Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1016/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 688/20 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.51.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J.C. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 688/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.C. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 roku.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Drugiego US w Białymstoku zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości z faktur wystawionych na jego rzecz przez:

[...]

W ewidencji zakupów za II kwartał 2013 r. strona wykazał faktury VAT dokumentujące transakcje:

- zakupu oleju rzepakowego surowego i nabycia usług transportowych oleju rzepakowego wystawione przez E. Sp. z o.o.,

- nabycia usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego dla czeskich firm wystawione przez A.B.,

- nabycia usług przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego do Czech wystawione przez K.B.,

- nabycia usług transportowych od S. Sp. j.

Wskazany na tych fakturach towar, tj. olej rzepakowy, miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich podmiotów:

[...]

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku uznał, że ww. faktury nie uprawniały skarżącego do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Skoro bezpośredni dostawca oleju do skarżącego – spółka E. - nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć tego towaru, a w konsekwencji - nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ustaleniem, że skarżący nie nabył od E. sp. z o.o. oleju rzepakowego uznano, że nie mógł on dokonać dalszej sprzedaży tego towaru. Wobec powyższego transakcje WDT na rzecz czeskich kontrahentów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że zbadał kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i stwierdził, że do niego nie doszło. Wskazał, że Naczelnik Drugiego US w dniu 10 listopada 2016 r. doręczył stronie zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym dniu doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II kwartał 2013 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).

Zreferowano przeprowadzone dowody oraz przedstawiono ustalenia poczynione w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika.

W zakresie zarzutu przedawnienia stwierdzono, że z uwagi na doręczenie skarżącemu, w dniu 10 listopada 2016 r., zarządzenia zabezpieczenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. - do dnia 5 sierpnia 2019 r., tj. do dnia doręczenia skarżącemu decyzji Nr 2004-SPV.4103.1.2017 z dnia 18 lipca 2019 r., określającej stronie kwotę podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Od dnia doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia, do dnia ustawowego terminu przedawnienia, pozostało 782 dni, które uległy zawieszeniu i biegną na nowo od dnia 5 sierpnia 2019 r.

Idąc dalej, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony wskazano, że w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, czy też nieograniczonego poszukiwania dowodów, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Podkreślono, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rezultacie zdaniem WSA Organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów, biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót olejem rzepakowym. Przede wszystkim Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia, dotyczące podmiotów, z którymi skarżący współpracował (E., [...]), jak też i ich kontrahentów, występujących na poprzednich etapach łańcucha transakcji (m.in. [...]).

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że J.C. uczestniczył w karuzeli podatkowej. Fikcyjny łańcuch dostaw oleju rzepakowego rozpoczynał się od [...] pełniących rolę "znikających podatników" (podmiotów rejestrowanych na krótko do wystawiania faktur, nieodprowadzających należnego podatku VAT do urzędu skarbowego), dokonujących "sprzedaży" do kolejnych podmiotów - [...], E. Sp. z o.o. i [...] - "buforów" (którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT, ale faktycznie mieli za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia wykrycia procederu). Ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostaw była firma Nieruchomości J.C., pełniąca rolę "brokera", czyli podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Czech, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT i występującego o zwrot podatku, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Miedzy podmiotami w łańcuchu transakcji następowała szybka wymiana handlowa, towary były sprzedawane natychmiast kolejnym podmiotom bez ich magazynowania. Jak ustalono, na przykład transakcje w czerwcu 2013 r. były fakturowane w ciągu jednego dnia przez kolejne podmioty krajowe i finalnie - przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów, które następnie sprzedawały towar polskim podmiotom. Skarżący otrzymywał przelewy od czeskich firm i zazwyczaj tego samego, lub następnego, dnia realizował przelew na rzecz dostawcy oleju rzepakowego co świadczy o tym, że w momencie zakupu miała już ustalonego nabywcę towaru. Warto zwrócić uwagę na stosunkowo krótkie terminy płatności przy występujących rozmiarach transakcji, płatności dokonywane były przelewami bankowymi, a pieniądze na kontach znajdowały się krótko. Firma skarżącego nie zgłosiła wszystkich rachunków bankowych i - jak ustaliły organy podatkowe - posiadała konto bankowe w tym samym banku co jej fakturowy dostawca – E., co miało zapewne na celu usprawnienie przepływu gotówki. Znamienna jest również okoliczność, że między podmiotami, uczestniczącymi w łańcuchu "dostaw" oleju rzepakowego, stwierdzono powiązania osobowe.

