Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 756/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 8 pkt 2; § 9 i § 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.
article: art. 53 § 1, § 3 i § 4; art. 54 § 1 pkt 3 i 7, § 2; art. 55 § 1 i 2; art. 62 § 1 i § 3 oraz § 4; art. 139 § 1 i § 4; art. 167 § 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 723/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2022 r., nr SKO.4141/23/2021, SKO.4141/24/2021, SKO.4141/25/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do czerwca 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 723/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do czerwca 2020 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca, działając za pośrednictwem radcy prawnego, zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") — naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 z późn. zm.; dalej: "rozporządzenie") — polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy obu instancji, że § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nawet gdy decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, to i tak rzekomo odsetki za zwłokę podlegają naliczeniu za okres od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, jeżeli organ dotrzymał przewidzianego w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: "o.p.") dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy szczególnie skomplikowanej (i to pomimo tego, że przecież podstawowym terminem na załatwienie sprawy jest termin jednego miesiąca), do którego to dwumiesięcznego okresu dodatkowo miałoby się nie wliczać terminów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. (tj. przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu), i to mimo tego, że omawiany przepis ww. rozporządzenia żadnych tego typu warunków nie przewiduje, lecz — jak nieprawidłowo przyjął Sąd I instancji — należy to rzekomo wywodzić z wykładni systemowej odwołującej się do przepisów Ordynacji podatkowej o terminach załatwiania spraw, co w konsekwencji skutkowało całkowicie nieprawidłowym przyjęciem przez WSA w Rzeszowie, a wcześniej przez organy, że w przedmiotowych sprawach, pomimo że bezspornie decyzja odmawiająca Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych została doręczona Skarżącej po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia przez Spółkę podania, to i tak w przypadku Skarżącej § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia rzekomo nie znajduje zastosowania i w konsekwencji, że po stronie Skarżącej rzekomo powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wskazanych w zaskarżonych przez Spółkę postanowieniach o zaliczeniu dokonanych przez nią wpłat na poczet podatku od nieruchomości oraz dokonane przez Spółkę wpłaty były rzekomo niewystarczające.

Tymczasem, prawidłowa wykładania § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków, a mianowicie jak jednoznacznie zresztą to wynika z literalnego brzmienia (z wykładni językowej) tego przepisu, jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, to wówczas odsetki za zwłokę nie podlegają naliczeniu za okres od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem, i żadne inne warunki nie musza być spełnione, w tym bez znaczenia jest to, czy organ dotrzymał przewidzianego w art. 139 § 1 o.p. dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy szczególnie skomplikowanej, do którego nie wlicza się terminów o których mowa w art. 139 § 4 o.p., i w konsekwencji, skoro bezspornie decyzja odmawiająca Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych została doręczona Skarżącej po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia przez Spółkę podania, to niewątpliwie w przypadku Skarżącej § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia znajduje zastosowanie i w konsekwencji po stronie Skarżącej nie powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wskazanych w zaskarżonych przez Spółkę postanowieniach o zaliczeniu dokonanych przez nią wpłat na poczet podatku od nieruchomości oraz brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonane przez Spółkę wpłaty były rzekomo niewystarczające. Równocześnie należy zauważyć, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego decydująca jest wykładania językowa i w szczególności niedopuszczalne jest odwoływanie się w tym przypadku do wykładni systemowej czy też celowościowej na niekorzyść podatnika, co niestety uczynił Sąd I instancji, a wcześniej organy, formułując na niekorzyść Spółki jako podatnika dodatkowe warunki nienaliczania odsetek za zwłokę, których nie przewidział prawodawca.

