Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 149/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 149/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym, sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 listopada 2022 r., znak: SKO. SW/4101/64/2022, w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2019 rok; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w sprawie SKO. SW/4101/64/2022, po rozpoznaniu odwołania I. S. od decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 19 kwietnia 2022 r., znak: EK-07.4431.2.3.2021.MS utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, określającą kwotę dotacji w wysokości 41.736,05 zł za wykorzystaną przez W. S. niezgodnie z przeznaczeniem w 2019 r. i nakazującą jej zwrot w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji do budżetu Gminy Miejskiej Kraków.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, podzielającego ustalenia i ocenę prawną organu I instancji, wydatki na wynagrodzenie I. S. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, za czynności podejmowane, jako dyrektor, dokonane środkami pochodzącymi z dotacji, nie powinny były przekroczyć w 2019 r.:

- w sierpniu 2019 r. 7/10 kwoty 8.404,79 zł, tj. 5.883,35 zł,

- w listopadzie 2019 r. 7/10 kwoty 8.843,29 zł, tj. 6.190,30 zł,

- w grudniu 2019 r. 7/10 kwoty 8.843,29 zł, tj. 6.190,30 zł.

Tymczasem w 2019 r. skarżąca dokonała środkami pochodzącymi z dotacji trzech wypłat wynagrodzenia na rzecz I. S. z tytułu pełnienia przez nią funkcji dyrektora przedszkola:

4 sierpnia 2019 r. w wysokości 25.000 zł,

29 listopada 2019 r. w wysokości 18.000 zł,

31 grudnia 2019 r. w wysokości 17.000 zł.

Skarżąca dokonała wypłaty rocznego wynagrodzenia w 2019 r. na rzecz wynagrodzenia I. S. nie w formie co miesięcznych wypłat, lecz w formie trzech wypłat w łącznej wysokości 60.000,00 złotych, które odpowiada kwocie 5.000,00 zł miesięcznie, lecz zdaniem organu wynagrodzenie I. S. od stycznia do sierpnia 2019 r. nie mogło przekroczyć miesięcznie 7/10 kwoty 8.404,79 zł, tj. 5.883,35 zł, zaś od września - grudnia 2019 r. nie mogło przekroczyć miesięcznie 7/10 kwoty 8.843,29 zł, tj. 6.190,30 zł. Pomimo, iż Skarżąca dokonała wypłaty niższej sumy wynagrodzenia w 2019 r., niż dopuszczona normą art. 35 ust 1. pkt. 1) lit. a) tiret drugi ufzo, lecz w trzech wypłatach, a nie w comiesięcznych wypłatach skutkuje w ocenie organu uznaniem kwoty 41.736,05 złotych otrzymanej dotacji za wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przeznaczeniem i koniecznych do zwrotu.

Tzw. dotacji oświatowej nie wykorzystuje się jednak poprzez realizację celów wychowania przedszkolnego. Art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1930 i 2445) w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., stanowił, że: Dotacje, o których mowa w art. 15-21, (...), są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, ... w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, (...), w tym na: (...) pokrycie wydatków na zakup (...).

Z treścią wyżej wskazanego przepisu koresponduje treść art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym dotacja, o której mowa w art. 15-21, (..), może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, a także treść art. 251 ust. 4 in principia ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305,1236,1535,1773,1927,1981, 2054 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 583 i 655), zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, (...), czyli w kontekście tzw. dotacji oświatowej przez zapłatę, dokonanie wydatków dotyczących zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, które powinny zostać zrealizowane

W zakresie tzw. dotacji oświatowej nie ma zastosowania zasada wykorzystania dotacji przez realizację celów (konkretnych rezultatów), ponieważ ustawa ich nie wskazuje. Art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wskazuje jedynie pewien zakres zadań (kształcenie, wychowanie i opieka), na którego dofinansowanie przeznaczona jest dotacja oraz katalog dopuszczalnych rodzajów wydatków w tym zakresie, a nie konkretnych celów, rezultatów do osiągnięcia.

Wykorzystanie tzw. dotacji oświatowej polega na dokonaniu wydatków środkami pochodzącymi z dotacji. Momentem wykorzystania dotacji w odpowiedniej części jest moment dokonania określonego wydatku tymi środkami (data zapłaty). O wykorzystaniu odpowiedniej części dotacji decyduje zatem fakt dokonania konkretnego wydatku z jej środków. Wydatki powinny być zgodne z przeznaczeniem dotacji określonym w ustawie (w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonywania wydatku), co oznacza, że każdy wydatek powinien mieścić się w katalogu wydatków dopuszczalnych (np. wynagrodzenia), zawierających się w zakresie zadań dotyczących kształcenia, wychowania i opieki (kryterium nadrzędne wydatków wymienionych w katalogu) oraz opierać się o prawidłowe podstawy (w sensie okoliczności stanowiących powód, uzasadnienie wydatku; np. wykonywanie czynności wynikających z pełnienia funkcji dyrektora przez osobę fizyczną prowadzącą przedszkole, posiadającą ku temu odpowiednie formalne kwalifikacje).

