Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 170. art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 671/22 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.39.2017.13.U15.MW UNP: 1001-17-084155 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - luty, kwiecień - listopad 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. N. kwotę 5.150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 671/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. N. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-luty, kwiecień-listopad 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty, kwiecień - listopad 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r.

1.3. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, kontrola przeprowadzona wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. wykazała, że faktury wystawione przez jego kontrahenta P. M. mające dokumentować, jak wynika z ich treści, sprzedaż usług budowlanych, nie odnoszą się do rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśniono, że w dniu 13 grudnia 2013 r. w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe o nr [...]. Podatnik jest podejrzany m.in. o to, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r. podano nieprawdę poprzez bezpodstawne ujęcie w tych deklaracjach faktur, które nie uwzględniały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takim działaniem podatnik uszczuplił budżet państwa na łączną kwotę 163.850,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z 13 grudnia 2013 r. - działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) - zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r., uległ zawieszeniu od dnia 13 grudnia 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podatnikowi powyższe zawiadomienie doręczono 30 grudnia 2013 r. W konsekwencji w sprawie zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i okresy od kwietnia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, również kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pismem z dnia 21 września 2017 r. organ I instancji poinformował, że zawieszenie to trwa nadal.

Przechodząc do meritum - w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - ustalenia organu I instancji są zasadne, odpowiednio udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznano, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że P. M. nie wykonywał na rzecz podatnika usług budowlanych. Zeznania i oświadczenia P. M. są jednymi z podstawowych dowodów w sprawie. Zdaniem organu na ich podstawie można stwierdzić, że P. M. nie wie praktycznie nic na temat prowadzonej rzekomo przez siebie działalności gospodarczej. Przesłuchiwany świadek zeznał nawet, że nie wie, jak wygląda podatnik, co jest zastanawiające z uwagi na fakt, że w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. wystawił na rzecz strony 40 faktur VAT. Zgodzono się z organem I instancji, że zeznania świadka z 16 lipca 2013 r. są mało wiarygodne w części dotyczącej wykonywania usług budowlanych na rzecz podatnika. P. M. zasłaniał się niepamięcią i niewiedzą co do wszystkich aspektów rzekomo świadczonych usług (rodzaju usług, miejsc ich wykonywania, sposobu rozliczania się, rozpoczęcia współpracy z kontrahentem). Co więcej, P. M. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług w postaci np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, nie posiadał nawet kopii wystawionych przez siebie faktur na rzecz podatnika.

Organ podkreślił fakt przesłuchania świadka Z. K. i S. S.. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł przesłuchać w charakterze świadka A. C. z uwagi na fakt, że strona nie wskazała jego danych adresowych. Wyjaśniono również, że organ II instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przesłuchanie P. M. na okoliczność współpracy z podatnikiem - jednak dwukrotnie kierowane wezwania do ww. nie zostały podjęte w terminie, wobec czego przesłuchanie świadka nie odbyło się.

W konstatacji, stwierdzono, że organ I instancji zasadnie zastosował regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi również zarzuty naruszenia procedury podatkowej podniesione w odwołaniu uznał za bezzasadne. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez DIAS, którego wcześniejsza decyzja w tej sprawie – z dnia 21 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS – została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 899/14, od którego to wyroku skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 275/15.

Decyzja ta była już przedmiotem kontroli WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 18/18 uchylił tę decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1666/18, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

2. Skarga do sądu I instancji:

2.1. W skardze podatnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym tj. wbrew dokumentom i zeznaniom świadków – Z. K. i S. S., którzy wbrew twierdzeniom organu podatkowego bezsprzecznie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez P. M. na rzecz skarżącego, oraz niezastosowaniu się do wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co do podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia świadczenia usług przez P. M. udokumentowanych fakturami, w tym ponownego przesłuchania P. M.;

2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in na pominięciu zgłoszonego przez skarżącego wniosku o ponowne przesłuchanie P. M. dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

3) art. 191 w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowym dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług budowlanych przez P. M. na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków dotyczących okoliczności wykonywania tych usług;

4) art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom podatnika, organ podatkowy odmówił wiarygodności;

II. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na zastosowaniu tego przepisu przez uznanie za sporne i niestwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wszystkich faktur wystawionych przez [...] P. M. na rzecz skarżącego w okresie od stycznia do listopada 2008 r. oraz zakwestionowaniu odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur, podczas gdy usługi faktycznie były wykonywane i są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy tj. uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez sąd, na podstawie art. 145a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA skargę oddalił.