Powyższe miało fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw gdyż tak jak to zostało wcześniej zauważone, pomimo tego, że bezsporne w przedmiotowych sprawach jest, iż decyzja odmawiająca Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych została doręczona Skarżącej po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia przez Spółkę podania, mimo to w przedmiotowych sprawach przyjęto, że § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia rzekomo nie znajduje zastosowania i w konsekwencji, że po stronie Skarżącej rzekomo powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wskazanych w zaskarżonych przez Spółkę postanowieniach o zaliczeniu dokonanych przez nią wpłat na poczet podatku od nieruchomości, oraz że dokonane przez Spółkę wpłaty były rzekomo niewystarczające, co finalnie doprowadziło do oddalenia skarg, podczas gdy WSA w Rzeszowie powinien byt już choćby z tej przyczyny uchylić w całości postanowienia organów obu instancji;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i § 4 i art. 167 § 1 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw — poprzez całkowicie błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy obu instancji, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej rzekomo powodują, iż w przedmiotowych sprawach rzekomo nie znajduje zastosowania powołany wcześniej § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r., podczas gdy w rzeczywistości regulacje wynikające z ww. przepisów Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie zmieniają faktu, że § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia znajduje pełne zastosowanie w przedmiotowych sprawach, gdyż — tak jak to zostało wskazane we wcześniejszej podstawie kasacyjnej — dla zastosowania § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia znaczenie ma wyłącznie to, że decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, która to sytuacja bezspornie wystąpiła w przedmiotowych sprawach, gdyż podanie zostało wniesione przez Skarżącej w kwietniu 2020 r., podczas gdy decyzja odmawiająca umorzenia została doręczona Skarżącej dopiero w dniu 2 października 2020 r., czyli po 6 miesiącach, jak również, gdyby nawet liczyć termin dwumiesięczny od dnia ostatniego pisma Spółki, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 27 lipca 2020 r. - które skądinąd WSA w Rzeszowie oraz organy całkowicie błędnie zakwalifikowały, jako rozszerzenie żądania/zgłoszenie nowego żądania w rozumieniu art. 167 § 1 o.p. — to i tak w żaden sposób nie zmieniałoby to faktu, że decyzja odmawiająca umorzenia została doręczona Spółce po upływie dwóch miesięcy, bowiem tak jak to zostało wcześniej wskazane została ona doręczona Spółce dopiero w dniu 2 października 2020 r., natomiast — tak jak to zostało wskazane w poprzedniej podstawie kasacyjnej — dla zastosowania § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia dot. nienaliczania odsetek za zwłokę bez znaczenia jest to, czy organ dotrzymał przewidzianego w art. 139 § 1 o.p. terminu na załatwienie sprawy, do którego nie wlicza się terminów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Powyższe potwierdza, że omawiane naruszenie przepisów nie tylko mogło, ale wręcz faktycznie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw, ponieważ gdyby się ich WSA w Rzeszowie nie dopuścił, wówczas nie oddaliłby skarg Spółki, lecz uchyliłby w całości rozstrzygnięcia organów obu instancji;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. — naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. — polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisów przy dokonywaniu wykładni powołanego wyżej § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia, podczas gdyby Sąd I instancji, a wcześniej organy, zastosowaliby ww. przepisy przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu rozporządzenia, wówczas z całą pewnością zauważyliby, że w tych przypadkach, gdzie prawodawca uznał za stosowne, aby do czasu trwania postępowania na potrzeby nienaliczania odsetek za zwłokę nie wliczać pewnych okresów, w tych wszystkich przypadkach prawodawca dał temu jednoznaczny wyraz w szczególnej regulacji, czego najlepszym przykładem jest właśnie art. 54 § 2 o.p., z którego wynika, że art. 54 § 1 pkt 3 i 7 (czyli przepisy przewidujące odpowiednio nienaliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 o.p. oraz jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania) nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem — co jeszcze raz należy podkreślić - w odniesieniu do sytuacji, o której mowa w § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia (tj. gdy decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania) prawodawca nie przewidział żadnej regulacji, w myśl której pewne okresy miałyby być nie uwzgłedniane na potrzeby ustalenia, czy decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi w terminie 2 miesięcy od dnia wniesienia podania, co dodatkowo potwierdza pełną prawidłowość stanowiska Skarżącej, a zarazem całkowitą nieprawidłowość zaskarżonego wyroku oraz rozstrzygnięć organów obu instancji;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. — naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.; dalej: "p.p.") — poprzez niesłuszne niezastosowanie ww. przepisów przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy orzekające w przedmiotowych sprawach, a z których to przepisów wynika, że wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, czy też co do stanu faktycznego należy interpretować na korzyść Skarżącej jako podatnika będącego zarazem przedsiębiorcą, a tym samym, gdyby Sąd I instancji, a wcześniej organy zastosowały omawiane przepisy (czego niesłusznie nie uczyniły), wówczas zapewne dodatkowo by ich to przekonało, że w realiach przedmiotowych spraw nie może być mowy, że po stronie Skarżącej powstały odsetki za zwłokę, a tym samym, że dokonane przez Skarżącą wpłaty na poczet podatku od nieruchomości rzekomo były w nieprawidłowej wysokości. Tymczasem, WSA w Rzeszowie oraz organy niesłusznie nie stosując tych przepisów przyjęły jaskrawo sprzecznie z tymi regulacjami na niekorzyść Skarżącej jako podatnika i przedsiębiorcy, a zarazem wbrew literalnemu brzmieniu ww. § 8 pkt 2 rozporządzenia, że pomimo iż decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona Skarżącej po upływie 2 miesięcy od dnia wniesienia podania przez Skarżącą, to i tak rzekomo powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę i dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet podatku od nieruchomości rzekomo były w niewystarczającej wysokości;

5. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw — poprzez całkowicie nieprawidłowe wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie błędnych i niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a zarazem negatywnych dla Skarżącej ustaleń (twierdzeń), w tym, że rzekomo bezsporne w sprawie jest, iż zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r. rzekomo nie zostały uiszczone w obowiązującym terminie i stały się rzekomo zaległościami podatkowymi, co rzekomo stanowiło dla organu podatkowego podstawę do zarachowania dokonanych przez Spółkę wpłat proporcjonalnie na rzekomą zaległość podatkową i rzekome odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a także że pisma składane przez Spółkę w sprawie o umorzenie stanowiły rzekomo rozszerzenie żądania/zgłoszenie nowego żądania w rozumieniu art. 167 § 1 o.p., co jednocześnie stanowiło niesłuszne zaaprobowanie przez WSA w Rzeszowie wadliwych i dokonanych z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej ustaleń (twierdzeń) organów obu instancji. Powyższe uchybienia miały istotne znaczenie, ponieważ gdyby Sąd I instancji się ich nie dopuścił, wówczas niewątpliwie zapadłby wyrok uwzględniający skargi i eliminujący postanowienia organów obu instancji w całości z obrotu prawnego. Ponadto, o tym, iż opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania nie tylko mogło mieć, ale w rzeczywistości faktycznie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw dobitnie świadczy fakt, że Sąd I instancji nie mógł oddalić skarg, skoro przyjęcie rzeczywistego stanu faktycznego jest warunkiem koniecznym kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć oraz dokonania prawidłowej subsumcji z wzorcem normatywnym, czego jednakże WSA w Rzeszowie nie uczynił, a mimo to niestety nie przeszkodziło mu to w całkowicie bezpodstawnym oddaleniu skarg wniesionych przez Skarżącą. Ponadto, jak wynika z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., Sąd w uzasadnieniu wyroku ma obowiązek przedstawić stan sprawy, przy czym jako to słusznie wskazywane jest przykładowo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie chodzi tu o przedstawienie jakiegokolwiek stanu sprawy, lecz prawidłowego i zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, a niedochowanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Już choćby powyższe dobitnie potwierdza, że opisane wyżej uchybienia nie tylko mogły mieć, ale wręcz rzeczywiście miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się ich Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas nie zostałby wydany wyrok oddalający skargi, lecz uchylający w całości postanowienia organów obu instancji wydane w przedmiotowych sprawach;

6. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. — naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 9 i § 10 pkt 2 rozporządzenia — polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie, co w konsekwencji skutkowało całkowicie nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd I instancji, że złożony przez Spółkę w piśmie z dnia 16 kwietnia 2020 r. wniosek o odroczenie terminów płatności podatku od nieruchomości za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r. do czasu wydania rozstrzygnięcia odnośnie wniosku Spółki o umorzenie, odnośnie którego to wniosku o odroczenie terminu płatności do chwili obecnej nie została doręczona Spółce żadna decyzja (ani pozytywna ani negatywna), rzekomo stanowi odrębną sprawę oraz pomimo zarzutów Skarżącej w tym zakresie rzekomo nie mogła być analizowana i kontrolowana w niniejszym postępowaniu, podczas gdy w rzeczywistości, co zresztą oczywiste, kwestia odroczenia terminu płatności ma pierwszorzędne znaczenie dla tego typu spraw, jak te, których dotyczy zaskarżony wyrok i nie może być traktowana jako odrębna, która rzekomo nie może być analizowana i kontrolowana w niniejszym postępowaniu, ponieważ odroczenie terminu płatności ma przecież bezpośredni wpływ na brak obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, a co więcej również sam brak doręczenia Spółce do chwili obecnej decyzji odnośnie złożonego przez Spółkę wniosku o odroczenie terminu płatności - pomimo upływu już ponad 3 lat od złożenia przez Spółkę omawianego wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości za ww. okresy - stanowi samodzielną podstawę braku naliczania odsetek za zwłokę, co wynika również z powołanych wyżej § 9 i 10 pkt 2 ww. rozporządzenia, których niestety niesłusznie nie zastosował ani Sąd I instancji ani organy obu instancji, a z których to przepisów wynika m.in. że jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, wówczas nie podlegają naliczeniu odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji. Tymczasem, tak jak to zostało wcześniej zauważone, Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminów płatności podatku od nieruchomości pismem z 16 kwietnia 2020 r., natomiast do chwili obecnej (pomimo upływu ponad 3 lat nie została jej doręczona żadna decyzja odnośnie tego wniosku o odroczenie), co znów samodzielnie potwierdza, że również i z tego względu po stronie Spółki nie powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, o których mowa w zaskarżonych rozstrzygnięciach;

7. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw — poprzez nieprawidłowe uchylenie się przez Sąd I instancji od rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw w kontekście złożonego przez Spółkę w piśmie z dnia 16 kwietnia 2020 r. wniosku o odroczenie terminów płatności podatku od nieruchomości za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r. do czasu wydania rozstrzygnięcia odnośnie wniosku Spółki o umorzenie, gdyż rzekomo stanowi to odrębną sprawę oraz pomimo zarzutów Skarżącej w tym zakresie kwestia ta rzekomo nie mogła być analizowana i kontrolowana w niniejszym postępowaniu, podczas gdy w rzeczywistości, WSA w Rzeszowie miał taki obowiązek, co wynika już choćby z powyższych przepisów, w tym m.in. powołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., które wprost wskazują, że Sąd zobowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postepowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, oraz że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe skutkowało niesłusznym oddaleniem skarg wniesionych przez Skarżącą, podczas gdy WSA w Rzeszowie powinien był uchylić w całości wszystkie postanowienia organów obu instancji, co również potwierdza argumentacja powołana we wcześniejszej podstawie kasacyjnej. A zatem, nie ulega wątpliwości, że opisane naruszenie przepisów nie tylko mogło mieć, ale wręcz rzeczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw;

8. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. — naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 i § 2 oraz art. 62 § 1 i § 3, § 4 i § 4a pkt 1 i 2 o.p. — polegające na niesłusznym zastosowaniu w przedmiotowych sprawach przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organy obu instancji art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 i § 2 oraz art. 62 § 1 i § 3 i § 4 o.p., podczas gdy w rzeczywistości nie znajdują one zastosowania w przedmiotowych sprawach, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet podatku od nieruchomości są rzekomo niewystarczające, oraz że rzekomo wystąpiły odsetki za zwłokę, o których mowa w zaskarżonych przez Spółkę postanowieniach o zaliczeniu dokonanych przez nią wpłat, których skądinąd organ I instancji nie miał prawa wydać z urzędu, gdyż tak jak to zostało wcześniej wskazane brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet podatku od nieruchomości są rzekomo niewystarczające, a w takiej sytuacji organ nie ma prawa z urzędu wydać postanowienia o zaliczeniu wpłaty, lecz co najwyżej na żądanie podatnika, co wynika z niesłusznie nie zastosowanego w przedmiotowych sprawach przez WSA w Rzeszowie i organy art. 62 § 4a pkt 1 i 2 o.p.;

9. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw — poprzez niesłuszne oddalenie skarg zaskarżonym wyrokiem w sytuacji, gdy wydane w przedmiotowych sprawach rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem zasady zaufania wynikającej z ww. przepisu Ordynacji podatkowej, co winno skutkować uchyleniem w całości postanowień organów obu instancji, a nie oddaleniem skarg, czego niestety nie dostrzegł Sąd I instancji. Jak bowiem inaczej można ocenić sytuację, gdy w tak dramatycznych okolicznościach związanych z pandemią koronawirusa, gdzie Spółka jako prowadząca galerię handlową, czyli należąca do jedynej kategorii przedsiębiorców, którym z mocy prawa w drodze bezprecedensowej regulacji (tj. art. 15ze tzw. ustawy covidowskiej) wygaszono umowy z najemcami i pozbawiono źródeł przychodów, już na początku kwietnia 2020 r. złożyła do Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent" lub "organ I instancji") wniosek o umorzenie w zakresie podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. oraz wniosek o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości za ww. okresy do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, odnośnie którego to wniosku do chwili obecnej pomimo upływu ponad 3 lat nie otrzymała żadnej decyzji (ani pozytywnej ani negatywnej) oraz Prezydent nie tylko nie umorzył Spółce ani złotówki, a decyzję odmowną w tym zakresie wydał po 6 miesiącach, ale co więcej wydał postanowienia o zaliczeniu dokonanych przez Spółkę wpłat i to po wielu miesiącach od dokonania przez Spółkę tychże wpłat, twierdząc, że rzekomo Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek oraz co więcej, że rzekomo ma zaległość, które to stanowisko jest tym bardziej rażąco wadliwe mając na uwadze, iż z analizy decyzji odmawiającej Spółce umorzenia wynika, że Prezydent z góry wiedział, że wyda Spółce decyzje odmowną (uzasadnienie tej decyzji sprowadza się w istocie do przyjęcia, że i tak w każdym przypadku interes publiczny w postaci poboru podatków jest najważniejszy). W kontekście powyższego, nie bez znaczenia jest również to, że to urzędnik, który z ramienia organu I instancji zajmował się sprawami o umorzenie doradził Spółce (nie reprezentowanej wówczas przez pełnomocnika), żeby nie składać odrębnych wniosków o umorzenie za poszczególne miesiące, tylko żeby "rozszerzać" wniosek dot. podatku za kwiecień 2020 r. o dalsze miesiące, żeby uniknąć mnożenia akt sprawy, dowodów etc. tym bardziej w kontekście szalejących wówczas kolejnych fal pandemii koronawirusa i stosowanych w związku z tym środków bezpieczeństwa (np. dezynfekowanie dokumentów). Tymczasem, jak wynika z wydanych w przedmiotowych sprawach postanowień oraz zaskarżonego wyroku była to swoista pułapka zastawiona na Spółkę jako podatnika, ponieważ kierując się stanowiskiem organów i Sądu I instancji (z którym skądinąd Spółka się nie zgadza) stosując się do rekomendacji ww. urzędnika Spółka działała na swoją niekorzyść, gdyż rzekomo dopiero od owego ostatniego pisma Spółki rzekomo należy liczyć dwumiesięczny termin, co oczywiście jest niemożliwe do zaakceptowania;

10. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw — poprzez niesłuszne oddalenie zaskarżonym wyrokiem wniesionych przez Skarżącą skarg na ww. postanowienia Kolegium, choć Sąd I instancji powinien był uchylić je w całości oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji z uwagi na to, że również postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik spraw. Powyższe potwierdza, że omawiane naruszenie przepisów mogło mieć — a nawet w ocenie Skarżącej rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik spraw, bowiem gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas treść wyroku byłaby zupełnie inna;

11. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw — poprzez nie dokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonych przez Skarżącą postanowień, co skutkowało tym, że WSA w Rzeszowie niesłusznie zaskarżonym wyrokiem oddalił wniesione przez Skarżącą skargi, podczas gdy już choćby z przyczyn wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, powinien był uchylić w całości zarówno zaskarżone postanowienia SKO oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć — a nawet zdaniem Skarżącej rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik spraw, ponieważ gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg wniesionych przez Skarżącą na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz w konsekwencji uchylenie w całości postanowień SKO z 24 czerwca 2022 r., nr SKO.4141/23/2021, nr SKO.4141/24/2021 i nr SKO.4141/25/2021 oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji, tj. postanowienia Prezydenta z 4 lutego 2021 r., nr FN-R.3220.1.22.2021, postanowienia Prezydenta z 4 lutego 2021 r., nr FN-R.3220.1.23.2021 oraz postanowienia Prezydenta z 4 lutego 2021 r., nr FN-R.3220.1.24.2021, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Skarżąca zawnioskowała również o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych za obie instancje. Oświadczyła także, iż zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiotowej sprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota rozpatrywanej sprawy dotyczy zagadnienia zaliczania wpłat dokonanych przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości, które zostały dokonane po dniu złożenia wniosku o "umorzenie ww. podatku". W pierwszym z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podnosi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 8 pkt 2 rozporządzenia, wskazując na konieczność zastosowania tej regulacji z konsekwencją w postaci nie naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny zasadności tego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 167 §1 o.p. Trzeba jednocześnie nadmienić, że Skarżąca podnosi naruszenie tej regulacji w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do art. 167 §1 zd. pierwsze o.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził zatem uprawnienie strony do rozszerzenia swojego żądania, bądź zgłoszenia nowego. Przy czym uprawnienie to jest ograniczone temporalnie, a zatem do czasu wydanie decyzji przez organ I instancji. Sformułowanie "do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji" należy zatem rozumieć jako wskazanie granicznego momentu realizacji tego uprawnienia w sensie daty tej decyzji (B. Adamiak (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016 r., s. 889). Przy czym należy podkreślić, że chodzi o decyzję organu pierwszej instancji. Trzeba jednocześnie zauważyć, że "pojęciem - wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - należy zatem objąć wszystkie przypadki wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, niezależnie od dalszych losów tego rozstrzygnięcia - tj. niezależnie od tego czy zostanie ono w dalszym czasie uchylone, czy też nie" (wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1004/06).

Do tak normatywnie określonego momentu strona ma więc możliwość realizacji swojego uprawnienia. Przy czym sposób realizacji tego uprawnienia został wskazany w dwóch kierunkach, a zatem jako możliwość wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania. W obu tych przypadkach (kierunkach) realizacji uprawnienia konieczne staje się odniesienie do żądania pierwotnie zgłoszonego, które ustawodawca określił jako dotychczasowe. W przypadku bowiem rozszerzenia zakresu żądania konieczne staje się bowiem uwzględnienie zgłoszonego już żądania w relacji do którego można ustalić, czy nastąpiło rozszerzenie tego zakresu. Nie ma przy tym znaczenia stopień tego rozszerzenia, gdyż normodawca posługuje się jedynie ogólnym wyrażeniem "rozszerzenie zakresu żądania". Podobne uwagi można sformułować, gdy chodzi o zgłoszenie nowego żądania, gdyż także w tej sytuacji normodawca posługuje się jedynie ogólnym wyrażeniem, bez jego doprecyzowania o zakres, czy też kierunek nowego żądania. Chodzi zatem o pewien element "nowości" w stosunku do już zgłoszonego żądania.

Realizacja ustawowo wyrażonego uprawnienia jest niezależna od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowa. Należy to odnosić zarówno do zgłoszenia nowego żądania, jak też rozszerzenia dotychczasowego żądania. Warunek, który wprowadza normodawca dla obu tych przypadków sprowadza się do stwierdzenia, że dotyczy to tego samego stanu faktycznego. Należy równocześnie nadmienić, że prawodawca oba przypadki wykonania tego uprawnienia obejmuje alternatywą łączną lub, a zatem w konkretnym przypadku strona może zgłosić nowe żądania, bądź też rozszerzyć dotychczasowe, bądź też z okoliczności konkretnej sprawy może wynikać, że jednocześnie będą miały zastosowanie oba przypadki.

W dalszej części tego rozwiązania normatywnego, tj. w art. 167 §1 zd. drugie ustawodawca wprost wskazał, iż termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Oznacza to zatem, iż skutek realizacji uprawnienia przez stronę dotyczy terminu wskazanego w art. 139 §1 o.p. Niezależnie zatem od tego, czy strona zgłosiła nowe żądanie, czy też rozszerzyła zakres żądania w stosunku do dotychczasowego termin wskazany w przywołanym unormowaniu biegnie na nowo od tak określonej realizacji uprawnienia strony. Wskazanie zatem w art. 139 §1 o.p. terminów załatwienia sprawy, tj. w przypadku sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, podlega ustawowej modyfikacji w ten sposób, że biegną one na nowo od momentu rozszerzenia zakresu żądania, czy też zgłoszenia nowego żądania. Ustawowa modyfikacja terminów załatwienia sprawy powoduje zatem określone konsekwencje, które związane są z oceną ich zachowania dla dokonania danej czynności.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że z uwagi na to, iż zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r. nie zostały uiszczone w terminie stały się zaległościami podatkowymi, co z kolei stanowiło podstawę do zarachowania wpłat proporcjonalnie na zaległość główną i odsetki zgodnie z odpowiednimi rozwiązaniami o.p. Dlatego też trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z punktu widzenia terminu wskazanego w §8 pkt 2 rozporządzenia znaczenie ma ocena spełnienia przez organ podatkowy wymogu określonego w art. 139 § 1 o.p., a zatem dotyczącego terminu załatwienia sprawy, a jednocześnie regulacji art. 167 § 1 o.p. W dalszej kolejności zasadnie przyjął Sąd I instancji, że złożony wniosek 20 kwietnia 2020 r. o "zwolnienie (umorzenie) z podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r.", w którym Skarżąca zaznaczyła, że nawiązuje do wcześniejszego wniosku złożonego 4 kwietnia nie może być uznany jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, skoro świadczenia te nie były jeszcze wymagalne, co potwierdził organ w piśmie z 4 maja 2020 r., informując jednocześnie, że nie jest planowane podjęcie uchwały w oparciu o delegację z art. 15p ustawy o COVID-19. Istotne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stały się dwa kolejne pisma złożone przez Spółkę w dniu 19 maja 2020 r. (data wpływu do organu) i 27 lipca 2020 r. (data wpływu do organu). W pierwszym z nich sformułowała nowe żądanie, tj. umorzenia zaległości podatkowych za miesiące kwiecień i maj 2020 r., z kolei w drugim piśmie rozszerzyła zakres żądania wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiąc czerwiec 2020 r. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopiero pismem z 18 maja 2020 r. Skarżąca sformułowała wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, przy czym za każdym razem modyfikowała swoje żądanie, obejmując nim kolejny okres rozliczeniowy, a jednocześnie nawiązywała do tego samego stanu faktycznego, tj. wprowadzonych obostrzeń związanych z przeciwdziałaniem zagrożeniu epidemiologicznemu przez wirus SARS-CoV-2. Trafna jest zatem ocena zaprezentowana przez Sąd I instancji, iż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej Spółki było modyfikowane przez Skarżącą pismami, które wpływały do organu 19 maja 2020 r. i 27 lipca 2020 r., a zakończyło się wydaniem decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że termin wskazany w art. 139 §1 o.p. rozpoczął biec na nowo od 28 lipca 2020 r., z uwagi na złożenie ostatniego pisma, w którym Skarżąca zgłosiła nowe żądanie, zaś termin ten skończył swój bieg 28 września 2020 r. Ponadto za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA, który w ślad za organem pierwszej instancji nie wliczył do terminu na załatwienie sprawy okresu pomiędzy 7 a 14 sierpnia 2020 r., z uwagi na art. 139 § 4 o.p., tj. 7-dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie rozszerzonego żądania. Trzeba bowiem zauważyć, że stosownie do art. 139 § 4 o.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności. Dyspozycja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż także 7- dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie wlicza się do dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy wskazanego w art. 139 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1039/18 stwierdził bowiem, że "niewliczanie terminów określonych w art. 139 § 4 o.p. oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, czas "stoi w miejscu", nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy".

W okolicznościach tej sprawy prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja organu I instancji odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych, doręczona Spółce 1 października 2020 r., z uwzględnieniem 7 – dniowego terminu na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym mieści się w dwumiesięcznym terminie określonym w art. 139 § 1 o.p.

W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do stosowania § 8 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten wskazuje czas jaki przepisy prawa podatkowego określają do załatwienia sprawy przez organ podatkowy, zaś sposób liczenia tego terminu normują przywołane i omówione przepisy o.p., natomiast na mocy przepisów aktu podustawowego nie można zmieniać, czy pomijać reguł liczenia terminów załatwiania spraw określonych ustawowo.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stosownie do art. 62 o.p. organ podatkowy nie mógł zaksięgować dokonanych wpłat zgodnie z dyspozycją spółki wskazaną w przelewach, a jedynie na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień dokonania wpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 8 pkt 2 rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowanie tej regulacji. Decyzja bowiem organu I instancji, odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej, spełnia wymóg wskazany w art. 139 §1 o.p., z uwagi na realizację uprawnienia Skarżącej po myśli art. 167 §1 o.p. i konsekwencji w odniesieniu do terminu, stosownie do zdania drugiego tej regulacji. Stąd też nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżąca podnosi także § 8 pkt 2 rozporządzenia, jak i doręczenie decyzji po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Skutkiem powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 i § 2 oraz art. 62 § 1 i § 3, § 4 i § 4a pkt 1 i 2 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 p.p. Zgodnie bowiem z treścią zasady in dubio pro tributario chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 "(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowe stanowisko co do braku zastosowania § 8 pkt 2 rozporządzenia, w okolicznościach niniejszej sprawy, ma również przesądzające znaczenie dla oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i § 4 i art. 167 § 1 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienia również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, iż zawarte w niniejszym zarzucie sformułowanie odnoszące się do wydania wyroku "na podstawie błędnych i niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a zarazem negatywnych dla Skarżącej ustaleń" zostało odniesione przez Skarżącą do odmiennej oceny prawnej w niniejszej sprawie. Równocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zatem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia w niniejszej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stąd też nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że nie stanowi naruszenia tej zasady wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące kwestii nierozpoznania sprawy w kontekście wniosku o odroczenie terminów płatności za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r. Stąd też nie można uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 9 i § 10 pkt 2 rozporządzenia, a także przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz Mirella Łent