Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 102/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M S., J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 0401-IEW.4123.20.2022 w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej, ze Spółką J. S. S. spółka jawna, odpowiedzialności J. S. i M. S. - wspólników spółki jawnej J. S. S. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanej z wystawieniem przez J. S. S. spółka jawna faktur VAT w miesiącach od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za zaległości powstałe w związku ze zwrotami podatku od towarów i usług wykazanymi przez J. S. S. spółka jawna w deklaracjach i otrzymanymi przez Spółkę nienależnie za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012r. - Prawo pocztowe, na adres: [...] C., ul. [...] (J. S.) i [...] T., M. M. 83 (M. S.) oraz uznana za doręczoną w dniu [...] stycznia 2022 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

P. z dnia [...] marca 2022 r. pełnomocnik J. S. i M. S. (skarżących) złożył odwołanie, które zostało nadane w placówce pocztowej w B. w dniu [...] marca 2022 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p., art. 115 § 1 O.p. i art. 118 § 1 O.p. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021r. lub o jej uchylenie. Złożył również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. W uzasadnieniu podał, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżących, bowiem korespondencja adresowana do nich była wysyłana pod niewłaściwy adres.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu organ podał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. została wyekspediowana za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. – Prawo pocztowe na adres skarżących i doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] stycznia 2022 r., na co wskazują potwierdzenia odbioru. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłowe pouczenie o 14-dniowym terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Powyższe oznacza, że zgodnie z brzmieniem art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – bieg zawitego terminu procesowego do skutecznego wniesienia przez skarżących odwołania w niniejszej sprawie, rozpoczął się w dniu [...] stycznia 2022 r. i upłynął w dniu [...] stycznia 2022 r. Odwołanie od decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących zostało nadane w placówce pocztowej w B. w dniu [...] marca 2022 r., co wynika ze stempla pocztowego umieszczonego na kopercie zawierającej przesyłkę. Zatem zostało wniesione z 59-dniowym opóźnieniem. Stąd też organ uznał, że skarżący uchybili 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania.

Rozpoznając wniesioną skargę w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 359/22 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie rozważył kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2021 r. M. S., a jedynie ograniczył się do wskazania dat awizowania spornej przesyłki. Organ nie ustalił czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym stwierdził, że ustalenia wymaga okoliczność czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 tej ustawy. Ponadto należy ustalić czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jaką.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie uznał, że odwołanie J. S. i M. S. z [...] marca 2022 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z [...] grudnia 2022 r. przedstawił postępowanie wyjaśniające, jakie podjął w przedmiotowej sprawie, dołączając do niego między innymi pismo Poczty [...] S.A. Biuro Wsparcia Klientów Regionalny Dział Obsługi Klientów w P. z [...] września 2022 r. dotyczące postępowania reklamacyjnego. Wynika z niego, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu [...] grudnia 2021 r. zaawizowano do odbioru w Urzędzie Pocztowym T. 1. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie powtórne wystawiono [...] stycznia 2022 r. Przedmiotową przesyłkę po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy [...] stycznia 2022 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zatem decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. wyekspediowana za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. - Prawo pocztowe na adres stron, tj. J. S. i M. S. została doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] stycznia 2022 r., na co wskazują potwierdzenia odbioru i przedstawione ustalenia. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o 14 - dniowym terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 § 1 O.p. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy - bieg zawitego terminu procesowego do skutecznego wniesienia przez strony odwołania w tej sprawie, rozpoczął się [...] stycznia 2022 r. i upłynął [...] stycznia 2022 r. Odwołanie natomiast zostało wniesione w dniu [...] marca 2022 r., co wynika ze stempla pocztowego umieszczonego na kopercie zawierającej przesyłkę. Zatem zostało wniesione z 59-dniowym opóźnieniem., co obligowało organ do wydania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W złożonej do Sądu skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów: art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. została doręczona im pod niewłaściwy adres, ewentualnie zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Prawidłowym adresem do doręczeń, jak wskazali skarżący, jest adres: ul. [...], [...] T.. Doszło zatem do naruszenia art. 148 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W ocenie skarżących w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie mógł zastosować domniemania doręczenia pisma, gdyż adresy pod które była wysyłana korespondencja były błędne. Skarżący powołali się na przedłożone oświadczenie Zarządcy nieruchomości D. S., potwierdzające, iż od września 2021 r. skarżąca nie mieszka pod adresem ul. [...] w C., oraz oświadczenie skarżącej i skarżącego wskazujące, iż odbierają oni korespondencję przy ul. [...] w T. i pod tym adresem przebywają. Według skarżących, korespondencja była wysyłana pod niewłaściwy adres. Skarżąca nie otrzymała żadnej korespondencji z Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Skarżący otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego, ale zostało ono doręczone przy ul. [...] w T.. Wszystkie przesyłki doręczane na adres W. M. , są dostarczane przez listonosza na ul. [...] w T..

Niezależnie od powyższego skarżący podnieśli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Egzekucja powinna toczyć się z majątku Spółki, gdyż według skarżących posiada odpowiednie aktywa, które powinny służyć zaspokojeniu roszczeń wierzycieli. Ponadto skarżący wskazali na przedawnienie zobowiązań, gdyż upłynęło obecnie już pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zobowiązania podatkowe. Tym samym, zdaniem skarżących, decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki jest sprzeczna z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt

I SA/Bd 359/22 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (v: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia).

Niezależnie od tego, organy podatkowe i Sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w podanym powyżej wyroku WSA. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (zob.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544).

W podanym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 359/22 Sąd odnośnie zarzutu skierowania decyzji na niewłaściwy adres, tj. J. S. na adres: ul. [...], [...] C., natomiast M. S. na adres: M. M. 83, [...] T., uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej, z których wynika, że od [...] czerwca 2016 r. adresem rejestracyjnym skarżącej - J. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: ul. [...], [...] C., a od [...] października 2011 r. adresem rejestracyjnym skarżącego – M. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: M. M. 83, [...] T.. Podkreślił, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. P. taka informacja wpłynęła do organu pierwszej instancji dopiero [...] marca 2022r. przy piśmie skarżących z dnia [...] marca 2022 r., czyli po dacie wydania i wyekspediowania decyzji z dnia [...] grudnia 2021 r. zdaniem Sądu nie było podstaw do wysłania decyzji na inne adresy, niż przyjęte przez organ. W ocenie WSA w Bydgoszczy nie czyniły zadość obowiązkowi zawiadomienia o zmianie adresu oświadczenia z dnia [...] marca 2022 r. (w tym osoby trzeciej) z datą wpływu do organu [...] marca 2022 r. znajdujące się w aktach sprawy, bowiem zostały złożone po wydaniu i wysłaniu decyzji. Nie mogły one więc wywoływać skutku wstecz i nie niwelowały czynności związanych z doręczeniem pism przed tą datą zawiadomienia organu.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżących, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu na adres - ul. [...] w T.. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] (k. 4-5) wszczynające postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżących, zostało wysłane listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres M. S. - M. M. 83, [...] T. i wydane adresatowi w dniu [...] listopada 2021 r. (k. 4a).

W dalszej kolejności Sąd ocenił, że przesyłka została skierowana na prawidłowy adres J. S., była dwukrotnie awizowana (w dniu [...] grudnia 2021 r. oraz [...] stycznia 2022r. – k. 15a akt adm.), a blankiet zwrotnego potwierdzenia odbioru został prawidłowo wypełniony. Listonosz wypełnił jego pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2021 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej - na blankiecie potwierdzenia odbioru zakreślono zapis: "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W dniu [...] stycznia 2022 r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". W rezultacie Sąd ocenił, że J. S. skutecznie doręczono przesyłkę w trybie art. 150 O.p.

Sąd powziął jednak wątpliwość, co do skuteczności doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego w dniu [...] stycznia 2022 r. skarżącemu – M. S.. Podkreślił, że skierowana na prawidłowy adres przesyłka była dwukrotnie awizowana (w dniu [...] grudnia 2021 r. pierwsze awizo, [...] stycznia 2022 r. drugie awizo). Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru listonosz nie wypełnił jednak jego pkt 2, z którego ma wynikać, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca zostawienia awiza i nie wiadomo, czy pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa lub inne miejsce. W związku z tym w ocenie Sądu ustalenia wymagała okoliczność czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jaką. Wskazano, że kwestie te wymagają zbadania i podania w uzasadnieniu postanowienia zalecając, aby organ zwrócił się do Poczty o stosowne informacje, a w razie potrzeby przeprowadził inne dowody.

Rozpoznając aktualnie złożoną skargę należy przybliżyć ramy prawne sporu. Jego przedmiot stanowi ocena, czy organ prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Jak wynika z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Zgodnie z art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) w terminie 14 dni od dnia doręczenia (§ 2). Niezależnie od wyboru sposobu wniesienia odwołania, w każdym przypadku strona jest zobowiązana dokonać tej czynności w terminie, wynikającym z 223 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania.

Odnośnie daty doręczenia decyzji należy wskazać, że zgodnie z § 1 art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 tego przepisu). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

Jak wynika z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Z kolei art. 150 § 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Przedstawione zasady doręczania pism stanowią gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chronią organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania.

Dla uznania zatem, że sporna decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było m.in. wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.

Realizując zalecenia zawarte w wyroku z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 359/22 organ przeprowadził postępowanie reklamacyjne. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej z dnia [...] września 2022 r. dotyczące reklamacji złożonej w związku z nieprawidłowym wypełnieniem zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wysłanej do skarżącego M. S., zawierającej decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] (k. 112 akt adm.). Wynika z niego, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu [...] grudnia 2021 r. zaawizowano do odbioru w Urzędzie Pocztowym T. 1. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie powtórne wystawiono dnia [...] stycznia 2022 r. Przedmiotową przesyłkę po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy w dniu [...] stycznia 2022 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie".

W rezultacie podjętych czynności wyjaśniających zasadne jest twierdzenie organu, że [...] stycznia 2022r. nastąpiło skuteczne doręczenie M. S. decyzji z dnia [...] grudnia 2021r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie oceny i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku I SA/Bd 359/22 Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżących, że decyzja została im doręczona pod niewłaściwym adresem. Jak wskazano na wstępie, kwestia ta została już jednoznacznie wyjaśniona. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do wysłania decyzji na inne adresy, niż przyjęte przez organ. Były to adresy rejestracyjne zgłoszone organom podatkowym, figurujące w Systemie Rejestracji Centralnej.

Uwzględniając powyższe przyjąć należy, że sporna decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącym w trybie art. 150 O.p., w dniu [...] stycznia 2022r. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny stwierdzając, że skuteczne doręczenie przesyłki miało miejsce w tym właśnie dniu. Nie jest więc zasadny wymieniony w skardze zarzut, w którym wskazano na naruszenie art. 247 § 1 pkt pkt 3 O.p. w związku z art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 O.p.

Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o 14-dniowym terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Powyższe oznacza, że zgodnie z brzmieniem art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – bieg zawitego terminu procesowego do skutecznego wniesienia przez skarżących odwołania w niniejszej sprawie, rozpoczął się w dniu [...] stycznia 2022 r., a zatem organ zasadnie przyjął, że ostatnim dniem na złożenie odwołania był [...] stycznia 2022 r.

Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Odwołanie od decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących zostało nadane w placówce pocztowej w B. w dniu [...] marca 2022 r., co wynika ze stempla pocztowego umieszczonego na kopercie zawierającej przesyłkę (k. 25 akt adm.). Zatem zostało wniesione z 59-dniowym opóźnieniem. Zasadnie więc organ uznał, że skarżący uchybili 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Końcowo stwierdzić trzeba, że ze względu na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy, jakim jest kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym, nie mogła podlegać rozpoznaniu i ocenie argumentacja wskazująca na brak możliwości ponoszenia odpowiedzialności przez skarżących za zobowiązania spółki z uwagi na występowanie okoliczności egzoneracyjnych (istnienie majątku spółki, z którego mogłaby toczyć się egzekucja). W niniejszym postępowaniu nie może być również skutecznie podnoszony zarzut przedawnienia. Kwestie te mogłyby być przedmiotem analizy i oceny w przypadku skutecznego (terminowego) wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego.

Uznając z podanych względów, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.