Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1604/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. sp.k. w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.351-352.2021.KZ UNP: 2401-23-215706, 2401-23-216089 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.820 (szesnaście tysięcy osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 27 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.351-352.2021.KZ UNP: 2401-23-215706, 2401-23-216089 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez W sp. z o.o. sp.k. w likwidacji w Z. (dalej: "strona", "Spółka", "skarżąca") od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 31 marca 2021 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Wspomniana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik, po przeprowadzeniu wobec Spółki poprzedzonego kontrolą podatkową wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, decyzjami z 31 marca 2021 r.

1. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u.") za grudzień 2015 r. określił:

a. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2015 r. w wysokości: 2.929,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.929,00 zł,

b. kwotę podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych w grudniu 2015 r. na rzecz podmiotu B sp. z o.o. (1 faktura) oraz E (6 faktur) w łącznie wynoszącą 127.419,00 zł;

2. w zakresie rozliczenia p.t.u. za styczeń 2016 r. określił:

a. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości 0,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podmiotu 0,00 zł,

b. kwotę podatku należnego wykazanego w fakturach (3 faktury) wystawionych w styczniu 2016 r. na rzecz podmiotu S sp. z o.o. (S1 sp. z o.o.), w łącznej wysokości 52.304,00 zł.

Strona odwołała się od wspomnianych decyzji Naczelnika zarzucając, że wydano je z naruszeniem: art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zakwestionowała ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy I instancji podnosząc, że bezpodstawnie przyjął, iż strona wystawiła na rzecz B sp. z o.o., E i S sp. z o.o. faktury nie dokumentujące rzeczywistej dostawy towarów, gdyż Spółka nie dokonała wcześniejszego nabycia towarów od H sp. z o.o.

Skarżąca podniosła, że zakwestionowanym fakturom towarzyszył towar, nie były to tzw. puste faktury i wobec tego nie było przesłanek do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Zdaniem odwołującej się Naczelnik nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a jedynie powołał się na taki materiał, który wspierał postawioną przez niego tezę. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wykazał świadomego uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Dyrektor decyzją z 27 września 2023 r. (sprostowaną postanowieniem z 3 października 2023 r.) utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne przyjęte przez Naczelnika oraz wyprowadzone na ich podstawie konsekwencje prawne.

W pierwszej kolejności DIAS zbadał kwestię dopuszczalności orzekania w sprawie, w kontekście wygaśnięcia na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem liczony według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p. przypadał na 31 grudnia 2021 r. Termin płatności zobowiązań przypadał na 2016 r. i z końcem tego roku rozpoczął bieg 5letni termin przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył występowanie trzech okoliczności powodujących zakłócenie biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a to w związku z zarządzeniem zabezpieczenia doręczonym Spółce 29 marca 2021 r. Zarządzenie to stanowiło wykonanie decyzji Naczelnika z 18 lutego 2021 r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

Po drugie, po doręczeniu decyzji wymiarowych organu podatkowego I instancji, co nastąpiło 7 kwietnia 2021 r., ustał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku zarządzeniem zabezpieczenia. Jednakże, Naczelnik postanowieniami z 5 maja 2021 r. doręczonymi 11 maja 2021 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzjom nieostatecznym. Następnie wystawił tytuły wykonawcze z 13 maja 2021 r., które zostały doręczone Spółce 14 czerwca 2021. W tej sytuacji organ podatkowy przyjął, że doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tym dniem, który biegnie na nowo od 15 czerwca 2021 r. do 15 czerwca 2026 r. Organ odwoławczy przyjął, że na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z kolei dokonanie zajęcia egzekucyjnego powoduje stosownie do art. 70 § 4 o.p. przerwę biegu terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że wystąpiła w sprawie okoliczność o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowieniem z 17 czerwca 2021 r., [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od grudnia.2015 r. do lutego 2016 r. czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. przez firmę W sp. z o.o. sp.k. w likwidacji w ten sposób, że wystawiono i posłużono się fakturami VAT za miesiące od grudnia 2015 r. do stycznia 2016 r. nieprawdy odnośnie wysokości podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur w łącznej wysokości 179.723,00 zł i podatku naliczonego wynikającego nierzetelnych faktur w łącznej wysokości 421.086,00 zł, co doprowadziło z kolei do narażenia na uszczuplenie podatku w miesiącu grudniu 2015 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do przeniesienia na, następny okres rozliczeniowy w wysokości 159.577,00 zł oraz do narażenia na uszczuplenie podatku w miesiącu styczniu 2016 r. poprzez zaniżenie podatku do zapłaty w miesiącu styczniu 2016 r. w łącznej wysokości 3.762,00 zł oraz zawyżenie w styczniu 2016 r. podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości 2.851,00 zł oraz do wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. narażając na nienależny zwrot podatku za miesiąc styczeń 2016 r. w kwocie 234.041,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 2, art. 56 § 2, art. 62 § 1 Kodeksu karnoskarbowego.

Zaznaczono, że 12 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił G.S. zarzuty.

Pismem z 29 czerwca 2021 r. Naczelnik działając w trybie art. 70c o.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 17 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. spoczywał przez okres trwania postępowanie karnoskarbowego, to jest od jego wszczęcia (17 czerwca 2021 r.) do dnia uprawomocnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia (4 lutego 2023 r.). Dyrektor wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. 24 stycznia 2023 r. wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko G.S.; sygn. akt [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że transakcje W sp. z o.p. sp.k. same w sobie nie miały charakteru przestępczego i w sposób świadomy nie służyły do umożliwienia popełnienia przestępstwa kontrahentom tej spółki. Na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnoskarbowego postanowiono umorzyć postępowanie przeciwko G.S. uznając, że zarzucany mu czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Dyrektor przeprowadził analizę okoliczności związanych z wszczęciem i biegiem postępowania karnoskarbowego mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Doszedł do wniosku, że nie nosiło ono znamion instrumentalnego charakteru. W tym zakresie DIAS zauważył, że postępowanie przeszło z fazy in rem, w fazę in personam gdyż prezesowi zarządu Spółki postawiono zarzuty. Samo dochodzenie zostało przejęte przez prokuratora, który prowadził nadzór nad organami podatkowymi, a nie odwrotnie.

Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy DIAS zauważył, że istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny w trzech kwestiach: 1) zasadności zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych (H sp. z o.o., R sp. z o.o., F Sp. z o .o.); 2) uznania, że wystawione przez Spółkę faktury na rzecz B sp. z o.o., E, S sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. oraz 3) zasadności wykazania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A s.r.o., E1 s.r.o., E2 LTD.

Organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania. Przywołał ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Dyrektor odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. kontrahentów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. kwestionując dokumentowane fakturami VAT transakcje zakupu oleju rzepakowego.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym wraz z podmiotami krajowymi będącymi bezpośrednimi dostawcami: H sp. z o.o., F sp. z o.o. oraz będącymi bezpośrednimi odbiorcami towarów od Spółki: B sp. z o.o., E, S sp. z o.o., podmioty zagraniczne - A s.r.o., E1 s.r.o. oraz E2 LTD. W procederze tym udział brały R sp. z o.o. i K sp. z o.o., które wykonywały dla Spółki usługi rafinacji i degumingu oleju rzepakowego.

