Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1518/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93a § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 287/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2020 r. nr 0201-IOA.613.1.2020.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 listopada 2020 r., I SA/Wr 287/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 marca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wystąpiła wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Skarżący, powołując się na przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p., podniósł, że od daty wniesienia przedsiębiorstwa, które prowadził jako osoba fizyczna, aportem do spółki komandytowej w zamian za udziały za jego zobowiązana w podatku od towarów i usług, w tym za okresy poprzedzające wniesienia aportu, odpowiada spółka osobowa. Decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., wydana po dacie wniesienia aportu została zatem nieprawidłowo skierowana do skarżącego zamiast do spółki osobowej, do której wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z tym – w jego ocenie - spełniana została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. i należało stwierdzić nieważność decyzji wymierzającej skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W ocenie zaś Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Wątpliwości skarżącego, dotyczące zasadności uznania go za stronę w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. zostały rozstrzygnięte przez organ podatkowy w ramach rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej. Strona zmierza zatem do ponownego rozpoznania sprawy, podczas gdy nie jest to możliwe w ramach postępowania w trybie szczególnym. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący po wniesieniu aportu do spółki osobowej nadal prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje w podatku od towarów i usług, a przyjęta przez skarżącego wykładnia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. nie jest prawidłowa, ponieważ nie uwzględnia, że przepis art. 93a § 1 o.p. stosuje się odpowiednio, a nie wprost, do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął przed 6 czerwca 2014 r., tj. przed wniesieniem aportem do spółki komandytowej prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Skarżący był zatem stroną postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Prowadzona w tym okresie (2013 r.) osobiście przez skarżącego działalność gospodarcza, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku o towarów i usług. Niewątpliwie zatem postępowanie, jak i wydane za powyższy okres decyzje dotyczyły interesu prawnego skarżącego, a nie powstałej spółki komandytowej. Spółka komandytowa, stosownie do art. 112 o.p., mogła jedynie odpowiadać solidarnie ze skarżącym za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to do kwoty opowiadającej wartości przedsiębiorstwa (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 marca 2020 r., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

– art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt lit. a i c p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. przez niezasadne oddalenie skargi, pomimo, iż strona wykazała, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 marca 2020r. nr 0201-IOA.613.1.2020.4 utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2020r. nr 0201-IOR.613.1.2019, którą to decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił stwierdzenia nieważności (na wniosek skarżącego) ostatecznej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr W3P1/140094/1 z dnia 6 lutego 2017r.

– art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. przez bezzasadne, dokonane z obrazą zasady prawdy materialnej, zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęcie, iż po dacie wniesienia aportu do spółki osobowej skarżący nadal prowadził działalności gospodarczą, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena materiału dowodowego nie dawał podstawy do czynienia takich ustaleń.

2) przepisów prawa materialnego, w tym art. 93a § 2 pkt 2 o.p. przez jego błędną wykładnie i uznanie, iż wskutek wniesienia aportem swojego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa nie doszło do sukcesji uniwersalnej, ergo pełnego przeniesienia prawa i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszącego aport na nowo utworzony podmiot.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. W skardze kasacyjnej strony kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem sformułowane w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Wykładnia tego przepisu prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Przypomnienia jednocześnie wymaga, iż kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 marca 2020 r. wydana została w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych, zainicjowanym wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 6 lutego 2017r., która w jego ocenie była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. rozstrzygnięcie organu podatkowego skierowano do osoby niebędącej stroną, a okoliczność tę wywodzi z błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Zdaniem skarżącego, nie był on stroną postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., bowiem aktem notarialnym z 6 czerwca 2014 r. wniósł aportem do nowo utworzonej spółki komandytowej prowadzone dotychczas przez siebie przedsiębiorstwo. Na skutek tej czynności – w ocenie strony - doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych (z wyjątkiem niezbywalnych), na mocy art. 93a § 1 o.p., który ma zastosowanie wprost do sytuacji uregulowanej w art. 93a § 2 pkt 2 o.p.

4.3. Rozstrzygając powyższe zagadnienie należy się odwołać do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022r., I FSK 2223/18 (publik. CBOSA), w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 o.p. w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, stroną postępowania dotyczącego jej zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, jest nadal ta osoba fizyczna.

Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tak jak uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazaną tezę, a argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku podziela i przyjmuje za własną.

4.4. Zgodnie z art. 93a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stanowił zaś, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Wątpliwości interpretacyjne powstałe na gruncie stosowania art. 93a § 2 pkt 2 o.p. dotyczyły przede wszystkim tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci bytu prawnego, a zatem nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, czyli pełnej sukcesji. "Odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 do § 2 pkt 2 o.p. oznacza bowiem, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w prawa wniesionego przedsiębiorstwa, lecz nie w obowiązki, o których stanowi także art. 93a § 1 o.p.

Przewidziane w art. 93a § 1 o.p. wejście w pełnię praw i obowiązków determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Inaczej jest w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, gdyż nie traci ona bytu prawnego i nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków. Ta istotna różnica między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 2 o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 93a § 1 tej ustawy oznacza, że przepis ten znajdzie zastosowanie w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Zatem samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej nie może zwalniać osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Nie bez znaczenia dla oceny, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym.

Również w doktrynie zwraca się uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 o.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnosi się m.in., że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) najpewniej o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479).

4.5. Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) mając na uwadze wątpliwości co do zróżnicowania sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 o.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek.

Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3462) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i dodano § 5, jednoznacznie stanowiący, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, stała się następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Odpowiada ona wówczas nadal za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką, której przysługuje status osoby trzeciej (por. Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., WK 2016, publ. LEX).

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, omówiona zmiana przepisów miała charakter doprecyzowujący, co rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Prawidłowo więc uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a sąd pierwszej instancji potwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem.

4.6. Z tych względów zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 93a § 2 pkt 2 o.p., jak i ściśle z nim związany zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p., są niezasadne.

W konsekwencji, także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogą być uwzględnione. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że – jak twierdzi strona – wykazała ona, iż zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 marca 2020 r.

Odnosząc się zaś do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.7. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Agnieszka Jakimowicz Jan Rudowski Sylwester Golec