Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 51/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 663/13 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 663/13, mocą którego oddalono skargę S. R. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 kwietnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z 21 grudnia 2012 r., określającą skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.126 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący w 2007 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w: "M." (...) sp.j., w której posiadał 10% udziałów i PPHU "A." s.c. (...), w której posiadał 50% udziałów.

Podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone dla ww. firm organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelne w części wydatków dotyczących zakupu usług od firmy P. spółka z.o.o. w K., co spowodowało w ogólnym rozrachunku zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za rok 2007 o kwoty: M. s.j. - 170.205,00 zł, PPHU A. s.c. - 171.630,00 zł, łącznie: 341.835,00 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. decyzją z 29 grudnia 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.126,00 zł.

Decyzją z 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uzupełnił i rozpatrzył materiał dowodowy, dokonał jego wnikliwej analizy i oceny, włączył jako dowód dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., przesłuchał świadków wskazanych przez stronę oraz ponownie ustalił wysokość wpłat składek ZUS w 2007 r.

W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.126,00 zł.

Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w L. w decyzji z 12 kwietnia 2013 r. wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2007 roku podatnik zaewidencjonował w kosztach zakup usług od spółki P. w łącznej wysokości 341.835,00 zł.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi zakresu i wartości transakcji zakupu od ww. kontrahenta, wezwano spółkę P. do udzielenia pisemnej informacji w zakresie wszystkich transakcji sprzedaży zawartych w 2007 r. ze spółką M. Przesyłka wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że spółka z o.o. P. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podmiotem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dniem 13 stycznia 2009 r. wykreślił PPUH "P." spółka z o.o. z rejestru podatników VAT.

Organ zauważył, że z akt sądowych spółki P. prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla L., XX wydział KRS, wynika, że postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2006 r. dokonana została zmiana, w wyniku której jedynym udziałowcem spółki oraz prezesem zarządu został J. P. Ponadto, wskazany w KRS adres siedziby Spółki w K. stał się nieaktualny z chwilą sprzedaży nieruchomości 28 sierpnia 2006 r. Wraz ze zmianą zarządu spółka zaprzestała wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dalsze ustalenia (postanowienia komornicze, postępowanie prokuratorskie, protokoły przesłuchań) wskazały na fakt, iż w 2007 r. Spółka P. nie posiadała majątku ani środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdził to również Prezes Spółki J. P. w protokole przesłuchania spisanym 1 lipca 2010 r.

Pomimo takiego stanu faktycznego w 2007 r. Spółka P. ujęta została jako wystawca w fakturach VAT na rzecz m.in. M. sp.j. i PPHU A. s.c.

W dniu 14 grudnia 2011 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym L. przesłuchano świadka J. S. - Członka Rady Nadzorczej W. Sp. z o.o. i właściciela firmy B. Ze złożonych zeznań wynika, że na podstawie porozumienia w sprawie przejęcia zobowiązań z dnia 26 kwietnia 2007 r. zawartego między Powiatem P., W. Spółka z o.o. i spółką P. nastąpiło objęcie majątku i przejęcie pracowników spółki P. W związku z wykonaniem umowy nr 1/2004 z dnia 17.02.2004 r. zawartej między Powiatem P. a Spółką P., wstąpił w miejsce Spółki P. przejmując maszyny szwalnicze oraz pracowników P., zgodnie z § 1 porozumienia. W związku z porozumieniem wszyscy pracownicy realizujący umowę zostali przez niego zatrudnieni. Były to osoby niepełnosprawne realizujące umowę. Wśród pracowników realizujących umowę było 8 osób, z którymi zawarł nowe umowy o pracę. Spółka W. nie mogła odzyskać akt osobowych pracowników od Spółki P. Nie przejął pozostałych pracowników P. Cały majątek objęty w wyniku porozumienia stanowi własność Starostwa Powiatowego w P. Zarówno P. jak i W. były jedynie dysponentami majątku. W 2007 r. nie zawierał żadnych transakcji handlowych ze Spółką P. J. S. zeznał, że w 2007 r. Spółka P. prowadziła działalność. Podczas wizyty na ul. P. w P. na przełomie 2006/2007 świadek stwierdził, że w hali znajdowały się towary w postaci spodni, materiału do szycia. Nie był w stanie określić szczegółowo asortymentu. Maszyny z ul. P. zostały przewiezione do firmy świadka (na ul. T.) na początku 2007 r. Proces koordynował B. z ramienia Spółki P. i syn świadka z ramienia W. Spółka z o.o. Jedna z hal przy ul. T. nie była wykorzystywana i została udostępniona spółce P. do użytkowania nieodpłatnie, bez pisemnej umowy. Na okoliczność przewiezienia maszyn nie został sporządzony żaden protokół. Maszyny były przewiezione samochodem ciężarowym należącym do świadka. Praca wykonywana była przez pracowników spółki P. W hali prowadzone były usługi szwalnicze, szyto np. żakiety, spodnie. Świadek nie ma wiedzy co do pozostałego majątku spółki P. poza maszynami szwalniczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się też na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r. wydaną w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. dla P. Sp. z o.o.

