Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 248/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Koszty sądowe
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 216, art. 231
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Z.S. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 545/24, o wezwaniu do uiszczenia wpisu uzupełniającego od skargi w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 1 lipca 2024 r., nr 368000-COP[1].4103.159.2023.28, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2020 r. postanawia oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

Zarządzeniem z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 545/24, Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dalej "przewodniczący wydziału"), działając na podstawie art. 220 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), dalej "rozporządzenie", wezwał Z.S. (dalej "skarżący") do uiszczenia wpisu uzupełniającego od skargi na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 4 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., w wysokości 6.028 zł.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, żądając jego uchylenia z uwagi na naruszenie art. 220 § 3 p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów wykonawczych w postaci zastosowania przez przewodniczącego wydziału § 1 pkt 4 rozporządzenia, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący podniósł, że do skargi załączył potwierdzenie uiszczenia wpisu stałego w kwocie 500 zł, która wynika z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia, w związku z czym nie było podstaw do wyzwania go przez sąd do uiszczenia wpisu uzupełniającego. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ma znaczenia, że decyzja organu niższego stopnia rozstrzygała sprawę co do istoty przez określenie zobowiązań podatkowych, ponieważ zaskarżeniu w tej sprawie podlega jedynie rozstrzygnięcie organu odwoławczego i to jego treść decyduje o wartości przedmiotu zaskarżenia. Przedmiotem sporu w sprawie nie są należności pieniężne. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał przykłady z orzecznictwa, jak też wskazał inne sprawy sądowoadministracyjne, w tym zainicjowane przez niego, jego zdaniem analogiczne do sprawy niniejszej, w których sąd przyjął wpis stały określony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi, to czy skarga strony na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 1 lipca 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu działającego jako organ pierwszej instancji z 4 stycznia 2023 r., w której określono skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2020 r., podlega opłacie (wpisowi) stosunkowej czy stałej.

Odpowiadając na to pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Sposób określenia w tym przepisie spraw, w których pobiera się wpis stosunkowy, stanowi pewne uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia przed sądami administracyjnymi nie są bowiem należności pieniężne, lecz akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. Z tego względu uregulowanie zawarte w § 1 zdanie pierwsze rozporządzenia lepiej oddaje istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozpatrywanych przed sądem administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem.

W postanowieniu z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FZ 1047/12 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dalej "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że dokonanie literalnej wykładni przepisów dotyczących wartości przedmiotu zaskarżenia, prowadziłoby do wniosku, że w sprawach sądowoadministracyjnych każde pismo strony podlegałoby opłacie stałej, ponieważ przedmiotem zaskarżenia mogą być wyłącznie akty lub czynności organów administracji publicznej. Dlatego też "przedmiot zaskarżenia" należy rozumieć szerzej, jako przedmiot postępowania objęty zaskarżonym aktem bądź czynnością, o którym mowa w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a.

Na potrzebę celowościowej wykładni art. 231 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę także w postanowieniach: z 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06, z 15 maja 2013 r., sygn. akt I GZ 150/13 i I GZ 121/13 (CBOSA), stwierdzając, że w tym przepisie ustawodawca miał na myśli sprawy, wktórych przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną bądź stwierdzające jej istnienie lub nieistnienie (zob. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FZ 468/13; CBOSA). Z kolei w postanowieniu z 21 maja 2013 r., sygn. akt I GZ 161/13 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wpis stosunkowy powinien być pobrany od skargi na akt, który w sposób bezpośredni wiąże się z należnością pieniężną. Bezpośredni związek między taką należnością a obejmującym ją aktem zachodzi wtedy, gdy w danym akcie organ konkretyzuje (z reguły określa wysokość) należności. W postanowieniu z 16 maja 2013 r., sygn. akt I GZ 147/13 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że wszędzie tam, gdzie wobec indywidualnego podmiotu zapada rozstrzygnięcie kształtujące jego sytuację prawną w zakresie jego praw lub obowiązków finansowych co do określonej kwoty, skarga na takie ostateczne rozstrzygnięcie na podstawie art. 231 p.p.s.a. będzie podlegała wpisowi stosunkowemu.

W niniejszej sprawie skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego została objęta decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą stronie kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Nie sposób jednak zaakceptować rozumowania strony, że przedmiotem zainicjowanego w ten sposób postępowania sądowoadministracyjnego (przedmiotem kontroli ze strony sądu działalności administracji publicznej, tj. sprawy sądowadministracyjnej w rozumieniu art. 1 p.p.s.a.) jest wyłącznie ta decyzja. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na mocy tego przepisu sąd administracyjny, uwzględniając skargę, jest zatem władny uchylić również rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W doktrynie przyjmuje się, że przy wykładni użytego w ww. przepisie zwrotu "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" aktualność zachowuje stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99 (ONSA 2001/1, poz. 7), na tle zasadniczo analogicznego pojęcia "w granicach danej sprawy", użytego w art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. poz. 368, ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tej uchwale, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się zaś elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024, komentarz do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.).

Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w postępowaniu zainicjowanym skargą strony jest kontrola legalności działania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w sprawie administracyjnej mającej za przedmiot określenie skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2020 r. W tak rozumianej sprawie występuje wartość przedmiotu zaskarżenia, który w myśl art. 216 p.p.s.a. stanowi należność pieniężna. Podkreślić w tym miejscu bowiem należy, że w sprawach podatkowych należności pieniężne są przedmiotem zaskarżenia w przypadku skargi na decyzje dotyczące wymiaru (określenia lub ustalenia) podatku, nadpłaty, a także kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. poz. 535, ze zm.). We wszystkich innych sprawach pobiera się wpis stały.

Z całokształtu powyższych rozważań wynika, że w sprawie zainicjowanej skargą strony wpis od tej skargi powinien mieć charakter stosunkowy, jak prawidłowo przyjął przewodniczący wydziału, a nie stały, jak utrzymuje skarżący.

Odnosząc się zaś do przywołanego w zażaleniu orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wymienione przez stronę orzeczenia, zarówno w sprawach ze skarg skarżącego, jak i w pozostałych sprawach, zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych. I tak w postanowieniu z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FZ 814/11, czytamy, że: "(...) Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylono nią w całości decyzję organu niższego stopnia i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi (...) Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że wpis od skargi na decyzję kasacyjną – o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – jest wpisem stałym, określanym na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia, tj. w kwocie 500 zł (zob. np. post. NSA z dnia 13 kwietnia 2007 r., II FZ 168/07, ONSAiWSA 2008/1/11) (...)". Do decyzji kasacyjnej organu podatkowego odnosi się też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FZ 356/13. Z kolei z postanowienia z 20 marca 2012 r., sygn. akt II FZ 65/12, wynika, że: "(...)W rozpatrywanej sprawie skarga dotyczyła odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. np. postanowienia NSA: z 15 maja 2008 r., II FZ 182/08; z 19 listopada 2008 r., I FSK 1678/08; z 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FZ 118/09). (...)". Natomiast w sprawie o sygn. akt I FZ 468/11, zakończonej postanowieniem z 16 grudnia 2011 r. "(...) bez znaczenia dla rozstrzygnięcia organów było to, jakiej wysokości były odsetki objęte żądaniem strony, ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła kwestii istnienia uprawnień do nich, nie sposób uznać, że zaskarżony akt obejmował konkretną należność pieniężną, od której zależy wysokość wpisu stosunkowego, zgodnie z § 1 rozporządzenia. Niepodleganie danej sprawy wpisowi stosunkowemu powoduje, że należy w niej pobrać wpis stały (por. art. 231 in fine P.p.s.a.) (...)". Z kolei sprawy o sygnaturach wymienionych w zażaleniu (z wyjątkiem sprawy I SA/Łd 545/22, zaskarżonej rozpoznawanym obecnie zażaleniem) zainicjowane przez skarżącego miały za przedmiot decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi określające przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych albo w podatku od towarów i usług, za różne okresy rozliczeniowe, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oraz orzekające o zabezpieczeniu na majątku strony tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Analogiczny przedmiot miała również sprawa o sygn. akt I SA/Gl 145/24, tocząca się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Tymczasem jak, już wspomniane zostało powyżej, w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach podatkowych należności pieniężne są przedmiotem zaskarżenia tylko w przypadku skargi na decyzje dotyczące wymiaru (określenia lub ustalenia) podatku, nadpłaty, a także kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a we wszystkich innych sprawach pobiera się wpis stały. Tym samym wpis w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia będzie miał charakter stały, a podstawę określenia jego wysokości stanowić będzie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie strona wniosła skargę na decyzję wymiarową (decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych). W tego rodzaju sprawach występuje należność pieniężna, stanowiąca przedmiot sporu, która to należność stosownie do § 1 rozporządzenia determinuje wysokość pobieranego od skargi wpisu stosunkowego. Przewodniczący wydziału, po przeprowadzeniu na podstawie art. 218 p.p.s.a. dochodzenia w celu sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia, określił tę wartość na kwotę 652.776 zł, skutkiem czego wpis od skargi, określony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia, wyniósł 6.528 zł. Mając zatem na uwadze, że wraz z wniesieniem skargi uiszczono wpis w wysokości 500 zł, przewodniczący wydziału prawidłowo wezwał stronę do uiszczenia wpisu uzupełniającego w kwocie 6.028 zł.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 198 p.p.s.a. oddalił zażalenie.