W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe zanegowały rzeczywisty wymiar transakcji Spółki z jej głównym dostawcą spółką z o.o. pn. H. Ustalono, że był to podmiot, który za IV kwartał 2015 r. w pierwotnej deklaracji podatkowej nie wykazał obrotu, chociaż wystawił na rzecz skarżącej 11 faktur wystawionych na łączną kwotę netto 1.223.279,60 zł, VAT 281.354,30 zł. Organ podatkowy wskazał, że Z.Z. jeden z udziałowców i rejestrowy prezes zarządu tej spółki, faktycznie nie prowadził jej spraw, podpisywał tylko in blanco dokumenty, nie znał drugiego udziałowca A.K. Osoba ta faktycznie działała w imieniu H. Organy podatkowe zauważyły, że przesłuchany w sprawie A.K. wskazał, że zakupił podmiot H sp. z o.o. na prośbę P.R. od M.W. Z zeznań A.K. wynikać miało, że to P.R. faktycznie decydował o działalności H, w tym wskazywał kontrahentów. A.K. zeznał, cyt., że towar w przypadku wszystkich spółek był zakupywany drożej niż był potem sprzedawany. Jednocześnie zeznał, że wszyscy na 100% byli świadomi działania tego mechanizmu. Prezes zarządu skarżącej G.S. odnosząc się do okoliczności podjęcia współpracy z H sp. z o.o. wskazał, że umówił się na spotkanie z P.K. w restauracji w centrum handlowym. Do takiego spotkania z prezesem zarządu H nie doszło, ale spotkał się P.R., który stwierdził, że zajmuje się organizowaniem handlu i ma decydujący głos w spółce. W zaskarżonej decyzji wskazano, że powyższe okoliczności (tj. brak kontaktu z osobami które w świetle rejestru były umocowane do działania w imieniu H) nie wzbudziły zaniepokojenia Skarżącej, przy czym dostawy miały się odbyć za przedpłatą ze strony Spółki. Organy podatkowe zaznaczyły, że prezes zarządu skarżącej przystępując do współpracy zażądał od spółki okazania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i takie zaświadczenie mu okazano, tymczasem H sp. z o.o. dla celów p.t.u. została zarejestrowana dopiero 1 grudnia 2015 r.

Organy podatkowe ustaliły, że bezpośredni dostawcy H to jest C sp. z o.o., P sp. z o.o., D sp. z o.o., a także C1 sp. z o.o. (dostawca do D) były podmiotami nierzetelnymi. Żaden z podmiotów począwszy od H sp. z o.o. nie uczestniczył w załadunku czy rozładunku oleju rzepakowego. Nie weryfikowano dostawców czy odbiorców towarów. Nie weryfikowano jakości towaru, jego zgodności z ilością wykazaną na fakturze. Nie dbano o ubezpieczenie transportu. Nie organizowano transportu.

Powołano się na zeznania pracownicy skarżącej Spółki K.S., która nie kojarzyła H Sp. z o.o. jako kontrahenta skarżącej.

Jako istotną okoliczność organy podatkowe wskazały to, że towar będący podmiotem transakcji dostarczany był ostatecznemu odbiorcy i stawał się jego własnością, zanim wcześniejsi uczestnicy łańcucha dostaw stawali się jego właścicielami. Zdaniem organów podatkowych w rzeczywistości do żadnego przeniesienia własności towarów pomiędzy podmiotami nie doszło.

Ustalono łańcuch dostaw P1 - C1 - D - H – W który charakteryzował się tym, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw ograniczały się do wystawiania dokumentów i dokonywania płatności. Czynnościom tym nie towarzyszył obrót towarowy, a służyły one wyłącznie tworzeniu pozorów obrotu gospodarczego. Opisane nieprawidłowości w funkcjonowaniu firm oraz fikcyjny obrót gospodarczy wskazuje, że każdy z uczestników tych transakcji miał pełną świadomość, co do udziału w nielegalnych procederze karuzeli podatkowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Olej rzepakowy pozyskany od H Sp. o.o. miał być poddany rafinacji i procedurze odśluzowywania (deguming) prowadzonym przez R sp. z o.o., która znajdowała się w posiadaniu zakładu służącego przerobowi oleju rzepakowego. W ocenie organów podatkowych R sp. z o. o. była w rzeczywistości ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju.

R Sp. z o.o. dzierżawiła zakład w B. Z ramienia skarżącej Spółki, na miejscu działać miała K.G.. Słuchana jako świadek wskazała, że mimo iż formalnie była pracownikiem P2 sp. z o.o. wykonywała czynności dla W sp. z o.o., dysponowała zarówno upoważnieniem do działania i pieczątką. Przyjmowała ona i wydawała towar, który na miejscu tj. w B. trafiać miał do R sp. z o.o. Organy podatkowe w odniesieniu do dostaw oleju kontraktowanego od H Sp. o.o. uznały, że z całą pewnością nie można uznać, że dostawy te pochodziły od H sp. z o.o., gdyż spółka ta towarem nie dysponowała.

Organy podatkowe zakwestionowały też, dostawy na rzecz skarżącej pochodzące od F sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły, że był to "znikający podatnik". Podmiot ten w transakcjach posługiwał się numerem NIP innej spółki, tj. M sp. z o.o., co nie wzbudziło podejrzeń skarżącej Spółki. Nie posiadał bazy magazynowej, zaplecza technicznego do przechowywania oleju rzepakowego oraz środków transportu. Spółka nie zatrudniała pracowników. Kontakt ze tą spółką i jej przedstawicielami był utrudniony. Z pozyskanych faktur wynikać miało, że F sp. z o.o. sprzedany do Spółki olej rzepakowy nabywała od litewskiej U. Litewski organ podatkowy wypowiadając się na temat działalności U wskazał, że podejrzewa udział spółki w nieuczciwych transakcjach w zakresie podatku VAT. Organy podatkowe odnotowały niezgodności w dokumentach przewozowych, w których jako nadawca towaru widnieje S2 GmbH.

Przeprowadzona analiza cen wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego wykazała, że F sp. z o.o. wprowadzała na rynek polski towary po cenach niższych od cen zakupu.

Organy podatkowe doszły do wniosku, że każda z firm występujących w łańcuchu dostaw występowała w roli pośrednika. Analiza przeprowadzonych transakcji wykazała, że łańcuch ten był bezpodstawnie wydłużony i miał na celu ukrycie źródła pochodzenia towaru. Skarżąca nie weryfikowała prawidłowości dokumentów przewozowych (np. na niektórych dokumentach CMR wpisano nieprawidłową nazwę podmiotu P sp. z o.o. sp.k. - jako P3 lub P4). Nie budziły podejrzeń orzeczenia laboratoryjne, które sporządzane były oznaczone jako wystawione przez W1.

W zakresie podatku należnego, organy podatkowe zakwestionowały sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz B sp. z o.o., E, S sp. z o.o., A s.r.o., E1 s.r.o., E2 LTD.

W odniesieniu do B sp. z o.o. ustalono, że zakupiony od Spółki towar został odsprzedany do B1 GmbH. Jednak przedstawiona przez B sp. z o.o. faktura nie potwierdzała jednoznacznie, że odsprzedano ten sam olej rzepakowy, który został wcześniej nabyty od skarżącej. M.M. (prezes zarządu B) zeznał początkowo, że nie kojarzy Skarżącej i nie zna G.S. (prezesa zarządu Spółki). Prowadzona przez B Sp. z o.o. działalność polegała na pośrednictwie, zakupiony towar miał od razu miejsce przeznaczenia. Po okazaniu faktury wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz B sp. z o.o. M.M. przyznał, że jego firma F1 świadczyła usługi przewozu oleju rzepakowego dla B sp. z o.o. i potwierdził przewóz towarów do B1. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zweryfikował trasy wykonywane przez pojazdy i nie były one kwestionowane.

Jeżeli chodzi o transakcje z E, to organy podatkowe stwierdziły, że podmiot ten nie organizował transportu i nie posiadał własnych pojazdów przystosowanych do przewozu oleju rzepakowego. Przesłuchana na okoliczność dokonywanych nabyć oleju B.R. nie potrafiła sama niczego wskazać i całe odnotowane przez przesłuchującego zeznania odczytała z kartki. Działalność w jej imieniu prowadzić miał faktycznie były mąż J.R. sam prowadzący działalność pod firmą B2. Przyznał on, że "łańcuch dostawców i odbiorców jaki odbył się przy realizacji tej transakcji istniał po to aby zrobić obrót." Zeznał również, że w ramach pooszukiwań kontrahentów poznał P.R., a wśród kontrahentów wymienił H. Towar nabyty od E przez B2 trafił do M1, a od tego podmiotu do K Sp. z o.o. w T.. Organy ustaliły, że towar sprzedany do E był ładowany w K sp. z o.o. i po przejściu przez B2 oraz M1 wrócił do K sp. z o.o.

Organy podatkowe ustaliły, że magazyny K sp. z o.o. służyły jako miejsce rozładunku, a potem załadunku oleju rzepakowego do Niemiec, który potem trafiał z powrotem do Polski. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca Spółka wiedziała, iż pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw jest podmiot z Niemiec a ostatecznym po stronie polskiej - K sp. z o.o. W tym zakresie organy podatkowe wskazały na oświadczenie Spółki z 17 października 2018 r., w którym wyjaśniono, że, towar był ładowany w tym konkretnym przypadku w Niemczech i miał dojechać do magazynów firmy K w T.. Wobec czego, zdaniem organów podatkowych, nie sposób było nie uznać, że Spółka nie miała świadomości udziału w procederze karuzeli podatkowej. Organy podatkowe przyjęły, że K sp. z o.o. wprawdzie wykazywała, że olej który do niej trafiał został wykorzystany jako surowiec i przetworzony, jednakże z materiału dowodowego wynika, że wcale tak nie było, a olej ten był ładowany i wywożony do Niemiec skąd ponownie wracał na terytorium Polski. Dostawom tym towarzyszyły często te same dokumenty CMR na których tylko dokonywano skreśleń i wpisywano nowe nazwy podmiotów.

Organy podatkowe zakwestionowały sprzedaż oleju rzepakowego do S sp. z o.o. Spółka ta wyjaśnić miała, (w piśmie z 2014 r.), że, że towar sprzedany jej przez skarżąca był ładowany w magazynie klienta w B1. (Niemcy), choć strona skarżąca wykazywała, że olej ładowany był w B.. Transport miała opłacać S sp. z o.o. choć z poprzednich ustaleń wynika, że każdorazowo koszt transportu ponosił dostawca. Z uwagi na fakt, że nie udało się zrealizować wniosków SCAC w zakresie ustalenia przebiegu współpracy pomiędzy S sp. z o.o., O GmbH, S2 GmbH organ przyjął ustalenia opisane w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W1. wobec S sp. z o.o. w zakresie transakcji przeprowadzanych z innymi podmiotami (K1 s.r.o., T s.r.o., M2 s.r.o., M3 s.r.o., A1 s.r.o., B3 sp. z o.o. sp.k.) w latach 2015 -2016. Ustalenia dotyczące nierzetelności S3 sp. z o.o. zostały zawarte również protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w podmiocie G sp. z o.o. Z ustaleń tych wynikało, że S sp. z o.o. była jednym z ogniw karuzeli podatkowej, której przedmiotem był olej rzepakowy.

Zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz podmiotów, A s.r.o., E1 s.r.o. a także E2 LTD. Wskazano, że podmioty te nie posiadały zaplecza magazynowego, były prowadzone przez polskich obywateli. W odniesieniu do A s.r.o. słowacka administracja podatkowa poinformowała, że żaden z pracowników A s.r.o. nie był przy załadunku i rozładunku oleju. Z kolei podjęte przez słowacką administracja podatkowa próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w E1 s.r.o. okazały się bezskuteczne, gdyż podmiot ten zaniechał współpracy i nie odbierał też kierowanej do niego korespondencji. Firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, wynajmowała magazyn w K1.

Przesłuchany 28 grudnia 2022 r. G.S. na okoliczność podejmowanej współpracy z podmiotami zagranicznymi zeznał, że nie pamięta z kim rozmawiał ze spółek zagranicznych, na rzecz których dokonywał sprzedaży. Był w Czechach i spotkał się z przedstawicielem jednej z firm.

Organy podatkowe ustaliły dalsze losy towarów sprzedanego w ramach WDT. Ustalono także, że odbiorcami towarów od E2 LTD były M4 s.r.o., C2 s.r.o., T1 s.r.o. Brytyjski organ podatkowy wskazał, że M4 s.r.o. dokonała ich dalszej odsprzedaży na rzecz A2 s.r.o., a C2 s.r.o. sprzedała go na rzecz M5 sp. z o.o. W przypadku T1 s.r.o. transportem zajmowała się B sp. z o.o., która była też dostawcą oleju rzepakowego do Skarżącej. W każdym z tych przypadku jako miejsce załadunku wskazano B.. Firmy M4 s.r.o., C2 s.r.o. oraz T1 s.r.o. były prowadzone przez polskich obywateli i wykazywały dostawy na rzecz polskich kontrahentów. T1 s.r.o. został uznany przez czeski organ podatkowy za podmiot wiodący w łańcuchach dostaw.

Organy podatkowe podsumowując wskazały, że materiał dowodowy pozwala przyjąć czynny udział Spółki w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na otrzymywanie zwrotu podatku z tytułu wykazywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A s.r.o., E1 s.r.o., E2 LTD. Zakwestionowano dostawy na rzecz B sp. z o.o., E i S sp. z o.o. Wskazano, że żadna z tych dostaw nie miała miejsca, nie wiadomo do końca pomiędzy jakimi firmami był transportowany olej rzepakowy. W ocenie organów podatkowych z całą pewnością nie nastąpiło jego przemieszczenie w zaprezentowanych w decyzji łańcuchach dostaw i pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury. Opisany obrót w ocenie organów podatkowych posiadał wszystkie cechy obrotu karuzelowego.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie można uznać, iż Spółka dokonała nabycia oleju rzepakowego od H sp. z o.o. i F sp. z o.o. i następnie sprzedała towar, którego nie posiadała do podmiotów A s.r.o., E1 s.r.o., E2 LTD, B sp. z o.o., E i S sp. z o.o. Zanegowano to, że olej rzepakowy został oddany do rafinacji czy odśluzowania ("odgumowania") do R sp. z o.o., gdyż ani od H sp. z o.o. ani F sp. z o.o. towaru tego nie kupiono, kontrahenci nie weszli w jego posiadanie. Zatem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H sp. z o.o. i F sp. z o.o. nie mógł zostać uwzględniony jako podatek z faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Organy podatkowe wskazały, że Spółka miała pełny obraz sytuacji i świadomość udziału w nielegalnym procederze, w który zaangażowani byli nie tylko bezpośredni dostawcy i odbiorcy ale i dalsi. Na wniosek taki naprowadza analiza całości ustalonych transakcji. W niniejszej sprawie nie udało się ustalić wszystkich szczegółów współpracy poszczególnych ogniw, jednak jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie było to wynikiem braku dociekliwości organów podatkowych, lecz braków w dostępie do dokumentacji źródłowej lub braku podjęcia współpracy z organami.

DIAS przypisał następujące role występującym w sprawie podmiotom w stwierdzonych łańcuchach dostaw. Otóż, C1 sp. z o.o. i F sp. z o.o. były znikającymi podatnikami, podmiotami które dokonywały nabycia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy czym nie wykazywały w deklaracjach podatkowych i nie odprowadzały podatku należnego od sprzedaży krajowej. Buforami były podmioty D sp. z o.o. i H sp. z o.o. Nie dokonywały one faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego, którego nie nabyły i nie mogły rozporządzać nim jak właściciel. Transakcje te stanowiły część łańcucha transakcyjnego, sztucznie wydłużanego, mającego na celu dokonanie nadużyć podatkowych. Działania skarżącej Spółki pozwalały na przyjęcie, że w grudniu 2015 r. pełniła ona rolę bufora, a w styczniu 2016 r. dodatkowo rolę brokera ubiegającego się o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Brokerem w tym łańcuchu dostaw była także S sp. z o.o.

Organy podatkowe przyjęły założenie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, a w konsekwencji pozostawały poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie z całą pewnością nie doszło do przeniesienia własności rzeczy czy świadczenia usług przez Spółkę na wykazanych w ewidencjach sprzedaży odbiorców. Ilość towaru wykazana na fakturach zakupu była zgodna z ilością tego samego towaru wykazanego na fakturach sprzedaży. W toku kontroli czy postępowania podatkowego Spółka nie wykazała żadnego innego źródła pochodzenia sprzedanych towarów. Uznano, że towary te zostały fikcyjnie nabyte od H sp. z o.o. i F sp. z o.o. Skoro dostawy były fikcyjne, to w konsekwencji skarżąca Spółka nie dysponowała żadnym towarem wykazanym na fakturach i nie mogła dokonać jego sprzedaży czy też poddać go rafinacji. W związku z czym w ocenie DIAS zasadnym stało się zastosowanie wobec Spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego konsekwencją jest konieczność dokonania wpłaty podatku za grudzień 2015 r. z tytułu wykazania dostaw na rzecz B sp. z o.o. i E oraz za styczeń 2016 r. w łącznej wysokości 52.304,00 zł z tytułu wykazania dostaw na rzecz S sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy I instancji były prawidłowe. Postępowanie dowodowe było prowadzone rzetelnie i wyczerpująco, wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, a zebrany materiał dowodowy oceniony został całościowej ocenie. Podniesiony na etapie odwoławczym zarzut dotyczący braku doręczenia protokołu kontroli H sp. z o.o. potraktowano jako bezzasadny, gdyż doręczenie to nastąpiło 30 lipca 2021 r., osobiście do rąk Z.Z. prezesa zarządu H sp z o.o.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowane jest wykorzystywanie dowodów zebranych w innych postępowaniach lub przez inne organy. Dowody takie, w tym te którymi posłużono się w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom art. 180 § 1 o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że część dokumentów pozyskanych w ten sposób została zanimizowana, z uwagi na ochronę interesu osób trzecich. Strona nie została jednak pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z czego korzystała. Wskazano, że zaskarżone decyzje Naczelnika odpowiadają wymogom stawianym przez art. 210 § 4 o.p.