Przyjęto, że Skarżący - kupując fakturowo olej oraz usługi z nim związane - nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro spółka E. nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji - nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zatem twierdzenia skarżącego, że olej rzepakowy rzeczywiście istniał, pozostają bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Co więcej - organ nie kwestionował jego istnienia.

Przeprowadzono dalej obszerną analizę tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącego, wskazując, że strona świadomie uczestniczyła w procederze, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz przebieg transakcji poddają w wątpliwość dobrą wiarę strony, gdyż ze złożonych przez nią wyjaśnień wynika, że działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym rozpoczęła nie z własnej inicjatywy, lecz z uwagi na chęć zysku, za namową znajomego Jerzego Doroszenko, który też wskazał finalnych odbiorców w Czechach.

O fikcyjności transakcji i wiedzy skarżącego w tym zakresie, świadczy także brak faktycznego angażowania kapitału (obrót był bardzo szybki, następował w ciągu jednego dnia w systemie "na kole"), czyli w zasadzie brak cech działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Świadczą też o tym nie tylko wyżej przytoczone okoliczności (brak ryzyka ekonomicznego, działanie pod dyktando innych osób, które posiadała powiązania z wieloma innymi uczestnikami obrotu). Powyższe w ocenie sądu prowadzi do wniosku, że skarżący wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zgromadzone w sprawie dokumenty, jak też zeznania świadków, przeczą bowiem, jakoby strona dochowywała należytej staranności, na którą mogłaby się powoływać w celu wykazania braku świadomości udziału w oszukańczym procederze.

Końcowo odnotowano, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

2.1.1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 127 o.p. polegające na oddaleniu skargi Skarżącego i zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji w sytuacji gdy zachodziły ku temu przesłanki, bowiem ze strony organu II instancji doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a co polegało na tym, że organ II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w istocie w znacznej części samodzielnie, bowiem uzupełnił materiał dowodowy w ten sposób, że powiększył akta postępowania o ponad 300 kart dokumentów, z czego w większości stanowiły one dokumenty pozyskane z innych postępowań podatkowych, a co winno było skutkować uchyleniem przez organ II instancji decyzji organu I instancji i przekazaniem do ponownego rozpoznania, czego organ II instancji zaniechał uczynić, pominięcie czego przez WSA doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku w warunkach nieważności postępowania przed organem II instancji;

2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124 o.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji rażącego naruszenia zarówno przez organ I, Jak i organ II instancji przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124 o.p., co polegało na:

a) wydaniu przez organy 1 i II instancji decyzji w oparciu o materiał dowodowy składający się w większości z dokumentów z innych postępowań podatkowych nie objętych tożsamym okresem (li Kwartał 2013 r.), na przebieg których Skarżący nie miał wpływu, a które dążyły do wykazania tezy, iż skarżący świadomie brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i nie zostały przez organy podatkowe bez badania w sposób krytyczny ocenione, lecz których ustalenia organy podatkowe przyjęły za własne, co w konsekwencji doprowadziło do poszlakowego założenia organu II instancji o udziale Skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej";

b) pominięciu przez organ II instancji, iż listy przewozowe CMR potwierdzają wydanie towaru nabywcom wewnątrzwspólnotowym, a co za tym idzie dokumenty te potwierdzają istnienie towaru, oraz Jego wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym;

c) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami dowodowymi złożonymi przez Skarżącego, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie:

- jaki był zamiar podatnika przy podejmowaniu działalności polegającej na obrocie olejem;

- czy towar faktycznie istniał i czy był przedmiotem czynności gospodarczych;

d) uznaniu danych z programu MYTO Jako materiał dowodowy, w sytuacji gdy z pisma strony czeskiej wynika wprost, iż wydruki z ewidencji dokonywanej przez powyższy system nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

e) uznaniu bez jakichkolwiek podstaw, iż Skarżący miał świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego;

f) błędnym przyjęciu, iż fakt, czynnego udziału podatnika w postępowaniu przed organem II instancji, polegający na przeglądaniu akt sprawy, oraz składaniu pism i wypowiadaniu się co do materiału dowodowego stanowi wypełnienie dyspozycji art. 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy Skarżący:

- nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem [...] z którego to postępowania dokumenty zostały przyjęte jako dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

- nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem E. sp. z o.o. z którego to postępowania dokumenty zostały przyjęte jako dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

- nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem [...] sp. z o.o. z którego to postępowania dokumenty zostały przyjęte jako dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

- nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem [...] sp. z o.o. z którego to postępowania dokumenty zostały przyjęte jako dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

- nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem [...] z którego to postępowania dokumenty zostały przyjęte dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

- nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem [...] którego to postępowania dokumenty zostały przyjęte jako dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę w warunkach rażącego naruszenia przez organy I i II instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu oraz zasady przekonywania stron w postępowaniu;

3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji, w sytuacji gdy organ II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w oparciu o postępowania podatkowe dotyczące innych podmiotów, czego celem było uzasadnienie tezy, iż Skarżący działał w ramach tzw.. "karuzeli podatkowej" i jednoczesnej odmowie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, tj. z pominięciem wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonym w odwołaniu to jest:

a) w postaci zeznań w charakterze świadków pracowników firm transportowych dokonujących przewozu oleju rzepakowego w datach i pojazdami oznaczonymi w listach przewozowych CMR znajdujących się w aktach sprawy na okoliczność ustalenia czy nabywany przez podatnika J.C. olej rzepakowy był transportowany poza granice RP, co w następstwie wywozu poza granice RP działo się z przedmiotowym olejem, przy czym powyższy wniosek dowodowy zrealizować należało w ten sposób, iż w pierwszej kolejności należy ustalić personalia świadków przez wystąpienie do firm transportowych:

[...]

b) wystąpienie do:

[...]

- z żądaniem złożenia do akt niniejszego postępowania dokumentów w postaci delegacji pracowniczych dotyczących przewozu oleju rzepakowego w datach i pojazdami oznaczonymi w listach przewozowych CMR znajdujących się w aktach sprawy na okoliczność ustalenia czy nabywany przez podatnika J.C. olej rzepakowy był transportowany poza granice RP, ustalenia odbiorcy;

- z zapytaniem dotyczącym ustalenia, czy usługi transportowe oleju rzepakowego wyspecyfikowane w listach przewozowych CMR znajdujących się w aktach sprawy były zlecane przez Panią K.B., a jeżeli tak to czy działała ona w imieniu własnym czy innego podmiotu;

c) wystąpienie do:

[...]

z żądaniem wskazania czy pojazdy wskazane w listach przewozowych CMR znajdujących się w aktach sprawy są wyposażone w lokalizator GPS;

d) w postaci zeznań w charakterze świadka Pani K.B. (wezwanie na adres: [...]) na okoliczność ustalenia czynności dokonywanych przez świadka na rzecz J.C. przy współpracy dotyczącej handlu olejem rzepakowym poza RP w 2013 r., a w szczególności ustalenia:

- zakresu upoważnienia świadka do podejmowania czynności w imieniu podatnika oraz rodzaju tych czynności,

- czynności faktycznie podjętych w imieniu J.C.,

- ustalenia czy świadek podejmował czynności do których nie był upoważniony;

e) w postaci zeznań w charakterze świadka D.B. (wezwanie na adres ul. [...]) na okoliczność ustalenia czynności dokonywanych przez świadka działającego w imieniu spółki E. sp. z o.o. na rzecz J.C. przy współpracy dotyczącej handlu olejem rzepakowym poza RP w 2013r, a w szczególności ustalenia:

- zakresu upoważnienia świadka do podejmowania czynności w imieniu podatnika, oraz rodzaju tych czynności;

- czynności faktycznie podjętych w imieniu J.C.;

- ustalenia czy świadek podejmował czynności do których nie był upoważniony;

f) z dokumentacji znajdujących się w aktach sprawy dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy podatkowe właściwe dla E. sp. z o.o. - dotyczące roku 2013 w zakresie dotyczącym obrotu E. sp. z o.o. olejem rzepakowym;

g) z dokumentacji znajdujących się w aktach sprawy dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy podatkowe właściwe dla A. S.A. - dotyczące roku 2013 w zakresie dotyczącym obrotu A. S.A. olejem rzepakowym;

h) z zeznań w charakterze świadka Z.K. (wezwanie na adres [...]) na okoliczność ustalenia zakresu upoważnienia udzielonego przez J.C. dla Pani K.B., oraz nawiązania współpracy J.C. z D.B. i spółka E. sp. z o.o.;

i) dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r (nr postępowania 7666);

zaniechanie przeprowadzenia których to dowodów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji wydania jej na podstawie ustalonego w sposób wadliwy stanu faktycznego sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 191 o.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji, co wiązało się z zaniechaniem kontroli oceny dowodów dokonanej przez organ II instancji, mimo że organ II instancji dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującej:

a) przyjęciem, iż Skarżący działał ze świadomością uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy brak było dowodów potwierdzających taki stan faktyczny, jak też w sytuacji gdy organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego,

b) zaniechaniem ustalenia, czy czynności sprzedaży oleju przynosiły Skarżącemu dochód i na jakim poziomie, co pozwoliłoby na ustaleniu, jaki był zamiar Skarżącego przy podejmowaniu tego rodzaju działalności,

c) wadliwym ustaleniem, iż transakcje miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy organ II instancji potwierdził istnienie towaru, zaś dokumenty CMR oraz dokumenty wydania i ważenia towaru potwierdzają jego istnienie, wydanie skarżącemu oraz wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym,

d) sprzeczności wewnętrznej ustaleń faktycznych bowiem z jednej strony potwierdza się istnienie towaru, oraz dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, z drugiej zaś czynności te uznaje się za fikcyjne,

e) wadliwym ustaleniu, iż Skarżący działał w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy organy zarówno I i II instancji:

- potwierdzają fakt, istnienia towaru, oraz jego wydania;

- zaniechały ustalenia jaki był dalszy obrót towarem po jego wydaniu nabywcom wewnątrzwspólnotowym;

f) nieuwzględnieniem pisemnych wyjaśnień K.B., których treść przeczy ustaleniom organów,

g) nieuwzględnieniem wyjaśnień Skarżącego, które przeczą ustaleniom organów,

h) posłużeniem się przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego wydrukami z bazy MYTO, w sytuacji gdy z informacji znajdującej się na dokumencie z Izby Celnej we Wrocławiu (k 309) wynika, iż powyższe pliki nie mogą być stosowane w postępowaniach karnych i administracyjnych,

i) zaniechaniem oceny dowodu z oświadczenia firmy A. S.A. z dnia 06.06.2016 r. oraz załączników dostarczonych Naczelnikowi II Urzędu Skarbowego w Białymstoku wraz z powyższym pismem, z których jednoznacznie wynika, iż Firma A. nabywała olej rzepakowy w celu jego dalszej odsprzedaży, firma E. sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy od A. SA, w związku z czym posiadała towar i była uprawniona do jego odsprzedaży na rzecz podatnika – J.C.,

j) wadliwym przyjęciu, iż Skarżący działał w ramach karuzeli podatkowej, w związku z czym zdarzenia gospodarcze objęte fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, przy jednoczesnym pominięciu przez organ II instancji, iż jako realne uznano czynność polegającą na sprzedaży oleju rzepakowego, który był dostarczany na podstawie listu przewozowego nr 3359614, w sytuacji gdy:

- zakup oleju rzepakowego został zrealizowany przy udziale E. sp. z o.o. (faktura VAT nr 07/05/2014 z dnia 14.05.2013) jako sprzedawcy,

- wydanie i ważenie towaru odbyło się w zakładach chemicznych O. SA w J.,

- sprzedaż na rzecz M. s.r.o. odbyła się na podstawie dokumentu sprzedażowego - faktury VAT nr 3/5/2013,

- dokument listu przewozowego 3359614 nie zawiera danych podatnika,

co przeczy zasadności zakwestionowania pozostałych czynności dokonywanych w ten sam sposób.

5. Art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 10 p.p.s.a. w związku z art. 90 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 119 p.p.s.a. przez zaniechanie:

a) przeprowadzenia rozprawy, co prowadziło do uniemożliwienia skarżącemu wyrażenia jego stanowiska bezpośrednio przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, uzupełnienia skargi oraz złożenia wniosku dowodowego, jak też ewentualnie innych wniosków;

b) zaniechanie zawiadomienia skarżącego o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego w celu rozpoznania sprawy, co uniemożliwiło skarżącemu uzupełnienie skargi w formie pisemnej, złożenie wniosku dowodowego jak też ewentualnie innych wniosków, oraz przedstawienia stanowiska przed rozpoznaniem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

1) art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. Z art. 121 o.p. w zw. z art. 154 § 1 i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, co polegało na uznaniu, że w świetle art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji przyjęciu, że doręczenie J.C. dnia 10 listopada 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J.C. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w sytuacji gdy w świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. należy uznać, że skutku tam wskazanego nie powoduje czynność mająca na celu jedynie osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zabezpieczenie w świetle przesłanek wynikających z art. 154 u.p.e.a. było nieuzasadnione (nie zaistniała jakakolwiek przesłanka uzasadniająca ustanowienie zabezpieczenia), przesłanki wskazane w treści zarządzenia zabezpieczenia nie są przyczynami rzeczywistymi a pozornymi a celem zabezpieczenia w tym przypadku było jedynie spowodowanie skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. W następstwie wskazanych uchybień WSA w Białymstoku zaniechał uznać, że z uwagi na cel zastosowania zabezpieczenia (zarządzenie z dnia 20.10.2016 r.), którym było jedynie osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania, zabezpieczenie to nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego J.C. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., które w związku z powyższym uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy decyzja organu I instancji wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego to jest w 2019 r.,

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż Skarżący nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w stosunku do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów,

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co polegało na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż czynności (zdarzenia gospodarcze) wynikające z faktur VAT podatnika nie zostały dokonane, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy potwierdza wydanie towaru podatnikowi, jego sprzedaż i wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowy,

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzje organów obu instancji, pomimo braku podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT Skarżącego za II kwartał 2013 r z uwagi na dokonane przez skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na skuteczny zarzut pozbawienia strony możności obrony swych praw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie zaszła przesłanka nieważności postępowania sądowo-administracyjnego o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w powiązaniu z piątym zarzutem skargi kasacyjnej.

3.3. Przed wyjaśnieniem zasadności powyższego zarzuty w pierwszej kolejności należało zreferować tok postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 stycznia 2021 r. wyznaczono niniejszą sprawę o sygn. I SA/Bk 688/20 na posiedzenie niejawne w dniu 15 stycznia 2021 r. W zarządzeniu znajduje się informacja o składzie orzekającym, dacie i godzinie posiedzenia oraz sygnaturze sprawy. Brak jest jakiejkolwiek informacji o podstawie prawnej wyznaczenia sprawy na posiedzenie niejawne.

W poprzedzającej zarządzenie korespondencji do Skarżącego nie została zamieszczona informacja o możliwości skierowania sprawy do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Dopiero ze sporządzonego na wniosek Skarżącego uzasadnienia wyroku można dowiedzieć się, że rzekomą podstawą prawną rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej jako: ustawa covidowa), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.

3.4. Po pierwsze wskazać należy, że ustalanie terminów posiedzeń jawnych i niejawnych w składach trzyosobowych, składów orzekających i ich przewodniczących, a co za tym idzie skierowania sprawy do rozpoznania w trybie szczególnym należy do przewodniczącego wydziału wojewódzkiego sądu administracyjnego - § 21 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 779, dalej jako: Regulamin urzędowania). Skład orzekający, tym bardziej w formie sporządzanego na wniosek uzasadnienia orzeczenia.

3.5. Niemniej należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że w istocie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej mógł stanowić podstawę skierowania zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Niemniej okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (por. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. sygn. III FSK 901/21).

Ocena stosowania trybu z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej jest już zdecydowania ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. np. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2024 r. III FSK 236/22, z 7 marca 2024 r. III FSK 4653/21, z 14 lutego 2024 r. III FSK 4139/21, z 9 listopada 2022 r. I OSK 110/22, z 15 lipca 2021 r. III OSK 3743/21, z 26 kwietnia 2021 r. I OSK 2870/20.

Aprobując powyższe orzeczenia, wskazując za wyrokiem w sprawie I OSK 110/22 z 9 listopada 2022 r., Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej jest dopuszczalne i samo w sobie nie stanowi naruszenia podstawowych uprawnień procesowych strony. Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu nie tylko na podstawie art. 45 ust. 2 Konstytucji, ale również ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skoro bowiem jednym z elementów prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) jest prawo do jawnego postępowania sądowego to należy uznać, że prawo to może być ograniczone na ogólnych warunkach przewidzianych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, a zatem ze względu na m.in. zdrowie publiczne (vide: wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21).

Odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno jednak następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego. Za najważniejsze dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego należy uznać zagwarantowanie prawa do obrony (vide: wyroki NSA: z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21; z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21).

W warunkach stanu epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Bezsporne jest, że jeżeli o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 p.p.s.a.), to tym bardziej należy przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia w sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (vide: wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21; z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21).

3.6. W niniejszej sprawie natomiast w ogóle nie wyznaczono stronom terminu na zajęcie stanowiska w sprawie, nie poinformowano ich o możliwości skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, a także nie zapytano stron o możliwość udziału w tzw. rozprawie zdalnej. Posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na 8 dni po dacie podpisania zarządzenia. Wreszcie samo zarządzenie o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego obarczone jest brakiem postawy prawnej pomimo zasady jawności posiedzeń z art. 90 § 1 p.p.s.a. Nie ulega też wątpliwości, że w sprawie nie zachodziły przesłanki zastosowania trybu uproszczonego z art. 119 p.p.s.a.

W obliczu powyższego, mając na względzie dorobek orzeczniczy na kanwie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej stwierdzić należało w niniejszej sprawie zasadność zarzutu piątego skargi kasacyjnej związanego bezpośrednio z przesłanką nieważności postępowania o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

3.7. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2024/16; z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1109/16).

3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

3.9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Wedle art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Taki przypadek zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi w niniejszej sprawie, wyrazem czego orzeczono o zwrocie kosztów postępowania jedynie w zakresie kosztów sądowych. Wynika to z faktu, że przyczyną uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania jest przesłanka nieważności postępowania o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., którą Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę z urzędu, a do której jedynie pośrednio odnosi się jeden z zarzutów skargi kasacyjnej. W obliczu dopatrzenia się przesłanki nieważności postępowania tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przyczyna uchylenia orzeczenia leżała wyłącznie po stronie procedowania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tej sytuacji zdaniem składu orzekającego nie należało obciążać organu podatkowego obowiązkiem zapłaty kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego, odstępując od zasady odpowiedzialności za wynik sprawy, obciążając Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku jedynie obowiązkiem zwrotu kosztów sądowych, na które składała się kwota 100 złotych tj. uiszczona opłata od wniosku o uzasadnienie. Po tej wpłacie Skarżącemu zostało przyznane prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, zatem nie uiścił on wpisu od skargi kasacyjnej.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Hieronim Sęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA