Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1155/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 7 pkr 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/18 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4/4012.625.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1054/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 7 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.625.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazano, że Skarżąca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych, reasekuracji oraz uczestniczy w likwidacji szkód wyrządzonych w wypadkach objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach zawartych umów ubezpieczenia jako podmiot nabywający albo świadczący usługi likwidacji szkód. Wnioskodawca podał również, że jeśli nabywa usługi likwidacji szkód to zobowiązany jest do likwidacji szkód objętych ochroną ubezpieczeniową z umowy ubezpieczenia. W niektórych przypadkach zleca czynności likwidacji szkody podmiotom trzecim. Skarżąca, gdy szkoda objęta ochroną ubezpieczeniową jest zgłaszana/likwidowana poza terytorium Polski, zleca jej likwidację zagranicznemu podmiotowi. Likwidatorzy otrzymują od Skarżącej z tytułu przeprowadzonej likwidacji szkody:

a) honorarium stanowiące wynagrodzenie należne za świadczone usługi - likwidacji szkód opisane we wniosku,

b) zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody: wypłacone odszkodowania, koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez likwidatora, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, innych ekspertów.

Koszty ponoszone przez likwidatorów są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) i ujmowane przez Skarżącą w ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Likwidatorzy realizują czynności związane z likwidacją szkody na rzecz i w imieniu Skarżącej, więc także ww. wydatki poniesione przez likwidatorów, związane bezpośrednio z likwidacją szkody, są ponoszone w imieniu i na rzecz Skarżącej. Skarżąca świadczy usługi likwidacji szkód obcych w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego jako: reprezentant do spraw roszczeń, korespondent - nominowany przedstawiciel zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego, zatwierdzony przez B. N. kraju zdarzenia (Polskie Biuro U. – dalej: PBU). Skarżąca ponadto świadczy usługi likwidacji szkód obcych jako agent PBU i jako pełnomocnik.

Ponadto we wniosku Skarżąca podała, że świadczy usługi likwidacji szkód obcych w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego i otrzymuje z tytułu przeprowadzonej likwidacji szkody obcej: a) honorarium - wynagrodzenie należne za świadczone usługi opisane we wniosku, b) zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody: wypłacone odszkodowania, koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Skarżącą, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, lekarzy orzeczników, innych ekspertów.

Skarżąca czynności związane z likwidacją szkody realizuje w imieniu podmiotu zlecającego, więc ww. wydatki są związane bezpośrednio z likwidacją szkody i są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) oraz ujmowane w ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości. W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego, Skarżąca w związku z tym zadała następujące pytania:

1) czy w przypadku nabywanej przez Skarżącą usługi likwidacji szkód, świadczonej przez zagranicznego likwidatora - import usług - podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.) wartości zwróconych kosztów?

2) czy w przypadku świadczonej przez Skarżącą usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta krajowego i/lub zagranicznego, podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., wartości zwróconych kosztów?

Zdaniem Skarżącej zarówno przy nabyciu, jak i przy świadczeniu usługi likwidacji szkód komunikacyjnych podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., opisanych we wniosku wartości zwróconych kosztów.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS Skarżąca nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., gdyż nabywa usługi dodatkowe od innych podmiotów na swoją rzecz i we własnym imieniu, a nie jak twierdzi, na rzecz i w imieniu kontrahenta. W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że sam fakt, że Skarżąca w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz kontrahentów, nie przesądza, że wszystkie ponoszone przez nią koszty związane z tą usługą, świadczone są w imieniu i na rzecz kontrahenta. Skoro koszty są związane z zakupem usług pomocniczych związanych z likwidacją szkód od podmiotów zewnętrznych, oznacza to, że Skarżąca kupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu wyświadczenia usługi, do której jest zobowiązana. Zdaniem organu kosztów ponoszonych przez Skarżącą a związanych z likwidacją szkody, nie można uznać za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz kontrahenta, na rzecz którego Skarżąca świadczy likwidację szkód. Koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta.

Jednocześnie, również gdy Skarżąca nabywa usługi likwidacji szkód komunikacyjnych, które świadczone są przez zagranicznego likwidatora w ramach umów/porozumień, zwrotu kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkód, o których mowa we wniosku, nie można uznać, że są ponoszone w imieniu i na rzecz Skarżącej. W obu przypadkach nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., gdyż nie dojdzie do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Skarżącej/likwidatora.

