Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 219/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2020 r., nr 2001-IEW.4123.21.2019 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu za zaległości Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego T. A. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hajnówce (dalej powoływany także jako "organ I instancji", "Naczelnik US") decyzją z 14 października 2019 r., nr 2015-SEW.4123.1.2019.5 orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. A. (dalej powoływany jako "skarżący") jako byłego członka zarządu N. sp. z o.o.

z siedzibą w C., solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 117.372,00 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 38.537,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.959,90 zł.

2. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 27 marca 2020 r., nr 2001-IEW.4123.21.2019:

- utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu, solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.959,90 zł

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami Zarządu, za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r, w wysokości 117.372,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 38.537,00 zł i

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu, za zaległość podatkową Spółki z podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 86.532,49 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 28.486,97 zł.

Uzasadniając decyzję DIAS wyjaśnił, że uchylenie decyzji w części

i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy zostało spowodowane faktem, że

11 marca 2020 r. spółka częściowo uregulowała zaległości w VAT za grudzień 2013 r., wpłacając kwotę 42.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hajnówce zaksięgował ww. wpłatę na poczet należności głównej w wysokości 30.840,11 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 11.159,89 zł. Tym samym częściowo wygasło zobowiązanie ciążące na spółce, to zaś spowodowało zwolnienie

z odpowiedzialności osoby trzeciej w tym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy, jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

W sprawie ustalono, że spółka 21 stycznia 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 117.955 zł, która to kwota została zwrócona na konto spółki 14 lutego 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hajnówce decyzją z 26 listopada 2015 r.

nr PP/4400/2-47/14 określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego za:

- grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu podatku w wysokości 117.955 zł,

- luty 2014 r. w wysokości 0 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu podatku w wysokości 184.606 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 23 lutego 2016 r., nr 2001-PT-1.4213.54.JJ.2015.2 uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce i określił za:

- grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 117.955 zł,

- luty 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 364 zł

w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 184.606 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (oddalona wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 380/16), a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (oddalona wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 203/17).

Organ stwierdził, że określony decyzją nienależny zwrot podatku od towarów

i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 117.372,60 zł nie został przez spółkę uregulowany w całości. Do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. pozostaje kwota 86.532,49 zł.

W opinii DIAS, w sprawie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, wynikające z brzmienia przepisów art. 116 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.).

W ocenie DIAS została wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej

w stosunku do majątku spółki, której członkiem zarządu był skarżący.

W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim organ egzekucyjny stwierdził, że spółka nie posiada majątku,

w związku z czym egzekucja okazała się bezskuteczna. Dodatkowo w toku postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w wysokości 7.959,90 zł, które nie zostały uregulowane.

DIAS przyjął, że kwestia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu

w okresie powstania zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. jest poza przedmiotem sporu.

DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z informacji

z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców brak jest wpisów dotyczących informacji

o postępowaniu upadłościowym i układowym Spółki.

DIAS wskazał, że w przypadku spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wystąpiła niewypłacalność z powodu niewykonywania wymagalnych zobowiązań. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 13 lutego 2014 r., tj. w dacie upływu terminu płatności, co oznacza, że z dniem 27 lutego 2014 r. upływał termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako: p.u.n.).

DIAS stwierdził też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Nie zgodził się, że brak było merytorycznych i formalnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki 27 lutego 2014 r. ani też z twierdzeniem, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółka płaciła wszystkie zobowiązania i nie miała zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r., ponieważ ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero w 2016 r., kiedy skarżący nie pełnił już funkcji

w spółce.

Odnosząc się do przedłożonej kopii uchwały nr 1 z 26 lutego 2020 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki organ zauważył, że wpis podwyższenia kapitału ma charakter konstytutywny. Tymczasem na dzień wydania decyzji, zgodnie

z wydrukiem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał spółki wynosił 6.000 zł. Nie można więc uznać, że w toku postępowania odwoławczego skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zaskarżając w całości decyzję organu drugiej instancji, autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 lit. b) o.p. poprzez jego błędną subsumpcję w stanie faktycznym, w którym skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

2) art. 116 § 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym w wyniku przyjęcia, że w dacie 27 lutego 2014 r. członkowi zarządu należy przypisać winę za niezłożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy we wskazanej przez organ dacie istniały obiektywne – niezależne od zarządu (ustawowe) – okoliczności wyłączające możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.:

a) brak było merytorycznych i formalnych podstaw do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 27 lutego 2014 r., wobec: (-) nadwyżki majątku spółki nad jej zobowiązaniami, (-) regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę; (-) braku wymagalnych zobowiązań (organ błędnie przyjął datę wymagalności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego wydanej w 2016 r., tj. niezgodnie z zasadami p.u.n. oraz powszechnie przyjętą praktyką sadów upadłościowych; w konsekwencji czego nie istniały wymagalne zobowiązania uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie 2014 r.);

b) brak wielości wierzycieli na dzień 27 lutego 2014 r. i w okresie późniejszym (również na moment potencjalnego orzekania przez sąd upadłościowy o ogłoszeniu upadłości);

c) brak wiedzy członków zarządu w 2014 r. o jakichkolwiek okolicznościach, które uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym pozostawania przez członka zarządu w przekonaniu o przysługującym spółce prawie do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez dostawców towarów; wiedzę o nierzetelności dostawców występujących na wcześniejszych etapach obrotu spółka mogła powziąć najwcześniej w roku 2016 r.

z decyzji organu podatkowego.

(3) art. 10, art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 21 § 2 i § 3a o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu, że obiektywną, niezależną od zarządu, przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki jest:

- istnienie nadwyżki zobowiązań nad aktywami - które nie wystąpiło w 2013

i 2014 r. – wymagalność zobowiązania w rozumieniu przepisów p.u.n., oraz zaprzestanie jego regulowania; oraz

- wielość wierzycieli na chwilę wydania postanowienia o orzekaniu upadłości.

Autor skargi zarzucił również naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.;

(4) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego:

a) w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy po stronie członków zarządu zaistniała obiektywna - dopuszczalna prawem - przesłanka do jej ogłoszenia w dacie przyjętej przez organ, zaniechanie ustalenia stanu majątkowego spółki w 2014 r. determinującego możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość; zaniechanie ustalenia roli poszczególnych członków w sprawowaniu zarządu, które determinowałyby ewentualne przypisanie im odpowiedzialności;

b) poprzez wydanie decyzji nie ustalając, czy przed właściwym sądem rejestrowym toczy się postępowanie w sprawie o podwyższenie udziału kapitałowego spółki w sytuacji, w której organ odwoławczy uznanie przesłanki egzoneracyjnej uzależnił w decyzji od wpisu do KRS.

(5) art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że:

a) wskazana przez skarżącego wierzytelność przysługująca spółce nie może służyć zaspokojeniu jej zaległości podatkowych;

b) w dniu 13 lutego 2014 r. zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że:

- spółka posiadała wymagalne nieregulowane – w rozumieniu p.u.n. – zobowiązania w 2014 r., podczas gdy wymagalność tego zobowiązania powstała po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania w 2016 r.;

- spółka posiadała na dzień ogłoszenia upadłości więcej niż jednego wierzyciela;

- zarząd miał świadomość, że spółka w 2014 r. powinna zaniechać odliczenia podatku naliczonego VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących dostawę towaru, podczas gdy wiedzę na temat kierowanych względem dostawców zarzutów co do ich nierzetelności zarząd spółki mógł powziąć dopiero z ustaleń organu podatkowego zamieszczonych w decyzji wydanych w 2015 i 2016 r. r., tj. po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 551/20 WSA

w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika US organ egzekucyjny stwierdził, że spółka nie posiada majątku, w związku z czym egzekucja okazała się bezskuteczna i postanowieniem z 22 lipca 2019 r., umorzono postępowanie egzekucyjne.

Następnie sąd zgodził się z organami podatkowymi obu instancji, że

w przedmiotowej sprawie przesłanki egzoneracyjne nie zostały wykazane, gdyż

w rozpatrywanej sprawie skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości,

ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Jak ustaliły organy,

w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego brak było wpisów dotyczących informacji o postępowaniu upadłościowym i układowym spółki. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w lutym 2014 r. Organ prawidłowo przyjął, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 13 lutego 2014 r., tj. w dacie upływu terminu płatności. W dniu 14 lutego 2014 r. organ zwrócił spółce wykazaną w deklaracji kwotę do zwrotu. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał więc 27 lutego 2014 r. Sąd podkreślił także, że dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie majątkowym spółki w 2014 r. Istotne jest ustalenie, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań i stała się niewypłacalna.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, w której zaskarżył ww. orzeczenie w całości, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3456/21 uchylił zaskarżony wyrok

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że uznał racje skarżącego

w granicy zarzutu, jaki sfomułował w skardze kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 p.u.n. w części, w jakiej skarżący odwołuje się do rozumienia pojęcia "niewypłacalności" spółki. NSA wyjaśnił, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań

o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.

