchomości za 2011 r. Dalej, na s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazuje, że: cyt.: "dodatkowych argumentów dostarczają rozważania NSA zawarte w wyroku z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22". Wskazać jednak należy, że sprawa dotyczyła indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W sprawie tej strona skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji w zakresie pytania: "Czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b.?"

Również Wójt Gminy w swojej decyzji jak też w piśmie przewodnim z dnia 11 września 2023 r. opiera swoją argumentację na wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego, które dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Przykładowo wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20 dotyczył opodatkowania stacji transformatorowych podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Wyrok NSA z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 749/22, na który powołuje się organ I instancji uchylił wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 56/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sporną kwestią było opodatkowanie odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał jednoznacznie w tej sprawie, że według postanowień art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do stosowania którego odsyła ustawa podatkowa, opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione są omawiane urządzenia. Natomiast odciąg trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W kolejnym wyroku NSA z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 197/23 wymienionym przez organ I instancji, istota sporu sprowadzała się do zagadnienia, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym po 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli.

Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko skarżącej Spółki, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdaje się nie dostrzegać zmiany, dążąc do synonimicznego rozumienia pojęcia "instalacji" oraz "urządzeń". Trafnie strona skarżąca zwraca uwagę, że w tym względzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie dokonuje wykładni rozszerzającej pojęcia instalacji, którym to obejmuje w niniejszej sprawie urządzenia, które od 28 czerwca 2015 r. wyłączone są spod definicji obiektu budowlanego. Ustawodawca wyraźnie wskazał nowelizacją art. 3 pkt 1 u.p.b. z 2015 r., że pojęcie "urządzenie" i "instalacja" mają odrębne zakresy znaczeniowe, i pierwsze z nich nie zawiera się w drugim.

Zwrócić należy też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt: III FPS1/21 jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane miała wyraźnie charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem tj. "związku techniczno-użytkowego" a "nowym" - pojęcia "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W ocenie Sądu wbrew stanowisku organów obu instancji zmiany definicji obiektu budowlanego nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. Kluczowe jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego.

W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22; z 6 grudnia 2022 r., sygn.. akt III FSK 3520/21). Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym po nowelizacji przepisów w 2015 r. określeniem: "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pogląd taki jest już w pełni ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Godzi się zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uznały, że sporne w sprawie urządzenia, jak autotransformatory oraz dławiki, stanowią budowle w ramach sieci technicznej, jaką jest sieć elektroenergetyczna. W ocenie Sądu taki sposób klasyfikacji jest nieuzasadniony. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sporne obiekty tj. autotransformatory oraz dławiki na gruncie definicji rzeczy z art. 45 k.c. stanowią wyodrębnione obiekty majątkowe. Nie ma także sporu pomiędzy stronami postępowania, że w ewidencji środków trwałych sporne urządzenia: autotransformatory oraz dławiki stanowią odrębne środki trwałe od linii energetycznych wysokiego czy średniego napięcia. Urządzenia te znajdują się na terenie stacji energetycznej. Autotransformatory i dławiki zostały posadowione i połączone specjalnie im przeznaczonymi fundamentami poprzez posadowienie ich na szynach zakotwionych w fundamentach żelbetowych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 2136/21). W sprawie tej NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 775/19) oraz decyzję SKO w Łodzi. Sprawa dotyczyła podatku od nieruchomości za 2016 r. w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. W przywołanym wyroku NSA zauważył, że czym innym jest połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art 2 ust 1 u.p.o.l Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno - użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r.

Identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 3520/21). W sprawie tej NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 596/20 oraz decyzję SKO w Gdańsku. Sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. W przywołanej sprawie spór koncentrował się na ustaleniu, czy stacja elektroenergetyczna, na którą składają się m.in.: oszynowanie, włączniki, autotransformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparatura zabezpieczeń i sterowanie, instalacja komputerowa systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe - stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej sprawie nie zgodził się z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z wymienionymi obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 p.b. jako "sieci techniczne". Błędne zdaniem NSA jest również stanowisko, że obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowią, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny wskazał, że stanowisko organu odwoławczego oraz WSA w Gdańsku, że stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest niedopuszczalny.

