Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 17/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 10, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1d, art. 19 ust. 1e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12 ust. 1, 2, 3, 4, 6
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 6 kwietnia 2022 r. S. Sp. z o.o. (uprzednio S. Sp. z o.o. sp. k.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w kwocie [...]zł. Spółka wskazała, iż nadpłata powstała w związku z zastosowaniem stawki 19%, a nie 9 % podatku dochodowego od osób prawnych oraz z wyborem kwartalnego sposobu wpłacania zaliczek na podatek, co uwzględniono w korekcie zeznania CIT-8 za 2021 rok, złożonej 6 kwietnia 2022 r.

Spółka została utworzona i zarejestrowana z dniem 30 kwietnia 2018 r., zaś na podstawie uchwały wspólników z 18 grudnia 2020 r. uzyskała status podatnika CIT - z dniem 1 maja 2021 r., natomiast rok obrotowy 2020 nie został przedłużony. Rok obrotowy 2021 Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2021 r. i trwał do 31 grudnia 2021 r. Za ten okres zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. Zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpiło wyłącznie dla celów podatkowych, a Spółka nie sporządzała sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r. Spółka uzyskała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r. na mocy ustawy. Jednocześnie Spółka zauważyła, że w roku podatkowym trwającym od maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. osiągnęła przychody poniżej [...] euro (brutto), uzyskując przychody z innych źródeł niż zyski kapitałowe (przychody z działalności operacyjnej).

W roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. spółka była podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu art. 19 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), a tym samym przysługuje jej prawo do skorzystania z opodatkowania stawką 9%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Strona zwróciła uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. lub z dniem 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i automatycznie, jako nowopowstali podatnicy rozpoczęli działalność gospodarczą. Wcześniej (odpowiednio do końca 2020 r. lub do 30 kwietnia 2021 r.) spółki komandytowe nie były podatnikami CIT i nie istniały na gruncie prawa podatkowego. Wówczas jedynie wspólnicy do swoich przychodów i kosztów obowiązani byli doliczać przychody i koszty z udziału w spółce osobowej w odpowiedniej proporcji. Spółka uznała, że uzyskanie statusu podatnika CIT spowodowało, że spółka komandytowa zaczęła istnieć na gruncie ustawy CIT, a przez to stała się podatnikiem, który prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że spółka komandytowa jako podatnik rozpoczyna swoją działalność od tego momentu. W ocenie Strony, uprzedni brak statusu podatnika na gruncie ustawy o CIT, co wyklucza przyjęcie, że spółka komandytowa jest kontynuatorem działalności w ujęciu podatkowym.

