Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2102/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1 i 2, art. 128, art. 151a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 228/19 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz N. [...] sp. z o.o. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 228/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę N. [...] (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 11 kwietnia 2019 r. r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

2.1. Postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (organ drugiej instancji, organ odwoławczy) stwierdził niedopuszczalność odwołania z 28 stycznia 2019 r. wniesionego przez spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ pierwszej instancji) z 27 września 2012 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

2.2. Organ ustalił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2009 r., organ pierwszej instancji wydał decyzje za w/w okresy, w tym decyzję z 27 września 2012 r. W związku z zaistnieniem przesłanek z art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) decyzję pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia 27 września 2012 r.

2.3. Pismem z 25 września 2017 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji podnosząc, że nie została doręczona i "fałszywie" stała się elementem porządku prawnego, postrzegana mylnie jako decyzja ostateczna. Organ odwoławczy decyzją z 1 marca 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r. za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W/w decyzja z 1 marca 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją z 6 lipca 2018 r. Skarga wniesiona przez spółkę na wskazaną decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 336/18.

2.4. Spółka, pismem z 10 października 2017 r., ponowionym pismem z 25 października 2017 r., wniosła o doręczenie decyzji z 27 września 2012 r., a następnie pismem z 10 lipca 2018 r. wniosła ponaglenie organu podatkowego do doręczenia stronie decyzji z 27 września 2012 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. stwierdził bezzasadność ponaglenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki na postanowienie z 27 sierpnia 2018 r., postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 435/18 odrzucił skargę.

2.5. Pismem z 12 września 2018 r. pełnomocnik spółki wniósł o doręczenie kopii decyzji z 27 września 2012 r., a następnie pismem datowanym na 8 stycznia 2019 r. zwrócił się z "z wnioskiem o: ponaglenie organu podatkowego do doręczenia stronie kopii decyzji" oraz o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. Organ odwoławczy postanowieniem z 6 lutego 2019 r. uznał ww. ponaglenie za bezprzedmiotowe, z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi spółki wnioskowanych dokumentów 17 stycznia 2019 r.

2.6. W dniu 14 lutego 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło odwołanie spółki od decyzji organu pierwszej instancji z 27 września 2012 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, spółka zarzuciła doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2009 r., który upłynął 31 grudnia 2014 r. Argumentowała, że doręczenie decyzji nie nastąpiło 27 września 2012 r., bowiem decyzja nie została wysłana przez organ na ujawniony we wszystkich rejestrach adres spółki, a jedynie w dacie jej wydania została sporządzona przez prowadzącego sprawę inspektora kontroli skarbowej notatka o jej doręczeniu na podstawie art. 151a o.p. Adres spółki nie był fikcyjny i nie było podstaw do zastosowania doręczenia z art. 151a o.p.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zachodziła wyłączenie możliwość zaskarżenia decyzji z 27 września 2012 r. w drodze odwołania, skutkujące stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania. Organ przywołał przepisy regulujące kwestie odwołania i jego niedopuszczalności w postępowaniu podatkowym, w tym art. 220 i 228 o.p. Wskazał, że odwołanie służy od decyzji nieostatecznych. Z kolei, jak wynika z art. 128 o.p., decyzje od których odwołanie nie służy są ostateczne. Cechę ostateczności posiadają decyzje podatkowe wydane w pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania w przepisanym terminie.

Organ stwierdził, że pełniące funkcje wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych przepisy o wznowieniu postępowania oraz stwierdzeniu nieważności decyzji zostały w sprawie uruchomione na żądanie strony jeszcze przed wniesieniem odwołania. Podkreślił, że organ w uzasadnieniu decyzji z 1 marca 2018 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r. wskazał m. in. że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda strona została skutecznie doręczona 27 września 2012 r., weszła do obrotu prawnego, nie została skutecznie zaskarżona w trybie odwoławczym i stała się decyzją ostateczną. Decyzja z 1 marca 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją z 6 lipca 2018 r. Prawidłowość w/w rozstrzygnięcia została poddana kontroli sądowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2018 r. oddalił skargę strony na decyzję z 6 lipca 2018 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 oddalającego skargę na decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

W dacie wpływu do organu, tj. 14 lutego 2019 r., pisma strony z 28 stycznia 2019 r. oznaczonego jako odwołanie skarżona decyzja była ostateczna i nie podlegała zaskarżeniu w zwykłym trybie odwoławczym. Nadto, wbrew twierdzeniom spółki, 17 stycznia 2019 r. została doręczona stronie kserokopia decyzji wymiarowej, a nie decyzja. Tym samym nastąpiła czynność techniczna polegająca na przekazaniu do wiadomości strony kserokopii decyzji.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ zasadnie uznał niedopuszczalność odwołania o charakterze przedmiotowym, wynikającą z braku możliwości złożenia odwołania od decyzji ostatecznej jak również od czynności technicznej – doręczenia kserokopii decyzji.

2.8. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja z 27 września 2012 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. została doręczona trybie art. 151a o.p. zaś odwołanie w 14 dniowym terminie nie zostało przez spółkę wniesione. Dla oceny stanowiska organu istotne, w ocenie Sądu pierwszej instancji, znaczenie ma inicjowanie przez spółkę postępowań w trybach nadzwyczajnych o stwierdzenie nieważności decyzji i wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 27 września 2012 r. organu pierwszej instancji, obejmującej między innymi określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Organ, ostatecznymi decyzjami odmówił zarówno stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r. (decyzja organu odwoławczego z 6 lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję z 1 marca 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r.), jak również uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania (decyzja organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2014 r.). WSA w Kielcach prawomocnym wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 336/18 oddalił skargę spółki na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r., zaś wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 oddalił skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania między innymi za wrzesień 2012 r. Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę od wyroku z 30 kwietnia 2015 r., została oddalona wyrokiem NSA z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można badać przesłanek tak wznowienia postępowania jak i będących podstawą stwierdzenia nieważności w stosunku do decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności. Skoro decyzja organu pierwszej instancji z 27 września 2012 r. była przedmiotem tak postępowania o wznowienie postępowania jak i postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, sąd oddalając skargi na decyzję zaakceptował nie tylko stanowisko organu, że nie zachodzą przesłanki nieważności, przesłanki wznowienia postępowania skutkujące koniecznością uchylenia decyzji ale też, że decyzja w stosunku do której został zainicjowany tryb nadzwyczajny miała przymiot decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji jakkolwiek w sprawie nieważności decyzji sygn. akt I SA/Ke 336/18, nie było sporządzone uzasadnienie, to analiza treści wyroku z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 jednoznacznie wskazuje, że sąd przystępując do oceny przesłanek wznowienia odwołał się do wynikającej z art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji. W związku z powyższym za prawidłową uznał ocenę organu, że zachodzi niedopuszczalność odwołania, bowiem w dacie wpływu do organu pisma oznaczonego jako odwołanie decyzja określająca zobowiązanie za wrzesień 2012 r. miała przymiot ostateczności.

2.9. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że doręczenie w dniu 17 stycznia 2019 r. spółce kserokopii decyzji z 27 września 2012 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. nie otwiera terminu do wniesienia odwołania. Jest to czynność techniczna, która nie podlega zaskarżeniu w trybie odwołania. Z kolei uwzględnienie wniosku o wydanie kserokopii nie skutkuje rozpoczęciem biegu kolejnego terminu do wniesienia odwołania. Termin ten biegnie jednokrotnie, wyłącznie od daty doręczenia stronie oryginału decyzji. Zatem otrzymanie kopii decyzji w dniu 17 stycznia 2019 r. nie mogło wywrzeć skutku w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przyjęcia dwóch różnych dat doręczenia decyzji. Nie można z takim powtórnym doręczeniem wiązać odrębnych skutków prawnych dla adresata, w szczególności nie można traktować takiego doręczenia jako stworzenia nowej możliwości wniesienia odwołania.

2.10. W zakresie zarzutów dotyczących faktu, że organ nie zbadał i nie stwierdził, czy odwołanie zostało wniesione w terminie Sad pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie wstępne, bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka uzasadniona jest tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna. W przedmiotowej sprawie stwierdzenie przez organ niedopuszczalności przedmiotowej z uwagi na ustalenie, że decyzja organu pierwszej instancji z 27 września 2012 r. jest decyzją ostateczną wypełniało przesłankę niedopuszczalności odwołania określoną w art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania była zbędna.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 228 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego w dniu 28 stycznia 2019 r. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 września 2012 r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za m-c wrzesień 2009 r. z uwagi na braku przedmiotu zaskarżenia;

2. art. 128 o.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 września 2012 r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za m-c wrzesień 2009 r. stała się decyzją ostateczną, skoro decyzja ta nie została w ogóle doręczona;

3. art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie zastosowanie w sprawie tego przepisu i nie stwierdzenie czy wniesione przez stronę w dniu 28 stycznia 2019 r. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 września 2012 r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za m-c wrzesień 2009 r. zostało wniesione w terminie, przed rozpoczęciem biegu terminu czy z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania;

4. art. 151a o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu w sprawie i nie stwierdzenie czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego Dyrektor UKS w K. prawidłowo dokonał doręczenia zastępczego w trybie "fikcji doręczenia" o której mowa art. 151 a o.p. i tym samym czy wskutek sporządzenia notatki służbowej decyzja została doręczona;

5. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 § 1, art. 184 Konstytucji RP poprzez pozbawienie strony prawa do sprawiedliwego i pełnego osądzenia sprawy w skutek nie rozstrzygnięcia i nie zajęcie stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w kluczowej sprawie jaką jest kwestia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 września 2012 r. nr [...], które zdaniem organu prawidłowo nastąpiło w trybie "fikcji doręczenia" na podstawie art. 151 a o.p., przez brak rozstrzygnięcia przez WSA w Kielcach czy decyzja została doręczona prawidłowo czy też nie, strona została pozbawiona prawa do sądu, a działanie administracji podatkowej w tym zakresie nie zostało poddane sądowej kontroli.

3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r., w dacie złożenia pisma oznaczonego jako odwołanie, miała przymiot ostateczności.

Zdaniem organu ww. decyzja w dacie wpływu do organu pisma skarżącej oznaczonego jako odwołanie miała przymiot ostateczności i nie podlegała zaskarżeniu w trybie zwykłym. Natomiast zdaniem skarżącej ww. decyzja nie została jej doręczona, w sprawie nie została spełniona również przesłanka z art. 151a o.p. W związku z powyższym ww. decyzja nie ma przymiotu ostateczności, zaś pierwszym i jedynym środkiem zaskarżenia było odwołanie z 28 stycznia 2019 r.

4.2. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja z 27 września 2012 r. określająca kwotę podatku VAT za miesiąc wrzesień 2009 r. jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, zatem zgodnie z art. 220 § 1 o.p. od ww. decyzji służy stronie odwołanie. Przedmiotowa decyzja mogła stać się decyzją ostateczną jedynie w przypadku, gdy strona nie wniosła w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji odwołania do organu drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie za dzień doręczenia decyzji z 27 września 2012 r. uznano dzień 27 września 2012 r.

Zgodnie z art. 151a o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., czyli w czasie wydania i doręczenia decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wypełniając dyspozycję ww. przepisu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że spółka "nie funkcjonuje pod adresem w (...), co ustalono między innymi na podstawie wizyty tam, jak również nie zdołano ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności, w/w decyzje (w dwóch egzemplarzach) pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia." (powyższe wynika z adnotacji służbowej z 27 września 2012 r., k. 76 akt administracyjnych).

Sposób dokonywania doręczeń dla osób prawnych reguluje art. 151 o.p., zgodnie z którym: osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku osoby prawnej jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Doręczenie takie jednak opiera się na założeniu, że spółka dysponuje lokalem lub miejscem prowadzenia działalności. Natomiast w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, zastosowanie znajdzie norma wyrażona w art. 151a o.p., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Regulacja art. 151a o.p. jest skierowana przeciwko podmiotom uchylającym się od opodatkowania i tworzy fikcję doręczenia pisma w przypadkach w nim przewidzianych. Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 151a o.p. sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Przepis zawiera zatem dwie alternatywne sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze: podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie: podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa płynącego z art. 151a o.p., muszą zostać utrwalone, przede wszystkim, na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 151a Ordynacji podatkowej LEX).

Ażeby zatem organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe przesłanki nie zostały w sprawie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach.

W aktach sprawy znajduje się dokument stanowiący adnotację służbową inspektora kontroli skarbowej, nadesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., będący kopią, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, na podstawie którego organ ten uznał za doręczoną w trybie art. 151a o.p. przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową (k. 76 akt administracyjnych). Sąd pierwszej instancji nie ocenił przedmiotowego dokumentu pod kątem tego czy ustalenia w nim zawarte dotyczące adresu spółki, w kontekście jego istnienia i zgodności z KRS są wystarczające, co w sprawie jest istotne bowiem skarżąca wskazuje, że podany adres istniał (nie był fikcyjny) i był zgodny z rejestrem KRS.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał również oceny czy w sprawie spełniona została druga przesłanka łącznie umożliwiająca zastosowanie art. 151a o.p., polegająca na braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie wypowiedział się co do tego czy organ dokonał wystarczających, wypełniających ciążący na nim obowiązek, ustaleń w zakresie podjętych czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia przez spółkę działalności, w związku z uznaniem przez ten organ, że skarżąca nie prowadzi działalności pod wskazanym w rejestrze KRS adresem.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że zasadny okazał się podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 § 1, art. 184 Konstytucji RP w związku z nie rozstrzygnięciem i nie zajęciem stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w kluczowej sprawie jaką jest kwestia doręczenia decyzji z 27 września 2012 r. w trybie art. 151a o.p., bowiem jak słusznie wskazała spółka przez brak rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach czy decyzja została doręczona prawidłowo czy też nie, strona została pozbawiona prawa do sądu, a działanie administracji podatkowej w tym zakresie nie zostało poddane sądowej kontroli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien ocenić czy znajdujące się w aktach dokumenty stanowiły wystraczającą podstawę dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 151a o.p. w związku z doręczeniem spółce decyzji wymiarowej oraz czy nie było konieczności przeprowadzania dowodu z całości akt postępowania wymiarowego i ustalenia na jaki adres kierowana była wcześniejsza korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak również czy była odbierana przez spółkę.

5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zobowiązując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów merytorycznych skarżącej, uznając je za przedwczesne.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Mariusz Golecki