Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 702/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R.-K.Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 20 października 2023 r., nr 438000-COP-1.4103.16.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej za listopad 2021 r. wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, tj. w wysokości 30% sumy zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2023 r., którą uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe do wpłaty za listopad 2021 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił za listopad 2021 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w kwocie [...]zł stanowiącej równowartość 15% sumy zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie nie ma wątpliwości, iż skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie, ponieważ nie zaewidencjonowała i nie wykazała w rozliczeniu VAT za listopad 2021 r. połowy wystawionych faktur sprzedaży i zarazem niemal połowy wartości obrotu uzyskanego zresztą z jednym wyłącznie kontrahentem. Co istotne, dopiero po wszczęciu kontroli spółka skorygowała wartość dostaw i podatku należnego. Przed wszczęciem kontroli, ani w terminie 14 dni od wszczęcia nie uregulowała też należnego za listopad 2021 r. podatku od towarów i usług. Ponadto, dopiero po otrzymaniu trzeciego wezwania spółka przedłożyła ewidencje i nieznaczną część dowodów, nie przekazała też w ogóle faktur sprzedaży i faktur zakupu. Organ uzasadnił, że rozmiar nieprawidłowości (niewykazanie niemal połowy obrotu) w powiązaniu z nieznaczną ilością wystawionych faktur (niezaewidencjonowanie dwóch z czterech wystawionych w listopadzie 2021 r. faktur i to wyłącznie na rzecz jednego odbiorcy) wyklucza uznanie takiej nieprawidłowości za oczywistą omyłkę, czy błąd rachunkowy. Organ wziął jednak pod uwagę, że w dniu [...] stycznia 2022 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2021 r., w której uwzględniła dwie wcześniej nie wykazane dostawy i podatek należny w łącznej wysokości [...] zł, jak również [...] lutego 2022 r., czyli przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, które miało miejsce w dniu [...] marca 2022 r., wpłaciła do urzędu skarbowego [...] zł tytułem należnego VAT za listopad 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w rozliczeniu VAT za listopad 2021 r., złożonym w dniu [...] grudnia 2021 r., skarżąca wykazała nieprawidłowe dane. P. nieujęcie w deklaracji dwóch faktur sprzedaży wystawionych na rzecz R. sp. z o.o. nie stanowiło jedynej nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za ten miesiąc, złożona w dniu [...] stycznia 2022 r. korekta deklaracji nie uprawniała organu do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Błędne obniżenie podatku należnego o [...] zł uniemożliwiło organowi przyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2022 r. Natomiast kolejna korekta rozliczenia za listopad 2021 r., złożona przez podatnika [...] lutego 2022 r., nie wywołała skutków prawnych. W świetle bowiem art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stronie przysługiwało w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. [...] złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. Odwołująca nie skorzystała również z prawa do skorygowania deklaracji na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli.

Organ zauważył, że firma U. G. A. J. G. wystawiła na rzecz R.-K. sp. z o.o. fakturę, którą skarżąca wykazała w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, mimo że wskazany przedsiębiorca podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Na fakturze z dnia [...] listopada 2021 r. za usługi geodezyjne sprzedawca nie wykazał podatku od towarów i usług, a jedynie kwotę netto i brutto wynoszącą [...] zł. Zdaniem organu, analiza i ocena uzupełnionego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że spółka niesłusznie obniżyła podatek należny o [...] zł. Brak zatem podstaw do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w korekcie rozliczenia VAT za listopad 2021 r. złożonej przez stronę w dniu [...] stycznia 2022 r.

Zdaniem organu wymierzenie sankcji jest uzasadnione, ponieważ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług spółki nie można uznać za oczywistą omyłkę. Nieprawidłowości nie były bowiem skutkiem błędu matematycznego, czy "czeskiego" (przestawienia cyfr), ale pominięcia dwóch z czterech zaledwie wystawionych w tym miesiącu faktur sprzedaży i to na rzecz jedynego (w tym i poprzednim miesiącu) odbiorcy. Co więcej, faktury te dokumentowały niemal połowę obrotu, uzyskanego przez spółkę w listopadzie 2021 r. Wreszcie, nie była to jedyna nieprawidłowość w rozliczeniu podatku za ten miesiąc. Druga nieprawidłowość polegała na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę [...]zł, która w ogóle nie wynikała z otrzymanej faktury zakupu. Przy czym, w ewidencji zakupu skarżącej za listopad 2021 r. nie było tysięcy czy setek pozycji, a jedynie 26.

Organ I instancji uwzględniając wskazówki wypływające z orzecznictwa TSUE, powoływane również przez sądy krajowe, jak również biorąc pod uwagę nowelizację przepisów, które jeszcze nie obowiązywały, ale były już uchwalone, dokonał miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2021 r. Organ uznał, że adekwatne do uchybienia jest wymierzenie sankcji w wysokości 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego do wpłaty i zawyżenia różnicy podatku należnego do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy taką ocenę w całej rozciągłości podzielił. Niewątpliwie, kwota nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. jest znacząca. Wynosi łącznie [...] zł i skutkowała zaniżeniem, a wręcz niewykazaniem w ogóle podatku do wpłaty, który wyniósł [...] zł. Kwota nieprawidłowości jest zatem wysoka, ale przede wszystkim niewspółmiernie wysoka do skali działalności spółki.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że spółka wykazywała też nieprawidłowe dane w rozliczeniach za poprzednie miesiące, tj. za sierpień i wrzesień 2021 r. Przykładowo, dopiero w dniu [...] października 2022 r. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2021 r,. wykazując w niej "zerowe" dane, a następnie dwukrotnie składała korekty rozliczenia za sierpień 2021 r. ([...] lutego 2022 r. i [...] marca 2022 r.), w których wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Spółka dwukrotnie korygowała też rozliczenie VAT za wrzesień 2021 r. ([...] lutego oraz [...] marca 2022 r.).

Organ wskazał też, że spółka ignorowała wezwania do złożenia ewidencji, dokumentów i wyjaśnień. Co istotne, źródłowych dowodów sprzedaży i zakupu, pomimo parokrotnych wezwań, organ nie uzyskał od spółki, lecz od jej kontrahentów. Oprócz nieprzedłożenia dowodów źródłowych, skarżąca nie złożyła też konkretnych, precyzyjnych, wiarygodnych wyjaśnień dotyczących przyczyn powstałych nieprawidłowości.

Według organu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 15% sumy zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia należnego za następne okresy rozliczeniowe nie narusza zasady proporcjonalności. Sankcja w tej wysokości uwzględnia całokształt wykazanych okoliczności potwierdzających, z jednej strony - ewidentne działania na niekorzyść Skarbu Państwa i brak woli współpracy z organem poprzez przedłożenie dokumentów i wyjaśnień, z drugiej natomiast - podjęcie działań zmierzających do wyeliminowania uszczerbku, poprzez wykazanie całości dostaw niezwłocznie po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i otrzymaniu wezwania do wyjaśnienia przyczyn nieprawidłowości, a następnie również wpłatę kwoty [...]zł na konto urzędu skarbowego. Ustalona zatem sankcja w wysokości [...] zł winna spełnić cele, dla których została ustanowiona i zmotywować stronę do prawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatnika.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozważenie umorzenia postępowania administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez:

a) brak obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności faktycznych,

b) nieuwzględnienie przy ocenianiu dowodów okoliczności wskazanych w orzecznictwie, w tym w szczególności zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19;

2) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w tym niedokonaniu należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny, że działania spółki usprawiedliwiają zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy z wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz oceny wszelkich okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie wynika, że nałożenie dodatkowego zobowiązania wykracza poza cele dla których norma sankcyjna została wprowadzona;

4) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności obligujące organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W pismach z dnia [...] lutego 2024 r. i z dnia [...] lutego 2022 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż spółka wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ we wskazanym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy (wniósł także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., a zatem ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. stwierdzono, iż R.-K. sp. z o.o. nie ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz plikach JPK _VAT za listopad 2021 r. dwie faktury VAT: nr [...] z dnia [...] listopada 2021 r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2021 r., wystawionych przez nią na rzecz R. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie dokumentów pozyskanych od spółki R. organ ustalił, że w listopadzie 2021 r. skarżąca wystawiła na rzecz tej firmy cztery faktury VAT za wykonanie robót ziemnych, natomiast w ewidencji i rozliczeniu VAT za listopad 2021 r. wykazała tylko dwie z czterech wystawionych faktur. Z kolei spółka R. w plikach JPK_VAT ujęła te cztery faktury na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł. Strona, korzystając z prawa określonego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej złożyła w dniu [...] stycznia 2022 r. korektę deklaracji, zwiększając podatek należny o kwotę [...]zł i wykazując podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Organ nie uwzględnił jednak tej korekty, ponieważ skarżąca, poza niewykazaniem powyższych dwóch faktur, w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł. W tym względzie ustalono, że w plikach JPK_VAT spółka R.-K. wykazała fakturę nr [...]/l 1/2021 z dnia [...] listopada 2021 r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną na jej rzecz przez firmę U. G. A. J. G.. Na podstawie wyjaśnień i dokumentów pozyskanych od J. G. organ ustalił, że wskazany podatnik podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Na fakturze nr [...]/l 1/2021 r. za usługi geodezyjne nie wykazał on podatku, a jedynie kwotę wynoszącą [...] zł. W dniu [...] lutego 2022 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r., w której skorygowała podatek naliczony o [...] zł. [...] ta była jednak nieskuteczna, z uwagi na upływ terminu do jej złożenia. W dniu [...] lutego 2022 r. strona wpłaciła na konto urzędu skarbowego tytułem VAT za listopad 2021 r. kwotę [...]zł.

Kontrolę celno-skarbową zakończono w dniu [...] marca 2022 r. doręczeniem skarżącej wyniku kontroli. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej, na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prawa do skorygowania deklaracji objętej kontrolą celno-skarbową w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Wobec tego, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe i w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. określił spółce wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł, a nadto ustalił, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Decyzja w tym przedmiocie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Podkreślenia wymaga, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem [...] czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia [...] maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Nadto, w myśl art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Wskazać należy, że na mocy art. 25 wskazanej ustawy z dnia [...] maja 2023 r. do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. [...] czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po dniu [...] czerwca 2023 r., co oznacza, że organ ten, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powinien zastosować art. 112b u.p.t.u. w nowym, a nie poprzednio obowiązującym, brzmieniu. Organ ma bowiem obowiązek uwzględniania zmiany stanu prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 732/16). Organ odwoławczy zastosował art. 112b w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r.

Konfrontując argumenty skargi z motywami skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE w sprawie C-935/19 jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie, jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy zwrócono też uwagę na to, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u. (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025).

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie ujęła w deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 oraz plikach JPK _VAT za listopad 2021 r. dwie faktury sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł. W rezultacie w deklaracji za listopad 2021 r. spółka zamiast zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł.

Bez wątpienia zatem za wskazany miesiąc skarżąca dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się ze stroną, że było to wynikiem oczywistej omyłki i w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Omyłka powinna mieć charakter bezsporny, a jej oczywistość musi wynikać z samej natury niedokładności (błędu), jak też z porównania z innymi, niebudzącymi wątpliwości okolicznościami. W tym kontekście należy zauważyć, że w listopadzie 2021 r. spółka R.-K. wystawiła jedynie cztery faktury sprzedaży, wszystkie na jednego odbiorcę. Co więcej, te dwie niezaewidencjonowane faktury stanowiły niemal połowę obrotu. Trudno traktować za oczywistą omyłkę przeoczenie faktur dokumentujących połowę sprzedaży w danym miesiącu. Trzeba też zauważyć, że w ewidencji zakupu za listopad 2021 r. nie było setek pozycji, a jedynie kilkadziesiąt (26). Nie była to też jedyna nieprawidłowość w rozliczeniu podatku za wskazany miesiąc. Druga nieprawidłowość polegała na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł, która w ogóle nie wynikała z otrzymanej faktury zakupu. W ocenie Sądu podatnik, dokonując rozliczenia wysokich kwot należności ([...] zł, VAT [...]), powinien zadbać o prawidłowość i rzetelność tych rozliczeń. Gdyby strona działała z rozwagą, ewidencjonując otrzymaną i wystawiane faktury, to do nieprawidłowości by nie doszło. Skarżąca nie zachowała należytej staranności, przez co naraziła na uszczuplenie dochody budżetu państwa.

Wymierzając stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., który przewiduje sankcję w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ustalona skarżącej sankcja wyniosła 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego do wpłaty i zawyżenia różnicy podatku należnego do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% było uprawnione. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie ma charakter istotny i zostało usunięte przez stronę dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. Strona wykazała kwoty podatku należnego i naliczonego w nieprawidłowych wysokości wskutek niezachowania elementarnej staranności i uwagi. Nie przedłożyła też organowi, mimo wezwań, źródłowych dowodów sprzedaży i zakupu. Dowody te organ uzyskał od kontrahentów. Organ prawidłowo dokonał analizy przesłanek zastosowania sankcji i uzasadnił jej wymiar.

W skardze strona odwołała się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 i zarzuciła organowi brak uwzględnienia tego, że zaniżenie podatku nie było skutkiem oszustwa. Należy jednak zauważyć, że obowiązujące od dnia 6 czerwca 2023 r. regulacje w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego uwzględniają wskazania TSUE zawarte w powyższym wyroku. Przypadki, w których doszło do odliczenia podatku naliczonego z wadliwych faktur, gdy jest to związane z brakiem należytej staranności, nie są objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy doszło do tego wskutek oszustwa. Zastosowanie art. 112b u.p.t.u. nie jest uzależnione od popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego. Sankcją wynikającą z tego przepisu mogą być objęci podatnicy, którzy nie dopełnią należytej staranności. Bez wątpienie spółka takiej staranności nie dochowała.

Także podnoszona w skardze okoliczność uregulowania zaległego podatku nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wymierzona sankcją ma też pełnić funkcję prewencyjną, tj. zapobiegać naruszeniom w przyszłości. Trzeba także zauważyć, że wymierzając sankcję organ uwzględnił fakt uiszczenia przez spółkę zaległego podatku.

Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.