Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 47/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi B PL sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 listopada 2021 r. znak 0201-IOV-11.4103.66.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 10 817 zł (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 17 listopada 2021 r. znak 0201-IOV-11.4103.66.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 28 czerwca 2021 r. znak 458000-CKK-12.4103.10,2020.47 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III - IV kwartał 2012 r. oraz w zakresie określenia rozliczenia za IV kwartał 2012 r.

Postępowanie przed organami.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres lll-IV kwartał 2012 r. oraz styczeń - kwiecień 2013 r. NDUCS wydał 24 października 2017 r. decyzję znak 458000-CKK-12.4103.4.2017.24 określającą spółce kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w łącznej wysokości 3 726 617 zł. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie i skorygował do wielkości wykazane w deklaracjach podatkowych. Organ ustalił, że strona dokonała zakupów od E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.(1) sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: P.), T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że transakcje zakupu nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i nie były elementem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie upozorowanym obrotem towarowym. Spółka uczestniczyła w sztucznym łańcuchu transakcji mających umożliwić uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty biorące w nim udział. Organ podatkowy stwierdził, że analiza przebiegu transakcji handlowych pomiędzy podmiotami wykazała, że spółka świadomie uczestniczyła w celowo utworzonym łańcuchu dostaw z udziałem spółek polskich i zagranicznych, które wykazywały wzajemne nabycia i dostawy tych samych towarów. Udział poszczególnych podmiotów był nieprzypadkowy, a zbudowanie łańcucha transakcji było możliwe dzięki powiązaniom osobowym. Na tej podstawie NDUCS uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

Od decyzji NDUCS spółka złożyła odwołanie do DIAS, w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy decyzją z 16 maja 2018 r. znak 0201-lOV1.4103.196.2017 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalenie w szczególności:

– jednoznacznego stanu faktycznego sprawy - czy towar faktycznie był, czy spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, czy posługiwała się i wystawiała puste faktury;

– przebiegu oszustwa, tj. czy towar krążył pomiędzy podmiotami, opuszczając Polskę i jak przebiegały "powroty towarów";

– nienależnej korzyści poprzez zidentyfikowanie podmiotów pełniących rolę "znikających podatników" lub uzyskujących nienależną korzyść w postaci zwrotu podatku;

– roli spółki w łańcuchu dostaw;

– świadomości strony, w przypadku gdy była organizatorem lub współorganizatorem oszustwa lub zbadanie jej "dobrej wiary";

– czy transakcje dotyczyły tego samego towaru, przez wskazanie jego cech indywidualnych, określenie ilości towaru, daty dostaw, środków transportu;

– czy transakcjom towarzyszyło przemieszczanie się towaru, który podmiot ponosił koszty transportu, kto świadczył usługi transportowe, czy i gdzie towar był magazynowany;

– konkretnych nabyć i dostaw wg przedstawionych schematów;

– czy dostawy towarów od wskazanych podmiotów miały miejsce w rzeczywistości, a na podstawie dokumentów WZ i CMR ustalenie podmiotów wykonujących usługi transportowe;

– dowodów świadczących o świadomym udziale strony w procederze.

Organ II instancji wskazał również na konieczność rozważenia zasadności włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, a dotyczących usług transportowych, jak i na konieczność rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania NDUCS decyzją z 28 czerwca 2021 r. znak 458000-CKK-12.4103.10.2020.47 umorzył postępowanie w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. jako bezprzedmiotowe oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 270 122 zł.

W decyzji organ podatkowy uznał, że zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Organ ocenił, że brak jest wystarczających dowodów na niedochowanie należytej staranności przez spółkę w transakcjach z J. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz z odbiorcami towarów w okresie IV kwartału 2012 r. oraz stycznia - kwietnia 2013 r. Jednak jak ustalił NDUCS strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z P., co stanowi podstawę do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tą spółkę w IV kwartale 2012 r. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. kwestionując prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P., bowiem jak ocenił nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

Strona wniosła odwołanie od decyzji NDUCS w części dotyczącej rozliczenia podatku za IV kwartał 2012 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła zarzut przedawnienia się zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. Strona powołała się na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) przez wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowania o przestępstwo skarbowe związane z rzekomym wyłudzeniem VAT.

Strona podniosła, że w sprawie nie udowodniono, że udokumentowane fakturami transakcje P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak argumentowała spółka, głównym dowodem była decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydana wobec P. za okres od III kwartału 2012 r. do kwietnia 2013 r. Postępowanie było prowadzone bez wiedzy spółki, która nie ma żadnych informacji na temat rozliczeń podatkowych P. ani rzetelności składanych deklaracji. W ocenie strony została ona pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie oraz bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. Strona podniosła, że ustalony przez organ "łańcuch" transakcji nie stanowi dowodu na nierzetelność w zakresie spornych transakcji. Schematy obiegu towaru pojawiające się w decyzji są mylące i wprowadzają w błąd w zakresie wynikających z nich wniosków. Brak jest jakichkolwiek powodów, aby uznać, że towar będący przedmiotem dalszego obrotu to cały czas ten sam towar. Spółka miała dużo szerzej zakrojoną działalność i większą liczbę dostawców niż jeden kontrahent. Wszystkie podmioty działały w branży handlu płodami rolnymi i oczywistym jest, że w zależności od potrzeb i zamówień, mogło dojść do wzajemnego obrotu towarem. Jednak nie można przyjąć, że jest to ten sam towar. Według strony, organ nie udowodnił, że nie dochowała ona należytej staranności przy doborze kontrahenta. Przede wszystkim towar został sprawdzony, dojechał, był kontakt telefoniczny z kontrahentem, który był zarejestrowanym podatnikiem, posiadał NIP i REGON, nie było żadnych podstaw do podejrzeń. Zdaniem Spółki łatwo jest ocenić negatywnie postawę kontrahenta, gdy organ już wie o ustaleniach dokonanych wobec niego przez właściwy organ podatkowy, jednak w chwili zawierania transakcji strona nie mogła przypuszczać, że są jakieś wątpliwości w tym zakresie.

DIAS decyzją z 17 listopada 2021 r. znak 0201-IOV-11.4103.66.2021 utrzymał w mocy decyzję NDUCS.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwszej kolejności zobligowany jest do oceny czy w niniejszej sprawie nie doszło, z uwagi na rozpatrywany okres rozliczeniowy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wyjaśnił ustawowy termin przedawnienia zobowiązania upłynął 31 grudnia 2018 r. Wskazał, że Prokuratura Okręgowa w S. postanowieniem z 17 marca 2015 r. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie przyjmowania, przekazywania, pomagania do przenoszenia własności, podejmowania przez reprezentantów A.(2) sp. z o.o. czynności mających na celu utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych związanych z wyłudzeniem podatku VAT w okresie 2012 - 2014 tj. o przestępstwo z art. 229 §1 i 5 kk zw. z art. 76 § 1 kks. Śledztwem objęto również inne podmioty, w tym skarżącą. Realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. zawiadomiono stronę, że 17 marca 2015 r. został zwieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r do kwietnia 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone 29 listopada 2017 r. pełnomocnikowi spółki oraz 1 grudnia 2017 r. spółce. Postanowieniem z 12 stycznia 2018 r. przedstawiono zarzuty panu M. K. działającemu jako prezes skarżącej. Zarzuty obejmowały m.in. podanie w deklaracji VAT-7K danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu w błąd organu podatkowego co do zastosowanych podstaw obliczenia podatku od towarów i usług, posługując się nierzetelnymi fakturami VAT nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości, zaksięgowanymi w rejestrach zakupu, powodując niezasadne pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający w IV kwartale 2012 r. z 12 faktur zakupu śruty sojowej z listopada i grudnia 2012 r. wystawionych przez P..

