Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 169/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 208 §1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2023r., nr 378000-COP1.4103.16.2023.ET.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-październik 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 września 2022 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") określił B. S. (dalej jako: "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące od kwietnia do lipca i październik 2016 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2016 r.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia do października 2016 r., następnie przekształconej w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji podał, że w okresie objętym kontrolą strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B. Głównym przedmiotem tej działalności były usługi transportowe, w szczególności odpadów oraz prace rozbiórkowe.

Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazało, że w badanym okresie strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 245.628,00 zł wykazany w fakturach wymienionych szczegółowo na s. 7-9 decyzji organu I instancji wystawionych przez S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej również jako: "spółka S.", "S.") - 23 faktury oraz przez A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej również: "spółka A.", "A.") – 15 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ I instancji uznał, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej również: "Naczelnik WMUCS", "NWMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 20 lutego 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji w całości utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności NWMUCS rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego badanym rozstrzygnięciem, z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dalej jako: "uchwała NSA z 24 maja 2021 r.").

Organ II instancji podał, że postanowieniem z 10 sierpnia 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął dochodzenie w sprawie:

1. użycia w L. w okresie od 16 maja 2016 r. do 9 listopada 2016 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne dokumentów w postaci 23 faktur VAT wystawionych przez spółkę S. oraz 15 faktur VAT wystawionych przez spółkę A. poprzez zarejestrowanie ich w ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby sporządzania deklaracji VAT prowadzonej przez firmę B., tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art 12 §1 k.k.,

2. podania nieprawdy w okresie od 16 maja 2016 r. do 9 listopada 2016 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. za okres od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu dla potrzeb podatku VAT firmy B., w których ujęto ww. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy określonymi w nich stronami, czym uszczuplono podatek VAT na łączną kwotę 245.628,50 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s.

Organ odwoławczy zaznaczył, że dochodzenie zostało wszczęte bez zbędnej zwłoki, a w jego toku podejmowano szereg czynności procesowych, pozwalających na postawienie zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. Zaś zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", doręczonym pełnomocnikowi strony 20 października 2021 r. przed upływem okresu przedawnienia poinformowano stronę o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 §6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Następnie NWMUCS wyjaśnił, że wszczęcie w dniu 4 maja 2021 r. przez organ I instancji kontroli celno-skarbowej nastąpiło w związku z ustaleniami śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Białymstoku (dalej jako: "Prokuratura Krajowa w Białymstoku") w zakresie popełnienia przestępstw, w tym skarbowych związanych z wystawieniem w 2015 r. fikcyjnych faktur VAT, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu metalami szlachetnymi i czerpaniem z tego tytułu korzyści majątkowych w postaci wprowadzania ich do obrotu prawnego i posłużenia się nimi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy wykorzystaniu do tego celu M. Sp. z o. o. Sp. k. (dalej jako: "spółka M.", "M.").

Ponadto w ramach czynności operacyjnych prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Policji w O. na zlecenie Prokuratury Krajowej w Białymstoku ustalono, że opisany powyżej przestępczy proceder z udziałem szeregu różnych firm miał miejsce również w 2016 r. za pomocą celowo w tym celu utworzonego podmiotu F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej również: "spółka F.", "F."). Podmiot ten był kontynuacją spółki M., którą faktycznie zarządzał A. P. Na podstawie zabezpieczonej dokumentacji źródłowej F. za 2016 r. stwierdzono 38 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot w okresie od kwietnia do października 2016 r. na rzecz strony na łączną kwotę netto 1.067.950,00 zł i podatek VAT 245.628,50 zł za usługi transportowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei na podstawie dokumentacji rachunkowej firmy prowadzonej przez stronę stwierdzono brak faktur VAT wystawionych przez spółkę F. w kontrolowanym okresie. Zewidencjonowane zostały natomiast w takiej samej ilości i o takiej samej wartości faktury VAT wystawione przez spółki S. oraz A. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że mają one identyczną datę wystawienia, wystawione są na ten sam podmiot – B., kwoty podatku VAT, kwoty brutto oraz netto są jednakowe, treść faktur jest jednolita, w jednym i drugim przypadku płatność za te faktury została określona jako zapłata w formie gotówkowej.

Ponadto organ kontroli ustalił, że zarówno spółka S., jak i A. w 2019 r. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (podatnik nie złożył deklaracji za dwa kolejne kwartały), spółka S. posiadała wirtualne biuro w W., obie spółki w okresie objętym kontrolą reprezentowała ta sama osoba – A. C., a następnie M. S. Wskazane okoliczności oraz brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółkami, sposób działalności (minimalny kapitał zakładowy, brak zatrudnionych pracowników) wskazywały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalność gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik WMUCS postanowieniem z 10 sierpnia 2021 r. wszczął opisane powyżej dochodzenie, następnie postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt [...] przekształcono je w śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w L. W dniu 7 lipca 2022 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanej B. S. Przejście postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z fazy in rem do fazy ad personom w ocenie organu podatkowego oznacza, że jego wszczęcie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz było nakierowane na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Organ II instancji podkreślił też, że śledztwo zostało wszczęte i jest prowadzone przez prokuratora, który prowadzi nadzór nad organami podatkowymi, a nie odwrotnie. Z uwagi zaś na pozycję prokuratora i jego kompetencje jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć czy też przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za m-ce od kwietnia do października 2016 r. (wynikające z art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. oraz z uchwały NSA z 24 maja 2021 r.). Natomiast na dzień wydania decyzji NWMUCS nie posiadał informacji o prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe toczącego się wobec strony.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy NWMUCS wyjaśnił, że kontrolowana decyzja została wydana przez organ I instancji w oparciu o materiały dowodowe zebrane samodzielnie w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, a także materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową (protokoły przesłuchań podejrzanych: A. P. i P. J., dokumentację finansowo-księgową spółki F. za 2016 r.). Ponadto organ I instancji włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec K. S. (wydruki z internetowych baz danych dotyczące spółki S. i pismo z załącznikami K. Sp. z o.o.), a także dowody zgromadzone w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. (pismo F.1 Sp. z o.o. z wydrukami faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę S.).