3.2. W pierwszej kolejności sąd podniósł, że wyrokiem z dnia z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 467/22, WSA w Łodzi rozstrzygnął sprawę ze skargi podatnika na decyzję DIAS w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w zbliżonym stanie faktycznym sprawy.

3.3. Dwie zasadnicze kwestie w sprawie to: zakres kontroli ukształtowany wydanymi w sprawie orzeczeniami sądowymi, a w konsekwencji – ocena dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy z uwagi na bieg terminu przedawnienia i ocena zasadności podjętego rozstrzygnięcia.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy WSA stwierdził, że nie miał najmniejszych zastrzeżeń co do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

3.4. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 13 grudnia 2013 r. postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia z wyjątkiem marca 2008 r. (zawiadomienie wewnętrzne NUS o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 12 grudnia 2013 r. i pismo NUS z 13 grudnia 2013 r. – k. 546 akt adm.). Skarżący został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 13 grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., doręczonym mu 30 grudnia 2013 r. (zawiadomienie i ZPO – k. 547 i 548 akt adm.). Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. również nie uległa przedawnieniu, gdyż zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania za kwiecień 2008 r., a jak wskazano powyżej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2013 r. n skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Pismem z dnia 21 września 2017 r. organ I instancji poinformował, że zawieszenie trwa nadal.

Problem przedawnienia podlega badaniu przez sąd zawsze i z urzędu – niezależnie od zarzutów skargi, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie można jednak zapominać, że w sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, w którym zasadności pozostającego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zakwestionowano, a sąd w tym wyroku wypowiedział się w kwestii przedawnienia. Skarżący wówczas w ogóle tej kwestii nie podnosił, podobnie jak nie podnosił jej w skardze wniesionej później – na decyzję DIAS z 2017 r. W wydanym na skutek tej ostatniej skargi wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 18/18 – dotyczącym zaskarżonej decyzji – również nie zakwestionowano zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok ten wprawdzie został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, ale i w tym wyroku kwestia ta nie była przedmiotem oceny jako niekwestionowana przez strony (skarżący nie złożył skargi kasacyjnej).

Tak więc, skoro wypowiedział się w tym zakresie WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, to uznać należy, że jest to kwestia przesądzona i związku z powyższym zarzut wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Wyrok ten jest dla wiążący w niniejszej sprawie na zasadzie określonej w art. 170 P.p.s.a.

O tym aspekcie sprawy przypomniał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, w końcowej części uzasadnienia, zwracając uwagę na obowiązek sądu I instancji rozpoznania sprawy merytorycznie "z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a.". Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdził, że w ramach tych ograniczeń mieści się kwestia przedawnienia – niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez sąd z urzędu, a także przez skarżącego). Dotyczy to również kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mimo że była ona przedmiotem wydanej dużo później uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

3.5. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, WSA przypomniał, że organ wydając zaskarżoną decyzję, a także sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, związani byli prawomocnym orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, zgodnie z art. 153 P.p.s.a.

Związanie organu polegało na tym, że miał on obowiązek zastosować się do wskazań sądu wyrażonych w powołanym wyroku, a związanie sądu orzekającego ponownie w tej sprawie – na tym, że sąd ten miał obowiązek ocenić, czy prawomocny wyrok został przez organ wykonany w zakresie w wyroku tym wskazanym.

Ponadto Sąd orzekający w tej sprawie związany był wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a.

