Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 54/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.32.2023.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 lipca 2023 r. (nr 0603-SPV.4103.26.2022.93), zmieniającą M. B. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji zmienił dokonane przez podatnika rozliczenie określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni licząc od daty złożenia deklaracji w wysokościach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych.

Decyzja zapadła w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2018 roku i lipiec - grudzień 2018 roku oraz postępowania podatkowego. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów wynikającej z 5.080 sztuk dokumentów TAX FREE wystawionych na rzecz podróżnych, którzy nie przebywali na terytorium RP w dniu zwrotu podatku, wynikającego z dokumentu TAX FREE lub przekroczenie przez nich granicy nastąpiło w czasie uniemożliwiającym odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu.

Przyjmując, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów za badany okres, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na podstawie całego materiału dowodowego określił właściwe kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 128 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0%;

- art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT przez jego niezastosowanie wobec rzekomego niepodlegania dostaw stawce 0% z tytułu zastosowania mechanizmu "TAX FREE" określonego w art. 126-130 ustawy o VAT – w sprawie, w której zostały spełnione przesłanki uznania tych dostaw za eksport opodatkowany stawką 0%;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez niewystarczające udowodnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów dotyczących okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez zakwestionowanie zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszelkie warunki do jej zastosowania, a także pomijanie okoliczności, które świadczą o należytej staranności i kierowaniu się dobrą wiarą, w sytuacji, gdy prawidłowość zastosowania stawki 0% została potwierdzona w ramach kontroli celno-skarbowej oraz czynności sprawdzających.

Uzasadniając zarzuty odwołania podatnik podniósł, że obowiązujące w 2018 r. przepisy w żaden sposób nie wskazywały, że zwrot podatku ma następować na rzecz podróżnego osobiście, a przy gotówkowym zwrocie podatku wymagane jest posiadanie przez sprzedającego określonego potwierdzenia zwrotu VAT. Argumentował też, że w przypadku uznania braku podstaw do zastosowania stawki 0% w ramach systemu TAX FREE należało uznać, iż uprawnienie do zastosowania tej stawki wynika z tytułu eksportu pośredniego, gdyż wszystkie warunki zastosowania takiej stawki zostały spełnione. Skarżący wskazywał też, że organ niezasadnie przyjął, iż klienci z [...] nie mogli być obsługiwani poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu, gdyż otrzymywali zwroty VAT w systemie TAX FREE również po godzinach zamknięcia placówki. W świetle niejasnych odpowiedzi strony i świadków w tym zakresie organ powinien był przesłuchać ich ponownie, względnie starać się o wyjaśnienie wątpliwych kwestii w drodze wezwania do złożenia wyjaśnień na piśmie. Końcowo skarżący stwierdził też, że dochował należytej staranności, uzależniając dokonywanie zwrotów podatku od otrzymania właściwego dokumentu TAX FREE, potwierdzonego przez organy celne, starając się identyfikować osoby zgłaszające się po zwrot na podstawie ich paszportów, więc miał prawo do zastosowania stawki 0%.

W rozpoznaniu odwołania organ ustalił, że przedmiotem działalności strony – czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – była m.in. sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów muzycznych, w tym w systemie TAX FREE. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2018 r. podatnik wykazał sprzedaż towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE, zgodnie z art. 129 ustawy o VAT. Wszystkie okazane do kontroli dokumenty imienne TAX FREE wystawione przez firmę na rzecz obywateli [...] potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych poza obszar UE. Zamieszczony na nich stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej "VAT-ZWROT" oraz pieczęć "Polska-Cło" wraz z podpisem funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej wskazały, że sprzedany towar został wywieziony. W złożonych plikach JPK jedną pozycją w danym dniu była sprzedaż na podstawie dokumentu "sprzedaż detaliczna", który dokumentował niewyfakturowaną sprzedaż na rzecz osób fizycznych, w tym podróżnych. W jednej pozycji w danym dniu ujmowany był także zwrot towarów zakupionych na podstawie paragonów fiskalnych. Ponadto, w odrębnych pozycjach ewidencjonowane były dokumenty TAX FREE, na podstawie których dokonano zwrotu podatku na rzecz podróżnych. Ponieważ rejestry TAX FREE oraz przedłożone do kontroli podatkowej rejestry w formie papierowej nie zawierały danych podróżnego, na podstawie złożonych plików JPK dotyczących sprzedaży wyselekcjonowano przypadki sprzedaży objętej systemem TAX FREE, dla których dokonano zwrotu podatku. W oparciu o okazaną dokumentację źródłową uzupełniono je o wartość brutto transakcji, dane osobowe nabywców (imię, nazwisko, seria i nr paszportu/pozwolenia) oraz datę otrzymania zwrotu podatku VAT.

W oparciu o aplikację Zintegrowane Archiwum Odpraw Legitymowania Straży Granicznej (ZAOiL) ustalono daty urodzenia poszczególnych nabywców pochodzenia [...] celem zweryfikowania dat przyjazdów oraz wyjazdów na/z terytorium RP. Ponadto dokonano analizy sprzedaży TAX FREE w zakresie ustalenia, czy podatek zwrócony został faktycznemu nabywcy towaru, którego dane figurują na dokumencie TAX FREE. W odniesieniu do 5.080 dokumentów TAX FREE stwierdzono brak pobytu podróżnego na terytorium RP w dniu zwrotu podatku według dat wynikających z dokumentów TAX FREE lub przekroczenie granicy przez nabywcę w czasie wskazującym, że odbiór podatku w godzinach otwarcia sklepu był niemożliwy z uwagi na wyjazd z kraju o wczesnych godzinach porannych, wjazd na teren RP po godzinie zamknięcia sklepu lub w porze uniemożliwiającej dotarcie przed jego zamknięciem z przejść granicznych do [...].

Organ wskazał, że świadkowie – osoby obsługujące klientów w sklepie (D. B., K. B., K. B.) zeznawali o pozostawaniu w placówce po godzinach zamknięcia, ale obsługiwano wtedy tylko te osoby, które weszły do sklepu przed jego zamknięciem (tj. przed godziną 18.00), nabywca z zewnątrz nie mógł już wówczas wejść i otrzymać zwrot podatku. Świadkowie podali też, że nie było sytuacji, aby po odbiór podatku z tytułu transakcji TAX FREE stawiała się inna osoba niż pierwotny nabywca (wskazali oni, że odbiorca był każdorazowo legitymowany, chyba że był stałym klientem sklepu), co przeczy z kolei twierdzeniom podatnika o przedstawianiu dokumentów wystawianych na inne osoby przez odbierających pieniądze i dokonywaniu w ich oparciu zwrotów omyłkowo, przez zmęczenie, z powodu nieczytelnego zdjęcia w dowodach tożsamości..