Z uwagi na fakt, że materiały pochodzące z ww. śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Krajową zostały wyłączone przez organ I instancji z jawności dla strony (postanowieniem z 8 czerwca 2021 r.) organ odwoławczy po uzyskaniu zgody prokuratora włączył je ponownie do akt sprawy postanowieniem z 19 grudnia 2022 r.

Ponadto organ II instancji postanowieniem z 24 stycznia 2023 r. włączył do akt sprawy wynik kontroli z 3 stycznia 2020 r. przeprowadzonej wobec strony w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do września 2015 r., a także protokoły przesłuchań dwóch świadków z akt sprawy sygn. akt [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym w L. II Wydział Karny (protokoły przesłuchania: A. P. z 1 grudnia 2021 r. oraz A. C. z 22 września 2021 r.).

Następnie NWMUCS ponownie zrelacjonował, że z zabezpieczonej przez Prokuraturę Krajową dokumentacji finansowo-księgowej wynika, że spółka F. wystawiła w okresie od kwietnia do października 2016 r. na rzecz strony 38 faktur. Spółka ta została wykreślona z rejestru VAT z dniem 2 sierpnia 2018 r. (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT). Zaś z zeznań A. P. wynika, że w 2016 r. zarządzał on spółką M. i wystawiał nierzetelne (puste) faktury. Następnie takie faktury wystawiał w spółce F., która zastąpiła sprzedaną M. A. P. zeznał też, że osobiście miał kontakt z R. S., który prowadził własną działalność, a ponadto nieformalnie zarządzał firmą zarejestrowaną na żonę – B. S. oraz drugą firmą zarejestrowaną na syna (E.). Przyznał, że na wszystkie te firmy wystawiał puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podał, że w dokumentacji finansowo-księgowej strony nie stwierdzono faktur VAT wystawionych przez F. w okresie od kwietnia do października 2016 r. W okresie tym zostały natomiast zewidencjonowane w takiej samej ilości, tj. w ilości 38 szt., w tych samych datach oraz kwotach faktury VAT wystawione przez spółki S. i A.

Organ II instancji zaznaczył, że w sprawie bezsporne jest, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych w tabeli na str. 7-9 decyzji organu I instancji, na których jako wystawca figurują spółki S. i A.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Również orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT.

Organ II instancji przywołał treść wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, w którym uporządkowano zagadnienie tzw. pustych faktur w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie zaznaczył, że jeżeli organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, a dostawa towaru czy świadczenie usług na tym etapie obrotu nie miało miejsca, to nie ma on wówczas obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Okoliczność braku towaru/wykonania usługi przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

NWMUCS skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione na rzecz strony przez spółki S. i A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. W dalszej części decyzji – s. 18 do 27 odniósł się do każdego z wystawców spornych faktur oraz wywiódł, że organ I instancji słusznie odmówił wiarygodności spornym fakturom przyjmując, że nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ II instancji ocenił, że dowody zgromadzone w sprawie świadczą jednoznacznie, że wystawcy faktur S. oraz A. nie były w stanie wykonać i nie wykonały zafakturowanych usług transportowych, bowiem:

- nie zatrudniały pracowników,

- nie posiadały bazy transportowej,

- posługiwały się fikcyjnym bądź wirtualnym adresem siedziby,

- są podmiotami z urzędu wykreślonymi z rejestru podatników VAT z powodu nieskładania deklaracji,

- nie deklarowały zobowiązania w podatku VAT z wystawionych faktur lub deklarowały podatek należny w zbliżonej wartości co podatek naliczony, w konsekwencji czego nie powstawało za żaden okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, co jest charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się wystawianiem fikcyjnych faktur,

- obydwie spółki reprezentowała ta sama osoba (A. C.),

- osoba reprezentująca ww. podmioty figurowała jako prezes tylko "na papierze" nie potrafiła nic powiedzieć na temat działalności prowadzonej przez spółki,

- brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług i otrzymanie zapłaty,

- faktury zaksięgowane przez stronę rzekomo w 2016 r. wystawione były faktycznie przez ww. podmioty w 2020 r. bądź w 2021 r. za pomocą serwisów internetowych z tego samego adresu e-mail (co wynika z pism właścicieli serwisów internetowych do wystawiania faktur), a więc ze wstecznymi datami,

- płatności dotyczące kwestionowanych faktur regulowane były rzekomo gotówką, pomimo że z uwagi na ich wysokość (każda faktura opiewała na kwotę powyżej 15.000,00 zł) winny być zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego, zaś dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, co wielokrotnie prezentowano w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że zakwestionowane faktury wystawione przez S. oraz A. odzwierciedlają zarówno w datach, kwotach, opisie, jak i formie zapłaty faktury wystawione przez spółkę F. Zaś stwierdzone okoliczności prowadzą do wniosku, że w istocie pierwotnie zaewidencjonowanymi przez stronę fakturami były "puste" faktury wystawione przez F., które strona zastąpiła "pustymi" fakturami wystawionymi przez S. oraz A. po ujawnieniu procederu przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku. Tym bardziej, że jak przyznał A. P. F. kontynuowała proceder wystawiania "pustych faktur" zapoczątkowany wcześniej przez spółkę M.

Organ II instancji podkreślił, że Naczelnik WMUCS przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r., a w jej toku zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po zakończeniu kontroli, zgodnie z jej ustaleniami, strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za badany okres. Fakt ten zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że w wyniku ww. kontroli organ prawidłowo ustalił stan faktyczny.

