Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2186/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 235, art. 145 § 2, art. 121, art. 123, art. 124, art. 127, art. 200, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 187 § 1 i art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 191/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 3001-IEW2.4120.10.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 191/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2018 r., nr 3001-IEW2.4120.10.2018 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U,

z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ - w każdym

z poniższych przypadków z osobna - na wynik sprawy, tj.:

a. art. 155 w zw. z art. 235 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej: o.p.) poprzez uznanie, że wezwania do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnictwa winno nastąpić wyłącznie do Skarżącej, pomimo jednoczesnego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że wolą Skarżącej było ustanowienie pełnomocnictwa w osobie J. W., jak i uznania, że ww. pełnomocnik został skutecznie ustanowiony w sprawie - w wyniku tego - uznanie, iż nie doszło do zaniechania wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnictwa, przez wskazanie adresu do doręczeń w kraju oraz adresu elektronicznego,

b. art. 121 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez uznanie, że wskazanie

w komparycji pism pochodzących od organu jako adresata pełnomocnika

w osobie J. W., nie zobowiązywało organu do doręczania tych pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (tj. pod adresem J. W., ul.[...]) - w wyniku tego - błędne uznanie, iż nie doszło do wprowadzenia Skarżącej w błąd w przedmiocie faktu zapewnienia ustanowionemu pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji pozbawiając Skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wywołując mylne przekonanie, że odbierana przez Skarżącą korespondencja jest także doręczana pełnomocnikowi w osobie J. W.,

c. art. 123 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 127 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez uznanie, że wskazywanie w komparycji pism pochodzących od organu jako ich adresata pełnomocnika w osobie J. W., nie zobowiązywało organu do doręczania tych pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (tj. pod adresem J. W., ul.[...]) - w wyniku tego błędne uznanie, iż nie doszło do wywołania przez organ

u Skarżącej błędnego przekonania, że pełnomocnik jest informowany

o czynnościach w sprawie jak i wywołania błędnego przekonania o możliwości skorzystania z przysługujących Skarżącej uprawnień, w szczególności do złożenia wniosków dowodowych oraz wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

d. art. 200 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że pismo którym wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało prawidłowo doręczone stronie, pomimo wskazania jako adresata pisma ówczesnego pełnomocnika Skarżącej

i braku doręczenia go pod adresem – J. W., ul. [...] - w wyniku tego błędne uznanie, że nie doszło do naruszenie art. 123 o.p. w związku z art. 200 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z materiałem sprawy, a także możliwością wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. W tym dokonanie takich ustaleń pomimo wiedzy organu o stanie zdrowia Skarżącej, jak i jej sytuacji osobistej oraz okoliczności związanych z ustanowieniem pełnomocnika profesjonalnego,

e. art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że skuteczne wprowadzenia do obrotu prawnego Skarżonej decyzji nie wymagało jej doręczenia pełnomocnikowi pod adresem J. W., ul.[...], w wyniku tego błędne uznanie, że nie doszło do naruszenie art. 123 o.p., a Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. W konsekwencji powyższego błędne ustalenie, że organ nie wywołał u Skarżącej mylnego przekonania o równoczesnym doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi Skarżącej w osobie J. W.,

f. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że przedstawienie sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę nie stanowi koniecznego elementu każdej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej,

w konsekwencji błędne uznanie, iż uzasadnienie w tym zakresie winno zostać sporządzone jedynie w sytuacji kwestionowania przez Skarżącą poprawności zidentyfikowania wysokości odsetek. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji błędnie uzależnił treść uzasadnienia od aktywności Skarżącej na etapie postępowania, a czego nie sposób pogodzić z zasadą przekonywania

w postępowaniu podatkowym.

II. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny dokumentów złożonych w aktach rejestrowych spółki G., wzoru podpisu Skarżącej złożonego w tych aktach.

W konsekwencji błędne uznanie, iż:

i. pismo G. z 6.07.2016 r. wraz z załącznikami,

ii. protokół ZZW spółki z 30.06.2014 r.,

iii. protokół ZZW spółki z 30.06.2015 r.,

iv. bilans sporządzony na 31.12.2014 r. oraz rachunek zysków i strat,

v. uchwala zarządu spółki z 29.03.2016 r.,

vi. bilans spółki sporządzony na 3.12.2015 r. oraz rachunek zysków i strat spółki,

vii. sprawowanie zarządu z działalności spółki za 2015 r.

viii. protokół ZZW spółki z 30.06.2016 r.

zostały podpisane lub parafowane przez Skarżącą w sytuacji, gdy ustalenia te stoją w sprzeczności ze wzorem podpisu Skarżącej, jak i dokumentami składanymi przez Skarżącą w ramach postępowania przed organami obu instancji.

III. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną orzeczenia. W szczególności Skarżąca wskazała na lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w zakresie oddalenia zarzutów dotyczących wadliwego doręczania korespondencji. Skarżąca zaakcentowała, że formułując zarzuty względem skarżonych decyzji wskazała, iż w sytuacji ustanowienia pełnomocnika w osobie J. W. (którą to okoliczność potwierdził Sąd pierwszej instancji w swoich ustaleniach) korespondencja w sprawie winna być przesłana do pełnomocnika na adres Skarżącej. Przy czym zgodnie z treścią skargi, w świetle regulacji art. 24-26 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 722 ze zm.) organ winien doręczać korespondencję pełnomocnikowi na adres strony, przez który organ winien rozumieć nazwę miasta/dzielnicy, ulicy oraz numer domu i lokalu Skarżącej, ale przy zachowaniu danych osobowych pełnomocnika jako adresata przesyłki (jego imienia oraz nazwiska). Skarżąca podkreśliła, iż organ w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do powyższych kwestii, ograniczając się do przytoczenia wyroku NSA z 10 października 2018 r. (I FSK 1701/16). Przy czym nie poczynił on również ustaleń w przedmiocie stwierdzenia podejmowania przez Skarżącą działań mogących nosić znamiona zamiaru wprowadzenia organu w błąd. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, iż ww. wada uzasadnienia orzeczenia, a w rzeczywistości brak właściwego ustosunkowania się do ww. zarzutu podniesionego w skardze, miała istotne znaczenie dla sprawy. Skarżąca podkreśliła, że jego uwzględnienie zobowiązywałoby Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi wobec konieczności przyjęcia, że decyzja nie została właściwie wprowadzona do obrotu prawnego jak i doszło do ograniczenia stronie możliwości czynnego udziału w postępowania, w tym poprzez wywołanie u Skarżącej mylnego przekonanie o równoczesnym doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi Skarżącej w osobie J. W.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie (zarzuty opisane w punktach l.a. – I.e. skargi kasacyjnej) była prawidłowość doręczenia przez organ odwoławczy korespondencji pełnomocnikowi Skarżącej na jej adres, w kontekście braku uzupełnienia przez Skarżącą, na wezwanie organu, pełnomocnictwa w zakresie podania adresu pełnomocnika do doręczeń w kraju.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji (k. 4-5 uzasadnienia) dotyczące ww. kwestii jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń.

W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy braków złożonego pełnomocnictwa, organ ten winien wezwać do ich uzupełnienia. Wezwanie powinno być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać określenie przez organ skutków nieuzupełnienia żądanych braków. W orzecznictwie przeważa pogląd, że wezwanie w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może dotyczyć bezpośrednio samego pełnomocnictwa, ponieważ pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p. Jeżeli zatem w toku postępowania do organu wpływa tylko pełnomocnictwo obarczone brakami formalnymi, to jego uzupełnienie

w trybie art. 169 § 1 o.p. nie jest możliwe. W takiej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie tryb wezwania z art. 155 § 1 o.p. W wyroku z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w każdym przypadku (niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem z podaniem czy też odrębnie) usunięcie braków pełnomocnictwa powinno odbyć się z zastosowaniem art. 155 § 1 o.p. Przepis ten daje organom podatkowym możliwość wzywania strony lub innej osoby do dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie kwestii adresu pełnomocnika w sprawie można więc uznać za czynność niezbędną do nadania prawidłowego biegu postępowania i właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt administracyjnych wynika, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła samodzielnie, następnie w toku postępowania złożyła pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego J. W. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym, w którym brak było informacji dotyczących identyfikatora podatkowego pełnomocnika oraz adresu tego pełnomocnika do doręczeń. Wobec dostrzeżonych braków pełnomocnictwa - organ odwoławczy pismem z 11 września 2018 r., kierując się art. 155 o.p., wezwał Skarżącą do usunięcia tych braków. Wezwanie DIAS w Poznaniu do Skarżącej do nadesłania prawidłowego pełnomocnictwa było precyzyjne i nie stwarzało wątpliwości, co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na adresata obowiązków. Wezwanie wskazywało termin (7 dni od daty doręczenia), rygor (doręczanie korespondencji na dotychczasowy adres strony) oraz obowiązek (złożenie pełnomocnictwa uzupełnionego o dane identyfikacyjne pełnomocnika, tj. jego identyfikator podatkowy oraz adres do doręczeń w kraju). Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych pełnomocnictwa

w terminie zakreślonym w wezwaniu. Następnie w dniu 10 października 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęła przesyłka zawierająca kolejne pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego J. W., sporządzone według określonego wzoru, jednakże nadal brak było w nim identyfikatora podatkowego pełnomocnika, jak również jego adresu do doręczeń. Mając na uwadze powyższe braki, DIAS w Poznaniu pismem z 23 października 2018 r. ponownie wezwał Skarżącą do wskazania adresu korespondencyjnego doradcy podatkowego J. W., na który mają być kierowane pisma. Prawidłowość tego wezwania nie budzi również zastrzeżeń. W wezwaniu tym organ podatkowy zawarł pouczenie, że niewywiązanie się z wezwania skutkować będzie doręczaniem korespondencji na dotychczasowy adres strony. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z 23 października 2018 r., dlatego też organ zastosował rygor nadany w wezwaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy, iż wolą Skarżącej było ustanowienie pełnomocnika w sprawie w osobie doradcy podatkowego. Mając jednak na uwadze, że mimo dwukrotnych wezwań Skarżąca nie podała adresu do doręczeń pełnomocnika, organ odwoławczy przyjął, że doręczeń należy dokonywać pod adresem Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadzając się z ww. poglądem, wskazuje, że nieuzupełnienie braku pełnomocnictwa, polegającego na niewskazaniu adresu pełnomocnika nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, ponieważ wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Jakkolwiek od chwili ustanowienia przez stronę pełnomocnika wszelkie doręczenia co do zasady powinny być dokonywane pełnomocnikowi, to jednak strona mogła ograniczyć zakres pełnomocnictwa wyłączając z niego odbiór korespondencji przez pełnomocnika. Skoro nadesłane pełnomocnictwo nie wskazywało żadnego adresu pełnomocnika i na wezwanie organu Skarżąca nie wskazała adresu dla doręczeń dla pełnomocnika, organ mógł doręczać pisma na adres Skarżącej.

Nie ma podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącej dotyczących zaniechania przez organ wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnictwa. Autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że organ nie otrzymał informacji dotyczącej adresu pełnomocnika. Konsekwentnie wezwania skierowano do Skarżącej, która przedłożyła pełnomocnictwa. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja, że organ winien doręczać korespondencję pełnomocnikowi na adres strony, ale przy zachowaniu danych osobowych pełnomocnika jako adresata przesyłki. W pełnomocnictwie nie podano adresu Skarżącej, jako adresu do doręczeń. Organ kierując korespondencję na adres Skarżącej wykonał rygor określony w wezwaniach dotyczących uzupełnienia braków pełnomocnictwa. W treści przesłanych pism wskazywano zaś, że Skarżąca jest reprezentowania przez pełnomocnika. Nie przekonuje też argumentacja dotycząca wywołania u strony mylnego przekonania o równoczesnym doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi Skarżącej. Skarżąca mimo dwukrotnego prawidłowego wezwania nie podała adresu pełnomocnika, organ zaś jednoznacznie poinformował Skarżącą, że niewywiązanie się z wezwania skutkować będzie doręczaniem korespondencji na adres strony. Konsekwentnie należy przyjąć, że Skarżąca przyjęła na siebie obowiązek przekazania korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi.

W stawianych zarzutach autor skargi kasacyjnej w istocie pomija ww. kwestie niewypełnienia obowiązku podania danych adresowych pełnomocnika, prawidłowych dwóch wezwań do uzupełnienia braków w dostrzeżonym przez organ podatkowy zakresie i jednocześnie wskazania przez ten organ czym będzie skutkowało nieuzupełnienie tych braków w terminie wyznaczonym, jak i samą kwestię nieuzupełnienia tych braków przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca ustanowiła w sprawie zawodowego pełnomocnika, a zatem osobę, w stosunku do której należy stosować zwiększone wymogi dotyczące staranności w reprezentowaniu swoich mocodawców. Tymczasem, mimo umożliwienia uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym braków stwierdzonych w pełnomocnictwach, takich działań nie podjęto. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, aktualnie, w sposób nieuzasadniony Skarżąca usiłuje z tego faktu wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne.

W okolicznościach sprawy nie budzi zatem wątpliwości fakt skutecznego doręczenia postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też decyzji wydanej w wyniku wniesionego odwołania. Trzeba zauważyć, że Skarżąca wywiodła od tej decyzji w ustawowym terminie skargę do sądu administracyjnego. W konsekwencji należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 155 w związku z art. 235 oraz art. 145 § 2, art. 121, art. 123, art. 124, art. 127 i art. 200 w związku z art. 145 § 2 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje również podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej zarzut zawarty w punkcie I.f. dotyczący naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 o.p. ze względu na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji sposobu naliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki oraz wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem tych zaległości.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki prawidłowo ustalono wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki oraz wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego. WSA wskazał, że w sprawie sporządzona została lista zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 1 lutego 2018 r., tj. na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. W liście tej znalazła się informacja, za jaki okres, od jakiej daty początkowej i od jakiej kwoty zostały naliczone odsetki w przedmiotowym podatku za 2015 r., jak również wskazano w niej okresy i terminy początkowe naliczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Z kolei w piśmie Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w L. z 8 sierpnia 2017 r. została przedstawiona w ujęciu tabelarycznym informacja dotycząca m.in.: okresu, rodzaju podatku oraz kwoty kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym względem ww. spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, która obejmuje odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego organ podatkowy powinien przedstawić sposób ich wyliczania bądź odwołać się do rozstrzygnięć, w których takiego wyliczenia w sposób wiążący dokonano. Jeżeli należności zostały obliczone przez organ podatkowy, uzasadnienie decyzji w powyższym zakresie powinno umożliwiać stronie zweryfikowanie jego prawidłowości. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Nie rzutuje to jednak na sposób rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej. Jej autor nie wykazał za pomocą stosownej argumentacji, aby wskazane przez niego naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zapoznała się z ww. dokumentami dotyczącymi wysokości odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Co więcej Skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała przedstawionej w decyzji wysokości tych należności.

W kolejnych zarzutach opisanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny dokumentów złożonych w aktach rejestrowych spółki z o.o. wzoru podpisu Skarżącej i w konsekwencji błędne uznanie, że wskazane dokumenty zostały podpisane lub parafowane przez Skarżącą.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności i autentyczności dokumentów złożonych przez spółkę zarówno w sądzie rejestrowym, jak i w postępowaniu przed organem podatkowym. Jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którym dysponowały organy podatkowe obu instancji, w tym m.in. w oparciu o umowę Spółki z dnia 15 maja 2013 r. i odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ustalił, że w okresie od 20 lutego 2015 r. do 31 marca 2016 r. Skarżąca była jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie Prezesem jej jednoosobowego zarządu. Skarżąca miała zatem obowiązek (i uprawnienie) prowadzić sprawy Spółki, m.in. zatwierdzać sprawozdania finansowe i przygotowywać sprawozdania z działalności Spółki za każdy rok obrotowy. Umowa Spółki z dnia 15 maja 2013 r., jak również roczne sprawozdania finansowe Spółki sporządzone za lata 2013-2015 stanowiły dla Sądu Rejestrowego w Poznaniu podstawę dokonania wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotowe wpisy były podważane oraz modyfikowane przed sądem rejestrowym. Skarżąca na poparcie argumentów skargi kasacyjnej nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących podważyć wiarygodność wskazanej dokumentacji. W szczególności twierdzenia Skarżącej nie znalazły potwierdzenia w fakcie złożenia doniesienia o popełnieniu przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów. Co więcej Skarżąca nie podnosiła tych okoliczności w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do weryfikowania, czy podpisy złożone na wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentach zostały sfałszowane. W samej skardze kasacyjnej zarzuty stawiane w tym zakresie nie zostały uzasadnione. Zarzuty te należy uznać za niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a., poddaje się jednocześnie kontroli instancyjnej. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zasadniczego zarzutu w zakresie skuteczności doręczenia pism w toku postępowania odwoławczego. Sąd zaakceptował ustalenia i ocenę organu, że wolą Skarżącej było ustanowienie pełnomocnikiem w sprawie doradcy podatkowego. Mimo jednak dwukrotnych wezwań Skarżąca nie podała m.in. adresu do doręczeń pełnomocnika, czym uniemożliwiła organowi odwoławczemu kierowanie korespondencji na adres pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie więc przyjął, że doręczeń należy dokonywać pod adresem Skarżącej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii nie budzi zatem wątpliwości.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Dominik Gajewski