Z zeznań prezesa tej spółki – J. P. wynika, że od września 2006 r. szwalnia przy ul. P. już nie działała, a pomieszczenia zostały opuszczone, szwalnia została sprzedana. Pod koniec sierpnia 2006 r. została sprzedana nieruchomość w K.; spółka P. cyt. "w styczniu 2007 r. już nie prowadziła działalności i niczego nie produkowała (...)".

J. P. zeznał, że był "tylko figurantem (słupem), na niczym się nie znałem i nic innego nie robiłem oprócz podpisywania różnych dokumentów, w tym umowy, faktury itp. Zarządzaniem Spółką i wszystkimi sprawami Spółki P. zajmowali się I., P. i F.". Potwierdził także, że podpisywał puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Spółka P. w tym okresie nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów. Według J. P. Spółka P. nie wystawiła nawet jednej faktury w 2007 r. dokumentującej faktycznie wykonana przez nią usługę lub sprzedany towar.

Po porównaniu treści przesłuchań wszystkich świadków stwierdzono, iż zeznania świadka J. S. są niespójne, niezgodne z zeznaniami innych świadków, dlatego nie można ich uznać za wiarygodne. Z zeznań pracownic Spółki P. wynika, że w okresie od przejścia pracowników tj. ok. września-października 2006 r. do kwietnia 2007 r. wynagrodzenia za pracę wypłacał Kierownik szwalni M. J. Niektóre z nich stwierdziły, że pieniądze na wypłatę dawał J S. Znalazło to potwierdzenie również w zeznaniach Kierownika szwalni M. J. J. S. oświadczył natomiast, że nie wie, kto wypłacał wynagrodzenia przejętym pracownikom w tym okresie. Nie zajmował się sprawami kadrowymi i kilkakrotnie oświadczył, iż nie pamięta, kiedy nastąpiło faktyczne przejście pracowników ze Spółki z o.o. P. do firmy W. Nie pamięta nawet, w jakim miesiącu nastąpiła przeprowadzka pracowników Spółki P. do nowego miejsca pracy. W zeznaniach szwaczek A. D., I. T., M. P. pojawiło się stwierdzenie, że wszystkie zlecenia Spółki P. zostały zakończone przed przejściem do nowego miejsca pracy (niektóre osobiście zajmowały się pakowaniem dla kontrahentów), gdzie przeszywano już inny rodzaj asortymentu. Zaraz po przeprowadzce to firma W. kroiła materiał i przekazywała na produkcję do przeszycia towar przewożony przez pracowników W. Widziano również synów J. S. wnoszących towar na halę produkcyjną. Do sklepów towar rozwożony był również przez pracowników W. Z zeznań Kierownika szwalni M. J. wynika nawet, iż to J. S. w tym okresie zarządzał całą produkcją wykonywaną przez osoby przeniesione ze Spółki P. J. S. zeznał natomiast, że służbowych stosunków z pracownikami Spółki P. nie utrzymywał do chwili ich przejęcia, tj. w kwietniu 2007 r. Dodał, że przed dniem 24 kwietnia 2007 r. ani on sam, ani nikt z jego firmy nie przywoził towaru ani nie rozdzielał pracy przejętym pracownikom.

