Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 283/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, strona, Spółka), reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, DIAS) z [...] maja 2023 r.utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji, NUS) z [...] listopada 2022 r.w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też: p.d.o.p.) za 2017 r.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

Na podstawie imiennego upoważnienia z [...] listopada 2018 r. wydanego przez NUS przeprowadzono wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia p.d.o.p. za 2017 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami (protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi 29 listopada 2019 r.), postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia p.d.o.p. za 2017 r.

W jego toku ustalił, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego

(dalej: KRS) [...] sierpnia 2014 r. Jest ona własnością czterech wspólników posiadających równe udziały w kapitale Spółki wynoszącym 70 000,00 zł. Zgodnie wpisem KRS udziałowcami jej są: T.Z., A.M., D.Z., K.P.z, wszyscy posiadający po 175 udziałów o wartości 17 500,00 zł. W skład Zarządu Spółki wchodzą: Prezes Zarządu K.P., Wiceprezes Zarządu D.Z., Członek Zarządu A.M., Członek Zarządu T.Z..

Dalej wskazano, że do kompetencji Zarządu należą wszystkie sprawy nie zastrzeżone przez ustawę lub umowę spółki dla Zgromadzenia Wspólników. Zarząd kieruje działalnością Spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Rok obrotowy Spółki pokrywa

się z rokiem kalendarzowym. W okresie prowadzenia czynności kontrolnych Prezesem Zarządu Spółki był K.P.. Zgodnie z wpisem w KRS w przeważającym zakresie Spółka prowadzi działalność pocztową i kurierską. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych w odniesieniu do zapisów w ewidencji księgowej stwierdzono, że w 2017 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie kraju i zagranicyw zakresie usług spedycji (transport drogowy towarów).

W złożonym 3 kwietnia 2018 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 skarżąca wykazała (w zł): przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 5 496 671,64; koszty uzyskania przychodów 5 839 993,51; stratę 343 321,87.

Do zeznania załączyła: sprawozdanie finansowe, bilans, rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z przedłożonym do kontroli rachunkiem zysków i stratza 2017 r. Spółka uzyskała przychody ze sprzedaży usług na terenie kraju oraz zagranicy oraz poniosła następujące koszty (w zł): przychody netto ze sprzedaży produktów 5 320 116,04; pozostałe przychody operacyjne 126 297,57; przychody finansowe 52 381,52; razem przychody 5 498 795,13; koszty sprzedanych usług 5 632 224,11; pozostałe koszty operacyjne 48 300,84; koszty finansowe 67 031,13; koszty ogółem 5 747 556,08. Strata z działalności gospodarczej wyniosła 248 760,95 zł. Z uwagi na różnice wynikające z CIT-8 oraz rachunku zysków i strat organ I instancji zwracał się do pełnomocnika Spółki o ich wyjaśnienie, jednakże do czasu zakończenia kontroli odpowiedź w tym zakresie nie została udzielona.

Dalej NUS wskazał, że uzyskane przychody zostały udokumentowane fakturami VAT oraz innymi prawidłowo sporządzonymi dowodami. Spółka nie wykonywała czynności na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, wobec czego nie była zobowiązana do rejestrowania przychodów za pośrednictwem kasy fiskalnej.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów wątpliwości organu I instancji wzbudziły faktury VAT wystawione przez firmy należące do wspólników będących jednocześnie członkami zarządu Spółki, tj. M A.M. (dalej: Firma M.AM), F K.P. (dalej: Firma F.KP), M.T.Z. (dalej: Firma M.TZ). Z ustaleń kontroli wynikało, że wszystkie ww. podmioty są firmami jednoosobowymi nie zatrudniającymi pracowników, a ich właściciele są jednocześnie wspólnikami Spółki, która jest jedynym odbiorcą usług wykonywanych przez działalności gospodarcze prowadzone przez wspólników Spółki. Przedmiotem faktur VAT wystawionych w 2017 r. na rzecz skarżącej były usługi "pośrednictwa sprzedaży" na łączną wartość netto 527 070,02 zł. Zasady oraz warunki współpracy pomiędzy skarżącą a firmami zarejestrowanymi przez wspólników Spółki zostały uregulowane w podpisanych z każdym podmiotem jednobrzmiących umowach współpracy. Zlecającym wykonanie usług była Spółka, natomiast wykonawcami miały być wymienione firmy.

Oceniając zebrany materiał dowodowy NUS uznał, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie zostało udokumentowane ich rzeczywiste wykonanie, brak powiązania wydatków opisanych w fakturach wymienionych firm współpracujących z wykonaniem konkretnych usług na rzecz zidentyfikowanych kontrahentów i tym samym nie mogą mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kontrolowanej Spółki. Skarżąca zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodu o kwotę 525 070,00 zł.

Z tej przyczyny, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne, gdyż błędne odliczono wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że strona nie skorzystała z możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 rok, NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Z informacji uzyskanych od skarżącej wynika, że 29 czerwca 2018 r. złożyła korektę,

wykazując przychody - 5 498 795,13 zł; koszty - 5 716 703,99 zł; stratę – 217 908,86 zł. Według jej wyjaśnień korekta ta miał trafić na ręce Pani I. z Urzędu Skarbowego. Jednakże organ I instancji wyjaśnił stronie, że osoba o wskazanym nazwisku nie jest i nie była pracownikiem tego organu. Wskazał również, że przedmiotowa korekta, która zostałaby złożona w trakcie kontroli podatkowej byłaby bezskuteczna (art. 81b § 1 O.p.), zaś po zakończeniu kontroli Spółka miała prawo do jej złożenia, co jednak nie nastąpiło.

W związku z powyższym w toku prowadzonego postępowania podatkowego poddano analizie bilans, rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym oraz informację dodatkową do sprawozdania finansowego. Do dalszych wyliczeń organ I instancji przyjął kwotę kosztów wynikającą z rachunku zysków i strat.

Poddał analizie również umowy o współpracę zawarte przez Spółkę z poszczególnymi członkami zarządu, tj. umowę współpracy zawartą [...] grudnia 2016 r. z T.Z. wraz z aneksem z [...] czerwca 2017 r. (zawarł K.P.), umowę współpracy zawartą [...] grudnia 2016 r. z A.M. wraz z aneksem z [...] czerwca 2017 r. (zawarł K.P.) oraz umowę współpracy zawartą [...] września 2017 r.z K.P. (zawarł D.Z.).

Organ I instancji uznał wszystkie trzy umowy zawarte między Spółką a członkami zarządu prowadzącymi działalność gospodarczą za nieważne, bowiem żadna z nich nie została zawarta zgodnie z art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: K.s.h.) ani zapisami umowy powołującejSpółkę. NUS ustalił, że w Spółce obowiązywały jedynie: - pełnomocnictwo z [...] lipca 2014 r. – członkowie zarządu upoważnili wskazanych prawników z "Kancelarii Adwokatów i Radców Prawnych [...]" Spółka Partnerska do reprezentowania spółki w KRS i rejestracji w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Statystycznym; - prokura z [...] października 2016 r., na mocy której K.P. i D.Z. ustanowili Prokurenta Spółki w osobie T.Z.; - prokura z [...] października 2016 r., na mocy której K.P. i D.Z. ustanowili Prokurenta Spółki w osobie A.M.; - pełnomocnictwo ogólne z [...] lutego 2017 r. – członkowie zarządu upoważnili adwokatów H.S. i K.D. do reprezentowania interesów Spółki.

Organ I instancji nie uzyskał od Spółki jakichkolwiek dowodów i dokumentów regulujących obowiązki i uprawnienia poszczególnych członków zarządu. Z akt sprawy prowadzonej przeciwko K.P. pozyskano uwierzytelnioną kserokopię umowy zawartej przez Spółka z Firmą F.KP, którą postanowieniem z [...] maja 2021 r. włączono do akt postępowania.

W ocenie NUS, umowy o współpracę z [...] grudnia 2016 r. oraz [...] września

2017 r. zostały zawarte z naruszeniem art. 210 K.s.h., bowiem K.P. i D.Z. nie byli uprawnieni do zawarcia w imieniu Spółki przedmiotowych umów. Jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym wspólników ze Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie. Czynności wymienione w fakturach wystawionych przez firmy należące do poszczególnych członków zarządu na rzecz Spółki w 2017 r. stanowią w istocie czynności zarządcze, wykonywane na podstawie zawiązanego ze Spółką stosunku organizacyjnego. Mieszczą się one w zakresie kompetencji członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie.

Mając na względzie powyższe, decyzją z [...] sierpnia 2021 r. NUS określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

w wysokości 53 069,00 zł. Decyzją z [...] maja 2022 r. DIAS uchylił ww. orzeczenie

i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji ponownie przeanalizował umowy współpracy i stwierdził ważność umów zawartych [...]

grudnia 2016 r. z A.M. i T.Z.. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, w dniu zawarcia umów współpracy z A.M. T.Z., Prezesem Zarządu Spółki był K.P..

Z kolei T.Z. oraz A.M. pełnili funkcje członków zarządu od [...] marca 2017 r. do [...] stycznia2019 r. (numer wpisu [...], data dokonania wpisu [...] marca 2017 r.). Natomiast od [...] października 2016 r. do [...] marca 2017 r. pełnili funkcje Prokurentów Spółki (wpis nr [...] Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego).

Organ I instancji stwierdził, że ww. umowy są ważne, bowiem reprezentacja stron

w umowach zawartych [...] grudnia 2016 r. była prawidłowa.

Jednakże NUS uznał za nieważne aneksy z [...] czerwca 2017 r. podpisane z A.M. i T.Z. (dotyczące obniżenia prowizji), bowiem w dacie ich podpisania ww. wchodzili w skład zarządu Spółki, a zatem przy zawarciu tych aneksów do umów winna znaleźć zastosowanie reprezentacja wskazana w art. 210 § 1 K.s.h. Ważne pozostają więc stawki umowy zawartej [...] grudnia 2016 r. Z uwagi na fakt, że faktury VAT zostały wystawione na kwoty niższe niż wynika z zapisów ważnej umowy i takie też kwoty zostały wypłacone tytułem zapłaty, organ I instancji nie kwestionował powyższego.

Organ I instancji ocenił również umowę współpracy z [...] września 2017 r. zawartą

z K.P. a Spółką reprezentowaną przez D.Z.. Zgodnie z danymi KRS w dniu zawarcia ww. umowy współpracy, zgodnie z wpisem [...] od [...] sierpnia 2014 r. do [...] stycznia 2019 r. funkcję wiceprezesa zarządu pełnił D.Z., zaś K.P. pełnił funkcję Prezesa zarządu. Zatem umowa ta została zawarta z naruszeniem ww. art. 210 K.s.h.

NUS przeanalizował również przekazane przez stronę w formie elektronicznej na płycie CD zestawienie transakcji wynikających z umów współpracy. Ocenił, że dane te

zawierają zbiór transakcji rzekomo zrealizowanych przy udziale K.P., T.Z. i A.M., lecz nie obejmują danych dotyczących wielkości przychodu wygenerowanego przez poszczególne firmy z tego tytułu. Wartość sprzedaży netto Spółki w danym miesiącu stanowiła punkt wyjścia do wyliczenia prowizji, na którą składa się całkowita sprzedaż netto x procent wynikający z umowy. Do wyliczonej prowizji dodawana jest baza wynikająca z umowy. Organ I instancji stwierdził, że kwota stanowiąca sumę prowizji i bazy była identyczna dla wszystkich trzech firm, niezależnie od wyników współpracy.

Do akt postępowania postanowieniem z [...] października 2022 r. zostały włączone wyjaśnienia złożone przez A.M., T.Z. oraz K.P. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w toku kontroli prowadzonych wobec poszczególnych udziałowców Spółki.

Zdaniem NUS generowane przez Spółkę z tytułu umów współpracy koszty były nieekonomiczne i niewspółmierne, zarówno w stosunku do kosztów wynagrodzeń innych pracowników, jak również mając na względzie niespójne z umową zasady naliczania wynagrodzeń. Osoby te jako członkowie zarządu byli zobligowany do działania dla osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Tymczasem przedłożone zestawienie na płycie CD nie dało organowiI instancji podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez firmy należące do udziałowców. Ponadto bezzasadny był zarzut pełnomocnika dotyczący zaniechania przesłuchiwania świadków (kontrahentów) na okoliczność wykonywanych czynności przez poszczególne firmy, skoro i tak ostatecznie wartość ustalonej sumy (składającej się z prowizji i bazy) była identyczna dla wszystkich trzech firm i nie była uzależniona od faktycznie wygenerowanych przychodów.

NUS podkreślił, że sposób i zasady rozliczenia nie pokrywały się z zapisami umów współpracy, są również sprzeczne z treścią zeznań D.Z.. Jednocześnie suma obejmująca prowizję i bazę była zwiększana o dodatkowe koszty, co nie znajdowało odzwierciedlenia w zapisach przedmiotowych umów. Prowizja + baza była należna poszczególnym wykonawcom w jednakowej wysokości niezależnie od wygenerowanego indywidualnie przez firmy przychodu Spółki, co nie jest uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia Spółki. W ocenie NUS w efekcie współpracy strona generowała ogromne i niewspółmierne koszty, znacznie przewyższające koszty wynagrodzeń pozostałych zatrudnionych osób.

Organ I instancji zakwestionował również, by ewentualne czynności wykonywane przez A.M., T.Z. oraz K.P. mogły być wykonywane w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych, bowiem nie spełniły definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Swoją ocenę wywiódł w oparciu o fakt, że ww. firmy miały odmienny profil zgłoszonych działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego przedmiotu świadczonych rzekomo usług; nie zatrudniały pracowników i nie świadczyły usług na rzecz innych podmiotów poza Spółką, z którą udziałowcy powiązani byli osobowo i kapitałowo; nie wskazały w swoich działalnościach gospodarczych kont bankowych do przekazywania należności za zawarte ewentualne transakcje przez kontrahentów. Wszystkie rozliczenia finansowe dokonywane były na konto Spółki.

Dopatrzył się również sprzeczności w zapisach umowy, zeznaniach oraz z zasad

i sposobu naliczania prowizji, który był nienależny od wygenerowanych indywidualnie przychodów. Co więcej firmy te nie miały zgłoszonych gospodarczych rachunków bankowych w urzędzie skarbowym, nie ponosiły również ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością, ani nie ponosili odpowiedzialności za wykonywanie tych czynności. Ponadto w toku postępowania nie przedłożono dokumentów regulujących zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki, co uniemożliwiło organowi I instancji ocenę, czy pokrywają się one

z czynnościami wykonywanymi przez osoby należące do składu zarządu.

Z kolei,z zeznań K.P., T.Z. oraz A.M. wynikało, że usługi wykonywali pod adresem zamieszkania i w siedzibie Spółki. NUS ustalił również, że nie archiwizowano wyników pracy poszczególnych członków zarządu, w tym raportów, o których mowa w § 3 pkt 3 umowy współpracy i niewłaściwe dokumentowano te czynności.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez: Firmę M.AM, Firmę F.KP i Firmę M.TZ nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez zleceniobiorców usług na rzecz Spółki w ramach umów współpracy. Gdyby wydatki wynikały w całości z ważnych umów/aneksu, to i tak nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że nie były świadczone w ramach zawartych umów współpracy. Dotyczy to również wydatków wynikających z umów, które nie zostały zakwestionowane.

NUS uznał, że czynności wykonywane przez K.P., A.M. oraz T.Z. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie do art. 201 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Działania wykazane w spornych fakturach VAT mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki". Szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że członkowie zarządu podejmowali szereg działań dla osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki mieli do tego legitymację wynikającą z powołania ich do zarządu. Natomiast z faktu, że kierowali Spółką można wywieść, że wykonywali w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania umów z przewoźnikami, odbierania przesyłek, czy wykonywania praw i obowiązków nadawcy i odbiorcy wynikających z ustawy Prawo przewozowe. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe NUS decyzją z [...] listopada 2022 r. określił stronie wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2017 r. w wysokości 53 069,00 zł.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie w całości.

Decyzją z [...] maja 2023 r. DIAS utrzymał w mocy ww. orzeczenie organu

I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez

firmy należące do poszczególnych członków zarządu Spółki, tj. A.M., K.P. oraz T.Z. w łącznej kwocie 528 070,02 zł.

Organ podzielił zapatrywania NUS w zakresie prawidłowej reprezentacji strony

w umowach współpracy zawartych [...] grudnia 2016 r. Stwierdził ponadto nieważność aneksów z [...] czerwca 2017 r. do umów prowizyjnych z [...] grudnia 2016 r. zawartych między Spółką a Firmą M.TZ oraz Firmą M.AM oraz nieważność umowy z [...] września 2017 r. zawartej pomiędzy Spółką a Firmą F.KP. Nieważność wywiódł z faktu, że ww. aneksy i umowa zostały zawarte z naruszeniem ww. art. 210 K.s.h., bowiem ww. byli

w tym czasie członkami zarządu Spółki. Zdaniem DIAS, czynność prawna dotknięta nieważnością bezwzględną, nie może być konwalidowana. Dodał też, że NUS prawidłowo nie kwestionował wartości będących podstawą do wypłaty przez skarżącą "wynagrodzenia" na rzecz A.M. i T.Z..

DIAS ocenił również, że dowody w sprawie nie ujawniły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a więc nie był zobowiązany do podjęcia działań na podstawie art. 199a O.p.

Uznał za zasadne działanie NUS w zakresie analizy zgłoszonych zakresów prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. firmy. I tak: Firma M.TZ i Firma M.AM zajmowały się sprzedażą detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, natomiast Firma F.KP sprzedażą detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wszystkie trzy firmy wpisem z [...] listopada 2021 r. dokonały zmian, uzupełniając profil działalności o pozostałą działalność profesjonalną, naukową

i techniczną, gdzie indziej niesklasyfikowaną oraz o pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wpisem dokonano również zmian w sekcji adresowej: stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej [...], będący jednocześnie siedzibą Spółki.

Mając zatem na uwadze, że ww. osoby w 2017 r. nie miały zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie, w którym były wykonywane ewentualne czynności na rzecz Spółki, a rozszerzenie profilu nastąpiło dopiero 2 listopada 2021 r., tj. po upływie 4 lat, po wydaniu przez organ decyzji wymiarowych, na etapie toczącego się postępowania odwoławczego, DIAS zakwestionował źródło przychodów, jakim jest "pozarolnicza działalność gospodarcza". W jego ocenie faktury VAT wystawione przez: Firmę M.AM, Firmę F.KP i Firmę M.TZ nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez zleceniobiorców usług na rzecz Spółki w ramach umów współpracy, bowiem czynności te mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że członkowie zarządu podejmowali szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności) dla osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki mieli do tego legitymację wynikającą z powołania ich do zarządu. Natomiast z faktu, że kierowali Spółką można wywieść, że wykonywali w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania umów z przewoźnikami, odbierania przesyłek, czy wykonywania praw i obowiązków nadawcy i odbiorcy wynikających z ustawy Prawo przewozowe. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

DIAS podniósł, że skoro skarżąca twierdzi, że faktycznie poniosła koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy należące do poszczególnych członków zarządu Spółki, to powinna w sposób wiarygodny wykazać, że spełniono przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Jest to szczególnie istotne, jeśli przedmiotem faktur VAT są usługi niematerialne. Sam fakt, że skarżąca ujęła w księgach rachunkowych wydatki dotyczące spornych faktur VAT oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe, czy że prawidłowo przebiegała współpraca, nie przesądza o tym, że wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W sprawie zasadnie stwierdzono, że mamy do czynienia z sytuacją, w której gdyby wydatki wynikały w całości z ważnych umów/aneksu, to i tak nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że nie były świadczone w ramach zawartych umów współpracy. Dotyczy to również wydatków wynikających z umów, które nie zostały zakwestionowane. Zatem prawidłowo organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 528 070,02 zł.

Oceniając zarzut pominięcia przez organ dowodu z raportów dotyczących transakcji zawartych przy udziale A.M., K.P. oraz T.Z., pomimo tego, że dowód ten spełniał kryteria zestawień, o których mowa w § 3 umów współpracy, DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania takiego wniosku nie złożono. Ponadto zaakcentował, że czynności te były podejmowane z tytułu członkostwa w zarządziei reprezentowania Spółki na zewnątrz, nie spełniały więc definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji przeprowadził natomiast analizę m.in. zestawienia na płycie CD oraz włączono do akt sprawy dodatkowe dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS dowody te nie dają podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez firmy należące do członków zarządu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezgodności zgłoszonego profilu działalności gospodarczej, zdaniem organu trafnie NUS wskazał, że argument ten był jednym z wielu, który w ostatecznym rozrachunku pozwolił na ocenę stanu faktycznego. NUS prawidłowo stwierdził, że w rzeczywistości usługi nie były świadczone w ramach działalności gospodarczej, lecz były wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka

i w związku z tym uznał wystawione faktury za nierzetelne. W sprawie strona nie przedstawiła bowiem zakresu obowiązków wynikających z umowy czy z wewnętrznych dokumentów regulujących zakresy obowiązków członków zarządu. Z kolei fakt, że firmy należące do członków zarządu Spółki nie ponosiły ryzyka gospodarczego oraz okoliczność, że przepływy środków pieniężnych odbywały się z wykorzystaniem rachunku bankowego Spółki, dało podstawę do zakwestionowania, by sporne usługi zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jako bezzasadny DIAS uznał zarzut dotyczący braku powiadomienia o czynnościach przesłuchania w Warszawie i w efekcie uniemożliwienia stronie wzięcia czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenia się do wyników postępowania dowodowego. Wyjaśnił,że w toku postępowania podatkowego nie były przeprowadzane dowody

z przesłuchań świadków, zaś na etapie kontroli podatkowej każdorazowo pełnomocnik skarżącej był powiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów.Ponadto strona, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jaki i w trakcie postępowania odwoławczego, nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania

i wypowiedzenia się z sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Za zgodne z przepisami organ ocenił uznanie przez NUS ksiąg Spółki za nierzetelne. W tej mierze organ I instancji sporządził nowy protokół badania ksiąg, do którego zarówno pełnomocnik, jak i Spółka nie wniosła żadnych uwag, ani nie przedłożyła dowodów mogących zmienić stanowisko organu podatkowego.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że przytoczona przez pełnomocnika Spółki interpretacja indywidualna, która odnosi się pozytywnie do kwestii zawierania umów przez członków zarządu, jest nieadekwatna do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Brakuje w niej rozgraniczenia uprawnień i zakresów obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu a zadań wynikających z umów współpracy, brakuje właściwego udokumentowania czynności, występują rozbieżności w sposobie naliczania prowizji, która de facto była niezależna od wygenerowanych przychodów, które nie były określane przy rozliczaniu danego miesiąca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 291 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i 188 O.p. przez nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych w dniu 13 grudnia 2019 r. do protokołów kontroli podatkowych w sprawach: a) protokołu z kontroli z [...] listopada 2019 r. z kontroli podatkowej prowadzonej wobecK.P. na podstawie upoważnienia NUS z [...] listopada 2018 r.; b) protokołu kontroli z [...] listopada 2019 r. z kontroli podatkowej prowadzonej wobec A.M. na podstawie upoważnienia NUS z [...] listopada 2018 r.; c) protokołu kontroli z [...] listopada 2019 r. z kontroli podatkowej prowadzonej wobec T.Z. na podstawie upoważnienia NUS z [...] listopada 2018 r. i w rezultacie prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej oraz wydanie wobec niej decyzji podatkowej przed ostatecznym rozstrzygnięciem, czy K.P., A.M. i T.Z. mieli podstawy do wystawienia faktur, które – wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego – skarżąca miała prawo uznać za faktury generujące koszty uzyskania przychodu za 2017 r. i w efekcie uniemożliwienie skarżącej dokonanie korekty deklaracji podatkowej w ustawowym terminie; 2/ art. 5bust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 201 K.s.h. oraz w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. – polegającego na błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowym uznaniu, że świadczenieprzez K.P., A.M. i T.Z. na rzecz Spółki usług pośrednictwa handlowego, związanego z pozyskaniem nowych klientów lub utrzymaniem istniejących,w szczególności poprzez poszukiwanie nowych dostawców lub odbiorców, negocjowanie cen, terminów dostawy i płatności oraz podejmowanie działań marketingowych mających na celu utrzymanie dotychczasowych dostawców i odbiorców mieszczą się w katalogu czynności zarządzania Spółką pomimo, że czynności podejmowane na jej rzeczprzez K.P., A.M. i T.Z. w ramach indywidualnych działalności gospodarczych stanowią czynności pośrednictwa nie mieszczące się w ustawowym katalogu zadań Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ponadto nie były wykonywane pod kierownictwem lub wyłącznie w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, zaś umowy pomiędzy skarżącą a A.M. i T.Z. dotyczące pozyskiwania klientów na rzecz Spółki zostały uznane przez organ za ważne i wywołujące skutki prawne (z wyłączeniem umów zawartychz K.P. i aneksów do umów zawartych z T.Z. oraz A.M. w 2017 r.) wobec czego nie istnieją okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., stąd także koszty ponoszone przez skarżącą w związku ze świadczeniem tychusług na jej rzecz przez K.P., A.M. i T.Z. należało uznać za koszty uzyskania przychodu; 3/ art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 210 K.s.h. w zw.z art. 2 K.s.h. oraz art. 120 O.p. przez nieuprawnione i dowolne uznanie, że wszystkie umowy zawarte przez skarżącą z K.P. oraz umowy zawarte przez skarżącą z T.Z. oraz A.M. w dniu [...] września 2017 r. pomiędzy skarżącyma Spółką jest bezwzględnie nieważna i nie mogła stanowić podstawy do rozliczeń pomiędzy jej stronami, podczas gdy naruszenie art. 210 § 1 K.s.h. nie skutkuje nieważnością danej umowy, na co wskazuje ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz fakt, że omawiane przepisy K.s.h. nie wprowadzają wprost sankcji nieważności bezwzględnej danej czynności prawej i jednocześnie w drodze odesłania zawartego w art. 2 K.s.h. pozwalają na zastosowanie w tym zakresie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących dokonywania czynności przez pełnomocnika, ww. umowy podlegały konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (dalej: K.c.), co w sprawie miało miejsce; 4/ art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 210 K.s.h.oraz art. 120 O.p. przez nieuprawnione odstąpienie od realizacji obowiązku wystąpienia do właściwego sądu powszechnego celem ustalenia istnienialub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe i dowolne uznanie, że umowy zawarte przez skarżącą z K.P. oraz umowy zawarte w dniu [...] września 2017 r.z T.Z. oraz A.M. są bezwzględnie nieważne, pomimo że organ podatkowy wprost zakwestionował ważność samych umów, a nie okoliczności realizacji ich postanowień, co powinno uruchomić procedurę objęta dyspozycją przepisu art. 199a § 3 O.p.; 5/ art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 15 ust. 1 lit a) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 391 O.p. – przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że A.M. i T.Z. i K.P. działając na podstawie umów o współpracy zawartych ze Spółką, nie wykonywali czynności na rzecz tej Spółki w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, ponieważ nie posiadali odpowiednich wpisów w rejestrze CEiDG odnośnie profilu działalności zgodnego z faktycznym przedmiotem świadczonych usług, podczas gdy brak zgodności wpisu według Polskiej Klasyfikacji Działalności z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi jedynie uchybienie obowiązkom administracyjnym, które to uchybienie nie może pociągać za sobą negatywnych konsekwencji podatkowych, a co za tym idzie nie może wpływać na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego. Stąd także niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych nie powoduje, że przedsiębiorca nie może prowadzić działalności w tym zakresie i nie powoduje, że dana transakcja będzie nieważna, bądź będzie negatywnie wpływał na realizację praw wynikających z przepisów podatkowych, albowiem takie założenie nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy u.p.d.o.f., które w żadnym miejscu nie odnoszą się do poprawnego określenia przedmiotu działalności; 6/ art. 15 u.p.d.o.p. polegające na dowolnym, a nie swobodnym uznaniu, że Spółka, przedkładając do akt postępowania dokumenty w postaci ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencji księgowej oraz faktur VAT wystawionych Spółce przez: a) A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą M.AM,b) K.P. prowadzącego działalność pod Firmą F.KP oraz c) T.Z. prowadzącego działalność pod Firmą M.TZ, a ponadto umów o współpracy zawartychz A.M. i T.Z. w dniu [...] grudnia 2016 r. zmienionych aneksamiz [...] czerwca 2017 r. oraz umowy o współpracy zawartej z K.P. w dniu [...] września 2017 r., dotyczących wzajemnych rozliczeń z tytułu sprzedaży i pośrednictwa sprzedaży usług transportowych, a ponadto raportów dotyczących transakcjizrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez A.M., K.P. i T.Z. w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, nie wykazała odpłatnych czynności polegających na realizacji zleceń pośrednictwa i pozyskiwania kontrahentów na rzecz skarżącej wynikającychm.in. z postanowień powołanych powyżej umów zawartych w latach 2016 i 2017,a określających ogólne ramy współpracy w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży usług transportowych i pozyskiwania na rzecz kontrolowanej Spółki kontrahentów, które stanowiły podstawę do przyjęcia i rozliczenia faktur wystawianych Spółceprzez A.M., K.P. i T.Z., pomimo że organ uznał za ważne umowy zawarte przez Spółkę z A.M. oraz T.Z., zaś strony ww. umów o współpracy podejmowały na rzecz Spółki działania zgodne z postanowieniami tych umów, w tym nawiązywały na jej rzecz kontakty z potencjalnymi kontrahentami skutkujące realizacją przez Spółkę zleceń na transport drogowy towarów o wartości stanowiącej podstawę do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego za realizowane czynności i rozliczenia tych należności jako koszt uzyskania przychodów wydatkóww łącznej kwocie 528 070,002 zł.; 7/ rażące naruszenie art. 74 K.c. w zw.

z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach złożonych 13 grudnia 2019 r. do protokołów kontroli w sprawach: a) protokołu z kontroli z [...] listopada 2019 r. z kontroli podatkowej prowadzonej wobec K.P. na podstawie upoważnienia NUS z [...] listopada 2018 r., b) protokołu kontroli z [...] listopada 2019 r. z kontroli podatkowej prowadzonej wobec A.M. na podstawie upoważnienia NUS z [...] listopada 2018 r., c) protokołu kontroli z [...] listopada 2019 r. z kontroli podatkowej prowadzonej wobec T.Z. na podstawie upoważnienia NUS z [...] listopada 2018 r.; 8/ rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1i art. 191 O.p., przez niepodjęcie przez organy działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach kontrahentów Spółki wskazanych w treści raportów dotyczących transakcji zrealizowanych dzięki współpracy Spółki z firmami A.M., K.P. i T.Z., podczas gdy przeprowadzenie takich dowodów pozwoliłoby na weryfikację stanowiska Spółki odnośnie faktycznego realizowania umów o współpracy przez A.M.,

K.P. oraz T.Z. oraz weryfikację rzetelności dowodów załączonych do akt sprawy, w tym zestawienia (złożonego w formie elektronicznej na płycie CD) dotyczącego transakcji zrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez A.M., K.P. oraz T.Z. w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, co pozwoliłoby co najmniej na określenie wysokości należnej prowizji wobec kwestionowania przez organ sposobu naliczenia tych prowizji. 9/ rażące naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty generowane przez Spółkę z tytułu współpracy z A.M.,

T.Z. oraz K.P. świadczącymi na jej rzecz usługi w ramach indywidualnych działalności gospodarcze nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z powodu nieracjonalności ekonomicznej wobec ich wielkości oraz nieprzydatności gospodarczej wobec zatrudniania innych pracowników biurowo- administracyjnych, podczas gdy artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie upoważnia organów do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik, stąd nie ma żadnych podstaw prawnych, by podczas kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego analizowano racjonalność lub sensowność wydatków, zatem organ podatkowy nie powinien ingerować w rodzaj dokonywanych przez podatnika wydatków zwłaszcza, że ustawodawca nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami, stąd także każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu, zwłaszcza wobec zeznań A.M., w których wskazał na ryzyko związane z działalnością konkurencyjną zatrudnianych pracowników. 10/ rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że kształtowanie kosztów i faktyczne zasady rozliczania stronumówo współpracy zawartych pomiędzy Spółką a A.M., T.Z. oraz K.P. stanowią dowód na to, że czynności stwierdzone fakturami kosztowymi nie były faktycznie wykonywane na rzecz Spółki przez A.M.,T.Z. oraz K.P., albowiem nie pokrywają się onez postanowieniami ww. umów o współpracy, pomimo że przepisy podatkowe nie uzależniają możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną, zatem poniesienie wydatku spełniającego kryteria przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów nawet jeżeli do jego powstania doszło w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy bądź jeżeli umowa jest co prawda ważna ale jej postanowienia przez strony nie są respektowane lub są błędne.; 11/ rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez dowolne, a nie swobodne przyjęcie, że zebranyw sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że A.M., T.Z. oraz K.P. działając na podstawie umówo współpracy zawartych ze Spółką, nie wykonywali faktycznie czynności na rzecz tej Spółki w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług na rzecz Spółki ponieważ;a) nie zatrudniają pracowników, b) nie posiadają odrębnych kont bankowych na potrzeby transakcji zawieranych z kontrahentami Spółki, c) nie przedłożono dokumentów regulujących zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki,co uniemożliwiło organowi podatkowemu ocenę stanu faktycznego, d) nieprawidłowo dokumentowali czynności, e) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umówo współpracy a faktycznymi zasadami i sposobem naliczania prowizji, f) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umów o współpracy a zeznaniami świadków, g) nie ponosili ryzyka w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz za wykonywane w ramach tej działalności czynności, podczas gdy przedstawiona argumentacja nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, zaś: a) żaden przepis podatkowy nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku zatrudnienia pracowników, b) świadczenie usług pośrednictwa nie stanowi działalności reglamentowanej, z którą wiąże się obowiązek prowadzenia odrębnego (obok podstawowego) rachunku bankowego dedykowanego dla działalności reglamentowanej, c) obowiązki członków zarządu spółek kapitałowych określają wprost przepisy K.s.h. i nie wymagają odrębnego uregulowania w stosunkach korporacyjnych, d) Spółka przedłożyła do akt szereg dokumentów potwierdzających realizację zadań stanowiących podstawę do uznania poniesionych wydatków z tytułu współpracy z A.M., T.Z. oraz K.P. za koszty uzyskania przychodów, zaś organ przed wydaniem decyzji nie wskazał o jakie dokumenty chodzi i nie wzywał Spółki do ich dostarczenia,

e) przepisy podatkowe nie uzależniają możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną, stąd naruszenie postanowień umowy cywilnoprawnej czy nawet jej nieważność nie może rodzić negatywnych konsekwencji podatkowych, f) organ oparł się na zeznaniach świadków, którzy nie byli bezpośrednimi świadkami działalności wykonywanych przez firmy A.M., T.Z. oraz K.P. i nie mieli wglądu do umów o współpracy oraz ksiąg rachunkowych Spółki, zatem nie powinny być brane pod uwagę w sprawie, g) firmy A.M., T.Z. zarejestrowane w CEiDG i aktywnie uczestniczą w obrocie gospodarczym, stąd chociażby z tego względu ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną (odszkodowawczą) wobec podmiotów, z którymi nawiązują stosunki gospodarcze, a ponadto ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. 12/ art. 74 K.c. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie dowodu z zeznań D.Z., A.M., T.Z. oraz K.P. na okoliczność sposobu rejestrowania zleceń za pośrednictwem systemu (oprogramowania) służącego do ewidencjonowania transakcji zawartych z kontrahentami Spółki pozyskanymi dzięki działaniom podejmowanym przez A.M., T.Z. oraz K.P., które to działania nie mieszczą się w katalogu czynności i zadań nałożonych na nichjako członków Zarządu Spółki, albowiemdotyczą pozyskiwania nowych klientówi pośrednictwa sprzedaży usług.; 13/ rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1i art. 191 O.p., przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w postaci przesłuchania świadków w osobach D.Z., M., T.Z. oraz K.P. i przyjęcie, że na uwzględnienie zasługują jedynie zeznania złożone przez wymienione powyżej osoby w części, w której powołują się na brak wykwalifikowanych pracowników oraz uznaniu, że zeznania tych osóbw pozostałym zakresie nie mają waloru dowodowego na okoliczność faktycznego wykonywania na rzecz Spółki czynności zleconych w ramach zawartych umówo współpracy, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na taką subsumpcję,zaś okoliczność, że w ocenie organu nawiązanie przez Spółkę współpracy z A.M., T.Z. oraz K.P. jest nieekonomiczne, nieracjonalnei nieprzydatne pozostaje

w sprzeczności z przepisami podatkowymi, które przewidują, że wszelkie czynności skutkujące powstaniem kosztu, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu, zwłaszcza wobec faktu, że z zeznań tych świadków wynika, że nawiązanie współpracy ze Spółką wynika m.in. z trudności

w pozyskaniu nowych pracowników oraz z obawy o utratępracowników, którzy przechodzą do konkurencji "zabierają" ze sobą pozyskanych klientów, co wskazuje również na działania skutkujące powstaniem innego rodzaju wydatków, to jest takich które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów,lecz poniesionych w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów, co na gruncie przepisów podatkowych należy uznać za w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym

skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania

w niniejszej sprawie).

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że wobec braku sprzeciwu skarżącego, został uwzględniony wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów

(art. 120 p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy należące do poszczególnych członków zarządu Spółki tj. A.M., T.Z. oraz K.P.. Uściślając, organy obu instancji stanęły na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez firmy prowadzone przez ww. osoby nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez (tych) zleceniobiorców usług na rzecz Spółki w ramach umów współpracy. Uznały, że czynności wykonywane przez ww. podmioty nie były podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Organy dokonały oceny ważności ww. umów i aneksów do dwóch z nich. Niemniej jednocześnie stwierdziły, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której gdyby nawet wydatki wynikały w całości z ważnych umów/aneksu, to i tak nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że zdaniem organów nie były świadczone w ramach zawartych umów współpracy. Dotyczyło to również wydatków wynikających z umów, które nie zostały zakwestionowane.

Strona nie zgodziła z powyższym stanowiskiem, czego wyrazem były sformułowane

w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawamaterialnego – w tym,

z zakresu u.p.d.o.p., oraz u.p.d.o.f., jak też przepisów proceduralnych.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola wykazała, że rację w sporze – z przyczyn podanych poniżej - należało przyznać organom.

Na potrzeby dalszych rozważań koniecznym jest przypomnienie, że jak wynika

z akt sprawy: 1/. dnia [...] grudnia 2016 r. została zawarta Umowa Współpracy pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu K.P. a Firmą M.AM reprezentowaną przez A.M.; 2/. dnia [...] grudnia 2016 r. została zawarta Umowa Współpracy pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu K.P. a .Firmą M.TZ reprezentowaną przez T.Z.; 3/. dnia [...] września 2017 r. została zawarta Umowa Współpracy pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Wiceprezesa Zarządu D.Z. a Firmą F.KP reprezentowaną przez K.P.; 4/. dnia [...] czerwca 2017 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez K.P. Prezesa Zarządu Spółki a Firmą M.AM (reprezentowaną przez A.M.) podpisany został aneks do umowy prowizyjnej z [...] grudnia 2016 r.; 5/. Dnia [...] czerwca 2017 r. pomiędzy Spółką reprezentowana przez K.P. Prezesa Zarządu Spółki a Firmą M.TZ reprezentowaną przez T.Z. podpisany został aneks do umowy prowizyjnej z [...] grudnia 2016 r.

Organy ustaliły również, na podstawie wydruku Centralnej Ewidencji Informacji Krajowego Rejestru Sądowego - Informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu

z Rejestru Przedsiębiorców, że [...] grudnia 2016 r. tj. w dniu zawarcia umów współpracy z A.M. i T.Z.- Prezesem Zarządu Spółki był K.P..

Z kolei, T.Z. oraz A.M. funkcje w organie reprezentującym jako Członkowie Zarządu pełnili od [...] marca 2017 r. do [...] stycznia 2019 r. (numer wpisu [...], data dokonania wpisu [...] marca 2017 r.). Natomiast od [...] października 2016 r. do [...] marca 2017 r. pełnili funkcje Prokurentów Spółki (wpis numer [...] Centralnej Informacji KRS).

Uwzględniając powyższe ustalenia należy stwierdzić, że na akceptację zasługuje stanowisko organów o ważności umów z [...] grudnia 2016 r. wobec braku możliwości naruszenia art. 210 K.s.h., skoro na moment ich podpisania, T.Z. i A.M. nie byli członkiem zarządu Spółki.

Z treści tej regulacji wynika bowiem, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W momencie podpisania umowy, ww. nie byli członkami zarządu lecz prokurentami Spółki, zatem przedmiotowa regulacja

art. 210 K.s.h. nie miała zastosowania w przypadku tych umów.

Za trafne należy jednocześnie uznać stanowisko organu wyrażone w kwestii oceny ważności umowy zawartej [...] września 2017 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Wiceprezesa Zarządu D.Z. a Firmą F.KP reprezentowaną przez K.P.. Z Centralnej Informacji KRS - Informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (dostępnej przez wyszukiwarkę KRS na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości) wynika, że w dniu zawarcia tej umowy ([...] września 2017 r.), zgodnie z wpisem [...] od [...] sierpnia 2014 r. do [...] stycznia 2019 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu pełnił D.Z.. Natomiast K.P. w ww. okresie pełnił funkcję Prezesa Zarządu.

W ocenie Sądu organy słusznie w tym przypadku uznały, że umowa o współpracę została zawarta z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 K.s.h.

a w konsekwencji uznały ją za nieważną. Została ona bowiem zawarta z wiceprezesem zarządu, który nie występował przy tej czynności jako pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W aktach postępowania podatkowego znajduje się jedynie pełnomocnictwo z [...] lipca 2014 r. udzielone radcy prawnemu R.B., adwokatowi H.S. i radcy prawnemu S.Z. do reprezentacji Spółki w postępowaniu sądowym dot. rejestracji Spółki w KRS, jak i zgłoszenia zmian przed NUS i Urzędem Statystycznym oraz pełnomocnictwo z [...] lutego 2017 r. udzielone na rzecz adwokata H.S. i adwokata K.D. do reprezentowania interesów Spółki oraz dokumenty potwierdzające udzielenie przez Spółkę prokury w dniu [...] października 2016 r. T.Z. oraz A.M..

Skoro więc występujący w imieniu Spółki wiceprezes zarządu D.Z., jako podmiot podpisujący w dniu [...] września 2017 r. z K.P. umowę o współpracę, nie był pełnomocnikiem Spółki, nie mógł więc ważnie zawrzeć takiej umowy.

Należy podkreślić, że w przypadku, o którym mowa art. 210 K.s.h. chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno

o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane

z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335). Stanowisko to potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902). Art. 210 k.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji,może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2001, s. 335). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny, itp. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902 podkreślił przy tym, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów. W innym jeszcze wyroku SN, tj. z 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 679/09, wyrażono pogląd, że art. 210 § 1 K.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu, dlatego przepis ten ma zastosowanie, kiedy wymienione podmioty występują po przeciwnych stronach sporu sądowego albo po przeciwnych stronach umowy.

W świetle powyższych uwag, za słuszny, zdaniem Sądu należy również uznać pogląd organu o nieważności ww. aneksów z [...] czerwca 2017 r. do ww. umów (z [...] grudnia 2016 r.), dotyczących zmiany bazy prowizji. T.Z. oraz A.M. zawarli aneksy do ww. umów współpracy ze Spółką, reprezentowaną przy tej czynności przez K.P.. Ówcześnie w skład zarządu wchodzili: K.P. (prezes zarządu), D.Z. (wiceprezes zarządu) oraz dwaj członkowie zarządu – A.M. i T.Z. Zgodnie z wpisem nr [...] z dnia [...] marca 2017 r. do reprezentowania spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie do kwoty nieprzekraczającej 50.000 zł, zaś powyżej tej kwoty wymagane jest współdziałanie wszystkich członków zarządu łącznie.

Jak wskazano powyżej, art. 210 § 1 K.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu. Są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten dotyczy więc pełnomocnictwa szczególnego rodzaju i tylko do określonych czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że o ile ww. umowy współpracy są ważne, o tyle aneksy zostały zawarte z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 K.s.h. a w konsekwencji są nieważne. Zostały one bowiem zawarte z prezesem zarządu, który nie występował przy tej czynności jako pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zaznaczono powyżej, że w aktach postępowania podatkowego znajdują się

jedynie: pełnomocnictwo z [...] lipca 2014 r. udzielone radcy prawnemu R.B., adwokatowi H.S. i radcy prawnemu S.Z. oraz pełnomocnictwo z [...] lutego 2017 r. udzielone na rzecz adwokata H.S. i adwokata K.D., jak też dokumenty potwierdzające udzielenie przez Spółkę prokury w dniu [...] października 2016 r. T.Z. oraz A.M.. Skoro zatem występujący w imieniu Spółki prezes zarządu K.P., jako podmiot podpisujący w dniu [...] czerwca 2017 r. z T.Z. oraz A.M. aneksy do umów, nie był pełnomocnikiem Spółki, nie mógł więc ważnie zawrzeć takiej umowy.

Podkreślenia wymaga, że art. 210 § 1 K.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący (iuscogens) i nie może zostać zmieniony w żaden sposób umową wspólników.

Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 K.s.h. jest, zgodnie z art. 58

§ 1 k.c., nieważność dokonanej czynności prawnej. Uchybienie to w żadnym razie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane. W tej mierze bezzasadne jest przyjęcie przez pełnomocnika skarżącej, że naruszenie art. 210 § 1 K.s.h. nie skutkuje nieważnością aneksu do umowy, albowiem podlega on konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 k.c.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony, organ był uprawniony do dokonania oceny ww. umowy z [...] września 2017 r. oraz ww. aneksów do umów z [...] grudnia

2016 r. - bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnegoo stwierdzenie nieważności tego stosunku prawnego.

Artykuł 199a § 3 O.p. obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Uzasadnieniem legislacyjnym obowiązywania przytoczonej regulacji jest m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych

z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem dosądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy rozumiećw kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/16).Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,z którym związane są skutki podatkowe, a taka okoliczność nie miała miejscaw niniejszej sprawie.

W sprawie dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 210§ 1 K.s.h.,

w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, pozwoliła jednoznacznie określić, że ww. aneksy zawarte w dniu [...] września 2017 r. do ww. umów są nieważne. Ponieważ dotyczyły one jedynie obniżenia bazy prowizji, ważne pozostały stawki z umów zawartych [...] grudnia 2016 r.