W oparciu o przepisy art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 1 – ust. 3, art. 129 ustawy o VAT oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U. z 2014 r., poz. 426; rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r.) organ wyjaśnił, że aby możliwy był zwrot podatku, podróżny musi nabyć towar. Musi to być zatem osoba, która w chwili dokonania zakupu na terenie RP nie ma stałego miejsca zamieszkania na terenie UE, bez względu na to czy działała osobiście czy przez przedstawiciela. Zwrotu podatku można dokonać osobie, która przedstawi sprzedawcy prawidłowo wypełniony, spełniający wszystkie wymogi określone w art. 128 ustawy o VAT dokument TAX FREE, wystawiony na podróżnego (osobę którą reprezentuje pełnomocnik) oraz wykaże istnienie upoważnienia udzielonego przez osobę wskazaną w dokumencie jako podróżny do dokonania odbioru kwoty określonej w dokumencie TAX FREE. Wprawdzie sam fakt okazania dokumentu TAX FREE przez tę osobę może wskazywać istnienie takiego umocowania wskutek dokonanej czynności – fizycznego wydania dokumentu przez osobę podróżnego w celu odbioru należnego zwrotu, jednak ustawa wraz z wydanym na jej podstawie rozporządzeniem wykonawczym wymagają potwierdzenia własnoręcznym podpisem odbioru gotówki tytułem otrzymanego zwrotu podatku przez podróżnego (z dopuszczeniem potwierdzenia podpisem jego przedstawiciela dokonującego faktycznie tej czynności). Wobec powyższego dokument potwierdzający zwrot podatku VAT powinien wskazywać dane osoby faktycznie odbierającej gotówkę. Natomiast z treści zakwestionowanych dokumentów nie wynika, kto faktycznie reprezentował nabywców towarów wymienionych w tych dokumentach – w miejscu podpisu osoby kwitującej zwrot podatku zawarto adnotacje, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska nabywcy w spolszczonej wersji. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się informacje o braku możliwości osobistego odbioru zwrotu podatku przez te osoby, z uwagi na ich fizyczną nieobecność w miejscu zwrotu podatku w datach wynikających z dokumentów TAX FREE.

Organ podkreślił, że brak warunku odbioru osobistego kwoty podatku nie oznacza uprawnienia do otrzymania zwrotu przez każdego, kto dysponuje autentycznym dokumentem TAX FREE (potwierdzonym przez urząd graniczny o wywiezieniu towaru przez podróżnego widniejącego na tym dokumencie), odbiorca musi posiadać umocowanie do takiej czynności. Warunek posiadania umocowania do odbioru zwrotu podatku nie został spełniony w odniesieniu do 5.080 transakcji. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie upoważnień do odbioru zwrotu podatku, zarówno ustnych, jak i pisemnych. Z treści zakwestionowanych dokumentów TAX FREE w 5.080 przypadkach nie wynika natomiast, kto faktycznie reprezentował nabywców, którzy bez wątpliwości nie odebrali zwrotów sami.

Organ podkreślił, że to w interesie podatnika pozostaje dbałość o poprawność formalną i materialną dokumentów pozwalających na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej. Złożenie podpisu jest potwierdzeniem i pokwitowaniem odbioru przez osobę faktycznie otrzymującą zwrot podatku w gotówce – będącą podróżnym wskazanym w dokumencie lub uprawnionym przedstawicielem działającym na rzecz wskazanego w dokumencie podróżnego. Natomiast umieszczenie w dokumencie TAX FREE podpisu przez osobę nie będącą podróżnym niejako "za niego" jest niedopuszczalne, podobnie jak brak zapisu, iż zwrotu dokonano innej osobie niż podróżny. Brak na dokumencie własnoręcznego podpisu osoby, której faktycznie wypłacono zwrot jest świadomym dopuszczeniem do obrotu prawnego nierzetelnego dokumentu. Dokument taki nie odzwierciedla faktycznego przebiegu czynności dokonania zwrotu podatku osobie uprawnionej, nie wskazuje kto był odbiorcą gotówki. Dokument taki w rzeczywistości nie potwierdza również, czy faktycznie zwrot podatku miał miejsce.

Organ nie dał zatem wiary twierdzeniom skarżącego, że zwrot podatku następował wyłącznie do rąk podróżnych, a także jego twierdzeniom, że mogły zdarzyć się wypadki losowe, związane z przeciążeniem pracowników, że wypłacono te kwoty komuś innemu niż podróżny. Jednocześnie podatnik w żaden sposób nie udowodnił istnienia pełnomocnictw do odbioru zwrotu podatku i brak jest podstaw do przyjęcia, że takie pełnomocnictwa faktycznie istniały. Dokumenty obarczone wadą w zakresie podpisów osób odbierających zwroty nie były jednostkowymi przypadkami, a wręcz był to stały proceder.

Zdaniem organu, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że podpisy podróżnych na kwestionowanych dokumentach nie mogły być złożone przez nich własnoręcznie w miejscu i czasie dokonania zwrotu. Nie wykazano natomiast, że kwoty zwrotu zostały odebrane przez ustanowionych pełnomocników. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają zatem dokonania zwrotu uprawnionemu podróżnemu lub osobie reprezentującej podróżnego i w tym zakresie nie spełniają wymogów ustawowych uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej.

W decyzji podkreślono, że zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu podatku podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, daje podstawę do zastosowania stawki podatkowej właściwej dla dostawy krajowej jedynie po ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Organ ocenił jednak, że sprzedaż towarów przez podatnika, z powołaniem się na procedurę TAX FREE, z zastosowaniem stawki właściwej dla sprzedaży w kraju i niedokonanie zwrotu podatku podróżnym, wyklucza możliwość uznania takiej sprzedaży jako dokonanej w ramach eksportu pośredniego, mimo równoczesnego niezakwestionowania wywiezienia towarów poza granicę UE. Naruszałoby to zasadę neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a nadto zasadę równego traktowania. Podatnik, który nie dokonał zwrotu podatku podróżnym, a rozlicza sprzedaż dokonaną na rzecz podróżnych jako eksport pośredni, tj. ze stawką 0%, byłby w takich warunkach traktowany w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatników dokonujących eksportu, którzy dokonując dostawy pobierali od nabywców cenę niezawierającą podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem krajowym, jak i wspólnotowym wymaganie, by sprzedawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie oczekiwać w celu prawidłowego udokumentowania dokonanego zwrotu podatku. Organ opisał też zasady kontroli granicznej osób przekraczających granice zewnętrzne państw członkowskich. Podkreślił, że w systemie ZAOiL ewidencjonowane są niemal wszystkie przekroczenia granicy, z wyjątkiem sytuacji uproszczonej odprawy. Nieliczne takie sytuacje z podaniem ich dat i godzin (w [...] – 28 lutego 2018 r. w godz. 00:05 do 02:15, w [...] – 28 lutego 2018 r. w godz. 00:05 do 02:15 na obu kierunkach, 18 lipca 2018 r. - w godz. 08:45 do 12:05 na kierunku wjazdowym i w godz. 08:15 do 12:15 – na kierunku wyjazdowym) – organ podał na podstawie pism Straży Granicznej (dotyczyło to wyłącznie przejść granicznych w [...] i [...], zaś w [...] i [...] Straż Graniczna oświadczyła, że w okresie objętym postępowaniem prowadzono pełną ewidencję przekroczeń granicy). Uznał, że czas kiedy nie były ewidencjonowane odprawy pozostał bez wpływu na poczynione w trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalenia w sprawie. Organ wyjaśnił też, że nie kwestionował przypadków, kiedy podróżny wjechał na terytorium RP, odebrał pieniądze, a wyjazd następował w odległym terminie. Istotą pozostawało to, żeby w dniu zwrotu podatku konkretny podróżny przebywał na terytorium RP. Za bezpodstawne uznano twierdzenie co do nielegalnych przekroczeń granicy, niepoparte żadnymi dowodami.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy. Nie było podstaw do przesłuchania B. T. i U. P. na okoliczności wskazane przez skarżącego, ponieważ te osoby nie były i nie są zatrudnione w organie pierwszej instancji, nie mogły zatem – jak wskazał podatnik – prowadzić kontroli jego dokumentacji. Natomiast okoliczności przekroczenia granicy RP przez obywateli [...], co do których odbiór podatku zakwestionowano, zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, stąd organ nie znalazł podstawy do uwzględnienia w tym zakresie dalszych wniosków dowodowych, w tym ponownego przesłuchania strony, świadków: K. B. i D. B. oraz innych osób.