Odmienna praktyka w zakresie wykładni została kategorycznie zanegowana przez ustawodawcę poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2017 r. w ustawie o systemie oświaty w artykułach 80 i 90 ustępów 3da o treści: Dotacja, (...), może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.

W/g organu skarżąca poprzez instrumentalną próbę użycia ww. poglądu (który miał przecież pewien określony kontekst, również czasowy, w którym to kontekście został zresztą przez ustawodawcę zanegowany) dąży do usankcjonowania praktyki sprzecznej z przepisami obowiązującymi w 2019 r., tj. usankcjonowania dokonania ze środków pochodzących z dotacji wydatków na wynagrodzenie przekraczających miesięczny ustawowy limit wydatków na ten cel, a w konsekwencji dąży do uniknięcia odpowiedzialności z tego tytułu (tj. zwrotu dotacji). Organ zakwestionował stanowisko skarżącej w jej pismach z 6 listopada 2020 r. ("Uwagi do protokołu") i 27 listopada 2020 r. ("Uwagi do wystąpienia pokontrolnego") gdzie próbowała sugerować możliwość wykorzystania tzw. dotacji oświatowej poprzez realizację celów, wskazując jako te cele realizację obowiązków dyrektora przedszkola. Wnioskowała wadliwie, że skoro pełniła funkcję dyrektora, realizując obowiązki, to wynagrodzenie wypłacone środkami pochodzącymi z dotacji w takiej a nie innej wysokości należało jej się, niezależnie od tego, że wydatki dokonane z tego tytułu przekraczały miesięczne limity wydatków tego rodzaju, określone ustawą, a więc zostały dokonane niezgodnie z przepisami.

Tymczasem istotą "sporu" nie jest zresztą należność wynagrodzenia I. S., ale jego wysokość, a ściślej wysokość wydatków na wynagrodzenie dokonanych środkami pochodzącymi z dotacji. W 2019 r. zaś, zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie, obowiązywały miesięczne limity wydatków dokonywanych środkami pochodzących z tzw. dotacji oświatowej na wynagrodzenia osób fizycznych, w tym osoby fizycznej prowadzącej jednostkę oświatową, zatem w danym miesiącu nie można było wydać na wynagrodzenie konkretnej osoby fizycznej więcej niż stanowił limit.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie beneficjentka dotacji zarzuciła naruszenie:

- art. 7a k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009r. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych związanych ze stosowaniem przepisu art. 35 ust. 1 pkt. 1) lit. a) tiret drugi ufzo w brzemieniu przed 1 stycznia 2020 r. na niekorzyść skarżącej, podczas gdy wyrażone w przepisie domniemanie nakazuje organom administracji publicznej rozstrzyganie wątpliwości dotyczących przepisu na korzyść strony,

- art. 35 ust. 1 pkt. 1) lit. a) tiret drugi ufzo poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż wprowadzenia ograniczenia miesięcznego limitu wydatków na wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego wprowadza również ograniczenie terminu wypłaty tego świadczenia, nie zaś ograniczenie kwotowe rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 3 i art. 34 ust. 1 ufzo,

- art. 35 ust. 3 ustawy o ufzo poprzez jego pominięcie na gruncie niniejszej sprawy tj., że dotacja oświatowa ma charakter świadczenia przeznaczonego na wydatki podmiotu dotowanego w danym roku budżetowym, nie zaś w danym miesiącu budżetowym,

- art. 34 ust. 1 ufzo poprzez jego pominięcie na gruncie niniejszej sprawy tj. że dotacja oświatowa ma charakter świadczenia rocznego, nie stanowi zaś świadczenia okresowego, a w szczególności świadczenia rozliczanego miesięcznie,

- art. 35 ust. 2a ufzo poprzez jego zastosowanie podczas, gdy przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2020 r. i nie znajdzie zastosowania na gruncie niniejszej sprawy,

- art. 252 ust. 1 pkt. 1) ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż suma różnic pomiędzy wypłaconymi kwotami, a kwotami należnymi zdaniem organu do wypłaty w danym miesiącu na poczet wynagrodzenia I. S. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola w wysokości 41.736,05 zł stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2019r., podczas gdy otrzymane środki zostały wykorzystane i rozliczone przez skarżącą na wydatki oznaczone w art. 35 ufzo

Zdaniem skarżącej posłużenie się przez Ministerstwo Edukacji Narodowej wyrażeniem "doprecyzowanie przepisów", zamiast "zmiana przepisów" wskazuje, na fakt, iż pomimo limitu miesięcznego określonego art. 35 ust.1 pkt. 1 tiret drugi ufzo, Ministerstwo podzielało opinię dotyczącą rocznego charakteru dotacji oświatowej wypłacanej jako świadczenie jednorazowe na dany rok budżetowy.

