Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 970/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 130 par. 1 pkt. 6 art. 130 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 do 31 grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p."), art. 7, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 3.006.550 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 29 listopada 2011 r. Spółka zawarła z B S.A. z/s w R., C Sp. z o. o. z/s w K., D INC z/s w V. oraz E Limited z/s w N. - umowę warunkową, w której udziałowcy złożyli Spółce nieodwołalną ofertę sprzedaży łącznie 136 741 udziałów stanowiących 100% udziałów w kapitale zakładowym C za cenę równą 141.250.000 zł. Aneksem nr 2 z dnia 14 grudnia 2011 r. strony w/w Umowy podwyższyły cenę sprzedaży do kwoty 153.000.000 zł. Natomiast w Aneksie nr 3 zapisano, że Spółka nabyła już od D INC i od E Ltd za cenę uzgodnioną w Umowie, łącznie 41.025 udziałów o wartości nominalnej 41.025.000 zł, stanowiących 30% kapitału zakładowego C Sp. z o. o.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. Prezes UOKiK wydał decyzję zezwalającą na przejęcie kontroli przez Spółkę nad C Sp. z o.o. Tym samym z dniem 22 maja 2012 r. spełnione zostały warunki zawarcia w/w Umowy warunkowej. Na tej podstawie skarżąca Spółka zakupiła od B S.A. za cenę 109.875.000 zł pozostałe 95 716 udziałów stanowiących 70% udziałów w C.

Ogółem Skarżąca za udziały w C Sp. z o.o. zapłaciła kwotę 153.000.000 zł. Z kolei łączny koszt nabycia tych udziałów wyniósł 154.530.000 zł (153.000.000 zł /cena zakupu/ + 1.530.000 zł /podatek od czynności cywilnoprawnych/).

W dniu 01.10.2012 r. C Sp. z o.o. (Wydzierżawiający) zawarła umowę z F Sp. z o.o. (Dzierżawca), której przedmiotem była dzierżawa należącego do C przedsiębiorstwa z wyłączeniem następujących składników: praw z umów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Wydzierżawiającego innych niż Umowy C oraz oprogramowania komputerowego, o ile postanowienia umowy licencyjnej wyłączają używanie oprogramowania przez podmiot inny, niż Wydzierżawiający. Czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 5.000.000 zł miesięcznie (płatny kwartalnie).

W związku z wydzierżawieniem swojego przedsiębiorstwa C Sp. z o.o. dokonała odpisu aktualizującego wartość firmy oraz wartość innych wartości niematerialnych i prawnych na łączną kwotę 51.732.109,14 zł.

W dniu 2 lipca 2013 r. C Sp. z o.o. (Sprzedający) sprzedała na rzecz F Sp. z o.o. (Nabywca) swoje przedsiębiorstwo za cenę 65.504.994 zł. Sprzedaż w/w przedsiębiorstwa została dokonana z wyłączeniem następujących składników: 1) praw z umów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Sprzedającego innych niż Umowy C, w szczególności dotyczących rozprowadzania programów telewizyjnych w sieci kablowej, o ile umowy takie nie zostały uwzględnione w Załączniku nr 13 do Umowy; 2) praw do udziałów w G Sp. z o.o.; 3) oprogramowania komputerowego, o ile postanowienia umowy licencyjnej wyłączają przeniesienie praw do oprogramowania przez Sprzedającego.

C Sp. z o.o. zawarła umowy darowizny, na mocy których podarowała n/w podmiotom łącznie 75.210.000 zł: na rzecz skarżącej Spółki 400.000 zł (umowa darowizny z dnia 15.09.2013r.), na rzecz F S.A. łącznie 11.100.000 zł (9.500.000 zł + 1.600.000 zł), umowa darowizny z dnia 01.07.2013r. i 15.10.2013r., na rzecz H Sp. z o.o. (obecnie I Sp. z o.o.) 63.710.000 zł (umowa darowizny z dnia 26.08.2013r.).

F S.A. zawarła ze skarżącą Spółką trzy umowy darowizny, na mocy których F S.A. podarowała Skarżącej łącznie 166.000.000 zł: 15.000.000 zł na mocy umowy darowizny z dnia 28.03.2013r., 131.000.000 zł na mocy umowy darowizny z dnia 10.09.2013r., 20.000.000 zł na mocy umowy darowizny z dnia 29.11.2013r.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. Zarząd Spółki podjął Uchwałę, którą przyjął cele i strategie dla Grupy Kapitałowej J. Uchwała ta została uzupełniona na mocy Uchwały Zarządu Spółki z dnia 9 lipca 2013 r. W dniu 11 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę nr 5 w sprawie zmiany Statutu Spółki. W dniu 19 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę nr 8 w sprawie zmiany Statutu Spółki, na skutek której § 5 Statutu Spółki otrzymał następujące brzmienie: "1. Poza przeprowadzeniem działalności gospodarczej wskazanej jako przedmiot działalności Spółki zgodnie z § 3 niniejszego statutu celem Spółki jest także wspieranie interesów realizowanych na poziomie grupy kapitałowej oraz podatkowej grupy kapitałowej, których członkiem jest Spółka, w tym poprzez podejmowanie działań w ramach planów restrukturyzacyjnych i reorganizacji biznesowej grupy kapitałowej oraz podatkowej grupy kapitałowej, oraz poprzez wspieranie działalności spółek powiązanych w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Realizowane w ramach powyższego celu działania mogą polegać na udzielaniu wsparcia innym spółkom, będącymi członkami tej samej grupy kapitałowej lub podatkowej grupy kapitałowej co Spółka, takiego jak np. pożyczka, darowizna, przejęcie długu, pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody zgromadzenia wspólników. 2. W szczególnie uzasadnionych przypadkach Spółka może dokonywać darowizn i innych nieodpłatnych świadczeń na rzecz podmiotów innych niż wymienione w ust. 1 powyżej, o ile wyraźne upoważnienie dla takiej czynności wynika z uchwały zgromadzenia wspólników i poprzedzającej ją uchwały rady nadzorczej Spółki."

Następnie w dniu 19 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę nr 8 w sprawie zmiany Statutu Spółki, zgodnie z którą: NZW Spółki postanawia zmienić w/cyt. ust. 1 § 5 oraz uchylić ust. 2 statusu Spółki. Po zmianie § 5 ust. 1 - pomoc na rzecz spółek powiązanych nie wymaga uprzedniej zgody zgromadzenia wspólników.

W dniu 19.12.2013 r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz K Sp. z o.o. 100% udziałów w C. Na dzień sprzedaży wartość nominalna udziałów wynosiła 136.741.000 zł. Z treści umowy sprzedaży w/w udziałów wynika jednak, że zostały one przez Spółkę sprzedane za cenę 1.823.742 zł.

Przed dokonaniem w/w sprzedaży na zlecenie Spółki została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego opinia, przedmiotem której było oszacowanie wartości udziałów C Sp. z o.o. i celem której było określenie wartości aktywów C Sp. z o.o. dla potrzeb sprzedaży Spółki. Z treści tej opinii wynika, że na dzień 30 listopada 2013 r. wartość skorygowanych aktywów netto w/w spółki wynosi 1.823.742 zł, a oszacowana wartość jednego udziału 13,34 zł.

Skarżąca w związku z dokonaniem ww. sprzedaży 100% udziałów w C Sp. z o.o. wykazała w księgach podatkowych kontrolowanego okresu przychód w wysokości 1.823.742 zł i jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu kwotę 154.530.000 zł stanowiącą łączny koszt nabycia w 2012 r. udziałów w C Sp. z o.o. (153.000.000 zł /cena zakupu/ + 1.530.000 zł /podatek od czynności cywilnoprawnych/).

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik UCS decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 3.006.550 zł. Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za w/w rok podatkowy, było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 152.706.258 zł, stanowiącą część wydatków poniesionych na zakup udziałów w C Sp. z o.o., które to udziały zostały zbyte przez skarżącą Spółkę w kontrolowanym okresie.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu bezzasadnej odmowy przez Naczelnika UCS wyłączenia H. B. z wykonywania czynności w ramach dodatkowego postępowania prowadzonego w trybie art. 229 O.p. na zlecenie Dyrektora IAS. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, iż przeprowadzenie przez ww. czynności tj. przesłuchania w charakterze świadków/strony dwóch osób) oznacza, iż brała ona udział w postępowaniu odwoławczym w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 O.p. Jakkolwiek bowiem przeprowadzenie przez nią w/w czynności miało miejsce w toku postępowania odwoławczego, jednakże udział w tych czynnościach wymienionego pracownika nie oznacza, że prowadziła ona postępowanie odwoławcze (tj. brała w nim udział). Kolejno organ wskazał, że skoro decyzja organu I instancji została podpisana przez pana J. G. - Zastępcę Naczelnika UCS, to decyzji tej nie podpisywała pani B., a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż brała ona udział w wydaniu decyzji. Okoliczność, iż H. B. prowadziła postępowanie kontrolne (zakończone wydaniem decyzji) nie oznacza, iż dokonała ona prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy, nawet jeśli to ona przygotowała projekt tej decyzji. Przywołując art. 130 § 3 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że niezależnie od faktu, iż H. B. nie bierze udziału w postępowaniu odwoławczym oraz nie brała udziału w wydaniu decyzji organu I instancji, Spółka nie uprawdopodobniła istnienia innych okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika jako osoby wykonującej poszczególne czynności w ramach dodatkowego postępowania.

Przywołując treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., Dyrektor IAS wskazał, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wystąpienie przychodu nie jest warunkiem koniecznym do uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Ustawodawca nie wykluczył możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, których poniesienie nie skutkowało po stronie podatnika powstaniem przychodu oraz takich, które co prawda skutkowały powstaniem przychodu, jednakże w niższej - niż te wydatki - wysokości. Za koszty uzyskania przychodów uznana może być tylko ta część tych wydatków, co do której możliwe jest wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego z przychodem w momencie powstania tego przychodu. W ocenie organu zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie koszty uzyskania przychodów oznacza, iż wydatki (koszty) w tym przepisie wymienione również muszą wykazywać związek przyczynowo-skutkowy z przychodami - w przeciwnym wypadku nie jest możliwe ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Cytując art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dyrektor IAS stwierdził, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia, ale dopiero w dacie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Przy czym aby wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodami.

W ocenie Dyrektora IAS sporne wydatki Spółki w wysokości 152.706.258 zł nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego okresu bo wydatki te nie wykazują związku przyczynowo-skutkowego z przychodami uzyskanymi przez Spółkę lub racjonalnie przez nią spodziewanymi. Stwierdzając, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem dążącym do wypracowania zysku, Dyrektor IAS uznał, że z akt sprawy nie wynika, aby zamiarem nabycia przez Spółkę w/w udziałów była ich dalsza odsprzedaż. Jak wskazano w sprawozdaniu Zarządu Spółki za 2012 r., nabycie udziałów w C miało na celu skonsolidowanie rynku telekomunikacyjnego. C miała bowiem - w dacie nabycia jej udziałów przez Spółkę - istotny udział w polskim rynku telekomunikacyjnym, co m. in. wiązało się z określoną liczbą posiadanych przez tę firmę abonentów (klientów) oraz stworzoną przez tę firmę infrastrukturą telekomunikacyjną (bazą sprzętową). Także z okazanych przez Spółkę dokumentów dotyczących postępowania prowadzonego przez Prezesa UOKiK wynika, że celem zakupu przez Spółkę w/w udziałów w C było pozyskanie nowych abonentów i ochrona pozycji rynkowej.

Na skutek dokonania takiej sprzedaży w kontrolowanym okresie Spółka poniosła na tej transakcji bardzo wysoka "stratę" w znaczeniu finansowym (152.706.258 zł). Bezpośrednim powodem powstania takiej "straty" był fakt, iż Spółka udziały w C sprzedała za kwotę 1.824.472 zł, gdy tymczasem koszty nabycia tych udziałów wyniosły aż 154.530.000 zł (153.000.000 zł +1.530.000 zł). Cena sprzedaży tych udziałów (1.824.472 zł) odpowiada oszacowanej przez rzeczoznawcę wartości skorygowanych aktywów netto C.

Dyrektor IAS zauważył, że w okresie od nabycia przez Spółkę udziałów w C do czasu ich zbycia na rzecz K, wartość tych udziałów zmalała o kwotę 151.175.528 zł (153.000.000 zł - 1.824.472 zł). W ocenie organu spadek wartości tych udziałów związany był ze zdarzeniami:

- wydzierżawieniem w dniu 1 października 2012 r. przez C Sp. z o.o. swojego przedsiębiorstwa spółce F za cenę 5.000.000 zł miesięcznie - w związku z w/w dzierżawą C dokonała odpisu aktualizującego wartość firmy oraz wartość innych wartości niematerialnych i prawnych na łączną kwotę 51.732.109,14 zł,

- sprzedaży w dniu 2 lipca 2013 r. przez C na rzecz F Sp. z o.o. swego przedsiębiorstwa za cenę 65.504.994 zł,

- darowizn dokonanych przez C na rzecz innych podmiotów (01.07.2013r., 26.08.2013r.,15.09.2013r., 15.10.2013r.) na łączną kwotę 75.210.000 zł.

Z powyższego wynika więc, że zdarzenia, skutkujące spadkiem wartości udziałów w C miały charakter celowych, zaplanowanych i przemyślanych działań. Tymczasem konsekwencją właśnie tych działań było poniesienie przez Spółkę "straty" na sprzedaży udziałów w C w wysokości 152.706.258 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że zdarzenia, na skutek których udziały w C znacznie straciły na wartości, nie miały charakteru zdarzeń losowych i niespodziewanych, na które Skarżąca nie miała wpływu. Tymczasem tylko takie zdarzenia uzasadniałyby uznanie spornej kwoty 152.706.258 zł za koszt uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Przeciwnie, zdarzenia, których skutkiem był spadek wartości udziałów w C, były zaplanowane, co wynika również z zeznań pana A. R. złożonych w dniu 27.03.2018r. w charakterze świadka oraz strony (sprzedaż przedsiębiorstwa należącego do C i utrata wartości udziałów w tej spółce miały związek z konsolidacją z Grupą J i porządkowaniem struktury przez upublicznieniem akcji).

W ocenie organu, stanowisko, iż zdarzenia powodujące spadek wartości udziałów w C miały charakter zdarzeń zaplanowanych i celowych znajduje także potwierdzenie w zeznaniach kolejnego przesłuchanego w sprawie świadka (A. K.), a także w treści uchwały Zarządu skarżącej Spółki z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawie strategii dla Grupy Kapitałowej J, uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C oraz sprawozdania finansowego C, których treść przywołano w uzasadnieniu decyzji.

Według Dyrektora IAS brak jest podstaw do uznania, iż na zaistnienie w/w zdarzeń Spółka nie miała wpływu. Jakkolwiek bowiem zdarzenia te (dzierżawa i późniejsza sprzedaż przedsiębiorstwa, darowizny na rzecz innych podmiotów) miały miejsce w C, to nie można w sprawie pominąć tego, że w okresie, gdy te zdarzenia miały miejsce Skarżąca posiadała 100% udziałów w C. Tym samym więc każde działanie C dotyczące rozporządzania jej majątkiem (a w szczególności działanie skutkujące jego uszczupleniem) musiało zostać zaakceptowane przez jej udziałowca, tj. Skarżącą.

W okresie, kiedy opisane powyżej zdarzenia miały miejsce, zarówno w Spółce, jak i w C prezesem był A. R. Tymczasem pełnienie funkcji prezesa w obu w/w spółkach przez tę samą osobę oznacza, że Skarżąca miała świadomość i godziła się na działania, które skutkowały spadkiem wartości aktywów w C (i tym samym spadkiem wartości jej udziałów).

Zdaniem Dyrektora IAS skoro zdarzenia, na skutek których udziały w C znacznie straciły na wartości, nie miały charakteru zdarzeń losowych i niespodziewanych (na które Spółka nie miała wpływu), to brak jest podstaw do uznania wydatków Spółki w wysokości 152.706.258 zł, poniesionych w związku z nabyciem udziałów w C, a odpowiadających wysokości "straty" poniesionej na sprzedaży tych udziałów, za koszty uzyskania przychodów badanego okresu. Jak bowiem wskazano powyżej, w przypadku uzyskania przez podatnika przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczonej odpowiedzialnością, kosztami podatkowymi będzie tylko ta część wydatków poniesiona na nabycie tych udziałów, która w dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów wykazywała związek przyczynowo-skutkowy z tymi przychodami. Tymczasem sporne wydatki takiego związku z przychodami nie wykazują.

Kolejno, Dyrektor IAS w obszerny sposób odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podniósł m.in., że rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało oparte o klauzulę obejścia prawa, ani klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, organ I instancji nie kwestionował zaistnienia ww. zdarzeń, w tym zakupu przez Spółkę udziałów oraz ich sprzedaży, a więc nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg Spółki, co nie oznacza, że był zobligowany wszystkie wydatki Spółki wykazane w jej księgach uznać za koszty podatkowe. Dyrektor IAS wskazał, że nieprecyzyjne przywołanie na pierwszej stronie decyzji przez organ I instancji wszystkich jednostek redakcyjnych zastosowanych przepisów, niepełnie oznaczenie organu odwoławczego, czy rozbieżności w wyliczeniach matematycznych, nie uzasadniały uchylenia decyzji organu I instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania w sprawie, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nie doszło do wypełnienia przesłanek wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na fakt, że brał on udział w wydaniu decyzji Naczelnika UCS, ewentualnie z uwagi na brak jego bezstronności, a w rezultacie akceptację odmowy jego wyłączenia przez Naczelnika UCS;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady przekonywania, nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji Dyrektora IAS;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w szczególności przez pominięcie w rachunku podatkowym części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przez Skarżącą udziałów C Sp. z o.o., w rezultacie przyjęcia nieznanej u.p.d.o.p. definicji "straty" oraz wprowadzeniu pozanormatywnej (tj. nieznanej normom prawnym relewantnym w sprawie, a wskazanym powyżej) przesłanki "braku straty" jako warunku możliwości zaliczenia wydatków na nabycie udziałów w spółce kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów (tj. zrównanie jej z pojęciem "straty jako kosztu uzyskania przychodu", które to pojęcie występuje na gruncie wybranych punktów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., innych niż art. 16 ust. 1 pkt 8);