W ocenie NWMUCS organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który dowodzi fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Wyjaśnił, że wykorzystanie przy ustalaniu stanu faktycznego materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, choć stanowi odejście od zasady bezpośredniości, to nie narusza jednak, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona decyzję NWMUCS zaskarżyła w całości, wniosła o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, rozpoznanie skargi na rozprawie z udziałem stron, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70 §1 o.p. poprzez dokonanie oceny, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co czyni zawieszenie nieskutecznym,

- art. 70 §1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania za okres, który uległ przedawnieniu z mocy prawa, co powinno jednoznacznie skutkować umorzeniem postępowania,

- art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70 §1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 187 §1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu w ramach niniejszego postępowania przedstawicieli kontrahentów strony, mimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 2a o.p., który nakazuje wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie,

- art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 o.p. poprzez niewskazanie w treści decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do wykazanych w odwołaniu braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców skarżącej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 112", poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Skarżąca wskazała, że prowadząc działalność zawsze kierowała się należytą starannością w kontaktach handlowych i działała w dobrej wierze, zaś ujęte w kosztach faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dlatego też NWMUCS bezpodstawnie pominął badanie dobrej wiary i należytej staranności.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w skardze wywiedziono, że NWMUCS nie posiadał wiedzy nt. podjętych czynności w ramach dochodzenia/śledztwa prokuratury ani nie wie, jakie ewentualnie zarzuty mogą zostać przedstawione stronie. W sprawie wciąż nie wniesiono aktu oskarżenia przeciwko skarżącej. To potwierdza, że NWMUCS nie miał realnych podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Strona podniosła, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi dopiero 20 października 2021 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co wpłynęło negatywnie na możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu i wnioskowaniu odpowiednich dowodów.

Ponadto skarżąca uważa, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na korzystanie przez NWMUCS z akt administracyjnych i karnych dotyczących innych postępowań i innych podmiotów, przez co wypaczono obraz sprawy i przedstawiono niemający odzwierciedlenia w rzeczywistości fałszywy stan faktyczny. Nie uwzględniono też składanych przez nią wniosków dowodowych.

Strona zwróciła również uwagę na art. 124 o.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, z którego wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie wynika, że podatnikowi wystarczy zapewnić formalne prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym i wyznaczyć mu termin do wypowiedzenia się w sprawie dowodów przed wydaniem decyzji. Skoro bowiem podatnik nie jest w stanie przewidzieć, w jakim kierunku prowadzone było postępowanie, albo gdy kierunek ten zostanie bez wiedzy podatnika nagle zmieniony, to ww. przepis miałyby wyłącznie charakter pozorny.

Zdaniem skarżącej NWMUCS naruszył zatem jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę wyrażoną w art. 123 o.p., czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, bowiem nie przesłuchał wszystkich osób, na których zeznania w uzasadnieniu decyzji się powołuje, co więcej nie przesłuchał wszystkich przedstawicieli/pracowników podmiotów będących dostawcami skarżącej. Tym samym uznała, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej od początku starano się budować materiał dowodowy wyłącznie w celu zakwestionowania transakcji realizowanych przez podatnika, naruszając tym samym przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 o.p.

Strona zarzuciła, że NWMUCS prowadząc postępowanie nie wykazał kto był organizatorem oszustwa oraz by działał ona świadomie i w porozumieniu z innymi uczestnikami rynku w celu osiągnięcia nienależnej korzyści majątkowej. W jej ocenie organ II instancji zarzucił jej udział w nielegalnym procederze na podstawie dowolnie ocenionych i zmanipulowanych dowodów, w sposób arbitralny zanegował fakt, że spełniła ona wszystkie przymioty rzetelnego przedsiębiorcy oraz że działała a w dobrej wierze. Podkreśliła, że obniżenie podatku naliczonego nad należnym było konsekwencją a nie celem przeprowadzonych transakcji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. wypełnienia przesłanki umorzenia postępowania w myśl art. 208 §1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 §1 tego aktu oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 §6 pkt 1 o.p. z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego – w ocenie sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Według art. art. 70 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70c. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał też, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 §1 o.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA podniósł też, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 §1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że tego typu uchwały (o charakterze abstrakcyjnym, które podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych) posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09 i sygn. akt I FSK 1538/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota owej mocy sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dotyczy to wszystkich spraw, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne muszą je respektować (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1419/18, czy też z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/18).

Odnosząc przedmiotowe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w ocenie sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją (do którego w niniejszej sprawie doszłoby w dniu 31 grudnia 2021 r.) z uwagi na instrumentalne wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego. Przemawiają za tym następujące okoliczności oraz sekwencja zdarzeń:

- zarządzeniami z 30 września 2020 r. i 27 października 2020 r. (z dużym wyprzedzeniem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie) w odpowiedzi na pisma Naczelnika WMUCS z 24 września 2020 r. i 12 października 2020 r. prokurator Prokuratury Krajowej w Białymstoku wydał zarządzenie w przedmiocie wyrażenia zgody na włączenie materiałów postępowania (szczegółowo określonych w tym dokumencie) prowadzonego pod sygnaturą akt [...] do akt innego postępowania (dotyczących m.in. spółki F.), która miała wystawić w spornym okresie od kwietnia do października 2016 r. na rzecz strony "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 64-65 verte i k. 66-67 akt wyłączonych, t. I);

- w dniu 4 maja 2021 r. (7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie) wszczęta została w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach wcześniej prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku śledztwa ([...]) kontrola celno-skarbowa u strony, której wyniki znalazły swój wyraz w protokole kontroli z 10 listopada 2021 r.;

- w dniu 30 czerwca 2021 r. (6 miesiący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie) zawiadomiono Wydział Dochodzeniowo Śledczy WMUCS o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącą (k. 143 akt odwoławczych);

- Naczelnik WMUCS w oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy i będąc związany treścią art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s. (z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i w takim wypadku podjęcie stosownych działań procesowych) postanowieniem z 10 sierpnia 2021 r. (4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie) wszczął dochodzenie karne skarbowe ws.: (-) użycia w okresie od 16 maja 2016 roku do 9 listopada 2016 roku w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne dokumentów w postaci 23 faktur VAT wystawionych przez spółkę S. oraz 15 faktur VAT wystawionych przez A., poprzez zarejestrowanie ich w ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby sporządzania deklaracji VAT prowadzonej przez stronę, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art 12 §1 k.k.; (-) podania nieprawdy w okresie od 16 maja 2016 r. do 9 listopada 2016 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 złożonych NUS w L. za okres od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżącej, w których ujęto 23 faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółkę S. oraz 15 faktur VAT wystawionych przez spółkę A., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy określonymi w nich stronami, czym uszczuplono podatek od towarów i usług na łączną kwotę 245.628,50 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. (k. 137-138 akt odwoławczych). Przedmiotowe dochodzenie było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L., która postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. przekształciła je w śledztwo prowadzone pod sygnaturą akt [...];

- 22 września 2021 r. Naczelnik WMUCS w związku z prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L. dochodzeniem karnym skarbowym przesłuchał w charakterze świadka A. C. na okoliczność współpracy spółki S. ze skarżącą (k. 114-118 akt odwoławczych);

- z akt sprawy wynika, że 20 października 2021 r. (na ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie) doręczono pełnomocnikowi strony zawiadomienie z 6 października 2021 r., o którym jest mowa w art. 70c o.p. (o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego), wypełniając tym samym obowiązek informacyjny przewidziany w tym przepisie (k. 378-380 akt kontroli celno-skarbowej);

- w dniu 7 lipca 2022 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie i w tej samej dacie ogłoszono je podejrzanej, tym samym przekształcając postępowanie karne skarbowe z fazy in rem w ad personam (k. 162-164 akt postępowania podatkowego).

