Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1418/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 891/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 3929 (słownie: trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 891/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w spawie ze skargi A. M. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 sierpnia 2017 r. przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta L. z dnia 22 maja 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 40.230 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzją wydaną przez Prezydenta z dnia 22 maja 2017 r. ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2016 r., jako właścicielowi nieruchomości w kwocie 40.230 zł Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.023 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 323,38 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej 1.521.046 zł.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy w sytuacji, gdy urządzenia myjące zainstalowane w myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co w konsekwencji oznacza, iż nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., co przejawiało się w bezzasadnym i niezgodnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej posadowiony na nieruchomości jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w sytuacji, gdy organ administracji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie w zasadzie wyłącznie na opinii biegłej, która jak wielokrotnie wskazywał skarżący, zawiera wewnętrzne sprzeczności oraz została wykonana nierzetelnie, a także jest w istocie powieleniem opinii zasadniczej z dnia 19 marca 2012 r., a zatem nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych, że obiekt myjni stanowi budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l.,

- niesłusznym uznaniu przez organ administracji, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej zwana: "u.p.b."), gdyż nie spełnia warunków niezbędnych do zakwalifikowania jej do kategorii budynku w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli,

- niezasadnym uznaniu przez organ, że z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener techniczny myjni był w sposób trwały związany z gruntem, a skarżący nie udowodnił, że wykonywane były prace prowadzące do owego trwałego połącznia w sytuacji, gdy projekt budowlany zakłada posadowienie budynku na fundamencie, a następnie wykonanie opaski betonowej, która uniemożliwia jego przeniesienie w inne miejsce, co w konsekwencji świadczy o tym, że jest on trwale połączony z gruntem oraz innymi elementami myjni, które powinny być uznane za budynek,

- art. 77 § 1, art. 75 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając Sąd I instancji podniósł, że podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym bylo ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy opinii biegłej z dnia 19 marca 2012 r. z punktu widzenia jej kompletności, wewnętrznej spójności logicznej oraz jednoznaczności. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji, a także organ odwoławczy, przyjmując za podstawę ustaleń faktycznych opinię z dnia 19 marca 2012 r. nie poświęcił należytej uwagi dwóm kwestiom. Po pierwsze, zmianie przez biegłą oceny charakteru górnej części kontenera, którą w opinii z dnia 19 marca 2012 r. zakwalifikowała jako dach, zaś w uzupełnieniu tej opinii z dnia 3 kwietnia 2013 r., jako nie mającej cechy dachu (strop) ze względu na brak funkcji dachu. Po drugie kwestię podstaw faktycznych do stwierdzenia braku trwałego powiązania z gruntem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie należało podzielić stanowisko podatnika w takim zakresie, w jakim kwestionował możliwość podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o ustalenia faktyczne dotyczące cech kontenera, jako obiektu budowlanego, podjęte na podstawie wskazanej wyżej opinii biegłej. Dla podjęcia prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., konieczne było jednoznaczne i oparte na niebudzących wątpliwości danych faktycznych ustalenie - mających znaczenie prawne z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej - cech obiektu budowlanego, jakim jest kontener. Do podjęcia tych ustaleń zobowiązany był organ podatkowy, który o ile uzna, że wymagane są wiadomości specjalne, może przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Na organ podatkowy nałożył ustawodawca obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do organu podatkowego należy wszechstronna i krytyczna ocena przeprowadzonych dowodów, także dowodu z opinii biegłego, która aby mogła być podstawą ustaleń faktycznych musi odpowiadać wskazanym wyżej cechom, tzn. być spójna logicznie, kompletna i jednoznaczna, co jest możliwe jeśli została oparta na niebudzących wątpliwości danych faktycznych dotyczących cech fizycznych obiektów, a nie jedynie na projekcie budowlanym. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1,art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "o.p.") oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjcie przez Sąd, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, gdyż:

1) organ nie ustalił prawidłowo, czy kontener techniczny wchodzący w skład myjni samochodowej posiada dach,

2) organ nie ustalił prawidłowo, czy kontener techniczny wchodzący w skład myjni samochodowej jest trwale z gruntem związany,

3) organ oparł rozstrzygniecie na opinii niekompletnej, niespójnej i niejednoznacznej co było wynikiem analizowania głównie projektu budowlanego, a nie analizy "danych faktycznych dotyczących cech fizycznych obiektów" - co w konsekwencji narusza przepisy prawa i powoduje konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania;

- w sytuacji, gdy:

