Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art.  ust. 5, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 88/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.28.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2023r. znak: 1201-IOP2-3.4103.28.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie:

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nr 1204- SPV.4103.26.2020.33 z dnia 14 czerwca 2021r. w części dotyczącej określenia M. P. (dalej: Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.612,00 zł;

- utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nr 1204- SPV.4103.26.2020.33 z dnia 14 czerwca 2021r. w pozostałym zakresie, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązania podatkowego: - za IV kwartał 2014r. - w wysokości 116,00 zł - za I kwartał 2015r. - w wysokości 4.923,00 zł;

2) kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług: - za grudzień 2014r. - w wysokości 88.993 zł - za styczeń 2015r. -w wysokości 139.384 zł - za luty 2015r. - w wysokości 91.321 zł - za marzec 2015r. -w wysokości 44.842 zł - za kwiecień 2015r. - w wysokości 88.299 zł - za maj 2015r. - w wysokości 45.138 zł - za czerwiec 2015r. - w wysokości 129.486 zł.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji:

- zakwestionował prowadzenie przez Skarżącego działalności w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (zakup i sprzedaż tego rodzaju towarów),

- natomiast nie zakwestionował faktu świadczenia przez Skarżącego usług (pośrednictwa handlowego, usług finansowych), jak również jednorazowej sprzedaży opon. Organ I instancji stwierdził, że działając pod firmą M. Skarżący:

- uczestniczył w pozornym łańcuchu nabyć i dostaw, których przedmiotem były metale nieżelazne (ołów, cynk, aluminium) - stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji (tzw. "bufor") mogących służyć nadużyciom podatkowym. W tym zakresie Skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wystawiane przez Skarżącego faktury (mające dokumentować sprzedaż metali nieżelaznych) w rzeczywistości nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1570, ze zm. dalej-u.p.t.u.);

- ponadto Skarżący ujmował w swoich rejestrach faktury na zakup różnego rodzaju usług (pośrednictwo handlowe, doradztwo podatkowe, analiza konkurencji, prace analityczne w zakresie oceny ryzyka niewypłacalności kontrahentów, poszukiwanie rynków zbytu) - które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organ I instancji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur opisanych szczegółowo w decyzji oraz zakwestionował fakt uzyskania przez Skarżącego obrotu z tytułu sprzedaży metali nieżelaznych (ołowiu, cynku, aluminium), gdyż w jego ocenie faktury wystawione na tę okoliczność nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. (odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2014r. I-II kwartał 2015r. oraz określenia kwoty do wpłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za 07/2014, 09/2014, 12/2014, 01/2015, 02/2015, 03/2015, 04/2015,05/2015, 06/2015, natomiast nie wniósł odwołania od decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za III i IV kwartał 2015r. W odwołaniu Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, wadliwą ocenę dowodów, prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego, zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W dniu 3 sierpnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej (tekst jedn. DZ. U z 2023r. poz. 2383 dlej-O.p.) wydał decyzję nr 1201-IOP2-3.4103.28.2021.30, którą uchylił decyzję organu I instancji z dnia 14.06.2021r. nr 1204-SPV.4103.26.2020 w zakresie III kwartału 2014r. - określającą:

- za III kwartał 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;

- za lipiec 2014r. oraz wrzesień 2014r. kwoty do wpłaty w trybie art. 108 u.p.t.u.

i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy ustalił bowiem, że zobowiązanie podatkowe za ww. okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r., a w konsekwencji wygasło ono zgodnie z art. 59§1 pkt 9 O.p. W efekcie postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. stało się bezprzedmiotowe już na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a decyzja w ww. zakresie została wydana w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego (k. 94-98 akt odwoławczych).

Pozostała zatem do rozpatrzenia sprawa odwołania od decyzji w zakresie IV kwartału 2014r., I kwartału 2015r., II kwartału 2015r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpoznając odwołanie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku VAT za okres od IV kwartału 2014r. do II kwartału 2015r. upływa z dniem 31.12.2020r.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania w sposób błędny przyjął, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za IV kwartał 2014r., I kwartał 2015r., II kwartał 2015r. uległ zawieszeniu z dniem 02.03.2015r. z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1, art. 76§1 Kodeksu karnego skarbowego i inne przez Prokuraturę Regionalną w K. sygn. akt [...] Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to wydawane jest wówczas gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że toczą się dwa postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe: a) śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K. (znajdujące się w fazie in rem), b) śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w C. (znajdujące się w fazie in personam).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w zawiadomieniu wysłanym w trybie art. 70c O.p. do pełnomocnika Skarżącego:

- w sposób błędny poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. powołując się na zaistnienie przestanki o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy na dzień sporządzenia, jak również doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie miała ona miejsca,

- wskazał błędną datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2015r., tj. 2 marca 2015r. (data wszczęcia śledztwa prowadzonego następnie przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. [...]) zamiast 1 sierpnia 2019r. (data wszczęcia dochodzenia nr [...] - dotyczącego rozliczeń VAT M. R. za 01/2015-06/2015).

W dalszej kolejności organ wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono, że Naczelnik US w Chrzanowie stwierdził, iż wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym działając na podstawie art. 33§1, §2 pkt 2, §3, §4 pkt 2 O.p.:

- wydał w dniu 16 stycznia 2017r. decyzję o zabezpieczeniu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016r. przed wydaniem decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. oraz II kwartał 2015r.,

- wydał w dniu 12 października 2017r. decyzje o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., I kwartał 2015r., II kwartał 2015r.

W czasie trwania postępowania zabezpieczającego, tj. w dniu 14 czerwca 2021r. wydana została decyzja wymiarowa nr 1204-SPV.4103.26.2020.33 (m.in. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2014r., I kwartał 2015r., II kwartał 2015r. oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 u.p.tu. za grudzień 2014r. styczeń 2015r. luty 2015r. marzec 2015r. kwiecień 2015r. maj 2015r. czerwiec 2015r.). Decyzję doręczono w dniu 29 czerwca 2021r. i z tym dniem nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a§1 pkt 2 O.p.). Ze względu na fakt, iż postępowanie zabezpieczające prowadzono w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2014r., I kwartał 2015r., II kwartał 2015r. w dalszym ciągu trwa, gdyż:

- wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkowało zakończeniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej kończy bowiem okres zawieszenia biegu terminu przedawniania jedynie w przypadku przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia przez organ podatkowy w trybie art. 33d§2 O.p, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca);

- nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70§7 pkt 5 O.p.). W szczególności nie doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154§4 pkt 1 u.p.e.a.

