Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 819/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1-2,  art. 288
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 września 2022 r. nr 458000-COP.4105.2.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) jest postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy) z dnia 30 września 2022 r. Nr 458000-COP.4105.2.2022 stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego od decyzji NDUCS z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 458000-CKK-11.4105.1.2019.11, określającej A. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych o kodzie CN 29710 19 81-87 (olejów smarowych), znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, za okres 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca pismem z dnia 2 czerwca 2022 r. wniosła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji NDUCS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując na własny interes prawny wynikający z postępowania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania spółki wynikające z przedmiotowej decyzji.

NDUCS postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Uzasadniając zajęte stanowisko organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) skarżąca może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na nią określone ustawą obowiązki tylko wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niej się odnosi lub której działanie organu podatkowego dotyczy. Drugi człon wskazanego przepisu, co NDUCS szczególnie podkreślił, kładzie akcent na "własny interes prawny". W przypadku skarżącej normą prawa materialnego, która powoduje, że może ona stać się stroną postępowania jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Dalej wskazano, iż o odpowiedzialności podatkowej organ orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana m. in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji, skarżąca, jako osoba trzecia mimo istnienia zaległości podatkowych spółki, nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, iż skarżąca może być stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań prowadzonych wobec niej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki. Tym samym nie ma ona własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zaległości podatkowej (art. 21 § 3 O.p.). Stroną takiego postępowania była wyłącznie spółka, działająca w postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Zatem skarżąca nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 19 grudnia 2019 r. nie ma własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów może realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p., dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Okoliczność, iż skarżąca pełniła w spółce funkcję członka zarządu i wówczas była uprawniona do reprezentacji spółki nie powoduje, że może także obecnie uznana być za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych spółki. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się jej prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki. Z tych też względów w ocenie NDUCS skarżąca nie był uprawniona do złożenia odwołania od decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu, który nadto nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Złożone odwołanie okazało się zatem niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych.

Strona wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie przepisanych kosztów procesu. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 221a § 1 w zw. z art. 133 § 2 O.p. poprzez uznanie braku legitymacji procesowej strony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wydanie przez organy podatkowe decyzji o odmowie wznowienia postępowania kontrolnego;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w zakresie w jakim determinują one zakres interesu prawnego i materializują potencjalny status strony przez przyjęcie, że skarżąca nie posiada przymiotu strony, bowiem nie przysługuje jej interes prawny w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki, w której pełniła ona funkcję prezesa zarządu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż skarżona decyzja podatkowa pośrednio wywiera skutki prawne względem niej (obciążenie osoby trzeciej za zaległość podatkową osoby prawnej), a według interpretacji przyjętej przez organ, nie dysponuje on prawnymi narzędziami na wzruszenie sprzecznej z prawem decyzji. Odmowa przyznania skarżącej statusu strony stanowi w jego ocenie o naruszeniu szeregu zasad w tym zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu, gwarantowanego na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE, prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, zasady równości wobec prawa oraz zasady dopuszczalności ograniczenia gwarantowanych Kartą praw i wolności wyłącznie przy poszanowaniu istoty tych praw i wolności.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023, poz. 259, dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji i postanowień sąd bada, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie nie naruszają prawa oraz czy zostały wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu.

Kierując się powyższymi kryteriami należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie NDUCS z dnia 30 września 2022 r., w którym organ stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez stronę skarżącą odwołania od decyzji tego organu podatkowego wydanej dla spółki w której piastowała funkcję członka zarządu w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Organ w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że skarżąca nie ma interesu prawnego w wniesieniu odwołania od decyzji wydanej wobec spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu.

Zgodnie z przepisem art. 228 O.p. organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie, czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Odwołanie może być niedopuszczalne z wielu powodów. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Za uzasadniony należy przyjąć pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać ten sposób, by podatnik i osoba trzecia albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, CBOISA). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Niewątpliwie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Były członek zarządu jako osoba trzecia w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 O.p.) nie ma interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, iż decyzja NDUCS z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 458000-CKK-11.4105.1.2019.11, określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie kształtowała sytuacji prawnej skarżącej, nie był ona stroną tego postępowania i nie przysługiwały jej żadne prawem przewidziane środki odwoławcze, bowiem nie została spełniona przesłanka interesu prawnego stanowiąca o przymiocie strony postępowania. Daleko zaś idącym uproszczeniem jest powiązanie interesu prawnego w odwołaniu się od wskazanej decyzji wynikające z faktu bycia przez skarżącą członkiem zarządu tej spółki i prowadzeniu wobec niej odrębnego postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W przedmiotowej sprawie trzeba się ponadto odwołać do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07 gdzie zajmowano się przedmiotowym zagadnieniem i gdzie Trybunał jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, nie można wywodzić uprawnień skarżącej do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej wobec spółki z faktu, że może ona ponosić w trybie art. 116 O.p. odpowiedzialność za ewentualne zaległości ww. spółki, jako były członek zarządu. Skarżąca nie wskazała również żadnych przepisów prawa podatkowego, dających podstawę do stwierdzenia, że posiadanie przez nią atrybutu strony wynikało z art. 133 § 2 O.p.

Nie doszło również do naruszenia w ocenie Sądu reguł postępowania, wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 123 O.p., jak i nie została naruszona wskazana w skardze zasada legalizmu, ani przepisy Konstytucji RP, czy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, których naruszenia skarżąca upatruje w odmowie przyznania jej statusu strony jak i w stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego odwołania z przyczyn podmiotowych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż skarżąca członkiem zarządu spółki była od dnia 4 października 2012 r. do dnia jej odwołania co miało miejsce w dniu 21 grudnia 2018 r. Postępowanie kontrolne w spółce toczyło się zaś od dnia 14 grudnia 2017 r., zatem skarżąca była świadoma prowadzenia w spółce kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego przez organy podatkowe a w konsekwencji mogła przewidywać, iż w jego efekcie zostanie wobec spółki wydana decyzja wymiarowa. Biorąc pod uwagę wskazaną okoliczność, jak i fakt pozostawania skarżącej w związkach rodzinnych z udziałowcami spółki, Sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanego przez skarżącą naruszenia wobec niej prawa do obrony.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, złożone przez byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, gdyż zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego.

Uznając zatem zarzuty strony koncentrujące się wokół nieuznania przez organ podatkowy skarżącej za stronę postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za nieznajdujące uzasadnionych podstaw prawnych, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.