Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 364/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Lasy
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1; art. 40a ust. 1-4
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Żednia na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0115-KDWT.4011.32.2023.1.KGD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Żednia kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako "DKIS", "organ") wpłynął wniosek Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa Żednia (dalej powoływana także jako "Nadleśnictwo", "skarżący") z 14 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżący opisał pięć stanów faktycznych oraz dwa zdarzenia przyszłe. Na wstępie całego opisu wskazano, że Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej jako: k.p.) oraz płatnikiem w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), a w konsekwencji zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) Nadleśnictwo będące zakładem pracy oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od Nadleśnictwa przychody ze stosunku pracy oraz z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez jednostkę. Nadleśnictwo będące pracodawcą (zakładem pracy) wykonuje również ciążące na jednostce będącej płatnikiem pozostałe obowiązki określone w przepisach u.p.d.o.f., w tym w szczególności obowiązki informacyjne określone w przepisie art. 39 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. oraz obowiązki deklaracyjne określone w przepisie art. 38 ust. 1a u.p.d.o.f.

W przypadku zaś m.in. dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń otrzymywanych przez emerytów, rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z Nadleśnictwem stosunkiem pracy (byłych pracowników Nadleśnictwa) jednostka pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności w trybie i na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 u.p.d.o.f. W takim przypadku Nadleśnictwo wykonuje również ciążące na jednostce będącej płatnikiem pozostałe obowiązki określone w przepisach u.p.d.o.f. w tym w szczególności obowiązki deklaracyjne określone w przepisie art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.

Dalej skarżący zacytował przepisy dotyczące uprawnień jednostek Lasów Państwowych w zakresie sprzedaży nieruchomości nieprzydatnych Lasom, w szczególności sprzedaży na rzecz pracowników Lasów Państwowych i związanych z tym uprawnień pracowników.

W stanie faktycznym nr 1 wskazano, że Nadleśnictwo, działając w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2022 r. poz. 672 ze zm., dalej jako: "ustawa o lasach") oraz przepisach rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1206, dalej jako: "rozporządzenie MŚ") na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 sierpnia 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało byłemu pracownikowi Lasów Państwowych (emerytowi) oraz jej mężowi, w trybie bezprzetargowym, odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki, przedpokoju i wiatrołapu o powierzchni użytkowej 45,50 m2 oraz pomieszczenia przynależnego - piwnicy o powierzchni 15,70 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 61,20 m2, znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Nabywcy rzeczonej nieruchomości lokalowej (pustostanu) nie byli jej najemcami.

Sprzedaż nieruchomości lokalowej nastąpiła w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, tj. w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych i została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w prasie, wobec czego oferta sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej została skierowana do szerokiego grona odbiorców.

Wniosek o nabycie niezamieszkałej nieruchomości lokalowej zawierający wolę skorzystania z prawa pierwszeństwa jej nabycia były pracownik Lasów Państwowych (emeryt) złożył Nadleśnictwu w dniu 22 czerwca 2020 r. wykazując jednocześnie swoje wcześniejsze zatrudnienie w Lasach Państwowych (w innej niż Nadleśnictwo jednostce organizacyjnej) oraz posiadane przez siebie uprawnienia emeryta. Mając na uwadze fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły okoliczności określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia MŚ (zamiar nabycia lokalu wolnego – pustostanu złożyła jedna osoba) sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) została dokonana przez Nadleśnictwo w trybie § 5 rozporządzenia Ministra Środowiska (w trybie bezprzetargowym).

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowej (pustostanu) wynosi łącznie 62.167,00 zł, w tym: wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego wynosi 55.515,00 zł, wartość udziału w działce gruntu wynosi 6.652,00 zł.

Z uwagi na fakt, że nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) wykazał, że jest byłym pracownikiem Lasów Państwowych z udokumentowanym stażem pracy w Lasach Państwowych – 31 lat i emerytem, cena sprzedaży nieruchomości lokalowej (pustostanu) przyjęta na poziomie 62.167,00 zł, zgodnie z art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach została obniżona o 95% i ostatecznie po uwzględnieniu udzielonej przez Nadleśnictwo bonifikaty wyniosła łącznie 3.108,35 zł.

