Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2112/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 449/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 449/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 11 grudnia 2019 r., DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 2 września 2019 r. określającą Skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz kwoty podatku do wpłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Organ pierwszej instancji stwierdził że faktury VAT, zaewidencjonowane przez spółkę w okresach rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego oraz żarówek LED, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej i świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

1.3. DIAS ustalił, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży za styczeń, luty i marzec 2014 r. faktury dokumentujące transakcje dotyczące dostaw sprzętu elektronicznego, tj. zewnętrznych nośników pamięci, konsol do gier, telefonów komórkowych, procesorów komputerowych oraz żarówek LED. W badanym okresie kontrahentami Spółki w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym oraz żarówkami LED były następujące podmioty:

- dostawcy: [...].,

- odbiorcy krajowi: [...],

- odbiorcy z UE: [...].

Organ wskazał, że wobec dostawców Strony wydane zostały decyzje podatkowe, w których stwierdzono pozorowanie działalności gospodarczej i zawieranie transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego. DIAS ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów Strony potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że bezpośredni dostawcy Spółki pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę tzw. "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. Strona nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. "transakcjach karuzelowych". Pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów (głównie pomiędzy centrami logistycznymi) oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ wskazał, że każdy z podmiotów umieszczonych w łańcuchu dostaw towaru, który był przedmiotem obrotu dokonanego przez Skarżącą, spełniał określoną funkcję. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy przyjął świadome działanie wszystkich uczestników łańcucha, w tym również Skarżącej. Okoliczności, w jakich odbywały się transakcje, dowodzą świadomość Spółki, że realizowane z jej udziałem transakcje odbywały się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, w tym stanowisko zgodnie z którym Skarżąca miała świadomość podejmowania zakwestionowanych transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni potwierdził świadomy udział Strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższe. Sąd podkreślił, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego (fizycznego) istnienia towaru ani przemieszczania się towarów, a okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych, w szczególności w oparciu o decyzje wydane wobec bezpośrednich dostawców Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, m.in. na rzecz Skarżącej; także na podstawie dowodów z protokołów przesłuchania A. C. (prezesa zarządu Skarżącej) protokołu przesłuchania M. W. (L.) – pracownika Skarżącej. Stwierdzone przez organ podatkowy pozorowanie działalności gospodarczej i świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej, zdaniem Sądu wyklucza dobrą wiarę Strony.

Sąd podał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała możliwość na etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, a w szczególności z dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy, które zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd podzielił argumentację DIAS, że wykorzystanie włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów A. C. oraz M. W. (L.) z poszczególnymi kontrahentami i pracownikami logistyki przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w tej sprawie miało charakter jedynie uzupełniający; bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział Skarżącej w analizowanym procederze. W rezultacie Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, prawidłowo DIAS przyjął, że w okresie od stycznia do marca 2014 r. faktycznie obrót towarami nie miał miejsca, dochodziło jedynie do jego pozorowania. W rezultacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur, wystawionych przez ustalonych powyżej dostawców. Tym samym, organy podatkowe także prawidłowo przyjęły, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stronie w rozliczeniu za okresy od stycznia do marca 2014 r. nie przysługuje również odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie innych wydatków związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, np. usługi transportowe, spedycyjne itp.), jak również wydatki poniesione na bieżącą działalność (np. wynajmem biura, media, usługi księgowe, doradcze, telekomunikacyjne itp.). Za działalność gospodarczą nie można bowiem uznać procederu wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują czynności faktycznie nimi określonych, natomiast służą wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich adresata. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się także do nabycia wykazanego przez Spółkę jako import usług. W konsekwencji, skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT, zdaniem Sądu słusznie także w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie sprawy, Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 12325; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę w całości.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia m.in. na protokołach (stenogramach) z podsłuchów rozmów A. C. (prowadzącej sprawy Strony) i M. W. (L.) z kontrahentami Strony w sytuacji, gdy dowody te wykorzystano w niniejszej sprawie bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań, co oznacza, że były to dowody pozyskane sprzecznie z prawem, co nie przeszkodziło Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dowody te wspierają (uzupełniają) ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w tej sprawie; zdaniem Strony, naruszenie to stanowi również rażące złamanie podstawowej zasady legalizmu i stanowi podstawę wyeliminowania zaskarżonego wyroku jak i poprzedzających decyzji z obrotu prawnego, bez konieczności badania jakie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy;

2. art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że Strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym tj. jako tzw. "bufor" i "broker" w karuzeli pozornych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w sytuacji gdy, ustalenia w tym zakresie są przedwczesne, a tym samym nieuprawnione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który wyczerpuje się głównie na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych względem kontrahentów Strony, a fakt nierzetelności tych podmiotów w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych nie może być wystarczającym argumentem dla stwierdzenia braku tzw. "dobrej wiary" Strony i świadomości udziału w rzekomej karuzeli pozornych transakcji;

3. art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że Strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym tj. jako tzw. "bufor" i "broker" w karuzeli pozornych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ustaleń takich Sąd pierwszej instancji dokonał z pominięciem takich okoliczności jak faktyczny obrót towarem ujętym w kwestionowanych fakturach, faktyczny ruch towaru między kontrahentami, faktyczne regulowanie należności między Stroną a jej kontrahentami, których to zaistnienia Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował;

4. art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia głównie o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych względem kontrahentów Strony, w których stwierdzono nierzetelności tych podmiotów w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy negatywne dla Strony rozstrzygnięcie w tej sprawie opiera się na materiałach z innych postępowań, w których podatnik nie brał czynnego udziału, Stronie nie zapewniono czynnego udziału w tych postępowaniach, a tym samym naruszono jej prawo do obrony, co powinno skłonić Sąd pierwszej instancji przynajmniej do uchylenia decyzji obu organów;

5. art. 188 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchania wskazanych prze Stronę świadków w sytuacji, gdy Stronę pozbawiono czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego w postępowaniach podatkowych prowadzonych względem jej kontrahentów i tym samym pozbawiono uczestniczenia w zeznaniach osób przesłuchiwanych w trakcie tych postępowań;

6. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rzetelnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego przejawem jest:

a) brak wskazania, dlaczego nierzetelność kontrahentów Strony w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych jest wystarczającym dowodem świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym,

b) brak wskazania, dlaczego przedpłatowy system rozliczeń między Stroną a jej kontrahentami w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi dowód oszustwa podatkowego,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach;

8. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie względem faktur wystawionych przez Stronę, a zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji obu organów celnych i umorzenie postępowania. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Trafnie w skardze kasacyjnej Skarżąca stwierdziła, że spór w niniejszej sprawie – na tym etapie jej procedowania – sprowadza się do zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach zakwestionowanych transakcji.

Nietrafny jest jednak zarzut naruszenia art. 191 O.p. kwestionujący prawidłowość poczynionego w tej sprawie ustalenia, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach zakwestionowanych transakcji.

3.2. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane u Skarżącej transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Wykazano bowiem, że w poszczególnych łańcuchach transakcji, w których ogniwem była Spółka zawsze występował tzw. "znikający podmiot" (np. [....]), który po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury nie rozliczał się z budżetem z należnego od sprzedaży VAT.

Skarżąca kwestionuje jednak, aby była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, podnosząc, że organy podatkowe nie przedstawiły na to żadnych dowodów.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić.

3.3. Przede wszystkim organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane transakcje Skarżącej cechowały okoliczności charakterystyczne dla transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej":

- uczestnictwo wielu podmiotów: wiele ogniw pośredniczących ("buforów") utrudnia wykrycie "znikającego podatnika",

- środki pieniężne na kontach uczestników transakcji przechowywane są bardzo krótko, niezwłocznie następuje przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia),

- przedmiotem transakcji są towary o wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia,

- transakcje sprzedaży i zakupu sprowadzające się do wysyłania e-maili oraz wystawiania faktur VAT dokonywane były bardzo szybko - towar w ciągu jednego dnia nawet kilkukrotnie zmieniał właściciela,

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" podmiotów do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, w końcu do ostatecznych klientów; w badanych łańcuchach dostaw obieg towaru odbywał się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych podmiotów, dostawa następowała w odwrotnym kierunku,

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie nie musiała zmagać się z typowymi problemami pojawiającymi się na początku działalności; zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że funkcjonowanie Skarżącej zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Ponadto istotnym jest, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w żaden sposób niepodważonych przez Skarżącą wynika, że A. C., prezes Spółki, była - przed zatrudnieniem w tym charakterze - zatrudniona w firmie G. sp. z o.o., jako handlowiec od 1 marca 2011 r., a od 18 sierpnia 2011 r. była pełnomocnikiem zarządu tej spółki w toczącej się kontroli podatkowej, z kolei z dokumentacji wynika, że G. sp. z o.o. działała według tego samego schematu, według którego później działała Skarżąca i była postrzegana jako podmiot biorący udział w oszustwach karuzelowych. Ustalano także, że A. C., po wygaszeniu działalności G. sp. z o.o., kupiła gotową spółkę S., której nazwę zmieniła na G. i została prezesem jej zarządu. Wynika z tego, że A. C., jako uczestnik prowadzonego z jej udziałem postępowania w sprawie oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", w spółce G., miała świadomość funkcjonowania w branży handlu artykułami elektronicznymi tego rodzaju zjawiska, a mimo tego, przy twierdzeniu, że prowadząc Spółkę bazowała na kontaktach wypracowanych w poprzednich miejscach zatrudnienia, zdecydowała się na współpracę z firmami takimi jak [...], które były firmami nowymi na rynku, przeprowadzając przy tym z tymi podmiotami transakcje w okolicznościach charakterystycznych dla ww. oszustwa karuzelowego, kwestionowanych już w postępowaniu G. sp. z o.o. Zwrócono też uwagę, że Spółka, oprócz braku miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała również środków trwałych ani środków transportu, z czego należy wysnuć wniosek, że z góry zakładała, iż jej uczestnictwo w badanych transakcjach nie będzie wymagało posiadania żadnej infrastruktury, co oznacza, że była świadoma zachowań innych uczestników. Przytoczono również korespondencję mailową A. C. jednoznacznie wskazującą na jej pełną świadomość co do "karuzelowego" charakteru transakcji dokonywanych z udzielam Skarżącej.

3.4. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę udziału Skarżącej w łańcuchu transakcji, jako świadomego uczestnika oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu, że Skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego podatnika", a z przebiegu transakcji z jej udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT.

3.5. Należy mieć przy tym na uwadze, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie).

Oczywiście wskazany przez organy podatkowe system przedpłat nie może sam w sobie przesądzać o "karuzelowym" charakterze spornych transakcji, lecz uwzględniając całokształt okoliczności towarzyszących w przypadku tych transakcji tym przedpłatom, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że ich stosowanie w schemacie tych transakcji potwierdza ich "karuzelowy" charakter. Trafnie bowiem organy podatkowe stwierdziły, że tego rodzaju system płatności w rzeczywistym obrocie gospodarczym wymaga dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, gdyż skutkuje on dokonaniem przez kontrahenta zapłaty za towar, który zostanie dostarczony później, a uwzględnić przy tym należy, że kontrahenci Spółki w żaden sposób nie zabezpieczali się przed utratą środków finansowych.

3.6. Bezpodstawne w tej sytuacji jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że jedynym argumentem przemawiającym za brakiem dobrej wiary Strony jest dla organów stwierdzenie nieprawidłowości u innych podmiotów.

3.7. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia m.in. na protokołach (stenogramach) z podsłuchów rozmów A. C. i M. W. z kontrahentami Strony.

Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zawarł w uzasadnieniu stwierdzenie, że wykorzystanie tych dowodów mimo pozyskania ich sprzecznie z prawem, miało charakter jedynie uzupełniający, gdyż bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział Skarżącej w analizowanym procederze, lecz ta wadliwość nie może zadecydować o wyeliminowaniu zaskarżonego wyroku i decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego, gdyż w żaden sposób nie wykazano, aby miała ona istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oczywistym jest, że jeżeli coś nie jest dowodem w sprawie, nie powinno być włączane do materiału dowodowego sprawy, a zatem błędne jest sformułowanie, że "wykorzystanie tego dowodu w tej sprawie miało charakter jedynie uzupełniający", lecz w sytuacji gdy ustalenia w tej sprawie odnośnie świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach zakwestionowanych transakcji poczynione zostały bez udziału tych protokołów (stenogramów), a Strona w skardze kasacyjnej nie wykazała, że ta wadliwość rozstrzygnięcia Sądu i organu odwoławczego miała istotny wpływ na wynik tej sprawy – powyższy zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny.

3.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia z art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, a także zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Nadmienić jedynie należy, że Skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe, miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. "karuzeli podatkowej", konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowej, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 O.p. włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Oczywiście istotnym jest, aby strona miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce.

3.9. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi prawne tego przepisu.

3.10. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, których również nie uzasadniono w skardze kasacyjnej.

Należy bowiem mieć na uwadze wyrok ETS (obecnie: TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku dokonywanych dostaw.

3.11. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, jak w tej sprawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje".

Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu).

3.12. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

3.13. Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się również, gdy VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura wykazywany jest w przypadku czynności, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. "bufora" lub "brokera"), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

3.14. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy za niezasadne.

3.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Hieronim Sęk Danuta Oleś Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA