Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 237/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3, art. 122, art. 187, art. 191, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 889/13 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 889/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 4 lipca 2007 r. w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2007 r., A. M. przeniósł na rzecz skarżącego własność nieruchomości położonej w K. Od tej transakcji notariusz pobrał i wpłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000,00 zł. W dniu 21 kwietnia 2011 r. skarżący złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o nabyciu tej nieruchomości, złożonego pod wpływem błędu. Wyjaśnił, że nabywając własność nieruchomości, działał z przekonaniem, że nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej i możliwe jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Oświadczenie złożono w akcie notarialnym, w którym podano, że błąd wykryto w grudniu 2010 r. Wobec tego pismem z 26 kwietnia 2011 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przy powyższej umowie.

Decyzją z 24 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił skarżącemu zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 kwietnia 2012 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem ustalenia, kiedy podatnik dowiedział się, że zakupiona działka nie posiada dostępu do drogi publicznej oraz od kiedy podatnik był w posiadaniu opinii biegłego, przedłożonej w toku postępowania wymiarowego.

Decyzją z 20 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu, twierdzenie skarżącego o skutkach błędu, uzasadniające odstąpienie od skutków umowy sprzedaży, jest nieuprawnione. Zagadnienie dostępu nieruchomości do drogi publicznej jest okolicznością pozostającą poza treścią tej umowy. Organ stwierdził, że żadna ze stron tej umowy nie działała w warunkach błędu co do treści czynności prawnej. Skarżący oświadczył, że znany mu jest stan prawny przedmiotu umowy i nie wnosi do niego żadnych zastrzeżeń. Organ wskazał, że niespełnienie oczekiwań skarżącego co do sposobu użytkowania i możliwości gospodarowania nabytą nieruchomością nie stanowi podstawy do przyjęcia, że umowę tę zawarto w warunkach błędu, o którym mowa w art. 84 k.c. W przedłożonej przez skarżącego wycenie rzeczoznawcy z 15 lipca 2007 r. wskazano, że "działka nie ma zapewnionego dojazdu w sensie prawnym", a dojazd faktycznie odbywa się przez drogę polną, stanowiącą współwłasność osób trzeich.

Zaskarżoną decyzją z 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z 23 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia, ewentualnie stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa, a ponadto zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego co skutkowało mylnym przyjęciem przez organ, iż w sprawie nie wystąpił błąd co do treści czynności prawnej z dnia 4 lipca 2007 r., w efekcie którego doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego to jest art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) dalej: u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie,

- rażące naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego co skutkowało mylnym przyjęciem przez organ, iż w sprawie nie wystąpił błąd co do treści czynności prawnej z dnia 4 lipca 2007 r., ani nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w efekcie którego doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 199a § 3 O.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, przeprowadzoną przez organy ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, pozwalających na przyjęcie, że skarżący nie działał pod wpływem błędu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący świadomie wyłączył możliwość poznania rzeczywistego stanu związanego z dojazdem do nieruchomości. W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby taką informację uzyskać od zbywcy, bądź też z ogólnie dostępnych informacji o stanie prawnym drogi dojazdowej. Ponadto niewiedza skarżącego co do braku drogi dojazdowej, nie może być uznana za błąd istotny.

Stanowiska skarżącego, że działał pod wpływem błędu, nie może uzasadniać jego stwierdzenie, że zapłacił za nieruchomość wyższą cenę, aniżeli wynikająca z przedłożonego na etapie postępowania operatu szacunkowego. Przedłożony operat należy zakwalifikować, jako dokument prywatny, którego moc dowodowa sprowadza się jedynie do tego, że osoba, która ten dokument sporządziła, złożyła oświadczenie o określonej treści. Ponadto Sąd podkreślił, że operat nie zawiera pierwszych stron, na których zwykle znajduje się adnotacja na czyje zlecenie został sporządzony, nie jest wykluczone, że jednak nie został on sporządzony na zlecenie A. M., lecz skarżącego. Gdyby tak faktycznie było, złożone oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych przez skarżącego pod wpływem błędu nastąpiłoby po upływie terminu zawitego, określonego w art. 88 § 2 k.c. Z operatu tego bezpośrednio bowiem wynikało, że nabywana nieruchomość nie ma uregulowanego dostępu do drogi publicznej.

W ocenie Sądu I instancji przewidziany w art. 199a § 3 O.p. obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego, należy traktować jako okoliczność wyjątkową, którą można zastosować wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego, żadne takie wątpliwości nie wynikały.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest również istotne, że sąd wieczystoksięgowy wpisał ponownie A. M., jako właściciela do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości. Sam bowiem fakt wywołania skutku rzeczowego na gruncie prawa cywilnego, nie może mieć decydującego znaczenia w sferze prawa podatkowego.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz błędnego niezastosowania właściwych przepisów prawa materialnego w sprawie, w postaci:

- art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 84 i 88 k.c., polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia skutecznego uchylenia się przez skarżącego od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 84 k.c. i tym samym uznanie, że nie zachodzi sytuacja opisana w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w wyniku czego Sąd I instancji jak i organy uznały za niezasadne stanowisko skarżącego dotyczące obowiązku zwrotu uiszczonego podatku w kwocie 4.000 zł na rzecz skarżącego.

Następnie pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. i w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez wadliwe wykonywanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej i uznaniu, iż organy administracyjne działały zgodnie z zasadą legalizmu, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 O.p. i art. 134 P.p.s.a. polegające na:

- braku uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji wyraźnego wskazania na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, to jest w wyniku uznania przez Sąd I instancji braku jakiegokolwiek waloru dowodowego przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy, z której ewidentnie wynikała różnica ceny pomiędzy zapłaconą przez skarżącego a ceną jaką faktycznie posiadała nieruchomość w związku z brakiem jej dostępu do drogi publicznej - o czym skarżący nie wiedział w dniu zawierania umowy i co stanowiło przyczynę złożenia przez skarżącego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przy zawieraniu umowy oświadczenia woli;

- naruszeniu zasady niezwiązania Sądu zarzutami i wnioskami wskazanymi w skardze, polegające na tym, że skoro Sąd doszedł do wniosku, że dowód przedłożony przez stronę nie mógł wykazać okoliczności, na które skarżący się powoływał - Sąd winien był podjąć w/w działania (uchylić decyzję celem uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy jako niezmiernie istotnego do prawidłowego rozstrzygnięcia) - pomimo braku zarzutu ze strony skarżącego w tej materii;

- rażące naruszenie art. art. 187 w związku z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego co skutkowało mylnym przyjęciem przez Sąd, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił błąd dotyczący treści czynności prawnej to jest umowy "Umowy przeniesienia własności w wykonaniu umowy warunkowej" z dnia 4 lipca 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem J. S. wpisanej do Repertorium A numer [...], w efekcie którego doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- rażące naruszenie art. art. 187 w związku z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego co skutkowało mylnym przyjęciem przez organ, że w niniejszej sprawie nie wystąpił błąd dotyczący treści czynności prawnej to umowy "Umowy przeniesienia własności w wykonaniu umowy warunkowej" z dnia 4 lipca 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem J. S. wpisanej do Repertorium A numer [...], ani nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w efekcie którego doszło do rażącego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 199a § 3 O.p.

2) art. 199a § 1 w zw. § 3 O.p. polegające na:

- braku wystąpienia przez organy administracyjne do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 189(1) k.p.c. w sytuacji spełnienia przesłanek wymienionych w w/w przepisach obligujących organ do takiego działania - co w efekcie skutkowało dokonywaniem samodzielnej oceny przez organy administracyjne skutków złożonego przez skarżącego oświadczenia woli o uchyleniu się od złożonego uprzednio oświadczenia woli - pomimo wyraźnego nakazu ustawowego wynikającego z w/w przepisów.