Pomimo, iż opinię Ministerstwa Edukacji Narodowej dotyczące interpretacji i stosowania prawa nie mają mocy wiążącej i obowiązującej, fakt wskazywania na wątpliwości i trudności w stosowaniu omawianego przepisu pokazuje, iż przyjęta przez organ literalna wykładnia przepisu nie jest oczywista i podzielana przez wszystkie organy i podmioty administracji publicznej.

Treść art. 35 ust. 1 pkt. 1) lit. a) tiret drugi ufzo w brzmieniu obowiązującymi w 2019 r. wskazuje, że dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-3la i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję Dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego

- w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie: - 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela

- w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek.

W myśl art. 35 ust. 3 ustawy 3. dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.

Wątpliwości dotyczące stosowania i interpretacji przepisu art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo wynikają z treści art. 34 ust. 1 i 35 ust. 3 ufzo, które określają dotację, jako świadczenie roczne, jednorazowe i przekazywane na wydatki poczynione w danym roku budżetowym. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem dotacja oświatowa, poza niektórymi wyjątkami, jest co do zasady dotacją roczną: "(...) i z tego punktu nie stanowi świadczenia okresowego, lecz jednorazowe (por. wyroki SN: z 22.05.2014 r., IV CSK 531/13, LEX nr 1504576; z 26.03.2015 r., V CSK 376/14, LEX nr 1683419), choć "zaliczkowo" wypłacane w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca. Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne (np. post. WSA w Szczecinie z 10.6.2021 r., I SA/Sz 406/21, Legalis), jak i powszechne (pozostający w tym zakresie aktualny wyrok SN z 26.3.2015 r., V CSK 376/14, Legalis). Zaliczkowe wypłacanie dotacji w 12 częściach jest więc tylko sposobem spełniania tego świadczenia, który służyć ma zapewnieniu bieżących środków na funkcjonowanie jednostek dotowanych. Zaliczki nie mają charakteru samodzielnego świadczenia, lecz są częścią jednego większego świadczenia.

Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W. S. oraz I. S. są prowadzącymi prywatne przedszkole "B." w K., zaskarżone decyzje dotyczą więc ich interesu prawnego. Mimo więc, że W. S. nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, nie złożyła zatem także odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, to jednak jest uprawniona do wniesienia skargi.

Skarga nie jest uzasadniona.

W poddanej sądowej weryfikacji sprawie zarzuty merytoryczne skarżącej dotyczyły kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w głównej mierze determinowane błędną wykładnią powołanych w skardze przepisów prawa ograniczających miesięczne limity wydatków na wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, przez przyjęcie, że wprowadzają one również ograniczenie terminu wypłaty tego świadczenia, nie zaś ograniczenie kwotowe rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 3 i art. 34 ust. 1 ufzo,

Ponadto w ocenie skarżącej sposób wyjaśnienia przez organy tej kwestii obarczony był naruszeniem przepisów postepowania, zwłaszcza poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych związanych ze stosowaniem przepisu art. 35 ust. 1 pkt. 1) lit. a) tiret drugi ufzo w brzemieniu przed 1 stycznia 2020 r. na niekorzyść skarżącej, podczas gdy wyrażone w przepisie domniemanie nakazuje organom administracji publicznej rozstrzyganie wątpliwości dotyczących przepisu na korzyść strony.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406).

Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Sprawa niniejsza dotyczy tzw. dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o.

Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie:

- 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

- 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm., dalej jako ,,u.p.o.") organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym: 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie: 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki; 7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.

Dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły (przedszkola) ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły (przedszkola). Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły (przedszkola). Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (przedszkole) bądź jednostkę prowadzącą szkoły (przedszkola), czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA").

Wydatki ze środków publicznych podlegają planowaniu. Planowość wyraża wymóg ujmowania procesów gromadzenia i wydatkowania publicznych środków pieniężnych w ramy planów finansowych o charakterze makro-i mikroekonomicznym. Pierwsze dotyczą całego sektora finansów publicznych lub poszczególnych jego segmentów. Natomiast drugie dotyczą jednostek sektora finansów publicznych.

Wydatkowanie publicznych środków finansowych powinna cechować skuteczność i efektywność. Skuteczność wydatkowania środków publicznych definiuje się jako uzyskanie optymalnej relacji między wyznaczonymi celami i zadaniami a osiągniętymi efektami ich realizacji.

Ustawa o finansach publicznych rozszerzyła katalog zasad obowiązujących przy dokonywaniu wydatków ze środków publicznych o zasadę skuteczności, polegającą na optymalnym doborze metod i środków dla osiągnięcia założonych celów, przy celowym i oszczędnym dokonywaniu wydatków.