Mając na względzie powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie doszło w tej sprawie do sytuacji wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego i zawiadomienia strony w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - tuż przed jego upływem. Nie miało też miejsca natychmiastowe zawieszenie dochodzenia tuż po jego wszczęciu (bez podjęcia w nim żadnych czynności), co jest często emanacją instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w danej sprawie.

Trudno jest zatem uznać w ocenie sądu, że dochodzenie karne skarbowe (jak twierdzi strona) zostało wszczęte instrumentalnie, a jedynym jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Tym bardziej, że organ wszczynając przedmiotowe dochodzenie miał już: materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej, w ramach której pozyskano dowody zgromadzone we wspomnianym już wcześniej śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku, które stanowiło źródło dla przedmiotowej sprawy, podejmował również sam czynności procesowe, a śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w L., w które przekształciło się wcześniejsze dochodzenie karne skarbowe zostało wszczęte i jest nadal prowadzone pod nadzorem zewnętrznego wobec organów podatkowych podmiotu, który nie jest instytucjonalnie z nimi powiązany.

Zgodzić się należy również z organem II instancji, że fakt uzyskania przez skarżącą statusu podejrzanej i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personom) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Jak słusznie też zauważył organ z uwagi na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym (tutaj karnym skarbowym), sprowadzającą się także do oceny (w ramach sprawowanego nadzoru) zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób jest przyjąć, by podmiot ten miał uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego czy instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wszczynając zatem dochodzenie karne skarbowe (10 sierpnia 2021 r. – na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego) organ podatkowy dysponował już szerokim materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie kontroli celno-skarbowej (zainicjowanej 4 maja 2021 r.) ze wspomnianego już śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku (również na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego), dysponował również dokumentacją źródłową pobraną od skarżącej w dniu 22 czerwca 2021 r. (k. 266 akt kontroli celno-skarbowej) oraz innymi dowodami z ww. kontroli. Miał zatem prawo uznać za uzasadnione podejrzenie, że strona na podstawie faktur wystawionych przez spółki S. i A. dokonała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tego aktu, co wiązało się również z podejrzeniem, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą (ewidencje VAT zakupu za okres, w którym zaewidencjonowała faktury nieodzwierciadlające zdarzeń gospodarczych) były prowadzone w sposób nierzetelny. Tym bardziej, że prokuratura, pod nadzorem której to dochodzenie było prowadzone to podejrzenie zaakceptowała.

Wobec tego trudno jest uznać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego (jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Jego wszczęcie, jak słusznie uznał organ odwoławczy nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Naczelnik WMUCS wypełnił zatem wskazania wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. To zaś powoduje, że zarzuty stawiane w skardze w tym zakresie, tj. naruszenia: (-) art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 §1 o.p. poprzez dokonanie oceny, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co czyni zawieszenie nieskutecznym oraz (-) art. 70 §1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania za okres, który uległ przedawnieniu z mocy prawa, co powinno jednoznacznie skutkować umorzeniem postępowania - należało uznać za bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 §1 o.p. i art. 70c tego aktu poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że strona go praktycznie nie uzasadniła i nie wskazała szczegółowo z czego ten zarzut wywodzi. Stwierdziła jedynie ogólnikowo, że wciąż nie wniesiono aktu oskarżenia przeciwko skarżącej, co potwierdza, (-) że Naczelnik WMUCS nie miał realnych podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, (-) że zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony dopiero 20 października 2021 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co wpłynęło negatywnie na możliwości czynnego udziału skarżącej w postępowaniu i wnioskowaniu odpowiednich dowodów, (-) czy też z uwagi na brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie w momencie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz literalną treść art. art. 70 §6 pkt 1 o.p. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. Niemniej jednak, mając na względzie treść ww. przepisów, w szczególności art. 70c o.p. należy wskazać, że organ wypełnił ich treść i zawiadomił stronę (jej ustanowionemu 16 czerwca 2021 r. pełnomocnikowi – k. 269-270 akt kontroli celno-skarbowej), że w dniu 20 października 2021 r. (na ok. 40 dni przed jego upływem) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na przesłankę opisaną w art. 70 §6 pkt 1 o.p. (wszczęcie 10 sierpnia 2021 r. dochodzenia karnego skarbowego). Co istotne też ustawodawca dał możliwość zawiadomienia o zawieszeniu tego biegu najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Jak zauważył też NSA w wyroku z 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2152/21: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 §6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Doręczane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla swej skuteczności, nie musi zawierać szczegółowej informacji co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnoskarbowego, w tym wskazania konkretnego przepisu ustawy karnej na podstawie którego postępowanie takie zostało wszczęte.". Dla wypełnienia więc przesłanek wynikających z tego przepisu wystarczające jest zawiadomienie podatnika (jeśli został ustanowiony to pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 §6 pkt 1 o.p. (wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) oraz wypełnienie tego obowiązku najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (w tej sprawie upływ ten miałby miejsce 31 grudnia 2021 r.).

