Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 601/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 199a § 2, art. 123 § 1, art. 188, art. 195 pkt 1, art. 174 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lipca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 4.440 (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F.T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2.1. Decyzją z 24 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 24 kwietnia 2017 r. określającą Skarżącej podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. w innej wysokości od zadeklarowanej.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organy podatkowe przyjęły, że faktury VAT wystawione przez V. sp.j., Z., A. V. I., B. P. B., M. B. D. dotyczące nabycia majątku i środków trwałych od spółki F. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe transakcje miały charakter pozorny, bowiem ich celem było "wytransferowanie" majątku z upadłej spółki F. (22 października 2015 r. wszczęto postępowanie upadłościowe) przez pośredników na rzecz "nowego podmiotu" kontynuującego działalność F., tj. Skarżącej w celu obejścia przepisów prawa upadłościowego.

Powyższe ustalenia potwierdzały: powiązania osobowe pomiędzy spółkami F. i F.T. (dotyczące Z. Ż. – wspólnika i prezesa zarządu spółki F. i L. Z. – wspólnik i prezes zarządu skarżącej spółki), identyczny przedmiot działalności obu spółek, zbliżona nazwa podmiotów, tożsama siedziba spółek, deklarowany przez L. Z. zamiar odkupienia od F. marki oraz znaku towarowego, termin zintensyfikowania działalności Skarżącej (nastąpił w grudniu 2015 r., tj. po ogłoszeniu upadłości spółki F.), sposób "budowania" majątku Skarżącej, przez nabywanie środków trwałych i majątku od F., zatrudnianie tych samych pracowników, korzystanie z zaplecza technicznego, infrastruktury pomieszczeń F.

Kontynuację przez Skarżącą działalności spółki F. potwierdzały także zeznania P. B., M. D., treść i przedmiot umowy zawartej pomiędzy Skarżącą, a Kancelarią Radców Prawnych "J. K., B. N., J. W.", okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, tj. daty zakupu i sprzedaży towarów przez podmioty będące "pośrednikami" (najpóźniej w terminie 84 dni od daty wystawienia faktur dochodzi do "odsprzedaży" towarów, która dokonywana jest kompleksowo), sprzedaż towarów wyłącznie na rzecz Skarżącej, brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji (odsprzedaż w cenie niższej od zakupu, np. V. I. sprzedawał w cenie o około 36 % niższej), brak przemieszczania się towarów rzekomo nabytych i odsprzedanych przez firmę P. B., ustalenia w zakresie płatności za towar, analiza zeznań V. I., dokumentów będących w jego posiadaniu, momentu rozpoczęcia działalności przez tego przedsiębiorcę i relacji łączących go ze spółkami F. i F. T.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły treści art. 195 pkt 1 o.p., bowiem przesłuchanie V. I. z 20 lipca 2016 r. odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z akt sprawy wynikało, że V. I. miał zdolność komunikowania się w języku polskim, a treść udzielanych przez niego odpowiedzi korespondowała z zadawanymi pytaniami. Świadek był zatem świadomy treści formułowanych pytań i udzielanych odpowiedzi. Ponadto świadek zapoznał się ze sporządzonym na okoliczność przesłuchania protokołem jak również go podpisał. Brak zatem było konieczności powtórzenia przesłuchania ww. świadka w obecności tłumacza przysięgłego, jak również przeprowadzenia dowodów z przesłuchania komisarzy skarbowych, na okoliczność sposobu przeprowadzenia przesłuchania ww. świadka. Także włączenie w poczet materiału dowodowego, odwołanego 21 marca 2017 r. przez L. Z. oświadczenia, nie naruszało treści art. 180 § 1 o.p.

2.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a §2 o.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu nie zachodziła obiektywna konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 o.p., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że nie doszło do zrealizowania dostaw do Skarżącej, pomimo stworzenia pozorów, że czynności takie miały miejsce.

2.4. Powyższe ustalenia potwierdzały zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez:

- nieprawidłową ocenę prawną dokonaną przez WSA w Białymstoku, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do działań mających na celu obejście przepisów prawa upadłościowego, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług;

- oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji mając na uwadze szczegółowo opisane w skardze naruszenia prawa formalnego i materialnego;

- uznanie za prawdziwe wbrew stanowi faktycznemu i zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz podstawowym zasadom panującym w gospodarce wolnorynkowej, że kontrahent Skarżącej V. l. zbył na jej rzecz towary "w cenie niższej od ceny zakupu - średnio o 36%" (str. 10 wyroku) co doprowadziło Sąd i organy do błędnego wniosku, że sprzedaż poniżej kosztów świadczyła o przeprowadzeniu procederu mającego na celu ominięcie przepisów prawa upadłościowego;

- stwierdzenie wbrew stanowi faktycznemu i zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz treści uzasadnienia skargi, że "'Pośrednicy' nie pozostawiali do własnego użytku kupionych od spółki F. towarów i 'sprzedawali' je jedynie do skarżącej Spółki"(str. 10 wyroku), co stanowiło jedną z podstaw (ominięcie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) rozstrzygnięcia pozbawiającego spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego z uwagi na zakupione przez nią towary;

- uznanie za kluczowy dowód na okoliczność przeprowadzenia procederu mającego rzekomo na celu ominięcie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z Kancelarią Radców Prawnych J. K., B. N., J. W. S.C., która została zawarta przez spółki F. i F. T. 16 listopada 2015 r., czyli w momencie następującym w znaczącym odstępie czasu po pierwszych czynnościach (styczeń-luty 2015 r.) mających zdaniem Sądu i organów być elementami procederu mającego na celu ominięcie stosowania przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze;

- zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 195 pkt 1 o.p. przez przesłuchanie w charakterze świadka obywatela Republiki Litewskiej bez obecności tłumacza, niezdolnego do pełnego komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim, będącego w stanie do prostej i potocznej komunikacji werbalnej w języku polskim, co uniemożliwiło rzetelne zbadanie okoliczności transakcji pomiędzy Skarżącą, a V. l.;

- zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 123 § 1 i art. 188 o.p poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. ponownego przesłuchania V. l. z udziałem tłumacza przysięgłego w tym na okoliczność ustalenia toku poprzedniego przesłuchania celem rzetelnego i zupełnego ustalenia stanu faktycznego;

- zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 123 § 1 i art. 188 o.p poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. przesłuchania w charakterze świadka K. S. i L. K. - Starszych Komisarzy Skarbowych US w S. na okoliczność sposobu w jaki przeprowadzono przesłuchanie V. l. 20 lipca 2016 r., wobec istotnych wątpliwości co do rzetelności zapisu zeznań złożonych przez obcokrajowca w języku polskim, który zdolny był jedynie do komunikacji w stopniu potocznym;

- stwierdzenie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 199a § 2 o.p. , przy jednoczesnym oddaleniu skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której podstawą prawną był art. 199a § 2 o.p. naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 4 o.p.;

- zaakceptowanie pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT bez podania odesłania do jednej z norm kodeksu cywilnego (art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego), co uniemożliwiło Skarżącej pełną ochronę jej interesów wobec braku wiedzy, czy jej transakcjom zarzuca się pozorność, czy też nieważność z uwagi na cel ominięcia ustawy;

- zignorowanie podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia przez organy art. 54 § 1 pkt 7 o.p.;

- zaakceptowanie bezprawnego (wbrew art. 180 § 1 o.p.) powoływania się w decyzji na oświadczenia i wyjaśnienia prezes spółki L. Z., które zostały przez nią skutecznie wycofane 21 marca 2017 r., z uwagi na naruszenia art. 177 § 1 o.p. poprzez brak dokonywania adnotacji z zadawanych pytań i wniosków o wyjaśnienia kierowanych do przedstawicieli spółki podczas kontroli podatkowej, jako na część materiału dowodowego;

- uznanie, że organy rzetelnie i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy pomimo podniesienia w skardze zarzutu niezbadania każdej transakcji zakupu towarów z osobna, na okoliczność pozbawienia Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego, a w konsekwencji naruszenia art. 187 o.p.;

- całkowite zignorowanie przez Sąd zarzutu naruszenia przez organy art. 121 § 1 o.p.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 lub art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93, dalej k.c.) poprzez jego błędne zastosowanie przy niedowiedzeniu zebranym materiałem podstaw do jego zastosowania tj. dowiedzenia pozorności transakcji lub przeprowadzenia transakcji, których celem było ominięcie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W praktyce orzeczniczej w takim przypadku w pierwszej kolejności badane są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, dopiero w dalszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena skuteczności zarzutów prawa materialnego jest bowiem zazwyczaj wynikiem oceny zarzutów prawa procesowego w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie, ze względu jednak na charakter sporu tj. to, czy zweryfikowana przez organy podatkowe transakcja miała charakter transakcji pozornej pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności kluczowa jest wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dlatego kluczowy dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 lub art. 83 § 1 k.c.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ponieważ Skarżąca uczestniczyła w transakcjach pozornych mających na celu obejście przepisów prawa upadłościowego.