Oznacza to, że sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy obowiązany był ocenić, czy organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, a w tym kontekście należało rozważyć – jak wynika z wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18 – czy nieprzesłuchanie ponownie świadka P. M. miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uczynił to w nawiązaniu do treści 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P. M..

Zdaniem sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie – odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca - organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, co doprowadziło go do słusznego twierdzenia, że P. M. nie mógł wykonać usług opisanych na spornych fakturach, że wystawił on skarżącemu puste faktury, a skarżący uwzględniając je w rozliczeniu za okres styczeń - listopad 2008 r. w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Sąd stwierdził przy tym, że nieprzesłuchanie P. M. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a do wniosku tego doprowadziła sąd analiza 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P. M. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym.

3.6. W dniu 16 lipca 2013 r. P. M. został przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na prośbę NUS. Świadek zeznał, że w latach 2008 r. i 2011 r. świadczył usługi na rzecz skarżącego, ale nie pamiętał, jakiego rodzaju to były usługi, mogły to być usługi budowlane. Oświadczył, że nie wie, jak doszło do współpracy, prawdopodobnie na budowie na terenie G.. Wykonywane usługi budowlane na rzecz skarżącego to murarka, zalewanie zbrojenia, usuwanie niektórych elementów. Świadek stwierdził, że nie zatrudniał żadnego pracownika, a "wynajmował ludzi", którzy nie prowadzili własnej działalności, choć część mogła taką działalność prowadzić. Nie zna danych osobowych ani adresu zamieszkania osób, które były przez niego wynajmowane. Nie pamięta gdzie i kiedy były wykonywane usługi budowlane, a z osobami, które wynajmował do prac, chyba były zawierane umowy i sporządzane protokoły odbioru prac. Jeśli chodzi o płatności, to były dokonywane przelewem na konto bankowe, ale całej zapłaty nie uzyskał. Świadek nie pamiętał, ile pieniędzy jest mu winien skarżący i oświadczył, że nie posiada kopii wyciągów bankowych z tego okresu. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi kserokopie oryginałów faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. Świadek potwierdził, że na tych fakturach jest jego podpis i pieczątka, którą się nadal posługuje. Na pytanie, dlaczego na fakturach jako formę płatności podawał "zapłacono gotówką" stwierdził, że nie pamięta i widocznie program komputerowy sam określał taką formę zapłaty. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi jego oświadczenie z dnia 31 maja 2011 r. zatytułowane "Rozliczenie". P. M. przyznał, że to jest oświadczenie napisane przez niego i widnieją na nim jego pieczątki. Stwierdził, że nie pamięta, dlaczego zeznał, że kwoty z faktur nr [...] i [...] zostały opłacone przelewem, skoro z powyższego oświadczenia wynika, że płatność nastąpiła w gotówce. Wskazał również, że faktury zawsze wystawiał osobiście za pomocą komputera, nie pamiętał jednak, jaki program był wykorzystywany do wystawiania faktur. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług na rzecz skarżącego były faktury. W trakcie przesłuchania świadek zeznał także, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wykonanych prac, nie wskazał, gdzie były wykonywane i jak długo. Dodał, że wykonując usługi wykorzystywał własną betoniarkę, łaty, mieszadła, wiertarki, szlifierki.

Co więcej, następnie pojawiły się nowe oświadczenia P. M.. Pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i załączył do nich kserokopie dwóch oświadczeń P. M. z dnia 6 sierpnia 2013 r., dwóch umów zleceń z nim zawartych w 2008 r. i jednej w 2011 r. oraz zestawienie wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. i rozliczenie na dzień 31 maja 2011 r. W jednym z oświadczeń P. M. wskazał, że w trakcie przesłuchania nie potrafił odpowiedzieć, czego dotyczyły przedstawiane mu dokumenty, ale po sprawdzeniu dokumentów stwierdza, że skarżący zapłacił za wykonane prace. W drugim natomiast oświadczeniu potwierdził autentyczność wystawionych faktur na rzecz skarżącego na łączną kwotę netto 731.667,15 zł i podatek VAT 160,966,77 zł w 2008 r. oraz 81.300,00 zł netto i podatek VAT 18.699,00 zł w maju 2011 r., a także stwierdził, że zapłat dokonywano przelewem lub gotówką i że potwierdzał okresowe rozliczenia zapłat. W zestawieniu wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. znajduje się informacja, że na dzień 16 stycznia 2009 r. zlecone roboty zostały odebrane i zapłacone przez skarżącego.

