Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2074/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 par. 2 pkt 2 par. 4 pkt 2, art. 122, art. 127, art. 187
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 364/22 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz ich zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. H. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 23 listopada 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 364/22.

Przywołanym wyrokiem Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 marca 2022 r., gdyż uznał ją za wydaną zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego.

Decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym pod względem jej legalności utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 października 2021 r. Tą zaś decyzją określono Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2020 r. (łącznie 765.189 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 59.222 zł) oraz przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań w tym podatku (łącznie 765.189 zł), a także orzeczono o zabezpieczeniu rzeczonych należności na majątku Spółki.

1.2. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie stwierdziła, że "nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie" (co zostało odczytane jako oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy w rozumieniu art. 176 § 2 in fine P.p.s.a. - przyp. NSA).

1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaszły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy przesłanki te, zdaniem Spółki, nie zostały spełnione, gdyż nie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a Sąd pominął fakt, że Spółka posiada możliwości prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127 i art. 187 O.p. polegające na oddaleniu skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji wydania jej z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy (decyzja mająca znamiona decyzji wymiarowej), błędnej analizie danych dotyczących Spółki na dzień orzekania o zabezpieczeniu i wobec nieuprawdopodobnienia przez wspomniany organ zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia przepisów, a to przyczyniło się do oddalenia skargi Spółki;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

a) dokonanie apriorycznej akceptacji stanowiska organu drugiej instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tej akceptacji,

b) równoczesny brak ustosunkowania się do argumentacji przytoczonej przez Skarżącą na poparcie formułowanych zarzutów, wyrażający się w ogólnym wyjaśnieniu dlaczego stanowisko i argumenty Spółki nie zasługują na uwzględnienie,

c) uchylenie się w takim podejściu od dokonania własnej, rzetelnej, merytorycznej, całościowej i wnikliwej, oceny zarzutów skargi oraz, szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczyło o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk oraz argumentów zarówno Skarżącej, jak i organu drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł on do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

1.4. Dyrektor IAS pismem z dnia 16 grudnia 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wnioskował w niej o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącej w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.3 ppkt 3 lit. a-c tego uzasadnienia), który dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a to poprzez [rzekomo] zaakceptowanie z góry i bez przedstawienia ku temu powodów stanowiska Dyrektora IAS, nie ustosunkowanie się do argumentacji Skarżącej stanowiącej poparcie dla zarzutów i poprzestanie na ogólnym tylko wyjaśnieniu braku aprobaty dla zapatrywań Spółki oraz zarzutów skargi, bez dokonania własnej, dogłębnej i merytorycznej ich oceny, co świadczyć miało o nienależytej kontroli legalności decyzji organów obu instancji (zastrzeżenia takie wyrażono w petitum skargi kasacyjnej).

2.5.1. Porządkowo należało odnotować dwie kwestie mające odniesienie do sfery konstrukcyjnej analizowanego w tym miejscu zarzutu.

Po pierwsze, ewentualne naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło być plasowane w ramach przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Te ostatnie obejmują bowiem wyłącznie przepisy tego rodzaju stosowane przez organ administracyjny w procesie prowadzącym do wydania decyzji lub postanowienia, a których naruszenie przez ów organ (o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) prowadzi do uchylenia jego aktu. W zakresie objętym dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie mieszczą się zatem przepisy postępowania składające się na procedurę sądową, które wprost i bezpośrednio stosuje sąd administracyjny przy realizacji własnych kompetencji orzeczniczych (tu: w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku).

Po drugie, motywy postawionego zarzutu nie wykazują uchwytnego związku z treścią art. 151 P.p.s.a. Przepis ten odnosi się do oddalenia w całości lub w części skargi przez sąd, a nie do przedstawienia argumentacji mającej przemawiać za takim rozstrzygnięciem.

W konsekwencji zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że ten w opisanym ujęciu procesowym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. było zupełnie chybione.

2.5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w pozostałym aspekcie analizowany zarzut kasacyjny nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim należało stwierdzić, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełniało wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. w takim zakresie, który - odmiennie niż uważał autor skargi kasacyjnej - umożliwiał zidentyfikowanie zasadniczych przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia, a także dawał możliwość dostatecznego poznania i zrozumienia motywów zapadłego orzeczenia oraz przeprowadzenia kontroli merytorycznej wydanego wyroku.

