Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 44/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") określił R. O. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A tj. z faktury nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005 r. faktury nr [...] z dnia 4 maja 2005 r., faktury nr [...] z dnia 4 maja 2005 r., faktury nr [...] z dnia 18 maja 2005 r., faktury [...] z dnia 23 maja 2005 r., oraz faktury nr [...] z dnia 25 maja 2005 r., dokumentujących sprzedaż blachy kawałkowej, rur, prętów, taśmy i profili stalowych oraz zakup usługi cięcia.

W ocenie organu pierwszej instancji opisane faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że M.M. złożył deklaracje VAT - 7 tylko za trzy miesiące 2002 r., nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 kwietnia 2004 r. Pomimo podejmowanych w tym celu działań, organowi nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających wobec M.M. Kontrolujący nie zastali podatnika pod wskazanym adresem zamieszkania, ani też pod adresem wskazanym na fakturach tj. przy ul. [...] 9 A w G. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez zarządcę budynku przy ul. [...]M.M. najmował znajdujące się w nim pomieszczenie, w 2003 r. dokonał jego porzucenia i w dalszym czasie, w tym w 2005 r., nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem.

W odwołaniach R.O. wniósł o uchylenie powyższych decyzji w związku z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez wydanie decyzji niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnik wskazał, że błędy i zaniedbania leżące po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczeń podatku VAT. Ograniczenie takie nakładane na mocy ustawy o VAT także na podatników działających zgodnie z przepisami prawa, stanowi naruszenie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej jako "VI dyrektywa o VAT"), pozostając sprzeczne z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności podatku VAT. Tym samym jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot, który dokonał sprzedaży nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to nie można uznać, że konsekwencje w takiej sytuacji powinien ponieść kupujący.