Nadto podtrzymano ustalenia, co do świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. W szczególności wskazano tu na okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, brak rzetelnej ich weryfikacji. Wskazano na fakt podjęcia współpracy z H Sp. z o.o. polegającej na finansowaniu dostaw poprzez kontakt z nieuprawnionym do jej reprezentowania P.R..

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyroku Sądu Okręgowego w G1 z 18 maja 2017 r. sygn. akt [...] opatrzonego klauzulą wykonalności z 8 sierpnia 2017 r. o zapłatę na rzecz Skarżącej od H kwotę 233.663,59 zł jako potwierdzającego rzeczywisty wymiar transakcji pomiędzy tymi podmiotami, wskazano że przedmiotem rozpraw toczących się przed sądem powszechnym nie było badanie rzetelności zawieranych transakcji pomiędzy stronami, a zasadność żądania zapłaty przez H na rzecz Skarżącej. Dyrektor podkreślił, że materiał dowodowy został na etapie postępowania odwoławczego wzbogacony o wydaną 16 grudnia 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1 [...] dla H sp. z o.o. z w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie złożono odwołania i jest ostateczna.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, iż podmioty B sp. z o.o. czy R sp. z o.o, otrzymywały od Spółki olej rzepakowy, ale uważa, że nie mógł on pochodzić od H sp. z o.o. i F sp. z o.o. Sposób działania, w którym towar dostarczony przez Skarżąca miał trafiać do R Sp. z o.o., a co potwierdzać miała K.G. świadcząca usługi dla obu tych podmiotów wskazywał, że podmioty działające w łańcuchu dostaw, znały się i miały do siebie zachowanie. Organ odwoławczy wskazał, że niemożliwe było aby olej rzepakowy jaki zgodnie z zeznaniami M.B. miał być dostarczany samochodami do R, pochodził w 50% z H sp. z o.o.

Organ potwierdził słuszność ustaleń, co do zakwestionowanych WDT. Wskazując m.in. na osobę P.R. która łączy się zarówno z H jak i podmiotem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii E2 Ltd.

Organ podatkowy dodatkowo powołał się na ustalenia dotyczące E i G sp. z o.o. wskazujące te firmy jako nielegalnie działające i powołane do życia jedynie dla dokonywania oszustw podatkowych. Zdaniem DIAS chociaż ustalenia te nie dotyczyły bezpośrednio okresów zawartych w decyzji to uwypuklają nierzetelność podmiotów z którymi Spółka współpracowała.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotne dla sprawy znaczenie miało dokonanie całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym w szczególności przesłuchań świadków, podejrzanych a także analiza wszystkich ogniw transakcji karuzelowych w jakich Spółka brała udział (w tym w szczególności H sp. z o.o., R sp. z o.o., F sp. z o.o., B sp. z o.o., E, S sp. z O.O., A s.r.o., E1 s.r.o. E2 LTD).

W skardze własnej wniesionej do tut. Sądu Spółka zarzuciła, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem:

1. art. 191 o.p. w związku z art. 297 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, w wyniku dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca w sposób świadomy brała udział w przestępczym procederze wystawiania pustych faktur,

2. art. 121 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 297 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego,

3. art. 191 o.p. poprzez przyjęcie w sposób dowolny przez organ odwoławczy, że transakcje zakupu od H sp. z o.o. miały miejsce w tzw. łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czego skarżąca miała świadomość,

4. art. 191 o.p. w następstwie bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca świadomie brała udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym,

5. art. 191 o.p. w następstwie bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca nie dokonała dostawy oleju rzepakowego na rzecz B Sp. z o.o. w grudniu 2015 r., co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do tej dostawy,

6. art. 191 o.p. w następstwie bezpodstawnego przyjęcia faktów, które nie wynikają z materiału dowodowego,

7. art. 121 § 1, art. 194 § 1 i § 3 o.p.

8. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związku z wiążącą wykładnią prawa do rozliczenia podatku naliczonego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz art. 108 ust. 1 ww. ustawy,

9. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie, w przypadku, gdy fakturom tym towarzyszył towar.

Spółka wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zaznaczyła, że nie uczestniczyła umyślnie w oszustwie podatkowym co znajduje potwierdzenie w umorzonym przez Prokuraturę Rejonową w Z. dochodzenie przeciwko G.S. będącemu prezesem zarządu W sp. z o.o. sp. k. (do 21 stycznia 2016 r.), prokurentem samoistnym (od 21 stycznia 2016 r.), komplementariuszem skarżącej. W uzasadnieniu tego postanowienia z 24 stycznia 2023 r. Prokurator wskazał, że transakcje Skarżącej same w sobie nie miały charakteru przestępczego i w sposób świadomy nie służyły umożliwieniu popełnienia przestępstwa kontrahentom tej spółki. Zatem w ocenie skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach błędnie ocenił kwestię winy G.S. działającego imieniem skarżącej Spółki. Organ odwoławczy nie wziął tej okoliczności pod uwagę, zaniechał oceny postawy Spółki pod kątem występowania dobrej wiary. W skardze zaznaczono, z powołaniem się na treść uzasadnienia postanowienia Prokuratora, że stanowisko organów podatkowych, co świadomego udziału G.S. w oszustwie podatkowym oparte jest nie na konkretnych dowodach, lecz na szeregu domniemań faktycznych bazujących na rozumowaniu, że skoro kontrahenci G.S. (spółki W sp. z o.o. sp.k.) podejmowali bezprawne działania, to również G.S. musi być w te działania zamieszany. Wskazano, że na ustalenia faktyczne, co do których organy podatkowe brak było dowodów, a opierano się na domniemaniach i prawdopodobieństwie – m.in. brak wykazania jakie terminy płatności przy transakcjach są standardowymi, przyjęcie domniemania świadka A.K. o 100% świadomości udziału i działania mechanizmu zakupu towarów po cenie wyższej niż później był sprzedawany, prawdopodobieństwie dostawy do P1. Zarzucono pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z wyroku nakazowego Sądu Okręgowego w G1 [...] Wydział Gospodarczy z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. [...]), opatrzonego klauzulą wykonalności w dniu 8 sierpnia 2017 r., na okoliczność, iż prawomocnym orzeczeniem potwierdzone zostało, że dostawy z H na rzecz Spółki miały miejsce.

Strona skarżąca zakwestionowała poprawność ustaleń dotyczących sprzedaży na rzecz B sp. z o.o. w grudniu 2015 r. skutkujących zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze podniesiono, że zeznania świadka M.M. złożone dnia 13 października 2022 r. potwierdzały jednoznacznie, że miała miejsce dostawy na zlecenie Spółki do Niemiec do firmy B3 w K2. Świadek zeznał, że dokumentacja przewozu była w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i była przez niego badana. Wskazano na niekonsekwencje w uzasadnieniu polegające na stwierzdzeniu, że E1 s.r.. miała dokonywać dostawy na rzecz A3 A.S., podczas gdy z opisu transakcji wynika, że A3 A.S. tylko dokonywała zapłaty na rzecz Skarżącej.

Wskazano na to, że postanowienie Prokuratora z 24 stycznia 2023 r., w przedmiocie umorzenia dochodzenia prowadzonego przeciwko G.S., stanowi dokument urzędowy wydany przez organ władzy publicznej, do zadań którego należy ochrona praworządności i jest to dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy związany jest treścią dokumentu urzędowego jakim jest postanowienie Prokuratora z dnia 24 stycznia 2023 r. W ocenie skarżącej organ zignorował związanie rozstrzygnięciem wynikającym z dokumentu urzędowego, jakim jest postanowienie Prokuratora, czym naruszył art. 194 § 1 o.p., a także art. 121 § 1 o.p.

Zaprzeczono prawidłowości ustaleń organów podatkowych oraz zupełności i poprawności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Strona skarżąca argumentowała z powołaniem się na orzeczenia Europejskiego Trybunał Praw Człowieka (ETPC) z 23 października 2014 roku Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą działać zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji. Zasada prawdy materialnej nie działa bowiem jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego. Działania organów podatkowych w sprawie oceniła jako naruszające wspomniane zasady. Podkreślono, że skarżąca działała legalnie i była uprawniona do odliczenia zapłaconego kontrahentom podatku naliczonego od towarów i usług, które faktycznie nabyła, które faktycznie na jej zlecenie zostały przetworzone i faktycznie zostały przez nią zbyte i faktycznie zostały do nabywcy dostarczone.

Skarżąca nawiązując do ukształtowanej w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych zagadnienia "dobrej wiary" podniosła, że działała w usprawiedliwionym przekonaniu, że pozostaje uprawniona do odliczenia podatku z przyjętych faktur, a zatem pozostawała w dobrej wierze. Spółka wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział łub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę łub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżąca, jak twierdzi, nie wiedziała o istnieniu podmiotów, których transakcje z jej kontrahentem zostały skrupulatnie opisane w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podjęła wiele działań sprawdzających kontrahentów - w szczególności ostatecznych odbiorców sprzedawanych przez siebie towarów, a faktury wystawiała im dopiero po skontrolowaniu dostawy, zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym. Pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami nie stwierdzono "żadnych relacji". Zdaniem Spółki, była ona "rzetelnym podatnikiem", który był potrzebny przestępcom aby "uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo". W skardze podkreślono, że działający w jej imieniu G.S. jest osobą starszą, szanowanym przedsiębiorcą, z wieloletnim doświadczeniem.

W skardze przedstawiono obszerną argumentację ukierunkowaną na wykazanie, że państwo oczekiwało zaangażowania się podmiotów gospodarczych w rynek biopaliw i komponentów do ich wytworzenia. Oczekiwano, że powstanie sieć pośredników pomiędzy rolnikami uprawiającymi rzepak a producentami. Zaznaczono, że ostrzeżenie o nieprawidłowościach w handlu olejeni rzepakowym Ministerstwo Finansów wydało dopiero dnia 9 maja 2016 roku. Zaznaczono, że nieprawidłowości polegające "na eksporcie faktur" a nie towarów nie budziły zainteresowania organów państwa, które przedsiębiorców działających na tym rynku w dobrej wierze, w tym skarżącej, pozostawiło na pastwę mafii paliwowej – dla której nazwa "mafia" jest w pełni adekwatna bo "mafia" to zorganizowana grupa przestępcza, w działalności której biorą udział politycy i urzędnicy państwowi.

W kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu skargi nawiązano do orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych. Wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Zdaniem skarżącej organy nie sprostały tym wymogom wobec czego bezzasadnie pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Spółka wskazała, że w przypadku realizowanych przez nią dostaw kwestionowanym fakturom towarzyszył towar, czego nie kwestionowały organy podatkowe. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że były to tzw. puste faktury, a wykazany w nich podatek jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co było podnoszone już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

Strona podniosła, że Dyrektor nie wziął pod uwagę tego, że skarżąca, jako właściciel, była posiadaczem samoistnym towaru, dysponowała kwestionowanym towarem jako właściciel (posiadacz samoistny) zlecając jego przerób w rafinerii w B.. Nie można zatem Skarżącej zarzucić, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały dostawy towarów w nich opisanych podczas, gdy te towary były, w wykonaniu zobowiązania sprzedającego (dokonującego ich dostawy), wydawane kupującym (nabywcom) do transportu albo z transportu.

Dyrektor w piśmie z 27 listopada 2023 r. stanowiącym odpowiedź na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał, że strona skarżąca za wszelką cenę próbuje dowieść, że nie była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a jeśli już była to była tego nieświadoma. Skarżąca przy tym próbuje zbudować obraz prezesa zarządu jako osoby o nienagannej postawie zaangażowanego w życie społeczne i gospodarcze. DIAS zaakcentował, że postępowanie karne służy innym celom niż postępowanie podatkowe, stąd ocena Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. prowadząca do umorzenia postępowania karnoskarbowego nie może być przenoszona do postępowania podatkowego. Dyrektor podtrzymał stanowisko, co do tego że na materiał sprawy analizowany pod kątem stosowania przepisów podatkowych, pozwalał na uznanie, iż G.S. był czynnym uczestnikiem transakcji zmierzających do dokonywania oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor zaznaczył, że konstatacja Spółki, iż organy podatkowe wobec niezaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego zgodziły się z oceną Prokuratora jest błędna, gdyż organy podatkowe z uwagi na ich pozycję procesową nie mogły wnieść środka zaskarżenia. Dodatkowo DIAS wskazał, że od 6 lat wobec strony toczy się inne postępowanie w Prokuraturze Regionalnej w B2. i w postepowaniu tym zostały przedstawione G.S. zarzuty związane z transakcjami przeprowadzonymi z R Sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż towar fizycznie istniał. Jednak okoliczności te (realnie istniejący, krążący w kółko towar oraz jego transport pomiędzy kolejnymi podmiotami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Towar pełnił bowiem rolę nośnika VAT, a nie towaru handlowego.

Pełnomocnik Spółki, który zgłosił się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w piśmie z 30 października 2024 r. podniósł, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w B2 dotyczy innego okresu rozliczeniowego, zastosowane w jego toku wobec podejrzanego środki zapobiegawcze zostały uchylone lub zmienione. Dodatkowo strona skarżąca zaznaczyła, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. był informowany o fakcie toczącego się wobec G.S. innego postępowania. Strona podtrzymała swoje zastrzeżenia odnośnie prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe wskazując na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, nieprzeprowadzenie dowodów (z zeznań świadków) oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego (zeznania świadka K.S., pominięcie korzystnych dla strony okoliczności związanych z funkcjonowaniem zakładu w B.). Strona skarżąca zaprzeczyła, aby w sprawie występował odwrócony ciąg płatności, było dokładnie odwrotnie gdyż Spółka przedpłacała za towar w celu uzyskania lepszej ceny i wydawała go dopiero po uzyskaniu płatności. Strona zwróciła uwagę, że Naczelnik jako organ podatkowy I instancji właściwy również dla B nie zakwestionował relacji gospodarczych pomiędzy tym podmiotem (nie wydał decyzji dotyczącej p.t.u. za grudzień 2015 r.), a Spółką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.). Środek zaskarżenia wniesiony został przez podmiot będący stroną decyzji i okazał się dopuszczalny.

Spór w sprawie ogniskuje się na zagadnieniu świadomego i czynnego udziału skarżącej Spółki w karuzelowym oszustwie podatkowym. W oparciu o tą okoliczność organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług, odmawiając spółce odliczenia podatku z ujętych przez nią w ewidencji zakupów opodatkowanych, a także zanegowania zadeklarowanego podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podmiotów krajowych oraz rozliczenia podatkowego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie jest sporne pomiędzy stronami to, że w łańcuchach dostaw z udziałem Spółki występowały nierzetelne podmioty.

Zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą zmierzają do wykazania, że Spółka (w imieniu której działał G.S.) pozostawała w dobrej wierze przy zakwestionowanych transakcjach. Organy podatkowe natomiast z góry przyjęły świadomy i czynny udział Spółki w oszustwie karuzelowym, a postępowanie dowodowe oraz ocenę zebranego materiału prowadziły w taki sposób, aby uzyskać potwierdzenie przyjętego założenia.

Przed przejściem do istoty sporu wskazać należy, że termin płatności objętych decyzją zobowiązań podatkowych przypadał na 2016 r., wobec czego termin z jakim zobowiązania te ulegały przedawnieniu, liczony według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p. to 31 grudnia 2021 r. W sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zakłóceniem biegu terminu przedawnienia, który wpierw spoczywał w związku wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu do czasu doręczenia decyzji organu podatkowego I określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego (23 lutego 2021 r. do 7 kwietnia 2021 r.). Następnie doszło do skutecznego przekształcenia zarządzenia zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne, w trybie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a następnie z uwagi na nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wystawieniu przez Naczelnika tytułów wykonawczych w zajęcie egzekucyjne. Doprowadziło to do przerwania biegu 5 letniego terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Okres po którego upływie przedawnienie uległob liczony jest od dnia następującego po dniu doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych tj. od dnia 15 czerwca 2021 r. W efekcie objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, według stanu na dzień wejścia do obrotu zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu.

Dostrzec należy, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r. czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r; i styczeń 2016 r. przez firmę W sp. z o.o. sp.k. w likwidacji objęty art. 76 § 2, art. 56 § 2, art. 62 § 1 Kodeksu karnoskarbowego. W toku tego postępowania doszło do przedstawienia G.S. zarzutów popełnienia czynów obejmujących nieprawidłowości w rozliczeniach VAT za wskazany okres przy transakcjach z udziałem podmiotów takich, jak H Sp. z o.o., R sp. z o.o., B sp. z o.o., E, F sp. z o.o., S sp. z o.o.

Spółka została powiadomiona w trybie art. 70c o.p. przez Naczelnika pismem z 29 czerwca 2021 r. o zawieszeniu z dniem 17 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r.

Dochodzenie prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej wobec G.S. zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. postanowieniem z 24 stycznia 2023 r. prawomocnym z dniem 4 lutego 2023 r. Organ odwoławczy przeprowadził, stosując się do wytycznych wyrażonych w uchwale NSA I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. ocenę, tego czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Dyrektor zaznaczył, że wynik postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ważne jest natomiast, że postępowanie to toczyło się. Organ odwoławczy wskazał, że wobec przejęcia przez prokuratora prowadzenia dochodzenia nie może być mowy o instrumentalnym prowadzeniu postępowania, gdyż prokurator nie jest powiązany organizacyjnie z organami podatkowymi.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że NSA postanowieniem z 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1078/24 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego?".

Sąd uznał, że rozstrzygnięcie niemniejszej sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego, gdyż wobec omówionego wcześniej skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (co nastąpiło przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego), nie budziła wątpliwości dopuszczalność orzekania w sprawie przez organy podatkowe. Jednocześnie wobec zagadnienia przedstawionego składowi siedmiu sędziów NSA Sąd odstąpił od oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w kontekście instrumentalnego jego wszczęcia (stosownie do uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21).

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przepisie tym wyrażona jest konstrukcyjna zasada dla p.t.u. zasada neutralności podatkowej. Nie ma ona jednakże charakteru bezwzględnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu, w tym również w ramach dostaw stanowiących eksport albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie będzie przysługiwać jeżeli czynności dokonywane przez podatnika jedynie pozornie stanowią czynności opodatkowane, a w istocie wpisują się w oszustwo mające na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych przez podatnika bezpośrednio albo przez innego uczestnika obrotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd w myśl którego, nie mogą być włączone do systemu rozliczeń p.t.u. faktury utrwalające transakcje stanowiące oszustwo. Wniosek taki płynie m.in. z tez (53-57) wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Otóż stwierdzono w nim, że "Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59.)".

Zasada neutralności p.t.u. nie będzie chronić podatnika, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu rozliczeń p.t.u. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

Ustalenie zatem udziału w przestępstwie karuzelowym i związana z tym odmowa uznania transakcji za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rodzi doniosłe skutki podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16 – powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazał, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei NSA w wyroku z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18, przyjął, że dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy.

W przypadku wykazania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczym procederze to zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18 wyjaśnić należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału dla stwierdzenia uczestnictwa podatnika w oszustwie karuzelowym nie ma konieczności do odrębnego badania poszczególnych transakcji zawartych z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz konieczna jest ich globalna ocena. Istotny jest, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń.

W przypadku oszukańczych transakcji, którym towarzyszy rzeczywiste przemieszczanie towaru istotna pozostaje świadomość podatnika, co do charakteru dokonywanych przez niego transakcji, jeśli jego dostawa znalazła się w łańcuchu nielegalnych transakcji (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., I FSK 2233/18).

W praktyce sądowej akcentuje się, kluczowe znaczenie świadomości przy ocenie postawy podatnika jako działającego w dobrej/złej wierze. Świadomość znamionująca brak dobrej wiary u podatnika, może występować pod dwiema postaciami. Pierwsza, którą można określić jako działanie w zamiarze bezpośrednim występuje, gdy podatnik wie że dokonuje oszustwa i do niego przystępuje (np. wystawiając tzw. puste faktury opisujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, albo celowo symuluje obrót towarowy dla uzyskania korzyści podatkowej). W orzecznictwie wskazuje się, że posługiwanie się pustymi fakturami w sensie ścisłym wyklucza jakąkolwiek dobrą wiarę (por. wyrok NSA z 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17). Jeżeli organ stawia tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie, to powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez pozyskanie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych takiej wiedzy. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 273/20).

Druga forma występuje wówczas, gdy podatnik działa "w zamiarze ewentualnym", to jest gdy powinien był wiedzieć z uwagi na okoliczności sprawy, że transakcje, w jakich bierze udział stanowią element oszustwa. Dzieje się tak wówczas, gdy podatnik pomimo występowania odstępstw albo nietypowych cech transakcji przystępuje do nich, czym naraża się na się na udział w oszustwie podatkowym i niejako godzi się na podjęcie takiego ryzyka. W tym wypadku organy podatkowe powinny wykazać na anomalie w obrocie gospodarczym (zwykle jest to zespół cech), które powodują że transakcje odbiegają od przyjętego standardu (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1105/20). Postępowanie podatnika cechuje się brakiem ostrożności i jaką powinien wykazać się profesjonalny uczestnik obrotu. O pozostawaniu w dobrej wiarze nie może świadczyć podejmowanie działań noszący jedynie zewnętrzne pozory staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. NSA wyrok z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Wskazać można, że oszustwo karuzelowe posiada pewne uniwersalne cechy wspólne występujące niezależnie od tego, co stanowi przedmiot transakcji karuzelowych. Będą to:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

(por. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 973/19).

Brak skierowanych do przedsiębiorców działających na rynku konkretnych produktów, ostrzeżeń ze strony organów państwa o niebezpieczeństwie oszustw, nie zwalnia tych pierwszych z konieczności zachowania rozwagi i ostrożności w kontaktach handlowych. Niezmiennie od profesjonalnych uczestników obrotu wymagana jest należyta staranność w celu unikania zaangażowania się w przedsięwzięcia odbiegające od rynkowego wzorca, a posiadające wymienione cechy. Przy czym zaznaczenia wymaga, że nie wszystkie wspomniane atrybuty oszustwa karuzelowego muszą występować równocześnie. Publikacja ostrzeżeń o natężeniu oszustw w obrocie rynku określonych produktów powinno dodatkowo wzmóc krytycyzm uczestników życia gospodarczego, nie pozostawiając w zasadzie marginesu na błędną ocenę rzetelności kontrahentów.

Rolą organów podatkowych zmierzających do wyciągnięcia wobec podatnika niekorzystnych dla niego konsekwencji prawnych w związku z podejrzeniem uczestnictwa jest przekonywujące wykazanie, że kwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa. Powyższe wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że oszustwo występowało. Organy podatkowe powinny wskazać na czym polegało, jaką rolę pełniły uczestniczące w nim podmioty, jakie było miejsce w tym oszustwie podatnika. W przypadku oszustw karuzelowego wymaga to ustalenia łańcuchów dostaw i wykazania, że składające się na oszustwo transakcje miały cechy obrotu karuzelowego.

Budowanie przekonania o istnieniu oszustwa podatkowego oraz świadomego uczestnictwa w nim podatnika powinno przy tym następować z poszanowaniem zasad procesowych. Wśród nich na pierwszym miejscu wymienić należy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.). Uszczegółowieniem tej zasady są przepisy art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Pierwszy nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a drugi nakazuje całościową, a nie wybiórczą ocenę materiału sprawy, pod kątem okoliczności faktycznych wymagających ustalenia. Organ podatkowy związany jest również dyrektywami płynącymi z art. 124 o.p. to jest zasadą przekonywania zgodnie z którą należy wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy.

Należy wskazać, że organy podatkowy w sprawie przyjęły, że skarżąca działała z pełną świadomością udziału w oszustwie karuzelowym, a wręcz napędzała go poprzez finansowanie całego przedsięwzięcia. Organy podatkowe uznały, że skoro H Sp. o.o. oraz F Sp. z o.o. dokonywały fikcyjnych nabyć oleju rzepakowego, to kolejne ogniwa (zdarzenia gospodarcze) łańcucha prowadzącego finalnie do wywiezienia oleju za granicę również były fikcyjne. Spółka natomiast miała wiedzę, że olej rzepakowy zakupywany był za granicą drożej i wprowadzany do obrotu na terenie Polski po zaniżonej cenie, nie odprowadzano należnego podatku, a następnie po szeregu transakcji trafiał z powrotem za granicę.

W tym kontekście organy podatkowe pominęły i nie odniosły się do wydanego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. o umorzeniu postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec reprezentującego Spółkę G.S.. W uzasadnieniu tego postanowienia, kierowniczy organ procesowy postępowania przygotowawczego zawarł stwierdzenie, że "względy doświadczenia życiowego przemawiają przeciwko przyjęciu, aby osoba dysponująca istotnym majątkiem, wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz ugruntowaną pozycją społeczną świadomie podejmować miała przestępstwa sugerowane przez organ podatkowy, narażając się przy tym na ryzyko całkowicie nieadekwatne do domniemanego zysku, jaki z tego działania miałaby osiągnąć i w gruncie rzeczy umożliwiając osiągniecie tego zysku nie sobie, lecz innym osobom własnym kosztem." Prokurator stwierdził, że transakcje Spółki same w sobie nie miały charakteru przestępnego i w sposób świadomy nie służyły do umożliwienia przestępstwa kontrahentom tej spółki.

Organ odwoławczy miał wiedzę o postanowieniu Prokuratora, gdyż uwzględnił je przy analizie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jednakże DIAS pominął postanowienie i nie odniósł się do niego przy ocenie sytuacji skarżącej w kontekście jej udziału w transakcjach. Zaznaczenia wymaga, że umorzone przez Prokuratora postępowanie prowadzone było pod jego nadzorem przez organ podatkowy. W postępowaniu karnoskarbowym bazowano natomiast na materiale dowodnym zgromadzony w wyniku kontroli podatkowej i dalszych postępowań, a więc w znacznej mierze wspólnym, z tym jakim dysponowały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zasada współdziałania organów władzy publicznej znalazła swój wyraz z Preambule Konstytucji RP. Elementem urzeczywistniania tej zasady jest wzajemne uwzględnienie przez organy państwa działań innych organów podejmowanych w sprawach pozostających ze sobą w związku. Wspólnym celem funkcjonowania organów władzy publicznej jest zapewnianie przestrzegania porządku prawnego. Nie wpisuje się w realizację wspomnianej zasady zachowanie organu podatkowego, który pomija stanowisko wyrażone przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy. Niewątpliwe taka postawa organu podatkowego nie służy budowaniu zaufania strony. Wskazywać ona może na to, że organ podatkowy przyjął z góry określoną tezę, a konstruując podstawę faktyczna orzekania pomija te okoliczności, które zaburzały wyprowadzenie wniosku o jej słuszności. Zarzuty skargi okazały się w tym zakresie w pełni uzasadnione.

Do umorzenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec reprezentującego Spółkę w czasie przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji G.S. doszło, w toku postepowania odwoławczego. Obowiązkiem DIAS było zatem odniesienie się do tego zdarzenia i rzetelna ocena jego wpływu na dotychczasowe wnioski wywiedzione z materiału dowodowego. W szczególności, czy możliwe jest podtrzymanie twierdzeń organu podatkowego I instancji, co w pełni świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. W tym miejscu Sąd zaznacza, że jakkolwiek organy podatkowe obowiązane były odnieść się do umorzenia postepowania karnoskarbowego, to równocześnie nie były i nie są związane zawartą w jego uzasadnieniu oceną okoliczności faktycznych, co do braku celowego udziału prowadzonej przez podejrzanego Spółki w oszustwie, co z kolei usiłuje forsować strona skarżąca powołując się w tym kontekście na art. 194 § 1 o.p. Organy podatkowe są związane sentencją postanowienia, to jest rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania karnoskarbowego. Organy podatkowe nie mogą twierdzić, że postępowanie to nie zakończyło się.

Należy podkreślić, że postępowania karne i postępowania podatkowe służą realizacji różnych celów i mają za zadanie urzeczywistniać różne normy prawa materialnego. Ewentualne podważenie trafności oceny dokonanej przez Prokuratura, i jej nieprzydatność dla potrzeb postępowania podatkowego, nie może jednak sprowadzać się do prostej negacji bądź przemilczenia. Organ podatkowy musiałby zamierzając osiągnąć taki efekt wskazać nieprawidłowości w toku rozumowania ww. organu procesowego albo powołać się na dowody bądź okoliczności, których nie uwzględniono przy umorzeniu postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy rozważań takich nie przeprowadził.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły dwa łańcuchy dostaw oleju rzepakowego, w których uczestniczyła Spółka. Jeden z tych łańcuchów przebiegał przez B., gdzie olej rzepakowy miał być poddawany procesom technologicznym i magazynowany przez R Sp. z o.o. Drugi natomiast przechodził przez T. gdzie działała firma K. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w obu tych miejscach nie dochodziło do żadnych procesów technologicznych z wykorzystaniem oleju rzepakowego. Skarżąca zaprzecza przy tym, aby zlecała K przerabianie oleju. Organy podatkowe przyjęły, że olej rzepakowy "fakturowo" przechodził na kolejne podmioty bądź był wywożony za granicę.

Organy podatkowe przyjąwszy, że oszustwo karuzelowe istniało a Spółka do niego celowo przystąpiła ignorowały wnioski i okoliczności zgłaszane przez Spółkę, a zmierzające do wykazania, iż towar dostarczony (organy podatkowe nie kwestionowały istnienie i przemieszczanie towaru) do tych miejsc był poddawany przeróbce na zlecenie Spółki. Powyższe w ocenie Spółki miałoby świadczyć, o tym że faktycznie posiadała towar jak właściciel, co z kolei przeczyłoby stanowisku organów podatkowych o nierzeczywistym i fakturowym obrocie. Organ odwoławczy nie odniósł się do zgłaszanych w odwołaniu okoliczności w postaci sprzedaży przez Spółkę odpadów powstałych w wyniku obróbki/przeróbki oleju, o których wspomniał w zeznaniach świadek M.B. (pracownik rafinerii). Organy podatkowe nie odniosły się do wizytacji przez G.S. w zakładzie w B. (co miało wynikać z zeznań świadka F.R. – prezesa zarządu R), czy zeznań K.G., w których wskazywała sposób postępowania olejem. Po stronie sprzedaży organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń o faktycznym wymiarze działalności realizowanej przez B Sp. o.o., do której trafiać miał olej rzepakowy z B. Nie odniesiono się do oświadczenia prezesa zarządu M.M., że w ramach prowadzonej przez niego innej działalności pn. F1 świadczył usługi transportowe dla B, a związana z tym dokumentacja znalazła się w posiadaniu organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.) i nie było do niej zastrzeżeń.

Organy podatkowe nie oceniły wyczerpująco wiarygodności dowodów i okoliczności w aspekcie działania przez Spółkę w dobrej wierze, przy zakwestionowanych transakcjach. Nie podważyły jednoznacznie słuszności twierdzeń Spółki, co do tego, że weszła w posiadanie oleju rzepakowego i spożytkowała mające powstać w procesie rafinacji oleju odpady, co mogło sugerować że nabycie oleju rzepakowego poddanie go procesom technologicznym miało uzasadnienie gospodarcze, a olej nie służył jedynie jako "nośnik podatku".

Klarownym jest, że wiodący dostawca tj. spółka H nie działała jako rzetelny podatnik i typowy uczestnik obrotu gospodarczego (krótki staż rynkowy, brak biura, rejestrowy prezes zarządu Z.Z. niezorientowany w działalności podmiotu jakim miał kierować), faktycznie sprawy spółki prowadziły inne podmioty przy czym wiodącą rolę pełnić miał P.R.. Występuje on w zeznaniach J.R., który prowadzić miał działalność gospodarczą firmowaną przez B.R. pn. E, jako osobę kojarzącą kontrahentów. Z powyższego organy podatkowe wywnioskowały, że uczestnicy łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła H byli sobie znani.

Jak zaznaczono na wstępie poza sporem jest to, że w łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej występowały podmioty nierzetelne. Spółka powyższego nie kwestionuje. Strony zgodne są, co do tego że towar istniał. Strona wskazuje, że została uWłana w transakcje z udziałem podmiotów nierzetelnych. Była nieodzownym elementem oszustwa podatkowego w p.t.u. jakim jest uczciwy podatnik, jak to określił pełnomocnik Spółki w toku rozprawy.

Potwierdzeniem tezy organów podatkowych o celowym zaangażowaniu podmiotów będących ogniwami ustalonych łańcuchów dostaw w oszustwo podatkowe, mogłoby być wskazanie, iż działalność zlokalizowanych w B. i T. punktów magazynowo/przerobowych miała pozorny charakter. Nie sposób mówić o braku świadomości udziału w oszustwie w sytuacji gdyby wymienione zakłady symulowały jedynie przerób, a ich kontrola ze strony Spółki byłaby iluzoryczna. Organy podatkowe nie wykazały tego, podobnie jak nie podważyły sensu gospodarczego procesów jakim miałby być poddawany olej rzepakowy.

Organy podatkowe nie pozyskały zeznań/wyjaśnień P.R., którego zdają się uznawać za osobę kojarzącą "kontrahentów", a w rezultacie "układającą" transakcje w ramach oszustwa karuzelowego. Nie pozyskano też innych dowodów mogących rzucić światło na rolę ww. względnie innych osób (zajmujących się przerobem albo logistyką dostaw) w organizacji kwestionowanych transakcji olejem rzepakowym.

Sąd dostrzega, na co wskazują akta administracyjne, a także wyjaśnienia stron, że występujące w sprawie podmioty uczestniczące w licznych postępowaniach dotyczących nieprawidłowości rozliczeniach z tytułu p.t.u. występujących w obrocie olejem rzepakowym. Akta tych spraw stanowić źródło informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności rozpoznawanej sprawy. Organom podatkowym należy pozostawić rozważenie możliwości skorzystania z tej drogi wzbogacenia materiału dowodowego, w sposób przyczyniający się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Nawiązując do zarzutów skargi wskazać przychodzi, że podejmowanie przez organy Państwa działań zmierzających do pobudzenia oraz organizacji rynku biopaliw z udziałem pośredników, nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla nieostrożności w podejmowaniu przez konkretnych przedsiębiorców współpracy z podmiotami funkcjonującymi na rynku. Z akt administracyjnych nie wynika, a Sądowi nie jest znana taka praktyka, aby to organy władzy publicznej nakazały skarżącej albo innym jednostkom zawierać transakcje w obrocie olejem rzepakowym. Krytyczna ocena przez stronę skarżąca stopnia zainteresowania organów państwa zwalczaniem nieprawidłowości pozostaje bez związku ze sprawą. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie wywody skargi w części skupionej na wykazaniu, że to Państwo ponosi odpowiedzialność za stworzenie rynku biopaliw i komponentów do nich, na którym wymagane było działanie pośredników oraz dochodziło do tolerowanych nadużyć, a czego ofiarą padła skarżąca sama działająca w dobrej wierze.

Rację miały organy podatkowe odmawiając istotnego znaczenia nakazowi zapłaty wydanemu przez Sąd Okręgowy w G1 18 maja 2017 r. sygn. akt [...] z powództwa skarżącej przeciw H Sp. z o.o. dla ustaleń odnośnie rzeczywistego wymiaru transakcji. Orzeczenie takie samo w sobie potwierdza jedynie, że nie doszło do wykonania rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a nie przesądza o istnieniu zdarzenia gospodarczego w związku, z którym miało dojść do rozliczeń. Dodać do powyższego należy, że postępowanie nakazowe ze swej istoty ma charakter formalny i nie jest związane z badaniem realiów sprawy będącej źródłem obowiązku zapłaty. Sam nakaz zapłaty uprawomocnia się przy bierności pozwanego. Wobec stwierdzonych już cech działalności H Sp. z o.o. brak wniesienia środka zaskarżenia wobec nakazu, nie może być odczytywany jako równoznaczny z potwierdzeniem realnego charakteru

Nawiązując do eksponowanej w skardze i w ustnym wystąpieniu pełnomocnika Spółki okoliczności oparcia się przez organy podatkowe na dowodach pośrednich i unikania przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, w szczególności osobowych, wskazać należy, że to organy podatkowe są gospodarzami postępowania podatkowego. Organy podatkowe dobierają środki dowodowe za pomocą których ustalają istotne dla sprawy okoliczności. Stosując taką metodę organy podatkowe muszą godzić się, z tym że dowody takie nie będą odpowiadać potrzebom wyjaśnienia okoliczności danej sprawy. Dowody te muszą odpowiadać wymogom art. 180 § 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosownie przez organy podatkowe dowodów pośrednich pozyskanych z innych postępowań jako pochodzących z legalnego źródła.

W tym stanie rzeczy stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe uchybiły art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a to poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Powyższe przejawiało się w pominięciu i nie odniesieniu się do faktu umorzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. postępowania o przestępstwo karnoskarbowe prowadzone wobec działającego w imieniu spółki jej ówczesnego przedstawiciela G.S.. Jednocześnie organy podatkowe dysponowały wątłymi podstawami dla uznania, że strona celowo wzięła udział w oszukańczym procederze (wypowiedź świadka A.K. stanowiąca w istocie jego ocenę co do tego, że wszyscy na 100% byli świadomi działania mechanizmu). W oparciu m.in. o tę wypowiedź oraz występowanie podmiotów w łańcuchach dostaw nierzetelnych podmiotów organy podatkowe przypisały Spółce świadomy i celowy udział w oszustwie.

Organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego pomijając bądź dezawuując tego jego fragmenty, które nie potwierdzały stanowiska o celowym i świadomym zaangażowaniu Spółki w przestępstwo karuzelowe. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły przekonywującej analizy sprawy pod kątem działania Skarżącej w dobrej wierze. Nie wskazały z jakich powodów odmówiły wiarygodności bądź uznały za nieistotne wyjaśnienia Spółki, dotyczące sposobu nawiązania kontaktów z kontrahentami, przebiegu transakcji, sposobu postępowania z olejem rzepakowym i organizacji dostaw.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią wskazania płynące z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe II instancji odniesie się do umorzenia postępowania karnoskarbowego i znaczenia tego zdarzenia dla oceny przesłanek odpowiedzialności Spółki. Jeżeli organ podatkowy II instancji podtrzyma stanowisko, co do świadomego i celowego udziału Spółki w karuzeli podatkowej, to obowiązany będzie do uzupełnienia w niezbędnym zakresie materiału sprawy, w tym poprzez ustalenie organizatora/organizatorów procederu (np. odebranie bądź pozyskanie zeznań A.K. na fakt współpracy ze skarżąca i wiedzy na temat innych elementów łańcucha dostaw, sposobu postępowania z olejem rzepakowym) lub innych dowodów wprost wskazujących na w pełni świadome przystąpienie Spółki oszustwa. Jeżeli natomiast Dyrektor odstąpi od powyższego zapatrywania, to powinien zbadać i ocenić okoliczności sprawy, w tym wskazywane przez Spółkę, a to pod kątem działania przez skarżącą w dobrej wierze przy kwestionowanych transakcjach. Analiza organu powinna obejmować identyfikację cech transakcji odbiegających od standardów (m.in. jednoznaczne wyjaśnienie kwestii występowania odwróconych ciągów płatności czemu zaprzecza skarżącą), a także wyczerpującą ocenę postawy Spółki w kontekście zachowania należytej staranności.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 16.820 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (6.003 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) określone w oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).