Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 629/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 629/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Karcz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.134.2024.3.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2024 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.134.2024.3.AS uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku L. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) i A. Sp. z o.o. w W. (dalej: Wnioskodawca 1) w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W złożonym przez ww. podmioty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 1 jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w obszarze produkcji i sprzedaży gazów technicznych (główny przedmiot jego działalności). Między innymi prowadzi działalność produkcyjną polegającą na oczyszczaniu i skraplaniu dwutlenku węgla we W. (gdzie obecnie funkcjonują dwie instalacje a trzecia pozostaje w fazie rozruchu), a do 29 stycznia 2024 r. również w T. (gdzie funkcjonuje jedna instalacja). Na podstawie umowy sprzedaży aktywów z 28 grudnia 2023 r. ("umowa sprzedaży aktywów"), Wnioskodawca 1 sprzedał na rzecz Spółki z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków zawieszających i ze skutkiem od tzw. daty zamknięcia, aktywa produkcyjne obejmujące instalację do oczyszczania i skraplania ciekłego CO2 (wraz z powiązanym sprzętem i wyposażeniem) położoną w T. (dalej "Aktywa") wraz z pewną ilością wytworzonego ciekłego CO2 ("LCO2"), który na datę zamknięcia znajdował się w sprzedawanych zbiornikach na ciekły LCO2. Data zamknięcia została wyznaczona na dzień 29 stycznia 2024 r. i w tym terminie doszło do wykonania umowy sprzedaży Aktywów, co obejmowało w szczególności przeniesienie własności Aktywów z jednego podmiotu na drugi. Wraz ze sprzedażą Aktywów i LCO2, w ramach tej samej transakcji na Spółkę zostały przeniesione następujące prawa i obowiązki ze skutkiem na dzień zamknięcia (łącznie ze sprzedażą aktywów i LCO2, "Transakcja"):

- prawa i obowiązki wynikające z wymienionych w dalszej części wniosku umów zawartych przez Wnioskodawcę 1 w przedmiocie dostawy różnych mediów oraz usług na rzecz Wnioskodawcy 1, koniecznych do prowadzenia działalności produkcyjnej z wykorzystaniem Aktywów;

- prawa i obowiązki wynikające z wymienionych we wniosku decyzji administracyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę 1;

- licencje do wskazanego oprogramowania oraz dokumentów opracowanych przez osoby trzecie, istotnych z punktu widzenia aktywów (alternatywnie Wnioskodawca 1 może udzielić Spółce sublicencji na korzystanie z takiego oprogramowania lub dokumentów osób trzecich);

- prawa autorskie do wskazanej dokumentacji opracowanej przez Wnioskodawcę 1 i istotnej z punktu widzenia aktywów wraz z własnością nośników zawierających dokumentację;

- licencja na korzystanie z know-how opracowanego przez Wnioskodawcę 1 w związku z korzystaniem, funkcjonowaniem oraz serwisowaniem aktywów, która została udzielona Spółce przez Wnioskodawcę 1.

Wymienione prawa, obowiązki i licencje - razem z Aktywami i LC02 - określane są dalej łącznie, jako "Przedmiot Transakcji".

Przedmiot działalności Spółki obejmuje również produkcję i sprzedaż gazów technicznych. Do tzw. daty zamknięcia, czyli do 29 stycznia 2024 r. nie prowadziła ona działalności wytwórczej obejmującej oczyszczanie i skraplanie ciekłego CO2 – Spółka podjęła (lub zamierza podjąć) taką działalność niezwłocznie po nabyciu Przedmiotu Transakcji. Sprzedaż Aktywów przez Wnioskodawcę 1 odbywa się w celu wykonania decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów nr [...] z 25 lutego 2019 r. Organ ten wyraził zgodę na przejęcie przez A.2 Inc. z siedzibą w D., USA, kontroli nad A.3 S.A. z siedzibą w L. oraz E. NV z siedzibą w H. w Belgii, pod warunkiem, że A.2 Inc. lub jej właściwa spółka zależna wyzbędzie się w sposób trwały i nieodwracalny aktywów produkcyjnych, obejmujących sprzęt do oczyszczania i skraplania surowego CO2, które umożliwią ich nabywcy wytwarzanie ciekłego C02, o rocznych teoretycznych zdolnościach produkcyjnych nie niższych niż 76 650 ton. Wnioskodawca 1 należy do grupy kapitałowej A.2 Inc. z siedzibą w D., USA. W ramach umowy sprzedaży Aktywów postanowiono, że transakcja obejmować będzie sprzedaż ruchomych aktywów produkcyjnych, zlokalizowanych w T., stanowiących instalację do oczyszczania i skraplania ciekłego C02 wraz z powiązanym sprzętem i wyposażeniem ("instalacja LCO2"), w tym między innymi, trzy stacje załadunku i trzy zbiorniki na LC02 - wszystkie zlokalizowane w T., przy ul. [...].

W umowie sprzedaży Aktywów postanowiono, że transakcja będzie obejmować przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z następujących umów zawartych przez Wnioskodawcę 1 z G. SA, tj. z:

• umowy współpracy w zakresie dostawy CO2 z 1 września 2011 r. (zmienionej późniejszymi aneksami) oraz stanowiących załączniki do niej: Umowy dzierżawy nieruchomości zawartej 1 września 2011 r. oraz dokumentu zatytułowanego Zobowiązania stron w zakresie dostaw oraz nabycia C02 z 1 września 2011 r., przy czym: Umowa dzierżawy nieruchomości określa warunki, na jakich G. S.A. oddała Wnioskodawcy 1 w dzierżawę: część nieruchomości gruntowej, oznaczonej numerem katastralnym jako działka nr [...], o powierzchni ok. 2.867 m2 wraz z naniesieniami, z przeznaczeniem pod instalację do oczyszczania i skraplania LCO2, wraz z powiązanym sprzętem i wyposażeniem oraz prowadzenie działalności w zakresie produkcji LCO2, (na ww. nieruchomości gruntowej Wnioskodawca 1 wzniósł Instalację LCO2 i eksploatuje ją począwszy od roku 2013) oraz sterowni, biur, oraz pomieszczeń socjalnych o łącznej powierzchni ok. 160 m2 zlokalizowanych na parterze oraz pierwszym piętrze budynku oznaczonego numerem katastralnym numer [...], będącego własnością spółki G. S.A. położonego ma działce oznaczonej numerem [...];

• Dokument Zobowiązania stron w zakresie dostaw oraz nabycia C02 określa warunki na jakich G. S.A. zobowiązana jest do dostawy surowego CO2 na rzecz Wnioskodawcy 1 do instalacji LCO2 przez uzgodniony okres eksploatacji, a Wnioskodawca 1 zobowiązany jest do odbioru CO2 w ilościach określonych w umowie i do zapłaty ceny z tego tytułu;

• umowy dzierżawy nr [...] z 26 lipca 2013 r. określającej prawa i obowiązki, na jakich G. S.A. wydzierżawią na rzecz Wnioskodawcy 1 część działki o nr [...], obręb [...], położonej w T., przy ul. [...] o powierzchni 2,500 metrów kwadratowych z przeznaczeniem na parking;

• umowy sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji nr [...],

zawartej 20 sierpnia 2012 r. (przy czym w umowie sprzedaży aktywów omyłkowo

wskazano jako datę zawarcia tej umowy dzień 30 lipca 2012 r.), określającej prawa i obowiązki stron związane ze świadczeniem przez G. S.A. na rzecz

Wnioskodawcy 1 kompleksowej usługi polegającej na sprzedaży energii elektrycznej

i świadczeniu usługi dystrybucji do sterowni instalacji LCO2, położone) w budynku

[...], oznaczonego numerem katastralnym nr [...] przy ul. [...] w T.;

• umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej Nr [...], zawartej 25 maja 2015 r., na podstawie której G. S.A. zobowiązana jest dostarczać na rzecz Wnioskodawcy 1 określone ilości energii elektrycznej do instalacji LCO2 przy ul. [...] w T.;

• umowy Nr [...] o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, zawartej 22 października 2012 r., na podstawie której G. S.A. zobowiązana jest do dostarczania wody do Instalacji LCO2 oraz budynku socjalnego CO2 i odbierania ścieków z nieruchomości zarządzanej przez Wnioskodawcę 1;

• umowy sprzedaży powietrza pomiarowego Nr [...], zawartej 22 października

2012 r., na podstawie której G. S.A. zobowiązana jest dostarczać do

Wnioskodawcy 1 powietrze pomiarowe;

• umowy Nr [...] na przesył i oczyszczanie ścieków technologicznych z instalacji ciekłego CO2 Wnioskodawcy 1 w biologicznej oczyszczalni ścieków w Z. S.A., zawartej 30 listopada 2012 r.;

• umowy Telekomunikacyjnej [...] z 1 września 2015 r., określającej zasady udziału Wnioskodawcy 1 w kosztach ponoszonych przez G. S.A. na utrzymanie wewnętrznej infrastruktury telekomunikacyjnej z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę 1 z tej infrastruktury.

W umowie sprzedaży Aktywów postanowiono, że w ramach transakcji, wraz z nabyciem Aktywów z mocy prawa na Spółkę przejdą również uprawienia i obowiązki wynikające z posiadanych przez Wnioskodawcę 1 decyzji administracyjnych, niezbędnych dla realizacji działalności produkcyjnej z wykorzystaniem aktywów, które obejmują:

- decyzję Prezydenta Miasta T. z 20 kwietnia 2023 r. - pozwolenie na wprowadzanie gazów do powietrza z instalacji skraplania CO2 eksploatowanej na terenie Wytwórni Ciekłego Dwutlenku Węgla w T. przy ul. [...] na działce nr [...], obręb [...] w T. – Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tej decyzji na mocy art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska

- 44 decyzje wydane przez Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego w latach 2020-2023, zezwalające na eksploatację objętych nimi urządzeń technicznych – Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ww. decyzji na mocy art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym;

- 7 decyzji wydanych przez Prezesa Transportowego Dozoru Technicznego 4 maja

2023 r. oraz 25 lutego 2023 r., zezwalających na eksploatację objętych nimi urządzeń

technicznych – skarżąca Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ww. decyzji na mocy art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym.

W umowie sprzedaży Aktywów postanowiono, że w ramach transakcji, Spółka uzyska również, na podstawie licencji lub sublicencji, know-how opracowany przez Wnioskodawcę 1 w związku z korzystaniem, funkcjonowaniem oraz serwisowaniem aktywów oraz prawa Wnioskodawcy 1 do oprogramowania opracowanego przez osoby trzecie dotyczącego lub związanego z obsługą urządzeń wchodzących w skład Instalacji LCO2; szczegółowa lista oprogramowania, które zostało przeniesione w związku z transakcją zawiera oprogramowanie [...] oraz klucze licencyjne dysków. Ponadto, uzgodniono że Wnioskodawca 1 dostarczy Spółce istotną ze względu na funkcjonowanie lub serwisowanie, dokumentację dotyczącą urządzeń wchodzących w skład instalacji LCO2, typu instrukcje obsługi, książki serwisowe, schematy, itp. oraz przeniesie prawa autorskie do dokumentacji opracowanej przez Wnioskodawcę 1 lub licencje do dokumentacji opracowanej przez osoby trzecie (alternatywnie Wnioskodawca 1 udzieli Spółce sublicencji na korzystanie z dokumentacji opracowanej przez osoby trzecie).

W związku z nabyciem Aktywów na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy Spółka stała się z dniem zamknięcia (w miejsce Wnioskodawcy 1) stroną umów o pracę zawartych z 6 pracownikami zatrudnionymi dotychczas przez Wnioskodawcę1, których obowiązki pracownicze przed dniem zamknięcia w przeważającej części obejmowały obsługę i serwisowanie aktywów, z zastrzeżeniem, że osoba zatrudniona na stanowisku kierownika pozostanie pracownikiem Wnioskodawcy 1.

Przedmiot transakcji nie obejmuje żadnych aspektów działalności sprzedażowej prowadzonej przez Wnioskodawcę 1, w szczególności Wnioskodawca1 nie przekaże Spółce żadnych baz klientów, kanałów sprzedaży lub dystrybucji ani nie dokona przeniesienia żadnych praw i obowiązków z jakichkolwiek umów na dostawę (sprzedaż) LCO2, w tym LCO2 wytwarzanego w instalacji stanowiącej część Aktywów.

Nadto Przedmiot Transakcji nie obejmuje żadnych wierzytelności Wnioskodawcy 1. Przedmiot Transakcji wyczerpuje składniki majątku Wnioskodawcy1 znajdujące się w T.. Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawca1 nie prowadzi już żadnej działalności produkcyjnej w T. Kontynuuje natomiast działalność produkcyjną w zakresie oczyszczania i produkcji ciekłego CO2 z wykorzystaniem instalacji znajdujących się we W. oraz związaną z tym działalność sprzedażową w zakresie LCO2.

Przedmiot Transakcji nie został formalnie w żaden sposób wydzielony w strukturze Wnioskodawcy 1 jako samodzielna struktura/jednostka organizacyjna. W szczególności nie stanowił on działu, wydziału, oddziału ani jakiejkolwiek innej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy 1. Nie istniały jakiekolwiek decyzje organów zarządzających Wnioskodawcy 1 w tej kwestii. Wyodrębnienie aktywów od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy 1 miało charakter wyłącznie geograficzny, ponieważ przez swoją lokalizację aktywa byty fizycznie odseparowane od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy 1. Lokalizacja działalności produkcyjnej Wnioskodawcy 1 w zakresie wytwarzania LCO2 była podyktowana wyłącznie specyfiką technologii produkcji LCO2 i współpracą z lokalnymi producentami nawozów azotowych (G. S.A. w T., N. S.A. we W.), dla których surowy CO2 (stanowiący surowiec do wytworzenia produkowanego przez Wnioskodawcę 1 LCO2) jest wytworem ubocznym ich własnej działalności produkcyjnej i musi zostać przetworzony w miejscu wytworzenia. Ze względów praktycznych, aktywa składające się na przedmiot transakcji bywały określane zbiorczo przez Wnioskodawcę 1 jako: "Wytwórnia Ciekłego Dwutlenku Węgla w T.".

Poza działalnością produkcyjną, funkcjonowanie Aktywów (Przedmiotu Transakcji) opierało się w całości na zasobach Wnioskodawcy 1 współdzielonych z innymi jednostkami wchodzącymi w skład Wnioskodawcy 1. W szczególności aktywa (Przedmiot Transakcji) nie posiadały własnych specjalistów ds. technicznych/serwisowych, administracji, kadr, księgowości, działu sprzedaży czy działu rozliczeń. Do Aktywów przypisano jedynie kadrę pracowniczą, składającą się z sześciu pracowników, których obowiązki związane były z obsługą i serwisowaniem aktywów oraz kierownika (z tym, że kierownik pozostał pracownikiem Wnioskodawcy1). Bez wsparcia innych departamentów Wnioskodawcy 1 (techników, administracji, kadr, księgowości, działu sprzedaży, działu rozliczeń) Aktywa (przedmiot transakcji) nie mogły, ani według stanu na 29 stycznia 2024 r. ani wcześniej, funkcjonować samodzielnie i realizować swoich zadań jako odrębne przedsiębiorstwo.

Umowy zawierane w związku z działalnością produkcyjną realizowaną przy wykorzystaniu aktywów dotyczą wyłącznie dostaw (surowy CO2, media, etc.). W związku z Aktywami, ani według stanu na 29 stycznia 2024 r. ani wcześniej, nie był prowadzony samodzielny dział sprzedaży. Przedmiot transakcji nie posiadał własnej, odrębnej grupy klientów - wyprodukowany CO2 wykorzystaniem aktywów, sprzedawany był klientom Wnioskodawcy 1, którzy po transakcji zbycia Przedmiotu Transakcji pozostaną nadal jego klientami.

Przedmiot transakcji nie objął również sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 żadnych środków transportu niezbędnych do transportowania LC02 ani cesji praw i obowiązków wynikających z umów przewozowych. Ze względu na swoje właściwości, wytworzony LCO2 wymaga zastosowania szczególnych środków transportu (cystern) i z tego powodu, zapewnienie właściwego transportu LCO2 leży zazwyczaj po stronie jego wytwórcy (sprzedawcy).

Zatem po nabyciu przez Spółkę przedmiotu transakcji nie jest możliwe - bez podjęcia niezbędnych dodatkowych działań i czynności - prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży LCO2 wyłącznie w oparciu o Przedmiot Transakcji. W szczególności Spółka będzie musiała stworzyć bazę odbiorców dla produktu wytworzonego z wykorzystaniem Aktywów i zawrzeć z nimi stosowne umowy sprzedaży, nabyć lub w inny sposób pozyskać środki transportu dla przewozu LCO2 do odbiorców, przypisać do Aktywów osobę kierującą pracą instalacji, a może i dodatkowy personel do jej obsługi, alokować dodatkową kadrę do wykonywania wszelkich innych funkcji (poza obsługą i utrzymaniem instalacji) niezbędnych do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, w tym, przede wszystkim, w zakresie serwisowania, administracji, sprzedaży, księgowości, rozliczeń, human resources, bezpieczeństwa i higieny pracy, itp.

Dla Aktywów (Przedmiotu Transakcji), ani według stanu na 29 stycznia 2024 r. ani wcześniej, nie były sporządzane sprawozdania finansowe związane wyłącznie z prowadzoną w ich ramach działalnością. Dla aktywów nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy dedykowany działaniom związanym z aktywami. Nadto Wnioskodawca 1 nie prowadzi i nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych Przedmiotu Transakcji. W dniu zaplanowanym jako data zamknięcia, czyli 29 stycznia 2024 r., Przedmiot Transakcji został wydany Spółce przez Wnioskodawcę 1, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Aktywów. W tym samym dniu uprawnienia do Przedmiotu Transakcji przeszły na Spółkę. Dodatkowo Wnioskodawca 1 i Spółka sprostowali listę aktywów podlegających wydaniu w ramach transakcji, wykreślając z niej jedną pozycję, która znalazła się na niej omyłkowo, a której nie zamierzali obejmować przedmiotem umowy, jako nie będącej własnością Wnioskodawcy 1.

Wnioskodawca 1 i Spółka są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i nie są podmiotami powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca 1 nie wykorzystywał aktywów wyłącznie w celu wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Spółka zamierza wykorzystywać Przedmiot Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dodatkowo, kierując się względami ostrożnościowymi, przed podpisaniem umowy sprzedaży Aktywów, oba podmioty złożyły do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 - dalej: u.p.t.u.).

Oba ww. podmioty zainteresowane wydaniem interpretacji indywidualnej udzieliły również obszernej odpowiedzi w ramach doprecyzowania opisu stanu faktycznego, odpowiadając na pytania zadane przez Dyrektora KIS (opisane na stronie 9 - 14 interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2024r.).

