Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 877/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 146/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. G. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 311/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następującą argumentację:

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 311/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. G. na decyzję z dnia [...] r. Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. G. jako członka zarządu "A" S.A. (dalej Spółka) z siedzibą w R. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe: kwiecień 2005 r. z kwotą zaległości [...] zł, czerwiec 2006 r. z kwotą zaległości [...] zł, lipiec 2006 r. z kwotą zaległości [...] zł, październik 2006 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odsetek od w/w zaległości w ogólnej kwocie (na dzień wydania decyzji) [...] zł, oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w ogólnej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca pełniła w Spółce funkcję Prezesa Zarządu od dnia [...] 2004 r., natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca dnia [...] 2006 r. złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w G. o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd ten oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości przez wzgląd na brak u dłużnika majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Na to postanowienie skarżąca wniosła zażalenie. Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z dnia [...] r. oddalił zażalenie. Organ stwierdził, że jeżeli postępowanie upadłościowe zostało umorzone lub wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania, to znaczy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto organ wyjaśnił, że członek zarządu spółki może w postępowaniu podatkowym i później dowodzić, iż wniosku nie zgłosił lub też zgłoszenie wniosku nastąpiło z opóźnieniem bez jego winy. Dowód braku winy i uwolnienia się od odpowiedzialności ciąży na osobie, która ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe. W przedmiotowej sprawie skarżąca takiego dowodu nie przedłożyła. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: październik 2006 r. z kwotą [...] zł oraz z tytułu odsetek od w/w zaległości w ogólnej kwocie (na dzień wydania decyzji) [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w taki sposób, że z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: październik 2006 r. kwota zaległości wyniosła [...] zł oraz z tytułu odsetek od w/w zaległości w ogólnej kwocie (na dzień wydania decyzji) [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej poszerzył argumentację organu I instancji, uzupełnił ją o mające zastosowanie w sprawie właściwe przepisy prawa oraz stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe powstało w kwietniu 2005 r., czerwcu, lipcu i październiku 2006 r. to termin jego zapłaty upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli Spółka nie zapłaciła podatku w terminie to znaczy, że jej sytuacja finansowa na to nie pozwalała, a jeśli tak, to już wtedy członkowie ówczesnego zarządu winni byli podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (czyli postępowania układowego). Organ II instancji stwierdził, że skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, ale nie wykazała, iż zrobiła to we właściwym czasie.

Od wyżej wymienionej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powtórzyła poprzednie zarzuty oraz podniosła, że organ nie rozpatrzył dowodu z załączonej do odwołania opinii biegłych M. L. i M. M. określających moment wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które polegało zarówno na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki mimo wykazania przesłanki egzoneracyjnej, jak i na błędnym przyjęciu przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji. Zdaniem skarżącej przesłanka ta nie może być oceniana w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację przedsiębiorstwa jest w toku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Sąd ustalił stan prawny w niniejszej sprawie przytaczając przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla zaistnienia odpowiedzialności solidarnej przewidziane są następujące przesłanki: istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania i bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Odpowiedzialność taką wyłącza: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie, brak winy członka zarządu w niezłożeniu takiego wniosku i wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części.

Sąd I instancji uznał za bezsporne pełnienie przez skarżącą funkcji jednoosobowego zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji. Spór jednak dotyczył dwóch kwestii: bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce oraz zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd stwierdził, że przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki była okoliczność, iż jej majątek nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, zaś bezskuteczność egzekucji wszystkich zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem stwierdzono w momencie, w którym nie toczyło się postępowanie upadłościowe ani nie było wniosku o jego wszczęcie. Wszczęcie postępowania upadłościowego z dniem [...] 2008 r. nie mogło anulować stwierdzonej wcześniej bezskuteczności już wymagalnych zobowiązań podatkowych. A zatem organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce przedmiotowych zobowiązań.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w przypadku drugiej spornej kwestii zasadny był pogląd organu, że skarżąca nie wykazała faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z przedłożonej przez nią opinii biegłych wynika, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły "około [...] 2006 r.", więc skarżąca składając wniosek w dniu [...] 2006 r. dochowała wymaganego terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z takim poglądem Sąd nie zgodził się, ponieważ decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż określonego w deklaracji, mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa w terminie 25 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Jeżeli przedsiębiorca podaje zobowiązania w wysokości niższej od rzeczywistej jest to wynikiem albo braku należytej staranności albo działania celowego. Takie działania nie mogą korzystać z ochrony prawnej (zob. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że wobec Spółki wystąpiła przesłanka upadłości określona w art. 121 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego polegająca na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań – w niniejszej sprawie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, jeżeli w dniu [...] 2004 r. (zaległość podatkowa z dnia [...] 2004 r.) skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, to późniejsze złożenie tego wniosku przez skarżącą nie może wyłączać jej odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej. W momencie objęcia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały poważne wątpliwości co do prawidłowości realizacji przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Ponadto Sąd ocenił, że opinia biegłych przedłożona przez skarżącą została włączona do akt postępowania, organ zaś w uzasadnieniu swojej decyzji faktycznie nie odniósł się do niej, co nie miało wpływu na istotę sprawy.

Od tego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o sprostowanie sentencji zaskarżonego wyroku przez zmianę numeru zaskarżonej decyzji, powinno być "nr [...]" oraz przedmiotu zaskarżenia, powinno być "w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe". Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. a mianowicie art. 141 § 4 tej ustawy, przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość "A". SA powstała [...] 2004 r., zaś z opinii biegłych sądowych wynika, że podstawy do ogłoszenia upadłości wspomnianej spółki wystąpiły dopiero [...] 2006 r.;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a tej ustawy, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisu postępowania mającego wpływ na wydane orzeczenia, a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustaleń co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień 25 maja 2005 r.;

4. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art.116 § 1 pkt 1 a i b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że o niedochowaniu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przesądza stan zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r., który to stan zaległości pozostaje bez związku z zaległością za miesiąc kwiecień 2005 r. i miesiące następne, ujawnionymi w lipcu 2006 r., których dotyczyć ma odpowiedzialność Skarżącej;

5. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art.116 § 1 pkt 1 a i b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 oraz art. 11 § 1 i § 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności wystąpił w Spółce, której członkiem zarządu była skarżąca, przed powzięciem przez Spółkę i skarżącą wiadomości o zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i przed wystąpieniem organu podatkowego z żądaniem zapłaty zaległości w podatku akcyzowym, to jest przyjęcie, że stan niewypłacalności istniał, kiedy ani dłużnik, ani wierzyciel nie mieli świadomości istnienia zadłużenia;

6. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej, a to przez jego niezastosowanie, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, to jest niezwłocznie po powzięciu wiadomości o zaległości w podatku akcyzowym, skutkującej stanem niewypłacalności Spółki, przy jednoczesnym pozostawaniu przed tym terminem w uzasadnionym przekonaniu, że brak jest zaległości w podatku akcyzowym;

7. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że termin początkowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy określić wyłącznie z uwzględnieniem momentu powstania ex lege zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia okoliczności, iż przed ujawnieniem zaległości Spółki skutkującej stanem niewypłacalności Strona pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że brak jest takiej zaległości;

8. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej, a to poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy – przy przyjęciu, że terminem początkowym dla wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest termin zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005 r. – Strona nie ponosi winy w nie złożeniu wniosku w tym terminie, skoro do momentu ujawnienia zaległości w [...] 2006 r. pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o ich braku;

9. naruszenie przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe (przedwczesne) zastosowanie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Strony, kiedy nie jest znana kwota, do jakiej może odpowiadać, wobec nieukończenia postępowania upadłościowego Spółki.

Zarzuty skargi zostały umotywowane następująco. Zdaniem skarżącej stan niewypłacalności Spółki nie powstał [...] 2004 r., a więc wówczas, gdy powstała zaległość podatkowa za sierpień 2004 r., ponieważ w tym czasie Spółka regulowała swoje zobowiązania, zaś podstawa upadłości wystąpiła [...] 2006 r. W ocenie skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości został przez nią złożony we właściwym terminie, więc dołożyła ona należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego i nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca zaznacza, że przed dniem [...] 2006 r. zarządzana przez nią Spółka wykonywała wymagalne zobowiązania, a wartość jej majątku nie przekraczała wartości tychże. Skarżąca podnosi także, że WSA błędnie przyjął, iż jeżeli tylko w jakimkolwiek okresie działalności spółki kapitałowej zaistniałyby przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, o którą nie wystąpiono, choćby były one związane z niewielkim zadłużeniem, członek zarządu już nigdy nie będzie mógł uwolnić się od odpowiedzialności, mimo że następny stan niewypłacalności pozostaje bez związku z tym pierwszym, zarówno co do zasady, jak i wysokości zadłużenia.

Ponadto skarżąca nie miała wiedzy o istniejącej z mocy prawa zaległości podatkowej Spółki, nie miała również wiedzy o tym, że zaległość ta może skutkować niewypłacalnością. Nadto skarżąca jest zdania, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Należy zauważyć, że skarżąca została uniewinniona w postępowaniu karnoskarbowym (wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...]). Nie jest też możliwe orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej przed ukończeniem postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] 2011 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi na skargę kasacyjną i oświadczył, że nie odnosi się do kluczowych kwestii objętych zarzutami tej skargi, co zdaniem skarżącej dowodzi braku kontrargumentów, a tym samym zasadności skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasługuje na uwzględnienie. Naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, iż Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności bez koniecznych ustaleń co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień 25 maja 2005 r.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) - członek zarządu spółki akcyjnej nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z art. 11 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania zaległości podatkowych) wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Natomiast art. 21 ust. 1 stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej będzie możliwe dopiero po nie budzącym wątpliwości ustaleniu stanu faktycznego, m. in. ustaleniu, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a w przypadku nie zgłoszenia takiego wniosku w czasie właściwym, po wykazaniu, że nie dokonanie tej czynności nastąpiło bez winy członka zarządu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podjętej przez skład siedmiu Sędziów wskazał, że:" (...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale.

Pomimo, że uchwała ta dotyczyła art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak zachowuje aktualność również w odniesieniu do art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad postępowania, określonych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki.

Przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli z przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie wynikać, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organów jest ustalenie czy Skarżąca wykazała brak winy w nie dokonaniu powyższej czynności.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały jedynie, że skoro zobowiązania podatkowe powstały w kwietniu 2005 r., czerwcu, lipcu i październiku 2006 r. to termin ich zapłaty upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dalej organy wywiodły, że jeżeli Spółka nie zapłaciła podatku w terminie to znaczy, że jej sytuacja finansowa na to nie pozwalała, a jeśli tak, to już wtedy członkowie ówczesnego zarządu winni byli podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (czyli postępowania układowego). Nie wskazały jednak żadnych dowodów potwierdzających prezentowaną tezę, nie odniosły się też do przedstawionej przez Skarżącą opinii biegłych, z której wynikało, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły w dniu [...] 2006 r., oraz do jej twierdzeń, że przyczyną nie płacenia podatku akcyzowego był nie tyle zły stan finansowy Spółki, ale niewiedza Skarżącej o istniejących zaległościach podatkowych. Sam fakt, że Spółka nie wykazała w deklaracji należnego podatku akcyzowego nie przesądza, iż w skutek tego jej sytuacja finansowa uległaby takiemu pogorszeniu, że powstały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie postępowań, o jakich mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wnioskowanie o złej sytuacji finansowej jedynie na podstawie tego, że Spółka nie deklarowała, a w konsekwencji nie płaciła podatku akcyzowego w terminie jest w tym stanie faktycznym przedwczesne.

Wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki potwierdził pośrednio Sąd I instancji, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w jego ocenie termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie już w dniu [...] 2004 r.

Nadto organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem włączonej do akt spraw opinii biegłych, z której wynikało, iż podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki zaistniały w dniu [...] 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dostrzegł powyższe uchybienie, jednak stwierdził, iż nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. To lakoniczne stwierdzenie w żaden sposób nie wyjaśnia, z jakich powodów Sąd I instancji uznał, iż brak oceny dowodu zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Stanowisko powyższe jest niezrozumiałe zwłaszcza w sytuacji, gdy na podstawie tego dowodu Skarżąca formułowała tezę o istnieniu przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym sprawy, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z powyższego przepisu. Nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu przyjęcie wadliwego stanu faktycznego, jeżeli sąd wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego takiego stanowiska nie zawiera (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Natomiast błędne ustalenia faktyczne zwalczać należy za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Taki zarzut został zresztą sformułowany w pkt. 3 skargi kasacyjnej.

Ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi kasacyjnej a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji badanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. sprostował oczywistą omyłkę w zaskarżonym wyroku w ten sposób, że w sentencji tegoż wyroku w miejsce słów "w przedmiocie podatku akcyzowego" wpisał "w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności".

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej opierający się na zarzucie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej strona sformułowała ten zarzut następująco:

"3. naruszenie przepisu postępowania mającego wpływ na wydane orzeczenia, a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustaleń co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień 25 maja 2005 r."

Co do zasadności tego zarzutu NSA stwierdził jednoznacznie:

"Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej."

"W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasługuje na uwzględnienie. Naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, iż Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności bez koniecznych ustaleń co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień 25 maja 2005 r."

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach któremu sprawa została przekazana, związanego wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA owa wykładnia brzmi:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 311/09 powinien był uchylić decyzję ostateczną, ponieważ została ona wydana przez organ podatkowy bez dokonania koniecznych ustaleń, co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień 25 maja 2005 r.

Mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania z mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w kwocie [...] zł obejmuje: [...] zł – wpis od skargi; [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa; [...] zł – wynagrodzenie adwokata według stawki określonej w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz ocenę prawną i wskazania wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi.