Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 662/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, ust. 1 a, art. 20 ust. 1b, art. 25 b ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 lutego 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 1 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A.S. i M.S. postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustalił M.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 1.308.808 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją, niemniej jednak nie obalił on zasady słuszności prowadzenia postępowań w oparciu o ten przepis oraz obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego związanego z tego typu przychodami. Co do zasady zatem podleganie opodatkowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest słuszne. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom podatniczki obowiązkiem organu pierwszej instancji było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13. W szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., nie stanowiło przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe, albowiem nadal istniała materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z podnoszonym przez stronę zarzutem przedawnienia. Organ wskazał, że zobowiązanie podatniczki przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2013 r. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie to zostało podjęte postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r., a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 29 sierpnia 2014 r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu 3 września 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał analizy materiału akt sprawy i na podstawie zebranych dowodów ustalił, że małżonkowie S. posiadali w Polsce swoje centrum interesów życiowych i gospodarczych, co pozwalało uznać ich za osoby podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Na terenie Polski prowadzili działalność zarobkową, ich źródła dochodów znajdowały się w Polsce, w Polsce posiadali inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięty kredyt o dużej wartości, a także kilka rachunków bankowych w różnych bankach, na których przeprowadzane były transakcje finansowe. Ponadto posiadali w Polsce nieruchomości i inwestowali w następne.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii związanej z istnieniem małżeńskiego ustroju rozdzielności majątkowej organ odwoławczy wskazał, że przeczy temu zebrany materiał dowodowy. W szczególności na istnienie w 2007 roku małżeńskiej wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami S. wskazuje to, że nie przedłożyli oni żadnej umowy majątkowej; za taką nie można bowiem uznać złożonego dokumentu datowanego na dzień 22 lipca 1998 r., albowiem nie został on sporządzony przez notariusza H.C. Na istnienie wspólności majątkowej wskazuje także fakt wspólnego rozliczenia dochodów w 2007 roku. Ponadto zgodnie z przedłożonym aktem notarialnym ustanowienie rozdzielności majątkowej między małżonkami S. nastąpiło z dniem 15 kwietnia 2010 r. Dodatkowo organ wskazał, że istnienie wspólności majątkowej M.S. potwierdziła przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 7 marca 2008 r.

Analizując źródła przychodów małżonków S. pozyskane przed 2007 rokiem organ odwoławczy zauważył, że brak jest dowodów na to, aby źródłem tych przychodów mogły być środki pieniężne zgromadzone w latach 1992-1994 tym bardziej, że w kolejnych latach małżonkowie w Polsce dokonywali zakupu licznych nieruchomości i ruchomości oraz zaciągali kredyty i pożyczki. Organ zwrócił przy tym uwagę, że gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenia podatniczki to oznaczałoby, że od 1992 roku musiałaby wraz z mężem kwotę 46.600.000 DM przechowywać przez okres około 15 lat w gotówce, poza systemem bankowym. Sytuacja taka, zdaniem organu jest niewiarygodna z tej przyczyny, że podatniczka i jej mąż środki pieniężne, w znacznie mniejszych kwotach deponowali na lokatach bankowych. Organ wskazał też, że oprócz druków książeczki oszczędnościowej małżonkowie S. nie przedłożyli żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt realnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że z kwoty kredytu w wysokości 4.000.000 zł, uzyskanego przez A.S., która to suma została następnie przelana na rachunek bankowy M.S., małżonka podatnika na koniec 2006 roku dysponowała jedynie kwotą 529,99 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że podatniczka przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie dysponowała środkami finansowymi, mającymi pochodzić ze wskazywanych przez nią źródeł przychodów. Tym samym oznacza to, że ujawnione źródła przychodów posiadane na dzień 1 stycznia 2007 r. nie były wystarczające dla pokrycia poniesionych w 2007 roku wydatków i mienia zgromadzonego.

Odnośnie przychodów, które podatnicy mieli uzyskać w 2007 roku organ zauważył, że małżonkowie S. w toku całego postępowania kontrolnego nie złożyli wymaganych oświadczeń o wydatkach i przychodach/dochodach na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. Do dnia zakończenia kontroli, jak i w postępowaniu odwoławczym nie udzielili również żadnych wyjaśnień odnośnie pożyczki, której miał im udzielić B.W.. Organ zauważył, że jedynym dowodem na to, że B.W. udzielił M. i A.S. pożyczki w kwocie 600.000 EURO jest druk umowy, w której treści wskazane zostało, że kwota pożyczki została przelana na rachunek pożyczkobiorców. Niemniej jednak nie zostało podane na jaki rachunek i nie przedstawiono dowodu potwierdzającego dokonanie przelewu powyższej kwoty. W Polsce zgodnie z informacjami z urzędu skarbowego powyższa pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania.

