Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1304/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2003r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe. 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1478,70 ( słownie tysiąc czterysta siedemdziesiąt osiem 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1303/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.G. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" B.S – P.G. w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu wskazano, iż decyzjami z dnia 12 marca 2001 r. o numerach od [...] do [...]Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił wobec ww. spółki cywilnej wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące wrzesień (kwota zaległości wyniosła [...]zł), październik (kwota zaległości wyniosła [...]zł), listopad (kwota zaległości wyniosła [...]zł) i grudzień 1998 r. (kwota zaległości wyniosła [...] zł). Powyższe decyzje nie zostały zaskarżone w drodze odwołań. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż prowadzona wobec spółki cywilnej egzekucja okazała się bezskuteczna w związku z likwidację spółki z dniem 31 grudnia 2000 r., co potwierdzono w złożonej w dniu 15 stycznia 2001 r. deklaracji VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wynikające z działalności spółki jej zaległości podatkowe, urząd skarbowy podkreślił, że przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie również do osoby byłego wspólnika (§ 2 ww. przepisu), o ile ww. zobowiązania powstały w czasie kiedy wspólnikiem tym on pozostawał. Tym samym organ podatkowy I instancji uznał za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności P.G. za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące1998 r., mając na uwadze, iż począwszy od dnia 22 października 1996 r. tj. dnia zawarcia umowy spółki, aż do dnia jej likwidacji, wspólnikami spółki cywilnej "A" nieodmiennie pozostawali P.G. i B.S.

W odwołaniu pełnomocnicy P.G. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 108 § 2 i 115 § 1, § 2 i § 4 O.p. i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. zostały wydane wobec nieistniejącego podmiotu i skierowane do osób nie będących stroną w sprawie. Spółka cywilna została bowiem rozwiązana z dniem 31 grudnia 2000 r., natomiast wydane wobec niej ww. decyzje doręczono odrębnie P. G. i B. S.. W związku z powyższym byli wspólnicy wystąpili do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2002 r. zostały następnie utrzymane w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. nr [...]. Pełnomocnicy podkreślili jednak, że powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdzie zarejestrowana pod sygnaturą akt III SA 2073/02 i oczekuje na rozpoznanie.

W podsumowaniu podkreślono, że do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Inspektora Kontroli Skargowej z dnia 12 marca 2001 r. niemożliwe jest prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości określone niniejszymi decyzjami (jak określono przedmiot postępowania w postanowieniu o jego wszczęciu z dnia 18 lutego 2003 r.). Dodatkowo wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 r. nr [...]postanowił umorzyć postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowych spółki cywilnej i wyłączył jednocześnie do odrębnego postępowania rozstrzygnięcie o odpowiedzialności P.G. za zaległości rozwiązanej spółki. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wydając w tej samej dacie decyzję nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki, wydał w istocie decyzję o charakterze wymiarowym, naruszając tym samym zasadę res judicata wyrażającą zakaz ponownego orzekania w sprawie już prawomocnie rozstrzygniętej. Końcowo pełnomocnicy podnieśli, iż zgodnie z art. 115 O.p. orzekanie o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania rozwiązanej spółki, powstałe w sposób przewidziany a art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z mocy samego prawa, jest dopuszczalne bez konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość ww. zobowiązań wobec spółki. Oznacza to jednocześnie, iż określenie ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania jest możliwe tylko w decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom tej spółki w trybie art. 115 ww. ustawy, mającym na celu przeniesienie na nich odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Decyzją z dnia 25 września 2003 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodna z prawem.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 115 § 3 organ podatkowy jest jedynie uprawniony a nie zobowiązany do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika bez uprzedniego doręczenie spółce decyzji określającej wysokość jej zaległości. Tym samym obowiązujące przepisy nie zabraniały więc prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika, w razie rozwiązania spółki cywilnej, gdy w obiegu prawnym znajduje się decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej wobec spółki. Wydanie zatem decyzji określających wysokość zaległości podatkowych nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania i wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że wbrew twierdzeniom odwołania, zakresy zaskarżonej decyzji i decyzji wydanych wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT, nie pokrywają się ze sobą. Odnosząc się do wskazanych powyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie stanowiska, iż zostały one doręczone podmiotom nie będącym stroną w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z samej istoty spółki cywilnej wynika, iż postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych wspólników. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna nie posiada majątku, który na zasadzie współwłasności łącznej może należeć wyłączenie do wspólników. Ponadto wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki, także w wypadku jej rozwiązania. Powołując się na ww. cechy spółki cywilnej, organ podatkowy stwierdził, iż przesądzają one o konieczności kierowania decyzji wymiarowych wydanych w przedmiocie podatku VAT zarówno do spółki jak i do jej wspólników. Natomiast fakt rozwiązania spółki, nie miał w ocenie organu odwoławczego istotnego znaczenia z punktu widzenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań spółki i wspólników.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik P.G. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji lub o ewentualne ich uchylenie w związku z naruszeniem art. 17 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez niewłaściwe miejscowo organy, mając na uwadze, iż miejsce zamieszkania P.G. i B.S znajduje się w W. oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności P.G., pomimo, iż sprawa ta postaje w części rozstrzygnięta decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał argumentację wyrażoną uprzednio w odwołaniu. Jednocześnie celem poparcia przedstawionego stanowiska co do konieczności stwierdzenia nieważności decyzji pełnomocnik przytoczył wyrok NSA z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 484/2000, w którym wskazano, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Tym samym pełnomocnik podkreślił, iż równoległe istnienie w obrocie prawnym innych decyzji, pokrywających się przedmiotowo z wydaną w I instancji decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269; w skrócie u.p.s.a.) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził sąd, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma tę wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji. Nie oznacza to akceptacji obu zarzutów zawartych w skardze.

I.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Spółka cywilna "A" B.S – P.G. złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie o wyrejestrowanie w dniu 15 stycznia 2001 r. podając datę zaprzestania wykonywania czynności dzień 31 grudnia 2000 r. Przedstawiono sporządzoną w dniu 31 grudnia 2000 r. umowę o rozwiązaniu spółki cywilnej oraz decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia 15 stycznia 2001 r. o wykreśleniu jej z ewidencji działalności gospodarczej. Decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej określające spółce cywilnej "A" B.S – P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały wydane w dniu 12 marca 2001 r. i doręczone w tym samym dniu byłym wspólnikom.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2004r., w sprawie III SA 2073/02, ze skargi strony skarżącej na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, iż decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej spółki cywilnej, skierowane do jej byłych wspólników z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej, były ostatecznie skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei uzasadnia stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ( LEX 141238 ).

W tej jednak sprawie mamy do czynienia z decyzjami Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2003r. orzekające o odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe – przy czym, co podkreślił WSA w przywołanym wyroku cyt. (...) decyzje te, odrębnie wydane zostały na imię i nazwisko każdego ze wspólników, oparte zostały na przepisie art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 Ordynacji podatkowej (...).

Poza sporem między stronami jest również fakt, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 1998r. powstały w okresie kiedy skarżący P.G. ( I SA/Gd 1303/03) i skarżąca B.S ( I SA/Gd 1304/03) byli wspólnikami spółki cywilnej "A" B.S – P.G.. Spółka ta nie regulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych a egzekucja przedmiotowych zaległości z majątki spółki okazała się bezskuteczna.

II. Sąd nie podziela żadnego z dwóch złożonych w skardze zarzutów.

1/ Sąd nie podziela poglądu, iż w sprawie naruszono przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.( Dz.U.02.169.1387) po art. 17 dodano art. 17a zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W art. 21 cyt. ustawy ustawodawca postanowił, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( tj. przed dniem 1 stycznia 2003r. – art. 30 cyt. ustawy ) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przed dniem 1 stycznia 2003r. art. 17 § 1 O.p. wskazywał, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, zaś ( § 2 ) Rada Ministrów może ustalić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż określony w § 1.

Tym samym przyjąć należy, iż właściwym do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej, w tym w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, jest urząd skarbowy właściwy w zakresie wymiaru i poboru tego podatku.

2/ Z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 115 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 art. 115, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z literalnego brzmienia tego przepisu ( brak powodu zastosowania jakiejkolwiek wykładni w tym zakresie ), wynika, że wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników nie musi być poprzedzona decyzjami w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w zobowiązaniach podatkowych powstałych z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. ) i w takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może przybrać postać postępowania wymiarowego.

Tym samym, mając również na uwadze treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2004r., w sprawie III SA 2073/02 ( LEX 141238 ), wbrew twierdzeniu autora skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt. 4 O.p.

III.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma tę wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji. Z mocy art. 115 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie NSA, iż w prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Po rozwiązaniu spółki cywilnej spółka traci podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Podatnik jednak nadal odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej.

Uwzględniając unormowania zawarte w art. 115 § 1 O.p., stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji pominęły, naruszając tym powyższy przepis Ordynacji podatkowej, drugiego ze wspólników rozwiązanej uprzednio spółki cywilnej, jako adresata decyzji opartej na podstawie art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Tymczasem decyzje organów obu instancji adresowane były do jednego wspólnika. Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje - zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich - po doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności.

Tak więc, w tego typu sprawach, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania organ podatkowy może wskazać od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty. W sprawie naruszono wobec powyższego art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy.

Sąd podziela stanowisko zawarte m.in. w uchwale NSA z dnia 14 marca 2005r. w sprawie FPS 1/04 ( ONSAiWSA 3/2005 ), w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2003r. w sprawie I SA/Łd 452/02, w wyroku NSA z dnia 12 września 2003r. w sprawie SA/Rz 2135/01 ( POP 3/2004, poz. 82 ), w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2003r. w sprawie SA/Bd 193/03 ( opubl. POP 4/03, poz. 91 ).

Reasumując:

1/ w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch wspólników rozwiązanej spółki cywilnej należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna;

2/ współodpowiedzialny wspólnik powinien być stroną postępowania, którego wynikiem jest zaskarżona w tej sprawie decyzja, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.