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki kapitałowej w momencie zbycia tych udziałów i uzyskania przychodu możliwe jest dopiero po uprzednim spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ten stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uwzględniania wydatku na nabycie udziałów w spółce kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w części wydatków poniesionych na nabycie udziałów C w ramach skutecznych i ważnych (także na gruncie podatkowym) transakcji:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wyłącznym warunkiem zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów (w momencie zbycia tych udziałów) jest nabycie ich z zamiarem dalszej odsprzedaży;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że cel i zamiar towarzyszący Skarżącej przy dokonywaniu zakupu udziałów w spółce kapitałowej, warunkujący możliwość zaliczenia w momencie dalszej odsprzedaży przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów należy oceniać z perspektywy późniejszej transakcji zbycia tych udziałów – podczas gdy oczywistym i bezspornym jest, że na gruncie ww. norm prawnych przedmiotowa ocena celu i zamiaru podatnika dokonującego nabycia udziałów w spółce kapitałowej powinna być dokonywana wyłącznie biorąc pod uwagę okoliczności istniejące w momencie nabywania tych udziałów;

- art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy występujące wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce kapitałowej należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem procesowym z dnia 26 czerwca 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymała wszystkie dotychczasowe wnioski i argumenty przedstawione w skardze, na potwierdzenie zasadności których załączyła Ekspertyzę prawną autorstwa prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M. z dnia 6 kwietnia 2019 r. (dalej jako "Ekspertyza"), w której sformułowano wniosek, iż w okolicznościach faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS nie ma podstaw prawnych do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu dokonanych przez podatnika wydatków na zakup udziałów w spółce, które zbył on za cenę niższą niż koszt zakupu.

6. Pismem z dnia 22 lipca 2019 r. Dyrektor IAS wniósł odpowiedź na pismo procesowe strony skarżącej z dnia 26 czerwca 2019 r., nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wydatek poniesiony przez Skarżącą spółkę na zakup udziałów w C sp. z o.o. stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora IAS część poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. nie mogło zostać uznanych za koszty uzyskania przychodów, bowiem brak jest związku przyczynowo – skutkowego poniesienia wydatków z przychodami uzyskanymi przez Spółkę lub racjonalnie przez nią spodziewanymi. W rezultacie zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatek w wysokości 152.706.258 zł. odpowiadający wysokości poniesionej straty ze sprzedaży udziałów C sp. z o.o. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast zdaniem skarżącej poniesiony wydatek w łącznej wysokości 154.530.000 zł na nabycie udziałów w wymienionej spółce z o.o. stanowi koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki Dyrektor IAS kwestionując część poniesionego wydatku jako koszt uzyskania przychodów dokonał błędnej wykładni pojęcia straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz wprowadził kryterium ,,braku straty’’ jako pozanormatywnego warunku uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu

7.4. W pierwszej kolejności należy ocenić najdalej postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.; art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nie doszło do wypełnienia przesłanek wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na fakt, że brał on udział w wydaniu decyzji Naczelnika UCS, ewentualnie z uwagi na brak jego bezstronności.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia zarzutu naruszenia tego przepisu jest stwierdzenie, czy pracownik organu pierwszej instancji biorący udział w czynnościach prowadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przez ten organ, podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w sytuacji wykonania czynności procesowej jako pracownik tego organu, na zlecenie organu odwoławczego w związku z postępowaniem prowadzonym w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na podstawie art. 229 O.p.

Wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p."

Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowane są również poglądy, wskazujące że pojęcie ,,udział w wydaniu zaskarżonej decyzji’’ należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p. ( por. A. Kabat w; S. Babiarz, B Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2017 s. 902 )

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji podpisana została przez J. G.- Zastępcę Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Natomiast skarżąca spółka wniosła o wyłączenie pracownika [...] Urzędu Celno-Skarbowego H. B., która brała udział w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez ten organ wobec skarżącej Spółki.

W niniejszej sprawie udział wyznaczonego pracownika, którego strona żądała wyłączenia sprowadzał się do wykonania czynności zleconych w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy tj. przesłuchania w charakterze strony A. R. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej i w charakterze świadka jako pełniącego funkcję Prezesa Zarządu K sp. z o.o. oraz w charakterze świadka A. K., będącej pełnomocnikiem zarządu Skarżącej spółki i Zarządu K sp. z o.o. na okoliczności wskazane w postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 25 stycznia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wskazana pracownik organu pierwszej instancji nie podpisała decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 21 sierpnia 2017 r. a więc nie jest osobą, która ,,wydała’’ decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.

Natomiast przyjmując również szersze rozumienie pojęcia zawartego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ,,brała udział w wydaniu decyzji’’, niż to można wywieść z brzmienia art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p., czy art. 240 § 1 pkt 3 O.p., gdzie mowa jest o ,,wydaniu decyzji’’, a nie ,,braniu udziału w jej wydaniu’’, w ocenie Sądu uczestniczenie wymienionego pracownika w czynnościach prowadzonych przed organem pierwszej instancji, nie oznaczał obowiązku jego wyłączenia w związku z prowadzonymi czynnościami w trybie art. 229 O.p.

Wskazać należy, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a więc nie można przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że "ustawodawca na gruncie art. 229 O.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, ,,gospodarzem’’ prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania ( por. L. Etel, ( red. ) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex ).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji wykonując czynności wynikające z zastosowania art. 229 O.p. nie prowadzi postępowania odwoławczego, a jedynie działa w ramach czynności zleconych wynikających z postanowienia organu drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie ma swobody w sensie wyboru przeprowadzonych środków dowodowych, czy działania poza zlecone czynności procesowe, jak również nie może dokonywać oceny przeprowadzonych czynności i w rezultacie nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Powyższe uwagi są konieczne celem wskazania, że rola pracownika organu pierwszej instancji wyznaczonego do realizacji czynności zleconych w trybie art. 229 O.p. jest ograniczona zakresem możliwości działania tego organu we wskazanym trybie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i sprowadza się do przeprowadzenia zleconej czynności dowodowej, co w konsekwencji nie ma wpływu na zakres prowadzonego postępowania oraz ocenę zebranego materiału dowodowego.

W rezultacie należy przyjąć, że skoro organ pierwszej instancji działa w ramach czynności zleconych w trybie art. 229 O.p. wyznaczonych treścią postanowienia organu odwoławczego, to brak jest podstaw do zastosowania obowiązku wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji ze względu na jego wcześniejszy udział w czynnościach związanych z wydaniem decyzji.

W ocenie Sądu przeprowadzenie tych czynności zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego przez pracownika biorącego udział w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a który nie podpisał wydanej decyzji również nie uzasadnia przyjęcie, że tym samym uprawdopodobniono okoliczności mogące wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, skutkujące jego wyłączeniem na podstawie art. 130 § 3 O.p. Przede wszystkim nieuzasadnione jest eksponowanie roli wskazanego pracownika jako mającej zdaniem strony skarżącej zasadniczy wpływ na kształt prowadzonego postępowania, w tym ostateczną treść decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja została podpisana przez inna osobę. Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że pracownik ten mógł samodzielnie decydować o kierunku postępowania uzupełniającego w sytuacji gdy czynności zostały wykonane zgodnie ze zleceniem zawartym w postanowieniu organu odwoławczego. Wreszcie pracownik ten nie miał wpływu zarówno na ocenę przeprowadzonych dowodów jak i ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

7.5. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej tj. czy wydatek w łącznej kwocie 154 530 000,00 zł. który Skarżąca poniosła na nabycie udziałów C sp. z o.o. stanowi koszt uzyskania przychodów, należy odwołać się do treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11 ( publ. CBOSA ) wskazał, że za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Dalej NSA stwierdził, że aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

W ocenie NSA przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazać należy, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są.

7.6. Przechodząc do oceny zarzutu skargi naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast dokonując oceny wzajemnej relacji wskazanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zaznaczyć należy, że konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wprowadza tożsame zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: 1) objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, 2) objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce, 3) objęcie lub nabycie innych papierów wartościowych, 4) nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1617/17 ( CBOSA ) dokonując wyjaśnienia pojęcia ,, wydatku’’ zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jako wydatków na objęcie udziałów, stanowiących koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów stwierdził, że przy wykładni poddanego analizie pojęcia nie można zignorować jego kontekstu normatywnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

NSA w powołanym wyroku uznał, że trafnie podniesiono w wyrokach tego Sądu z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13 ( wydanych na tle odpowiednika powyższych przepisów u.p.d.o.p. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), że "przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1617/17, w zakresie wskazanej wzajemnej relacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i uznaje, że dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w takim przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość. O tym, że w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przekonuje także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca mianowicie w art. 15 ust. 1k i ust. 1l u.p.d.o.p. przewidział szczegółową regulację dotyczącą ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, które na dzień zbycia tych udziałów jako koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości, czy to nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1), czy też przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość tych udziałów ( akcji ) z dnia objęcia (pkt 2).

Reasumując w ocenie Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu skutkującą przyjęciem, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki kapitałowej w momencie zbycia tych udziałów i uzyskania przychodu możliwe jest dopiero po uprzednim spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7.7. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że aby wydatki Skarżącej poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, konieczna jest ich ocena z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wykazanie związku przyczynowo - skutkowego z przychodami uzyskanymi przez Skarżącą spółkę lub racjonalnie przez nią spodziewanymi.

Natomiast jak wynika z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie w okresie od nabycia przez Spółkę wszystkich udziałów w spółce z o.o. C za łączną kwotę 153 000 000 zł tj. od dnia 22 maja 2012 r. dokonano szeregu czynności z udziałem spółki nabytej, skutkujących znaczącym spadkiem wartości nabytych udziałów. W konsekwencji dokonano oszacowania wartości udziałów spółki i zgodnie z przeprowadzoną wyceną, Skarżąca sprzedała posiadane udziały w dniu 19 grudnia 2013 r. na rzecz spółki K Sp. z o.o. za kwotę 1 823 742 zł.

Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. C poprzedzona była transakcjami z podmiotami powiązanymi z Grupy J oraz z udziałem spółki C tj.;

- wydzierżawieniem w dniu 1 października 2012 r. przez C sp. z o.o. swojego przedsiębiorstwa (z wyłączeniem określonych w umowie składników) F sp. z o.o. za cenę 5.000.000 zł miesięcznie - w związku z w/w dzierżawą C dokonała odpisu aktualizującego wartość firmy oraz wartość innych wartości niematerialnych i prawnych na łączną kwotę 51.732.109,14 zł,

- sprzedaży w dniu 2 lipca 2013 r. przez C sp. z o.o. na rzecz F sp. z o.o. swego przedsiębiorstwa ( z wyłączeniem określonych w umowie składników ) za cenę 65.504.994 zł,

- dokonanych przez C darowizn, na mocy których C sp. z o.o. podarowała innym podmiotom łącznie 75.210.000 zł tj.: na rzecz skarżącej Spółki 400.000 zł (umowa darowizny z dnia 15.09.2013r.), na rzecz F S.A. łącznie 11.100.000 zł (9.500.000 zł + 1.600.000 zł), umowa darowizny z dnia 01.07.2013r. i 15.10.2013r., na rzecz H Sp. z o.o. (obecnie I Sp. z o.o.) 63.710.000 zł (umowa darowizny z dnia 26.08.2013r.).

Zaznaczyć również należy, że F S.A. zawarła ze skarżącą Spółką trzy umowy darowizny, na mocy których F S.A. podarowała Skarżącej łącznie 166.000.000 zł: 15.000.000 zł na mocy umowy darowizny z dnia 28.03.2013r., 131.000.000 zł na mocy umowy darowizny z dnia 10.09.2013r., 20.000.000 zł na mocy umowy darowizny z dnia 29.11.2013r.

Zebrany materiał dowodowy w szczególności; wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie przeprowadzonego postępowania, uchwała z dnia 16 kwietnia 2013r. dotycząca celów i strategii dla Grupy Kapitałowej J, uchwały w sprawie zmiany statusu spółki A S.A., zeznania przesłuchanego w charakterze świadków i strony Prezesa Zarządu skarżącej, sprawującego jednocześnie jednoosobowy zarząd we wszystkich spółkach z Grupy J potwierdzają, że wskazane czynności i transakcje, miały charakter celowych i zaplanowanych działań. Jednakże konsekwencją właśnie tych działań był spadek wartości udziałów ww. spółki C z o.o. i ich sprzedaż za kwotę 1 823 742 zł., co skutkowało wykazaniem przez Skarżąca w złożonej korekcie deklaracji za grudzień 2013 r. straty w wysokości 136 882 312,29 zł.

Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania nie kwestionowały legalności dokonanych transakcji z podmiotami działającymi w ramach Grupy J. Jednakże zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując kwalifikacji poniesionego wydatku na nabycie udziałów w spółce z o.o. zasadnie powiązały fakt nabycia przez Skarżącą udziałów w spółce z o.o. C z kolejnymi transakcjami, które miały miejsce po ich nabyciu. W ocenie Sądu dokonane ustalenia w realiach niniejszej sprawy związane z nabyciem przez Skarżącą udziałów w spółce z o.o. C, a następnie dokonaniem szeregu czynności od dnia ich nabycia do dnia sprzedaży, skutkujących zmniejszeniem wartości majątku spółki C z o.o. wskazują, że poniesiony wydatek na zakup udziałów nie miał na celu uzyskanie przychodu np. ze sprzedaży tych udziałów, która miała miejsce w niniejszej sprawie, ale realizację innych celów niż wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdza to także sama data sprzedaży udziałów, która miała miejsce już po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej J, co umożliwiło skarżącej uwzględnienie poniesionych wydatków w rozliczeniu jej wyniku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, na co również zwracały organy podatkowe, że warunkiem zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzyskanie przychodu, a więc realnego przysporzenia majątkowego, na który miał wpływ poniesiony wydatek, ale potencjalna możliwość uzyskania przychodu względnie poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Argumentacja strony skarżącej wskazująca na ,,biznesowy’’ charakter dokonywanych transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi nie uzasadnia, że wydatek został poniesiony w warunkach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy nabyta spółka z o.o., dokonała darowizn ( w okresie od lipca do października 2013 r. ) na rzecz innych spółek w wysokości 75.210.000 zł., co niewątpliwie zmniejszyło jej wartość, po czym w zbliżonym okresie ( umowy darowizny z dnia 10.09.2013 r. i z dnia 29.11.2013 r.) Skarżąca otrzymała od jednej z wcześniej obdarowanych spółek ( F S.A. ) darowizny w łącznej kwocie 151.000.000 zł.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie dokonanych transakcji z udziałem spółki z o.o. C potwierdzają, że wydatek na nabycie udziałów nie był poniesiony w celach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w celu uzyskania ,,straty’’ ze sprzedaży udziałów tej spółki i wykorzystaniu ujemnego wyniku finansowego z tej transakcji w rozliczeniach podatkowych Skarżącej.

W związku z powyższym organy w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadnie zakwestionowały zaliczenie poniesionego wydatku na nabycie udziałów w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w rozliczeniu za grudzień 2013 r. , a wiec w miesiącu dokonanej przez Skarżącą sprzedaży udziałów C sp. z o.o.

7.8. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą co do wadliwego rozumienia przez organy pojęcia ,,straty’’ w kontekście możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, w których przypadkach wydatki określone jako straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ( pkt 5, pkt 25 lit. c, pkt 39, pkt 47, pkt 50, pkt 56 ), a które to przepisy w niniejszej sprawie nie były stosowane. Natomiast strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, co nie jest tożsame z pojęciem straty w rozumieniu wskazanych przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie wykazana przez stronę strata w rozliczeniu za grudzień 2013 r. jest rezultatem wyniku finansowego, stanowiącego nadwyżkę zaliczonych przez stronę wydatków ( m.in. na nabycie udziałów w spółce z o.o. ) do kosztów uzyskania przychodów, nad wykazanymi przychodami spółki.

Jednakże skoro art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi o nadwyżce sumy kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, a poniesione wydatki na nabycie udziałów spółki z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to również wadliwy jest wykazany przez stronę wynik finansowy w postaci straty będącej rezultatem wadliwie zakwalifikowanych wydatków jako koszt podatkowy.

Z tym, że co należy podkreślić podstawę prawną zakwestionowania wydatku w niniejszej sprawie stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z zaliczeniem poniesionych wydatków z tytułu zakupu udziałów w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów nie stanowiących takich kosztów. W związku z powyższym używanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe również pojęcia ,,straty’’, przy dokonywaniu oceny kwalifikacji poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie zmienia tego, że przyczyną zakwestionowania części poniesionych wydatków jest brak spełnienia wymogu poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Sądu również podnoszony przez stronę skarżącą fakt zakwalifikowania przez organy podatkowe części poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów ( w wysokości odpowiadającej wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów ), przy jednoczesnym zakwestionowaniu pozostałej części wydatków na ich nabycie, świadczy o braku konsekwencji w prezentowanej argumentacji organów podatkowych, ale skutkujących korzystnym rozwiązaniem dla strony, poprzez zaliczenie części poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższy Sąd mając na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. zawierającego zakaz wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego stwierdza, że powyższa okoliczność nie mogła stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem organy zasadnie zakwestionowały cześć poniesionych wydatków jako nie spełniających przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7.9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w ocenie Sądu również nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd wskazuje, iż jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.), przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Wskazać należy, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, CBOSA ).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Lektura uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i drugiej instancji prowadzi do wniosku, iż dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej zebrany materiał dowodowy wskazujący na przebieg opisanych transakcji począwszy od zakupu udziałów w C sp. o.o., po ciąg transakcji, w których uczestniczyła wymieniona spółka, do sprzedaży udziałów tej spółki, a także wzajemne powiązania zarówno osobowe, kapitałowe jak i organizacyjne podmiotów uczestniczących w dokonywanych transakcjach potwierdza, że celem dokonanego zakupu było przeprowadzenie szeregu transakcji skutkujących uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej w postaci straty stanowiącej nadwyżkę kosztów nad przychodami Spółki, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających warunków z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze, a odnoszących się do sfery gromadzenia i oceny dowodów.

Zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniu skargi spełnia również wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w zakresie spełnienia wymogu zawarcia w niej uzasadnienia prawnego. Natomiast wskazana powyżej wadliwość części argumentacji organu podatkowego nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 2 Konstytucji RP, bowiem rezultat przeprowadzonej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie istnienia przesłanki zastosowania tego przepisu tj. niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

7.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.