Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 970/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.281.2021/AMI UNP: 2401-23-124424 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.281.2021/AMI UNP: 2401-23-124424 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...], określającą D.B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) podatek od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz umarzająca postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia tego podatku za listopad i grudzień 2015 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do października 2015 r., zaś za miesiące listopad i grudzień 2015 r. Naczelnik umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług. Nadto Naczelnik umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i za grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił, że strona:

- zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży oleju rzepakowego przez K sp. z o.o. oraz FHU L na łączną kwotę netto: 2.946.156,36 zł oraz VAT: 677.616,03 zł, które to faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych, naruszając przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.);

- zawyżyła wysokość zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego poprzez ujęcie w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. kwot netto oraz podatku od towarów i usług w łącznej wysokości netto: 40.560,00 zł oraz VAT: 9.328,00 zł, z tytułu importu usług logistycznych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B s.r.o., które to faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych, naruszając przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

- zawyżyła wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 9.328,00 zł, tj. odpowiadającej kwocie podatku należnego z tytułu importu usług logistycznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B s.r.o., które to faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, naruszając przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów [WDT] poprzez rozliczenie w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. faktur VAT wystawionych na rzecz A a.s. oraz T s.r.o. - zgodnie z treścią faktur, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego - na łączną kwotę 3.068.877,06 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, naruszając przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji zwracał uwagę, że większość podmiotów, biorących udział w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym to firmy nierzetelne, nie dokonujące rozliczeń z budżetem Państwa, wykreślone z rejestru podatników VAT zarówno przez organy krajowe, jak i zagraniczne, nadto posiadające tzw. "wirtualne biura", z którymi brak było kontaktu i które nie wykazywały znamion prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na wysnucie wniosku, iż firma skarżącego nie występowała w ogóle w obrocie jako podatnik, którego rola ograniczała się wyłącznie do przyjęcia faktur od firmy J.Z. i K sp. z o.o.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i naruszenie zasady jego swobodnej oceny, a to poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie miały miejsce pozorne transakcje, podczas gdy zostało przez podatnika wykazane to, iż nadzorował on transporty, olej rzepakowy był dostarczany do kontrahentów a ceny nie odbiegały od rynkowych, przy czym strona nie była powiązana w żaden sposób z innymi podmiotami.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podnosił, że decyzja Naczelnika wydana została w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, szczególnie w zakresie powiązań z podmiotami J.Z.. Strona wielokrotnie akcentowała, że zakup i sprzedaż oleju odbywały się w sposób prawidłowy i rzetelny a olej spełniał wszelkie normy i był faktycznie transportowany do odbiorców skarżącego. Pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy przyjął założenie o pozorności transakcji, jednak nie zostało wykazane żadnym dowodem, aby podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach z kontrahentami. Co więcej, transakcje podatnika były rzeczywiste, co potwierdzają znajdujące się w aktach dokumenty.

2.3. Decyzją z dnia 31 maja 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 30 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał na to, że istotą sporu jest, po pierwsze, zasadność uwzględnienia przez stronę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r.:

- podatku naliczonego w łącznej kwocie 677.616,03 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K sp. z o.o. oraz FHU L, zgodnie z jej treścią, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego,

- podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu importu usług logistycznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B s.r.o., tj. w łącznej wysokości 9.328,00 zł.

Po drugie, prawidłowość wykazania przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz unijnych firm: A a.s. oraz T s.r.o., w łącznej kwocie 3.068.877,06 zł.

Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach organ odwoławczy wskazywał, że zobowiązania podatkowe / nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2015 r. najwcześniej uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt postępowania, po zapoznaniu się z materiałami przesłanymi przez Naczelnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. podatnika F.U. D, postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej także: organ kontroli skarbowej) wszczął dochodzenie o sygn. [...] w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez F.U. D w okresie od 10 sierpnia 2015 r. do 21 stycznia 2016 r. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., poprzez wprowadzenie do ewidencji sprzedaży VAT wystawionych w ilości 37 sztuk faktur VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z preferencyjną stawką 0% na rzecz A a.s. i T, jak również faktury obejmujące import usług od B s.r.o., do których sporządzono faktury wewnętrzne oraz wprowadzeniu do ewidencji zakupu VAT 41 sztuk nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie od 7 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r. tytułem zakupów od firm K sp. z o.o., FHU L i B s.r.o., co w konsekwencji spowodowało, iż ewidencje prowadzono nierzetelnie a tym samym w deklaracjach VAT-7 podano nieprawdę, czym naruszono przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., czym uszczuplono należność publicznoprawną - podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie 9.825,00 zł oraz narażono na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej i zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19%, otrzymując zwrot podatku za lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art.61 §1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2020 r. wystosowanym w trybie art. 70c O.p., Naczelnik zawiadomił stronę, że z dniem 18 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. Wyjaśnił przy tym, że zawieszenie pozostaje w związku z wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego o sygn. [...], które pozostaje w związku z postępowaniem kontrolnym (nr [...] oraz [...]) oraz z postępowaniem podatkowym o nr [...]. Przedmiotowe zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 4 grudnia 2020 r.

Z kolei pismem z dnia 14 października 2021 r. organ kontroli skarbowej poinformował, iż postępowanie przygotowawcze wobec strony, prowadzone pod pierwotną sygn. akt [...], z uwagi na postanowienie Prokuratury Rejonowej w R. z dnia 29 stycznia 2021 r., zostało połączone ze śledztwem prowadzonym pod sygn. [...], [...]. Wskazał też, że na dzień sporządzenia ww. pisma przedmiotowe śledztwo jest w fazie "in rem" oraz, że dotychczas wykonano szereg czynności zmierzających do gromadzenia materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego.

W dalszej kolejności, organ kontroli skarbowej przekazał Naczelnikowi postanowienie Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. [...] o dołączeniu śledztwa sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w R. do akt śledztwa sygn. [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w W.. Jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 24 kwietnia 2023 r., ww. śledztwo prowadzone jest przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się popełnianiem przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a przewidywany termin zakończenia tego postępowania to 31 grudnia 2024 r.

Organ odwoławczy skonstatował, że skoro śledztwo o sygn. [...] w dalszym ciągu pozostaje w toku, to bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. pozostaje zawieszony i tym samym organ odwoławczy jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą, Dyrektor wskazywał, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 18 listopada 2020 r., podstawą wszczęcia tego dochodzenia były ustalenia Naczelnika poczynione w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r., w następstwie których została wydana decyzja pierwszoinstancyjna. Wystąpienie uszczupleń należności publicznoprawnych i popełnianie przestępstw karnych-skarbowych było więc realne. Fakt, iż w dalszej kolejności przedmiotowe dochodzenie zostało dołączone do akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w W., które prowadzone jest przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw oraz przestępstw skarbowych wyklucza natomiast instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdza bowiem, że śledztwo dotyczące strony ma wymiar realny, a ponadto były i są nadal podejmowane czynności procesowe zmierzające do ustalenia, czy doszło do popełnienia przez stronę przestępstw skarbowych.

Dyrektor wskazał, że strona prowadziła działalność gospodarczą od dnia 5 lutego 2001 r. pod nazwą Firma Usługowa D, a przeważający zakres działalności stanowiło prowadzenie wesołych miasteczek i parków rozrywki. Z dniem 31 stycznia 2019 r. strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a z dniem 1 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru. Z kolei w dniu 8 października 2015 r. do KRS wpisana została firma D sp. z o.o., która w dniu 20 lipca 2017 r. zmieniła nazwę na D1 sp. z o.o. Od początku działalności tej spółki strona jest jednym z jej wspólników, a w okresie od dnia 8 października 2015 r. do dnia 29 kwietnia 2019 r. skarżący pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie upoważnienia z dnia 9 grudnia 2016 r. Naczelnik wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Ustalenia kontrolne zostały zawarte w protokole doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 12 kwietnia 2018 r., do którego strona wniosła zastrzeżenia. Wnosiła w nich o przesłuchanie w charakterze świadków J.Z. i R.S., m.in. na okoliczność współpracy handlowej strony i zasad rozliczeń.

Z uwagi na ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik postanowieniem z dnia 11 września 2018 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015r. do grudnia 2015 r. Zarówno w toku tego postępowania, jak i podczas kontroli podatkowej, wyłączono z akt sprawy szereg dokumentów z uwagi na ochronę interesu publicznego.

Dyrektor, przechodząc do kwestii związanej z rozliczeniem podatku na wstępie wskazywał, że kwoty podatku wykazane przez stronę w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT były zgodne z kwotami, wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił zagadnienia, związane z transakcjami nabycia oraz sprzedaży oleju rzepakowego.

W tych ramach organ odwoławczy podnosił, że strona rozliczyła m.in. faktury VAT wystawione na jej rzecz przez K sp. z o.o. w W. oraz FHU L w S. Jak ustalono, na wcześniejszym etapie obrotu olejem rzepakowym, w łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty: P / B1 sp. z o.o.; K sp. z o.o. / FHU L; D; poza A1 sp. z o.o. brały udział także takie podmioty jak: B2 sp. z o.o., Z sp. z o.o., P1 sp. z o.o., N sp. z o.o., W sp. z o.o., M sp. z o.o., M1 sp. z o.o. oraz M2 sp. z o.o.

Dyrektor wskazał dalej na ustalenia, odnoszące się do ww. uczestników łańcucha transakcji. W szczególności podkreślił, że B2 sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT-UE z dniem 19 lipca 2016 r. a ostatnią deklarację podatkową VAT złożyła za kwiecień 2015 r. Z sp. z o.o. posługiwała się nierzetelnymi fakturami, wystawianymi przez inne podmioty a także sama wystawiała nierzetelne faktury, biorąc udział w tzw. "karuzeli podatkowej" w charakterze "znikającego podatnika". Nabywała towary na podstawie pustych faktur, posiadała wirtualne biuro, bezpodstawnie wystawiła faktury sprzedaży VAT na rzecz B1 sp. z o.o. i P. Z kolei firma N sp. z o.o. posiadała, ujawniony w KRS, adres siedziby niezgodny ze stanem faktycznym, a także, jak ustalono, pełniła rolę "znikającego podatnika" i świadomie uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw, wystawiając faktury nie dokumentujące faktycznej dostawy towarów. Spółka M, jak ustalono, nie posiadała zbywalnego majątku, zaś z informacji uzyskanych z agencji ochrony wynikało, że w miejscu wskazanym jako jej siedziba faktycznie nie figurowała ona w wykazie firm, mających wstęp na teren nieruchomości. Ponadto, w toku kontroli pracownikom organu kontrolnego została wskazana przyczepa, znajdująca się w znacznym stanie zniszczenia, w której miała się mieścić siedziba M sp. z o.o. Przyczepa ta nie posiadała żadnego oznaczenia, z którego by wynikało, że jest w niej prowadzona działalność gospodarcza. Organ stwierdził, że siedziba ww. spółki została wskazana pod adresem, do którego nie miała w istocie żadnego tytułu prawnego, np. umowy dzierżawy terenu pod przyczepę. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, brak było kontaktu z osobami ją reprezentującymi.

Odnośnie M1 sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że firma ta poinformowała, iż olej rzepakowy sprzedany we wrześniu 2015 r. firmie B1 sp. z o.o. zakupiono od podmiotu F sp. z o.o. we W1. Olej ten był każdorazowo badany przed rozładunkiem na zbiorniki, a organizacja transportu leżała w gestii dostawcy, tj. F. Jak ustalono, F została z dniem 23 października 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z kolei M2 sp. z o.o. posiadała wirtualne biuro, z dniem 23 grudnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; ustalono, że żaden z jej krajowych dostawców bądź nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług, bądź też składał deklaracje zerowe, nadto żaden z krajowych dostawców tej spółki nie odbiera kierowanej do niego korespondencji.

W odniesieniu do podmiotów: P1 sp. z o.o. oraz W sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik wezwał je do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz firmy B1 sp. z o.o., jednakże wezwania zostały zwrócone jako niepodjęte.

W zakresie sprzedaży oleju rzepakowego Dyrektor wskazywał, iż strona wystawiła szereg faktur VAT, tytułem sprzedaży na rzecz takich podmiotów, jak A a.s. oraz T s.r.o. [podmioty czeskie]. Olej ten, jak ustalono, został nabyty uprzednio – zgodnie z fakturami - od firm K sp. z o.o. oraz FHU L. Odnośnie transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego wskazano, że do faktur VAT dołączono dokumenty CMR, na których w pozycji "Podpis i stempel nadawcy" odręcznie wpisano "F.U. D, ul. [...],[...] R." / "F.U. D R." a w pozycjach "Podpis i stempel przewoźnika" oraz "Podpis i stempel odbiorcy" zamieszczono odciski pieczęci przewoźnika i nabywcy oraz nieczytelne podpisy. Sporadycznie na niektórych z tych dokumentów obok pieczęci przewoźnika/nabywcy nie zamieszczono podpisu. Zgodnie z dokumentami CMR, przewoźnikami oleju rzepakowego sprzedanego do A a.s. i do T s.r.o. były firmy P2 sp. z o.o. sp.k. w T., G w B., I w K. oraz P w L.

Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że zgodnie z informacją uzyskaną z czeskiej administracji podatkowej, firma T s.r.o. nie kontaktuje się od marca 2017 r., nie składa deklaracji podatkowych, można również przypuszczać, że jest zaangażowana w łańcuch jako "firma wiodąca", tj. podatnik, który nabywa i dostawcza towary z UE do UE w celu umożliwienia uzyskania nadmiernego odliczenia VAT w innym państwie członkowskim, w tym przypadku – prawdopodobnie w Polsce.

Z kolei co do firmy A a.s., czeska administracja podatkowa wskazała, iż "Organ podatkowy ma wątpliwości dotyczące przyjęcia transakcji, tak jak podano w dokumentach podatkowych i w systemie VIES, tj. czy towary zostały rzeczywiście przyjęte. Organ podatkowy podejrzewa, że podatnik A a.s. uczestniczy w oszustwie karuzelowym, z tego względu, że towary dostarczane są do Republiki Czeskiej i w tym samym dniu sprzedawane są do innego państwa członkowskiego. Towary nabywane są w dużej ilości z Polski, a następnie sprzedawane z powrotem do Polski."

Dyrektor stwierdził, że na późniejszym etapie obrotu, w łańcuchu transakcji pomiędzy K sp. z o.o. / FHU L; D; A a.s. /T s.r.o., miały brać udział takie podmioty jak: R, N1, D2 sp. z o.o., B3 sp. z o.o., B4 sp. z o.o., C sp. z o.o.., K sp. z o.o., K1 sp. z o.o., S s.r.o., T1, I1, J, B5 sp. z o.o. oraz G1 sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazywał, że spółka R podejrzewana była o uczestniczenie w transakcjach karuzelowych; jej rzeczywistą działalnością była sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących. Firma N1 otrzymała łotewski numer identyfikacji podatkowej w dniu 3 października 2015 r. a unieważniono go w dniu 3 czerwca 2016 r. W dniu 2 czerwca 2016 r. pracownicy organu podatkowego udali się do siedziby tego podmiotu, gdzie nie stwierdzono działalności gospodarczej.

D2 sp. z o.o. posiadała tzw. wirtualne biuro, w dniu 23 grudnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, złożyła deklaracje VAT-7K za III kwartał 2015 r., które jednak podpisała osoba nieuprawniona; wezwanie o udzielenie wyjaśnień odnośnie transakcji z firmą A a.s. nie zostało odebrane.

B5 sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie odebrała kierowanego do niej wezwania, nie złożyła deklaracji VAT za miesiące od lipca do września 2015 r.

Z kolei K sp. z o.o. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała sprzętu, maszyn ani narzędzi, co wskazuje na brak możliwości obsługi obrotu towarowego. W II i III kwartale 2015 r. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami finansowymi ani nie posiadała zewnętrznych źródeł finansowania. Nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedynie – jako "znikający podatnik" – miała na celu "produkcję" fikcyjnych faktur VAT.

K1 sp. z o.o. nie złożyła w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji podatkowej oraz z dniem 17 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

B4 sp. z o.o. posiadała wirtualne biuro, od stycznia 2016 r. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, z dniem 25 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

G1 sp. z o.o. została wykreślona z dniem 17 czerwca 2016 r. z rejestru podatników VAT, nadto decyzją z dnia 13 maja 2016 r. uchylono jej numer NIP.

J.O. nie składała deklaracji VAT-7, zachodziło również podejrzenie, że firma ta uczestniczy w transakcjach karuzelowych. W dniu 4 listopada 2015 r. ww. firma została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

T1 uznana została za "znikającego podatnika", z jej właścicielem nie udało się nawiązać kontaktu.

I1, zgodnie z ustaleniami, popartymi pismem bułgarskiej administracji podatkowej, wszystkie deklaracje składała jako deklaracje zerowe, od momentu rejestracji nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała bazy ani wyposażenia do rozładunku towaru.

Następnie organ odwoławczy w obszerny sposób omówił wyjaśnienia, udzielone w toku postępowania przez podmioty, biorące udział w transakcjach. W szczególności wskazał, że właściciel firmy G – M.M. zapewniał, iż nie zna ani nie współpracował z firmą F.U. D, zaś transporty, prawdopodobnie w sierpniu i wrześniu 2015 r. były wykonywane na zlecenie firmy B s.r.o.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor przytoczył ustalenia odnośnie transakcji importu usług od B s.r.o. Podmiot ten miał realizować usługi transportu oleju rzepakowego do czeskich spółek – A a.s. oraz T s.r.o.

W tych ramach organ podnosił, że, zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. spółka K sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy od podmiotów krajowych, w tym podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo (m.in. od firmy FHU L i B1 sp. z o.o.), który następnie był przedmiotem dalszej odsprzedaży dokonywanej do podmiotów krajowych (w tym m.in. do firm F.U. D i P2 sp. z o.o. s.k.) oraz w ramach WDT na rzecz spółek w Czechach i Słowacji (m.in. T s.r.o.), przy czym transport oleju rzepakowego świadczony był przez krajowe firmy transportowe na zlecenie czeskiej spółki B s.r.o., którą również reprezentował J.Z.. Niemniej jednak, jak ustalono, K sp. z o.o. nie dokonywała faktycznych transakcji kupna sprzedaży oleju rzepakowego i tym samym wystawione przez nią faktury VAT dokumentujące sprzedaż tego towaru nie dokumentują autentycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści - faktury te są fakturami fikcyjnymi, dokumentującymi transakcje pozorne. Co więcej, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. transakcje K sp. z o.o. dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów z Czech i Słowacji miały na celu wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do oszukańczego procederu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT.

Następnie, przywołując w szczególności treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także powołując się na kwestię należytej staranności podatnika w relacjach handlowych [dobra wiara] Dyrektor zaznaczył, że jak wynika z akt postępowania, w badanym okresie, w zakresie obrotu olejem rzepakowym strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji, realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu Państwa, a które to transakcje nosiły znamiona "karuzeli podatkowej". W realiach niniejszej sprawy, bezpośredni dostawcy podatnika pełnili rolę tzw. "bufora" – czyli pośrednika pomiędzy "znikającym podatnikiem" [podmiotem powołanym do życia tymczasowo, w celu dokonania oszustwa podatkowego] a podmiotem "realizującym zyski".

Organ odwoławczy podkreślał, że zarówno firma K sp. z o.o., jak i FHU L, stanowiły jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów, biorących udział w procederze wprowadzania na terytorium kraju oleju rzepakowego, w którym na wcześniejszych etapach dostaw działały podmioty o fikcyjnym charakterze działalności.

Firmy te, olej rzepakowy podlegający - zgodnie z fakturami - dalszej odsprzedaży do firmy podatnika, na wcześniejszym etapie obrotu miały nabywać od takich podmiotów jak A1 sp. z o.o.., B1 sp. z o.o. oraz P. P olej rzepakowy miała z kolei nabywać od takich firm jak: B6 sp. z o.o., B2 sp. z o.o., Z sp. z o.o. oraz B1 sp. z o.o. i A1 sp. z o.o.

Dostawcami oleju rzepakowego do B1 sp. z o.o. miały być natomiast M2 sp. z o.o., M1 sp. z o.o., M sp. z o.o., W sp. z o.o., N sp. zo.o., P1 sp. z o.o., wskazane powyżej - Z sp. z o.o., B3 sp. z o.o., A1 sp. z o.o. oraz P.

W przypadku oleju rzepakowego nabywanego przez FHU L oraz pośrednio przez K sp. z o.o. od spółki A1, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie udało się jednoznacznie ustalić dostawców tego towaru na wcześniejszych etapach obrotu - spółka A1 nie złożyła stosownych wyjaśnień w tym zakresie.

Organ odwoławczy zaakcentował, że w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła firma skarżącego, na wcześniejszym etapie obrotu występowały podmioty, będące "znikającymi podatnikami". Firma skarżącego pełniła rolę tzw. "brokera", tzn. ogniwa końcowego, dokonującego WDT do kontrahentów unijnych, z zastosowaniem zerowej stawki VAT i generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zdaniem Dyrektora, choć w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ujawniono wszystkich uczestników karuzeli podatkowej, to bezsprzecznie wykazano, iż olej rzepakowy w łańcuchu dostaw trafiał z Polski do Czech oraz wracał z Czech do Polski.

Co istotne, dla oceny skutków zaistnienia oszustwa karuzelowego bez znaczenia pozostaje to, czy olej rzepakowy fizycznie był przemieszczany, czy też obrót nim odbywał się jedynie "na papierze".

Odrębną kwestią, jak zaznaczył Dyrektor, jest to, czy uczestnictwo podatnika z oszukańczym procederze może być uznane za świadome. W tych ramach organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem, że uczestnicząc w transakcjach obrotu olejem rzepakowym podatnik był w pełni świadomy co do ich charakteru, o czym w szczególności świadczą takie okoliczności, jak: łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, brak typowych problemów firm działających na nowych rynkach towarowych, [przy obrocie karuzelowym występuje od początku wysoki i szybki obrót przy niewielkim ryzyku handlowym, z góry określeni są dostawcy i nabywcy], sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, przebieg transakcji i aktywne podejmowanie działań mających uwiarygodnić transakcje [fotografowanie samochodów stojących przy zbiornikach].

Dalej Dyrektor zaznaczył, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że jak wynika z zebranych dowodów, B s.r.o. miała realizować usługi transportu oleju rzepakowego do czeskich spółek A a.s. oraz T s.r.o. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że dostaw oleju rzepakowego do tych firm nie można uznać za WDT w rozumieniu przepisów u.p.t.u., to również nie można uznać faktur wystawionych z tytułu usług transportowych dotyczących tych transakcji za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. A skoro tak, to strona nie miała podstaw do uznania, iż w przypadku tych usług doszło do ich importu, a w związku z tym nieuprawnionym było deklarowanie przez skarżącego podatku należnego z tytułu tych transakcji, gdyż uwzględniając art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 29a u.p.t.u., brak jest podstaw do przyjęcia, że wykazane w ww. fakturach wartości usług logistycznych stanowią podstawę opodatkowania ich importu. Jednocześnie nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odpowiadający kwocie tego podatku należnego.

Końcowo organ odwoławczy omówił kwestie, związane z transakcjami sprzedaży oleju rzepakowego, udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi tytułem WDT.

W tych ramach Dyrektor zauważył, że jak uznał organ pierwszej instancji, faktury VAT wystawione tytułem sprzedaży oleju rzepakowego przez FHU L oraz K sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przy czym, podatnik miał pełną świadomość co do charakteru tych transakcji. W konsekwencji, brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe zadeklarowanych przez skarżącego transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy nabyty od ww. firm. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w transakcjach typu karuzelowego nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów należy uznać, iż strona nie miała podstaw do deklarowania w poszczególnych miesiącach od lipca do października 2015 r. obrotu z tytułu WDT oleju rzepakowego na rzecz A a.s. oraz T s.r.o., gdyż czynności dokonane w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. oraz nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę, zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1) O.p. poprzez jego instrumentalne zastosowanie i pominięcie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego objętych zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika;

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego, w szczególności przesłuchania J.Z. na wskazane przez skarżącego okoliczności, jak również pominięcia dostępnych dla organów prowadzących postępowanie decyzji wydanych wobec firm L oraz K Sp. z o.o., jak też zawartych w aktach spraw podatkowych dotyczących tych podmiotów wyjaśnień J.Z. dotyczących charakteru współpracy ze skarżącym;

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia, czy w aktach sprawy postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. o sygn. [...] znajdują się wyjaśnienia lub zeznania J.Z., dotyczące współpracy ze skarżącym, w szczególności wskazujące na to, że miałby posiadać wiedzę co do tego, że uczestniczy jako czynny podmiot w ustalonej przez organy podatkowe "karuzeli podatkowej";

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących rzekomego udziału skarżącego w "karuzeli podatkowej" w podatku VAT w charakterze tzw. "brokera" i zastąpienie ustaleń faktycznych oceną dowodów;

- art. 191 i art. 187 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, tak aby pasowała ona pod z góry przyjętą tezę o świadomym uczestnictwie skarżącego w "karuzeli podatkowej", w szczególności poprzez pominięcie rozważenia braku jakiegokolwiek zysku skarżącego z tytułu rozliczenia podatku VAT, jak też pominięcie poniesienia przez skarżącego nakładów w postaci zaangażowania własnych środków do działalności zakwestionowanej przez organy podatkowe;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co polegało w szczególności na takim określeniu terminów czynności w okresie zagrożenia pandemicznego, które nie mogły być wykonane ani przez skarżącego, ani też jego pełnomocnika, jak też poprzez instrumentalne wykorzystanie braku obecności skarżącego i jego pełnomocnika na wyznaczonej czynności konfrontacji z J.Z. w Urzędzie Skarbowym w S., gdy skarżący i jego pełnomocnik nie pojawili się na tym terminie mając wiedzę z organu, który miał przeprowadzić czynności, o braku odebrania wezwania przez J.Z.;

- art. 123 O.p. poprzez takie określenie terminów końcowych w postępowaniu dotyczących zapoznania się z zebranym materiałem (ostanie dni roku - okres świąteczny), które wykluczały możliwość skutecznego działania tak skarżącego jak i jego pełnomocnika.

Pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji "w celu dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy", a także o przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności akcentował, że wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nastąpiło na około 1,5 miesiąca przed terminem przedawnienia a skarżący i jego pełnomocnik zostali o tym fakcie poinformowani na 26 dni przed upływem terminu przedawnienia. Samą decyzję Naczelnika wydano na 1 dzień przed upływem przedawnienia, a nastąpiło to w sytuacji, gdy wobec strony było prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe od 2016 r.

Zdaniem pełnomocnika, organ zupełnie pominął w sprawie ustalenie tego, jaka rola procesowa skarżącego była w postępowaniach prokuratorskich, o których wspominał organ, jak również w jakiej roli występuje w nich główny kontrahent podatnika, tj. J.Z.. Organy podatkowe nie ustaliły też, czy z dowodów zebranych w tych postępowaniach karnych wynika to, jakoby skarżący brał czynny i świadomy udział w "karuzeli podatkowej", w przypisanej mu przez organy podatkowe roli "brokera". Zdaniem pełnomocnika są to istotne informacje, gdyż sprawa karna skarbowa ma się toczyć w związku ze zobowiązaniami podatkowymi, a według wiedzy skarżącego od 3 lat nie są dokonywane wobec niego w postępowaniach karnych skarbowych żadne czynności. Nie można w związku z tym zdaniem pełnomocnika oprzeć się wrażeniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma charakter instrumentalny.

Następnie pełnomocnik zaznaczył, że skarżący wskazywał na konieczność konfrontacji pomiędzy nim a J.Z., w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. J. Z. unikał skutecznie przeprowadzenia takich czynności, przy czym organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do faktycznego skłonienia go do uczestnictwa w konfrontacji.

Pełnomocnik podniósł, iż w sprawie niezbędne było poczynienie wszelkich ustaleń w zakresie roli skarżącego w karuzeli podatkowej. Tymczasem organy podatkowe nie wystąpiły do Prokuratury o materiały dotyczące skarżącego, stąd podjęte czynności w zakresie wszczęcia dochodzenia oraz ustalenia w zakresie roli skarżącego w karuzeli podatkowej należy przyjmować "jako te, które nie mają potwierdzenia w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w W.".

Dalej pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organy podatkowe a priori przyjęły, że skarżący uczestniczył w sposób świadomy w procederze podatkowym, jednak na tę okoliczność nie poczyniły one żadnych ustaleń. Co więcej, racjonalne działania skarżącego, polegające na utrwalaniu dokonywanych czynności, organy uznały za działania mające na celu uwiarygodnienie pozorowanych transakcji.

Pełnomocnik zaznaczył następnie, że skarżący był zobowiązany do zapłaty na rzecz dostawcy kwot brutto, które regulował przelewami a do czasu zwrotu podatku posiłkował się na ten cel własnymi środkami. Jak w każdej działalności handlowej, zysk skarżącego ograniczał się do marży ze sprzedaży. Rolę "brokera" mógłby zaś pełnić podmiot, który nie dokonywał rozliczenia otrzymanego podatku od towarów i usług a z całą pewnością nie był nim skarżący.

Dalej pełnomocnik wskazywał, że w istocie nie występowała w sprawie rzekoma korzyść podatnika, gdyż był on obowiązany do zapłaty na rzecz dostawcy kwoty brutto, zaś od kontrahenta zagranicznego otrzymywał kwotę netto, powiększoną o marżę. Bez otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług skarżący byłby stratny na każdej transakcji o około 19-20%. Wbrew twierdzeniu organów, skarżący ponosił też ryzyko handlowe, jego rola polegała bowiem na zainwestowaniu środków własnych w obrót towarem, ponosił też ryzyko niewypłacalności kontrahentów. Pełnomocnik zaznaczył też, że wbrew temu co sugerują organy, małe i średnie przedsiębiorstwa pozyskują kontrahentów i nawiązują współpracę handlową przez sieć powiązań towarzyskich. To, że nawiązanie współpracy jest efektem szeregu, często przypadkowych, spotkań – jest już kwestią doświadczenia życiowego.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że zarówno Naczelnik jak i organ odwoławczy zasugerowały, jakoby to skarżący zatrudnił J.Z.. Stwierdzenie takie jest absurdalne i sprzeczne z poglądami, zawartymi w uzasadnieniu samej decyzji. Pełnomocnik stwierdził też, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący posiadał wiedzę o udziale w karuzeli podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest: 1) zasadność uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K sp. z o.o. oraz FHU L, zgodnie z treścią, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego, 2) podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu importu usług logistycznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B s.r.o., 3) prawidłowość wykazania przez ww. w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz unijnych firm A a.s. oraz T s.r.o.

4.3. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii, również w kontekście instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe, mając na uwadze uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 1/21).

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego / nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipiec 2015r. do września 2015 r. Tym samym termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach rozpatrywanej sprawy tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. zostały spełnione.

Jak wynika z akt postępowania postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ kontroli skarbowej) wszczął dochodzenie o sygn. [...] w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez skarżącego w okresie od 10 sierpnia 2015 r. do 21 stycznia 2016 r. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., poprzez wprowadzenie do ewidencji sprzedaży VAT wystawionych w ilości 37 sztuk faktur VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z preferencyjną stawką 0% na rzecz A a.s. i T, jak również faktury obejmujące import usług od B s.r.o., do których sporządzono faktury wewnętrzne oraz wprowadzeniu do ewidencji zakupu VAT 41 sztuk nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie od 7 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r. tytułem zakupów od firm K sp. z o.o., FHU L i B s.r.o., co w konsekwencji spowodowało, iż ewidencje prowadzono nierzetelnie a tym samym w deklaracjach VAT-7 podano nieprawdę, czym naruszono przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., czym uszczuplono należność publicznoprawną - podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie 9.825,00 zł oraz narażono na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej i zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19%, otrzymując zwrot podatku za lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art.61 §1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2020 r. wystosowanym w trybie art. 70c O.p., Naczelnik zawiadomił stronę, że z dniem 18 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. Wyjaśnił przy tym, że zawieszenie pozostaje w związku z wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego o sygn. [...], które pozostaje w związku z postępowaniem kontrolnym (nr [...] oraz [...]) oraz z postępowaniem podatkowym o nr [...]. Zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 4 grudnia 2020 r.

Z kolei pismem z dnia 14 października 2021 r. organ kontroli skarbowej poinformował, iż postępowanie przygotowawcze wobec strony, prowadzone pod pierwotną sygn. akt [...], z uwagi na postanowienie Prokuratury Rejonowej w R. z dnia 29 stycznia 2021 r., zostało połączone ze śledztwem prowadzonym pod sygn. [...], [...]. Wskazał też, że na dzień sporządzenia ww. pisma przedmiotowe śledztwo jest w fazie "in rem" oraz, że dotychczas wykonano szereg czynności zmierzających do gromadzenia materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego.

W dalszej kolejności, organ kontroli skarbowej przekazał Naczelnikowi postanowienie Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. [...] o dołączeniu śledztwa sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w R. do akt śledztwa sygn. [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w W.. Jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 24 kwietnia 2023 r., ww. śledztwo prowadzone jest przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się popełnianiem przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a przewidywany termin zakończenia tego postępowania to 31 grudnia 2024 r.

W konsekwencji, skoro śledztwo o sygn. [...] w dalszym ciągu pozostaje w toku, to bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. pozostaje zawieszony i tym samym organ odwoławczy jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, zasadnie podnosi Dyrektor, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 18 listopada 2020 r., podstawą wszczęcia tego dochodzenia były ustalenia Naczelnika poczynione w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r., w następstwie których została wydana decyzja pierwszoinstancyjna. Wystąpienie uszczupleń należności publicznoprawnych i popełnianie przestępstw karnych-skarbowych było więc realne. Fakt, iż w dalszej kolejności przedmiotowe dochodzenie zostało dołączone do akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w W., które prowadzone jest przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw oraz przestępstw skarbowych wyklucza natomiast instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdza bowiem, że śledztwo dotyczące strony ma wymiar realny, a ponadto były i są nadal podejmowane czynności procesowe zmierzające do ustalenia, czy doszło do popełnienia przez stronę przestępstw skarbowych.

Wnioskowania w powyższym zakresie nie może zmienić także okoliczność, iż wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło na około 1,5 miesiąca przed ustawowym upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec-listopad 2015 r. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia faktu, że skarżący był uczestnikiem karuzelowego obrotu pustymi fakturami. W takim przypadku, bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącym za okresy objęte zaskarżona decyzją, pozostaje bez wpływu na ocenę omawianej przesłanki (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r. I FSK 2316/18).

Podobnie, za bezzasadne należy uznać twierdzenie, iż dla określenia roli skarżącego niezbędne było uzyskanie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego materiałów z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w W.. Postępowania podatkowe to postępowania odrębne od postępowań karnych i dlatego organy podatkowe mają możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że transakcje skarżącego z K sp. z o.o., FHU L, A a.s., T s.r.o. (tj. w zakresie obrotu olejem rzepakowym) i B s.r.o. (tj. dot. importu usług logistycznych) nie miały rzeczywistego charakteru, jak również, że miał on pełną świadomość uczestnictwa w charakterze "brokera" w tzw. karuzeli podatkowej.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób wskazany w skardze.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także trzeba na ogólnikowe odwołanie się do art. 120 O.p. jako nie niewystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepis ten wyraża zasadę praworządności, która oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie w aspekcie analizy udziału skarżącego w oszustwie podatkowym.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącym, iż w niniejszej sprawie naruszono przepis art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów - tj. w szczególności przesłuchania J.Z., jak również pominięcie decyzji wydanych wobec firm L i K sp. z o.o. oraz zawartych w aktach spraw podatkowych tych podmiotów wyjaśnień J.Z. (na temat charakteru współpracy ze skarżącym).

Po pierwsze, na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie złożył jakichkolwiek wniosków dowodowych, a na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podjął stosowne kroki celem przesłuchania J.Z. w charakterze świadka. Niemniej jednak, przesłuchanie ww. nie doszło do skutku, gdyż - pomimo skutecznego doręczenia wezwania - ww. w terminie wyznaczonym na dzień 24 listopada 2020 r. nie stawił się na przesłuchanie.

Po drugie, przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uwzględniono m.in. takie dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji jak: 1) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w K sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące; marzec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. wraz z protokołem z 14 czerwca 2016 r., z przeprowadzonego wtoku tej kontroli przesłuchania J.Z. w charakterze strony, 2) wynik kontroli sporządzony po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w K sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2016 r. wraz z protokołem z przesłuchania J.Z. w charakterze strony z 24 października 2018 r.

Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia, czy w aktach sprawy postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. o sygn. [...] znajdują się wyjaśnienia lub zeznania J.Z. dotyczące współpracy ze skarżącym.

Skoro organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy nabyty od FHU L i K sp. z o.o. oraz wyciągnął słuszne wnioski co do ich charakteru oraz pełnionej przez skarżącego roli w tzw. karuzeli podatkowej, to nie było konieczności analizowania akt sprawy karnej-skarbowej prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w W..

Skarżący nie wykazał także naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. Jakkolwiek skarżący twierdzi, iż prowadząc postępowanie organ podatkowy określał takie terminy czynności, które nie mogły być wykonane ani przez skarżącego ani przez jego pełnomocnika, to nie wskazuje jakich konkretnie czynności miałoby to dotyczyć.

Zarzut instrumentalnego wykorzystania braku obecności skarżącego i jego pełnomocnika na wyznaczonym przesłuchaniu J.Z. w Urzędzie Skarbowym w S., jest natomiast o tyle niezrozumiały, że przecież do tego przesłuchania nie doszło.

Odnośnie twierdzenia skarżącego, iż organ określał terminy końcowe dotyczące zapoznania się z zebranym materiałem (tj. na ostatnie dni roku oraz okres świąteczny), uniemożliwiając skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi skuteczne działanie w tym zakresie, zauważyć należy, iż najprawdopodobniej odnosi się on do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 10 grudnia 2020 r., znak: [...], którym za pośrednictwem pełnomocnika, na podstawie art. 200 § 1 w związku z art 123 § 1 O.p., wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone 11 grudnia 2020 r., a zatem, z całą pewnością nie można zgodzić się ze skarżącym, iż organ pierwszej instancji podejmował względem niego czynności w takim okresie, aby nie mógł on skorzystać z przysługujących mu uprawnień.

4.5. Jak już wskazano z akt sprawy wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa, a które to transakcje nosiły znamiona "karuzeli podatkowej".

Bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego do przedsiębiorstwa skarżącego - tj. K sp. z o.o. i FFIU L, w zakresie przedmiotowych transakcji pełnili rolę tzw. bufora, tj. pośrednika pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem "realizującym zyski".

Jak ustalono, ww. podmioty stanowiły jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział w procederze wprowadzania na terytorium kraju oleju rzepakowego, w którym na wcześniejszych etapach dostaw uczestniczyły podmioty o fikcyjnym charakterze działalności. Analiza tych podmiotów została przez Dyrektora szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ustaleń tych powielać.

Przypomnieć jednak należy, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wezwał wymienione powyżej spółek B2, Z, N, M, M1, P1, W oraz M2 do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz dostawców skarżącego, to w większości przypadków wystosowane wezwania nie zostały odebrane przez adresatów.

Jedynie M1 sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., wskazując, że na wcześniejszym etapie obrotu olej rzepakowy nabyła od F sp. z o.o.

Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynikało, że w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła firma skarżącego na wcześniejszym etapie obrotu występowały podmioty, które należało uznać za tzw. znikających podatników.

Na podstawie cech poszczególnych podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej", szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, uznano także, iż skarżący w przedmiotowych transakcjach pełnił rolę tzw. brokera, tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0 % i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Wskazać także należy, że choć w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. nie ujawniono, wszystkich uczestników tzw. karuzeli podatkowej, to bezsprzecznie wykazano, iż olej rzepakowy w łańcuchu dostaw trafiał z Polski do Czech oraz wracał z Czech do Polski.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, iż dla oceny skutków zaistnienia oszustwa typu karuzelowego w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest to, czy olej rzepakowy fizycznie był przemieszczany, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W sytuacji gdy oszustwo jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w tym łańcuchu, przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego.

Wykazanie uczestnictwa F.U. D w oszustwie typu "karuzelowego", poprzez przedstawienie szczegółowych ustaleń co do charakteru transakcji, ich okoliczności, poszczególnych kontrahentów, zdeterminowało kierunek dalszej oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zaakcentować także należy, iż w złożonej skardze pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje ustaleń, iż łańcuch transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła F.U. D, nosił znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Neguje bowiem jedynie zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do roli skarżącego w tym procederze oraz jego świadomości co do charakteru kwestionowanych transakcji.

Pełnomocnik skarżącego utrzymuje, że tzw. brokerem w "karuzeli podatkowej" może być jedynie podmiot, który nie rozliczył otrzymanego podatku od towarów i usług.

Takie twierdzenie jest jednakże niezgodne z powszechnie przyjętym stanowiskiem, że w tzw. karuzeli podatkowej broker (czyli tzw. podmiot realizujący zyski) zamyka cały łańcuch relacji między poszczególnymi jej uczestnikami. Jest zarejestrowany w tym samym kraju, co znikający podatnik. Nabywa on towar od przedsiębiorstwa będącego buforem, a następnie dostarcza go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej albo "wyprowadza" go do jednego z państw trzecich, które utrudniają wymianę informacji podatkowych. W obu przypadkach zysk polega na odliczeniu podatku, który nigdy nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W sprawie bezspornym jest, że w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, to firma skarżącego miała dokonywać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich spółek A a.s. i T s.r.o. oraz odliczała z tytułu tych transakcji podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony ) przez znikających podatników.

A więc bez wątpienia zasadne jest przyjęcie, że w zidentyfikowanym oszustwie typu "karuzela podatkowa" skarżący pełnił rolę tzw. brokera.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do świadomości skarżącego co do charakteru kwestionowanych transakcji, zauważyć należy, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Kluczowy jest tu m.in. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta Recycling, jak również wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Flalifax i in. oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahageben i David. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Konsekwencją powyższego jest zaś przyjęcie, iż "czynność" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy wyklucza dobrą wiarę skarżącego. Nabycie towaru w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zauważyć przy tym należy, iż skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy). Jeśli obrót jest wyłącznie fakturowy, tj. w rzeczywistości nie towarzyszy mu żaden towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), dla zakwestionowania transakcji dokonanych w ramach ww. oszustwa niezbędne jest wykazanie, że podatnik miał lub powinien mieć świadomość, iż bierze w nim udział (tj. że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor uznał, iż skarżący, dokonując zakwestionowanych transakcji olejem rzepakowym w ramach oszustwa typu "karuzelowego", był w pełni świadomy co do charakteru tych transakcji.

Za takim wnioskowaniem przemawiały w szczególności rozpatrywane łącznie - opisane szczegółowo na str. 60-61 zaskarżonej decyzji - okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Podmiot uczestniczący w oszustwie "karuzelowym" nie musi zmagać się z typowymi problemami na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Tak właśnie przebiegała działalność skarżącego w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Nie tylko nie musiał poszukiwać on dostawców ani odbiorców tego towaru, ale też nie miał żadnych trudności w jego zbywaniu - przeprowadzane . przez niego transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka.

Nie można zgodzić się przy tym z pełnomocnikiem skarżącego, który utrzymuje, iż podjął on ryzyko handlowe ponieważ zaangażował w kwestionowane transakcje własne środki finansowe oraz ponosił ryzyko niewypłacalności kontrahentów.

Skoro - jak wykazano - kwestionowane transakcje miały fikcyjny charakter, to nie można odnosić do nich ryzyka handlowego oraz niewypłacalności kontrahenta. Co najwyżej można przyjąć, iż takie transakcje obarczone są ryzykiem, że jeden z podmiotów w łańcuchu fikcyjnych ) dostaw nie wywiąże się z powierzonego mu zadania ich pozorowania, tj. np. nie dokona określonego przelewu bankowego na rzecz wcześniejszego ogniwa łańcucha.

Zwrócić też trzeba uwagę na sposób nawiązania przez skarżącego współpracy zarówno z dostawcami, jak i z odbiorcami oleju rzepakowego. Z okoliczności niniejszej sprawy, w tym z wyjaśnień ww. wynikało, iż współpracę z dostawcami oleju rzepakowego nawiązał on za pośrednictwem R.S. - wieloletniego znajomego, który poznał go z J.Z. (właścicielem firmy FHU L oraz jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu K sp. z o.o.), który następnie wskazał mu czeskich odbiorców oleju rzepakowego.

Powyższe nie tylko odbiega od typowego sposobu nawiązywania współpracy handlowej, ale również jest pozbawione racjonalności oraz uzasadnienia ekonomicznego. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby dostawca mający możliwość sprzedaży w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy (pozwalającej na pełne odzyskanie podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabywanych składników zużytych do produkcji) z niej nie skorzystał, lecz wprowadził do łańcucha transakcji kolejny podmiot, który tej wewnątrzwspólnotowej dostawy dokona.

Za pozbawiony racjonalności należało także uznać przebieg kwestionowanych transakcji. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, J.Z. nie tylko doprowadził do nawiązania współpracy firmy skarżącego z A a.s. oraz T s.r.o., ale również początkowo to on aktywnie uczestniczył w transakcjach F.U. D z tymi podmiotami, tj. kontaktował się z nimi, ustalał ilość towaru i cenę, jak również zajmował się kwestiami jego transportu.

Aktywny udział J.Z. w tych transakcjach, na który wskazują zgromadzone w toku postępowania dowody, w tym jego udział przy nawiązaniu współpracy mógł prowadzić do wniosku - choć skarżący uznał go za absurdalny - że ww. wcześniej uczestniczył już w tego typu transakcjach (mógł posiadać w zakresie takich transakcji doświadczenie).

Jednocześnie należy podkreślić - w kontekście twierdzeń zawartych w skardze - iż organ wskazując na zaangażowanie J.Z. nie sugerował, że został on zatrudniony przez skarżącego, lecz stwierdził, że uczestniczył on aktywnie w ww. transakcjach, co zresztą wynikało wprost m.in. z wyjaśnień skarżącego. O świadomym uczestnictwie D.B. w oszustwie, typu "karuzela podatkowa" niewątpliwie świadczył również fakt, że aktywnie podejmował on działania, które można było ocenić jako służące stworzeniu pozorów rzeczywiście dokonanych transakcji. Ww. sam bowiem wskazał, że będąc obecnym przy dostawach do spółki T s.r.o. robił zdjęcia samochodom stojącym przy zbiornikach, do których wlewany był towar. Taka praktyka wskazuje natomiast, że mając świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, dokładał on starań, aby uprawdopodobnić, iż kwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter.

Korzyść skarżącego w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym w głównej mierze polegała na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywał towar, w którego cenie zawierał się podatek naliczony, po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni natomiast nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha jest podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w oszustwie typu karuzelowego.

Wnioskowania w powyższym zakresie nie może zmienić przy tym zawarta w skardze argumentacja, że skoro skarżący był zobowiązany do zapłaty na rzecz dostawcy kwoty brutto, a od kontrahenta zagranicznego otrzymywał kwotę netto (bez podatku od towarów i usług) powiększoną o jego marżę, to nie wystąpiła po jego stronie korzyść podatkowa. Zresztą sam skarżący przyznał, że bez otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług byłby on stratny na każdej transakcji około 19-20%.

W konsekwencji za uzasadnione należy uznać twierdzenie Dyrektora, że pełniąc rolę "brokera" w kwestionowanych transakcjach, korzyść podatkowa skarżącego polegała na tym, że odzyskiwał całość podatku naliczonego, w sytuacji gdy transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru kupna - sprzedaży, gdyż odbywały się w procederze tzw. karuzeli podatkowej.

W konsekwencji, skoro jak wykazano skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie typu "karuzela podatkowa", to zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży oleju rzepakowego przez firmy K sp. z o.o. i FHU L oraz zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nabytych zgodnie z fakturami od ww. podmiotów.

4.7. Jakkolwiek zarówno w odwołaniu, jak i w złożonej skardze nie sformułowano jakichkolwiek zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to Sąd rozpoznając sprawę w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się naruszenia prawa materialnego

Zdaniem Sądu powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13).

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do WDT wskazać należy, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Tymczasem strona skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sposób świadomy uczestniczyła ona w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne.

Skoro skarżący nie zdołał podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób nieświadomy brała udział w karuzeli podatkowej, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2016r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.9. Zdaniem Sądu, odnosząc się do rozliczenia przez skarżącego zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego z tytułu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B s.r.o., trafnie organy podatkowe przyjęły, że skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że B s.r.o. miała realizować dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek A a.s. oraz T s.r.o., które jak ustalono, nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to również nie można uznać faktur wystawionych z tytułu usług transportowych dotyczących tych transakcji za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Tym samym skarżący nie miał podstaw do uznania, iż w przypadku tych usług, doszło do ich importu, a w związku z tym nieuprawnionym było deklarowanie przez niego podatku należnego z tytułu tych transakcji, jak również nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odpowiadający kwocie tego podatku należnego.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), skargę oddalił.