Wskazując na wydatki poczynione w 2007 roku organ zwrócił uwagę, że pomimo wielokrotnych wezwań, małżonkowie S. w żaden sposób nie udzielali odpowiedzi ani przed organem pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym odnośnie źródła pochodzenia środków na ponoszone koszty. Organ za prawidłowe uznał przy tym ustalenie wysokości kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne GUS w szczególności wobec braku złożenia w tej mierze jakichkolwiek wyjaśnień czy dokumentów przez samą podatniczkę. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym ze stwierdzaniem, że podstawą ustalenia wysokości kosztów utrzymania powinny być dane odnoszące się do kosztów ponoszonych na terenie Niemiec. Zdaniem organu, z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że centrum życiowe małżonków S. znajdowało się w 2007 roku w Polsce, a zatem należało posługiwać się danymi statystycznymi GUS. Za koszty ponoszone w 2007 roku nie można było przy tym uznać, wskazywanych przez pełnomocnika podatniczki wydatków dotyczących bieżących kosztów utrzymania rodziny.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne i zgromadzony w nim materiał dowodowy bezspornie wykazał, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi nieznajdującymi pokrycia w legalnych źródłach przychodów. Organ odwoławczy nie zgodził się również z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi naruszenia poszczególnych, wskazywanych w odwołaniu, przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję strona podała, że dochody uznane za pochodzące z nieujawnionych źródeł pochodziły z operacji gotówkowych przeprowadzonych na terenie Niemiec. Zdaniem strony, brak jest przy tym podstaw do opodatkowania jej przychodów w Polsce z uwagi na to, że posiada niemiecką rezydencję podatkową. Skarżąca zarzuciła również, że nie została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

W uzupełnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 68, art. 205 § 1, art. 205a § 1 pkt 4, art. 122, art. 180 § 2, art. 202, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że decyzja została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte pomimo nie ustania przyczyny zawieszenia. Brak było podstaw do podjęcia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie rozstrzygało kwestii dotyczącej zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób umożliwiający wydanie merytorycznej decyzji. Strona podniosła także, że organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności legitymowania się przez skarżącą na terenie Niemiec Certyfikatem Rezydencji Podatkowej. Przy rozpatrywaniu sprawy pominięto zupełnie fakt, że M.S. miała swoje centrum interesów życiowych i gospodarczych w Niemczech, tam na stałe przebywała i była rezydentem tego kraju. Wnosząca skargę zarzuciła, że w okresie zawieszenia postępowania organ analizował i gromadził materiał dowodowy, co wynika z faktu wydania decyzji zaledwie dzień po podjęciu zawieszonego postępowania.

M.S. wskazała również na uchybienie w postaci oparcia decyzji na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo tego, że został on uznany za niezgodny z Konstytucją. We wniesionym środku zaskarżenia podniesiono również, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać skarżącej za osobę mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP. Wynika to w szczególności z zeznań świadków i oświadczeń niemieckiego organu podatkowego. Skarżąca zaznaczyła również, że nie można jednoznacznie stwierdzić, aby wskazywane przez organ dochody zostały rzeczywiście osiągnięte w 2007 roku; organ nie dysponuje w tym względzie żadnymi dowodami. Za nieprawidłowe strona uznała także ustalenia organu stwierdzające istnienie między małżonkami ustroju wspólności majątkowej pomimo jej wyłączenia na podstawie aktu notarialnego z 22 lipca 1998 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca M.S., w kontrolowanym 2007 roku, nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi jej na pokrycie poczynionych wydatków. W powyższym zakresie organy zakwestionowały twierdzenia skarżącej co do tego, że środki pieniężne, które służyły pokryciu wydatków, pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, z pracy na terenie Niemiec oraz z udzielonej podatniczce pożyczki. Przeprowadzone postępowanie wykazało przeciwieństwo stwierdzeń skarżącej. Jednocześnie, co należy wyraźnie podkreślić, strona wnosząca skargę, w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość podnoszonych przez nią twierdzeń o posiadanym majątku. Spornym zagadnieniem była również możliwość uznania M.S. za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności rozpoznania wymagają kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia, to należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2009 r. i co do zasady kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec M.S. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone przez stronę. Następnie postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia, tj. opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w sprawie pytań prawnych w kwestii zgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. W związku z tym, wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 29 sierpnia 2014 r. nie stanowiło naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje przy tym, że jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, to jednak odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu, stwierdzając, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw co nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że przepis ten pozostawał w systemie prawa, a tym samym w okresie odroczenia jego mocy obowiązującej zarówno organy administracyjne jak i sądy, były obowiązane do jego stosowania. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. W powstałej sytuacji prawnej w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany.

Odnosząc się do sformułowanego przez stronę zarzutu skargi mającego polegać na naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis.

Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 13 lutego 2017 r. r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał przepisy Rozdziału 5a tj. art. 25b - 25g u.p.d.o.f. Treść tych norm prawnych została również przywołana w uzasadnieniu decyzji na stronach 7-9. Sąd stwierdza przy tym, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy było podporządkowane rygorom wskazanym w przywołanych przepisach Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę i jej męża zarówno w 2007 roku oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez małżonków S.. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji), że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 roku nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku środków na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 roku. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony, zdaniem Sądu jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej małżonków S. i możliwości poniesienia przez nich wydatków poczynionych w 2007 roku, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno podatniczka jak i jej małżonek w trakcie trwającego postępowania nie byli w stanie przedstawić żadnych dowodów mogących wykazać przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych. W szczególności nie wskazywali na takie dowody, które pozwoliłyby przyjąć, że zarówno w 2007 roku, jak i w latach poprzednich uzyskiwali przychody w wyższej wysokości niż zostało to ustalone przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w prowadzonym postępowaniu strona skarżąca jedynie w sposób ogólnikowy wskazywała na źródło pochodzenia środków pieniężnych służących pokryciu poniesionych wydatków. Niemniej jednak, pomimo licznych wezwań wystosowanych przez organy podatkowe, skarżąca pozostawała bierna, nie udzielając żadnej odpowiedzi. Wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, to jednak podatnik nie może pozostawać w bezczynności w sytuacji, gdy wiedza o określonych faktach jest uzależniona od informacji dostępnych samemu podatnikowi. Rzeczą podatnika jest w takiej sytuacji przedstawić organom podatkowym posiadane dane, informacje, które podlegać będą ocenie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Nie można natomiast oczekiwać od organów podatkowych, że będą poszukiwały dowodów na poparcie twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy on sam prezentuje pasywną postawę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, formułując jedynie ogólnikowe stwierdzenia o wystąpieniu określonych okoliczności faktycznych mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi, co uniemożliwia przypisywanie szczególnej roli np. dowodom z dokumentów, to jednak, zdaniem Sądu, nie można nie doceniać roli tych środków dowodowych w procesie dowodzenia wartości majątku. Należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że podatnik posiadał jakikolwiek majątek ale, że był to majątek mający określony wymiar finansowy, pozwalający podatnikowi na rzeczywiste pokrycie poniesionych wydatków. Ze względu na ten rachunkowy charakter, dowody z dokumentów wskazujących na posiadanie konkretnych wartości pieniężnych, co jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy wydatki czynione są w formie gotówkowej, niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadanego przez podatnika majątku. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła. Brak jest bowiem dowodów dokumentujących fakt dysponowania oszczędnościami w kwocie deklarowanej przez podatniczkę oraz dowodów pozyskania środków pieniężnych z zawartej umowy pożyczki.

Sąd wskazuje także, że w prowadzonym postępowaniu strona nie tylko uchylała się od przedstawienia dowodów na dysponowanie deklarowanymi środkami pieniężnymi, ale także unikała wskazania wysokości wydatków ponoszonych przez małżonków S. na bieżące utrzymanie rodziny. W związku z powyższym, wobec braku danych źródłowych pochodzących od samej podatniczki, za prawidłowe należy uznać postępowanie organu zmierzające do ustalenia wysokości ponoszonych kosztów w oparciu o dane statystyczne gromadzone przez GUS. Dane statystyczne publikowane w rocznikach GUS zbierane są bezpośrednio u źródła, a więc, co do zasady, zgodne są z rzeczywistością – chociaż oczywiście są to jedynie dane uśrednione. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystywania danych statystycznych w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05). Ważne jest aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1995/11).

Sąd zgadza się przy tym z organem podatkowym co do tego, że przy ustalaniu wysokości ponoszonych wydatków brak było podstaw do uwzględnia ich w wysokości kosztów ponoszonych przez trzyosobową rodzinę na terytorium Niemiec. Jak wykazano bowiem w zaskarżonej decyzji (o czym w dalszej części uzasadnienia) centrum interesów życiowych małżonków S. należało wiązać z zamieszkiwaniem w Polsce, a nie w Niemczech. Nie było zatem żadnych podstaw ku temu, aby ustalenia faktyczne odnoszące się do wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie, uwzględniały koszty obowiązujące na terytorium Niemiec.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd stwierdza, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie są także uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazanego naruszenia strona upatruje w fakcie zaniechania powiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków a także w braku powiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

Zgodnie z treścią art. 190 § 1 strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jak wynika z akt sprawy skarżąca została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H.C. w dniu 31 października 2012 r., czyli na 15 dni przed terminem przesłuchania świadka, która to czynność została przeprowadzona w dniu 15 listopada 2012 r. Z kolei o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.P. w dniu 7 grudnia 2012 r. i 10 stycznia 2013 r., strona została powiadomiona odpowiednio w dniach 15 listopada 2012 r. i 28 grudnia 2012 r., czyli w pierwszym przypadku na 22 dni a w drugim na 13 dni przed terminem przesłuchania świadka. W związku z powyższym, zarzut naruszenia praw strony poprzez zaniechanie przez organ powiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia tych czynności postępowania Sąd uznaje za bezpodstawny.

Analiza akt sprawy nie prowadzi również do wniosku, aby stronie ograniczone zostało prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się co do jego treści. Obowiązek taki przewiduje art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd wskazuje, że pismem z dnia 19 lipca 2013 roku, doręczonym w dniu 22 lipca 2013 r. podatniczce reprezentowanej przez pełnomocnika wyznaczono termin realizacji uprawnienia wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej niemniej jednak, strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Sąd dostrzega przy tym, że organ pierwszej instancji, po podjęciu zawieszonego postępowania zaniechał ponownego powiadomienia strony o jej uprawnieniu wynikającym z przywołanej normy. Tymczasem nawet nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) nie zwalnia organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak należy dostrzec, że w sprawie brak jest okoliczności, z których można byłoby wyprowadzać wniosek, że strona uchybienie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże z konkretnymi skutkami, w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Podatniczka nie przedstawiła bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym miał wpływ na wynik postępowania przed organem i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miał "wpływ na treść orzeczenia". Podatniczka nie wskazała również jakiej czynności nie mogła dokonać i jaki to miało wpływ na jej załatwienie, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za takie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto Sąd zauważa, że strona skarżąca miała pełne prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pomimo wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że podniesiony zarzut nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że inicjatywa dowodowa w zakresie odebrania oświadczenia o jakim mowa w tym przepisie nie spoczywa na organie podatkowym, ale na stronie. Jak wskazuje bowiem treść przywołanej normy, odebranie oświadczenia uzależnione jest od złożonego przez stronę wniosku. Co jednak istotniejsze oświadczenie takie nie jest szczególnym środkiem dowodowym, a taką rolę zdaje się przypisywać mu skarżąca. Jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody, zwłaszcza jeśli budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r. I FSK 941/15). Złożenie przez stronę takiego oświadczenia nie przesądzałoby zatem, wbrew temu czego zdaje się oczekiwać strona, o niemieckiej rezydencji podatkowej M.S.. Ponadto należy dostrzec, że organy podatkowe badając kwestię podlegania przez podatniczkę nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zebrały niezbędny i wystarczający do oceny materiał dowodowy, przeanalizowały go i na jego podstawie wyciągnęły prawidłowe wnioski. W kontekście powyższego Sąd uznaje, że brak oświadczenia strony, złożonego w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowił uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taki dawałby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew stanowisku strony, w prowadzonym postępowaniu organ nie uchybił treści art. 202 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 3, 4 i 8, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu.

Po pierwsze należy mieć na uwadze, że zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności nie dotyczy zawieszenia postępowania z innej przyczyny niż wskazane w omawianym przepisie. To oznacza, że w trakcie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, 5, 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie tylko podjąć postępowanie albo zabezpieczyć dowód, ale także dokonać innej czynności niecierpiącej zwłoki, której nie mógłby dokonać po podjęciu postępowania. Ponadto, zdaniem Sądu, powyższy przepis ogranicza możliwość podejmowania tych czynności, które realizują podstawowy cel prowadzonego postępowania podatkowego jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Chodzi zatem o to, aby w okresie zawieszenia postępowania nie podejmować takich czynności, które służą ustalaniu faktów, mających lub mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Takie działanie stanowiłoby bowiem ograniczenie procesowych uprawnień strony. W okresie zawieszenia nie jest natomiast wykluczone analizowanie akt sprawy czy sporządzanie projektu decyzji, albowiem nie są to czynności procesowe, o przeprowadzeniu których strona powinna zostać zawiadomiona, ale działania o charakterze materialno-technicznym, zmierzającym do sporządzenia i wydania decyzji. Poza tym strona w żaden sposób nie wskazała w jaki sposób uchybienie powyższe miało wpływ na ograniczenie jej praw, a tym samym, że gdyby ono nie zaistniało treść decyzji byłaby odmienna. Na marginesie Sąd zauważa, że czynność analizowania materiału dowodowego i sporządzania samej decyzji nigdy nie odbywa się z udziałem strony i o tej czynności organu strona nie musi być powiadamiana. Nie ma zatem żadnych uzasadnianych podstaw do twierdzenia, aby tego rodzaju działania organu podatkowego nie mogły być podejmowane w okresie zawieszenia postępowania.

Sąd nie zgadza się również z postawionym przez stronę zarzutem naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego w przedmiocie sporządzenia przez osobę nieuprawnioną aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy, z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., niepubl.). Ponadto skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do powyższego Sąd uznał, że wbrew stanowisku strony nie zachodziła potrzeba zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych przez nieuprawniony do tego podmiot.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt. II FSK 2853/12, gdzie wskazano, że "chociaż, np. art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak (...) konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, a orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie. Procedura podatkowa zawiera wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej, rozstrzyganej (...) według innych kryteriów prawnych".

W świetle powyższego należy wywieść, że dowody zgromadzone w toku postępowania karnego mogłyby mieć znaczenie dla postępowania podatkowego, jednakże nie stanowiły one zagadnienia wstępnego w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie można przyjąć, że brak prawomocnego wyroku karnego uniemożliwiał organom rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji.

Zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Podkreślenia wymaga, że na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, natomiast w niniejszej sprawie nic nie stoi na przeszkodzie, żeby organy we własnym zakresie, niezależnie od ustaleń w postępowaniu karnym dokonały oceny znajdujących się w aktach dokumentów oznaczonych jako akty notarialne, co też zresztą uczyniły. W treści decyzji wyraźnie wskazane zostało, że z zeznań złożonych przez notariusz H.C. wynika, iż w dacie sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] kancelaria była zamknięta. Ponadto z repertorium okazanego policji wynikało, że w kwietniu 2005 roku nie było możliwym wykonanie czynności o nr [...].

Sąd również podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 11 lutego 2001 r. sygn. akt I FSK 281/10, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że wynik prowadzonego postępowania karnego stanowił zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym i bez tego organ nie miał możliwości prowadzić samodzielnie postępowania. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nietrafiony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 205 § 1 i art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy stanowią, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Organ podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie.

Podstawą zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji była konieczność rozstrzygnięcia kwestii prawnych przez Trybunał Konstytucyjny dotyczących badania zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, wobec faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia kończącego postępowanie ustąpiła przyczyna, która legła u podstaw zawieszenia postępowania kontrolnego. Obowiązkiem organu, wobec wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny było zatem podjęcie zawieszonego postępowania. Kwestia interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz tego czy dawał on jasne i niebudzące wątpliwości wskazówki co do dalszego sposobu postępowania, nie mogła mieć wpływu na podjęcie przez organ decyzji o niepodejmowaniu zawieszonego postępowania. Przepis art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej obliguje bowiem organ do podjęcia zawieszonego postępowania z chwilą powzięcia wiedzy o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie, bez badania merytorycznej treści tego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do dalszej analizy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia należy pochylić się na podważaną przez stronę kwestią możliwości uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi z kolei art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uznaje się osobę, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy, wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że zarówno A.S. jak i jego małżonka M.S. posiadali w Polsce swoje centrum interesów życiowych, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Na powyższe, prawidłowe zdaniem Sądu ustalenie, wskazuje szereg faktów.

Po pierwsze, jak wskazał organ, małżonkowie M. i A.S. budowali wspólnie rezydencję w P., w której zgodnie z zeznaniami świadków zamieszkali w 2006 roku z zamiarem i wolą stałego pobytu i do dnia dzisiejszego tam zamieszkują. Dodatkowo małżonkowie posiadali w Polsce znaczny majątek w postaci prawa własności działki o powierzchni 4982 m2 położonej w P. oraz prawo własności wzniesionego na niej budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 741 m2, których oszacowana wartość w 2007 roku wynosiła 11.666.300 zł. Dysponowali także prawem własności działki oraz prawem wieczystego użytkowania działki o łącznej powierzchni 1800 m2, położonych w P. przy ul. K. oraz prawem własności zlokalizowanego na nich budynku produkcyjno - handlowo - biurowo -mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 3086 m2; wartość rynkowa tego mienia w 2007 roku wynosiła 10.808.900 zł. Pod tym adresem ma także siedzibę Spółka "B" (dalej w skrócie zwana Spółką), której prezesem w 2007 roku była M.S. a prokurentem A.S.. Jak zostało ustalone, oboje małżonkowie byli zameldowani na pobyt stały w Polsce i takie miejsce zamieszkania wskazywali w kontaktach z urzędem skarbowym i bankami. Małżonkowie S. pracowali w Spółce będąc jedynymi członkami zarządu, od 2006 roku organizując jej powstanie. Ustalone zostało także, że od wypłaconych wynagrodzeń w Polsce były pobierane składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Fakt stałego przebywania przez A.S. na terytorium Polski potwierdził w swoich zeznaniach świadek P.P. wskazując, że podatnik jedynie sporadycznie wyjeżdżał do Niemiec. Świadek ten zeznał również, że w 2007 roku A.S. uczestniczył w zakupie Spółki z o.o. "C" z siedzibą w G., oraz w trakcie tego roku zajmował się osobiście spłatą długów, osobom, wobec których spółka miała zobowiązania za niewybudowanie mieszkań. Fakt stałego przebywania w Polsce przez M. i A.S. potwierdziła także zeznająca w sprawie A.P., siostra M.S.. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że małżonkowie S. dysponowali w Polsce kilkoma rachunkami bankowymi, na których osobiście dokonywali transakcji bankowych, a w 2005 roku A.S. w Polsce zaciągnął kredyt hipoteczny dla osób fizycznych w kwocie 4.000.000 zł. Zwrócenia uwagi wymaga również, że A. i M.S., przy sporządzeniu licznych dokumentów, które enumeratywnie zostały wymienione na stronach 20-21 zaskarżonej decyzji, jako miejsce zamieszkania wskazywali adresy w Polsce.

Jak wynika zatem z ustaleń organów, była to nie tylko deklarowana w licznych dokumentach, ale także faktyczna, życiowa i biznesowa więź małżonków S. z Polską. zapatrywania powyższego nie zmienia fakt, że w przypadku M.S. została ona uznana przez niemiecką administrację podatkową za rezydenta Niemiec. Wskazane bowiem liczne i ścisłe związki osobiste i gospodarcze dowodzą, że w 2007 roku zarówno sama podatniczka jak i jej małżonek byli osobami posiadającymi centrum interesów życiowych w Polsce. W konsekwencji w 2007 roku podlegali oni nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Sąd nie znajduje również uchybienia w zanegowaniu twierdzeń podatniczki co do tego, że w małżeństwie małżonków S. panował ustrój rozdzielności majątkowej. W powyższym zakresie, na podstawie ustalonych przez organy podatkowe faktów należało przyjąć, że w 2007 roku, pomiędzy małżonkami S. istniała wspólność majątkowa, co w konsekwencji rzutowało na sposób opodatkowania uzyskanego w tym roku przychodu.

W pierwszej kolejności wskazać należy na okoliczności odnoszące się do sporządzonego aktu notarialnego, który miał wyłączyć ustawową wspólność. Otóż jak ustaliły to organy podatkowe, umowa majątkowa małżeńska z dnia 22 lipca 1998 roku, której nadano formę aktu notarialnego w istocie nie została sporządzona przez notariusza. Okoliczności tej wyraźnie zaprzeczyła zeznająca w spawie notariusz H.C. wskazując, że dokument nie został i nie mógłby być przez nią sporządzony. Jak wskazał ten świadek, w dacie wymienionej w dokumencie nie pracowała jako notariusz lecz udzieliła zastępstwa asesorowi notarialnemu. Dodatkowo świadek wskazał na niezgodność numeracji aktu notarialnego z numeracją czynności notarialnych zapisywanych w repertorium A w dacie sporządzenia dokumentu. Ta niezgodność świadczyła o braku możliwości dokonania tej czynności notarialnej w kancelarii H.C., w dniu wskazanym na umowie majątkowej.

W trakcie trwającego postępowania zebrano także inne dowody, które pośrednio wskazują na fakt nie zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej, ustanawiającej rozdzielność majątkową. Organ zwrócił w tym względzie uwagę na fakt dokonania wspólnego rozliczenia dochodów przez małżonków S., którzy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu PIT-37. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się małżeńska umowa majątkowa, niemniej jednak została ona sporządzona dopiero w dniu 15 kwietnia 2010 roku. Sporządzenie takiej umowy w późniejszym okresie przeczy temu, że w kontrolowanym roku podatkowym w małżeństwie małżonków S. rzeczywiście obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. W końcu, jak wskazał organ, A. i M.S., pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyli żadnej umowy majątkowej, poza wskazanym dokumentem datowanym na dzień 22 lipca 1998 roku. W świetle powyższych ustaleń podnoszony przez stronę zarzut należy uznać za całkowicie chybiony.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Obecnie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowią przepisy Rozdziału 5a Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy stanowiły podstawę prawną decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do treści art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.)

W art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował przychody (dochody) opodatkowane uznając, ze są to wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki - ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Z kolei za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 25 c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W myśl zapisu art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 25f powołanej ustawy podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Stosownie do treści art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednak art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014r. poz. 1114).

W myśl postanowień 25g ust. 3 ww. ustawy jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Zgodnie z art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Jak stanowi 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W myśl przepisu art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Zgodnie z treścią art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Pomimo dokonanej zmiany regulacji prawnych, w praktyce tryb postępowania w sprawach w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie uległ zasadniczej zmianie. Organy podatkowe mają obowiązek dokonania kasowej analizy przychodów i wydatków podatnika za okres jego aktywności podatkowej, na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez podatnika. Z kolei na podatniku, zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f jak i aktualnie na podstawie art. 25d u.p.d.o.f., ciąży obowiązek udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały analizy przychodów i wydatków zgodnie z przywołanymi wyżej unormowaniami natomiast strona skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń o dysponowaniu mieniem, które mogło służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2007 roku.

W szczególności Sąd zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2007 roku nie mogły być środki zgromadzone w latach poprzednich, mające pochodzić z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, z kredytu otrzymanego z "A" S.A. (dalej zwanego w skrócie "A") i z książeczki oszczędnościowej w "D".

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika w szczególności, że kwota kredytu w wysokości 4.000.000 zł, zaciągniętego przez A.S. w "A", została przelana na rachunek bankowy M.S. na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 15 kwietnia 2005 roku. Powyższa kwota nie mogła jednak stanowić źródła pokrycia wydatków z 2007 roku, albowiem została praktycznie całkowicie skonsumowana jeszcze przed końcem 2006 roku. Z akt sprawy wynika bowiem, że na dzień 31 grudnia 2006 r. saldo na rachunku bankowym M.S. wynosiło zaledwie 529,99 zł. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał to w zaskarżonej decyzji (na stronach od 31 do 33) podając w jaki sposób, w jakich terminach i w jakiej wysokości dochodziło do wypłat kwot z sumy przelanej na rachunek bankowy skarżącej.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że istniały wątpliwości co do legalności samej transakcji, która legła u podstaw przelewu dokonanego przez A.S.. Jak wynika z zeznań notariusza H.C., zaprzeczyła ona aby miała sporządzać akt notarialny z 15 kwietnia 2005 roku. W złożonym zeznaniu podała, że w dacie, w której miała zostać dokona powyższa czynność przebywała we Wrocławiu na Zgromadzeniu Notariuszy, a kancelaria była zamknięta. Dodatkowo z okazanego policji repertorium wynikało, że nie było możliwym w kwietniu 2005 roku wykonanie czynności o nr [...], albowiem w całym roku 2005 podjęto około 6000 czynności. Świadek wskazał również na liczne wady samego dokumentu jak np. umieszczoną na nim nieprawidłową pieczęć.

Zgodzić należy się z organem podatkowym także co do tego, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, aby wydatki mogły zostać pokryte ze środków uzyskanych z pracy A.S. na terytorium Niemiec. Jak wynika bowiem z dokumentacji przedłożonej przez niemiecką administrację podatkową (szczegółowy opis na stronach 35-38 decyzji), jedynie w 1992 roku mąż podatniczki wykazał dochody, od których został zapłacony podatek. Dochody zostały także zadeklarowane w latach 1996 i 1997. W pozostałych latach podatkowych, aż do 2007 roku, A.S. bądź to nie składał zeznania podatkowego bądź też jego dochody były ustalane w drodze oszacowania. Dodatkowo należy zauważyć, że dochody deklarowane w zeznaniach, osiągane w latach 90 ubiegłego wieku, nie były w wysokości, która pozwałaby na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 roku. Z kolei M.S. na terytorium Niemiec nie deklarowała indywidualnych przychodów i dokonywała rozliczeń wspólnie z mężem.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że na rachunkach bankowych od 1996 roku nie odnotowano żadnych znaczących kwot, które potwierdzałyby dysponowanie oszczędnościami w wysokości 46.600.000 DM, mającymi następnie służyć finansowaniu działalności gospodarczej podatnika w 2007 roku. Należy zaznaczyć, że już w 1994 roku oszczędności te, według otrzymanych dokumentów wynosiły 0,00 DM. Sąd zgadza się także z konstatacją, że niewiarygodnym jest aby tak znaczne, deklarowane przez stronę oszczędności były przez podatniczkę i jej męża przechowywane w gotówce, poza systemem bankowym, przez okres 15 lat. Wątpliwość co do tego, czy środki takie rzeczywiście były przechowywane w gotówce jawi się choćby z tej przyczyny, że małżonkowie S., znaczne mniejsze kwoty deponowali jednak na rachunku bankowym. W ocenie Sądu, nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przetrzymywania znacznych oszczędności poza bezpiecznym rachunkiem zwłaszcza, jeśli środki zgromadzone przez podatniczkę i jej małżonka miały swoje źródło w legalnie uzyskanych przychodach. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że niewiarygodnym jest, aby oszczędności, które zostały zgromadzone w latach 1992-1994 mogły służyć pokrywaniu wydatków w 2007 roku, skoro w kolejnych latach małżonkowie S. dokonywali w Polsce zakupu licznych nieruchomości i ruchomości oraz zaciągali kredyty i pożyczki.

Odnośnie kwot, które miały zostać zgromadzone na książeczce oszczędnościowej wykazane zostało nieprawdopodobieństwo, aby i one mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Ze sporządzonego zestawienia historii wpłat i wypłat na książeczce oszczędnościowej (str. 40 decyzji) wynika, że wszelkie środki, które zostały wpłacone w 1992 roku, zostały wypłacone do roku 1994. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw dla stwierdzenia, że mogły stać się one źródłem pokrycia wydatków poniesionych dopiero w 2007 roku.

Strona skarżąca powoływała się również na fakt zawarcia umowy pożyczki z B.W., a środki pozyskane z tego tytułu miały być wykorzystywane do pokrycia ponoszonych wydatków. Powyższych twierdzeń nie potwierdził jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że środki z umowy zostały przelane w dniu 20 września 2007 roku na rachunek bankowy "B" sp. z o.o. Nie był to zatem rachunek bankowy małżonków S., z którego mogli finansować ponoszone przez siebie wydatki. Jak słusznie zauważono przy tym w zaskarżonej decyzji, jedynym dowodem na to, że B.W. udzielił M. i A.S. pożyczki w kwocie 600.000 EURO roku jest wyłącznie druk umowy. W umowie tej znajduje się wprawdzie zapis, że w dniu 20 września 2007 roku kwotę przelano na rachunek pożyczkobiorców niemniej jednak brakuje informacji na jaki rachunek i nie przedstawiono dowodu potwierdzającego przelanie powyższej sumy. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że na rachunkach bankowych należących do małżonków S., analizowanych przez organ skarbowy, nie stwierdzono wpłaty kwoty w powyższej wysokości. Dodatkowo udzielona pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania w Polsce. Znamienne jest przy tym, że pomimo wezwań do przedstawienia dowodów oraz do osobistego stawiennictwa podatniczka zaniechała przedłożenia jakichkolwiek materiałów mogących wskazywać na fakt rzeczywistego dysponowania w 2007 r. środkami pieniężnymi, które miały zostać przekazane przez B.W.

Sąd zwraca również uwagę, że oprócz przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2007 rok ustalono, iż w tym roku podatkowym małżonkowie S. nie osiągali żadnych przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, udziałów w spółkach, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych. Brak jest także dowodów, aby mąż podatniczki w 2007 roku uzyskał przychody z pracy w Niemczech; jak wynika bowiem z informacji niemieckiej administracji podatkowej były to przychody oszacowane przez tamte organy podatkowe.

Badając możliwości finansowe małżonków S. organy podatkowe dokonały także analizy rachunków bankowych prowadzonych dla podatniczki i jej męża. W tym celu zwrócono się do 29 banków w celu uzyskania informacji, czy małżonkowie S. posiadali rachunki i lokaty bankowe oraz czy zaciągali kredyty, pożyczki. Poproszono jednocześnie o sporządzenie i przekazanie ich historii wraz z opisem operacji ze wskazaniem salda początkowego i końcowego. W odpowiedzi na działania organu jedynie trzy banki wskazały, że prowadziły rachunki rozliczeniowe dla A. i M.S.; w przypadku pozostałych banków udzielono odpowiedzi negatywnej. Z tabelarycznego zestawienia informacji o posiadanych oszczędnościach zgromadzonych na rachunkach bankowych (str. 63 decyzji) w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że środki te nie mogły być wystarczające do pokrycia poniesionych wydatków.

Sąd w pełni akceptuje także ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia wysokości wydatków, jakie przez małżonków S. zostały poczynione w 2007 roku (szczegółowe zestawienie zostało zawarte na stronie 50 decyzji). W szczególności, wbrew podnoszonym zarzutom, za wydatki poniesione w 2007 roku należało uznać wpłaty dokonywane przez A.S. na rzecz wierzycieli spółki "C". W szczególności z zeznań P.P. wynika, że faktyczna spłata wierzycieli tej spółki dokonywana była nie przez niego, ale przez męża skarżącej. Fakt otrzymania gotówki od A.S. potwierdzili także w złożonych zeznaniach B.P. oraz M.M. Zasadnie zatem, do kategorii wydatków poniesionych w 2007 roku organy zaliczyły kwoty wpłacone w gotówce na rzecz M. i M.M. oraz L. i B.P.

Sąd nie znajduje również uchybienia w ustaleniu kosztów utrzymania rodziny małżonków S. w oparciu o dane statystyczne GUS, na co wskazywał już we wcześniejszej części uzasadnienia.

Podsumowując, w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowania i zgromadzony w nich materiał dowodowy bezspornie wykazał, że podatniczka w 2007 roku dysponowała środkami finansowymi nieznajdującymi pokrycia w legalnych źródłach przychodów. Jednocześnie wskazywane przez podatniczkę źródła przychodów, które miały służyć pokryciu poniesionych wydatków, nie zostały wykazane żadnymi wiarygodnymi dowodami. W istocie małżonkowie S., w prowadzonym postępowaniu pozostawali bierni w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, uchylając się od składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów na poparcie formułowanych twierdzeń.

Przypomnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym, w którym badaniu podlegają możliwości zarobkowe i majątkowe podatnika w związku z wydatkami poniesionymi przez niego w danym roku podatkowym, istotne jest nie tylko wykazanie samego faktu posiadania majątku, ale także tego, że podatnik dysponował majątkiem w wysokości umożliwiającej mu pokrycie wydatkowanych kwot. Sąd wskazuje również, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08,LEX nr 512648). Samo podanie źródła pochodzenia środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie jest zatem wystarczające, jeśli zostanie wykazane przez organ, że w okolicznościach konkretnej sprawy środki pieniężne nie mogły pochodzić ze źródła wskazanego przez podatnika.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

Zatem skoro podatniczka skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie wydatków w 2007 roku, to tym samym dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Sąd wskazuje przy tym, że podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Takich działań strona skarżąca nie podejmowała natomiast nie można zakładać, że każde twierdzenie podatniczki, niepoparte żadnymi wiarygodnymi informacjami będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy M.S. dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2007 roku. W tym zakresie organy przeanalizowały sytuację majątkową strony skarżącej jak i jej małżonka, zbadały możliwość uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych, które służyły pokryciu poniesionych wydatków. W trakcie postępowania podatkowego, w związku z przedstawianymi przez skarżącą twierdzeniami o pochodzeniu zgromadzonych oszczędności, organy podatkowe przeanalizowały możliwość pokrycia wydatków ze środków zgromadzonych na książeczce oszczędnościowej, na rachunkach bankowych, z przychodów uzyskiwanych z pracy A.S. na terytorium Niemiec oraz z zawartej umowy pożyczki. Organy prawidłowo ustaliły także rezydencję podatkową podatniczki i jej męża stwierdzając, że zarówno A.S. jak i M.S. posiadali w Polsce swoje centrum interesów życiowych, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.