Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 254/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 185/20 w sprawie ze skargi J. S. i E. S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 185/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B.– S. i E. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 11 czerwca 2019 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 400.463,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że Skarżący w różnych latach podatkowych udzielał pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym z kapitału prywatnego w następstwie czego w 2013 r. otrzymywali spłaty części z udzielonych pożyczek, wraz z odsetkami od pożyczek oraz dokonali sprzedaży nieruchomości przejętych na zabezpieczenie swoich wierzytelności. Z uwagi na wielość zawieranych umów w zakresie udzielania pożyczek oraz innych czynności zmierzających do zabezpieczenia ich spłaty, organ stwierdził, że podatnicy prowadzili w tym zakresie działalność gospodarczą. Organ ustalił, że Skarżący w 2013 r. osiągnęli przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.375.632,00 zł, w tym 1.800.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości (na podstawie aktu notarialnego z 26 czerwca 2013 r.) oraz ponieśli koszty uzyskania przychodu z tego źródła w kwocie 1.095.300,00 zł. Jednocześnie organ wskazał, że w związku z tym, iż Skarżący nie prowadził w 2013 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów kierując się art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. (doręczona 15 grudnia 2020 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że działania Skarżącego polegające na udzielaniu pożyczek wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W 2013 r. podatnicy sprzedali przewłaszczoną w 2004 r. za długi nieruchomość za kwotę 1.800.000,00 zł celem odzyskania kapitału i odsetek od pożyczki. W ocenie organu dokonaną sprzedaż nieruchomości należało uznać za działalność pozostającą w ścisłym związku z działalnością gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek. Powyższej transakcji sprzedaży nieruchomości małżonkowie dokonali na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z 26 czerwca 2013 r. Nabyli ją natomiast w drodze umowy przeniesienia prawa własności na zabezpieczenie wierzytelności (pożyczka udzielona państwu Z.) aktem notarialnym z 6 stycznia 2004 r. Wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą, jak wynikało z § 14 umowy pożyczki z 6 stycznia 2004 r. wynosiła 800.000,00 zł. Dodatkowo z porozumienia z 31 grudnia 2004 r. w sprawie spłaty pożyczek zawartego pomiędzy A. i B. Z. a Skarżącymi wynikało, że wydanie nieruchomości w O. nastąpiło wskutek niespłacenia pożyczek. Wobec nieprzedstawienia przez podatników dokumentacji źródłowej w zakresie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu otrzymanych odsetek organ przyjął koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości 1.095.300,00 zł, tj. kosztów poniesionych przez stronę w związku ze zbyciem nieruchomości aktem notarialnym z 26 czerwca 2013 r. DIAS uznał, że w wyniku zbycia w 2013 r. nieruchomości działki o powierzchni 4.936 m² położonej w O., podatnik uzyskał przychód w wartości nieruchomości wyrażonej w cenie sprzedaży 1.800.000,00 zł netto. Natomiast za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości działki, mając na względzie warunki umowy jej przewłaszczenia na zabezpieczenie z 6 stycznia 2004 r. i porozumienia z 31 grudnia 2004 r., można uznać poza kosztami podziału działki w kwocie 25.000,00 zł, kosztami pośrednictwa sprzedaży w kwocie 250.000,00 zł, kosztami pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi w kwocie 20.000,00 zł oraz kosztami opłaty sądowej w kwocie 300 zł wyłącznie kwotę nominalną pożyczek z 6 stycznia 2004 r. i 17 kwietnia 2004 r. wraz z odsetkami w kwocie 800.000,00 zł, wynikającą z ww. umów pożyczek i porozumienia zawartego w sprawie ich spłaty. Zdaniem organu nie można było uznać za koszt sprzedaży nieruchomości kwoty "nadwyżki dochodu" wyliczonej przez stronę w piśmie z 5 listopada 2019 r. w wysokości uzyskanego dochodu z tej sprzedaży, tj. 704.700,00 zł (1.800.000,00 zł - 1.095.300,00 zł). W ocenie organu podatnik nie poniósł wydatku we wskazanej kwocie w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej w 2013 r. Nie był zobowiązany, w umowach pożyczek do zwrócenia jakiejkolwiek kwoty pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia i nie dokonał takiego zwrotu w związku z uzyskaniem przychodu w kwocie 1.800.000,00 zł ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Przyjęto również, że nie znajdowała uzasadnienia argumentacja Skarżących mająca dowodzić, że podatnik w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. I Wydział Cywilny sygn. akt [...] nie osiągnął dochodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności.

2.1. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w związku z 187 § 1 i w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło do niezasadnej tezy, że uzyskany przez skarżących dochód/przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek oraz dochód, przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości został uzyskany w ramach prowadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przez Strony usługi pośrednictwa finansowego związanego z udzielaniem kredytów na rzecz pożyczkobiorców, o czym w szczególności miało świadczyć zabezpieczanie pożyczek (poprzez ustanawianie zabezpieczeń prawnych w celu zabezpieczenia w przyszłości odzyskania wierzytelności) czy też kwota pożyczek i wysokość odsetek, podczas gdy czynności te pozostają bez znaczenia dla ww. kwalifikacji;

2) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przychody osiągnięte z tytułu odsetek oraz z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, przez podatników winny być zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania ww. przepisu, podczas gdy nieruchomość nabyta przez Skarżących w 2004 r. została zbyta po upływie 5 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a do jej zbycia nie doszło w ramach działalności gospodarczej.

2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę ocenił, że kwestia sporna sprowadza się do uznania, czy działalność Skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek ze środków stanowiących kapitał prywatny podatnika i kapitał wspólny małżonków S. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane przez organy podatkowe do strony w toku postępowania podatkowego, w tym informację o przysługującym jej prawie zgodnie z art. 123 § 1 O.p. do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz pismo wystosowane przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 O.p., zapewniające stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nieuprawniony był zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ organy dokonały pełnej staranności przy ustalaniu i podjęciu wskazanego w decyzji stanowiska. Organy uczyniły też zadość obowiązkom wynikającym z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto biorąc pod uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd z urzędu ocenił, że zobowiązanie Skarżących nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynikało z pisma NUS z 5 września 2019 r. podatnicy pismem z 26 sierpnia 2019 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p., zostali poinformowani o zawieszeniu od 14 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zakresie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. dalej: "k.k.s."). Z akt sprawy nie wynikało, by postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone. W ocenie WSA w Poznaniu organy prawidłowo stwierdziły, że działalność Skarżących polegająca na udzielaniu pożyczek ze środków stanowiących kapitał prywatny podatnika i kapitał wspólny małżonków stanowiła działania wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że działania Skarżącego polegające na udzielaniu pożyczek wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy trafnie stwierdziły, że podatnik osiągnął korzyść materialną potwierdzeniem czego były otrzymane przez niego odsetki od pożyczek. W umowach pożyczek udzielanych pod tytułem odpłatnym określane były odsetki skapitalizowane stanowiące przychód podatnika, płatne bez względu na to czy zwrot pożyczki następował we wskazanym w umowie terminie czy nie. Zawierając więc te umowy podatnik oczekiwał zwrotu pożyczonej kwoty wraz z odsetkami. Ponadto w 2013 r. podatnicy, jak wynikało z aktu notarialnego z 26 czerwca 2013 r. sprzedali przewłaszczoną za długi nieruchomość za kwotę 1.800.000,00 zł celem odzyskania kapitału i odsetek od udzielonej pożyczki. W ocenie Sądu opisane w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji okoliczności, takie jak zorganizowany, ciągły, zarobkowy charakter działań podatnika, potwierdzały, że czynności podatnika polegające na udzielaniu pożyczek wskazywały na wykonywanie przez niego działalności gospodarczej. Sąd meriti wskazał, że prawidłowo organy stwierdziły, że Skarżący uzyskał w 2013 r. przychód z działalności gospodarczej ogółem w kwocie 2.375.632,00 zł. Dokonaną przez podatnika sprzedaż nieruchomości zasadnie organy uznały za działalność pozostającą w ścisłym związku z działalnością gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek. Jest to tym bardziej uzasadnione, że ze stanu faktycznego, na podstawie którego wydano decyzje DIAS z 12 kwietnia 2011 r. i 14 września 2015 r. wynikało również, że podatnik dokonał w okresie 2003-2014 kilkunastu sprzedaży przewłaszczonych wcześniej nieruchomości. Zbywając przewłaszczone nieruchomości starał się uzyskać jak najkorzystniejsze warunki tej sprzedaży tak, aby zaspokoić wszelkie roszczenia z tytułu nieterminowej spłaty pożyczek. Sprzedaż nieruchomości była działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, polegającej na udzielaniu pożyczek gotówkowych. Mając na uwadze zarzuty strony dotyczące prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w 2013 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Podatnicy nie udokumentowali poniesienia wskazanych przez nich wydatków związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, tj. prowadzenie biura, używania pojazdu, telefonów, internetu, delegacji, kosztów komorniczych i sądowych. Wobec nie przedstawienia przez podatników dokumentacji w zakresie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu otrzymanych odsetek prawidłowo organy przyjęły koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości 1.095.300,00 zł, tj. kosztów poniesionych przez stronę w związku ze zbyciem nieruchomości aktem notarialnym z 26 czerwca 2013 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie znajdowała uzasadnienia argumentacja Skarżących mająca dowodzić, że podatnicy w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. I Wydział Cywilny sygn. akt [...] nie osiągnęli dochodu ze sprzedaży nieruchomości w O. nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności. Z treści przywołanego przez Skarżących wyroku Sądu Apelacyjnego w B. I Wydział Cywilny sygn. akt [...] z 10 lipca 2019 r. oddalającego apelacje od wyroku Sądu Okręgowego w O. sygn. akt [...] z 23 maja 2018 r. nie wynikało, aby podatnicy dokonali zwrotu nadwyżki w konkretnej kwocie pożyczkobiorcom, czy też ponieśli w innej formie wydatek w związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości w 2013 r. W ocenie Sądu strona nie dokonała zwrotu nadwyżki z kwoty 1.800.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług w wysokości 800.000,00 zł zabezpieczony prawem, czy we wskazanej w piśmie z 5 listopada 2019 r. kwocie 704.700,00 zł i nie poniosła w związku z tym wydatku, w myśl art. 22 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

3.1. Pełnomocnik Skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p., a także w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegająca na uznaniu, że każde wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo iż przepis ten nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. oraz w konsekwencji naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 70 § 1 O.p w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, pomimo iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Organ I instancji instrumentalnie, wyłączenie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, naruszeniem zasady legalizmu i nadużyciem prawa;

2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż kwota nadwyżki z kwoty 1.800.000,00 zł otrzymanej przez Skarżących tytułem ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 6 czerwca 2013 r. w postaci działki gruntu nie stanowi wydatku, który należy uznać jako koszt uzyskania przychodu, pomimo iż w/w środki zostały zakwalifikowane na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w B. Wydział I Cywilny z 10 lipca 2019 r., wydanego w sprawie prowadzonej za sygn. akt [...] jako środki należne pożyczkobiorcom, a nie Skarżącym, a zatem nie stanowiły dochodu Skarżących, a przychód po stronie pożyczkobiorców.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz w zw. z art. 70c O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu, iż uzasadnienie decyzji Organu II instancji nie zawiera wykazania podstaw faktycznych oraz prawnych uzasadniających wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Organ względem Skarżących oraz zaniechanie uchylenia decyzji Organu II instancji, pomimo iż w stanie faktycznym sprawy zachodziło podejrzenie instrumentalnego wykorzystana przez Organ instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a Organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji motywów, którymi się kierował wszczynając postępowanie karnoskarbowe względem Skarżących;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 212 O.p. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz w zw. z art. 70c O.p. poprzez nie uwzględnienie skargi Skarżących z dnia 12 lutego 2020 roku na decyzję Organu II instancji pomimo naruszenia przez Organy I i II instancji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji oraz decyzji Organu I instancji, a także zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, pomimo iż prawidłowa wykładania przepisów zawartych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. prowadzi do wniosku, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącym (stanowiące nadużycie prawa Organu I i II instancji) oraz doręczenie decyzji Organu II instancji Skarżącym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji - przy ich prawidłowym zastosowaniu - powinno skutkować uchyleniem zarówno decyzji Organu II instancji jak i decyzji Organu I instancji, a także umorzeniem postępowania podatkowego;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w B., Wydział I Cywilny z dnia 10 lipca 2019 r., wydanego w sprawie prowadzonej za sygn. akt [...], polegające na przyjęciu wbrew zasadom logiki i wiedzy, iż dokument ten nie stanowi dowodu na okoliczność poniesienia wydatku przez Skarżących w związku z zaliczeniem nadwyżki powstałej w wyniku sprzedaży nieruchomości na poczet innych zobowiązań pożyczkobiorców względem Skarżących, pomimo iż z dokumentu tego wynika, iż wskazana kwota nie została uznana za dochód Skarżących lecz za należność, która przysługiwała pożyczkobiorcom.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości decyzji Organu II instancji, uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego stosownie do art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.; zasądzenie od organu solidarnie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego ich istota sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze prawidłowości ustaleń faktycznych i prawidłowego zastosowania normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co do nadwyżki uzyskanej przez Skarżących z tytułu sprzedaży w 2013 r. części nieruchomości przewłaszczonej na ich rzecz w 2004 r., w świetle wyroku Sądu Apelacyjnego w B. z dnia 10 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt [...]. Po drugie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących za 2013 r., w aspekcie tego czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie zarzuty dotyczą tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za uzasadnione należy uznać tylko zarzuty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.3. Zdaniem strony skarżącej wpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oceniły zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dotyczące ustaleń faktycznych co do znaczenia dla sprawy dokumentu urzędowego w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w B. w sprawie [...]. Za bezzasadne przede wszystkim należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w B., w sprawie [...]. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że z treści tego wyroku wynikają ustalenia faktyczne, które na gruncie przepisów prawa podatkowego powinny doprowadzić do korzystnego z punktu widzenia strony rezultatu. Należy przypomnieć, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych z tytułu przewłaszczonej na rzecz Skarżących w 2004 r. i sprzedanej przez nich w części w 2013 r. nieruchomości, po potrąceniu niespornych kosztów dotyczących świadczeń związanych ze zwrotem pożyczki i jej oprocentowaniem oraz kosztami sprzedaży, pozostała nadwyżka w kwocie 704.700,00 zł. Zdaniem Skarżących na skutek wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w B. w sprawie [...], nadwyżka ta stała się należnością dla pożyczkobiorców, gdyż pomniejszyła ich zobowiązania wobec Skarżących. W tym znaczeniu stała się ona w ich ocenie kosztem, który "świadomie musieli ponieść zawierając umowę przewłaszczenia". Analiza wyroku Sądu Apelacyjnego w B. w sprawie [...], jak trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy II instancji oraz WSA w Poznaniu, wskazuje, że dotyczył on zgodnie z sentencją nakazania złożenia Skarżącym jako pozwanym oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz jednej ze spadkobierczyń pożyczkobiorców 1/2 części prawa własności nieruchomości przewłaszczonej na rzecz Skarżących w 2011 r. Podkreślenia wymaga, że sprawa cywilną objęta była inna nieruchomość, aniżeli przewłaszczona w 2004 r. na rzecz Skarżących, której część sprzedali w 2013 r. za kwotę 1.800.000,00 zł netto, co organy uznały za przychód Skarżących. Godzi się zatem zauważyć, że zgodnie z ustaleniami Sądu Apelacyjnego w B., nieruchomość przewłaszczona na rzecz Skarżących w 2004 r. ponownie stała się przedmiotem zabezpieczenia kolejnej pożyczki z 2005 r., która została spłacona ze sprzedaży jeszcze innych nieruchomości przewłaszczonych na rzecz Skarżących przez tych samych pożyczkobiorców. Następnie stwierdzono w uzasadnieniu tego judykatu, że zarówno należność ze sprzedaży części nieruchomości przez Skarżących w kwocie 1.800.000,00 zł, jak i z późniejszej darowizny części nieruchomości na rzecz syna Skarżących w kwocie 260.000,00 zł, łączna kwota 2.060.000,00 powinna zostać rozliczona z pożyczkobiorcami, w tym na spłatę pożyczki z 2011 r. Ani Sąd Apelacyjny w B., ani wcześniej Sąd Okręgowy w O. nie dokonały ani w sentencji, ani w uzasadnieniach wyroków jakichkolwiek szczegółowych rozliczeń łącznej kwoty 2.060.000,00 zł, stanowiącej przyjętej przez nie wartości nieruchomości przewłaszczonej w 2004 r. Wskazano jedynie, że rozliczenia dotyczą pożyczek udzielanych przez Skarżących pożyczkobiorcom, będących spadkodawcami powódki w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. w sprawie [...]. Jednocześnie w uzasadnieniach wyroków sądów powszechnych całkowicie pominięto jakiekolwiek rozliczenie pożyczki udzielonej przez Skarżących pożyczkobiorcom w dniu 6 stycznia 2004 r. w kwocie 800.000,00 zł, której to zabezpieczeniem była przewłaszczona nieruchomość. Została ona następnie przez Skarżących sprzedana w części w 2013 r. za kwotę 1.800.000,00 i darowa w kolejnej części synowi w 2014 r. (o wartości darowizny w kwocie 260.000,00 zł). Tym samym w sprawie podatkowej za wiążące należy uznać ustalenia dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd a quo. Wynika zaś z nich, że zarówno w umowie pożyczki z 6 stycznia 2004 r., jak i w porozumieniu z 31 grudnia 2004 r. strony tych umów nie wskazały, czy i w jaki sposób wierzyciel, czyli Skarżący jako pożyczkodawcy, mieli się rozliczyć z nadwyżki kwoty uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości ponad kwotą pokrywająca dług zabezpieczony prawem jej własności. Nie można zatem przyjąć, aby w świetle przedłożonego w toku postępowania podatkowego przez stronę wyroku Sądu Apelacyjnego w B. można było uznać kosztowy charakter nadwyżki pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r., w kwocie 1.800.000,00 zł, a uznanymi przez organ podatkowy wydatkami w kwocie 1.095.300,00 zł. Prawomocne orzeczenie sądu powszechnego, w którego sentencji wprost stwierdzono obowiązek złożenia oznaczonego oświadczenia woli, może jedynie zastąpić to oświadczenie jako konstytutywne orzeczenie sądu wydane na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego. Nie można zaś uznać, aby stanowiło ono dokument urzędowy potwierdzający fakt uznający za koszt uzyskania przychodu ujmowany w rachunku podatkowym za 2013 r. kwotę 704.700,00 zł. Takie związanie nie wynika także z przywołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 365 Kodeksu postepowania cywilnego, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że moc wiążąca wyroku sądu cywilnego nie powoduje związania innych sądów ustaleniami faktycznymi lub ocenami prawnymi, które legły u podstaw wydanego wcześniej orzeczenia dotyczącego tego samego stosunku prawnego. Przepis ten dotyczy wyłącznie ściśle rozumianego przedmiotu rozstrzygnięcia, wyrażonego w sentencji zapadłego w sprawie orzeczenia (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I CSK 5967/22, publ. LEX nr 3565979). Wyrok w sprawie cywilnej wiąże co do przysługiwania konkretnego roszczenia, a nie co do oceny prawnej relacji zachodzącej między stronami, z której to roszczenie miałoby wynikać. Tym samym moc wiążąca orzeczenia odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia. Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia, ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 13 marca 2008 r., sygn. akt III CSK 284/07, publ. LEX nr 380931; z 15 listopada 2007 r., II CSK 347/07 publ. LEX nr 345525; z 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 702/04, publ. LEX nr 402284). Ponadto należy pamiętać, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. ujmując w rachunku podatkowym przychody z tego roku, w tym ze sprzedaży części nieruchomości przewłaszczonej na rzecz Skarżących w 2004 r. i przypisały tej sprzedaży koszty związane z tak uzyskanym przychodem, co należy uznać za prawidłowe.

4.4. Za zasadne zaś należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i organu podatkowego wyrażone w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną zasadza się na przyjęciu założenia, że w postępowaniu podatkowym nie bada się zasadności wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących za 2013 r. i przyjął, że doszło do jego zawieszenia od 14 sierpnia 2019 r. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, nie można w sprawie podatkowej pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W treści uzasadnienia decyzji DIAS organ ten w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Wydawał jednak swoją decyzję w ostatnim dniu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. (31 grudnia 2019 r.), a która została doręczona po jego upływie, tj. w dniu 15 stycznia 2020 r. Zgodnie zatem z art. 212 O.p. ma charakter wiążący od chwili jej doręczenia. Wobec tego wymaga zbadania, czy wszczęcie postepowania nie miało pozorowanego charakteru. Z akt sprawy, na podstawie których w zgodzie z art. 133 § 1 p.p.s.a orzeka sąd administracyjny nie wynika jakie są dalsze losy postepowania karnoskarbowego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może przesądzić, czy w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i tym samym poddać ocenie zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy. Ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji nie badały sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takim stanie rzeczy kontroli w tym zakresie nie mógł przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż rolą Sądu kasacyjnego nie jest prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie przesłanek świadczących o ewentualnym instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postepowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę DIAS zobowiązany będzie skontrolować, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i czy nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów. Nie wiadomo też jakie dalsze czynności podjęto w toku tego postepowania po 14 sierpnia 2019 r. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powracając ponownie na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na termin jej wydania nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. To miało decydujący wpływ na uwzględnienie skargi kasacyjnej.

4.5. Mając na uwadze, że wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ odwoławczy jedynie okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konieczne jest zarówno uchylenie zaskarżonego orzeczenia, jak również rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od ich zasądzania. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło wyłącznie co do okoliczności związanych z ewentualnym biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a pozostałe zarzuty podnoszone tak przed Sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne. Z drugiej strony należy mieć na uwadze, że z uwagi na chwilę wydania decyzji ostatecznej organ odwoławczy nie miał obowiązku odnosić się do zagadnienia związanego z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a uwzględnienie jedynie części zarzutów nie przesądziło jeszcze o ostatecznym wyniku postępowania podatkowego.