Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1051/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, 187 par. 1 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał i za miesiące od października do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za trzy pierwsze kwartały 2006 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2006 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w P. i handlował złomem. Czynności kontrolne ujawniły, że w badanym okresie rozliczeniowym zaewidencjonował i rozliczył podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez R. Z. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B) oraz z [...] faktur VAT wystawionych przez R. Z. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C). Opisane faktury, zdaniem organów podatkowych, nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń, co zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych faktur. Powołując się na przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w związku z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) organy podatkowe uznały za nierzetelne prowadzone przez skarżącego ewidencje w części zawierającej zakwestionowane faktury, w tym też zakresie nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Podstawą wyprowadzenia takich wniosków były ustalenia dotyczące wystawców ww. faktur zestawione z innymi dowodami oraz wyjaśnieniami skarżącego. Jak wynikało z zebranego materiału R. Z. w roku 2006 nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej (znaczącą część roku przebywał poza granicami kraju). Zarejestrował się jako podmiot gospodarczy w dniu [...] kwietnia 2004 r. ale nie dokonał zgłoszenia w innych instytucjach – urzędzie skarbowym, ZUS, nie składał deklaracji, nie płacił składek na ubezpieczenie społeczne. Wskazywane w dokumentach miejsce prowadzenia działalności znajdowało się w mieszkaniu o pow. [...] m² na [...] piętrze i jak wynikało z zeznań świadków (sąsiadów) nie była tam nigdy prowadzona działalność gospodarcza. R. Z. zarejestrował jeden pojazd był to samochód osobowy [...].

W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że nabywany towar przywożony był osobiście przez R. Z. samochodem ciężarowym, faktury przesyłane były pocztą, dokumenty WZ skarżący wyrzucał, zapłata następowała gotówką, bez żadnego pokwitowania. Oświadczył także, że kontakt z firmą B nawiązał za pośrednictwem internetu, wszelkie uzgodnienia transakcji następowały telefonicznie, nigdy też nie był w siedzibie swojego kontrahenta.

Odnośnie drugiego z wystawców zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur –R. Z. ujawniono, że w 2006 r. nie prowadził on działalności gospodarczej w 2006 r., czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r., prowadząc usługi w zakresie transportu drogowego, jednakże w dniu 6 lipca 2005 r. dokonał wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej i podatników podatku VAT. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy działalność prowadził inny podmiot, zeznając, że nigdy nie zawierał z R. Z. umowy udostępnienia nieruchomości. W badanym okresie R. Z. nie składał deklaracji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, nie posiadał także żadnego zaplecza technicznego w postaci środków transportu.

Składając wyjaśnienia w zakresie dostawy towaru od firmy C skarżący oświadczył, że towar przywożony był osobiście przez dostawcę samochodem ciężarowym, dokumenty WZ skarżący wyrzucał, należność uiszczał gotówką nie otrzymując pokwitowań zapłaty. Okolicznościom tym jednak, zdaniem organu podatkowego, poza przywołanymi faktami przeczą również zeznania R. Z. złożone w Komendzie Powiatowej Policji w Z., (włączone następnie w poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania) gdzie oświadczył, iż nie sprzedawał złomu, nie pamięta nazwiska M. K., jednak nie kwestionuje ewentualnego wystawienia faktur w przypadku wykonywania usług na rzecz skarżącego, nie pamięta jednak czego dotyczyły. Zeznał także, że wypisywał jedynie faktury na zlecenie J. S., który dostarczał mu wszystkie dane niezbędne do wypisania faktury, po czym "wypisane" dokumenty przekazywał "zleceniodawcy". Oświadczył także, że działalność gospodarczą prowadził do 2005 r., dysponując jedynie samochodami osobowymi. Wnioski te znalazły także potwierdzenie w zeznaniach słuchanych w charakterze świadków pracownika i współpracownika skarżącego, przeczących jakoby znali R. Z. i byli obecny przy odbiorze przez niego pieniędzy.

Biorąc pod uwagę zebrane dowody organ podatkowy uznał, że zarówno okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji jak i wyjaśnienia ich uczestników bezsprzecznie dowodzą, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że kwestionowane faktury obejmują czynności o charakterze fikcyjnym, co wykluczało odliczenie zawartego w nich podatku.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w następstwie błędne przyjęcie, że ewidencje zakupu VAT za rok 2006, nie odzwierciedlają w całości stanu rzeczywistego oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na uznaniu, że faktury VAT wystawione w 2006 r. przez R. Z. oraz R. Z., nie stwierdzają rzeczywistych, dokonanych przez podatnika transakcji. Zarzuciła także błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2006 r. przez R. Z. oraz R. Z., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, nabywając towar od wskazanych podmiotów że nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia przestępstwa oszustwa. Dopełnił staranności w zakresie sprawdzenia kontrahentów, dysponował bowiem zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej R. Z. i R. Z., zaświadczeniem o numerze Regon oraz potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego podatnika R. Z.. Wobec takich okoliczności skarżący nie mógł przypuszczać, że są to podmioty nieistniejące. Fakt, że w dacie wystawienia kwestionowanych faktur wskazane podmioty nie figurowały w ewidencji działalności gospodarczej oraz nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych - w opinii strony - nie oznacza, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ostatecznie organy podatkowe nie dowiodły nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, naruszając tym dyspozycję art. 187 O.p.. Zarzucił także, że organy podatkowe nie dochowały w sprawie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż zaniechały przesłuchania w charakterze świadka R. Z.. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, z uwagi na gotówkową formę zapłaty brak dowodów uiszczenia należności nie może prowadzić do kwestionowania prawdziwości dokonanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Nadto argumentował, że organ odwoławczy podjął próby uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o dowody z przesłuchań Pana R. Z. w charakterze świadka na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży złomu, które nie przyniosły rezultatu z uwagi na jego nieobecność w miejscu zamieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) musiała zostać oddalona.

Pierwszą zasadniczą kwestią, która otwiera drzwi do merytorycznej oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, jest ustalenie czy w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach naznaczonych treścią art. 134 p.p.s.a., należy stwierdzić, że objętą skargą decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, i to zarówno tych, które zostały w skardze powołane jak i w jej treści pominiętych.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie

istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy, tym samym nie sposób podzielić zarzutów skarżącego, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a wynika z nich, że skarżący w 2006 r. odliczył podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez R. Z. i R. Z., które to dokumenty nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności. Jak dowodzi lektura akt wystawcy tych faktur nie mogli dostarczyć i sprzedać skarżącemu opisanych w nich ilości towaru w postaci złomu. (w przypadku R. Z. jest to dostawa na kwotę [...] zł brutto, zaś R. Z. – [...] zł brutto – podkreśl. Sądu). Szczegółowo przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło bowiem, że obaj wskazani kontrahenci nie prowadzili w tym okresie działalności gospodarczej, nie posiadali też jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego handel tym szczególnym towarem. Nie może budzić wątpliwości, że taki profil działalności wymaga zaangażowania szczególnych środków, takich jak odpowiednia nieruchomość, pojazdy, wagi, podnośniki oraz inny niezbędny sprzęt. Zgromadzony przez organy materiał w sposób niewątpliwy wykazał, że obaj kontrahenci niczym takim nie dysponowali.

R. Z. jako miejsce prowadzenia działalności w treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2004 r. wskazał C. ul. [...] [...], taki też adres widniał na wystawianych fakturach. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych pod wskazanym adresem mieścił się lokal mieszkalny położony na [...] piętrze o pow. [...] m², co wyklucza możliwość prowadzenia tam działalności o opisywanym profilu. Z zeznań sąsiadów wynikało, że od dawna nikt tam nie mieszka i że nie prowadzono tam działalności gospodarczej. Także inne ustalenia dotyczące R. Z. przeczą jakoby mógł on być dostawcą jakichkolwiek ilości złomu na rzecz skarżącego. Z treści akt wynika, że w badanym okresie rozliczeniowym figurował w ewidencji podatników jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług ani płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Nie posiadał także jakichkolwiek środków technicznych do przewozu złomu, z poczynionych ustaleń wynikało, że w roku 2006 R. Z. posiadał jeden zarejestrowany pojazd – [...], co wyklucza dokonywanie dostaw złomu w skali wynikającej z treści kwestionowanych dokumentów. Organy podatkowe sprawdziły także, że w 2006 r. osoba ta nie figurowała ani jako właściciel gruntu, budynku, lokalu ani też użytkownik gruntu na terenie Miasta C.

R. Z. co prawda prowadził działalność gospodarczą, ale miało to miejsce w latach poprzedzających 2006 r. tj. od dnia 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r. i jak wynika z treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji Burmistrza Z. z dnia [...] r. został on z dniem 1 lipca 2005 r. wykreślony z ewidencji podmiotów gospodarczych. W badanym okresie rozliczeniowym nie był zatem zarejestrowany jako podmiot gospodarczy i podatnik podatku VAT, nie był on płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 ani PIT-4, nie figurował w ewidencji podatników podatku od środków transportowych, od nieruchomości czy podatników podatku rolnego. Nie posiadał także żadnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem.

Brak odpowiedniego przygotowania do wykonywania czynności dostawy złomu przez kontrahentów skarżącego posiada szczególnie znaczenie z uwagi na jego wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego wskazujące, że złom przywożony był przez dostawców ich własnym transportem. W zestawieniu z przedstawionymi faktami wskazującymi na brak realnych możliwości wykonania spornych dostaw przez ww. kontrahentów, za słuszne uznać trzeba stanowisko organów podatkowych kwestionującego realność transakcji opisanych spornymi fakturami.

Nie bez znaczenia jest postawa samego skarżącego, wziąwszy pod uwagę wartości dokonywanych transakcji, który niewiele wiedział o swoich partnerach biznesowych, nigdy nie był w ich siedzibie, przy czym co istotne kontakt z nimi nawiązał poprzez ogłoszenie prasowe lub internet, nie zachował, a przede wszystkim nie wymagał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy czy zapłaty. Zasady doświadczenia życiowego nakazują odmówić wiarygodności twierdzeniom jakoby skarżący wyrzucał dokumenty WZ oraz – wobec gotówkowej formy rozliczeń – o niesporządzaniu pokwitowania uiszczania płatności, podczas gdy wartość każdej z dostaw, a tym samym uiszczana kwota, wynosiła kilkadziesiąt tysięcy. Jednocześnie pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego zachodzi wyraźna sprzeczność wewnętrzna. Z jednej bowiem strony skarżący nie posiada dość podstawowej wiedzy o kontrahencie, zawierając transakcje po uzgodnieniu w formie telefonicznej, z drugiej zaś obdarza tego samego kontrahenta takim zaufaniem, że przekazuje każdorazowo kwoty kilkudziesięciotysięczne, nie żądając potwierdzenia tej okoliczności. Zasady logiki wraz ze wskazanymi wcześniej zasadami doświadczenia życiowego, w pełni uzasadniały odmowę przydania tymże wyjaśnieniom waloru dowodu w sprawie.

Także inne dowody przeprowadzone przez organy podatkowe nie dają podstaw do zmiany oceny zaistniałych zdarzeń. Przesłuchani na wniosek skarżącego świadkowie H. B. i K.M., którzy mieli poświadczyć dostawę towaru i odbiór pieniędzy przez R. Z. zeznali, że nie znają nazw firm dostarczających towar, nie byli obecni przy wystawianiu faktur i dokonywaniu płatności.

Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione tak przez R. Z. jak i R. Z. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych.

Jednocześnie oceny tej nie mogą zmienić akcentowane przez skarżącego okoliczności, że "zweryfikował" swoich kontrahentów był bowiem w posiadaniu zaświadczenia o wpisie R. Z. i R. Z. do ewidencji działalności gospodarczej, a także o nadaniu numeru Regon i potwierdzenia rejestracyjnego podatnika R. Z. z [...] lutego 1999 r. tym samym nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. W pierwszej kolejności podkreślić bowiem trzeba, że powoływane przez skarżącego dokumenty nie mogą stanowić dowodu prowadzenia przez jego kontrahentów działalności w 2006 r., gdyż wszystkie pochodzą lat poprzedzających ten okres. Po drugie żaden z nich nie daje skarżącemu

pełnej wiedzy czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT, walor taki mają bowiem zaświadczenia, o których stanowi art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z jego treścią na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Zgodzić trzeba się z twierdzeniami skarżącego, że nie ma on obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, z pewnością powołany wyżej przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT przyznaje jedynie uprawnienie nie nakładając obowiązku, jeśli podatnik nie chce nie musi korzystać z ww. instytucji, co jednak może wiązać się z negatywnymi dla niego konsekwencjami, których skarżący właśnie doświadczył. Ryzyko doboru kontrahenta obarcza zawsze stronę, która tak jak skarżący korzystać chcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ten jednak jak wynika z akt nie został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, w związku z czym konsekwencje muszą obarczać tego, kto nie dołożył minimalnej nawet staranności w dbałości o swoje interesy i nie skorzystał z przewidzianych prawem instytucji mogących ograniczyć ryzyko uczestniczenia w transakcjach fikcyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że o takie dokumenty skarżący nie zadbał, co przyczyniło się z pewnością do jego obecnych kłopotów. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie i wyprowadzanych z nich wniosków mają także okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktu między skarżącym a jego kontrahentami (o czym była już mowa), sposób ich dokumentowania czy też płatności. Wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie były realizowane w formach bezgotówkowych ale gotówka, pomimo tak znaczących obrotów. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta właśnie forma rozliczeń, zwłaszcza, że w tej sprawie nie miała ona charakteru jednostkowego a była regułą. Wszystkie te fakty przemawiają za tym, że skarżący winien co najmniej mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach, które mogą być nierzetelne.

Przedstawione okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie oddawały zdarzeń realnych, a ocena ta, poprzedzona analizą zgromadzonego materiału, zgodna z zasadami logiki, racjonalności i doświadczenia życiowego, mieści się w granicach oceny swobodnej.

Ostatecznie należy wskazać, że znamienne jest również to, iż skarżący kwestionując ustalenia organu w zakresie czynności dostawy złomu, nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów, które mogłyby uzasadniać odmienną ocenę. Powołując się w treści złożonego odwołania na zawarcie umów z kontrahentami, tj. R. Z. i R. Z., skarżący dokumentów tych nie przedstawia. Tymczasem w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia czynione przez organ. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że zaangażowanie strony w prowadzenie postępowania ograniczało się wyłącznie do kwestionowania wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym dokonaniu transakcji.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, tj. sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że za podstawę swego rozstrzygnięcia organy przyjęły błędne ustalenia faktyczne, których wadliwość miała – wedle skarżącego - polegać na uznaniu, że kwestionowane dokumenty (faktury) nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu takie ustalenie organów znajduje uzasadnienie w treści zebranego materiału, a sposób jego zgromadzenia odpowiada wymogom sformułowanym w art. 122 O.p. Podstawą wszelkich wniosków w zakresie niezrealizowania dostaw wskazanych w treści faktur wystawionych przez R. Z. i R. Z. były szczegółowe ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości wykonania przedmiotowych czynności przez te podmioty. Stosowne informacje, dotyczące takich okoliczności jak prowadzenie działalności gospodarczej przez te podmioty, jej przedmiot, dokonywane rozliczenia z budżetem (podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), posiadane nieruchomości czy zarejestrowane pojazdy, zostały uzyskane na podstawie wniosków kierowanych do odpowiednich organów administracji.

Odnosząc się do powoływanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego i zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania w charakterze świadka R. Z., należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły w tym kierunku działania zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu, które jednak nie przyniosły rezultatu z uwagi na nieobecność świadka w miejscu zamieszkania. Ustalono, że prawdopodobnie przebywa on za granicą. Zaniechanie w tym względzie, spowodowane okolicznościami od organów podatkowych niezależnymi, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje bowiem dostateczne podstawy do przyjęcia zasadności wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków o fikcyjności transakcji z R. Z., który nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku VAT, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego i niemalże cały 2006 r. przebywał za granicą, co więcej skarżący także nie znał go osobiście i nie potrafił wskazać adresu pod którym przebywa. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że przeprowadzenie ww. dowodu nie jest dla sprawy ważące.

W świetle tak ustalonych, prawidłowych zdaniem Sądu faktów, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy powoływanej już ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem na podstawie uznanych wcześniej za prawidłowe ustaleń faktycznych organy podatkowe słusznie doszły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, były one uprawnione do stwierdzenia, że skarżący bezprawnie odliczył podatek naliczony zawarty w spornych fakturach.

Odniesienia wymaga również sformułowane w treści skargi zastrzeżenia skarżącego w zakresie zgodności normy prawnej zastosowanej w jego sprawie z prawem wspólnotowym, w tym z zasadami tego prawa określonymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego.

W kontekście obowiązującej w Unii Europejskiej zasad neutralności podatku od wartości dodanej, którym w polskim systemie podatkowym jest podatek od towarów i usług, Sąd ocenił, że wyegzekwowany w sprawie przez organy podatkowe zakaz obniżenia podatku należnego nie narusza tej zasady "zdejmującej" z podatnika ciężar związany z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik znajdujący się na pośrednim etapie obrotu towarem (usługą) musi zapłacić w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek należny z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji (tzw. pustej faktury) nie został odprowadzony do budżetu państwa, a zatem nie obciążał podatnika nie będącego ostatecznym konsumentem towaru (usługi). Co więcej w tym przypadku nie powstał obowiązek podatkowy. Wskazane na fakturach podmioty nie były dostawcami żadnego towaru, co zostało bezsprzecznie wykazane w postępowaniu podatkowym, a w obrocie funkcjonowały jedynie faktury.

Kolejno wskazać trzeba, że w procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02 – opublikowany http://curia.europa.eu/). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68. wyroku). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69. wyroku w sprawie Halifax). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70. wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (teza 71. wyroku w sprawie

Halifax). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax ETS przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92. wyroku w sprawie Halifax). W rezultacie nie mogą one być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Uwzględniając zaprezentowane wywody ETS w stanie faktycznym sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Dlatego argumentacja skargi zmierzająca do odmowy zastosowania zakazu odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z jego sprzecznością ze wspólnotowym unormowaniem podatku od wartości dodanej nie może odnieść założonego przez stronę skarżącą skutku. Podobnie jak powoływanie się na fakt nieświadomego uczestniczenia w transakcjach o charakterze przestępczym, jak określa to sama strona. Przywołać w tym miejscu należy jeszcze jedno orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL opublikowany http://curia.europa.eu/), w którym wskazano (teza 51 wyroku), że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W rozpoznawanej zaniedbania skarżącego są aż nadto oczywiste, nie sprawdził rzetelności swoich kontrahentów, a chodziło przecież nie drobne ale wielomilionowe transakcje (podkreślenie Sądu), zawierane nie ze stałymi lecz nowymi partnerami gospodarczym. Wątpliwości skarżącego winna wzbudzić także forma gotówkowej płatności za towar, wbrew obligowi przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) nakładającego obowiązek stosowania bankowej formy rozliczenia bezgotówkowego w przypadku dokonywania transakcji o wartości przekraczającej równowartość kwoty 15.000 EUR. i przyjętym tradycjom kupieckim, dającym pewną rękojmię rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że przedmiotem transakcji był złom, co z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego winno zmobilizować stronę do szczególnej ostrożności i weryfikacji nowych partnerów gospodarczych. Istotne są także okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom takie np. jak brak wydawania dowodów potwierdzających zapłatę za towar, nigdy też skarżący, pomimo jak to już wskazywano rozmiaru dokonywanych zakupów nie próbował nawiązać osobistego kontaktu z kontrahentami, choć warunki i okoliczności sprzedaży winny wzbudzić jego wątpliwości. Warte jest także podkreślenia, że jakkolwiek skarżący dysponował pewnymi dokumentami dotyczącymi jego kontrahentów m.in. potwierdzającymi fakt prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, to jednak winno zwrócić jego uwagę, że w zakresie żadnej z nich nie widniał handel złomem na tle którego dochodzi najczęściej do nieprawidłowości związanych z występowaniem tak zwanych firm "słupów", stąd w tej branży zalecana jest szczególna ostrożność przy doborze kontrahentów. Przedmiotem działalności firmy C R. Z. była bowiem rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne, budowlane, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno kanalizacyjnych, tynkowanie, malowanie, transport drogowy, przeładunek towarów, doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, konserwacji i naprawy maszyn biurowych, reklama, działalność poligraficzna, sprzątanie i czyszczenie obiektów. Zaś R. Z. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą C świadczył usługi w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi.

Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahentów obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro skarżący nie dopełnił czynności, które pozwoliłyby na ustalenie, czy realizowania przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, o czym rozstrzygają między innymi powoływane w skardze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W świetle opisanych okoliczności nie sposób zakwestionować prawidłowości postępowania organów podatkowych mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.

Uznając zatem, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego i materialnego, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.