Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1777/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Firmy drukarskie mogą żądać zwrotu podatku od towarów i usług dopiero po otrzymaniu co najmniej części zapłaty. Skoro art. 6 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny, to tym samym wykluczone zostały zasady ogólne.

TEZY

Firmy drukarskie mogą żądać zwrotu podatku od towarów i usług dopiero po otrzymaniu co najmniej części zapłaty. Skoro art. 6 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny, to tym samym wykluczone zostały zasady ogólne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. D. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 294/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. D. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki z o.o. D. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 294/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

Decyzją tą Izba Skarbowa w Łodzi utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Łódź–Śródmieście określającą D. Spółka z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. w kwocie 203.813 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.200,70 zł.

Podstawę faktyczną wydanej decyzji stanowiło ustalenie w trakcie kontroli podatkowej, że w deklaracji VAT-7 pomniejszono podatek należny o kwotę 35,20 zł wynikającą z faktury, która nie zawierała podpisu odbiorcy, naruszając przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50). Ponadto stwierdzono, że spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002 r., sprzedaż opodatkowaną stawką 0% wynikającą z faktur wystawionych w czerwcu 2002 r. na sprzedaż w kraju usług, polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych i wydawnictw prasowych. Ustalono, że w czerwcu 2002 r. spółka nie otrzymała zapłaty za te faktury. Wykazanie sprzedaży w deklaracji VAT za czerwiec w tej sytuacji, zdaniem Urzędu Skarbowego stanowiło naruszenie przepisu art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), gdyż spółka wykazała zwrot podatku w deklaracji zamiast do przeniesienia na następny miesiąc. Z tego powodu, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy określił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Zgadzając się z tą oceną Izba Skarbowa w Łodzi odwołała się do treści art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniła, że przepis ten określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług poligraficznych. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania każdej zapłaty (zaliczki, zadatku, raty), co nie jest równoznaczne z wystawieniem faktury. Co do przedmiotowych usług nie mają zastosowania ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego określone w art. 6 ust. 1, 4, 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosowanie art. 6 ust. 1 i ust. 8 w stosunku do świadczenia usług poligraficznych wyłączają same przepisy, a w ust. 4 określona została jedynie ogólna zasada momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Izby Skarbowej wykazanie sprzedaży w sprawie niniejszej powinno nastąpić od chwili otrzymania zapłaty za wystawioną fakturę do upływu dziewięćdziesiątego dnia od dnia wykonania usług. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że w sytuacji gdy spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wyższą od należnej, to konsekwencją jest obligatoryjne zastosowanie "sankcji" określonej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wydanie decyzji na podstawie tego przepisu nie jest uzależnione od woli organu podatkowego, czy też od ustalenia winy podatnika, przepis ten nie przewiduje jakiejkolwiek uznaniowości czy dowolności.

Nie podzielając zarzutów Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt 12 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd podkreślił, iż poza sporem w sprawie pozostawało to, że skarżąca Spółka wykazała sprzedaż usług poligraficznych w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002 r., a w tym miesiącu nie otrzymała zapłaty za te faktury. W ocenie Sądu z trafnie powołanych przez organy podatkowe przepisów art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że określają one terminy powstania obowiązku podatkowego, odnosząc je do różnych rodzajów działalności. W odniesieniu do usług polegających na drukowaniu wydawnictw prasowych i dziełowych moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest m.in. od otrzymania zapłaty (art. 6 ust. 8b pkt 12). Obowiązek ten powstaje bowiem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu tych usług (...) nie później niż 90 dni od dnia wykonania usługi. Jako przepis szczególny dotyczący świadczenia usług określonego rodzaju, stanowi on wyjątek od generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi a zatem wyłącza stosowanie przepisów ogólnych – art. 6 ust. 1 i ust. 8 – które to przepisy zastrzegają istnienie wyjątków od nich, a także ust. 4.

Najwcześniejszym terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, chwila otrzymania całości lub części zapłaty – najpóźniejszym zaś, upływ 90 dni od dnia wykonania usług, o ile podatnik do tego czasu nie otrzymałby zapłaty. Jeśli bowiem zapłacono za fakturę to momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila otrzymania zapłaty.

Przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 powołanej wyżej ustawy wyznacza przedział czasowy, w którym może powstać obowiązek podatkowy. Wykazanie sprzedaży usług świadczonych przez skarżącą spółkę mogło nastąpić najwcześniej w chwili otrzymania zapłaty.

Spółka D. wykazała sprzedaż usług poligraficznych w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002 r., a w tym miesiącu nie otrzymała za nie zapłaty, jest to okoliczność bezsporna.

Wykazanie sprzedaży w terminie wcześniejszym niż określony w przepisie art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT narusza ten przepis. Uznając za pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd wyjaśnił, że spółka w złożonej deklaracji za czerwiec 2002 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wyższą od kwoty należnej. W tej sytuacji ze względu na treść art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT uzasadnione było zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 6. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są bardzo restrykcyjne, zaś przewidziane sankcje np. w art. 27 nie operują pojęciem "winy" czy też "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Tak więc, w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT wystarczy zwykła nieumyślna pomyłka czy przeoczenie, aby rygor sankcji, z mocy ustawy, został nałożony.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Spółki domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

– art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwą wykładnię i przez to błędne zastosowanie,

– art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie za prawidłowe wymierzenie przewidzianej w tym przepisie sankcji mimo niedokonania faktycznego zwrotu podatku VAT, a więc przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do brzmienia przepisu art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że dla właściwej jego wykładni mają znaczenie użyte w nim wyrazy "nie później". Przepis ten pozostawiał podatnikowi swobodę w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego. Początek terminu wyznaczonego w tym przepisie stanowił dzień wykonania usługi poligraficznej, a koniec albo otrzymanie chociażby części zapłaty za tę usługę, albo upływ dziewięćdziesiątego dnia od jej wykonania. Podatnik nie wykroczył poza ramy czasowe zakreślone w tym przepisie i przyjął moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 6 ust. 4 ustawy tj. z dniem wykonania usługi. Na poparcie przedstawionej wykładni powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 450/98 i z dnia 17 lutego 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 804/98.

Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono, że podstawę do jego zastosowania stanowiło dokonanie przez organ podatkowy zwrotu wadliwie wykazanej kwoty podatku zadeklarowanej do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył przepisów art. 6 ust. 4, ust. 8 i ust. 8b pkt 12 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą VAT) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Na wstępie jednak należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany jej podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając obie postaci naruszenia (błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania) przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami w tym zakresie zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04 publ. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). W ustalonym stanie faktycznym za bezsporne należy przyjąć, iż skarżąca Spółka wykazała w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. podatek należny z tytułu sprzedaży usług poligraficznych, a w tym miesiącu nie otrzymała zapłaty za faktury wystawione w tym miesiącu. Sporne natomiast pozostaje to jakie przepisy w takim wypadku określały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług poligraficznych, a następnie jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Sporne zatem pozostaje czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie usług poligraficznych powstaje z chwilą określoną w art. 6 ust. 4 ustawy VAT, a zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, czy też obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90 dni od dnia wykonania usługi (art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy VAT).

Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów przypomnieć należy, iż podstawową zasadą wprowadzoną przez przepis art. 6 ust. 1 ustawy VAT jest ścisłe powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tj. zaistnieniem jednej z czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy: sprzedaży towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego wiąże się z czynnościowym charakterem podatku VAT, polegającym na tym, że konkretne obowiązki podatkowe łączą się z konkretnymi czynnościami (np. sprzedaż, darowizna). Przedmiotem podatku od towarów i usług są bowiem (zgodnie z art. 2 ustawy VAT) dokonywane w kraju czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, a także eksportu i importu towarów i usług. Czynności te są objęte podatkiem nawet wówczas gdy wykonywane są bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy VAT). Z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem zakres przedmiotowy i rodzaj czynności, które podlegają obowiązkowi podatkowemu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2002 r. Sygn. akt P. 19/01, publ. OTK-A 2002/5/67). Jednakże w pewnych przypadkach powstanie obowiązku podatkowego związanego z daną czynnością opodatkowaną zostało uzależnione od innych zdarzeń, które konkretyzują zobowiązanie podatkowe.

Do takich przypadków należy zaliczyć m.in. wystawienie faktury, jeżeli taki obowiązek ciążył na sprzedawcy towaru lub świadczącym usługi (art. 6 ust. 4 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy VAT), otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty przed wydaniem towaru lub usługi (art. 6 ust. 8 ustawy VAT), upływ okresu rozliczeniowego, jeżeli został określony w umowie (art. 6 ust. 8b pkt 1 ustawy VAT), otrzymanie całości lub części zapłaty w przypadku świadczenia określonego rodzaju usług (art. 6 ust. 8b pkt 2, 4, 9, 10, 11, 12, 13 ustawy VAT). Ustalenie w sposób prawidłowy momentu powstania obowiązku podatkowego wyznacza równocześnie właściwy okres rozliczeniowy, w którym dana transakcja powinna zostać zadeklarowana (art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy VAT) oraz określa moment, w którym u nabywcy towarów lub usług powstaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług (art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy VAT). Już z przedstawionego znaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik nie może dowolnie kształtować tego momentu przy wykonywaniu konkretnych czynności wskazując jedną z wybranych podstaw określonych w art. 6 ustawy VAT. Zastosowanie bowiem zasady ogólnej ukształtowanej w art. 6 ust. 1 ustawy VAT ulega wyłączeniu każdorazowo, jeżeli przepisy kolejnych ustępów (2–10) tegoż art. 6 ustanawiają reguły odmienne od tej zasady. Wynika to wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 ustawy VAT wskazującego "zastrzeżenia" określone w ust. 2–10 oraz art. 35 ust. 2a–6. Stwierdzenie to prowadzi również do wniosku, że regulacje zawarte w art. 6 ust. 2–10 ustawy VAT mają zastosowanie każdorazowo w sytuacji wystąpienia przesłanek w nich przewidzianych nakazujących przyjęcie innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż wynikający z zasady podstawowej. W takim też zakresie należy rozpatrywać szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy VAT. Z obu tych norm wynika bowiem ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny od reguły podstawowej (art. 6 ust. 1). O tym jednak, który z tych przepisów będzie ostatecznie stanowił podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego decyduje rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z porównania treści przepisu art. 6 ust. 4 z przepisem art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy VAT wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie usług polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych (SWW 2712) i wydawnictw prasowych (SWW2711), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN został uregulowany w sposób szczególny. Uzależniał bowiem moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymania w całości lub w części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, nie później jednak niż 90 dnia od dnia wykonania usługi. Zatem przy tego rodzaju czynnościach podlegających opodatkowaniu (świadczenie usług polegających na drukowaniu określonych wydawnictw dziełowych i prasowych) moment powstania obowiązku podatkowego nie mógł zostać określony zgodnie z zasadą podstawową (art. 6 ust. 1 ustawy VAT) ani też zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej za trafną należało uznać ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje zgodnie z regułą wyrażoną w art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy VAT. Wykluczało to tym samym przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu w oparciu o inne przepisy zawierające regulacje dotyczące momentu powstania tego obowiązku, w tym wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 8 ustawy VAT (ostatnio wskazany przepis w ogóle nie mógł mieć zastosowania wobec niewystąpienia sytuacji w nim przewidzianej). Za prawidłową również należało uznać wykładnię mającego zastosowania w sprawie przepisu art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy VAT dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Podlegający wykładni przepis został wprowadzony do ustawy VAT w art. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185). Zgodnie z tym przepisem w sposób szczególny powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usług polegających na drukowaniu książek i czasopism, o których w nim mowa. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Jak trafnie wywiódł Sąd w zaskarżonym wyroku najwcześniejszym terminem powstania obowiązku podatkowego jest chwila otrzymania części lub całości zapłaty, najpóźniejszym zaś upływ 90 dnia od dnia wykonania usługi. W tym wypadku data wystawienia faktury nie miała znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Omawiany przepis nie odwołuje się bowiem w ogóle do daty wystawienia faktury. Nie można równocześnie zgodzić się z tezą autora skargi kasacyjnej, iż omawiany przepis stanowiąc przywilej podatkowy mógł zostać wybrany z pominięciem innych zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym co zostało już wcześniej powiedziane podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla określonej kategorii usług poligraficznych stanowił przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy VAT. Podatnikom wykonującym tego rodzaju usługi nie pozostawiono prawa wyboru co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten bowiem powiązano z otrzymaniem całości lub części zapłaty, wyznaczając jednocześnie termin końcowy, na wypadek gdyby taka zapłata nie nastąpiła pomimo wykonania usługi.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy VAT ze względu na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo niedokonania zwrotu podatku wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu i jak trafnie wyjaśnił Sąd w zaskarżonym wyroku wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) obligowało organy podatkowe do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstaje bowiem w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej i dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchylił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości" ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w hipotezie art. 27 ust. 6 ustawy VAT zagrożone jest sankcją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r. Sygn. akt SK 31/04, publ. OTK-A 2004/10/110).

Przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie organy podatkowe nie mogły się kierować przesłankami, na które powołał się autor skargi kasacyjnej takimi jak niedokonanie zwrotu zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7 na rachunek bankowy podatnika. Wydając bowiem decyzję w tym zakresie, na co zwrócił uwagę Sąd, należało kierować się wyłącznie treścią przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Wobec zatem braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego wyznaczono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).