Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 692/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ist. 3 i 4, art. 14
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.441.2024.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. w I. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) wpłynął wniosek S. I. Sp. z o.o. w I. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego, skarżąca podała, że prowadzi sanatorium uzdrowiskowe, w którym prowadzi działalność gospodarczą, realizowaną na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej jako: NFZ) w zakresie leczenia uzdrowiskowego, polegającą m.in. na uzdrowiskowym leczeniu szpitalnym dorosłych i rehabilitacji ogólnoustrojowej w warunkach stacjonarnych. Działalność gospodarcza uzdrowiska realizowana jest na podstawie umowy z NFZ w zakresie leczenia uzdrowiskowego. W związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii związanej z COVID-19 (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r.), rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 15 kwietnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 696) oraz zarządzeniem Premiera Rzeczpospolitej Polskiej z października 2020 r. nakazującym wstrzymanie leczenia uzdrowiskowego, doszło do wstrzymania leczenia uzdrowiskowego i odwołano część turnusów sanatoryjnych za rok 2020 i 2021. W związku z wprowadzonymi w czasie trwania epidemii ograniczeniami wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej placówka odgórnymi rozporządzeniami miała czasowy zakaz przyjmowania pacjentów. Spowodowało to znaczne obniżenie liczby wykonywanych świadczeń, a w efekcie obniżenie wysokości otrzymywanych środków finansowych za udzielone świadczenia zdrowotne. Ministerstwo Zdrowia wprowadziło regulacje polegające na wypłacie placówkom medycznym środków w formie zaliczkowej. Wprowadzone nowelizacje rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej umożliwiły Spółce otrzymanie kwoty odpowiadającej miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie, niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń (tzw. 1/12 kontraktu). W związku z powyższym w trakcie 2020 r. i 2021 r. Spółka wystawiała faktury VAT do NFZ mimo niezrealizowania świadczeń i jednocześnie Spółka została zobowiązana do rozliczenia się z nich w formie odpracowania lub zwrotu środków pieniężnych, ostatecznie do końca 2023 r. Nierozliczenie otrzymanych zaliczek do dnia 31 grudnia 2023 r. spowodowało, że część nierozliczonych środków podlegała zwrotowi. W przypadku Spółki zwrotowi podlegała kwota [...]zł . Spółka wystawiała faktury zgodnie z szablonem i wymogami NFZ, które odpowiadały 1/12 kontraktu z NFZ. Przed pandemią COVID-19 Spółka nie otrzymywała od NFZ ryczałtów i zaliczek lub innych zbliżonych świadczeń, ponieważ zawarta Umowa z NFZ nie przewidywała ryczałtów ani zaliczek za niezrealizowane usługi. Kwoty otrzymywane w ramach tzw. 1/12 były rozwiązaniem szczególnym.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny, spółka zadała następujące pytanie:

Czy wystawione i opłacone faktury za niezrealizowane w latach 2020-2021 turnusy, Spółka powinna zaliczyć do przychodu podatkowego w momencie otrzymania środków pieniężnych, czy w momencie wykonania (odrobienia) usług?

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie stanowiły przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, tj. w 2020 r. i 2021 r. Do powyższych wpłat zdaniem Spółki zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p", czyli przychód Spółka powinna rozpoznać w momencie faktycznego wykonania usługi (rozliczenia zaliczki). Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca podała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ramy prawne: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzają otwarty katalog tytułów stanowiących przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach u.p.d.o.p. nie zdefiniowano przychodu, natomiast w art. 12 tej ustawy wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Spółce uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

"Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1, ustawodawca podatkowy wyłączył z kategorii przychodu podatkowego pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem skarżącej, dla prawidłowego zrozumienia dyspozycji powyższych przepisów należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 u.p.d.o.p. Brzmienie powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji , gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Kluczowe jest wskazanie, że dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone. Przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki: przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący

w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz - podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi, definiowane to powinno być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do którego zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna. Do czasu zatem wykonania usługi, podatnik nie ma pewności, że dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W konsekwencji, skarżąca podkreśliła, że zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne

i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji brak było ostateczności przysporzenia. Spółka nie musiała wystawiać faktur w wysokości 1/12 kontraktu. Mogła też, zamiast odpracowywać, zwrócić przysporzenie w wysokości 1/12 kontraktu, co zdaniem Spółki pozwala to w tym przypadku zastosować normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. NFZ wypłacił placówkom medycznym środki z tzw. 1/12 kontraktu przed terminem wykonania usług. Wpłaty te dotyczyły świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach, przykładowo spółka wystawiła faktury na kwotę 1/12 kontraktu w miesiącach marzec- czerwiec 2020 r. i listopad 2020 - marzec 2021 r., a wtedy zgodnie z Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii związanej z COVID-19 oraz rozporządzeniem z października 2020 r. nakazującym wstrzymanie leczenia uzdrowiskowego odwołano turnusy sanatoryjne. Spółka otrzymała odgórny zakaz prowadzenia działalności. Skarżąca dodała, że w jednym z komunikatów NFZ można wyczytać, że tzw. 1/12 kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia - to mechanizm polegający na wypłacie placówce medycznej części środków z umowy z NFZ na 2020 r. i 2021 r., pomimo niewykonania lub częściowego wykonania przez nią świadczeń, wynikających z tej umowy. Prawo do tzw. 1/12 kontraktu otrzymały placówki, które ze względu na epidemię COVID-19 nie mogły wypełnić umowy z Funduszem. NFZ wypłacał środki tym placówkom, a one zobowiązały się "odrobić" otrzymaną część kontraktu, ostatecznie do końca 2023 roku. Brak "odrobienia" otrzymanej części kontraktu skutkowałby zwrotem otrzymanych środków pieniężnych. W celu rozliczenia środków wypłaconych bez sprawozdawczości (tak inaczej określano zaliczki z NFZ tj. płatności w oparciu o rachunki ryczałtowe – tzw. 1/12) świadczeniodawca zobowiązany był do wykonania i rozliczenia świadczeń na kwotę równą wysokości sumy kwot otrzymany w ramach rachunków ryczałtowych w 2020 r. i 2021 r., wypłacanych bez realizacji świadczeń oraz do sprawozdania świadczeń w ramach podpisanej z Funduszem umowy na realizację świadczeń opieki zdrowotnej.

W sytuacji niewykonania świadczeń zdrowotnych w wartości otrzymanych zaliczek spółka była zobowiązana do zwrotu tych środków do NFZ w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania Funduszu do ich zwrotu. Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że środki otrzymane od NFZ nie miały charakteru definitywnego czy bezzwrotnego. Zdaniem Spółki tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym stanowią przychód podatkowy. Przysporzenie to musi posiadać cechę pewności, nie podlegać żadnym zmianom oraz nie może istnieć

w stosunku do niego roszczenie zwrotne. Kwoty otrzymane z NFZ w żaden sposób tego warunku nie spełniały. Zdaniem spółki kwoty otrzymane z tytułu tzw. 1/12 kontraktu potwierdzają zaliczkowy charakter wpłat i ich niedefinitywny, nieostateczny charakter. Kwoty te w określonych warunkach musiały być zwracane do NFZ, dlatego powinny być ujmowane jako przychód, dopiero w momencie wykonania usługi, a nie w momencie wystawienia faktury.

Pojęcie zaliczki nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Takiej definicji nie zawiera również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zdaniem Spółki, zaliczka opiera się na zasadzie ekwiwalentności świadczeń przy umowach wzajemnych, które zakładają obowiązek świadczenia jednej strony, przy istnieniu takiego obowiązku drugiej strony. W sytuacji zaś, gdy jedna ze stron umowy wzajemnej odstępuje od świadczenia na rzecz drugiej strony, zobowiązana jest zwrócić tej drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Zaliczkowy charakter wpłaty na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, wynikał z postanowień Rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w których wyraźnie określił: "W przypadku gdy okres rozliczeniowy przedłużony po raz kolejny na podstawie ust. 2 upłynął i środki wynikające z wypłaty świadczeniodawcy należności ustalonych jako iloczyn odwrotności liczby okresów sprawozdawczych w okresie rozliczeniowym i kwoty zobowiązania dla danego zakresu świadczeń nie zostały rozliczone, dyrektor oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, na wniosek świadczeniodawcy, może rozliczyć te środki w następnych okresach rozliczeniowych umowy, o której mowa w ust. 1, lub w ramach kolejnych umów dotyczących tego samego rodzaju świadczeń zawartych przez danego świadczeniodawcę, nie później niż do dnia 31 grudnia 2023 r." (przytoczono tu Rozporządzenie z ostatecznym terminem rozliczenia, Dz.U.2021, 2003). Również na stronie NFZ - Aktualności Centrali były zamieszczane m.in. następujące komunikaty: "Rozliczenie zaliczek z 1/12 kontraktu. Spłata możliwa nawet do końca 2023 roku. Placówki medyczne, które mają umowy, w których okres rozliczeniowy zakończył się w 2020 roku i był przedłużony do końca 2021 r., mogą wnioskować o rozliczenie 1/12 kontraktu aż do 31 grudnia 2023 r. Oddziały NFZ przyjmują wnioski do 10 grudnia br.", co świadczy o tym, że również NFZ traktował kwoty 1/12 kontraktu jako zaliczki". Jeśli takie właśnie są postanowienia wówczas nawet zaliczka obejmująca 100% ceny powinna być traktowana jako niestanowiąca przychodu podatkowego w dacie otrzymania.

Potwierdza tym samym, że otrzymana 100% zaliczka nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego oraz w określonych warunkach podlega zwrotowi, nie stanowi ona przychodu podatkowego. Na fakturach co prawda nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe, ale w systemie rozliczeń uzdrowisk na bieżąco monitorowane były kwoty spłaty zadłużenia. W momencie wykonania usługi przez Spółkę w późniejszych okresach sprawozdawczych, NFZ sam określał kwotę na poczet spłaty zadłużenia. Spółka wykonując usługi w kolejnych okresach sprawozdawczych nie miała wpływu na to, której faktury dotyczyła rozliczana kwota spłaty zadłużenia - decydował o tym NFZ, informując w systemie rozliczeń uzdrowisk o wysokości spłat kwot na poczet zadłużenia z tytułu wykonanych usług.

Spółka nie miała możliwości, nawet w normalnych warunkach wystawiać samodzielnie faktur do NFZ, zawsze generowane są one przez portal: sanatoryjne rozliczenie uzdrowiskowe. W dniu wyjazdu kuracjuszy, zatwierdzany jest status turnusu (liczba osobodni i cena generuje się automatycznie z systemu) i generowany jest rachunek poprzez wystawienie daty rachunku, daty zakończenia turnusu, nr rachunku. Kwota w wysokości 1/12 określonej w kontakcie (umowie) dotyczyła usług, które Spółka powinna wykonać w bieżącym okresie (miesięcznym), ze względu jednak na sytuację covidową świadczenia miały zostać wykonane w przyszłych w okresach sprawozdawczych. Faktury te generowane były automatycznie, różnica wynikała tylko z tego, że na tych fakturach wpisywana była przewidywana umową liczba osobodni, a nie faktycznie wykonana. Wskazanie ostatecznej daty rozliczenia środków otrzymanych z NFZ, zabezpieczenie ze strony NFZ w postaci konieczności zwrotu otrzymanej 1/12 kontraktu w przypadku nieodrabiania turnusów, a także postawa Spółki, która odrabiała zadłużenie z tytułu 1/12 kontraktu wskazuje, że przekazane środki finansowe stanowiły zaliczki.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zupełnie drugorzędne znaczenie ma nazwa otrzymanych kwot. Znaczenie ma charakter otrzymanych należności na poczet usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych, co powoduje, że przychód nie powstaje w momencie uregulowania należności. Kwestia definitywności świadczeń wypłacanych przez NFZ w analogicznym stanie faktycznym była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który

w wyroku z dnia z dnia 13 lipca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 536/23) potwierdził, że świadczenia wypłacane przez NFZ stanowią zaliczki na gruncie u.p.d.o.p. i nie stanowią przychodu podatkowego w momencie wystawienia faktury, a w momencie wykonania usługi – realizacji świadczeń uzdrowiskowych. Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie były przychodem w chwili wystawienia faktury VAT, ponieważ nie powodowały one przysporzenia o charakterze definitywnym.

