Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 309/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 309/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r., sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.22.2022.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.22.2022.14, po rozpoznaniu odwołania J. S., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 12 października 2022 r. nr 1225-SPV.4103.9.2022.134 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 12 października 2022 r. określono J. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2017 r.

Powodem powyższego rozstrzygnięcia były wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której stwierdzono m.in., że skarżący:

- nie uwzględnił w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7k podatku należnego wynikającego z faktur o nr [...], nr [...] [...],

- nie opodatkował wykonanych przez siebie usług obsługi fontanny przy rynku w W.,

- zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7K za I kw. i II kw. 2017r. poprzez błędne przeniesienie danych wynikających z rejestrów zakupu VAT,

- odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą (zabawki i ubrania),

- odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług i towarów od O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił:

a) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn.zm.), poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, oraz przyjęcie, że mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a nadto pominięcie przez organ okoliczności wskazujących na dochowanie należytej staranności przez podatnika w kontaktach z kontrahentami;

b) naruszenie art. 10, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów oraz okoliczności faktycznych, a w szczególności potwierdzających dochowanie należytej staranności przez stronę, a także nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w określonym zakresie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego okresów od I do III kwartału 2017 r. uległ skutecznemu zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651). W dniu 8 kwietnia 2022 r. Prokuratura Rejonowa w W. wydała bowiem postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przez skarżącego przestępstwa z art. 271 a § 1 k.k. oraz przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6§ 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu w dniu 30 maja 2022 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 26 maja 2022 r.

Organ ocenił, że wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego. Po pierwsze, wszczęcie postępowania karnego nastąpiło prawie 6 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia dla I-III kwartału 2017 r. Do tego wszczęła je Prokuratura Rejonowa w W., będąca organem niezależnym od organów prowadzących postępowanie podatkowe i odwoławcze. Po drugie, wszczęcie postępowania karnego poprzedzała kontrola podatkowa, w której trakcie zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, że skarżący zawyżył podatek naliczony, dokonując odliczenia z tzw. "pustych faktur". Prowadzenie postępowania zostało przekazane Naczelnemu Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, który zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach o przekazanie kopii dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy, przesłuchał pracowników Urzędu Skarbowego w W. którzy przeprowadzili kontrolę w firmie skarżącego oraz w dniu 24 czerwca 2022 r. przesłuchano B. B. (księgową skarżącego) oraz A. K.(Prezesa zarządu spółki M.).

Przechodząc do meritum, organ przedstawił najpierw ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że wynikały one z:

a) zawyżenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT za I i II kwartał 2017 r.;

b) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy zabawek i ubrań, niezwiązane z działalnością gospodarczą;

c) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Jeżeli chodzi o zawyżenie podatku naliczonego w deklaracjach, to organ ustalił, że zadeklarowane kwoty są wyższe niż kwoty wykazane w rejestrach zakupów, a skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług dających prawo do odliczenia zadeklarowanych kwot.

Za wydatki niezwiązane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą uznano zakup ubrań i zabawek, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. (zakup zabawki edukacyjnej [...]), F. P. – H. (zakup 20 szt. modeli motocykli), a także przez B. Sp. z o.o. w K.1 i H. Sp. z o.o. w W. (zakup odzieży i paska). W powyższym zakresie organ stwierdził, że zakupione przedmioty nie stanowiły dla skarżącego towaru handlowego, nie można ich też powiązać z wykonywanymi przez skarżącego usługami (usługi związane z szeroko pojętą informatyką, wykonywaniem instalacji elektrycznych, wykonaniem instalacji [...] itd.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też, że skarżący używał zabawki [...] w celu prezentacji możliwości rozwoju małych dzieci, prezentacji świadczonych usług, czy też - jak twierdził przesłuchany W. K. - w celu prezentacji potencjalnemu nabywcy. Podawane przez skarżącego i ww. świadka powody nabycia tej zabawki są bowiem ze sobą sprzeczne, oraz nie zostały poparte żadnymi dowodami. W przypadku modeli motocykli [...] skarżący nie wskazał, w jaki sposób ich zakup jest związany z prowadzoną przez Pana działalnością. Za takie wyjaśnienie nie sposób bowiem uznać oświadczenia, że skarżący przekazał je S., gdyż z przedstawionej dokumentacji podatkowej nie wynika, aby Stowarzyszenie to było kontrahentem skarżącego, a skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń przekazania tych zabawek. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia odnośnie nabycia odzieży w celu oznaczenia logiem firmy skarżącego (tj. płaszcza, swetra, bluzy, T-shirtu, bielizny, spodni, szalika, paska skórzanego i botek). W okazanej dokumentacji podatkowej nie stwierdzono dowodów potwierdzających poniesienie kosztów oznaczenia odzieży znakiem indywidualizującym, ani zakupu specjalistycznego urządzenia do drukowania, a ponadto wątpliwym jest oznaczenie w celach reprezentacyjnych paska, butów, szalika, czy też bielizny. Zdaniem Dyrektora powyższe zakupy miały charakter osobisty.