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. (-) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej; (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; (-) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy nr 112 poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców - to także i one nie zasługiwały na akceptację sądu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Według 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Przepis art. 167 dyrektywy nr 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:

- z zabezpieczonej przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku w trakcie śledztwa o sygnaturze akt [...] dokumentacji finansowo-księgowej wynika, że spółka F. wystawiła na rzecz strony (w okresie od kwietnia do października 2016 r.) 38 faktur VAT (k. 30-67 akt odwoławczych) na łączną kwotę brutto 1.313.578,50 zł (podatek VAT 245.628,50 zł). Z zeznań A. P. z 1 grudnia 2021 r. wynika bowiem, że w 2016 r. zarządzał on podmiotem M. (której dotyczyło śledztwo ww. Prokuratury Krajowej) i wystawiał nierzetelne (puste) faktury (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), który następnie został zastąpiony przez spółkę F., przy której pomocy również wystawiał tego typu dokumenty w tym właśnie na rzecz skarżącej (k. 119-123 akt odwoławczych). Wynika z nich także, że miał on osobisty kontakt z R. S., który prowadził własną działalność, a ponadto nieformalnie zarządzał firmą zarejestrowaną na stronę oraz drugą firmą zarejestrowaną na syna (E.). Przyznał też, że na wszystkie te firmy wystawiał puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznał, że płatność za faktury następowała wyłącznie w formie prowizji wypłacanej przez R. S. gotówką. Prowizja to wartość procentowa od kwoty netto faktury 10% lub 12%. Środki były przekazywane w całości lub w transzach, fizycznie płatności, które widnieją na fakturach nie były w rzeczywistości zapłacone. Z zeznań założyciela spółki F. P. J. wynika zaś, że nie miał on praktycznie żadnej wiedzy na temat jej działalności a jej rzeczywistym zarządzającym był A. P. (k. 69-72 akt odwoławczych). Przedmiotem działalności ww. spółki były usługi transportowe, marketingowe oraz reklamowe. Jako jedyne z tych usług zostały wykonane osobiście przez P. J. zdjęcia reklamowe. Natomiast pozostałe dziedziny działalności wskazane w KRS nie miały rzeczywistego odzwierciedlenia w zdarzeniach gospodarczych. Co potwierdzają zeznania A. P. z 1 grudnia 2021 r., czy też wcześniejsze z 7 września 2018 r. (k. 76-78 akt odwoławczych). Ponadto spółka F. została 2 sierpnia 2018 r. wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT;

- z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła 1 kwietnia 2016 r. ze spółką F. umowę współpracy w zakresie transportu i załadunku (k. 68 akt odwoławczych). Jej zawarcie jednoznacznie przeczy zeznaniom strony złożonym w trakcie przesłuchania z 21 czerwca 2021 roku (k. 263-265 akt kontroli celno-skarbowej) jakoby nie znała tej spółki i nigdy z nią nie współpracowała. Trudno też uznać za przekonujące wyjaśnienia skarżącej, że R. S. (mąż) nie znał tej spółki. Z zeznań A. P. z 1 grudnia 2021 r. (k. 119-123 akt odwoławczych) wynika bowiem, że miał on osobisty kontakt z R. S., który jak już podniesiono wcześniej nieformalnie zarządzał firmą zarejestrowaną na skarżącą. Ponadto, do protokołu przesłuchania z 28 sierpnia 2018 roku (k. 79-82 akt odwoławczych) A. P. zeznał, że faktycznie zarządzał spółką F., nie podpisywał dokumentów własnym imieniem i nazwiskiem, ale korzystał z inicjałów P. J., który pełnił w tej spółce rolę "słupa", za co otrzymywał wynagrodzenie. Do tego samego protokołu zeznał również, że kontrahenci, z którymi współpracował w M. przeszli z nim do spółki F. i ta współpraca była kontynuowana;

- w dniu 4 maja 2021 r. wszczęta została w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach wcześniej prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku śledztwa kontrola celno-skarbowa u strony. Przedmiotowe śledztwo dotyczyło szeregu przestępstw, w tym skarbowych związanych z wystawianiem w 2015 r. fikcyjnych faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu metalami szlachetnymi i czerpaniem z tego tytułu korzyści majątkowych w postaci wprowadzania ich do obrotu prawnego i posłużenia nimi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy wykorzystaniu do tego celu spółki M. Proceder wystawiania pustych faktur (jak ustaliło Centralne Biuro Śledcze w O. w ramach czynności operacyjnych) dotyczył również 2016 r. (który odnosi do przedmiotowej sprawy) i odbywał się przy pomocy spółki F. (kontynuującej działalność podmiotu M.). W ramach tych czynności zabezpieczono w spółce F. 38 faktur (na usługi transportowe), które zostały wystawione na rzecz strony w okresie od kwietnia do października 2016 r. na łączną kwotę netto 1.067.950,00 zł (podatek VAT w wysokości 245.628,50 zł). Stwierdzono także (w oparciu o dokumentację rachunkową skarżącej) brak ujęcia tych faktur u strony w kontrolowanym okresie. Zaewidencjonowane zostały natomiast w takiej samej ilości i o takiej samej wartości faktury VAT wystawione przez spółki: S. i A. W toku kontroli celno-skarbowej (przy uwzględnieniu ww. ustaleń) stwierdzono zaś, że faktury wystawione przez ww. spółki mają: identyczną datę ich wystawienia, wystawione są na skarżącą (ten sam podmiot), identyczna jest kwota podatku, jednakowe są kwoty brutto i netto, treść faktur jest jednolita, w obu przypadkach zbieżna jest również forma płatności gotówkowej. Stwierdzono też, że spółka S. 1 lipca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na to, że nie złożyła deklaracji VAT za dwa kolejne kwartały). Jej siedziba znajdował się w wirtualnym biurze, które zostało jej wypowiedziane (z uwagi na zaległości) w dniu 7 czerwca 2018 r. (k. 211 akt kontroli celno-skarbowej). W dniu 30 stycznia 2019 r. z rejestru podatników VAT została wykreślona druga ze spółek A. (również z uwagi na to, że nie złożyła deklaracji VAT za dwa kolejne kwartały). Ustalono jednocześnie, że spółka ta w 2016 r. nie składała deklaracji VAT-7K, w których nie wykazywała podatku VAT należnego (deklaracje zerowe). Brak było również jakiegokolwiek kontaktu z tymi podmiotami. Kapitał zakładowy był minimalny. Spółki te nie zatrudniały także żadnych pracowników mogących wykonywać przedstawione na spornych fakturach usługi. Nie posiadały też środków trwałych oraz zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach. Nie posiadały też jakiejkolwiek infrastruktury świadczącej o możliwości wykonywania usług transportowych (z CEPiK wynika bowiem, jak ustaliły organy podatkowe, że w 2016 r. spółki te nie posiadały żadnych pojazdów);

- na wszystkich spornych fakturach jako przedmiot transakcji wskazano usługi transportowe, a sposób zapłaty - gotówka. W dokumentacji strony (jak ustaliły organy podatkowe) nie stwierdzono dowodów zapłaty potwierdzających przekazanie gotówki kontrahentowi. Nadto, na ww. dokumentach wystawionych w kontrolowanym okresie przez spółki S. i A. na rzecz skarżącej w miejscu przeznaczonym na podpis wystawcy oraz pieczęć firmową, brak jest pieczątki i podpisu zarówno wystawcy faktury, jak i osoby upoważnionej do jej odbioru (k. 294-312 akt odwoławczych);

- w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że sporne faktury VAT (wystawione przez S. i A.) mają identyczną datę ich wystawienia, wystawione są na ten sam podmiot – skarżącą, te same są kwoty podatku VAT (zarówno kwoty brutto jak i netto), treść faktur jest jednolita, jak również w jednym i drugim przypadku płatność za te faktury została określona jako zapłata w formie gotówkowej - jak te wystawione przez spółkę F. Trudno więc nie zgodzić się organem odwoławczym, że prowadzi to do wniosku, że w istocie pierwotnie zaewidencjonowanymi przez stronę fakturami były "puste" faktury wystawione przez F., które strona następnie zastąpiła "pustymi" fakturami wystawionymi przez spółki S. oraz A. po ujawnieniu procederu przez Prokuraturę Krajową w Białymstoku, o którym wspomniano już wcześniej, a który dotyczył m.in. właśnie spółki F. Na uwagę w tym miejscu zasługują zeznania A. P., z których wynika, że spółka ta kontynuowała proceder wystawiania "pustych faktur" zapoczątkowany wcześniej przez M. Ponadto Naczelnik WMUCS przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 roku (k. 107-110 akt odwoławczych). I co istotne również w jej wyniku zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspomnianą już spółkę M. stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za badany okres, zgodnie z ustaleniami kontroli, co potwierdza zadaniem organu II instancji, że w wyniku ww. kontroli organ prawidłowo ustalił stan faktyczny;

- z akt sprawy wynika, że sporne faktury VAT, które zaewidencjonowała skarżąca zostały wystawione przy użyciu powszechnie dostępnych serwisów do wystawiania tego typu dokumentów: [...] (z którego wystawiane były faktury dla S.) oraz [...] (z którego wystawiane były faktury dla A.). Z informacji z 24 stycznia 2022 r. pozyskanych od F.1 Sp. z o.o. (właściciela pierwszego z serwisów) wynika, że w 2016 r. nie było logowań na konto firmy S., ponieważ konto to zostało utworzone dopiero 27 lipca 2020 roku, a faktury zostały wystawione ze wstecznymi datami. Logowania z konta S. odbywały się kilkukrotnie w okresie od 27 lipca 2020 r. do 16 kwietnia 2021 r. (k. 149 akt postępowania podatkowego). Ponadto spółka F.1, według danych dostępnych w KRS została zawiązana dopiero 23 kwietnia 2020 r., co pokazuje że serwis ten nie mógł dotyczyć faktur z 2016 r. (k. 130 akt postępowania podatkowego). Z informacji zaś z 3 marca 2022 r. przekazanej przez podmiot F.2 Sp. z o. o. (właściciela drugiego z serwisów, z którego zostały wystawione faktury przez A.) wynika, że konto do ich wystawienia zostało utworzone 7 czerwca 2021 r. Z przesłanego przez ww. spółkę zestawienia wynika też, że wszystkie faktury, na których figurują daty wystawienia z 2016 r., zostały w rzeczywistości wystawione w okresie od 7 do 8 czerwca 2021 r. (k. 51 akt postępowania podatkowego).

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że skarżąca w dokumentacji finansowo-księgowej za 2016 r. nie mogła zaewidencjonować ww. faktur VAT, na których jako wystawcy figurują spółki S. oraz A., gdyż faktycznie zostały one wystawione w okresie od lipca 2020 roku do kwietnia 2021 r., a ponadto sam serwis [...] powstał dopiero w 2020 r. (jeśli chodzi o faktury wystawione przez S.), a w okresie od 7 do 8 czerwca 2021 r. (jeśli chodzi o faktury wystawione przez A.);

- spółka A. została zawiązana 29 października 2013 r., z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000,00 zł. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura. Siedziba spółki mieściła się w biurze, co do którego ustalono, że swoją działalność ma tam inny pomiot, zajmujący się wywozem śmieci i gruzu. Z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy W. (k. 391 akt kontroli celno-skarbowej) wynika również (o czym wspomniano już wcześniej), że podmiot ten nie złożył deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za okres od kwietnia do października 2016 r. Z rejestru VAT wynika zaś, że spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 31 marca 2016 r., a 30 stycznia 2019 r. wykreślono ją z ww. rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie złożyła deklaracji za 2 kolejne kwartały.

W toku czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy stroną a spółką A. organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu A. C. w tej spółce (i jednocześnie prezesa zarządu S.), korzystając z pomocy prawnej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Mimo próby wezwania (pismo z 25 sierpnia 2021 r.) korespondencja nie została podjęta przez wezwanego. A. C. został zaś przesłuchany w charakterze świadka 22 września 2021 r. w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. (k. 111-118 akt postępowania odwoławczego). Świadek zeznał wówczas, że w 2016 r. nie pracował, a jego jedynym źródłem utrzymania była renta socjalna oraz zasiłek pielęgnacyjny. Zeznał też, że w spółce tej figurował jako prezes tylko na papierze. Nic w niej nie robił, nie wiedział, czym się ona zajmowała. W celu założenia spółki zabrał go do notariusza w W. kuzyn (P. S.). Na podstawie danych dostępnych w systemie RemDat organy ustaliły jednocześnie, że A. składała w 2016 r. wyłącznie zerowe deklaracje VAT-7K.

Ustalono też, że A. C. w 2016 r. nie złożył do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji z osiągniętego przez siebie dochodu. Z danych natomiast dostępnych w systemie RemDat wynika (jak ustaliły organy podatkowe), że został on rozliczony na podstawie deklaracji PIT-40A, dotyczącej rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy, w której jako źródło dochodu w 2016 r. wskazano rentę socjalną. Z danych tych wynika również, że taką deklarację w jego imieniu do właściwego urzędu skarbowego złożył ZUS - Oddział w B.;

- spółka S. została zawiązana 2 kwietnia 2014 r., z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000,00 zł. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym, na które umowa najmu z 1 kwietnia 2014 r. została wypowiedziana 7 czerwca 2018 r. w związku z powstałymi zaległościami w płatnościach. Z rejestru VAT wynika, że została ona zarejestrowana jako podatnik VAT 30 września 2014 r., a 1 lipca 2019 r. wykreślono ją z ww. rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie złożyła deklaracji za 2 kolejne kwartały.

W toku czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy stroną a spółką S. organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu A. C., korzystając z pomocy prawnej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Mimo próby wezwania (pismo z 25 sierpnia 2021 r.) korespondencja nie została podjęta przez wezwanego. A. C. został zaś przesłuchany w charakterze świadka 22 września 2021 r. w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. (k. 111-118 akt postępowania odwoławczego). Świadek zeznał wówczas, że w 2016 r. nie pracował. Jego jedynym źródłem utrzymania była renta socjalna oraz zasiłek pielęgnacyjny. Zapytany o spółkę S. odpowiedział, że nie kojarzy takiego podmiotu. Nie miał również wiedzy na temat tego, gdzie w 2016 r. znajdowała się jej siedziba oraz co było przedmiotem jej działalności. Stwierdził też, że w spółce tej nie pełnił żadnych funkcji, podkreślając ponownie, że nie kojarzy tego podmiotu. Nie wiedział również dlaczego w 2015 r. nastąpiła zmiana personalna w zarządzie S. i jedyną osobą do reprezentowania spółki, a jednocześnie prezesem stał się on sam. Nie miał wiedzy również na temat tego, czy spółka ta w 2016 r. zatrudniała pracowników, czy posiadała środki trwałe oraz zaplecze techniczne, pozwalające jej na wykonywanie usług transportowych. Nie miał także wiedzy na temat tego jakimi środkami transportu miała wykonywać usługi na rzecz strony. Nie potrafił wskazać, czy posiadała ona rachunek bankowy, umożliwiający dokonywanie rozliczeń z kontrahentami i urzędem skarbowym oraz kto był do takiego rachunku upoważniony. Nieznane mu były zupełnie okoliczności wystawiania oraz podpisywania faktur VAT jak również sporządzania, podpisywania i wysyłania deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego. Nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób, które się tym zajmowały. Nie kojarzył też D. W. (prezesa zarządu spółki w latach 2014-2015) oraz M. S. (aktualnego prezes zarządu spółki).

Z ustaleń organów podatkowych wynika też, że S. wykazała we wszystkich złożonych deklaracjach dla podatku VAT za 2016 r. podatek VAT do przeniesienia, deklarując za każdy kwartał podatek należny w zbliżonej wartości co podatek naliczony, w konsekwencji czego nie powstało za żaden okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe. Powyższe zaś jak podkreśliły organ odwoławczy jest charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się wystawianiem fikcyjnych faktur;

- przy znaczących kwotach transakcyjnych wynoszących od ponad 20.000,00 zł do ok. 50.000,00 zł przyjęto gotówkową formę zapłaty pomiędzy spółkami S. i A. a skarżącą (na rzecz której wystawiane były sporne faktury). W ocenie sądu nie można uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej regulowanie płatności rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, gdzie powszechnym sposobem wykorzystywanym w relacjach gospodarczych jest przelew, jako bezpieczna dla stron kontraktu i weryfikowalna forma. Z uwagi ponadto każda faktura opiewała na kwotę powyżej 15.000,00 zł powinny być ona zrealizowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 32/22: "Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.".

Należy również zauważyć, że skarżąca rzekomo realizując z dostawcami usług transportowych płatności w gotówce, działała wbrew przepisom, w zakresie ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. To zaś powodowało, że uczestniczyła w obrocie środkami pieniężnymi realizowanym poza kontrolą organów państwa. Z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 (obowiązującej w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie) wynika bowiem, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000,00 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 tego aktu było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców, rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz świadczy również o niedochowaniu standardów szczególnej staranności.

- Naczelnik WMUCS przeprowadził również wobec skarżącej (o czym już wspomniano wcześniej) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. (k. 107-110 akt odwoławczych). W jej wyniku zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę M. stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne po zakończeniu przedmiotowej kontroli strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za badany okres, zgodnie z ustaleniami kontroli (uznając tym samym zastrzeżenia organu podatkowego).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zgodzić się należy z organem II instancji, że opisane okoliczności (potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) dowodzą jednoznacznie, że wystawcy tych faktur, tj. spółki S. oraz A. nie były w stanie wykonać i nie wykonały zafakturowanych usług transportowych, tym samym strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (zaniżając w jego wyniku zobowiązanie podatkowe). Kwestionowane faktury nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które w świetle ustaleń organów podatkowych nie zostały dokonane. Skoro, jak w przypadku niniejszej sprawy, wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, co słusznie zauważył NWMUCS, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w nieuczciwym procederze. Ujmując zaś w dokumentacji finansowej i odliczając tego typu faktury działała z pełną świadomością, w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa i nie może korzystać w związku z tym z tzw. domniemania "dobrej wiary". Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości (por. wyroki NSA: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Tym samym sąd zgadza się organem, wbrew zarzutom skargi, że nie miał on obowiązku badania, czy strona wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem.

Jako prawidłowe zatem, należy uznać stanowisko organów podatkowych w przedmiocie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, w oparciu o cytowany wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ust 2 pkt 1 lit. a tego aktu. Powyższe nie narusza też przepisów art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy nr 112 poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców, to także i one nie zasługiwały na akceptację sądu.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, to również i on nie podlegał akceptacji sądu. Sądowi trudno było odnieść się do zarzutu, który nie został w ogóle uzasadniony a nie jest jego rolą doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Ponadto naruszenie artykułowanej w nim zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika miałoby miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa (co w tej sprawie nie miało miejsca) doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22: "Z art. 2a o.p. wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje on - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o wątpliwych okolicznościach sprawy.".

Jeśli zaś chodzi o zarzuty natury procesowej sformułowane w skardze tj. naruszenia: (-) art. 187 §1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu w ramach niniejszego postępowania przedstawicieli kontrahentów podatnika, mimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; (-) art. 210 §1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 §4 tego aktu poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które wykazała skarżąca w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji oraz zawarte w treści jej uzasadnienia (-) naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 180 i art. 187, art. 191 o.p. z uwagi na to, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej od początku starano się budować materiał dowodowy wyłącznie w celu zakwestionowania transakcji realizowanych przez podatnika, to również i one nie zasługiwały na akceptację sądu, czy też (-) art. 123 o.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu (w tym miejscu należy zauważyć, że strona przywołała błędnie odnośnie tego zarzutu również art. 124 o.p.) - to również i one nie podlegały uwzględnieniu.

Zgodzić się należy w pierwszej kolejności z organem, że nieuzasadniony jest zarzut skargi o zmienianiu kierunku postępowania ze świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym na niedochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych – czyli zmiany od momentu wszczęcia postępowania przez organy podatkowe koncepcji co do tego, na podstawie jakich naruszeń wydać skarżącej decyzję wymiarową. Przede wszystkim analiza treści decyzji organów obu instancji (m.in. ich podstaw prawnych) prowadzi do całkowicie przeciwnego wniosku. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy wydały swoje rozstrzygnięcia w oparciu o te same przepisy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (k. 212 akt postępowania podatkowego i s. 15 zaskarżonej decyzji). Co istotne też naruszenie tych samych przepisów zostało stwierdzone już w wyniku kontroli celno-skarbowej (k. 395-402 akt kontroli celno-skarbowej – s. 10 Wyników kontroli celno-skarbowej z 10 listopada 2021 r.). Ponadto organ odwoławczy wyraźnie wskazał (przywołując dla poparcia przyjętego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych jak i TSUE – s. 16 zaskarżonej decyzji), że w przypadku pustych faktur (a z takim w ocenie sądu mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), świadczących o tym, że transakcja potwierdzona takim dokumentem nie odzwierciedla rzeczywistości, a dostawa towaru/świadczenie usług na tym etapie obrotu nie miało miejsca, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i mógł pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Nie sposób też przyjąć, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanych faktur VAT (w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym) nie jest świadomy swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju dokumentów nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18 (a z poglądem tym tut. sad się w pełni identyfikuje): "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.".

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w ramach kognicji sądów administracyjnych, sąd nie stwierdził również zarzucanych jej naruszeń prawa – w zakresie pozostałych przepisów prawa procesowego. Sąd bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości, ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie. Działanie organów spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p., działania na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.), budząc tym samym zaufanie do organów państwa (art. 121 §1 o.p.). Sąd po wnikliwej analizie przedstawionych do kontroli akt sprawy uznał również, że okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i ustalenia te przyjął za podstawę faktyczną dokonanego rozstrzygnięcia.

Dodać również należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego wniosku dowodowego proponowanego przez stronę (w tym przypadku słuchania osób związanych z kontrahentami strony), jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Ponadto, w tej sprawie Naczelnik WMUCS wystąpił do Naczelnika Śląskiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu (k. 373-374 akt kontroli celno-skarbowej) z przesłuchania A. C. (reprezentującego rzekomych kontrahentów strony). Wskazany świadek jednakże nie stawił się, w związku z czym organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania ww. świadka, przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. oraz dokonał jego oceny w świetle całego materiału dowodowego (k. 111-118 akt postępowania odwoławczego). Na uwagę nie zasługiwał zatem, mając na uwadze dotychczasowe rozważania zarzut naruszenia art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 122 tego aktu poprzez nie przesłuchanie wszystkich przedstawicieli/pracowników podmiotów będących dostawcami skarżącej, tj. spółek S. i A. (naruszenia art. 187 . Zgromadzony bowiem materiał dowodowy odnoszący się do ww. podmiotów jednoznacznie pokazuje, że nie mogły one być dostawcami usług wskazanych na wystawionych na rzecz strony spornych fakturach.

Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto zasadą jest w tego typu sprawach korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (np. kontrolnych, podatkowych, czy też karnych). Jeżeli bowiem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...).". Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Jak słusznie też wskazał organ II instancji, specyfika postępowań dotyczących "pustych" faktur jest taka, że w decyzjach wymiarowych niejednokrotnie duża część ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów innych niż strona postępowania, bowiem przeprowadzone czynności dotyczące wystawców faktur i ich kontrahentów, które pozwalają na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar/usługę, czy otrzymała jedynie fakturę. Nie sposób więc pominąć w takiej sytuacji materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów. Organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co miało miejsce w niniejszym przypadku. W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przyjętym orzecznictwie sądów (m.in. wyroki NSA: z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Ponadto strona miał możliwość wypowiedzenia się (k. 169-170 i k. 176 akt postępowania podatkowego oraz k. 128-130 i k. 147-150 akt odwoławczych), na każdym etapie postępowania podatkowego co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (czego w skardze nie kwestionuje). Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 180 §1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona ww. przepisie została rozwinięta w art. 181 o.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym, wykorzystane były dowody i materiały, zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu w orzecznictwie sądowym podnosi się, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a zatem organy mogą wykorzystywać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (por. wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10). Trudno zatem uznać za uzasadniony, wskazywany w treści skargi zarzut pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu (tym samym naruszenia art. 123 o.p.) z uwagi na wykorzystanie włączonych z innych postępowań materiałów dowodowych.

Dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno decyzji I instancyjnej, jak i rozstrzygnięcia odwoławczego, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 o.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 o.p. Przedstawiono bowiem, wbrew zarzutom strony, argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można też, jak już wspomniano wcześniej, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe (jak miało to miejsce w przypadku nieprzesłuchania wszystkich przedstawicieli/pracowników podmiotów będących dostawcami skarżącej, choć w ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy tego nie wymagał – co wykazano już wcześniej), czy też odmiennej ocenie zebranych przez nie dowodów. Zarzut zaś błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego pełnomocnik skarżącej, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 o.p.). Według sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, sąd uznał za bezzasadne postulowane w skardze zarzuty naruszenia: art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 o.p.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.