Interpretacją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., organ stwierdził, że w świetle przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu. Dodał, że regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Organ podkreślił, że ww. zaliczki (zadatki) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty są zaliczkami. Do przychodów nie zalicza się bowiem tylko tych zaliczek, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, która zostanie wykonana w określonym terminie. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., sformułowanie "zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów/usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane. Podkreślił, że norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wymienione, na co wskazuje sformułowanie "do przychodów nie zalicza się". Powyższy charakter regulacji oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, że pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zachodzi relacja wyjątku. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Uwaga ta ma istotne znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych w świetle zagadnienia przedstawionego we wniosku.

Odnosząc się do zadanego pytania przez skarżącą, organ stanął na stanowisku, że o kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed nabyciem usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet nabycia konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie NFZ wypłaca Spółce kwotę w wysokości 1/12 wynikającej z zawartej umowy. Kwota ta odpowiada miesięcznej wartości kwoty wartości zobowiązania określonej w umowie. Spółka wystawia na NFZ fakturę VAT pomimo niezrealizowana świadczeń. Kwoty w wysokości 1/12 kontaktu wypłaconej przez NFZ Spółce nie można nazwać zaliczką.

W momencie wpłaty tej kwoty uzyskują Państwo przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług. Jest to przysporzenie ostateczne, z góry określone w umowie i potwierdzone wystawioną fakturą. Kwota w wysokości 1/12 określonej w kontakcie (umowie) dotyczy usług, które Spółka powinna wykonać w bieżącym okresie (miesięcznym) i nie można z tego powodu twierdzić, że kwota ta dotyczy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przysporzenie Spółki ma więc charakter definitywny. NFZ płaci Spółce kwotę określoną w kontakcie, dokonuje nabycia usług, nie zaś deklaruje chęć ich nabycia pod pewnymi warunkami. Okoliczności tej nie zmienia możliwość ewentualnego zwrotu NFZ otrzymanej kwoty, jeżeli Spółka nie dokona rozliczenia otrzymanej kwoty w określonym czasie. Zapłata wynikająca z 1/12 kontaktu nie może być więc traktowana jako wpłata na poczet realizacji przyszłych usług, ponieważ jest zapłatą za konkretne usługi, które powinny być wykonane zgodnie z umową w bieżącym okresie. Organ podkreślił, że przysporzenie otrzymywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy z NFZ posiada cechę definitywności. Zatem, skoro otrzymanie przez Spółkę 1/12 kwoty wynikającej z kontaktu stanowi przychód podatkowy, to należy ustalić moment jego rozpoznania. Wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wystawia faktury VAT na NFZ pomimo niezrealizowanych świadczeń. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby z umowie lub fakturach zostały wskazane okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Dyrektora, w tym stanie rzeczy, konieczne jest sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Organ uznał, że w niniejszej sprawie przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę kwoty w wysokości 1/12 wynikającej z kontaktu powstanie w momencie wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, zgodnie z którym zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie stanowiły przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, tj. w 2020 r. i 2021 r.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącą wyroku, stanął na stanowisku, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ podkreślił, że mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Skargę do sądu złożyła Spółka, zaskarżając interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 3a pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że ryczałtowe wpłaty w wysokości 1/12 kontraktu otrzymywane przez Spółkę z NFZ w okresie stanu epidemii Covid19 mają charakter definitywny i w rezultacie stanowią przychody podatkowe

w momencie wystawienia faktury;

2. naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2023 r. poz. 2383) - dalej: "O.p.", przez wydanie zaskarżonej Interpretacji bez dokonania prawidłowej wykładni art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz brak zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wpłat otrzymywanych przez Spółkę, w związku z czym doszło do braku działania Dyrektora na podstawie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skargę uwzględniono.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) - dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. Z wniosku złożonego przez skarżącą wynika, że prowadzi ona sanatorium uzdrowiskowe w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która realizowana jest na podstawie umowy z NFZ w zakresie leczenia uzdrowiskowego. W związku z epidemią Covid-19 odgórnie wprowadzone zostały ograniczenia świadczeń opieki zdrowotnej, doszło do wstrzymania leczenia uzdrowiskowego i odwołano część turnusów sanatoryjnych za rok 2020 i 2021. W związku z powyższym Minister Zdrowia wprowadził regulacje przyznające świadczenia pieniężne placówkom medycznym na świadczenia z zakresu opieki zdrowotnej otrzymywane przed momentem ich wykonania. Zastosowane rozwiązania umożliwiły skarżącej otrzymanie kwoty odpowiadającej miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie, niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń tzw. 1/12 kontraktu. W trakcie 2020 r. i 2021 r. spółka wystawiała faktury VAT do NFZ mimo niezrealizowania świadczeń i jednocześnie została zobowiązana do rozliczenia się z nich w formie odpracowania lub zwrotu środków pieniężnych, ostatecznie do 31 grudnia 2023 r. Nierozliczenie otrzymanych zaliczek do końca grudnia 2023 r. spowodowało, że część nierozliczonych środków podlegała zwrotowi. Spółka stanęła na stanowisku, że zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie były przychodem w chwili wystawienia faktury VAT, ponieważ nie powodowały one przysporzenia o charakterze definitywnym. Organ natomiast nie podzielił stanowiska skarżącej, twierdząc, że świadczenia te posiadają cechę definitywności już w momencie wystawienia faktury VAT, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód powstanie w momencie wystawienia faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powyższym sporze przyznał rację skarżącej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Sądowi z urzędu znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 3 lipca 2023 r. III SA/Wa 536/23. Wyrażoną w nim argumentacje prawną Sąd akceptuje w związku z czym posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane pojęcie przychodu, natomiast w art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe, zaznaczyć, że otrzymane przez skarżącą kwoty w ramach tzw. 1/12 kontraktu bez wątpienia stanowiły przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak rozważając zakres przychodów należnych w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie można pominąć tego, iż sam ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustalił sytuacje nieobjęte pojęciem przychodów, w odniesieniu do którego w praktyce także orzecznictwo wskazuje na konieczność badania – w sensie negatywnym – relacji zachowania się podmiotu do wykonywanej działalności gospodarczej (por. P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Oficyna 2010, Lex/el).

Następnie, należy zauważyć, że wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. II FSK 1796/12, wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., II FSK 2109/12).

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca podatkowy wyłączył z kategorii przychodu podatkowego pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przy czym, zgodnie z poglądami piśmiennictwa, które podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wymienienie określonych tytułów w ramach powyższej regulacji, ma charakter w dużej mierze uściślający. W większości bowiem przypadków, będą one miały charakter zwrotny, przykładowo można w tym zakresie wskazać na zaliczki. A w konsekwencji z powodu braku ich definitywnego charakteru, nawet bez wprowadzenia expressis verbis do systemu podatkowego regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 1, większość sum w nim wskazanych nie mogłaby być zakwalifikowana do przychodu podatkowego z uwagi na brak spełnienia cech przychodu (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, legalis). Należy podkreślić, że w przypadku kiedy dane przysporzenie nie posiada definitywnego charakteru, to bez względu na to czy kwalifikuje się ono do zakresu pojęciowego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. czy też nie, nie może ono zostać uznane za przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem sądu, opisany stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przemawia za uznaniem braku wystąpienia cechy definitywności świadczeń w nich opisanych w momencie wystawienia faktur VAT przez spółkę na rzecz NFZ. Przemawia za tym to, że jak wskazała we wniosku skarżąca – realizuje ona świadczenia opieki zdrowotnej w postaci leczenia uzdrowiskowego na podstawie umowy z NFZ, stosownie do zmiany rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, otrzymywała od NFZ świadczenia niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń opieki zdrowotnej. W trakcie 2020 i 2021 r. skarżąca wystawiła faktury VAT do NFZ pomimo braku realizacji świadczeń i jednocześnie została zobowiązana do rozliczenia się z nich w formie odpracowania lub zwrotu środków pieniężnych, ostatecznie do końca 2023 r. Brak rozliczenia w tym terminie spowodowało, że część nierozliczonych środków podlegała zwrotowi. W tym przypadku zwrotowi podlegała kwota [...]zł.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że regulacje przyznające placówkom medycznym tego rodzaju świadczenia były podyktowane ograniczeniami wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej z uwagi na epidemię Covid-19. Konsekwencją obostrzeń był spadek liczby wykonywanych świadczeń i wprowadzenie regulacji prowadzących do wypłaty środków finansowych jeszcze przed realizacją usług, w tym przypadku leczenia uzdrowiskowego. Brak zrealizowania usług w określonym terminie wiązało się