Z zeznań przejętych pracownic wynika, że w nowym miejscu pracy już na przełomie września i października 2006 r. rozpoczęły produkcję i usługi dla firmy W. Potwierdzeniem tego jest przede wszystkim fakt dokonywania zakupów i rozwożenia wyrobów gotowych przez pracowników i właścicieli W., brak jakiejkolwiek umowy na wynajem hali produkcyjnej przez P., a także zarządzanie całością przez właścicieli W. Potwierdzeniem mogą być także zeznania Głównej Księgowej Spółki P. B. K. Natomiast sporządzone świadectwa pracy miały tylko potwierdzić, że firma P. zakończyła swoją działalność w kwietniu 2007 r., a nie dokumentować stan faktyczny.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach J. P. - ostatniego Prezesa Spółki P., który zeznał, że spółka w 2007 r. nie świadczyła już żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów, a on podpisał nawet kilkaset faktur, które "były wystawiane w celu odliczenia podatku VAT i podwyższenia kosztów uzyskania przychodów" i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wspólnicy spółek M. i A. zeznali, że nigdy nie jeździli do spółki P., nie wiedzą kto faktycznie wykonywał dla nich usługi, nigdy nie żądali dokumentów potwierdzających tożsamość osób przyjeżdżających do nich celem wykonania usługi i przedstawiających się jako pracownicy spółki P., nie spisano również żadnej umowy na wykonanie usług.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje mocy dokumentu urzędowego, jakim jest zawarte 26 kwietnia 2007 r. trójstronne porozumienie pomiędzy Powiatem P., W. sp z o.o., a P. sp. z o.o., a jedynie stwierdza fakt wystawienia przez sp. z o.o. P. fikcyjnych faktur dla firm M. i A. Nie jest bowiem kwestionowane formalne istnienie spółki P., a możliwość realizacji w 2007 r. przez tę firmę usług ujętych w spornych fakturach.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup usług od firmy P. są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup usług są fikcyjne, a brak innych dowodów nie pozwala w sposób obiektywny, nie budzący wątpliwości zweryfikować twierdzeń dotyczących poniesienia wydatku i jego związku z przychodami. Co bardzo istotne, w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia przez podatnika wydatków na rzecz ww. firm, odpowiadających spornym fakturom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą choć spółka P. formalnie istniała do kwietnia 2007 r., to jednak nie realizowała usług rozliczonych spornymi fakturami.

J. S. – właściciel firmy B. i członek Rady Nadzorczej spółki W., która przejęła zobowiązania spółki P. wynikające z umowy z 17 lutego 2004 r. oraz maszyny szwalnicze i pracowników (osoby niepełnosprawne) realizujących wskazaną umowę z 2004 r. – zeznał co prawda, że w 2007 r. spółka P. prowadziła działalność w wynajętej hali przy ul. T. w P. W hali, do której spółka P. przewiozła materiały związane z nieskończonymi usługami, prowadzone były usługi szwalnicze. Świadek nie wiedział, kto płacił wynagrodzenia i składki ZUS pracownikom przejętym ze spółki P. przed 24 kwietnia 2007 r. Zeznał, że bezpośrednio po przeprowadzce w nowe miejsca pracy (przed 24 kwietnia 2007 r.) nie przywoził i nie rozdzielał pracy pracownikom przejętym ze spółki P. Nie robił również tego nikt ze spółki W., gdyż spółka ta nie miała produkcji szwalniczej. Według świadka spółka P. prowadziła działalność krawiecką do momentu przejęcia pracowników przez spółkę W.

Jednakże szereg innych dowodów wskazuje na to, że w 2007 r. spółka P. nie prowadziła działalności. Z zeznań prezesa tej spółki – J. P. wynika, że już w listopadzie 2006 r. działalność spółki została zakończona. Od października 2006 r. pracownicy pracowali pod szyldem nowego zakładu, który płacił im wynagrodzenia. Świadek ten przyznał, że w 2007 r. podpisał szereg faktur wystawionych przez spółkę P. – w tym faktury analizowane w tej sprawie, które jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to puste faktury wystawiane w celu odliczenia podatku VAT i podwyższenia kosztów. Za podpisywanie faktur opłacano świadkowi noclegownię, dzienne jedzenie i wypłacano 2.500,00 zł miesięcznie. Sprawami spółki zajmowały się inne osoby (I., P. i F.). K. F. także zeznał, że z końcem 2006 r. spółka P. nie działała już ani w K., ani w P. Termin zakończenia działalności spółki potwierdziła w swoich zeznaniach główna księgowa spółki B. K., według której większość pracowników zatrudniona była do końca października 2006 r. W okresie sierpień – październik 2006 spółka sprzedawała jedynie końcówki materiałów i wyrobów z magazynu. Do nowego miejsca pracy ze szwaczkami przeszedł kierownik produkcji M. J., który kierował pracownikami. Dostawą towaru na halę produkcyjną zajmował się J. S. oraz jego synowie.

Pracownicy potwierdzili, że w nowym miejscu pracy jeszcze przed 2007 r. to J. S. przydzielał pracę, wydawał polecenia oraz wypłacał wynagrodzenia (A. D., I. P., M. P., I. T.). Raporty miesięczne ZUS pochodziły natomiast od spółki P. (I. P.). W toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. wydaną dla spółki P. ustalono natomiast, że spółka nie przekazywała żadnych imiennych raportów miesięcznych osób podlegających ubezpieczeniu z tytułu świadczonej pracy i nie dokonywała zgłoszeń do ubezpieczenia.

Organy podatkowe uwzględniły także zeznania M. G. właściciela firmy A., kontrahenta spółek M. i A., który był przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług. Protokół przesłuchania z dnia 27 stycznia 2011 r. został włączony jako dowód w analizowanym postępowaniu podatkowym. Z zeznań świadka wynika, że J. S. prowadził rozliczenia szwalni spółki P. ze szwaczkami i innymi pracownikami jeszcze przed przejęciem pracowników spółki P. przez spółkę W. M. G., podobnie jak skarżący, zakupił usługi od spółki P., a faktury rozliczające te usługi uznane zostały za nierzetelne. WSA w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych (v. wyrok z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1534/12).

Z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony oraz z włączonego do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania M. G. wynika, że wskazani wspólnicy spółki A. i M. nie zawierali pisemnej umowy ze spółką P., a jedynie umowy ustne dotyczące każdej transakcji. Od osoby, która zgłosiła się w styczniu 2007 r. jako przedstawiciel spółki P., nie żądali okazania żadnych dokumentów. Nie znają osoby, która przewoziła towary. Usługa polegała na przeszyciach odzieży i płacono za nią gotówką.

Zdaniem Sądu przywołane dowody uzasadniały dokonaną przez organy na podstawie art. 191 o.p. ocenę, że spółka P. nie wykonała usług, które rozliczyła spornymi fakturami. Brak także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia. Z art. 181 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, w tym także zeznania świadków. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, czego w tej sprawie strona skarżąca nie uczyniła. Dlatego też, zdaniem Sądu, brak w tej sytuacji uzasadnienia dla ponownego przesłuchania panów G. czy G.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy przeanalizowały porozumienie trójstronne i nie kwestionowały jego charakteru jako dokumentu urzędowego. Ustalone w postępowaniu dowodowym okoliczności nie dają jednak podstaw do przyjęcia, że do daty wstąpienia spółki W. (wynikającej z tego porozumienia) w prawa i obowiązki spółki P., to właśnie spółka P. wykonała na rzecz skarżącego usługi rozliczone spornymi fakturami.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzją nie naruszono także przepisów prawa materialnego. W świetle art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.).

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w wyniku pominięcia naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, które dopuściły się jego niewłaściwego zastosowania i uznania, że kwoty wykazane w spornych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy dopuściły się w sprawie naruszenia:

a) art. 123 § 1 o.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez uchylenie się od podejmowania wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) art. 180 § 1 o.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego;

d) art. 188 o.p. przez pominięcie istotnych wniosków dowodowych w sprawie;

e) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że spółka P. nie prowadziła w 2007 r. działalności gospodarczej;

f) art. 210 § 4 o.p.

g) a także art. 121 o.p.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w wyroku do podniesionych przez skarżącego argumentów na poparcie zarzutów ze skargi.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Choć w petitum skargi sformułowano szereg zarzutów, głównie dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to uzasadnienie skargi nie odnosi się do każdego z nich z osobna, lecz stanowi wywód pełnomocnika skarżącego dotyczący zaistniałych jego zdaniem wad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i błędnych wniosków, jakie organy na podstawie przeprowadzonych dowodów wyciągnęły. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, głównie na podstawie zeznań J. S., winny były uznać, że spółka P. wykonała sporne usługi.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o.

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, Prezes tej spółki – J. P. – zeznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są to puste faktury, oraz że spółka w tym czasie nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów. Zaznaczyć trzeba, iż analiza zeznań J. P. wskazuje, że był on dobrze zorientowany w sprawach P. sp. z o.o. Jego zeznania są spójne z zeznaniami pełnomocnika spółki – K. F., który m.in. potwierdził, że działalność spółki P. została zakończona w listopadzie 2006 r., choć spółka formalnie istniała, a także z zeznaniami głównej księgowej spółki. Również pracownicy potwierdzili, że w nowym miejscu pracy jeszcze przed 2007 r. to J. S. przydzielał pracę, wydawał polecenia oraz wypłacał wynagrodzenia (A. D., I. P., M. P., I. T.). Nie jest przekonujące stanowisko skarżącego, według którego ani prezes spółki P., ani jej pracownicy czy główna księgowa nie wiedzieli, czym spółka się zajmuje, kto wypłaca wynagrodzenia, kto zleca im pracę, a jedyną osobą zorientowaną w sytuacji firmy był J. S., który przejął przedsiębiorstwo od P. na mocy porozumienia trójstronnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały formalnego przejęcia spółki P. w kwietniu 2007 r., kwestionowały jedynie zrealizowanie przez nią usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Dodać należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., w której stwierdzono, że spółka P. w 2007 r. nie sprzedawała towarów i nie świadczyła usług, była jednym z wielu dowodów potwierdzających, że spółka ta nie wykonała spornych usług. Dlatego też nie jest istotne, że decyzja ta została wydana w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, tj. spółki P., w którym skarżący nie brał udziału. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie skarżącego, zgodnie z którym decyzja ta przesądziła o wyniku niniejszej sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły go w zgodzie z określoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ilość zebranego materiału dowodowego, jego wartość dowodowa oraz wzajemna relacja dowodów wskazująca na spójność zasadniczych tez z nich wynikających, pozwala stwierdzić, iż dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było konieczne. Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Wprawdzie art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99) przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż do naruszenia art. 123 § 1 o.p. dochodzi poprzez uwzględnienie dowodów pochodzących z innych postępowań, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia. Otóż, Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym w jego ocenie polega naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., więc zarzut ten nie zasługuje na rozpatrzenie. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został naruszony. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów, dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, zaś zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.