Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1408/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1408/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 200,00zł (dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. J. T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest w trakcie postępowania sądowego o podział majątku wspólnego z byłym małżonkiem. Podział majątku ma polegać na tym, że Wnioskodawczyni nabędzie na wyłączną własność lokal mieszkalny położony w K. ze spłatą na rzecz byłego męża wartości lokalu oraz jego wyposażenia odpowiadającego udziałowi 1/2. Zatem sytuacja wygląda w ten sposób, że Wnioskodawczyni i jej były małżonek nabyli w trakcie małżeństwa wspólnie lokal mieszkalny, w którym obecnie zamieszkuje Wnioskodawczyni z dwójką małoletnich synów. Z chwilą orzeczenia rozwodu ustała między Wnioskodawczynią i jej małżonkiem wspólność majątkowa małżeńska a powstała współwłasność. Każdy z byłych małżonków posiada obecnie udział po 1/2 we wspólnym mieszkaniu. Celem zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) byli małżonkowie zdecydowali, że Wnioskodawczyni nabędzie (odkupi) od byłego męża jego udział (1/2) w mieszkaniu za zapłatą ceny ustalonej przez sąd.

Zdaniem Wnioskodawczyni nabędzie ona od byłego męża udział w lokalu mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne na nabycie od byłego męża udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni pozyska ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego położonego w K., który to Wnioskodawczyni nabyła w ten sposób, że:

- 1/2 - w 2019 r. tytułem darowizny od babci Wnioskodawczyni,

- 1/2 - w 2021 r. tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności od swojej mamy.

Zatem Wnioskodawczyni zamierza dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz zamierza środki uzyskane z odpłatnego zbycia przeznaczyć ( zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131) na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie lokalu. W ten sposób Wnioskodawczyni chce skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od odpłatnego zbycia nieruchomości.

W zależności od wysokości ceny sprzedaży Wnioskodawczyni część tejże kwoty chce przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z byłym już współmałżonkiem a obciążającego ich wspólną nieruchomość, która ma stanowić przedmiot podziału majątku wspólnego.

Drugą część uzyskanej kwoty ze sprzedaży lokalu Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na nabycie od byłego męża jego udziału (1/2) we wspólnym mieszkaniu tak, aby Wnioskodawczyni uzyskała wyłączną własność tejże nieruchomości.

Nabycie tegoż udziału (o ile strony nie zerwą ugody) nastąpi drogą orzeczenia sądowego, z którego treści będzie wynikało, że sąd dokonuje podziału majątku wspólnego przez przyznanie Wnioskodawczyni na własność nieruchomości lokalowej i zasądza od Wnioskodawczyni na rzecz jej byłego małżonka określoną kwotę pieniężną tytułem spłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie w drodze podziału majątku wspólnego byłych małżonków udziału (1/2) w lokalu stanowiącym majątek wspólny byłych małżonków stanowi nabycie udziału w lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 w/w ustawy?

2. Czy zatem przekazanie środków pieniężnych pochodzących ze zbycia innej nieruchomości (zbywanej odpłatanie przed upływem 5 lat od jej nabycia) na nabycie udziału w lokalu, które nastąpi tytułem podziału majątku wspólnego byłych małżonków spełnia przesłanki ulgi mieszkaniowej i tym samym daje podstawę do zwolnienia od podatku od zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeśli Wnioskodawczyni sprzeda mieszkanie, które nabyła w roku 2019 (1/2) i w roku 2021 (1/2) i środki ze zbycia tego mieszkania przeznaczy na:

1. spłatę kredytu hipotecznego mieszkania, które nabędzie Wnioskodawczyni na wyłączną własność drogą sądowego (umownego) podziału majątku wspólnego z byłym małżonkiem,

2. spłatę w wysokości ustalonej przez sąd w orzeczeniu o podziale majątku wspólnego (względnie umowy notarialnej, gdyby strony porozumiały się poza sądem) zasądzoną na rzecz byłego małżonka w zamian za nabycie wyłącznej własności ( nabycie od męża jego udziału 1/2) lokalu mieszkalnego nabytego przez byłych współmałżonków w trakcie trwania małżeństwa.

W ten sposób Wnioskodawczyni przeznaczy środki ze zbycia nieruchomości, dokonanego przed upływem 5 lat od jej nabycia na własne cele mieszkaniowe i tym samym Wnioskodawczyni będzie zwolniona z opłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno spłata kredytu hipotecznego, który obciąża lokal mieszkalny Wnioskodawczyni jak i spłata byłego małżonka (jego udziału w dotychczas wspólnym mieszkaniu) spełnią przesłanki określone w art. 21 ust. 25 odpowiednio punkt 2a (spłata kredytu) jak i punkt 1a (nabycie udziału w lokalu) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonane tytułem rozliczeń majątkowych byłych współmałżonków przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jednego byłego małżonka z jednoczesnym obowiązkiem spłaty drugiego byłego małżonka stanowi u małżonka, który od tej pory zostanie jedynym właścicielem lokalu nabycie lokalu ( udziału w lokalu) w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1a ww. ustawy.