Organ wyjaśnił, że ewidencja prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług nie mogła być uznana za dowód w zakresie dotkniętym nieprawidłowościami. Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję M. B. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 128 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 129 ust, 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy o VAT przez ich wadliwą wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, iż nie spełnił on warunków do zastosowania stawki 0% podatku;

- § 4 pkt 14 lit. a rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. nieuzasadnionego uznania go za warunek materialny zastosowania stawki 0%, a także jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przyjęcie dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, na którym znajduje się podpis podróżnego, nie oznacza zawarcia na dokumencie elementu formalnego, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT przez jego niezastosowanie wobec rzekomego niepodlegania dostaw stawce 0% z tytułu zastosowania mechanizmu "TAX FREE" określonego w art. 126-130 ustawy w sprawie, w której zostały spełnione przesłanki uznania tych dostaw za eksport opodatkowany stawką 0%;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez niewystarczające udowodnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz jednocześnie odmowę przeprowadzenia dowodów w tym zakresie;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez zakwestionowanie zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy spełnione były wszelkie warunki do jej zastosowania;

- pomijanie okoliczności, które świadczyły o należytej staranności i kierowaniu się dobrą wiarą, w tym zakwestionowanie zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy prawidłowość jej zastosowania została potwierdzona w ramach kontroli celno-skarbowej oraz czynności sprawdzających;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na zestawieniu, które nie zawiera danych uzasadniających wnioski organu.

W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że postulowany przez organ warunek posiadania podpisu podróżnego na dokumencie TAX FREE oraz przekazania zwrotu podatku konkretnie na rzecz podróżnego widniejącego na dokumencie TAX FREE nie wynikał z treści przepisów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem. Wymóg taki obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2022 r. Warunki zastosowania stawki 0%, wynikające z art. art. 128 oraz art. 129 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. były natomiast spełnione – podróżny wywiózł zakupiony towar poza UE nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, sprzedawca otrzymał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres dokument TAX FREE, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził wywóz towarów, dodatkowo spełnione były przesłanki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. Skarżący zaznaczył też, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, to zasada neutralności podatkowej wymaga, aby w przypadku wywiezienia towaru i spełnienia materialnoprawnych warunków, zwolnienie oraz stawka 0% zostały przyznane. W ocenie strony, bezzasadne jest powoływanie się przez organ na rozporządzenie z 28 marca 2011 r., określające jedynie kwestie formalne związane z dokumentem TAX FREE.

Z treści zakwestionowanych dokumentów nie wynika, kto faktycznie reprezentował nabywców towarów wymienionych w tych dokumentach, gdyż w miejscu podpisu osoby kwitującej zwrot podatku zawarto adnotacje, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska nabywcy w spolszczonej wersji. Przyjęcie przez stronę takiego dokumentu, na którym znajduje się podpis podróżnego, oznacza spełnienie warunku formalnego, o którym mowa w § 4 pkt 14 lit. a rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

Zdaniem strony, ZAOiL nie pozwala w każdej sytuacji określić, czy dana osoba z państwa trzeciego przebywała na terytorium Polski – możliwe bowiem, że mogła przybyć przez inne państwo UE. Nadto ZAOiL nie stanowi bazy danych, w której służby graniczne mają obowiązek ewidencjonowania wszystkich przekroczeń granicy RP. W tym zakresie skarżący odwołał się do zarządzenia nr 63 Komendanta Głównego Straży Granicznej z dnia 24 sierpnia 2015 r. w sprawie udostępniania przez Straż Graniczną właściwym organom państwowym informacji z zakresu ochrony granicy państwowej, kontroli ruchu granicznego, zapobiegania i przeciwdziałania nielegalnej migracji i argumentował, że pełna ewidencja osób przekraczających granicę nie jest prowadzona. Zaznaczył, że kwestia potencjalnego niezgodnego z prawem postępowania nabywców, związana z ujmowaniem w ewidencjach nieprawdziwych danych albo nieujmowaniem niektórych zdarzeń, została przez organ zlekceważona. W sytuacji, w której okoliczności przebywania na terytorium Polski danych osób nie były wystarczająco stwierdzone na podstawie ZAOiL, nie uwzględniono żądań dowodowych strony o przesłuchanie na tę okoliczność świadków.

Organy uznały, że to nie podróżni, ale inne nieumocowane osoby odbierały gotówkę od strony, ale nie wyjaśniono, jaki sens miałoby takie działanie. Niezasadnie też zostało przyjęte, że klienci z [...] nie mogli być obsługiwani poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu. Organ zamiast przeprowadzić dodatkowe dowody w tym zakresie, wybiórczo potraktował odpowiedzi udzielone w ramach przesłuchań, arbitralnie wybierając je pod z góry upatrzoną tezę o funkcjonowaniu sklepu w systemie TAX FREE.

Zdaniem strony, gdyby przyjąć, iż gotówkę odbierał pełnomocnik, to mógł być on umocowany w dowolnej formie. Zatem w sytuacji, gdy z dokumentem TAX FREE potwierdzonym przez organy celne stawia się osoba, która wskazuje, że jest pełnomocnikiem podróżnego i posiada jego dokument TAX FREE, sprzedający powinien dokonać zwrotu tej osobie jako pełnomocnikowi.

Jeżeli z kolei organy podatkowe kwestionują możliwość zastosowania stawki 0% w systemie TAX FREE, to inna stawka podatku może zostać zastosowana jedynie po ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi podlegającego stawce 0% eksportu. Wynika to z ugruntowanego orzecznictwa, do którego organ co prawda się odniósł, ale wyciągnął z niego błędne wnioski. Tymczasem, w ocenie skarżącego należy uznać, że w takim wypadku był on uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu pośredniego, gdyż wszystkie niezbędne warunki zostały spełnione (towar niespornie wywieziono poza granice UE).

