Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 628/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122,180,187,188,191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr SKO.4110.815.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 28 lutego 2022 r. znak: [...].PK odmawiającą J. G. (dalej: "podatnik", "skarżący") umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik złożył do Wójta Gminy P. w dniu

18 czerwca 2021 r. wniosek o umorzenie części odsetek od zaległego podatku od nieruchomości położonej w miejscowości R. nr [...] z uwagi na to, że brak płatności nie wynikał z jego złej woli. Wskazał, że dopiero obecnie jest w stanie "spłacić to zadłużenie w ciągu tygodnia".

Nadto, w ww. piśmie z dnia 18 czerwca 2021 r., podatnik zawnioskował dodatkowo o wyliczenie zadłużenia przedawnionego w celu jego zwrotu po korekcie zadłużenia, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 i wyrok NSA o sygn. III FSK 895-899. W tym zakresie Wójt Gminy P. wydał decyzję z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr [...] (doręczoną podatnikowi w dniu 17 sierpnia 2021 r.) odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego.

W toku postępowania w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych zgromadzono następujące dokumenty: kopie zeznań podatkowych podatnika i jego żony PIT-37 za lata 2019, 2020; wydruk zeznania podatkowego skarżącego i jego żony PIT-37 za 2018 r., oświadczenie podatnika z dnia 3 sierpnia 2021 r. o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2021 r. o wysokości dochodu z emerytury skarżącego uzyskanego w 2020 r.

Decyzją z dnia 15 września 2021 r. nr [...].PK Wójt Gminy P. odmówił umorzenia podatnikowi części odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że organ

I instancji nie ustalił bezsprzecznie zakresu żądania podatnika. Zalecił w tym zakresie, aby organ ustalił zakres wniosku. Nadto stwierdził, że organ I instancji nie ustalił ani nie ocenił w żaden sposób przesłanek udzielenia ulgi, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", uregulowanych w art. 67a § 1 O.p. i zaniechał oceny materiału dowodowego związanego z sytuacją majątkowa i finansową podatnika.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, w odpowiedzi na wezwanie organu

I instancji, podatnik doprecyzował zakres wniosku wskazując, że wnosi o umorzenie odsetek w wysokości [...] zł, w tym część stanowiącą kwotę [...]zł wyliczoną na dzień 31.12.2011 r. oraz [...] zł wyliczoną za okres od 15 marca 2011 r. do 15 listopada 2016 r. Podatnik stwierdził jednocześnie, że w jego ocenie, są to odsetki od zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu. Nadto wskazał, że trudna sytuacja finansowa powstała w związku z systematycznym wzrostem wielu zadłużeń związanych z brakiem środków do prowadzenia działalności gospodarczej; podtrzymał dotychczasowe argumenty przedstawione w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, Wójt Gminy P. poinformował podatnika w piśmie z dnia 29 października 2021 r. nr [...], że zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w R. 22 nie uległa przedawnieniu; Gmina P. sukcesywnie za zaległości wystawia za kolejne lata tytuły wykonawcze, a organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczyna i prowadzi egzekucje.

Podatnik przedłożył do akt sprawy kopie: oświadczenia [...] S.A. z dnia 10 kwietnia 2019 r. skierowanego do "R. " spółki z o.o. w R. ; pisma ZUS z dnia 16 czerwca 2021 r. znak: [...] skierowanego do "R. " spółki

z o.o. w R. w sprawie niedopłaty, wraz z zestawieniem zadłużenia; wyroku Sądu Rejonowego w S. w I Wydziale Cywilnym z dnia 16 maja 2019 r. wydanego wobec I. G.; wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...]

w W. II Wydział Cywilny z dnia 16 maja 2016 r. wobec J. G., I. G., M. G. o zapłatę.

Decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...].PK Wójt Gminy P. odmówił umorzenia podatnikowi odsetek od zaległości podatkowych

z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z oświadczenia podatnika z dnia 3 sierpnia 2021 r. wynika, iż utrzymuje się on z emerytury w wysokości [...] zł brutto miesięcznie oraz z emerytury żony - [...] zł brutto. Nadto, posiada 55% udziałów w spółce "R. Sp. z o.o.". Ponosi stałe wydatki na energię - ok. [...] zł co dwa miesiące, na telefon - ok. [...] zł miesięcznie, na opiekę zdrowotną - ok. [...] zł miesięcznie oraz na spłatę zaciągniętych zobowiązań w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak dochodu u podatnika w latach 2018-2019, dochód podatnika z emerytury w 2020 r. w wysokości [...] zł. Z dostarczonych zeznań podatkowych wynika nadto, że żona podatnika osiągnęła dochód roczny w latach 2019 i 2020 odpowiednio w wysokości: [...] zł i [...] zł. Odwołując się do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej organ stwierdził, że podatnik od dnia 24 stycznia 2000 r. w sposób ciągły prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą " P. , J. G.. Wskazał, że zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami, istnieją od kilku lat, a nieruchomość, której był posiadaczem, od grudnia 2015 r. ma nowego właściciela. Organ stwierdził, że pomimo złożonego we wniosku z dnia 18 czerwca 2021 r. oświadczenia podatnika, że jest w stanie zapłacić zadłużenie w ciągu tygodnia, nie dokonał on żadnej wpłaty.

Ponadto, organ zwrócił uwagę, że podatnik posiada liczne wysokie zadłużenia, które wynikają ze złożonych przez podatnika dokumentów i stwierdził dalej, że część z nich wskazuje na zaległości "R. Sp. z o.o.", a nie podatnika. Wskazał, że zadłużenia podatnika, na które się powołuje, nie powstały nagle ani nie były to zobowiązania, których podatnik nie mógł przewidzieć ani im zapobiec. Z materiału dowodowego wynika także, że podatnik posiada kredyt/pożyczkę w wysokości [...] zł. W ocenie organu, są to okoliczności, które wskazują na konieczność odmowy umorzenia należności podatkowej, gdyż w przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że rezygnując ze świadczenia publicznoprawnego budżet gminy wspomaga podatnika w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych będących wynikiem jego autonomicznych decyzji. Działanie takie stanowiłoby w ocenie organu rażące naruszenie prawa podatkowego. Podatnik nie może oczekiwać, że w zapłacie powstałych odsetek od zaległości podatkowych, których nie opłacał w ustawowych terminach, wyręczą go środki publiczne, czyli pozostali podatnicy budżetu gminy.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na :

- bezzasadnym przyjęciu, iż podatnik nie znajduje się w wyjątkowej sytuacji finansowej, której nie był w stanie zapobiec a ulga finansowa mogłaby przezwyciężyć te trudności;

- bezzasadnym, niezgodnym z prawdą przyjęciu, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą "P. tylko i wyłącznie na podstawie informacji z CEiDG podczas, gdy działalność ta została wygaszona w marcu 2003 r. kiedy to podatnik dopełnił wszelkie obowiązki np. podatkowe związane z zakończeniem tej działalności;

- pominięciu faktu, iż od ok 8 lat podatnik i jego "następca prawny" R. Sp. z.o.o. usiłuje bezskutecznie sprzedać nieruchomość w R. 22 aby spłacić m. in naliczone przez Gminę P. podatki, a uzyskiwane bardzo niskie dochody

z tytułu emerytury nie są w stanie umożliwić spłaty odsetek w tak wysokiej kwocie

a ulga pomogłaby na uregulowaniu tych zaległości;

- bezzasadnym pominięciu, iż dochody z emerytury podatnika są niewielkie

i wynoszą ok. [...] zł rocznie;

- bezzasadne przyjęcie, iż istniejące długi głównie dotyczą R. Sp. z.o.o. a nie podatnika, podczas gdy podatnik poręczał jako osoba fizyczna zobowiązania spółki i długi jakie posiada ta spółka są jednocześnie długami podatnika;

- zarzut przedawnienia części należności podatkowych i związanych z tymi należnościami odsetek w kwocie [...]zł, które nie były zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi Księgę Wieczystą nr KO [...];

- zaistnieniu okoliczności związanej ze złą sytuacją finansową podatnika, która była przez niego nieprzewidziana, niezależna od niego i niezawiniona;

co łącznie doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadnione ważnym interesem podatnika oraz wyjątkowości jego sytuacji finansowej, która powstała bez jego winy i której nie mógł zapobiec, a udzielenie ulgi podatkowej może pomóc w przezwyciężeniu trudności finansowych.

Podatnik zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie co najmniej [...] zł odsetek.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyjaśnił przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", stwierdził, że organ I instancji zastosował się do zaleceń przedstawionych w decyzji z dnia 26 listopada 2021 r. oraz prawidłowo ocenił przesłanki "ważnego interesu podatnika"

i "interesu społecznego" w sprawie.

Kolegium wskazało, że ocena materialna i ekonomiczna podatnika została poddana szczegółowej analizie. Postępowanie dowodowe wykazało, iż podatnik nie znalazł się w trudnej sytuacji ekonomicznej, posiada stały dochód w postaci świadczenia emerytalnego, jego małżonka również posiada emeryturę, a wydatki małżonków kształtują się na "normalnym" poziomie. Wskazał dalej organ odwoławczy, że podatnik wykazuje w dużej mierze na swoje obciążenia z tytułu kredytów, poręczeń itp. Trudności w regulowaniu zobowiązań, na które powołuje się podatnik, bez wątpienia oddziałują w takim samym stopniu na każdą ze sfer związanych z ponoszeniem ciężarów, tj. prywatnych i publiczno – prawnych. Organ odwoławczy krytycznie ocenił dokonany przez podatnika wybór "ważności regulowania swoich zobowiązań", tj. kredytów, czy też poręczeń dla zobowiązań [...] ze szkodą dla lokalnego budżetu gminy P.. Podkreślił, że to odwołujący jest odpowiedzialny za spłatę swoich prywatnych zobowiązań i konieczność ich zapłaty nie jest w żaden sposób priorytetowa ani nie ma pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, w szczególności zaległych odsetek od podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jako danina publiczna powszechnie obowiązująca jest tego rodzaju płatnością, którą należy uiszczać w pierwszej kolejności. Organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie zaszła również przesłanka "interesu publicznego"; umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z należności, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnienie wniosku podatnika, a tym samym uznanie zasadności podnoszonych przez niego argumentów, nie byłoby w interesie publicznym.

Kolegium, wskazując na potrzebę rozważenia, czy dalsze dochodzenie należności rat podatku od nieruchomości nie spowoduje w istocie wyższych kosztów niż umorzenie tej zaległości, stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie z ustalonych danych majątkowych wynika, iż strona będzie w stanie uregulować swoje zobowiązania względem Gminy, ponieważ posiada stały dochód w postaci emerytury oraz udziały w spółce "R. " Sp. z o.o.

Odnosząc się jeszcze do zawartego w odwołaniu wniosku o uchylenie decyzji

i umorzenie odsetek w wysokości [...] zł, wskazał, że podjęcie decyzji w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy wyłącznie do kompetencji Wójta Gminy P..

W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji nie uchybiło obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych

w przepisie art. 67a § 1 O.p.

W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7, 7a, 8, 11 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez naruszenie zasad wskazanych w tych przepisach i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku o umorzenie przedawnionych należności podatkowych w kwocie co najmniej [...] zł oraz nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa poprzez niepodjęcie przez Wójta Gminy P. czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w interesie społecznym i wyjaśnienia kwestii przedawnienia należności podatkowych oraz narażenie "na szwank" interes skarżącego oraz zaufanie skarżącego do organów administracji samorządowej bez wyjaśnienia zasadności niepodjęcia działań w tym zakresie.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie w części zaskarżonej decyzji dotyczącej braku umorzenia przedawnionych odsetek, nie uwzględniając faktu przedawnienia tych należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu wskazanego naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania i nakazanie przeprowadzenia ponownie rzetelnego postępowania celem ujawnienia jedynie nieprzedawnionych należności,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

- dopuszczenie dowodu z całości dokumentacji posiadanej przez Wójta Gminy P., na podstawie której wydano upomnienie nr [...] z 20 września 2021 r. wraz z odpowiedzią skarżącego na to upomnienie, w tym dokumentacji na której oparto wnioski o wpis w Dziale IV hipotek w Księdze Wieczystej nr [...] w kwotach: poz. 6 – [...] zł, poz.7 - [...] zł, poz. 9 – [...] zł, poz. 11 – [...] zł, poz. 17 – [...] zł, poz. 18 – [...] zł, poz. 19 – [...] zł, poz. [...] zł; łącznie [...] zł, dokumentacji na podstawie której wyliczono dodatkową należność w kwocie [...]zł z zestawieniem księgowym tych należności za poszczególne okresy oraz dowodów przerwania biegu przedawnienia należności nieobjętych hipotekami na kwotę [...]zł dochodzoną przez Wójta Gminy P..

W uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację odnoszącą się przede wszystkim do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje.

Na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej jako "p.p.s.a.", sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponadto, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie został wywołany wnioskiem skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, których wysokość została określona przez skarżącego, w uzupełnieniu wniosku, na kwotę [...]zł.

Przedmiotem oceny sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Koszalinie z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 28 lutego 2022 r. znak: [...] odmawiającą skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.

Zwrócenia uwagi wymaga, że organ podatkowy rozstrzygnął odrębną decyzją (decyzja Wójta Gminy P. z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania podatkowego) podnoszone przez skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, odrębne kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (wniosek o "wyliczenie zadłużenia przedawnionego w celu jego zwrotu po korekcie zadłużenia" z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19).

Z uwagi na powyższe złożony w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., podlegał oddaleniu, w ocenie sądu że ocena wskazanych we wniosku dowodowym dokumentów nie jest niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Stwierdzić też należało, z powodów wyżej wskazanych, że podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego są nieuzasadnione w sprawie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie w sprawie organ II instancji oparł na art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis art. 67 a §1 pkt 3 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne, a ich cechą jest to, że odsyłają do ocen.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane.

W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym, w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyroki NSA: z 10 marca 2010 r. I FSK 31/08; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15, z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1134/15, z 25 stycznia 2023 r. III FSK 1606/21, z 8 lutego 2023 r. III FSK 1614/21).

Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255, por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1765/17).

Wskazać jeszcze należy, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją uznaniową. O takim charakterze rozstrzygnięcia przesądza znaczenie zwrotu "może umorzyć", co oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jednakże zobowiązany jest on do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. W następstwie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego możliwe jest stwierdzenie, czy w sprawie występuje przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Co istotne, nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ podatkowy nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Natomiast decyzja odmowna (negatywna) podlega kontroli sądowej na podstawie kryterium zgodności z prawem (materialnym jak i procesowym).

W orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. NSA z dnia 18 maja 2005 r. FSK 2211/2004, niepubl.).

Przy stosowaniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy uwzględnić wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, z dnia 6 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 666/19).

Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też

art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Wskazane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym.

Sąd administracyjny uprawniony jest natomiast do zbadania zaskarżonej decyzji uznaniowej tylko pod kątem jej zgodności z prawem. Sprzeczne z prawem może być rozstrzygnięcie niewłaściwie oceniające sytuację podatnika albo niezawierające odpowiedniego uzasadnienia. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wywiedzione zeń wnioski co do tego, czy ustalony stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 O.p. niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Jak wskazano wyżej, podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i rzetelne wyjaśnienie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie.

Organy podatkowe wydały w sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o przedłożone przez skarżącego informacje, oświadczenia i dowody w postaci dokumentów. Z materiału dowodowego wynikało, że utrzymuje się on z emerytury w wysokości [...] zł brutto miesięcznie oraz z emerytury żony - [...] zł brutto. Nadto, ustalono, że podatnik posiada 55% udziałów w "R. " sp. z o.o.. Ponosi stałe wydatki na energię - ok. [...] zł co dwa miesiące, na telefon - ok. [...] zł miesięcznie, na opiekę zdrowotną - ok. [...] zł miesięcznie oraz na spłatę zaciągniętych zobowiązań w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak dochodu u podatnika w latach 2018-2019, dochód podatnika z emerytury w 2020 r. w wysokości [...] zł. Z dostarczonych zeznań podatkowych wynikało nadto, że żona podatnika osiągnęła dochód roczny w latach 2019 i 2020 odpowiednio w wysokości: [...] zł i [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik podał także wysokość i rodzaj ponoszonych stałych wydatków. Szczegółowych ustaleń odnoszących się do sytuacji podatnika organy dokonały w oparciu o przedstawione przez niego dokumenty i informacje.

Organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę sytuacji materialnej i ekonomicznej podatnika. Stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, iż podatnik nie znalazł się w trudnej sytuacji ekonomicznej, posiada stały dochód w postaci świadczenia emerytalnego, jego małżonka również posiada emeryturę, a wydatki małżonków kształtują się na "normalnym" poziomie. Odnosząc się z kolei do akcentowanego przez podatnika we wniosku zadłużenia i dokonanych poręczeń, organ odwoławczy stwierdził, że to podatnik jest odpowiedzialny za spłatę swoich prywatnych zobowiązań i konieczność ich zapłaty nie jest w żaden sposób priorytetowa ani nie ma pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, w szczególności odsetkami od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Wskazać w tym miejscu należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Możliwość natomiast umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinno mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy m.in. zaciągnięcie kredytu bankowego. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA w Szczecinie z 8.11.1995 r., SA/Sz 1044/95, "Glosa" 1996/8, s. 32). W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyrokach: z 1.10.1999 r., III SA 7493/98, LEX nr 39513, z 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 263/07 z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 666/19, stwierdzając, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się skarżący, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległych odsetek za zwłokę. Również nie stanowi podstawy zastosowania przedmiotowej ulgi fakt zawarcia przez podatnika umowy z nieuczciwym kontrahentem. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem.

Te same uwagi należy w ocenie sądu odnieść do zawartych przez podatnika umów poręczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności.

Mając zatem na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy uznać należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały oceny przedstawionego przez stronę materiału dowodowego i wysnuły prawidłowe wnioski co do tego, iż nie można zastosować ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi w sytuacji, gdy posiada on stałe źródło dochodu w postaci emerytury, a nadto posiada 55 udziały o łącznej wysokości [...] zł w "R. " spółce z o.o. z siedzibą w nadmorskiej miejscowości R., a w uzasadnieniu wniosku akcentuje ciążące na nim zaległości cywilnoprawne, które uniemożliwiły bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazać nadto należy, że z Krajowego Rejestru Sądowego tej spółki (informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców dostępna pod adresem: ekrs.ms.gov.pl) wynika wprost, że przeważający przedmiot działalności "R. " spółki z o.o. w R. to: "[...]". Prezesem spółki jest żona skarżącego – I. G. będąca jednocześnie jej wspólnikiem - posiada 15 udziałów o łącznej wysokości [...] zł.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż rozstrzygnięcie jakiego oczekuje skarżący w istocie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Prawidłowo, oceniając ww. przesłankę, organy uznały, że udzielenie skarżącemu ulgi w tak definitywnej formie, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych, byłoby działaniem przedwczesnym i nieuzasadnionym. Dopóki istnieje bowiem jakakolwiek szansa, że zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, dopóty ich umorzenie nie leży w interesie Budżetu Państwa.

Analiza stanu faktycznego sprawy pozwalała na stwierdzenie, że korzystniejsza z punktu widzenia interesu publicznego jest odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości. W przypadku skarżącego rezygnacja z należności przysługujących Budżetowi Państwa byłaby nieuzasadniona, a odmowa udzielenia ulgi nie pozbawi skarżącego środków do życia, nie spowoduje też zagrożenia egzystencji, ani konieczności sięgnięcia z tego powodu do pomocy ze środków Budżetu Państwa,

W konsekwencji zatem wskazać należy, że ocena organów o braku wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek do umorzenia wnioskowanej do umorzenia kwoty odsetek wysokości [...] zł jest prawidłowa, nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach przedstawionego powyżej uznania administracyjnego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez wnioskodawcę, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy rozpoznając przedmiotową sprawę bazowały na informacjach wskazywanych przez podatnika.

Treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe obu instancji poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast postępowanie prowadzone w było sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania wymienione skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

W sposób prawidłowy także organy zastosowały cytowane powyżej przepisy prawa materialnego uznając, że w realiach sprawy brak jest podstaw do zastosowania najdalej idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt O.p. w postaci umorzenia odsetek za zwłokę we wskazanej wysokości.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.