Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 378/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Wójta Gminy J. z dnia 14 sierpnia 2024 r., nr 2/2024 w przedmiocie podatków i opłat lokalnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy J. na rzecz skarżącej Gminy J. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy J. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "gmina", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Wójta Gminy J. (dalej: "organ") dotycząca przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została wskutek wniosku gminy

z 18 lipca 2024 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest właścicielką obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, za pośrednictwem której realizuje zadanie własne polegające na dostarczaniu wody

i odbiorze ścieków na terenie gminy. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością gminy. Przychody własne gminy w zakresie gospodarki komunalnej realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z tych opłat mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności gminy w tym zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "PGW Wody Polskie") wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Gmina nie jest jednak w stanie przychodami z zatwierdzonych taryf pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

We wniosku zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, prowadzona przez gminę działalność w zakresie realizacji zadania własnego poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest negatywna, gdyż w związku z zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłaniem do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221, ze zm.; dalej: "UPP"), aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku, a taki element nie występuje w przypadku prowadzonej przez gminę działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej. Strona wywiodła, że zasadniczą różnicą pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością będąca przedmiotem niniejszego wniosku, realizowaną przez gminę, jest fakt, że celem gospodarki komunalnej gminy nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. Wyjaśniła, że gmina realizuje te zadania na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 537, ze zm., dalej: "u.z.z.w."). Strona podała, że działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie tylko nie jest, ale również nie mogła być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Podkreśliła, że PGW Wody Polskie odmawiają akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tej działalności. Zauważyła, że treść uzasadnienia taryfy 2021-2024 jednoznacznie przesądza, że w okresie jej obowiązywania nie została założona marża zysku z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej. W konsekwencji strona uznała, że opisana we wniosku działalność gminy w zakresie gospodarki wodnościekowej nie jest działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i UPP.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jako niesporną w tej sprawie organ ocenił okoliczność prowadzenia przez gminę opisanej we wniosku działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Przychylił się także do stanowiska wnioskodawcy o braku intencji osiągania zysku przez gminę, czego dowodzi brak marży zysku w zatwierdzonych taryfach opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz podnoszona we wniosku deficytowość tej działalności. Pomimo tego uznał, że o zarobkowym charakterze prowadzonej przez gminę działalności świadczy możliwość potencjalnego osiągnięcia zysku z tej działalności. Organ założył bowiem, że nie jest możliwe wykluczenie w przyszłości takiej sytuacji, w której z jakichkolwiek przyczyn przychody gminy z działalności wodnościekowej przewyższyłyby ponoszone realnie koszty. Mogłoby się tak stać chociażby w przypadku zmiany polityki zatwierdzania taryf przez PGW Wody Polskie. W ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy i tym samym należy ją uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu UPP i u.p.o.l.

W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przez organ art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzona przez gminę działalność w zakresie realizacji zadania własnego gminy polegającego na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odbiorze ścieków jest działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca zakwestionowała stanowisko organu jakoby przesłankę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 UPP, należało rozumieć jako możliwość osiągania zysku, a nie intencję jego osiągania. Uznała, że skoro działalność gminy w zakresie gospodarki wodnościekowej nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż zadanie to gmina realizuje bez względu na wynik ekonomiczny, to nie można uznać, że ma ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP. Dodała, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę PGW Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, że założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez gminę, zaś skutkiem takiego działania jest ponoszenie corocznych strat po stronie gminy. W ocenie skarżącej okoliczności te dowodzą, że gmina nie tylko nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej z zamiarem osiągania zysku, ale również z uwagi na powyższe uwarunkowania nie ma nawet hipotetycznej możliwości osiągnięcia zysku w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Istotą rozstrzyganego przez Sąd sporu jest prawidłowość wykładni art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP dokonanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym gmina, świadczy, w ramach zadań własnych, usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni ww. przepisu ustawy u.p.o.l.

Kwestia charakteru działalności gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków była, w różnych ujęciach, przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a w tym: WSA w Olsztynie

z 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 133/24, z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 358/23; WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; WSA w Łodzi z 6 lipca 2022 r., sygn. akt

I SA/Łd 282/22; WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 572/22, WSA w Opolu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt

I SA/Op 142/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Przedmiotem wykładni w rozpoznawanej sprawie jest art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przyjęto w nim, że użyte w ustawie u.p.o.l. określenie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570). Definicję tego pojęcia zawiera art. 3 UPP, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy mieć na względzie to, że skarżąca gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: "JST"), wobec czego odnoszą się do niej regulacje zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: "u.s.g.") oraz w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej: "u.g.k.") z uwzględnieniem charakteru zadań gminy określonych w Konstytucji RP.

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne, przy czym ta część zadań, która służy zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, ma charakter zadań własnych (art. 163 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Stosownie do art. 9 ust. 3 u.s.g., formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Natomiast w myśl art. 2 ustawy u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Wśród zadań publicznych przekazanych gminie są także zadania gospodarcze przejawiające się w zaspokajaniu potrzeb wspólnoty za pośrednictwem produktów

i usług, jednakże taki charakter zadań wyklucza element zysku jako celu działalności gospodarczej samorządu (A. Matan [w:] Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz pod red. B. Dolnickiego, Warszawa 2021, s. 244–245). Natomiast stanowisko orzecznictwa sądowego co do możliwości prowadzenia przez gminy działalności gospodarczej jest bardzo zróżnicowane. W uchwale z 30 listopada 1992 r., sygn.

III CZP 134/92 Sąd Najwyższy jednoznacznie dopuścił możliwość prowadzenia przez gminy działalności gospodarczej. W uchwale z 13 stycznia 2006 r., sygn. III CZP 124/05 (OSNC 2006/12/201) SN wyraził pogląd, że działalność gminy w ramach wykonywania zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryteriom takiego rodzaju aktywności, tzn. musi mieć charakter zorganizowany i ciągły oraz podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność taka przynosiła określonych dochód (zysk). Odnotować należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 stycznia 2003 r., SA/Gd 1968/02, w którym wskazano na odmienność gospodarki komunalnej od działalności gospodarczej i brak celu zarobkowego w odniesieniu do gospodarki komunalnej gmin.

Działalność skarżącej opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji została unormowana przedmiotowo w ustawie u.z.z.w. I tak, w art. 3 ust. 1 tej ustawy, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, przy czym w przepisie art. 2 pkt 1 u.z.z.w. ustawodawca

w definicji przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego rozróżnia dwie grupy podmiotów, tj. przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów u.p.p. oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ponadto w art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w. w zakresie sposobu określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.). Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk, zapewniający jednak ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 lit. e) u.z.z.w.), a przy tym ten element nie jest obligatoryjny, co wynika również z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1074). Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo może nie skorzystać z tej możliwości. Sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest zatem ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W doktrynie podnosi się, że powyższe unormowania mają charakter wyjątkowy w zakresie, w jakim gmina, wykonując zadania własne w zakresie użyteczności publicznej, może osiągać zysk (Komentarz do art. 9 u.s.g. pod. red. Pawła Chmielnickiego, Warszawa 2022, s. 305).

W świetle powyższego kwestią istotną jest więc to, czy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków spełnia cechę zarobkowego charakteru, o którym mowa w art. 3 UPP. Przypomnieć należy przy tym, że niesporne między stronami jest to, że działalność skarżącej ma cechy zorganizowania i ciągłości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że przychody własne realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń, zaś przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności gminy w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę PGW Wody Polskie, wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, gmina przychodami z zatwierdzonych taryfie nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Z wniosku gminy wynika też, że aktualnie na terenie gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2021-2024 zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku z 16 sierpnia 2021 r. Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Gmina we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podkreśliła, że przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2021-2024 została ustalona na poziomie zerowym. Analogicznie we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 nie założono marży zysku w tymże okresie.

W ocenie Sądu, z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. O tym, czy jest to realizowane w formie działalności o charakterze zarobkowym, czy też nie, decyduje specyfika danej sprawy, a konkretnie sposób kalkulacji stawek za wykonanie usług przez podmiot realizujący wspomniane zadania. W stanie niniejszej sprawy wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły i będą służyć wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury.

W piśmiennictwie wskazuje się na ocenę charakteru działalności gospodarczej w dwóch aspektach - obiektywnym i subiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3.).

W ocenie Sądu w znaczeniu subiektywnym opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody skarżącej pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 UPP. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie będzie przynosić dochodu. Uznanie, że wykonywanie przez gminę zadań własnych stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, co najwyżej niebędącej ukierunkowaną na osiągnięcie zysku, stanowiłoby zaprzeczenie samej istoty gospodarki komunalnej, polegającej na wykonywaniu zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Oceny powyższej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk. Zdaniem Sądu, jedynie prawna możliwość naliczenia zysku na etapie kalkulowania taryfy przewidziana w przepisach u.z.z.w., z której to sposobności skarżąca w stanie przedstawionym we wniosku nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. W stanie faktycznym opisanym we wniosku działalność nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest przykładowo działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, to nie można uznać, że gmina spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej w zakresie działalności dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można uznać, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwieństwem działalności zarobkowej, w tym rozumieniu, jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią.

Sąd, rozpoznając skargę, miał na względzie specyfikę postępowania interpretacyjnego, w którym organ interpretacyjny nie czyni własnych ustaleń faktycznych, ale opiera się na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę i na tle takiego opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego dokonuje wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego. W opis wniosku organ nie może ingerować. Zatem w rozpoznawanej sprawie organ nie mógł pominąć podanych przez gminę informacji o prowadzeniu przez niej deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. W ocenie Sądu, jedynie prawna możliwość naliczenia zysku na etapie kalkulowania taryfy przewidziana w przepisach u.z.z.w., z której to sposobności skarżąca nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. W opisie stanu faktycznego nie znalazły się takie elementy, które świadczyłyby o prowadzeniu przez gminę działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach gmina może rzeczywiście odnotować pewien zysk, w sytuacji gdy nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma ona wpływu.

W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez gminę przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy i tym samym należy ją uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu UPP i u.p.o.l. Zasadnie więc zarzuciła skarżąca naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP poprzez błędną wykładnię.

W związku z tym Sąd na podstawie art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie mieć na względzie dokonaną przez Sąd wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.