Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 279/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 lutego 2023 r. nr 308000-COP.4103.54.2022.7 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 października 2022 r. nr 308000-CKK-3.4103.12.2022.6.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) przeprowadził wobec K. sp. z.o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] Oddział w Polsce. Z analizy zapisów plików JPK_VAT tego podmiotu wynika brak w rejestrach sprzedaży dla celów VAT, faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

W toku wskazanej kontroli spółka skorzystała z przewidzianego w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm. dalej jako: "ustawa o KAS") uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i 15 lutego 2022 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Obornikach korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. W odpowiedzi organ pismem z 8 marca 2022 r. zawiadomił spółkę o uwzględnieniu dokonanych korekt deklaracji podatkowych, czym zakończył kontrolę celno-skarbową.

Następnie organ na podstawie postanowienia z 10 sierpnia 2022 r. dokonał przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT.

Decyzją z 11 października 2022 r. organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za sierpień (1.000 zł), wrzesień (1.750 zł), październik (1.386 zł), listopad (715 zł) i grudzień 2019 r. (3.765 zł).

W jej uzasadnieniu wskazał, że podstawą do ustalenia tego zobowiązania jest art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), który to - jak podkreślił - nie daje organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożonej sankcji w przypadku gdy zachodzą określone w nim okoliczności. W takich przypadkach organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie, czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Dodał, że wyłączenie stosowania wskazanego przepisu ma jedynie miejsce w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 112b ust. 3 ww. ustawy, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Zastosowania w przedmiotowej sprawie znajduje zatem przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.u. Spółka złożyła bowiem korekty deklaracji podatkowych w których skorygowała podatek naliczony o podatek wynikający z faktur VAT, których wystawcą był B. Oddział w Polsce, jednak nie dokonała wpłaty podatku wynikającego z tych korekt.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podniósł, że spółka nie zapłaciła różnicy w VAT wyłącznie z braku na to środków i z tego powodu wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Obornikach o umorzenie tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie w tej sprawie jest w toku. Jak podniosła, jest ofiarą nierzetelnych działań sprzedającego, a całe postępowanie narusza zasady współżycia społecznego. Jej zdaniem, to sprzedawca nie odprowadził należnego Skarbowi Państwa podatku, a spółka kupując paliwo nie mogła w żaden sposób tego przewidzieć. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania organ decyzją z 28 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu organ powtórzył wyrażoną w zaskarżonej decyzji argumentację co do braku możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku zajścia okoliczności o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W sprawie bezspornym zaś jest, że spółka nie złożyła poprawnych deklaracji dla podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, który to błąd następnie naprawiła dokonując korekt tych deklaracji. Podatek wynikający ze złożonych korekt nie został jednak uregulowany. Podniesione natomiast w zażaleniu powody niezapłacenia podatku nie mają żadnego wpływu na możliwość wydania decyzji, której obowiązek wydania wynika wprost z ustawy, a organy podatkowe nie mają żadnej swobody w ich stosowaniu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do sądu zarzucając organowi naruszenie:

- art. 17 k.p.a. poprzez niewskazanie w pouczeniu decyzji organu wyższej instancji tylko wskazanie organu wydającego decyzję w pierwszej instancji;

- art. 127 k.p.a. poprzez rozpoznanie sprawy w obu instancjach przez ten sam organ;

- art. 105a pkt 1,2 i 3 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że tankując paliwo na stacjach B. i płacąc za nie, jak każdy, gotówką lub kartą, nie była w stanie przewidzieć, że sprzedawca nie uwzględni wystawianych jej faktur w swoich rejestrach sprzedaży VAT;

- art. 94h pkt 3 ustawy o KAS, poprzez nie sporządzenie protokołu z przeprowadzonej kontroli skarbowej;

- art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że kontrolujący urzędnicy, kazali jej skorygować deklaracje VAT za wskazane przez nich miesiące i we wskazanych przez nich kwotach. Spowodowało to powstanie zaległość w podatku VAT na kwotę 458.996,78 zł, z odsetkami łącznie ponad pół miliona złotych. Zajęcie rachunku bankowego przez komornika całkowicie sparaliżowało działalność spółki, która natychmiast znalazła się na krawędzi upadłości. Z braku środków nie zapłacili powyższego zobowiązania i wystąpili o jego umorzenie.

Zaznaczyła, że wybierała stacje B. bo cena paliwa była korzystniejsza niż w innych sieciach, ale była to cena rynkowa stosowana wobec wszystkich kupujących. Paliwo było tankowane na stacjach benzynowych prosto do baków samochodów, aby je spalić podczas jazdy auta, a nie do dalszej odsprzedaży. Przeważnie dokonywała płatności gotówką lub kartą płatniczą na stacji benzynowej więc trudno było stosować mechanizm podzielonej płatności. Nie była w stanie przewidzieć nierzetelności sprzedającego, i tego, że będzie zatajać faktury sprzedaży, tym bardziej, że B. to znana i renomowana sieć stacji benzynowych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Zarzuty podniesione przez spółkę okazały się bowiem całkowicie bezpodstawne. Sąd miał jednak obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Podstawę prawną zaskarżonej stanowi przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na datę wydania zaskarżonej decyzji).

Dokonując jednak interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie 112. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Już w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 TSUE wyjaśnił, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności.

Bardziej szczegółowo do analizowanego problemu odniósł się TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, w którym to uznał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej wówczas polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej).

Oznacza to, że niezgodny z prawem Unii jest sposób ustalania sankcji polegający na automatycznym wymierzaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o sztywno ustalone kryteria.

Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, z uwagi na sformułowanie w nim szeregu uwag o charakterze ogólnym na temat konstrukcji normatywnej polskiej sankcji VAT i wadliwości automatycznego jej stosowania, zasadnym było uwzględnienie jego treści również przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest zaś wadliwa, ponieważ nie zawiera jakiejkolwiek analizy proporcjonalności zastosowania sankcji VAT w sprawie skarżącej spółki. Stanowisko organu, o braku jakiejkolwiek swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w świetle przywołanych argumentów nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ocena proporcjonalności musi natomiast uwzględniać stopień zawinienia podatnika, który wykazał w deklaracji podatkowej błędne wartości, przez co zaniżył kwotę podatku należnego. W szczególności, ocena ta musi być dokonywana w oparciu o ustalenie, czy zaniżenie to było celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (lecz miało charakter błędu), a także, czy do takiego uszczuplenia należności podatkowych rzeczywiście doszło.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań w tej materii. Organ stwierdził tylko, że: "przepis art. 112b ww. ustawy nie daje organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy". To wskazuje, że organ przyjął automatyzm w zastosowaniu art. 112b u.p.t.u. całkowicie pomijając indywidualne okoliczności tej konkretnej sprawy, a to:

- czy stwierdzone nieprawidłowości wynikają z błędu lub braku świadomości podatnika, a więc z działania nieświadomego, przy braku przesłanek wskazujących po stronie podatnika, aby jego nieprawidłowości w rozliczeniach miały charakter celowy np. charakter oszustwa podatkowego;

- czy też stwierdzone naruszenia w zadeklarowaniu zakwestionowanych transakcji właśnie noszą znamiona oszustwa lub nadużycia podatkowego.

Innymi słowy organ pominął ocenę charakteru i wagi dokonanych przez podatnika naruszeń. Tym samym nie przedstawił argumentów, które by wskazywały na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Jak zaś wskazano wyżej, w kontekście przywołanego wyżej wyroku TSUE błędne jest stanowisko organów, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest automatyczne, a zatem - jak to de facto przyjęto - obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że Sąd nie mógł zastąpić organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Dlatego, Sąd w takim przypadku nie powinien zastępować organu w rozstrzygnięciu analizowanej wyżej kwestii.

Za całkowicie nietrafne Sąd uznał natomiast sformułowane w skardze zarzuty. Przedmiotowe postępowanie dotyczy sprawy podatkowej prowadzonej przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, i z tego względu wskazane w skardze przepisy tej ostatniej ustawy nie miały zastosowania, a tym samym nie mogły zostać naruszone. Jednocześnie organ odniósł zarzuty sformułowane przez spółkę na podstawie k.p.a. do odpowiednich przepisów O.p., trafnie nie stwierdzając jakiegokolwiek naruszenia prawa w tym zakresie.

Ponadto wyjaśnić należy, że przedmiotowe postępowanie dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji w VAT), na podstawie art. 112b u.p.t.u. Tym samym art. 105a pkt 1,2 i 3 u.p.t.u. nie mógł zostać naruszony bo nie mógł i nie miał zastosowania. Dotyczy on bowiem innej sytuacji (odpowiedzialności podatkowej), co nie było przedmiotem sprawy.

Organ nie miał również obowiązku sporządzenia protokołu z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej dokonała korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą (art. 62 ust. 4 ustawy o KAS), które zostały uwzględnione przez organ, czego wyrazem było doręczenie jej zawiadomienia o uwzględnieniu korekt deklaracji (art. 62 ust. 4b ustawy o KAS). Jak zaś stanowi art. 64 ust. 4c ustawy o KAS doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. Organ nie miał zatem podstaw do sporządzenia protokołu z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, czego bezpodstawnie domagała się spółka.

Wreszcie odnosząc się do zarzutu rozpoznawania sprawy zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji przez ten sam, wskazać należy, że działanie takie było zgodne z obowiązującym prawem. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oczywistym zatem jest, że naczelnik urzędu celno-skarbowego jest władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd, orzekł jak w sentencji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach nie rozstrzygano z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie (por. art. 210 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko prawne Sądu.