Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 839/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 czerwca 2024 r. nr SKO.F/41.4/364/2024/6918 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 20 grudnia 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 7 czerwca 2024 r., SKO.F/41.4/364/2024/6918, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego B. B. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. (dalej jako organ podatkowy) z 20 grudnia 2023 r., nr [...], w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek podatnika w sprawie dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie fatycznym i prawym:

Pismem z dnia 18 listopada 2023 r. podatnik złożył wniosek o zawieszenie prowadzonych postępowań podatkowych, dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] [...] na lata 2021-2023 w związku z toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach postępowaniem w sprawie zmiany funkcji użytkowej budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości z budynków mieszkalnych na budynki handlowo-usługowe.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2023 r. organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia funkcja użytkowa budynku. Decydujące znaczenie ma fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez względu na to czy sporny budynek będzie zaklasyfikowany jako mieszkalny, czy też będzie pełnił funkcję handlowo-usługową, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), zostanie opodatkowany wg stawek właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe fakty zostały ustalone w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Nie sposób wobec tego uznać, że w sprawie występuje nierozstrzygnięte zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił w szczególności błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ustalenie "tymczasowego wymiaru podatku od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych".

Utrzymując zaskarżone postanowienie Kolegium stwierdziło, że kwestia zawieszenia postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 201 O.p. Jako przesłankę, uzasadniającą jego zastosowanie, podatnik wskazał we wniosku istnienie zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest wydanie decyzji. To zagadnienie wstępne dotyczyć ma postępowania odwoławczego w sprawie zmiany funkcji użytkowej budynku znajdującego się na nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że w nauce prawa podatkowego, na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy, które muszą wystąpić łącznie:

1. ma się ono wyłonić w toku postępowania podatkowego;

2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego;

4. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnieniem wstępnym jest więc w szczególności sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należeć musi ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (zob. L. Etel, Komentarz do art. 201 Ordynacji podatkowej, LEX 2021/el.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Stosownie bowiem do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że chodzi tutaj o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3226/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1160/93; jak też B. Dauter, Komentarz do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VIII, LEX).

Kolegium ustaliło, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż nieruchomość położona przy ul. [...] [...] w S. składa się z zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz pozostałym budynkiem niemieszkalnym działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] o powierzchni 750 m2. Zmianą geodezyjną nr [...] z dnia 7 października 2021 r. zmianie uległa funkcja użytkowa budynku o powierzchni zabudowy 135 m2 z budynków mieszkalnych na budynki handlowo-usługowe. Toczące się postępowanie odwoławcze w sprawie zmiany funkcji budynku z budynków mieszkalnych na budynki handlowo-usługowe nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na lata 2021-2023 położonej w S. przy ul. [...] [...], gdyż nie jest to zagadnienie wstępne warunkujące wydanie decyzji podatkowej. Zagadnienie rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie jest przeszkodą uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Odnosząc się do wskazanych przez stronę przesłanek do zawieszenia przedmiotowego postępowania Kolegium zauważyło, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia funkcja użytkowa budynku, bowiem - jak wynika z akt sprawy - bez względu na nią będą one opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez względu na to czy sporny budynek będzie zaklasyfikowany jako mieszkalny, czy też będzie pełnił funkcję handlowo-usługową, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., zostanie opodatkowany wg stawek właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe fakty zostały ustalone w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ponadto "zagadnieniem wstępnym może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/WR 369/21). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd (zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03). Nie jest spełniona przesłanka zawieszenia postępowania wynikająca z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotowa nieruchomość jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 8 stycznia 2024 r. Kolegium podkreśliło, że w większości dotyczą one kwestii opodatkowania nieruchomości, a nie przesłanek zawieszenia postępowania. Organ podatkowy należycie postanowienie uzasadnił, przytoczył podstawy prawne i wskazał motywy, które determinowały podjęte rozstrzygnięcie. Po ustaleniu wymiaru podatku przez organ podatkowy, strona będzie mogła wykazywać brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ewentualnym postępowaniu odwoławczym, ale na tym etapie okoliczność ta pozostaje bez związku z zawieszeniem postępowania. Z tych powodów Kolegium postanowiło jak w sentencji.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił błędną interpretację treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., z której wynika brak różnicy w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał, że we wniosku o zawieszenie postępowania podniósł, że funkcja projektowana i zrealizowana przedmiotowego budynku to budynek mieszkalny jednorodzinny i że do czasu przeprowadzonej w 2021 r. modernizacji ewidencji gruntów i budynków miasta S. był on zaklasyfikowany jako mieszkalny i oznaczony symbolem "m2". Oznaczenie to było zgodne z charakterystyką konstrukcyjną budynku i zapewniało bezpieczeństwo jego użytkowania. W tym stanie rzeczy bezspornym było ustalenie do czasu przeprowadzonej w 2021 r. modernizacji ewidencji gruntów i budynków miasta S. wymiaru należnego podatku od nieruchomości dla tego obiektu jak dla budynku mieszkalnego z uwzględnieniem części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W 2021 roku organ ewidencyjny w sposób nieuprawniony zmienił funkcję użytkową rozpatrywanego budynku z mieszkalnej oznaczonej symbolem "m2" na związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczoną "h2" powodując zmianę sposobu usta[?]lania wymiaru podatku od nieruchomości dla tego budynku. Ponieważ od funkcji użytkowej budynku zależy sposób jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości złożyłem wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, które wtedy toczyło się w WSA w Gliwicach w sprawie ww. nieuprawnionej zmiany funkcji użytkowej budynku. Z chwilą wprowadzenia w 2021 r. zmiany funkcji użytkowej budynku cała jego powierzchnia użytkowa stała się potencjalnie związana z działalnością gospodarczą stanowiąc podstawę ustalenia zobowiązania pieniężnego z tyt. podatku od nieruchomości. Natomiast gdyby budynek nadal oznaczony był jako mieszkalny podstawą ustalenia ww. podatku wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej byłaby tylko wydzielona jego część, która służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem organy nie dostrzegają różnicy wynikającej z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. pomiędzy budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej a budynkiem mieszkalnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak przepisy wskazują różnicę w sposobie opodatkowania między budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej a budynkiem mieszkalnym lub jego częścią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Różnica ta polega na tym, że w przypadku budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przepisy nie zezwalają na opodatkowanie tylko jego części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stawką właściwą dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi cała powierzchnia użytkowa budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet gdyby tylko jego część była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej lub nie była w nim prowadzona żadna działalność gospodarcza, a także nawet gdyby cały budynek stanowił pustostan. W przypadku budynku mieszkalnego podstawą wymiaru podatku stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest tylko ta powierzchnia użytkowa, która jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególnym przypadku może to być cały budynek. Nie można zgodzić się z postanowieniem Kolegium, wg. którego dla opodatkowania stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie bowiem ma to, jaka jest funkcja użytkowa budynku.

Podatnik wskazał także, że wyrokiem z 28 marca 2024 r., sygn. akt II SA/GI 1966/23, tutejszy Sąd uchylił decyzję Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Katowicach z dnia 9 listopada 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 11 września 2023 r. w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków, zaś motywy rozstrzygnięcia były wskazywane organom podatkowym, które zlekceważyły tą argumentację. Zdaniem podatnika z uwagi na występującą zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, czy budynek jest handlowo-usługowy czy mieszkalny, a wydaniem decyzji ustalającej sposób jego opodatkowania ww. wyrok uzasadniał wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia jaką funkcję użytkową budynek posiadał w 2021 roku.

W ocenie podatnika, nie można zgodzić się z postanowieniem Kolegium, wg. którego cyt. "wskazać należy, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotowa nieruchomość jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ odwoławczy nie poruszał spornej kwestii zajętości powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Nie było więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że zachodzi szczególny przypadek, w którym cała powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jest zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej. Z postanowienia tego wynika, że po ustaleniu wymiaru podatku przez organ podatkowy, strona będzie mogła wykazywać brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ewentualnym postępowaniu odwoławczym. Postanowienie Kolegium dając nadzieję stronie na możliwość ewentualnego powodzenia dalszej drogi odwoławczej w rzeczywistości wprowadza ją w błąd. Jeśli bowiem w ewidencji gruntów i budynków miasta S. budynek będzie miał oznaczenie jako handlowo-usługowy "h2", to za okres od wprowadzenia tego oznaczenia do końca roku 2021 organ podatkowy nie będzie miał innego wyjścia jak tylko "z urzędu" naliczyć podatek od całej jego pow. użytkowej i żadne postępowanie odwoławcze w tym zakresie nie będzie skuteczne. Natomiast jeśli budynkowi przywrócona zostanie funkcja mieszkalna "m2" organ podatkowy będzie mógł naliczyć podatek za cały rok 2021 po wyższej stawce tylko od jego części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy postępowanie w przedmiocie wpisu w ewidencji gruntów i budynków budynku jako mieszkalny czy też handlowo usługowy stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego i tym samym w przypadku toczącego się postępowania sądowego w przedmiocie aktualizacji wpisów w ewidencji gruntów i budynków postępowanie podatkowe winno być zawieszone.

Zwrócić należy zatem uwagę, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie

od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 24,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Kwestią opodatkowania budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który to Sąd 21 października 2024 r., podjął uchwałę (sygn. akt III FPS 2/24), zgodnie z którą "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".

Z uchwały tej wynika przy tym, że:

1) wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja budynku w ewidencji gruntów i budynków;

2) w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" - oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

4) przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

5) przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną;

6) za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

W konsekwencji powyższej uchwały punktem wyjścia dla opodatkowania danego budynku istotne jest to czy jest to budynek mieszkalny, czy też nie, a ustalenie to wynikać musi z ewidencji gruntów i budynków. Kolejną kwestią jest to czy w przypadku sklasyfikowania budynku jako mieszkalny czy jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej a w przypadku budynku innego jego związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd przypomina, że na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539, dalej jako p.p.s.a.) jest związany powyższą uchwałą.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że pierwotnie budynek należący do podatnika był sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Natomiast na skutek aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków w 2021 r. przedmiotowy budynek sklasyfikowano jako budynek handlowo-usługowy. Zmianę tę zaskarżył podatnik, a po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, w skutek wniesionej skargi do tutejszego Sądu, wyrokiem z 28 marca 2024 r., sygn. akt II SA/GI 1966/23, tutejszy Sąd uchylił decyzję Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Katowicach z dnia 9 listopada 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 11 września 2023 r. w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że : Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby kwestia aktualnej funkcji przedmiotowego budynku została w sposób należyty i nie budzący wątpliwości wyjaśniona. Organ ewidencyjny podjął co prawda próbę wyjaśnienia tej kwestii zwracając się do organu nadzoru budowlanego, jednakże próba ta nie przyniosła oczekiwanego efektu. Organ ewidencyjny nie podjął też innych, skutecznych działań, które obaliłyby twierdzenia skarżącego, że do zmiany funkcji nie doszło. Żaden z organów w toku postępowania nie wezwał skarżącego do przedłożenia konkretnych dokumentów, mogących przyczynić się do załatwienia sprawy. Ponadto nie oceniono, czy dokonana wskutek modernizacji zmiana nie wynika z błędnych informacji. Ta ostatnia uwaga jest tym bardziej istotna, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost stwierdził, że "(...) skarżący ma rację twierdząc, że zmiana sposobu użytkowania budynku nie powinna nastąpić w wyniku sporządzenia dokumentacji geodezyjnej, to jednak w ocenie organu odwoławczego przedstawiona w odwołaniu argumentacja miałaby istotne znaczenie w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zarzutów złożonych do zakończonej w 2021 r. modernizacji ewidencji gruntów i budynków, a nie w postępowaniu dotyczącym aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków". Tego rodzaju stwierdzenie nie pozostawia w ocenie Sądu wątpliwości co do tego, że organ odwoławczy zdaje sobie sprawę z faktu, że kwestionowany wpis może nie odpowiadać aktualnemu stanowi rzeczy. W takiej sytuacji obowiązkiem organu wynikającym z zasady utrzymywania ewidencji w stanie aktualnym było ustalenie, jaki jest faktyczny i aktualny rodzaj budynku".

Zatem w świetle powyższego wyroku wpis aktualizacyjny (zmiana klasyfikacji budynku z mieszkalnego na handlowo-usługowy) w ewidencji budynków nawet w ocenie organów mógł być błędny. Powyższy wyrok jest prawomocny, co oznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 354/20, "Wobec oparcia się przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15), wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

W sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami ewidencji gruntów i budynków, tut. Sąd zwracał uwagę, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 28 lutego 2018 r.,I SA/Po 1176/17, z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17).

W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA w Szczecinie zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 18/18). W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych jak w sprawie o sygn. akt. I SA/Sz 18/18, NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 p.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa". Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za własny.

Jeżeli zatem ze wskazanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, wynika, że organ podatkowy związany jest klasyfikacją budynku w ewidencji gruntów i budynków, zaś z wyroku tutejszego Sądu z 28 marca 2024 r., sygn. akt II SA/GI 1966/23 wynika, że zmiana funkcji budynku z mieszkalnego na handlowo-usługowy w wyniku aktualizacji mogła być błędna (organ nie przeprowadził postępowania pozwalającego na ustalenie czy doszło do zmiany tej funkcji, a jednocześnie wyraził pogląd o prawidłowości stanowiska podatnika o braku zmiany charakteru budynku), to w świetle art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ winien był zawiesić postępowanie podatkowe, do czasu ostatecznego ustalenia klasyfikacji budynku należącego do podatnika.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzające je postanowienie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.