Skarżący przesłał następnie do organu I instancji oświadczenie P. M. z dnia 4 listopada 2013 r., w którym stwierdził on, że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia i że otrzymał całą należną zapłatę, a ponadto faktury te zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych.

Zdaniem sądu, dokumenty mające potwierdzać tezę skarżącego były tworzone przez niego samego (na jego zlecenie) w uzgodnieniu z P. M., co organ szeroko i przekonująco uzasadnił na s. 9-12 zaskarżonej decyzji.

Oceny tej nie zmieniają – nawet ją potwierdzając – zeznania świadków przesłuchanych w ponownie prowadzonym przez DIAS postępowaniu – Z. K. (protokół przesłuchania z dnia 16 marca 2017 r.) i S. S. (protokół przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2017 r.).

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że świadek nie mógłby nic zeznać na temat "okoliczności istotnych dla sprawy", do których należały kwestie wykonawstwa robót, których realizacji zeznania dwóch nowych świadków nie potwierdziły. Ich zeznania nic nie zmieniły w zakresie dotychczasowej oceny stanu faktycznego, stąd przesłuchiwanie P. M. na okoliczności, których dotyczyło 28 sformułowanych przez DIAS pytań (pismo DIAS do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2017 r.) nie mogłoby się "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", a to – jak wynika z art. 180 § 1 O.p. – jest warunkiem dopuszczenia dowodu. Pytania te dotyczyły wszak okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, konkretnych budów (miejscowości), na których były świadczone usługi, rodzaj środka transportu wykorzystywanego przez świadka, rodzaju prac budowlanych, używanych narzędzi, czy prace świadek wykonywał sam, czy z pomocą innych osób, sposobu określenia wynagrodzenia na fakturach, ewidencjonowania czasu pracy, pieczątki świadka, rodzaju działalności świadka, źródeł przychodów, prowadzenia hurtowni BHP przez świadka, umiejętności w zakresie prac budowlanych, obecności świadka przy sporządzaniu protokołów odbioru robót, materiałów używanych na budowach, konkretnych prac z faktur, sposób zadysponowania środkami uzyskanymi tytułem zapłaty od skarżącego. Zdaniem sądu jest jasne, bo wynika to z dotychczasowych czynności postępowania z udziałem P. M., że jego przesłuchanie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (rzetelności faktur), tym bardziej, że zeznania świadków K. i S. nic nowego do sprawy nie wniosły.

3.7. W związku z tym sąd stwierdził, że organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

Art. 70 §1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1, art. 153, art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowania tych przepisów w wyniku błędnego uznania, że w rozpoznawanej sprawie:

a. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego przez NUS w dniu 13.12.2013 r., mimo, że okoliczności wszczęcia i prowadzenia tego postępowania budzą istotne wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

kwestia przedawnienia zobowiązania jest przesądzona z uwagi na wcześniejszy prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.10.2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 899/14), mimo mocy wiążącej uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r. podjętej w składzie 7 sędziów (sygn. akt. I FPS 1/21) dotyczącej instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karno-skarbowego, i w związku z tym niezastosowania wykładni prawnej z tej uchwały.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

Art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z naruszeniem art. 269 §1 P.p.s.a. oraz w związku z art 134 § 1, art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz niezastosowanie i oddalenie skargi podatnika w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przez nierozpoznanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń-listopad 2008r. w zakresie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wskutek:

niezastosowania przez sąd I instancji tez uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) dotyczącej instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo zasady wiążącego charakteru uchwał 7 sędziów NSA wynikającej z treści art. 269 § 1 P.p.s.a., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że treść uchwały znajduje zastosowania w sprawie;

niewłaściwego zastosowania wytycznych, co do obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy zawartej w wyroku NSA z dnia 21.04.2022r . (sygn. akt I FSK 1666/18), przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie:

- kwestia przedawnienia, w tym instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest przesądzona, gdyż mieści się w ograniczeniach wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a., przez co nie może być przedmiotem merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd I Instancji;

- sąd I Instancji jest związany oceną prawną i wykładnią prawa w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wcześniejszym prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21.10.2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 899/14), mimo, że ocena instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania nie była przedmiotem tego wyroku, a w sprawie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego i prawnego, czyniąc wykładnię prawa w tym zakresie, a zawartą w wyroku WSA z 2014 r. nieaktualną;

błędnego uznania, że kwestia przedawnienia nie została zakwestionowana przez skarżącego na wcześniejszym etapie postępowania sądowego, mimo że podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p. w skardze do WSA w Łodzi na decyzję DIAS z dnia 21.05.2014 r. (Nr [...]);

Art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., przez nieuwzględnienie skargi poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego tj. dokumentów dotyczących postępowania karno-skarbowego wszczętego wobec skarżącego w zakresie instrumentalnego charakteru tego postępowania;

Art. 141 § 4 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w I pkt. 1 i II. pkt 1-2, z uwagi na poczynienie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym stanie faktycznym i zawarcie w uzasadnieniu błędnych podstawach prawnych, w tym:

uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

braku przedstawienia w uzasadnieniu analizy i oceny postępowania karno-skarbowego w zakresie podniesionych na rozprawie w dniu 15.11.2022 r. zarzutów i twierdzeń, co do instrumentalnego charakteru tego postępowania;

zarzucenie skarżącemu, że nie złożył skargi kasacyjnej do NSA od wyroku WSA w Łodzi z dnia 25.04.2018 r. (sygn. akt SA/Łd 18/18), w którym sąd uwzględnił skargę podatnika i uchylił decyzję DIAS z dnia 31.10.2017 r., podczas gdy brak jest podstaw prawnych do zaskarżenia samego uzasadnienia korzystnego dla strony orzeczenia sądu lub jego części o ile nie zostało napisane z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, ew. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; a także o dopuszczenie przez sąd dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów z akt dochodzenia nr [...] i postępowania karno-skarbowego nr [...], w celu potwierdzenia pozorności tego postępowania, a tym samym potwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń - listopad 2008 r., na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.:

- Zawiadomienie wewnętrzne NUS o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 13.12.2013 r. (nr [...]);

- Postanowienie NUS o umorzeniu dochodzenia z dnia 29.04.2020 r. (nr [...]);

- Informacja NUS z dnia 20.07.2020 r. (nr [...]);

- Zawiadomienie NUS o ponownym biegu terminu przedawnienia z dnia 20.07.2020 r. (nr [...]).

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

5.2. Nie można bowiem zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w ramach ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. mieści się kwestia przedawnienia – niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez sąd z urzędu, a także przez skarżącego), obejmująca zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przypomnieć należy, że wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 18/18 WSA w Łodzi uchylił tę zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1666/18, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W konsekwencji pomimo tego, że w międzyczasie zapadła uchwała NSA z 24 maja 2021 r. podatnik, nie będąc autorem skargi kasacyjnej, nie mógł jej uzupełnić o tę materię, a NSA nie miał możliwości odnieść się do niej (mimo że znał już treść uchwały), ponieważ nie była ona objęta sformułowanymi przez organ zarzutami. Tymczasem mamy do czynienie tutaj z tzw. nowością normatywną, która może być przedmiotem analizy w po raz kolejny rozpatrywanej sprawie i nie można mówić w tym zakresie o ograniczeniach wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a., ponieważ nie były one objęte namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanych wyroków. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".

5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA