Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 925/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1057/17 w sprawie ze skargi B. sp. j. w T. (obecnie: B. sp. z o. o. w T.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia 2013 r., od lipca do września 2013 r., od listopada do grudnia 2013 r., od stycznia do maja 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. sp. z o. o. w T. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 1057/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) rozpoznając sprawę ze skargi B. sp. j. z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia 2013 r., od lipca do września 2013 r., od listopada do grudnia 2013 r., od stycznia do maja 2014 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją z 27 października 2017 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 29 maja 2017 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w odniesieniu do dokonanych transakcji sprzedaży biletów/karnetów wstępu, które zostały zaewidencjonowane przez spółkę wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej, brak jest podstaw prawnych do dokonania korekty sprzedaży w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT. Spółka nie posiada dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/karnetów wstępu), nie jest też w stanie zidentyfikować usługobiorców, tym samym nie ma możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców. Organ podał, że przedsiębiorcy rejestrujących sprzedaż za pomocą kas fiskalnych, zobowiązani są do jej ewidencjonowania na urządzeniu rejestrującym z chwilą dokonania tej sprzedaży. Podkreślił, iż regułą jest wystawianie faktur w dacie wydania paragonu bądź w oparciu o paragony dokumentujące już dokonaną sprzedaż. Z akt sprawy wynika natomiast, iż wielokrotnie daty wystawionych przez spółkę faktur i załączonych do nich paragonów nie są zgodne, co więcej na paragonach widnieją późniejsze daty sprzedaży.

W ocenie organu znaczna rozbieżność w nazwach towarów i usług świadczy, że kwestionowane faktury i dołączone do nich paragony, nie dokumentują tych samych transakcji. Organ wskazał, że w badanych okresach rozliczeniowych spółka wystawiła faktury VAT ze stawką 23%, natomiast załączone do nich paragony zostały wystawione ze stawką podatku 8%. Do rozliczenia podatku przyjęto natomiast wartości z paragonów.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki bowiem organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Ustalono bowiem, że skarżąca spółka nieprawidłowo deklarowała VAT należny według stawki 23% zamiast 8% od usług w postaci sprzedaży biletów i karnetów wstępu na obiekt. Usługi te udokumentowane były fakturami VAT i paragonami z kas fiskalnych. Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% spółka powinna przy usługach udokumentowanych fakturami wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u.

Spór natomiast powstał w kwestii możliwości zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji usług ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ uznał, że koszt wadliwego opodatkowania obciążył kupujących – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. osoby trzecie, a nie spółkę, co oznacza, że przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż ten, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania, nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. Dla podatnika bowiem podatek pobrany od konsumentów i wpłacony do budżetu państwa jest neutralny. W tej sytuacji spółka całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa. Skarżąca natomiast wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na przyjęciu, iż niemożliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, gdy z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że nadpłata w rozumieniu tej ustawy powstaje wyłącznie w trybie opisanym w przepisach Ordynacji podatkowej i wystarczające jest skorygowanie deklaracji. W ocenie skarżącej brak odpowiednich przepisów prawa w zakresie ustawy o podatku VAT nie przesądza o niemożliwości dokonania korekty zastosowanej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy sprzedaż udokumentowana została wyłącznie poprzez rejestrację za pomocą kasy fiskalnej.

Sąd przyznał racje skarżącej, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie zawierają regulacji dotyczącej kwestii spornej, gdyż odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy transakcja potwierdzona jest fakturami VAT, a nie jak w niniejszej sprawie, paragonami. Mając na uwadze, że spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług, Sąd uznał, że w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego. W ocenie Sądu, po skorygowaniu VAT wykazanego w paragonach fiskalnych prawo do stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach niniejszej sprawy przysługiwałoby skarżącej.

Z powyższych powodów, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS w Bydgoszczy zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia:

I. z ostrożności procesowej przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy wykładnia tych przepisów uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku paragonów,

- art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy wykładnia tych przepisów uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku paragonów.

II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania i niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ i jakie przepisy przyjął Sąd za podstawę prawną rozstrzygnięcia, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie zgodnie z treścią tego przepisu zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, uchybienie takie utrudnia prześledzenie toku rozumowania Sądu i uniemożliwia prawidłowe wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z art. 7 i art. 178 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnikowi przysługuje prawo do korekty, w sytuacji w której przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji przyznającej prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaż usług potwierdzonej paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT, co skutkowało uchyleniem przez Sąd odpowiadającej prawu decyzji ponieważ organy zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa nie mogły orzec wbrew zasadzie praworządności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z tak sformułowanymi zrzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego w sprawie I FSK 1225/18 (sygnatura sprawy przed TSUE C-606/22).

W związku z tym, że TSUE 21 marca 2024 r. wydał wyrok w sprawie C-606/22 i ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 marca 2024 r. na podstawie art. 128 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. podjął przedmiotowe postępowanie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Na tle rozpatrywanej sprawy spornym jest, czy na tle przepisów o VAT i zasad wynikających z dyrektywy VAT 2006/112/WE, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez niego sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT - przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto).

3.2. W spornej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 21 marca 2024 r. w sprawie C-606/22 orzekając, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy intepretować, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

3.3. Trybunał w pierwszej kolejności (punkty 30-33 wyroku) wypowiedzi się w kwestii prawa do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez podatnika sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT.

W tym względzie TSUE wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112/WE3 nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych podatników w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swych wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku.

Zdaniem Trybunału, praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego, czyniąca niemożliwym dokonanie takiej korekty, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika nie wiąże się z wystawianiem przez niego faktur, ale wydawaniem samych paragonów z kasy rejestrującej, bez uwzględnienia możliwości dokonania pełnej i dokładnej korekty deklaracji VAT w związku z odnośnymi transakcjami z wykorzystaniem w szczególności danych zapisanych w pamięci tej kasy rejestrującej - narusza zasadę skuteczności.

3.4. W odniesieniu do zasady równego traktowania z orzecznictwa Trybunału wynika, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej, która w dziedzinie VAT stanowi przełożenie zasady równego traktowania, może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami gospodarczymi, to naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące podmiotów gospodarczych, które niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE zauważył, że w niniejszym przypadku podatnik, który zgodnie z interpretacją zalecaną pierwotnie przez organ podatkowy danego państwa członkowskiego zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen. Taka praktyka organu podatkowego państwa członkowskiego jest zatem również sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej.

3.5. Z tych też względów Trybunał uznał, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania, stoją na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej.

3.6. Mając powyższe na uwadze za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.), art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia przez błędne przyjęcie przez Sąd, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości. Bezpodstawny jest również podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z art. 7 i art. 178 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p.

3.7. W drugiej kolejności TSUE w ww. wyroku odniósł się (punkty 34 – 38) do kwestii możliwości odmowy zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo.

Trybunał wskazał, że prawo Unii zezwala krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 48).

Ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza zatem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C- 191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym to pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 28), czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku nienależnie pobranego z punktu widzenia prawa unijnego, stanowią okoliczności faktyczne, których ocena należy do kompetencji sądu krajowego, dokonującego swobodnej oceny wszystkich przedstawionych mu dowodów po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z tych też względów Trybunał stwierdził, że nawet gdy podatnik, w okolicznościach takich jak w tej sprawie, ma prawo złożyć wniosek o zwrot podatku do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, z uwagi na to, że błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, organ podatkowy może odmówić mu tego zwrotu podnosząc zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika, ale wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

3.8. W przedmiotowej sprawie organ w żaden sposób nie wykazał, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględniałaby wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącej spółce został w całości zneutralizowany. Nie można bowiem uznać, że taką dogłębną analizę finansową, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącej spółce został w całości zneutralizowany, stanowić może stanowisko organu, zgodnie z którym, skoro skarżąca pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa i to nie ona była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, gdyż ciężar ten poniosły osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

TSUE bowiem odniósł się takiej argumentacji organu wskazując, że to stwierdzenie niekoniecznie pozbawia podatnika prawa do zwrotu ze strony organu podatkowego danego państwa członkowskiego całego lub części nadpłaconego VAT pobranego przez podatnika w wyniku błędu od konsumentów końcowych i odprowadzonego do tego organu. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji (zastosowanie zawyżonej stawki VAT), podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy, całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 56).

3.9. Zwrócić należy uwagę, że wbrew poglądowi organu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można się dopatrzyć uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru. Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (podkreślić należy - przy niezmienionej cenie brutto usługi), nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę). Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny, odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej (prawidłowej) [na przykładzie stycznia 2012 r., przy niezmienionej wartości brutto (ceny) korygowanej sprzedaży (74.670,85 zł) wartość sprzedaży netto pozostała u podatnika - przy stawce zawyżonej (23%) - wyniosła 60.708,01 zł, a przy prawidłowej stawce obniżonej (8%) - wyniosłaby 69.139,68 zł; różnica 8.431,67 na niekorzyść podatnika]. Na to właśnie zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc (pkt 42), że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Comateb i in., pkt 29 i 30, oraz w sprawie Michaïlidis, pkt 34 i 35).

3.10. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż organy podatkowe nie wykazały aby w przypadku zwrotu nadpłaconego podatku miałoby dojść po stronie skarżącego do bezpodstawnego wzbogacenia.

3.11. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, gdyż z wyroku wynika, że zdaniem Sądu po skorygowaniu VAT wykazanego w paragonach fiskalnych, skarżącej przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w tej sprawy, co wskazuje organowi na sposób rozstrzygnięcia tej sprawy po uchyleniu decyzji organu odwoławczego. Po wyroku TSUE w sprawie C-606/22 można dodatkowo wskazać, że powyższe stanowisko pozostaje aktualne po rozstrzygnięciu tej sprawy przez NSA, chyba że organ odwoławczy znajdzie i przedstawi dogłębną analizę ekonomiczną, która uwzględniając wszystkie istotne okoliczności, wykaże, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącej spółce został w całości zneutralizowany (podatnik nie poniósł uszczerbku), co uzasadniałoby odmowę zwrotu nadpłaconego podatku, a tym samym nieuwzględnienie skorygowanych przez skarżącą deklaracji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

3.12. Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania i niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ, lecz uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 184 P.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia odpowiada prawu.

3.13. W świetle powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)