Dalej organ zakwestionował rzetelność faktur o łącznej wartości brutto 513.587,62 zł, stanowiących 96,31% zakupów w roku 2017, wystawionych przez:

a) O. Sp. z o.o. w K., których przedmiotem była dostawa usług informatycznych, konserwacji monitoringu, aktualizacji oprogramowania, modernizacji i przeniesienia biura, aktualizacji systemów operacyjnych wraz z stacjami terminalowymi, wynajmu sprzętu informatycznego, konfiguracji serwera [...], konfiguracji laptopów, programowania serwera, wynajmu urządzeń pomiarowych, wynajmu sprzętu technicznego

b) M. Sp. z o.o. w K., dokumentujących dostawę towarów: akumulatorów, kabli [...], modułów [...], przewodów [...], wiązek łącznikowych do [...], obudów do [...], przewodów [...], krosownicy, rejestratorów [...], kamer [...], sygnalizatorów [...]., serwerów [...], [...] [...], nadajników GSM, spawarki światłowodowej.

Zgromadzony materiał dowodowy (pisemne wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadka W. K., będącego biznesowym doradcą skarżącego oraz dowody zebrane w toku postępowań toczących się względem wystawców faktur, zakończonych wydaniem decyzji podatkowych) wskazują w ocenie Organu, że powyższe podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zarówno R. K. (prezes spółki O. jak i D. G. (pełnomocnik spółki) jednoznacznie przyznali, że spółka ta nie wykonywała żadnych dostaw towarów i usług. D. G. wprost wskazał, że została założona w celu wprowadzenia do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur. Zeznania te potwierdzają też ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto i Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście oraz informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z których wynika, że O. Sp. z o.o. nie posiada zaplecza umożliwiającego jej wykonanie fakturowanych dostaw towarów i usług (magazynów, biur, środków transportu itd.), nie zatrudnia pracowników, którzy mogliby wykonać fakturowane dostawy towarów i usług oraz nie posiada dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wykonanie fakturowanych dostaw towarów i usług. Powyższe potwierdzają też ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w firmie D. G., w którym zakwestionowano faktury wystawione przez O. Sp. z o.o.

Podobne ustalenia poczyniono w stosunku do spółki M., w stosunku do której Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta również zakwestionował rzeczywistą działalność gospodarczą, czego wynikiem była decyzja podatkowa. Z zeznań A.K. (prezesa zarządu) i J. F. (udziałowca) wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Osoby te poza wskazaniem, że spółka została założona w celu rozpoczęcia handlu z Kazachstanem produktami na bazie mikrosfery, nie wiedziały nic więcej o tej spółce. Fakt nieprowadzenia rzeczywistej działalności potwierdzają też ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z których wynika, że M. Sp. z o.o. nie posiada zaplecza umożliwiającego jej wykonanie fakturowanych dostaw towarów i usług (magazynów, biur, środków transportu itd.), nie zatrudnia pracowników, którzy mogliby wykonać fakturowane dostawy towarów i usług i nie posiada dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wykonanie fakturowanych dostaw towarów i usług.

Organ dokonał oględzin zafakturowanej rzekomo przez spółkę M. spawarki. Okazana spawarka opatrzona była jednak tabliczką znamionową, z której wynikał typ [...], podczas gdy faktura dotyczyła spawarki typ [...]oraz data produkcji 30.10.2014 r. (co oznacza, że w dacie wystawienia spornej faktury spawarka miała już dwa i pół roku).

W przypadku obu spółek ustalono zatem, że te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a związane z tym spółkami osoby nie posiadały wiedzy odnośnie dostaw towarów i usług do firmy skarżącego. Wskazywały wręcz, że nie wystawiały takich faktur, a skarżącego nie znają. Ponadto z ich zeznań wynika, że spółki te miały się zajmować działalnością gospodarczą niezwiązaną z usługami informatycznymi i dostawą sprzętu IT (przy czym w przypadku spółki O. D. G. wskazał wprost, że spółka ta miała służyć wyłudzaniu podatku VAT).

Przechodząc do analizy działań skarżącego organ wskazał, że nie potrafił on podać szczegółów współpracy z ww. spółkami, pomimo, że byli to jego główni dostawcy (wartość transakcji wynosiła ponad pół miliona złotych i przekraczała 96,31% dokonanych nabyć w 2017 r). Skarżący nie potrafił podać danych osób, które miały wykonać usługi i dostawy towarów, odbierać gotówkę (zgodnie z opisem faktur niezidentyfikowanym osobom skarżący miał przekazać gotówką łącznie 444 414,64 zł), ani danych osób, które miały skarżącemu przedstawić oferty tych spółek i zachęcić do współpracy. Nie potrafił też wskazać przy jakich wykonywanych usługach i dostawach skarżący wykorzystywał zakupione towary i usługi. Jedynie w przypadku O. skarżący wskazał, że mógł korzystać z pomocy tej spółki przy instalacji [...] w maju 2017 r. (w spółce D. Sp. z o.o.) i usługi przeniesienia biura i usług informatycznych dla Komornika Sądowego T. A. Przy czym jest to sprzeczne z pozostałymi wyjaśnieniami skarżącego, z których wynika, że wykonywał zlecone mu usługi sam, a w przypadku usług świadczonych dla T. A. skarżącemu pomagać mieli P. B. i Ł. H. Także z pisemnych wyjaśnień ww. podmiotów nie wynika, aby skarżący korzystał z pomocy podwykonawców.

Niespójne są też wyjaśnienia skarżącego dotyczące miejsca, w którym miał być przechowywany towar. Przykładowo skarżący twierdził, że nie przechowywał zamówionego sprzętu, czy to w miejscu zamieszkania, czy też innym miejscu przez dłuższy czas niż moment wykonania usługi z wykorzystaniem zakupionego od ww. podmiotów towaru. Ponadto z przedstawionego przez Pana spisu z natury wynikało, że na dzień 31.12.2017 r. wynosił on 0 zł, tymczasem w dalszej części wyjaśnień skarżący twierdził, że zdarzało się, iż towar zakupiony pod koniec roku 2017 był przez niego wykorzystywany dopiero w pierwszych miesiącach roku 2018.

Organ podkreślił następnie, że pomimo znacznej wartości dostaw (ok. pół miliona złotych), poza fakturami nie zostały sporządzone żadne inne dokumenty. Brak jest umów, zleceń i protokołów odbiorów, które pozwoliłyby ustalić zakres zleconych usług, a także specyfikacji przekazywanych towarów. Brak jest też dokumentów potwierdzających płatność za ww. faktury. Jedynie kwota 78.014,98 zł została zapłacona przelewami. W pozostałych przypadkach płatność miała nastąpić gotówką (z naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego), przy czym skarżący nie wiedział nawet komu przekazywał kwoty, które jednorazowo wynosiły nawet 48.411,32 zł.

Za faktem, że powyższe faktury są fikcyjne, przemawia też analiza ich treści. Z zestawienia zakupów i sprzedaży wynika, że wartości zakwestionowanych zakupów przekraczają wartości sprzedaży za te okresy (łączna sprzedaż wyniosła 373.864,65 zł). Organ zwrócił również uwagę na różnice dotyczące przedmiotu dostaw pomiędzy fakturami z M. Sp. z o.o. a przedmiotem dostaw wykazanym na powiązanych z nimi fakturami sprzedaży. Faktu zakupu towarów od spółki M., nie potwierdza też okazanie spawarki światłowodowej, z przyczyn wyjaśnionych powyżej.

Zwrócono też uwagę, że pomimo znacznej wartości dostaw i usług, skarżący nie podejmował żadnych kroków mających na celu weryfikację kontrahentów. Nie odwiedzał siedzib tych firm, nie żądał dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z właściwych Urzędu Skarbowych, nie sprawdzał nawet danych osobowych i stanowisk zajmowanych przez osoby rzekomo kontaktujące się ze skarżącym. Tymczasem gdyby skarżący sprawdził przed podjęciem współpracy adresy siedzib tych spółek, dowiedziałby się, że brak tam było warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Krótki okres prowadzenia działalności, jej zakres niezwiązany z fakturowanymi dla dostawami, a także zmiany siedzib i władz tych spółek w krótkim czasie od ich założenia, które powinny skłonić do zachowania szczególnej ostrożności.

Tymczasem skarżący nie podjął żadnych środków weryfikacyjnych, co zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie potwierdza, że skarżący był świadomy fikcyjności przeprowadzonych dostaw. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Powodem korekty rozliczenia było także zaniżenie przez skarżącego podatku należnego. W tym zakresie organ ustalił po pierwsze, że skarżący nie ujął w deklaracji wystawionych przez siebie następujących faktur:

- nr [...] z dnia 17.03.2017 r. wystawionej dla E.1 Sp. z o.o. w B. , przedmiot dostawy: usługa informatyczna,

- nr [...] z dnia 17.03.2017 r. wystawionej dla C. Sp. z o.o. w K., przedmiot dostawy: audyt instalacji SPA i naprawa i modernizacja automatyki,

- nr [...] z dnia 29.09.2017 r. wystawionej dla Komornika Sądowego przy Sądzie

Rejonowym w W. T. A., przedmiot faktury: audyt bezpieczeństwa [...].

Po drugie, organ ustalił, że skarżący nie opodatkował wykonanych przez siebie usług związanych z obsługą fontanny, w związku z którymi otrzymał 7 przelewów po 904,00 zł od J. W.. Z zeznań J. W. wynikało, że usługi te dotyczyły obsługi technicznej fontanny w W., na obsługę której J. W. zawarł umowę z Gminą W. Opisane w umowie prace wykonywał wraz ze skarżącym, określonym w umowie jako "pracownik", dzieląc się z nim otrzymywanym wynagrodzeniem, przy czym nie zawierał z nim pisemnej umowy. Umowa o podziale należności po 50% miała charakter wyłącznie ustny.

Organ ocenił, że wykonane przez skarżącego usługi utrzymania fontanny stanowią czynności wykonane w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Zawarta przez skarżącego ustna umowa z J. W. nie wypełnia bowiem przesłanek wyłączenia, zawartych w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że J. W. nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko przychody uzyskane od takiej osoby, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej są uznawane za przychody pochodzące z działalności osobistej niepodlegającej opodatkowaniu. Po drugie z zeznań J. W. wynika, że skarżący ponosił odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności wobec osób trzecich. Zwrócono też uwagę, że czynności związane w obsługą fontanny – przegląd urządzeń elektrycznych, korekta ustawień parametrów pracy urządzeń elektrycznych oraz usuwanie usterek elektrycznych, czyszczenie filtrów – są tożsame z wykonywanymi przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że obowiązek podatkowy w stosunku do obsługi fontanny powstał w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w miesiącach wykonania usług od kwietnia do października 2017 r. i powinien być opodatkowany stawką 23%.

2.1. J. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112/WE, w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych odnośnie dochowania przez podatnika należytej staranności, kwalifikowanej jako dobra wiara, poprzez niezastosowanie lub błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy przepisy te nie mają zastosowania do strony w kontaktach z kontrahentami występującymi w tych okresach,

b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym określeniem stronie jednocześnie wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach w innych kwotach niż wynikało ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a w szczególności z ostrożności procesowej wskazuję na pominięcie okoliczności prawnej wynikającej z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych odnośnie dochowania przez stronę należytej staranności, kwalifikowanej jako dobra wiara, w kontaktach z kontrahentami występującymi w tych okresach,

2. prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów zgromadzonych przez organ I instancji w trakcie postępowania oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności z ostrożności procesowej wskazuję na pominięcie okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie potwierdzających to, że strona dochowała należytej staranności, kwalifikowanej jako dobra wiara, w kontaktach z kontrahentami występującymi w tych

okresach, a także nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w określonym zakresie.

2.2. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji celem umorzenia postępowania w tej sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania sądowego w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował ustalenia:

- dotyczące obsługi technicznej fontanny, które zdaniem skarżącego stanowiły czynności osobiste, nie podlegające opodatkowaniu,

- dotyczące faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz T. Sp. z o.o. w K.2,

- kwestionujące związek zakupów (motocykli [...] oraz "stroju biznesowego") z działalnością gospodarczą skarżącego,

- dotyczące faktur wystawionych przez O. oraz M. , które zdaniem skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.

2.3. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę treść sformułowanych w skardze zarzutów należy zaznaczyć, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa,w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

3.3. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kontrolowanej decyzji, tj. 10 lutego 2023 r., w świetle art. 70 § 1 O.p. powinien był upłynąć bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla okresów od I do III kwartału 2017 r. Tym niemniej, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze, że strona skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia powyższych przepisów, Sąd, działając w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a., przeprowadził z urzędu kontrolę prawidłowości zastosowania wspomnianych przepisów.

3.4. Zgodnie ze sformułowaną w tej uchwale tezą, "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. II FSK 2722/19).

NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny.

Zaznaczyć przy tym należy, że z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie karnoskarbowe – w zakresie objętym kontrolowaną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – nie zostało wszczęte przez organ podatkowy, ale przez Prokuraturę Rejonową w W. (postanowienie z 8 kwietnia 2022 r., k. 40 akt odwoławczych). O zasadności podjęcia tegoż postępowania rozstrzygnął zatem organ nie będący częścią administracji skarbowej, tylko prokurator, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, takich jak np. naczelnicy urzędów skarbowych, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Do wszczęcia tegoż postępowania miało dojść na skutek zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 4 stycznia 2022 r.

Zdaniem Sądu, fakt przekazania przez Prokuraturę Rejonową w W. dalszego prowadzenia postępowania karnoskarbowego Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie umniejsza znaczenia zainicjowania postępowania przez organ Prokuraturę. Z treści przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że sformułowane w niej zastrzeżenia co do konieczności badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, dotyczy tych postępowań, które zostały podjęte przez organy skarbowego. Natomiast badanie zasadności podejmowania czynności przez prokuraturę leży poza gestią sądów administracyjnych. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 319/23), "ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do »pozorowanego« czy »instrumentalnego« prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych."