We wniosku strona powołała się na art. 19 ust. 1a ustawy CIT, który reguluje wyłączenia z możliwości stosowania stawki 9% nowoutworzonych podatników w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność gospodarczą oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, w tym również utworzonych w wyniku przekształcenia. Spółka wskazała, że stawki 9% nie stosuje się jedynie w odniesieniu do podatników, którzy zostali utworzeni w sposób przewidziany w tym przepisie. Taka sytuacja oznacza rozpoczęcie działalności, gdyż podatnik CIT powstały np. w wyniku przekształcenia, w sensie ekonomicznym kontynuuje działalność swojego poprzednika. W ocenie strony, skoro ustawodawca zakłada, że podatnicy powstali m.in. z połączenia, podziału, przekształcenia są podmiotami rozpoczynającymi działalność gospodarczą, chociaż działalność ta w sensie ekonomicznym - była prowadzona już wcześniej - to również powstanie nowego podatnika z woli ustawodawcy w postaci spółki komandytowej należy uznać za rozpoczęcie przez tego podatnika prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku spółka powołała się na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2020 r. nr [...], z 15 maja 2019 r. nr [...] oraz z 14 listopada 2018 r. nr [...], w myśl których spółka komandytowa, która 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT prowadzącym działalność gospodarczą, rozpoczęła jako podatnik prowadzenie takiej działalności. Tym samym spółka komandytowa jest uprawniona do stosowania stawki 9% jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą. Wnioskująca zwróciła uwagę, że spółka komandytowa, jak i podatkowa grupa kapitałowa w razie jej utworzenia stają się nowymi podatnikami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa grupa kapitałowa ma prawo otrzymania statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, a spółki komandytowe nie mają takiego prawa, pomimo powstania na gruncie prawa podatkowego i nadaniu statusu podatnika od 2021 r. Jest to niezgodne z zasadą równości przedsiębiorców wynikającą z uzasadnienia do projektu ustawy Prawo przedsiębiorców, gdzie wskazano iż "zasada równości przedsiębiorców wobec prawa oznacza, że w sferze podejmowania, wykonania i zakończenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w zakresie, w jakim charakteryzują się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, powinni być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez żadnych zróżnicowań, zarówno faworyzujących, jak i dyskryminujących". Zasada równości w demokratycznym państwie nie wyklucza możliwości odmiennego traktowania podmiotów podobnych, jednakże warunkiem koniecznym wprowadzenia wyjątków jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego dokonywane jest zróżnicowanie. W niniejszej sytuacji, ustawodawca zaniechał wprowadzenia jasnych kryteriów, które uzasadniałyby odmienne traktowanie ww. podmiotów w zakresie uznania za rozpoczynających prowadzenie działalności, co świadczy o dyskryminacji spółek komandytowych. W ocenie spółki wnioskującej posiadała ona status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy CIT. Jednocześnie nie posiadała poprzedniego roku podatkowego, bowiem podatnikiem stała się z 1 maja 2021 r. Strona nie miała roku podatkowego w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy CIT, przed 1 maja 2021 r. natomiast jak każdy podatnik, posiadała "rok podatkowy" równy rokowi kalendarzowemu w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) Przyjęcie, że staje się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r. oznacza, że 30 kwietnia 2021 r. następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych i zakończenie roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021. Z dniem 1 maja 2021 r. następuje otwarcie ksiąg rachunkowych i rozpoczęcie nowego roku podatkowego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy CIT. Ustalając status Spółki jako małego podatnika należy w roku podatkowym 1 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. uwzględnić przychody z sprzedaży uzyskane przez Spółkę w okresie 01 stycznia 2021 r. - 30 kwietnia 2021 r. Przychody te nie przekroczyły kwoty [...]min euro (łącznie z VAT), a więc Spółka w roku podatkowym 01 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. posiadała status małego podatnika i jest uprawniona do zastosowania 9% stawki podatku CIT oraz wyboru kwartalnego sposobu wpłacania zaliczek na podatek. Spółka przedstawiła równocześnie indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...]

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2021 w kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji w stosunku do spółki nie znajduje zastosowania stawka 9% podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok.

Organ przyjął, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, spółka komandytowa od 1 stycznia 2021 r. bądź w przypadku przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r., stanie się podatnikiem CIT. Spółka komandytowa jest kontynuatorem działalności prowadzonej przed 1 stycznia 2021 r. lub przed 1 maja 2021 r., zatem nie jest podmiotem który będzie rozpoczynał działalność gospodarczą. Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienia się jej status podatkowy.

W ocenie organu, spółka komandytowa która 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rok obrotowy nie ulegnie zmianie pozostając tożsamym z rokiem kalendarzowym, przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 roku. Przychody Spółki ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług Spółki przekroczyły w tym okresie równowartość [...] euro. Spółka w poszczególnych okresach 2020 r. osiągnęła łącznie wartość sprzedaży netto w kwocie [...]zł oraz łącznie podatek należny według stawki 23% w wysokości [...] zł. Kurs [...] euro na pierwszy dzień roboczy w 2020 r. wyniósł [...] zł. Z tych względów spółka nie posiada w kolejnym roku statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy.

Organ I instancji zauważył, że S. Sp. z o.o. w sierpniu 2021 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z 9% stawki tego podatku. We wniosku przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe tj. rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2020. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka posiadała status małego podatnika uprawnionego do zapłaty podatku według 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej 12 listopada 2021 r. poinformował Podatnika, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości skorzystania z 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1e ustawy CIT

- art. 4a pkt 10 ustawy CIT w zw. z art. 11 o.p.,

- art. 8 ust. 6 ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca);

- art. 19 ust. 1d w związku z art. 4a pkt 10 ustawy CIT.

Decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej, nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 4 sierpnia 2022 r. numer [...], w której odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2021 w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r., stwierdził, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Dotyczy to podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym (z wyłączeniem przychodów/dochodów z zysków kapitałowych) nie przekroczyły równowartości [...] euro, o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka komandytowa, która z dniem 1 stycznia 2021 r. lub z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest podatnikiem, który będzie rozpoczynał działalność gospodarczą. Jest ona kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2021 r. lub przed 1 maja 2021 r. W ocenie organu nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie jest tożsame z rozpoczynaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Ocena okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej przez spółkę komandytową nie może być rozpatrywania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wyłącza możliwość stosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym w którym podatnik rozpoczął działalność oraz w roku bezpośrednio po nim następującym przez wymienione w tym przepisie podmioty, przy czym uznaje za rozpoczynającego działalność podatnika, takiego który powstał w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału. Przepis art. 19 ust. 1a i 1c ustawy CIT ten odnosi się do podmiotów dopiero utworzonych w wyniku zmiany organizacyjnej, działań o charakterze restrukturyzacyjnym. Nie dotyczy to natomiast spółki komandytowej, która wprawdzie zaistniała na gruncie ustawy CIT, ale jednak niezmiennie, w tej samej formie, kontynuuje działalność rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w przedmiocie odpowiedniego stosowania uregulowań dotyczących podatkowej grupy kapitałowej. Organ II instancji przyjął, iż podatkowa grupa kapitałowa oznacza podatnika zaistniałego z połączenia co najmniej dwóch spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, bowiem w wyniku połączenia spółek, powstaje nowy, samodzielny podatnik. Tym samym podatkowa grupa kapitałowa w momencie powstania rozpoczyna swój byt prawny i rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej. Jej sytuacja jest zupełnie odmienna od sytuacji spółki komandytowej, która staje się podatnikiem CIT z mocy ustawy, nie towarzyszy temu jakakolwiek zmiana organizacyjna (proces łączenia podmiotów). Spółka komandytowa bowiem, z mocy ustawy zmienia status podatkowy przy jednoczesnej kontynuacji działalności gospodarczej. Do spółki komandytowej nie mają zatem zastosowania uregulowania przewidziane w art. 19 ust. 1a i 1b ustawy CIT. Spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. staje się podatnikiem CIT, nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenia działalności. W roku podatkowym 2021 spółka komandytowa mogłaby skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania, jednak tylko w przypadku spełnienia pozostałych wymogów, tj. nieprzekroczenia wysokości przychodów w roku podatkowym w kwocie [...]euro i posiadania statusu małego podatnika.

Pismem z dnia 14 grudnia 2022 r. S. spółka z o.o. w [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10 listopada 2022 roku zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a w zw. z art. 120 o art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten należało zastosować, gdyż w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które to powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej, zaś niezastosowanie tego przepisu skutkowało błędnym utrzymaniem w mocy decyzji Organu I Instancji i nieuwzględnieniem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego niezgodnego z literalną treścią przepisów ustawy CIT, w szczególności w zakresie argumentacji organu II instancji dot. funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, skutkujące naruszeniem m.in. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania, co w istocie uniemożliwiło Skarżącej otrzymanie prawidłowej wykładni przepisów prawa dot. podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności, a tym samym pozytywne rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i bezpodstawne uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca obowiązana była - wbrew przepisom ustawy CIT - do zapłaty podatku w wysokości 19% podstawy opodatkowania, podczas gdy Skarżąca była podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, a tym samym organ II instancji powinien był uchylić decyzję organu I instancji i na podstawie art. 19 ust. 1e ustawy CIT uznać Skarżącą za takiego podatnika i stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu i bezpodstawne uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca obowiązana była do zapłaty podatku w wysokości 19% podstawy opodatkowania, podczas gdy była ona podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, a tym samym organ II instancji powinien był uchylić decyzję wydaną przez organ I instancji i uwzględnić wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu i dyskryminację Skarżącej wbrew przepisom Prawa przedsiębiorców i Konstytucji w zakresie formy wykonywania przez nią działalności gospodarczej na równych zasadach, polegającą na niczym nieuzasadnionym zróżnicowaniu sytuacji prawno-podatkowej spółki komandytowej oraz podatkowej grupy kapitałowej, które to zróżnicowanie objawia się przyznaniem podatkowej grupie kapitałowej statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności w chwili jej zawiązania (formalnego powstania podatnika w rozumieniu ustawy CIT), podczas gdy w chwili formalnego uznania spółki komandytowej za podatnika w rozumieniu ustawy CIT nie została ona uznana za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, które to naruszenie skutkowało błędnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji i nieuwzględnieniem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty,