W ocenie skarżącego, działanie organu powoduje, że towar, który niewątpliwie opuścił terytorium Polski i nie był przedmiotem konsumpcji w Polsce będzie podlegał faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, co stoi w sprzeczności z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji. Strona niezasadnie pozbawiana jest zatem prawa do stawki 0% w sytuacji, gdy taką stawkę stosują inne przedsiębiorstwa z jej branży i w konsekwencji jest bezzasadnie traktowana na gruncie podatkowym gorzej niż jej konkurenci.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona wywodziła, że organ powinien był przeprowadzić stosowne dowody, w tym przesłuchać w charakterze świadków znanych z imienia i nazwiska oraz adresu [...] klientów strony na okoliczność sposobu dokonywania odbioru zwrotu podatku, celników widniejących na dokumentach TAX FREE oraz funkcjonariuszy służby granicznej zaangażowanych w kontrolę ruchu na granicy z [...] na okoliczność możliwych nadużyć dokonywanych przy przekraczaniu granicy przez obywateli [...], wpływających na skuteczność rejestracji ruchu granicznego. Należało także dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze strony oraz dowody z przesłuchania w charakterze świadków: K. B. i D. B. na okoliczność dokonywania sprzedaży poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu, a nadto dowód w postaci oświadczenia firmy ochroniarskiej obsługującej sklep – w zakresie potwierdzenia faktu funkcjonowania sklepu po godzinach.

W skardze podkreślono, że strona działała z należytą starannością w obiektywnie oczekiwanych przez przedsiębiorcę działającego w systemie TAX FREE granicach. Nie miała dostępu do narzędzi czy danych pozwalających w większym stopniu weryfikować przedstawiane przez podróżnych dokumenty i działając w dobrej wierze akceptowała dokumenty potwierdzone przez administrację celną. Orzecznictwo TSUE jednoznacznie formułuje zakaz obciążania podatnika działaniami, które miałyby polegać na ustaleniu zamiaru swojego kontrahenta. Jeśli organ podatkowy chce powołać się na argument braku dobrej wiary lub niezachowania należytej staranności, to w świetle orzecznictwa na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że podatnik wiedział o przestępstwie lub też nie wykonał działań, jakich racjonalnie należałoby od niego oczekiwać w celu weryfikacji dostawy i kontrahenta.

Skarżący argumentował nadto, że w decyzji pierwszej instancji zamieszczono tabelaryczne zestawienie, oparte o o analizę dokumentów TAX FREE oraz danych z ZAOiL. Nie pozwala ono na porównanie daty i godzin wjazdu do Polski i wyjazdu z Polski z datą zwrotu pieniędzy. Ponieważ skarżący nie może na własną rękę wystąpić o dane z ZAOiL, istotnie ograniczona została możliwość weryfikacji przez niego prawidłowości ustaleń organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że wyłączył z akt kontroli materiały w postaci raportów przekroczeń granicy RP przez poszczególnych podróżnych pozyskane z systemu ZAOiL (na płycie CD-R), bowiem zawierały one dane wrażliwe. Nie oznacza to jednak, że organy nie dysponowały tymi szczegółowymi danymi. Na tej podstawie dokonały też stosowanych ustaleń.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2024 r. wstąpienie do niniejszej sprawy jako uczestnik postępowania zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ja decyzją organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przejawia się w oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, w tym o przesłuchanie w charakterze świadków jego klientów (nabywców) z [...] oraz celników i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że sprzedaż towarów faktycznie nie miała miejsca;

- art. 2 pkt 8 lit b w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię polegającą na odmowie zastosowania stawki 0% dla sprzedanych towarów, które zostały przez nabywców wywiezione poza terytorium UE wówczas, gdy zdaniem organu wywóz ten nie spełnia warunków uznania go za dokonany w ramach procedury TAX FREE.

W uzasadnieniu stanowiska Rzecznik wskazał, iż organ nie przeprowadził rzetelnie postępowania dowodowego. Jeśli istnieją dowody, które choćby potencjalnie mogą wyświetlić nowe fakty, to należało je przeprowadzić. Szczególną rangę ma dowód z przesłuchania. Dlatego organ winien dokonać przesłuchania [...] klientów podatnika i celników, skonfrontować ich zeznania z danymi z systemu ZAOiL oraz informacjami uzyskanymi od komendantów placówek Straży Granicznej. Niezależnie od tego Rzecznik podkreślił, że jeśli organ bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu. Brak zgłoszenia celnego do procedury wywozu nie stanowi takiej przeszkody. Rzecznik przywołał wyrok TSUE w sprawie C-656/19 oraz w sprawie C-537/22 i wskazał, że organ błędnie ocenił, iż skarżący nie dochował należytej staranności, dopatrując się jego udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. Tymczasem nieprawidłowości zidentyfikowano nie w wywozie towarów, ale w wypełnieniu dokumentów TAX FREE.

Przed rozprawą do akt sprawy skarżący przedłożył – na poparcie prezentowanych w sprawie tez - ekspertyzę prawną sporządzoną na jego wniosek przez pracowników naukowych Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie i Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu - [...]. W piśmie zaś z dnia 27 maja 2024 r. zgłosił wnioski dowodowe z dokumentów w postaci oświadczeń 10 osób – obywateli [...] wraz z kserokopiami pierwszych stron ich paszportów, na okoliczność potwierdzenia, iż na ich rzecz dokonano zwrotu podatku w procedurze TAX FREE. Dowód ten został dopuszczony przez Sąd na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu jest ustalenie czy dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącego na rzecz podróżnych (w zakresie podważonych przez organ 5.080 sztuk dokumentów TAX FREE) dawały mu prawo do zastosowania stawki VAT 0 %, a jeśli nie – to czy w ustalonych w sprawie realiach stawka ta mogła zostać zastosowana ze względu na fakt, że będące przedmiotem transakcji towary zostały wywiezione poza terytorium RP i UE (eksport pośredni).

Zdaniem strony, zakwestionowane przez organ dokumenty TAX FREE odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe, a towary ujęte w tych dokumentach zostały wywiezione poza granice UE. Fakt wywozu towarów z terytorium UE został urzędowo potwierdzony i nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Z kolei brak należytego potwierdzenia zwrotu VAT (w związku z zakwestionowaniem autentyczności podpisów pod tymi dokumentami) ma charakter wyłącznie formalny i nie powinien wpływać na ocenę prawa strony do zastosowania stawki 0%. Jeśli zaś nawet uznać, że stawka ta nie jest należna z tytułu właściwie dokonanej transakcji TAX FREE, to winna zostać ona uwzględniona przez organ z tytułu eksportu pośredniego, poza sporem pozostaje bowiem to, że towary zostały wywiezione poza teren UE. Skarżący dopełnił zaś wszelkich aktów staranności i nie może ponosić odpowiedzialności za działania klientów oraz Straży Granicznej.

Według organu z kolei, wywóz towarów poza granice UE nie jest wystarczający dla zastosowania w badanej sprawie stawki VAT 0%, bowiem z jednej strony – w wypadku zakwestionowanych transakcji nie zostały dopełnione warunki materialnoprawne (a nie – jak twierdzi strona – formalne) dla uznania, że przeprowadzono pełną procedurę TAX FREE (wraz ze zwrotem podatku podróżnemu), po drugie zaś – organ nie podważył tego, że skarżący sprzedał towar podróżnym i pobrał cenę z VAT, a wyłącznie to, że nie dokonał on zwrotu tego podatku. W takich okolicznościach powoływanie się na zasadę neutralności i proporcjonalności nie uzasadnia stosowania stawki 0% (także w związku z rozpoznaniem eksportu, w ramach którego nie pobiera się przecież VAT w cenie jak w wypadku TAX FREE), a transakcje powinny zostać opodatkowane według stawki krajowej – skarżący dokonał sprzedaży na terenie kraju, pobrał VAT w cenie, a następnie nie dokonał jego zwrotu podróżnym, którzy wywieźli zakupiony towar poza granicę UE. Twierdzenie organu o braku dobrej wiary podatnika i jego działaniu z naruszeniem aktów staranności oznacza tyle, iż skarżący w pełni świadomie przedstawił w rozliczeniu podatku m.in. takie dokumenty, które nie dowodzą dokonania zwrotu VAT danemu podróżnemu lub ustanowionemu przez podróżnego pełnomocnikowi.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie należy przyznać rację organom podatkowym, zaś przywoływane przez stronę i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców orzecznictwo nie jest adekwatne do wszystkich ustalonych w sprawie ustalonych faktów. Nie pozwalają one bowiem na przyjęcie, że skarżący był uprawniony do zastosowania wobec zakwestionowanych transakcji stawki podatkowej 0% zarówno w związku z TAX FREE, jak i z tytułu eksportu.

Zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126-130 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość - art. 126 ust. 2 ustawy o VAT. Według art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 przedmiotowej ustawy, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Stosownie do art. 128 ust. 3 powyższej ustawy, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Według art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że:

- spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

- posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ponadto sprzedawca w celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, dotyczące poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że skarżący jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu, gdzie podróżny ma odebrać podatek.

Z powyższych przepisów wynika że sprzedaż dokonywana w systemie TAX FREE, realizowana na rzecz osób fizycznych - podróżnych zamieszkałych poza granicami Unii Europejskiej - korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 0%, pod warunkiem jednak zachowania warunków tej sprzedaży, tj. dokonania wywozu zakupionego przez podróżnego towaru poza granice UE, uzyskania potwierdzenia tego faktu we właściwym trybie w terminie przewidzianym na złożenie deklaracji, udokumentowanego zwrotu pobranego podatku VAT. Przy czym w przypadku zwrotu gotówkowego – dokumentem takim, według brzmienia aktualnych dla sprawy przepisów, był prawidłowo wypełniony dokument TAX FREE, traktowany w tym względzie jako pokwitowanie, jak słusznie wskazano bowiem w sprawie nie obowiązywała jeszcze regulacja z art. 129 ust. 1 pkt 3 lit b, która już wprost zobowiązuje sprzedawcę do posiadania dokumentu, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu. Powyższa zmiana przepisu miała jednak charakter wyłącznie doprecyzowujący co oznacza, że także przed jej wprowadzeniem dostawca nie był zwolniony z obowiązków należytego dokumentowania transakcji również w aspekcie zwrotu VAT. Zmiana przepisu, którą przywołano też w prywatnej opinii prawnej, skądinąd przeczy przyjętemu w niej założeniu, że zwrot VAT nie jest elementem istotnym (w sensie materialnoprawnym) instytucji TAX FREE, zaś oczekiwania organów podatkowych wymagających od sprzedawcy spełnienia opisanego warunku, są działaniami pozostającymi w sprzeczności z Dyrektywą 2006/112/WE, bowiem wykraczają poza ramy w tym akcie wskazane.

Nie można zapominać, że przedmiotem opodatkowania w ramach transakcji TAX FREE (podobnie jak w wypadku dostawy fakturowanej) jest konkretna transakcja, dokonana pomiędzy uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) sprzedawcą a konkretnym - zindywidualizowanym nabywcą - dokonującym zakupu i następnie wywozu towarów oraz odbioru zwrotu podatku uiszczonego w cenie. Innymi słowy, w takiej sytuacji warunkiem skorzystania z procedury jest nie tylko prawidłowość formalna dokumentów koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, ale także ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Sprzedaż w procedurze TAX FREE jest szczególnym rodzajem eksportu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zastosowanie stawki 0% w procedurze zwrotu VAT podróżnym upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany "eksportem detalicznym" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydanie IV, komentarz do art. 126, 127,128,129, 130). Zauważa się również, co wyżej już podniesiono, że w przypadku zakupu towarów przez turystów faktycznie towary te są eksportowane, jednakże stosowanie na bieżąco stawki 0% byłoby bardzo utrudnione ze względu na możliwość dokonywania nadużyć (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 200., Komentarz, s.1102 – 1103; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 638/16).

Według ustaleń organu, skarżący dokonał wprawdzie sprzedaży towarów klientom z [...], którzy towary te wywieźli z Polski, jednak następnie nie był w stanie wykazać, że tym klientom (czyli podróżnym) lub ustanowionym przez nich pełnomocnikom dokonał zwrotu VAT pobranego uprzednio w cenie towaru.

W tych realiach zasadniczą kwestią pozostawała ocena, czy należycie udokumentowany (wykazany przez sprzedawcę) zwrot VAT w systemie TAX FREE stanowi przesłankę zastosowania stawki 0% oraz jaki ewentualnie charakter – formalny czy materialny – ma ta przesłanka. Skarżący prezentuje pogląd (wsparty złożoną w sprawie opinia prywatną), że zwrot VAT w ogóle nie stanowi przesłanki zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE (jest to bowiem nieuprawnione rozszerzenie przez państwo członkowskie wymogów korzystania z uprawnienia), a nawet jeśli przyjąć, że jest to jedna z przesłanek – to ma ona wyłącznie charakter formalny. Zgodnie zaś z orzecznictwem unijnym, niespełnienie wymogów formalnych nie może skutkować pozbawieniem podatnika uprawnień podatkowych, skoro równocześnie nie ma wątpliwości, że spełnione zostały wszystkie warunki materialne. Zdaniem organu z kolei, zwrot VAT podróżnemu lub ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi jest elementem niezbędnym do uznania, że zrealizowano transakcję w systemie TAX FREE (ma więc charakter materialny), a zatem determinuje zastosowanie stawki 0% w rozliczeniu podatkowym takiej transakcji.