W opinii Sądu, nie znajdują również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy argumenty strony kwestionujące stanowisko organu co do oceny, że ewentualne czynności wykonywane przez A.M., T.Z. i K.P. mogły być wykonywane w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych, albowiem nie spełniły definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy zgodzić się z poglądem, że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie mogły zostać wykonane przez ww. trzy podmioty w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Za stanowiskiem, że źródłem przychodów nie była pozarolnicza działalność gospodarcza, świadczy szereg okoliczności. Zważyć należy choćby na odmienny profil zgłoszonych działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego przedmiotu świadczonych rzekomo usług; nie zatrudnianie pracowników

i nie świadczenie usług na rzecz innych podmiotów poza Spółką, z którą udziałowcy powiązani byli osobowo i kapitałowo; nie wskazanie w swoich działalnościach gospodarczych kont bankowych do przekazywania należności za zawarte ewentualne transakcje przez kontrahentów. Wszystkie rozliczenia finansowe dokonywane były na konto Spółki. Co więcej wykonawcy nie zgłosili gospodarczych rachunków bankowych

w urzędzie skarbowym, brak zgłoszenia potwierdza m. in.: wydruk "Wykaz podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych

i przywróconych do rejestru VAT". Nie przedłożenie dokumentów regulujących zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki, co uniemożliwiło organowi podatkowemu ocenę czy pokrywają się one z czynnościami wykonywanymi przez osoby należące do składu zarządu. Brak archiwizacji wyników pracy poszczególnych członków zarządu, w tym raportów, o których mowa w § 3 pkt 3 umowy współpracy

i niewłaściwe dokumentowanie czynności [podstawą do przyjęcie faktury przez zamawiającego miało być przedłożenie przez wykonawcę i zaakceptowanie przez zamawiającego poszczególnych raportów okresowych, sporządzonych w okresie poprzedzającym wystawienie faktury, to jednak nie przedłożono organowi tychże raportów]. Sprzeczności w zapisach umowy, zeznaniach oraz faktyczne zasady

i sposób naliczania prowizji (niezależny od wygenerowanych indywidualnie przychodów). Zeznania świadków - pracowników Spółki. Zeznania A.M. i T.Z.o, zgodnie z którymi z ramienia Spółki .bezpośrednio współpracowaliz D.Z.,a usługi wykonywali pod adresem zamieszkania i w siedzibie Spółki. Zeznania K.P., zgodnie z którymi usługi wykonywał pod i adresem zamieszkania i w siedzibie Spółki. Inna rzeczą nader istotną - nie ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, jak również nie ponoszenie odpowiedzialności za wykonanie tych czynności. Pozyskane w toku postępowania wyjaśnienia ww. podmiotów nie pozwalały na wyszczególnienie transakcji w ramach zarejestrowanej działalności. Przedłożone zestawienie na płycie CD nie dawało podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez firmy należące do udziałowców.

Nadto, z analizy wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP zakresem zgłoszonym prowadzonych działalności gospodarczej

była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (Firma M.TZ

i Firma M.AM) lub sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (Firma F.KP). Wszystkie trzy ww. firmy wpisem z [...] listopada 2021 r., dokonały zmian uzupełniając profil działalności o następujące zakresy: -/ 74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana -/ 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wpisem dokonano również zmian w sekcji adresowej: stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej [...], będący jednocześnie siedzibą Skarżącej.

Powyższe informacje potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wydruki z CEIDG sporządzone w sierpniu 2021 r. oraz wydruk na dzień 4 października 2022 r. wraz

z informacjąo dokonanych [...] listopada 2021 r. zmianach. Potwierdza to, że ww. osoby

w 2017 r. nie miały zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie, w którym były wykonywane ewentualne czynności na rzecz skarżącej, a rozszerzenie profilu nastąpiło dopiero [...] listopada 2021 r., tj. po upływie 4 lat, po wydaniu przez organ podatkowy decyzji wymiarowych, na etapie toczącego się postępowania odwoławczego.

Znamiennym jest, że to właśnie Spółka prowadziła działalność w zakresie usług logistycznych związanych z transportem drogowym towarów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do Rejestru stanowi przejaw realizacji zasady jego jawności i oznacza, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe, czyli odpowiadają stanowi faktycznemu. W związku z tym, że dane wpisane do Rejestrusą zgodne z wnioskiem przedsiębiorcy, odpowiedzialność za brak prawdziwościtych danych ponosi przedsiębiorca, jeśli nie wystąpił z wnioskiem o ich uzupełnienielub zmianę (zob. wyrok NSA z 19. Kwietnia 2018 r., I GSK 240/18; wyrok WSA

w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17; wyrok WSA w Lublinie z 8 lutego 2018 r., III SA/Lu 318/17).Zasada ma gwarantować pewność obrotu prawnego. Zarówno kontrahenci, jak i organy administracji publicznej prowadzące postępowania administracyjne oraz sądy mają prawo opierać się na danych ujawnionych w ewidencji (wyrok NSA z 15 marca 2016 r.,I OSK 1632/14).

Tym samym, w przekonaniu Sądu nie sposób zgodzić się z poglądem, że kwestia wpisu w CEiDG jest uchybieniem administracyjnym nie mogącym mieć wpływu na wynik sprawy. Niemniej, jednocześnie istotnym jest, że nie jest to jedyna okoliczność przemawiająca za tym, że ww. podmioty nie mogły świadczyć spornych usług w ramach działalności gospodarczej,a tylko potwierdza inne wcześniej dokonane ustalenia.

W końcu też należy dostrzec,że działania wykonywane przez te podmioty nie miały incydentalnego charakteru.Z treści faktur wynika, że wykonywały one czynności

o charakterze cyklicznym,o czym świadczy chociażby identyczne nazewnictwo na fakturach wystawianychw poszczególnych miesiącach, natomiast jedynym odbiorcą tych faktur była Spółka.

Powyższe prowadzi do słusznej konstatacji, że istnienie w sensie formalnym ważnej umowy współpracy, nie oznacza, że usługi były świadczone w jej ramach. Słusznie zatem organy doszły do przekonania, że wykonane usługi nie były związane

z zarejestrowaną przez te podmioty działalnością gospodarczą, lecz były podejmowane w związku z piastowanymi przez nie funkcjami o charakterze zarządczym w Spółce.

To, że podejmowały one w 2017 r. czynności zarządcze w Spółce potwierdzają choćby zeznania pracownika Spółki A.W. z [...] lutego 2019 r. złożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony. Świadek na pytanie kto był osobą decyzją w stosunku do pracowników, kto wydawał polecenia lub rozliczał wykonywane zadania w spółce zeznała wówczas cyt.: "Byli to T.Z., A.M.". Co więcej, zeznania ww. nie potwierdzają, że pomiędzy Spółką a firmami T.Z., A.M. istniała współpraca gospodarcza. Na pytanie: "Jak zgodnie z Pani wiedzą wyglądał przepływ dokumentów związanych z wykonywanymi usługami pomiędzy K sp. z o.o. a firmami ww. osób ?" zeznała, że nic na ten temat nie wie, sądziła bowiem, że nie ma podziału na firmy.

Trafnie stwierdził organ I instancji (co następnie zaaprobował DIAS), że ww. podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki mieli do tego legitymację wynikającą z powołania ich do zarządu. Natomiast z faktu, że kierowali Spółką można wywieść, że

wykonywaliw niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania umów

z przewoźnikami, odbierania przesyłek czy wykonywania praw i obowiązków nadawcy

i odbiorcy wynikających z ustawy Prawo przewozowe. Czynności te spełniały kryteria zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Przychody źródła określonego w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. nawet gdy są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody

z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalinze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowanyi ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (wyrok WSA

w Gorzowie z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 313/17).

Sąd zauważa, co jest mu wiadome z urzędu, że kwestia kwalifikacji przychodów

ww. osób jako należności wypłacanych im przez Spółkę z tytułu wykonywaniaczynności członka zarządu została już zweryfikowana w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Nieprawomocnymi na moment sporządzania niniejszego uzasadnienia, wyrokami:I SA/Go 291/22, I SA/Go 284/23i I SA/Go 285/23 (dotyczącymi odpowiednio: K.P., A.M., T.Z.) Sąd oddalił skargi ww. osób.

Skład orzekający w sprawie uznał, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów wyrażonew kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione

w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku zakoszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków.Otóż wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany.Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie tych warunków. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.Cel ten musi być widoczny,a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami,

a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Sąd podkreśla, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera

się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Podkreślić także trzeba, że chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

Zatem, dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne

jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Należy w tym względzie zwrócić uwagę na

art. 187 O.p. Zasada wyrażona w tym przepisie nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Koniecznym

jest jednak zastrzeżenie, że z jednej strony dyspozycja art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, z drugiej jednakże - na co słusznie zwrócił uwagę organ - nie zwalnia jej od współudziałuw realizacji tego obowiązku.Jest to uzasadnione tym, że sam organ nie zawsze będzie mógł wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jeżeli więc strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, to jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy potwierdzający te okoliczności. Ww. art. 187 § 1 O.p. nie może być wykorzystywany do przerzuceniana organy podatkowe ciężaru gromadzenia dokumentów i dowodzenia faktów, w oparciu o które podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Sam organ nie zawsze będzie mógł wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jeżeli strona powołuje sięw trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, to jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy potwierdzający te okoliczności.Skoro więc Spółka podnosiła, że faktycznie poniosła koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy należące do poszczególnych członków zarządu Spółki, tj. A.M., K.P. oraz T.Z.o, to ciężar dowodu przechodzi również na nią. To ona w tej sytuacji winna w sposób wiarygodny wykazać, że spełniono przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który posiada najlepszą wiedzę, jakie wydatki ponosi i na rzecz jakich podmiotów.

To bowiem podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały

i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Uwidoczniony efekt, rezultat umowy dowodzi jej wykonania. Także przy usługach niematerialnych zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych zdarzeń.

Sam fakt, że Skarżąca ujęła w księgach rachunkowych wydatki dotyczące spornych faktur VAT oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe, nie przesądza o tym, że wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, to nie dowód celowości wydatku w rozumieniu przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, konfrontując przedstawione powyżej uwagi ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wynikającym z niego stanem sprawy, za trafny należy uznać pogląd organu, że w tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której gdyby wydatki wynikaływ całości z ważnych umów/aneksu, to i tak nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że nie były świadczone w ramach zawartych umów współpracy, i dotyczy to również wydatków wynikających z umów, które nie zostały zakwestionowane.

W związku z powyższym, prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 528 070,02 zł.

Zdaniem Sądu, sprawa została zbadana wieloaspektowo. Organy na podstawie przeprowadzonej analizy wykazały, że działania które podejmowane były przez ww. członków zarządu nie spełniały definicji działalności gospodarczej. Nadto, że przedłożone zestawienie na płycie CD nie dawały podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez firmy należące do udziałowców; że bezzasadnym był zarzut pełnomocnika dotyczący zaniechania przesłuchiwania świadków (kontrahentów) na okoliczność wykonywanych czynności przez poszczególne firmy, skoro i tak ostatecznie wartość ustalonej sumy (składającej się z prowizji i bazy) była identyczna dla wszystkich trzech firm i nie była uzależniona od faktycznie wygenerowanych przychodów; że sposób i zasady rozliczenia nie pokrywały się

z zapisami umów współpracy, są również sprzeczne z treścią zeznań D.Z.; że suma obejmująca prowizję i bazę była zwiększana o dodatkowe koszty, co nie znajdowało odzwierciedlenia w zapisach przedmiotowych umów; że prowizja + baza była należna poszczególnym wykonawcom w jednakowej wysokości niezależnie od wygenerowanego indywidualnie przez firmy przychodu Spółki, co nie jest uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia Spółki; że Spółka w efekcie współpracy generowała ogromne i niewspółmierne koszty, znacznie przewyższające koszty wynagrodzeń pozostałych zatrudnionych osób.

Podsumowując, ocenę organów w zakresie kosztów uzyskani przychodów należy uznać za trafną, uzasadnioną okolicznościami stanu faktycznego, zgromadzonym materiałem dowodowym, brzmieniem podstaw prawnych mających w sprawie zastosowanie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 291 § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. i art. 188 O.p., Sąd zauważa, na co słusznie zwrócił uwagę organ że w sprawie protokół kontroli przekazano pełnomocnikowi skarżącej. Zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli nie zostałyzłożone. Wskazany w skardze zarzut nierozpoznania wniesionych zastrzeżeń

i wyjaśnień do protokołów kontroli podatkowych dotyczyi wiąże się z odrębnymi sprawami, prowadzonych wobec K.P., A.M., T.Z.. Zarzutypostawione w tym względzie w sprawach tych osób zostały w ww. wyrokach tut. Sądu uznane za bezzasadne. Jako przykład wyrażonego w nich stanowiska wskazać można wyrok zapadły w sprawie K.P.. Sąd stwierdził, cyt: "Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenie art. 291§ 1 i 2 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2019 r.

Należy wyjaśnić, że na mocy art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z akt sprawy wynika, że skarżący w terminie określonym w art. 291 § 1 o.p., tj. w dniu [...] grudnia 2019 r. złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Powyższe zastrzeżenia dotyczyły ustaleń faktycznych dokonanych przez kontrolujących. Natomiast pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ kontrolujący zawiadomił o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

W ocenie Sądu powyższe pismo zawiera uzasadnienie, zgodnie z wytycznymi z art. 291 § 2 o.p. Z uwagi na to, że zastrzeżenia dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli, to poprawne ich rozpatrzenie nie wymagało uzasadnienia prawnego, o którym mowa powyższym przepisie. Równocześnie nadmienić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują szczególnego obowiązku ustosunkowania się do wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącym, że pismo stanowiące zawiadomienie

o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli zostało wydane przez organ

z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 291 § 2 o.p. (po upływie 14 dni od dnia ich otrzymania), to jednak nie jest trafne twierdzenie strony, że uprawnia to wniosek, że organ kontrolujący w ten sposób uwzględnił stanowisko skarżącego w całości.

Zgodnie bowiem z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe

w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie

6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie natomiast z art. 165b § 2 tej ustawy przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika w ocenie Sądu wyłącznie to, że w sytuacji, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących lub w przypadku niezłożenia deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, organ podatkowy uprawniony jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym zdaniem Sądu, po rozparzeniu przez kontrolujących zastrzeżeń, o których mowa

w art. 291 o.p., wszelkie pozostałe kwestie sporne dotyczące przedmiotu kontroli

winny zostać rozpoznane w toku postępowania podatkowego, co niewątpliwie miało

w niniejszej sprawie miejsce. Warto zaś podkreślić, że w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała nowych wniosków dowodowych".

W odniesieniu do niniejszej sprawy warto dodatkowo zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji umożliwił stronie zapoznanie i wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomieniem z [...] października 2022 r. (uznanym za doręczone za pośrednictwem platformy e-PUAP pełnomocnikowi Skarżącego 10 listopada 2022 r.) powiadomił ją o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego DIAS zawiadomieniem z [...] marca 2023 r. (doręczono 13 kwietnia 2023 r.) wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie. Również i tym razem Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa.

Jako chybione należy również uznać pozostałe zarzuty skargi. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że jest ona zgodna z prawem, ponieważ nie narusza ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone z zachowanie zasad sformułowanych

w ustawie Ordynacja podatkowej, tj. w art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1 O.p., jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne

i logiczne wnioski. Należy zgodzić się z organem, że w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej. W sprawie w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wykazywała czynnego udziału, nie wnioskowali o przeprowadzenie dowodów. Do akt sprawy włączono dowody z przesłuchań wszystkich udziałowców, którzy zawarli ze Skarżącą umowy współpracy, co w sposób oczywisty przeczy zarzutom o pominięciu dowodów

z ich zeznań. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony

z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p.Dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski.

Podsumowując, przeprowadzona kontrola Sądu w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu, wykazała, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi w całości.