W ocenie Sądu, mając na względzie przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadło w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym - błędna jest argumentacja organu odwoławczego sprowadzająca się do stwierdzenia, że: "skoro zatem wskazane w kategorii XXVI załącznika do ustawy - Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład". Do tych "elementów" w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ zalicza sporne obiekty.

Zdaniem Sądu, bezspornym jest to, że opodatkowaniu podlegają linie elektroenergetyczne, ale na podstawie specyficznego przepisu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, który definiuje zakres obiektu liniowego. Podkreślić należy, że w nowym stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. wskazany problem dostrzegany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów I instancji. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Sądy administracyjne w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie podzielają stanowiska organów podatkowych, które przyjmują, że rozmaite urządzenia takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane. W związku z tym urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por. m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22; wyrok WSA w Poznaniu z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 636/22; wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2023 r., I SA/Po 292/23).

Sąd w składzie orzekającym rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko przywołane w wyżej wymienionych judykatach, a w szczególności ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 3520/21. Orzeczenie to ma istotne znaczenie dla sposobu stosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają rozważania, w których NSA zwrócił uwagę, że w świetle standardu interpretacyjnego art. 3 pkt 3 p.b., wyznaczonego w wyroku TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a p.b. W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (a nie "sieci technicznych") jest – w ocenie NSA - nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 p.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a p.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zdaniem NSA, zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. W konkluzji NSA uznał, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Ponadto NSA w przywołanym wyroku zauważył, w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia się m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". NSA zaznaczył, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 p.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a p.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość.

W przywołanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.

Na tej podstawie NSA w przywołanym wyroku doszedł do wniosku, że twierdzenie, iż stacja elektroenergetyczna, na którą składają się różnorakie urządzenia techniczne oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe tylko i wyłącznie wtedy jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Po nowelizacji przepisów 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest błędny i nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma ponadto stanowisko NSA zawarte w analizowanym wyroku (sygn. akt III FSK 3520/21), według którego, odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wyżej wymienione stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 518/22 wydany w tej sprawie oraz poprzedzającą go decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W przywołanej sprawie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, że linie elektroenergetyczne i stacje elektroenergetyczne stanowią razem sieć techniczną.

Trafnie z judykaturze podnosi się również, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jednego obiektu budowlanego w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być tylko to, co wchodzi w skład danego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (stanowi jego część składową). Przy czym, nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania. W przypadku takiego obiektu nadal należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i czy w ogóle podlega opodatkowaniu, a jak tak - to które elementy (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 2125/21).

W ocenie Sądu przywołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego można w pełni odnieść do klasyfikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń technicznych w niniejszej sprawie tj.: dławików oraz autotransformatorów.

W świetle powyższych wywodów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument o stanowieniu jednej funkcjonalnej całości takich urządzeń jak autotransformatory i dławiki z siecią elektroenergetyczną jest nieuzasadniony. Idąc bowiem sposobem rozumowania organów podatkowych można bowiem zauważyć, że na terenie stacji energetycznej poza spornymi autotransformatorami i dławikami, można wyodrębnić szereg innych urządzeń, które również umożliwiają "prawidłowy przesył energii elektrycznej". W rzeczywistości stacja elektroenergetyczna nie jest w całości elementem sieci elektroenergetycznej, ponieważ zarówno stacja i jej poszczególne elementy mają swoje odrębne funkcje w systemie elektroenergetycznym, podobnie zresztą jak i sieć. Jednocześnie, funkcje te są uzupełniające.

Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje argumentacja skarżącej Spółki, że sporne urządzenia, tj. autotransformator i dławiki, nie są instalacjami, które mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a są urządzeniami odrębnymi pod względem technicznym, posadowionymi na specjalistycznie im przeznaczonych fundamentach, samodzielnymi w swej podstawowej funkcjonalności.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej, podczas gdy pojęcia "urządzenia techniczne" oraz "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem" na gruncie przepisów u.p.b. są pojęciami o rozłącznych zakresach znaczeniowych.

Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w literaturze przedmiotu poświęconej omawianej problematyce. W piśmiennictwie naukowym podnosi się, że słowo "instalacje" ma dość mocno utrwalone konotacje zarówno w języku potocznym, jak i "budowlanym". Dość powszechnie używa się określeń "instalacja kanalizacyjna", "instalacja grzewcza" itp., ale nie określa się jako instalacje elementów technicznych, takich jak turbiny w elektrowni czy baterie koksownicze zamontowane na fundamencie. Są one oczywiście w pewnym sensie "instalowane", ale nie są określane jako instalacje" (por. szerzej: W. Morawski, Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego no zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?, PP 2015, nr 6,s. 23-31).

Zdaniem Sądu, na marginesie prezentowanych wywodów warto zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny na tle spraw dotyczących sieci gazowych. Szeroką argumentację w tym względzie przedstawił tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 454/23. W orzeczeniu tym odwołano się do dominujących w judykaturze poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w sprawach o sygn. akt o sygn. akt III FSK 693/22; III FSK 422/23, III FSK 809/23 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. każdy obiekt wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W przywołanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "Stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.)". Na uwagę zasługuje wyrok NSA z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 787/23, w którym Sąd kasacyjny przypomniał, że: "Bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji nie byłoby możliwe. Wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może jednakże stanowić argumentu przesadzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b" (por. analogicznie: wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. III FSK 809/23).

W ocenie Sądu to bardzo istotne zastrzeżenie powinno odnieść się także do niniejszej sprawy. W działaniu organów podatkowych obu instancji zabrakło takiej analizy. Tak biegły, jak i organy obu instancji kładły kluczowy nacisk na powiązania funkcjonalne, które nie są wystarczające by uznać ten zbiór rzeczy za jeden obiekt: sieć techniczną i w ogóle jedną budowlę. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ odwoławczy wziął pod uwagę kwestię podstawową i odpowiedział na pytanie: czy sporne urządzenia w ogóle podlegają pod zakres Prawa budowlanego. Przypomnieć w tym miejscu raz jeszcze należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. identyfikując dany obiekt należy rozważyć, czy został: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych. Tym samym cechą budowli wynikającą z ustawy Prawo budowlane jest to, że została ona wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 100/20).

Organ odwoławczy w tym względzie nie odniósł się do zarzutów odwołania i nie zbadał oraz nie wyjaśnił wskazanej kwestii. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma on obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy i żądania strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu decyzji – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - stanowi naruszenie prawa. Zadaniem uzasadnienia stanowiącego integralny składnik decyzji jest bowiem wyjaśnienie jej dyspozytywnej części jakim jest rozstrzygnięcie. Winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego przy uzasadnianiu decyzji jest więc ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Nie wykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Postawiona powyżej teza znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1611/00, LEX nr 80635; wyrok NSA sygn. akt II SA 742/84, ONSA 1984/2/67).

W ocenie Sądu oczywistym jest, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21).

Wskazać też należy, że od 28 czerwca 2015 r. budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, które zostały wybudowane (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonane w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia w ogóle, a także instalacje wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, czyli niebudowane. Definicja materiału budowlanego obejmuje każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG - Dz.Urz.UE.L 88 z 04.04.2011 - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego). Jeżeli dany obiekt nie jest wykonany z wyrobów budowlanych to nie będzie stanowił obiektu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca Spółka konsekwentnie podnosiła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne urządzenia stanowią budowlę, mimo że:

- nie zostały wybudowane tylko wyprodukowane, zatem nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

- nie zostały wymienione w definicji legalnej obiektu budowlanego w Prawie budowlanym;

- posiadają część budowlaną, zatem nie są wolnostojące.

Raz jeszcze podkreślić należy, ze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął powyższą kwestię i nie odniósł się do zarzutów formułowanych w odwołaniu. Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji konsekwentnie prezentuje stanowisko, że wchodzące w skład stacji elektroenergetycznych urządzenia energetyczne należy uznać za nierozerwalną część sieci technicznej (sieci energetycznej), umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem jako część tej sieci lub jako urządzenie budowlane umożliwiające jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Wnikliwa lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji skarżącej Spółki popartej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie prowadził ustaleń w zakresie wyżej wymienionej kwestii spornej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych. Sąd jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też obowiązkiem organu była szczegółowa ocena i odniesienie się argumentacji skarżącej Spółki oraz tak licznie przywołanego przez Spółkę orzecznictwa.

Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu (...) jest dokonanie oceny tego stanowiska". Trzeba też pamiętać, że w kontroli administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne, mieści się oddziaływanie tych sądów (poprzez swoje orzecznictwo) na organy administracji publicznej, kształtowanie ich działalności oraz tworzenie warunków do optymalizacji funkcjonowania administracji publicznej przez dokonywanie wiążącej, posiadającej autorytet niezawisłego sądu, wykładni prawa administracyjnego materialnego i procesowego. Rozstrzygnięcia sądów stanowią zatem drogowskaz (szczególnie jeśli ono jest tak liczne i jednolite, jak w przedmiotowej sprawie), który powinien być uwzględniany przy dokonywanej przez organy administracji publicznej wykładni przepisów. Oczywiście sądy nie zastępują organów, ale z pewnością stanowią element wspomagający dla prawidłowego funkcjonowania administracji publicznej, w szczególności jak w tym przypadku, kiedy przedmiotem sporu jest, np. kwestia prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też prawa budowlanego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego jest wadliwe, gdyż zostało wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, zgromadzonego z naruszeniem zasad postępowania i błędnie ocenionego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w swych rozważaniach pomija cały istotny aspekt sprawy, należy domniemywać, że w tym zakresie w ogóle nie przeprowadzono kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2236/21). Z przyczyn wskazanych wyżej podlega ona uchyleniu jako wydane z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć i mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wśród naruszeń przepisów prawa procesowego zauważyć należy również i to, że data podpisania zaskarżonej do Sądu decyzji przez wszystkich członków organu kolegialnego jakim jest SKO w Olsztynie jest inna niż data wydania decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że decyzja organu odwoławczego datowana jest na 15 grudnia 2023 r., jednak z raportu weryfikacji podpisów elektronicznych wynika, że wszystkie podpisy zostały złożone w dniu 14 grudnia 2023 r. Żaden członek składu orzekającego SKO nie podpisał zaskarżonej decyzji w dacie jej wydania tj. 15 grudnia 2023 r. W przedmiotowej sprawie kontrolowana decyzja zawiera więc datę niezgodną z rzeczywistością co również stanowi naruszenie prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają ujęcia w decyzji daty jej wydania i niewątpliwie ma to być data, kiedy faktycznie decyzja została wydana. Datą wydania decyzji pisemnej jest dzień podpisania decyzji, zawierającej wszystkie wymagane prawem składniki (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 2051/09; postanowienie NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt III OSK 5510/21). Sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a datą jej wydania nie jest kwestią drugorzędną. Data wydania decyzji określa między innymi konkretny stan prawny w jakim zapadła ta decyzja. W starszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że nieprawidłowa data wydania decyzji stanowi rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności tej decyzji (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 25 września 2008 r., sygn. III SA/Lu 245/08).

Poza wskazanymi naruszeniami przepisów prawa procesowego w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej, podczas gdy pojęcia "urządzenia techniczne" oraz "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem" na gruncie przepisów u.p.b. są pojęciami o rozłącznych zakresach znaczeniowych, co znajduje potwierdzenie w przywołanym przez WSA w Olsztynie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki NSA z: 13 marca 2024 r., sygn. III FSK 945/23; 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 3520/21; 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21).

W świetle powyższego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokona niezbędnych ustaleń w zakresie pominiętym w kontrolowanym postępowaniu i odpowie na kluczowe pytanie, czy sporne obiekty tj. autotransformatory i dławiki stanowią w świetle art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekty budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Prowadząc postępowanie dowodowe organ zapewni skarżącej Spółce aktywny udział w postępowaniu mając na względzie dyspozycję art. 190 O.p. Organ zwróci również uwagę, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna.

Dokonując ponownej klasyfikacji spornych obiektów organ zwróci szczególną uwagę na to, że sprawa dotyczy stanu prawnego po 28 czerwca 2015 r., czyli po zmianie definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, co stanowi kluczowy fakt dla rozstrzygnięcia. Organ rozpoznając ponowie sprawę weźmie pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego i dokona właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy wydając decyzję zwróci również uwagę aby datą wydania decyzji był dzień jej podpisania zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 2 O.p.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Na koszty sądowe składa się wpis sądowy w wysokości 8273 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł oraz opłata z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.