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy NDUCS decyzją z 9 lipca 2018 r. znak 458000-CKK-12.4253.1.2018.7 zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III - IV kwartał 2012 r. i styczeń - kwiecień 2013 r. oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych za wskazany okres, jak również wystawiono 26 lipca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowa decyzja w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 20 września 2018 r. znak 0201-IEW1.4253.25.2018.ADP. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 lutego 2019 r. I SA/Wr 1151/18 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za III kwartał 2012 r. z uwagi na przedawnienie się tego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części oddalając skargę. NSA wyrokiem z 27 lipca 2021 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez stronę. Organ wyjaśnił, że jest związany stanowiskiem zajętym przez WSA we Wrocławiu, w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia za IV kwartał 2012 r. Sąd w przedmiotowym wyroku orzekł, że wszczęte postanowieniem z 17 marca 2015 r. śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w S. nie dotyczyło strony, tylko podmiotu A.(2) sp. z o.o. Wszczęcie nie było więc związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez stronę. Taki związek zaistniał dopiero 12 stycznia 2018 r., kiedy to przedstawiono zarzuty prezesowi B. - M. K., dotyczące m.in. podania w deklaracji VAT-7K danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. W związku z tym, że powód zawieszenia ziścił się dopiero 12 stycznia 2018 r., kiedy przedstawiono zarzuty prezesowi spółki, przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. (z upływem 31 grudnia 2017 r.). Nie przedawniło się zaś zobowiązanie za IV kwartał 2012 r., będące przedmiotem tego postępowania. Jak dalej uzasadniał DIAS, organ podatkowy zawiadomieniem z 29 listopada 2017 r. powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 17 marca 2015 r. Analiza prowadzonego postępowania przez Prokuraturę wykazała natomiast, że postanowienie o postawieniu zarzutów prezesowi B. wydane zostało 12 stycznia 2018 r. i właśnie od tej daty powstał skutek zawieszenia biegu terminu. Niemniej jednak z treści ww. zawiadomienia, strona dowiedziała się o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres, obejmujący m.in. IV kwartał 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo. W świetle powyższego DIAS uznał, że zawiadomienie z 29 listopada 2017 r. wypełnia warunek z art. 70c o.p. a wskazana w treści zawiadomienia data początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wpływa na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego DKIS wyjaśnił, że śledztwo zostało wszczęte na podstawie postanowienia z 17 marca 2015 r., zaś zarzuty prezesowi zarządu B. zostały postawione w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia analizowanego okresu rozliczeniowego 12 stycznia 2018 r. Jednak okoliczności, które doprowadziły do postawienia zarzutów miały miejsce znacznie wcześniej, już w trakcie śledztwa które wszczęto 17 marca 2015 r. Według organu okoliczności te mają znaczenie dla oceny kwestii instrumentalności w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Jak ponownie wyjaśnił organ do przedstawienia zarzutów w zakresie postępowania karnego skarbowego za analizowany okres doszło w wyniku dokonanych ustaleń w toku prowadzonego śledztwa. Zatem nie mogło to być wszczęcie o charakterze instrumentalnym w celu "sztucznego" zawieszenia postępowania, które umożliwiłoby wydanie w sprawie rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia. Postawienie zarzutów w tym zakresie stanowiło naturalną konsekwencję poczynionych ustaleń w innym postępowaniu. Organ powołał się również na pismo Prokuratury Okręgowej w S. z 4 października 2021 r. w którym potwierdziła kontynuowanie śledztwa, które w dalszym ciągu znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego. Prokuratura wskazała w nim, że istnieje jeszcze potrzeba dokonania szeregu czynności dowodowych, przede wszystkim związanych z uzyskaniem wyników wszystkich prowadzonych postępowań podatkowych i kontrolnych wobec podmiotów objętych śledztwem, co pozwoli na uzyskanie pełnego obrazu wzajemnych zależności wszystkich zaangażowanych w proceder prania pieniędzy podmiotów oraz dokładne ustalenie zakresu odpowiedzialności karnej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał, że kwestionowane faktury, które skarżąca otrzymała od P. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towarów, a P. nie był podmiotem, który faktycznie realizował tę dostawę. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że P. pełnił rolę "znikającego podmiotu" kierowanego przez słupa, pana P. K., z którym skarżąca nie miała żadnego bezpośredniego kontaktu. Okoliczności które w ocenie DIAS wystąpiły w przedmiotowej sprawie i miały wpływ na uznanie, że spółka nie dochowała należytej staranności, obejmowały ustalone fakty, takie jak to, że:

– strona nie wskazała w jaki sposób nawiązano wzajemną współpracę (prezes spółki zeznał, że nie pamięta sposobu nawiązania współpracy),

– strona nie podała nazwisk osób z którymi się kontaktowała (prezes spółki nie pamiętał nazwiska osoby z którą współpracował i która reprezentowała kontrahenta),

– brak kontaktu strony z prezesem podmiotu zbywającego, spowodował brak potwierdzenia transakcji,

– brak zawartej umowy, co przy braku bezpośrednich kontaktów, znacznie zwiększyło ryzyko transakcji,

– brak dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta jako dostawcy środków żywności,

– brak kontroli nad transportem śruty, który w przypadku dostaw środków żywności winien spełniać określone przepisami unijnymi i krajowymi warunki,

– brak dostawcy na dokumentach transportowych śruty sojowej, według których towar z Niemiec trafiał bezpośrednio do elewatora w S.(1), P. była młodą firmą bez historii na rynku rolno-spożywczym,

– cztery pierwsze faktury dotyczące dostawy przez P. oraz odpowiadające im dokumenty PZ, będące w posiadaniu strony podpisane zostały przez nieupoważnionego do tego J. K.,

– strona nigdy nie sprawdziła fizycznie istnienia firmy, której siedziba i miejsce prowadzenia działalności zgłoszone były pod adresem biura wirtualnego,

– wskazana przez prezesa spółki jako osoba do kontaktów z kontrahentem pracownica spółki zaprzeczyła temu w złożonych wyjaśnieniach.

Uwzględniając powyższe DIAS ocenił, że P. jest podmiotem sztucznie włączonym do łańcucha transakcji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których spółka wiedziała i które mogły wzbudzić jej wątpliwości, jednak nie dochowując należytej staranności, nie zweryfikowała ewentualnych nieprawidłowości, które mogły wynikać z tych okoliczności.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że w sprawie zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie podmiotowym, nie dają więc podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a uVAT, a organ nie stwierdził wystąpienia jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji mógł korzystać z domniemania "dobrej wiary".

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy:

1. przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c. o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r.;

2. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a. pkt 4 lit. a uVAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur z uwagi na niedochowanie przez podatnika należytej staranności;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. w szczególności poprzez:

a. niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

b. uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c. naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań;

d. naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym;

e. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

f. nieprawidłowe uzasadnienie decyzji.

Skarżąca wniosła w szczególności o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie;

2. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji NDUCS

3. zwrot kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego (radcy prawnego) według norm przepisanych;

4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. na okoliczność potwierdzenia dokonywania rzetelnych transakcji z kontrahentami, w tym z P., sposobu weryfikacji kontrahentów, potwierdzenia istnienia towaru oraz dokonywania jego transportu, nie i otrzymania zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przedstawienia zarzutów 12 stycznia 2018 r.

Jak argumentuje w skardze strona wyrokiem z 14 lutego 2019 r., I SA/Wr 1151/18 WSA we Wrocławiu przesądził, że śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w S. na mocy postanowienia z dnia 17 marca 2015 r. nie dotyczyło strony. Sąd wskazał wprost, że wszczęcie śledztwa nie było związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącą. Powołując się na uzasadnienie decyzji DIAS strona wskazuje, że sam organ wskazał, że powód zawieszenia ziścił się dopiero 12 stycznia 2018 r., kiedy przedstawiono zarzuty prezesowi spółki. Ja dalej wywodzi skarżąca, ani spółce ani pełnomocnikowi spółki nie doręczono ponownego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przedstawienia zarzutów prezesowi spółki. W tych okolicznościach nie można mówić o spełnieniu obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe po dacie zawiadomienia, na które powołuje się organ. Nie można bowiem mówić o skutkach doręczenia zawiadomienia, gdy sama czynność (zdarzenie) przerywające bieg przedawnienia jeszcze nie nastąpiła. Strona wskazała również, że według niej istnieją poważne wątpliwości co do tego czy postawienie zarzutów prezesowi spółki nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dalej strona wywodzi, że organ nie tylko nie udowodnił braku należytej staranności skarżącej, ale przede wszystkim przyznał, że spółka "nieświadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Powołując się na orzeczenie TSUE (wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13), wskazała, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można byłoby podatnikowi odmówić jedynie wówczas, gdyby podatnik wiedział lub miał świadomość, że transakcja, w której uczestniczy zmierza do osiągnięcia nienależnej korzyści. Ponadto Trybunał w treści uzasadnienia powołanego orzeczenia wyjaśnił, że w okolicznościach potwierdzenia pozornego charakteru transakcji organy powinny badać świadomość podatnika. Zdaniem strony wobec jednoznacznego stwierdzenia organu, że skarżąca nieświadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym nie można odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji organ podkreśla również, że stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia następuje w świetle obiektywnych okoliczności, których to jednak nie wskazuje. Odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego organ uzasadnia zatem nieostrymi pojęciami, bez wykazania "obiektywnych okoliczności", posługując się jedynie nieprecyzyjnymi określeniami.

Strona podniosła, że niedopuszczalnym jest ocenianie spełnienia wymogu dochowania należytej staranności przez pryzmat dzisiejszych możliwości i udogodnień systemowych. Organy podatkowe budując wzorzec starannego podatnika, który zobowiązany jest dochowywać należytej staranności, nie mogą nakładać tylko obowiązków niemożliwych do spełnienia, nietypowych względem praktyki rynkowej, lecz muszą także mieć na uwadze realne możliwości przedsiębiorców. Przede wszystkim winny za każdym razem stawiać przed podatnikami racjonalne oczekiwania i nakładać obowiązki możliwe do spełnienia.

W ocenie skarżącej dochowywała należytej staranności oraz najwyższych standardów jakości. Dokonywała weryfikacji certyfikatów jakości, dbała o zabezpieczenie próbek towaru oraz sprawdzała swoich kontrahentów. Twierdzenia organu w przedmiocie należytej staranności skarżącej są więc niezrozumiałe, cechuje je wybiórczość i nadinterpretacja. Organ wykazuje się ponadto niezrozumieniem specyfiki branży, w której działała skarżąca, a zamiast wyjaśnić wątpliwości, rozstrzyga je na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Organ wyjaśnił, że w związku z postanowieniem o postawieniu zarzutów z 12 stycznia 2018 r. postępowanie Prokuratury objęło swym zakresem nieprawidłowości, których spółka dopuściła się w IV kwartale 2012 r. Data tego postanowienia świadczy o jego podjęciu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2012 r. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono również zawiadomienie, informujące o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i jego przyczynach. W art. 70c o.p. mowa jest o zawiadomieniu podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, co powinno nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Istotne zatem jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powziął wiedzę, że termin ten uległ zawieszeniu. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie, skarżąca bowiem została zawiadomiona o powyższym zawieszeniu pismem z 29 listopada 2017 r. Zdaniem DIAS wskazanie w tym zawiadomieniu początkowej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jako 17 marca 2015 r. (wszczęcie śledztwa) nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji.

Organ wskazał, że do w kwestii niedochowania należytej staranności kupieckiej przez skarżącą, a w związku z tym utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego odniósł się w zaskarżonej decyzji, uzasadniając motywy zajętego stanowiska, zarówno w zakresie wątpliwości co do rzetelności podmiotu dokonującego dostawy towaru na rzecz Skarżącej, jak i wątpliwości ci do dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej.

Na rozprawie strona wycofała wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór między stroną skarżącą, a organem dotyczy tego, czy decyzje organów zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2012 r. oraz czy organ zasadnie zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r., z uwagi na stwierdzenie niedochowania przez stronę, jako uczestnika karuzeli podatkowej, należytej staranności kupieckiej.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując ramy prawne sprawy należy powołać art. 59 § 1 pkt 9 o.p. stosownie do którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jest to nieefektywny sposób wygaśnięcia długu podatkowego, tj. bez zaspokojenia wierzyciela.

Jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle wyżej powołanych przepisów zobowiązanie za IV kwartał 2012 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe należało ocenić, czy w sprawie wystąpiły, przed upływem ww. terminu przedawnienia, okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu tego terminu.

W prawomocnym wyroku z 14 lutego 2019 r., I SA/Wr 1151/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził, że warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego zaistniał 12 stycznia 2018 r. tj. w dniu przedstawienia zarzutów wobec prezesa zarządu strony skarżącej.

Mając na uwadze ustalony stan sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą).

Organ wywodzi, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania bowiem 12 stycznia 2018 r., w związku z postawieniem zarzutów prezesowi spółki, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym podatnik został powiadomiony, stosownie do obowiązku spoczywającego na organie na mocy art. 70c o.p., zawiadomieniem z 29 listopada 2017 r.

Otóż, jak stanowi art. 70c organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten został wprowadzony do o.p. 15 października 2013 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby doszło na ich podstawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed upływem terminu przedawnienia muszą wystąpić dwa zdarzenia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

W świetle powyższego, zawiadomienie podatnika powinno więc nastąpić pomiędzy dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dopiero dopełnienie tego drugiego warunku wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego stanowi wstępny warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bez wystąpienia drugiego warunku (dopełniającego) nie dochodzi do wypełnienia wszystkich przesłanek normy skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Mimo bowiem, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie w dniu zawiadomienia o tym fakcie zobowiązanego, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu wszczęcia stosownego postępowania ma charakter warunkowy. Skutek wszczęcia takiego postępowania dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje "zawieszony" do dnia spełnienia drugiego warunku, tj. powiadomienia zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Po spełnieniu drugiego warunku bieg terminu przedawnienia uznaje się za "wstecznie" zawieszony, tj. począwszy od ww. wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W świetle powyższego nie ma racji organ wywodząc, że wykonał obowiązek wynikający z art. 70 c o.p. zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i dopełnił tym samym warunku skutkującego tym, że z upływem 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie za IV kwartał 2018 r. nie uległo przedawnieniu.

W dniu, w którym organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia nie był zawieszony (nie został spełniony pierwszy warunek), o czym - jak już wcześniej wskazano - przesądził WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z 14 lutego 2019 r., I SA/Wr 1151/18.

Skoro do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z 12 stycznia 2018 r., to stosowne zawiadomienie powinno zostać doręczone stronie pomiędzy tym dniem, a dniem upływu terminu przedawnienia.

W świetle powyższego, z faktów na które powołuje się organ nie wynika, aby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W decyzji organu pierwszej instancji (s. 7 decyzji) znajduje się jednak informacja, że w sprawie miały miejsce inne zdarzenia prawne, które mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na doręczenie podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia wydanych w związku z decyzją o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. W decyzji DIAS również jest wzmianka o wystawieniu zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych (s. 9 decyzji). Przy czym organy - ani w decyzji NDUCS ani DIAS - nie powołują się na tą okoliczność wywodząc z niej nieprzedawnienie zobowiązania, nie ma też w aktach administracyjnych sprawy dowodów świadczących o tym, że do takiego zdarzenia prawnego doszło. Dodatkowo wątpliwość budzi to, że wzmiankując o doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia NDUCS wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 5 o.p., gdy tymczasem w takim przypadku w sprawie miałby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., przy czym organ I instancji odwołuje się do "dokumentów" mających świadczyć o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy przepisy art. 70 § 6 stanowią o zawieszeniu (a nie przerwaniu) tego terminu. Ww. informacje są przedstawione lakonicznie i niespójnie.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że inne okoliczności mogące skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia nie zostały wyjaśnione - mimo ich przywołania w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji - i poddane ocenie w skarżonej decyzji, zagadnienie to wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej.

W ponownym postępowaniu organ ustali czy w sprawie wystąpiły zdarzenia prawne skutkujące tym, że z 31 grudnia 2018 r. nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. i w konsekwencji dokonanych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Przy czym organ jest związany oceną prawną poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku, tj. wobec niedopełnienia warunku z art. 70c o.p. okoliczność postanowienia prezesowi spółki 12 stycznia 2018 r. zarzutów pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia (to zdarzenie prawne nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sądowego (10 817 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sąd miał na uwadze, że strona skarżąca została zwolniona od wpisu sądowego od skargi.