Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 979/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 92 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa – dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika, przysługuje tylko małżonkom (podatnikowi) i nie przysługuje podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzącym roszczeń cywilnoprawnych względem tylko jednego z małżonków, zwłaszcza kiedy działania tych podmiotów dotyczą roszczenia o zwrot nadpłaty.

2.  Art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być subsydiarną podstawą odmowy zwrotu dla jednego z małżonków nadpłaty z tytułu wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 ) i legitymizować faktu, że organ podatkowy przekazał komornikowi sądowemu środki na podstawie „zajęcia wierzytelności”, które, z uwagi na datę wystawienia „zajęcia” i datę złożenia wniosku o nadpłatę przez małżonków mogło dotyczyć jedynie roszczenia o nadpłatę, tj. prawa niezbywalnego nie podlegającego egzekucji.

TEZY

1. Solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa – dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika, przysługuje tylko małżonkom (podatnikowi) i nie przysługuje podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzącym roszczeń cywilnoprawnych względem tylko jednego z małżonków, zwłaszcza kiedy działania tych podmiotów dotyczą roszczenia o zwrot nadpłaty.

2.  Art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być subsydiarną podstawą odmowy zwrotu dla jednego z małżonków nadpłaty z tytułu wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 ) i legitymizować faktu, że organ podatkowy przekazał komornikowi sądowemu środki na podstawie „zajęcia wierzytelności”, które, z uwagi na datę wystawienia „zajęcia” i datę złożenia wniosku o nadpłatę przez małżonków mogło dotyczyć jedynie roszczenia o nadpłatę, tj. prawa niezbywalnego nie podlegającego egzekucji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 685/11 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz E. J. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 685/11 oddalił skargę E. J., dalej jako strona, w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako " p.p.s.a." ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

Zeznanie o wysokości osiągniętego wspólnego dochodu strony i jej małżonka J. J. w roku podatkowym 2009 (PIT-37), wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Olsztynie dnia 5 marca 2010r. W zeznaniu wykazano nadpłatę w wysokości 2.129,00 zł.

Do Urzędu Skarbowego w Olsztynie - jako dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w trybie egzekucji sądowej - wpłynęło dnia 19 czerwca 2009r. zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym, dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Olsztynie. Podstawę dokonania zajęcia stanowił tytuł wykonawczy: nakaz zapłaty wydany przez Sąd Rejonowy w Olsztynie w postępowaniu nakazowym (sygn. akt. [...]) zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 18 maja 2009r. przeciwko dłużnikom R. J. i J. J. - mężowi strony.

W związku z zajęciem wierzytelności pieniężnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie przekazał dnia 7 maja 2010r. nadpłatę z zeznania rocznego PIT-37 w powyższej wysokości na rachunek bankowy Komornika, informując o tym stronę pismem z dnia 20 maja 2010r.

Strona, w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 maja 2010r. oświadczyła, że nie zgadza się z faktem przekazania nadpłaty komornikowi, gdyż nie otrzymała decyzji w sprawie jej zajęcia. Wskazała też, że tytuł wykonawczy nie został wystawiony na jej osobę i zażądała zwrotu nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie pismem z dnia 11 czerwca 2010r., odpowiedział odmownie na żądanie strony.

Strona, w piśmie z dnia 17 czerwca 2010r., wskazała na błędnie przytoczone przez organ pierwszej instancji podstawy prawne z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz powołała się na przepis art. 776 K.p.c. Podkreśliła, że zajęcie wierzytelności (nadpłaty) wystawione zostało tylko na jej małżonka. W kolejnym piśmie z dnia 5 sierpnia 2010r., podniosła, że minął termin na dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., a organ podatkowy bezpodstawnie przekazał kwotę nadpłaty Komornikowi Sądowemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie na podstawie art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), postanowieniem z dnia 13 września 201Or., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, z uwagi na treść art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy uznając, że nadpłata stanowi majątek wspólny małżonków.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpatrzenia skargi strony, wyrokiem z dnia 10 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 61/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, albowiem postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony w dniu 31 maja 2010 tj. w dniu otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2010r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 29 lipca 2011 r., na podstawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wynikającej z zeznania PIT-37. Jego zdaniem, skoro wierzytelność przysługiwała solidarnie obojgu małżonkom to organ podatkowy był zobligowany przepisami prawa do wykonania polecenia zajęcia wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę wynikającą ze złożonego wspólnie przez małżonków zeznania rocznego.

Decyzją z dnia 5 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2011r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Organ podatkowy podkreślił, że przepisy prawa przewidują solidarny charakter wierzytelności małżonków o zwrot nadpłaty, która jest wyjątkiem od zasady, że w prawie podatkowym obowiązuje solidarność dłużników (art. 92 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). Solidarny charakter wierzytelności o zwrot nadpłaty umożliwia jej zwrot przez organ podatkowy któremukolwiek z wierzycieli solidarnych. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do zwrotu spornej nadpłaty żadnemu z małżonków, gdyż w dniu jej powstania tj. w dniu 5 marca 2010r. obowiązywało komornicze zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego wystawione przeciwko J. J. Powołał art. 900 § 1 K.p.c., zgodnie z którym zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu. Wezwanie, o jakim mowa w art. 896 K.p.c. ma charakter władczy, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał kompetencji do kwestionowania jego zasadności. W ramach postępowania egzekucyjnego strona posiadała środki prawne do ochrony swoich praw, w tym przede wszystkim skargę na czynności komornika, która stosownie do art. 767 K.p.c. może być wniesiona przez "inną osobę", a więc również niebędącą uczestnikiem postępowania. Strona nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia czynności komorniczych w postępowaniu egzekucyjnym w trybie K.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czynność zajęcia pozostaje skuteczna dopóki nie zostanie uchylona, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2006 roku, sygn. III CK 335/05. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej małżonek, wobec którego nie nadano tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności, mógł kwestionować zajęcie wierzytelności, na poczet której przekazano nadpłatę, tylko przed sądem powszechnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji,

- zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.129,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, zajęcie komornicze wystawione na małżonka nie jest "zajęciem podatkowym" lecz "zajęciem z kodeksu prawa cywilnego". Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał zajęcia komorniczego wystawionego na stronę. Wskazała również, że nie miała podstaw do wniesienia skargi na czynność komornika sądowego, gdyż to nie komornik dokonał zajęcia wspólnej nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę zaznaczył, że w dniu 5 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w Olsztynie wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37), w którym opodatkowany został łączny dochód E. J. i jej małżonka. Z zeznania tego wynikała nadpłata w wysokości 2.129,00 zł. Organ podatkowy nie kwestionował zeznania podatkowego małżonków, wobec czego nie wydał decyzji w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty. Sąd zauważył, że wynikająca z zeznania podatkowego nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej, w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stąd też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozpoznając wniosek strony o zwrot nadpłaty, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty było bowiem bezprzedmiotowe. W związku z tym, w sprawie powinna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. To uchybienie, zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazywał przesłanki dotyczące bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nadpłata nie mogła być przekazana stronie, ponieważ organ podatkowy przekazał ją komornikowi sądowemu. Organ uwzględnił dyspozycję art.896 K.p.c., zgodnie z którym obowiązkiem dłużnika wierzytelności jest to , aby należnego od niego świadczenia nie uiszczać dłużnikowi, lecz złożyć je komornikowi lub do depozytu sądowego. Brak było zatem podstaw do zwrotu nadpłaty i przekazania jej stronie. Solidarny charakter wierzytelności o zwrot nadpłaty umożliwia organowi podatkowemu zwrot nadpłaty któremukolwiek z wierzycieli solidarnych, przy założeniu jednak, że zwrot jest uzasadniony. Dokonanie zwrotu nadpłaty nie było również możliwe, gdyż w terminie powstania nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał komornicze zajęcie wierzytelności z tego tytułu wystawione przeciwko małżonkowi strony. Zdaniem Sądu, rozważania strony dotyczące legalności postępowania w przedmiocie wykonania zajęcia wierzytelności wykraczają poza ramy tej sprawy nie dotyczą bowiem instytucji nadpłaty, a postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe nie mogły bowiem kwestionować tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano zajęcia.

Strona działająca przez pełnomocnika będącego adwokatem, w skardze kasacyjnej z dnia 9 marca 2012 r., zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewypłaceniu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2009 w wysokości 2.129 zł, pomimo jej powstania w tej wysokości;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 77 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2009 w ustawowym terminie;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ był zobligowany przekazać nadpłatę podatku za 2009 r. w wysokości 2.129 zł Komornikowi Sądowemu, albowiem małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, a tym samym, istniała możliwość zwrotu nadpłaty przysługującej stronie Komornikowi Sądowemu dysponującemu tytułem wykonawczym tylko przeciwko mężowi strony;

4. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 776 § 1 K.p.c. i art. 787 K.p.c. w zw. z art. 896 § 2 K.p.c. poprzez niezastosowanie i przekazanie Komornikowi Sądowemu kwoty nadpłaty, pomimo braku podstawy prawnej do dokonania tej czynności, tj. niedysponowania przez Komornika Sądowego tytułem wykonawczym przeciwko stronie a nadto niepoinformowaniu Komornika Sądowego, iż roszczenie do nadpłaty, i to uzasadnione, przysługuje także stronie, a nie tylko mężowi strony - co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego przekazania Komornikowi Sądowemu nadpłaty podatku dochodowego za 2009 r. przysługującego stronie, a w konsekwencji do wydania zaskarżonego wyroku;

5. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego ustawą, chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej Sąd powinien stwierdzić w sprawie, że podczas postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nastąpiło naruszenie zasady praworządności, niewyjaśnienie stanu sprawy oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa - co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego przekazania nadpłaty podatku dochodowego za 2009 r. przysługującego stronie, Komornikowi Sądowemu. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu podatkowego na rzecz strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Strona wraz z mężem, we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2009 r., wykazała nadpłatę podatku dochodowego w wysokości 2129 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu nadpłaty, natomiast w dniu 7 maja 2010 r. przekazał Komornikowi Sądu Rejonowego w Olsztynie wierzytelność z tytułu nadpłaty ponieważ w dniu 19 czerwca 2009r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Olsztynie zajęcie wierzytelności pieniężnej, dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Olsztynie. Podstawę dokonania zajęcia stanowił tytuł wykonawczy: nakaz zapłaty wydany przez Sąd Rejonowy w Olsztynie w postępowaniu nakazowym (sygn.akt. [...]) zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 18 maja 2009r. przeciwko dłużnikom R. J. i J. J., mężowi strony.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, podlegała zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko mężowi strony na wniosek jego wierzyciela w sytuacji, gdy tytuł egzekucyjny wydany przeciwko dłużnikowi J. J. osobie pozostającej w związku małżeńskim, nie posiadał klauzuli wykonalności przeciwko stronie.

Sąd rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, ma na uwadze pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którym "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Konsekwencją tej uchwały i uzasadnienia do niej, jest zastosowanie w praktyce poglądu - i odniesienie go do zarzutów naruszenia procedury w sprawie – że " jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa ( np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej."

W ocenie Sądu odwoławczego, źródłem pomyłek zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym było wadliwe rozumienie prawa materialnego, w szczególności art. 92 Ordynacji podatkowej jak też brak należytej analizy prawnej pojęcia "zajęcia wierzytelności" oraz przepisów regulujących w tym zakresie postępowanie egzekucyjne i zakresu odpowiedzialności strony w postępowaniu. Nie mogło to być podstawą skutecznego zarzutu, tym niemniej dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu zważyć należy, że organ podatkowy zobowiązany był, przed przekazaniem środków komornikowi sądowemu - i tym bardziej przed podjęciem decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty - do wnikliwego badania treści "zajęcia wierzytelności" i podjęcia, w wyniku tego badania, zgodnej z prawem decyzji. Zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wynikające z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej może być stosowana jedynie wobec małżonków wspólnie opodatkowanych Na podstawie odrębnych przepisów i ponoszona za określone odrębnymi przepisami ciążące na nich wspólnie zobowiązania podatkowe. Skoro niekwestionowana w sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadała rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to wierzytelność o zwrot nadpłaconego podatku również miała charakter solidarny, co wynika z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji gdy tytuł wykonawczy o odpowiedzialności za długi dotyczy tylko jednego z małżonków, to nie jest dopuszczalne takie działanie organów podatkowych, by przypadającą solidarnie małżonkom nadpłatę przekazać na poczet długu, za który odpowiada jeden z małżonków. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej byłby przepisem zbędnym. Niezależnie od tego, zgodnie z treścią art. 787 K.p.c. tytułowi egzekucyjnemu wydanemu przeciwko osobie pozostającej w związku małżeńskim sąd nada klauzulę wykonalności także przeciwko jej małżonkowi z ograniczeniem jego odpowiedzialności do majątku objętego wspólnością majątkową, jeżeli wierzyciel wykaże dokumentem urzędowym lub prywatnym, że stwierdzona tytułem egzekucyjnym wierzytelność powstała z czynności prawnej dokonanej za zgodą małżonka dłużnika." Z kolei art. 896 § 2 K.p.c. stanowi: "Jednocześnie z zajęciem wierzytelności komornik wezwie jej dłużnika, aby w ciągu tygodnia złożył oświadczenie:

1) czy i w jakiej wysokości przysługuje dłużnikowi zajęta wierzytelność, czy też odmawia zapłaty i z jakiej przyczyny;

2) czy inne osoby roszczą sobie prawa do wierzytelności, czy i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność oraz czy i o jakie roszczenie została skierowana do zajętej wierzytelności egzekucja przez innych wierzycieli."

Z akt sprawy administracyjnej nie wynika, aby komornik dokonał wezwania i zażądał oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie.

Sąd odwoławczy zaznacza, że powoływanie się przez organy podatkowe i przez Sąd pierwszej instancji, odmawiające stronie zwrotu nadpłaty, na przepisy K.p.c., w których uregulowane zostało postępowanie egzekucyjne ma wtórne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ instytucję zwrotu nadpłaty reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Sposób rozumienia przepisów K.p.c. powinien mieć posiłkowe znaczenie dla wyniku sprawy. Podobnie, badanie "zajęcia wierzytelności" przed przekazaniem środków komornikowi sądowemu, ma przede wszystkim znaczenie dla oceny gospodarki finansowej organu administracji przez właściwe podmioty a wynik tego badania nie powinien uzasadniać rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu nadpłaty. Z tego też powodu, Sąd odwoławczy nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie, tym bardziej że na poprzednich etapach postępowania nie podniesiono zarzutów naruszenia art. 776¹ § 1, art. 787 i art. 896 § 2 K.p.c.. Nawet błędne rozumienie przez organy podatkowe powołanych przepisów K.p.c. nie powinno być przyczyną niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej, czyli w zakresie instytucji rodzajowo odmiennej od instytucji przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem Sądu odwoławczego, ustalenie czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli egzekucji z nadpłaty przysługującej solidarnie stronie i jej małżonkowi wymaga określenia charakteru prawnego nadpłaty. Dotyczy to zwłaszcza, rozważenia specyfiki regulacji podatkowej, specyfiki egzekucji w oparciu o K.p.c. oraz dopuszczalności prowadzonej egzekucji w stanie faktycznym sprawy. Powinno być także poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem z zachowaniem standardów wynikających z Działu IV Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności we wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej (s. 2 skargi kasacyjnej).

Sąd odwoławczy wskazuje, że co do zasady, na mocy art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, obok solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe, w przepisie tym wprowadzono także solidarny charakter wierzytelności małżonków o zwrot nadpłaty podatkowej. Zarazem, co Sąd odwoławczy podkreśla w sposób zdecydowany, a na co zwracała też uwagę strona w trakcie postępowania administracyjnego i w skardze kasacyjnej (s. 3), regulacja zawarta w art. 92 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i wyjątkowy, ponieważ dotyczy z jednej strony szczególnego podmiotu (małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów), a z drugiej strony, szczególnego przedmiotu (zwrotu nadpłaty podatku). Solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady w tym znaczeniu, że w prawie podatkowym mamy do czynienia z (bierną) solidarnością dłużników (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 92 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Jedynie podatnik może zapłacić podatek (co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów), i tylko on może skutecznie domagać się nadpłaty. Stąd zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, powinny rozważyć, czy regulacji tej nie należy interpretować z zachowaniem reguły, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco ( exceptiones non sunt extendae). Także dlatego, zdaniem Sądu odwoławczego, wskazana jest daleko posunięta ostrożność w interpretowaniu zakresu zastosowania art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Powinno to znaleźć wyraz w sposobie prowadzenia postępowania i w treści podejmowanych rozstrzygnięć, niezależnie od obowiązywania art. 121 § 1, art. 124, art. 122 oraz znanej Sądowi pierwszej instancji treści skargi strony z dnia 10 października 2011 r.

Podsumowując, skoro regulacja z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i wyjątkowy (dotyczy szczególnego podmiotu - małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów oraz szczególnego przedmiotu - solidarnego zwrotu nadpłaty podatków, a solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady, iż w prawie podatkowym mamy do czynienia z (bierną) solidarnością dłużników, to art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować ściśle.

W art. 92 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje się, że do wierzytelności o zwrot nadpłaty stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych, przy czym wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna), jest wyjątkiem od zasady (wyżej powołany R. Dowgier, Komentarz do art. 92). Istota solidarności czynnej wyrażona w art. 367 K.c. sprowadza się do tego, że kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem ich wszystkich (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia, Zobowiązania, t. 1, Warszawa 2006, red. G. Bieniek s. 97). Stąd, jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku małżonkom wspólnie opodatkowanym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nawet wspólne opodatkowanie małżonków nie jest regułą, ponieważ zwykle "małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów – art. 6 ust. 1 ustawy), może on dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z nich. Zatem art. 93 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 367 K.c. w drodze wyjątku uprawnia organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania jej zwrotu tylko na rzecz jednego z nich, co nakłada na organ orzekający obowiązek ścisłej interpretacji tego przepisu.

Sąd odwoławczy zauważa, że skoro ustawodawca w Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował instytucję nadpłaty podatkowej, w tym także zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej wysokość, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty, ukształtowana w Ordynacji podatkowej natura prawna zobowiązania nadpłaty nie powinna być pominięta przy ocenie dopuszczalności egzekucji z nadpłaty przysługującej solidarnie stronie i jej małżonkowi za długi tylko i wyłącznie małżonka strony i w oparciu o tytuł wykonawczy skierowany tylko przeciwko małżonkowi strony ze względu na szczególną więź prawną między małżonkami jako wierzycielami z tytułu nadpłaty. Pominięcie tych okoliczności przez Sąd pierwszej instancji i skoncentrowanie się wyłącznie na instytucji solidarnej wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego, bez uwzględnienia szczególnej regulacji podmiotu i przedmiotu solidarnej wierzytelności uzasadnia pogląd o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady legalizmu i praworządności). Ustawodawca powiązał bowiem, o czym mowa powyżej, zarówno solidarną odpowiedzialność, jak też "solidarną wierzytelność" z faktem wspólnego opodatkowania małżonków (art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem przejawem przekroczenia zakresu tego przepisu byłoby doszukiwanie się w jego treści podstaw odpowiedzialności jednego małżonka za zobowiązania drugiego małżonka, i to z innego źródła niż "wspólne opodatkowanie małżonków", czyli źródła uzasadniającego zastosowanie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarazem organy podatkowe, odmawiając zwrotu nadpłaty i powołując się na art. 92 Ordynacji podatkowej, pominęły w swoich rozważaniach, czy komornik sądowy, bądź chociażby wierzyciel z "zajęcia wierzytelności" (U. [...]), wypełniają cechy "solidarnego wierzyciela" z art. 92 Ordynacji podatkowej, co dodatkowo, nie pozostaje w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadą prawdy obiektywnej).

Skoro ustawodawca w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej przewidział "solidarną odpowiedzialność" oraz "solidarną wierzytelność" wynikające jedynie z faktu "wspólnego opodatkowania małżonków", a w sprawie nie zachodzą przesłanki do solidarnej wierzytelności komornika sądowego lub U., to niedopuszczalne jest w państwie prawa, o którym mowa w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP dysponowanie prawami i obowiązkami wynikającymi ze stosunku nadpłaty strony, związanymi bezpośrednio z określonymi osobami z pogwałceniem praw strony, zagwarantowanych w art. 92 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno "solidarna odpowiedzialność" jak też "solidarna wierzytelność" nie powinna być sprowadzana przez organy podatkowe do generalnej (absolutnej) odpowiedzialności bądź wierzytelności strony i jej męża, ponieważ instytucje te wywodzą się i dotyczą, na co wskazuje treść art. 92 Ordynacji podatkowej, wyłącznie należności (i zobowiązań) podatkowych. Fakt, że małżonkowie mogą być jednym wspólnym podatnikiem nie jest wystarczający dla uznania, w braku jednoznacznych przepisów regulujących tą sytuację, że ich wspólna wierzytelność może być źródłem zaspokojenia zobowiązań jednego tylko małżonka z innej sfery jego aktywności. W art. 92 Ordynacji podatkowej, będącym przepisem szczególnym, została przewidziana odpowiedzialność (i uprawnienia małżonków) jedynie za zobowiązania podatkowe, a nie za "wszelkie zobowiązania" ( w tym zwłaszcza cywilnoprawne), i to jednego tylko małżonka. Solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa – dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika i obejmuje tylko małżonków (podatników). Nie przysługuje ona podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzących roszczeń cywilnoprawnych względem niego, zwłaszcza gdy dotyczy to roszczenia o nadpłatę. Stąd słuszny jest pogląd o naruszeniu w sprawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie tego przepisu.

Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 24 maja 2002 r. II CKN 892/00 (OSNC 2003, nr 5, poz. 74) wyraził też pogląd, że o nadpłatach, o odsetkach od nadpłat oraz odsetkach od zaległości podatkowych orzekają organy podatkowe, a przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem "nadpłaty o charakterze cywilnym". W ocenie Sądu Najwyższego, uregulowanie dotyczące nadpłat zawarte w Ordynacji podatkowej, nie przewiduje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, a zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego nie wymaga potwierdzenia ani szerszego uzasadnienia. Instytucja nadpłaty obejmuje sposoby rozliczania po jej powstaniu, wskazując, które przepisy nie mogą być eliminowane bądź ograniczone przez stosowanie instytucji prawa cywilnego, jeżeli nie wynika to z przepisów prawa podatkowego. Sąd Najwyższy zaakcentował, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że o niezbywalności praw rozstrzyga ich szczególny charakter albo przepis prawa. Wierzytelności są na ogół zbywalne, chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Sąd Najwyższy, w uchwale z dnia 26 listopada 2003 r. (III CZP 84/03, Wokanda 2004/5/3) zaliczył do kategorii praw niezbywalnych nadpłatę podatku w zakresie złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd Najwyższy uznał też, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga Ordynacja podatkowa, będąca w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną. Ordynacja podatkowa wyznacza bowiem w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i publicznoprawnej, stanowiąc, że przepisów jej nie stosuje się do świadczeń prywatnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto – choć ma to jedynie uboczne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - że zgodnie z art. 831 § 1 K.p.c. pkt 1, co do zasady nie podlegają egzekucji prawa niezbywalne (chyba, że możliwość ich zbycia wyłączono umową, a przedmiot świadczenia nadaje się do egzekucji albo wykonanie prawa może być powierzone komu innemu, które to przypadki w rozpoznawanej sprawie nie wchodzą w grę). Zatem także z tego powodu nadpłata, którą podatnik nie dysponuje, jako prawo nieprzenoszalne nie mogła być przedmiotem egzekucji komorniczej za długi tylko jednego z małżonków. W tym względzie wydaje się, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także w swoich rozważaniach znaczenia dat wniosku o nadpłatę i daty wydania "zajęcia wierzytelności". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano też pogląd, według którego jeżeli nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypada rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to nie jest możliwe zaliczenie przez organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej tej nadpłaty na poczet należności, za które odpowiada tylko jeden małżonek (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r., II FSK 1757/09, LEX nr 1070966).

Sąd pierwszej instancji nie poddał rozwadze i analizie zarzutów strony (s 5 akt I instancji in fine), zgodnie z którymi art. 92 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację (uprawnienia) małżonków, a nie komornika i wierzycieli jednego z małżonków. Stąd też brak jest możliwości wejścia komornika w uprawnienia jednego z małżonków. Pominięta została także okoliczność, że prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnopodatkowego są związane bezpośrednio z określonymi osobami, a kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i powinna być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Tym samym, z uwagi na treść skargi do Sądu pierwszej instancji i treść pism strony składanych w postępowaniu administracyjnym, organy podatkowe naruszyły art. 120, art.121, art. 122 i art. 124 a w konsekwencji także art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W rozważaniach Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że art. 73 Ordynacji podatkowej określa moment powstania nadpłaty. Z treści art. 74 pkt 2 tej ustawy wynika, że konieczny jest wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, w którym podatnik określa jej wysokość, zaś art. 77 Ordynacji podatkowej określa terminy zwrotu nadpłaty, co ma znaczenie przy obliczaniu oprocentowania (art. 78). Sąd pierwszej instancji powinien zauważyć też ,że "zajęcie wierzytelności" zostało wystawione w dniu 18 czerwca 2009 r. a zeznanie o wysokości dochodu w roku podatkowym 2009 r., z którego wynikała nadpłata, wpłynęło do organu podatkowego dnia 5 marca 2010r. (karta 1 i 2 akt administracyjnych). Organ podatkowy przekazał komornikowi wierzytelność z tytułu nadpłaty w dniu 7 maja 2010 r. a wniosek strony o zwrot nadpłaty został złożony 31 maja 2010 r.

Niewyjaśnienie wątpliwości strony w treści uzasadnień podejmowanych rozstrzygnięć, podnoszone wielokrotnie, bo w treści odwołania (s.16 i s.17 akt administracyjnych), a ostatecznie zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w skardze kasacyjnej, uzasadniają w konsekwencji słuszne przekonanie strony o naruszeniu fundamentalnych reguł procesowania, tj. "zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie" (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), i "zasady przekonywania" (art. 124), nie wspominając już o podejmowaniu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), czy zasady działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji).

Organy podatkowe obu instancji, jak również Sąd pierwszej instancji w lakonicznych uzasadnieniach pominęły dokładne zbadanie reguł postępowania egzekucyjnego i ustosunkowanie się do nich, pomimo powoływania się na powinności względem komornika wynikające z tych reguł. Nie wyjaśniły nawet, czy nadpłata przypadająca obu małżonkom (jako stronie) wchodzi w skład majątku, z którego możliwa jest egzekucja wierzytelności względem jednego z małżonków (776¹ § 1 K.p.c.). Okoliczność ta ma szczególne znaczenie przy badaniu "zajęcia egzekucyjnego", ponieważ to z jakiego majątku jest możliwa egzekucja zobowiązań małżonka zostało wprost wyszczególnione w przepisach K.p.c. Sąd odwoławczy wskazuje też, że organy podatkowe, odmawiając zwrotu nadpłaty, choć powoływały się na argumenty wynikające z przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne, nie rozstrzygnęły w uzasadnieniach czy prawo, z którego prowadzona była egzekucja mieści się w zakresie praw niezbywalnych z art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c., "które nie mogą być skutecznie przeniesione na inną osobę". Nie zauważył tego też Sąd pierwszej instancji i nie naprawił błędu organów podatkowych. Art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być subsydiarną podstawą odmowy zwrotu dla jednego z małżonków nadpłaty z tytułu wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 ). Podobnie nie może on legitymizować faktu, że organ podatkowy przekazał komornikowi sądowemu środki na podstawie "zajęcia wierzytelności", które, z uwagi na datę wystawienia "zajęcia" i datę złożenia wniosku o nadpłatę przez małżonków mogło dotyczyć roszczenia o wierzytelność z tytułu nadpłaty, tj. prawa niezbywalnego nie podlegającego egzekucji. Te zaniechania w prowadzeniu postępowania, wobec jednoznacznej treści odwołania i skargi do Sądu pierwszej instancji, są przyczyną konstatacji Sądu odwoławczego, że nie zostały podjęte "wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Niewątpliwie miało więc miejsce naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ odpowiedź na pytanie czy i kiedy wierzytelność z tytułu nadpłaty jest prawem niezbywalnym powinna zostać udzielona przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi tej należy uwzględnić, czy w zajęciu egzekucyjnym została wyszczególniona "nadpłata małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych", czy też "zajęcie" dotyczyło w istocie "roszczenia o nadpłatę" oraz czy w takim wypadku komornik może domagać się zaspokojenia z takiego "roszczenia".

Z tych powodów zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 5 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to było konsekwencją niewłaściwego przeprowadzenia postępowania, niezgodnego z podstawowymi zasadami procedury, zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze sygnalizowane naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, powinien zbadać wskazane powyżej okoliczności i uwzględniając ocenę rozumienia art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, udzielić organom podatkowym szczegółowych wskazówek dotyczących stosowania prawa, w tej sprawie.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461).