Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 40/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 104/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 23 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Bd 104/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UC-S, organ drugiej instancji) z 23 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] UC-S w T. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 30 czerwca 2022 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 71.536,90 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. w B. tytułem:

- wynajmu ładowarki M. bez operatora - faktura z 30.06.2020 r. nr [...] na kwotę netto 10.030 zł, VAT 2.306,90 zł;

- sprzedaży młota hydraulicznego [...] rok prod. 2015 – faktura z 31.07.2020 r. nr [...] na kwotę netto 27.000 zł, VAT 6.210 zł;

- sprzedaży wozidła T. VIN [...] rok 2002 - faktura z 31.08.2020 r. nr [...] na kwotę netto 107.000 zł, VAT 24.610 zł;

- sprzedaży ładowarki K. [...], rok prod. 2013 – faktura z 31.08.2020 r. nr [...] na kwotę netto 167.000 zł, VAT 38.410 zł;

bowiem faktury te nie stwierdzały dokonania sprzedaży przez ten podmiot, a strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych.

Naczelnik [...] UC-S w T. utrzymując w mocy swoją własną decyzję z 30 czerwca 2022 r. w uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. Naczelnik [...] UC-S w T. wydał 28 grudnia 2021 r. wobec S. sp. z o.o. decyzję, określając spółce za ten okres rozliczeniowy m.in. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt wykazanych okoliczności na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza niezbicie, że zakwestionowane transakcje miały na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Faktury mające dokumentować te transakcje nie stwierdzały faktycznej sprzedaży przez ich wystawcę, a strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że spółka nie nabyła prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur S. i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur tej firmy.

1.3. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywał wyeliminować ją z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności ustosunkowując się do zarzutu strony w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ dowodów, o które skarżąca wnosiła Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji podejmował niezbędne czynności w celu dokonania przesłuchania świadków lub przeprowadzenia koniecznych dowodów. Z akt sprawy wynika, że dokonał przesłuchania M. K. - dyrektora handlowego w T. sp. z o.o. oraz T. P. - kierownika technicznego w T. sp. z o.o., a także Ł. P. prezesa zarządu T. sp. z o.o. jak i X. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wszystkie złożone przez stronę wnioski dowodowe i po ich przeanalizowaniu 16 maja 2022r. wydał postanowienie o dopuszczeniu części dowodów oraz o odmowie przeprowadzenia pozostałych, następnie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z 6 czerwca 2022 r., co szczegółowo uzasadnił w powołanych postanowieniach, a Sąd argumentację organu w pełni zaakceptował.

W rezultacie Sąd za trafną uznał konkluzję organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez S. , stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Rola spółki S. ograniczyła się do wystawienia faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Przy czym skarżąca odliczyła podatek naliczony z tych faktur podczas gdy S. nie odprowadziła podatku należnego. W konsekwencji słusznie organy uznały, że spółce nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary Sąd podkreślił, że zasadnie organ stwierdził, że w obliczu przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy skarżąca miała świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo zastosował też w sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wobec zaniżenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2020 r. oraz wykazania nadwyżki podatku naliczonego w miejsce zobowiązania podatkowego w VAT do wpłaty za sierpień 2020 r. na skutek świadomego odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących dokonanych czynności.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: O.p.) i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie odmowy uwzględnienia wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 178 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do transakcji która miała miejsce,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b u.p.t.u. w sytuacji kiedy nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zasadność zastosowania tego przepisu.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności co do wskazania podmiotu od którego S. nabyła ładowarkę M. oraz kwestii wykonywania ładowarką prac. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzucanej w odwołaniu kwestii, że organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie będzie badał kwestii nabycia ładowarki oraz wykonywania prac tą ładowarką z tego tylko powodu, że uznał, że za S. działał firmant i tym samym sama spółka ta nie mogła posiadać przedmiotowej ładowarki. Organ nie odniósł się w ogóle do kwestii tego, że w dowodzie urzędowym (decyzji wydanej dla S.) wskazano, że transakcje miały faktycznie miejsce ale za S. działał firmant, który w ten sposób omijał prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy odniósł się do kwestii firmanctwa, pomimo że wynika ono z dokumentu urzędowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej spółki w sytuacji gdy decyzja Naczelnika [...] UC-S w T. została wydana z rażącym naruszeniem:

a) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

b) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających co do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nieudowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że nie pozostaje w dobrej wierze ten podmiot, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcje z kontrahentem mogą nie być legalne, jednocześnie nie wskazuje jakie to rzekomo sygnały zostały przez spółkę zignorowane;

c) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że brak było uzasadnienia ekonomicznego występowania S. i transakcje zostały przeprowadzone między T. sp. z o.o. i X. sp. z o.o. podczas gdy przedmiotem dostaw nie były te same towary, zbywane maszyny zostały naprawione i objęte gwarancją, a sam organ nie zweryfikował faktu naprawy maszyn tylko arbitralnie przyjął, że takich napraw nie było;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że sporne transakcje nie miały miejsca, a także poprzez pomijanie weryfikacji roli jaką odgrywała spółka w rzekomym wyłudzeniu podatku VAT, a także lekceważenie wagi dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. za III kw. 2020 r., z której wynika przykładowo na str. 9 tej decyzji, cyt. "Działalność gospodarcza faktycznie była prowadzona przez A. K., który przeprowadzał wszystkie transakcje, wystawiając faktury i dokonywał obrotu środkami pieniężnymi samodzielnie podejmując wszystkie decyzje biznesowe. S. firmowała wyłącznie działalność faktycznie prowadzoną przez A. K.". WSA w Bydgoszczy błędnie wskazuje, że decyzja ta nie stwierdza o firmanctwie w rozumieniu art. 113 O.p. skoro w decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. na stronie 6 decyzji Naczelnik UC-S w T. cytuje art. 113 Ordynacji podatkowej oraz wskazuje, cyt. "Na gruncie art 113 ustawy Ordynacja podatkowa zgoda S. sp. z o.o. wyraziła się poprzez (...)";

e) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

- dowodu z wystąpienia do [...] o potwierdzenie nabycia ładowarki M. przez S. sp. z o.o.,

- dowodu z wystąpienia do B. celem ustalenia czy T. sp. z o. o. do realizacji zleceń na rzecz tych podmiotów nabyła ładowarkę M. podczas gdy ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że spółka wynajęła ładowarkę M. od S., a także nabyła maszyny wskazane w spornych fakturach i tym samym brak byłoby podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur;

3) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także pominięcie dowodów wskazujących, że skarżąca nie miała świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach transakcji oraz nieprzedstawienie argumentacji wskazującej, że powinna mieć taką wiedzę w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a uwzględnienie wszystkich faktów i dowodów doprowadziłoby do wniosków, że sporne transakcje zostały przeprowadzone i jednocześnie skarżąca nie miała świadomości ani wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie jakimi kryteriami kierował się Sąd oddalając skargę. WSA w Bydgoszczy ograniczył się również do przekopiowania stanowiska Naczelnika UC-S w T. i nie podjął polemiki z zarzutami podniesionymi w skardze, jak choćby z cytowanymi fragmentami decyzji wydanej dla S. z których jasno wynika, że organ rozstrzygnął o firmanctwie w rozumieniu art. 113 O.p. czy też pominięcie kwestii wskazania podmiotu od którego S. nabył ładowarkę M., która była przedmiotem najmu do spółki pomimo, że spółka wskazała ten podmiot i wnioskowała o wystąpienie przez organ z zapytaniem do tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 23 stycznia 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mimo w części błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu po myśli art. 184 P.p.s.a.

3.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 71.536,90 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. w B.

3.2. W sprawie tej w sposób bezsporny ustalono, że w stosunku do S. sp. z o.o. Naczelnik [...] UC-S w T. wydał 28 grudnia 2021 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r., określając spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur, w tym tych, które zostały w zakresie prawa do odliczenia zakwestionowane u skarżącej spółki. Z decyzji tej, stanowiącej dowód w niniejszej sprawie na podstawie art. 194 § 1 O.p. wynika, że to A. K. i faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmowała S. sp. z o.o., w celu obejścia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym A. K. ze względu na zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie mógł być pełnomocnikiem M. L. - prezesa zarządu S. sp. z o.o. oraz działać na podstawie rzekomo udzielonego ustnie pełnomocnictwa przez P. D., nie mógł bowiem pełnić żadnych funkcji menadżerskich.

Jak wskazano w tej decyzji, zgodnie z art. 113 O.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Firmanctwo w prawie podatkowym polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc.

3.3. Na gruncie art. 113 O.p. zgoda S. sp. z o.o. wyraziła się poprzez zeznania złożone przez M. L., która zeznała, że nie zajmowała się sprawami spółki, wszystkim zajmował się A. K. A. K. w okresie objętym kontrolą wystawił faktury sprzedaży wskazując jako dostawcę S. sp. z o.o. z wykazanym podatkiem należnym, którego nie zamierzał odprowadzić i nie odprowadził do urzędu skarbowego, po czym spółka zniknęła.

Faktycznie S. sp. z o.o. nie nabyła przedmiotowych maszyn od T. sp. z o.o. i nie dokonała ich sprzedaży T. sp. z o.o. Rola S. sp. z o.o. ograniczyła się do wystawienia przez A. K. faktur niepotwierdzających faktycznych dostaw maszyn budowlanych. S. sp. z o.o. firmowała wyłącznie działalność prowadzoną przez A. K.

3.4. Mając zatem na uwadze treść powyższej decyzji wdanej w stosunku do S. sp. z o.o., zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie spółką, że działalność A. K. została w dokumencie urzędowym uznana za firmanctwo prowadzone pod nazwą S. sp. z o.o. celem ominięcia przez A. K. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej.

To trafne stwierdzenie skargi kasacyjnej nie daje jednak podstawy do uznania jej za zasadną, gdyż wynika z niego jednoznaczna konsekwencja, że zakwestionowane faktury, firmowane jedynie nazwą S. sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznych transakcji tego podmiotu działającego w charakterze podatnika VAT, gdyż podmiot ten nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Nawet bowiem przyjmując stanowisko strony, że zakwestionowane transakcje zostały wykonane, to z powyższych ustaleń wynika, że transakcji tych nie zrealizował podmiot figurujący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca.

3.5. W tej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżanego wyroku, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, gdyż w sytuacji gdy przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji dokonanych przez wystawcę ww. faktur (S. sp. z o.o.), nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., o ile skarżąca spółka miała świadomość tego faktu lub winna mieć taką świadomość.

3.6. W tym zaś zakresie organ odwoławczy przedstawił jednoznaczne argumenty wskazujące na taką świadomość strony skarżącej, m.in.:

- 24-letnią znajomość M. K. z A. K.,

- powszechnie dostępną informację w CEiDG, z której wynika, że A. K. nie mógł w S. sp. z o.o. pełnić jakichkolwiek funkcji związanych z działalnością gospodarczą tego podmiotu,

- uczestnictwo w transakcjach z S. sp. z o.o. przez M. K. jednocześnie jako przedstawiciela T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.,

- brak jakichkolwiek dowodów, że S. sp. z o.o. była weryfikowana jako podatnik VAT,

- nierzetelność przedmiotowych transakcji sprzedaży maszyn, wynikająca chociażby z ich dat oraz uczestnictwa w nich dwóch podmiotów reprezentowanych przez osobę M. K.

3.7. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych w celu udowodnienia, że S. posiadała ładowarkę M. W sytuacji bowiem gdy sama strona skarżąca dowodzi w skardze kasacyjnej, że to A. K. prowadził faktyczną działalność gospodarczą pod firmą S. sp. z o.o. w celu ominięcia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie ta spółka, za bezprzedmiotowe należy uznać powyższe wnioski dowodowe, skoro to nie S. sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, a zatem faktura tej spółki z 30.06.2020 r. tytułem wynajmu skarżącej ładowarki M. na kwotę netto 10.030 zł, VAT 2.306,90 zł, nie mogła dokumentować faktycznej transakcji przeprowadzonej przez tę spółkę jako podatnika VAT.

3.8. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 O.p., art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. i art. 188 O.p., gdyż mimo tego, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kładł nacisku na fakt jedynie firmowania przez S. sp. z o.o. działań A. K., to stosowane okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały przywołane w tej decyzji i pozostają one w korelacji z ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej w stosunku do S. sp. z o.o. Ponadto mając na uwadze te okoliczności i argumentację strony, organ odwoławczy dokonał stosownych ustaleń co do świadomości skarżącej spółki w przedmiocie jedynie firmowania przez S. sp. z o.o. działań A. K.

3.9. Wprawdzie za w części uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd ten stwierdził, że "w przypadku S. wystąpiły tylko pewne elementy firmanctwa", to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku firmanctwa, które zdaniem strony miało w tej sprawie miejsce, bez znaczenia dla prawa do odliczenia z faktur podmiotu firmującego (S. sp. z o.o.) jest, czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmanta, jeżeli odbiorca tych faktur miał lub powinien mieć świadomość firmanctwa, co – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – w sprawie tej zostało przez organ odwoławczy wykazane.

3.10. W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznać także należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy organy podatkowe w sposób niepodważony wykazały, że wskazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o. czynności nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot, faktury te nie mogły skarżącej spółce jako ich odbiorcy dawać prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku po myśli art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., skutkując przy tym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3.11. Z tych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)