Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 874/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2014 roku nr [...] oraz z dnia 17 lutego 2016 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 14 marca 2014 r. "A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc luty 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 642.351 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", działając na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", przedłużył 25-dniowy termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku za ten miesiąc.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał w dniu 21 sierpnia 2015 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 38.669 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 443/16 oddalił ją.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2016 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.

w kwocie 642.351 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Po bezskutecznym wezwaniu Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na postanowienie z dnia 17 lutego 2016 r. do WSA w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 663/16 odrzucił ją z uwagi na brak kognicji sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2010/16 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", oddalił skargę kasacyjną Spółki od postanowienia WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 663/16.

Zdaniem NSA, rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia odrzucającego skargę odpowiadało prawu; wadliwe było natomiast jego uzasadnienie, gdyż przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu jako przedwczesna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a, a nie jako niedopuszczalna - na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W ocenie NSA, wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w zw. z § 2 P.p.s.a. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czyli

z tej przyczyny, że była ona niedopuszczalna z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia służących Spółce przed organem podatkowym.

Końcowo NSA zwrócił uwagę, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Spółka

w ramach pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu złożyła do Naczelnika wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie NSA, w przypadku wniesienia wezwania w terminie wynikającym z pouczenia należy je potraktować jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości Dyrektorowi. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji Spółce przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 17 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa potraktowano jako zażalenie (na podstawie art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej) na postanowienie Naczelnika z dnia 17 lutego 2016 r. przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT.

Następnie Dyrektor podniósł, że w świetle przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT

i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów

o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do argumentów strony, ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz stanu prawnego organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt

I FPS 2/16, w której wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b

w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Odwołując się do uzasadnienia ww. uchwały NSA Dyrektor stwierdził, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu zwrotu, wymaga - poza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej, przy czym dla stosowania tej ostatniej regulacji (stosowanej wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 tej ustawy) bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

A zatem, postanowienia wydawane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niezależnie od tego, w związku z jaką procedurą weryfikacyjną to przedłużenie następuje (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne) - zawsze wydawane są w toku czynności sprawdzających (powołane wyżej procedury weryfikacyjne stanowią jedynie środki dokonania weryfikacji zwrotu w ramach tych czynności), stąd też w każdym przypadku takie postanowienie wydawane jest

w oparciu o tę samą podstawę prawną, tj. art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego na każde takie postanowienie służy zażalenie.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik wydał dwa postanowienia w przedmiocie przedłużenia 25-dniowego terminu (który przypadał na 8 kwietnia 2014 r.) wykazanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za luty 2014 r., tj. postanowienie z dnia 7 kwietnia 2014 r. (doręczone w tym samym dniu) i postanowienie z dnia 17 lutego 2016 r. (doręczone w dniu 1 marca 2016 r.). Mając to na uwadze Dyrektor stwierdził, że termin zwrotu bezpośredniego za luty 2014 r. nie upłynął. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie z dnia 7 kwietnia 2014 r., chociaż wydane w toku czynności sprawdzających, skutecznie przedłużyło wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. 25-dniowy termin do zwrotu bezpośredniego. W przypadku zmiany procedury nie było konieczności wydawania kolejnego postanowienia. Dyrektor zwrócił uwagę, że na czas wydawania skarżonego postanowienia z dnia 17 lutego 2016 r. działanie organu pierwszej instancji znajdowało swoje uzasadnienie w prezentowanym wówczas orzecznictwie, z którego wynikało, iż przy zmianie procedury - dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego - należy wydać kolejne postanowienie

w zakresie przedłużenia tego terminu. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, rozstrzygnięte zostały ww. uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

Zdaniem organu odwoławczego, wydanie przez organ pierwszej instancji dwóch postanowień (z dnia 7 kwietnia 2014 r. i z dnia 17 lutego 2016 r.) nie naruszyło prawa strony do kwestionowania przedłużenia przedmiotowego terminu zwrotu, tj. do rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji, a także sąd administracyjny.

Odnosząc się do wskazanych przez organ pierwszej instancji przesłanek uzasadniających przedłużenie przedmiotowego terminu zwrotu Dyrektor wskazał, że na podstawie analizy dokumentów zebranych w toku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka w lutym 2014 r. dokonała po raz pierwszy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tzw. wrażliwych, tj. oleju rzepakowego, na rzecz kontrahentów z Czech na łączną kwotę 3.069.034 zł, przy czym olej ten został nabyty przez Spółkę od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej w tym zakresie oraz Spółka nie posiadała jednoznacznych dowodów potwierdzających, iż towar ten został faktycznie wywieziony

z terytorium kraju i dostarczony odbiorcy unijnemu.

Organ odwoławczy podał, że Dyrektor UKS, w następstwie złożonego przez Naczelnika wniosku, przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne i w dniu 21 sierpnia 2015 r. wydał decyzję, którą określił (w miejsce deklarowanego zwrotu bezpośredniego

w kwocie 642.351 zł) za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.669 zł. Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej zostało uchylone decyzją Dyrektora z dnia

25 stycznia 2016 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka nie zgodziła się z wydaną przez Dyrektora decyzją i wniosła skargę do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 443/16 oddalił ją. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, lecz do dnia wydania niniejszego postanowienia NSA nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że sprawa prawidłowości rozliczenia Spółki

w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku) wróciła na etap postępowania kontrolnego przed organem pierwszej instancji. Tym samym, sprawa ta nie została zakończona.

Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że strona nie wniosła żadnych zarzutów

w odniesieniu do wskazanych przez organ pierwszej instancji przesłanek uzasadniających przedłużenie 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej, wydane w sprawie postanowienia naruszają przepisy

art. 121, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP, na skutek tego, że Dyrektor

w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2017 r. błędnie zaakceptował stanowisko Naczelnika

o przedłużeniu 25-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 642.351 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, w sytuacji gdy Naczelnik powinien niezwłocznie zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy skarżącej ze względu na to, iż:

– zakończono weryfikację rozliczenia skarżącej w ramach czynności sprawdzających, którego skutkiem jest zakończenie przedłużonego 25-dniowego terminu na zwrot różnicy podatku VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., oraz

– zmieniono tryb weryfikacji rozliczenia skarżącej (data wszczęcia z urzędu postępowania kontrolnego oznacza zakończenie czynności sprawdzających) oraz nie wydano nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej w postępowaniu kontrolnym (a decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 sierpnia 2015 r., wydanej w toku postępowania kontrolnego, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności,

a decyzja organu drugiej instancji, tj. decyzja Dyrektora z dnia 25 stycznia 2016 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji).

co w konsekwencji oznacza, że postanowienie Dyrektora z dnia 10 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z dnia 17 lutego 2016 r. są bezprzedmiotowe, gdyż postanowienie Naczelnika z dnia 17 lutego 2016 r. nie mogło skutecznie przedłużyć terminu do zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., który wygasł w dniu zakończenia czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że z przepisów art. 87 ust. 2 ustawy

o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż termin zwrotu podatku VAT może być przedłużony do zakończenia czynności sprawdzających, przy czym zakończenie procesu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających powoduje, że z chwilą zakończenia tych czynności termin zwrotu nie jest już przedłużony, chyba że zostanie on ponownie skutecznie przedłużony (np. do czasu zakończenia weryfikacji

w ramach np. postępowania kontrolnego). Innymi słowy, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (wymienioną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

Wskazano, że postanowienie z dnia 7 kwietnia 2014 r. zostało wydane w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających przez Naczelnika. Wynika to również

z podstawy prawnej tego postanowienia, tj. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że nie jest możliwe, aby wobec tego samego podatnika były prowadzone jednocześnie zarówno czynności sprawdzające, jak i postępowanie kontrolne na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, oznacza to, iż z dniem wszczęcia z urzędu postępowania kontrolnego (17 kwietnia 2014 r.) upłynął termin do zwrotu różnicy podatku VAT wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Wystąpiło bowiem zdarzenie wskazane w postanowieniu Naczelnika z dnia 7 kwietnia 2014 r. jako koniec przedłużonego terminu na zwrot podatku VAT - zakończyły się czynności sprawdzające przeprowadzane przez Naczelnika.

Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że przejście od czynności sprawdzających do innego trybu weryfikacji rozliczeń podatnika wymienionych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w brzmieniu z 2016 r.), tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, oznacza zakończenie czynności sprawdzających. Powtórzono, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (wymienioną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT) oraz obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

Zdaniem strony skarżącej, ze względu na zakończenie weryfikacji jej rozliczenia

w ramach czynności sprawdzających, którego skutkiem jest zakończenie przedłużonego 25-dniowego terminu na zwrot różnicy podatku VAT wykazanego przez skarżącą

w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. (przedłużenie nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika z dnia 7 kwietnia 2014 r., które traci aktualność z dniem zakończenia czynności sprawdzających), a także zmianę trybu weryfikacji rozliczenia skarżącej (data wszczęcia

z urzędu postępowania kontrolnego oznacza zakończenie czynności sprawdzających) oraz brak wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej w postępowaniu kontrolnym, postanowienie Naczelnika z dnia 17 lutego 2016 r. jest bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu do zwrotu różnicy podatku VAT, który wygasł w dniu zakończenia czynności sprawdzających. Tym samym, Dyrektor nie zauważył i błędnie zaakceptował fakt, że Naczelnik postanowieniem z dnia 17 lutego 2016 r. przedłużył termin, który już upłynął.

W ocenie strony skarżącej, Naczelnik powinien powiadomić ją o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu różnicy podatku VAT w związku z koniecznością dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej w innym postępowaniu. Skarżąca jest zdania, że sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatkowe podatnika, a podatnik nie byłyby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Końcowo wskazano, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą przy spełnieniu kryteriów określonych w ustawie o VAT zwraca się podatnikowi, jest wartością majątkową, do której uzyskania podatnik ma prawo w ustawowo określonym terminie - taka sytuacja jest objęta ochroną art. 64 Konstytucji RP. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że okres zwrotu różnicy podatku VAT może być przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W niniejszej sprawie zakończono weryfikację rozliczenia skarżącej w ramach czynności sprawdzających, które skutkuje zakończeniem przedłużonego 25-dniowego terminu na zwrot różnicy podatku VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. i nie wydano nowego postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej w postępowaniu kontrolnym, co oznacza, iż od zakończenia czynności sprawdzających, podczas których weryfikowano rozliczenia skarżącej, do dnia złożenia skargi Naczelnik nie dokonał zwrotu środków pieniężnych będących własnością skarżącej. Przez ten czas skarżąca jest więc zmuszona ponosić ciężar podatku naliczonego, chociaż zgodnie z zasadą neutralności VAT ciężar taki nie powinien skarżącej obarczać. Takie działanie Dyrektora oraz Naczelnika narusza podstawowe zasady podatkowe

(m.in. zasadę działania na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów podatkowych, zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu załatwienie sprawy, zasadę szybkości) oraz art. 64 Konstytucji RP.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając wydane w sprawie postanowienia z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów należy stwierdzić, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie rozstrzygnięć ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (ONSAiWSA 2017/1/4) oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu.

W powołanej wyżej uchwale NSA wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

WSA w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu. Uchwała ta posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.).

W konsekwencji, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11, LEX nr 1360641).

Należy zaznaczyć, że istota przywołanej wyżej uchwały dotyczy przede wszystkim środków zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT,

a w konsekwencji dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na to postanowienie, niemniej w jej uzasadnieniu zawarto istotne wskazania dotyczące samej instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, w szczególności co do zidentyfikowania procedury, w jakiej przedłużenie następuje, jak i samej jego formy prawnej.

NSA uznał, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wymagało kompleksowego ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tak aby wypracowany w drodze wykładni model działania pozwolił na funkcjonowanie tej instytucji bez wywoływania kolejnych problemów.

Przede wszystkim NSA nie zgodził się z prezentowanym dotychczas

w orzecznictwie poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Podniesiono, że wprowadzone od dnia

1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza o istnieniu takiej zależności, a wręcz przeciwnie - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania.

NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on

o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz

o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając

z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć bowiem określone ramy procesowe.

Tym samym, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany

z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

NSA zwrócił uwagę, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji

i wydłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu zarezerwowano wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost stanowi o sposobności ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co więcej,

w dalszej części tej samej jednostki redakcyjnej stanowi ogólnie o organie: "jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu..." (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ab initio ustawy o VAT). W ten sposób uwzględnia, że podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również dyrektor urzędu kontroli skarbowej, działający właśnie w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów.

NSA podkreślił, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony

w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej

z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku

z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

Zdaniem NSA, przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W świetle poczynionych dotychczas uwag za niezasadny uznać należało sformułowany w skardze zarzut, że zmiana trybu weryfikacji rozliczenia skarżącej (data wszczęcia postępowania kontrolnego oznacza zakończenie czynności sprawdzających) powodowało konieczność wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasy weryfikacji rozliczenia skarżącej w postępowaniu kontrolnym.

Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane.

Kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE" (wcześniej "ETS"), stała się także przedmiotem zainteresowania NSA, który

w omawianej wyżej uchwale z dnia 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16 - jak już wcześniej zaznaczono - kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów

i usług, zawarł szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji. Z wytycznych tych wynika m.in. postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje.

W tym zakresie zauważenia wymaga formułowany w orzecznictwie TSUE oraz

w judykaturze krajowej wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów

i usług. Wyrazem tej neutralności jest m.in. obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (zob. wyrok TSUE z dnia

25 października 2001 r. w sprawie C-78/00). Orzecznictwo TSUE wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym.

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94,

C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia

13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń,

iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale

z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy

w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 TSUE podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych

i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności.

Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 oraz z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-431/12 TSUE wyraził pogląd, że odroczenie zwrotu

o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne

z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r.

Nr 347/1), przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu (podobnie

w wyrokach z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 oraz z dnia 26 stycznia 2012 r.

w sprawie C-588/10).

Z przytoczonych wyżej orzeczeń wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług

w rozsądnym terminie, przedłużenie terminu zwrotu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, tj. przewidywany przez organ - w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych - czas zakończenia tych czynności.

Na powyższy aspekt zwrócono uwagę także w omawianej wyżej uchwale NSA

z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w której podkreślono, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli.

Nie zgadzając się z takim podejściem NSA krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. NSA podkreślił, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, iż przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach ustawy o VAT.

Tutejszy Sąd podziela powyższe rozważania, uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje, ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji.

Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa

i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale siedmiu sędziów

z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02, ONSA 2002/4/137, oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07, OTK-A 2008/8/136).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu

(zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 536/14, LEX nr 1658181). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym - kiedy powinien nastąpić zwrot podatku.

Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że zasadniczym - gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 tej ustawy - terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy.

W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie, może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony, to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu, powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji - pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt

III SA/Wa 2278/16, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że ani postanowienie Naczelnika z dnia 7 kwietnia 2014 r., ani postanowienie tego organu z dnia 17 lutego 2016 r., nie wskazują, do kiedy wobec skarżącej przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług, przez co nie spełniają one opisanych wyżej postulatów. W obydwu postanowieniach wskazano bowiem enigmatycznie, że termin zwrotu podatku został przedłużony "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia".

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora, przechodząc do porządku nad dostrzeżonymi wyżej niedoskonałościami postanowienia Naczelnika z dnia 17 lutego 2016 r. narusza prawo, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

w zakresie w jakim zaakceptowany został brak określenia przez Naczelnika terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r.

w związku z prowadzeniem czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia tego podatku. Tą samą wadą dotknięte jest postanowienie organu pierwszej instancji z dnia

7 kwietnia 2014 r.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 17 lutego 2016 r. Działając na podstawie art. 135 w zw. z art. 120 P.p.s.a. Sąd uchylił również postanowienie Naczelnika z dnia 7 kwietnia 2014 r.

O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1

lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).[pic]