Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1278/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 223/21 w sprawie ze skargi K.w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. w X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., I SA/Bd 223/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę K.w X. (dalej: Skarżąca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Kwestia sporna dotyczy opodatkowania ryczałtu wypłacanego za korzystanie przez pracowników Skarżącej z prywatnych samochodów w jazdach lokalnych. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca użytkuje trzy budynki w mieście, oddalone od siebie i nie posiada floty. Skarżąca zawarła, stosownie do art. 34a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, z trzema pracownikami umowy dotyczące używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracowników do celów służbowych. W umowach tych strony uzgodniły warunki wypłaty ryczałtu. Umowy te uwzględniały treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Organ w interpretacji z 17 lutego 2021 r. wskazał, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatku na dojazd do pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów, pracownik musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z poźn. zm. - dalej również: u.p.d.o.f.) jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane "za pracę", a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę - ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat - tytułem takim jest odrębna umowa. Dlatego nie można uznać, że pracownik odnosi przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne – pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód – za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje, wspomaga pracodawcę. Ze względu na zawartą umowę z trzema pracownikami - nie można przyjmować powstania korzyści majątkowej bez podstawy prawnej. Opisane we wniosku świadczenia są spełnione w interesie pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Pracownik w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Pracodawca natomiast nie musi nabywać i ponosić kosztów utrzymania pojazdów służbowych, co mogłoby się w istocie wiązać z większym obciążeniem finansowym niż wypłacany ryczałt.

Według sądu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącej) stanowią przychód ze stosunku pracy.

3. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż świadczenie pieniężne wypłacane trzem pracownikom Skarżącej zatrudnionym na stanowisku dyrektora izby, wicedyrektora izby oraz dyrektora szkoły w formie miesięcznego ryczałtu w związku z wykorzystywaniem przez nich do celów służbowych samochodu prywatnego w jazdach lokalnych jako zwrot kosztów z tego tytułu jest neutralne podatkowo. Tymczasem stanowi ono przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 23b a contrario u.p.d.o.f. - poprzez błędną ich wykładnię oraz niezastosowanie polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż art. 21 ust. 1 pkt. 23b u.p.d.o.f. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania w stosunku do dyrektora izby, wicedyrektora izby oraz dyrektora szkoły, a sam fakt istnienia tej regulacji prawnej w ustawie podatkowej nie determinuje w ocenie sądu pierwszej instancji konieczności uznania świadczenia pieniężnego - wypłacanego dyrektorowi izby, wicedyrektorowi oraz dyrektorowi szkoły w formie ryczałtu na pokrycie kosztów przejazdów w związku z wykorzystywaniem przez niego do celów służbowych samochodu prywatnego w jazdach lokalnych - jako przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy przepis z art. 21 ust. 1 pkt. 23b u.p.d.o.f. ustanowiony przez ustawodawcę w artykule dotyczącym zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym odnoszący się do przedmiotu oceny prawnej w sprawie oraz jednoczesne ustalenie przez sąd pierwszej instancji faktu, iż stan faktyczny będący przedmiotem oceny w niniejszej sprawie znajduje się poza hipotezą normy prawnej określonej w tym przepisie jako niedotyczący sytuacji wynikających "wprost z przepisów innych ustaw" powinien w kontekście art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzić do stwierdzenia, iż świadczenie pieniężne otrzymywane przez dyrektora izby, wicedyrektora izby oraz dyrektora szkoły stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie

i w konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż świadczenie pieniężne wypłacane pracownikom zatrudnionym na stanowisku dyrektora izby, wicedyrektora izby oraz dyrektora szkoły w formie ryczałtu w związku z wykorzystywaniem przez nich do celów służbowych samochodu prywatnego jest neutralne podatkowo i tym samym na Skarżącej jako pracodawcy nie ciąży obowiązek płatnika obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Tymczasem ocena prawna charakteru ryczałtowego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez dyrektora [...], wicedyrektora [...] oraz dyrektora szkoły w oparciu o analizę art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 23b a contrario u.p.d.o.f. powinna prowadzić do stwierdzenia, iż stanowi ono przychód ze stosunku pracy pracownika rodzący wskazane wyżej obowiązki po stronie płatnika składek;.

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak odniesienia się do argumentacji organu zawartej w uchylonej interpretacji indywidualnej dotyczącej znaczenia treści art. 21 ust. 1 pkt. 23b u.p.d.o.f., brak wyjaśnienia na czym - w ocenie sądu pierwszej instancji - polegało naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy jednocześnie sąd pierwszej instancji pominął w niniejszej sprawie fakt istnienia w ustawie podatkowej art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f, bez wskazania jednak jakichkolwiek przyczyn, dla których w ocenie sądu pierwszej instancji przepis ten w sprawie nie znajdował zastosowania, jak również ustalenie, iż wymienieni w uzasadnieniu wyroku pracownicy używają prywatnych samochodów ponoszą z tego tytułu koszty w celu realizacji obowiązków służbowych przy jednoczesnym stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym przypadku używanie samochodu prywatnego dla celów służbowych nie ma swojej podstawy w stosunku pracy lecz odrębnej umowie, stąd otrzymywane wypłaty nie mogą być kwalifikowane jako dochód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyrok podlega uchyleniu a skarga oddaleniu.

4. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 397/22, 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 294/21, 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1153/21, 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19, 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20, 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18, 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 294/21, 12 października 2023 r., II FSK 397/22.

Kwoty zwrotu za używanie samochodu prywatnego dla celów służbowych otrzymywane przez pracownika od pracodawcy stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powodować będzie powstanie przychodu i obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11 ,11a, 11b i 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń, w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zwolnienie obejmuje zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których inne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu (obecnie: listonosze, pracownicy pomocy społecznej oraz służby leśnej). W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stanowisko, że opisane świadczenie jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

5. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188

i art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę strony skarżącej oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 2 P.p.s.a.