Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 988/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2023 r., nr 2201-IOV-3.4103.244 do 248.2023/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. - IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), postanowieniem z 11 lutego 2021 r., wszczął wobec W.J. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r.

W dniu 17 sierpnia 2021 r. Naczelnik wydał decyzję, w której zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 391.472 zł wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez E.Z..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 15 grudnia 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z 30 marca 2023 r. Naczelnik określił W.J. podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. - IV kwartał 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te kwartały deklaracjach podatkowych VAT-7K.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor decyzją z 11 września 2023 r. utrzymał w mocy zaskrzoną decyzję Naczelnika.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor wskazał, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. oraz zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2016 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2017 r., a w zakresie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. – 1 stycznia 2018 r. i co do zasady w przypadku zobowiązań za IV kwartał 2015 r. oraz III kwartał 2016 r. kończył swój bieg 31 grudnia 2021 r., a zobowiązań za IV kwartał 2016 r. – 31 grudnia 2022 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec W.J. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dręczone pełnomocnikowi strony w dniu 10 grudnia 2021 r. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało przy tym charakteru instrumentalnego.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu była prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować wykonanie usług budowlanych, a wystawionych przez E.Z.. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że na budowach realizowanych m. in. dla Spółki D. oraz jej podwykonawców pracowali robotnicy od E.Z., co jednak nie oznacza, że faktury wystawione na rzecz W.J., odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Organ zwrócił bowiem uwagę na to, że E.Z. świadczył pracę nie tylko dla W.J. ale także dla Spółki D. i W. Sp. z o.o. S.K.A., reprezentowanej przez komplementariusza: W. Sp. z o.o., której wspólnikami i członkami zarządu są W.J. i M.B. Zdaniem Dyrektora, wykonania usług na rzecz W.J. nie potwierdzają osoby, które miały współpracować z E.Z. tj. D.K. i A.C. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności, jakie istniały w zgromadzonej dokumentacji dotyczącej wystawionych faktur oraz prac, które miały być realizowane przez E.Z..

Dyrektor stanął także na stanowisku, że podatnik dokonywał transakcji z nierzetelnym kontrahentem i miał świadomość istnienia tej okoliczności o czym świadczy fakt dokonywania płatności w formie gotówkowej, zlecania prac osobie nie znającej się na budownictwie, zatrudniającej pracowników "na czarno". Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania nie stwierdził, aby w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, W.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego przeciwko Podatnikowi miało charakter instrumentalny,

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację nieprzeprowadzenia przez Organ I instancji dodatkowych dowodów na okoliczności związane z przebiegiem czynności wykonywanych przez E.Z. na rzecz Podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. czynności,

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 129, 178 § 1 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzonego przez inny organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni), w sprawie innego podatnika (E.Z.), w którym to postępowaniu Podatnik nie mógł brać udziału,

4. art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - w brzmieniu aktualnym w IV kwartale 2015 r. i w 2016 r. - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla Podatnika, prowadzącą do wywiedzenia błędnego wniosku, jakoby czynności stwierdzone fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika przez E.Z., nie zostały w rzeczywistości wykonane, względnie zostały rzeczywiście wykonane inne czynności niż wykazane w fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz III kwartał 2016 r. kończył swój bieg 31 grudnia 2021 r., a zobowiązań za IV kwartał 2016 r. w dniu 31 grudnia 2022 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 listopada 2021 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik podatnika został powiadomiony w dniu 10 grudnia 2021 roku.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast rozważeniu podlegało zagadnienie skuteczności podjętych przez organ czynności w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika.

W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. oraz III kwartał 2016 r., jednakże należy mieć na względzie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy wszczęte dochodzenie, związane było z zebraniem w toku prowadzonego postępowania podatkowego obszernego materiału dowodowego. Do wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło zatem nie z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z powodu istnienia konkretnych ustaleń wynikających z zebranych dowodów dających podstawy do stwierdzenia, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Ponadto fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie mu zarzutów oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.

Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie zebranych wcześniej dowodów i poczynionych ustaleń, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dopiero dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy usług budowlanych, które miały być dokonane na rzecz skarżącego miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o działalności prowadzonej przez E.Z., analizowały zgromadzoną dokumentację, przesłuchiwały osoby współpracujące z kontrahentem podatnika.

Faktem jest, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przesłuchania E.Z. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie podatkowe. Powyższe nie oznacza jednak, że z tej przyczyny doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wymaga podkreślenia, że strona mogła odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15).

W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.

Należy mieć ponadto na względzie, że czynność przesłuchania E.Z. nie doszła do skutku z uwagi na jego niestawiennictwo, pomimo podjęcia przez organ prób wezwania świadka. W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody związane z uzyskaniem informacji od źródła osobowego, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie zgromadzić. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że świadek uniemożliwia przeprowadzenie czynności postępowania nie stawiając się na wezwanie organu. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do stwierdzenia o niezasadnym odstąpieniu przez organy od zastosowania środków przymusu w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy podjął próby przesłuchania tej osoby, niemniej jednak nie zgłaszała się ona na wezwanie organu. Okoliczność ta nie może jednak obciążać organów podatkowych, gdyż nie dysponują one skutecznymi instrumentami, które mogłyby umożliwić przymusowe doprowadzenie świadka w celu złożenia zeznań (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r. II FSK 2102/20).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054) – dalej zwana ustawą o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów podatkowych.

W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez E.Z., które miały potwierdzać nabycie od tego podmiotu usług budowlanych. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że E.Z. nie mógł być dostawcą zafakturowanych robót.

Sąd zwraca w szczególności uwagę, że W.J. nawiązał i kontynuował współpracę z osobą nieposiadającą odpowiedniej wiedzy w zakresie budownictwa, a zakres usług świadczonych przez E.Z. obejmować miał nie tyle wykonywanie prac budowalnych lecz polegać na zapewnieniu odpowiednej ilości pracowników na budowach prowadzonych przez podatnika. Trzeba w tym miejscu jednak zaznaczyć, że w toku prowadzonych czynności postępowania nie zgromadzono dowodów wskazujących na to, jakie osoby były zatrudniane przez E.Z. na potrzeby realizacji zafakturowanych usług budowlanych i czy w istocie świadczyły one prace na podstawie zawartych z nim umów. Kwestia ta, w kontekście odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.Z. ma o tyle istotne znaczenie, że osoby, które miały być zatrudniane przez kontrahentów podatnika świadczyły również prace na terenie budów, na których prace realizowane były przez spółki D. czy W. Sp. z o.o. S.K.A. Zgodzić należy się zatem z organem odwoławczym co do tego, że brak możliwości udokumentowania procederu zatrudniania nielegalnych pracowników nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace dla podwykonawcy podatnika, czy też bezpośrednio dla niego, bądź też na rzecz innych podmiotów. Zważywszy zatem na to, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury dokumentowały wykonywanie prac budowlanych, a zatem świadczenie usług z udziałem osób zatrudnianych przez E.Z., nie było możliwe, aby mogły one stanowić podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W takiej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że oficjalny podwykonawca w osobie E.Z. był jedynie dostarczycielem faktur, służących zaniżeniu zobowiązania podatkowego i wygenerowaniu kosztów, których strona nie mogłaby oficjalnie wykazać, opierając się na pracy osób nielegalnie zatrudnionych.

Stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości odliczenia podatku ze spornych faktur oparte było także na ustaleniu, że prac na rzecz podatnika nie potwierdzały osoby współpracujące z E.Z. tj. D.K. i A.C. Wątpliwości co do tego, czy zakwestionowane usługi mogły zostać wykonane przez wystawcę faktur słusznie wzbudziły także i te okoliczności, które dotyczyły samego wykonawcy. I tak, jak wynika to z ustaleń organów, E.Z. nie posiadał ani żadnego wykształcenia ani praktyki w zakresie świadczenia usług budowalnych. Nie posiadał też żadnych urządzeń, narzędzi czy środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą choć wydaje się, że z uwagi na rodzaj i zakres świadczonych usług, dysponowanie choćby podstawowymi urządzeniami stanowi konieczny element umożliwiający realizację zafakturowanych prac. E.Z. nie dysponował także żadną dokumentacją dotyczącą prowadzonego przedsiębiorstwa i nie przebywał też pod adresem oznaczonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd analizując treść decyzji odnotował, że E.Z. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego potwierdzał, że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT potwierdzały wykonanie zafakturowanych prac budowalnych. Niemniej jednak należy zauważyć, że twierdzenia tej osoby o ich wykonaniu, a w szczególności o zrealizowaniu ich na rzecz konkretnego nabywcy, w niniejszej sprawie na rzecz skarżącego podatnika, nie znajdowały potwierdzenia w materialnych dowodach. Jak już zostało to wcześniej wyartykułowane, nie ma żadnych dowodów pozwalających prace wykonywane na budowach przez osoby zatrudniane przez E.Z. przyporządkować do robót budowlanych realizowanych na rzecz W.J.. Powyższe nie czyni wiarygodnym twierdzenia E.Z. o tym, że zafakturowane przez niego roboty budowalne były w rzeczywistości wykonywane.

Dalej w ślad za organem odwoławczym należy dostrzec, że wątpliwości co do realizacji spornych usług wynikały z analizy zgromadzonej w aktach dokumentacji. I tak zwrócić należy uwagę, że pomimo, iż spółka W. nie wykonywała żadnych prac na budowie O. po 19 września 2016 r., to jednak W.J. w okresie od 19 września 2016 r. do 2 listopada 2016 r. wystawił na rzec z tej spółki 5 faktur. Faktury te dotyczyły wykonania prac murarskich, które miały zostać zrealizowane przez E.Z.. Skoro zatem wskazana spółka nie realizowała prac budowlanych to logiczny jest wniosek, że faktury wystawione przez E.Z. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych usług.

Inny przykład rozbieżności dotyczył prac, które W.J. miał wykonać na rzecz spółki D. na obiekcie N. w G. Prace te miały obejmować wykonanie przeróbek elementów żelbetowych, podkuć, zmian aranżacyjnych zgodnie z ustaleniami z kierownikiem budowy. Tymczasem zakres prac zleconych przez podatnika E.Z. obejmował przygotowanie placu budowy oraz drobne prace murarskie i żelbetowe.

Kolejne nieścisłości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, które rzutowały na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez E.Z. dotyczyły prac, które miały być wykonywane przez tę osobę, w ramach zleceń przyjętych przez podatnika od spółek D. oraz W.. W szczególności, jak wskazał organ odwoławczy, zakup na podstawie faktury nr [...] dotyczący prac w budynku nr [...] na O. podatnik przyporządkował do sprzedaży prac dotyczących budynku [...], dokonanej w oparciu o fakturę nr [...]. Opisane na fakturze nr [...] usługi "montażu konstrukcji stalowej wg protokołu" przyporządkowano do sprzedaży (dotyczącej różnych budów) dokonanej 29 lutego 2016 r., w oparciu o fakturę nr [...]. Z kolei w przypadku usługi dotyczącej budowy w G. przy ul. [...] opisanej na fakturze nr [...], W.J. przyporządkował ją do dokonanej wcześniej sprzedaży tj. z 9 maja 2016 r., w oparciu o fakturę nr [...], a nabycie usługi na tej samej budowie w oparciu o fakturę nr [...], do sprzedaży opisanej w fakturze nr [...], wystawionej za usługi wykonane w G. przy ul. [...]. Kolejna nieścisłość dotyczyła usług zrealizowanych przy budowie O.1 wskazanych w fakturze nr [...], która została przyporządkowana do sprzedaży z 10 października 2016 r. w oparciu o fakturę nr [...], a w fakturze nr [...] z 30 grudnia 2016 r. do sprzedaży z 30 listopada 2016 r. dokumentowanej fakturą nr [...]. W końcu usługi dotyczące budowy S., wskazane w fakturze nr [...] z 30 grudnia 2016 r. podatnik przyporządkował do sprzedaży z 30 czerwca i 30 września 2016 r., w oparciu o faktury nr [...].

Wszystkie wskazane przez Sąd okoliczności dały organom podatkowym podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez E.Z., z których podatnik wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą.

Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżący miał świadomość ewidencjonowania nierzetelnych faktur, nieuprawniających do odliczenia wykazanego w tych dokumentach podatku naliczonego.

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). W sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (tak m.in. w orzeczeniach TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wykazane zostało, że usługi budowlane na rzecz W.J. nie były w rzeczywistości realizowane przez E.Z., co zwalniało organy z konieczności badania okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem.

W przekonaniu Sądu, z uwagi na ustalone w sprawie okoliczności, choćby te dotyczące przyczyn regulowania należności w formie gotówkowej nie można uznać, że podatnik nie miał świadomości istnienia nieprawidłowości wskazujących na to, że przedmiotem nabycia nie były usługi budowlane a jedynie faktury. Już choćby fakt dysponowania wiedzą o tym, z jakich powodów E.Z. domagał się regulowania zobowiązań w formie gotówkowej musiał prowadzić u podatnika do przeświadczenia, że współpracuje z osobą nieprowadzącą swojej działalności w sposób rzetelny i legalny. Uchylanie się od regulowania własnych zobowiązań i ukrywanie majątku w celu uniemożliwienia prowadzenia egzekucji komorniczej, jak to miało miejsce w przypadku E.Z., powinno być odczytywane jako działanie ukierunkowane na naruszanie prawa, a to wskazuje na uczestnictwo w procederze prowadzącym do nadużyć finansowych.

Ponadto dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje nabycia usług budowalnych nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.