Nadleśnictwo uznało, że w stosunku do udzielonej nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu) bonifikaty na poziomie 59.058,65 zł, ustalonej przez jednostkę w trybie i na zasadach określonych w przepisie art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i określony w tym przepisie roczny limit zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujący w roku podatkowym 2020 na poziomie 3.000 zł, dotyczący m.in. świadczeń otrzymywanych przez emerytów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy.

Następnie Nadleśnictwo powzięło informację, że emerytowany były pracownik Lasów Państwowych, który w stanie faktycznym tej sprawy nabył od Nadleśnictwa nieruchomość lokalową (pustostan) w dniu 15 września 2020 r. wystąpił do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty formułując w złożonym przez siebie wniosku następujące pytanie: "czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?"

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.53.2020.1.TW DKIS uznał tak sformułowane przez wskazanego wcześniej wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.

Wobec stanowiska DKIS, mimo, że wskazana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa to jednostka z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała do właściwego organu podatkowego roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za rok 2020 w której w sekcji C tego formularza w wierszu 3 zatytułowanym "Świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów będących byłymi pracownikami (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy)" wykazała m.in. kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. od przychodu jaki miał uzyskać nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tytułu jej preferencyjnego zakupu. Dodatkowo Nadleśnictwo zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f., który w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie został pobrany przez jednostkę od emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych będącego nabywcą nieruchomości lokalowej (pustostanu).

Wskazano, że WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 8 stycznia 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 905/20 (wg stanu na dzień 12 maja 2023 r. orzeczenie jest nieprawomocne) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS wydaną względem byłego pracownika Lasów.

W stanie faktycznym nr 2 podobnie wskazano, że Nadleśnictwo działając w trybie i na zasadach określonych w ww. przepisach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu 3 sierpnia 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało w trybie bezprzetargowym pracownikowi Lasów Państwowych zatrudnionemu w Nadleśnictwie oraz jego małżonce odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, aneksu kuchennego, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 58,50 m2 oraz pomieszczenia przynależnego – piwnicy o powierzchni 17,80 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 76,30 m2. znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które mu służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Nabywcy rzeczonej nieruchomości lokalowej (pustostanu) nie byli jej najemcami.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowej (pustostanu) wyniosła łącznie 72.634,00 zł. w tym: wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 12 wyniosła 64.340.00 zł, wartość udziału w działce gruntu wyniosła 8.294.00 zł.

Ustalona cena za nieruchomość lokalową (pustostan) po udzieleniu przez Nadleśnictwo 95% bonifikaty ustalonej zgodnie z przepisami art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach wyniosła łącznie 3.631.70 zł.

Nadleśnictwo uznało, że w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym na jednostce nie ciążą obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach w art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 u.p.d.o.f. w związku z udzieleniem nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaży nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tą bonifikatą.

Nadleśnictwo powzięło jednak informację o stanowisku DKIS zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.53.2020.1.TW. W tym stanie rzeczy mimo, że wskazana wcześniej interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa to jednak jednostka z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała w formie wymaganej przepisami u.p.d.o.f. podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu informację PIT-11 za rok 2020 uwzględniającą kwotę uzyskanej przez tego pracownika bonifikaty z tytułu zakupu nieruchomości lokalowej (pustostanu) na preferencyjnych warunkach. Dodatkowo Nadleśnictwo zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ustalonej na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f., która w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie została pobrana przez jednostkę od podatnika będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie i nabywcą nieruchomości lokalowej (pustostanu).

Nadleśnictwo powzięło informację, że pracownik Nadleśnictwa, który w stanie faktycznym tej sprawy nabył od jednostki nieruchomość lokalową (pustostan) wystąpił do DKIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.f. dotyczącym skutków podatkowych otrzymanej przez niego bonifikaty przy nabyciu nieruchomości w trybie art. 40a ustawy o lasach. Na uzyskaną w tej sprawie przez pracownika Nadleśnictwa indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego pracownik ten wniósł skargę do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 86/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 551/21, orzeczenie prawomocne).

