Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 854/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2,13,  art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 16 września 2022 r. nr 458000-COP.4103.20.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: IV, V, VI oraz VII 2019 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DUCS) z dnia 16 września 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji) z dnia 21 lipca 2021 r. nr 458000-CKK-22.4103.2.2021.29, którą organ podatkowy określił podatnikowi: 1) za kwiecień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 46 zł, 2) za maj 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 486 zł, 3) za czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 8 151 zł, 4) za lipiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 18 205 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w rezultacie ustaleń przeprowadzonego postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził bowiem, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz zaniżeń zobowiązań podatkowych z tytułu tego podatku.

Organ odwoławczy podał, że w postępowaniu podatkowym ustalono w szczególności, że:

1) według dokumentacji księgowej podatnika jego działalność gospodarcza polegała na zakupie od podmiotów krajowych uchwytów na narzędzia i zamków sejfowych oraz eksporcie tych towarów na Ukrainę. W czerwcu i lipcu 2019 r. strona wykazała również sprzedaż krajową;

2) podatnik kupował fikcyjne faktury na zakup towarów handlowych. Prowadził obszerną korespondencję e-mail z osobami oferującymi sprzedaż faktur za określoną cenę, wynoszącą od kilku do kilkunastu procent wartości netto faktury (adresy skrzynek pocztowych: d.[...]]mail.ru, n/[...].com, k.[...].com, b.[...].com, i.[...].pl);

3) do większości faktur zakupu towarów dołączony był dowód dokonania przelewu na rzecz wystawcy faktury na jej wartość brutto. Jednak analiza historii rachunków bankowych wykazała, że takie operacje finansowe nie miały miejsca;

4) w ewidencjach zakupu zostały ujęte faktury niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną;

5) podmiot ukraiński, M., widniejący na dokumencie eksportowym jako odbiorca, nie zgłosił importu. Firma ta w ogóle nie widnieje w ewidencji podatkowej Ukrainy;

6) podatnik, będąc przewoźnikiem towarów, nie zgłaszał ich do odprawy ukraińskim służbom granicznym. Podatnik korzystał bowiem z tamtejszych przepisów prawa, które pozwalały przewieźć towar bez cła do wagi 50 kg i do ceny 500 euro na osobę. W tym celu skarżący zabierał do samochodu przypadkowych obywateli Ukrainy i przewoził towar bez żadnych opłat. Towar na teren Ukrainy nie był więc wwieziony jako towar dla ukraińskiego podmiotu, lecz jako towar wwieziony przez poszczególne osoby, tj. pasażerów samochodu.

Dalej organ odwoławczy podał, że uzasadniając swoje odwołanie, strona podniosła m.in., że materiał dowodowy został zebrany w sposób tendencyjny i stronniczy. Przede wszystkim skarżący wskazał, że faktycznie kupował towar, który następnie eksportował na Ukrainę. Podatnik miał zamawiać towar w formie e-mail przez pośrednika, określającego się jako "G." oraz miał wnosić opłaty prowizyjne, wynoszące od kilku do kilkunastu procent wartości faktury netto. Pośrednik z kolei - wg strony - zawierał transakcje handlowe z podmiotami posiadającymi odpowiedni asortyment i korzystną cenę. Jak wskazano w odwołaniu, towar przyjeżdżał zawsze na czas, a faktury były wystawiane przez czynnych podatników VAT. Podatnik, w związku z czynnościami prowadzonymi przez organ, miał nabrać podejrzeń, że może być oszukany przez pośrednika i dlatego też złożył stosowne zawiadomienie do prokuratury, która z kolei umorzyła sprawę z uwagi na niewykrycie sprawcy. W odwołaniu skarżący wskazał, że faktycznie dokonywał transakcji eksportowych i sprzedawał towar firmom widniejącym na fakturach sprzedaży oraz otrzymywał zapłatę za towar.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniesionego odwołania i podzielił ustalenia organu I instancji w szczególności w zakresie tego, że ustalono, że podatnik w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. zaksięgował zakup towarów handlowych (tj. przede wszystkim zamków sejfowych) jedynie w kwietniu i w maju 2019 r. i to od jednego podmiotu, tj. K. sp. z o.o. Zakup ten został udokumentowany fakturami. Do wszystkich tych faktur zaewidencjonowanych w kwietniu 2019 r. dołączono również wydruki, mające stanowić potwierdzenie dokonanych przelewów należności (czego nie uczyniono w stosunku do faktur zaewidencjonowanych w maju 2019 r.). W rzeczywistości takie przelewy nie miały jednak miejsca. Nadto ustalono, że K. sp. z o.o. w ogóle nie złożyła pliku JPK_VAT za kwiecień 2019 r. Natomiast w maju 2019 r. wykazała sprzedaż wyłącznie na rzecz dwóch podmiotów (w tym podatnika). Po stronie zakupu wykazała faktury od trzech podmiotów. Dalej podano, że podatnik kupował faktury (za kilka procent ich wartości netto), na których widnieje jako wystawca ww. spółka. Podmiot ten, co najmniej od 2018 r., jedynie stwarzał pozory prowadzonej działalności gospodarczej, wystawiając faktury sprzedaży różnego rodzaju usług (tj. informatycznych, budowlanych, szkoleniowych) oraz towarów (tj. uchwyty na narzędzia czy zamki sejfowe). Prowadząc ww. proceder, skarżący posługiwał się następującymi adresami skrzynki elektronicznej: s.[...].pl, s.(1).pl. Korespondencję prowadził z osobami piszącymi z adresów podmiotów, które oferowały sprzedaż fikcyjnych faktur, tj.: d.[...]mail.ru, n.[...]mail.com, k.[...].com, b.[...].com, i.[...].pl. Faktury, na których jako wystawca widnieje K. sp. z o.o., podatnik kupował za pośrednictwem adresu b.[...].com. Umówioną należność za wystawienie faktur wpłacał na konto spółki. Wszystkie te faktury ujął w prowadzonych ewidencjach księgowych.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w świetle powyższego słusznie organ I instancji uznał za niewiarygodne pisemne wyjaśnienia strony z 27.01.2021 r., które w istocie zostały powielone również w piśmie z 9.07.2021 r. Omówione bowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu dowody, jakie zebrano w toku kontroli celno-skarbowej, jak i przekształconego z niej postępowania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość w sposób bezpośredni wskazują, że podatnik świadomie korzystał z fikcyjnych faktur, zamawiając je przez poszczególne strony internetowe typu "dam koszty". Podatnik nadto sam (co najmniej od 2018 r.) ogłaszał w internecie wolę zakupu fikcyjnych faktur. Zatem podatnik poprzez ujęcie w ewidencjach dla podatku od towarów i usług faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sposób świadomy i zamierzony uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji odnośnie do pozostałych zakwestionowanych transakcji podatnika jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą strony (zakup usług kurierskich, aktualizacja niezwiązanych z działalnością gospodarczą skarżącego stron internetowych).

Dalej organ odwoławczy podał, że potwierdza ustalenia organu I instancji podjęte w zakresie eksportu towarów (do Ukrainy). Pod poz. 1 ewidencji sprzedaży za kwiecień 2019 r. zaewidencjonowano fakturę nr [...] z 11.04.2019 r. na rzecz M. (Ukraina) na wartość 270 156 zł, dotyczącą sprzedaży zamków sejfowych w ilości 750 szt., tj. 420 szt. zamków sejfowych P., 180 szt. zamków sejfowych C., 60 szt. zamków B., 90 szt. zamków L. Na fakturze jako sposób płatności określono "przelew" z terminem płatności 25.04.2019 r. Do faktury dołączono dokument wywozu z dnia 16.04.2019 r.. Podatnik w dniu 28.04.2019 r. wywiózł towar samochodem, przekraczając granicę polsko-ukraińską wraz z trzema innymi osobami. Do kraju wrócił 30.04.2019 r. Z akt wynika jednak brak zapłaty od ww. kontrahenta ukraińskiego za ww. fakturę wystawioną przez podatnika. Podatnik - przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 20.11.2019 r. w Prokuraturze Regionalnej we W. - zeznał, że towar za granicę woził swoim samochodem. W celu uniknięcia płacenia cła na Ukrainie, korzystał z tamtejszych przepisów, które pozwalały przewieźć towar bez cła do wagi 50 kg i do ceny 500 euro na osobę. W tym celu zabierał do samochodu przypadkowych Ukraińców i przewoził towar bez żadnych opłat. Towar na teren Ukrainy nie był więc wwieziony przez podatnika jako towar dla odbiorcy faktur, lecz jako towar wwieziony przez poszczególne osoby, tj. pasażerów samochodu. Z kolei ukraińska administracja celna potwierdziła, że ww. ukraiński podmiot gospodarczy nie dokonał odprawy celnej tych towarów. Organ odwoławczy stwierdził również brak jakichkolwiek dowodów, jakoby [odatnik, po przekroczeniu granicy ukraińskiej, woził towar do wskazanego w ww. fakturze podmiotu ukraińskiego. Co więcej, M. w ogóle nie występuje w ukraińskiej ewidencji podatkowej, jak również nie jest zarejestrowany w ukraińskim Jedynym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych, Osób Fizycznych -Przedsiębiorców oraz Formacji Społecznych. Taka firma nie jest również ani właścicielem, ani dzierżawcą nieruchomości znajdującej się pod podanym adresem we L.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bez wątpienia zaistniały przesłanki do uznania, że podatnik nie tylko brał czynny udział w oszustwie podatkowym, ale nadto sam je inicjował. Posługując się bowiem fikcyjnymi fakturami zakupu do rozliczenia podatku od towarów i usług za 2019 r., w konsekwencji wykazywał w poszczególnych miesiącach w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy i taki zwrot otrzymał.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatnik wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 2a, art. 120 i 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) w zw. z art. 19a ust. 1, art. 7 ust. 1 i 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), polegające na nieuzasadnionym i sprzecznym z jednoznacznymi ustaleniami organu o nieuznaniu faktu dostawy towarów dokonanej przez firmę podatnika na rzecz firm ukraińskich, która to sprzedaż była podstawą wpisów w ewidencji sprzedaży rozliczeń w zakresie zobowiązań podatkowych, podczas gdy organ jednocześnie sam potwierdził, że działania gospodarcze, których strona dokonywała w "2018 r." spełniały kryteria eksportu towarów, a sprzedaż faktycznie miała miejsce i nie wskazał na żadne przepisy określające ściśle, co warunkuje zakwalifikowanie danej czynności jako sprzedaż i jakich to warunków podatnik miałby nie spełnić, zwłaszcza, że organ nie był w stanie podważyć tego, że faktycznie towary były przewożone na teren Ukrainy i przekazywane odbiorcom wraz z fakturami, która to okoliczność nie została właściwie oceniona i zbadana, a jeśli organ miał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, to powinien je rozstrzygnąć wyłącznie na korzyść skarżącego, do czego się nie zastosował;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że faktury korygujące i dokumenty celne zgromadzone w postępowaniu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresach szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy przeczą temu fakty, choćby dotyczące ustalenia organu w zakresie tego, że działania gospodarcze, których podatnik dokonywał w "2018 r." spełniały kryteria eksportu towarów, wobec czego potwierdza to fakt, iż skarżący musiał wcześniej nabyć towar zgodnie z przedłożonymi dokumentami rozliczeniowymi, który następnie został dostarczony odbiorcom na teren Ukrainy, a także fakty związane z dokumentowanymi kosztami prowadzonej działalności gospodarczej;

4) art. 120 i 121 § 2 o.p., polegające na bezpodstawnym wykreowaniu obowiązku spełnienia przez niego odpowiednich wymagań przewidzianych przepisami państwa trzeciego, co do sprzedaży towarów na terenie Ukrainy, które to wymagania w istocie dotyczą wyłącznie odbiorców (a nie dostawców, czyli podatnika) i na tej podstawie nieuznanie dokonanej przez stronę sprzedaży za działania gospodarcze, umożliwiające dokonanie kwestionowanych rozliczeń podatkowych, czym ewidentnie wprowadzono skarżącego w błąd, co do konsekwencji naruszenia przepisów celnych przez osoby trzecie (kontrahentów podatnika) i kwalifikowanie ich zaniedbań jako okoliczności obciążających podatnika;

5) art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na skompletowaniu materiału dowodowego tylko w takim zakresie, w jakim potwierdza ona tezę organu, co do rzekomego udziału podatnika w procederze przestępczym z całkowitym zbagatelizowaniem jego wyjaśnień i faktów, mających kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim w zakresie nabycia przez stronę towaru, jego wywozu na teren Ukrainy i sprzedaży tamtejszym przedsiębiorcom, co skutkowało dodatkowo naruszeniem konstytucyjnego prawa podatnika, jakim jest domniemanie niewinności określone w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP;

6) art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p., polegające na nieuznaniu, że niniejsze postępowanie powinno być zawieszone do czasu zakończenia innych postępowań podatkowych, głównie toczącego się wobec K. sp. z o.o., której zamierzonym i celowym działaniem zapewne podatnik został pokrzywdzony.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych. Po pierwsze skarżący wskazał, że przesłuchany w toku postępowania świadek potwierdził, że dochodziło do przeładunku towarów przywiezionych przez skarżącego do jego odbiorców na parkingu hotelu L. we L. Skarżący podkreślił, że zawsze weryfikował swoich kontrahentów i nie mógł przypuszczać, że choćby spółka K. powinna wzbudzić jego obawy. Skarżący zaprzeczył fikcyjności faktur podważonych przez organy podatkowe. Skarżący podniósł również, iż organy podatkowe pominęły okoliczność, że w dokonywanych przez niego transakcjach pośredniczyła osoba znana mu pod nazwiskiem G. To pośrednik wyszukiwał kontrahentów i dostarczał skarżącemu dokumentację księgową, która nie budziła wątpliwości. Drugim dostawcą towaru dla skarżącego był H. K. Organy jednak zaniechały czynności, żeby odnaleźć osobę nazwiskiem G. i H. K., którzy okazali się – według skarżącego – rzeczywistymi inicjatorami procederu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p.), na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji świadczącej w ocenie strony o ich zasadności, nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna jak i w łączności w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona nie zdołała go podważyć.

Przechodząc do oceny merytorycznych wątków niniejszej sprawy, w ocenie Sądu prawidłowo organ podważył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienionych w decyzji kontrahentów oraz do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla dostaw towarów uznanych przez stronę za eksport. Nie budzi bowiem wątpliwości ustalenie, iż podmiot, na rzecz którego strona miałaby dokonywać dostaw, a którego dane widnieją na wystawionych fakturach nie był rzeczywistym odbiorcą towaru. Prawidłowo organy zakwestionowały zakupy od K. sp. z o.o., uwzględniając, że spółka ta nie dostarczyła skarżącemu towaru, a jedynie faktury. Trafnie też organy zakwestionowały transakcje niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącego. Ustalenia organów w tym zakresie potwierdza analiza danych z komputera skarżącego, gdzie ujawniona została prowadzona z inicjatywy skarżącego korespondencja mailowa z między innymi takim adresami jak: b.[1].net lub k.[1].com, b.[...].com, d.[...]mail.rus i.[...].pl, k.[...].com. Uwzględniając powyższe, podzielić należy konkluzję organu odwoławczego, iż wystawione dla strony faktury nabycia towaru nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Z kolei, kwestię rzetelności dokumentów stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego reguluje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Podkreślić trzeba, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej (faktury). Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywiste jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). W tym miejscu przypomnieć należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego/unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, lektura zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym argumentów stron postępowania uzasadnia stanowisko organu, iż faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych przez stronę skarżącą, a tym samym - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

W zakresie zadeklarowanego eksportu Sąd stwierdził, że organy obu instancji również dokonały wyczerpujących ustaleń, prawidłowo kwestionując to rozliczenie. Organ słusznie wskazał, że wskazana jako odbiorca firma nie figuruje w ewidencji podatników w Ukrainie, jak również nie istnieje pod wskazanym na fakturze adresem. Firma widniejąca na dokumentach eksportowych jako odbiorca towarów, czyli M. nie zgłaszała importu, a strona będąc przewoźnikiem towarów nie zgłaszała go do odprawy ukraińskim służbom granicznym.

W odniesieniu do przedstawianej w skardze wersji związanej z osobą H. K. i postaci o nazwie "G.", wskazanych przez skarżącego jako rzekomych organizatorów nielegalnego procederu, Sąd zauważa, że okoliczności te są nowe, niepoparte żadnymi dokumentami i zostały podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący na etapie odwołania od decyzji I instancji wspominał o nabyciu towarów od osoby określanej jako "G.", ale argumentacji tej nie poparł żadnymi dowodami. Trudno zatem uznać, że organy winny poszukiwać tej "osoby", albo poszukiwać wskazanego dopiero na etapie skargi H. K., w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie omówionych już ustaleń w dostateczny sposób obrazujący nielegalny sposób działania skarżącego. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.03.2019 r., I FSK 491/17 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, ale nie oznacza to obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego. Podatnik tak powinien prowadzić ewidencje podatkowe, aby w sposób jednoznaczny można było odtworzyć zdarzenia podatkowe. Podobną tezę zawarł NSA w wyroku z 22.01.2020 r. I FSK 2098/19.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów i we wzajemnym ich powiązaniu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.