Natomiast badanie efektywności wydatków budżetowych zależy od tego, czy analizie podlegają wyznaczone zadania (racjonalizacja wyborów) czy będące do dyspozycji środki finansowe, czyli tzw. racjonalizacja kosztów.

Sformułowane w ustawie o finansach publicznych zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych mają zapewnić racjonalizację kosztów, oznaczającą wydajność i skuteczność wydatkowania środków publicznych w związku z realizacją zamierzonego zadania. Racjonalizacja kosztów oznacza dążenie do uzyskania największych oszczędności w nakładach, przy porównywalnym efekcie (por.L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011 i powołana tam literatura).

Przedstawione rozwiązania normatywne kształtujące instytucję dotacji oświatowej oraz ich wykładnia wykluczają możliwość rozszerzenia jej zakresu na inne stany faktyczne, czego próbę podejmuje skarżąca.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, wynagrodzenie należne osobie prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im wyżej przywołanymi przepisem ustawy o systemie oświaty. W takiej sytuacji nie można uznać kwoty podanej jako wynagrodzenie dyrektora przedszkola za prawidło wydatkowanej z dotacji wypłaconej w 2019 r. Wobec powyższego zasadnie organy ustaliły wysokość wynagrodzenia, jakie może być finansowane z dotacji.

W przedstawionym stanie normatywnym, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły (przedszkola) lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.f.z.o. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły (przedszkola) lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie zatem wynika, iż dotacja oświatowa może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego równocześnie funkcję dyrektora szkoły lub wykonującego zadania z zakresu administrowania i obsługi placówki.

Mając na uwadze powyższy kontekst prawny wydatki na wynagrodzenie I. S. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, za czynności podejmowane, jako dyrektor, dokonane środkami pochodzącymi z dotacji, nie powinny były przekroczyć w 2019 r.: w sierpniu 2019 r. 7/10 kwoty 8.404,79 zł, tj. 5.883,35 zł, w listopadzie 2019 r. 7/10 kwoty 8.843,29 zł, tj. 6.190,30 zł, oraz w grudniu 2019 r. 7/10 kwoty 8.843,29 zł, tj. 6.190,30 zł. Tymczasem w 2019 r. skarżąca dokonała środkami pochodzącymi z dotacji trzech wypłat wynagrodzenia na rzecz I. S. z tytułu pełnienia przez nią funkcji dyrektora przedszkola, a to 4 sierpnia 2019 r. w wysokości 25.000 zł, 29 listopada 2019 r. w wysokości 18.000 zł i 31 grudnia 2019 r. w wysokości 17.000 zł. Skarżąca dokonała zatem wypłaty rocznego wynagrodzenia w 2019 r. na rzecz I. S. nie w formie co miesięcznych wypłat, lecz w formie trzech wypłat w łącznej wysokości 60.000,00 złotych, które odpowiada kwocie 5.000,00 zł miesięcznie.

Uprawniona jest zatem ocena organu, że wynagrodzenie I. S. od stycznia do sierpnia 2019 r. nie mogło przekroczyć miesięcznie 7/10 kwoty 8.404,79 zł, tj. 5.883,35 zł, zaś od września - grudnia 2019 r. nie mogło przekroczyć miesięcznie 7/10 kwoty 8.843,29 zł, tj. 6.190,30 zł. Pomimo, iż skarżąca dokonała wypłaty niższej sumy wynagrodzenia w 2019 r., niż dopuszczona normą art. 35 ust 1. pkt. 1) lit. a) tiret drugi ufzo, lecz w trzech wypłatach, a nie w comiesięcznych wypłatach. Skutkować to musi uznaniem kwoty 41.736,05 złotych otrzymanej dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i koniecznością ich zwrotu.

Niezasadne jest stanowisko skarżącej wskazujące, że sam fakt braku przekroczenia limitu ustawowego wydatkowanej dotacji, jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości wydatkowania otrzymanej dotacji. Należy zaznaczyć, że z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.f.z.o. wynika jednoznacznie, że wskazany w tym przepisie limit ,,w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie’’, dotyczy okresu miesięcznego, a nie rocznego, jak sugeruje strona skarżąca. Stąd zarzut nierespektowania przez organy nakazu rozstrzyganie wątpliwości dotyczących przepisu na korzyść strony należy odrzucić. Nie doszło zatem do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności zwrotu dotacji.

Z kolei zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a., a przywołanych w skardze w związku z przepisami towarzyszącymi. Zauważyć trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna, a sporna pozostawała jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe. Określenie wobec skarżącej obowiązku zwrotu dotacji jest bowiem pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami prawa i odpowiada wysokości kwot, stanowiących dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.