Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 119 zv § 3 pkt 2, art. 207
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

TEZY

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (współsprawozdawca), Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA, Protokolant Marek Wojtasiewicz, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skarg kasacyjnych: 1) D. [...] Sp. z o.o. w W., 2) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 726/19 w sprawie ze skargi D. [...] Sp. z o.o. w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 23 października 2023 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 78/20: "Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?" podjął następującą uchwałę: wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 78/20 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 726/19, którym - w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług - Sąd stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu D. sp. z o.o. w W. z rejestru podatników VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy dokonał wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") na skutek ustalenia, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W dniu 15 stycznia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło bowiem pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony do dnia 11 kwietnia 2019 r. Argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Szefa KAS z dnia 11 stycznia 2019 r., stanowiącego załącznik do zawiadomienia.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 96 ust. 9 pkt 1-6 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stwierdził bezskuteczność czynności organu polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem co do tego, że wykreślenie podatnika stanowi czynność materialno-techniczną, niewymagającą zachowania formy decyzji. Stanął jednak na stanowisku, że z uwagi na konsekwencje prawne dla samego podatnika, jak i dla pewności obrotu, wykreślenie wymagało w realiach przedmiotowej sprawy zawiadomienia podatnika, w którym to zawiadomieniu należało wskazać podstawę prawną wykreślenia i datę, w której nastąpił skutek wykreślenia. Bezspornym pozostawał bowiem fakt, że skarżąca spółka istnieje, a organ nie zarzucał, że nie ma możliwości skontaktowania się ze spółką lub że spółka nie stawia się na wezwania, co oznacza, że zawiadomienie spółki było możliwe. W konsekwencji Sąd ów uznał, iż podjęcie zaskarżonej czynności materialno-technicznej bez powiadomienia podatnika nastąpiło z naruszeniem art. 121, art. 124 i art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

3. Skargi kasacyjne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł zarówno organ podatkowy,

jak i spółka D.

3.1. W skardze kasacyjnej organu, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu spółki z rejestru VAT, w wyniku błędnego przyjęcia, że czynność ta narusza art. 121, art. 124 i art. 126 O.p. w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., z uwagi na przyjęcie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT winno nastąpić za zawiadomieniem podatnika o wykreśleniu, w sytuacji gdy treść przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, iż wykreślenie następuje bez zawiadomienia podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. stanowiącego, iż naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT bez zawiadomienia narusza prawo materialne i procesowe.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

3.2. W skardze kasacyjnej spółki zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 126 i art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, w sytuacji posiadania przez organ podatkowy informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wystarczające jest zawiadomienie podatnika, podczas gdy z prawidłowej wykładni, uwzględniającej standard konstytucyjny zakotwiczony w art. 2 Konstytucji RP wynika, że w przywołanej wyżej sytuacji, skutek w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT wywrzeć może tylko i wyłącznie decyzja organu podatkowego, która w sposób pisemny będzie należycie informować podatnika o podstawie prawnej, dowodowej i faktycznej wykreślenia, a której doręczenie będzie jednoznacznie wskazywało moment, z jakim nastąpił skutek wykreślenia. Istota zarzutu naruszenia prawa materialnego sprowadza się zatem do tego, że Sąd pierwszej instancji nie wywiódł prawidłowej konkluzji z prokonstytucyjnych rozważań w kontekście wykładni art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o

przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na zasadzie art. 193 P.p.s.a., następującego pytania prawnego: "Czy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązujący organ podatkowy do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika na podstawie przesłanek sformułowanych przy pomocy zwrotów niedookreślonych odwołujących się do sytuacji potencjalnej, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonymi z niego zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz z zasadami przyzwoitej legislacji, w tym z zasadą określoności ustawy?".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki pełnomocnik organu wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaś wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego pozostawiono do uznania Sądu orzekającego w sprawie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargi kasacyjne.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne uznał, że na tle tej sprawy wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?".

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. stanowiącego, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., wyłoniły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dwie rozbieżne linie orzecznicze, na co zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z pierwszym z poglądów - prezentowanym w sprawie przez organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wykreślenie jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma formy aktu administracyjnego. W sprawie wykreślenia nie wydaje się decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p., a ma to uzasadnienie w czynnościach jakie poprzedzają wykreślenie z rejestru VAT (przykładowo: wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 936/20, z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 299/22, z dnia 11 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1936/17, z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1066/21, czy prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 662/21). W orzeczeniach tych podkreślano, że wykreślenie następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających (ograniczających się wyłącznie do ustalenia, czy w danym wypadku zaistniały przesłanki określone w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.), a nie odrębnego postępowania podatkowego (nie prowadzi się w związku z tym sformalizowanego postępowania dowodowego), tymczasem wydanie decyzji związane jest z reguły z zastosowaniem odpowiedniej procedury mającej na celu zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Podstawą faktyczną dla czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. jest uzyskanie informacji o tym, że w stosunku do podatnika Szef KAS zastosował tzw. krótką blokadę rachunków bankowych, a następnie wydał postanowienie o przedłużeniu jej terminu. Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest okolicznością, o której powinien zostać powiadomiony organ podatkowy, który wpisał podmiot kwalifikowany do rejestru podatników. Na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., w przypadku nałożenia blokady rachunku Szef KAS przekazuje, m.in. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku, Szef KAS przekazuje także właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu (art. 119zw § 3 pkt 2 O.p.). Przy czym blokada taka następuje po ustaleniu wskaźnika ryzyka, który stosownie do art. 119 zg § 1 pkt 8 O.p. oznacza wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ustalenie wskaźnika ryzyka i jego udostępnianie przez Szefa KAS uregulowane jest w przepisach art. 119zn-119zu O.p. i następuje na podstawie analizy danych o transakcjach na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego. W świetle postanowień przytoczonych przepisów, podmiot w stosunku do którego zastosowano blokadę rachunku bankowego jest podmiotem, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wykorzystuje on działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., które następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie przepisów art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., stanowi zatem prostą konsekwencję blokady i oparte jest na przesłankach faktycznych, takich samych jak blokada rachunku bankowego. Samo wykreślenie odbywa się więc niejako automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych, wyżej opisanych działań, czy to Szefa KAS, czy też upoważnionego organu. Z tego właśnie powodu ma charakter czynności materialno-technicznej.

W orzecznictwie tym podkreśla się również, że z literalnego brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Takie ujęcie trybu działania organu w zakresie wykreślenia z rejestru (w odniesieniu do omawianego przypadku) wyklucza przyjęcie, że wykreślenie z rejestru miałoby przybrać formę decyzji, której zaistnienie w obrocie wiąże się przecież z jej doręczeniem (art. 211 i art. 212 O.p.).

Natomiast w drugiej linii orzeczniczej prezentowane jest odmienne stanowisko, tj. o konieczności wydania, w sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. decyzji, o której mowa w art. 207 § 1 O.p., co w konsekwencji rodzi obowiązek powiadomienia o powyższym podatnika (wbrew literalnej treści spornego przepisu). W tym zakresie sądy administracyjne argumentują (odnosząc się również do orzecznictwa, jakie zapadało na tle innych podstaw wykreślenia z rejestru VAT, przykładowo wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13; prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2765/18, czy z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 314/19), że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie w takiej formie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności tej dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty, a zatem powinno ono przybrać formę decyzji, i to z uzasadnienia tej decyzji strona powinna się dowiedzieć o podstawach faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia (wykreślenia).

Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa bowiem, m.in. na możliwość odliczania podatku naliczonego i to zarówno przez podatnika, jak i jego kontrahentów (kwestia bezpieczeństwa obrotu) – por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 647/22 i z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/21, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 600/20.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzenie spornej kwestii ma również doniosłe znaczenie z punktu widzenia obowiązków organu w zakresie powiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru. Rozstrzygnięcie w formie decyzji prowadzi bowiem do stwierdzenia o konieczności jej doręczenia we właściwym trybie. W wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15 zaakcentowano, że wydanie decyzji prowadzi do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę. W niniejszej sprawie organ podatkowy argumentuje jednak, że pomimo braku zawiadomienia strony o czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych, podatnik nie jest pozbawiony narzędzi, które pozwalają mu na uzyskanie stosownych informacji o wyrejestrowaniu. Wskazany powyżej sposób postępowania w tym przedmiocie powoduje bowiem, że profesjonalny podmiot gospodarczy, wobec którego prowadzone jest postępowanie dotyczące zastosowania blokady i jej przedłużenia, winien mieć świadomość obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w tym również tego, że wydanie postanowienia w przedmiocie zastosowania blokady rachunków bankowych, a następnie jej przedłużenia, automatycznie obliguje Szefa KAS do zawiadomienia o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, co może skutkować w konsekwencji wykreśleniem podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Ponadto organ wskazał, że ustawodawca wprowadził mechanizm weryfikacji, skierowany do wszystkich podatników, pozwalający na ustalenie czy dany podatnik jest również podatnikiem VAT, a ogólną formą takiej weryfikacji jest powszechnie dostępny rejestr znajdujący się na portalu podatkowym zamieszczonym na stronach Ministerstwa Finansów. To z niego w ocenie organu wynikają informacje, o których wspomina Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, odnoszące się do podstawy prawnej wykreślenia podatnika i daty, z jaką nastąpił skutek wykreślenia. Podatnik może również zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o pisemne potwierdzenie czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, albo wystąpić o zaświadczenie potwierdzające te fakty. Organ przy tym podkreślił, że w takiej sytuacji podatnik ma zagwarantowaną pełną ochronę swoich praw. Po pierwsze, czynność wykreślenia podlega kontroli sądu administracyjnego; po drugie, podważenie zasadności uznania podatnika przez naczelnika urzędu skarbowego za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, dokonuje się w drodze zakwestionowania i wyeliminowania z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Może to nastąpić przez wniesienie zażalenia na podstawie art. 119zzb § 1 tej ustawy na postanowienie wydane podstawie art. 119zw § 1 O.p. Postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uzyskanie w wyniku skorzystania z tych środków prawnych rozstrzygnięcia wskazującego na to, że niezasadnie uznano podatnika za podmiot, w stosunku do którego zachodzą przesłanki do zastosowania blokady rachunku bankowego, jest z kolei podstawą do złożenia wniosku na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. o przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zadający pytanie wskazał także, że na gruncie brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wykształcił się jeszcze jeden pogląd, pośredni, który został również zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, że wyrejestrowanie wprawdzie odbywa się w drodze czynności materialno-technicznej, ale z uwagi na zasadę informowania oraz budzenia zaufania do organu, o czynności takiej winno zawiadomić się podatnika (a przynajmniej podjąć taką próbę), albowiem w sytuacji określonej tym przepisem zasadniczo pisemne powiadomienie o wykreśleniu jest możliwe, gdyż co do zasady nie zachodzą okoliczności wykluczające kontakt z podatnikiem (tak: wyrok NSA z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1544/19).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanych skargach kasacyjnych istotne znaczenie ma udzielenie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane na wstępie pytanie.

5. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 20 października 2023 r. Prokurator Prokuratury Krajowej, na podstawie art. 265 P.p.s.a., odnośnie do sformułowanego zagadnienia prawnego zaproponował udzielenie następującej odpowiedzi:

"Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje w drodze podjęcia czynności materialno-technicznej."

6. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 13 stycznia 2018 r. przez art. 8 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491). Jego ustanowienie było związane z wprowadzeniem, również z dniem 13 stycznia 2018 r., do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przepisów Działu IIIB "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zasadniczym celem nowych regulacji było ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku oraz wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych poprzez wymianę informacji i współpracy pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Powyższym celom służyć ma wprowadzenie instytucji prawa podatkowego w postaci tzw. blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w powiązaniu z normą art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., stanowiącą podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, jeżeli posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

6.2. Na podstawie art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W art. 119zg pkt 8 O.p. zdefiniowano pojęcie wskaźnika ryzyka, przez które rozumie się "wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi".

Wskaźnik ryzyka ustala izba rozliczeniowa w STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej) nie rzadziej niż raz dziennie, opierając się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, przy czym jest on ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych (art. 119zn § 2 i § 3 O.p.).

Uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs O.p., Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 119zn § 1 O.p.). Mając na uwadze wyniki analizy tego ryzyka, gdy wskazują one, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, z możliwością jego przedłużenia w drodze postanowienia, na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 O.p.).

6.3. Z powyższego wynika, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, następuje na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w oparciu o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają się na określonych algorytmach ustalenia prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119zo § 8 i § 9 O.p. dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym, mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów, o których mowa w § 4. Podkreślić należy, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za podejrzanego o działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych. Istotne znaczenie dla gwarancji uprawnień podatnika ma zatem tryb zaskarżenia żądania krótkiej blokady rachunku oraz jej przedłużenia postanowieniem Szefa KAS na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, w ramach którego podatnik może kwestionować prawidłowość uznania go za podejrzanego o działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych. Nie wdając się w szersze dywagacje na temat tego trybu, zaznaczyć należy jedynie, że rozwiązania proceduralne dotyczące weryfikacji postanowień wydawanych przez Szefa KAS na podstawie przepisów działu IIIB O.p. normuje art. 119zzb O.p. określając, że zażalenia od tych postanowień rozpoznaje ten sam organ, od którego rozstrzygnięć przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Ustawodawca zagwarantował przy tym szybką ścieżkę rozpoznawania ww. środków zaskarżenia.

6.4. Istotnym jest jednak, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 O.p., gdyż do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazująca na konieczność wykazania przez organ prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych, zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że sam fakt żądania przez Szefa KAS blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.01.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 375/20). Organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien zatem, w celu ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy w oparciu, o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych, a nie opierać się tylko na treści wydanego postanowienia.

6.5. Mając na uwadze powyższe należy ocenić przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości prawne dotyczące czynności procesowej, w jakiej organ podatkowy realizuje na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

6.6. W ramach treści pytania skład rozstrzygający sprawę poddał pod rozwagę wydanie w tym przedmiocie decyzji lub podjęcie czynności o charakterze materialno-technicznym.

6.7. Przede wszystkim należy podnieść, że wraz z wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki regulacji Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji [uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02].

6.8. W literaturze przyjmuje się, że decyzja administracyjna, jako czynność prawna, jest oświadczeniem woli kompetentnego organu administracji publicznej, która została podjęta w wyniku zastosowania normy materialnego prawa administracyjnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego (B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 22 i 23). Cechą konstytutywną decyzji ma być kształtowanie uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy administracyjnego prawa materialnego. Z tego powodu czynności faktyczne, których celem nie jest wywołanie bezpośredniego skutku prawnego (jedynie taki skutek mogą wywołać pośrednio), nie stanowią formy konkretyzacji uprawnień lub obowiązków (B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU), "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2006, nr 6, s. 9 i 10).

6.9. W art. 207 O.p. postanowiono, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Unormowanie powyższe, a zwłaszcza § 2 wskazuje, że decyzją w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonuje kształtowania uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy podatkowego prawa materialnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego, rozstrzygając sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji. Skoro celem postępowania podatkowego jest bez wątpienia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania, niewątpliwie kiedy mowa w art. 207 § 2 O.p. o sprawie, chodzi o sprawę podatkową, którą jest "(...) indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej." (J. Zimmermann "Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Postępowanie Podatkowe", Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowania, Toruń 1998 r., str. 208 i 209). Co ponadto istotne, na podstawie art. 207 § 1 O.p. "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej", przy czym organ podatkowy będzie mógł załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak w "Ordynacja Podatkowa - postępowanie. Komentarz praktyczny", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1999 r., str. 180).

6.10. W przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.:

- nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 § 2 O.p., będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej,

- art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., ani inny przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

6.11. Ponadto, gdyby zaakceptować formę decyzji dla wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, to w procesie prowadzącym do wydania takiej decyzji, koniecznym stałoby się stosowanie przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznaczałoby to, że m.in.: 1) organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie w formie postanowienia i doręcza je podatnikowi - postanowienie musi oczywiście wskazywać przyczyny, dla których podejmuje się postępowanie wyjaśniające, 2) podatnik ma prawo wziąć czynny udział w tym postępowaniu i zgłaszać wnioski dowodowe, 3) przed wydaniem decyzji należy wyznaczyć podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

6.12. Powyższe okoliczności wskazują, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie, stosownie do art. 207 O.p., może mieć miejsce tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

6.13. Uwzględnić przy tym należy, że jeżeli z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, to treść tego przepisu wskazuje expressis verbis, że w przedmiocie tego wykreślenia nie prowadzi się postępowania podatkowego, jak również nie wydaje decyzji, gdyż zgodnie z art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, a wywołuje ona skutki prawne dopiero od momentu jej doręczenia (art. 212 O.p.). Mając bowiem na uwadze, że wydanie decyzji poprzedza przeprowadzenie postępowania podatkowego, co wymaga jego wszczęcia i powiadomienia o tym podatnika, a wydanie decyzji wymaga jej doręczenia, wszystkie te czynności mające zapewnić czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym, pozostają w sprzeczności z treścią tego przepisu, w normie którego jednoznacznie wskazano, że podatnika z urzędu wykreśla się z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym. Tym samym również wykładnia gramatyczna (literalna) art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że czynność wykreślenia "z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym", powinna przybrać formę decyzji.

6.14. Odnieść się należy również do argumentacji, że wykreślając podatnika z rejestru, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie takie dotyczy istotnych uprawnień podatnika, a zatem powinno być rozstrzygane poprzez wydanie decyzji. Nie sposób jednak zgodzić się z tym rozumowaniem jako oderwanym od treści art. 207 O.p. Przepis ten nie mówi o konieczności rozstrzygania decyzją o wszelkich istotnych uprawnieniach podatnika, a stanowi o tym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie zawsze istotne uprawnienia podatnika muszą być rozstrzygane decyzją, co jest oczywiste, a tylko takie, dla których podstawę do orzekania w tej formie dają przepisy prawa podatkowego [uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02]. Ponadto wykreślenie z rejestru podatników prowadzonego przez organ nie ma charakteru "orzeczenia", a czynności faktycznej dokonanej przez organ (wykreślenie z rejestru), rodzącej oczywiście skutki prawne w stosunku do tego podatnika, lecz jedynie pośrednie, będące konsekwencjami faktu wykreślenia.

6.15. Z powyższych rozważań wynika, że nie ma podstaw do uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wymaga formy decyzji podatkowej.

6.16. Powyższa konkluzja wskazuje, że wykreślenie to powinno nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

Czynności materialno-techniczne to działania organów administracji, które będąc czynnościami faktycznymi, oparte są na wyraźnej podstawie prawnej i wywołują konkretne skutki prawne. Od aktów administracyjnych czynności materialno-techniczne różnią się tym, że są działaniami faktycznymi, które nie powodują powstania żadnej normy postępowania, przy czym cechuje je możliwość ich realizacji przez przymus państwowy (J. Starościak, Prawne formy działania administracji, Warszawa 1957, s. 302). Czynności te wywołują zatem skutki prawne poprzez fakty, z którymi obowiązujące przepisy prawa wiążą powstanie określonych konsekwencji w sferze stosunków prawnych (M. Masternak, Czynności materialno- techniczne jako prawna forma działania administracji publicznej, Toruń 2018, s. 145).

Tak też jest w przypadku art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nakazującego organowi podatkowemu - w przypadku pozyskania wskazanych w tym przepisie informacji - dokonanie czynności wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT, jako faktu wywołującego skutek prawny w postaci pozbawienia podatnika statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Czynność ta oparta jest na ścisłym związaniu ustawowym naczelnika urzędu skarbowego, gdyż norma art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny determinuje nie tylko obowiązek wykonania przez organ podatkowy określonej czynności materialno-technicznej, ale też ściśle określa przesłanki, których wystąpienie obliguje organ do jej podjęcia, z jednoczesnym wskazaniem sposobu jej wykonania (por. M. Masternak, op. cit., s. 266). Ponieważ czynność taka, nierodząca po stronie podatnika żadnej normy postępowania, niewątpliwie godzi jednak pośrednio w jego interesy, istotnym jest prawo zaskarżenia tego działania administracji podatkowej. Możliwość zaskarżania czynności materialno-technicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej, wynika z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Tym samym prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, że aby kontrola dokonywana w tym zakresie nie była iluzoryczna, organ winien wykazać, na czym oparł swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT, poprzez przedstawienie sądowi materiału dowodowego, w oparciu o który dokonał wykreślenia podatnika z rejestru. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia. Czynność wykreślenia podatnika z jednej strony nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z przepisów normujących ww. wykreślenie. Potwierdza to stanowisko, że organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy, w oparciu o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych.

6.17. Końcowo zwrócić należy uwagę, że czynność wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzedza uznanie tego podatnika za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, co skutkuje blokadą jego rachunku. W ramach natomiast tego postępowania ustawodawca przewidział stosowne środki zaskarżenia, które mają służyć wyeliminowaniu z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p., co w konsekwencji - w przypadku pozytywnego wyniku takiego zaskarżenia - otwiera podatnikowi możliwość skorzystania z normy art. 96 ust. 9j u.p.t.u., tzn. przywrócenia jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego.

6.18. W konsekwencji na postawione w tej sprawie pytanie: "Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?"

należy - na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a. – udzielić odpowiedzi, że:

wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

Małgorzata Niezgódka-Medek Jan Rudowski Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA