Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 131/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 lit. b, art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 170
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 121 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-1.4104.41.2023.11 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania R. B. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z 4 października 2023 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej 25 lutego 2019r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z 3 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej 25 lutego 2019 r., której był stroną, jako pożyczkobiorca kwoty 200.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 2 czerwca 2023 r. organ odwoławczy uchylił w całości wskazaną decyzję. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 4 października 2023 r. organ, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w tej samej co pierwotnie kwocie.

Organ odwoławczy, w rozpoznaniu odwołania podatnika wskazał, że w dniu 25 lutego 2019 r. skarżący zawarł jako pożyczkobiorca z ojcem J. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "J. " umowę pożyczki w kwocie 200.000 zł. Umowa zawarta została w zwykłej formie pisemnej. Odbiór przedmiotu umowy skarżący potwierdził w dniu jej zawarcia. Do zwrotu przedmiotu umowy zobowiązał się w terminie do 25 lutego 2024 r. Wraz ze spłatą nominalnej kwoty pożyczki skarżący zobowiązał się do zapłaty odsetek w wysokości 2.000 zł. W razie zaś niedokonania zwrotu w terminie, pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek za opóźnienie w wysokości 1% w skali roku. Umowa pożyczki nie zawierała postanowień, według których wydanie pieniędzy nastąpi niejednokrotnie, a i ich suma w chwili zawarcia umowy nie jest znana. Z treści umowy wynika, że wartość pożyczki określona została w konkretnej kwocie, tj. 200.000 zł.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (do zapłaty którego zobowiązany jest pożyczkobiorca), wskazane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do dnia wszczęcia czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych za lata 2016-2020, umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony (organ nie posiadał jakichkolwiek informacji o zawarciu umowy pożyczki). Według art. 10 ust 1 u.p.c.c. skarżący miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Do dnia wszczęcia czynności sprawdzających nie wywiązał się z tego obowiązku. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, po doręczeniu wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów z 12 lipca 2021 r. oraz 17 września 2021 r. Do pisma z 4 listopada 2021 r. skarżący dołączył trzy umowy pożyczki oraz oświadczył, że zostały one udzielone jego firmie przez firmę ojca na sfinansowanie działalności gospodarczej. Przedłożono: umowę z 31 lipca 2017 r. w kwocie 500.000 zł; umowę z 31 lipca 2018 r. w kwocie 500.000 zł; umowę z 25 lutego 2019 r. w kwocie 200.000 zł. Według stanu na 9 listopada 2021 r. otrzymanie przedmiotowych pożyczek nie zostało zgłoszone.

W ocenie organu, "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki stanowi bezpośrednią reakcję strony na wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów wystosowane przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających. Bezpośrednim celem było wykazanie, że skarżący posiadał środki finansowe pochodzące z pożyczek, którymi mógł sfinansować wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodziło zatem o uniknięcie negatywnych konsekwencji (przykładowo określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie zryczałtowany podatek wynosi 75% podstawy opodatkowania). Podjęte działania w takich okolicznościach uznano za nieprzypadkowe.

Skarżący należy do kręgu osób wymienionych w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających i nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Do akt sprawy nie przedłożył żadnego dokumentu, który potwierdzałby tego rodzaju okoliczność. Warunku udokumentowania nie spełniają znajdujące się w aktach dokumenty dotyczące potwierdzenia przelewów z prywatnego rachunku wspólnego małżonków D. B. i J. B., a także historia firmowego rachunku pożyczkodawcy. Dokumenty te potwierdzają jedynie transfer środków pieniężnych z rachunku firmowego pożyczkodawcy na wspólny rachunek małżonków (prywatny), a następnie wypłaty gotówkowe z tego ostatniego rachunku przez D. B.. J. B. wyjaśnił, że kwoty udzielonych pożyczek przekazane były w formie gotówkowej, co potwierdził również podczas przesłuchania skarżący – wskazał, że przekazano mu pożyczone pieniądze w dniu zawarcia umowy.

W ocenie organu, w realiach badanej sprawy za uzasadnione uznać należy zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej 20%, a równocześnie brak jest podstawy do zwolnienia pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. Skarżący nie spełnia łącznie warunków wskazanych w tym przepisie - nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego, skarżący nie udokumentował otrzymania pieniędzy dowodem przekazania na rachunek płatniczy lub na inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, nie zachodzą też przesłanki, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c) u.p.c.c. Pożyczkodawca nie występował w zakresie udzielonej pożyczki jako podatnik VAT, czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zarówno skarżący, jak i pożyczkodawca w latach 2017-2019 byli czynnymi podatnikami VAT. Wydruk z CEIDG wskazuje, że przeważającą i wykonywaną działalnością gospodarczą pożyczkodawcy jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z). Pozostała działalność to między innymi działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92,Z). Zmiana danych we wpisie dokonana została 23 stycznia 2018 r.

W ocenie organu, dla wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., konieczne jest udzielenie pożyczki przez podmiot, który działa w tym zakresie zawodowo, w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pożyczkodawca co prawda udzielił pożyczek synom, jednak uczynił to poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jego działanie nie było podyktowane celem gospodarczym, zamiarem osiągnięcia zysku. Celem pożyczkodawcy było wyłącznie wsparcie finansowe synów. Udzielenie pożyczek było działaniem ad hoc, podyktowanym okolicznościami oraz sytuacją osobistą i finansową pożyczkobiorcy (założył rodzinę, rozpoczął działalność gospodarczą, nie miał zdolności kredytowej i potrzebował gotówki na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że do zawarcia umowy pożyczki doszło z inicjatywy skarżącego. Decyzja o udzieleniu pożyczki podjęta została przez J. B. i D. B., rodziców skarżącego. Zdaniem organu, pożyczkodawca udzielił pożyczki nie dlatego, że jego zamiarem było zarobkowe wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i osiągnięcie zysku z tego tytułu, lecz wyłącznie dlatego, że zwrócił się do niego o pomoc finansową syn. Pieniądze na pożyczki (zostały one udzielone synom) pochodziły z działalności gospodarczej pożyczkodawcy (ze sprawozdania finansowego wynika, że pożyczkodawca osiąga przychody ze sprzedaży zboża, nawozów, wyrobów węglowych i usług transportowych). J. B. wyjaśnił, że oprócz pieniędzy przekazywanych z konta bankowego były również przekazywane pieniądze w gotówce.

Zwrot pieniędzy nie był uregulowany w sposób kategoryczny, skarżący miał je zwrócić wtedy, kiedy będzie mógł. Nie zostały ustanowione zabezpieczenia. Przy podpisywaniu aneksu do umowy pożyczki (mimo rosnącej stopy inflacji) oprocentowanie nie zostało podwyższone. D. B. zeznała, że pożyczek udzielono tylko synom. J. B. nie posiadał rachunku bankowego specjalnie wyodrębnionego na udzielanie pożyczek. Nie prowadził działań marketingowych w związku z usługami udzielania pożyczek. T. R. (prowadząca księgowość firmy i sporządzająca umowę pożyczki) zeznała, że nic jej nie wiadomo, żeby J. B. udzielał pożyczek w sposób zawodowy. Działalność tego typu nie została w jakikolwiek sposób wyodrębniona w profilu organizacyjnym i rachunkowości firmy. Udzielone przez J. B. pożyczki nie zostały wykazane w bilansach i sprawozdaniach finansowych za lata 2017-2019. J. B. potwierdził, że pożyczek udzielił wyłącznie synom.

Organ wskazał także na szczegółowe uregulowania umów pożyczek, które dodatkowo potwierdzają niezawodowy i nierynkowy charakter tych czynności np. 5-letni termin zwrotu, odsetki w wysokości 1% za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu i za opóźnienie w wysokości 1% w skali roku. Umowy pożyczek nie zawierają postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w zawodowym obrocie kosztami. Treść tych umów nie zawiera postanowień, które mogłyby świadczyć o tym, że doszło do rynkowego zabezpieczenia ich spłaty. Jakiejkolwiek wzmianki o udzielonych pożyczkach pieniężnych nie ma w dokumentach pożyczkodawcy przedłożonych organowi pierwszej instancji, tj.: sprawozdaniu finansowym, bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, zapisach na koncie 241 oraz planie kont. Dokumenty te nie pozwalają na stwierdzenie, że pożyczkodawca oczekuje zwrotu pożyczonych pieniędzy i czerpie korzyści finansowe - osiąga zysk z tego tytułu.

W tych warunkach, zdaniem organu, brak jest podstaw by twierdzić, że pożyczkodawca świadczył w sposób ciągły i zarobkowy usługi udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zachowanie pożyczkodawcy w odniesieniu do udzielonych pożyczek wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie majątkiem własnym. Pożyczki udzielone przez pożyczkodawcę mają charakter okazjonalny, całkowicie prywatny, niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Oceny tej nie zmieniają dokumenty dołączone do protokołu przesłuchania T. R., tj. oświadczenie o kompensacie 4/2021 z 31 grudnia 2021 r., oświadczenie o kompensacie 2/2022 z 31 grudnia 2022 r., potwierdzenie salda odcinek "B", a także pismo T. R. z 3 września 2023 r. wraz z załącznikami i zestawienie udzielonych pożyczek z dokonanymi spłatami. Działania te podjęto po rozpoczęciu czynności sprawdzających.

Organ podkreślił, że dopełnił wszelkich rygorów niezbędnych do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób całościowy i rzetelny. Zapewniono też czynny udział podatnika w postępowaniu, w tym postanowieniami z 12 września 2023 r. i 22 listopada 2023 r. wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał.

Organ wyjaśnił nadto, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 25 lutego 2019 r.. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p. upływa zatem 31 grudnia 2024 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 4 października 2023 r. co oznacza, że została ona wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję R. B. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, art. 123 § 1 w zw. art. 200 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 9 pkt 10 lit b) u.p.c.c.

W uzasadnieniu wskazano, że mimo licznych wad i błędów natury formalnej i prawnej wskazanych w decyzji kasacyjnej, organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję z tymi samymi wadami, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i nie pozwała na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygniecie kwestii spornej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 u stawy o VAT. Materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że udzielona R. B. pożyczka ma charakter incydentalny, nie przybrała formy zawodowej typowej dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie i w konsekwencji nie została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega zwolnieniu w świetle w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i jednocześnie nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Tymczasem, zdaniem skarżącego, materiał dowodowy wskazuje, że faktycznie przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy jest zawodowe zajmowanie się udzielaniem pożyczek, wyodrębnił on tę działalność w profilu organizacyjnym i rachunkowym firmy, podejmował też doraźnie działania marketingowe. Pożyczkodawca udzielał incydentalnie pożyczek również innym podmiotom. Przewidziane w umowie odsetki od pożyczki będą stanowiły przychody finansowe pożyczkodawcy i zostaną wykazane w rachunku zysku i strat tego podmiotu gospodarczego.

W przedmiotowej sytuacji rozważania wymagała kwestia czy transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Każda zatem odpłatna pożyczka, nawet jednorazowa, udzielona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (niezaIeżnie czy dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi), niemożliwa do przypisania do strefy pozagospodarczej działalności danego podmiotu, jest objęta VAT i tym samym wyłączona spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pożyczkodawca w zakresie swojej działalności posiada usługi finansowe. Udzielanie pożyczek spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania, czy statusu nabywcy.

Świadczenie tych usług w sposób profesjonalny nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarówno na gruncie podatku VAT, jak i u.p.c.c., tego rodzaju transakcja jest neutralna i dla pożyczkodawcy i dla pożyczkobiorcy. Objęcie czynności regulacjami w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, określone w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

Zdaniem strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uszczuplił świadomie dowody w sprawie, wydając postanowienie o ich wyłączeniu z uwagi na ważny interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki, jakiej skarżącemu udzielił jego ojciec. Zdaniem skarżącego, pożyczka ta podlega wyłączeniu z opodatkowania, bowiem udzielona została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, podlega reżimowi VAT i jest w ramach tego podatku zwolniona z opodatkowania. W ocenie organu z kolei, jakkolwiek dokonana przez stronę czynność posiada cechy umowy pożyczki i dokonana została między osobami, które prowadzą działalność gospodarczą, to jednak umowę tę zawarły osoby bliskie rodzinnie celem incydentalnego wsparcia, zaś pożyczkodawca nie występował w związku z tym jako podatnik VAT. To zaś oznacza, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Oceniając powyższe stanowiska w świetle dokonanych ustaleń stanu faktycznego należy, zdaniem Sądu, podzielić ocenę dokonaną przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy. Obowiązek podatkowy powstaje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 oraz do złożenia deklaracji organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatkowa – co do zasady - wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2). Jednak, zgodnie z art. 7 ust. 5, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (pkt 1); biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (pkt 2). Warunki te mają charakter rozłączny, a zatem spełnienie jednego z nich uzasadnia zastosowanie wskazanej stawki.

Z uwagi na kontekst zaistniałego sporu, kwestią wymagającą zasadniczego rozważenia jest zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie normy kolizyjnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Zgodnie z powołaną regulacją, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Wskazana norma kolizyjna realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego niezbędne jest rozważenie, czy na gruncie ustawy o VAT podjęta przez skarżącego i jego ojca czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej podjęcia ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 ust. 1 - należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powołanym powyżej znaczeniu, w tym również: - przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, - zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle przedstawionych regulacji przyjąć zatem należy, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, choć jednocześnie zwolniona z tego podatku (zwolnieniu – w odróżnieniu od wyłączenia z opodatkowania – może bowiem podlegać tylko czynność z zasady opodatkowana), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził pogląd, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyrażoną ww. wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11. W drugim ze wskazanych wyroków podkreślił ponadto, że: "czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Warunkiem niezbędnym zatem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie".

Jak wynika z wyroku TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (zasadnie przywołanego również przez organ), udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Trzeba podkreślić, że w niniejszej sprawie fakty nie budziły wątpliwości i nie były zasadniczo przez stronę skarżącą kwestionowane, wynikają bowiem w większości z dokumentów i zgodnych w swej istocie zeznań przesłuchanych w sprawie osób, w tym pożyczkodawcy. Istota zarzutów sprowadzała się natomiast do kwestionowania zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonych faktów oraz odczytania znaczenia norm prawa materialnego. Innymi słowy, strona skarżąca uważa, że pewne okoliczności faktyczne, np. powiązań rodzinnych stron transakcji, braku dokonania przelewu bankowego obejmującego pożyczkę, charakteru niektórych postanowień umowy pożyczki, w tym wysokości oprocentowania, nie powinny negatywnie rzutować na ocenę materialnoprawną czynności, bowiem celem udzielenia pożyczki było również czerpanie zysku z takiej działalności, a nie wyłącznie wsparcie finansowe członka najbliższej rodziny, który zobowiązał się zwrócić pożyczkę wraz z odsetkami. Oczywistym jest przy tym, że zarówno wysokość odsetek, jak i elastyczny termin zwrotu zostały dostosowane do indywidualnej sytuacji oraz uwzględniały zaufanie pomiędzy osobami najbliższymi. W tej sytuacji strona nie tyle podważa ustalenia faktyczne, ile ocenę zaistniałych faktów w kontekście zastosowania określonej normy materialnoprawnej. W tym też zakresie twierdzi o powieleniu wadliwości decyzji, która została pierwotnie uchylona przez organ odwoławczy.

W kontekście oceny przeprowadzonych dowodów przywołać należy przepis art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Mając na uwadze wskazane dyrektywy, nie sposób uznać za uzasadnione stwierdzenia skarżącego, że w sprawie wykazano, iż faktycznie przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy jest zawodowe zajmowanie się udzielaniem pożyczek, wyodrębnił on tę działalność w profilu organizacyjnym i rachunkowym firmy, podejmował też doraźnie działania marketingowe, udzielał incydentalnie pożyczek również innym podmiotom, skoro analiza materiału dowodowego (w tym zeznań pożyczkodawcy, D. B. i T. R.) prowadzi do zupełnie innych wniosków. Należy mieć na względzie fakt, że skarżący nie współpracował z organem w zakresie wyjaśnienia powyższych stwierdzeń, nie zaoferował na te okoliczności żadnego wiarygodnego materiału dowodowego. Stanowisko to ma zatem wyłącznie charakter polemiczny wobec dokonanych w sprawie ustaleń i nie może ich skutecznie podważyć.

Podobnie bezzasadnym jest stwierdzenie, że organ celowo ograniczył dowody istotne dla rozstrzygnięcia przez ich wyłączenie i włączenie do akt dokumentów w formie zanonimizowanej. Anonimizacja dokumentów nie wpłynęła na czytelność przekazu, zaś utajnieniu podlegały wyłącznie dane wrażliwe lub pozostające poza istotą rozpoznawanej sprawy. Skarżący nie domagał się udostępnienia mu dokumentów wyłączonych, do czego uprawnia przepis art. 179 § 2 O.p. Co istotne, skarżący, któremu umożliwiono czynny udział w postępowaniu (zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji) i wyznaczono termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., z uprawnienia tego nie skorzystał.

Nie została również w sprawie – wbrew twierdzeniu skargi - naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, zawarta w art. 121 § 1 O.p. Skarżący powołał się na stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, ale niespornie nie były to akty wydane na jego wniosek lub na wniosek pożyczkodawcy. Trzeba natomiast podkreślić, że poglądy wyrażane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszą się do indywidualnych, zamkniętych stanów faktycznych, które nie mogą być przez organ interpretacyjny kwestionowane. Trudno uznać je zatem za uniwersalne źródło wiedzy o wykładni prawa i odnosić do oceny każdego stanu faktycznego. Nie stwarzają one też ochrony dla podmiotów, które o ich wydanie nie wystąpiły.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że przedmiotowa pożyczka została udzielona przez J. B. - jako ojca synowi, czyli skarżącemu. Udzielił on bezspornie kilka takich pożyczek w podobnym okresie swoim synom (w tym skarżącemu - trzykrotnie), jednak nie zmienia to faktu, że były to czynności ściśle związane z relacją rodzinną, a zatem miały charakter prywatny i incydentalny. W żadnym razie nie były to kontrakty nastawione na uzyskanie zysku, o czym świadczy m.in. bardzo niskie (wręcz symboliczne) oprocentowanie i niezwykle elastyczne zasady spłaty (jakkolwiek ustalono bowiem termin zwrotu, to jednak z zeznań pożyczkodawcy i jego żony wynika, że pożyczkobiorca faktycznie miał zwrócić pieniądze w miarę swoich możliwości). Nie weryfikowano też zdolności kredytowej pożyczkobiorcy (udzielenie pożyczki opierało się na wewnątrzrodzinnym zaufaniu). Nie ustanowiono zabezpieczeń dla spłaty zobowiązania. Treść zawartych umów świadczy o ich okazjonalnym i wysoce preferencyjnym charakterze, zawierają bowiem postanowienia, które nie są stosowane w tego typu działalności świadczenia usług finansowych (oprocentowanie na poziomie 1% za cały okres trwania umowy i 1% w skali roku w razie opóźnienia w zwrocie).

Jak słusznie podkreślił organ, o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług nie przesądza ani formalny status podatnika tego podatku (co w niniejszej sprawie jest niesporne, bowiem status taki posiada zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca), ani też wielokrotność podejmowania takich czynności, przy uwzględnieniu, że nie mają one charakteru zawodowego.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Powyższy fakt wynika z danych z wypisu CEiDG, a także wyjaśnień udzielanych przez pożyczkodawcę i dokumentów księgowo – finansowych firmy. Wprawdzie wśród działalności pozostałej odnotowano działalność wspomagającą usługi finansowe i pozostałe formy udzielania kredytów, jednak J. B. nie wykazał, iżby poza pożyczkami dla synów istotnie udzielał takiego wsparcia innym podmiotom i czerpał z tego tytułu ujawniany w księgach przychód. Takiemu faktowi zaprzeczyła też księgowa – T. R. (przyznała ona, że pożyczone synom kwoty nie zostały wykazane w bilansach i sprawozdaniach finansowych) oraz D. B. – żona pożyczkodawcy, która oświadczyła, że wiedziałaby, gdyby mąż kredytował inne podmioty. J. B. nie oferował rynkowo usług udzielania pożyczek, nie miał też na ten cel przygotowanej wewnętrznie w firmie infrastruktury, np. wydzielonego rachunku bankowego lub subkonta. Sam przyznał, że pożyczył pieniądze tylko synom i nie miał zamiaru zarobkowego. Późniejsze stwierdzenia, że sporadycznie udzielał pożyczek innym nie zostały wsparte żadnym dowodem. Pożyczkodawca postrzegał natomiast zawartą umowę jako pozostającą w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą z tego względu, że zawarta została między przedsiębiorcami (a zatem podatnikami VAT), zaś pieniądze pochodziły z rachunku firmowego. Jak już wskazano okoliczności te nie są wystarczającymi dla przyjęcia, że zawarcie umowy pożyczki mieściło się w zakresie działalności gospodarczej, szczególnie, że prowadzi ją osoba fizyczna, a rozdzielenie majątku firmowego od osobistego jest niejednokrotnie trudne. Trzeba zresztą zważyć, że wypłaty środków na udzielenie pożyczki dokonano z rachunku osobistego małżonków B., więc i ten argument nie może być uznany za trafny.

Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że istotne są również okoliczności towarzyszące zawarciu umowy pożyczki. Świadkowie: D. B. i T. R., ale też pożyczkodawca kategorycznie stwierdzili, że była to czynność wynikająca z relacji osobistych – chęci pomocy rodziców swojemu dziecku.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje więc, iż udzielona pożyczka miała charakter incydentalny. Nie sposób zatem uznać - mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych - iż działalność J. B. w zakresie udzielenia pożyczki z dnia 25 lutego 2019 r. była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług. Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Jak już powiedziano, powtarzalność czynności, które każdorazowo nosiły te same cechy, czyli były udzielane synom, także nie zmienia powyższej oceny. Nie ilość bowiem, czy częstotliwość określonych czynności przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności. Udzielone pożyczki nie wykraczały poza zakres osobistej pomocy osób najbliższych, miały przede wszystkim na celu wsparcie powiązanych rodzinnie osób, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego.

W tych okolicznościach należy przyznać rację organowi, że udzielenie pożyczki przez J. B. na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki odbyło się w warunkach powiązań rodzinnych, a działalność pożyczkodawcy nie była działalnością zarobkową typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Jak wynika z ustaleń, przedmiot pożyczki został skarżącemu wydany jednorazowo w dacie zawarcia umowy, w gotówce. Skarżący niespornie nie udokumentował więc otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym, bo nie był to sposób przekazania przedmiotu umowy. W sprawie przedstawiono jednak wyciągi z rachunków bankowych, które dotyczą przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem przedsiębiorstwa pożyczkodawcy a jego rachunkiem osobistym (objętym wspólnością majątkową). Z rachunku tego żona pożyczkodawcy, a matka skarżącego – D. B. wypłacała następnie kwoty przeznaczane na pożyczki. Zdaniem Sądu, jakkolwiek nie spełniono literalnie warunku wskazanego w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., to jednak cel tego uregulowania został wypełniony przez wykazanie, że skarżący otrzymał od pożyczkodawcy przedmiot pożyczki, a zatem że umowa ta faktycznie została zawarta i wykonana. Wskazany przepis dotyczy bowiem takiej sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie w sposób wiarygodny wykazać, że do zawarcie umowy pożyczki rzeczywiście doszło (a nie jest to np. działanie wyłącznie pozorujące zawarcie umowy), a w niniejszej sprawie okoliczność ta pozostaje przecież poza sporem. Niesporne jest jednak i to, że umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a podatek nie został zapłacony, zaś podatnik nie spełnia warunków ustawowych do zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit b i c u.p.c.c. Kwestia ta, poruszona wprost w decyzji organu, nie była przedmiotem zarzutów skargi, nie budzi też wątpliwości Sądu w zakresie wykładni i zastosowanie w realiach sprawy tych przepisów. Umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego, podatnik nie złożył deklaracji, zaś łączna kwota pożyczek udzielonych przez ojca podatnika w latach 2017 – 2018 niewątpliwie przekracza kwotę wolną od podatku przewidzianą w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabywcy zaliczanego do pierwszej grupy podatkowej ( w 2024 r. - 36.120 zł – art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Łącznie podatnik otrzymał w okresie krótszym niż 5 lat (zob. art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) kwotę 1.200.000 zł, przy czym wobec pierwszej z pożyczek (w kwocie 500.000 zł) umorzono postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając to na uwadze uznać należy, że kwota ostatniej z pożyczek nie może zostać uznana za wolną od opodatkowania.

Z punktu widzenia zastosowanej przez organ stawki podatku istotnym jest natomiast przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący okazał bowiem organowi (a zatem "powołał się" przed organem) umowy pożyczki, z których jedna – ostatnia - stała się przedmiotem postępowania podatkowego, w toku czynności sprawdzających mających na celu weryfikację wydatków i przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych za lata 2016-2020 oraz w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Spełniony został zatem warunek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, o jakim mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.