4.2. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości, ze względu na interpretację tego przepisu w świetle przepisów prawa unijnego. Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału, prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał przypomniał orzecznictwo z którego wynika, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wówczas, gdy transakcja stanowiła oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa. Za transakcje pozorne, skutkujące nadużyciem prawa, Trybunał uznaje jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Z pola widzenia nie można tracić stanowiska Trybunału, zgodnie z którym aby transakcja skutkowała powstaniem prawa do odliczenia musi w ogóle zaistnieć, a towary i usługi będące jej przedmiotem musza być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji.

4.3. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

Z drugiej jednak strony prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Jeżeli jednak nieistniejącą transakcję potwierdza faktura wówczas polski ustawodawca przewidział szczególny przepis, który stanowi podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że uzasadniając zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ odwoławczy podniósł, że działaniom Skarżącej oraz jej "kontrahentom" należy przypisać działania zmierzające do obejścia przepisów prawa upadłościowego. Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy, dopatrzyły się wykreowanego mechanizmu przepuszczenia towaru przez dodatkowe podmioty gospodarcze, który miał na celu "wytransferowanie" majątku z upadającej spółki F. Miało to na celu kontynuację działalności przez "nowy" podmiot, ale również unikniecie spłaty wierzycieli z majątku upadającej Spółki.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie wykazał nadużycia prawa, ponieważ nie udowodnił, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

Tymczasem w świetle wyżej wskazanego orzeczenia Trybunału w sprawie C-114/22, zamierzając wykazać nadużycie prawa organ powinien udowodnić, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej, czego nie uczynił.

Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie.

4.5. Odmienna pozostaje natomiast kwestia czy w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że transakcje w ogóle nie miały miejsca. Pomijając już okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie nie odwołano się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy koncentrował się na celu transakcji, którym było ominiecie przepisów prawa upadłościowego. Samej jednak transakcji organ nie zakwestionował. Opisane i ustalone przez organ podatkowy okoliczności, że transakcja została przeprowadzona ale została wykreowana jedynie w celu ominięcia przepisów prawa upadłościowego nie dawało w świetle omawianego orzeczenia TSUE prawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego.

W świetle wyżej wskazanego orzeczenia Trybunału w sprawie C-114/22, jeżeli organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej, która była zasadniczym powodem dokonanej transakcji, to analiza transakcji powinna zmierzać do zbadania, czy prawo do odliczenia do podatku naliczonego przysługuje ze względu na wykorzystanie zakupionego towaru do działalności gospodarczej, a w konsekwencji organ powinien ustalić czy transakcje miały miejsce i czy nabyte towary służyły do wykonywania działalności gospodarczej.

4.6. Uwzględnienie w rozpatrywanej sprawie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zasadniczo przesądziło o konieczności uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej. Dlatego ocena sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogła mieć istotnego znaczenia dla załatwienia przedmiotowej sprawy. Nie ma jednak przeszkód aby Naczelny Sąd Administracyjny zbadał te zarzuty celem sprawdzenia, czy dotychczasowy przebieg postępowania nie zawierał wad, które choćby pośrednio będą mogły rzutować na dalsze postępowanie. Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać naruszenia przepisów prawa procesowego.

W szczególności chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 199a § 2 o.p. Powołane naruszenie art. 199a § 2 o.p. Skarżąca wskazała, że wyrok Sądu pierwszej instancji wskazał, że art. 199a § 2 o.p. nie miał zastosowania, gdyż strona podejmowała działania w celu ominięcia norm prawnych ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie miał kompetencji do doprecyzowania podstawy prawnej utrzymanej w mocy decyzji. Jednocześnie uznanie, że art. 199a § 2 o.p. nie miał zastosowania powodowało konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że powołany przepis nie miał zastosowania. Jak wskazał organ odwoławczy przedmiotem badania w sprawie była prawidłowość rozliczenia podatku VAT i działania w tym kierunku podjęte wykazały brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty występujące jako pośrednicy w transakcjach między spółkami F. i F. T. Nigdy bowiem zamiarem F. T. nie było nabycie towarów od podmiotów pośredniczących, a przejęcie majątku upadającej Spółki, a przepuszczenie towaru przez pośredników służyło ominięciu przepisów prawa upadłościowego. Skoro faktury z których odliczono podatek nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, należało, zdaniem DIAS, zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Również Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 199a § 2 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ zamiarem działań spółek F. i F. T. oraz podmiotów "pośredniczących" było ominięcie przepisów prawa upadłościowego. Dlatego też przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem "doprecyzowania podstawy prawnej", a potwierdził wywody DIAS.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 o.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów dotyczą rzekomych wad przesłuchania V. I. Autor skargi kasacyjnej zarzucał, że świadek był przesłuchany bez obecności tłumacza, był niezdolny do komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim, a mógł posługiwać się jedynie prostą i potoczną komunikacją werbalną.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł, że świadek jest obywatelem Republiki Litewskiej, na stałe tam zamieszkującym, rozpoczął w Polsce prowadzenie dodatkowej działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ powinien zbadać obywatelstwo i język rodzimy przesłuchiwanego, bowiem jego imię i nazwisko "powinno było budzić wątpliwości organów, co do zdolności posługiwania się językiem polskim". Niemniej poza wyliczeniem, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, dlaczego okoliczność ta budzi wątpliwości. Z treści decyzji organu odwoławczego, czy uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika bowiem, że świadek oświadczył, że posługuje się językiem polskim i nic na to nie wskazuje, poza wątpliwościami Skarżącej, aby stan wiedzy i umiejętności językowych świadka był inny.

4.8. Nie przekonuje NSA także argument naruszenia art. 195 pkt 1 o.p. Pojęcie "niezdolności do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń" dotyczy bowiem niemożności uświadomienia sobie zjawiska postrzeganego, czy braku kontroli reakcji narządu zmysłowego na bodziec zewnętrzny. Sprowadza się ona do braku umiejętności przekazywania informacji za pomocą słów lub sygnałów pozawerbalnych. Wątpliwości Skarżącej tj. zastrzeżenia w zakresie zdolności językowych, ogólnie stanowią naruszenie procedury np. art. 174 § 2 o.p., ale nie stanowią wypełnienia dyspozycji przepisu art. 195 pkt 1 o.p.

Dalej, autor skargi kasacyjnej kwestionuje z faktu braku sprawdzenia umiejętności językowych skarżącego: a) skuteczność pouczenia o przysługujących mu prawach, b) sprzeczność w zeznaniach świadka, która miała wynikać z braku zrozumienia pytania, c) z protokołu miało wynikać, że świadek ma posługiwać się biegłą polszczyzną w stopniu zaawansowanym, wyższym niż prezentowany przez niejednego obywatela Rzeczpospolitej Polskiej – w konsekwencji wyciąganie wniosków z tych zeznań opatrzone jest sankcją nieważności, jako rażąco naruszające procedurę.

Skarżąca podnosiła również okoliczności mające godzić w zeznania V. I. tj. to, że pochodzi z Litwy, znajomość z L. Z. nie świadczy, że znał język polski itp. Argumenty te jednak opierają się na polemice z protokołem przesłuchania. Poza domysłami, wnioskami i wywodami Skarżącej, brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że V. I. miał nie znać języka polskiego, czy też nie zrozumieć zadawanych mu pytań. Nawet bowiem najbardziej wiarygodne i logiczne wywody stają się puste, jeżeli nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Już zatem z tego względu argumenty Skarżącej stanowią tylko gołosłowne dywagacje.

Biorąc pod uwagę bezpodstawność argumentów Skarżącej, brak jest również podstaw do uznania, że niezasadnym była odmowa ponownego przesłuchania V. I., jak i komisarzy skarbowych K. S. i L. K.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok oraz decyzję wydaną przez organ drugiej instancji, przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/22, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ustalić, czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wymaga to zweryfikowania, czy materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie pozwala na ustalenie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja w ogóle nie miała miejsca.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

D. Oleś R. Pęk R. Wiatrowski