Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 150/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 15 par. 1, art. 17, art. 18a, art. 18b, art. 21 par. 2 i 3, art. 75 par. 3, art. 81 par. 1, art. 208, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a i b, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr. ) Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.P. S.A. w D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 680/12 w sprawie ze skargi A.P. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.P. S.A. w D. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 680/12 oddalił skargę A.M. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. A.M. P. S.A. w D. G. (dalej też: skarżąca spółka) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2006 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 w kwocie 1.111.492,00 zł, tj. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną i wpłaconą przez podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. i umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749; dalej: O.p.) deklaracja korygująca nie wywołuje automatycznie skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Jej złożenie należy traktować jako wypełnienie warunku formalnoprawnego, a nie jako skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z czynności podjętych przez organ I instancji podatek określony w deklaracji został wskazany we właściwej wysokości, a zatem brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozpoznając skargę, za podstawę swojego wyrokowania przyjął ustalony w sprawie stan faktyczny.

Sąd I instancji stwierdził, że w O.p. ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą, odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą, w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.) Wskazał też, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p., jest traktowana jako rodzaj warunku koniecznego przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto podniósł, że art. 81 § 1 O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o nadpłatę.

WSA w G. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 208 O.p. – traktowany jako konsekwencja wywodów skarżącej odnośnie naruszenia art. 21 § 1 O.p. Wskazał, że granice danej sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza sprawa administracyjna, co oznacza, że Sąd nie może rozstrzygać, co do innego aktu lub czynności. Powołując się na orzecznictwo, Sąd I instancji podkreślił, że na sprawę administracyjną składają się zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, które powinny być badane w celu ustalenia tożsamości spraw. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem WSA w G., zachodzi jedynie tożsamość podmiotowa nie zaś przedmiotowa, gdyż odmienny jest przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie objętej wnioskiem o zwrot nadpłaty i w rozpoznawanej sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.: art. 21 § 2 O.p. w związku z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 75 § 3 O.p. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w związku z art. 208 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p. w związku z art. 18b O.p.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające w szczególności na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze oraz oparciu się na orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym innej problematyki prawnej oraz odmiennych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako właściwej do rozpoznania niniejszej sprawy

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącej spółki o przekazanie sprawy do Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako właściwej do rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że kwestia właściwości Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywania spraw z zakresu podatku akcyzowego, objętych symbolem 6111 była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I GSK 445/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprawy z zakresu podatku akcyzowego objęte ww symbolem, w których właściwe są organy celne, objęte są właściwością Izby Gospodarczej. Tożsame stanowisko zawarto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I GSK 448/13, sygn. akt I GSK 449/13, publ. https://cbois.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie pogląd ten podziela, gdyż zgodnie z treścią § 1 pkt 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącego załącznik do Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (M.P. Nr 86, poz. 1007) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego kieruje pracami i reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, pełni czynności z zakresu administracji sądowej oraz sprawuje zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 4 załącznika Prezes Sądu tworzy w Izbach wydziały orzecznicze, za zgodą Kolegium Sądu, na podstawie ustalonych w przepisach o biurowości kryteriów rzeczowo-problemowych określających przedmiot spraw sądowoadministracyjnych objętych właściwością Izb. Powyższe kompetencje Prezesa Sądu zostały potwierdzone także w treści art. 11 i 12 p.u.s.a. zgodnie, z którymi Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawuje zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych i ustala zasady biurowości obowiązujące w tych sądach. Z kolei na podstawie zarządzenia nr 15 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r. (zmieniającego zarządzenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego nr 17 z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie utworzenia wydziałów orzeczniczych w Izbach Naczelnego Sądu Administracyjnego i zakresu ich działania) do właściwości Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozpoznawanie spraw z zakresu podatku akcyzowego, objętych symbolem 6111 w zakresie, w jakim w sprawach o tym symbolu właściwe są organy celne oraz organ je nadzorujący. Ponieważ przedmiot niniejszej sprawy należy do spraw z zakresu spraw akcyzowych objętych wskazanym symbolem, w których właściwe są organy celne, dlatego też objęta jest właściwością Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz postępowania podatkowego (art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p. i art. 75 § 3 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w zw. z art. 208 O.p.; art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p. w zw. z art. 18b O.p.).

Jej rozpoznanie wymagało rozważenia dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie: wpływu połączenia dwóch podmiotów na właściwość miejscową organu podatkowego oraz charakteru relacji, jakie zachodzą między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku. A ściślej mówiąc, czy w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w razie kwestionowania dołączonej do tego wniosku deklaracji korygującej, organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut o skutku prawnym objętym sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), należy wskazać, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Właściwość miejscową regulują art. 17–18b O.p

Z przepisów tych wynika kilka podstawowych reguł:

(1) jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (§ 17 ust. 1);

(2) jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego (art. 18 § 1);

(3) jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (art. 18a);

(4) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 18b).

W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za maj 2006 r., co niewątpliwie nastąpiło po upływie okresu rozliczeniowego, którego ono dotyczyło oraz po zdarzeniu wpływającym na zmianę właściwości miejscowej organu. Jak wynika z akt sprawy, połączenia A. P. S.A. (wnosząca skargę kasacyjną) z Z. K. "Z." Sp. z o.o. (dalej: Zakłady) nastąpiło w dniu [...] grudnia 2010 r. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 18b O.p., co oznacza, że na mocy art. 18a O.p. właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. był wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego w K. Dla ustalenia właściwości miejscowej organu I instancji (a przez to wyznaczenia właściwości organu odwoławczego) nie miał znaczenia podnoszony przez autora skargi kasacyjnej fakt wystąpienia przez te podmioty (przed wszczęciem postępowania wymiarowego) z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku za ten okres dla rozpatrzenia, których były właściwe różne organy, tj. dla Z. – Naczelnik Urzędu Celnego w O., a dla wnoszącej skargę kasacyjną był i jest nadal – Naczelnik Urzędu Celnego w K. W rozumieniu przepisów O.p. postępowanie wymiarowe i postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku są postępowaniami odrębnymi, a co za tym idzie wszczęcie jednego z tych postępowań w sposób automatyczny nie wyznacza właściwości miejscowej organu dla drugiego postępowania, mimo że dotyczą one tego samego okresu rozliczeniowego. Nadto, art. 18b O.p., którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej, wprowadza zasadę zachowania, tzw. ciągłości właściwości miejscowej organu podatkowego, dla postępowań w toku, a więc, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje w czasie trwania czy postępowania kontrolnego, czy podatkowego.

W okolicznościach sprawy w momencie wszczęcia postępowania wymiarowego w obrocie prawnym pozostawała jedynie wnosząca skargę kasacyjną, która na mocy art. 93 § 1 O.p. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Zakładów. Tak więc również z tego powodu brak było podstaw prawnych i faktycznych do wszczęcia postępowania w stosunku do podmiotu nieistniejącego i prowadzenia, na dotychczasowych warunkach, dwóch niezależnych postępowań wymiarowych, przez dwa różne organy podatkowe.

Z powyższych względów wypada stwierdzić, że art. 18b O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w K. był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. Odrębną kwestią jest zaś ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, co nie wchodzi w zakres tego postępowania.

Przechodząc do rozpoznania drugiego zarzutu wypada wskazać, że w stanie faktycznym procedury opodatkowania podatkiem akcyzowym normowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz O.p.

Stosownie do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy podatku akcyzowego byli obowiązani składać deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na warunkach określonych w tej ustawie. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do przepisów O.p. podatnik miał też prawo dokonywania korekt deklaracji. W przypadku tzw. korekty "in plus", a więc zmniejszającej zobowiązanie podatkowe lub zwiększającej nadpłatę, właściwym trybem było złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), w ramach tzw. czynności materialnej.

Wprowadzony w zakresie podatku akcyzowego system rozliczania, oparty na mechanizmie samoopodatkowania zakładał więc, że organ podatkowy wkracza władczo jedynie w przypadku braku wywiązania się przez podatnika w sposób należyty z ciążących na nim obowiązków.

Wskazując na charakter relacji, jakie zachodzą między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku (będącym następstwem przyjętego mechanizmu samoopodatkowania), należy stwierdzić, że są to dwa odrębne postępowania, których nie można zamiennie traktować i dokonywać przekształceń jednego w drugie (v. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 340/13; LEX nr 1466739). Celem postępowania wymiarowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku – zbadanie zasadności korekty, co charakterem przypomina raczej czynności sprawdzające (art. 274 O.p.), a nie postępowanie wymiarowe (art. 21 § 3 O.p.). W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (zwiększenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres.

Z powyższych względów, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, kwestionowanie deklaracji korygującej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie obliguje organu podatkowego do wszczęcia postępowania wymiarowego.

Organ podatkowy może natomiast, jeśli wymaga tego stan sprawy, uzależnić rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od wcześniejszego przeprowadzenia postępowania wymiarowego, jak miało to miejsce w tej sprawie.

W myśl art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Oznacza to, że postępowanie wymiarowe w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku ma wiodący charakter i może być wszczęte w każdej sytuacji aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, jego podjęcie zostało pozostawione uznaniu organu podatkowego i jest uzależnione od okoliczności sprawy. Tym samym zakwestionowanie deklaracji korygującej nie obliguje każdorazowo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, zajął stanowisko, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację , w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie zachodziła konieczność, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczył całości ani znacznej części samoobliczonego przez podmioty, które uległy połączeniu, podatku akcyzowego za miesiąc maj 2006 r.. Ponadto wniosek ten dotyczył tylko jednej kwestii - możliwości opodatkowania akcyzą przez krajowego ustawodawcę energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Podsumowując należy skonstatować, że zarzut skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy w każdym przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w razie zakwestionowania dołączonej do wniosku korekty deklaracji ma obowiązek wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Takiemu rozumieniu art.75 § 3 o.p, art.21§2 O.p. i 21§ 3 O.p. nie sprzeciwia się treść art. 81 §1O.p., w myśl którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej , podatnicy , płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację , ponieważ jak wcześniej zostało wskazane, wyłącznym trybem korekty " in plus" jest tryb o stwierdzenia nadpłaty podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 233§ 1 pkt.2 lit.a w zw. z art. 208 O.p. należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy podmioty, które uległy połączeniu zadeklarowały podatek akcyzowy za luty 2006 r.. w prawidłowej wysokości. Nie ziściła się więc jedna z przesłanek określonych w art. 21 § 3 O.p. Innymi słowy brak było prawnych i faktycznych podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji. Tym samym za prawidłowe należało uznać podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Jedną z przyczyn umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość (art. 208 O.p.). Z powyższych względów prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylające decyzję organu I instancji i umarzające postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Podsumowując, skoro przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie uprawniała do formułowania wniosku, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, to zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Powyższy przepis określa wymagane elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania Z treści tego przepisu wynika zatem, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje: informacyjną oraz kontroli trafności rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić, więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania tego zażąda, i nie pozostawi wątpliwości, że wyrok został wydany po gruntownej analizie całości akt sprawy i wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości powstałych na etapie postępowania administracyjnego(por. wyroki NSA z: 12.10 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, z 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1669/10 i 29.08.2012, sygn. akt II FSK 205/11; publ. https://cbois.nsa.gov.pl ).

Sąd I instancji, jak trafnie zarzuca skarżąca, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 18b O.p. Jednakże uchybienie to nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zobowiązana była wykazać nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza powyższy przepis postępowania, lecz również to, że naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, czyli wymaga dowiedzenia istnienia związku polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Skarżąca tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zaprezentowała. Dodać jedynie należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez skarżącą. Dokonując oceny prawnej, Sąd uwzględnił wszystkie istotne okoliczności w przedstawieniu przyjętego stanu faktycznego sprawy. Nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wskazywanego przez skarżącą zarzutu nie uniemożliwiło jej formułowania w tym zakresie zarzutów kasacyjnych ani też nie pozbawiło Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który został wyznaczony granicami skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej do kwestionowania trafności stanowiska Sądu I instancji odnośnie przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że z treści art. 184 p.p.s.a. wynika, iż błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r., syng. akt II UKN 77/98 opubl. w OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 powołany w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" J.P. Tarno, wyd. LexisNexis, wyd. 3, Warszawa 2008, str. 472-473).

Reasumując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).