Oceniając powyższe wskazać należy, że konstrukcja TAX FREE, w ramach której dochodzi najpierw do sprzedaży o cechach tożsamych z dostawą krajową, gdzie pobiera się w cenie VAT w stawce krajowej, a dopiero następnie – przedmiot dostawy jest wywożony poza terytorium kraju (co oznacza jego konsumpcję na tym terenie), zakłada zwrot podatku VAT podróżnemu i następnie rozliczenie podatkowe w kraju konsumpcji. Dostawca dopiero w sytuacji wypełnienia wszystkich elementów składowych TAX FREE, z punktu widzenia zasady neutralności VAT (na którą powołuje się skarżący i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców), zyskuje prawo do wykazania w rozliczeniu podatku w stawce 0%. W przeciwnym wypadku (inaczej niż przy eksporcie pośrednim, gdzie VAT w stawce krajowej nie jest pobierany) podatnik zachowywałby pobrany od podróżnych VAT i równocześnie deklarował podatek w stawce 0%. Takie działanie nie może zostać uznane za mieszczące się w standardach VAT. Nie można też przyjąć, że jest to wyłącznie przejaw przedsiębiorczości czy konkurencyjności sprzedawcy z powodu uzyskania przez niego w konsekwencji wyższej ceny, bowiem do takiego skutku nie prowadzi zwykłe zachowanie rynkowe, ale nieuprawnione korzystanie przez niego z konstrukcji prawa podatkowego. Nadużywa on tym samym systemu VAT dla własnego wzbogacenia. Stąd nie sposób, w ocenie Sądu, podzielić stanowiska skarżącego (wspartego opinią prywatną), że zwrot VAT (a zasadniczo jego prawidłowe udokumentowanie) stanowi wyłącznie przesłankę formalną, której niespełnienie ma wpływ na rozliczenie podatkowe, bowiem nawet przy przyjęciu niedokładności w dokumentowaniu zwrotu w sposób niejako automatyczny dochodzi do rozpoznania eksportu (także ze stawką podatkową 0%).

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że podatnik nie zwrócił VAT podróżnym (lub ich pełnomocnikom) z 5.080 sztuk TAX FREE. Nie chodzi zatem o to, że w sprawie nie można ze względów formalnych ustalić nabywcy towaru lub odbiorcy VAT, ale o to, że skarżący nie był w stanie wykazać, iż dokonał zwrotu pobranego uprzednio podatku. Właściwe udokumentowanie tej czynności niewątpliwie leżało w jego interesie i mieściło się w staranności, jakiej wymagać należy od podmiotu działającego w obrocie profesjonalnym (starannego kupca), nawet przy uwzględnieniu obowiązującego w dacie powstania zobowiązania stanu prawnego.

Na stanowisko organu w omawianym przedmiocie złożyły się takie okoliczności jak to, że kontrahenci skarżącego w dacie zwrotu VAT nie przebywali w Polsce lub przebywali w godzinach zamknięcia sklepu lub za krótko, aby odbyć podróż z granicy do siedziby sklepu; podpisy na dokumentach TAX FREE w części stanowiącej pokwitowanie zwrotu gotówkowego podatku różnią się od podpisów podróżnych w części kwitującej zakup (jest to fonetyczny zapis imienia i nazwiska), nie ma też podpisu i danych osobowych pełnomocnika reprezentującego te osoby; nie przedstawiono dowodów na umocowanie innych osób do odbioru zwrotu VAT.

Równocześnie też skarżący i jego pracownicy nie przedstawili wiarygodnie informacji o weryfikowaniu tożsamości odbiorców na podstawie ich dokumentów tożsamości. Istnieją w ich relacjach w tym zakresie rozbieżności, bowiem świadkowie: D. B., K. B. i K. B. wskazali, że każdorazowo sprawdzali dokumenty podróżnego (chyba, że był on stałym klientem sklepu i go dobrze znali). Skarżący natomiast twierdził, że taka identyfikacja często nie była możliwa z uwagi na nieaktualność zdjęcia w dokumentach, a ewentualne błędy mogły wynikać z dużego obciążenia pracą. Nie wymagał on również okazania lub złożenia pełnomocnictwa. Istotną okolicznością było to, że osoba stawiająca się do odbioru zwrotu dysponowała oryginalnym TAX FREE.

Powyższe świadczy bez wątpliwości o braku staranności w działaniu podatnika. Z kolei okazane organom i zakwestionowane dokumenty TAX FREE pozbawia funkcji dowodowej na okoliczność istotnej składowej transakcji w tej procedurze, jaką jest dokonanie zwrotu VAT. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nieprawidłowości w treści dokumentów (niedokładności w ich wypełnieniu), ale o brak udokumentowania dokonania zwrotu VAT. Z powyższego wynika, że w ramach okazanych organowi dokumentów TAX FREE doszło do fałszu intelektualnego, bowiem odbiór gotówki z tytułu VAT nie został pokwitowany przez osobę uprawnioną. Nie był to ani podróżny, ani umocowany przez niego pełnomocnik.

Z uwagi na fakt, że inne zebrane dowody (w tym w szczególności informacje Straży Granicznej i zeznania świadków) dodatkowo przeczą okoliczności dokonania zwrotu danemu podróżnemu kwoty VAT, jak też ustanowieniu przez niego pełnomocnika i wypłacie kwoty VAT do jego rąk, przyjąć należało - przy braku innych dowodów – jak uczyniły to organy, że do zwrotu tego faktycznie nie doszło. A skoro tak, podatnik w dacie dokonania rozliczenia i wykazania z zakwestionowanych transakcji stawki podatku 0% był w posiadaniu pobranego od podróżnych VAT w stawce 23%. Nie budzi bowiem wątpliwości (także samego podatnika), że w taki właśnie sposób (czyli z uwzględnieniem VAT) była każdorazowo kalkulowana cena pobierana od kupujących, zaś skarżący wystawiał każdorazowo na tę okoliczność dokument TAX FREE. Powyższe oznacza, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 126-130 ustawy o VAT, które szczegółowo określają procedury dotyczące sprzedaży w systemie TAX FREE. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem, że zasada proporcjonalności czy zasada neutralności uzasadniają zastosowanie do rozliczenia podatkowego transakcji stawki 0% z tytułu eksportu. Nie można nie zauważyć, że powstałe wzbogacenie po stronie podatnika wynika z wykorzystania przez niego systemu VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1304/13 wskazał, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie - jak motywował NSA - z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności VAT. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1546/21, na który powołał się Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. W sprawie sygn. akt I FSK 1549/10 NSA z kolei wskazał, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Zdaniem NSA, z powyższego wynika, że celem wymagań formalnych jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne, zwłaszcza w zakresie wywozu towarów. Natomiast niespełnienie warunków formalnych w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki 0 %. Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, czyli tak, aby nie podważać neutralności VAT (por. też argumenty prawne zaprezentowane w sprawach sygn. akt: I FSK 587/10, I FSK 361/10, I FSK 1726/12, I FSK 828/12, I FSK 638/16 oraz C-409/04, C-146/05, C-184/05, C-307/16).

W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1507/13 NSA argumentował, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0 % w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. TSUE wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, wywodzenie - w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji - z faktu wywozu towarów poza granicę UE uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa (zob. wyroki C-255/02, C-284/11). W wyroku w sprawie C-271/06 TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0% - przyp. NSA), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę (por. też orzeczenia: TSUE C-10/92 i NSA, sygn. akt I FSK 220/13, I FSK 1304/13).

Z kolei w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1546/21 NSA odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Stwierdził przy tym, że jakkolwiek orzeczenie to dotyczy tak zwanego klasycznego eksportu towarów, to jednak zawarte w nim tezy należy odnieść także do możliwości zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE (podobnie w sprawie sygn. akt I FSK 265/18). W wymienionym wyroku TSUE orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a, lit. b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. Według NSA przytoczone tezy sformułowane przez TSUE mają charakter uniwersalny i odnoszą się także do możliwości stosowania stawki 0 % w procedurze TAX FREE z tytułu wywozu towaru przez podróżnego poza terytorium UE ponieważ, po pierwsze: z punktu widzenia dyrektywy 112 dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotycząca towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych uznawana jest za eksport towarów (tzw. detaliczny), po drugie: zwolnienie (w Polsce stawka 0 %) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów. NSA zwrócił uwagę na obowiązek organu podatkowego wykazania, jakie okoliczności dały podstawę do twierdzenia, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, a w związku z tym nie podjął wszelkich racjonalnych i dostępnych środków celem uniknięcia tego oszustwa. Zdaniem NSA, jest to tym bardziej niezbędne w świetle pkt 35 wymienionego wyżej wyroku TSUE, w myśl którego, gdy zostanie wykazany wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków, mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji. Organ ma przy tym obowiązek wykazać, że podatnik albo podmioty, o których podatnik miał wiedzę, z naruszeniem art. 126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnemu w trybie TAX FREE.

W niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - prawidłowość materialna opisanych w decyzji transakcji sprzedaży towarów i wystawionych podczas ich dokonywania dokumentów została słusznie zakwestionowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przypadku eksportu zachodzi zaś konieczność stwierdzenia tzw. materialnej poprawności czynności prawnej stanowiącej jego podstawę. Głównym jednak powodem, który zdaniem Sądu przemawia za brakiem możliwości skorzystania przez skarżącego ze stawki VAT 0% jako właściwej dla eksportu towarów jest fakt, że skarżący realizował sprzedaż w wartościach brutto i pobierał od nabywców kwotę obejmującą cenę netto plus VAT, a następnie – przed skorzystaniem w rozliczeniu ze stawki 0% - nie dokonał zwrotu podatku VAT. Skarżący zorganizował prowadzoną przez siebie działalność w taki sposób, że zatrzymywał kwoty podatku VAT, który nie był mu należny. W konsekwencji potraktowanie sprzedaży jako eksportu ze stawką 0% VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, wobec zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zastosowania przez skarżącego stawki podatku VAT 0% do sprzedaży towarów wynikającej z 5.080 sztuk dokumentów TAX FREE z tytułu mechanizmu określonego w art. 126-130 ustawy o VAT oraz wobec ustalenia, że sprzedaż ta nie stanowiła eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, organy podatkowe obowiązane były do zastosowania dla opisanych wyżej transakcji stawki podatku VAT właściwej dla dostawy krajowej.

Odnosząc się natomiast do stawianych przez skarżącego i uczestnika postępowania – Rzecznika zarzutów prawnoprocesowych wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W wyroku NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1899/21 wskazano, iż z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Wymogi wynikające z art. 122 O.p. są powiązane z regulacją art. 187 §1 O.p. umieszczoną w rozdziale dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W wyroku NSA z 20 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 546/22 stwierdzono, iż ,,(...) celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy’’. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym norma o charakterze materialnoprawnym.

Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy, w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09).

Obowiązkiem strony w postępowaniu podatkowym jest współdziałanie z organem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to również, że wnioski strony nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu prowadzone przez organy podatkowe w sprawie postępowanie dowodowe spełnia każdy ze wskazanych standardów. W szczególności, materiał dowodowy jest kompletny i zebrany w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Organ prawidłowo przeanalizował też dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki swobodnej w rozumieniu art. 191 O.p., tj. uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zastrzeżenia strony oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wzbudziła przede wszystkim prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie sposobu gromadzenia i kompletności materiału dowodowego. Zarzucono w szczególności, że organ nie przeprowadził szeregu dowodów, które dopiero łącznie pozwoliłyby na wyprowadzenie miarodajnych wniosków w sprawie tego, czy podatnik istotnie nie dokonał zwrotu VAT podróżnym. Takimi dowodami miały być zgodnie z wnioskiem strony (zgłoszonym przed organem pierwszej instancji, a następnie ponowionym w piśmie w trybie art. 200 § 1 O.p. przed organem odwoławczym): ponowne przesłuchanie skarżącego i świadków: D. B. i K. B. celem wyjaśnienia rozbieżności dotyczących możliwości obsługi klientów poza godzinami pracy sklepu, celników – w celu wyjaśnienia nieprawidłowości w dokumentowaniu przejść przez granicę oraz braku pełnego rejestru tych przejść (a tym samym niemiarodajności aplikacji ZAOIL) oraz klientów podatnika – obywateli [...], na których nazwiska wystawiono zakwestionowane TAX FREE celem wyjaśnienia, czy otrzymali oni zwrot VAT z tych transakcji. Organ odmówił przeprowadzenia wszystkich tych dowodów, zaś uzasadnienie dla tego stanowiska jest – w ocenie Sądu – w pełni przekonujące. Rację ma bowiem organ, że ponowne przesłuchanie skarżącego i świadków nie było celowe z tego względu, że sprzeczności w ich zeznaniach były na tyle oczywiste, iż mogły prowadzić wyłącznie do określonej oceny poszczególnych relacji w kontekście ich wiarygodności, nie zaś do dalszego precyzowania i wyjaśniania. Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że zeznania świadków: D. B., K. B. i K. B. są ze sobą treściowo zgodne. Wszyscy oni mieli bezpośrednią wiedzę na temat obsługi klientów [...] i jednoznacznie stwierdzili, że obsługa ta poza godzinami otwarcia sklepu mogła dotyczyć wyłącznie tych z nich, którzy weszli do sklepu przed zakończeniem pracy. Pozostali klienci (a zatem ci, którzy dotarli po godzinie 18.00) nie mogli być już obsłużeni tego dnia. Zeznania skarżącego, który twierdzi, że godziny pracy sklepu były elastyczne, są zatem odosobnione i niczym nie wsparte, a to z kolei doprowadziło organ do ich zasadnego zdyskredytowania w tym aspekcie. Niczego w tym względzie nie mogłoby też zmienić przesłuchanie osób zatrudnionych w firmie ochroniarskiej na terenie obiektu, w którym mieścił się sklep, bowiem poza sporem pozostaje fakt, że pracownicy sklepu często nie opuszczali placówki o godz. 18.00 – kończyli bowiem obsługiwać wszystkich tych klientów, którzy weszli do sklepu przed jego zamknięciem (praca kończyła się więc często w późnych godzinach wieczornych, nawet o 22.00). Podobnie rzecz ma się z wyjaśnieniami odnośnie do sposobu i zakresu weryfikacji klientów, którzy zawierali transakcje w procedurze TAX FREE i odbierali następnie VAT. Świadkowie zdecydowanie i zgodnie wskazali, że zawsze sprawdzali ich dowody tożsamości, a w omawianym okresie nie zdarzały się sytuacje, by po zwrot VAT stawiał się ktoś inny niż sam podróżny, np. jego przedstawiciel lub pełnomocnik. Tymczasem skarżący wskazał, że takie działanie nie zawsze było podejmowane, a jeśli – nie zawsze było efektywne. Co jednak istotnie różni te relacje to jest to, że skarżący wskazał na zwroty dokonywane do rąk innych osób niż podróżni (domniemani pełnomocnicy, tj. osoby które zgłaszały się z dokumentem TAX FREE). Trzeba tu podkreślić, że na żadnym z dokumentów TAX FREE nie znajdują się dane innej osoby niż podróżny, zaś podpisy pod dowodem odbioru VAT stanowią fonetyczne odpowiedniki imion i nazwisk podróżnych w języku polskim, przy równoczesnym ustaleniu, że dana osoba nie mogła w czasie deklarowanym na dokonywanie zwrotu VAT przebywać w placówce handlowej skarżącego.

Wskazane różnice w treści dowodów dodatkowo potwierdzają fakt, że skarżący dostosowywał treść zeznań do przyjętej w postępowaniu strategii obrony, co w żadnym razie nie powoduje, że we wskazanym zakresie istniała rzeczywista potrzeba pogłębiania analizy lub uzupełniania materiału dowodowego. Należy też podkreślić, że zidentyfikowane przez organy podatkowe nieprawidłowości dotyczą nie kilku transakcji, co można byłoby uznać za niezawinione omyłki, ale ponad 5.000 z nich.

Z kolei wniosek o przesłuchanie celników jest bezzasadny z dwóch względów, po pierwsze – organ nie podważył dowodów, z których wynika, że wszystkie towary objęte TAX FREE opuściły terytorium kraju i zostały przewiezione na [...]. Po drugie – twierdzenia skarżącego o potencjalnych nadużyciach na granicy oraz braku pełnego ewidencjonowania na przejściach granicznych nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Organ nie tylko korzystał z systemu ZAOIL (Zintegrowane. Archiwum Odpraw i Legitymowania), ale uzyskał również informacje od Zastępcy Komendanta Oddziału Straży Granicznej oraz przedstawicieli poszczególnych placówek Straży Granicznej w [...], z których wynikało, że w okresie objętym postępowaniem z zasady prowadzono pełną ewidencję przekroczeń granicy, poza ściśle wskazanymi dniami (godzinami), kiedy – z przyczyn losowych – dokonywano ewidencji uproszczonej. Podane okresy nie mają jednak znaczenia dla ustaleń w niniejszej sprawie (co szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji). Podważanie tych ustaleń i wiarygodności udzielonych informacji w oparciu o bliżej niesprecyzowane doniesienia medialne jest nieprzekonujące, a co za tym idzie, nie może stanowić podstawy do mnożenia na tę samą okoliczność – wyjaśnioną już dostatecznie – dowodów.

Kluczowym z punktu widzenia strony był także dowód z przesłuchania wszystkich osób, na które wystawione zostały podważone dokumenty TAX FREE. Skarżący przedłożył na etapie sądowym kopie oświadczeń oraz pierwszych stron paszportów dziesięciu wybranych z zakwestionowanej grupy podróżnych. Wskazali oni, że skarżący w latach 2018-2019 dokonał na ich rzecz zwrotu całości należnego podatku VAT z transakcji TAX FREE, nie podali jednak numerów dokumentów, których oświadczenie to dotyczy. Opisana inicjatywa dowodowa winna jednak przede wszystkim zostać dokonana przed organem (Sąd wszakże ocenia legalność decyzji na datę jej wydania). Z punktu widzenia natomiast oceny sądowej prawidłowości odmowy przeprowadzenia w toku postępowania dowodów osobowych (przesłuchania podróżnych) wskazać trzeba, że żaden z przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów nie dawał podstawy do twierdzenia, że podatnik rozliczył się z podatku VAT z podróżnymi wskazanymi w podważonych dokumentach. Twierdzenia podatnika były w tym zakresie zupełnie gołosłowne, skoro z jednej strony nie potrafił wyjaśnić komu rzeczywiście dokonano wypłaty, nie odzwierciedlały tego dostatecznie dokumenty, zaś samych podróżnych nie mogło być w siedzibie sklepu. Skoro zaś podatnik w dobrze pojmowanym interesie własnym nie zabezpieczył odpowiednio dowodów w postaci dokumentów (a nie bez przyczyny transakcje TAX FREE są tak dalece sformalizowane), to rzeczą organu nie było poszukiwanie takiego materiału, który potwierdziłby stawiane w postępowaniu przez stronę tezy przeczące ustaleniom organu. Wbrew twierdzeniu Rzecznika nie jest bowiem tak, że organ jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które choćby potencjalnie mogą wyświetlić nowe fakty. Założeniem racjonalnie prowadzonego postępowania dowodowego jest taki wybór dowodów, który wprost doprowadzi do rozwiązania istoty sporu, nie zaś nieograniczone poszukiwanie dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Taki zaś walor miałoby właśnie w realiach niniejszej sprawy przesłuchanie ponad 5.000 cudzoziemców. Co równie istotne, mieli oni przede wszystkim złożyć zeznania na okoliczność błędów w zapisach aplikacji ZAOIL (i ewentualnie potwierdzenia, że jednak znajdowali się na terenie Polski w dacie umożliwiającej odbiór podatku), ta kwestia zaś została wyjaśniona w drodze oficjalnej informacji państwowej formacji mundurowej, która zajmuje się ochroną granicy i kontrolą ruchu granicznego. Z kolei fakt, że dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy podatkowej wprowadzono przepis art. 129 ust. 1 pkt 3 lit b), który zobowiązuje do posiadania przez dostawcę dokumentu potwierdzającego zwrot VAT w gotówce, nie zmienia faktu, że przed tą datą pokwitowaniem przyjęcia gotówki był sam dokument TAX FREE, a dokładnie ta jego część, która odnosi się do potwierdzenia przyjęcia zwrotu podatku. O należyte wypełnienie tej części dokumentu miał obowiązek zadbać stosujący tę formę transakcji dostawca. Wynikało to nie tylko z rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., ale także ze standardów jakie winny towarzyszyć transakcjom z udziałem profesjonalnego podmiotu gospodarczego (podwyższona staranność, o której mowa w art. 355 § 2 k.c.). Dokument w założeniu powinien zatem identyfikować osobę faktycznie pobierającą wypłatę należności (np. podróżny, pełnomocnik) tak, by następnie umożliwić organom podatkowym przeprowadzenie kontroli rozliczenia. Jeśli natomiast dostawca dopuszcza do sytuacji, w której pieniądze pobierają nieokreślone osoby, a w dokumencie wpisywane są w języku polskim dane podróżnego, który nie mógł sam odbierać w tym czasie należności, to nie sposób uznać, że dokument taki stanowi dowód zwrotu VAT, a wskazane wadliwości są tylko "niedociągnięciami dokumentowymi".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi (jak też stanowisko prezentowane przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców) są w realiach badanej sprawy niezasadne. Z tego względu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.