1) ustalono prawidłowo, iż kontener techniczny myjni samochodowej posadowiony jest pod

wiatą myjni, toteż wiata myjni pełni funkcję zadaszenia obiektu budowlanego myjni, a górna część kontenera myjni nie pełni funkcji dachu,

2) ustalono prawidłowo, iż kontener myjni o masie ponad 30 ton posadowiony jest na płycie fundamentowej, przy czym projekt budowlany nie przewidywał trwałego połączenia kontenera z płyt fundamentów, a przewidywał po montażu kontenera wykonanie (po obwodzie kontenera) kolejnych warstw płyty fundamentowej dla myjni,

3) w toku sporządzania opinii uzupełniającej w dniu 19 marca 2013 r. przeprowadzono oględziny, zaś stwierdzenie zawarte w opinii: "w obecnym stanie nie można stwierdzić, czy

kontener połączony jest z płytą" - nie jest niespójne i nielogiczne, lecz wynika z uwzględnienia rzeczywistego stanu faktycznego, na jaki składa się masa kontenera i fakt otoczenia go po całym zewnętrznym obwodzie warstw płyty fundamentowej. W konsekwencji bez uszczerbku dla obiektu budowlanego myjni nie można dokonać obserwacji, czy dolna warstwa kontenera myjni połączona jest fizycznie z płytą fundamentową (w inny sposób niż wynikający z siły grawitacji), co w sytuacji, gdy projekt budowlany nie przewidywał takiego połączenia spowodowało konieczność oparcia się na tym projekcie;

- a zatem kontrolowana decyzja nie narusza przepisów postępowania, w szczególności dokonano analizy opinii z punktu widzenia jej przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniając ją pozytywnie, a w konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l.

II. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., zwna dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjcie przez Sąd I instancji, że Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów postępowania z o.p., gdyż nie ustaliło prawidłowo stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnych cech kontenera myjni (czy posiada on znamiona zawarte w definicji budynku), co skutkowało uwzględnieniem skargi, jak również uniemożliwiło Sądowi zastosowanie przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, tym samym stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo dla wydania decyzji wymiarowej, a więc Sąd miał możliwość dokonania kontroli decyzji według kryterium zgodności z przepisami prawa materialnego (od czego się uchylił) i oddalenia skargi.

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.):

- poprzez pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności, stan faktycznoprawny sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznoprawnym ustalonym dwoma wyrokami prawomocnymi i jednym wyrokiem nieprawomocnym, dla tej samej nieruchomości w poprzednich latach podatkowych, w których to wyrokach nie dostrzeżono naruszenia przepisów postępowania - oceniając ten sam materiał dowodowy:

- w odniesieniu do roku 2012 (wyrok prawomocny WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 339/15, wyrok prawomocny NSA sygn. akt II FSK 2872/15),

- w odniesieniu do roku 2013 (wyrok prawomocny WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 340/15, wyrok prawomocny NSA sygn. akt II FSK 2873/15),

- w odniesieniu do roku 2014 (wyrok nieprawomocny WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 889/17 z dnia 21 grudnia 2017 r.). W w/w wyrokach Sądy (wobec analogicznych decyzji organu) nie dostrzegły naruszenia przepisów postępowania i zastosowały kontrolę decyzji według kryterium zgodności z przepisami prawa materialnego. W wyrokach oceniono, iż "jednoznaczne wnioski biegłego znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanej opinii, którą organy potraktowały jako podstawę ustaleń faktycznych", postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przedmiotowa myjnia samochodowa wraz ze wszystkimi jej elementami składowymi stanowi budowli i podlega opodatkowaniu;

- w sytuacji, gdy dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola pod względem zgodności z tymi samymi przepisami prawa w zakresie kolejnych lat podatkowych tej samej nieruchomości nie powinna stać w sprzeczności z uprzednio wydanymi prawomocnymi wyrokami oceniającymi, iż prawidłowo organy ustaliły, ze myjnia jest przedmiotem opodatkowania, a kontener myjni nie jest budynkiem. Wydawanie w kolejnych latach podatkowych odmiennych rozstrzygnięć wobec analogicznego materiału dowodowego w analogicznym stanie prawnym wobec tego samego przedmiotu opodatkowania przeczy zasadzie pewności prawa oraz zasadzie budowania zaufania do wymiaru sprawiedliwości.

IV. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania dowodowego w zakresie cech elementu myjni, jakim jest kontener. Sąd I instancji wyjaśnił, iż w tym celu organ może przeprowadzić dowód z opinii biegłego (spójnej logicznie, kompletnej i jednoznacznej, co jest możliwe jeśli została oparta na danych faktycznych, a nie jedynie na projekcie budowlanym), a organ winien następnie ocenić dowody wszechstronnie i krytycznie w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zgromadzono konieczne i wystarczające dowody na okoliczności istotne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec obiektu budowlanego myjni samochodowej, której elementem jest kontener. Postępowanie dowodowe prowadzone według wskazań Sądu I instancji doprowadzić może wyłącznie do powtórzenia dokonanych już uprzednio ustaleń, o ile ma być przeprowadzone bez uszczerbku dla obiektu budowlanego myjni samochodowej. W szczególności wskazanie co do ustalenia okoliczności i trwałego związku kontenera myjni z gruntem - w sposób inny niż na podstawie projektu budowlanego - nie jest obiektywnie możliwe do zrealizowania w istniejącym stanie faktycznym bez dokonania uszczerbku obiektu budowlanego myjni (o czym informuje opinia), co może odbyć się ze szkodą dla podatnika i wymagać będzie kosztochłonnego postępowania dowodowego. Dodatkowo nie jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie budowli myjni samochodowej.

V. Wszystkie powyższe naruszenia przepisów postępowania wynikały z naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażającego się w błędnej wykładni art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.:

- poprzez przyjęcie, że wobec obiektu budowlanego myjni samochodowej – konieczne jest ustalenie statusu jej elementów składowych, oceniając w szczególności, czy kontener myjni stanowi budynek, czy budowlę. Nadto wykładnia ta była niekonsekwentna, ponieważ Sąd nie analizował prawidłowości ustalenia statusu pozostałych (oprócz wiaty) elementów składowych budowli myjni (np. urządzeń i instalacji)

- w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany - budowla kontenerowej myjni samochodowej bezdotykowej. Jest to obiekt budowlany wymieniony w załączniku do Prawo budowlane (kategoria XVII). Myjnia samochodowa jest obiektem skomplikowanym technologicznie, złożonym z bardzo wielu - elementów składowych, tylko

ujmowanie ich licznie kreuje obiekt budowlany jakim jest myjnia samochodowa. Myjnia powstała na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany dotyczący myjni jako całości, i jest użytkowana jako całość - zgodnie z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie myjni. Przepisy prawa nie przewidują konieczności ustalania, czy poszczególne połączone ze sobą elementy budowli - odrębnie budowla czy też może budynkiem. W szczególności niemożliwe jest wyodrębnienie kontenera myjni, od instalacji, które wyprowadzone przez otwory w podłodze kontenera i podłączone do urządzeń znajdujących się w kontenerze. O ile przyjąć rozbicie budowli myjni na poszczególne części składowe (jako odrębne przedmioty opodatkowania), to opodatkowanie kontenera myjni jako budynku skutkowałoby koniecznością wyłączenia z opodatkowania urządzeń znajdujących się w kontenerze i niemożnością opodatkowania instalacji, które częściowo znajdują się w kontenerze, a częściowo na stanowiskach przeznaczonych do mycia samochodów. Dodatkowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku sygn. akt SK 48/15 nie ma odniesienia do sprawy, gdyż bezdotykowa myjnia samochodowa nie stanowi budynku z uwagi na brak przegród budowlanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Mimo wielu zarzutów zarówno procesowych jak i materialnoprawnych rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zasadniczo okoliczność czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowił jedną, techniczno - użytkową całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie u.p.b., a także w rozumieniu u.p.o.l., czy też z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotem oceny powinny być poszczególne elementy zarówno budowalne jak i techniczne takiej myjni.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in.: z dnia 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3/16; z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2488/17 i z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt: II FSK 847/16 i II FSK 848/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach.

4.2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od dnia 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od dnia 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., o sygn. akt I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (publ. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wspomnianego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy.

4.3. Z przytoczonej powyżej definicji obiektu budowlanego, zawartej w Prawie budowlanym, wynika, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Warto zaznaczyć, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 u.p.b. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną, choć pomijaną w skardze kasacyjnej okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

4.4. Biorąc pod uwagę powyższe zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz art.1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie ustalił czy kontener techniczny będący elementem myjni bezdotykowej posiada dach i jest trwale z gruntem związany. Są to bowiem okoliczności faktyczne nie mające wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości myjni jako całości.

4.5. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz at. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP bowiem w niniejszej sprawie ani organy, ani Sąd nie pozostają związane – pomimo podkreślanego przez organ braku zmiany istotnych okoliczności faktycznych - wskazanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokami i przedstawioną w nich oceną. Nie oznacza to oczywiście, że ocena ta nie może zostać podzielona i stać się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a.