Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 13/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 120, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1 - § 2, art. 14g, art. 14h, art. 121 § 1, art. 165a § 1, art. 3 pkt 2, art. 120
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 czerwca 2022 r. M. G. (dalej jako "skarżący", "podatnik" lub "wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wniosek został na wezwanie organu uzupełniony pismem z 7 września 2022 r.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że od 25 stycznia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD [...]). Wnioskodawca posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.p.f") i rozlicza się według stawki liniowej 19%. Wszystkie przychody w ramach prowadzonej działalności uzyskuje w kraju. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2474).

Dnia 6 kwietnia 2022 r. wnioskodawca zawarł z V. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka", "kontrahent") Ramową Umowę Współpracy, która ma zacząć obowiązywać od dnia 1 lipca 2022 r. Od tego dnia wnioskodawca będzie świadczył na rzecz spółki usługi, w szczególności w zakresie: programowania, testowania, implementacji, tworzenia aplikacji i modułów, przygotowania dokumentacji technicznej, instrukcji dla użytkowników, raportów badawczo - rozwojowych, a także tworzenia projektów graficznych i nowych funkcjonalności oraz propozycji ulepszeń standardów technicznych. W ramach umowy wnioskodawca będzie tworzył, rozwijał i ulepszał oprogramowanie oraz jego elementy składowe, które następnie będzie sprzedawał kontrahentowi w ramach usług świadczonych na jego rzecz.

Przedmiotowa działalność podatnika będzie dotyczyła programów komputerowych (oprogramowania), które zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 – w skrócie: "prawo autorskie") będą utworami. Wnioskodawca przez oprogramowanie rozumie aplikacje (moduły) będące programami komputerowymi, jak również części oprogramowania, tj. modyfikacje, ulepszenia, nowe funkcjonalności w już istniejącym oprogramowaniu. Zatem w ramach działalności gospodarczej i zawartej umowy, wnioskodawca będzie wykonywał w szczególności czynności: a) w zakresie wytwarzania oprogramowania – w postaci tworzenia kodu źródłowego; b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego - tworzenie kodu źródłowego. Wskazano, że wnioskodawca we wniosku używa wspólnego określenia "oprogramowanie" na wszystkie rodzaje programów komputerowych, które będą tworzone w ramach umowy, z uwagi na tożsamość czynności podejmowanych do ich tworzenia, ulepszania i rozwoju. Wskazano, że oprogramowanie przedstawione we wniosku stanowi przykład i z uwagi na okoliczność, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, wnioskodawca może tworzyć inne rodzaje oprogramowania, ale zawsze o cechach wskazanych we wniosku. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami z kontrahentem, wnioskodawca zajmie się: 1) tworzeniem od podstaw oprogramowania spełniającego wymagania kontrahenta; 2) tworzeniem nowych rozwiązań (funkcjonalności) w istniejącym oprogramowaniu; 3) rozwojem istniejących funkcjonalności w oprogramowaniu; 4) optymalizacją istniejącego kodu (poprawą wydajności); 5) implementacją kodu źródłowego do istniejącego oprogramowania.

Przykładowo, wnioskodawca będzie rozwijał istniejący w systemie [...] moduł SD "sprzedaż i dystrybucja", a dokładnie funkcję "Business Partner". System [...] jest liderem na światowym rynku w dziedzinie oprogramowania służącego zarządzaniu przedsiębiorstwami i otwiera nowe możliwości rozwoju zarządzania danymi podstawowymi, tzw. master data management, w systemie [...]. Wszystkie informacje agregowane są do jednego obszaru, co w znaczny sposób ułatwia zarządzanie i kontrolę danych. Z perspektywy technicznej działania, agregacja danych pozwala na wielokrotnie szybszy odczyt z bazy danych, co ma przełożenie na wykonywanie wielu standardowych raportów. Programowanie w systemie [...] odbywa się w języku [...], który spełnia trzy najbardziej popularne standardy programowania: obiektowy, strukturalny i imperatywny. Jedną z jego największych zalet jest to, że jest językiem czwartej generacji, przeznaczonym specjalnie do przetwarzania danych, ich analizy i raportowania. Z uwagi na to, iż każda branża, a tym bardziej firma, ma swoją charakterystykę, pewne części składowe i użyteczności funkcji "Business Partner" muszą zostać napisane od nowa (nie ma ich lub działają zupełnie inaczej niż chce kontrahent), bądź też muszą zostać zmienione/ ulepszone, zgodnie ze specyfikacją kontrahenta. Podkreślono, że rozwijanie funkcji "Business Partner" polegać będzie na tworzeniu od zera utworu, stanowiącego program komputerowy, a następnie implementowaniu tego utworu do rozwijanego modułu. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części (linijek) kodu źródłowego do istniejącego oprogramowania. W wyniku implementacji wytwarzanego przez wnioskodawcę utworu, rozwijany moduł jest optymalizowany lub wyposażany w nowe lub ulepszone funkcjonalności. Wyjaśniono, że moduł tworzony jest na zasadach i wzorcach programowania obiektowego oraz na praktykach zwinnego wytwarzania oprogramowania. Jest zatem połączeniem wielu podprogramów, w tym m.in. wytwarzanego przez wnioskodawcę, z których każdy wykonuje określoną funkcję. Każdy z tych podprogramów, z których następnie tworzony jest moduł, również jest programem, któremu może przysługiwać ochrona prawno-autorska. Wnioskodawca, rozwijając funkcję "Business Partner", będzie wprowadzał szereg dodatkowych możliwości dla tej funkcji, tj.: 1) możliwość tworzenia partnera biznesowego w różnych formach m. in. Organizacja, Grupa, Osoba, 2) możliwość przypisania i zarządzania wieloma adresami dla jednego partnera biznesowego, 3) możliwość wprowadzenia zależności czasowych w różnych podjednostkach np. adres, dane bankowe i inne, 4) ulepszenie i usystematyzowanie architektury, co pozwala na wielokrotnie szybszy odczyt z bazy danych, co ma przełożenie na wykonywanie wielu standardowych raportów. Dodatkowo, tworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie, ma umożliwiać generowanie wydruków i formularzy w PDF (takich jak faktury, wezwania do zapłaty, umowy, statystyki, zestawienia, itp.) dla oddziałów kontrahenta w różnych krajach (np. [...], [...], [...], itd.). Głównym celem działalności wnioskodawcy będzie zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego oprogramowania spełniającego wymogi kontrahenta. W ramach prac nad oprogramowaniem, wnioskodawca będzie realizował następujące zadania: a) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; b) kodowanie stworzonych algorytmów; c) optymalizacja wydajności oprogramowania po stronie kodu; d) łączenie (implementacja) i konfigurowanie rezultatów prac programistycznych. W opisanym procesie tworzenia oprogramowania, w każdym przypadku wnioskodawca zajmować się będzie tworzeniem kodu źródłowego i jego dostosowaniem do konkretnych potrzeb kontrahenta.

Działalność wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie będzie miała charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz będzie stanowiła systematyczny rozwój konkretnego produktu. Cele do osiągnięcia, jakie stawia kontrahent, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych, a tworzone i rozwijane oprogramowanie będzie powstawać przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzić to będzie do ciągłego rozwoju wnioskodawcy oraz zdobywania przez niego nowej wiedzy i umiejętności, a prowadzone przez wnioskodawcę prace będą miały twórczy charakter. Element twórczy w tworzeniu oprogramowania będzie polegał na zaprojektowaniu przez wnioskodawcę algorytmów działań i zakodowaniu instrukcji, w efekcie czego powstanie program komputerowy. Wnioskodawca będzie prowadził działalność w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działania te nie będą miały charakteru jednorazowego, lecz będą prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Ukończenie jednej funkcjonalności lub części nie będzie stanowić zakończenia rozwoju oprogramowania. Charakter prac opisanych we wniosku będzie niezmienny i odnosić się będzie do całokształtu wytworzonego przez wnioskodawcę oprogramowania. Podatnik będzie planował realizację zadań i prowadził je przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia, harmonogramy realizacji i dostępne mu zasoby. Ponadto wnioskodawca ukierunkowany będzie na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Podsumowano, że podatnik będzie tworzył, rozwijał i ulepszał oprogramowanie w sposób systematyczny, według najlepszych praktyk, jakie wypracował w ramach działalności gospodarczej, jako osoba posiadająca odpowiednie kompetencje w zakresie tworzenia technologii informatycznych. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, będzie nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu wytworzenia nowoczesnych i unikalnych programów komputerowych. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca będzie wykorzystywał przy planowaniu projektów, będą technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować mają programy przez niego wytworzone. Wnioskodawca będzie stale poszukiwał nowych rozwiązań o innowacyjnym charakterze oraz znajdował nowe zastosowanie opracowanych przez siebie algorytmów. Co istotne, ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca będzie uwzględniał w swojej działalności. Powołano się na objaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) i wskazano, że efekty samodzielnej działalności wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Nie jest wymagane tworzenie przez podatnika innowacyjnych rozwiązań w wymiarze światowym i nie weryfikuje on efektów swojej pracy w takiej skali. W wyniku powyższych działań prowadzonych przez wnioskodawcę, jego kontrahent otrzyma nowoczesne i innowacyjne oprogramowanie, którego nie da się nabyć na otwartym rynku.

Za wykonywane czynności oraz rezultat prac odpowiedzialność ponosić będzie wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania będą wyborem wnioskodawcy i będzie on ponosił ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość, niepewność efektu i metody dojścia do umówionego rezultatu.

Stwierdzono, że bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez wnioskodawcę będzie wytworzenie oprogramowania, co będzie realizowane przez pisanie nowego kodu źródłowego. Należy podkreślić, że oprogramowanie i jego kod źródłowy będą mieć bardzo złożony charakter. W ramach wytwarzania oprogramowania wnioskodawca będzie projektował i realizował aplikacje (moduły) od podstaw, dokonywał usprawnień w istniejącym oprogramowaniu oraz zmieniał i/lub dodawał poszczególne funkcjonalności w dotychczasowym oprogramowaniu. Wprowadzane udoskonalenia będą miały taki stopień zaawansowania, iż mogą być uznane za nowe oprogramowanie. Te wszystkie wytworzone modyfikacje, po połączeniu z niezmodyfikowaną częścią kodu źródłowego istniejącego oprogramowania, będą tworzyć spójną całość stanowiącą nową wersję programu komputerowego. Tak określane aktualizacje (oprogramowanie) istniejących programów komputerowych również są utworem i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego.

Podkreślono, że wszystkie efekty prowadzonych przez niego prac w zakresie oprogramowania, które zostały opisane we wniosku, będą miały postać praw własności intelektualnej. Wytworzone oprogramowanie będzie miało charakter modułowy, więc wnioskodawca będzie właścicielem wytworzonego oprogramowania (samodzielnego elementu), aż do chwili przeniesienia praw autorskich. Z chwilą przekazania kontrahentowi oprogramowania, wnioskodawca przeniesie na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do niego. Zauważono, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Jednak nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów - w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów, co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Ponadto w ramach wykonywanej działalności, wnioskodawca będzie współpracował z innymi programistami tworzącymi zespół kontrahenta, mając jednak z góry określoną, samodzielną rolę w projektowaniu tworzonego przez siebie oprogramowania oraz wykonywaniu jego poszczególnych elementów. Tworzone przez zespół oprogramowanie będzie złożone, a każdy członek zespołu będzie tworzył jego poszczególne, samodzielne części. Zatem w zakresie współpracy z zespołem, wnioskodawca odpowiadał będzie za wykonanie określonego obszaru i wytwarzał będzie zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego, dlatego współpraca z zespołem kontrahenta nie będzie prowadziła do powstania wspólnego utworu. Reasumując, oprogramowanie, które będzie wytwarzane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji będzie stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 prawa autorskiego. Dotyczy to zarówno oprogramowania wytwarzanego od podstaw, jak i jego części stanowiącej rozwój i/lub ulepszenie już istniejącego programu. W tym drugim przypadku mamy do czynienia z elementem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu "głównego", chociaż stanowi jego istotną, nową funkcjonalność lub część. Wnioskodawca nigdy nie będzie właścicielem oprogramowania rozwijanego i/lub ulepszanego, ale będzie czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które sam wytworzy i które finalnie powoduje rozwój i/lub ulepszenie już istniejącego oprogramowania. Autorskie prawa majątkowe do nowego oprogramowania, które po zaimplementowaniu spowodują ulepszenie starego, są przenoszone na kontrahenta. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie wytwarzał nowe autorskie prawa do programów komputerowych, tj. utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 prawa autorskiego.

Wnioskodawca podkreślił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza osiągania dochodów, w ramach współpracy z innymi kontrahentami, funkcjonującymi w różnych branżach. Tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale charakter prowadzonej działalności przez wnioskodawcę pozostanie niezmieniony. Nie ulegnie zmianie także rodzaj i źródło uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży oprogramowania. Powołana umowa stanowi, że prawa własności intelektualnej, wytworzone w ramach zleconej usługi, będą należeć do kontrahenta po ich przeniesieniu przez wnioskodawcę w zamian za umówione wynagrodzenie. Wynagrodzenie skalkulowane będzie jako iloczyn liczby przepracowanych godzin oraz ustalonej stawki. Przyjętym okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy (wnioskodawca wystawi fakturę VAT). Faktury nie będą wyodrębniać wynagrodzenia z tytułu przeniesienia konkretnego prawa autorskiego, gdyż nie jest to wymagane ani nie jest to przyjęte w stosunkach gospodarczych z kontrahentem. Wskazano, że wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w przyszłości będzie świadczył na rzecz kontrahenta również inne usługi informatyczne, które nie będą stanowić przychodów z tytułu odpłatnego przeniesienia praw własności intelektualnej. Liczba godzin pracy, poświęconych na tego typu usługi, będzie wówczas ujęta w prowadzonej ewidencji czasu pracy i wykonanych prac. Tym samym, stosując wyżej opisany schemat, będzie można ustalić wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonania tego rodzaju usług. Zaznaczono, iż opodatkowanie dochodu z tytułu wykonania pozostałych usług informatycznych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wskazano, że oprogramowanie będzie tworzone, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy. W praktyce gospodarczej wnioskodawcy, przedmiotowe projekty będą rozciągnięte w czasie i w konsekwencji do danego projektu będzie można przypisać kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt faktur przychodowych. W takim przypadku część wynagrodzenia objętego daną fakturą VAT, która dokumentuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za przeniesienie praw do oprogramowania powstałych w miesiącu, którego dotyczy faktura. W ramach opisanej działalności, wnioskodawca planuje ponosić następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) raty leasingowe, ubezpieczenie i użytkowanie samochodu, tj. koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją i serwisem; b) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny i internet), nabycie smartphona, etui, smartwatcha itp.; c) nabycie sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych; d) nabycie literatury i szkoleń, konferencji, wyjazdów branżowych (materiały doskonalenia zawodowego, podróże w celach zawodowych); e) nabycie urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne); f) abonament za dostęp do programu księgowego – "[...]"; g) utrzymanie biura (amortyzacja biura, opłaty za media w wysokości przypadającej na część biurową: prąd, gaz, wywóz szamba); h) opłata za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zagadnienia kosztów szczegółowo, należy wskazać, iż koszty poniesione na ratę leasingową, ubezpieczenie i eksploatację samochodu będą umożliwiać wnioskodawcy sprawny transport do kontrahenta, w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, do specjalistycznego sklepu, w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych oraz na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Ponadto samochód ułatwi podatnikowi wykonywanie czynności formalnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wizyty w banku, urzędach, itp.), dzięki czemu wnioskodawca będzie mógł więcej czasu poświęcić na tworzenie kodu źródłowego, praw własności intelektualnej. Samochód wykorzystywany będzie więc do celów świadczenia usług na rzecz kontrahenta i umożliwi efektywne wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei zastosowanie telefonu (smartfona, smartwatcha) umożliwi komunikację werbalną i mailową z kontrahentem w przypadku braku dostępu do komputera. Umożliwi otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w wytworzonym oprogramowaniu i ułatwi szybką reakcję w takiej sytuacji. Dodatkowo etui zapewni bezpieczeństwo zakupionym urządzeniom, aby ich okres sprawności technicznej był jak najdłuższy. Natomiast internet jest niezbędny do wykonywania pracy zdalnej. Wskazano, że sprzęt komputerowy będzie konieczny dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Z powodu szybkiego postępu technologicznego, wnioskodawca będzie stale usprawniał posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. Na szybko zmieniającym się rynku technologii niekorzystanie przez wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby do spadku wydajności jego pracy. Tym samym poniesione koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla tworzenia oprogramowania. W odniesieniu do literatury branżowej i szkoleń branżowych - oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia wnioskodawcy. Dla jego finalnego rezultatu decydujące znaczenie będzie miało posiadanie informacji z zakresu nowoczesnych technologii programowania, tj. branżowa wiedza specjalistyczna. W tym celu wnioskodawca będzie ustawicznie pogłębiał swój zasób wiedzy poprzez szkolenia oraz materiały edukacyjne. Materiały, sprzęty biurowe i eksploatacyjne, tj. meble oraz wyposażenie biurowe, papier długopisy, tusz do drukarki itp. - wnioskodawca będzie kupował, ponieważ będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla wykonania swoich obowiązków wnioskodawca będzie musiał utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe. Bez powyższych artykułów, efektywne wykonywanie działalności gospodarczej byłoby niemożliwe. Abonament za dostęp do programu księgowego "[...]" umożliwi wnioskodawcy wypełnianie ciążących na nim obowiązków podatkowych (umożliwi m.in. wygenerowanie plików JPK). Ponadto program ułatwi wyszczególnienie w arkuszu kalkulacyjnym koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt abonamentu jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Dzięki zautomatyzowaniu pewnych czynności w programie oraz dostępności aplikacji z każdego komputera i urządzenia mobilnego podłączonego do internetu, wnioskodawca będzie mógł sprawnie wykonywać swoje obowiązki względem organów skarbowych i efektywnie wykorzystywać czas pracy, co przełoży się na jakość tworzonego oprogramowania. Co istotne, posiadanie programu do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT-owskich jest niezbędne do prowadzenia działalności per se i wnioskodawca będzie traktował ten koszt jako stały element wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Koszty dotyczące amortyzacja biura, opłaty za media, w wysokości przypadającej na część biurową: prąd, gaz, wywóz szamba, są niepodzielną częścią prowadzenia biura, bez których nie jest możliwe jego prowadzenie. Ponadto do kosztów należy opłata za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. Wskazano, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową, powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika". Podsumowano, że wydatki wskazane we wniosku są kosztami, które wnioskodawca zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te, co do zasady, związane są z całokształtem działalności gospodarczej wnioskodawcy, a nie z konkretnym, realizowanym projektem, jednak wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Wskazano, że alokacja kosztów ogólnych działalności do każdego prawa własności intelektualnej dokonywana będzie według schematu opisanego w dalszej części wniosku. Ponadto zwrócono uwagę, że powyższy katalog kosztów ma charakter przykładowy i celem tego opisu nie jest enumeratywne wymienienie wszystkich kosztów, które wnioskodawca potencjalnie może ponieść, a jedynie zobrazowanie, jakie są standardowe koszty ponoszone w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej, świadczącej usługi w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie od 1 lipca 2022 r. będzie prowadził odrębną ewidencję, dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku PIT ze sprzedaży wyżej opisanych programów komputerowych, tj.: a) wyodrębni każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; b) będzie prowadził ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; c) w prowadzonej ewidencji wyodrębni koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W związku z tym, że przepisy prawa nie narzucają podatnikom formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX, sporządzana ona będzie techniką komputerową, w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja będzie potwierdzała uzyskane przychody oraz poniesione koszty dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to będzie również obejmowało przychody i koszty od początku realizacji danego projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie, do końca miesiąca kalendarzowego, w którym ten projekt zakończono. Wnioskodawca wyodrębni więc poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich będzie on ewidencjonował potwierdzone fakturami przychody oraz odpowiadające im koszty. W ewidencji dla każdej faktury przychodowej zostanie wskazany współczynnik IP BOX. Będzie on informował, jaka część przychodu z danej faktury stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego wytworzonego przez wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Współczynnik IP BOX ustalony zostanie według schematu przedstawionego we wcześniejszej części przedmiotowego wniosku, tj. iloczynu liczby godzin przepracowanych i stawki godzinowej w stosunku do całości wynagrodzenia. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym osiągnięte zostaną przychody ze sprzedaży kilku praw własności intelektualnej i (względnie) świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane będą do przychodu, na którego osiągnięcie miały bezpośredni wpływ. Jeśli nie będzie to możliwe, koszty te rozliczane będą na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wnioskodawca ustali dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego w prowadzonej ewidencji wnioskodawca wyodrębni koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględni je we wzorze, w celu ustalenia wysokości wskaźnika NEXUS, a następnie obliczy podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja będzie pozwalała także na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania przez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym okresie rozliczeniowym. Zwrócono uwagę, że mnożnik NEXUS będzie obliczał oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustali odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisaną we wniosku, związaną z danym prawem przy zastosowaniu przedstawionego niżej mechanizmu rozliczania kosztów. Zaznaczono, że koszty związane z nieruchomością (domem), w którym wnioskodawca posiada swoje biuro: tj. amortyzacja biura, opłaty za media, w wysokości przypadającej na część biurową: prąd, gaz, wywóz szamba oraz koszt opłaty za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie będą brane pod uwagę przy obliczaniu wskaźnika NEXUS (zgodnie z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.), natomiast będą uwzględniane, przy zastosowaniu metodologii alokacji opisanej poniżej, jako koszty uzyskania przychodu z (kwalifikowanego) prawa własności intelektualnej, w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu, poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, do przychodów ze zbycia konkretnego oprogramowania, wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytworzeniem określonego programu komputerowego według następującego schematu: Metodologia alokacji kosztów w celu ustalenia wysokości wskaźnika NEXUS oraz ustalenia dochodu z każdego programu komputerowego (prawa własności intelektualnej). W pierwszej kolejności wnioskodawca będzie się starał przyporządkować poszczególne poniesione koszty do przychodów ze zbycia danego oprogramowania. Gdy z obiektywnych przesłanek wyniknie, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie będzie możliwe, czyli dany wydatek dotyczył będzie wielu źródeł, wówczas wnioskodawca zastosuje klucz podziału kosztów związanych z całokształtem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, tj. w pierwszej kolejności proporcja będzie liczona na podstawie: koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej * przychody z działalności innowacyjnej (ze sprzedaży praw własności intelektualnej) / suma przychodów, a następnie: koszty związane z całokształtem działalności innowacyjnej * przychody z danego konkretnego oprogramowania (prawa własności intelektualnej) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych (praw własności intelektualnej). Okresem rozliczeniowym dla takiego rozliczenia kosztów pośrednich będzie miesiąc kalendarzowy. Incydentalnie, w przypadku gdyby w danym miesiącu wnioskodawca nie osiągnął przychodu (nie wystawił faktury/ faktur sprzedaży), a poniósł w tym miesiącu koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej, rozliczone one będą według proporcji właściwej dla pierwszego z kolejnych miesięcy, w którym wnioskodawca osiągnie przychód (wystawi fakturę/ faktury sprzedaży). W drugiej kolejności wnioskodawca będzie ustalał poszczególne kwalifikowane dochody z (kwalifikowanych) praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania (programu komputerowego) przez ustalony wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (tzw. wskaźnik NEXUS).

Wskazano, że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami ulgi podatkowej IP Box, wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji zamierza on w zeznaniu rocznym za rok 2022 i w latach następnych rozliczyć dochód uzyskany z opisanych autorskich praw do oprogramowania z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie wnioskodawca oświadczył, że na potrzeby skorzystania z ulgi podatkowej IP Box, w stosunku do wytworzonego oprogramowania od 1 lipca 2022 r. będzie prowadził odrębną (od podatkowej księgi przychodów i rozchodów) ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę od 1 lipca 2022 r. działalność opisana szczegółowo w zdarzeniu przyszłym, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części, stanowić będzie działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychody wyodrębnione według schematu wskazanego we wniosku z odpłatnego przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania), stworzonych przez wnioskodawcę w ramach świadczonych usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą stanowić sprzedaż w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. kwalifikowanych praw własności intelektualnych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., i tym samym możliwe będzie zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętych kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonych zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., w roku 2022 i kolejnych latach?

3) Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty:

a) raty leasingowe, ubezpieczenie i użytkowanie samochodu, tj. koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją i serwisem;

b) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny i internet), nabycie smartphona, etui, smartwatcha itp.;

c) nabycie sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych;

d) nabycie literatury i szkoleń, konferencji, wyjazdów branżowych (materiały doskonalenia zawodowego, podróże w celach zawodowych);

e) nabycie urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

f) abonament za dostęp do programu księgowego – "[...]";

g) związane z nieruchomością (domem), w którym wnioskodawca posiada swoje biuro, (amortyzacja biura, opłaty za media: prąd, gaz, wywóz szamba);

h) opłata za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie,

- w zakresie od litery a) do litery f), tj. koszty, które wnioskodawca zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu metodologii alokacji, opisanej we wniosku, można uznać za koszty w literze (A) wskaźnika NEXUS do obliczenia wskaźnika NEXUS, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz

- czy przy obliczaniu wskaźnika NEXUS nie należy uwzględniać kosztów od litery g) do litery h)?

4) Czy wymienione przez wnioskodawcę koszty:

a) raty leasingowe, ubezpieczenie i użytkowanie samochodu, tj. koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją i serwisem;

b) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny i internet), nabycie smartphona, etui, smartwatcha itp.;

c) nabycie sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych;

d) nabycie literatury i szkoleń, konferencji, wyjazdów branżowych (materiały doskonalenia zawodowego, podróże w celach zawodowych);

e) nabycie urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

f) abonament za dostęp do programu księgowego – "[...]";

g) związane z nieruchomością (domem), w którym Wnioskodawca posiada swoje biuro, (amortyzacja biura, opłaty za media: prąd, gaz, wywóz szamba);

h) opłata za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie;

- które wnioskodawca zamierza ponosić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu metodologii alokacji, opisanej we wniosku, będą kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych, kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Na wezwanie organu interpretacyjnego z 29 sierpnia 2022 r. wnioskodawca odpowiedział w uzupełnieniu wniosku z 7 września 2022 r. Wnioskodawca został wezwany w punkcie 1 do wyjaśnienia, czego dotyczy wniosek strony w zakresie pierwszego pytania, tj. do wskazania:

a) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 742 ze zm. - w skrócie ".p.s.w.n.") - postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia;

b) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.;

Wnioskodawca wskazał, że treść stanowiska przedstawionego we wniosku odniesiona jest do innych przepisów wpływających na jego sytuację prawno-podatkową, a które nie są ujęte w aktach prawnych posiadających "podatkowe" w tytułach. Wobec tego występują podstawy, aby żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Wskazano, że wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność wypełnia kryteria prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Wskazano, że skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. W konsekwencji ocena, czy są prowadzone prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojowa, spoczywa na organie. Przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, zatem organ nie może wymagać, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. Wobec powyższego wnioskodawca wniósł, aby organ ocenił rozważania prawne dokonane przez wnioskodawcę, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego i udzielił odpowiedzi na pytanie nr 1. Wnioskodawca oświadczył, iż działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych, nie polega na prowadzeniu badań naukowych. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność wypełnia kryteria prac rozwojowych, a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej. Tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez wnioskodawcę prac, które wypełniają znamiona prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Co do zasady wnioskodawca nie inicjuje każdorazowo odrębnych projektów stanowiących - zdaniem podatnika - prace rozwojowe, dla celów wytworzenia konkretnego programu komputerowego. Zdaniem wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność wypełnia znamiona prac rozwojowych, a wytworzone programy komputerowe są zawsze efektem tych prac.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 września 2022 r.

nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wskazano, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stwierdzono, że z uwagi na zakres kompetencji organu ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez wnioskodawcę prac za prace rozwojowe

w rozumieniu przepisów p.s.w.n. jest nieuprawnione. Zdaniem organu pytanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz stanowić zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową, w związku z tym nie jest także możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanych przez skarżącego pozostałych pytań.

Organ po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 16 listopada 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 22 września 2022 r.

Ponownie wskazano, że zakres postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Wezwanie skierowane do wnioskodawcy służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ stwierdził, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w p.s.w.n. Taka analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/ pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/ prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ interpretacyjny stwierdził, że czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów p.s.w.n., organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie, zdaniem organu, wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek skarżącego dotyczył zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

M. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. postanowienie skargę z dnia 9 grudnia 2022 r., zarzucając organowi:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy i zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 29 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 165a o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z podniesionymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował podniesione zarzuty. Między innymi wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja indywidualna może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Podkreślono, że wniosek o wydanie interpretacji spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 o.p., a odmówienie przez organ wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej może być odczytywane jako przejaw działania utrudniającego skarżącemu realizację jego praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Zdaniem skarżącego organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku wątpliwości. Tym samym stan faktyczny opisany we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu pytania została udzielona. W powyższej sprawie brak było podstaw do odmówienia wszczęcia postępowania w sprawie, a skarżący miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w swojej sytuacji faktycznej, z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy.

W odpowiedzi na skargę z dnia 9 stycznia 2023 r. organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a")

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu z wyjaśnień skarżącego dotyczących pytania nr 1 wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez skarżącego działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (s. 9-10 post. I inst.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p. stanowiącego o "interpretacji przepisów prawa podatkowego" i wyłączeniach przedmiotowych dotyczących braku możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Należy także zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Przedstawiciele doktryny zwracają uwagę, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest także złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego. Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, W. 2017 r., s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2016, s. 186).

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości podmiotowa, jak i przede wszystkim przedmiotowa dopuszczalność wniosku. Organ wywodzi natomiast, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego, gdyż skarżący domagał się wykładni przepisów p.s.w.n. Sąd nie kwestionuje, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., ale przyczyna taka nie wystąpiła w realiach rozpoznawanej sprawy. Skarżący pytał bowiem o zastosowanie konkretnego przepisu prawa podatkowego. Nie miał on pewności, czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Skarżący jednoznacznie wskazywał, że ustawodawca w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do rozumienia działalności badawczo-rozwojowej w kontekście ustawy pozapodatkowej, tj. p.s.w.n.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą skargę dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 580/20; wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący bardzo szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z których wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością związaną z tworzeniem oprogramowaniem. Skarżący bardzo szczegółowo opisał, jakie konkretnie czynności wykonuje w ramach świadczonych usług informatycznych, podał w jaki sposób przenosi prawa autorskie do oprogramowania. Skarżący wskazał także, że nie jest pewien, czy spełnia przesłanki definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia także wymaga, że Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w w kraju nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (pkt 74 tych Objaśnień). Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skarżący trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy opisana we wniosku działalność, którą wykonuje skarżący, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe (na co wprost wskazuje skarżący) w rozumieniu p.s.w.n.

Zdaniem Sądu, organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).

Sąd podziela także pogląd skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 o.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK [...], zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 165a w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a o.p. Skarżący słusznie zarzucił, że skoro w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX, to brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w niniejszej sprawie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 120 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie

art. 200 p.p.s.a.