Do opisanej we wniosku instalacji w T., będącej Przedmiotem Sprzedaży, były przed datą zamknięcia (tj. 29 stycznia 2024 r.) przypisane zobowiązania np. związane z dostawami mediów do Przedmiotu Transakcji lub wynikające ze stosunku pracy osób, których miejsca pracy związane były z Przedmiotem Transakcji. Obejmował on przede wszystkim aktywa produkcyjne obejmujące instalację do oczyszczania i skraplania ciekłego C02 (wraz z powiązanym sprzętem i wyposażeniem - określoną we wniosku jako instalacja LCO2) położoną w T. (określone we wniosku jako Aktywa). Aby Spółka mogła wykorzystywać Aktywa zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc do oczyszczania i skraplania ciekłego CO2 ("LCO2"), musiała nabyć od Wnioskodawcy 1 również inne prawa. Chodzi przede wszystkim o prawa i obowiązki wynikające z wymienionych we wniosku umów zawartych przez Wnioskodawcę 1 z G. S.A. Na podstawie art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy Spółka stała się ponadto z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy osób, których miejsca pracy związane były z przedmiotem transakcji. Z przejętych umów/stosunków pracy wynikają prawa oraz obowiązki.

Strony umowy postanowiły natomiast, że Wnioskodawca 1 jest wyłącznie uprawniony do korzyści i odpowiedzialny za zobowiązania wynikające z przenoszonych umów, które powstały do tzw. daty zamknięcia, czyli do 29 stycznia 2024 r. (włącznie), a Spółka - od kolejnego dnia po dacie zamknięcia. W związku z tym na Spółkę nie przeszły żadne zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, powstałe do daty zamknięcia. Wyjątek od tej zasady stanowią zobowiązania wynikające ze stosunków pracy.

Te same zasady dotyczą innych praw objętych Przedmiotem Transakcji (prawa i obowiązki związane z Aktywami, wynikające z decyzji administracyjnych dotyczących aktywów, licencji do oprogramowania oraz dokumentów, praw autorskich do wskazanej dokumentacji opracowanej przez Wnioskodawcę 1, licencja na korzystanie z know-how opracowanego przez Wnioskodawcę 1 w związku z korzystaniem, funkcjonowaniem oraz serwisowaniem aktywów). Spółka jest związana wynikającymi z nich obowiązkami dopiero za okres po dacie zamknięcia i nie przejmuje zobowiązań powstałych do daty zamknięcia. Spółka nie nabyła zatem zobowiązań Wnioskodawcy 1 dotyczących instalacji LC02, które dotyczą okresu sprzed daty zamknięcia. Innymi słowy, zobowiązania Wnioskodawcy 1, które dotyczą okresu sprzed daty zamknięcia nie były przedmiotem transakcji.

Dla Aktywów (Przedmiotu Transakcji), ani według stanu na 29 stycznia 2024 r. ani wcześniej, nie były sporządzane sprawozdania finansowe związane wyłącznie z prowadzoną w ich ramach działalnością. Dla Aktywów nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy dedykowany działaniom związanym z Aktywami. Nadto Wnioskodawca 1 nie prowadzi i nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych Przedmiotu Transakcji. Niemniej jednak, mając na względzie, że księgi rachunkowe są przechowywane w systemach IT, a zatem są dostępne różnego rodzaju standardowe narzędzia IT, teoretycznie Wnioskodawca 1 był/jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności prowadzonej w T., przez co możliwe było/jest określenie jej wyniku finansowego.

Po nabyciu przez Spółkę Przedmiotu Transakcji nie jest możliwe - bez podjęcia niezbędnych dodatkowych działań i czynności - prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży LCO2 wyłącznie w oparciu o Przedmiot Transakcji. Wskazano zatem na brak możliwości podjęcia "działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży LCO2", a następnie zbiorczo wymieniono działania konieczne, aby taka działalność: i produkcyjna i sprzedażowa była prowadzona. Wskazano przykładowe czynności: (-) stworzenie bazy odbiorców dla produktu wytworzonego z wykorzystaniem aktywów i zawarcie z nimi stosownych umów sprzedaży; (-) nabycie lub pozyskanie w inny sposób środków transportu dla przewozu LC02 do odbiorców; (-) przypisanie do aktywów osoby kierującej pracą Instalacji LCO2, a może i dodatkowego personelu do jej obsługi; (-) alokowanie dodatkowej kadry do wykonywania wszelkich innych funkcji (poza obsługą i utrzymaniem Instalacji LCO2) niezbędnych do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, w tym, przede wszystkim, w zakresie serwisowania, administracji, sprzedaży, księgowości, rozliczeń, human resources, bezpieczeństwa i higieny pracy, itp.

Brak "bazy klientów" nie jest przeszkodą uniemożliwiającą w sensie technicznym prowadzenie działalności produkcyjnej w Instalacji LCO2. Jednak w sensie ekonomicznym i organizacyjnym - już tak. Brak bazy klientów, czyli po prostu odpowiednich odbiorców LCO2, powodował, że Spółka bezpośrednio po nabyciu Instalacji LCO2 nie miała możliwości przeznaczenia do sprzedaży LCO2, który mógłby zostać wytwarzany w Instalacji LCO2. Nie mogła również przechowywać wytworzonego LCO2, ponieważ zbiorniki objęte przedmiotem transakcji mają pojemność równą jedynie trzykrotności dziennej zdolności produkcyjnej Instalacji LCO2. W konsekwencji brak bazy klientów stanowi przeszkodę do prowadzenia również działalności produkcji LCO2 w T..

Po nabyciu Instalacji LCO2 działalność produkcyjna i sprzedażowa mogła być jednak prowadzona w pewnym zakresie bez pozyskania nowych klientów, ponieważ Spółka sprzedawała LCO2 swoim dotychczasowym odbiorcom. Własna baza klientów nie była natomiast wystarczająca, aby w istotnej części wykorzystać zdolności produkcyjne instalacji LCO2. Przed transakcją Spółka sama nie produkowała LC02, w związku z czym nie nawiązywała współpracy z odbiorcami LCO2 na taka skalę, na jaką może tę współpracę prowadzić obecnie, będąc producentem. Pewna ilość LCO2 jest również produkowana przez Spółkę na potrzeby Wnioskodawcy 1 na podstawie tzw. umowy SWAP. Aby obniżyć koszty transportu LCO2, strony umowy, jako producenci LCO2 umówili się, że będą odbierać odpowiadające sobie ilości LCO2 z wytwórni tego drugiego (producenta) położonej w innej części kraju. W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca 1 w przypadku gdy przemawiają za tym względy ekonomiczne (np. położenie odbiorcy w okolicy przedmiotu transakcji) ma możliwości zakupu i odbioru określonych ilości LCO2 wyprodukowanego przez Spółkę w T. przy użyciu Przedmiotu Transakcji (przy czym Spółka ma możliwość zakupu i odbioru takich samych ilości LCO2 wyprodukowanych przez Wnioskodawcę 1 we Włocławku). Aby jednak Spółka mogła sprzedać LCO2 odebrany z wytwórni Wnioskodawcy 1, musi posiadać odpowiednią bazę klientów, gdyż sama Umowa SWAP nie kreuje, w ujęciu ekonomicznym i organizacyjnym, nowych odbiorców na LCO2.

Podjęcie działalność produkcyjnej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji bez podjęcia dodatkowych działań i czynności nie było możliwe, ponieważ Spółka wraz z przedmiotem transakcji nie przejęła, na zasadzie art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy, osoby odpowiedzialnej za kierowanie pracą Instalacji LCO2. Żaden z 6 przejętych pracowników w swoim zakresie obowiązków nie miał kierowania pracami instalacji z, ani też nie posiadał do tego odpowiednich kompetencji. Spółka musiała zapewnić we własnym zakresie osobę, która mogłaby kierować działalnością instalacji LCO2 po transakcji. W tym celu Spółka skierowała do tymczasowego pełnienia funkcji kierownika instalacji LC02 swojego pracownika, uprzednio zatrudnionego w innym zakładzie Spółki. Jednocześnie, przeprowadziła rekrutację, w wyniku której od 2 kwietnia 2024 r. zatrudniła nowego, stałego kierownika instalacji LCO2. Niewystarczająca do prowadzenia działalności produkcyjnej w instalacji LCO2 była również liczba przejętych pracowników, zatrudnionych na stanowiskach nie-kierowniczych. W celu dopełnienia stanu załogi, od 1 marca 2024 r. Spółka zatrudniła w instalacji LCO2 dodatkowych 2 pracowników oraz kolejnego pracownika od 20 maja 2024 r.

Spółka musiała ponadto rozpocząć obsługę działalność sprzedażowej dotyczącej LCO2 wytworzonego w Instalacji, ponieważ od Wnioskodawcy 1 nie przejęła osób zajmujących się sprzedażą.

Konieczne było również nabycie dodatkowych środków transportowych dedykowanych do przewozu LCO2. W roku 2024 Spółka zamówiła cysterny kriogeniczne do przewozu LCO2. Spółka podjęła również niezbędne kroki w celu modernizacji sytemu analitycznego oraz automatycznego napełniania cystern na stanowiskach załadowczych.

Wskazano również na inne jeszcze okoliczności, niż przywołane we wniosku, świadczące o braku możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej, zatem pośrednio również działalności produkcyjnej w instalacji LCO2. Po pierwsze, przeszkodą taką był brak zatwierdzenia przez Inspektora Sanitarnego Instalacji LCO2 prowadzonej przez Spółkę, co jest konieczne zgodnie z przepisami ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. O zatwierdzenie prowadzonej przez siebie instalacji LCO2 Spółka mogła ubiegać się dopiero po jej nabyciu. Po drugie, sprzedaż LCO2 do ważnych odbiorców, których Spółka chciałaby pozyskać, wymaga uzyskania odpowiedniej certyfikacji w zakresie dodatków do żywności, a to z uwagi na wymagania takich odbiorców. Chodzi tu m.in. o ISO 22000 (system zarządzania bezpieczeństwem żywności) oraz FSSC 22000, o które Spółka mogła wystąpić dopiero po nabyciu Instalacji LCCO2.

Do Przedmiotu Transakcji nie byli przypisani konkretni nabywcy. Wnioskodawca 1 posiada szereg różnych stałych odbiorców LCO2, którzy po roku 2019 (kiedy to Wnioskodawca 1 sam nabył przedmiot transakcji) kupowali od niego zarówno LCO2 produkowany we W. jak i przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji. Wnioskodawca 1 dążył do tego, aby umowy z odbiorcami przewidywały możliwość realizacji dostaw z obu lokalizacji (co zapewniało mu większą elastyczność). W praktyce, w przypadku niektórych odbiorców, dostawy LC02 z T. mogły być jednak preferowane przez Wnioskodawcę 1w celu ograniczenia kosztów transportu. Wnioskodawca 1 pozostawił odbiorców LCO2 ze względu na fakt, że może sprzedawać tym odbiorcom LCO2 wyprodukowane we W.

Spółka zamierza prowadzić sprzedaż LCO2 z wykorzystaniem swojego dotychczasowego działu sprzedaży, który będzie realizował dodatkowe obowiązki związane ze sprzedażą i marketingiem LCO2 wytworzonym w Instalacji. Dla LCO2 wytwarzanego w instalacji Spółka stworzy bazę odbiorców. Spółka posiadała przed Transakcją klientów, którym dostarczała różnego rodzaju gazy. Niektóre rodzaje sprzedawanych gazów wytwarzała samodzielnie, jednak LCO2 musiała kupować u innych dostawców i dopiero następnie odsprzedawać go swoim klientom. Co do zasady nie są to wystarczająco duzi odbiorcy, aby odebrać od Spółki taką ilość LCO2 jaką może ona wyprodukować obecnie w Instalacji. Przed transakcją, nie posiadając własnej wytwórni LCO2, Spółka nie ubiegała się o kontrakty z najbardziej wymagającymi odbiorcami LCO2 w Polsce, ponieważ popytu z ich strony i tak nie mogłaby zaspokoić. Co do zasady przed transakcją nie miała zatem bazy odbiorców, którzy mogliby odebrać od niej taką ilość LCO2, jaką można wytworzyć w Instalacji. Dlatego po nabyciu Instalacji LCO2, aby wykorzystać jej potencjał, Spółka będzie musiał w znacznej mierze stworzyć nową bazę odbiorców. Dysponując większą ilością produktu może i zamierza nawiązywać relacje handlowe z dużymi i prestiżowymi odbiorcami LCO2. Może i zamierza również starać się o zamówienia od większej ilości mniejszych klientów. Może i zamierza ponadto sprzedawać LCO2 odbiorcom hurtowym, którzy następnie będą odsprzedawać go dalej, na takiej zasadzie jak Spółka przed nabyciem instalacji LCO2.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadane zostały następujące pytania:

1. Czy transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.?

2. Czy skarżąca Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotu transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

W ocenie wnioskodawców transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotu transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor KIS w wydanej 7 czerwca 2024 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W jego ocenie Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w okolicznościach faktycznych sprawy, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji. Zasadniczo organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Jednak organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" mają posiadać cechę zorganizowania w "istniejącym przedsiębiorstwie" i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy wynika, że Przedmiot Transakcji był fizycznie oddzielony od innych składników majątku Wnioskodawcy 1 – wyodrębnienie to miało charakter geograficzny. Lokalizacja działalności produkcyjnej Wnioskodawcy 1 w zakresie wywarzania LCO2 była podyktowana specyfiką jego produkcji i współpracą z lokalnymi producentami nawozów azotowych. Co więcej, ze względów praktycznych, Aktywa składające się na Przedmiot Transakcji były określane zbiorczo przez Wnioskodawcę 1 jako: "Wytwórnia Ciekłego Dwutlenku Węgla w T.". Ponadto do Aktywów przypisano kadrę pracowniczą, składającą się z sześciu pracowników, których obowiązki związane były z obsługą i serwisowaniem Aktywów oraz kierownika (z tym, że kierownik pozostał pracownikiem Wnioskodawcy 1). Mając powyższe na uwadze, mimo braku w przedmiotowej sprawie stricte formalnego wyodrębnienia Przedmiotu Transakcji w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy 1, Dyrektor KIS uznał, że istnieje wyodrębnienie faktyczne (fizyczne), co pozwala uznać, że Przedmiot Transakcji spełnia warunek wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego, wskazano w zaskarżonej interpretacji, że jakkolwiek Wnioskodawca 1 nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych Przedmiotu Transakcji, to mając na względzie, że księgi rachunkowe są przechowywane w systemach IT, a zatem są dostępne różnego rodzaju standardowe narzędzia IT, teoretycznie Wnioskodawca 1 jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności prowadzonej w T., przez co możliwe było/jest określenie jej wyniku finansowego. Bez znaczenia pozostaje fakt, że dla Przedmiotu Transakcji nie były sporządzane sprawozdania finansowe związane wyłącznie z prowadzoną w ich ramach działalnością, ani to że dla Aktywów nie był prowadzony odrębny rachunek bankowy dedykowany działaniom związanym z Aktywami. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe jest zatem możliwe w tym przedsiębiorstwie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna także stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych należy brać pod uwagę sytuację w podmiocie wnoszącym wkład, w którym powinny one stanowić pewną całość. W opisie stanu faktycznego wskazano, że brak bazy klientów nie jest przeszkodą uniemożliwiającą w sensie technicznym prowadzenie działalności produkcyjnej w Instalacji LCO2. Ponadto wskazano również, że po nabyciu Instalacji LCO2 działalność produkcyjna i sprzedażowa mogła być prowadzona w pewnym zakresie bez pozyskiwania nowych klientów, ponieważ Spółka sprzedawała LCO2 swoim dotychczasowym klientom. Pewna ilość LCO2 również była produkowana przez Spółkę na potrzeby Wnioskodawcy 1 i przez niego odbierana. Z powyższego wynika, że brak przeniesienia bazy klientów nie uniemożliwił prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży LCO2, a co najwyżej nie pozwalał na wykorzystanie jej pełnego potencjału. Do Przedmiotu Transakcji przypisani zostali również pracownicy, których obowiązki obejmowały w przeważającej części obsługę i serwisowanie Aktywów. Jedynie osoba zatrudniona na stanowisku kierowniczym pozostała pracownikiem Wnioskodawcy 1. W związku z tym Spółka skierowała do wykonywania zadań związanych z kierowaniem działalnością Instalacji LCO2 swojego pracownika. Z powyższego nie wynika, żeby Spółka musiała angażować składniki majątku lub podejmować dodatkowe działania wykraczające poza specyfikę prowadzonej przez siebie działalności. O możliwości prowadzenia działalności wyłącznie przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji świadczy również fakt, że Wnioskodawca 1 prowadził działalność chociażby przy zatrudnieniu 6 pracowników.

Odnosząc się do kwestii konieczności zorganizowania środków transportu niezbędnych do transportowania LCO2 wskazano, że nie stanowi to przesłanki wystarczającej do uznania, iż przedmiot transakcji nie był zdolny do kontynuacji prowadzonej dotychczas działalności. Choć konieczność organizacji transportu LCO2 mogła utrudnić sprzedaż wytworzonych przy użyciu Przedmiotu Transakcji produktów, to nie uniemożliwia samej jego produkcji, a więc działalności do której de facto Przedmiot Transakcji jest przeznaczony.

Pozostałe czynności, które Spółka musiała podjąć aby móc kontynuować działalność prowadzoną przy pomocy Przedmiotu Transakcji, tj. modernizacja systemu analitycznego oraz automatycznego napełniania cystern na stanowiskach załadowczych, a także certyfikacja w zakresie dodatków do żywności nie wywrą wpływu na zdolność do samodzielnego funkcjonowania Przedmiotu Transakcji. Wskazują one raczej na rozszerzenie i modernizowanie działalności prowadzonej przy użyciu Przedmiotu Transakcji przez Spółkę – nie są to bowiem działania niezbędne w celu kontynuowania działalności produkcyjnej przy użyciu Przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że transakcja stanowi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a zatem jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dlatego też uznał stanowisko Spółki co pytania 1 za nieprawidłowe.

W zakresie pytania 2, Dyrektor KIS wyjaśnił, że w sprawie istotny jest fakt, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa i w konsekwencji sprzedaż ta była w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączona spod działania ustawy. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem czynność ta nie powinna zostać dokumentowana fakturą, w której byłby wskazany podatek należny z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca 1 nie powinien wykazać tej sprzedaży jako czynności podlegającej opodatkowaniu i naliczyć podatku należnego, gdyż przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa wyłączona z opodatkowania. W związku z tym, skoro na rzecz Spółki nie została wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji na zasadach wynikających z art. 86 u.p.t.u.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zespół składników może stanowić funkcjonalnie odrębną całość, jeżeli może kontynuować określoną działalność z wykorzystaniem zdolności posiadanych przez nabywcę takiego zespołu składników;

2/ art. 2 pkt 27e) u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że opisany we wniosku Przedmiot Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych nie był wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze;

3/ art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e) u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu transakcji objętej wnioskiem o interpretację jako czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy opisany przez Spółkę we wniosku Przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

4/ art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e) u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na przedmiotowej transakcji w konsekwencji nie podlegania ww. czynności opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. – w sytuacji, gdy opisany przez Spółkę we wniosku Przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

II. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: O.p.) w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz przyjęcie przez Dyrektora KIS własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Spółkę w zakresie tego, że opisany przedmiot transakcji był zdolny do samodzielnego funkcjonowania w przedsiębiorstwie zbywcy, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację przeczy tej tezie co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ w zmienionym stanie faktycznym Dyrektor KIS dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 2 pkt 27e) u.p.t.u.