z obowiązkiem zwrotu przekazanych środków. W tym miejscu sąd po raz kolejny podkreśla, że aby doszło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych podatnik musi otrzymać przysporzenie o charakterze definitywnym. Przy czym, definitywnym są przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały (Wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 3875/17). Piśmiennictwo natomiast omawiając pojęcie definitywności przychodu wskazuje na takie jego cechy jak bezzwrotność, trwałość oraz ostateczność (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 20, Warszawa 2023, legalis).

W ocenie Sądu, nie może być mowy o trwałym i ostatecznym przysporzeniu po stronie podatnika, jeżeli świadczenia pieniężne przez niego uzyskane dotyczą usług, które mają być zrealizowane w przyszłości, a brak ich zrealizowania do określonego momentu będzie powodował obowiązek ich zwrotu po stronie podatnika. Do momentu bowiem wykonania usługi zdrowotnej (zrealizowania świadczenia), z perspektywy podatnika nie ma żadnej pewności co do tego, że świadczenie na nią otrzymane nie będzie podlegało zwrotowi. Jeżeli natomiast obiektywnie oceniając dane przysporzenie może ono po pewnym okresie czasu podlegać obowiązkowemu zwrotowi, to wówczas nie ma ono charakteru ostatecznego oraz definitywnego.

Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnie ogranicza analizę definitywności przysporzenia do zbadania czy świadczenia otrzymywane przez Spółkę mogą być uznane za zaliczkę lub przedpłatę w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu nie mogą one być uznane za zaliczkę z uwagi na: ich określenie w umowie, wystawianie faktur VAT przez Spółkę oraz co do zasady konieczność rozliczenia w bieżącym okresie sprawozdawczym (s. 9, zaskarżonej interpretacji). Powyższe argumenty, nie wpływają jednak na ocenę definitywności bądź braku definitywności spornych świadczeń. Określenie przez strony stosunku świadczenia w umowie nie ma praktycznie żadnego powiązania z oceną tego świadczenia pod kątem trwałości, czy też ostateczności. Strony stosunku prawnego mogą przecież ustalić w jego ramach świadczenie, które będzie z założenia zwrotne, wówczas pomimo jego określenia w umowie, nie może być mowy o powstaniu przychodu podatkowego z uwagi na wspomnianą właśnie cechę zwrotności. W odniesieniu do faktur VAT wystawianych przez stronę skarżącą, należy uznać, że nie mogą one mieć w sprawie charakteru decydującego do co oceny przysporzenia pod kątem powstania przychodu podatkowego. Jak wskazywała Spółka w opisie stanu faktycznego, w zakresie wystawiania faktur na NFZ nie ma ona dowolności i musi skorzystać z określonego szablonu narzuconego przez NFZ, faktury były generowane przez portal: sanatoryjne rozliczenia uzdrowiskowe. Spółka we wniosku podała w jakim zakresie miała wpływ na kształt faktury i jakie do ich wystawienia mogła podać dane. W skardze podkreśliła, że nie miała możliwości jakiejkolwiek ingerencji lub modyfikacji m.in. w postaci dodania określenia "faktura zaliczkowa". Nadto argument organu o konieczność rozliczenia świadczeń w bieżącym okresie sprawozdawczym również jest niezasadny, ponieważ jak to wynika wprost ze stanu faktycznego opisanego we wniosku sporne świadczenia miały zostać rozliczone do 31 grudnia 2023 r. Sąd podkreśla, że wykładnia zmierzająca do zakwalifikowania spornych świadczeń do przychodów podatkowych w momencie wykonania świadczenia usługi zdrowotnej przez placówkę medyczną jest również zgodna z postulatami wykładni gospodarczej oraz ma swoje wyraźne umocowanie aksjologiczne. W ramach prawa podatkowego znaczenie również ma wykładnia gospodarcza, która sprowadza się do interpretacji regulacji prawnych w oparciu o takie rozumienie przepisów, które nie prowadzi ani do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, ani też do opodatkowania niezgodnego z ekonomiczną treścią i przebiegiem realnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy podatnik (H. Filipczyk, B. Brzeziński, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, "Prawo i podatki", 2010, s. 5). Interpretacja natomiast przyjęta przez Sąd w rozpoznawanej sprawie będzie prowadziła do powiązania kosztów bezpośrednich z przychodami danego okresu sprawozdawczego. Należy jednocześnie w tym miejscu wyjaśnić, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatkach dochodowych jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym (A. Mariański, Wykładnia przepisów. Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i podatki", 2007, s. 8). Znaczny odstęp czasowy natomiast pomiędzy wykazaniem przychodu, a przyporządkowaniem do niego kosztów mu odpowiadających prowadzi do nieadekwatnego obciążenia podatkowego podatnika, niezgodnego z podstawowymi zasadami podatków dochodowych oraz nieracjonalnego w ujęciu ekonomicznym. Sąd miał również na względzie, że rozpoznawana sprawa dotyczy de facto specjalnych rozwiązań prawnych, które były podyktowane wystąpieniem epidemii Covid-19. Ustawodawca w ramach wspomnianych przez skarżącą rozporządzeń przyjął rozwiązania mające na celu zneutralizowanie efektu, jakim był spadek liczby wykonywanych świadczeń zdrowotnych, poprzez szybszą wypłatę świadczeń pieniężnych z NFZ. W takim ujęciu dla Sądu jest jasne, że celem takich regulacji było przeciwdziałanie sytuacji, w której placówki medyczne otrzymywałyby znacznie zmniejszone wpływy finansowe z uwagi na spadek liczby wykonywanych świadczeń opieki zdrowotnej w postaci. Mając zatem na względzie spójność systemu prawa, nie można przeprowadzać wykładni, której efekt prowadziłby do nieadekwatnego opodatkowania placówek medycznych, które to w momencie rozpoznania przychodu najczęściej nie mogłyby powiązać z nim bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. A to z kolei skutkowałoby stanem prawnym, w którym z jednej strony ustawodawca wprowadza regulacje wspierające placówki medyczne pod względem finansowym z uwagi na utrudnienia w ich funkcjonowaniu w czasie epidemii Covid-19, a z drugiej ustawodawca podatkowy świadczenia mające na celu przeciwdziałanie powyższej sytuacji opodatkowuje w sposób nie uwzględniający faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, moment wystawienia faktury VAT przez skarżącą na rzecz NFZ nie mógł zostać uznany za taki, który spowodowałby powstanie przychodu w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy uregulował moment powstania przychodu z działalności gospodarczej podatnika oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis ten może być jednak stosowany wyłącznie po uprzednim stwierdzeniu, że dana kwota stanowi przychód podatkowy (wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 864/10, LEX nr 611672). Innymi słowy, wystawienie faktury VAT przed powstaniem przychodu nie skutkuje zastosowaniem tej regulacji. W rozpoznawanej sprawie na moment wystawiania faktur VAT, u skarżącej nie powstał jeszcze przychód podatkowy, z powodu powyżej opisanego braku definitywności przysporzenia, zatem ich wystawienie z perspektywy powyższej regulacji jest prawnie irrelewantne.

W ocenie Sądu organ w ramach interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni art. 12 ust. 3a pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że sporne świadczenia otrzymywane przez Spółkę w ramach kontraktu z NFZ na niewykonane w momencie wystawienia za nie faktury świadczenia opieki zdrowotnej będą skutkowały po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.

Joanna Ziołek Mirella Łent Urszula Wiśniewska