Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1555/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15. ust. 1, 2  i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.69.2022/KD UNP: 2401-22-205635 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.613 (szesnaście tysięcy sześćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasta C. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 5 stycznia 2022 r. Gmina złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2017 r. wraz z pismem z dnia 30 grudnia 2021 r. uzasadniającym przyczyny złożenia korekt i wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące.

Gmina wskazała, że ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo B Sp. z o.o. oraz I dotyczących robót budowlanych oraz badań laboratoryjnych wykonanych w ramach realizacji inwestycji pn. ""Budowa drogi w [...] Strefie Ekonomicznej w C. - od [...] ul. [...] do ul. [...]", ze względu na ich związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług polegającymi na sprzedaży przez Miasto działek na terenie strefy.

2. Decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ pierwszej instancji") odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2017 r.

3. W odwołaniu od tej decyzji Gmina wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej "u.p.t.u.") oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na uznaniu, że Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady polegające na uznaniu, że wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedażą działek znajdujących się na terenie tych stref inwestycyjnych), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

3) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, mimo że Gmina była uprawniona do dokonania zwiększenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione we właściwych okresach rozliczeniowych 2017 r. na rozbudowę infrastruktury.

Gmina argumentowała, że aby skorzystać z prawa do odliczenia należy ustalić, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono podatek od towarów i usług, zostały nabyte przez podatnika podatku od towarów i usług oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika tego podatku czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy warunki te zostały spełnione, gdyż dokonując sprzedaży działek na terenach stref ekonomicznych, działała jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a wybudowane przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu drogi przebiegające przez strefy zostały wybudowane w celu uatrakcyjnienia terenów stref inwestycyjnych, podnosząc wartość tych terenów, co znalazło odzwierciedlenie w cenach jakie Gmina uzyskała z tytułu ich sprzedaży (oraz uzyska w przyszłości).

Gmina nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że realizując budowę dróg przebiegających przez strefy korzystała z uprawnień władczych, właściwych władzy państwowej. Wyjaśniła, że dopiero po zaplanowaniu położenia stref ekonomicznych rozpoczęto prace mające na celu zaplanowanie położenia dróg przebiegających przez strefy, a wydatki na wybudowanie tych dróg zostały poniesione wyłącznie w celu zrealizowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, dlatego też przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na poparcie stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz na indywidualne interpretacje podatkowe wydane w analogicznych sprawach, w tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1083/20 wydany w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który potwierdza jej stanowisko w sprawie.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 września 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), a także na podstawie innych przepisów tej ustawy oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r., poz. 931 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że Miejski Zarząd Dróg i Transportu od 2015 r. ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych, tj. [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej obejmującej Teren Inwestycyjny "[...]" oraz Teren Inwestycyjny "[...]" z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych przebiegających przez tereny stref.

W związku z centralizacją rozliczeń w podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W korektach deklaracji VAT-7 złożonych za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2017 r. Gmina zwiększyła wysokość podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, wynikającego z 6 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo B Sp. z o.o. oraz I dotyczących robót budowlanych oraz badań laboratoryjnych wykonanych w ramach realizacji inwestycji pn. "Budowa drogi w [...] Strefie Ekonomicznej w C. - od [...] ul. [...] do ul. [...]". Poniesione wydatki miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla inwestorów działających na terenie stref, jak i przyszłych, którzy będą prowadzili swoją działalność na terenie stref ekonomicznych, poprzez zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. Sprzedaż działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych na rzecz inwestorów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Wystawiono z tytułu sprzedaży działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych faktury VAT i wykazano wynikający z nich podatek należny w swoich deklaracjach VAT.

Zakres rzeczowy robót budowlanych obejmował budowę m.in. jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego. Ponadto w związku z budową dróg przebiegających przez strefy poniesiono wydatki na dokumentacje projektowe, nadzór inwestorski itd.

Drogi przebiegające przez strefy są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami na terenach stref w celu prowadzenia działalności na terenie stref, jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy).

Organ powołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, tj.: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 3 i 4a o.p., art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Argumentował, że sytuacja prawna gmin w przestrzeni podatku od towarów i usług została ukształtowana w dwoisty sposób. Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Co do zasady, tam gdzie gmina działa jako organ władzy publicznej, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie może odliczyć podatku naliczonego.

Następnie powołał art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 8 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i stwierdził, że przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych, czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

W ocenie organu odwoławczego, wydatki związane z budową jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w przedmiotową infrastrukturę należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Podkreślił, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych, stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Natomiast to, że inwestycja ma na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego, ani pośredniego) podatku naliczonego przy jej wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

Zdaniem organu odwoławczego w analizowanym przypadku nie są spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") polegające na błędnym uznaniu, że Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT polegające na błędnym uznaniu, że wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedażą działek znajdujących się na terenie tych stref inwestycyjnych), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od niniejszych wydatków,

3) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Gliwicach uzyskanego przez Gminę w analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem niniejszego sporu,

4) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT mimo, że Gmina była uprawniona do dokonania zwiększenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę infrastruktury służącej funkcjonowaniu stref inwestycyjnych poniesionych we właściwych okresach rozliczeniowych 2017 r.

Zdaniem Gminy wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury przebiegającej przez teren stref nie są związane z zadaniami nałożonymi na nią odrębnymi przepisami prawa, lecz z działalnością gospodarczą Gminy. W konsekwencji Miasto działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina wyjaśniła, że dokonała szeregu transakcji polegających na sprzedaży działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych inwestorom prowadzącym działalność gospodarczą na tym terenie. W konsekwencji, pierwszy z warunków dla dokonania odliczenia podatku VAT jest spełniony, gdyż dokonując sprzedaży działek na terenach stref ekonomicznych Gmina działa jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Miasto należy uznać za podatnika VAT w zakresie tych czynności, które wykonywało na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Miasta sam fakt, iż budując drogi publiczne realizuje swoje obowiązki wynikające z przepisów ustawy o samorządzie gminnym nie decyduje o tym, że nie może ono występować w charakterze podatnika VAT.

Wskazała, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo) oraz wydanego w jego konsekwencji wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r. (sygn. I FSK 294/15). W obu tych wyrokach, zarówno TSUE, jak i NSA przyjęły, że nawet w sytuacji kiedy gmina działa jako organ statutowy, jako jednostka samorządu terytorialnego i realizuje cele wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, może być również traktowana jako podatnik. Takie stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 29 listopada 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2040/16), w którym przyznano gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę drogi dojazdowej do osiedla mieszkaniowego.

Gmina wskazała, że JST korzystają ze swoich uprawnień władczych również w przypadku np. budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a mimo to nie jest kwestionowane, że podatek VAT naliczony przy wydatkach na rozbudowę tego rodzaju infrastruktury podlega przez JST odliczeniu w związku z faktem, że JST świadczy przy wykorzystaniu tej infrastruktury usługi podlegające opodatkowaniu VAT usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Dlatego w ocenie Gminy pierwszy z warunków umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, tj. działanie jako podatnik VAT, jest spełniony.

Zdaniem Gminy również kolejny warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT został spełniony, gdyż wybudowane drogi przebiegające przez strefy ekonomiczne zostały wybudowane w celu uatrakcyjnienia tych terenów dla nowych inwestorów planujących realizację inwestycji na terenie stref, jednocześnie podnosząc wartość tych terenów, co znalazło odzwierciedlenie w cenach jakie Gmina uzyskała z tytułu ich sprzedaży (oraz uzyska w przyszłości).

Gmina podkreśliła, że dopiero po zaplanowaniu położenia stref ekonomicznych rozpoczęto prace mające na celu zaplanowanie położenia dróg przebiegających przez strefy. W konsekwencji, gdyby nie pierwotne zaplanowanie położenia stref ekonomicznych w miejscu ich aktualnego zlokalizowania, drogi przebiegające przez strefy, których dotyczy 6 spornych faktur zakupowych, nie zostałyby wybudowane.

Biorąc zatem pod uwagę, że wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy ekonomiczne zostały przez MZDiT poniesione wyłącznie w celu ich wykorzystania przez Gminę w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, Gminie w odniesieniu do wskazanych wydatków przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Gmina powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem procedowania przed sądami administracyjnymi (wyroki NSA z dnia: 25 stycznia 2019 r., I FSK 1820/16; 30 stycznia 2020 r., I FSK 1113/19; 30 czerwca 2021 r., I FSK 2167/19; wyroki WSA w Krakowie z dnia: 11 lutego 2021 r., I SA/Kr 1265/20; 24 marca 2022 r., I SA/Kr 1735/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Gl 1083/20 w sprawie ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.272.2020.2.AZ UNP: 983653), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach, którą Sąd podziela.

Istotą sporu pomiędzy Gminą a organem podatkowym jest ustalenie, czy Gminie na gruncie bezspornego w sprawie stanu faktycznego przysługuje prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej na terenie strefy ekonomicznej, a w konsekwencji, czy Gmina była uprawniona do skorygowania deklaracji podatkowych i złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2017 r.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. (I FSK 2167/19) władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C - 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13). W oparciu o te przepisy, sytuacja prawna gmin (albo szerzej - jednostek samorządu terytorialnego) w przestrzeni podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) została ukształtowana w dwoisty sposób. Co do zasady, tam gdzie gmina działa jako organ władzy publicznej, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie może ona odliczać naliczonego podatku od towarów i usług (odstępstwem od tego pryncypium jest przypadek wskazany w art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112). Jeżeli natomiast jednostka samorządu terytorialnego realizuje określoną aktywność w ramach swojej działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i odliczenie podatku naliczonego jej przysługuje.

W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, naliczony podatek od towarów i usług związany z realizowaną inwestycją w infrastrukturę drogową Gminy na terenie strefy ekonomicznej pozostaje w sferze jej działalności gospodarczej. Tym samym, jest to działanie uzasadniające odliczenie przez Gminę naliczonego podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy zasadnie argumentował, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego należy do zadań własnych gminy. Jednak organy podatkowe pomijają istotną w sprawie okoliczność, że bez poczynienia wydatków na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy i związaną z tym infrastrukturę Gmina nie mogłaby sprzedać inwestorom działek położonych na terenie strefy oraz, że wydatki te zostały poniesione przez Gminę wyłącznie w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie strefy ekonomicznej. Inaczej mówiąc, bez zapewnienia dojazdu do zbywanych nieruchomości Gmina nie mogłaby dokonać dostawy tych rzeczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uiszczając od tego podatek od towarów i usług. Tym samym, budowa infrastruktury drogowej na terenie strefy pozostawała w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Gminy. Wszystkie bowiem wydatki z tym związane są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla Gminy cenie. Celem podejmowanych przez Gminę działań (wydatków) było uatrakcyjnienie oferty działek w strefie Inwestycji - co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację inwestycji drogowych mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek) - po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są bardziej atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego. Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej. Wydatki służą Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz wniesienia aportem do Spółki powstałej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Celem podejmowanych działań pozostaje uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Całość inwestycji służyła celowi komercyjnemu i dzięki jej realizacji Gmina sprzedała nieruchomości na terenie strefy inwestorem za wyższą cenę.

Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek na terenie strefy ekonomicznej, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. Zatem skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na infrastrukturę drogową (komunikacyjną) gruntów znajdujących się na terenie strefy ekonomicznej.

Mając powyższe na względzie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.

Natomiast nieuwzględnienie przez organ korzystnego dla skarżącej orzecznictwa, nie jest równoznaczne z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Niemniej organ wyjaśnił, że nie zgadza się z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. I SA/Gl 1083/20, dlatego złożył od niego skargę kasacyjną.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 16.613 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie doradcy podatkowego.