Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1799/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. b, art. 22 ust. 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2856/13 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2856/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J. R. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 września 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za inne miesiące 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w związku z informacjami uzyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dotyczącymi "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. (dalej: "spółka"), tj. jednego z podmiotów, który wystawiał w 2005 r. dla skarżącego faktury. Organy ustaliły, że spółka ta brała udział w procederze przestępczym, polegającym na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, w tym sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, a także na obrocie tzw. "pustymi fakturami". Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej dla niego 1 grudnia 2005 r. przez spółkę. Dyrektor IS powołał się przy tym na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w niniejszej sprawie 26 października 2012 r., III SA/Wa 360/12, uchylający poprzednią decyzję organu odwoławczego z 21 listopada 2011 r. Dyrektor IS związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku oraz wskazaniami co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, uzupełnił materiał dowodowy oraz uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji ponownie utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US.

1.3. Zdaniem organu odwoławczego, istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera korzystny dla skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011 r., II 159/10, uchylający niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w O. z 15 października 2009 r., [...]. Wyrok SN dotyczy bowiem zdarzeń mogących mieć wpływ na wysokość podatku należnego, którego wysokości organ nie kwestionuje (zob. s. 21 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie dochował nadto w ocenie Dyrektora IS należytej staranności w doborze kontrahenta (dostawcy paliwa). Skarżący mógł bowiem ustalić w celu uniknięcia swojego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych, czy spółka działa legalnie na rynku paliwowym, tj. czy posiada stosowną koncesję. Mógł także wystąpić do właściwego miejscowo organu podatkowego, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadziła zdaniem organu odwoławczego do wniosku, że przedmiotem dostawy był produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia, a nie olej napędowy. Organ powołał się na dowody ze źródeł osobowych (zeznania świadków) zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez organy ścigania i przedstawił mechanizm działania osób (A. K., G. M., K. K. i inni), które organizowały lub (i) brały udział w nielegalnym procederze, którego wynikiem były nadużycia (oszustwa) podatkowe. Dostawcą produktów ropopochodnych nie była spółka, lecz A. K. (zob. s. 9 – 13 oraz s. 22 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS powołał się także na decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dla spółki z 30 września 2009 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O bezprawnych działaniach osób rzekomo reprezentujących kontrahenta skarżącej świadczyć mogły także okoliczności towarzyszące zawieraniu spornej transakcji, w tym płatność gotówkowa za rzekomo dostarczony towar i brak umowy dotyczącej dostaw paliwa. Dyrektor IS uznał zatem, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w kwocie 19.663 zł wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Wyjaśnił nadto, że należało umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie VAT za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2005 r. z powodu przedawnienia. Za grudzień 2005 r. istniała zaś możliwość wydania decyzji wymiarowej w zgodzie z przepisami art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Pismem z 25 października 2013 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Zaskarżonym decyzjom postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez spółkę na rzecz skarżącego jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i tym samym nie stanowi podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego;

- art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez:

a) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym faktyczne zaniechanie działań nakazanych przez WSA w Warszawie w wyroku z 26 października 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 360/12, tj. nie wyjaśnienie skarżącemu, jaki wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy miał proceder przestępczy, w którym udział brała spółka;

b) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organu, w szczególności poprzez zaniechanie rzetelnego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia, czy faktura VAT z 1 grudnia 2005 r. wystawiona przez spółkę dokumentowała czynności, które faktycznie nie zostały dokonane;

c) bezpodstawne przyjęcie, że faktura VAT z 1 grudnia 2005 r. wystawiona przez spółkę " stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pomimo tego, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika taka okoliczność;

d) przyjęcie ustaleń sądów karnych wydanych w sprawach innych kontrahentów spółki i osób związanych z działalnością tej spółki oraz oparcie się na fakcie ich skazania w procesach karnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

e) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla spółki, podczas gdy okoliczności faktyczne ustalone w innym postępowaniu administracyjnym nie mogą być wiążące dla niniejszego, zwłaszcza, że skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału we wskazanym postępowaniu;

f) dokonanie błędnej oceny zgromadzonych dowodów oraz przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez spółkę są fakturami pustymi, które nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez poprzestanie na ogólnym wskazaniu przez organ faktów przyjętych za dowody w sprawie, bez szczegółowego wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz szczegółowego wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uniemożliwiając tym samym skarżącemu obronę swych praw.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że dyrektor IS uzupełnił materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny zgodnie z wytycznymi WSA w Warszawie zawartymi w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z 26 października 2012 r., III SA/Wa 360/12; (wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Nie naruszył przepisów art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 191 O.p. przyjmując, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z wystawionej dla niego faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Przedmiotem dostawy nie był bowiem olej napędowy, lecz produkt ropopochodny, który nie został skarżącemu dostarczony przez spółkę. Rzekomy kontrahent skarżącego brał udział w oszustwie podatkowym, co wynika nie tylko z prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale także z wyżej wymienionego wyroku WSA w Warszawie. Dyrektor IS przedstawił mechanizm działania osób biorących udział w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. Powołał się na zeznania A. K., G. M., K. K., S. D. i K. C., których ocena potwierdza trafność wniosku Dyrektora IS, że przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego nie był olej napędowy, o którym mowa w spornej fakturze, lecz produkt ropopochodny dostarczany przez A. K. Skoro dostawcą towaru nie była spółka, to już tylko z tej przyczyny sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. A. K. zeznał 10 lipca 2007 r., że pod koniec swojej działalności dostarczał produkt ropopochodny (olej opałowy), a nie olej napędowy. Wyrokiem z 25 sierpnia 2008 r. A. K. został uznany przez Sąd Rejonowy dla L., [...] za osobę kierującą zorganizowaną grupą przestępczą, której przedmiotem działalności do stycznia 2006 r. były przestępstwa podatkowe dotyczące poświadczania nieprawdy w dokumentach księgowych (fakturach VAT) odnośnie transakcji obrotu olejem napędowym. Stąd za trafny Sąd pierwszej instancji uznał wniosek, że A. K. nielegalnie dostarczał w grudniu 2005 r., czyli pod koniec swojej działalności, olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy (zob. s. 7 – 13 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, Dyrektor IS uzasadnił zaskarżoną decyzję w sposób zrozumiały, odpowiadający art. 210 § 4 Op.

3.1. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego zaniechanie przez podatnika sprawdzenia, czy kupuje olej napędowy od podmiotu posiadającego stosowną koncesję na obrót paliwami, prowadzi do wniosku, że podatnik nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2011 r., I FSK 399/11; z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11; wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2010 r., VIII SA/Wa 344/10; CBOSA). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że podjął działania w celu sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. Nie ustalił, czy spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie koncesji, stosownie do przepisów art. 25 i art. 28 ustawy z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. z 2003 r. Nr 17, poz. 154 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie monitorowania"). Obowiązek posiadania koncesji wynikał z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.; dalej: "Prawo energetyczne").

3.2. Dodatkowo WSA stwierdził, że z orzecznictwa TS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent (spółka) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. Obowiązek posiadania w grudniu 2005 r. stosownej koncesji wynikał zaś z art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawa energetycznego.

3.3. W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to na podatniku, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności związanej z udziałem w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, spoczywa ciężar wykazania, że wystąpiły przesłanki pozwalające na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Szczególnie w sytuacji, gdy działa na rynku paliwowym i odlicza VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych oraz podmiotowych (zob. postanowienie TS z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C–33/13, ECLI:EU:C:2014:184; postanowienie to zostało wydane w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne związane z nielegalną działalnością spółki). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany był już pogląd, że spółka nie była podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT (zob. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., I FSK 1035/11; CBOSA).

3.4. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie (w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Zasada neutralności VAT nie może być zaś wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie widział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych, zasada neutralności VAT nie uzasadnia zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych.

3.5. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za chybione. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dowody z postępowań karnych są zaś dowodami legalnymi, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., podlegającymi ocenie w sposób, o którym mowa w art. 191 O.p. Zasadnie więc Dyrektor IS uwzględnił jako dowód decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydaną 30 września 2009 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla spółki (dla podmiotu, który nie działał w charakterze podatnika VAT).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie w nim:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, tj.:

a) bezzasadnym przyjęciu, że faktura VAT wystawiona przez spółkę na rzecz skarżącego jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego,

b) skarżący nie nabywał od spółki oleju napędowego, gdyż spółka nie sprzedawała tego rodzaju paliwa, podczas gdy z zeznań świadków wynika odmienny wniosek,

c) spółka wprowadzała na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że spółka sprzedawała także olej napędowy,

d) spółka nie mogła rozporządzać paliwem (dokonywać jego sprzedaży), gdyż faktycznie nie była jego właścicielem (właścicielem był jakoby A. K.),

oraz przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny, tj. niewzięcie pod uwagę całokształtu zeznań świadków, wybiórcze potraktowanie zeznali świadków, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz produkt ropopochodny, dostarczany przez A. K. - wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, że spółka dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego oraz przedmiotowe faktury dokumentują faktyczne czynności w niej wskazane pomiędzy stronami, brak byłoby podstaw do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora IS z dnia 24 września 2013 r., a w konsekwencji skarga wniesiona przez skarżącego podlegałaby uwzględnieniu;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ z punktu widzenia wymagań proceduralnych, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, iż Dyrektora IS prawidłowo przyjął, że przedmiotowa faktura wystawiona przez spółkę jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i tym samym nie stanowi podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego - wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, że spółka dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego oraz przedmiotowa faktura dokumentuje faktyczne czynności w niej wskazane pomiędzy stronami, brak byłoby podstaw do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora IS z dnia 24 września 2013 r., a w konsekwencji skarga wniesiona przez skarżącego podlegałaby uwzględnieniu;

3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi związane z oceną materiału dowodowego wbrew wiedzy i doświadczeniu życiowemu, skutkującą przyjęciem, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki, którą to dostawę dokumentuje sporna faktura - powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowej oceny dowodów, brak byłoby podstaw do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora IS,

4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ w oparciu o wydane wyroki sądów karnych dotyczących innych kontrahentów spółki i osób związanych z działalnością tej spółki oraz na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zawartych w decyzji nr [...] z dnia 30 września 2009 r., niewzięcie pod uwagę korzystnego dla skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2011 r., II 159/10, podczas gdy okoliczności faktyczne ustalone w innych procesach sądowych oraz postępowaniach podatkowych nie mogą być wiążące w niniejszym przypadku, zwłaszcza, że skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału we wskazywanych postępowaniach; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organ zaniechał prawidłowego zebrania materiału dowodowego i nieprawidłowo oparł się na ustaleniach faktycznych poczynionych w innych procesach i postępowaniach podatkowych byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez akceptację przez Sąd sytuacji, gdy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji poprzestał na ogólnym wskazaniu faktów przyjętych za dowody w sprawie, bez szczegółowego wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz szczegółowego wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uniemożliwiając tym samym skarżącemu obronę swych spraw; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ograniczyło skarżącemu prawo do obrony oraz polemikę z organem podatkowym, co powinno skutkować stwierdzeniem przez Sąd istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

6) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez zgromadzenia całego materiału dowodowego, tj. organ podatkowy zaniechał wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie informacji, czy spółka w związku z nowelizacją ustawy o prawie energetycznym złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organ zaniechał zebrania całego materiału dowodowego byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

7) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny, tj. organ podatkowy uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, podczas gdy skarżący dokonał sprawdzenia kontrahenta w dostępnych rejestrach i uzyskał informację, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada numer NIP i REGON, jest zarejestrowana w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców, wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki ze stosownym wnioskiem o wydanie koncesji na obrót paliwami; ponadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że spółka powstała w 2001 r. i żaden organ państwowy, w tym urząd skarbowy, nie kwestionował rodzaju i sposobu działalności prowadzonej przez lata przez spółkę, mimo że obowiązki kontroli podmiotów i weryfikacji ich działań wynikają z przepisów prawa; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organ zaniechał prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawa energetycznego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wadliwe uznanie przez Sąd, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w przepisie normie prawnej, podczas gdy w okresie dotyczącym stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy obowiązywały przepisy określone w ustawie o systemie monitorowania; powyższe naruszenie przepisu materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wskazany przepis nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku prowadziłoby do konieczności uwzględnienia skargi;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 28 ustawy o systemie monitorowania, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w omawianym stanie faktycznym wskazany przepis obowiązywał; powyższe naruszenie przepisu materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w omawianym przypadku prowadziłoby do wniosku, że spółka nie musiała posiadać koncesji w 2004 r., a w konsekwencji rodziłoby to konieczność uwzględnienia skargi;

3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1 ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa"), zmienionej Dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. Urz. z 2001 r. Nr L15, s. 24) w zw. z art. 86 ust. 1 o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę m.in., dlatego że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, podczas gdy z wykładni przepisu dokonywanej przez Sądy wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, powyższe naruszenie przepisów materialnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że to na organie spoczywa ciężar we wskazanym powyżej zakresie prowadziłoby do konieczności uwzględnienia skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia spółki z 1 czerwca 2005 r. na okoliczność złożenia przez spółkę w maju 2005 r. wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, a tym samym działania skarżącego z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji związanych z nabyciem paliw.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

5.1.1. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia i zawartych w ich ramach twierdzeń w pierwszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez akceptację przez Sąd sytuacji, gdzie skarżącemu nie wyjaśniono, jakie konkretnie dowody doprowadziły do wydania decyzji odmawiającej mu prawa do odliczenia podatku VAT.

5.2.1. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji bowiem, przedstawił własne rozumienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., przyjął za organami, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem to nie podmiot uwidoczniony na tych fakturach był faktycznym dostawcą towarów, jak też przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny, jak również doszedł do wniosku, iż skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd ten zatem odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.3. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia niezbędnym jest przypomnienie, iż u podstaw zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, mocą którego oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora IS z 24 września 2013 r. legło zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalenie organów podatkowych, że sporne w sprawie faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tj. podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Skarżący natomiast mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez spółkę mają charakter bezprawny, a co najmniej powinien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

5.4. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie skupia się na zakwestionowaniu ustalenia organów, że spółka nie handlowała olejem napędowym. Tymczasem przypomnieć trzeba, że sporna w sprawie faktura została zakwestionowana nie tylko z tego względu, że uwidoczniony na nich towar nie był tym faktycznie dostarczonym, ale również z tego powodu, że to nie rzeczona spółka była rzeczywistym dostawcą paliwa. W odniesieniu jednak do tej drugiej kwestii kasator skutecznie podniósł jedynie, że spółka aby dokonać dostawy towarów nie musiała być jego właścicielem. Podnoszono w prawdzie i to, że spółka miała też prawne władztwo nad rzeczą jednak w żaden sposób tego nie uzasadniono, skupiając się jedynie na aspekcie dostarczania oleju napędowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ostatnim poglądem strony, że spółka aby dokonać dostawy towarów nie musiała być jego właścicielem ale w żaden sposób nie zmienia on poglądu na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, ze w sprawie nie kwestionowano faktu dostawy towarów a jedynie jej przedmiot i wystawcę faktury. W konsekwencji podważenie w skardze kasacyjnej jedynie jednej z nieprawidłowości, która zdecydowała o zakwestionowaniu spornych faktur w żaden sposób nie może wpłynąć na jej wynik – czego od zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.4.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosi również, że bezpodstawnie przyjęto, że ustalenia sądów karnych dowodzą, iż faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych czynności. Nie wykazano jednocześnie w żadnej mierze, jakie znaczenie proceder przestępczy objęty tymi wyrokami miał w niniejszej sprawie.

Powyższych twierdzeń, w kontekście wymogów formalnych jakie musi spełnić skarga kasacyjna, w żaden sposób nie można ocenić. W zarzutach rozpoznawanego środka zaskarżenia nie podniesiono bowiem zarzutu błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Niewątpliwie więc Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić prawomocny skazujący wyrok karny w swoim rozstrzygnięciu. Jednak w rozpoznawanej sprawie ze względu na brak wskazanego wyżej zarzutu nie jest możliwe skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności i zakresu związania powołanymi przez Sąd pierwszej instancji wyrokami Sądów karnych.

5.5. W skardze kasacyjnej podnosi się również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora IS w niniejszej sprawie uznał za niedopuszczalne zignorowanie przez organ podatkowy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2011 r., II 159/10 uchylającego wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 15 października 2009 r., [...], który dotyczył udziału skarżącego w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Sąd podkreślił jednocześnie, że ustalenia Sądu Najwyższego zawarte w wyroku są niezwykle istotnym dowodem w niniejszej sprawie.

5.5. Odpowiadając na powyższe twierdzenia strony trzeba odnotować, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, CBOSA).

5.5.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem ocenić zasadności twierdzeń strony co do niezastosowania się organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji co do zastosowania się do poprzednio wydanego w sprawie wyroku. Faktem jednak jest, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu, obecnie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywierał korzystny dla skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011 r., II KK 159/10, uchylający niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w O. z 15 października 2009 r., [...]. Z wyroku tego bowiem jednoznacznie wynikało, że dotyczy on zdarzeń mogących mieć wpływ na wysokość podatku należnego wykazanego przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7, którego wysokości organ nie kwestionował. Poza tym należy zauważyć, iż wspomniany już art. 11 p.p.s.a. dotyczy jedynie prawomocnych wyroków skazujących.

5.6. Nie można było wreszcie zgodzić się z twierdzeniami kasacji co do dobrej wiary skarżącego. Odnosząc się do wywodu jej autora co do możliwości handlu paliwem bez koncesji przez spółkę do czasu rozpatrzenia jej wniosku o stosowną koncesję, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że kwestia koncesji nie była jedynym powodem zakwestionowania w sprawie dobrej wiary skarżącego. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zauważono, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na zweryfikowanie swojego kontrahenta, a w szczególności umów dotyczących tych transakcji, czego autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, brak spełnienia przewidzianych przez prawo krajowe wymogów formalnych, takich jak posiadanie zezwolenia lub koncesji wydanych przez organy administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co do zasady, nie ma wpływu na przyznanie statusu podatnika VAT w oparciu o obiektywne kryteria określone w VI Dyrektywie VAT (czy dyrektywie 2006/112/WE) (zob. np. wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 37; wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 30). Jednakże, Trybunał wskazał, że można w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (zob. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 42). Ponadto, jeśli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego prawidłowości (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38). W sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, jak i jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości paliwa (zob. np. wyrok z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 629/14; wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13; wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708/13; publ. CBOSA).

5.6.2. Przenosząc wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawcy paliwa. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE.

5.7. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia prawa materialnego

5.7.1. Dwa pierwsze z nich dotyczyły kwestii koncesji, co jak wyjaśniono wyżej nie było jedynym powodem zakwestionowania dobrej wiary skarżącego.

5.7.2. Odnośnie natomiast zarzutu błędnej wykładni art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę m.in., dlatego że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, podczas gdy z wykładni przepisu dokonywanej przez Sądy wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, trzeba odnotować, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc,C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; ww. wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). W orzecznictwie TSUE wskazywano, że regulacje art. 17 ust 2 VI Dyrektywy (a obecnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z w sprawie Teleos, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Ocena zaś, czy podatnik wywiązał się z obowiązku dochowania należytej staranności, czy też wręcz stwierdzenie, że świadomie uczestniczył on w "oszukańczym" procederze należy do organów podatkowych, która następnie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi, winna być poddana kontroli sądu (zob. wydany w sprawie wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., I FSK 167/13).

6. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.