Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 620/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.702.2022.3.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 30 grudnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku A. S. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismem z dnia 3 października 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wyjaśnił, że wraz ze wspólnikami nabył w 1996 r. zabudowaną nieruchomość gruntową położoną w Ł. przy ul. [...]. Sprzedawcą były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a z tytułu transakcji nie wystąpił podatek od towarów i usług do zapłaty. Nabywcy nieruchomości prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej będącej czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu nieruchomość została rozbudowana w 1996 r. (z wykorzystaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego), a spółka zaliczyła przedmiotową nieruchomość do środków trwałych i rozpoczęła jej amortyzację podatkową. Dodatkowo w 2003 r. dokonano rozbudowy na kwotę 17 516 zł . Amortyzacja podatkowa nieruchomości została zakończona w sierpniu 2014 r.

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem uznali, że Spółka nieprawidłowo dokonywała odpisów amortyzacyjnych bowiem nie posiadała żadnego tytułu prawnego do nieruchomości. Nieruchomość została bowiem nabyta do majątku prywatnego do wspólności łącznej. Zapis aktu notarialnego brzmi: "oświadczają, że nieruchomość tę za powyższą cenę kupują na współwłasność łączną (...)" co oznacza, że nieruchomość cały czas, również w okresie amortyzacji znajdowała się w majątkach prywatnych wspólników przy czym współwłasność miała charakter łączny. Tak więc nieruchomość jest i przez cały czas była własnością prywatną i została tylko udostępniona do używania przez Spółkę bez przenoszenia prawa własności. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt istnienia wspólności łącznej między wspólnikami w zakresie ich majątku prywatnego nie jest tożsamy z wniesieniem nieruchomości do spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Od momentu nabycia nieruchomości do dnia złożenia wniosku właścicielami były wyłącznie osoby fizyczne i nigdy właścicielem nieruchomości nie była spółka cywilna. Użytkowanie przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę odbywało się na zasadzie użyczenia przez wspólników. Na dzień złożenia wniosku właścicielami są tylko dwaj wspólnicy spółki cywilnej – w tym skarżący. W księdze wieczystej ujawniona jest również małżonka skarżącego ze względu na brak rozdzielności majątkowej. Obaj wspólnicy na dzień złożenia wniosku są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Budynek jest wykorzystywany wyłącznie na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę, a od listopada 2022 r. działalność zostanie zaprzestana i budynek nie będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wspólnicy planują likwidację spółki ze względu na wiek jednego ze wspólników oraz sprzedaż nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. skarżący podał, że nieruchomość została nabyta na majątku prywatnego do wspólności łącznej. Powołano zapis aktu notarialnego: "oświadczają, że nieruchomość tę za powyższą cenę kupują na współwłasność łączną (...)". Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie została nabyta do majątku związanego z prowadzoną spółką cywilną przez wspólników. Nie zmienia to faktu, że nieruchomość zgodnie z zapisami aktu notarialnego została nabyta do współwłasności łącznej.

W związku z powyższym opisem skarżący zwrócił się do DKIS o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji i wyjaśnił, że skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia braków wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."). W celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie konieczne było sprecyzowanie, czy nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, czy też do majątków prywatnych w częściach ułamkowych oraz czy nieruchomość należy do majątku wspólnego skarżącego i drugiego wspólnika - tzn. czy została objęta wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej. W ocenie organu przestawione przez skarżącego informacje wzajemnie się wykluczają, a opis budzi istotne wątpliwości, zatem wydanie interpretacji nie było możliwe.

W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analogiczna sprawa była przedmiotem analizy Sądu w wyroku z 20.09.2023 r. sygn.akt I SA/Łd 409/23. Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej podziela przedstawioną tam ocenę prawną i będzie się do niej odwoływał w dalszym toku wywodów.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji umożliwiał merytoryczne jego rozpoznanie, a ściślej – czy skarżący uzupełnił ten wniosek stosownie do wezwania organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania). Wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy budzące jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30.01.2018 r., II FSK 40/16). Organ wydający interpretację niejako "porusza się" zatem wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Co istotne, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna stanowiska wnioskodawcy co do podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Precyzyjne i dokładne przedstawienie we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ interpretacyjny następnie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zatem istotny warunek dopuszczalności merytorycznej oceny prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska interpretacyjnego co do tego stanu lub zdarzenia przyszłego. Tylko bowiem wówczas interpretacja spełnia swój cel. Dokonywanie zaś interpretacji w oderwaniu od tego opisu lub niezależnie od jego istotnych elementów nie spełnia tego celu. Interpretacja podatkowa jakkolwiek kluczowa nie stanowi sama w sobie celu i nie można marginalizować tego opisu. Na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi ona wszak wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84). Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n O.p.

W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cit. s. 186). Interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa.

Sąd stwierdza, że skarżący nie sformułował wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zgodnie ze standardem, który określa Ordynacja podatkowa, ani też nie uzupełnił go w sposób wskazany w wezwaniu organu do jego uzupełnienia.

Skarżący odpowiedział co prawda na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, jednak odpowiedzi udzielone na pytania zadane przez organ nie usunęły istniejących niejasności co do istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu wniosek skarżącego o wydanie interpretacji (w zakresie opisu zdarzenia przyszłego) jest sformułowany w sposób wewnętrznie sprzeczny, co w kontekście gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowej nie stwarzałoby – gdyby w takim stanie wniosku udzielono interpretacji - wnioskodawcy realnej ochrony.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej i nie jest osobą prawną (stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy między wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. W uproszczeniu można więc stwierdzić, że jest spółką prawa cywilnego (art. 860 k.c.), który statuuje umowę spółki cywilnej jako zobowiązanie wspólników w dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Polski ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje współwłasności – współwłasność w częściach ułamkowych (zwaną też współwłasnością zwykłą) oraz współwłasność łączną. Współwłasność w częściach ułamkowych jest samodzielnym stosunkiem prawa rzeczowego, niezwiązanym ze stosunkiem innego rodzaju. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych współwłasność łączna nie ma bytu autonomicznego i pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem o charakterze osobistym (umowa spółki cywilnej, związek małżeński), z którego się wywodzi. Zasadniczo dopóki trwa stosunek podstawowy, nie może dojść do zniesienia współwłasności łącznej, chyba że przepis szczególny na to pozwala (art. 52 k.r.o.), natomiast strony stosunku podstawowego nie mogą takiego uprawnienia ustalić w drodze umownej (K. Krziskowska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 196).

Spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków, nie może więc posiadać jakiegokolwiek majątku. Dlatego też majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki cywilnej jest wspólnym majątkiem wspólników (tzw. "wspólność łączna"), odrębnym od majątków poszczególnych wspólników. Może jednak dojść do sytuacji, gdzie nieruchomości nabywane przez wspólników spółki cywilnej są ich własnością prywatną (nieruchomość objęta wspólnością ułamkową poszczególnych wspólników).

W sytuacji gdy wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, w ramach której prowadzi działalność gospodarczą, może on wraz ze wspólnikiem zakupić nieruchomość do majątków prywatnych, ale wówczas jest to zakup w częściach ułamkowych. Przy zakupie do majątku prywatnego wspólników spółki cywilnej nie ma możliwości, aby zakupiona nieruchomość była objęta wspólnością łączną.

Wobec powyższego skoro wnioskodawca zarówno w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, jak i w jego uzupełnieniu de facto nie zawarł informacji jakim rodzajem własności objęta jest przedmiotowa nieruchomość, słuszne okazało się stwierdzenie organu, że opis zdarzenia przyszłego został przedstawiony w sposób, który zmuszałby organ – wbrew konstrukcji prawnej interpretacji podatkowych – do swoistego "ustalania" stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a to w ocenie Sądu w razie uzyskania niekorzystnej oceny stanowiska wnioskodawcy stwarzałoby możliwość jego kwestionowania właśnie z uwagi na dokonanie przez organ interpretacyjny "nadinterpretacji" stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Aby uznać, że wniosek o interpretację został sformułowany w sposób kompletny, a jego uzupełnienie uczyniło zadość wezwaniu organu interpretacyjnego, nie jest wystarczające faktyczne powtórzenie opisu zawartego we wniosku. Wniosek i jego uzupełnienie w zakresie opisu zdarzenia przyszłego powinny być konkretne, szczegółowe, jednoznaczne i precyzyjne, tak by nie pozostawiało jakichkolwiek wątpliwości. W rozpoznanej sprawie opisane kryteria nie zostały spełnione.

Skoro zatem interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego, które budzi wątpliwości, zaś organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie, zasadnym było wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z tego względu Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanych skargą naruszeń przepisów O.p., zaś argumentacja skargi, sprowadzająca się do stwierdzenia braku podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie mogła zostać uznana za trafną.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

db