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- brak należytego, wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez Sąd toku rozumowania, dotyczącego kwestii uznania przez Sąd braku wystąpienia błędu po stronie skarżącego w związku z okolicznościami powoływanymi przez skarżącego a dotyczącymi istnienia uzasadnionych podstaw do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli w postaci braku wiedzy o braku dostępu nieruchomości do drogi publicznej przekładającego się na cenę transakcyjną nieruchomości - co z kolei powoduje brak możności oceny czy Sąd I instancji należycie brał za podstawę orzekania w niniejszej sprawie całość stanu faktycznego sprawy, a także toku wnioskowania pod kątem jego spójności i logiczności a tym bardziej poznania racji, które stały u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą tej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest więc dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy . Jednak, jak stanowi art. 199a § 3 O.p., w przypadku istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku lub prawa organ podatkowy występuje w tej kwestii do sądu powszechnego. To sąd powszechny ostatecznie może więc uznać (o ile organ podatkowy ma w tym zakresie wątpliwości), że np. umowa sprzedaży była zawarta dla pozoru, a więc nie przeniosła prawa własności . Organy podatkowe mają zatem prawo poddawać w wątpliwość zgodność z prawem działań podejmowanych przez podatników, które prowadzą do obniżenia wysokości płaconych podatków. W takiej sytuacji na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy występuje do sądu powszechnego, który może uznać, że określone czynności były pozorne, a więc nieważne. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją, pomimo iż organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (Pahl Bogumił, glosa do wyroku WSA z 6 maja 2015 r., I SA/Gd 203/15).

Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy powtórzyć, że poza zakresem normy z art. 199a §3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06). Okoliczności faktyczne są zaś bezsporne. A. M. zawarł ze skarżącym w dniu 4 lipca 2007 r. umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej. W trakcie negocjacji strony nie poruszały kwestii drogi dojazdowej. Bezpośrednio w terenie widoczna była gruntowa droga prowadząca do tej nieruchomości. Następnie 21 kwietnia 2011 r. skarżący złożył oświadczenie, że uchyla się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli, gdyż działał w błędnym przekonaniu, że nieruchomość posiada drogę dojazdową. W 2011 r. sporządzono akt notarialny, w którym A. M. oświadczył, że zapoznał się z oświadczeniem skarżącego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, jako dokonanego pod wpływem błędu i akceptuje jego treść. Jednocześnie A. M. oświadczył, aby w księdze wieczystej nieruchomości, sąd wieczystoksięgowy przywrócił wpis prawa własności na jego rzecz.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji mylnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpił błąd dotyczący treści czynności prawnej, co czyni zasadnym naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, 187 §1, art. 191, art. 180 §1 i art. 181 . Zarzut ten jest również bezzasadny. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że do przyjęcia, że oświadczenie woli zostało złożone pod wpływem błędu koniecznym jest, aby błąd co do treści czynności prawnej, był błędem istotnym oraz został wywołany przez drugą stronę czynności, chociażby bez jej winy, albo gdy druga strona wiedziała o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Sąd podkreślił, że oświadczenia woli stron dotyczyły umowy sprzedaży nieruchomości. Do treści umowy nie wchodziło istnienie drogi dojazdowej do nieruchomości. Ewentualny błąd skarżącego można jedynie rozpatrywać jako błąd co do pobudki, gdyż co najwyżej nie spełniły się oczekiwania skarżącego co do możliwości wykorzystania nabytej nieruchomości. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że ani podczas prowadzonej negocjacji (zeznania A. M.), ani w samej umowie przenoszącej własność, strony w ogóle nie poruszały kwestii drogi dojazdowej. Stanowiska skarżącego, że działał pod wpływem błędu, nie może również uzasadniać stwierdzenie, że zapłacił za nieruchomość wyższą cenę, aniżeli wynikającą z przedłożonego na etapie postępowania operatu szacunkowego. Warto w tym miejscu wskazać, że skarżący w zależności od etapu postępowania przedstawiał różne wersje dotyczące tego samego zdarzenia. Na etapie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznając, że cena widniejąca w akcie notarialnym jest zbyt niska, skarżący przedłożył operat szacunkowy i stwierdził, że nie miała ona dostępu do drogi publicznej i dlatego cena jest prawidłowa. Jednak już w trakcie postępowania o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych podał, że nie wiedział, iż nieruchomość nie miała dostępu do drogi publicznej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 §1 P.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (patrz uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów skarżącego, zawarł też opis poszczególnych elementów stanu faktycznego. Uzasadnienie – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej - jest spójne i logiczne.

Wobec niezakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., których wykładnia i zastosowanie są zgodne z prawem. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis, bowiem nie wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji zaś słusznie przyjął, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych nie było podjęte pod wpływem błędu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).