Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 146/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 96 poz 618
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.
article: art. 4 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1668
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Sędzia Hieronim Sęk, Protokolant asystent sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 383/20 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. [...] z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 383/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez Instytut K. z siedzibą w W. (dalej: Instytut lub Wnioskodawca) interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor KIS) dnia 6 grudnia 2019 r. w części dotyczącej odpowiedzi na pytania Instytutu oznaczone numerami 1, 2 i 3 (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskiem z 27 sierpnia 2019 r. Instytut wniósł do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia (projektu badawczego) oraz określenia podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, posiadającym osobowość prawną oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PK.D 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego. Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736, ze zm.) w zakresie działalności usługowej, handlowej czy wytwórczej. Instytut nie prowadzi jednak tzw. badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.), a więc prac empirycznych lub teoretycznych, mających przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania wykonuje zawsze w ramach działalności gospodarczej, z nastawieniem na skomercjalizowanie potencjalnie wykreowanych wyników. Wskazane powyżej czynności realizowane są przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem. Wnioskodawca zastrzegł jednak, że do opodatkowania prowadzonych przez niego prac badawczych dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji, np. z chwilą zawierania przez Instytut stosownych umów cywilnoprawnych, na podstawie których wyniki prac powstałe w trakcie badań, sprzedawane są przez Wnioskodawcę jego kontrahentom, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

W złożonym wniosku wskazano również, że źródła przychodów Instytutu stanowią przede wszystkim:

– wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie);

– wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji;

– dotacje otrzymywane – do 1 października 2018 r. zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a od 1 października 2018 r. zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.) na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało dalej, że dnia 19 grudnia 2017 r. Instytut zawarł umowę konsorcjum naukowego w rozumieniu wymogów Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) wraz z trzema następującymi podmiotami (dalej: Konsorcjum):

a) M. sp. z o. o. – spółką prawa polskiego, będącą liderem konsorcjum (dalej: spółka M. lub Lider),

b) Instytutem S. – jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (dalej: Jednostka naukowa) oraz

c) K. sp. o. o. – spółką prawa polskiego (dalej: spółka K)

– łącznie nazywanymi dalej jako: Członkowie konsorcjum lub Konsorcjanci.

W złożonym wniosku interpretacyjnym wskazano, iż intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia badawczego pn. Inteligentny monitoring wagonów kolejowych (dalej: Przedsięwzięcie lub Projekt). Członkowie konsorcjum podpisali również drugą, obok umowy konsorcjum, umowę o dofinansowanie Projektu z NCBiR (dalej: umowa o dofinansowanie), przez które rozumieć należy wartość wsparcia przyznanego Liderowi konsorcjum oraz Konsorcjantom ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu (dalej: dofinansowanie). Rozpoczęcie realizacji Projektu uzależnione zostało natomiast od zawarcia umowy z NCBiR. Cel Projektu, zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum wnioskiem o dofinansowanie (dalej: wniosek o dofinansowanie), stanowi opracowanie instalacji demonstracyjnej oraz walidacja technologii prowadzących do innowacyjnego produktu o nazwie własnej I., będącym inteligentnym systemem monitoringu wagonów kolejowych. Realizacja Przedsięwzięcia obejmować będzie przeprowadzenie prac rozwojowych oraz przedwdrożeniowych, zaś produkt I. umożliwi świadczenie usług tzw. monitorowania, w tym:

– inteligentną analizę danych monitorujących pozwalającą na oszacowanie ryzyka i prognozowanie kosztów serwisu, wykorzystującą dane czasu rzeczywistego o stanie technicznym wagonów oraz powiązane z nimi dane geolokalizacyjne,

– wykrywanie usterek wagonów towarowych poprzez diagnostykę wibracyjną oraz sieć sensorów,

– prognozowanie awarii oraz usterek oraz prowadzenie działań zapobiegających.

W złożonym wniosku wyjaśniono, iż rola Instytutu w Projekcie polegać będzie na przeprowadzeniu dwuetapowych prac rozwojowych: pierwszy etap stanowi opracowanie i implementacja produktu w postaci analitycznego modelu monitorowania i diagnostyki wagonów kolejowych, drugi zaś – optymalizacja powstałego produktu oraz pilotażowa sprzedaż usług monitorowania wagonów kolejowych przez spółkę M., jako Lidera konsorcjum, co pozwoli zintensyfikować testowanie powstałej technologii.

Wskazano również, iż pozostałe zadania Konsorcjantów przybierać mają charakter techniczny i funkcjonalny, ukierunkowany wyłącznie dla dochowania wymogów formalnych uzyskania dofinansowania do Projektu. Zdaniem Instytutu dofinansowanie stanowić będzie pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na podstawie rozporządzenia nr 651/2014.

Wyjaśniono, że do czasu otrzymania dofinansowania, Instytut jako członek konsorcjum zobowiązany został do finansowania realizacji Projektu z własnych środków. Na podstawie umowy konsorcjum oraz umowy o dofinansowanie, dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie na rachunek bankowy spółki M., jako Lidera konsorcjum, w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu, na podstawie wniosków o płatność złożonych przez spółkę M. jako lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR. Następnie, Lider dokona alokacji pozyskanych środków pieniężnych od NCBiR, przekazując środki finansowe należne Instytutowi i pozostałym Konsorcjantom. Rozdysponowanie środków pieniężnych przez Lidera nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota dofinansowania stanowić będzie refundację całości kosztów faktycznie poniesionych przez Instytut, uprawniony do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych w odniesieniu do kategorii wydatków bezpośrednich oraz stawki ryczałtowej w odniesieniu do kategorii kosztów pośrednich, każdorazowo z uwzględnieniem intensywności wsparcia.

W złożonym wniosku podkreślono również, że oprócz wskazanego wyżej dofinansowania, Instytut nie będzie otrzymywał od spółki M. i za jej pośrednictwem, na etapie realizacji Przedsięwzięcia, żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia. Dofinansowanie przekazywane będzie na poczet realizacji zadań określonych we wniosku o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach Projektu, tj. zakup materiałów technicznych i elementów na potrzeby Projektu czy też na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Podkreślono, iż przekazanie dofinansowania przez Lidera na rzecz Instytutu ma jedynie charakter techniczny, a środki uzyskane w ramach Projektu będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Realizacja Przedsięwzięcia będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony NCBiR, co z kolei oznacza, że aby uzyskać dofinansowanie, Konsorcjum będzie zobligowane do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie. Z tego też względu Instytut będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z wniosku o dofinansowanie. Wniosek zawiera również stwierdzenie, iż bez dofinansowania pokrywającego koszty prac, Instytut nie brałby udziału w Projekcie.

Zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych (dalej łącznie jako: prace B+R) stanowiących potencjalny rezultat Projektu, przysługiwać będzie Instytutowi i pozostałym Członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych. Każdy zaś Członek konsorcjum będzie uprawniony do wykorzystania praw do własności przemysłowej oraz praw do utworów wytworzonych w ramach Projektu przez innego konsorcjanta w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji jego części Projektu, zgodnie z przyjętym podziałem prac oraz harmonogramem Projektu. Innymi słowy, Członkowie konsorcjum będą mieli możliwość wymiany efektów swoich prac między sobą, ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym zostało zawiązane Konsorcjum. Powyższe wynika z faktu, iż zadania określone we wniosku o dofinansowanie przypisane zostały Członkom konsorcjum ze względu na ich kompetencje i obszar działalności. Wspólny cel Projektu wymaga synchronizacji działań, analizy ewentualnych efektów, a niekiedy właśnie wykorzystania części prac pozostałych Członków konsorcjum do realizacji własnych etapów. Ponadto, Instytut będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac B+R poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, potencjalne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć pośrednio przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji projektów innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku, przy czym Instytut zastrzega, iż nie prowadzi on badań podstawowych, wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej, co – jak zapewnia – potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r. (sygn. [...]).

Z powyższych względów każde nieodpłatne udostępnienie i wykorzystanie indywidualnych wyników prac B+R poszczególnych Członków konsorcjum, w pierwszej kolejności będzie ukierunkowane na realizację wspólnych celów Przedsięwzięcia, które związane będą z działalnością gospodarczą Instytutu poprzez możliwość wykorzystania ewentualnie powstałych wyników B+R na potrzeby innych projektów. Jednakże, na moment rozpoczęcia Projektu i zawarcia umowy konsorcjum oraz umowy o dofinansowanie trudno jest zdaniem Instytutu jednoznacznie określić stopień przydatności efektów badań na potrzeby rynkowe bowiem nie jest znany końcowy produkt Przedsięwzięcia.

Majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej powstałych ewentualnie w wyniku realizacji Projektu będą należeć do poszczególnych Członków konsorcjum, biorących udział w ich wytworzeniu. W sytuacji zaś kiedy Lider konsorcjum uzna, że potencjalne efekty prac B+R Instytutu będą dla niego użyteczne przy realizacji innych jego inicjatyw (dalej: inicjatywa), zawarta zostanie odrębna pisemna umowa sprzedaży, na podstawie której dojdzie do przeniesienia na rzecz spółki M. udziałów do tych ewentualnie wykreowanych efektów Projektu w postaci praw majątkowych za wynagrodzeniem ustalonym przez strony ww. umowy (dalej: umowa sprzedaży).

Instytut zaznaczył również, że potencjalne wynagrodzenie, wynikające z umowy sprzedaży będzie niezależnym od dofinansowania strumieniem środków finansowych, a ewentualna Inicjatywa realizowana przez Lidera będzie działaniem niezależnym od Projektu prowadzonego na podstawie umowy konsorcjum. Instytut zapewnia również, że oprócz wskazanej umowy sprzedaży, której zawarcie nie jest obligatoryjne, nie podpisze on z żadnym innym podmiotem jakiejkolwiek umowy, na podstawie której dojdzie bezpośrednio do sprzedaży wyników prac B+R wykreowanych przez Instytut w ramach opisywanego Projektu. Ze względu na postanowienia wynikające z umowy o dofinansowanie, jedynym podmiotem upoważnionym do bezpośredniej komercjalizacji ewentualnych efektów prac wykreowanych podczas realizacji Projektu, tj. zawarcia umowy sprzedaży lub umowy licencji będzie spółka M. jako lider konsorcjum. Działanie to musi zostać jednak poprzedzone zbyciem praw przysługujących Instytutowi na rzecz Lidera na podstawie umowy sprzedaży.

Mając na względzie tak określone okoliczności sprawy, Instytut sformułował w swoim wniosku następujące pytania:

1) Czy opisana w stanie faktycznym kwota dofinansowania transferowana przez spółkę M., będącą liderem konsorcjum, od NCBiR na rzecz Instytutu – w części mu przynależnej - będzie stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT), z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

2) W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ uzna, że kwota dofinansowania otrzymana przez Instytut będzie stanowić element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to w jaki sposób Instytut powinien udokumentować pozyskane w ramach Projektu środki pieniężne?

3) W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ uzna, że kwota dofinansowania otrzymana przez Instytut będzie stanowić element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to czy poprawnym jest aby Instytut na cele prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od towarów i usług uznał kwotę otrzymanego dofinansowania jako kwotę brutto i w tej kwocie wyliczył podatek VAT według tzw. metody "w stu"?

4) Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Instytutu, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za pośrednictwem Lidera konsorcjum dofinansowania w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz spółki M.?

5) Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Instytutu, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za pośrednictwem Lidera konsorcjum dofinansowania w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz spółki M.?

W ocenie Instytutu:

1) Kwota dofinansowania transferowana przez spółkę M. od NCBiR na rzecz Instytutu w związku z realizowanym Projektem nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Przedsięwzięcia, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Nie każde dofinansowanie jest tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT w świetle art. 29a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na to, jakie koszty będą refinansowane przez NCBiR. Dotyczyć to ma kosztów kwalifikowanych, np. wynagrodzenia, kosztów stałych, kosztów użycia aparatury.

2) Z uwagi na stanowisko odnośnie do pytania nr 1, zgodnie z którym kwota dofinansowania otrzymana przez Instytut nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna. Jednakże, jeżeli organ uzna, że kwota dofinansowania transferowana przez spółkę M. od NCBiR na rzecz Instytutu - w części mu przynależnej - będzie stanowić element podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, to Instytut powinien rozliczyć pozyskane w ramach Projektu środki pieniężne w formie tzw. samoopodatkowania, fakultatywnie dokumentując powyższe dokumentem wewnętrznym.

3) Z uwagi na stanowisko odnośnie do pytania nr 1, zgodnie z którym kwota dofinansowania otrzymana przez Instytut nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna. Jednakże, jeżeli Dyrektor KIS uzna, że kwota dofinansowania transferowana przez spółkę M. od NCBiR na rzecz Instytutu - w części mu przynależnej - będzie stanowić element podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, to Instytut powinien potraktować uzyskane dofinansowanie jako kwotę brutto, a tym samym określić podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tzw. metody "w stu".

4) W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz spółki M., Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi będą bowiem wykorzystywane bezpośrednio na cele związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Instytutu.

5) W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, niezależnie od końcowego wyniku Projektu (powstanie praw majątkowych/know-how lub ich brak) oraz w razie braku sprzedaży wyników Projektu na rzecz spółki M., Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z dofinansowania, uzyskanego na podstawie umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi będą bowiem wykorzystywane niezależnie od realizowanego Projektu na cele związane z działalnością gospodarczą Instytutu.

W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy:

a) w zakresie opodatkowania i udokumentowania dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów realizacji Przedsięwzięcia/Projektu badawczego oraz podstawy opodatkowania (pytania oznaczone nr 1 i 2) – jest nieprawidłowe, natomiast

b) w zakresie określenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone nr 3) – jest prawidłowe, oraz

c) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone nr 4 i 5) – jest prawidłowe.

1.2. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Wnioskodawcy. Wyjaśnił, że wbrew ocenie organu, realizacja zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie nie stanowi odpłatnej usługi jako, że w opisanym stanie faktycznym nie występuje bezpośredni konsument/odbiorca/beneficjent, który płaci za określoną usługę i ją odbiera. Nie można więc zdaniem Sądu pierwszej instancji mówić o świadczeniu wzajemnym, skoro dofinansowane z NCBiR przekazane za pośrednictwem spółki M. nie stanowi jakiejkolwiek zapłaty, a jedynie jest częścią wkładu w realizację Projektu, przekazywanego na pokrycie części kosztów prac prowadzonych w ramach Projektu. Dofinansowanie ma tym samym charakter typowo "kosztowy", gdyż nie jest związane bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą ani usługą. Nie ma więc charakteru cenotwórczego zwłaszcza, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zakłada wykonywania przez Instytut jakiejkolwiek usługi lub dostawy towarów na rzecz spółki M., NCBiR bądź innego podmiotu w ramach Projektu, co wskazuje na brak ekonomicznej i wyraźnej zależności między dofinansowaniem, a ostateczną wartością (ceną) usługi czy dostawy towarów, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeśli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), podlega VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można – i zdaniem Sądu pierwszej instancji należy – traktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Ponadto Sąd ten podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż uznanie jakoby kwota otrzymanego przez Instytut dofinansowania miałaby bezpośredni wpływ na cenę usług lub towarów dostarczanych lub świadczonych przez Instytut, niezależnie od późniejszej możliwości uzyskania ceny z tytułu sprzedaży wyników Projektu na rzecz spółki M. w ramach odrębnej umowy sprzedaży (drugiego strumienia pieniędzy), w istocie doprowadziłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, albowiem dofinansowanie i ewentualna kwota otrzymana z tytułu sprzedaży, dotyczyłaby tego samego produktu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie o do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że prace wykonane przez Skarżącą (Instytut) nie stanowią usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania, przekazane Skarżącej za pośrednictwem Lidera, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w kontekście przedłożonego stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż w realiach stanu faktycznego sprawy, dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania oraz zostać udokumentowana fakturą.

2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została przez Instytut złożona mimo skutecznego doręczenia mu skargi kasacyjnej organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiot niniejszej sprawy skupia się na zasadności oraz ewentualnej formie zaliczenia kwoty dofinansowania pochodzącej z NCBiR, transferowanej przez lidera konsorcjum m.in. na rzecz Instytutu jako członka konsorcjum, w części mu przynależnej, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w warunkach wskazanych w złożonym przez Instytut wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Przepis ten stanowi mianowicie, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT; dawniej: art. 11 [A] dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.]), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno więc art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 73 dyrektywy VAT normują, iż do podstawy opodatkowania VAT zalicza się również – szeroko rozumiane – subwencje pod warunkiem, iż pozostają one bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu.

Ocena charakteru związku danego finansowania (dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze) z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu powyższej normy, dokonywana jest a casu ad casum na gruncie ściśle określonych okoliczności danej sprawy.

Modelowy (obrazowy) przykład ziszczenia się przesłanki istnienia bezpośredniego związku tego rodzaju stanowić może dopłata, której celem jest pokrycie określonej ceny w całości lub w części (np. dopłata do zakupu określonego towaru lub usługi). Wówczas przedmiotowe finansowanie, stanowiąc w istocie składnik otrzymanej zapłaty, w sposób oczywisty wywołuje bezpośredni wpływ na należną cenę. Konstrukcja opierająca się o odmienne założenie, iż każda dopłata (dotacja, subwencja etc.) pozostawać miałaby poza przedmiotem opodatkowania VAT, w prostej linii stanowiłaby podstawę dla takiego formułowania przebiegu transakcji w praktyce obrotu, w którym zapłata, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT w całości lub w części pochodząc w istocie z różnego rodzaju tzw. dotacji udzielanych przez podmioty trzecie powodowałaby, iż transakcje te nie podlegałyby opodatkowaniu w części, w jakiej udzielane finansowanie skutkowałoby odpowiednim zmniejszeniem należnej ceny. Z tego względu prawodawca dokonał rozróżnienia między bezpośrednim, a pośrednim związkiem danego finansowania z ostateczną ceną towaru lub usługi stanowiącej przedmiot transakcji opodatkowanej (ratio legis).

W swoim orzecznictwie podkreśla to również Trybunał Sprawiedliwości wskazując, iż przedmiotowa norma zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (wyrok TS z 15 lipca 2004 r., sygn. C-144/02).

Wobec tego zatem, iż każda niemal dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze, może posiadać lub posiada wpływ na cenę towaru lub usługi stanowiącej przedmiot transakcji opodatkowanej, prawodawca wskazuje, iż do podstawy tego opodatkowania zalicza się wyłącznie takie finansowanie, którego wpływ na tę cenę, ma charakter ściśle bezpośredni.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż samo finansowanie lub partycypacja w finansowaniu kosztów danego przedsięwzięcia zmierzającego do dokonania transakcji opodatkowanej, nie stanowi wystarczającej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nawet, jeśli brak tego finansowania powodowałby nieprzystąpienie podatnika do realizacji tego przedsięwzięcia. Odmienna interpretacja, jakoby nieistnienie ekspektatywy otrzymania danego finansowania stanowić miało wystarczającą podstawę dla nieprzystąpienia podatnika do realizacji określonego przedsięwzięcia, zmierzającego do dokonania transakcji opodatkowanej, prowadziłaby w swej istocie do podwójnego opodatkowania tej samej sytuacji faktyczno-prawnej, z ziszczeniem się której przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług (podstawa opodatkowania).

Wskazać należy bowiem, że na gruncie niniejszej sprawy dofinansowanie udzielone przez NCBiR, a transferowane przez lidera konsorcjum m.in. na rzecz Instytutu jako członka konsorcjum, w części mu przynależnej, nie stanowi świadczenia wzajemnego względem NCBiR. Jednostka ta z tytułu wypłaty środków, nie otrzymuje od konsorcjum, ani od żadnego z jego członków świadczenia wzajemnego. Świadczenia takiego nie otrzymują też rodzajowo lub ściśle określeni w umowie o dofinansowanie lub umowie konsorcjum beneficjenci. Dopłata ta stanowi bowiem formę finansowania samych tylko kosztów przeprowadzanego przez konsorcjum przedsięwzięcia, zmierzającego w zamiarze konsorcjantów do dokonania czynności opodatkowanej. Nie wpływa więc ona w sposób bezpośredni (ścisły) wprost na wysokość ceny uzyskanej w przypadku dokonania tej czynności w przyszłości. Z tego też względu związek udzielanego dofinansowania z potencjalną ceną należną z tytułu zajścia zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci czynności opodatkowanej, dokonanej w wyniku realizacji przedsięwzięcia badawczego częściowo finansowanego przez NCBiR, nie ma charakteru bezpośredniego. Charakter ten wymaga bowiem, by między udzieleniem finansowania, a wysokością należnej ceny nie istniała żadna inna, przedmiotowo istotna dla tej relacji okoliczność, mająca wpływ na wysokość tej ceny w tym sensie, że otrzymane finansowanie wprost i bezpośrednio wpływać miało na jej obniżenie. Tymczasem z przedstawionego w złożonym wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że uzyskana w przyszłości cena (jako zdarzenie przyszłe i niepewne – uzależnione od wyników prac badawczych) stanowić będzie wypadkową całokształtu okoliczności związanych z realizacją przedsięwzięcia badawczego, którego komercjalizację przewidują konsorcjanci w przypadku powodzenia w realizacji projektu badawczego. Wpływ otrzymanego finansowania na należną cenę, uzyskaną w przypadku wypracowania pozytywnych wyników prac badawczych, nie ma więc na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, charakteru bezpośredniego w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wyjaśnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego bowiem, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania, albowiem konieczne w tym względzie staje się uznanie, że dokonywana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, stanowiąc w istocie element samego wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT (zob. wyrok NSA z: 9 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1172/20 oraz wskazany tam wyrok TS z 22 listopada 2001 r., sygn. C-184/00 i literatura). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – mimo, iż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku określony wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 125/24). Wymogiem zaliczenia ich do tej podstawy jest bowiem istnienie – nie jakiegokolwiek (pośredniego), lecz bezpośredniego (bezwzględnego) związku zachodzącego między danym dofinansowaniem, a należną ceną (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1501/20). Dopiero bowiem możliwość niebudzącego wątpliwości ustalenia, iż sfinansowanie części kosztów świadczonych przez podatnika usług, bezpośrednio i wprost doprowadziło do uzyskania przez nabywcę niższej ceny, stanowi podstawę dla zaliczenia przedmiotowego finansowania do podstawy opodatkowania VAT (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1688/19). W sytuacji zaś gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone prace służące ściśle wskazanym celom, zaś lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem (wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 326/19). Z takim właśnie stanem rzeczy do czynienia mamy na gruncie sprawy niniejszej. Otóż pochodzące z NCBIR dofinansowanie udzielane jest w ściśle określonym celu, wprost związanym z realizowanym projektem badawczym, pokrywając część jego kosztów z tym wszakże zastrzeżeniem, iż lider i członkowie konsorcjum nie mogą przeznaczać otrzymanej dotacji na cele inne, niż związane z realizacją projektu.

W tym ujęciu Trybunał Sprawiedliwości zestawia z sobą zarówno przesłankę związku finansowania i ceny danej transakcji z przesłanką świadczenia wzajemnego. Tłumaczy mianowicie, że do uznania subwencji za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, dojść może również w przypadku, gdy przyznawana jest ona konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę, prowadząc tym samym do uznana jej za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a tym samym podlegające opodatkowaniu (zob. wyrok TS z 15 lipca 2004 r., sygn. C-144/02). Jednakże z przedstawionego przez Instytut wniosku interpretacyjnego wynika, że ani konsorcjum, ani żaden z jego konsorcjantów nie ma obowiązku – w zamian za otrzymane finansowanie – wykonywać usług czy dostaw towarów na rzecz samego NCBiR ani na rzecz beneficjentów rodzajowo lub ściśle określonych, czy to w umowie o dofinansowanie, czy w samej umowie konsorcjum. Tym bardziej finansowanie to nie może więc wpływać na redukcję ceny otrzymanej w wyniku wykonania na ich rzecz czynności opodatkowanej, która to okoliczność mogłaby stanowić podstawę dla uwzględnienia przedmiotowej dotacji w podstawie opodatkowania (zob. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., sygn. I FSK 1975/18). Z tego też względu relacja pośredniego związku finansowania i ceny potencjalnej transakcji z przesłanką świadczenia wzajemnego, odczytywana z treści wniosku interpretacyjnego w sprawie niniejszej, prowadzi do konkluzji, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi świadczenia wzajemnego, nie ma też bezpośredniego wpływu na uzyskaną w przyszłości cenę, należną z tytułu dokonania czynności opodatkowanej, stanowiącej skutek komercjalizacji dofinansowanego przedsięwzięcia badawczego. Nie wchodzi tym samym do podstaw opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym zarzut skargi kasacyjnej organu, sprowadzający się do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1, w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że prace wykonane przez Skarżącą (Instytut) nie stanowią usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania, przekazane Skarżącej za pośrednictwem Lidera, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, podczas gdy zdaniem organu prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w kontekście przedłożonego stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż w realiach stanu faktycznego sprawy, dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania oraz zostać udokumentowana fakturą – nie zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie niniejszej sprawy otrzymane dofinansowanie nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia usługi, nie ma także bezpośredniego związku z ceną, nie wchodzi zatem do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |