Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 906/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. S. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]kwietnia 2016 r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia prawa do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której dokonywał obrotu wirtualna walutą Bitcoin. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca pozyskiwał wirtualna walutę Bitcoin w szczególności w ramach tzw. Wykopywania (pierwotne nabycie wirtualnej waluty Bitcoin).

Generalnie wydobywanie polega na poświęcaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu (zwanego górnikiem) i powoduje powstanie nowych Bitcoinów. Udostępniona przez tego użytkownika (zwanego górnikiem) moc obliczeniowa wykorzystywana jest do przetwarzania transakcji Bitcoinami. W zamian górnik jest wynagradzany określoną liczbą Bitcoinów, które zapisywane są w jego wirtualnym portfelu. Wnioskodawca prowadził także stronę internetową wspomagającą innych górników. Z tego tytułu skarżący również otrzymywał wynagrodzenie wyrażone w wirtualnej walucie Bitcoin w postaci opłaty za użytkowanie serwera i strony internetowej. Incydentalnie wnioskodawca nabywał odpłatnie wirtualną walutę Bitcoin od podmiotów trzecich, przykładowo na giełdzie wirtualnej waluty Bitcoin, kupując od indywidualnego posiadacza wirtualnej waluty Bitcoin.

Pozyskaną w opisany powyżej sposób wirtualną walutę Bitcoin skarżący zbywał w zamian za złote polskie, względnie inną walutę, stanowiącą prawnie uznany środek płatniczy w innym państwie, np. euro, USD. Odpłatne zbycie wirtualnej waluty Bitcoin wnioskodawca rozpoznawał, jako świadczenie usług do celów podatku VAT opodatkowane wg stawki podstawowej. Należny podatek VAT wnioskodawca odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego.

Uwzględniając tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Skatteverket vs. David Hedqvist sygnatura C-264/14, wnioskodawca rozważa zmianę podejścia odnośnie do traktowania transakcji, których przedmiotem jest wirtualna waluta Bitcoin, do celów podatku VAT.

Po wezwaniu przez organ celem doprecyzowania opisu sprawy wnioskodawca wskazał, że dokonując sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin, nie jest możliwe zidentyfikowanie statusu nabywcy tej waluty jako podatnika albo nie-podatnika VAT. W szczególności bowiem, zakup nie jest przypisany do konkretnego nabywcy. Wszystkie transakcje sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin zostały przez skarżącego opodatkowane VAT w Polsce wg stawki podstawowej. Mając na uwadze charakter działania giełd wirtualnej waluty Bitcoin, na których strona sprzedawała przedmiotowe wirtualne waluty, w szczególności brak możliwości identyfikacji ostatecznego nabywcy, rozważane transakcje dokumentowane były w obiektywnie możliwy sposób, tj. w szczególności na podstawie wpływów na rachunek bankowy oraz dowodami księgowymi wewnętrznymi. Korekcie VAT będą podlegały okresy rozliczeniowe VAT od 2011 r., które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin na giełdzie, w warunkach uniemożliwiających identyfikację nabywców, generalnie, zwrot pobranej kwoty podatku VAT (w istocie zwrot kwoty podatku VAT "w stu"), generalnie nie jest/nie będzie możliwe dokonanie zwrotu kwoty VAT zawartej w uzyskanej cenie sprzedaży. Ustawa o VAT ani inne przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają jednak możliwości korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT in minus od zwrotu tej kwoty nabywcy. Kwestia ta może mieć ewentualnie znaczenie do celów podatku dochodowego. Wirtualna waluta Bitcoin jest przedmiotem oferty na giełdzie/giełdach wirtualnych walut, gdzie transakcja (oferta) jest realizowana lub nie, zależnie od tego, czy znajdą się chętni na zakup po oferowanej cenie. Jednocześnie oferta opiewa na kwotę brutto, tj. zawierającą wszystkie podatki, w tym ewentualny VAT. Innymi słowy, kwota VAT zadeklarowana i zapłacona każdorazowo była kwotą w stu (zawartą w oferowanej i otrzymanej cenie).

W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytania:

1. Czy sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

2. Czy wnioskodawca jest uprawniony do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT, na podstawie art. 74 O.p. w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT oraz dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego w świetle Wyroku TSUE sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT. W zakresie pytania drugiego wnioskodawca jest uprawniony do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT, na podstawie art. 74 O.p. w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT.

Zdaniem strony z wykładni literalnej art. 74 O.p. wynika, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia m.in. TSUE podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Co więcej, art. 74 O.p. warunkuje powstanie nadpłaty, jak również termin zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ nadpłata powstaje w wyniku publikacji orzeczenia. W ten sposób ustawodawca podatkowy wskazuje na bezpośrednie stosowanie orzecznictwa TSUE w wykładni prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na jego uwzględnienie w treści przepisów krajowych czy wydanie interpretacji ogólnej prawa podatkowego. W ocenie wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania zwolnienia do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin niezależnie od braku dostosowania brzmienia Ustawy o VAT do tez wyroku, ani wydania przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tej sprawie. Ponadto, wraz z publikacją przedmiotowego orzeczenia, wnioskodawca uzyskał prawo do skorygowania uprzednio dokonanych rozliczeń podatku VAT odnośnie do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin.

W konsekwencji korekty stawki podatku VAT odnośnie do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin, skorygowaniu powinna ulec również kwota odliczonego przez wnioskodawcę podatku VAT naliczonego związanego ze zwolnioną z VAT sprzedażą (o ile odliczenie miało miejsce). Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, warunkiem odliczenia VAT jest, aby nabywane przez podatnika towary lub usługi służyły czynnościom opodatkowanym VAT.

Organ podatkowy uznał, stanowisko za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego dotyczącego zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego dotyczącego ustalenia prawa do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT.

W zakresie pytania 1 organ powołując przepisy podatku VAT oraz orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Skatteverket vs. David Hedqvist sygnatura C-264/14 wskazał, że wykonywana przez wnioskodawcę czynność polegająca na sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin w zamian za złote polskie, względnie inną walutę stanowiącą prawnie uznany środek płatniczy, dokonywana w warunkach transakcji obrotu giełdowego, zawiera się w ramach transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym - w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych czynności jest/będzie terytorium kraju - sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W zakresie pytania drugiego organ powołał regulacje art. 29 ust. 1, 4a-4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: UPTU) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 29a ust. 1, 10, 13, 15 pkt 4 i 16 w zw. z art. 106 ust. 8 i art. 106j ust. 1 pkt 5 UPTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Wskazał, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki. Organ wskazał, że tylko w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostałyby udokumentowane fakturami, wnioskodawca mógłby wystawić faktury korygujące, w których uwzględniłby prawidłową wartość sprzedaży i zastosował zwolnienie od podatku. Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży, które nie były dokumentowane fakturami, należy wskazać, że brak jest podstawy do wystawienia faktur korygujących podstawę opodatkowania i kwotę podatku, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.

Dalej organ powołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 art. 99 i art. 109 wskazał, że deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

Organ wskazał na ogólne zasady korygowania deklaracji, zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). w tym przepis art. 81 § 1 O.p. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Ponadto wskazano, że podatnik - dokonując zmian odnośnie podatku należnego - powinien dokonać analizy swoich rozliczeń również pod kątem korekty dokonanych odliczeń podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi waluty Bitcoin.

Organ podkreślił, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca - w związku ze sprzedażą wirtualnej waluty - nie wystawiał faktur.

Organ powołał treść art. 72 § 1 art. 73 § 1 pkt 1 art. 74 art. 77 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin został poniesiony przez ostatecznych konsumentów - nabywców tej waluty. Zatem to nie wnioskodawca jest podmiotem, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy waluty będącej przedmiotem wniosku - od których został ten podatek pobrany w cenie za dokonane świadczenie). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz wnioskodawcy, wobec tego, że nie poniósł on ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jego rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie.

Organ uznał, że z uwagi na oświadczenie wnioskodawcy, że nie ma on możliwości jednoznacznej identyfikacji nabywców wirtualnej waluty Bitcoin - wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania błędnie zastosowanej stawki podatku VAT poprzez dokonanie korekty rozliczeń podatku VAT. Prawo to umożliwione jest bowiem tylko w sytuacji, gdy uprzednio faktycznie dokonany zostanie zwrot kwot nienależnie zapłaconego podatku VAT. Brak jest zatem podstaw do przyznania Wnioskodawcy prawa do korekty złożonych wcześniej deklaracji - w zakresie w jakim opodatkował on sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin. W rezultacie wnioskodawca nie ma też obowiązku korekty tych rozliczeń w części dotyczącej podatku naliczonego - w zakresie w jakim jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 2 zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest:

1) art. 29 ust. 1, 4a-4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: UPTU) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 29a ust. 1, 10, 13, 15 pkt 4 i 16 w zw. z art. 106 ust. 8 i art. 106j ust. 1 pkt 5 UPTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, skarżący nie jest uprawniony do korekty dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: PTU) w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową PTU oraz dokonał odliczenia PTU naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin z uwagi na brak wystawienia faktury korygującej -oraz brak uzyskania przez skarżącego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę;

2) art. 106b ust. 2 UPTU - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin pomimo zastosowania zwolnienia od PTU do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin;

3) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: OP) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w związku z korektą rozliczeń PTU w zakresie, w jakim skarżący opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową PTU oraz dokonał odliczenia PTU naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin, dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie czy wnioskodawca jest uprawniony do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT, na podstawie art. 74 O.p. w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT oraz dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).

Nie budzi także wątpliwości, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. W związku z powyższym interes prawny jest koniecznym warunkiem dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p.

Z wykładni systemowej art. 14b O.p. wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p.

Kolejną istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna, jej funkcja gwarancyjna. Przyjęcie założenia, że wystarczającym jest by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać.

Istotne jest także, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego.

W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego.

Dokładniej rzecz biorąc przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Wskazać należy, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (w zobowiązaniu) - art. 14b § 4 ustawy. W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Podsumowując wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b - 14p O.p. prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania lub proceduralne, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy. Analizie powinien bowiem zostać poddany zarówno podmiot jak i przedmiot wniosku.

W niniejszej sprawie taka właśnie okoliczność wystąpiła. Skarżący bowiem wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji co do przepisów proceduralnych, domagając się odpowiedzi na pytania dotyczących jego uprawnień przysługujących na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących możliwości skorygowania złożonych deklaracji podatku VAT w związku z treścią art. 74. O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Przepis art. 81 O.p. dotyczy możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Zgodnie z § 1 przywołanego przepisu jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2).

Powołane wyżej przepisy – w tym przepis który powołał w pytaniu skarżący – są przepisami dotyczącymi uprawnień procesowych ściśle związanych z prawami podmiotowymi. Natomiast kwestia czy wystąpi nadpłata może być oceniane przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w tym zakresie. Skuteczność złożenia korekty deklaracji może podlegać ocenie organów podatkowych w prowadzonym postepowaniu, nie może być natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji podatkowej.

Przedmiotem wystąpienia w opisanym stanie faktycznym były zatem kwestie związane z przepisami postępowania podatkowego (nadpłaty) odnoszącymi się do Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT w zakresie możliwości skorygowania złożonej wcześniej deklaracji – czyli przepisami, które nie kształtują skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym – zakres żądania wnioskodawcy dotyczył kwestii uprawnień procesowych (korekty dokonanych rozliczeń w świetle art. 74 O.p.) . Zatem wniosek strony nie mógł być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i Minister Finansów powinien odmówić wszczęcia postępowania w powyższym zakresie.

O ile co do zasady wszelkie przepisy proceduralne ostatecznie mogą wpłynąć na treść zobowiązania podatkowego, o tyle kwestie te pozostają poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i nie taki jest cel wydawania przedmiotowych interpretacji. Ewentualne zarzuty i kwestie odnoszące się do skuteczności złożenia korekty wcześniej złożonych deklaracji VAT rozpatrywane będą bowiem w toku dwuinstancyjnego postępowania wymiarowego, a w razie wniesienia skargi, przez sądy administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, że jeżeli ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w innym trybie orzekania (np. przez sąd) lub okoliczności, które mogą podlegać ocenie przez organ podatkowy np. na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego albo też wniosek dotyczy okoliczności niebędących elementem zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, wnioskodawca nie będzie mógł zastosować się do takiej interpretacji z ochronnym skutkiem prawnym.

Wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko w tak określonym zakresie, organ - przekraczając przyznane mu kompetencje - jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie.

Ponadto należy zauważyć, iż organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej związałby swoim rozstrzygnięciem organ podatkowy, a zatem wydałby akt o charakterze władczym, co nie wynika z kompetencji określonych w art. 14b O.p. - jest zatem niedopuszczalne. Organ wydający interpretacje indywidualne nie ma delegacji do dokonywania takich rozstrzygnięć.

Mając na uwadze powyższe oraz treść pytania nr 2 zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ powinien rozważyć czy posiadał kompetencję, które umożliwiłyby mu w ramach wydanej interpretacji wypowiedzenie się co do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaskarżoną interpretację w zakresie pytania nr 2 uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.