1.4. Zdaniem Sądu skarga Strony miała uzasadnione podstawy.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Dyrektor KIS rozważał kwestię odszkodowania w aspekcie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Dlatego za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez nieustosunkowanie przez Dyrektora KIS w tym aspekcie do stanowiska Skarżącej, która uznawała, że oba ww. koszty związane z likwidacją szkód (odszkodowania i koszty podmiotów zewnętrznych) będą na mocy ww. przepisu wyłączone z opodatkowania VAT. Sąd stwierdził również, że stanowisko organu w zakresie braku możliwości skorzystania przez Skarżąca z ww. przepisu jest niezwykle lapidarne i nie odnosi się do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponadto, Sąd też stwierdził, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie powinien zastanowić się czy każdy z ww. przypadków podlega normie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ w każdej z ww. sytuacji Skarżąca/likwidator - korzystając z usług podmiotów zewnętrznych, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne - występuje w zgoła odmiennej roli, więc każdy z ww. przypadków powinien być rozpatrzony przez organ w kontekście spełnienia, czy też niespełnienia wszystkich warunków przewidzianych w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Również odwołanie się przez Dyrektora KIS do treści art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz przyjęcie, że koszty podmiotów zewnętrznych poniesione przez Skarżącą bądź przez likwidatora stanowią koszty dodatkowe (świadczenia pomocnicze), a przez to były poniesione we własnym imieniu i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania świadczonych bądź nabywanych przez Skarżącą usług likwidacji szkód – zdaniem Sądu - nie zawiera odniesień do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p., ponieważ organ nie uzasadnił szerzej stanowiska, że fakt, że Skarżąca/likwidator w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz kontrahentów, nie przesądza o tym, że wszystkie ponoszone przez nią koszty związane z usługą świadczone są w imieniu i na rzecz kontrahenta. Organ dokonał również nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tym samym Sąd w związku z tym uznał, za zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p. O naruszeniu art. 14c § 1 O.p. świadczy, zdaniem Sądu również brak pełnego uzasadnienia przez Dyrektora KIS stanowiska w zakresie uznania, że opisane we wniosku wydatki stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika ponadto na jakiej podstawie przyjęto takie stanowisko. Sąd stwierdził więc, że Dyrektor KIS naruszył w ten sposób ww. przepis przez niepełne uzasadnienie braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., co nie stanowi należytej oceny stanowiska Skarżącej, wraz z podaniem przesłanek, którymi kierował się uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jakkolwiek organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołuje się do szeregu przepisów u.p.t.u., w tym przede wszystkim do art. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., jak również do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) nie odnosi tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na mocy art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ, wywiódł od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, w której to zaskarżył wyżej opisany wyrok w całości. W skardze kasacyjnej wniósł o jej uwzględnienie i o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Alternatywnie wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Organ oświadczył, że wnosi o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu za niezasadny pogląd organu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.; w ocenie organu Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, iż opisane we wniosku wydatki ponoszone w ramach poszczególnych umów są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, co wyklucza zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ lapidarnie, bez odniesienia się do wszystkich elementów stanu faktycznego, rozważył przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy w aspekcie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem organu skład orzekający doszedł do nieuprawnionego wniosku, iż organ dokonał ingerencji i zmienił stan faktyczny sprawy. Tymczasem organ w sposób szczegółowy rozpatrzył podany przez Spółkę stan faktyczny, a dokonana w interpretacji wykładnia art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. zawiera ocenę stanowiska Spółki w zakresie wymaganym przez art. 14c § 1 i 3 O.p. Wbrew stanowisku Sądu, interpretacja indywidualna organu stanowi rozstrzygnięcie istoty problemu przedstawionego przez Spółkę, który dotyczy charakteru prawnego opisanych we wniosku kosztów (wydatków), w kontekście wymogów art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy formalne interpretacji indywidualnej i jako taka poddaje się w pełni ocenie merytorycznej pod kątem naruszenia prawa materialnego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ podnosi, że Sąd w nieuprawniony sposób uznał, iż twierdzenia Spółki, co do działania w imieniu i na rzecz poszczególnych stron opisanych szczegółowo umów, stanowią element stanu faktycznego. Tymczasem opisane we wniosku twierdzenie Strony przeciwnej w zakresie działania w imieniu i na rzecz kontrahenta, stanowi w istocie przedstawienie stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w kontekście brzmienia art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. a zwłaszcza w kontekście użytych tam wyrażeń "w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy". To błędne zidentyfikowanie stanu faktycznego sprawy spowodowało, iż skład orzekający w nieuprawniony sposób uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ prawa procesowego, a to art. 14c § 1 i § 3 oraz art. 14b § 2 O.p. Konsekwencją powyższej konstatacji Sądu – zdaniem organu - pozostaje błędne wskazanie, co do konieczności uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy elementów stanowiących własne stanowisko Spółki, co do działania Strony w imieniu i na rzecz drugiej strony poszczególnych kontraktów. Takie wskazanie składu orzekającego, zdaniem organu co do postępowania w sprawie pociąga za sobą uwzględnienie stanowiska Spółki i czyni tak wydaną interpretację indywidualną nieprzydatną dla podatnika. Sąd wadliwie rozpoznał istotę problemu z jakim zwróciła się Spółka do organu. W konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wypaczają istotę interpretacji indywidualnej, gdyż wydana w ich wyniku interpretacja nie będzie realizowała funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k O.p. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. należy wyłączyć z podstawy opodatkowania VAT usług likwidacji szkód, wartość zwróconych kosztów związanych z likwidacją szkód poniesionych przez zagranicznego likwidatora na rzecz Skarżącej (import usług) i przez Skarżącą na rzecz krajowego i/lub zagranicznego podmiotu.