W stanie faktycznym nr 3 skarżący wskazał, że Nadleśnictwo działając w trybie i na zasadach określonych w ww. przepisach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu 3 sierpnia 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało w trybie bezprzetargowym emerytowi i byłemu pracownikowi Lasów Państwowych Nadleśnictwa oraz jego małżonce odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i dwóch korytarzy o powierzchni użytkowej 60,50 m2 oraz z pomieszczenia przynależnego w postaci poddasza nieużytkowego o powierzchni 7,60 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 68,10 m2, znajdującego się na poddaszu w budynku mieszkalnym czterorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,3402 ha, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli. Nabywcy rzeczonej nieruchomości lokalowej (pustostanu) nie byli jej najemcami.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowej (pustostanu) wyniosła łącznie 53.030,00 zł. w tym: wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 4 wyniosła 42.493,00 zł, wartość rynkowa udziału w działce gruntu wyniosła 10.537,00 zł.

Ustalona cena za nieruchomość lokalową (pustostan) po udzieleniu przez Nadleśnictwo 95% bonifikaty ustalonej zgodnie z przepisami art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach wyniosła łącznie 2.651,50 zł.

Nadleśnictwo uznało, że w stosunku do udzielonej nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu) bonifikaty na poziomie 50.378,50 zł, ustalonej przez jednostkę w trybie i na zasadach określonych w przepisie art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i określony w tym przepisie roczny limit zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujący w roku podatkowym 2020 na poziomie 3.000 zł, dotyczący m.in. świadczeń otrzymywanych przez emerytów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy.

Nadleśnictwo powzięło jednak informację o stanowisku DKIS zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.53.2020.1.TW. W tym stanie rzeczy mimo, że wskazana wcześniej interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa to jednak jednostka z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała do właściwego organu podatkowego roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za rok 2020 w której w sekcji C tego formularza w wierszu 3 zatytułowanym "Świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów będących byłymi pracownikami (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy)" wykazała m.in. kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. od przychodu jaki miał uzyskać nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tytułu jej preferencyjnego zakupu. Dodatkowo Nadleśnictwo zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f., który w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie został pobrany przez jednostkę od emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych będącego nabywcą nieruchomości lokalowej (pustostanu).

W stanie faktycznym nr 4 Nadleśnictwo wskazało, że działając w trybie i na zasadach określonych w ww. przepisach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 sierpnia 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało w trybie bezprzetargowym emerytowi i byłemu pracownikowi Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z czterech pokoi, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 66,80 m2 oraz z pomieszczenia przynależnego - piwnicy o powierzchni 19,00 m2 o łącznej powierzchni użytkowej 85,80 m2, znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, oraz sprzedało udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które mu służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego - boksu garażowego (pustostanu), o powierzchni użytkowej 23,12 m2, znajdującego się w budynku garażowym oraz sprzedało udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek niemieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowych (pustostanów) wyniosła łącznie 90.263,00 zł. w tym wartość rynkowa prawa własności samodzielnego lokalu mieszkalnego wyniosła 68.226,00 zł, wartość rynkowa prawa własności samodzielnego boksu garażowego wyniosła 10.197,00 zł, wartość rynkowa prawa własności gruntu w udziale [...] przypadającym dla samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz samodzielnego boksu garażowego wyniosła 11.840,00 zł.

Ustalona cena za nieruchomości lokalowe (pustostany) po udzieleniu przez Nadleśnictwo 95% bonifikaty ustalonej zgodnie z przepisami art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach wyniosła łącznie 4.513,15 zł.

Nadleśnictwo uznało, że w stosunku do udzielonej nabywcy nieruchomości lokalowych (pustostanów) bonifikaty na poziomie 85.749,85 zł, ustalonej przez Jednostkę LP w trybie i na zasadach określonych w przepisie art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i określony w tym przepisie roczny limit zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujący w roku podatkowym 2020 na poziomie 3.000 zł, dotyczący m.in. świadczeń otrzymywanych przez emerytów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy.

Nadleśnictwo powzięło jednak informację o stanowisku DKIS zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.53.2020.1.TW. W tym stanie rzeczy mimo, że wskazana wcześniej interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa to jednak jednostka z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała do właściwego organu podatkowego roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za rok 2020 w której w sekcji C tego formularza w wierszu 3 zatytułowanym "Świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów będących byłymi pracownikami (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy)" wykazała m.in. kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. od przychodu jaki miał uzyskać nabywca nieruchomości lokalowych (pustostanów) z tytułu ich preferencyjnego zakupu. Dodatkowo Nadleśnictwo zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f., który w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie został pobrany przez jednostkę od emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP będącego nabywcą nieruchomości lokalowych (pustostanów).

W stanie faktycznym nr 5 skarżący wskazał, że działając w trybie i na zasadach określonych w ww. przepisach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 grudnia 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało w trybie bezprzetargowym pracownikowi Lasów Państwowych Nadleśnictwa i jego żonie odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 51,70 m2 oraz pomieszczenia przynależnego - piwnicy o powierzchni 15,60 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 67,30 m2, znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego - boksu garażowego (pustostanu), o powierzchni użytkowej 23,12 m2, znajdującego się w budynku garażowym oraz sprzedało udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek niemieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Nabywcy rzeczonych nieruchomości lokalowych (pustostanów) nie byli ich najemcami.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowych (pustostanów) wyniosła łącznie 81.502,00 zł. w tym wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego wyniosła 68.319,00 zł oraz wartość udziału w działce gruntu wyniosła 7.183,00 zł, wartość rynkowa samodzielnego lokalu niemieszkalnego (boksu garażowego) wyniosła 3.532,00 zł. oraz wartość udziału w działce gruntu wyniosła 2.468,00 zł.

Ustalona cena za nieruchomości lokalowe (pustostany) po udzieleniu przez Nadleśnictwo 95% bonifikaty ustalonej zgodnie z przepisami art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach wyniosła łącznie 4.075,10 zł.

Nadleśnictwo uznało, że w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym na jednostce nie ciążą obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach w art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 u.p.d.o.f. w związku z udzieleniem nabywcy nieruchomości lokalowych (pustostanów), będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaży nieruchomości lokalowych (pustostanów) z tą bonifikatą.

Nadleśnictwo powzięło jednak informację o stanowisku DKIS zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.53.2020.1.TW. W tym stanie rzeczy mimo, że wskazana wcześniej interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa to jednak jednostka z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała w formie wymaganej przepisami u.p.d.o.f. podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu informację PIT-11 za rok 2020 uwzględniającą kwotę uzyskanej przez tego pracownika bonifikaty z tytułu zakupu nieruchomości lokalowych (pustostanów) na preferencyjnych warunkach. Dodatkowo Nadleśnictwo zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ustalonej na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f., która w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie została pobrana przez jednostkę od podatnika będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie i nabywcą nieruchomości lokalowych (pustostanów).

Na wstępie opisu dwóch zdarzeń przyszłych Nadleśnictwo wskazało, że będzie dokonywało sprzedaży niezamieszkałych nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi (pustostanami) i samodzielnych lokali mieszkalnych (pustostanów) nieprzydatnych Lasom Państwowym, na rzecz pracowników Lasów Państwowych zatrudnionych w Nadleśnictwie niebędących najemcami tych "lokali" (zdarzenie przyszłe nr 1) oraz na rzecz pracowników Lasów Państwowych zatrudnionych w innych niż Nadleśnictwo jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, niebędących najemcami tych "lokali" (zdarzenie przyszłe nr 2).

Sprzedaż "lokali" (pustostanów) na rzecz pracowników Lasów Państwowych będzie dokonywana na zasadach określonych w ww. przepisach.

W przypadku gdy pracownik Lasów Państwowych wnioskujący w trybie § 6 ust. 1 rozporządzenia MŚ o nabycie "lokalu" (pustostanu) o którym mowa w art. 40a ust. 1 ustawy o lasach, nieprzydatnego Lasom Państwowym będzie spełniał warunki określone w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach wówczas Nadleśnictwo będzie zobowiązane do udzielenia temu nabywcy bonifikaty ustalonej w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach dokonując odpowiedniego obniżenia ceny ustalonej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344, dalej jako: u.g.n.).

Obniżka ceny sprzedaży "lokalu" (bonifikata) która zostanie zastosowana zgodnie z art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach będzie miała charakter warunkowy. Dla zabezpieczenia wierzytelności sprzedawcy (Nadleśnictwa) o zwrot kwoty udzielonej bonifikaty w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 40a ust. 5b ustawy o lasach będzie mogła zostać ustanowiona na rzecz jednostki, do kwoty tej bonifikaty, hipoteka umowna, która wówczas będzie stanowiła obciążenie zbytego przez Nadleśnictwo "lokalu" (pustostanu). Ponadto celem zabezpieczenia ewentualnego zwrotu bonifikaty udzielonej przez Nadleśnictwo pracownikowi Lasów Państwowych nabywca "lokalu" (pustostanu) na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, dalej jako: k.p.c.) będzie mógł poddać się egzekucji wprost z aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tego "lokalu" (pustostanu) umożliwiając tym samym wierzycielowi (Nadleśnictwu) wystąpienie do sądu o nadanie temu aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności w przypadku konieczności dochodzenia przez jednostkę roszczeń o zwrot przez pracownika Lasów Państwowych kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, w związku z wystąpieniem okoliczności o których mowa w przepisie art. 40a ust. 5b ustawy o lasach.

Na potrzeby wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzeń przyszłych (oznaczonych nr 1 i nr 2) Nadleśnictwo dodatkowo wskazuje, że w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 udzielenie przez jednostkę nabywcy "lokalu" (pustostanu) będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie, bonifikaty i sprzedaż "lokalu" (pustostanu) z tą bonifikatą spowoduje, że nabywca "lokalu" (pustostanu) niewątpliwie uzyska z tego tytułu korzyść o charakterze majątkowym, w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 udzielenie przez jednostkę nabywcy "lokalu" (pustostanu) będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w innej niż Nadleśnictwo jednostce organizacyjnej bonifikaty i sprzedaż "lokalu" (pustostanu) z tą bonifikatą spowoduje, że nabywca "lokalu" (pustostanu) niewątpliwie uzyska z tego tytułu korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z zaprezentowanymi stanami faktycznymi i zdarzeniami przyszłymi skarżący zadał szereg pytań:

1. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 1: Czy dokonana przez Nadleśnictwo sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4. art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a u.p.d.o.f.?

2. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 2: Czy dokonana przez Nadleśnictwo sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 u.p.d.o.f.?

3. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 3: Czy dokonana przez Nadleśnictwo sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa, w świetle art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a u.p.d.o.f.?

4. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 4: Czy dokonana przez Nadleśnictwo sprzedaż nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.f. spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tych nieruchomości lokalowych (pustostanów) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a u.p.d.o.f.?

5. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 5: Czy dokonana przez Nadleśnictwo sprzedaż nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą, o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tych nieruchomości lokalowych (pustostanów) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1a, art. 39 u.p.d.o.f.?

6. dotyczy zdarzenia przyszłego nr 1: Czy w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym dokonanie przez jednostkę sprzedaży lokalu (pustostanu) z bonifikatą na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. spowoduje powstanie przychodu po stronie nabywcy tego "lokalu" (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego na Nadleśnictwie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1a, art. 39 u.p.d.o.f.?

7. dotyczy zdarzenia przyszłego nr 2: Czy w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym dokonanie przez jednostkę sprzedaży "lokalu" (pustostanu) z bonifikatą na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w innej niż Nadleśnictwo jednostce organizacyjnej LP, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. spowoduje powstanie przychodu po stronie nabywcy tego "lokalu" (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego na Nadleśnictwie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki informacyjne określone w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.?

Skarżący zaprezentował własne stanowisko, wskazując, że na każde z tych pytań należy odpowiedzieć przecząco, tj. wskazać, że na Nadleśnictwie ww. obowiązki nie będą ciążyły.

Zdaniem skarżącego, skoro Nadleśnictwo wyrażając wolę udzielenia bonifikaty przy sprzedaży zbędnych Lasom Państwowym nieruchomości (pustostanów), ustalonej/która zostanie ustalona w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 4 i nast. ustawy o lasach, nie wykonało/nie wykona na rzecz nabywcy tej nieruchomości (pustostanu) żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia z tego tytułu nie otrzymał/nie otrzyma to w konsekwencji takiego stanu rzeczy w każdym z przedstawionych stanów faktycznych oznaczonych w niniejszym wniosku nr 1, 2, 3, 4 i 5 oraz w każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych oznaczonych w niniejszym wniosku nr 1 i 2 brak takiego świadczenia nie aktualizuje/nie będzie aktualizował po stronie Nadleśnictwa ani obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a u.p.d.o.f. (dotyczy zaistniałych stanów faktycznych nr 1, 3 i 4), ani obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określonych w art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 u.p.d.o.f. (dotyczy zaistniałych stanów faktycznych nr 2 i 5 oraz zdarzenia przyszłego nr 1), ani obowiązków informacyjnych określonych w przepisie art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. (dotyczy zdarzenia przyszłego nr 2).

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0115-KDWT.4011.32.2023.1.KGD, DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ na podstawie analizy opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych stwierdził, że nabywcami lokali są lub będą pracownicy lub byli pracownicy Nadleśnictwa lub innych jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, natomiast sprzedawcą Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Żednia. Do nabycia lokali pracownicy lub byli pracownicy przystępują na podstawie ustawy o lasach, dlatego Nadleśnictwo zobowiązane jest do udzielenia tym nabywcom bonifikaty zgodnie z ustawą o lasach. Nabywcy nie byli/nie będą najemcami tych lokali. Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że zakup lokalu mieszkalnego (pustostanu) po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie nabywcy przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, w opisanych sytuacjach nabywcy musieliby ponieść koszty zakupu lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem w wyżej opisanych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych nabywca dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał/uzyska wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku – bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem nabywcy, gdyż zostało spełnione za jego zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 11 ust. 2a oraz ust. 2b ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem, w analizowanych stanach faktycznych oraz zdarzeniach przyszłych, takim przychodem jest różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a odpłatnością za tę nieruchomość poniesioną przez nabywców.

DKIS podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 93 ww. ustawy nie ma zastosowania w przedstawionych we wniosku sytuacjach, gdyż nabywcy nie byli najemcami nabywanych nieruchomości. Podsumowując, w przedstawionych sytuacjach uzyskany przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez: - pracownika Nadleśnictwa – należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tytułu przekazania tych świadczeń na Nadleśnictwie ciążyły/będą ciążyły obowiązki płatnika, określone w cytowanych wcześniej przepisach art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., emeryta Nadleśnictwa – należy zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; na Nadleśnictwie ciążył więc obowiązek pobrania tego podatku i sporządzenia deklaracji, o której mowa w art. 42 ust. 1a ww. ustawy, pracownika oraz byłego pracownika (emeryta) innej jednostki Lasów Państwowych – należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł, dla których przepisy ustawy nie przewidują obowiązków płatnika; w związku z tymi świadczeniami Nadleśnictwo miało/będzie miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez;

a) przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności niezawierającego analizy stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, przedstawionych przez skarżącego w złożonym wniosku o interpretację;

b) nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie każdego z przedstawionych przez Nadleśnictwo stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych;

- art. 14h w związku z art. 120 i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności błędną analizą przedstawionych przez skarżącego argumentów popierających zajęte przez Nadleśnictwo stanowisko w zakresie każdego ze wskazanych przez skarżącego w złożonym wniosku stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, w tym pominięcie przez organ twierdzenia skarżącego opartych na orzecznictwie NSA, a w efekcie niezasadne uznanie przez organ iż, kwota zastosowanej bonifikaty w każdym z przedstawionych przez skarżącego stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, stanowi przychód beneficjenta tej bonifikaty z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Nadleśnictwie miałyby ciążyć z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne określone w przepisach u.p.d.o.f.;

- art. 14c § 3 w związku z art. 14h w zw. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zawarcie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnego pouczenia w przedmiocie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i narażenia skarżącego na ujemne skutki procesowe mogące powstać w wyniku zastosowania się przez Nadleśnictwo do błędnego pouczenia.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 1 we wniosku zastosowana względem emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych, innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej, 95% bonifikata od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytej przez tego emeryta nieruchomości, stanowi jego przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego emeryta, który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł a w konsekwencji z tytułu przekazania tak ustalonego świadczenia Nadleśnictwo miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 1 we wniosku emeryt i były pracownik Lasów Państwowych, innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, z chwilą nabycia nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą, uzyskał przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty (przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego emeryta),

- art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w efekcie wadliwe uznanie, że stan faktyczny oznaczony przez skarżącego numerem 1 we wniosku odpowiada hipotezie wyprowadzonej z przepisu art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. normy prawnej przy uwzględnieniu treści i znaczenia tej normy przyjętej przez Organ, a w konsekwencji, że Nadleśnictwo miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w tym przepisie.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 2 we wniosku zastosowana względem pracownika Nadleśnictwa 95% bonifikata od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytej przez tego pracownika nieruchomości stanowi przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego pracownika, który należy zakwalifikować jako jego przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, a w konsekwencji z tytułu przekazania tak ustalonego świadczenia na Nadleśnictwie ciążyły obowiązki płatnika, określone w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 2 we wniosku pracownik Nadleśnictwa z chwilą nabycia nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą uzyskał przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty (przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego pracownika),

- art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w efekcie wadliwe uznanie, że stan faktyczny oznaczony przez skarżącego numerem 2 we wniosku odpowiada hipotezie wyprowadzonych z przepisów art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. norm prawnych przy uwzględnieniu treści i znaczenia tych norm przyjętej przez organ, a w konsekwencji, że na Nadleśnictwie ciążyły obowiązki płatnika, określone w tych przepisach.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 3 we wniosku zastosowana względem emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych Nadleśnictwa 95% bonifikata od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytej przez tego emeryta nieruchomości stanowi jego przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego emeryta, który należy zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji z tytułu tak ustalonego świadczenia na Nadleśnictwie ciążył obowiązek pobrania tego podatku i sporządzenia deklaracji, o której mowa w art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.,

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 3 we wniosku emeryt i były pracownik Lasów Państwowych Nadleśnictwa z chwilą nabycia nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą uzyskał przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty (przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego emeryta),

- art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w efekcie wadliwe uznanie, że stan faktyczny oznaczony przez skarżącego numerem 3 we wniosku odpowiada hipotezie wyprowadzonych z przepisów art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. norm prawnych przy uwzględnieniu treści i znaczenia tych norm przyjętej przez organ, a w konsekwencji, że na Nadleśnictwie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i sporządzenia deklaracji, o której mowa w art. 42 ust.1a u.p.d.o.f.,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 4 we wniosku zastosowana względem emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych, innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP, 95% bonifikata od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytych przez tego emeryta nieruchomości stanowi jego przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego emeryta, który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł a w konsekwencji z tytułu przekazania tak ustalonego świadczenia Nadleśnictwo miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 4 we wniosku emeryt i były pracownik Lasów Państwowych, innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP, z chwilą nabycia nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą uzyskał przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty (przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego emeryta),

- art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w efekcie wadliwe uznanie, że stan faktyczny oznaczony przez skarżącego numerem 4 we wniosku odpowiada hipotezie wyprowadzonej z przepisu art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. normy prawnej przy uwzględnieniu treści i znaczenia tej normy przyjętej przez organ, a w konsekwencji, że Nadleśnictwo miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w tym przepisie,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 5 we wniosku zastosowana względem pracownika Nadleśnictwa 95% bonifikata od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytych przez tego pracownika nieruchomości stanowi przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego pracownika, który należy zakwalifikować jako jego przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji z tytułu przekazania tak ustalonego świadczenia na Nadleśnictwie ciążyły obowiązki płatnika, określone w art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym oznaczonym przez skarżącego numerem 5 we wniosku pracownik Nadleśnictwa z chwilą nabycia nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą uzyskał przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty (przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez tego pracownika), podczas gdy sprzedaż nieruchomości z bonifikatą udzieloną w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w efekcie wadliwe uznanie, że stan faktyczny oznaczony przez skarżącego numerem 5 we wniosku odpowiada hipotezie wyprowadzonych z przepisów art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. norm prawnych przy uwzględnieniu treści i znaczenia tych norm przyjętej przez organ, a w konsekwencji, że na Nadleśnictwie ciążyły obowiązki płatnika, określone w tych przepisach,

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonym przez skarżącego numerem 1 we wniosku zastosowana względem pracownika Nadleśnictwa bonifikata od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytej przez tego pracownika nieruchomości będzie stanowiła przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną która zostanie faktycznie zapłacona przez tego pracownika, który należy zakwalifikować jako jego przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji z tytułu przekazania tak ustalonego świadczenia na Nadleśnictwie będą ciążyły obowiązki płatnika, określone w art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonym przez skarżącego numerem 1 we wniosku pracownik Nadleśnictwa z chwilą nabycia nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą uzyska przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty (przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną która zostanie faktycznie zapłacona przez tego pracownika), podczas gdy sprzedaż nieruchomości z bonifikatą udzieloną w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w efekcie wadliwe uznanie, że zdarzenie przyszłe oznaczone przez Skarżącego numerem 1 we wniosku odpowiada hipotezie wyprowadzonych z przepisów art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f norm prawnych przy uwzględnieniu treści i znaczenia tych norm przyjętej przez organ, a w konsekwencji, że na Nadleśnictwie będą ciążyły obowiązki płatnika, określone w tych przepisach,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonym przez skarżącego numerem 2 we wniosku zastosowana względem pracownika Lasów Państwowych, innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP bonifikata od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytych przez tego pracownika nieruchomości będzie stanowiła jego przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną która zostanie faktycznie zapłacona przez tego pracownika innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP, który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł a w konsekwencji z tytułu przekazania tak ustalonego świadczenia Nadleśnictwo będzie miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonym przez Skarżącego numerem 2 we wniosku pracownik Lasów Państwowych, innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP, z chwilą nabycia nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą uzyska przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty (przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną która zostanie faktycznie zapłacona przez tego pracownika innej niż Nadleśnictwo jednostki organizacyjnej LP),

- art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w efekcie wadliwe uznanie, że zdarzenie przyszłe oznaczone przez skarżącego numerem 2 we wniosku odpowiada hipotezie wyprowadzonej z przepisu art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. normy prawnej przy uwzględnieniu treści i znaczenia tej normy przyjętej przez organ, a w konsekwencji, że Nadleśnictwo będzie miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ponadto o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, jak również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami ma wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji. Z kolei pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119). W uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153). W uchwale z dnia 24 maja 2010r, sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych. (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już wielokrotnie pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Zgodnie z poglądem prezentowanym w judykaturze wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15, wyrok z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17).

Zdaniem sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą lub innej nieruchomości nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę .Podkreśla się także, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika", natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.(por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014r. Sygn. akt K 7/13 otk.trybunal.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Zgodnie z art. 40a ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz (według wzoru określonego w cytowanym przepisie) warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane mieszkania określone w art. 40a ust. 1. W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Trafnie zatem zauważyła strona skarżąca, iż nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Przedstawiony wyżej pogląd najpełniej został przedstawiony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 486/14 i w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 727/16, których argumentację WSA w Białymstoku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem są na przykład wyroki: NSA II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13, a także NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17. Jeszcze dalej idące argumenty przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 728/14, w którym wskazał, że nawet odstąpienie przez właściwy urząd, na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami od żądania zwrotu bonifikaty przez uprawniony organ przy sprzedaży mieszkania nie generuje dla podatnika powstania przychodu, gdyż zniżka ta w rozumieniu art. 10 ust.1 punkt 9 w związku z art. 20 ust.1 up.d.o.f. nie stanowi nieodpłatnego świadczenia Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zmienia przedstawionego wyżej stanowiska orzeczniczego. W szczególności przepis ten nie włącza do przychodów nieodpłatnych korzyści innych niż "otrzymane" w tym zwłaszcza "postawionych do dyspozycji podatnika". Zauważyć przy tym należy, że doktryna również stoi na stanowisku, że z przychodem mamy do czynienia tylko wówczas gdy podatnik otrzyma świadczenie, zaś świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015. Z powyższych względów zaakceptować należy argumentację strony skarżącej wywodzącej, że nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego, jaki niewątpliwie ma nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne.

W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia jako wiążącą w rozumieniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji wyroku.