Odwołujący się wskazał dodatkowo, że został wprowadzony w błąd, co do rzetelności kontrahenta, ponieważ w złożonym wobec niego w dniu 20 kwietnia 2005 r., oświadczeniu M.M. zapewnił go, że jest podatnikiem VAT, nie zalega z podatkiem i rozlicza się z Urzędem Skarbowym i ZUS.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT zawiera analogiczną regulację do obowiązującego do dnia 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym wadliwe powołanie podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że zgodnie z 11 rozp. MF z 2004 r. do wystawiania faktur VAT są uprawnieni wyłącznie zarejestrowani podatnicy tego podatku. O tym, że M.M. nie był w miesiącu kwietniu i maju 2005 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT bezspornie świadczą poczynione w toku postępowania wyjaśniającego ustalenia. Pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w 2002 r. M.M. był bowiem czynnym podatnikiem VAT jedynie w okresie do 30 kwietnia 2002 r. W związku z nieskładaniem kolejnych deklaracji podatkowych został wykreślony z rejestru podajników VAT i nie dokonał ponownej rejestracji. Odnosząc się do złożonego kontrahentowi przez M.M. oświadczenia organ odmówił mu wiarygodności, mając na uwadze pozostałe zebrane w sprawie dowody. Podkreślając, że ww. oświadczenie nie ma charakteru dokumentu urzędowego, organ wskazał na wynikające z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do wystąpienia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta jako podatnika VAT. Podatnik nie wykazał natomiast aby podjął jakiekolwiek działania w celu upewnienia się co do statusu kontrahenta lub sprawdzenia wiarygodności złożonego przez niego oświadczenia poprzez żądanie okazania dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej lub rejestracji jako podatnika VAT. Nieskorzystanie z ww. środków prawnych chroniących podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi obciążające go ryzyko i może implikować negatywne skutki w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie obowiązującego w chwili wejścia w życie ww. dyrektywy ustawodawstwa krajowego w zakresie dotyczącym wyłączeń prawa do odliczeń podatku naliczonego, a więc także § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r. Jednocześnie stosownie do art. 18 ust. 1 VI dyrektywy o VAT w celu skorzystania z prawa odliczenia podatnik jest obowiązany posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust.3 cyt. dyrektywy, czyli zawierającą podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa, w szczególności powinna zawierać numer identyfikacyjny podatnika VAT. W przypadku transakcji realizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowany na skutek wykreślenia z rejestru, nie można więc mówić o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części, w jakiej podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie uchybień dotyczących przepisów postępowania skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W zakresie prawa materialnego wskazał natomiast na zastosowanie niezgodnego z Konstytucją RP oraz z prawem wspólnotowym § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny, strona skarżąca wskazała, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Ustawa nie może więc upoważniać do unormowania w rozporządzeniu spraw należących do materii ustawowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest natomiast elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek VAT. Tym samym ograniczający ww. prawo § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r. jest sprzeczny z art. 217 oraz art. 92 § 1 Konstytucji RP. W ocenie podatnika uregulowania ww. materii w ustawie było wymagane także z uwagi na poszanowanie norm wynikających z VI Dyrektywy o VAT. Strona skarżąca przyznała, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT pozwalał państwom członkowskim na zachowanie ograniczeń co do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w ich prawie krajowym, jednocześnie jednak takie uprawienie nie daje państwom członkowskim możliwości utrzymywania w mocy ograniczeń zaprzeczających zasadom podatku VAT, tj. zasadzie neutralności i zasadzie proporcjonalności. Krajowe organy administracji i sądy krajowe są z kolei obowiązane interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz odmawiać zastosowania jakichkolwiek sprzecznych z nim z przepisów prawa krajowego. Strona skarżąca potrzymała stanowisko, że nabywca nie może ponosić negatywnych skutków działań sprzedawcy. Ograniczenie prawa do odliczenia nie może więc nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie sprzedawca nie wypełnił wszystkich związanych z nią wymagań np. nie był uprawniony do wystawienia faktury gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też nie odprowadził podatku należnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono, że brak zgłoszenia rejestracyjnego kontrahenta nie skutkuje automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zasadą prawa wspólnotowego jest bowiem opodatkowanie czynności, które podatnik wykonuje w ramach działalności gospodarczej bez względu na dopełnienie formalności wynikających z obowiązku rejestracji. Zgodnie z art. 22 IV Dyrektywy o VAT podatnik ma co prawda obowiązek zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zamiany lub zaprzestania działalności, ale niedopełnienie tych obowiązków nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia. Sam fakt, że wystawca nie był czynnym podatnikiem VAT, nie pozbawia zatem nabywcy prawa do odliczenia, o ile nie wiedział on lub przy dołożeniu należytej staranności nie mógł przewidzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. W ocenie skarżącego dochował on należytej staranności przy wyborze kontrahenta tj. otrzymał jego oświadczenie potwierdzające status podatnika VAT, a żona skarżącego podjęła próbę telefonicznego sprawdzenia tego faktu w urzędzie skarbowym. Znany był mu też dokument w postaci wpisu do ewidencji gospodarczej, natomiast w aktach sprawy znajduje się pismo Działu Kontroli Podatkowej z dnia 17 grudnia 2006 r., z którego wynika, że M.M. w dalszym ciągu figuruje w ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Także pismo z Urzędu Miasta [...] z dnia 15 marca 2007 r. wskazuje na to, że M.M. nie wykreślił wpisu w ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania udzielił organom obszernych informacji na temat, w jaki sposób nawiązał kontakt z M.M. jaką posiadał wiedzę o prowadzonej przez niego działalności oraz na temat własnej prowadzonej w formie pośrednictwa sprzedaży działalności gospodarczej, w tym przedłożył dokumenty księgowe potwierdzające, że towar nabyty od M.M. był przedmiotem dalszego obrotu. Pomimo przedłożenia faktur odsprzedaży świadczących także o wystąpieniu transakcji pomiędzy M.M. a skarżącym, organy zaniechały jednak wyjaśnienia znaczenia tych dowodów dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a..

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie skarżącemu odmówiono prawa obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu niekonstytucyjności wskazanej regulacji, Sąd uznał, że zarzut ten pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.

Nie kwestionując stanowiska, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego powinny być uregulowane w ustawie oraz, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357), zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., prawo to było w bezpośredni sposób wyrażone w ustawie o VAT (art. 86 ust. 1). Wynikające z rozporządzenia MF z 2004 r. ograniczenia tego prawa, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły zatem regulację jedynie doprecyzowującą postanowienia ustawy o VAT, a nie wprowadzającą żadnych od niej odstępstw czy sprzeczności. W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący wskazać należy, że wynikającym z ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług ( art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) tj. opodatkowanie transakcji gospodarczych faktycznie dokonanych, już z samej ustawy o VAT wynikało zatem, że dla skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konieczne było legitymowanie się fakturą dokumentującą rzeczywistą transakcję sprzedaży. W przedmiotowej sprawie organy odmówiły jednak podatnikowi prawa obniżenia podatku o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Mając na uwadze regulację ustawową z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem były kierowane przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura, zarzuty niezgodności aktu wykonawczego z Konstytucją należy uznać za niezasadne także w tym zakresie. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś pod uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny, niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot. W konsekwencji rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie prowadziło także do naruszenia przepisów Konstytucji i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony.

Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska, aby § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o VAT. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT faktyczny ciężar tego podatku powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Realizacja zasady neutralności wyraża się więc w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (tj. zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług (w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem) mógł zostać odliczony. Prawo do odliczeń, nie jest prawem nieograniczonym. VI Dyrektywa o VAT przewidywała konieczność określenia wspólnotowych zasad, na podstawie których będą dokonywane zwroty. Zgodnie z art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy o VAT do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogły jednak zachować wyłączenia prawa do odliczeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy o VAT. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Jest oczywiste, że, pomimo tego, iż sama VI Dyrektywa o VAT nie zawiera szczegółowego określenia zasad zwrotów, państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami VI Dyrektywy.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa oraz nowe rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Tym samym w ocenie Sądu tak określony warunek utrzymania ograniczeń obowiązujących przed 1 maja 2004 r. został spełniony, ponieważ treść obowiązującego od tej daty § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r. jest tożsama z treścią § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268)

Mając na uwadze, że celem zachowania niezmienionej redakcji ww. przepisu, był cel określony w art. 22 ust 8. VI Dyrektywy o VAT. tj. unikanie i zapobieganie oszustw i nadużyć podatkowych, Sąd stwierdza, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r. nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w tym przepisami VI Dyrektywy o VAT.

Wskazany cel wyznacza sposób interpretacji § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r. w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W przedmiotowej sprawie ustalono jednak nie tylko to, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT, ale również, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Organy poczyniły więc konieczne dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozp. MF z 2004 r. ustalenia obejmujące fakt, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia oraz stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że M.M. w chwili wystawienia spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzał podatku od dokonywanych transakcji sprzedaży. Z uzasadnienia decyzji wynika jednocześnie, że organy słusznie uznały przedłożone przez podatnika oświadczenie kontrahenta za niewystarczające dla stwierdzenia należytej staranności w jego wyborze. Fakt, że po otrzymaniu sporządzonego przez kontrahenta oświadczenia, podatnik podjął działania w celu sprawdzenia jego statusu w urzędzie skarbowym (wykonany przez żonę podatnika telefon do urzędu), świadczy o tym, że również on musiał mieć wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta. Działania te nie zostały jednak przez podatnika podjęte w przewidzianym prawem trybie. Podatnik nie wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, jak zasadnie wskazała strona skarżąca, nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Powyższe oznacza więc po pierwsze, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochował należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystał z przysługujących mu z mocy uprawnień, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta. W ocenie Sądu strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, mając na uwadze okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie ustalono natomiast, że kontakt z M.M. został nawiązany przez podatnika okazjonalnie i przypadkowo na terenie firmy B na ul. [...] w G., zaś towar był odbierany ze składu "metalowego", przy tej samej ulicy lub w okolicach C przy drodze wyjazdowej na W. Przekazanie płatności za faktury, w tym także dużych kwot, odbywało się gotówką, przy czym w sprawie nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia zapłaty. Wydanie towaru nie następowało więc pod wskazanym na fakturach adresem przy ul. [...] w G., gdzie jak ustalono ponadto w toku postępowania kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie przebywał w 2005 r. Pomimo podejmowanych przez organy prób skontaktowania się z wystawcą faktur, przeprowadzenie czynności sprawdzających u M.M. okazało się niemożliwe z powodu niemożności ustalenia jego pobytu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazany przez stronę skarżącą fakt, że nabyty przez nią od M.M. towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży, pozostaje natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem samego faktu dokonania transakcji, a odmówiły podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, co do którego z uwagi na okoliczności zawarcia transakcji podatnik mógł przypuszczać, że stanowi ona nadużycie podatkowe, a pomimo to nie dochował należytej staranności w zweryfikowaniu nieuczciwego, jak się okazało, kontrahenta.

Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.