Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1633/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par 1 , art. 145 par 1  pkt 1  lit. a, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] maja 2023 r. wydana na wniosek R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 r. Specjalizuje się w handlu energią elektryczną na terenie Polski jak i również na terenie krajów Unii Europejskiej.

W dniu 4 listopada 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. Ustawa ta określa maksymalne ceny energii elektrycznej, które stosowane są przy jej dostawach na rzecz określonych kręgów odbiorców. Do stosowania maksymalnych cen energii zobowiązane są przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca posiada status przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu ustawy o cenach maksymalnych, a kwestia jego posiadania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Przedsiębiorstwa energetyczne – na podstawie ustawy o cenach maksymalnych – zobligowane są dokonywania odpisów na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, przy czym jednocześnie przysługuje im prawo do otrzymywania odpowiednich rekompensat z tytułu stosowania maksymalnych cen energii. Zarówno obowiązek do dokonywania odpisów na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny oraz prawo do otrzymania rekompensaty nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i sam fakt istnienia tak obowiązku, jak i uprawnienia nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r., (Dz.U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm.; dalej: "ustawa o cenach maksymalnych") stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, nie ma ona obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 oraz 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych – rekompensat udzielanych z tytułu stosowania ceny maksymalnej.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych wprost wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Jednoczenie Spółka podniosła, że nawet w przypadku, gdyby ustawodawca nie wprowadził wyłączenia, o którym mowa powyżej – w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych istnieje ugruntowana linii orzecznicza powstała na tle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosząca się do różnych form dotacji przyznawanych podmiotom celem równoważenia cen sztywnych narzucanych przez akty prawa krajowego bądź miejscowego.

Zdaniem Skarżącej celem utrzymania cen energii elektrycznej na stabilnym dla odbiorców poziomie ustawodawca zdecydował się usztywnić ceny w tym zakresie, podobnie jak czynią to na poziomie regionalnym jednostki samorządu terytorialnego ustalając ceny przewozów, jakie stosować mogą spółki świadczące usługi transportu publicznego na rzecz pasażerów. Podobnie, zarówno spółki z dziedziny usług transportu publicznego jak i przedsiębiorstwa energetyczne świadczą co do zasady swoje usługi po cenach niższych, niż miałoby to miejsce w przypadku stosowania przez nie cen rynkowych, ze względu na wcześniej wskazane ograniczenia wynikających z aktów prawa krajowego czy też miejscowego. Jednakże dla zapewnienia obywatelom kluczowych z ich punktu widzenia usług o charakterze użyteczności publicznej – celem zachęcenia przedsiębiorców do świadczenia tych usług oraz zapewnienia rentowności prowadzonej przez nich działalności - ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie systemu rekompensat w związku z podejmowaniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółka podniosła, że podobne stanowisko wynika również z wskazanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W ocenie Spółki, w przypadku rekompensaty określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych, nie zachodzą przesłanki bezpośredniości. Po pierwsze, rekompensata przyznawana jest – zgodnie z treścią wniosku o wypłatę środków - na łączny wolumen, a nie wyszczególnione transakcje. Oznacza to, że w tak unormowanym stanie prawnym – a w szczególności w świetle wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 – rekompensata jest powiązana jedynie w sposób pośredni z ceną dostawy energii, co nie jest wystarczające by móc na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wliczyć ją do podstawy opodatkowania. Po drugie – jak wynika z przytoczonych przez Skarżącą stanowisk sądów administracyjnych – nie można mówić o bezpośrednim wpływie rekompensaty na ceny dostawy energii, gdy ceny te wynikają wprost z aktów prawa – w tym wypadku z art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych.

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 2 pkt 2 lit. a, art. 2 pkt 2 lit. b-f, art. 8 ust. 1 i 2, art.10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych. Zaznaczył, że jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca, w celu ochrony zarówno podmiotów prywatnych, jak i publicznych przed wzrastającą ceną, zdecydował się na wprowadzenie w listopadzie 2022 r., maksymalnych cen za energię, które obowiązują w 2023 r. i są niższe od cen energii na giełdzie.

Organ podniósł, że w myśl powyższych przepisów przedsiębiorstwu energetycznemu przysługuje z tego tytułu rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 8 ww. ustawy.

Odnosząc się do opodatkowania otrzymanej rekompensaty stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie DKIS w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Organ stwierdził że przekazywana Skarżącej (jako przedsiębiorcy dokonującego obrotu energią) rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych, stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę energii elektrycznej.

DKIS w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia, zauważył, że ze sposobu wyliczenia rekompensaty wynika, że są one związane z konkretnym świadczeniem (dostawa prądu dla określonych odbiorców uprawnionych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków wzrastającej ceny energii elektrycznej i dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych).

Organ uznał, że wypłacona Spółce rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę energii elektrycznej dla odbiorców uprawnionych. Zdaniem DKIS, gdyby nie wystąpiło dofinasowanie do ceny energii elektrycznej w postaci rekompensaty, podmioty nabywające energię byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za nią. Wobec tego otrzymana przez Skarżącą rekompensata – będzie stanowić dotację do ceny dostarczanej energii elektrycznej.

DKIS stwierdził, że otrzymywana rekompensata w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy wypłaconą rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) sprzedanej energii elektrycznej.

W związku z powyższym uznał, że przedmiotowe rekompensaty są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw energii elektrycznej dla określonych odbiorców.

Jednocześnie odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych stwierdził, że nie może mieć on charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego i w szczególności ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT.

Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego DKIS stwierdził, że rekompensata z tytułu ograniczenia cen energii elektrycznej – dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i przyjęcie, że rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest opodatkowana podatkiem VAT,

- błędną wykładnie, tj. naruszenie art. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, poprzez przyjęcie, że rekompensata jest zwolniona z opodatkowania, podczas gdy zgodnie z literalną treścią art. 10 ust. 2 o cenach maksymalnych, rekompensata jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Spór w sprawie sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy rekompensata otrzymywana przez Skarżącą na podstawie art. 8 ustawy o cenach maksymalnych, zwiększa podstawę opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw energii.

Zdaniem Skarżącej, otrzymana rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Ustawodawca wprost wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 8 ustawy o cenach maksymalnych, z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Niezależnie od powyższego, rekompensata nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej, w rezultacie czego nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw.

W ocenie natomiast DKIS, otrzymywana przez Skarżącą rekompensata stanowi dopłatę mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej, a w konsekwencji będzie zwiększać podstawę opodatkowania dla realizowanych przez Spółkę dostaw energii. Zdaniem organu interpretacyjnego, art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, nie może mieć charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego i ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

W tak zarysowanym sporze, rację należało przyznać Skarżącej.

W pierwszej kolejności nie sposób bowiem zgodzić się z DKIS, że sporna rekompensata stanowi dopłatę mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej.

4.3. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.). Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej: "Dyrektywa 112". Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (które nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r., C-184/00 (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r., C-463/02; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241-243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C-184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C-463/02).

W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo TSUE zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422-425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 ustawy o VAT interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16).

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnego, dostarczanego towaru (możliwość alokacji dotacji w cenie towaru). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej towar będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę towaru zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej dostawie towaru i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych towarów.

Jak stanowi z kolei art. 1 pkt 1 ustawy o cenach maksymalnych, ustawa określa: cenę maksymalną sprzedaży energii elektrycznej stosowaną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, zwane dalej "podmiotem uprawnionym", stosuje cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych, podmiotowi uprawnionemu przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej, zwana dalej "rekompensatą".

Podmiotom uprawnionym stosującym cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1, rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii (ust. 2).

Ustawa ocenach maksymalnych zawiera również procedurę określającą termin, zakres i tryb składania wniosków o wypłatę rekompensaty oraz zasady ich weryfikacji przez Z. S.A. Ponadto, wskazano zasady składania przez sprzedawców do Z. S.A. wniosków o rozliczenie rekompensat.

Środki na wypłatę rekompensat dla przedsiębiorstw obrotu pochodzić będą z Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) zasilanego z kolei środkami z wpłat wytwórców energii elektrycznej oraz przedsiębiorstw obrotu w ramach tzw. kwot wpłaty, o których mowa w ustawie.

4.4. Przenosząc powyższe regulacje na grunt opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że rekompensata otrzymywana przez Skarżąca na podstawie art. 8 ustawy o cenach maksymalnych nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej, w rezultacie czego nie powinna ona zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw energii.

Przede wszystkim Skarżąca nie będzie obniżać ceny energii elektrycznej dla odbiorców w związku z planowanym otrzymaniem rekompensaty – obowiązana jest bowiem, w rozliczeniach z odbiorcami, stosować cenę maksymalną określoną w ustawie.

Innymi słowy, stosowane przez Spółkę ceny energii elektrycznej pozostają niezmienne bez względu na fakt otrzymania rekompensaty. Nawet w przypadku jej nieotrzymania (np. w przypadku złożenia wniosku o rekompensatę po terminie – art. 12 ust. 1 zd. 2 ustawy o cenach maksymalnych) Skarżąca obowiązana jest do stosowania cen wskazanych przez ustawodawcę.

Nie można również stwierdzić, że rekompensata, która będzie wypłacana Spółce, pozwoli jej sprzedawać energię po cenie niższej, niż musiałaby ona żądać od odbiorów w przypadku braku tej rekompensaty. Nie można tym samym wywodzić, że wysokość rekompensaty determinuje cenę energii elektrycznej i wpływa na nią w sposób bezpośredni. Wysokość rekompensaty nie jest z góry znana. Jest ustalana następczo po zatwierdzeniu taryfy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, w świetle wytycznych sformułowanych przez TSUE, dostarczają argumentów za uznaniem otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty za dofinansowanie natury ogólnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami realizowanymi przez Spółkę, a co za tym idzie niepodlegające VAT.

Sąd zauważa, że za słusznością stanowiska Skarżącej przemawia również, na zasadzie analogii, jednolita linia orzecznicza w zakresie uznania, że rekompensaty dla prywatnych przewoźników, które mają wyrównywać straty z tytułu świadczenia usługi transportu zbiorowego po cenie ustalonej przez samorząd, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT. W powyższym zakresie wskazać należy przykładowo na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 974/22, że rekompensata ma charakter ogólny, nie ma wpływu na cenę, a jej celem jest dotowanie działalności Skarżącej. Takie stanowisko zostało wyrażone w innych wskazanych w skardze wyrokach. Odnosząc powyższą linię orzeczniczą do przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota obu rekompensat sprowadza się właściwie do tej samej właściwości tj. braku cenotwórczego charakteru rekompensat, a związek między subwencją lub dotacją a ceną towaru/usługi musi być jednoznaczny dla uznania danej subwencji lub dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania VAT.

Sądy administracyjne w przedmiotowych sprawach stoją na stanowisku, że przyznawane przewoźnikom rekompensaty stanowią dofinansowania do ogólnej działalności podatnika i nie mają charakteru cenotwórczego, a w konsekwencji – nie podlegają VAT.

Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia również w zakresie rekompensat udzielanych przedsiębiorstwom energetycznym wykonującym działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o cenach maksymalnych: "Projektowana regulacja pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnego instrumentu zwiększającego bezpieczeństwo energetyczne gospodarstw domowych, niektórych podmiotów świadczących usługi użyteczności publicznej oraz sektora mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw i zapewni im ceny energii elektrycznej na poziomie umożliwiającym opłacenie rachunków."

W związku z powyższym celem utrzymania cen energii elektrycznej na stabilnym dla odbiorców poziomie ustawodawca zdecydował się usztywnić ceny w tym zakresie, podobnie jak czynią to na poziomie regionalnym jednostki samorządu terytorialnego ustalając ceny przewozów, jakie stosować mogą spółki świadczące usługi transportu publicznego na rzecz pasażerów.

Podobnie również zarówno spółki z dziedziny usług transportu publicznego jak i przedsiębiorstwa energetyczne świadczą, co do zasady swoje usługi po cenach niższych, niż miałoby to miejsce w przypadku stosowania przez nie cen rynkowych, ze względu na wcześniej wskazane ograniczenia wynikających z aktów prawa krajowego czy też miejscowego.

Jednakże dla zapewnienia obywatelom kluczowych z ich punktu widzenia usług o charakterze użyteczności publicznej – celem zachęcenia przedsiębiorców do świadczenia tych usług oraz zapewnienia rentowności prowadzonej przez nich działalności – ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie systemu rekompensat w związku z podejmowaniem działalności gospodarczej w tym zakresie.

Powyższe wyroki oraz treść przytoczonych uprzednio przepisów potwierdzają, że rekompensaty udzielane na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa, a więc w sytuacji określonej we wniosku, nie wchodzą do podstawy opodatkowania.

4.5. Niezależnie od powyższego, na brak cenotwórczego charakteru rekompensat wskazuje wprost art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, zgodnie z którym kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa regulacja stanowi więc potwierdzenie przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, zgodnie z którym rekompensaty otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej energii elektrycznej, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw energii.

Zauważyć również należy, że w kontekście wykładni systemowej istotna jest okoliczność, że przepisy ustawy o cenach maksymalnych zawierają wprost odesłanie do ustawy o VAT i tym samym tworzą powiązania prawne między ta ustawą a ustawą o VAT. Uznanie więc, że mimo to przepis ustawy o cenach maksymalnych (art. 10 ust. 2) nie powinien być stosowany przeczyłoby założeniom wykładni systemowej oraz racjonalności prawodawcy. W odniesieniu do racjonalności prawodawcy wskazać należy na stanowisko sądów administracyjnych, które podnoszą, że nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13). Samo natomiast założenie racjonalności prawodawcy zakłada, że nie tworzy on norm sprzecznych i zbędnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 156). Nie powinno się więc z założenia uznawać, że przepisy ustawy o cenach maksymalnych nie powinny być w ogóle stosowane dla potrzeb opodatkowania VAT. Inne rozumienie relacji przepisów tej ustawy i ustawy o VAT byłoby zaprzeczeniem racjonalności prawodawcy i wyrażonemu wprost założeniu, że jego zamiarem przy wprowadzaniu regulacji dotyczących rekompensat było nieobejmowanie ich opodatkowaniem VAT, o czym świadczyć może bezpośrednie odwołanie do regulacji o podstawie opodatkowania VAT.

Z kolei w kontekście powiązań pomiędzy ustawami podatkowymi a ustawami z innych gałęzi warto zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 3/15, w której wskazano, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Rozumowanie NSA zawarte w cytowanej uchwale może być również odniesione do kwestii opodatkowania VAT rekompensat. W tym zakresie należy wskazać, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje ustawy o VAT, ale również przepisy ustawy o cenach maksymalnych dotyczące wprost ustawy o VAT, ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że ustawa o VAT oraz ustawa o cenach maksymalnych są równorzędnymi aktami prawnymi. Nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwsze w tym zakresie byłoby uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w ustawie o cenach maksymalnych mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 ustawie o VAT, przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.

W ocenie Sądu, art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, powinien być uznany za "przepis prawa podatkowego", a ustawa o cenach maksymalnych za "ustawę podatkową" w części, w jakiej zawiera przepisy odnoszące się do elementów konstrukcyjnych i rozliczania podatków. W ślad za wyrokami NSA z 14 października 2021 r., sygn. II FSK 513/19, oraz z 15 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 345/18 należy stwierdzić, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości. A zatem, przepisami prawa podatkowego będą nie tylko te wymienione w art. 3 pkt 2 O.p., ale pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych, a które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

4.6. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnię argumentacja DKIS, wyłączająca stosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, z uwagi brzmienie art. 4 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ niewłaściwie interpretuje art. 4 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ww. przepis nie znajduje odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT. W literaturze wskazuje się, że art. 4 ustawy o VAT powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Poszukując zatem wpierw genezy wprowadzenia ww. przepisu art. 8, wypada zauważyć, że w ówczesnej literaturze, komentując ten przepis, wskazywano na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowiła ani w teorii, ani w praktyce kontynuacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz.U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.), wprowadziła bowiem do polskiego systemu prawnego nowy rodzaj podatku obrotowego. Podatek obrotowy ostatecznie przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1996 r. Konsekwencją całkowitej utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku obrotowym było wyeliminowanie zapisu jej dotyczącego w art. 8 ustawy VAT z 1993 r. Wskazywano, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia udzielane na mocy odrębnych ustaw nie miały zastosowania do VAT i podatku akcyzowego. Jako przykład zastosowania przepisu podniesiono ulgi przysługujące na mocy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). A zatem odnoszono się do ulg i zwolnień, które miały zastosowanie wcześniej do podatku obrotowego. (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, [w:] Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.).

Sąd podziela przedstawione stanowisko, zatem art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku – wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 ustawy o VAT jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.

Przepis art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o VAT. Zatem w niniejszej sprawie ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie. Sąd wskazuje, że istotą art. 4 ustawy o VAT jest niemożność przenoszenia ulg i zwolnień przewidzianych w innych przepisach, co należy rozumieć jako niemożność stosowania ulg i zwolnień dotyczących innych podatków w obszarze opodatkowania VAT. Tymczasem art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych odnosi się wprost do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a nie do innych podatków.

Tym samym znajduje się on zupełnie poza zakresem przedmiotowym regulacji art. 4 ustawy o VAT.

Odnośnie do argumentacji skargi, że na gruncie prawa podatkowego czym innym jest zwolnienie z podatku, a czym innym wyłączenie spod przepisów prawa, zauważyć należy, że art. 4 ustawy o VAT odnosi się do dwóch instytucji: ulgi podatkowej i zwolnienia podatkowego.

O ile w istocie regulacji z art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych nie można uznać za zwolnienia z podatku, o tyle pojęcie ulgi podatkowej rozumiane jest dość szeroko. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 6 O.p., ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...). Można więc uznać, że skoro art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych przewiduje, że rekompensata nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to powinna być uznana za "odliczenia, obniżki albo zmniejszenia".

Niemniej jednak, niezależnie od sposobu rozumienia pojęcia "ulga", art. 4 ustawy o VAT nie stanowi przeszkody prawnej do uznania, że rekompensaty otrzymywane przez Skarżącą nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż prawidłowo wyłożony art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której ulga bądź zwolnienie zostały uregulowane w innej ustawie i dotyczą innego niż podatek VAT podatku. Przepis ten ma za zadanie chronić zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, jednak nie ma skutkować wyłączeniem zastosowania przepisów dotyczących samego podatku VAT jakim niewątpliwie jest art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych powołujący się wprost na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.7. W świetle powyższego, w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych w zw. z art. 4 ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.