Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2155/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust. 9, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 5a oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a - 1g
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą na U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1204/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą na U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą na U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1204/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą na U. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W 2008 r. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, po czym składała deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług, wykazując w nich kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r. ustalono, że od dnia 1 stycznia 2010 r. spółka nie świadczy na terytorium Polski usług podlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W konsekwencji decyzją z dnia 4 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił spółce wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. w kwocie 0 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że od dnia 1 lutego 2010 r. na spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym od tego momentu spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracjach. Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: O.p., art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ustawy o VAT, art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a - 1g ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), dalej: rozporządzenie oraz art. 86 ust. 2 i ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na istniejące w obowiązujących przepisach prawa rozróżnienie podatników krajowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz podmiotów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, niekolidujące przy tym z realizacją celów zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE i innych przepisach wspólnotowych. Wskazano na art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, obligujący podatnika, który zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych, do zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu, który na tej podstawie dokona wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych. Rozwiązanie powyższe ma umożliwić podmiotom takim, jak spółka, skorzystanie z trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Z interpretacji art. 87 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, opartej o wykładnię przepisów art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że spółce nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują natomiast, że spółce przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wyłącznie w trybie przepisów Trzynastej dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), dalej: XIII Dyrektywa.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca - wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego - sformułowała zarzuty naruszenia:

– przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

▪ art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych decyzją,

▪ art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że wykładnia ustawy nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

▪ art. 169, art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski, po spełnieniu określonych warunków, przysługuje prawo do zwrotu podatku wyłącznie w trybie XIII Dyrektywy, dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Unii,

– art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego wskazania podstawy prawnej decyzji,

– art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do twierdzeń spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za sporne uznał to, czy w ustalonych i niekwestionowanych okolicznościach faktycznych spółce przysługuje zwrot podatku, a jeśli tak, to w jakim trybie winien on nastąpić. W sporze tym Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które za ewentualnie właściwy dla skarżącej tryb zwrotu podatku naliczonego uznały tryb określony w wydanym na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o VAT rozporządzeniu (po spełnieniu określonych tam warunków), a nie tryby przewidziane w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT, właściwe dla podatników krajowych. Sąd zaznaczył, że tryb zwrotu podatku dotyczący podmiotów określonych w art. 89 ust. 3 ustawy o VAT jest trybem szczególnym w stosunku do określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Dotyczy on wyłącznie podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju (w tym takich, jak skarżąca, która ma siedzibę na terytorium państwa trzeciego). Zdaniem Sądu, należy mieć również na uwadze, iż stosownie do art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrot podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w XIII Dyrektywie. Wskazane powyżej przepisy krajowe stanowią implementację wymienionych przepisów prawa wspólnotowego.

Odnosząc się zaś do okoliczności, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca była zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług Sąd wskazał, że o ile art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., uzależniał prawo do zwrotu podatku dla podatników zagranicznych od braku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce, o tyle warunku tego nie przewiduje ani art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, ani przepisy XIII Dyrektywy. Zdaniem Sądu, w świetle obowiązujących przepisów prawa, nie jest uprawniona wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadząca do wniosku, iż rejestracja dla celów podatku od towarów i usług w Polsce skutkuje objęciem podmiotu zagranicznego krajowym reżimem zwrotu podatku. Sąd wskazał, że w ustalonych okolicznościach faktycznych spółka obowiązana była przepisami prawa do poinformowania organu podatkowego o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Fakt iż skarżąca ww. obowiązku nie wykonała nie może skutkować tym, iż zamiast przysługującego jej co do zasady prawa do zwrotu podatku w trybie określonym w art. 89 ustawy o VAT, mogłaby skorzystać z trybu właściwego dla podatników krajowych. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał ponadto podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, zarówno podstawa prawna zaskarżonej decyzji, jak też jej uzasadnienie odpowiadają wymogom ustawowym, a działania organu odwoławczego wpisują się w realizację zasady dwuinstancyjności.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:

– naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i art. 235 O.p., poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co może pozbawić skarżącą prawa do skorygowania deklaracji VAT,

▪ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., polegającego na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że zostały wydane z naruszeniem przepisów O.p., co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem,

– naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

▪ art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust. 9, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 5a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, iż ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1054), dalej: ustawa nowelizacyjna, zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, pozbawiła skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych,

▪ art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a - 1g ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku w zw. z art. 169, art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych oraz rozpoznanie sprawy również pod jej nieobecność.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przede wszystkim zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy nie jest przez skarżącą kwestionowany. Zasadniczy zarzut podniesiony przez autora skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust. 9, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 5a oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a - 1g ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zdaniem spółki, Sąd błędnie przyjął, że ustawa nowelizacyjna pozbawiła ją prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 86 i art. 87 ustawy o VAT oraz że podmiot z państwa trzeciego, który dokonał na terytorium Polski zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, może ubiegać się o zwrot tego podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym mają natomiast charakter wtórny i dotyczą niewłaściwego sprawowania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, poprzez jej niewyeliminowanie z obrotu prawnego.

5.3 Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu podkreślenia wymaga, że problematyka stanowiąca istotę tego sporu była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/14 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom.

5.4. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

5.5. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Potwierdza to m. in. fakt, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało zawieszone przez Sąd z urzędu postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 806/13, właśnie z uwagi na zadanie w analogicznej sprawie poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania, na które odpowiedzią jest teza uchwały I FPS 1/14. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej spółki nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.6. W kontekście powyższego na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przejawiające się w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji braku prawidłowej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, braku spójności pomiędzy podstawą prawną a uzasadnieniem tej decyzji, wad samego uzasadnienia, co skutkowało wadliwym przeprowadzeniem kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

5.7. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprawdzie rację ma skarżąca, iż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji - jako jedną z podstaw normatywnych jej wydania - wskazano przepis art. 87 ust. 5, a nie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT cytowanej ustawy. Nie ma to jednakże wpływu na wynik sprawy, gdyż w świetle rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/14 bez wątpienia spółce nie przysługuje zwrot podatku w oparciu o żaden z ww. przepisów. Odnośnie zaś uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spełnia ono wymogi określone w przepisach O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

5.8. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut wadliwego przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

5.9. Należy jednak podkreślić, że w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że niewyeliminowanie warunku braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co więcej, potwierdzenie tego warunku w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., niewątpliwie było przejawem wadliwej implementacji zapisów XIII dyrektywy. Ponieważ sytuacja ta nie może wpływać negatywnie na sytuację podmiotu, należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., I FSK 586/13, że organ podatkowy powinien zgłoszone w deklaracjach podatnika wnioski o zwrot podatku potraktować jako złożone w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. i nakazać ich rozpoznanie z pominięciem niezgodnych z XIII dyrektywą warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Z uwagi na wadliwość regulacji normatywnych, prowadzących podatników do błędnych zachowań prawnych w zakresie dochodzenia należnych im uprawnień, nie można tych podatników pozbawiać możliwości dochodzenia tychże uprawnień, z których powinni prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej.

5.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).

-----------------------

8