Decyzja wymiarowa nr 1204-SPV.4103.26.2020.33 określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za IV kwartał 2014r., I kwartał 2015r., II kwartał 2015r. oraz podatek podlegający wpłacie w trycie art. 108 u.p.t.u. za 12/2014,01/2015,02/2015,03/2015, 04/2015,05/2015,06/2015 nie uzyskała statusu ostateczności (w dniu 13 lipca 2021r wniesiono od niej odwołanie), jak również nie nadano jej rygom natychmiastowej wykonalności (pismo Naczelnika US w Chrzanowie z dnia 30 grudnia 2022r. - k. 650 akt odwoławczych). W konsekwencji nie wystawiono tytułu wykonawczego, w oparciu o który egzekwowano by należności określone w decyzji wymiarowej.

W przypadku wystąpienia dwóch okoliczności stanowiących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym samym czasie, ustalając początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia, organ oparł się na datach: wcześniejszej - w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej - w odniesieniu do jego zakończenia. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w zakresie VAT:

- za IV kwartał 2014r. - uległ zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2017r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tego zobowiązania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nr 1204-SEW.4253.1.2017.5.;

- za I kwartał 2015r. - uległ zawieszeniu z dniem 7 lutego 2017r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tego zobowiązania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nr 1204-SW.4303.1.2017.1;

- za II kwartał 2015r. - uległ zawieszeniu z dniem 7 lutego 2017r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia tego zobowiązania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nr 1204-SW.4303.2.2017.2.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie (dotyczącej okresu od IV kwartału 2014r. do II kwartału 2015r.) sprowadza się do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami zakupu i sprzedaży oraz ustalenia dla Skarżącego ich prawnopodatkowych konsekwencji, tj.:

prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie towaru w postaci metali nieżelaznych, które to faktury zostały wystawione przez C. SP. Z O.O., P. SP. Z O.O., M.1 SP. Z O.O., C. SP. Z O.O., G., S. SP. Z O.O., F. SP .Z O.O., P.1

- nabycie usług od B., G.1, B.1,

prawa do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur VAT dokumentujących sprzedaż metali nieżelaznych, które to faktury zostały wystawione na rzecz: M.1 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o.;

obowiązku zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez Skarżącego spornych faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że:

na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej została zidentyfikowana grupa podmiotów, która wykorzystując mechanizmy rozliczania podatku od towarów i usług dopuszczała się oszustw podatkowych noszących znamiona: transakcji z udziałem "znikającego podatnika", transakcji typu "karuzela podatkowa" oraz skutkujących uszczupleniami budżetowymi z tytułu tej daniny. Podmioty te stworzyły sztuczne łańcuchy dostaw, w ramach których dokonywały między sobą przefakturowywania towaru w postaci metali nieżelaznych (aluminium, cynku, ołowiu) nie wchodząc w jego posiadanie jak właściciel, odgrywając w tym procederze z góry przypisane im role. Jednym z takich podmiotów była należąca do Skarżącego firma M.

w okresie: IV kwartał 2014r. - II kwartał 2015r. należąca do Skarżącego firma M. :

- w sposób świadomy brała udział w oszukańczych transakcjach noszących cechy tzw.: karuzeli podatkowej, transakcji łańcuchowych z udziałem "znikającego podatnika", których przedmiotem był towar w postaci metali nieżelaznych (cynk, aluminium, ołów),

- w oszustwach tych M. odgrywała rolę "bufora", który jedynie symulował prowadzenie działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi - przyjmując i wystawiając faktury na których figurował ów towar,

- zadaniem M. (podobnie jak pozostałych firm "buforów") było wydłużenie sztucznie stworzonych łańcuchów dostaw celem oddzielenia od siebie najbardziej newralgicznych ogniw tych sztucznych konstrukcji, tj.: "znikającego podatnika" od ostatecznego nabywcy (M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o. Z. S.A.), "znikającego podatnika" od brokera (V. sp. z o.o. sp.k.).

W ten sposób z jednej strony – Skarżący odnosił korzyść w postaci odliczenia podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu, a z drugiej - poprzez dokonywanie dalszych przefakturowań - umożliwiał odniesienie analogicznej korzyści podmiotom występującym w roli nabywców Skarżącego (M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o.). W rzeczywistości Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania spornym towarem jak właściciel i w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść na rzecz innego podmiotu. Nie dokonywał fizycznego odbioru zakupionego towaru, jak również nie sprawdzał jego składu ani też wagi (choć to od wagi uzależniona była końcowa kwota figurująca na fakturze zakupu). Rola Skarżącego w tych transakcjach ograniczała się przede wszystkim do:

- przefakturowywania towaru, który podmioty odgrywające rolę dostawców M. (C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o., G., S. sp. z o.o. F. sp. z o.o., P.1) wypisywali na wystawianych dla Skarżącego fakturach,

- przelewania (po potrąceniu niewielkiej marży) środków pieniężnych otrzymanych od podmiotów odgrywających rolę odbiorców Skarżącego (M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o.) na rachunki podmiotów odgrywających rolę dostawców.

Organ stwierdził, że wystawione przez Skarżącego faktury (mające dokumentować sprzedaż metali nieżelaznych) w rzeczywistości nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Skarżący nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W istocie nie prowadził działalności w zakresie handlu towarem w postaci metali nieżelaznych.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie przez organ, że:

- w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego figurującego na fakturach zakupu towarów (metali nieżelaznych) wystawionych przez: C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., C. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o. , F. sp. z o.o., P.1,

- w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup usług transportowych metali nieżelaznych wystawionych przez G.1 oraz I. sp. z o.o. ze względu na brak związku owych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną,

- w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Z. oraz B.1 - gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że usługi na tych fakturach wymienione (doradztwo podatkowe, analiza konkurencji, prace analityczne w zakresie oceny ryzyka niewypłacalności kontrahentów, poszukiwanie rynków zbytu, pośrednictwo handlowe) nigdy nie zostały wykonane. Są to typowe puste faktury, za którymi nie podążały żadne usługi,

- na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ciąży na Skarżącym obowiązek odprowadzenia do budżetu podatku figurującego na wystawionych przez Skarżącego w okresie IV kwartał 2014r. - II kwartał 2015r. fakturach na sprzedaż metali nieżelaznych.

W zidentyfikowanych łańcuchach transakcji w których uczestniczyła M. , a których przedmiotem były metale nieżelazne:

- P. sp. z o.o., F., P.3 sp. z o.o., W. sp. z o.o. - wykazują cechy typowe dla "znikających podatników",

- V. sp. z o.o. sp.k. - odgrywała rolę "brokera",

- M. , C., G., S. sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., F. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P.1 , G.2 sp. z o.o., G. 3 S.A., M.3 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o. (w części) - pełniły funkcję "buforów",

- Z. S.A., M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o. (w części) - to "podmioty końcowe".

Firmy występujące w roli dostawców metali nieżelaznych do M. to najczęściej podmioty:

- nie okazujące dokumentacji, a tym samym utrudniające lub wręcz uniemożliwiające odtworzenie pełnych łańcuchów firm, pomiędzy którymi dochodziło do przefakturowywania spornego towaru (dot. m.in. C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o.),

- nie posiadające stosownego zaplecza osobowego oraz materialnego potrzebnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu hurtowymi ilościami metali nieżelaznych (pojazdów, placów, magazynów, sprzętu potrzebnego do załadunku i rozładunku towaru),

- w stosunku do których organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe (kontrolne) zakończone wydaniem decyzji kwestionujących fakt prowadzenia przez nie działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (dotyczy P. sp. z o.o., M. 1 sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., P. 1).

Jeśli chodzi o podmioty występujące w roli nabywców metali nieżelaznych od M. organ ustalił, że:

- w stosunku do dwóch z nich (G.2 sp. z o.o. oraz M.3 sp. z o.o.) przeprowadzone zostały postępowania kontrolne, które wykazały że oba podmioty były świadomymi uczestnikami oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi;

- w przypadku dwóch pozostałych (M.1 sp. z o.o. oraz P.2 sp. z o.o.) postępowań podatkowych/kontrolnych nie przeprowadzono. Oba podmioty potwierdziły fakt otrzymania towaru zafakturowanego na nie przez M. . Nie jest możliwe prześledzenie dalszego lasu towaru, gdyż:

- zgodnie z wyjaśnieniami M.1 sp. z o.o. - został on przez nią wykorzystany do produkcji,

- zgodnie z wyjaśnieniami P.2 sp. z o.o. - został wykorzystany w części do produkcji, a w części odsprzedany, przy czym spółka nie przedstawiła faktur sprzedaży umożliwiających zidentyfikowanie owych nabywców.

W zakresie transportu spornego towaru (metali nieżelaznych) ustalono, że:

nigdy nie trafiał on do L. przy ul. [...], który to adres został zgłoszony jako siedziba oraz jedyne miejsce prowadzenia działalności przez M. ,

sporny towar był przewożony: z Z. (ul. [...]), R. (Holandia), M. (ul. [...]), a także innych niezidentyfikowanych miejsc, do I., G. (mieściła się tam siedziba M.1 sp. z o.o.), miejscowości D. (mieściła się tam siedziba P.2 SP. Z O.O.), O. (mieścił się tam oddział Z. S.A.), Z. przy ul. [...] (gdzie mieścił się magazyn G.2 sp. z o.o.) na co wskazują wyjaśnienia firm transportowych, końcowych nabywców oraz ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do G.2 sp. z o.o.

Przewozowi towaru z miejsca załadunku do ostatecznego odbiorcy towarzyszyła kilkukrotna fakturowa zmiana właściciela. Istotną rolę w oszustwie odgrywał magazyn zlokalizowany w Z. przy ul. [...]. To tam dokonywano załadunku części spornego towaru, na co wskazują wyjaśnienia firm transportowych oraz zgromadzona w toku postępowania podatkowego dokumentacja (m.in. faktury za usługi transportowe, faktury wystawione przez M.4 za świadczenie usług magazynowania oraz przeładunkowych pod w/w adresem). Tam też mieściły się biura i magazyny (często nieoficjalne), z których korzystać mieli bezpośredni kontrahenci Skarżącego. Kwestie związane z transportem spornego towaru (miejsce załadunku, miejsce rozładunku, organizator transportu, ponoszący koszty transportu) nie zostały uregulowane w umowach pomiędzy firmą M. i jej kontrahentami (odbiorcami oraz dostawcami), gdyż umów takich (za wyjątkiem jednej, której stroną była M.3 sp. z o.o.) nie zawierano.

Poszczególne podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie spornym towarem (metalami nieżelaznymi) wskazywały na swoich fakturowych dostawców jako tych, którzy organizują transport oraz ponoszą jego koszty.

Ustalono, że tylko w dwóch przypadkach firma M. faktycznie została obciążona kosztami transportu towaru:

- przez G.1 Firma ta wystawiła na rzecz M. fakturę nr [...] z 8 kwietnia 2015r. za transport na trasie Z. – G. w dniu 8 kwietnia 2015r.

- przez I. sp. z o.o. Firma ta wystawiła na rzecz M. fakturę nr [...] z 12 czerwca 2015r. za transport na trasie Z. – G. w dniu 11.06.2015r. Usługa dotyczyła przewozu cynku. Organ podkreślił, że drugiej z ww. faktur nie posiadał Skarżący w swojej dokumentacji, jak również nie ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów VAT. Faktura ta została pozyskana przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. sp. z o.o. W pozostałych zbadanych przypadkach - firmy transportowe wystawiały faktury za przewóz spornego towaru (metali nieżelaznych) na:

- "osobę prywatną" - z wyjaśnień przewoźnika (tj. G.1) wynika, że zlecenie otrzymał na prośbę P. sp. z o.o. Przewoźnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty, które pozwoliłyby na identyfikację faktycznie ponoszącego koszty transportu.

- P. sp. z o.o. - z wyjaśnień przewoźnika (tj. G.1) wynika, że zlecenie na transport otrzymał od S B. (pracownika firmy M.4), a za usługę zapłacono gotówką. Nie okazano potwierdzenia otrzymania zapłaty przez przewoźnika.

- C. sp. z o.o. - z wyjaśnień przewoźnika (tj. P.4) wynika, że to Skarżący zlecił mu wykonanie transportu na trasie Z. - D. oraz podał dane podmiotu, na który należy wystawić fakturę (C. sp. z o.o.). Należność za usługę transportową została uiszczona w formie przelewu z rachunku C. sp. z o.o.