Uzyskanie własności lokalu mieszkalnego drogą podziału majątku wspólnego w ten sposób, że własność lokalu mieszkalnego zostanie przyznana wyłącznie Wnioskodawczyni ze spłatą na rzecz jej byłego małżonka, stanowi nabycie (udziału) lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym środki pieniężne przeznaczone na spłatę byłego współmałżonka stanowią środki na nabycie (udziału) lokalu mieszkalnego. Tym samym przeznaczenie tych środków pochodzących ze zbycia innej nieruchomości (zbycie następuje prze upływem 5 lat od jej nabycia) spełniają przesłankę " własnych celów mieszkaniowych" i powodują zwolnienie z zapłaty podatku dochodowego od zbycia nieruchomości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 4 sierpnia 2021 roku, nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniesiono, iż Wnioskodawczyni deklaruje, że odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte a zatem będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy, jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego, nie można uznać natomiast spłaty dokonanej na rzecz byłego małżonka w związku z dokonaniem podziału w zamian za ˝ udziału we własności mieszkania, które znajdowało się uprzednio we wspólności majątkowej małżeńskiej. Spłata na rzecz byłego małżonka jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, nie jest natomiast wydatkiem na nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano na uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, podkreślającą, iż nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego, jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem NSA skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Organ wskazał, iż argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały zostały uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za aktualne, także w innych przypadkach "wyjścia" lub "wejścia" nieruchomości z/do majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Dotyczy to także określenia momentu nabycia nieruchomości przyznanej jednemu z małżonków po rozwodzie w wyniku podziału majątku wspólnego, np. wyroki NSA z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2674/15 oraz z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1937/15. W uzasadnieniu drugiego z powołanych wyroków NSA wskazał, że "(...) zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości. Skoro zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu, powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości."

Z uwagi na wykładnię językową i systemową przepisów prawa podatkowego nie jest uzasadnione definiowanie w inny sposób "nabycia" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT. Przepisy te są ściśle powiązane ze sobą. Pierwszy z nich wskazuje, kiedy odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego należy zakwalifikować do źródła przychodów, drugi przepis określa, w jakich sytuacjach wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe wpływa na obniżenie dochodu do opodatkowania, w związku ze skorzystaniem z tzw. ulgi mieszkaniowej. Mając powyższe na uwadze, przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 1/2 udziału w drodze darowizny od babci i 1/2 udziału tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności od mamy na spłatę na rzecz byłego męża 1/2 udziału w nieruchomości, która znajdowała się uprzednio we wspólności majątkowej małżeńskiej i została przyznana w wyniku rozwodu po 1/2 dla Wnioskodawczyni i jej byłego małżonka, nie może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że nabycie na wyłączną własność lokalu mieszkalnego poprzez nabycie udziału (1/2) od współwłaściciela nieruchomości w drodze podziału majątku wspólnego nie stanowi nabycia w rozumieniu ww. ustawy, co w konsekwencji pozbawia skarżącą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat od jej nabycia.

W uzasadnieniu podkreślono, iż skoro art. 21 ust. 25 pkt 1a ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że za wydatki na cele mieszkaniowe "uważa się" m.in, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Organu, że skoro skarżąca w istocie nabywa udział (1/2) w nieruchomości od byłego męża, to nie może skorzystać ze zwolnienia w podatku od sprzedaży nieruchomości. Interpretacja podatkowa opiera się na błędnym założeniu, że "małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości". Powyższa interpretacja stoi w sprzeczności z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i nie uwzględnia istotnej przemiany, jaka następuje w majątkach współmałżonków z chwilą ustania małżeństwa. W świetle art. 31 § 1 k.r.o podział majątku wspólnego małżonków następuje w drodze orzeczenia sądu, bądź umownego podziału majątku wspólnego. Do dnia ustania wspólności majątkowej małżeńskiej małżonkowie są współwłaścicielami całego majątku dorobkowego (każdego przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego) na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, w której to nie mają określonych udziałów. W momencie ustania tejże wspólności, stają się oni współwłaścicielami w częściach ułamkowych i mają, co do zasady, równe udziały w całym dorobku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "nabycie", które nie doczekało się definicji ustawowej, nie może budzić żadnych wątpliwości. Co więcej pojęcia tego przepis powyższy nie modyfikuje na własne potrzeby, nie określa szczególnych sposobów nabycia i nie przewiduje żadnych wyjątków od jego językowego rozumienia. Przyjmuje się zatem, że chodzi w tym przepisie o każde nabycie w sensie potocznym, językowym. Odnosząc termin "nabycie" do teorii prawa rzeczowego uznać należy, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy.

Przyjmując za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że z chwilą podziału majątku wspólnego (instytucji prawnej zbliżonej do zniesienia współwłasności) polegającego na tym, że jeden z byłych współmałżonków nabywa na wyłączną własność cały przedmiot (nieruchomość) w ten sposób, że nabywa za zapłatą (spłatą) udział od drugiego byłego współmałżonka, nie następuje zmiana w prawie własności musi skutkować zanegowaniem samej instytucji podziału majątku wspólnego i podważeniem jej sensu. Wątpliwości nie powinno budzić, że z chwilą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej pomiędzy byłymi małżonkami powstaje współwłasność zwykła (udziałowa). Nie jest prawdą zatem, że w takiej sytuacji nadal każdy z byłych małżonków pozostaje właścicielem całości, gdyż takie rozumowanie stałoby w sprzeczności z brzmieniem przepisów prawa rodzinnego regulujących m. in. skutki ustania małżeństwa. O ile wątpliwości nie budzi fakt, że w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej każdy z małżonków jest właścicielem całości i nie może być mowy o współwłasności udziałowej, o tyle ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej zmienia ten stan rzeczy, otwierając drogę do podziału majątku wspólnego odpowiadającego w istocie w zakresie konsekwencji prawnych instytucji zniesienia współwłasności. Co więcej z chwilą dokonania podziału majątku wspólnego w sposób opisany powyżej, czyli w sposób w jaki zamierza przeprowadzić to skarżąca, zachodzi podstawa do wykreślenia byłego małżonka z działu II właściwej dla nieruchomości księgi wieczystej i wpisania w jego miejsce jako właściciela drugiego współmałżonka, na rzecz którego sąd orzeczeniem kończącym postępowanie o podział majątku wspólnego przyznał na własność przedmiotową nieruchomość. Zatem przestaje być tenże wykreślony współmałżonek właścicielem tejże nieruchomości poprzez zbycie swojego udziału (1/2) w nieruchomości na rzecz byłego współmałżonka odpłatnie, albowiem za zapłatą określonej kwoty pieniężnej tzw. spłaty. Samo brzemiennie orzeczenia sądu w takich sprawach wyraźnie wskazuje, że mamy do czynienia z "przyznaniem na wyłączną własność" danego składnika majątku wspólnego, a zatem z jego nabyciem.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy spłata byłego małżonka (jego udziału w dotychczas wspólnym mieszkaniu) spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 25 punkt 1a (nabycie udziału w lokalu) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wedle organu przeznaczenie środków na spłatę na rzecz byłego męża jego udziału w nieruchomości, która znajdowała się uprzednio we wspólności majątkowej małżeńskiej i została przyznana w wyniku rozwodu po 1/2 dla wnioskodawczyni i jej byłego małżonka, nie może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ powołał się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 2/17 uznając, że skoro mieszkanie skarżąca nabyła w ramach współwłasności małżeńskiej, to nie mogła go ponownie nabyć w następstwie spłaty. Sąd podziela argumentację skarżącej, iż powyższa ocena nie koreluje z wyżej sprecyzowaną istotą problemu przedstawionego we wniosku. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodek rodzinny i opiekuńczy, (dalej: "k.r.o".) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę, jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo, jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50ą k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o.

Z chwilą zatem ustania małżeństwa wspólność łączna z mocy prawa przekształciła się we wspólność udziałową, w wyniku czego skarżąca stała się współwłaścicielką mieszkania w konkretnej, wymiernej części, zaś współwłaścicielem pozostałej części stał się były mąż skarżącej. Z tą chwilą skarżąca była tylko współwłaścicielką mieszkania, zaś mając na uwadze wielokrotnie podnoszony w orzecznictwie NSA tzw. społeczny wymiar przepisów konstruujących ulgę mieszkaniową (tzw. norma celu społecznego), niezrozumiałym zlekceważeniem tego wymiaru i zignorowaniem ratio legis tych przepisów byłaby interpretacja, według której wydatek na zniesienie takiej współwłasności w konkretnym udziale nie mógłby być uznany za spełnienie celu mieszkaniowego, podczas gdy mógłby być za taki uznany wydatek na nabycie takiego samego udziału, ale w zupełnie innym mieszkaniu. Organ poprzez przyjętą w sprawie wykładnię omawianych przepisów zdają się sugerować, że ustawodawca nie pozwala współwłaścicielowi (pod rygorem zapłaty podatku) wydatkować środków ze zbycia nieruchomości na wyjście ze współwłasności mieszkania i przez to na nabycie tego mieszkania w całości dla siebie, natomiast pozwala (uwalania od podatku) na przeznaczenie tych samych pieniędzy np. na nabycie udziału w innym mieszkaniu. Taka sugestia prowadzi przecież do wniosku, że preferencją ustawodawcy jest dysponowanie przez podatnika dwoma udziałami (w rozmiarze 50%), do dwóch różnych mieszkań, a nie jednym mieszkaniem, co do którego podatnik dysponuje wyłącznym prawem własności (100%). W ocenie sądu nie sposób zaaprobować takiego wniosku, gdyż prowadzi on do sytuacji paradoksalnej i zupełnie abstrahuje od wspomnianej, społecznej funkcji ulgi mieszkaniowej. Przede wszystkim jednak za powyższą wykładnią sądu przemawia literalne brzmienie art. 21 ust. 25 ustawy, gdzie wprost stanowi się o nabyciu udziału w prawie własności mieszkania. W tym właśnie zakresie argumentacja skargi okazała się zasadna.

Dlatego skarżąca, spłacając byłego męża doprowadzi do skutku, że przeznaczy na własny cel mieszkaniowy środki uzyskane ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 25 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.