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1e ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie była podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca dopiero w momencie objęcia jej podatkiem dochodowym od osób prawnych stała się ex lege podatnikiem tego podatku, czyli podatnikiem który z chwilą powstania rozpoczął prowadzenie działalności jako podatnik podatku CIT, w konsekwencji czego organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy powinien był tę decyzję uchylić i orzec o stwierdzeniu nadpłaty w podatku CIT,

- art. 4a pkt 10 ustawy CIT w zw. z art. 11 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że do oceny, czy spółka komandytowa powinna być uważana za małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy CIT koniecznym jest zastąpienie pojęcia "poprzedniego roku podatkowego" pojęciem "poprzedniego roku obrotowego", podczas gdy ustawa CIT oraz Ordynacja podatkowa (art. 11 o.p.) posługują się wyłącznie pojęciem "poprzedniego roku podatkowego",

- art. 8 ust. 6 ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (a de facto niezastosowania) i niedokonanie na podstawie tych przepisów prawidłowego określenia, w jaki sposób należało ustalić rok podatkowy Skarżącej, zaś zastosowanie tych przepisów pozwoliłoby prawidłowo określić, że "poprzednim rokiem podatkowym", o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy CIT jest rok podatkowy pomiędzy 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r., co skutkowałoby uznaniem Skarżącej za "małego podatnika" w podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji wydaniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ II instancji, że Skarżąca nie posiada statusu "małego podatnika" w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadziłaby organ odwoławczy do wniosku, że Skarżąca posiadała status "małego podatnika" i przysługuje jej prawo do 9% stawki podatku, a tym samym uchylono by decyzję organu I instancji i orzeczono o stwierdzeniu nadpłaty w podatku CIT.

Z tych względów skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 roku pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że niedopuszczalne jest powoływanie się na rok obrotowy, zaś skarżąca stała się podatnikiem 01 maja 2021 roku i okres ten upłynął z końcem 2021 roku. Ponadto podkreślił, że interpretacja indywidualna ma chronić podatnika, a nie zastępować postępowanie podatkowe, a wyjaśnienia podatkowe ministra nie stanowią podstawy prawnej do rozstrzygania spraw podatkowych. Podtrzymując zarzuty i wnioski pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 259 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór dotyczy stosowania przez skarżącą spółkę preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Problem przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok sprowadza się po pierwsze do tego, czy warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to jaki okres stanowi dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła także kwestię interpretacji i stosowania do spółek komandytowych w ww. zakresie pojęć "poprzedniego roku podatkowego" oraz "podmiotu rozpoczynającego działalność".

Przywołując ramy prawne wskazać należy wstępnie na treść przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika, co wynika z ust. 1d przywołanego przepisu. Warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.).

Rzeczonym małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.).

Przechodząc dalej, wskazać należy, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie ma podstaw by przy kwalifikowaniu spółek komandytowych do niższej stawki podatkowej odstępować od wymogu posiadania statusu małego podatnika. Po pierwsze, wymóg ten wynika wprost z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. i poza przypadkiem wskazanym w ust. 1e, pominięcie tego byłoby działaniem contra legem.

Odnosząc się do wykładni Skarżącej, w której wskazuje ona, że jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności, uznać należy taki pogląd za chybiony. Przypomnieć należy, że skarżąca spółka jest kontynuatorem prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczętej w dniu 30 kwietnia 2018 r., a jedynie z mocy ustawodawcy zmieniła status podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej "Nowelizacja", "Ustawa Nowelizująca"), Spółka postanowiła, że uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 r. Na mocy art. 12 ust. 3 i 4 Nowelizacji, Spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., lecz kontynuowała rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. oraz dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień. Wspólnikami Spółki są i od wpisu jej do rejestru przedsiębiorców byli nieprzerwanie: S. sp. z o.o. (komplementariusz) i trzy osoby fizyczne (komandytariusze). Na podstawie uchwały z dnia 18 grudnia 2020 roku wspólnicy postanowili, ze spółka uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 roku, a rok obrotowy 2020 nie został przedłużony. Rok obrotowy 2021 spółki zaczął się 1 stycznia 2021 roku i trwał do 31 grudnia 2021 roku i za ten okres zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. Przyznanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni ze Skarżącej nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. Do takiego rozumowania nie prowadzi wykładnia językowa art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., jak również wykładnia celowościowa. Przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia, treść przepisu byłaby inna. Ponadto art. 12 ust. 6 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym spółki jawne i komandytowe kontynuują dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych (...) oraz stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, daje jasno do zrozumienia, że spółki te prowadzą dalszą działalność, skoro przepis ten odnosi się do zdarzeń historycznych, zaistniałych przed dniem, w którym przyznany został im status ww. podatnika. Nadanie spółce takiego statusu nie może być utożsamiane z rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Skoro Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności rynku w sprawie konieczne było rozważenie, jaki okres stanowił dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Należy zatem odnieść się do pojęcia roku podatkowego. Termin ten nie miał przed 1 stycznia (ewentualnie 1 maja) 2021 r. zastosowania do spółek komandytowych – nie były one bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Gdyby uznać, jak sugeruje Skarżąca, że skoro spółka komandytowa nie miała wcześniej roku podatkowego, to nie można stosować do niej przy określaniu możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej wymogu bycia małym podatnikiem, to należałoby postąpić przeciw wykładni językowej przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 1d u.p.d.o.p. oraz art. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. I w tej kwestii należy uznać za właściwą przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej – odnoszącą się do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Wskazać należy zatem, że do spółek komandytowych, które z dniem 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i które wydłużyły swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., przy ustalaniu statusu "małego podatnika" powinno się uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tych spółek. W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio. Tym samym przepis art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Podkreślić trzeba, że odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej. Tym samym w zaskarżonej decyzji Organ zasadnie wskazał, że skoro Spółka komandytowa była zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie miała roku podatkowego, to systemowo należy odnieść te okresy roku obrotowego do okresów roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.d. Wyjaśnienie pojęcia roku obrotowego można znaleźć w art. 3 pkt 9 zdanie pierwsze ustawy o rachunkowości, stanowiącym, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Tym samym wartość przychodów ze sprzedaży (o której mowa w art. 4a ust. 10 u.p.d.o.p.) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy Spółki (Wnioskodawcy). W żaden sposób nie będzie to jednak okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 roku. W tym względzie organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że zgodnie z umową S. Sp. z o.o. spółka komandytowa, jej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy. Na podstawie uchwały wspólników tej Spółki z 18 grudnia 2020 r., spółka uzyskuje status podatnika CIT od 01 maja 2021 roku, a rok obrotowy 2020 nie zostaje przedłużony. Rok obrotowy Spółki zaczyna się 1 stycznia 2021 r. i będzie trwał do 31 grudnia 2021 r. i za ten rok miało być sporządzone sprawozdanie finansowe. Zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpiło wyłącznie dla celów podatkowych, (co wynika z uzasadnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty). Na mocy ustawy Nowelizującej, S. Sp. z o.o. spółka komandytowa, z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. (Spółka skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy Nowelizującej).

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że w przypadku spółki komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym był rok kalendarzowy, to dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym był okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka komandytowa kontynuująca działalność nie była traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku CIT choć stała się podatnikiem CIT. W konsekwencji, należało przyporządkować jej wcześniejsze okresy rozliczeniowe właściwe dla ustalenia limitu przychodu małego podatnika, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego, jednak miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy. Tym samym należało w tym zakresie odnieść się do ustawy o rachunkowości oraz pojęcia roku obrachunkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie ma również podstaw prawnych do uznania, by rok podatkowy dla spółki komandytowej określany był według niepełnego roku kalendarzowego obejmującego okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 roku. Przepisy prawa muszą być tak skonstruowane, by mogły być tak samo stosowane do wszystkich podmiotów, do których są skierowane. Spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT, a której rok obrotowy nie uległ zmianie (pozostając tożsamy z rokiem kalendarzowym) przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W ocenie Sądu nietrafny był również pogląd, jakoby kryterium kwalifikujące do statusu małego podatnika, jakim jest rok podatkowy, w którym podatnicy osiągają określone przychody, było w jej przypadku określone w sposób dyskryminujący. W tym przypadku rok ten może trwać 12 miesięcy, jak również 16 miesięcy, co ma zasadniczy wpływ na rozłożenie w czasie poziomu przychodów określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 czy 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Kryterium ustawowe zostało określone jasno i wskazuje na rok podatkowy. Ustawodawca w przepisach przejściowych (art. 12 ust. 1 i 2 Ustawy Nowelizującej) wskazał, że spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Ani ustawodawca, ani Organ nie decydowały od którego momentu Skarżąca stanie się podatnikiem podatku od osób prawnych. Wybór należał do Spółki, która wybrała późniejszy termin. W tych okolicznościach nie można uznać za słuszne zarzuty strony skarżącej w tym przedmiocie.

Odnosząc się do kwestii powoływania się przez organy podatkowe na wyjaśnienia podatkowe pt.: "Rok obrotowy spółki komandytowej w związku z objęciem CIT", opublikowane na stronie internetowej [...] należy uznać, że stanowiły one jedynie doprecyzowanie stosowanych zagadnień, a ich uwzględnienie sprawiło, że organy podatkowe przyjęły tym samym określony sposób rozumienia i obowiązujących przepisami prawa podatkowego, stanowiących podstawę wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Uwzględnienie takich poglądów nie stanowiło zatem naruszenia obowiązujących przepisów prawa przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania spółki jako podatkowa grupa kapitałowa należy uznać, że w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że podatkowa grupa kapitałowa odnosi się do podatnika zaistniałego z połączenia co najmniej dwóch spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, w wyniku którego powstaje nowy, samodzielny podatnik, rozpoczynający w momencie powstania swój byt prawny oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik rozpoczynającego prowadzenie działalności jest w tym względzie oceniany jedynie w kontekście uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w kontekście uregulowań kodeksu spółek handlowych. Podatkowa grupa kapitałowa jest szczególną instytucją prawa podatkowego, która oznacza szczególnego rodzaju podatnika podatku dochodowego od osób prawnych posiadającego możliwość konsolidowania wyników podatkowych kilku osobnych spółek. Status podatkowej grupy kapitałowej uzyskują co najmniej dwie spółki prawa handlowego, spełniają łącznie warunki określone w art. 1a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkowa grupa kapitałowa może powstać po spełnieniu ściśle wymienionych przez ustawodawcę warunków (zarówno materialnych jak i formalnych). Utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc odrębną kwestią prawna niż jest transformacja spółki komandytowej z mocy prawa, przez co nie mogła być w tym przypadku kwalifikowana na potrzeby rozpoznawanej sprawy.

Sąd uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest chybiony i nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej. Skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął z dniem 1 maja 2021 r. prowadzenie działalności. W związku z tym, dla zastosowania niższej stawki podatku, musi posiadać status małego podatnika.

Reasumując zarzuty naruszenia prawa procesowego i Konstytucji RP w rozpoznawanej sprawie były nietrafne. Zgodnie z treścią art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (tak np. wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19, LEX nr 3338387; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2022 r., I SA/Go 35/22, LEX nr 3340853; wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Bd 50/22, LEX nr 3341641). Wskazać też należy, że chodzi tutaj o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Ten ostatni nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1509/16, LEX nr 2271090; wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., I SA/Po 1261/16, LEX nr 2274766). Przywołane poglądy są utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia problemem interpretacyjnym, któremu nie można było sprostać, korzystając z różnych rodzajów wykładni. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, by jego wątpliwości budziła treść przepisów, ich rozumienie. Przedstawił przekonujący tok rozumowania. Fakt, że stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z wnioskiem Skarżącej, nie może wprost prowadzić do wniosku, iż doszło do wątpliwości w wykładni badanych przepisów oraz że wybrano wariant mniej korzystny dla podatnika. Stwierdzić należy zatem, że nie doszło do naruszenia art. 2a o.p.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.