W orzecznictwie wiąże się stan niewypłacalności związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. wyrok NSA

z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2203/21). Z pewnością takie rozumienie niewypłacalności ma swe uzasadnienie w treści art. 11 ust. 1 p.u.n., który odwołuje się do "zobowiązań", a nie "zobowiązania".

NSA stwierdził, że jakkolwiek WSA w Białymstoku przedstawił podobną wykładnię przepisu, co do którego kontrolował zgodność działania organu z prawem, to jednak pominął istotną dla badania właściwego czasu, o jakim mowa w art. 116

§ 1 pkt 1 lit. a o.p. kwestię wielości zobowiązań. Uznając, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 27 lutego 2014 r., a przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w lutym 2014 r., bo spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 13 lutego 2014 r., sąd poprzestał na tym, że dla uznania niewypłacalności spółki wystarczającym było ustalenie jednego niewykonanego zobowiązania. W ocenie NSA sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. W związku z tym NSA zalecił, by WSA w Białymstoku ponownie ocenił czy rzeczywiście spółka nie wykonywała zobowiązań, ze szczególnym uwzględnieniem dat ich wymagalności,

w tym w odniesieniu do należności, jaka wynikała z niesłusznie dokonanego zwrotu podatku VAT. Natomiast co do konieczności wykazania nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki (art. 11 ust. 2 p.u.n.), byłoby to istotne, gdyby okazało się, że takiej niewypłacalności nie można przyjąć na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Również dopiero wynik tych rozważań pozwoli na dalszą ocenę co do braku winy skarżącego, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz wykazania mienia, które znajduje swą w podstawę art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

NSA stwierdził natomiast, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa – w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania

w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią

z reguły konsekwencję oceny prawnej.

2. W zgodzie z powyższym sąd uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3456/21. Po analizie sprawy sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3. We wspomnianym wyroku NSA zwrócił uwagę, że stan niewypłacalności związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych wiązać należy z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Tym samym uznał, że WSA w Białymstoku dokonał błędnej kontroli sądowej w zakresie ustaleń organu w przedmiocie przesłanki "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż termin ten został powiązany już

z pierwszym zobowiązaniem.

4. Wedle ustaleń organów podatkowych w sprawie już po braku zapłaty

w terminie płatności pierwszego zobowiązania – w tym przypadku z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. – spółka N. stała się niewypłacalna

w rozumieniu art. 11 p.u.n., co obligowało spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z treścią art. 21 w zw. z art. 10 i 11 p.u.n. Mając jednak na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez NSA, którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany, należało uznać, że ustalenia organów podatkowych

w zakresie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. są błędne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

5. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustalenia organów podatkowych skupiają się wyłącznie na tej jednej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., przez co nie można aktualnie stwierdzić czy i ewentualnie kiedy spółka stała się niewypłacalna. Skoro istnienie jednej zaległości nie jest wystarczające do stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 p.u.n. to

w swoich ustaleniach organy podatkowe winny dowieść, że tych zaległości w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego było więcej niż jedna. Jednocześnie NSA w wiążącym sąd wyroku zauważył, że o ile zobowiązań musi być więcej niż jedno to mogą być to zobowiązania nawet jednego wierzyciela, np. Skarbu Państwa.

6. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazuje co prawda, że w ostatecznej

i prawomocnej decyzji z dnia 23 lutego 2016 r. nr 2001-PT-1.4213.54.JJ.2015.2 określono kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej niż zadeklarowana nie tylko za grudzień 2013 r., ale też za luty 2014 r. O ile jednak co do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r. treść zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do istnienia zaległości w określonej kwocie to już

w odniesieniu do rozliczenia za luty 2014 r. nie ma takich danych.

7. W decyzji wskazuje się wprost, że kwotę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. w kwocie zadeklarowanej przez spółkę zwrócono na jej rachunek bankowy w dniu 14 lutego 2014 r. Zwrot ten był nienależny, co wynika z ww. decyzji z 23 lutego 2016 r. Tym samym zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i art. 52 § 2 o.p. jest to zaległość podatkowa, za którą na podstawie art. 116 o.p. przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu.

Nie ma jednak w zaskarżonej decyzji wystarczających informacji o innych zaległościach, tymczasem w świetle przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 21 ust. 1 p.u.n. konieczne było ustalenie, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu powstały co najmniej dwa zobowiązania, których nie opłacono w terminie płatności czy też otrzymano je nienależnie jak w przypadku rozliczenia spółki w podatku VAT za grudzień 2013 r. Nie jest w szczególności wiadome, czy i ewentualnie kiedy miał miejsce zwrot na rachunek bankowy

w zakresie rozliczenia za luty 2014 r., o którym wspomina się w decyzji.

O ile w przypadku określenia w ostatecznej i prawomocnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres zasadniczo nie ma wątpliwości co do tego, że zobowiązanie powstało (z mocy prawa) w określonej dacie i w określonej wysokości, to już w przypadku określenia w decyzji kwoty zwrotu w kwocie niższej niż zadeklarowana sama ostateczna decyzja nie daje pewności, że zaległość podatkowa powstała, gdyż zwrot mógł nie być wówczas dokonany. Konieczne jest więc wskazanie, że zwrot na rachunek bankowy rzeczywiście miał miejsce

w określonej dacie.

8. Należy przypomnieć, że reguły zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym określone zostały w art. 87 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w ust. 2 wskazuje się, że co prawda ten zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednak przewidziano też uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

9. Już mając na uwadze powyższe przepisy można zauważyć, że zwrot podatku nie następuje automatycznie, lecz może być chociażby czasowo wstrzymany przez właściwy organ podatkowy. W braku jakichkolwiek danych

w przedmiocie daty zwrotu i wypłaconej kwoty w zakresie rozliczenia za luty 2014 r. kwestia powstania drugiej zaległości spółki stoi zatem obecnie pod znakiem zapytania i wymaga wyjaśnienia przez organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu.

10. W przedmiocie zarzutu skargi wskazującego na nadwyżkę majątku nad zobowiązaniami należy powtórzyć za stanowiskiem NSA, adekwatnym również

w rozstrzygnięciu tut. sądu, że byłoby to istotne, gdyby okazało się, że takiej niewypłacalności nie można przyjąć na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Zarzut ten nawiązuje bowiem do przesłanki niewypłacalności przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n., co do której nie ma potrzeby badania, jeśli stwierdzono niewypłacalność

w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Obecnie jednak takie stwierdzenie nie jest możliwe z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wielości wymagalnych zobowiązań. Podobnie przedwczesną w kontekście stwierdzonego

w kontrolowanej decyzji uchybienia byłaby ocena przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

11. W przedmiocie przesłanki wskazania mienia spółki ponownie rozpoznający sprawę sąd uznał, że z uwagi na stwierdzoną wadliwość decyzji co do ustaleń faktycznych w przedmiocie niewypłacalności spółki ocena zarzutu skarżącego

w zakresie wskazania mienia spółki także byłaby przedwczesna.

Należy jedynie przypomnieć, że w uchwale nr 1 z dnia 26 lutego 2020 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy spółki do wysokości 156.000 zł przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. W § 2 uchwały wskazano, że podwyższenie nastąpi przez wniesienie wkładu pieniężnego przez każdego ze wspólników spółki, po 50.000 zł każdy. Ustalono, że wkłady będą wnoszone w trzech ratach, w tym: pierwsza w wysokości 42.000 zł w terminie do 9 marca 2020 r., druga w łącznej wysokości 48.000 zł

w terminie do 1 marca 2021 r., trzecia w łącznej wysokości 50.000 zł w terminie do

1 marca 2022 r. W kontekście ww. uchwały należy więc zauważyć, że wskazania WSA w Białymstoku z wyroku w sprawie I SA/Bk 551/20 odnoszące się do braku wymagalności wierzytelności wynikających z uchwały z dnia 26 lutego 2020 r. straciły na aktualności. W ocenie sądu organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien tę kwestię ocenić ponownie, począwszy od sprawdzenia aktualnej kwoty zobowiązań podatkowych spółki, a w dalszej kolejności oceny wskazań skarżącego dot. mienia spółki, w tym przedstawionej uchwały z 26 lutego 2020 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego.

12. Co do samej wymagalności zobowiązań podatkowych sąd podzielił stanowisko organu, że bez znaczenia w tej sprawie jest to, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero w 2016 r., tj. w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Decyzja określająca ma charakter jedynie deklaratoryjny. Istotna z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu jest data powstania zobowiązania. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, z której wynika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (a w taki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług) podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21

§ 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej

i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem argumentację skarżącego, że decyzję określającą spółka otrzymała w dacie, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, sąd uznaje za chybioną.

13. Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przekonania, że do stwierdzenia niewypłacalności spółki wystarcza stwierdzenie jednego nieopłaconego w terminie płatności zobowiązania czy też jednej zaległości podatkowej, np. z tytułu nienależnego zwrotu podatku. To w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania kompletnego materiału dowodowego oraz niewłaściwej jego oceny, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Przez to z kolei co najmniej przedwcześnie zastosowano art. 116 o.p., stwierdzając, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia względem skarżącego o jego odpowiedzialności za zaległości N. sp. z o.o.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

14. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205

§ 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).