Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 850/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3; art. 10 ust. 8; art. 89 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 5 - 10, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "P." Sp. J. w B. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz "P." Sp. J. w B. – Z. kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec "P." Spółka jawna, z siedzibą w Z. (dalej powoływana także jako "Spółka"), Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec 2009 r. w kwocie [...] zł., kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz za maj 2009 r. w kwocie [...] zł.

Organ stwierdził, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami opałowymi dokonywała sprzedaży oleju napędowego grzewczego E. [...] na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, a także zużywała go na własne cele opałowe. Analiza faktur sprzedaży oleju napędowego grzewczego E. [...] oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe wykazała, że w 88 oświadczeniach brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość składającego oświadczenie. Oświadczenia te nie spełniają zatem jednego z wymogów, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."). W konsekwencji organ uznał, że w stosunku do Spółki powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju i zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W odwołaniu do powyższej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, organ zaniechał dokonania wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistego dostarczenia oleju napędowego grzewczego dla celów opałowych dla osób wskazanych

w zakwestionowanych przez organ 88 oświadczeniach oraz oceny, w tym zakresie materiału dowodowego. Spółka podkreśliła, że na zakwestionowanych oświadczeniach znajdowały się nr PESEL, wyjątkowo numery NIP nabywców,

a zatem stwierdzone uchybienia (brak numeru dowodu osobistego) nie uniemożliwiał identyfikacji nabywcy oleju i takie uchybienie nie powinno stanowić podstawy

do zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 16 u.p.a.,

bez weryfikacji sprawdzenia rzetelności złożonych oświadczeń, w szczególności sposobu wykorzystania nabytego oleju do celów grzewczych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ l instancji materiał dowodowy świadczy, że strona w 88 przypadkach dokonała sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju napędowego grzewczego E. [...] na podstawie oświadczeń, które zostały sporządzone niezgodnie z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., bowiem nie zawierały nr dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Organ odwoławczy przyznał, że na większości zakwestionowanych oświadczeń widniał nr PESEL nabywcy, jednakże powyższe nie może świadczyć o prawidłowości oświadczenia w świetle brzmienia art. 89 ust. 8 u.p.a. Oświadczenie zawierające więcej danych ponad enumeratywnie wymienione w pkt 1-6 nie czyni oświadczenia nieważnym. Natomiast brak któregokolwiek z elementów wymienionych w pkt 1-6 ust. 8 art. 89 powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za niezasadne organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewspółmierności zastosowanej sankcji w postaci podwyższonej akcyzy, za stwierdzone, niewielkie uchybienia natury formalnej, które nie podważały wiarygodności i rzetelności oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego przez osoby fizycznej oleju do celów grzewczych.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60

ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), poprzez przyjęcie za prawidłowe postępowanie organu I instancji, polegające na zaniechaniu dokonania wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego

na okoliczność rzeczywistego dostarczenia przez odwołującego oleju napędowego grzewczego dla celów opałowych dla osób wskazanych

w zakwestionowanych przez organ celny 88 oświadczeniach jak również poprzez zaniechanie własnych działań zmierzających do zebrania, rozpatrzenia i oceny dowodów w tym zakresie;

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu

i niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji wobec istnienia istotnych uchybień o których mowa w pkt 1, 3, 4 i 5 skargi;

3) art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że przepis ten ma zastosowanie w wypadku niespełnienia jednego z warunków formalnych oświadczenia, określonych w art. 89 ust. 8 u.p.a.,

mimo że niespełnienie tego warunku, przy uwzględnieniu całej treści oświadczenia, nie jest przeszkodą do sprawdzenia rzetelności danych zawartych w oświadczeniu złożonym przez nabywcę oleju, dotyczących tożsamości tego nabywcy;

4) art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt. 1 u.p.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego stosując stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów,

5) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., który przewiduje zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia,

czym narusza zasadę proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz nie spełnia wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia w sposób poprawny, precyzyjny i jasny przesłanek zastosowania sankcji podatkowej

w postaci podwyższonej stawki akcyzy co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz godzi w zasadę praworządności i demokratycznego państwa prawnego (art. 2, art. 7, art. 84 Konstytucji RP).

Wskazując na powyższe uchybienia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie

od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko

w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 58/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd wskazał, że na gruncie regulacji art. 89 ust. 8 u.p.a. pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu, Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu 11 lutego 2014 r., P 50/11,o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Sąd wskazał, że ustawodawca dał możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów).

Przepis art. 89 ust. 10 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że w 88 posiadanych przez Spółkę oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby składającej oświadczenie. Ustalenia te nie są w istocie kwestionowane przez skarżącą Spółkę i nie naruszają postanowień art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 o.p. Dlatego też, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Regulacja ta jest restrykcyjna, ale nie stanowi to powodu, dla którego sąd administracyjny mógłby odmówić jej stosowania.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skarżąca Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wywiodła do NSA skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1102/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

W ocenie NSA wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna. przepisów u.p.a. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawcę tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz sporządzonych zestawień tych oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobiegania nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. NSA podkreślił, że nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów u.p.a. z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana z dniem 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII kadencji, nr 2606). Zatem ocena każdego oświadczenia oraz zestawień oświadczeń co do tego, czy w sposób wyczerpujący identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 o.p.). Tylko staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i zestawień pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie podstawą do określenia podatku akcyzowego skarżącemu były uchybienia w zakwestionowanych oświadczeniach, polegające na braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby składającej oświadczenie. Zawierały natomiast numer PESEL nabywców. Wobec powyższego Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i konsekwencji ich nieodebrania (ewentualnie odebrania wadliwych oświadczeń). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń, było prawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1102/14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w uzasadnieniu, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999).

Zatem treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi należy stwierdzić, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Jak stwierdził NSA, w "konsekwencji tego poglądu Sąd I instancji trafnie też przyjął, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określona rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniona w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku.". Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny – celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując powyższe, ze względu na trafność wykładni NSA, przy braku możliwości merytorycznej kontroli sądu rozpoznającego ponownie sprawę, obie decyzje organów administracji należało uchylić. Organ administracji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie, w związku z koniecznością ustalenia celu na jaki i przez kogo olej został wykorzystany.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.