3.2. Jako przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji organu Sąd wskazał, że:

- "z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, aby DKIS rozważał kwestię odszkodowania w aspekcie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym na tej podstawie należało przyjąć, że zasadnym był zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez nieustosunkowanie przez DKIS w tym aspekcie do stanowiska Skarżącej, która uznawała, że oba ww. koszty związanych z likwidacją szkód (odszkodowania i koszty podmiotów zewnętrznych) będą na mocy ww. przepisu wyłączone z opodatkowania VAT";

- "stanowisko DKIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie braku możliwości skorzystania przez Skarżąca z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest niezwykle lapidarne i nie odnosi się do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście na uwzględnienie zasługiwał też podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p.";

- "DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzasadnia szerzej stanowiska, że fakt, że Skarżąca/Likwidator w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz kontrahentów, nie przesądza o tym, że wszystkie ponoszone przez nią koszty związane z usługą świadczone są w imieniu i na rzecz kontrahenta. Tym samym w tym zakresie również doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p.";

- organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że "nabywane usługi, z którymi związane są opisane koszty, nabywane są przez Likwidatora we własnym imieniu i na jego rzecz, w celu realizacji usługi likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy, a nie jak twierdzi Zainteresowany w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (usługobiorcy)." Sąd w związku z tym uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p.;

- doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p poprzez "brak pełnego uzasadnienia przez DKIS stanowiska w zakresie uznania, że opisane we wniosku wydatki stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika ponadto na jakiej podstawie przyjęto to stanowisko".

3.3. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono skutecznie powyższej argumentacji Sądu.

3.4. Przede wszystkim, nie odniesiono się do twierdzenia Sądu, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Dyrektor KIS rozważał kwestię odszkodowania w aspekcie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., co stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 O.p.

Twierdzenie Sądu jest przy tym zasadne, gdyż koszty związane z likwidacją szkód poniesionych przez zagranicznego likwidatora na rzecz Skarżącej (import usług) i przez Skarżącą na rzecz krajowego i/lub zagranicznego podmiotu obejmują – według stanu faktycznego wniosku o interpretację dwa składniki:

- odszkodowanie;

- koszty podmiotów zewnętrznych, zaangażowanych przez Skarżącą/Likwidatora, którzy wykonują w imieniu zlecającego inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, lekarzy orzeczników, innych ekspertów.

Tymczasem organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, odniósł się jedynie do drugiego z tych składników, pomijając kwestię odszkodowania w aspekcie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

3.5. Nie można też zgodzić się ze skarżącym organem, że Sąd naruszył art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p., gdyż wadliwie zidentyfikował stan faktycznego sprawy.

Nie może budzić wątpliwości, że podatnik we wniosku o interpretację wskazał, że świadczone przez zagranicznego likwidatora na rzecz Skarżącej (import usług) usługi likwidacji szkód, podobnie jak i przez Skarżącą na rzecz krajowego/zagranicznego podmiotu, realizowane są w imieniu i na rzecz kontrahenta poszczególnych umów. Zdaniem natomiast skarżącego organu, "stanowisko Strony przeciwnej o działaniu w imieniu i na rzecz Spółki przez jej kontrahenta oraz działaniu w imieniu i na rzecz kontrahenta przez Spółkę, to nic innego jak przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, a nie element tegoż stanu faktycznego. Gdyby przyjąć za Sądem, iż opisane powyżej twierdzenia Spółki są w istocie elementem stanu faktycznego, organ nie mógłby dokonać wykładni art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż musiałby uznać stanowisko Spółki za zasadne. Dyrektor KIS byłby zobligowany do podzielenia stanowiska Spółki, co wypaczałoby sens indywidualnych interpretacji prawa".

Po pierwsze, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z regulacji tych wynika, że przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie przewidują możliwości ustalania stanu faktycznego przez organ w drodze postępowania dowodowego.

Po drugie, z przepisu art. 14b § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Żaden z przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie przewiduje uprawnień organu do kwestionowania realności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak, jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, to organ interpretacyjny jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. może wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie – wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Po trzecie, jeżeli w stanie faktycznym wnioskodawca stwierdzi, że określona czynność spełnia warunki decydujące o kwalifikacji prawnej zdarzenia, którego dotyczy wniosek o interpretację, organ interpretacyjny jest uprawniony do oceny tych warunków w kontekście ich faktycznego spełnienia. Jednak ocena ta, w sytuacji negacji w tym zakresie stanowiska wnioskodawcy, nie może być dowolna. Musi być ona dokonana w granicach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i przekonywująco uzasadniać, dlaczego w tych okolicznościach nie można zgodzić się z wnioskodawcą co do spełnienia ww. warunków decydujących o kwalifikacji prawnej interpretowanego zdarzenia.

3.6. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny – na tle zastosowania w tej sprawie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. - stwierdził autorytarnie, że "Fakt, że Wnioskodawca, w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz kontrahentów, nie przesądza o tym, że wszystkie ponoszone przez niego koszty związane z tą usługą, świadczone są w imieniu i na rzecz kontrahenta", gdyż "Jak wskazał Wnioskodawca, opisane koszty związane są z zakupem od podmiotów zewnętrznych usług pomocniczych, związanych z likwidacją szkód, co oznacza, że Wnioskodawca zakupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu wyświadczenia usługi do której jest zobowiązany. Zatem, w przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta krajowego/zagranicznego, nie można uznać ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przeprowadzeniem likwidacji szkody opisanych we wniosku, za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz kontrahenta, dla którego Wnioskodawca świadczy likwidację szkód. W konsekwencji ww. koszty należy uznać za stanowiące element kalkulacyjny wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta".

Tego rodzaju ocenę organu uznać należy za całkiem dowolną, gdyż w żaden sposób nie wskazującą, z jakich powodów organ podważył stanowisko podatnika, że przedmiotowe usługi likwidacyjne szkód wykonywane są przez usługodawców w imieniu i na rzecz usługobiorców. Fakt, że część kosztów likwidacji szkód związanych jest z zakupem od podmiotów zewnętrznych usług pomocniczych, wcale nie musi oznaczać, że usługodawca zakupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu wyświadczenia usługi, do której jest zobowiązany.

Istotnym elementem dla oceny charakteru nabycia takich usług w kontekście zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest faktura dokumentująca nabycie tych usług przez usługodawcę, gdyż zasadniczo powinna być ona w tym przypadku wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a nie na podmiot regulujący należność, tj. usługodawcę. Zwrot wydatków dokonany będzie w takim przypadku, co do zasady, w kwocie brutto (wraz z kwotą podatku VAT). Ze stanu faktycznego tej sprawy, na co zwrócił uwagę trafnie Sąd pierwszej instancji, nie wynika natomiast, który z podmiotów (usługodawca, czy usługobiorca) wskazywany jest na fakturach zakupu spornych usług przez ich wykonawcę. Okoliczności te organ mógł wyjaśnić z uwzględnieniem art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czego jednak zaniechał, dowolnie w tej sytuacji przesądzając, że to zagraniczny likwidator lub Skarżąca są stronami transakcji nabycia usług dotyczących opinii rzeczoznawców, prawników, ekspertów, czyli adresatami faktur tych podmiotów. Kwestia ta wymagała natomiast doprecyzowania w sytuacji gdy w stanie faktycznym wniosku o interpretację wnioskodawca podał, że "Wszelkie działania zagranicznego towarzystwa/zewnętrznego podmiotu realizowane w ramach pełnienia funkcji reprezentanta do spraw roszczeń podejmowane są w imieniu Wnioskodawcy, a także na jego rzecz", a "Koszty ponoszone przez Likwidatorów są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) oraz ujmowane są przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości."

3.7. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze skarżącym organem, że "w przedstawionych przez Stronę przeciwną sytuacjach nie będzie miał miejsca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Spółki/Likwidatora i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług", gdyż jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji organ wydając zaskarżoną interpretację nie dokonał wyczerpującej analizy przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności tej sprawy, w tym w szczególności nie wyjaśnił wszystkich aspektów stanu faktycznego wynikającego ze złożonego wniosku, istotnego dla prawidłowego udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez podatnika pytania.

3.8. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

3.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA