Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 152/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 13 marca 2023 r., nr 388000-COP.4103.6.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem wniesionej do tut. Sądu skargi spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, Spółka), jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik OUCS w Opolu) z 13 marca 2023 r. nr 388000-COP.4103.6.2022, utrzymująca w mocy własną decyzję z 10 sierpnia 2022 r. nr 388000-CKK.4103.3.2022.32, którą określono stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.- dalej: "uptu", "ustawa o VAT"), kwotę podatku do zapłaty za pierwszy kwartał 2017 r. w wysokości 270.030 zł oraz ustalono, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu, dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2017 r. w wysokości 311.173 zł i za drugi kwartał 2017 r. w wysokości 39.330 zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia Naczelnika OUCS w Opolu z 18 listopada 2021 r. została wszczęta 22 listopada 2021 r. wobec spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w P., NIP: [...] kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. Przedmiotowa kontrola została zainicjowana wnioskiem Pierwszego Działu Dochodzeniowo-Śledczego OUCS w Opolu, który prowadzi powierzone w części postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej, polegającej na poświadczeniu - w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - przez ustalone i nieustalone osoby nieprawdy w wystawianych fakturach VAT oraz używania takich faktur w okresie od marca 2017 r. do grudnia 2018 r. Przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte 8 maja 2019 r. przez Prokuraturę Regionalną we W. i następnie przekazane do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W., która sprawuje nad nim nadzór (sygn. akt [...]).

Organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej zgromadził i włączył do akt materiał dowodowy ze śledztwa o sygn. akt [...], a po przeprowadzonej kontroli ustalił, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2017 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu P., podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług, które nie zostały faktyczne wykonane oraz podatek należny wynikający z wystawionych przez nią faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Zarówno na fakturach zakupu jak i sprzedaży widniał tytuł: "pośrednictwo w sprzedaży" lub "pośrednictwo w sprzedaży energii elektrycznej".

W terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej Spółka złożyła, na podstawie art. 62 § 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), dobrowolne korekty deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2017 r., a ponieważ analiza tych korekt wykazała, że uwzględniają one w całości ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej zostały one uwzględnione przez organ I instancji. Jednakże ze względu na zaistnienie przesłanek z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organ I instancji był zobowiązany przekształcić zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, dlatego też w postanowieniem z 9 lutego 2022 r. powiadomiono Spółkę o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego Naczelnik OUCS w Opolu, decyzją z 10 sierpnia 2022 r. ustalił Spółce, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu, kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2017 r. w wysokości 311.173 zł, a za drugi kwartał 2017 r. w wysokości 39.330 zł oraz określił jej na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty za I kwartał 2017 r. w wysokości 270.030 zł.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 uptu - poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nałożenie sankcji w zaistniałym stanie faktycznym nie może mieć miejsca,

b) art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w aspekcie proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE - poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wg. stawki 100%, które narusza zasadę proporcjonalności, wobec dobrowolnej korekty deklaracji VAT po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej,

c) art. 108 uptu - poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty za I kwartał 2017 roku pomimo dokonania przez podatnika korekt faktury VAT o numerach: [...] z 30.01.2017 r., [...] z 30.01.2017 r., [...] z 30.01.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., które były podstawą określenia podatku na podstawie art. 108 uptu oraz dokonania stosownych korekt przez kontrahenta podatnika, co skutkowało tym, że w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur nie łączy się już ryzyko utraty wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT.

2) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwanej dalej "op") - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustaleń, czy spółka F. Sp. z o.o. dokonała skorygowania deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie faktur wystawionych przez odwołująca się spółkę o numerach: [...] z 30.01.2017 r., [...] z 30.01.2017 r., [...] z 30.01.2017 r., [...] z 28.02.2017 r., [...] z ,28.02.2017 r., [...] z ,28.02.2017 r., [...] z ,28.02.2017 r. i poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spółka ta skorygowała m.in. koszty uzyskania przychodów z przedmiotowych faktur otrzymanych od strony;

b) art. 121 § 1 op w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP i art. 112b i art. 112c uptu, polegającym na nałożeniu na skarżącą sankcji niewspółmiernej do przewinienia.

Według Spółki ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c uptu nie było możliwe ze względu na złożone przez nią korekty deklaracji VAT-7, które w całości uwzględniały ustalenia kontroli celno-skarbowej, w konsekwencji czego w stosunku do niej nie została wydana decyzja wymiarowa weryfikująca jej rozliczenie w podatku VAT za okres prowadzonej kontroli. Taki stan rzeczy nie pozwalał na wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, gdyż warunkiem koniecznym dla jego ustalenia jest, aby w obiegu prawnym znajdowała się decyzja wymiarowa za ten sam okres.

Natomiast w odniesieniu do kwestii określenia przez organ kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 uptu Spółka uważa, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania, ponieważ organ I instancji nie zbadał, czy spółka F. z siedzibą K. (wcześniej jako O. Sp. z o.o. w O., następnie S. Sp. z o.o. w O.), dokonała stosownych korekt deklaracji VAT, co ma bezpośredni wpływ na możliwość zastosowania tej regulacji. Gdyby bowiem spółka ta złożyła stosowne korekty VAT-7, to zastosowanie art. 108 uptu wobec skarżącej stanowiłoby swoistą sankcję, co jest niezgodne z celem tego przepisu na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347, str. 1). Na poparcie swoich twierdzeń powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz komentarz do ustawy o VAT, z których wynika, że podatnik bez względu na swoje intencje (dobrą lub złą wiarę) ma prawo do korekty tzw. pustych faktur, jeżeli ryzyko uszczuplenia Skarbu Państwa zostało wyeliminowane.

Z kolei organ I instancji stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania art. 112c uptu, albowiem w sposób bezsprzeczny wykazano, że Spółka świadomie i celowo partycypowała w oszustwie podatkowym polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych faktur" VAT, a taki stan rzeczy implikuje konieczność zastosowania sankcji wynikającej z art. 112c uptu. Natomiast złożenie przez Spółkę uwzględnionych korekt deklaracji VAT-7K nie wyłącza możliwości prowadzenia postępowania w zakresie sankcji VAT, co wynika z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS.

Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 108 uptu, organ I instancji stwierdził natomiast, że ustawodawca nie uzależnił możliwości jego zastosowania od dokonania korekty przez kontrahenta podmiotu wystawiającego "puste faktury". Ponadto wyjaśnił, że Spółka po dokonaniu korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. w zakresie podatku należnego de facto obniżyła swoje zobowiązanie, które wyniosło 54.825 zł, co wynika z braku możliwości rozliczenia "pustych faktur" w deklaracji (pierwotne zobowiązanie za ten okres wynosiło bowiem 324.855 zł).

W ocenie organu, był to główny powód dokonania korekty, gdyż w przypadku chęci wyeliminowania przez skarżącą ryzyka uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa dokonałaby ona korekty "pustych faktur" przed działaniem organu. W związku z czym kwestia ewentualnego skorygowania przez kontrahenta skarżącej "pustych faktur" w okolicznościach przedmiotowego postępowania nie wpływa na brak możliwość określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją z 13 marca 2023 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik OUCS w Opolu utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

W swoich rozważaniach w pierwszej kolejności odniósł się - w aspekcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - do kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. art. 70 § 6 op. Według organu, ze względu na prowadzone śledztwo, wszczęte 8 maja 2019 r. przez Prokuraturę Regionalną we W., a dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej obejmującego swoim zakresem również działalność Spółki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej na skutek działań Prokuratury Regionalnej we W. Przedmiotowe śledztwo zostało następnie przekazane Prokuraturze Krajowej we W., która sprawuje nad nim nadzór (sygn. akt [...]) i powierzyła to śledztwo w części Naczelnikowi OUCS w Opolu występującemu w roli finansowego organu postępowania przygotowawczego. Zatem dopiero uzyskane informacje o toczącym się śledztwie pozwoliły na wszczęcie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za I i II kwartał 2017 r. w stosunku do Spółki. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji śledztwo znajduje się w fazie in personam w związku z wydaniem 22 listopada 2021 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów W. D. - prezesowi spółki E.

Według organu, przedstawiony ciąg zdarzeń w sposób obiektywny obrazuje, że to postępowanie karneskarbowe było podstawą do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a nie odwrotnie. Nie może również schodzić z pola widzenia fakt, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte z inicjatywy Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W., które kolejno przekazano Prokuraturze Krajowej we W. Organ podatkowy nie jest przy tym władny oceniać podstaw działania Prokuratury, gdyż jako samodzielny i niezależny organ ściągania posiada ona swoistą swobodę w procesie decyzyjnym o wszczęciu bądź odstąpieniu od wszczęcia postępowania przygotowawczego w formie śledztwa lub dochodzenia.

W sprawie zostały również, spełnione przesłanki przewidziane w art. 70c op, albowiem 26 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. skutecznie doręczył pełnomocnikowi Spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za I i II kwartał 2017 r.

Przedstawione okoliczności w pełni potwierdza znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, który został pozyskany ze śledztwa o sygn. akt [...] i wykorzystany w przedmiotowej sprawie za uprzednią zgodą prokuratora, tj:

- protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie z 8 maja 2019 r.;

- postanowienie o wszczęciu śledztwa z 8 maja 2019 r.;

- protokoły przesłuchania podejrzanego W. D. z 22 listopada 2021 r.;

- postanowienie z 22 listopada 2021r. o przedstawieniu zarzutów W. D.;

- zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 17 listopada 2022 r.

Przechodząc natomiast do meritum postępowania odwoławczego wskazano, że obecnie osią sporu w niniejszej sprawie jest możliwość określenia Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu oraz ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 112c tej ustawy, w stanie faktycznym sprawy polegającym na świadomym i celowym rozliczeniu przez nią w złożonych pierwotnych deklaracjach VAT-7K "pustych faktur" zakupu i sprzedaży, a skorygowanych następnie w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w których to korektach ujęte zostały wskazane przez organ nieprawidłowości, które dotyczyły rozliczenia w deklaracjach zarówno otrzymanych jak i wystawionych faktur, które nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług.

Według organu, pomimo zweryfikowania poprawności złożonych korekt i uwzględnienia ich w całości, nadal wobec Spółki mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 108 oraz art. 112c uptu które mogą znaleźć zastosowanie pomimo złożonych i uwzględnionych korekt deklaracji, o czym stanowi art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. W stanie faktycznym sprawy spełnione zostały przesłanki tych regulacji, dlatego zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe w zakresie art. 108 i art. 112c uptu.

Z kolei z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca w sposób aktywny, podejmując szereg świadomych i celowych działań, uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług. Między innymi z materiałów pozyskanych ze śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] wynika, że Spółka w I i II kwartale 2017 r. w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ujęła nierzetelne faktury mające dokumentować zarówno zakup jak i sprzedaż usług zatytułowanych "pośrednictwo w sprzedaży" lub "pośrednictwo w sprzedaży energii elektrycznej".

W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy na okoliczność wykazania, że Spółka także w sposób świadomy i celowy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Są to m.in.: uwierzytelnione kserokopie nierzetelnych faktur, ewidencje VAT, protokoły przesłuchania podejrzanego (prezesa Spółki – W. D.), wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej - spółki F., zawiadomienie o uwzględnieniu korekt deklaracji CIT-8 spółki F., wydruk z systemu kontrola korekt deklaracji VAT-7K złożonych przez skarżącą, czy postanowienie prokuratury o przedstawieniu W. D. zarzutów dotyczących przyjęcia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami w okresie przedmiotowego postępowania.

22 listopada 2021 r. W. D. został przesłuchany w charakterze podejrzanego o udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, który przyznał się do stawianych mu zarzutów, za wyjątkiem tego, że z udziału w procederze obrotu "pustymi fakturami" stworzył swoje stałe źródło dochodów, albowiem prowadził on również rzeczywistą działalność gospodarczą. Oświadczył również, że nie miał świadomości, iż jego działania mają związek z procederem prania brudnych pieniędzy. Ze złożonych przez niego zeznań wynikało, że pewnego dnia K. G. przedstawił mu możliwość załatwienia faktur kosztowych, na którą to propozycję się zgodził. W związku z tym K. G. dostarczał mu faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży energii, które miał on opłacić w kwocie widniejącej na tych fakturach na wskazany w nich rachunek. Po bliżej nieokreślonym czasie K. G. zwracał mu w gotówce kwotę pomniejszoną o procent prowizji, którą pobierał jako zapłatę za dostarczanie fikcyjnych faktur. Po okazaniu mu listy podmiotów, które wystawiały fikcyjne faktury wskazał, że pochodziły one m.in. od podmiotów: R., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.1, oraz R.1 spółka komandytowa z siedzibą w O. Fikcyjne kosztowe faktury otrzymywał podczas osobistych spotkań z K. G., do których dochodziło głównie w O. Były mu także przekazywanie w formie zdjęć przesłanych na telefon komórkowy i na tej podstawie dokonywał on przelewu na wskazany na fakturze rachunek. Podczas osobistych spotkań otrzymywał zwrot w gotówce dokonanego przelewu, która to kwota była pomniejszona o prowizję K. G. w wysokości początkowo 5-8%, a kolejno 12-15% kwoty wynikającej z faktury, jako jego zapłatę za dostarczanie fikcyjnych faktur. Wyjaśnił też, że przekazywał informację o kwocie kosztów, której potrzebował np. 50.000 zł, a K. G. decydował, z jakich jego spółek wystawi fikcyjne faktury. Po okazaniu podejrzanemu przykładowych faktur z firm B. oraz C., W. D. zeznał, że są to fikcyjne faktury kosztowe, które otrzymywał od K. G.

Z kolei z postanowienia Prokuratury Krajowej we W. z 22 listopada 2021 r. o przedstawieniu W. D. zarzutów wynika, że wszystkie faktury wystawione od B. oraz C., które skarżąca skorygowała w korekcie deklaracji VAT-7K zostały wykazane w tym postanowieniu jako faktury fikcyjne.

Z inicjatywy Pierwszego Działu Dochodzeniowo-Śledzczego OUCS w Opolu w związku z tożsamym śledztwem o sygn. akt [...], została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa u kontrahenta strony, tj. spółki F., której prezesem jest K. G. Kontrola ta została przeprowadzona w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. i potwierdza, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyciąg w aktach sprawy).

W konsekwencji tej kontroli zakwestionowano faktury wystawione w okresie od stycznia do lutego 2017 r. przez Spółkę o tytule "pośrednictwo w sprzedaży", jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka F. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli złożyła korektę deklarację CIT-8 za 2017 r., nie uwzględniając w kosztach zakwestionowanych faktur od spółki E., uznając tym samym, że były to faktury fikcyjne, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże spółka F., mimo że miała świadomość procederu, którego była uczestnikiem, nie skorygowała deklaracji VAT-7 za styczeń oraz luty 2017 r. oraz nie wpłaciła nienależnie odliczonego podatku VAT z tychże faktur.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy sprawy, organ II instancji odniósł się następnie do możliwość zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepisów art. 108 oraz art. 112c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o VAT jest art. 108 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z konstrukcji przepisu wynika, że nie stanowi on o podatniku tego podatku (por. art. 15, 15a, 16 i 17 ustawy VAT) ani o czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (por. art. 5 ustawy o VAT). Prowadzi to do wniosku, że zakres tego przepisu obejmuje każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazaną na niej kwotą podatku. Art. 203 Dyrektywy VAT ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować realizacja prawa do odliczenia, a także przeciwdziałanie oszustwom podatkowym (por. wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie UAB "P", C-48/20). Prewencyjny charakter art. 108 uptu potwierdza również orzecznictwo krajowe. W wyroku NSA z 4 września 2018 r., I FSK 1418/16, Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w tym przepisie ma na celu prawidłowy pobór podatku poprzez eliminację ryzyka jego utraty, a także przeciwdziałanie oszustwom podatkowym. Tak zakreślony cel przepisu powoduje, że należy go rozpatrywać w rozróżnieniu na sytuacje dotyczące błędu podatnika od sytuacji świadomego i celowego udziału w oszustwie podatkowym, które nie może być zakwalifikowane jako działanie dokonane na podstawie i w zakresie przepisów ustawy o VAT.

Powyższe rozróżnienie ma kluczowe znaczenie w całym dorobku orzeczniczym Trybunału dotyczącym podatku od wartości dodanej. Jest tak dlatego, że w stosunku do działań związanych ze świadomym oszustwem podatkowym, w których mechanizm podatku VAT wykorzystywany jest tylko w celu uzyskania korzyści finansowej, nie można stosować norm prawa wspólnotowego. W takim bowiem przypadku kwota wykazana na "pustej fakturze" nie jest w istocie podatkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowany pogląd, że podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 uptu nie ma w rzeczywistości charakteru podatku należnego i nie może być rozliczony w deklaracji VAT-7 (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2016 r., I FSK 758/15; z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07). Z kolei w orzeczeniu z 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, NSA stwierdził, że cyt.: "Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur" przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 uptu stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe". Tym samym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02; z 3 marca 2005 r. w sprawie Skatteministeriet, C-32/03; z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11). Natomiast w sytuacji gdy wystawca faktury działał w dobrej wierze, winien mieć możliwość korekty podatku nienależnie wykazanego na fakturze zgodnie z procedurą ustaloną przed dane państwo członkowskie (por. wyroki TSUE: z 2 lipca 2020 r. w sprawie Terracult, C-835/18; z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, C-138/12; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco, C-566/07). Oznacza to, że prawodawca polski powinien umożliwić taką korektę na każdym etapie procedury podatkowej w sytuacji wykazania przez podatnika "dobrej wiary".

Przedstawione poglądy Trybunału i polskich sądów administracyjnych wynikają z celu przepisu art. 108 uptu (art. 203 Dyrektywy VAT), jakim - oprócz zapewnienia prawidłowego poboru tego podatku - jest również funkcja prewencyjna, która ma za zadanie przeciwdziałać wykorzystywaniu norm prawa wspólnotowego w celu dokonywania oszustw podatkowych oraz wyciągać konsekwencje w sytuacji, gdy oszustwo zostanie popełnione. Innymi słowy, organy przy ocenie możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 108 uptu, w pierwszej kolejności powinny dokonać ustalenia powodów wystawienia faktury z nienależnie wykazanym podatkiem, a kolejno ocenić, czy istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych ewentualnie, czy do takiego uszczuplenia już doszło. Okolicznością istotną jest zachowanie podmiotu, który, aby uniknąć określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu, powinien dokonać korekty faktur z nienależnie wykazanym podatkiem w odpowiednim czasie. Oznacza to, że podmiot, który nie wykaże "dobrej wiary", powinien z własnej inicjatywy zapobiec ryzyku uszczuplenia wpływów podatkowych przed podjęciem działań przez organy podatkowe. Podjęcie przez taki podmiot działań mających na celu skorygowanie nieprawidłowości w chwili, w której wystawienie przez niego "pustych faktur" zostało już wykryte przez organy podatkowe, a odbiorcy takiej faktury wcześniej skorzystali z odliczenia kwot podatku, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 uptu, bowiem takie działanie nie wyeliminowało ryzyka strat podatkowych w odpowiednim czasie oraz nie wynikało z błędu podatnika (por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14; z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). Jest tak dlatego, że to podmiot działający w "złej wierze", a nie organy powinien przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych. Warunek ten nie będzie spełniony, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia (por. wyrok Trybunału z 19 września 2000 r. w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98).

Konkludując wyżej przytoczone rozważania, stwierdzono, że korekta "pustych faktur" jest możliwa i państwa członkowskie mają obowiązek ustalenia procedury, która umożliwia takie działanie. Natomiast wywołanie przez taką korektę skutku w postaci odstąpienia od określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu uzależnione jest od okoliczności, w których korekta ta zostanie dokonana.

Podsumowując dokonaną wykładnię przepisu art. 108 uptu oraz uwzględniając wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału oraz krajowego sądownictwa administracyjnego, organ stwierdził, że w sytuacji świadomego i celowego wystawienia "pustych faktur" - tak jak ma to miejsce w tej sprawie - czyli gdy zachowania podmiotu nie cechuje "dobra wiara", a korekta tychże faktur zostanie dokonania dopiero wskutek działania organów podatkowych, art. 108 uptu będzie miał zastosowanie. Powyższe rozumienie analizowanego przepisu wypełnia jego prewencyjny cel, jakim jest przeciwdziałanie szeroko pojętym oszustwom podatkowym, a odmienne jego rozumienie stanowiłoby zachętę do szeroko rozumianych nadużyć podatkowych, a art. 108 uptu byłby de facto przepisem martwym.

Przechodząc z kolei do analizy art. 112c uptu, podkreślono, że należy go dokonywać z uwzględnieniem nie tylko wykładni literalnej ale także systemowej i celowościowej. Regulacja umiejscowiona została w Dziale XI, Rozdziału 5 ustawy o VAT i stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przywołany przepis ma swoje źródło w art. 273 dyrektywy VAT, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie EN.SA. Srl, C-712/17 Trybunał wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. wyroki TSUE: z 15 września 2016 r. w sprawie Senatex, C 518/14; z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie Farkas, C 564/15).

Celem wprowadzenia przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego jest poprawa ściągalności podatku VAT poprzez uświadomienie podatnikom roli prawidłowego i rzetelnego składania deklaracji, co przejawia się w ich prewencyjnym charakterze oraz przeciwdziałanie popełnianiu oszustw podatkowych poprzez ich penalizację w postaci sankcji. Należy mieć też na względzie, że w odróżnieniu od regulacji zawartej w art. 112b, przepisy art. 112c ustawy o VAT znajdują zastosowanie w sytuacjach niestanowiących czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, czyli szeroko pojętych oszustw podatkowych. Potwierdza to wykładnia autentyczna zawarta w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono instytucje "dodatkowego zobowiązania podatkowego". W odniesieniu do art. 112b stwierdzono, że celem wprowadzenia tego uregulowania jest poprawa ściągalności podatku i jest to instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. Natomiast w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 112c uptu, prawodawca wyjaśnił, że cyt.: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników; świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)".

Dlatego też organy podatkowe w wydawanych decyzjach o sankcjach powinny uwzględnić sytuację, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/15). Ocena, czy działania podatnika spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, stanowi istotną okoliczność dla kontroli legalności zastosowania sankcji określonej w art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu. Dlatego w przypadku gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą "puste faktury" sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług, zastosowanie znajdzie art. 112c pkt 2 uptu (por. wyrok: WSA w Warszawie z 30 września 2019 r., III SA/Wa 2417/19 (prawomocny); WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/GI424/19}.

Konstatując powyższe rozważania, stwierdzono, że przepis art. 112c uptu znajduje zastosowanie w przypadku świadomego i celowego dopuszczenia się oszustwa podatkowego, za które należy uznać przyjmowanie oraz wystawianie "pustych faktur" sensu stricto. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zawarte w art. 112c uptu w przypadku stwierdzonego oszustwa stanowi sankcję, która ma za zadanie penalizować dopuszczenie się tego rodzaju zachowania i nie stanowi podatku VAT, ze względu na brak możliwości przypisania tej regulacji cech tego podatku (por. wyroku TSUE z 15 stycznia 2009 r. w sprawie K-l sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, C-502/07).

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące możliwości zastosowania regulacji zawartych w art. 108 oraz 112c ustawy o VAT w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał kwalifikacji prawnej, w wyniku czego podjął rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, albowiem materiał dowodowy w sprawie w sposób obiektywny przemawia za uznaniem, że Spółka w sposób świadomy i celowy uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych faktur", które rzekomo miały potwierdzać usługę "pośrednictwa w sprzedaży" lub "pośrednictwa w sprzedaży energii elektrycznej".

Jednocześnie zauważono, że przepisy te wzajemnie się nie wykluczają i, co istotne, zawierają odmienne przesłanki do ich zastosowania. Regulacja zawarta w art. 112c tej ustawy penalizuje nienależne wykazanie i odliczenie w deklaracji kwot podatku naliczonego, natomiast regulacja art. 108 uptu pełni rolę prewencyjną w systemie podatku od towarów i usług wykazanie wskazując, że każda osoba która wystawi fakturę VAT obowiązana jest do jego uiszczenia. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy Spółka zarówno przyjmowała jak i wystawiała "puste faktury" zastosowanie znajdzie zarówno regulacja z art. 112c, jak i art. 108 ustawy o VAT.

W skardze złożonej na powyższą decyzje, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej, ponowił zarzuty odwołania, wskazując na naruszenie zarówno prawa materialnego, a to art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 uptu (w aspekcie proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wg. stawki 100%, które narusza zasadę proporcjonalności, wobec dokonania dobrowolnej korekty deklaracji VAT po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej) oraz art. 108 uptu (poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty za I kwartał 2017 r. pomimo dokonania przez podatnika korekty faktur VAT) a także przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 op w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP i art. 112b i 112c uptu (polegające na nałożeniu na skarżącą sankcji niewspółmiernej do przewinienia).

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej ponownie zauważył, że w sytuacji gdy Spółka dokonała stosownych korekt zgodnie ze wskazaniami samego organu podatkowego, tym samym eliminując niebezpieczeństwo wyrządzenia szkody w budżecie Państwa, ustały podstawy do obciążenia podatnika dodatkowymi sankcjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), dalej: "ppsa", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), dalej: "pusa" kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 ppsa Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, a tym samym skarga okazała się nie zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości określenia skarżącej zarówno kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu, jak i ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 112c tej ustawy, pomimo dokonania przez nią stosownych korekt pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT-7K za I kwartał 2017 r. oraz VAT-7K za II kwartał 2017 r., w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS.

Ponieważ sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych za I kwartał 2017 r. oraz II kwartał 2017 r. które co do zasady ulegają przedawnieniu z dniem 31.12.2022r, zaś zaskarżona decyzja Naczelnika OUCS w Opolu zastała wydana 13 marca 2023 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do zagadnień związanych z przedawnieniem oraz możliwości orzekania przez organ odwoławczy już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (opartej na dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy) kontrola została zainicjowana wnioskiem Pierwszego Działu Dochodzeniowo-Śledczego OUCS w Opolu, który prowadzi powierzone mu w części przez prokuratora postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...]. Powierzone postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w formie śledztwa i dotyczy działalności zorganizowanej grupy przestępczej, polegającej na poświadczeniu - w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - przez ustalone i nieustalone osoby nieprawdy w wystawianych fakturach VAT oraz używania takich faktur w okresie od marca 2017 r. do grudnia 2018 r. Przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte 8 maja 2019 r. przez Prokuraturę Regionalną we W. i następnie przekazane do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W., która sprawuje nad nim nadzór (sygn. akt [...]).

Jednocześnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy skutecznie doręczył pełnomocnikowi Spółki zawiadomienie w trybie art. 70c op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy I i II kwartału 2017 r.

W świetle tych ustaleń Sąd stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to nie miało charakteru instrumentalnego.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały wystarczające podstawy do przyjęcia, że faktury VAT ujęte przez skarżącą, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, w rozliczeniu podatku VAT za okresy I i II kwartału 2017r., a mające dokumentować zakup jak i sprzedaż usług, określonych jako: "pośrednictwo w sprzedaży" lub "pośrednictwo w sprzedaży energii elektrycznej".

W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organ ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany przez Naczelnika OUCS w Opolu, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy na okoliczność wykazania, że Spółka w sposób świadomy i celowy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Są to m.in.: uwierzytelnione kserokopie nierzetelnych faktur, ewidencje VAT, protokoły przesłuchania podejrzanego (prezesa Spółki – W. D.), wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej - spółki F., zawiadomienie o uwzględnieniu korekt deklaracji CIT-8 spółki F., wydruk z systemu kontrola korekt deklaracji VAT-7K złożonych przez skarżącą, czy postanowienie prokuratury o przedstawieniu W. D. zarzutów dotyczących przyjęcia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami w okresie przedmiotowego postępowania.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego o udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, W. D. - Prezes skarżącej - a także jak wynika z KRS główny jej udziałowiec- przyznał się do stawianych mu zarzutów, za wyjątkiem tego, że z udziału w procederze obrotu "pustymi fakturami" stworzył swoje stałe źródło dochodów, albowiem prowadził on również rzeczywistą działalność gospodarczą. Oświadczył też, że nie miał świadomości, iż jego działania mają związek z procederem prania brudnych pieniędzy.

Ze złożonych przez niego zeznań wynikało, K. G. dostarczał mu faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży energii, które miał on opłacić w kwocie widniejącej na tych fakturach na wskazany w nich rachunek. Po bliżej nieokreślonym czasie K. G. zwracał mu w gotówce kwotę pomniejszoną o procent prowizji, którą pobierał jako zapłatę za dostarczanie fikcyjnych faktur. Po okazaniu mu listy podmiotów, które wystawiały fikcyjne faktury wskazał, że pochodziły one m.in. od podmiotów: R., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.1, oraz R.1 spółka komandytowa z siedzibą w O. Fikcyjne kosztowe faktury otrzymywał podczas osobistych spotkań z K. G., do których dochodziło głównie w O. Były mu także przekazywanie w formie zdjęć przesłanych na telefon komórkowy i na tej podstawie dokonywał on przelewu na wskazany na fakturze rachunek. Podczas osobistych spotkań otrzymywał zwrot w gotówce dokonanego przelewu, która to kwota była pomniejszona o prowizję K. G. w wysokości początkowo 5-8%, a kolejno 12-15% kwoty wynikającej z faktury, jako jego zapłatę za dostarczanie fikcyjnych faktur. Wyjaśnił też, że przekazywał informację o kwocie kosztów, której potrzebował np. 50.000 zł, a K. G. decydował, z jakich jego spółek wystawi fikcyjne faktury. Po okazaniu podejrzanemu przykładowych faktur z firm B. oraz C., W. D. zeznał, że są to fikcyjne faktury kosztowe, które otrzymywał od K. G.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło zatem do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika OUCS w Opolu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu, obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy (opisany szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia), potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że faktyczny przepływ towarów miał inny przebieg, niż wynika to z dokumentujących je - a zakwestionowanych przez organy podatkowe - faktur zarówno zakupowych jak i sprzedażowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa, a wręcz była aktywnym uczestnikiem tego procederu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 108 uptu, należy na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe podatnika i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu są odrębnymi bytami prawnymi i nie ma pomiędzy nimi bezpośredniego związku.

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 uptu jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat tzw. "pustej" faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości - kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770). Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca takiej faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie wskazuje się na to, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 uptu nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 uptu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032 i z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Z orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-454/98) wynika, że podatnik ma prawo do skorygowania pustej faktury w przypadku, gdy w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Prawo dokonania korekty nie zostało uzależnione od warunku działania przedsiębiorcy wystawiającego pustą fakturę w dobrej wierze. Wystawca dokumentu może zatem skorygować do zera nawet pustą fakturę, która została wystawiona świadomie.

Jednocześnie na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku o sygn. akt I FSK 315/14 (...) korygowanie pustych faktur jest możliwe tylko do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego. Dodatkowo podatnik ma obowiązek podjąć działania, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego (...)."

Korekta pustej faktury - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - już po jej ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania nie jest dokonana w stosownym czasie, a zgoda na takie postępowanie podatników wiązałaby się z wieloma nadużyciami. Jeżeli korekta pustej faktury byłaby możliwa po wykryciu nieprawidłowości w ramach przeprowadzonej kontroli, to osoba uczestnicząca w przestępstwie poprzez wystawianie pustych faktur nie ponosiłaby konsekwencji wynikających wprost z art. 108 ust. 1 uptu. Przedsiębiorca sporządzający puste faktury w celu odliczenia podatku przez swojego kontrahenta, bezsprzecznie zobligowany jest do zapłaty podatku w nich wykazanego. Tego obowiązku uniknąć może wyłącznie poprzez wystawienie korekty, jednak fakturę korygującą musi wystawić z własnej inicjatywy, a nie dopiero po zakwestionowaniu jej prawdziwości przez organ przeprowadzający kontrolę podatkową bądź celno-skarbową.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż samo wystawienie przez podatnika faktur korygujących jak i korekta deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2017 r. było uzasadnione wyłącznie chęcią uniknięcia konsekwencji wynikającej z art. 108 ust. 1 uptu. To zachowanie lokuje się zaś poza zakresem art. 29a ust. 10 uptu., a co za tym idzie także poza dyspozycją art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 tej ustawy. W takim przypadku dla uniknięcia konsekwencji podatkowych wystawienia pustej faktury konieczne jest usunięcie zagrożenia dla finansów publicznych związanego z odliczeniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług wykazanych w pustych fakturach.

Istotne jest zwrócenie przy tym uwagi, iż do stosownych korekt deklaracji przez skarżącą doszło dopiero po wszczęciu 22 listopada 2021 r. przez Naczelnika OUCS w Opolu kontroli celno-skarbowej, pomimo tego, że jak wynika z akt sprawy już 8 maja 2019 r. Prokuratura Regionalna we W. wszczęła śledztwo dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej obejmującego swoim zakresem również działalność Spółki. Co więcej z inicjatywy Pierwszego Działu Dochodzeniowo-Śledzczego OUCS w Opolu w związku z tożsamym śledztwem o sygn. akt [...], została przeprowadzona także kontrola celno-skarbowa u kontrahenta strony, tj. spółki F., której prezesem jest K. G. Kontrola została przeprowadzona w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. i w jej toku również potwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyciąg w aktach sprawy). W konsekwencji kontroli zakwestionowano faktury wystawione przez skarżącą w okresie od stycznia do lutego 2017 r. o tytule "pośrednictwo w sprzedaży", jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka F. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli złożyła korektę jedynie deklaracji CIT-8 za 2017 r., nie uwzględniając w kosztach zakwestionowanych faktur od spółki E., uznając tym samym, że były to faktury fikcyjne, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże, pomimo że miała ona świadomość procederu, którego była uczestnikiem, nie skorygowała deklaracji VAT-7 za styczeń oraz luty 2017 r. oraz nie wpłaciła nienależnie odliczonego podatku VAT z tychże faktur.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe były w pełni umocowane do zastosowania wobec skarżącej regulacji art. 108 ust 1 uptu, a zapadłe w tym względzie orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu ujawnionych w nich zdarzeń gospodarczych było prawidłowe.

Za prawidłowe Sąd uznał także rozstrzygnięcie organów dotyczące ustalenia skarżącej na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 311.173 zł oraz za II kwartał 2017 r. w wysokości 39.330 zł.

Również w odniesieniu do tej instytucji prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż to ocena, czy działania podatnika spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, stanowi istotną okoliczność dla kontroli legalności zastosowania sankcji określonej w art. 112c pkt 2 uptu.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, doszło do prawidłowego zastosowania art. 112c pkt 2 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Odnosząc powyższą regulację prawną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana przy uwzględnieniu istnienia po stronie podatnika świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, w celu oszukańczym. Taka zaś sytuacja, jak wynika z ustaleń organów podatkowych miała miejsce w niniejszej sprawie, na co Sąd wskazał już powyżej, analizując kwestie związane z zastosowaniem wobec skarżącej art. 108 ust 1 uptu.

Zawarte tam wywody są także w pełni aktualne przy dokonywaniu przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wobec Spółki obecnie omawianej instytucji z art. art. 112c pkt 2 uptu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach - co uzasadnia właśnie określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu. Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

Natomiast w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 uptu nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, zaś organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Taka jednakże sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, albowiem podmioty biorące udział w fikcyjnym obrocie ujawnionym w postępowaniu karnoskarbowym, miały świadomość swojego udziału w zaistniałym procederze.

Nie ma przy tym racji pełnomocnik skarżącej, iż w sytuacji gdy doszło do skorygowania deklaracji podatkowych, to tym samym ustały podstawy do nałożenia sankcji z art. 112c uptu. Należy bowiem zauważyć, iż regulacja ta została bezpośrednio powiązania z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, a te z kolei dotyczą sytuacji gdy w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czynności sprawdzających, podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie w takiej zaś sytuacji nie zachodzi już konieczność decyzyjnego określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skoro doszło do prawidłowej i uznanej za skuteczną korekty jej samoobliczenia przez podatnika.

Z powyższych powodów Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi a dotyczących ewentualnego naruszenia art. 121 § 1 op w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP i art. 112b i 112c uptu polegającego na nałożeniu na skarżącą sankcji niewspółmiernej do przewinienia.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.