Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 444/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 20 ust. 1,  art. 26 ust. 13b pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 24
journal: Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Iwona Solatycka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 27 lipca 2023 r. przy udziale M. S. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 maja 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.71.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 30 maja 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.71.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (NUS, organ I instancji) z 26 listopada 2021 r. znak 0229-SPV.4102.41.2020, którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych 21 kwietnia 2018 r. podatnik wraz z małżonką, M. S., złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2017 r.

Postanowieniem z 15 lutego 2019 r. NUS wszczął w stosunku do małżonków postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS uznał, że G. S. nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym za 2017 r. przychodu w kwocie 32 796 zł (po przeliczeniu z euro), wypłaconego mu przelewem zagranicznym 12 stycznia 2017 r. przez S. na rachunek bankowy w kwocie 7 500 euro. Organ I instancji ustalił, że podatnik był zatrudniony do sierpnia 2017 r. w S.(1) sp. z o.o. z siedzibą we W. (przed zmianą firmy spółki: A. sp. z o.o.), a w związku z tym, że osobistym zaangażowaniem i dodatkową pracą przyczynił się do wsparcia sprzedaży byłej niemieckiej spółki A.(1) do grupy S., byli inwestorzy A.(1) postanowili przekazać część ich własnych zarobków pracownikom, dzięki pracy których doszło do tej transakcji. W związku z czym, w wyniku zawartych przez byłych akcjonariuszy niemieckiej spółki A.(1) porozumień 26 listopada 2015 r. została podatnikowi wypłacona kwota 28 500 euro (po przeliczeniu 121 672,20 zł) przez jego pracodawcę A. sp. z o.o. przelewem bankowym z rachunku pracodawcy. Natomiast 12 stycznia 2017 r. została wypłacona podatnikowi kwota 7 500 euro (po przeliczeniu 32 796,00 zł) przelewem bankowym zagranicznym przez S.

Jak ustalił organ, podatnik 27 stycznia 2017 r. złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał nabycie darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 32 796 zł, a jako darczyńców wskazał byłych inwestorów A.(1). Ponieważ w ocenie organu I instancji otrzymane przez podatnika kwoty miały charakter dodatkowego wynagrodzenia (nagrody) za zaangażowanie i wykonanie pewnych dodatkowych prac związanych ze sprzedażą akcji spółki A.(1), a nie darowizny, podatnik zawnioskował pismem z 23 stycznia 2019 r. o uznanie wypłaconych mu kwot jako dochodów uzyskanych za granicą, zwolnionych z opodatkowania w Polsce, a wykazywanych w zeznaniu podatkowym do ustalenia stopy procentowej.

NUS uznał, że wypłacone podatnikowi w 2017 r. przez S. (oraz w 2015 r. za pośrednictwem pracodawcy A. sp. z o.o.) ww. kwoty pieniężne stanowią, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: uPIT), przychody z innych źródeł, które powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym jako przychody uzyskane i wypłacone w Polsce. W konsekwencji NUS decyzją z 18 kwietnia 2019 r. znak 0229- SPV.4102.32.2019 określił podatnikowi i jego małżonce wysokość zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 148 220 zł, przyjmując do rozliczenia kwoty wykazane przez małżonków w złożonym zeznaniu podatkowym, powiększając dochody podatnika, a tym samym dochód małżonków do opodatkowania o kwotę nagrody w wysokości 32 796 zł (7 500,00 euro).

W odwołaniu z 4 maja 2019 r. podatnik wniósł o skorygowanie obliczeń dokonanych przez organ I instancji, poprzez przeniesienie przychodów uzyskanych od spółki A.(1), której siedziba znajduje się na terenie Niemiec, do pozycji "dochody podatnika osiągnięte za granicą". Zdaniem podatnika opodatkowanie powyższych dochodów w Polsce naruszało przepisy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, bowiem posiadanie rezydencji podatkowej w Polsce nie wyklucza możliwości uzyskiwania dochodów w innych krajach, w tym na terenie Niemiec, gdzie podatnik przebywał regularnie w latach 2015-2017.

W wyniku wniesionego odwołania, DIAS decyzją z 25 czerwca 2019 r. znak 0201-IOD2.4102.36.2019 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. DIAS uznał, że wprawdzie kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie przez organ I instancji uzyskanych przez podatnika dochodów jako nagrody wypłaconej w 2015 r. przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce i w 2017 r. przez S. z siedzibą w Niemczech i przyjęcie, że stanowi ona przychód z innych źródeł, to w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym za dany rok, organ I instancji miał obowiązek zweryfikować wszystkie dochody podatnika i jego małżonki, a także zasadność i wysokość dokonanych przez małżonków odliczeń od dochodu i od podatku, czego - jak uznał DIAS - organ I instancji nie uczynił, przyjmując bez weryfikacji jako prawidłowe wszystkie dane wykazane przez małżonków w złożonym zeznaniu podatkowym. DIAS uznał, że również przychody małżonki podatnika uzyskane za granicą oraz odliczenia podatnika z tytułu ulgi na dzieci wymagają zweryfikowania.

W odniesieniu do spornych kwot uzyskanych przez podatnika w 2015 r. i w 2017 r. organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy przy czynnym udziale podatnika. Celem tych czynności miało być ustalenie rodzaju i miejsca wykonywanych przez podatnika dodatkowych prac, a tym samym podstawy wypłaty w 2015 r. i w 2017 r. podatnikowi środków.

Po ustaleniach poczynionych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUS, stwierdził, że wypłacona podatnikowi przelewem zagranicznym przez S. 12 stycznia 2017 r. na rachunek bankowy kwota 7 500 euro stanowi nagrodę za zaangażowanie związane ze sprzedażą akcji spółki A.(1), wobec czego, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 uPIT stanowi przychód z innych źródeł, który zgodnie z umową podpisaną 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) winien być wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 i opodatkowany w Polsce.

Organ uznał również, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnika zostały zawyżone o kwotę 556,24 zł w wyniku naliczenia ich za 12 miesięcy, zamiast za 8 miesięcy. Organ uznał również, że podatnik zawyżył wysokość odliczonych od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 15 623,32 zł oraz zawyżył dochód osiągnięty za granicą o kwotę 26 611,12 zł. NUS stwierdził także, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy małżonki podatnika zostały zaniżone o kwotę 190,67 zł z tytułu świadczenia pracy w miejscowości położonej poza miejscowością zamieszkiwania. W konsekwencji w decyzji z 2 lutego 2021 r. NUS określił podatnikowi i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 154 498 zł.

Od powyższej decyzji podatnik pismem z 7 lutego 2021 r. złożył odwołanie zarzucając w szczególności pominięcie interpretacji wydanej przez KIS, błędną kwalifikację przychodów otrzymanych z tytułu nagrody oraz nieprawidłowości w zakresie odliczenia od dochodu składek na zagraniczne ubezpieczenie społeczne.

DIAS w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, że postępowanie podatkowe toczyło się przed organem l instancji bez udziału małżonki podatnika dlatego decyzją z 13 kwietnia 2021 r. znak 0201-1002.4102.8.2021 uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUS 26 listopada 2021 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 154 498,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik pismem z 12 grudnia 2021 r. złożył odwołanie zarzucając w szczególności pominięcie interpretacji wydanej przez KIS, błędną kwalifikację przychodów otrzymanych z tytułu nagrody oraz nieprawidłowości w zakresie odliczenia od dochodu składek na zagraniczne ubezpieczenie społeczne. Podatnik zarzucił również że tekst skarżonej decyzji jest niemalże identyczny z uchyloną decyzją z 2 lutego 2021 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, DIAS decyzją z 30 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego DIAS ustalił, że podatnik był zatrudniony w 2017 r. w S.(1) sp. z o.o. z siedzibą we W. (ówczesna firma spółki: A. sp. z o.o.), a w związku z tym, że osobistym zaangażowaniem oraz dodatkową pracą przyczynił się do wsparcia sprzedaży byłej niemieckiej spółki A.(1) do grupy S., byli inwestorzy A.(1) w piśmie z 15 grudnia 2015 r., skierowanym do wybranych pracowników A., poinformowali, że postanowili przekazać cześć ich własnych zarobków pracownikom, dzięki pracy których doszło do tej transakcji. Akcjonariusze A.(1) dokonali sprzedaży 100% akcji na rzecz spółki prawa niemieckiego S. W ramach sprzedaży akcji, akcjonariusze zawarli umowę wyjścia/wyprowadzenia, w której przewidziano odpowiednie zachęty dla pracowników, których współpraca była ważna dla osiągnięcia możliwie wysokiej ceny sprzedaży. W szczególności, akcjonariusze zawarli umowę w sprawie dezinwestycji (umowę w sprawie wyjścia z inwestycji) z 11 grudnia 2014 r. w której postanowiono w szczególności, że "Strony zobowiązują się do stworzenia zachęt dla pracowników pełniących funkcje kluczowe (...), których udział na rzecz uzyskania możliwie jak najwyższej ceny sprzedaży jest bardzo ważny. W tym celu akcjonariusze niezatrudnieni w spółce A. (...) udostępnią pulę wynoszącą co najmniej 1% uzyskanej przez nich ceny sprzedaży proporcjonalnie do swoich udziałów własnościowych względem siebie (dalej pula premii)". Dalej w tym punkcie wskazano: "Pula premii wypłacona zostanie pracownikom kluczowym tytułem premii za owocną finalizację transakcji". Na mocy umowy sprzedaży i przeniesienia akcji z 2 marca 2015 r. byli Inwestorzy sprzedali i przenieśli swoje akcje w spółce A.(1). 12 listopada 2015 r. byli akcjonariusze niemieckiej spółki A.(1) zawarli "Porozumienie w sprawie wypłaty środków pieniężnych z tytułu umowy w sprawie dezinwestycji", a w nim zawarto listę osób, którym byli akcjonariusze postanowili przyznać premię, w tym imiennie wskazano podatnika oraz kwotę 28 500 euro. Kwota 28 500 euro została wypłacona podatnikowi 27 listopada 2015 r. przez pracodawcę A. sp. z o. o z siedzibą we W. przelewem bankowym z rachunku pracodawcy, na który 19 listopada 2015 r. wpłynęła kwota przyznanej puli premii dla pracowników w wysokości 50 500 euro od I. GmbH.

5 grudnia 2016 r. byli inwestorzy zawarli "Drugie porozumienie w sprawie wypłaty środków pieniężnych z tytułu umowy w sprawie dezinwestycji", w którym wskazano, że 12 listopada 2015 r. nastąpiła wypłata znacznej części puli premii, a na podstawie kolejnego porozumienia nastąpi wypłata pozostałych środków. W porozumieniu zawarto listę osób, którym byli akcjonariusze postanowili przyznać premię, w tym dane podatnika ze wskazaną kwotą 7 500 euro). Kwota 7 500 euro została wypłacona podatnikowi 12 stycznia 2017 r. przelewem bankowym zagranicznym przez S.

Organ ustalił, że pomiędzy podatnikiem, a S. i I.(1) GmbH nie istniały żadne powiązania umowne ani porozumienia dotyczące otrzymanych środków pieniężnych. Powiązania natomiast istniały pomiędzy byłymi inwestorami A.(1) i A. sp. z o.o., w której to spółce przewidziana była wypłata spornych w sprawie kwot.

A. sp. z o.o. była zobowiązana do wypłaty ww. środków pieniężnych określonym beneficjentom, wymienionym imiennie w porozumieniach, w tym podatnikowi. Jak ustalił DIAS, A. sp. z o.o. była jedynie pośrednikiem przy wypłacie tych kwot, które dla spółki były neutralne. Jak odnotował organ odwoławczy wypłacone podatnikowi w 2015 r. i w 2017 r., kwoty wynikły bezpośrednio z zawartych porozumień i nie zostały przy wypłacie pomniejszone o jakiekolwiek zobowiązania podatkowe. Kwota 55 500 euro wpłynęła na konto A. sp. z o.o. 19 listopada 2015 r. i została zaksięgowana na konto rozrachunki z firmą I. GmbH. Wypłata kwot dla poszczególnych pracowników A. sp. z o.o., w tym podatnika, nastąpiła zgodnie z dyspozycją H. S., działającego w imieniu byłych inwestorów A., zawartą w piśmie z 25 listopada 2015 r. Z pisma, skierowanego do A. sp. z o.o. wynika, że środki pieniężne zostały powierzone spółce w celu przekazania ich, wskazanym w piśmie osobom, jako premii inwestorskiej i, że są one neutralne dla A. sp. z o.o.

Na podstawie oświadczenia podatnika złożonego w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, DIAS przyjął, że strona wykonywała pewne czynności na rzecz wspólników spółki A.(1) (F. w N.), a w szczególności na rzecz I.(2), J. Ltd., G., D. GmbH, G.(1). Z oświadczenia podatnika wynika, że czynności te dotyczyły szeroko rozumianego doradztwa tj. oceny pewnych aspektów umowy sprzedaży akcji A.(1), doradztwa w zakresie aspektów sprzedaży, a w szczególności praw własności intelektualnej oraz patentów, udziału w audycie sprzedażowym od strony sprzedającego akcje.

DIAS ustalił, że wypłata podatnikowi 12 stycznia 2017 r. środków pieniężnych w wysokości 7 500 zł nie była obwarowana żadnymi umowami ani porozumieniami bezpośrednimi z jednostkami (byli akcjonariusze, inwestorzy), od których te środki pochodziły.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego DIAS uznał, że sporna kwota 32 796 zł (po przeliczeniu z euro), nie stanowiła przychodu ze stosunku pracy, natomiast powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów jakim są inne źródła. Organ wskazał, że ww. środki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Odnotował, że podatnik i jego małżonka w 2017 r. posiadali rezydencję podatkową w Polsce.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto w decyzji, że podatnik nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej z 22 marca 2016 r. znak IBPB-2-1/4515-218/15/MD, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (w której jako prawidłowe oceniono stanowisko podatnika, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako darowiznę), ponieważ stan faktyczny w sprawie, w której dokonano oceny zebranego materiału dowodowego nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w samej interpretacji indywidualnej. DIAS wskazał ponadto, że wprawdzie podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał nabycie darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 32 796 zł, a jako darczyńców wskazał byłych inwestorów A.(1), to jednak – jako, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS poddał w wątpliwość, że otrzymane ww. środki pieniężne miały charakter darowizny - podatnik zawnioskował o uznanie wypłaconych mu kwot jako dochodów uzyskanych za granicą.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustaleń w zakresie odliczenia od dochodu podatnika składek zagranicznych DIAS wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 13b pkt 1 uPIT odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w 2017 r. podatnik uzyskiwał, oprócz dochodów z pracy w Polsce, również dochody z pracy w Irlandii. Jak odnotował organ w 2017 r. podatnik posiadał w Polsce rezydencję podatkową. Zgodnie natomiast z zapisami umowy z 13 listopada 1995 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., nr 29, poz. 129) dochód uzyskany w Irlandii jest zwolniony w Polsce od podatku. Jeżeli jednak podatnik uzyskuje w Polsce dochód, to ma obowiązek rozliczyć się w Polsce także z wpływów uzyskanych w innych państwach. W takim przypadku, zgodnie z powołaną umową (art. 24 umowy) do rozliczeń podatkowych ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, która zakłada, że zagraniczne dochody uwzględnia się jedynie do wyliczenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. W świetle tych wyjaśnień DIAS uznał, że nie było podstaw do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne pobranych za granicą.

Postępowanie przed Sądem.

Pismem z 6 czerwca 2022 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając nieprawidłową kwalifikacje przychodu w wysokości 7 000 euro oraz nieuznania odliczenia zaliczki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Irlandii.

Strona wniosła o uchylenie decyzji podatkowej w zakresie wymienionego przychodu.

Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy zakwalifikował środki jako pochodzące z “innych źródłem" nie zaś jako “prace najemna" co jest nieprawidłowe. W szczególności DIAS stwierdził, że "podatnik uzyskał w związku ze sprzedażą akcji Spółki A.(1) na rzecz S. i wykonywał na rzecz byłych akcjonariuszy określone czynności, które dotyczyły szeroko rozumianego doradztwa tj.: oceny pewnych aspektów umowy sprzedaży akcji A.(1)". Jak wskazał skarżący zgodnie z rozporządzeniem parlamentu europejskiego i rady (WE) nr 883/2004, art. 1 określenie "praca najemna" oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego Państwa Członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności ocenę urzędu, że wynagrodzenie było za określone czynności doradztwa oraz definicje określenia "praca najemna", to należy uznać, że otrzymana kwota 28 500 euro była za “prace najemna" na rzecz ówczesnych udziałowców A.(1). Zgodnie z konwencja o zapobieganiu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polska a Niemcami “praca najemna" dopuszcza opodatkowanie przychodów w kraju wykonywania tejże usługi, tj. w tym przypadku w Niemczech, a nie w Polsce.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 26 ust. 13b pkt 1 uPIT skarżący podniósł, że jego dochód nie był zwolniony od podatku i został opodatkowany w Irlandii. W ocenie skarżącego DIAS zastosował nieuprawnione rozszerzenie interpretacji przepisu do “zwolnionego z podatku w Rzeczypospolitej Polskiej", nie zaś “zwolnionego z podatku" (bez wskazania miejsca opodatkowania).

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów.

DIAS wyjaśnił, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego, przede wszystkim zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartymi w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że wypłacona podatnikowi w 2017 r. kwota o wartości 7 500 euro (po przeliczeniu 32 796 zł), stanowiąca drugą transzę nagrody przyznanej przez byłych akcjonariuszy A.(1) wybranym pracownikom A. za docenienie zaangażowania i wykonanie dodatkowych prac związanych ze sprzedażą akcji niemieckiej Spółki A.(1) do grupy S. powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów jakim są inne źródła. Odnosząc się do kwalifikacji skarżącego przychodu do źródła "praca najemna" organ wskazał, że wypłata środków pieniężnych nie była obwarowana żadnymi umowami, jak i porozumieniami bezpośrednimi z jednostkami, od których te środki (byli akcjonariusze, inwestorzy) pochodziły. Wskazano więc, że nie można było uznać przedmiotowych wypłat jako wynikających ze stosunku pracy. Organ zaznaczył, że sam podatnik, w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, wskazywał, że nie zawierał z byłymi akcjonariuszami spółki A.(1) umów cywilnoprawnych, ani umów wynikających ze stosunku pracy, ani też żadnych innych umów jakiejkolwiek natury.

Organ podtrzymał również swoje stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne pobranych za granicą. Wskazał, że w jego ocenie nie ma znaczenia, że składki te nie były odliczone w Irlandii, na co wskazuje w skardze skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Taki wniosek został złożony przez DIAS w odpowiedzi na skargę. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

W sprawie sporna jest kwalifikacja do źródła przychodu kwoty otrzymanej przez skarżącego 12 stycznia 2017 r. oraz odliczenie od dochodu składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Irlandii. Ustalony w sprawie przez DIAS na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 9 w ust. 1a ww. ustawy jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W myśl art. 9 ust. 2 uPIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w poprzedzających punktach art. 10 ust.1 uPIT tj. w punktach od 1 do 8a (w brzmieniu w 2015 r.). Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 uPIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS właściwie przyjął, nie kwestionując (w tym na podstawie oświadczenia skarżącego), że strona w czasie, gdy była pracownikiem A. sp. z o.o., wykonywała pewne czynności na rzecz wspólników spółki w zakresie szeroko rozumianego doradztwa tj. oceny pewnych aspektów umowy sprzedaży akcji A.(1), doradztwa w zakresie aspektów sprzedaży, a w szczególności praw własności intelektualnej oraz patentów, udziału w audycie sprzedażowym od strony sprzedającego akcje. Jak ustalił DIAS, wymienione wyżej czynności nie były wykonywane na podstawie jakiejkolwiek umowy pomiędzy skarżącym a wspólnikami spółki, tj. fundatorami premii inwestorskich. Z uwagi na brak jakichkolwiek umów, zaangażowanie skarżącego było dobrowolne, tj. nie wynikało z żadnego wiążącego go zobowiązania, jego powodem nie był żaden stosunek obligacyjny.

Organ dowiódł więc, że kwota 7 500 euro wypłacona przez i ze środków byłych inwestorów, z którymi strona nie była związana żadnym stosunkiem prawnym, i którzy samodzielnie zdecydowali o przekazaniu należących do nich środków skarżącemu, który będąc kluczowym pracownikiem, zachęconym możliwością otrzymania w przyszłości potencjalnej premii, wykazał postawę, która następnie została pozytywnie oceniona przez byłych inwestorów w kontekście finalizacji transakcji i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży, w związku z czym zdecydowali o wyróżnieniu tej postawy skarżącego przyznając mu premię inwestorską. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, skoro otrzymanej kwoty 7 500 euro nie można przypisać do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 8a u PIT, to słusznie DIAS uznał, że sporną kwotę 32 796 zł (po przeliczeniu z euro) należy przypisać do przychodów z innych źródeł, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT.

W okolicznościach sprawy należy odnotować, że z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd są one osiągane, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. (art. 22).

W odniesieniu do zarzutów skargi przede wszystkim podkreślić należy, że powołana przez skarżącego definicja pracy najemnej została określona w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Definicję to przyjęto dla celów stosowania właśnie tego rozporządzenia, co wynika z art. 1 przywołanego aktu. Tymczasem przedmiotem postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie były kwestie związane z zabezpieczeniem społecznym, tylko zagadnienie wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów podatnika i jego małżonki uzyskanych w 2015 r. Przepisy powołanego przez skarżącego Rozporządzenia nie miały więc w ocenianym postępowaniu podatkowym zastosowania.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis odnosi się zatem do uposażeń, płac i podobnych wynagrodzeń. Wprawdzie u źródła przyznania przez fundatorów wypłaconych środków występuje ekwiwalentność, tj. zachęta dla pracowników pełniących kluczowe funkcje, których udział na rzecz uzyskania możliwie jak najwyższej ceny sprzedaży jest bardzo ważny (premia za owocną finalizację transakcji) i ich pozytywna reakcja na tą zachętę. W istocie premia miała mieć więc charakter motywujący dla wybranej grupy osób. Wypłata środków miała przyczynę i cel przyświecający jej fundatorom. Jednak, jak ustaliły organy, a co nie stanowiło przedmiotu sporu pomiędzy skarżącym a organami - bowiem wynika również z jego oświadczeń składanych w toku postępowania - skarżący nie miał żadnego tytułu do kierowania roszczeń o wypłatę przedmiotowych środków w związku z poczynionymi przez niego działaniami, bowiem pomiędzy skarżącym, a fundatorami otrzymanych środków nie były zawierane żadne umowy. Uprawnionego oczekiwania podjęcia przez stronę stosownych działań nie mogli także rościć wspólnicy A.(1). Decyzja o przyznaniu premii była jednostronną decyzją byłych wspólników. Słusznie więc organy oceniły, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i prawidłowo wywiodły, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ww. umowy. W konsekwencji, mając na uwadze, że podatnik w 2017 r. posiadał rezydencję podatkową w Polsce, organ słusznie uznał, że ww. środki wypłacone tytułem premii inwestorskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez DIAS prawa do odliczenia od dochodu podatnika składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Irlandii to wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a uPIT podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot, w szczególności składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 26 ust. 13b pkt 1 uPIT odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Nie było w sprawie sporne, że w 2017 r. podatnik uzyskiwał, oprócz dochodów z pracy w Polsce, również dochody z pracy w Irlandii. Przy czym skarżący w 2017 r. posiadał w Polsce rezydencję podatkową. Zgodnie natomiast z zapisami umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dochód uzyskany w Irlandii jest zwolniony w Polsce od podatku. Jeżeli jednak podatnik uzyskuje w Polsce dochód, to ma obowiązek rozliczyć się w Polsce także z wpływów uzyskanych w innych państwach. W takim przypadku, stosownie do zapisów przywołanej umowy (art. 24), do rozliczeń podatkowych ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą zagraniczne dochody uwzględnia się jedynie do wyliczenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. Skoro więc skarżący osiągał w Irlandii dochód zwolniony w Polsce z podatku na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to zapłacone w Irlandii składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne nie podlegają odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W świetle tych wyjaśnień zasadnie DIAS uznał, że nie było podstaw do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne pobranych za granicą.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.