Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 354/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 640/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz D. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 10 stycznia 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 640/22.

Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. (dalej: Skarżący), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 17 grudnia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora IAS, że w sprawie podatkowej zakończonej w trybie zwykłym nie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.), oparta na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

1.2. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1.3. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z punktem III poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku

od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; dalej: rozporządzenie MF) definiującego usługi związane z wyżywieniem - przez błędną wykładnię, a w jej następstwie błędne zastosowanie i uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-703/19 ma wpływ na decyzję ostateczną Naczelnika UCS, podczas gdy Sąd powinien oddalić skargę, ponieważ organy podatkowe wykazały, że wymienione orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść tej decyzji ostatecznej z dnia

17 grudnia 2018 r., mając na uwadze tezy zawarte w pkt 40 i pkt 41 wyroku TSUE oraz treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF oraz punktu III poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy oraz pkt 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, który definiuje "gotowe posiłki i dania",

w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że sposób wykładni wskazanych norm, sprowadzający się do zanegowania z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) trzeba uznać za błędny, w świetle tez 40 i 41 wyroku TSUE w sprawie C-703/19;

3) art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 oraz w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, choć skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona.

1.4. Skarżący pismem z dnia 13 lutego 2023 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wnioskował o oddalenie tej skargi z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie od Dyrektora IAS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Dyrektora IAS w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora IAS kluczowa pozostawała ocena, czy treść wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, będącego odpowiedzią na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny miała wpływ na treść decyzji ostateczniej Naczelnika UCS z dnia 17 grudnia 2018 r.

W przytoczonych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych produkty przez niego oferowane były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie [...] ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "[...]" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "[...]" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonej strefie) oraz jako pozostała sprzedaż w prowadzonych restauracjach.

2.6. W pierwszej kolejności należało zaznaczyć, że problematyka sporna na gruncie rozpoznanej sprawy, która sprowadzała się do sposobu prawnopodatkowej kwalifikacji czynności wykonywanych w zakresie działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi, w ramach systemów "[...]", "[...]" oraz "[...]", gdzie dokonywana jest sprzedaż produktów, w tym posiłków i dań, a także zastosowania do tych czynności obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 5% przewidzianej dla dostawy towarów (gotowe posiłki i dania, z pewnymi wyłączeniami) albo stawki 8% tego podatku przewidzianej dla świadczenia usług (usług związanych z wyżywieniem), były już przedmiotem oceny w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi z dnia i o sygn. akt: 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18, I FSK 1516/18 i I FSK 1678/18; 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, 6 października 2021 r., I FSK 1257/18, 8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r., I FSK 913/18 i I FSK 2021/18.

Odnotować przy tym należało, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1153/18, rozstrzygnął tożsamy prawnie problem dotyczący przesłanek/kryteriów wedle których należy identyfikować właściwą stawkę podatku VAT w doniesieniu do przypadku zachodzącego u Skarżącego za inne jedynie okresy rozliczeniowe, bo obejmujące poszczególne miesiące 2012 r. Uzasadnienie prawne wyrażone w tamtej sprawie można było uznać za stanowiące znaną już organowi po części odpowiedź na zarzuty kasacyjnie obecnie wystosowane.

2.7. W okolicznościach niniejszej sprawy, odmiennie niż próbował to wykazać autor skargi kasacyjnej, istotne znaczenie dla sprawy zakończonej decyzja ostateczną miało rozstrzygnięcie dokonane przez TSUE we wspomnianym wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

TSUE wyjaśnił bowiem, że art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (zob. pkt 66 wyroku TSUE).

2.8. Dyrektor IAS w treści zarzutów sporządzonej skargi kasacyjnej, wskazując na błędne zapatrywania Sądu pierwszej instancji, miał na uwadze tezy zawarte w pkt: 40 i 41 wyroku TSUE, których prawidłowa wykładnia powinna - zdaniem organu - doprowadzić do oddalenia skargi Skarżącego.

Tymczasem Trybunał uznał, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 112 nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (zob. pkt: 40 i 41 wyroku TSUE).

2.9. Polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe: inną do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Należało przy tym wspomnieć, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt: 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), a z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (zob. wyroki z dnia: 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo oraz 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, pkt 30).

2.10. Dyrektor IAS wadliwie wywodził, że podane powyżej tezy wyroku TSUE nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z dnia 17 grudnia 2018 r. Przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące sprzedaż Skarżącego według wadliwej wykładni jako usługi restauracyjne, nie uwzględniało zapatrywań prezentowanych przez TSUE, a zwłaszcza przesłanek/warunków kwalifikacji świadczeń Skarżącego do dostawy towarów albo do świadczenia usług.

2.11. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należało, że niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Proponowana przez organ wykładnia nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności, które przedstawiono w objętym wznowieniem postępowania wyroku TSUE w sprawie C-703/19. Tym samym orzeczenie TSUE stanowiło podstawę do wznowienia tegoż postępowania i konieczności przeprowadzenia w nim ustaleń i ocen wpisujących się w kryteria prawne kwalifikacji podatkowej spornych czynności

z zakresu objętego decyzją ostateczną Naczelnika UCS z dnia 17 grudnia 2018 r.

2.12. W konsekwencji powyższego jako niezasadne należało uznać sformułowany przez Dyrektora IAS zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast wydania orzeczenia o oddaleniu skargi.

TSUE w swoim wyroku rozwinął problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołując się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności. Przyjąć zatem należało, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem - co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. prowadziło do naruszenia zasady neutralności - ważkie stało się najpierw ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności, zaś w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów albo świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, według wskazówek TSUE.

2.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.14. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w sprawie, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - złożoną w imieniu Skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez stawiennictwa stron, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk