Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2782/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 30
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
article: art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 30 § 3 i § 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. i A. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 169/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 27 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r. oddala obydwie skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 169/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku zostały wniesione zarówno przez obie strony postępowania..

2.1. Organ podatkowy zaskarżył to orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez przyjęcie, że na gruncie ww. przepisów, w ustalonym stanie faktycznym płatnik A. S.A. (pożyczkobiorca) obowiązany był do pobrania podatku u źródła od faktycznie dokonanych w 2015 r. wypłat odsetek czyli od kwoty 41.951.197,00 zł (po odjęciu marży), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, zwłaszcza w świetle legalnej definicji "wypłaty" zamieszczonej w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do stwierdzenia, iż obowiązkom płatnika podlegają należności stanowiące wykonanie zobowiązania, zaś o wykonaniu zobowiązania można mówić po całkowitym spełnieniu świadczenia, co na gruncie stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie skutkować powinno uznaniem za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w świetle brzmienia "umowy pożyczki – etap 4.9(ii)" ("loan agreement – step 4.9(ii)" z 2007 r. zawartej między A. F. (pożyczkodawca), a A. S.A. ta druga spółka zobowiązana była do pobrania podatku od kwoty brutto wypłaconych w 2015 r. odsetek (uwzględniającej podatek) tj. od kwoty 52.438.998,00 zł,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez przyjęcie, że płatnik A. S.A. nie ponosi odpowiedzialności za niepobrany i niewpłacony podatek od kwoty brutto wypłaconych A. F. w 2015 r. odsetek, mimo iż spółka nie wykonała ciążących na niej na mocy art. 8 o.p. obowiązków, co skutkowało uchyleniem decyzji organu drugiej instancji zamiast oddaleniem skargi.

W skardze kasacyjnej organu podatkowego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Sformułowano również wniosek o skierowanie sprawy na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Skarżąca spółki również zaskarżyła kwestionowane orzeczenie w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 30 § 4 i 5 w zw. z art. 2a o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie mogło nastąpić wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, podczas gdy sąd błędnie dokonał analizy istotnych okoliczności faktycznych dla oceny winy płatnika, w szczególności poprzez wskazanie, że wszystkie elementy konieczne do pobrania podatku były w dyspozycji skarżącej w 2015 r., a tłumaczenie tekstu, jakim jest umowa międzynarodowa w tej sprawie nie przekraczało możliwości skarżącej, podczas gdy spółka dochowała należytej staranności przy wypłacie należności odsetkowych w 2015 r., a pierwotną przyczyną niepobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek jest błąd organów państwowych, tj. błędnego sformułowania tekstu umowy międzynarodowej;

2) art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (dalej jako "UPO"), art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r., art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 i art. 6 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 43 poz. 224 ze zm.) w zw. z art. 27 Konstytucji RP – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie spółka była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją UPO, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym na terenie RP jest język polski, a niespornym faktem jest, że treść polskojęzyczna wersja UPO opublikowana wedle stanu prawnego na rok 2015 nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się Naczelnik w decyzji;

3) art. 30 UPO – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji UPO oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji UPO stanowi "rozbieżność interpretacyjną" w rozumieniu art. 30 UPO, uprawniającą do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji UPO, jak również zastosowanie błędnego procesu usuwania rozbieżności interpretacyjnych zawartych w ww. regulacji, jak również przyjęcie interpretacji wymagającej od spółki każdorazowej weryfikacji szwedzkiej wersji językowej celem identyfikacji jakichkolwiek różnic między wersjami językowymi umów;

4) art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 UPO – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od odsetek od otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spółka w sposób prawidłowy zastosowała wskazane przepisy i zakwalifikowała płatność odsetkową dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego;

5) art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową zwolniony jest z obowiązku identyfikacji rzeczywistego właściciela w przypadku uznania przez organ, że tego statusu nie ma bezpośredni odbiorca płatności odsetkowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz wskazanie przez sąd, że ustalony przez organ stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, umożliwiający wydanie decyzji, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. narusza art. 120, art. 200a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ oraz nieprawidłowe przeprowadzenie przez niego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie podjęcia działań wnioskowanych przez spółkę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:

a) przyjęcie, że spółka miała obowiązek zbadać czy A. F. z siedzibą w L., Szwecja (dalej jako "A. F.") stanowi rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, podczas gdy polska wersja UPO w 2015 r. nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela;

b) dowolnej i arbitralnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przyjęcie, że A. F. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez spółkę należności, podczas gdy z ww. materiału dowodowego wynika, że A. F. w istocie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

c) zaniechanie wystąpienia przez organ do szwedzkich władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych ze Szwecją celem ustalenia okoliczności kluczowych dla ustalenia statusu A. F.;

d) polegające na zaniechaniu zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu na podstawie wniosku dowodowego z 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie ustalenia rzeczywistego właściciela, tj. zastosowania tzw. koncepcji look-through (w przypadku uznania przez organ, że tego statusu nie ma A. F. – bezpośredni odbiorca);

e) polegające na zaniechaniu zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzeniu rozprawy w postępowaniu podatkowym mimo wniosku spółki z 23 grudnia 2019 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. – poprzez zaakceptowanie przez sąd niezastosowania reguły wyjaśniania wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji istnienia wątpliwości co do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO, który to mechanizm powinien zostać zastosowany w sytuacji błędu organów państwowych w zakresie formułowania polskojęzycznej wiążącej wersji UPO;

3) art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez sporządzenie przez sąd uzasadnienia do wydanego skarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowym standardom procesu stosowania prawa, w szczególności poprzez:

a) błędną analizę mechanizmu usuwania rozbieżności interpretacyjnych zawartego w art. 30 UPO z pominięciem wersji polskiej i wskazującej za punkt wyjścia wersji anglojęzycznej;

b) przedstawienie w ww. uzasadnieniu faktów, które są relewantne dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy (np. ocenę zdolności spółki do znajomości szwedzkiej wersji językowej UPO przez identyfikację holenderskiego członka zarządu);

c) nieuzasadnione odrzucenie przez sąd tez płynących z orzecznictwa sądowego (m. in. wyroku NSA z 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 683/18; wyroku NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 215/13), które to tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

d) wadliwą analizę tez opinii prawnej dołączonej do pisma procesowego z 24 lipca 2020 r. w aspekcie kluczowych okoliczności pozwalających na ustalenie rzeczywistego właściciela zagranicznego odbiorcy płatności odsetkowych;

e) poprzez oparcie się na niewłaściwych założeniach przy stwierdzeniu, że spółce A. F. nie przysługuje status rzeczywistego właściciela odsetek;

4) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności zawarcia w szwedzkiej wersji językowej pojęcia rzeczywistego właściciela, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z obszaru prawa lub języka szwedzkiego.

W skardze kasacyjnej skarżącej spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Sformułowano również wnioski o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

2.3. Żadna ze stron postępowania nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca złożyła pismo z 27 lutego 2023 r., wnosząc o odroczenie rozprawy i przedstawienie składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego następujących zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości: 1) Czy na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO oraz art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (dalej: "Konwencja wiedeńska"), art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej; "Konstytucja RP") oraz art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (dalej: "ustawa o języku polskim") w zw. z art. 27 Konstytucji RP i art. 121 ust. 1 o.p. zasadnym jest nakładanie retrospektywnie ciężaru podatkowego na płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku błędnego sformułowania polskiej wersji tekstu umowy międzynarodowej przez Organy Państwa, a tym samym wymaganie od polskiego podatnika badania prawidłowości opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, przy wykorzystaniu czy to własnej znajomości języka obcego, czy tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego, w sytuacji kiedy błąd został potwierdzony poprzez wydanie ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw RP obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017r. o sprostowaniu błędów wprowadzającego zmianę merytoryczną przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w UPO? ; 2) Czy organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 30 § 4 o.p. obowiązany jest na właściwie uzasadniony wniosek płatnika do identyfikowania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wszystkich materialnoprawnych elementów stosunku prawnopodatkowego, tj. czy jest zobowiązany celem wydania prawidłowej decyzji podstawie powyższego przepisu do identyfikowania, na uzasadniony wniosek kontrolowanego płatnika, podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w sytuacji wypłat opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozliczanych przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., celem właściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej oraz umów o unikania podwójnego opodatkowania? Strona wniosła także o odroczenie rozprawy do czasu rozpoznania sprawy przez skład poszerzony.

2.5. W piśmie z 4 kwietnia 2023 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie wypełniania przez nią obowiązków płatnika w 2017 r. wraz z zawiadomieniem o przyjęciu złożonej przez stronę po otrzymaniu wyniku kontroli korekty deklaracji w celu wykazania, że w innych postępowaniach organy ustalały, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek.

2.6. Na rozprawie pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie ma usprawiedliwionych podstaw i należy ją oddalić. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej są natomiast zasadne, jednak mimo to podlega ona oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek u źródła od należności wypłaconej podmiotowi mającemu rezydencję w Królestwie Szwecji. Skarżąca prezentuje pogląd, że nie była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych w 2015 r. podmiotowi mającemu rezydencję w Królestwie Szwecji z uwagi na polską wersję UPO, nieprzewidującą konieczności badania, czy odbiorca odsetek jest ich rzeczywistym beneficjentem. Gdyby jednak przyjąć, że taki obowiązek miała, to organ poprzez wymianę informacji ze szwedzkimi organami podatkowymi powinien ustalić, czy odbiorca odsetek był rzeczywistym odbiorcą. Jeśli nie był, to organ powinien ustalić, czy podatek nie został pobrany z winy odbiorcy odsetek, a także, kto był faktycznie rzeczywistym beneficjentem i zastosować odpowiednie dla niego przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strona skarżąca wywodzi również, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji – niewywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy wywodzi, że strona skarżąca jako płatnik powinna była badać, czy odbiorca odsetek był ich rzeczywistym beneficjentem, wynikało to bowiem z angielskiego i szwedzkiego tekstu autentycznego umowy. Jego zdaniem faktyczny odbiorca odsetek nie był rzeczywistym beneficjentem odsetek, a tym samym skarżąca powinna była pobrać podatek u źródła zgodnie z polską ustawą, naliczony od "ubruttowionej" wartości odsetek (czyli odsetek wypłacony faktycznie, powiększonych o równowartość podatku), skoro umowa między stroną skarżącą a odbiorcą odsetek przewidywała taką wypłatę. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej wyłącznie w odniesieniu do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, uznając że powinna ona być równa kwocie faktycznie wypłaconej nierezydentowi. W pozostałym zakresie przyznał rację organowi podatkowemu. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma niewątpliwie kwestia istnienia obowiązku płatnika do poboru podatku u źródła od odsetek wypłaconych podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przesądzenie, że w roku wypłaty odsetek przepisy prawa nie obligowały płatnika do badania, czy odbiorca odsetek jest ich rzeczywistym beneficjentem czyniłoby bowiem bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej strony. Nieistotny stałby się również spór co do podstawy obliczenia podatku.

3.3. Zgodnie z art. 8 o.p., zawierającym definicję legalną płatnika, działanie płatnika ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 8 i przywołane tam piśmiennictwo). Z uwagi na taki charakter czynności wykonywanych przez płatnika nie można utożsamiać go z organem podatkowym, ponadto wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1103/12). Zgodnie z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p. Płatnik odpowiada za niepobrany podatek całym swoim majątkiem (art.30 § 3 o.p.). Zgodnie z art. 30 § 5 o.p. płatnik jest zwolniony od odpowiedzialności, gdy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika (art.30 § 5 o.p.).

Nakładając na płatnika obowiązki mające na celu usprawnienie poboru podatków i wiążąc z ich niedopełnieniem nie tylko odpowiedzialność majątkową, ale także karną skarbową (por. art.77-78 k.k.s.), państwo powinno zapewnić płatnikowi takie warunki, aby był on w stanie wykonywać swoje obowiązki prawidłowo. Oznacza to m.in. obowiązek jednoznacznego uregulowania obowiązków płatnika i podatnika, od którego płatnik podatek ma pobrać. Zgodnie z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa, stanowienie i stosowanie prawa nie może stawać się swoistą pułapką dla obywatela (ich adresata), ma pozwolić mu układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 lutego 2001 r., sygn.. akt K 27/00, opubl. w OTK z 2001,nr 2, poz. 29). Składową zasady państwa prawnego jest pewność prawa, czyli taki zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, opubl. w OTK z 2000, nr 5, poz.138).

3.4. Zgodnie z art. 21 ust.1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W roku wypłaty przez skarżącą odsetek na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opublikowana w Dzienniku Ustaw polska wersja art. 11 ust. 1 UPO miała następujące brzmienie: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.". W Dzienniku Ustaw zamieszczono także tekst konwencji w języku szwedzkim i angielskim. Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. poz. 443, z 2002 r. poz. 1824, z 2010 r. poz. 1395 oraz z 2011 r. poz. 676) w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. 2 , w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 27 listopada 2017 r. pod pozycją 2177.

3.5. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozważać w dwóch płaszczyznach – jako akt prawa międzynarodowego i akt prawa wewnętrznego. W tym pierwszym zakresie dokonują one podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa – strony umowy. Umowy te zazwyczaj regulują także procedury wzajemnego porozumiewania się w celu m.in. usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu Konwencji. Państwa mogą również wspólnie uzgodnić, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej Konwencji. Taką procedurę, ale dotyczącą organów państw stron konwencji przewiduje także w art. 27 UPO. W UPO stwierdzono również, że sporządzono ją w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Sposoby usuwania rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do traktatów reguluje również Konwencja wiedeńska. Stosownie do art. 33 ust. Konwencji wiedeńskiej jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Stosownie do art. 79 ust.1 Konwencji wiedeńskiej, gdy po ustaleniu autentycznego tekstu traktatu państwa, które go podpisały, i umawiające się państwa zgodnie stwierdzają, że zawiera on błąd, to błąd ten, jeżeli nie postanowiły one poprawić go w inny sposób, będzie poprawiony: a) przez dokonanie odpowiedniej poprawki w tekście i parafowanie jej przez należycie upełnomocnionych przedstawicieli; b) przez sporządzenie lub wymianę dokumentu bądź dokumentów formułujących poprawkę, której dokonanie zostało uzgodnione, bądź c) przez sporządzenie poprawionego tekstu całego traktatu w takim samym trybie, w jakim był sporządzony tekst oryginalny.

W świetle prawa polskiego, stosownie do powołanej wyżej ustawy o umowach międzynarodowych błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym (art.18b tej ustawy). Z tego trybu skorzystano przy prostowaniu błędu w art.11 ust.1 UPO, stwierdzając niezgodność tekstu polskiego z tekstem szwedzkim i angielskim tej konwencji.

Powołane przepisy, regulujące kwestie wiążącego tekstu umowy i korygowania w nich błędów dotyczą jednak umów międzynarodowych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz obowiązków i praw stron tych umów. W tym zakresie wywody sądu meriti są poprawne. Wówczas bowiem badać należy zgodny zamiar stron – państw przy jej zawieraniu, uwzględniając zastrzeżenie co do autentyczności tekstów umowy sporządzanych w kilku językach i wybór tekstu autentycznego, który miał być decydujący przy rozbieżnościach interpretacyjnych umowy, w tym rozbieżnościach powstałych między państwami – stronami umowy co do rozdziału ich jurysdykcji. Niewątpliwie taki obowiązek usuwania rozbieżności spoczywa na państwie polskim choćby z mocy art. 9 Konstytucji. Nie można jednak za naruszenie tego przepisu uznać rezygnacji państwa - strony z przyznanego jej tą umową uprawnienia (w tym wypadku opodatkowania w państwie źródła odsetek wypłacanych nierezydentowi, który nie jest rzeczywistym beneficjentem), nie narusza to bowiem przyjętego w umowie podziału jurysdykcji podatkowej.

3.6. Sąd meriti ograniczył się wyłącznie do badania tekstu konwencji i różnic w jej tekstach autentycznych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego. Pominął natomiast znaczenie tych różnic na płaszczyźnie prawa wewnętrznego. Nie rozważył, jakie znaczenie mają różnice tekstów autentycznych konwencji na drugiej płaszczyźnie – prawa wewnętrznego.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowa międzynarodowa stanowi zatem część prawa krajowego, do którego stosowania obligowane są zarówno organy państwa, jak i obywatele. Umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć, zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten stanowi wykonanie art. 27 Konstytucji RP. Niezależnie zatem od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw (art.18 ust.1 ustawy o umowach międzynarodowych) i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych. Podkreślić należy, że w świetle zasady określoności prawa, dyrektyw prawidłowej legislacji i zasady ochrony zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzonych z art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2009 r., Kp 3/09, opubl. w OTK-A z 2009 nr 9 poz.138), na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia przepisów prawa możliwie najbardziej określonych w danym wypadku, zarówno pod względem ich treści, jak i formy. Na oba wymiary określoności prawa składają się takie kryteria, jak: precyzyjność regulacji prawnej, jasność przepisu oraz jego legislacyjna poprawność. Kryteria te tworzą tzw. test określoności prawa, który każdorazowo powinien być odnoszony do badanej regulacji. Przez precyzyjność regulacji prawnej należy rozumieć możliwość dekodowania z przepisów jednoznacznych norm prawnych (a także ich konsekwencji) za pomocą reguł interpretacji przyjmowanych na gruncie określonej kultury prawnej. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego prawodawcy mają prawo oczekiwać stanowienia norm niebudzących wątpliwości co do nakładanych obowiązków lub przyznawanych praw. Państwo nie może zatem nakładać na obywatela, nawet przy publikacji wszystkich autentycznych tekstów umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw, obowiązku porównywania tych tekstów, poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności, a nawet dalej – rozwiązywania wywołanego tymi rozbieżnościami problemu w celu określenia obowiązku, jaki z tych przepisów wynikać ma dla adresata tego obowiązku, dodatkowo w sytuacji, gdy adresat tego przepisu nie został wyposażony w prawne możliwości usunięcia tej rozbieżności. Jeśli państwo popełnia błąd przy publikacji tekstu umowy, to nie może domagać się od adresata przepisu wykonania obowiązku dalej idącego niż zastosowanie się do przepisu opublikowanego w języku urzędowym, skoro samo nie zachowało należytej staranności przy formułowaniu autentycznego, polskiego tekstu umowy. Do czasu sprostowania tekstu polskiego UPO zarówno płatnik, jak i organy powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 Konstytucji RP (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2009 r., III SA/Wa 101/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2001 r., I SA/Ka 1843/00, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2008 r., I GSK 966/07 oraz z 27 września 2011 r., I GSK 482/10).

Nie można w tej sprawie nie zauważyć, że państwu polskiemu nadanie prawidłowego brzmienia autentycznemu polskiemu tekstowi umowy zajęło kilka lat – umowę opublikowano w Dzienniku Ustaw w 2006 r., a obwieszczenie o sprostowaniu błędów wydano w listopadzie 2017 r. I to mimo tego, że już w wyroku z 2 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 1398/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył tę rozbieżność. Sąd w niniejszym składzie zgadza się z tym ostatnim orzeczeniem co do skutków rozbieżności na płaszczyźnie prawa międzynarodowego. Co do płaszczyzny prawa wewnętrznego, to wskazany wyżej wyrok dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem dawał możliwość płatnikowi zachowania się zgodnego z prawidłowym tekstem konwencji przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika. Ponadto wykładni przepisu i porównania tekstów umowy dokonywał w tym przypadku sąd.

Nie można także pominąć i tego, że postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało dopiero po obwieszczeniu Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu tekstu polskiego konwencji, mimo wypełnienia przez płatnika obowiązków informacyjnych odnoszących się do wypłaty należności spółce szwedzkiej w przewidzianym w ustawie terminie. Tym samym można powziąć wątpliwość, czy do daty obwieszczenia organy podatkowe były istotnie przekonane, że autentyczny tekst umowy w języku polskim różni się od pozostałych tekstów autentycznych.

Zauważyć także należy, odwołując się po raz kolejny do art. 2 Konstytucji RP, że obwieszczenie o sprostowaniu błędu w UPO nie może wywierać skutku wstecznego. Sprostowany tekst umowy w wersji polskiej obowiązywać może od daty opublikowania obwieszczenia, a zatem od momentu, kiedy państwo polskie jako strona UPO doprowadziło do zgodności wszystkich autentycznych tekstów umowy. Do tego czasu za wiążący dla jego adresatów należało uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO, , art. 33 Konwencji wiedeńskiej, art. 2, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 217 Konstytucji RP, oraz art. 6 ustawy o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP oraz art.26 ust.1 u.p.d.o.p., art. 30 § 1 o.p. Przyjąć należy, że skarżąca nie była zobowiązania jako płatnik pobrać podatku u źródła od wypłat odsetek, dokonywanych w 2015 r. na rzecz spółki mającej rezydencję w Królestwie Szwecji.

3.7. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii w istocie czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej strony skarżącej. Skoro płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku, zbędne jest badanie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć w tym zakresie należy jednak, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie ma także potrzeby wypowiadania się co do obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki podmiot był rzeczywistym odbiorcą odsetek, a także ewentualnej winy podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika. Przy przyjęciu, że płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku u źródła, kwestie te nie są bowiem istotne dla rozstrzygnięcia.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne przedstawienie składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły. Nie uwzględnił także wnioski dowodowego, skoro przeprowadzenie wskazanych dowodów nie było niezbędne do przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej.

3.9. Przesądzenie, że skarżąca jako płatnik nie musiała obliczać i pobierać podatku u źródła od wypłaconych szwedzkiej spółce odsetek czyni także co do zasady bezprzedmiotową skargę kasacyjną organu podatkowego, skoro dotyczy ona podstawy obliczenia podatku, a w tym przypadku nie było podstaw do pobrania podatku przez płatnika. Skoro jednak taki środek odwoławczy został złożony i wadliwość określenia podstawy opodatkowania przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji, odnieść się do niego należy merytorycznie i uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej organu są bezzasadne. Zwrócić należy uwagę, że podatek u źródła pobierany jest od przychodów uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.). Do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie zalicza się naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Przychodem nierezydenta będą zatem tylko odsetki otrzymane, a nie odsetki naliczone, ale nieotrzymane. Ustawodawca wskazuje, że poprzez wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.). Jeżeli zatem podatek ustala się w wysokości 10% przychodów, przychodem są otrzymane odsetki, to podatek należy naliczyć od odsetek faktycznie wypłaconych w jednej z form wskazanych w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., a nie – od odsetek należnych, ale faktycznie nieotrzymanych. Nie było zatem podstaw do ustalenia podatku niepobranego od kwot odsetek, jakie należałyby się spółce szwedzkiej w przypadku ich opodatkowania ("ubruttowionych").

3.10. Z tych względów należało oddalić obie skargi kasacyjne na podstawie art.184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna organu była w całości bezzasadna. Natomiast skarga kasacyjna strony skarżącej była zasadna, stanowisko sądu meriti co do istnienia obowiązku pobrania podatku przez płatnika z uwagi na to, że odbiorca odsetek nie był ich rzeczywistym beneficjentem było bowiem nieprawidłowe. Jednak skoro z innych przyczyn sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, to ostatecznie orzeczenie to, mimo błędnego uzasadnienia, jest zgodne z prawem, co uzasadnia także oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zawarta w niniejszym uzasadnieniu wykładnia prawa wiązać będzie jednak organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy w miejsce wadliwej wykładni dokonanej przez sąd meriti.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał o kosztach postępowania, bowiem nie było do tego podstaw. Żadna ze stron nie wniosła bowiem o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w odniesieniu do skargi kasacyjnej przeciwnika, co powoduje utratę uprawnienia do zwrotu kosztów w myśl art. 210 § 1 p.p.s.a.). Przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie przewidują natomiast zwrotu kosztów postępowania dla strony skarżącej, która skarży wyrok uwzględniający skargę. Tym samym również nie było w tym zakresie możliwości orzekania o kosztach mimo wniosku o ich zasądzenie, sprzeciwia się bowiem temu art. 209 p.p.s.a.

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński Antoni Hanusz