- X. sp. z o.o. (która kolei kosztami obciążyła czeski podmiot S.1 s.r.o.). Ustalono, że S.1 s.r.o. wystawiała faktury na sprzedaż metali nieżelaznych dla F.1 ("znikający podatnik"), która z kolei tego rodzaju faktury wystawiała dla P. sp. z o.o. P. sp. z o.o. odgrywała z kolei rolę fakturowego dostawcy m.in. dla: M. oraz C. sp. z o.o. (będącej również fakturowym dostawcą metali nieżelaznych do M. ).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że: w okresie: IV kwartał 2014r. - II kwartał 2015r. należąca do Skarżącego firma M. brała udział w oszukańczych transakcjach noszących znamiona: transakcji typu karuzela podatkowa oraz transakcji łańcuchowych z udziałem "znikającego podatnika", których przedmiotem był towar w postaci metali nieżelaznych (cynku, aluminium, ołowiu). W oszustwach tych M. odgrywała rolę tzw. "bufora" który jedynie symulował prowadzenie działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi - przyjmując i wystawiając faktury na których figurował ów towar.

Zadaniem M. (podobnie jak pozostałych firm "buforów") było wydłużenie sztucznie stworzonych łańcuchów dostaw celem oddzielenia od siebie najbardziej newralgicznych ogniw tych sztucznych konstrukcji:

- "znikającego podatnika" od ostatecznego nabywcy (M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., Z. S.A.),

- "znikającego podatnika" od brokera (V. sp. z o.o. sp.k.).

W rzeczywistości Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania spornym towarem jak właściciel i w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść na rzecz innego podmiotu. Skarżący nie dokonywał fizycznego odbioru zakupionego towaru, jak również nie sprawdzał jego składu ani też wagi (choć to od wagi uzależniona była końcowa kwota figurująca na fakturze zakupu). Rola Skarżącego w tych transakcjach ograniczała się przede wszystkim do:

- przefakturowywania towaru, który podmiot odgrywający rolę dostawców M. (C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., F. sp. z o.o., P.1) wypisywali na wystawianych dla Skarżącego fakturach;

- przelewania (po potrąceniu niewielkiej marży) środków pieniężnych otrzymanych od podmiotów odgrywających rolę odbiorców Skarżącego (M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o.) na rachunki podmiotów odgrywających rolę dostawców Skarżącego.

Wystawione przez Skarżącego faktury (mające dokumentować sprzedaż metali nieżelaznych) w rzeczywistości nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W tym zakresie Skarżący nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W istocie Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu towarem w postaci metali nieżelaznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że o tym, że M. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu towarem w postaci metali nieżelaznych świadczą następujące okoliczności:

1. Analiza danych zawartych w złożonych przez Skarżącego zeznaniach podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36 lub PIT 36L) wskazuje, że przez pierwsze 5 lat swojej działalności Skarżący osiągał roczne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na poziomie do ok. 200 tyś. zł. Gwałtowny wzrost nastąpił w 2014r. – deklarowany przychód przekroczył 1,3 mln zł, a w 2015r. – deklarowany przychód osiągnął prawie 2,4 mln zł. W kolejnych latach (2016 – 2021). Skarżący wykazał przychody z tego rodzaju działalności na poziomie 0 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

- nagły wzrost przychodów miał bezpośredni związek z rozpoczęciem wystawiania przez Skarżącego faktur na sprzedaż hurtowych ilości metali nieżelaznych (aluminium, cynku, ołowiu). Zgodnie z okazanymi fakturami - w drugiej połowie 2014r. Skarżący miał sprzedać 172,97 ton tego rodzaju towaru, a w 2015r. - już 322,90 ton. Praktycznie z dnia na dzień M. stała się elementem łańcuchów dostaw metali nieżelaznych (cynku, aluminium, ołowiu) które prowadziły do największych podmiotów z branży (Z. S.A., M.1 sp. z o.o.). Z tym faktem należy również wiązać rezygnację przez Skarżącego ze zwolnienia podmiotowego i dokonanie rejestracji jako czynnego podatnika VAT od 01.06.2014r. Równie nagłe zaprzestanie wystawiania przez Skarżącego faktur na sprzedaż tego rodzaju towarów należy wiązać z wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na dostawy aluminium, ołowiu, cynku. Przedmiotowe przepisy zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 605) i weszły w życie od 1 lipca 2015r. Ostatnią fakturę na sprzedaż tego rodzaju towarów Skarżący wystawił 30 czerwca 2015r.

Za niewiarygodne uznano zeznania Skarżącego wskazujące, że przyczyną zaprzestania handlu metalami nieżelaznymi (ołowiu, aluminium, cynku) był brak zapłaty za towar sprzedany do M.3 sp. z o.o. na podstawie faktury z 29.04.2015r. nr [...] (dot. 24,523 ton cynku). Organ odwoławczy ustalił bowiem, że po przeprowadzeniu ww. transakcji z M.3 sp. z o.o. Skarżący kontynuował wystawianie faktur na sprzedaż metali nieżelaznych na rzecz innych podmiotów: w maju 2015r. i czerwcu 2015r. - na rzecz M.1 sp. z o.o. w czerwcu 2015r. - na rzecz P.2 sp. z o.o.

Od lipca 2015r. Skarżący zaprzestał wystawiania faktur na ich rzecz, pomimo tego, że nie zgłaszał żadnych problemów w zakresie współpracy, ani też w zakresie płatności realizowanych przez te podmioty - M.1 sp. z o.o. oraz P.2 sp. z o.o. przelewały na rachunek bankowy Skarżącego należności wynikające z wystawionych przez M. faktur w dniu ich wystawienia, a zatem w tempie błyskawicznym. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie zrezygnowałby ze współpracy z tak nienagannie wywiązującymi się ze swoich zobowiązań kontrahentami.

Nagła rezygnacja przez Skarżącego z handlu tego rodzaju towarem potwierdza tezę, że rzeczywistym celem działalności M. nie było osiągnięcie zysku z tytułu sprzedaży metali nieżelaznych, a umożliwienie kolejnym uczestnikom sztucznie stworzonych łańcuchów dostaw odliczania podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu.

Wprowadzenie odwrotnego obciążenia na sprzedaż ołowiu, cynku, aluminium nałożyło bowiem na nabywcę takiego towaru obowiązek naliczenia podatku należnego, który jednocześnie był jego podatkiem naliczonym. Od tej pory podmioty takie jak M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o. musiały opodatkować nabycie tego rodzaju towaru. Pozbawiło to racji bytu M. , który do tej pory wystawiał dla nich faktury z podatkiem VAT, który był przez nie odliczany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

2. W pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2014r. oraz IV kwartał 2014r. Skarżący nie ujawnił żadnych zakupów ani też sprzedaży (były to tzw. deklaracje zerowe). Dopiero wiele miesięcy później (17.06.2015r.) Skarżący złożył korekty deklaracji za ww. okresy, w których wykazano dostawy oraz nabycia sięgające setek tysięcy złotych. Brak deklarowania jakichkolwiek obrotów oraz zakupów za okres półroczny (III kwartał 2014 - IV kwartał 2014r), a następnie wykazanie ich z wielomiesięcznym opóźnieniem wskazuje na zamierzone działania mające na celu odsunięcie w czasie zainteresowania organów podatkowych Skarżącym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że drastyczny wzrost deklarowanych dostaw i nabyć (co nastąpiło w rozliczeniu za III kwartał 2014r.) Skarżącego musiał wzbudzić podejrzenia aparatu skarbowego, co do legalności jego aktywności.

3. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu metalami nieżelaznymi wiąże się z posiadaniem odpowiedniego kapitału, infrastruktury oraz pracowników. W badanym okresie M. :

- nie zatrudniała pracowników;

- nie posiadała własnego zaplecza technicznego niezbędnego przy prowadzeniu handlu metalami nieżelaznymi (hal magazynowych, placów przeładunkowych, stosownych środków transportu). Zapisy zawarte w ewidencjach zakupu wskazują również, że nie ponosiła wydatków związanych z najmem lub leasingiem tego typu infrastruktury;

- za wyjątkiem 2 samochodów osobowych nie posiadała żadnych środków trwałych;

Siedzibę oraz jedyny adres wykonywania działalności gospodarczej zgłosiła w miejscu zamieszkania M. P., tj. domu jednorodzinnym położonym w L. przy ul. [...].

4. W przypadku M. nie występowało żadne ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, iż środki pieniężne które służyły finansowaniu "zakupów" metali nieżelaznych w istocie stanowiły środki, które podmioty występujące w roli "odbiorców" Skarżącego przelali wcześniej (najczęściej tego samego dnia) na rachunek M. W rzeczywistości zatem Skarżący płacił za "zakup" towaru pieniędzmi otrzymanymi z tytułu jego "sprzedaży". Potwierdzają to: analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych M. oraz zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony: "Pieniądze pochodziły ze środków odbiorcy."

5. Krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "sprzedaży" - praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Ustalono, że faktury na sprzedaż metali nieżelaznych Skarżący wystawiał tego samego dnia (ewentualnej w dniu następnym), w którym wystawiono faktury sprzedaży na rzecz Skarżącego.

6. Tożsama ilość i asortyment towarów. Przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała ta sama ilość i taki sam asortyment towaru, jak na fakturze zakupowej, zaś przedmiotem obrotu były znaczne ilości towarów niezidentyfikowanych jednostkowo, pozbawionych cech indywidualnych.

7. Celem Skarżącego nie było kupowanie towarów (metali nieżelaznych) bezpośrednio od producentów. Firmy mające być dostawcami metali nieżelaznych do M. to podmioty występujące jako pośrednicy, tj.

- wystawiające jedynie faktury na towary zafakturowane na ich rzecz przez inne firmy,

- nie dysponujące zapleczem (osobowym, technicznym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. W wielu przypadkach ich siedziby zostały zgłoszone w tzw. "wirtualnych biurach". Jedynie S. sp. z o.o. w okresie gdy miało dochodzić do spornych transakcji z M. (kwiecień 2015r., czerwiec 2015r.) dysponowała umową na podstawie której M.4 wykonywała na jej rzecz usługi składowania i usługi przeładunkowe na magazynie otwartym w Z. przy ul. [...]. Dla większości z nich organy podatkowe wydały decyzje, w których zakwestionowały prowadzenie działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi.

8. Nic nie wskazuje na to, by rozpoczęcie przez Skarżącego działalności w zakresie hurtowego obrotu metalami nieżelaznymi poprzedzała stosowna analiza rynku tego towaru lub też by Skarżący poszukiwał w sposób sprofesjonalizowany potencjalnych klientów (nabywców metali nieżelaznych).

Analiza faktur sprzedaży M. wskazuje, że w okresie objętym kontrolą podatkową (III kwartał 2014 - IV kwartał 2015r.) Skarżący posiadał 5 odbiorców metali nieżelaznych (M.1 sp. z o.o., S.2, G.2 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o.) przy czym: tylko dwóch z nich (M.1 sp. z o.o. oraz P.2 sp. z o.o.) - występowało w roli stałych nabywców. Z pozostałym pomiotami Skarżący miał przeprowadzić po dwie transakcje sprzedaży: ze S.2 - w lipcu 2014r. z G.2 sp. z o.o. - we wrześniu 2014r. oraz styczniu 2015r., z M.3 sp. z o.o. - w kwietniu 2015r. Organ zaznaczył, że nawiązanie "współpracy" z ww. podmiotami było wynikiem polecenia lub znajomości z osobami związanymi z tymi podmiotami.

9. Skarżący nie ponosił kosztów typowych dla prowadzenia działalności związanej z hurtowym obrotem metalami nieżelaznymi - takich jak: najem placów/magazynów, usługi przeładunkowe, ubezpieczenie towaru, koszty transportu (wyjątek stanowią dwie faktury).

10. Skarżący nie dysponował własnym kapitałem finansowym pozwalającym na zakup metali nieżelaznych wartych (wg spornych faktur zakupu) kilka milionów złotych, co Skarżący potwierdził podczas przesłuchania w charakterze strony. Mimo to w aktach sprawy brak wiarygodnych dowodów by M. zaciągała kredyty lub pożyczki celem finansowania zakupów, czy choćby ubiegała się o ich przyznanie.

11. Brak pisemnych umów regulujących kwestię współpracy zarówno z dostawcami jak i odbiorcami metali nieżelaznych. Wyjątek stanowi umowa z M.3 sp. z o.o., która została sporządzona jedynie w celu uprawdopodobnienia spornych transakcji sprzedaży.

Zarówno z dostawcami jak i odbiorcami towaru w postaci metali nieżelaznych Skarżący nie zawarł pisemnych umów regulujących takie kwestie jak: sposób ustalania ceny, warunki płatności, transport (organizator transportu, ponoszący koszty transportu, miejsce załadunku, miejsce rozładunku), odpowiedzialność za towar.

12. Skarżący nie uczestniczył w załadunku ani też rozładunku metali nieżelaznych, którymi miał handlować. Co więcej - w większości przypadków nie znał miejsca w którym następował załadunek i rozpoczynał się transport towaru w związku z rzekomą sprzedażą realizowaną przez M. na rzecz: M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony.

13. Pomimo tego, że wartość towaru figurującego na spornych fakturach zakupu i sprzedaży kalkulowana była jako iloczyn ceny jednostkowej oraz wagi tego towaru – Skarżący nigdy nie sprawdzał, czy realna waga nabywanego towaru odpowiada tej wskazanej na fakturze zakupu. Nie sprawdzał również składu nabywanego przez siebie towaru. Takiej weryfikacji mieli dokonywać dopiero finalni nabywcy. Bierność M. w weryfikacji spornego towaru (tj. jego ilości, jakości) wskazuje na rzeczywisty brak dysponowania przez M. owym towarem.

14. W rejestrze zakupu C. sp. z o.o. za I kwartał 2015r. zaewidencjonowano fakturę VAT wystawioną przez M. dla innego podmiotu tj. dla P.2 sp. z o.o., której przedmiotem było 25,096 ton aluminium A8; ww. towar (25,096 ton aluminium A8) M. miała nabyć od C. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia 27.03.2015r.

W ocenie organu odwoławczego świadczy to o sztucznym charakterze transakcji w ciągu firm C. sp. z o.o. - M. - P.2 sp. z o.o. Żaden podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu towarem nie ujawniałby swojemu dostawy (C. sp. z o.o.) danych swojego odbiorcy (P.2 sp. z o.o.), gdyż ryzykowałby przeprowadzanie w przyszłości tego typu transakcji bezpośrednio pomiędzy nimi, tj. z pominięciem M.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że towar w postaci metali nieżelaznych wykazany na spornych fakturach kupna i sprzedaży M. był przedmiotem oszustwa z udziałem "znikającego podatnika" oraz oszustwa określanego mianem "karuzeli podatkowej".

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżący wiedział, że:

1. transakcje kupna i sprzedaży metali nieżelaznych przez M. udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały przeprowadzone w ramach legalnego obrotu gospodarczego lecz stanowiły element oszustwa;

2. sporne faktury zakupu wystawione przez: B. - nr [...] z 27.02.2015r. [...] z 31.03.2015r. [...] z 30.04.2015r. [...] z 22.06.2015r. na których jako przedmiot sprzedaży wykazano: doradztwo podatkowe, analizę konkurencji, prace analityczne w zakresie oceny ryzyka niewypłacalności kontrahentów, poszukiwanie rynków zbytu, oraz B.1 nr [...] z 10.04.2015r. na której jako przedmiot sprzedaży wykazano "pośrednictwo handlowe" - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczą następujące przesłanki:

a) w pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2014r. oraz IV kwartał 2014r. Skarżący nie wykazał żadnych zakupów ani też sprzedaży (były to tzw. deklaracje zerowe). Dopiero wiele miesięcy później (17.06.2015r.) złożył korekty deklaracji za ww. okresy, w których wykazał dostawy oraz nabycia sięgające setek tysięcy złotych.

b) w stosunkowo krótkim okresie (niecały rok) Skarżący wystąpił do Naczelnika US w Chrzanowie z szeregiem wniosków o wydanie zaświadczeń o stanie zaległości, które następnie mógł przedstawiać podmiotom decydującym się na przyjęcie faktur od M.

c) w dniu 29.04.2015r. Skarżący wystawił fakturę nr [...] na rzecz M.3 sp. z o.o. mającą dokumentować sprzedaż 24,523 ton cynku na kwotę 239.480,24 zł (netto: 194.699,38 zł, VAT 44.780,86 zł). Na wystawionym przez M. dokumencie WZ z dnia 29.04.2015r. nr [...] spółka M.3 sp. z o.o. potwierdziła odbiór towarów w dniu 29.04.2015r. Mimo to M. nigdy nie otrzymała zapłaty należności wynikającej z tej faktury.

d) w porozumieniu z pozostałymi uczestnikami oszustwa Skarżący brał udział w tworzeniu dokumentacji mającej na celu uprawdopodobnienie spornych transakcji kupna i sprzedaży metali nieżelaznych przez M.

e) Skarżący podejmował działania mające na celu upozorowanie realnego charakteru prowadzonej działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi.

f) Skarżący próbował ukryć przed organami podatkowymi rzeczywistą przyczynę zaprzestania handlu metalami nieżelaznymi. W ocenie organu odwoławczego nagła rezygnacja przez Skarżącego z handlu tego rodzaju towarem potwierdza tezę, że rzeczywistym celem działalności M. nie było osiągnięcie zysku z tytułu sprzedaży metali nieżelaznych, a umożliwienie kolejnym uczestnikom sztucznie stworzonych łańcuchów dostaw odliczania podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Wprowadzenie odwrotnego obciążenia na sprzedaż ołowiu, cynku, aluminium nałożyło bowiem na nabywcę takiego towaru obowiązek naliczenia podatku należnego, który jednocześnie był jego podatkiem naliczonym. Od tej pory podmioty takie jak M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o. musiały opodatkować nabycie tego rodzaju towaru. Pozbawiło to racji bytu M. , który do tej pory parał się wystawianiem dla nich faktur na których figurował podatek VAT.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustw określanych mianem: "karuzeli podatkowej" oraz transakcji łańcuchowych z udziałem tzw. "znikających podatników", których przedmiotem były metale nieżelazne.

W rzeczywistości Skarżący nie dokonywał nabyć ani też dostaw towaru w postaci metali nieżelaznych, w wyniku których dochodziłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania owymi towarami jak właściciel. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że: transakcje sprzedaży metali nieżelaznych udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz: M.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o. nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług skutkującego powstaniem podatku należnego - podlegającego rozliczeniu w deklaracji podatkowej, natomiast w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – na Skarżącym ciąży obowiązek odprowadzenia do budżetu podatku VAT na tych fakturach wykazanego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę podatnikowi prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towarów handlowych od C. sp. z o.o. w K., P. sp. z o.o. w W., M.1 sp. z o.o. w K., C. sp. z o.o. w W., G.1, G., S. sp. z o.o. w Z., B.1, F. sp. z o.o. w K.;

- art. 108 u.p.t.u. przez ustalenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz M.1 sp. z o.o. w G., S.2, G.2 sp. z o.o. w S., P.5 sp. z o.o. w D. , M.3 Sp. z o.o. w K. w sytuacji gdy nie były one pustymi fakturami w rozumieniu ustawy;

- art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w obrocie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w sytuacji, gdy dołożył on należytej staranności w toku prowadzonej przez siebie działalności.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że rozpoczął działalność w zakresie handlu metalami w 2014r. i wcześniej nie był czynnym podatnikiem VAT bowiem zajmował się głównie pośrednictwem finansowym, które zwolnione jest z VAT. Nie miał zatem doświadczenia w prowadzeni rozliczeń podatku VAT. Szukając możliwości rozwoju firmy i będąc z wykształcenia metalurgiem zainteresował się możliwością handlu metalami nieżelaznymi. Prowadził działalność w zakresie w handlu metalami, ale była to działalność oparta o model zbliżony do modelu pośrednictwa, w którym posiadał doświadczenie. Model ten polegał na pozyskiwaniu potencjalnego odbiorcy i po ustaleniu jego potrzeb wyszukiwaniu dostawcy, od którego powód mógłby zakupić towar z odroczonym terminem płatności w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący nie miał w związku z tym magazynów i nie potrzebował przechowywać towarów bowiem zawierał transakcję dopiero wtedy, gdy miał ustalonego zarówno dostawcę jak i odbiorcę towaru. W przypadku wszystkich dostawców i odbiorców byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT i w dacie dokonywania transakcji najczęściej miał osobisty kontakt bądź fizyczny, bądź przynajmniej telefoniczny z przedstawicielami firmy, w większości przypadków był także przynajmniej raz w biurze firmy, od której kupował lub której sprzedawał towar. Skarżący wskazał, że nie ma uprawnień detektywistycznych zatem nie mógł prowadzić żadnych dalszych ustaleń w szczególności posiadać wiedzy o tym, od kogo jego dostawca nabywa towar.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935 dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w której uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. i w tym zakresie określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.612,00 zł zaś w pozostałym zakresie utrzymano decyzję organu I instancji.

Zmienione zobowiązanie podatkowe jest niższe od pierwotnie określonego bowiem zostało obniżone z kwoty 3.478,00 zł na 1.612,00 zł.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania wskazanych w decyzji mijał z końcem 31 grudnia 2020r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Po pierwsze-Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, w dniu 16 stycznia 2017r. wydał dwie decyzje o zabezpieczeniu zwrotu VAT wykazanego w deklaracjach przed dniem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT za I i II kwartał 2015r. a następnie wydano zarządzenia zabezpieczenia , które doręczono podatnikowi w dniu 7 lutego 2017r.

Po drugie- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, wydał w dniu 12 października 2017r. decyzję o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., I i II kwartał 2015r. Decyzje te doręczono podatnikowi 21 października 2017r.

Na skutek złożenia odwołań od tych decyzji, organ II instancji utrzymał w mocy te decyzje a podatnik nie złożył skarg do sądu administracyjnego. Decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Organ I instancji wystawił w dniu 30 października 2017r. zarządzenia zabezpieczenia (doręczono podatnikowi 4 grudnia 2017r.) Zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych miało miejsce w dniu 22 listopada 2017r. Skarżący nie wystąpił o przyjęcie zabezpieczenia dobrowolnego wykonania zobowiązań wynikających z decyzji o zabezpieczeniu.

W dniu 14 czerwca 2021r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową w tej sprawie, którą doręczono w dniu 29 czerwca 2021r. zatem nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a§1 pkt 2 O.p.).

Postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia i nie doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z art. 154§4 pkt 1 u.p.e.a.

Na podstawie art. 70§6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT: za IV kwartał 2014r. uległ zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2017r. a za I i II kwartał 2015r. z dniem 7 lutego 2017r.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024r. sygn. akt: III FPS 4/24, w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70§6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70§7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazał Sąd w pisemnych motywach uchwały, istotne jest to, że stosownie do treści art. 33a§2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w sytuacji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest zdarzeniem prawnie obojętnym. Nie wpływa w żadnej mierze na bieg postępowania zabezpieczającego.

Zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154§4 pkt 1 u.p.e.a.);

2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023r. poz. 1590 i 1598) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia (art. 154§4 pkt 2 u.p.e.a.);

3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154§4 pkt 3 u.p.e.a.);

4) w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (art. 154§5 u.p.e.a.);

5) w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji (art. 154§6 u.p.e.a.).

Zatem w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70§6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70§7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33§2 O.p.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale, zgodnie z art. 269 p.p.s.a.

Analizując kwestie wszczęcia postępowań karnoskarbowych, Sąd odniósł się do przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia wynikających z art. 70§6 pkt 1 O.p.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

Wszystkie przesłanki formalne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione.

Przedstawiając kalendarium czynności procesowych podejmowanych przez organy ścigania oraz organy podatkowe wskazać należy, że:

-Prokuratura Apelacyjna w K., wydała postanowienie z dnia 2 marca 2015r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2014 na terenie Polski (i innych państwa Unii Europejskiej) oszustw podatkowych, polegających na dokonywaniu oszustw karuzelowych. Śledztwo było prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K. sygn. akt [...].

W ramach w/w śledztwa, prowadzony był wątek dwóch dochodzeń wszczętych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 lipca 2019r. i 1 sierpnia 2019r. dotyczących firmy ,,G.".

-Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, pismem z dnia 12 grudnia 2019r. wystosował zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. a zawiadomienie to doręczono skarżącemu w dniu 23 grudnia 2019r. zaś za III, IV kwartały 2014r. i za I,II,III kwartały 2015r. doręczono pełnomocnikowi w dniu 30 grudnia 2019r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi bowiem z treści pełnomocnictwa szczególnego wynikało, że jest uprawniony do reprezentowania podatnika (skarżącego) za okres od III kwartału 2014r. do IV kwartału 2015r. nie zaś za okres wcześniejszy. Zawiadomienie za okres I i II kwartał 2014r. skierowano w sposób prawidłowy, tylko do podatnika.

-Śledztwo w sprawie G. i jego kontrahentów (w tym co do firmy M. ), zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w K. w dniu 10 stycznia 2020r. sygn. akt [...].

-w dniu 8 lipca 2020r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C., wydał postanowienie (sygn. akt [...] o przedstawieniu M. P. zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 10 lipca 2020r. i przesłuchując go. Skarżący nie przyznał się do zarzucanych mu czynów.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd dokonał oceny postępowania karnoskarbowego pod wskazanym kątem i nie ma wątpliwości, że wszczęcie tego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Brak jest zatem jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego czy też w jego trakcie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17§1 k.p.k.

Skoro bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji został zawieszony z dniem: 4 grudnia 2017r. i 7 lutego 2017r. na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia to wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 1 sierpnia 2019r. (zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. miało miejsce w grudniu 2019r.) nie mogło z założenia mieć instrumentalnego charakteru. Organ bowiem w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego nie musiał realizować działania mającego na celu przeciwdziałanie upływowi terminu przedawnienia. (vide wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2024r. sygn. akt: I FSK 515/24).

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań a w szczególności ,,role" przyporządkowane do tych podmiotów. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Organy przedstawiły i omówiły rolę poszczególnych podmiotów zaangażowanych w mechanizm obrotu metalami nieżelaznymi, prezentując ustalenia w licznych ujęciach tabelarycznych oraz schematach graficznych. Dane zaprezentowane w tabelach są zrozumiałe zaś grafika czytelna. Odniesiono się także do ustaleń w zakresie działania podmiotu ,,G." identyfikując podmioty biorące udział w procederze handlu metalami nieżelaznymi oraz ich rolę.

Organ prawidłowo też zidentyfikował ,,rolę" skarżącego w tym procederze zaznaczając, że występował w obrocie gospodarczym jako firma ,,bufor" "M. " świadomie działał jako członek grupy osób, która na przestrzeni wielu lat, ze szczególnym uwzględnieniem lat 2014-2015, fikcyjnie obracała towarem w postaci metali kolorowych na terenie kraju oraz w innych państwach Unii Europejskiej.

Godzi się zauważyć, że proceder w którym partycypował skarżący zakończył się z dniem 1 lipca 2015r. kiedy zaczęły obowiązywać przepisy tzw. odwrotnego obciążenia, wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy-Prawo zamówień publicznych (Dz. U z 2015r. poz. 605).

Dodatkowo zaakcentowano, że aktualne schematy działania stanowią tzw. ,,koła olimpijskie" i ,,karuzele otwarte" by nie ,,zamknąć" okrężnego obiektu fakturowego a tym samym co najmniej utrudnić identyfikację procederu jako oszukańczego.

Skarżący brał udział w procederze wyłudzania VAT, będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "bufora".

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Co ważne i co wymaga przypomnienia, organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącego w toku postępowania podatkowego.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, [w:] OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw.

Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła.

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi.

Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wobec czego zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech ,,znamion" charakterystycznych dla procederu ,,karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji ,,klasycznej" i nie realizują ,,wszystkich" znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym.

Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw.

W realiach sprawy poddanej osądowi, zgromadzony materiał dowodowy, jednoznaczny w wymowie wskazał, że skarżący nie weryfikował swoich bezpośrednich dostawców. O tym, skarżący był świadomym członkiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych świadczą ponadto następujące okoliczności:

- niespotykanie szybkie transakcje (w ciągu zaledwie 21 minut) pomiędzy skarżącym a firmą G.2 Sp. z o.o. obejmującą złożenie zamówienia i znalezienie optymalnego dostawcy)

- odgórne zorganizowanie łańcucha dystrybucji towaru zauważalne zarówno na poziomie transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych (towar "kupowany" jest od nierzetelnych krajowych dostawców, aby następnie zostać skierowany do kontrahentów zidentyfikowanych jako uczestnicy oszustwa podatkowego),

- nagły wzrost przychodów z działalności gospodarczej, jaki deklarowany jest przez skarżącego w składanych zeznaniach rocznych, a także spadek deklarowanych (VAT-7) przez skarżącego obrotów spowodowany zmianami legislacyjnymi (poszerzenie katalogu towarów umieszczonych wolą ustawodawcy, objętych mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia"),

-brak dochodzenia należności od ,,kontrahenta", który zalegał z zapłata oko. 250.000,00 zł (firma M.3 Sp. z o.o.).

Ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na kompleksową identyfikację skali nieprawidłowości ujawnionej w praktyce gospodarczej skarżącego . Zaobserwowane w sprawie fakty i zjawiska, takie jak:

- zaadaptowanie metodyki legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomych lub nielegalnych źródeł przyjętej wprost z poprzednich lat,

- współpraca z kontrahentami o wątpliwej reputacji gospodarczej, istniejących często zaledwie kilka miesięcy bądź istniejących przez dłuższy okres czasu ale jako podmiot "uśpiony", posiadających siedziby w tzw. wirtualnych biurach, zidentyfikowanych następnie jako uczestnicy procederu karuzeli podatkowej,

- dobór kontrahentów opierający się w znacznej części na odgórnych potrzebach grupy wyłudzającej podatek VAT, a nie na racjonalnych, ekonomicznych przesłankach (transakcje z kontrahentami zagranicznymi mają charakter intensywny i równocześnie krótkotrwały, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia),

- odformalizowanie zawieranych transakcji (oparcie modelu prowadzenia działalności na umowach ustnych, prowadzenie wszelkiej korespondencji przede wszystkim w formie elektronicznej),

- błyskawiczne dokonywanie wielu łańcuchowych transakcji dotyczących tego samego towaru w łańcuchu sprzedaży (często tego samego dnia) i idące za tym liczne wypłaty i wpłaty gotówkowe mające na celu utrudnić ustalenie pochodzenia środków pieniężnych,

- bezpośrednio na siebie oddziałują i tworzą razem spójną, logiczną historię działalności skarżącego pomimo występowania w odmiennych, czasami odległych od siebie, okresach czasu,

-skarżący mimo prowadzenia własnej działalności gospodarczej, funkcjonuje jako pełnomocnik spółki S.3 Sp. z o.o., kontaktując się z dostawcami towaru dla tej Spółki. Dostawcy dla firmy S.3 to podmioty partycypujące w oszukańczym procederze.

Dodatkowo należy podnieść, że skarżący podejmując działalność nie dysponuje żadnym zapleczem, parkiem maszynowym, infrastrukturą magazynową, nie zatrudnia pracowników, nie posiada zaplecza biurowego, nie posiada aktywów, nie zawiera umów kredytu, pożyczek. Transakcje są dokonywane błyskawicznie, skarżący nie weryfikuje towaru, asortymentu, jego jakości, ilości, parametrów (mimo, że jest metalurgiem z wykształcenia).

Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie, do transakcji sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra, galanterii ze srebra, przez skarżącą ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.