Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 746/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1a  pkt 2,  art. 120,  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi ZF.CV.D. P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.5.DK/PK w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.4.JS/DK; 2/ zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka/Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy) z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.5.DK/PK utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.4.JS/DK o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2019 r. sygn.. akt 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2. JS dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odwołano się do treści art. 14e § 3 i art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej OP) wskazano, że przepisy OP nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 OP. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Organ podatkowy podkreślił, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym; rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Przepisy OP nie rozróżniają interpretacji indywidualnych na nieprawidłowe "w całości" oraz "nieprawidłowe w części". Szef KAS może zmienić interpretację jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. Wobec tego, w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Takie działanie organu podatkowego nie narusza art. 120 OP i wzmacnia zaufanie do organów podatkowych. Zaś wyroki NSA nie mają waloru wiążącego dla organu podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 14e § 1a pkt 2 OP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, podczas gdy jest ona niezgodna z interpretacją ogólną jedynie w części; art. 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h OP, poprzez działanie zmierzające do pozbawienia Spółki całości praw ochronnych wynikających z Interpretacji indywidualnej pod pretekstem przestrzegania przez organ podatkowy zasady legalizmu, co jest postępowaniem naruszającym zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Wniesiono o uchylenie postanowień organu podatkowego wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia czy organ podatkowy mógł stwierdzić wygaśnięcie w całości interpretacji indywidualnej, która jedynie w części była niezgodna z interpretacją ogólną. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 14e § 1a pkt 2 OP nie pozwala mu na inne działanie. Odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując na możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w ww. sytuacji jedynie w części. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.3. Na wstępie przypomnieć trzeba, że jednym z obowiązków organu podatkowego jest działanie w granicach udzielonej mu kompetencji. Każde działanie organu podatkowego powinno mieć oparcie w przepisie prawa (zakaz domniemywania kompetencji). Obowiązek działania organów władzy publicznej (organów podatkowych) w granicach i na podstawie wyraźnych przepisów prawa wywodzi się z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 OP) oraz zasady podziału i równowagi władzy (art. 10 Konstytucji RP). Wykładnia przepisów kompetencyjnych zawsze wiąże się z dylematem między dwoma wartościami: skutecznością (sprawnością) instytucji publicznej w wykonywaniu jej zadań z jednej strony oraz przewidywalnością i racjonalnością (rzetelnością) rozstrzygnięć instytucji publicznej z drugiej. U podstaw każdego domniemania kompetencji leży zarówno troska o efektywność działania instytucji publicznej, jak i obawa o interesy jednostek podległych jej władzy. W języku Konstytucji dylemat ten został wyrażony w zasadzie sprawności i rzetelności działania instytucji publicznej (zawartej w preambule). Zaś zakaz domniemywania kompetencji w prawie publicznym, w tym prawie podatkowym służy przede wszystkim dwóm celom: ochronie obywatela przed arbitralnymi i nieprzewidywalnymi działaniami władzy publicznej oraz zagwarantowaniu równowagi pomiędzy instytucjami publicznymi w ustroju opierającym się na podziale władzy (por. J. Roszkiewicz, Zakaz domniemywania kompetencji i wyjątki od tego zakazu. Studium publicznoprawne. C.H. Beck Warszawa 2022, s. 5-6). Istota zakazu domniemywania kompetencji sprowadza się do obowiązku językowej wykładni norm kompetencyjnych, czyli ustalenia treści uprawnienia organu władzy publicznej (organu podatkowego) wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie przepisu, w którym dana norma została wysłowiona. Co do zasady, wszelkie wątpliwości (niejasności) co do rozumienia norm kompetencyjnych należy rozstrzygać na rzecz ograniczenia jej skutków władczych. Zaś sięgnięcie do metod pozajęzykowej wykładni przepisu kompetencyjnego może prowadzić do potwierdzenia rezultatu wykładni językowej (tamże s. 67-68). Stosowanie wnioskowania z "celu na środki" do wykładni przepisów kompetencyjnych jest w zasadzie niedopuszczalne, w szczególności zakazane jest wywodzenie kompetencji z tzw. przepisów zadaniowych, czyli określających funkcję bądź zadania organu władzy publicznej bez przypisania im uprawnień koniecznych dla ich realizacji (tamże s. 64).

3.4. Stosownie do treści art. 14e § 1a pkt 2 OP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

3.4. Wynikająca z powołanego wyżej przepisu kompetencja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zakres określonej w ww. przepisie kompetencji wyznacza możliwy kierunek działania organu podatkowego. Zatem organ podatkowy nie może stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna jest: zgodna z interpretacją ogólną lub nie wchodzi w zakres udzielonej interpretacji ogólnej.

3.5. Wsparcie powyższego stanowiska odnajdujemy w wykładni systemowej. Interpretując art. 14e §1a pkt 2 OP należy mieć bowiem na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 i 2 OP oraz art. 14a § 1a OP – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia istoty obu rodzajów interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 OP interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 OP). W świetle art. 14a § 1a pkt 1 OP Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 OP wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów podtakowych, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 OP przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad ustawy - Ordynacja podatkowa, chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Powyższe oznacza, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 OP – jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 OP. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 2 OP.

3.6. Sąd nie podziela poglądu organu podatkowego, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 OP powinna prowadzić do wniosku, iż organ podatkowy zobowiązany jest do uchylenia całości interpretacji indywidualnej. Jak słusznie zauważył NSA w swoich wyrokach z dnia: 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 224/21 i 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1157/21 oraz 1158/21, CBOSA interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualne jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości – to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Skoro art. 14e § 1a pkt 2 OP pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, to w pełni zasadne jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowaniem a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ podatkowy mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części. O tym jakie działanie podejmie decyduje zaś zakres stwierdzonej niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną.

3.7. Nie ma wątpliwości, że uzyskana przez Skarżącą interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS miała szerszy zakres niż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, czego organ podatkowy nie kwestionuje. Uchylenie zatem interpretacji indywidualnej w całości czyli również w części uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe oraz w części nieobjętej zakresem interpretacji ogólnej stanowi naruszenie w sposób istotny art. 14e § 1a pkt 2 OP, jak też art. 121 § 1 OP oraz art. 120 OP w zw. z art. 14h OP. Niewątpliwie stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości było działaniem na szkodę Skarżącej i pozbawiło ją ochrony z przedmiotowej interpretacji indywidualnej po myśli art. 14k § 1 OP.

3.8. Z tych też względów uchylono w całości postanowienie organu podatkowego wydane w pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

3.9. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w części w jakiej jest ona niezgodna z przedmiotową interpretacją ogólną.