Oczywiście ten ostatni element mógł podlegać realizacji w postępowaniu kasacyjnym, ale wyłącznie w ramach nakreślonych podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. Ramy te zależały zaś tylko od podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, gdyż kontrola instancyjna co do zasady jest wyłącznie nią determinowana.

Nadto, wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, która jego zdaniem przemawiała za oddaleniem skargi na decyzję Dyrektora IAS, stanowiło samo w sobie zadość regulacji ujętej w art. 141 § 4 P.p.s.a., niezależnie od tego, czy wspomniana argumentacja była prawidłowa/trafna, czy wadliwa/chybiona. Jej zasadność albo niezasadność należy bowiem generalnie wiązać już z płaszczyzną oceny merytorycznej wypowiedzianych osądów, a nie kwalifikowaniem z perspektywy braku wypełnienia powinności co do uzasadnienia wyroku. Nawet bowiem wydanie wyroku w płaszczyźnie merytorycznej prawnie wadliwego nie będzie równocześnie oznaczało naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.5.3. Skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się tak daleko idącego uchybienia normie procesowej wynikającej z art. 141 § 4 P.p.s.a., które kwalifikowałoby się do postawy kasacyjnej objętej art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W szczególności skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnienia adekwatnego do przekonania o sporządzeniu na tyle wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aby "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", jak stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli w tym przypadku na wynik wyrokowania.

Po pierwsze, petitum skargi kasacyjnej zostało skonstruowane w taki sposób, że poprzestano w nim wyłącznie na hasłowym tezach (zob. relacja z pkt 1.3 ppkt 3 i pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia). Przedstawione w ten sposób motywy nie poddawały się zatem zweryfikowaniu co do ich trafności, a tym samym nie mogły zostać uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca dążąc do umotywowania swoich racji powinna przytoczyć między innymi konkretne dane, wywody, ustalenia, wady i to o istotnym znaczeniu dla wyniku rozpoznania sprawy sądowej, które służyłyby przekonaniu, że faktycznie doszło do zaniechań Sądu na tle skargi Spółki oraz przedmiotu zaskarżenia (decyzji o zabezpieczeniu). Tymczasem skarga kasacyjna nie dostarczyła tego rodzaju wypowiedzi we wspomnianym jej petitum.

Po drugie, nie inaczej rzecz się miała z perspektywy sporządzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wedle twierdzeń tam zamieszczonych "Sąd I instancji zaniechał przeprowadzenia wymaganej art. 141 § 4 P.p.s.a. konfrontacji stanowiska i argumentów Organu II instancji z zarzutami Spółki i racjami przedstawionymi przez nią na ich poparcie. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego stanowisko i argumentacja przytaczana przez Spółkę są nieprawidłowe, nie zasługują na uwzględnienie. Polemikę ze stanowiskiem Spółki Sąd I instancji sprowadził do stwierdzenia, że skoro toczy się postępowanie wymiarowe to Organy obu instancji miały prawo wydać decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, a wydając ją nie miały obowiązku prowadzenia szczegółowe postępowania dowodowego. Sąd I instancji niemal całkowicie uchylił się od ustosunkowania do zarzutów i argumentacji Spółki, w szczególności tych dotyczących dalszej możliwości prowadzenia dochodowej działalności przez Spółkę oraz możliwości dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.".

Motywy tak ujęte świadczyły o niedostatecznym uwzględnieniu przy ich formułowaniu wspomnianych już wcześniej wymagań właściwych dla sporządzenia skargi kasacyjnej. W tym obszarze konieczne było przywołanie konkretnych danych, a nie tylko poprzestanie na hasłowych/ogólnych twierdzeniach na temat zaniechań Sądu pierwszej instancji oraz wykazanie wpływu rzekomych zaniechań na wynik sprawy, przy jednoczesnym skonfrontowaniu własnego stanowiska z zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami i ocenami (zob. pkt 2.7.2 tego uzasadniania).

Naczelny Sąd Administracyjny rozważa zasadność zarzutów kasacyjnych z perspektywy motywów przywołanych na ich poparcie, która to powinność (tzn. wymóg uzasadnienia podstawy kasacyjnej) ciąży na skarżącym, a nie na Sądzie rozpoznającym wniesiony środek zaskarżenia. Tenże Sąd nie był zatem władny do samodzielnego poszukiwania argumentacji i szczegółowych danych mogących przemawiać na rzecz stawianego zarzutu kasacyjnego. Nota bene wymagania skargi kasacyjnej z zakresu przewidzianego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., czyli także odnośnie do uzasadnienia podstawy kasacyjnej, nie podlegają usunięciu w trybie usuwania braków tego rodzaju skargi, co wynika wprost z treści art. 177a P.p.s.a.

Po trzecie, nie można było również zgodzić się z zapatrywaniem Spółki, że "uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera też rozważań własnych Sądu I instancji, gdyż ogranicza się jedynie do opisania teorii odnoszących się do regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej oraz przytoczenia ich treści. Sąd I instancji za Organem II instancji powtórzył, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniona była ujawnieniem w toku postępowania wymiarowego nieprawidłowości dotyczących konkretnych faktur, co pozwalało na proste wyliczenie kwoty przyszłego zobowiązania, zaś sytuacja materialna Skarżącej kasacyjnie w odniesieniu do wielkości zabezpieczonych zobowiązań uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji. Tak sformułowane uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej.".

Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku tego rodzaju oceny nie potwierdza. W tym miejscu wystarczy jedynie odnotować, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jako odpowiadające prawu, ustalenia w obszarze elementów, które składały się na wykazanie ziszczenia się przewidzianej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były znacznie szersze niż sygnalizowane zdawkowo przez Skarżącą (zob. pkt 2.7.2 tego uzasadnienia).

2.5.4. W konsekwencji powyższego jako w istocie gołosłowną należało zakwalifikować tezę Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaniechał rozpoznania istoty sprawy, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk oraz argumentów zarówno Skarżącej, jak i organu drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł on do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

2.6. Względy konstrukcyjne skargi kasacyjnej zadecydowały również o tym, że także zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127 i art. 187 O.p. nie mógł zyskać akceptacji.

2.6.1. Wadliwość rozstrzygnięcia sądowego o oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia decyzji Dyrektora IAS w miejsce pozostawienie jej w mocy, a to z powodu wydania jej "z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego", oparto tylko na twierdzeniach przywołanych w petitum skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.3 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). To one miały świadczyć - zdaniem Skarżącej - o uchybieniu wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej i to w sposób kwalifikowany, bo rażący.

Tymczasem wywody na tym polu ograniczone zostały do zdawkowych tez o wydaniu decyzji w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy (decyzja mająca znamiona decyzji wymiarowej), błędnej analizie danych dotyczących Spółki na dzień orzekania o zabezpieczeniu, nieuprawdopodobnieniu zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Nie poddawały się one zatem merytorycznemu zweryfikowaniu, a tym bardziej nie świadczyły o cesze rażącego naruszenia art. 122, art. 127 i art. 187 O.p.

2.6.2. Podkreślić przy tym wypadało, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do wymienionych w poprzednim punkcie przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zaś nie pochylono się nad próbą jakiegokolwiek konkretnego umotywowania zastrzeżeń tak ogólnie tylko zarysowanych.

2.6.3. Przyjęty w skardze kasacyjnej model argumentacyjny nie mógł zatem potwierdzić trafności finalnego stanowiska Skarżącej, że Sąd bezzasadnie uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia rzeczonych przepisów, co przyczyniło się do oddalenia skargi Spółki. Skoro zatem nie zostało wykazane wystąpienie tego rodzaju uchybień, to oczywistym stała się ocena o braku ich wpływu na wynik sprawy.

2.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się również zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

2.7.1. Według Skarżącej uchybienie tego rodzaju polegało na zaakceptowaniu przez Sąd, że ziściły się przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy przesłanki te, zdaniem Spółki, nie zostały spełnione, gdyż nie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a Sąd pominął fakt, że Spółka posiada możliwości prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej (motyw zaprezentowany w petitum skargi kasacyjnej).

Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że "samo wykazanie, że Spółka (zdaniem Organu podatkowego) bierze udział w procederze korzystania z pustych faktur nie jest wystarczające do uznania, że zachodzą uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. (...) Sąd I instancji nie dopatrzył się ponadto, iż ustalenia Organów obu instancji noszą znamiona uzasadnienia decyzji wymiarowej. (...) wywody Organu II instancji - powielające ustalenia kontroli podatkowej, w przedmiocie odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzekomo rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są zbędne z punktu widzenia prowadzonego postępowania zabezpieczającego i jako takie nie powinny stanowić części uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. (...) Ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, noszące znamiona ustaleń wymiarowych, są irrelewantne z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Spółki, taki zabieg Organów obu instancji może obrazować chęć przedstawienia jej w złym świetle jako podmiot biorący udział w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy takie zachowanie jest w społeczeństwie napiętnowane, tak aby zabezpieczenie było "moralnie" zasadne, przy jednoczesnym ubogim uzasadnieniu przesłanek zabezpieczenia przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 i § 2 o.p.".

2.7.2. Na tym tle wypadało przypomnieć, że ustalenia faktyczne i oceny wywiedzione przez organy podatkowe na rzecz wykazania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu nie koncentrowały się wyłącznie na "znamionach właściwych dla decyzji wymiarowej", lecz miały charakter znacznie szerszy.

Odmiennie przy tym niż uważała Skarżąca, wspomniany aspekt jej relacji gospodarczych z fakturowymi dostawcami tekstyliów, który rysował się na tle prowadzonej kontroli celno-skarbowej jako przejaw działań mogących naruszać przepisy o podatku VAT (po stronie podatku naliczonego), miał również swoje znaczenie dla kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej w przedmiocie zabezpieczenia "potencjalnych" zaległości w tym podatku (i odsetek).

Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował jako odpowiadające przepisom prawa (art. 33 § 1 O.p.) stanowisko organów podatkowych, które finalnie uznały, że za ziszczeniem się przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań, przemawiały między innymi wstępne, aczkolwiek nie przesądzone jeszcze ostatecznie ustalenia, które poczynione zostały w toku kontroli celno-skarbowej. Wskazywały one bowiem na: - wysoką łączną kwotę przewidywanych zobowiązań Spółki w podatku VAT przypadających na okresy rozliczeniowe z 2020 r. (z uwzględnieniem zaś tych przewidywanych jeszcze za okresy 2021 r., łącznie opiewające na blisko 2,5 mln zł); - brak istotnego majątku posiadanego przez Spółkę (w tym nieruchomości i środków trwałych, którymi byłaby w stanie pokryć zaniżone zobowiązania podatkowe); - obniżanie podatku należnego na podstawie prawdopodobnie fikcyjnych 89 faktur w zakresie nabyć tekstyliów od 20 spółek z o.o. (A., L., T., A.1, K., B., F., H., K.1, L.1, J., P., P.1, M., W., S., L.2, M.1, R. i B.1) na łączną kwotę ponad 3,7 mln zł netto, rodząc uzasadnione obawy co do rzetelności Spółki; - wysoce prawdopodobne uczestniczenie Spółki w łańcuchu dostaw towarów wykreowanym wyłącznie w celu osiągania korzyści majątkowych z tytułu oszustw w podatku VAT, uzasadniające przypuszczenie, że Spółka nie będzie skłonna dobrowolnie wykonać przewidywane zobowiązania w podatku VAT; - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.); - nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym wobec znacznej części swoich kontrahentów; - faktyczne zaprzestanie działalności po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w sierpniu 2021 r.

2.7.3. W takim stanie rzeczy skonstatować należało, że skarga kasacyjna wadliwie deprecjonowała jakiekolwiek znaczenie elementów charakterystycznych dla wydania decyzji wymiarowej, zwłaszcza kontrolnie ustalony (a więc jeszcze nieostatecznie) przebieg i prawdopodobny skutek wykazanych fakturowo dostaw, jako mogących naruszać przepisy z zakresu podatku VAT. Pominęła przy tym milczeniem pozostałe, wspomniane już wyżej, ustalenia i wnioskowania przywołane na rzecz zastosowania art. 33 § 1 O.p. Nie mogła zatem prowadzić do skutecznego podważenia oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności wydania decyzji zabezpieczającej w tych wszystkich okolicznościach, które przywołane zostały przez organy podatkowe obu instancji.

2.7.4. Zarzut naruszenia art. 33 w zakresie jego § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. nie został opatrzony uzasadnieniem właściwym dla tych przepisów.

Spółka nie wykazywała bowiem, aby wydana decyzja o zabezpieczeniu nie podpadała pod zakres uregulowania objętego art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. umożliwiający stosowanie zabezpieczenia w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani aby decyzja wydana w takich okolicznościach wadliwe określiła przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji, do czego odnosi się przepis art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki w sprawie, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła ta Spółka, będąca stroną skarżącą; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez stawiennictwa stron, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA S. Golec