W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczył odmiennego stanowiska w zakresie zakwalifikowania Przedmiotu Transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy odkodowywaniu normy prawnej zawartej w powyższym przepisie, konieczna jest prowspólnotowa jego wykładnia, co wymaga w szczególności uwzględnienia orzecznictwa TSUE, jakie pojawiło się na tle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112). Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

Jak wskazał TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Ch.Sch., wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domains.

W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 299/20; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1842/19, z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 967/22 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), których argumentacja wykorzystana zostanie w dalszej części uzasadnienia.

Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie u.p.t.u.) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, że nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów dotyczących zbycia wytworzonych składników, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze, bez podejmowania dodatkowych działań przez nabywcę.

W gruncie rzeczy dopiero gdy zostanie stwierdzone, że przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych i niemajątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady TSUE wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie wymaga przy tym, aby w jego skład koniecznie wchodziły wszystkie elementy np. zobowiązania, aczkolwiek zostały one wymienione w treści tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że zespół składników majątkowych, który stanowi wyodrębnioną całość zdolną do prowadzenia działalności, nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa z tego tylko względu, że nie zostały jeszcze wygenerowane żadne zobowiązania. Jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, kwestia czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w powyższym przepisie, nie ma decydującego znaczenia.

Jak już wyżej wskazano, określony zespół składników majątkowych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności wówczas, gdy pozwala on na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak słusznie zaakcentowała pełnomocnik Spółki na rozprawie przed Sądem, pojęcie działalności gospodarczej należy oceniać w oparciu o definicję wyrażoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Obejmuje ona zatem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca zaakcentował zatem wyraźnie, że aby móc rozpoznać daną działalność jako gospodarczą, musi ona zostać ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Użycie sformułowania "w szczególności" jednoznacznie wskazuje, że nakierowanie na zysk jest warunkiem koniecznym do uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą.

W zasadzie strony zgodne były co do tego, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie określonych warunków, które zostały wcześniej zaakcentowane. Zespół taki powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza pewną odrębność u danego podmiotu zbywającego składniki majątkowe, czyli muszą one stanowić organizacyjną całość występującą w strukturze tego podmiotu w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do określonego składnika majątkowego. Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie zespołu składników majątkowych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiąc funkcjonalnie odrębną całość. Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sąd nie zgadza się z Dyrektorem KIS, że wszystkie powyżej wskazane warunki w realiach przedstawionego stanu faktycznego zostały spełnione.

Nie można zasadnie twierdzić, aby Przedmiot Transakcji był wyodrębniony organizacyjnie u Wnioskodawcy 1. Nie mógł on bowiem samodzielnie realizować funkcji produkcyjno-sprzedażowej, lecz musiał w tym zakresie polegać w całości na zasobach całego przedsiębiorstwa – organizacja sprzedaży, transportu itp. Dyrektor KIS ma wprawdzie rację, że w realiach rozpatrywanej sprawy należy wziąć pod uwagę, że przedmiotem umowy była instalacja służąca do produkcji konkretnego towaru i po zawarciu umowy, dalej mogła spełniać swoją rolę, czyli dalej towar mógł być produkowany. Pomija on jednak, że wyodrębniony organizacyjnie zespół u danego podmiotu, aby mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli powinna przy jego pomocy być prowadzona działalność gospodarcza. Ta jak wcześniej wskazano nastawiona jest na zysk. Warunkiem zatem uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, jest zamiar osiągnięcia zysku. W realiach rozpatrywanej sprawy samo wyprodukowanie u Wnioskodawcy 1 w zakładzie w T. opisanych produktów, nie mogło doprowadzić do ich sprzedaży, zaś bez tej czynności nie byłoby możliwe osiągnięcie zysku.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, funkcjonowały u Wnioskodawcy 1 trzy instalacje produkujące określony towar, w tym jedna w T., będąca przedmiotem sprzedaży. Pozostałe dwie znajdowały się we W. Wnioskodawca 1 prowadził zatem działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wytworzonego towaru w oparciu o funkcjonowanie trzech instalacji produkcyjnych. Obsługa procesu produkcyjnego - sprzedażowego dla wszystkich tych instalacji była jednolita. Wiązała się z poszukiwaniem nabywców do odbioru wytworzonego produktu z wszystkich trzech instalacji, organizacją transportu, obsługą administracyjną, czy też zatrudnieniem pracowników. Sama okoliczność, że część pracowników Wnioskodawcy 1 zatrudnionych było na stałe w T. do obsługi znajdującej się tam instalacji, nie znaczy jeszcze, że organizowali oni sprzedaż, transport, negocjowali konieczne do funkcjonowania Instalacji w T. umowy, czy zajmowali się sprawami administracyjnymi. Nie sposób zatem podzielić stanowiska Dyrektora KIS, że u Wnioskodawcy 1 faktycznie organizacyjnie wyodrębniono Przedmiot Transakcji. Nie stanowił on bowiem odrębnej całości i nie funkcjonował w sposób wyodrębniony, lecz jego działalność ściśle związana była z pozostałymi strukturami Wnioskodawcy 1, bez których działalność Przedmiotu Transakcji nie byłaby możliwa.

Okoliczność bowiem, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

W rozpatrywanej sprawie zasadniczym przedmiotem zawartej umowy, było zbycie aktywów produkcyjnych obejmujących instalację do oczyszczania i skraplania ciekłego LCO2 (wraz z powiązanym sprzętem i wyposażeniem oraz częścią pracowników niezbędnych do jego obsługi). Przedmiotem umowy było zatem konkretne urządzenie produkcyjne. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że konkretne urządzenie wraz z obsługą można uznać jako wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Dlatego też zarzuty Spółki w tym zakresie w pełni zasługują na uwzględnienie. Już z tego powodu skarga musi zostać uwzględniona. Niemniej jednak rozważone zostaną także pozostałe przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznanie, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Sąd nie podziela postawionych w skardze zarzutów, że w realiach przedstawionego stanu faktycznego, nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej interpretacji, Wnioskodawca 1 był/jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności prowadzonej w T., przez co możliwe było/jest określenie jej wyniku finansowego. Rację ma Dyrektor KIS, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zgodność co do tego, że wystarczająca będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18).

Ostatnim kryterium mającym znaczenia dla uznania, czy przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest wyodrębnienie funkcjonalne. W istocie przesądzenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, powinno jednoznacznie wskazywać na brak wyodrębnienia funkcjonalnego. Skoro bowiem określony zespół składników majątkowych, będących przedmiotem umowy, nie spełniał wymogów uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, tym bardziej nie może takiego warunku spełniać po jego zbyciu. To bowiem całość przekazanych składników musi pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli składniki te u zbywcy nie pozwalały na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, to identyczna sytuacja musi wystąpić po stronie nabywcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Przedmiot Transakcji stanowił instalację służącą do produkcji LCO2, która to instalacja – bez podjęcia przez Spółkę dodatkowych działań, nie mogła spełniać funkcji produkcyjno– sprzedażowej, czyli w istocie być wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem Spółka chcąc kontynuować taką działalność, musiała w szczególności pozyskać nowych pracowników, w tym przede wszystkim osobę posiadającą kompetencje do pełnienia funkcji kierownika produkcji. Kolejną istotną czynnością, było pozyskanie specjalistycznych środków transportu do przewozu LCO2. Brak takich środków transportu w zasadzie uniemożliwiał prowadzenie produkcji, gdyż zbiorniki na wytworzony produkt były wystarczające na jego magazynowanie jedynie przez kilka dni. Bez zbycia wytworzonego gazu, jego dalsza produkcja byłaby zatem niemożliwa. W konsekwencji Spółka musiałaby pozyskać bazę klientów, której mogłaby sprzedawać wytworzony produkt, jak również pozyskać specjalistyczne środki transportu. Bez podjęcia takich dodatkowych czynności, prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o nabyty składnik majątku byłoby niemożliwe.

Za zasadne przyjąć należy w związku z tym stwierdzenie, że Aktywa stanowiące Przedmiot Transakcji nie dawały Spółce możliwości kontynuowanie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży LCO2. Spółka nie byłaby w stanie prowadzić takiej działalności w oparciu wyłącznie o nabyte Aktywa, bez angażowania jakichkolwiek zasobów własnych.

Stanowisko takie potwierdza pośrednio Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazując, że samo przypisanie zatrudnionego już w Spółce pracownika na stanowisko kierownicze i w późniejszym czasie zatrudnienie dodatkowych osób do obsługi Przedmiotu Transakcji, a także obsługiwanie Przedmiotu Transakcji przez inne, istniejące już w przedsiębiorstwie Spółki działy (np. sprzedażowy) nie powoduje, aby można było mówić o konieczności podjęcia przez Spółkę dodatkowych, nadmiarowych działań i angażowania innych składników majątku, które by w Spółce nie istniały (str. 33 interpretacji).

Już ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie mogła kontynuować działalności gospodarczej w oparciu o nabyty składnik majątkowy, bez zaangażowania środków własnych. Bez znaczenia przy tym jest, czy były to środki "nadmiarowe", czy też nie. Spółka dla kontynuacji działalności przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji musiała podjąć dodatkowe czynności, czyli w momencie nabycia dalsza działalność nie mogła być prowadzona.

Ponownie należy zaakcentować, że w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. kontynuacji produkcji, zatrudnieniu tych samych pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład. Innymi słowy chodzi o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych wraz z pracownikami i umowami, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok NSA z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 967/22). Dopiero wówczas zasadnie można uznać nabywcę, "jako następcy prawnego przekazującego majątek", co w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE ma istotne znaczenia dla uznania danego składnika majątkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sytuacja taka na tle analizowanego stanu faktycznego nie miała jednak miejsca, co w istocie potwierdził Dyrektor KIS wskazując na konieczność (choć w jego opinii niewielką) zaangażowania środków własnych Spółki, aby móc prowadzić działalność produkcyjno-sprzedażową w oparciu o Przedmiot Transakcji. Jak zasadnie wskazano w skardze, Przedmiot Transakcji umożliwiał produkcję LCO2 w znaczeniu technicznym, nie mógłby natomiast prowadzić działalności produkcyjnej jako samodzielne przedsiębiorstwo, w szczególności w ramach działalności gospodarczej. Nie można wobec powyższego zasadnie twierdzić, że spełnione zostało kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wprawdzie Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że o braku takiego wyodrębnienia może między innymi świadczyć konieczność braku przejęcia odpowiedniej certyfikacji w zakresie dodatków do żywności, co miało uniemożliwiać sprzedaż LCO2 do celów spożywczych, jak również zatwierdzenia przez Inspektora Sanitarnego Instalacji LCO2. Jak wskazywała Spółka, takie zatwierdzenie i zgoda mogły być uzyskane dopiero po nabyciu Przedmiotu Transakcji. W orzecznictwie podnosi się jednak i Sąd zgadza się z takim stanowiskiem, że uzyskanie publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego, które wyłączone jest z obrotu cywilnoprawnego, nie stanowi przeszkody do uznania określonych składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 646/18). Niemniej jednak okoliczność ta nie ma wpływu na fakt, że Przedmiot Transakcji nie został funkcjonalnie wyodrębniony.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i tym samym nie był wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Dlatego też Dyrektor KIS błędnie uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 pkt 1 są zasadne.

W konsekwencji błędne było stanowisko Dyrektora KIS w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Spółki co do odpowiedzi na pytanie 2. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które w sprawie nie mają zastosowania). Skoro Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś Przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sprawie nie będzie miał bowiem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wobec uznania, że Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sytuacja opisana w tym przepisie nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Tym samym za zasadne uznane zostały zarzuty naruszenia powyższych przepisów.

Za niezasadne, choć nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem stanowisku zaprezentowanemu w skardze, Dyrektor KIS nie dokonał modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Uwzględnił on bowiem podane we wniosku okoliczności, lecz wyciągnął na ich podstawie błędne wnioski co do zakwalifikowania Przedmiotu Transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czym innym jest natomiast modyfikacja stanu faktycznego, czyli dodanie do niego pewnych elementów, bądź nieuwzględnienie istotnych okoliczności, czym innym zaś błędna subsumcja podanego stanu faktycznego, pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, doprowadziło Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa i przyjmie, że Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w wysokości 480 zł, które zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.