W świetle powyższego należy przyjąć, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 13 maja 2022 r.– którym Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały I-IV 2017 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – wywołało odpowiedni skutek prawny.

3.6. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja obejmuje kilka odrębnych względem siebie zagadnień: odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ubrań, zabawki oraz modeli motocykli; niewykazaniu podatku należnego z tytułu świadczenia usług obsługi technicznej fontanny; rzetelności faktur wystawionych Skarżącemu przez spółki O. oraz M.

W dalszej części uzasadnienia Sąd przeprowadzi kontrolę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedstawionej powyżej kolejności.

3.7. W zakresie kosztów poniesionych tytułem zakupu zabawki (robot [...]), modeli motocykli oraz ubrań organ przyjął, że nie pozostawały one w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Tym samym strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wspomnianych towarów. Sąd podziela powyższą ocenę i uznaje, że pozostaje ona w zgodzie z wymogami stawianymi przez art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku ubrań, co do zasady, przyjmuje się, że są one ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wobec tego wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2213/13, publ. CBOSA). Niemniej jednak tego rodzaju wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej, np. z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy jak barwa, krój, logo. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą również pozostawać te elementy ubioru, które mają charakter specjalistyczny, związany z wymogami BHP.

W tym kontekście – jak trafnie zauważył organ – trudno było przyjąć, że wykonując prace z zakresu informatyki, elektryki oraz instalacji wodnych, zakup botków, szalika, bielizny oraz paska był niezbędny. Oprócz tego Skarżący miał również nabyć sweter, spodnie, płaszcz oraz koszulkę. Skarżący wprawdzie wywodzi, że zostały one oznaczone logo jego firmy, niemniej jednak nie przedstawił na tę okoliczność żadnych przekonywujących dowodów, ani nie wykazał, że poniósł wydatki związane z ich oznaczeniem (por. s. 10-11 decyzji).

W przypadku zakupu modeli motocykli, z wyjaśnień Skarżącego miało wynikać, że zostały one przekazane S. To zaś miało rozdać je w ramach mikołajkowych prezentów dla chorych dzieci. Trudno jest jednak dopatrzeć się związku pomiędzy zakupem tych modeli a prowadzoną przez stronę działalność, tym bardziej że – jak znowuż trafnie zauważył organ – stowarzyszenie do nie było kontrahentem Skarżącego (por. s. 10-11 oraz s. 41 decyzji).

Zabawka [...], według wyjaśnień złożonych przez Skarżącego 30 sierpnia 201 r., miała być wykorzystywana w trakcie zajęć edukacyjnych z dziećmi. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 13 grudnia 2021 r. Skarżący podniósł, że miała ona służyć celom marketingowym i prezentować jego usługi. Tyle tylko, że strona nie przedstawiła – oprócz własnych twierdzeń – żadnych dowodów, które mogłyby okoliczności te potwierdzić (por. s. 9-11 oraz s. 41 decyzji).

3.8. Sąd podziela również ocenę organu, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż zgodnie z art. 15 ust. 1-3, art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący powinien był uwzględnić w podstawie opodatkowania wynagrodzenie wypłacone przez J. W.

Z ustaleń organu wynikało, że J. W. zawarł z urzędem miasta umowę na obsługę techniczną fontanny. W umowie tej J. W. został wskazany jako wykonawca, natomiast Skarżący został określony jako jego pracownik. Prace objęte umową miały polegać między innymi na przeglądzie urządzeń elektrycznych, usuwaniu ich usterek oraz czyszczeniu filtrów. Zgodnie z zeznaniami J. W., wykonywał on te prace wspólnie ze Skarżący, a połowę kwoty wynagrodzenia otrzymywanej z urzędu miasta, po potrąceniu należności publiczno-prawnych, przelewał na rachunek strony. Zgodnie z warunkami umowy ustnej mieli się dzielić wynagrodzeniem w równych częściach. Z pozostałych zeznań świadka wynikało, że według niego odpowiedzialność względem zamawiającego spoczywała na nich obu. Ponadto w latach poprzednich urząd miasta zawierał oddzielne umowy na obsługę fontanny, natomiast mniej więcej od 2012 r. zmieni praktykę. Co istotne, wszystkie prace wykonywane w ramach tej usługi mieściły się w zakresie kodów PKD zgłoszonych przez Skarżącego.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że w sprawie nie ziściły się przesłanki negatywne z art. 15 ust. 3 u.p.t.u.

W punkcie pierwszym tego przepisu znajduje się odwołanie do art. art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Przepis ten, ogólnie rzecz ujmując, dotyczy przychodów osiąganych ze stosunku pracy oraz stosunków mu podobnych. Biorąc pod uwagę zeznania J. W. nie można było dojść do wniosku, że łączył do ze Skarżącym stosunek pracy (czy też podobny stosunek). Skarżący miał bowiem prawo do równego udziału w zysku, miał ponosić odpowiedzialność za szkody, a wreszcie nic nie wskazuje, aby pozostawał względem J. W. w stosunku podporządkowania.

W punkcie trzecim tego przepisu mowa jest o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Jedynym przychodem, który mógłby mieć znaczenie w rozpoznawanej sprawie, był przychód wymieniony w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychód z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwanym od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Przepis ten przewiduje jednak wyjątek, zgodnie z którym nie ma on zastosowania do przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę zbieżność zakresu prowadzonej przez Skarżącego działalności z pracami, które miały być świadczone na rzecz urzędu miasta prima facie narzuca się wniosek, że Skarżący zawarł z J. W. umowę w ramach własnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nawet jeżeli umowa dotycząca konserwacji fontanny została zawarta przez J. W., jako wykonawcę, a Skarżący określany jest w niej jako pracownik – ostatecznie, według świadka, Skarżący miał wraz z nim ponosić pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za ewentualne szkody. Innymi słowy, częścią umowy zawartej w formie ustnej pomiędzy stroną skarżącą a świadkiem było postanowienie dotyczące równej odpowiedzialności za realizację umowy zawartej przez J. W. z urzędem miasta. Tego rodzaju ustalenie pomiędzy stronami umowy wyklucza zaś możliwość rozpoznania prac świadczonych przez Skarżącego jako prac wykonywanych w ramach działalności osobistej, o której jest mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy czym, na tle powyższego, zdaniem Sądu, kwestia tego, czy J. W. prowadził działalność gospodarczą, miała znaczenie drugorzędne.

W świetle powyższego teza Skarżącego, zgodnie z którą wykonywał działalność osobistą, nie zasługuje na aprobatę (por. s. 11 skargi).

3.9. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę O. materialnoprawną podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu, wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela tę ocenę i nie znajduje podstaw, aby stwierdzić, że została ona dokonana z naruszeniem przepisów postępowania, czy też uchybia ona wskazanej normie prawa materialnego.

Przede wszystkim prezes zarządu tej spółki, R. K., zeznał, że do nabycia udziałów oraz objęcia funkcji prezesa namówił go D. G., który faktycznie prowadził sprawy spółki i był jej pełnomocnikiem. Świadek zaś miał zajmować się jedynie pracami fizycznymi. D. G. zeznał zaś, że spółka O. miała być wykorzystywana do oszustw podatkowych związanych z eksportem maszyn do Ukrainy. Rzeczywista działalność spółki ograniczała się do jednego punktu gastronomicznego, pozostała część była fikcyjna.

Z powyższego można wnosić – tak jak uczynił to organ – że spółka O. nie dostarczyła towaru wskazanego w wystawionych przez siebie fakturach, ani nie świadczył wymienionych w tym fakturach usług.

Znaczenie tych zeznań znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy zebranym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto oraz informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wynikało z nich, że spółka O. nie posiadała żadnych środków trwałych, środków transportu oraz zaplecza lokalowego, nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Ponadto w toku kontroli nie udało się uzyskać od spółki żadnej dokumentacji, a faktury wystawione przez tę spółkę, które zgromadził organ, dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych, usług budowlanych oraz transportowych. Równocześnie nie znaleziono żadnych dowodów, które wskazywałyby na zakup przez kontrolowaną spółkę usług lub towarów.

W przypadku spółki M. ustalenia organu prowadzą do wniosku, że jej działalność również była fikcyjna, a jej aktywność ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur. Sąd podziela tę ocenę i nie znajduje podstaw, aby w tym zakresie przypisać organowi naruszenie przepisów postępowania regulujących kwestie dowodzenia faktów.

Spółka ta nie posiadała zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur, a to dlatego, że nie dysponowała środkami trwałymi, środkami transportu, zapleczem magazynowym, nie zatrudniała pracowników, a wyciągi z jej rachunków bankowych nie wskazują, aby dokonywała ona zakupów towarów i usług. Ponadto kontrahenci tej spółki (tj. odbiorcy wystawianych przez nią faktur) na okoliczność wykonania przez nią dostaw towarów i usług przedstawili jedynie faktury.

Ponadto prezes zarządu spółki M., A. K., miał zeznać, że w czasie gdy pełnił swoją funkcję (tj. od lutego 2016 r. do lipca 2017 r.), nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a on sam nie wystawiał żadnych faktur na rzecz Skarżącego. Nie udzielał przy tym pełnomocnictwa do ich wystawiania, a podpisy widniejące na okazanych mu fakturach nie były jego. J. F. (udziałowiec spółki oraz członek jej zarządu w okresie od lutego 2016 r. do lipca 2017 r.) nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących działalności tej spółki.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że o fikcyjności faktur wystawionych przez te spółki świadczy również sposób zapłaty. Wartość transakcji pomiędzy Skarżącym a wymienionymi spółkami wynosiła 513.587,62 zł, ale przelewem została uiszczona jedynie kwota 78.014,98 zł, pozostałą zaś część miała zostać zapłacona gotówką. Przy czym Skarżący nie potrafił podać danych osób, którym wręczał pieniądze, chociaż jednorazowo wynosiły one aż 48.411,32 zł.

Trafnie organ zaznaczył również, że oprócz faktur Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie badanych transakcji, takich chociażby jak pokwitowanie odbioru towaru, protokołów z wykonania usług, umów, specyfikacji towarów.

Skarżący wskazuje, że o dobrej wierze jego mocodawcy powinien świadczyć fakt, że w imieniu spółki O. działał D. G. mający odpowiednie pełnomocnictwa. Ponadto D.S. miał dokumenty spółki, zdjęcia dowodu osobistego R. K., loginy oraz piny do rachunku bankowego i mógł wystawiać faktury bez wiedzy D. G. raz R. K. (s. 14 skargi). Rzecz jednak w tym, że pomimo skali transakcji (które przekroczyły pół miliona złotych, a w 2017 r. spółki te były właściwie jedynymi dostawcami strony, skoro przypadało na nie 96,31% nabyć) Skarżący nie podjął jakichkolwiek kroków, aby zweryfikować chociażby od strony formalnej swoich kontrahentów, nie potrafił podać danych osób, z którymi się kontaktował, czy też przekazywał pieniądze.

3.10. Konkludując, w ocenie Sądu, zarysowane powyżej ustalenia zostały oparte na obszernym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a zakres działań podjętych w toku postępowania podatkowego świadczy o tym, że organy zrealizowały wymagania stawianie im w art. 122 O.p. Zebrały materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego, a następnie wystąpiły do innych organów skarbowych o przekazanie dowodów zebranych przez nie w postępowaniach dotyczących kontrahentów Skarżącego. W ten sposób uzyskały protokoły kontroli podatkowych, protokoły z zeznań świadków, wydruki z baz danych oraz pisma ZUS. Innymi słowy skorzystały z możliwości włączenia do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań, tak jak przewiduje to art. 181 O.p. Dodatkowo same przeprowadziły dowody z zeznań świadków, jak również w aktywny sposób prowadziły korespondencję ze Skarżącym, prosząc go o wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości. Podjęły również doprowadzenie do osobistego złożenia wyjaśnień przez Skarżącego, ten jednak nie stawił się w wyznaczonym terminie. Sąd nie dopatrzył się również podstaw, aby przyjąć, że w motywach decyzji organ błędnie ocenił wiarygodność wskazywanych przez siebie dowodów, albo wywodził z nich wnioski, które nie mieściłyby się w ich swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Przeciwnie, wnioski sformułowane na podstawie przywołanych dowodów były racjonalne i znajdowały logiczne potwierdzenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

3.11. Odnosząc się do pozostałych kwestii podnoszonych w motywach skargi należy zwrócić uwagę, że kwestia zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez Skarżącej na rzecz T. sp. z o.o. nie miała takiego znaczenia procesowego oraz materialnego, jaki przypisuje jej pełnomocnik strony (s. 10-11 skargi).

Zgodnie z uzasadnieniem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, w toku kontroli podatkowej kontrolujący uznali, że wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ zaś przyjął, że wyjaśnienia Skarżącego dotyczące zlecenia spółce O. podwykonawstwa należy ocenić jako niewiarygodne. Rzecz jednak w tym, że powyższe ustalenia nie wywarły po stronie Skarżącego negatywnych skutków. Ostatecznie bowiem Skarżący wykazał podatek należny z tytułu tej faktury oraz go uiścił, stąd też według organu nie

wykazał podatek należny z tytułu tej faktury oraz go uiścił, stąd też według organu nie

było podstaw aby zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. s. 19-22 decyzji organu pierwszej instancji). Sąd dostrzega przy tym, że wypowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zawarta w motywach kontrolowanej decyzji, była nieprecyzyjna. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach nie zakwestionował wspomnianej faktury. Podążając za tokiem rozumowania organu pierwszej instancji należy dojść do wniosku, że organ ten podważył jej rzetelność, ale z uwagi na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wywiódł z tego faktu negatywnych konsekwencji.

Jako chybione należy uznać również stwierdzenie pełnomocnika strony dotyczące naliczenia należnego podatku od towarów i usług w oparciu o średnią marżę. Kwestia marży uzyskiwanej przy sprzedaży towarów, które miały pochodzić od spółek O. oraz M., została przywołana przez organ jedynie w kontekście wiarygodności tych kontrahentów i faktycznego pochodzenia towaru. Według organu fakt uzyskiwania na tym samym towarze marży od -2,6 % do 79,4 % nie miał racjonalnego wyjaśnienia – a w powiązaniu z innymi faktami świadczył o nierzetelności faktur wystawionych przez wspomniane spółki (por. s. 28 decyzji).

Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących wykorzystania, jako dowodu, protokołu kontroli w spółce O. za 2018 r., a w odniesieniu do spółki M. przeprowadzona została w 2021 r., podczas gdy sprawa dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwartały 2017 r. Zdaniem Sądu, ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowe nie można było zawęzić jedynie do 2018 r., czy też 2021 r. Obrazowały one ogólny sposób działania tych spółek, a przede wszystkim wskazywały, że problem braku pracowników, środków trwałych, siedziby, etc., istniał również w latach poprzednich. Stąd protokół ten oraz pozostałe dowody zebrane w toku kontroli mogły stanowić źródło wiedzy o modelu działania kontrahenta Skarżącego w 2017 r.

Zarzut dotyczący pominięcia przez organy wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K., J. F. oraz Z. M. jest w ocenie Sądu bezzasadny.

Przede wszystkim J. F. została przesłuchana przez organ pierwszej instancji 5 kwietnia 2022 r. (k. 811-814, t. 6 akt podatkowych). Natomiast A. K. został przesłuchany 11 maja 2021 r. w toku kontroli podatkowej w obecności Skarżącego. Wprawdzie w piśmie z 13 grudnia 2021 r. Skarżący złożył wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka na okoliczność ich kontaktów handlowych, tyle tylko, że świadek wypowiedział się już na ten temat. Stąd też należy podzielić stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, który postanowieniem z 12 października 2022 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu (k. 1004-1002, t. 7 akt podatkowych). Od organu nie można bowiem wymagać, aby w sposób nieograniczony przeprowadzał postępowania dowodowego, a w tym powtarzał dowody, które już zostały przeprowadzone, a podatnik nie wskaże nowych okoliczności, których dowód ten miałby dotyczyć (art. 188 O.p.).

Nie można również przypisać organom żadnego uchybienia w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z zeznać Z. M. Organ pierwszej instancji wezwał świadka dwukrotnie; wpierw pismem z 28 lutego 2022 r., które zostało zwrócone z uwagi na jego niepodjęcie (k. 741-742, t. 5 akt podatkowych), a następnie pismem 6 kwietnia 2022 r., które zostało odebrane przez osobę upoważnioną (k. 824-825, t. 6). Następnie zaś organ podjął działania zmierzające do ustalenia jego miejsca pobytu, zwracając się między innymi do Biura Informacji Krajowego Rejestru Karnego o podanie aktualnego miejsca pobytu (k. 854 i 867).

3.12. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że w motywach skargi zostały przywołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z; 6 lipca 2006 r., w sprawach C-439/04 i C-440/04; 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11; 22 października 2015 r., C-277/14). Z ich treści, zdaniem pełnomocnika strony, wynikało, że "organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji. Jest w stanie Je dostarczyć i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT - w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dopuszczają się nieprawidłowości." (s. 8 skargi). Ponadto w sprawie C-277/14 "Trybunał wyszedł jednak z założenia że: - sprzedawca towaru sam niekoniecznie musi wykazać się infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów - brak możliwości skontaktowania się z kontrahentem podatnika (jeśli próby kontaktu miały miejsce w okresie późniejszym, niż dostawy analizowane w postępowaniu podatkowym) nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku działalności gospodarczej w dacie tych dostaw, - status podatnika nie zależy od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (a nawet od formalnej rejestracji dla celów VAT), - nawet ewentualny brak uprawnienia sprzedawcy do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane spółce P., która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji." (s. 10 skargi).

Rzecz jednak w tym, że – zwięźle rzecz ujmując – przywołane orzeczenia wyznaczają granice, w ramach których można wymagać od podatnika, aby przy zawieraniu transakcji zachował staranność kupiecką. Stąd też w zależności od tego jakie środki powziął podatnik, można przypisach mu działanie w dobrej wierze, bądź też należy przyjąć, że wiedział bądź przynajmniej powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Przy czym dobra wiara chroni podatnika i pozwala zachować prawo do odliczenia podatku na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stąd też, mając na uwadze wcześniejsze rozważania dotyczące prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, Sąd nie znajduje podstaw, aby uznać, że organ naruszył wskazane przez stronę przepisy prawa materialnego.

3.13. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a