Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1518/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Ponieważ załącznik do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) wymienia kategorie obiektów budowlanych, zakresem którego to pojęcia objęte są budynki, budowle oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.), uznanie danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy z konkretnej kategorii załącznika jednoznacznie wynika, że wymieniony w niej obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla, i to pod warunkiem, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Ujęcie w załączniku do ustawy Prawo budowlane takich kategorii, jak „wyciągi narciarskie” czy „kolejki linowe” nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji rodzi problemy z określeniem właściwej podstawy opodatkowania.

Jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii), a wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, i jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć.

TEZY

Ponieważ załącznik do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) wymienia kategorie obiektów budowlanych, zakresem którego to pojęcia objęte są budynki, budowle oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.), uznanie danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy z konkretnej kategorii załącznika jednoznacznie wynika, że wymieniony w niej obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla, i to pod warunkiem, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Ujęcie w załączniku do ustawy Prawo budowlane takich kategorii, jak „wyciągi narciarskie” czy „kolejki linowe” nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji rodzi problemy z określeniem właściwej podstawy opodatkowania.

Jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii), a wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, i jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1267/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 5 września 2022 r. nr SKO.III/423/2840/287/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1267/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Bielsku-Białej z 5 września 2022 r. nr SKO.III/423/2840/287/2021, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

P. S.A. w W. (dawniej w L., dalej: Spółka) złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości na 2018 rok, w której wykazała do opodatkowania budowle o wartości 7.064.095,50 zł według stawki 2%, w tym kolej linową, wyciągi narciarskie, taśmę narciarską i tor saneczkowy, a podatek należny wynosił 141.282 zł. W wyniku stwierdzenia błędu w tej deklaracji spółka złożyła korektę w dniu 10 sierpnia 2020 r., której celem było obniżenie deklarowanej wartości tych obiektów, zwracając uwagę, że wcześniej błędnie uznano niektóre elementy infrastruktury narciarskiej za budowle.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementów kolei linowej B., wyciągu narciarskiego W., wyciągu narciarskiego W., taśmy narciarskiej I. oraz toru saneczkowego T. – położonych na terenie ośrodka narciarskiego B. Spółka wykazała do opodatkowania jedynie część budowlaną kolei linowej i wyciągów narciarskich, pomijając urządzenia techniczne. W korekcie deklaracji spółka wykazała do opodatkowania budowle o wartości 294.164 zł według stawki 2% oraz podatek należny w wysokości 5.883 zł. Wójt Gminy I. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie części obiektów, w tym urządzenia techniczne.

Organ uznał, że kolej linowa, wyciągi narciarskie, taśma narciarska oraz tor saneczkowy są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i powinny być traktowane jako całość, tj. zarówno ich część budowlana, jak i część techniczna. Zgodnie z tą interpretacją, całość tych obiektów, w tym urządzenia techniczne, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Ponadto, organ wskazał, że biegły rzeczoznawca budowlany potwierdził, iż obiekty te są obiektami budowlanymi, co miało wpływ na decyzję o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Spółka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała decyzję organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej po rozpoznaniu odwołania Spółki uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 135.399 zł, jednocześnie określając zobowiązanie w tym podatku za 2018 r. w wysokości 5.883 zł. Kolegium, podobnie jak Spółka, uznało że w kontekście nowelizacji ustawy – Prawo budowlane z 2015 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane obiektów, a urządzenia techniczne, choć integralnie związane z funkcjonowaniem tych obiektów, nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów podatkowych.

Kolegium podzieliło argumenty spółki, że ustawodawca po nowelizacji z 2015 r. wykluczył z opodatkowania urządzenia techniczne jako część obiektu budowlanego. Zdaniem Kolegium, urządzenia techniczne takie jak liny, napędy, czy mechanizmy, nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i nie stanowią elementu budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Prokurator Okręgowy w Bielsku-Białej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, szczególnie dotyczących wykładni pojęcia "budowla" w kontekście prawa budowlanego i podatkowego. Prokurator wskazał, że pojęcie "budowli" w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być rozumiane wyłącznie jako część budowlana obiektu, gdyż całość obiektu, łącznie z urządzeniami technicznymi, powinna być objęta opodatkowaniem. Prokurator wniósł o uchylenie decyzji Kolegium.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Zwrócił uwagę na definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego, która obejmuje budynek, budowlę lub obiekt małej architektury, a także instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, pod warunkiem że zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Podkreślił, że istotnym zagadnieniem w analizowanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy instalacje towarzyszące obiektom, takie jak wyciągi narciarskie, kolejki linowe czy inne urządzenia techniczne, wchodzą w skład obiektów budowlanych, stanowiąc ich integralną część, oraz czy muszą być one wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, by podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd wskazał, że po zmianach wprowadzonych do definicji obiektu budowlanego w 2015 roku, usunięcie wymogu traktowania obiektu budowlanego jako "całości techniczno-użytkowej" sprawiło, iż instalacje techniczne stanowiące integralną część obiektu budowlanego mogą być traktowane jako jego część, pod warunkiem że zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Istotne było również wyjaśnienie kwestii, czy w odniesieniu do infrastruktury narciarskiej, takich jak wyciągi narciarskie, koleje linowe czy taśmy narciarskie, instalacje te mogą być traktowane jako część obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, który pierwotnie rozpatrywał sprawę, błędnie uznał instalacje za odrębne od obiektów budowlanych, nie badając, czy zostały one wykonane z wyrobów budowlanych, ani nie analizując, czy zapewniają one możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując na błędną interpretację przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego oraz niewłaściwe wyłączenie instalacji z podstawy opodatkowania. Zauważył, że prawidłowa kwalifikacja obiektów infrastruktury narciarskiej wymaga szczegółowego badania, czy instalacje rzeczywiście stanowią część obiektów budowlanych, które zapewniają ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto Sąd podkreślił, że w przypadku obiektów budowlanych, takich jak wyciągi narciarskie, kolejki linowe czy inne urządzenia, nie można pomijać związku technicznego i użytkowego instalacji z obiektem budowlanym. Sąd wskazał, że dopiero wykazanie, iż instalacje nie zapewniają użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem lub że obiekt nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, może stanowić podstawę do wyłączenia części obiektu z opodatkowania.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, uczestnik postępowania P. S.A. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 2a o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi W sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, który Wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją i uchylił jego moc obowiązująca, co zdaniem Spółki potwierdza, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie kolei linowych), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika i utrzymaniem w mocy Decyzji SKO;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji SKO i bezpodstawne jej uchylenie W sytuacji, w której Decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rzekomego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 o.p.), podczas gdy Decyzja SKO powinna zostać utrzymana w mocy m.in. na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie, stanowiących dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 o.p.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie na rzecz Spółki od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, W tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych przed Sądem pierwszej instancji, jak i w postepowaniu kasacyjnym. Spółka wniosła alternatywnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli istota sprawy nie zostanie uznana za dostatecznie wyjaśnioną, a także o zasądzenie na rzecz Spółki od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wniosła nadto o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Okręgowy w Bielsku-Białej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy kolej linowa B., wyciąg narciarski W., wyciąg narciarski W., taśmę narciarską I. oraz tor saneczkowy grawitacyjny T. – wszystkie położone na terenie ośrodka narciarskiego B., stanowią łącznie budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Co istotne, sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Problem prawny wiąże się zatem z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- budowle sportowe;

- części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń i innych urządzeń [podkreślenia Sądu]).

Jak już zaznaczono na wstępie, rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczy roku 2018. W realiach prawnych istniejących natomiast do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Zauważyć przy tym należy, że definiując znaczenie zwrotu "całość techniczna", nie należy dokonywać tego przez pryzmat pojęcia powiązania technologicznego. Takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W języku potocznym oraz specjalistycznym ewidentnie rozróżnia się pojęcia "technika" i "technologia". Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach", natomiast "technika", to "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). Podobnie wskazuje W. Kopaliński, wg którego "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc - metoda przeróbki i obróbki materiałów, podczas gdy technika oznacza "środki, sposoby i czynności związane z wytwarzaniem dóbr" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, warszawa 2000). Również w publikacjach specjalistycznych zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania terminów "technika" i "technologia", przy czym pierwsze z tych wyrażeń odnosi się do "metod, systemów i urządzeń, które są wynikiem praktycznego wykorzystania wiedzy naukowej" (por. komunikat Zespołu Terminologii Informatycznej przy Radzie Języka Polskiego [w:] Technika czy Technologia, https://iszkowski.eu/techn-ika-ologia, por. też wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) zwrotem legislacyjnym "całość techniczna" - uzupełnionego przymiotnikiem "użytkowa" (chodzi tu o całość techniczną i jednocześnie całość użytkową) - wskazuje, że termin ten oznacza zespół faktycznie i nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego zbioru urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których kompleks ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z fragmentów zespołu czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. W skład tak rozumianej całości nie będą w efekcie wchodzić urządzenia techniczne, których zadania sprowadzają się jedynie do usprawnienia eksploatacji obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, tzn. pośrednio oddziaływujące na kompleks stanowiący całość techniczno-użytkową (np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp). Przeciwny pogląd mógłby prowadzić do wniosku, że całość techniczno-użytkową stanowić będzie cały kompleks zgrupowanych np. w jednym miejscu obiektów i urządzeń technicznych, służących łącznie wytworzeniu określonego produktu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części.

Powtórzyć należy, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O zaliczeniu kolejki linowej czy wyciągu narciarskiego do kategorii "budowli sportowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., a tym samym jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z urządzeniami technicznymi, takimi jak m.in. stacji napędową, linami nośno-napędowymi czy taśmą rozbiegową (z wyłączeniem wszakże tych obiektów, które są identyfikowane jako budynek), przesądzało kumulatywne spełnienie następujących warunków:

1) obiekty i urządzenia kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) tworzą jedną techniczną całość, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) do realizacji założonego celu gospodarczego;

2) brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów zespołu w przypadku ich odłączenia od całości (dot. to zarówno części odłączanej, jak i pozostałego fragmentu).

Podjęcie rozważań odnoszących się do identyfikacji dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości spornych obiektów, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., skład orzekający uznał w niniejszej sprawie o tyle za istotne, że pozwala to na określenie charakteru prawnopodatkowego tychże obiektów po tej dacie.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania – jako jednej budowli – tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu.

W kategorii V załącznika do ustawy – Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.P.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22).

Takim złożonym obiektem (kompleksem obiektów), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są kolejki linowe czy skocznie narciarskie. Kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, co to jest kolejka linowa (wyciąg narciarski) w aspekcie prawnopodatkowym. Użyte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.P.b. określenie "budowla sportowa" jest na tyle ogólne, że nie pozwala na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Z kolei do kategorii V załącznika, szeroko nazwanej "obiekty sportu i rekreacji", zaliczono przykładowo: "stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "obiekty sportu i rekreacji" nie pokrywa się zakresowo z użytym w art. 3 pkt 3 u.P.b. zwrotem "budowle sportowe". Trzeba tu podkreślić, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane jedynie wskazuje na pewne rodzaje wymienionych w nim obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć zarówno budowle, jak i budynki oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.), a nie tylko budowle jak w art. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Załącznik do ustawy – Prawo budowlane zawiera zestawienie kategorii tychże obiektów wraz ze współczynnikami kategorii i wielkości. Ponadto nie sposób pominąć celu, dla którego załącznik ten został wprowadzony do tego aktu. Określenie kategorii "k" obiektu budowlanego (jego nazwy i przeznaczenia) jest niezbędne na etapie zgłaszania projektu budowlanego i wystąpienia o pozwolenie na budowę. Kategoria "w" oznacza współczynnik wielkości obiektu. Według załącznika do ustawy – Prawo budowlane kategorii jest 30. Służą one w zasadzie właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej do ustalania sankcji za niezgodność kategorii z przeznaczeniem budynku lub za samowolę budowlaną. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 wypowiedział się wprawdzie, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w tej ustawie, załączniku do niej oraz innych aktach rangi ustawowej. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko wówczas, gdy z załącznika do ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że wymieniony w nim obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla, dopuszczalne jest jego objęcie zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to jeżeli jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienienie w załączniku do ustawy takich kategorii, jak "wyciągi narciarskie" czy "kolejki linowe" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji rodzi problemy z określeniem właściwej podstawy opodatkowania.

Pojęcie kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) nie zostało zdefiniowane w ustawie – Prawo budowlane, ani tym bardziej w ustawie podatkowej. Podważając stanowisko organu co do określenia przedmiotu opodatkowania, przy braku definicji legalnej, sąd administracyjny nie może uchylić się od obowiązku zdefiniowania tego pojęcia, tzn. wykazania, z jaką sytuacją faktyczną lub prawną należy wiązać obowiązek daninowy. Nie ulega wątpliwości, że przedmiot opodatkowania, jako jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, winien zostać sprecyzowany w akcie rangi ustawowej i to w sposób na tyle jasny, by adresat normy ustawowej mógł bez większych problemów zidentyfikować, co (tzn. jaki stan faktyczny lub prawny) jest objęty obowiązkiem daninowym i jak należy skonkretyzować podstawę opodatkowania. Oczywiście najbardziej pożądaną jest sytuacja, w której określona norma podatkowa jest tak zbudowana, że identycznie ją odczytują zarówno organ podatkowy, jak i podatnik.

Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Dość powszechnie uznaje się, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego, która ma pierwszeństwo przed regułami polskiego języka ogólnego/potocznego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, M. Pod. 1995/5, s. 151; czy też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2023, s. 461). Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii) i wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, a jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć (por. też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Op. cit., s 462). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia przy definiowaniu takich określeń jak "kolejka linowa" czy też "wyciąg narciarski". Kategorie te to niewątpliwie określenia specjalistyczne, które nie mają swojej ustawowej definicji (aczkolwiek jest ona sformułowana w akcie rangi podustawowej). Reguły języka potocznego również nie naprowadzają na ustalenie, co (również w kontekście systemowym) stanowić ma przedmiot opodatkowania. Co prawda art. 217 Konstytucji RP nie pozwala na wyznaczenie elementów konstrukcyjnych podatku, jak przedmiot opodatkowania, w akcie rangi podustawowej, to jednak uregulowania w takim akcie zawarte, w pewnych sytuacjach mogą stanowić wytyczną interpretacyjną, pozwalającą na ustalenie znaczenia wykładanych zwrotów specjalistycznych, zwłaszcza gdy rozwiązania przyjęte np. w rozporządzeniu wykonawczym właściwego ministra oparte zostały na właśnie takim języku specjalistycznym. W § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z 2004 r. nr 15, poz. 130) zdefiniowane zostało pojęcie takiego obiektu. Zgodnie z tym przepisem kolej linowa to zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy. W dalszej części rozporządzenie dzieli koleje linowe na: liniowo-terenowe, napowietrzne oraz wyciągi. Infrastrukturę kolei linowych tworzą budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundament usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania tychże kolei (§ 4 pkt 2 rozporządzenia). W § 5 wymieniono podsystemy kolei linowych, w skład których wchodzą m.in. liny i połączenia linowe, napęd i hamulce, stacje, urządzenia trasowe, pojazdy (do pojazdów zaliczono m.in. wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące). Skoro w rozporządzeniu posłużono się specjalistycznym językiem budowlanym, ilustrującym, jakie warunki spełniać winny koleje linowe (wyciągi narciarskie) i z czego składa się ta infrastruktura, musi to mieć wpływ na ustalenie językowego znaczenia tychże pojęć. Z powyższego wynika, że kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 u.P.b. ogólnego określenia "budowle sportowe". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wobec niedookreśloności tego zwrotu ten fragment przepisu nie ma zastosowania. Posiłkując się natomiast wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi z wyroku TK o sygn. P 33/09, odnoszącymi się do katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., należy wnioskować, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich (w przedstawionym wyżej rozumieniu) budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych [...] i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających. W każdym razie kwestie te powinny zostać ocenione w razie potrzeby przy wykorzystaniu opinii biegłego. Analiza w tym zakresie nie była prowadzona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na dokonaną tym wyrokiem ocenę, wymagać będzie uzupełnienia, za zasadne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co zostało powiązane z wytknięciem właściwych regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w odniesieniu do pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski) celowym mogło być ustalenie, czy nie stanowią one (lub które z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b. Oceny takiej nie dokonał ani organ pierwszej instancji, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny. Do kwestii tej nie odniósł się również w wywodach skargi Prokurator. Z natury rzeczy trudno wobec tego wymagać od strony skarżącej, by odwoływała się do tego aspektu w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji, z formalnego punktu widzenia, sprawę należy uznać za zamkniętą, biorąc pod uwagę jej granice wyznaczone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakowoż za celowe odniesienie się do tego zagadnienia z uwagi na jego ważkość, choć pozostaje to bez wpływu na wynik tej sprawy.

Dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym).

W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach u.P.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego.

Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej.

Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach ustawy – Prawo budowlane niekoniecznie muszą być w ten sam sposób odczytywane (posiadając tożsamy zakres pojęciowy) na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie – Prawo budowlane wynikać może chociażby ze szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

Istotne znaczenie ma również wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.P.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci:

1) budynku lub

2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zauważyć można, że wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał, co uprzednio wyjaśniono, ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.P.b.), należy uznać urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b.);

2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;

3) zapewniające właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa". Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Poruszane w niniejszym uzasadnieniu aspekty, odnoszone do stanu prawnego ukształtowanego po 27 czerwca 2015 r., nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny spornego obiektu jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, zaistniała podstawa prawna do wydania orzeczenia reformatoryjnego w sprawie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej brak było podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., koszty postępowania przysługują skarżącemu, jeżeli uchylony został wyrok oddalający skargę, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto zwrot kosztów postępowania musiałby zostać zasądzony od Prokuratora inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne, który nie może zostać nimi obciążony (uchwała 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17).

s. Bogusław Dauter s. Krzysztof Winiarski s. Krzysztof Przasnyski