Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 43/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Barbara Romanczuk, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 8 listopada 2022 r. nr KO.500/205/22 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podarku od nieruchomości za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta Suwałk z 12 sierpnia 2022 r. nr PO.3120.10.6.2020.BO, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz D. Spółka z o.o. z/s w W. kwotę 2429 (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 grudnia 2020 r. D. sp. z o.o. z siedzibą

w W (dalej jako: "Spółka") zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2020, który został umotywowany zmianą kategorii opodatkowania obiektu spełniającego ustawową definicję budynku, opodatkowanego dotychczas jako budowla – w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowej Stacja LNG S. oraz S. LNG II, wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości urządzeń technicznych, niestanowiących przedmiotu opodatkowania – w zakresie parownic i węża metalowego, wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości urządzeń technicznych, niestanowiących przedmiotu opodatkowania – w zakresie palników.

W złożonej wraz z wspomnianym wnioskiem korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. podatnik do opodatkowania wykazał: (-) budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 21,99 m2, (-) budowle o wartości 3.711.109,00 zł.

Prezydent Miasta Suwałk decyzją z 12 sierpnia 2022 r., nr PO.3120.10.6.2020.BO, określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 20.876,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie 20.387,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie 17.068,00 zł.

W następstwie odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach, decyzją z 8 listopada 2022 r., nr KO.500/205/22, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do spornych kwestii dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej Instalacji odparowywania LNG S. 2 (S. LNG II) oraz urządzeń technicznych (parownic oraz węża metalowego).

Po analizie dokumentacji dotyczącej budowy Instalacji odparowania LNG S. 2 (kategoria obiektu VIII - inne budowle) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, dokumentacji fotograficznej, ustaleń dokonanych przez organ podatkowy podczas oględzin przeprowadzonych 2 marca 2021 r., Kolegium stwierdziło, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.", w brzmieniu właściwym dla sprawy), ponieważ nie spełnia zasadniczych cech "budynku", zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentów - brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie.

W ocenie Kolegium stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Spółkę instalacji odparowywania LNG S. 2, która została zakwalifikowana do kategorii VIII obiektów budowlanych, co zgodnie z załącznikiem do Prawa budowlanego oznacza - inne budowle. Zatem cały obiekt instalacji odparowywania LNG S. 2, zgodnie z kwalifikacją budowlaną jest budowlą. Przedstawiony w opinii biegłego proces regazyfikacji zachodzący w instalacji odparowywania LNG S. 2, sposób posadowienia stacji redukcyjno-pomiarowej, jej konstrukcja, w tym funkcja obudowy kontenerowej oraz zadanie jakie spełnia stacja redukcyjno-pomiarowa w procesie regazyfikacji, wskazuje, że prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej wymaga wykorzystania stacji redukcyjno-pomiarowej.

Odnośnie parownic i węża metalowego Kolegium – po przedstawieniu szczegółowych ustaleń – wskazało, że skoro gaz z Instalacji jest rozprowadzany wyłącznie wybudowanym przez Spółkę gazociągiem, a obiekt Instalacji nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zaś sam obiekt Instalacji nie może działać w oderwaniu od stacji redukcyjno-pomiarowej, parownic czy też bez zbiornika kriogenicznego, którego niezbędnym elementem jest zamontowany bezpośrednio do niego wąż metalowy, nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zatem razem tworzą całość techniczno-użytkową oraz jeden obiekt budowlany, jedna budowlę: lokalną sieć gazową.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie elementy Instalacji odparowania LNG S. 2 łącznie z fundamentami są częścią sieci gazowej, w której instalacja LNG i gazociąg tworzą jedną całość techniczną i użytkową i stanowią budowlę

w rozumieniu art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 ustawy - Prawo budowlane.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w:

a) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz

z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG należąca do skarżącego składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z poszczególnych elementów, tj. budynku, budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę;

b) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi część budowli gazociągu i razem stanowią jedną budowlę – lokalną sieć gazową, podczas gdy oba obiekty realizują inne zadania i mogą funkcjonować niezależnie od siebie;

c) błędnym ustaleniu, że parownice podlegają opodatkowaniu, podczas gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) błędnym ustaleniu, że zarówno parownice, jak i wąż metalowy zapewniają możliwość użytkowania całej stacji LNG i odłączenie któregokolwiek z elementów obiektu spowoduje zakłócenie w jego funkcjonowaniu, podczas gdy stacja LNG stanowi kompleks różnych budowli, budynku, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, odmiennych technicznie i pełniących inne funkcje niż gazociąg,

a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę czy też część gazociągu – zarówno organ pierwszej instancji, jak i następnie organ drugiej instancji nie wskazały, któremu konkretnie elementowi stacji LNG czy gazociągu parownice oraz wąż stalowy zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie są równoważne ze stwierdzeniem, iż zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu, trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania; parownice nie stanowią również elementów sieci gazowych podłączonych do tradycyjnych gazociągów wysokiego przesyłu;

2) art 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że stacje redukcyjno-pomiarowe (stacja redukcyjno-pomiarowa stacji LNG S. oraz stacja redukcyjno-pomiarowa stacji S. LNG II) nie są/były trwale związane z gruntem, a nawet nie posiadają fundamentów, podczas gdy stacje redukcyjno-pomiarowe zostały przymocowane do podłoża, tj. posadowione na indywidualnie zaprojektowanym i wykonanym fundamencie w postaci własnej płyty betonowej fundamentowej i są/były trwale związane z gruntem;

3) art. 122 w zw. z art 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organu I instancji, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji LNG stanowią element sieci gazowej, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne stacji LNG są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją LNG straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy:

a) urządzenia techniczne stacji LNG (parownice), realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji LNG stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej – funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować

w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami LNG, a są w stanie technicznie funkcjonować; idąc tokiem rozumowania organu to znaczy – stacja LNG stanowi część sieci gazowej, ponieważ jest źródłem gazu lotnego przesyłanego tą siecią gazową – należałoby by uznać, że zbiornik wodny czy studnia również stanowią część wodociągu a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem albo elektrownia wodna czy wiatrowa są częścią sieci energetycznej ponieważ są źródłem przesyłanej energii elektrycznej; ten tok rozumowania jest zatem błędny, gdyż odnosi się do kryterium umożliwienia faktycznej eksploatacji; stosując tego rodzaju kryterium należałoby uznawać, że

w przypadku budowli zasilanych prądem, np. oświetlenia ulicznego, ich częściami składowymi byłyby elektrownie czy linie energetyczne, gdyż bez podłączenia do źródła energii nie działałoby oświetlenie uliczne;

b) analiza samego pojęcia sieci gazowej nie jest zatem wystarczająca dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 lutego 2020 r., sygn.: II FSK 935/18, II FSK 1093/18, II FSK 2366/19, II FSK 2803/19;

c) łączenie urządzeń technicznych stacji LNG z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które

w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;

d) nadto, odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice), a jeszcze inne – gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową;

e) na potrzeby opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budowlą bądź urządzeniem technicznym przez każdy z elementów stacji LNG – powyższe potwierdza przedłożona przez skarżącą analiza techniczno-prawna obiektów należących do skarżącej w odniesieniu do przepisów ustawy - Prawo budowlane, sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R.P., profesora Politechniki K., w której wskazano, iż: "Przeprowadzona analiza techniczno-prawna wskazuje potrzebę dokonania indywidualnych ocen merytoryczno-budowlanych dla każdego obiektu budowlanego osobno. Każdy obiekt budowlany w ramach stacji LNG należących do skarżącej posiada własne indywidualne cechy techniczno-konstrukcyjne, które wymagają odrębnych analiz. Objęcie wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na wyodrębnionej działce jednym nazewnictwem oraz w następstwie tego założenia, przeprowadzenie wywodu prawno-technicznego będzie błędne. (...) Obiekty budowlane znajdujące się w kompleksie stacji LNG będące przedmiotem analizy należące do skarżącej nie stanowią rozwiązania technicznego, spełniającego definicję obiektu liniowego zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo Budowlane";

4) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę opinii biegłego oraz brak wzięcia pod uwagę i odniesienia się do zarzutów skarżącego do opinii biegłego, gdzie:

a) uznano, że zbiorniki i parownice są trwale połączone z fundamentami, pomimo że można je zastąpić takimi samymi elementami bez uszkodzenia zarówno fundamentów, jak i zbiorników czy parownic, a skarżąca faktycznie przemieszczała parownice pomiędzy poszczególnymi stacjami LNG;

b) uznano za trwale połączony z instalacją zbiorników wąż metalowy, pomimo jego połączenia za pomocą kołnierza z uszczelką i kilkoma śrubami, wskazując na istnienie zapasowych węży na stacji LNG;

c) z drugiej strony nie uznano stacji redukcyjnej za budynek, ponieważ stwierdzono brak trwałego związku prefabrykowanej obudowy z fundamentem; zatem wąż metalowy jest trwale związany, ale już prefabrykowane elementy stacji redukcyjnej nie;

d) uznano, że wyposażenie i części składowe stacji redukcyjnej są trwale związane z fundamentem i obudową, ale sama obudowa z fundamentem nie jest już trwale związana;

e) sztucznie podzielono stację redukcyjną na obudowę i fundament

z urządzeniami, podczas gdy jest to jeden obiekt budowlany; nie można bowiem przenieść prefabrykowanych ścian i dachu w inne miejsce, ponieważ mogłyby one co najwyżej posłużyć jako elementy do budowy nowej stacji w innym miejscu, pod warunkiem uprzedniego wykonania indywidualnie zaprojektowanego fundamentu; tak samo fundament stacji redukcyjnej i jej wyposażenie nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego; innymi słowy uznano ściany i dach za zupełnie odrębny obiekt od fundamentu, podczas gdy jedno bez drugiego nie może istnieć i zostało wybudowane razem w tym samym czasie, a więc stanowi jeden obiekt budowlany;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako: "u.p.b.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż stacja LNG podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a) ustawodawca, dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto

z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego:

- zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące, jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

- skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz

z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym;

- nadto odwoływanie się do nieznanego ustawie pojęcia "kompletności" obiektu budowlanego, stwarzającego pozory posługiwania się znowelizowaną definicją obiektu budowlanego, podczas gdy w praktyce pojęcie to rozumiane jest jak uprzednio, to jest stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi;

b) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

c) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l. przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) nadto definicja obiektu budowlanego wprowadziła wymóg wybudowania go z użyciem wyrobów budowlanych, tak więc urządzenia techniczne, które nie są rezultatem prac budowlanych, lecz powstają poza tym procesem w fabrykach i zakładach wytwórczych, a dowożone są na miejsce jako gotowe produkty, nie stanowią części obiektów budowlanych, ponieważ nie są trwale wbudowywane w te obiekty;

2) art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budynek obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej, która posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna zostać uznana za budynek;

3) art 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli

z u.p.o.l., a w konsekwencji organ nieprawidłowo przyjął, iż parownice w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; zgodnie z wykładnią systemową u.p.b. nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, zgodnie z którym parownice, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowle, taki tok rozumowania potwierdza opis zbiorników stalowych, gdzie organ wprost wskazuje, że zbiornik stanowi budowlę, po czym stwierdza, że stanowi również część większej budowli stacji LNG a następnie budowla stacji LNG stanowi część budowli gazociągu; ustawodawca definiując obiekt budowlany posługuję się liczbą pojedynczą, to jest takowy stanowi budynek, budowla albo obiekt małej architektury, a nie budowle albo budynki.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta jako naruszających prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 8 marca 2023 r., sygn. I SA/Bk 12/23 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu sąd zakreślił granicę sporu w sprawie i wskazał, że jego zdaniem, pomimo że nastąpiła zmiana definicji obiektu budowalnego w u.p.b., nie było podstaw do twierdzenia, że aktualne instalacje, takie jak np. parownice, nie podlegają już opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość użytkowo-techniczna" nie zmieniła faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna. Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, zdaniem sądu, doprowadził do uznania, że sporne elementy wchodzące w skład Instalacji odparowywania LNG S. 2, takie jak kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa czy też parownice wchodzą w skład budowli - sieci gazowej. Z ustaleń organów wynikało, że w rozpoznawanym przypadku instalacja jest niezbędnym elementem sieci gazowej, a sporne elementy warunkują jej prawidłowe - zgodne z jej przeznaczeniem - funkcjonowanie.

WSA podzielił przekonanie organów, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie Instalacji regazyfikacji nie byłoby możliwe. Za szczególnie istotne w tym zakresie sąd uznał stwierdzenie przez organy, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia ważną funkcję w dystrybucji gazu, ponieważ po zredukowaniu ciśnienia do odpowiedniego poziomu paliwo jest dostarczane gazociągiem do wybranych odbiorców: klientów indywidualnych i firm, zaś jej odłączenie spowoduje zakłócenie funkcjonowania całego obiektu stacji LNG S. 2, w konsekwencji zaburzy bądź uniemożliwi realizowanie procesu zasilania rozdzielczej sieci gazowej w S.. Kontenerowa obudowa stacji pozwala zaś na niezakłócone działanie układów technologicznych Instalacji, w tym układu redukcyjnego. Sąd ten podkreślił także, że brak trwałego związania z gruntem nie stanowił przeszkody do uznania, że jest to element budowli.

W odniesieniu do parownic sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalono, że w wyniku różnicy temperatur między otoczeniem a przepływającym przez parownicę ciekłym metanem, następuje zmiana fazy ciekłej metanu na fazę gazową, czyli regazyfikacja. Z ustaleń faktycznych wynika, że stanowią one stały element całej instalacji LNG, gdyż są one zakotwione do fundamentu. Są one niezbędne do działania Instalacji zgodnie z przeznaczeniem, gdyż warunkują one jedną z podstawowych funkcji tej Instalacji, tj. regazyfikację LNG.

Zdaniem WSA w Białymstoku z ustaleń organów wynika, że wąż metalowy jest niezbędny do działania spornej budowli, jednakże nie jest z nią trwale połączony. Zdaniem sądu należało zatem uznać, że nie jest to integralna część budowli, jak uznały organy, ale urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i w związku z tym budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że nie zmieniło to ogólnego wniosku organów, że podlega on opodatkowaniu.

W ocenie sądu pierwszej instancji w odniesieniu do Stacji LNG S. za adekwatne należało uznać tożsame wnioski, które organy poczyniły w stosunku do Instalacji odparowywania LNG S. 2, a zatem uznanie, że była to integralna część budowli - sieci gazowej, na co pozwolił zachowany materiał dowodowy w tej sprawie (materiał zdjęciowy i dokumentacja architektoniczno-budowlana)

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. III FSK 790/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku oraz orzekł o kosztach postępowania.

NSA podkreślił, że jedynie w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. prawodawca w ramach definicji obiektu budowlanego wskazywał na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a cecha całości techniczno-użytkowej miała wymiar normatywny. NSA nie podzielił tym samym rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, gdzie sąd ten, pomimo zmiany stanu prawnego i pomimo wskazywania w treści na tę zmianę, analizował jednakże pojęcie całości techniczno-użytkowej.

Choć WSA w Białymstoku dostrzegł zmianę stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, to jednak poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, iż ,,pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w u.p.b. nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje takie jak np. parownice nie podlegają już opodatkowaniu".

NSA zaakceptował przy tym stanowisko WSA w Białymstoku, że również ze sformułowania obecnie obowiązującej definicji obiektu budowalnego wynika, że konieczne staje się uwzględnienie określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Jednakże, zdaniem NSA, nie oznacza to jednocześnie możliwości ich założenia, bez szczegółowego ustalenia i uzasadnienia.

Sąd pierwszej instancji zatem, pomimo zmiany stanu prawnego w ramach ustawowej definicji obiektu budowlanego i pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczy 2019 r. przyjął konsekwencje funkcjonowania w poprzednim stanie prawnym pojęcia całości, wskazując, że instalacja odparowania, której częścią jest stacja redukcyjno-pomiarowa, parownice – to elementy tworzące pewną całość – sieć techniczną (sieć gazową) – wymienioną w załączniku do u.p.b. w kategorii XXVI; przy tym, jak zauważył NSA, nie można dokonywać kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania, opierając się jedynie na załączniku do u.p.b. Choć więc słuszne jest stwierdzenie, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji nie byłoby możliwe, to jednak wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u,p.b.

NSA za trafne uznał także zarzuty Spółki w zakresie wadliwości ustalenia stanu faktycznego co do kwalifikacji węża metalowego jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. NSA zarzucił, że Sąd poprzestał bowiem jedynie na stwierdzeniu, że wąż metalowy jest niezbędny do działania spornej budowli, nie będąc z nią jednakże trwale połączony, opierając się na ustaleniach organów.

Z uwagi na powyższe NSA za uzasadnione uznał podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 o.p.

Jednocześnie, w opinii NSA, sąd pierwszej instancji przyjął prawidłowo, że kontener stacji nie spełnia jednego z ustawowych elementów pozwalających zaliczyć dany obiekt do kategorii budynku, tj. trwałego związania z gruntem.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej.

W przedmiotowej sprawie w zakresie oceny prawnej NSA zwrócił sądowi pierwszej instancji uwagę na konieczność dokonania kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, tj. stacji redukcyjno-pomiarowych, parownic oraz węża metalowego, jako budowli, w odniesieniu do definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jako właściwym dla niniejszej sprawy. Jak zauważył NSA, sąd w zaskarżonym wyroku dostrzegł zmianę brzmienia tego przepisu, a mimo to zastosował się do jego treści sprzed 28 czerwca 2015 r., odwołując się do cechy całości techniczno-użytkowej. NSA co prawda nie wykluczył, że także na gruncie obecnie obowiązującej definicji obiektu budowlanego konieczne może być uwzględnienie określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym, jednakże te muszą zostać szczegółowo ustalone i uzasadnione; nieuprawnione jest zatem założone istnienia i spełniania cech definicyjnych obiektu budowlanego, a dalej – budowli, dla konkretnych obiektów, jak np. parownice. Określone obiekty, stanowiące poszczególne elementy sieci, muszą być zatem zbadane pod kątem spełniania kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Co więcej, sąd kasacyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym niezgodne z prawem jest dokonywanie kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania jedynie w oparciu o załącznik do u.p.b., gdzie w kategorii XXVI wskazano sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Dokonując ponownej analizy przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem przytoczonej oceny NSA, skład orzekający stwierdził, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Zaznaczyć trzeba przy tym, że ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny, jak w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Ol 454/23, skład orzekający wykorzysta część rozważań także w sprawie niniejszej, uznając je za własne.

Przypomnieć wypada, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji prawnopodatkowej budowli w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowych, parownic oraz węża metalowego. Jak już jednak zostało wyżej wskazane, NSA potwierdził stanowisko sądu pierwszej instancji, że kontener stacji nie jest trwale związany z gruntem, a zatem nie spełnia jednej z ustawowych przesłanek pozwalających zaliczyć go do kategorii budynku; z tego też powodu kwestia ta, jako przesądzona, nie będzie podlegała dalszemu badaniu.

W realiach niniejszej sprawy kluczowe jest stwierdzenie, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Właściwa na gruncie niniejszej sprawy jest zatem definicja obiektu budowlanego z u.p.b. obowiązująca w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego, nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci gazowe) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy sporne obiekty są elementem sieci. Przy tym, zaakcentować już teraz trzeba, że fakt uznania sieci gazowych na gruncie prawa budowlanego jako budowli, nie oznacza jednocześnie, że takowa sieć winna zostać uznana za budowlę także zgodnie z przepisami u.p.o.l.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy stwierdziły, że sporne parownice i wąż metalowy stanowią części obiektu budowlanego stacji LNG, która w połączeniu z gazociągiem tworzą całość techniczno-użytkową, czyli jeden obiekt budowlany, jedną budowlę: lokalną sieć gazową.

Zdaniem składu orzekającego, opierając się na ocenie prawnej dokonanej przez NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 22 listopadaolsztyn8ie 2023 r., sygn. III FSK 790/23, stanowisko organów podatkowych należy uznać za chybione. Świadczy ono o niekonsekwencji i pokazuje nieuzasadnioną na gruncie obowiązujących przepisów, przyjętą przez organy "kaskadowość" pojęcia obiektu budowlanego, gdzie organy te same obiekty jednocześnie uznają za samodzielne obiekty budowlane oraz części składowe innych obiektów budowlanych. Organy, choć słusznie zauważyły zmianę brzmienia omawianego przepisu, to jednak stwierdziły, że pomimo wyraźnego braku w ustawie stwierdzenia "całość techniczno-użytkowa" uznaje się, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy postrzegać jako obiekt kompletny.

Należy podzielić stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ani stacja LNG, ani jej poszczególne elementy nie mogą stanowić części składowych urządzenia budowlanego. W skardze strona wskazywała m.in., że odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m. in. parownice), a jeszcze inne - gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową. Skarżąca wskazywała ponadto, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego ustalenia, że stacja LNG stanowi budowlę sieci technicznej wskazaną w kat. XXVI załącznika do u.p.b., podczas gdy sam organ udzielający pozwolenia na budowę zakwalifikował stację LNG do kat. VIII załącznika, a więc - inne budowle.

Dodatkowo zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, dlaczego organ przyjmuje, że analizowane obiekty są elementami sieci gazowej i dlaczego ta miałaby stanowić odnośnik w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że wymóg precyzji, gdy chodzi o ustalenie w konkretnym przypadku budowli ze skutkami w ramach przyjęcia przedmiotu opodatkowania nie może przejawiać się w zbyt dowolnym kwalifikowaniu pewnych obiektów budowlanych. Szczególnie, że w samej treści art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca posługuje się terminem zbiorczym "sieci techniczne", nie definiując ich, a ponadto umieszczając w odrębnej jednostce redakcyjnej obiekty liniowe. Nie można ponadto dokonywać kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania opierając się jedynie na załączniku do u.p.b., gdzie w kategorii XXVI wskazano sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Trzeba zatem zauważyć, że w załączniku tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem sieci bez jego doprecyzowania, jakie uczynił w wyliczeniu z art. 3 pkt 3 u.p.b., wskazując na sieci techniczne. Ponadto trzeba również stwierdzić, że w kategorii XX załącznika wymieniono stacje paliw, które również dają możliwość kwalifikacji określonych obiektów w ich obszarze znaczeniowym (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22).

W opinii składu orzekającego, organy winny zatem porównać dotychczasowe i nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego. Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Zwrócić należy uwagę, że NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. III FPS1/21, jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA podkreślił także znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem tj. "związkiem techniczno-użytkowym" a "nowym" pojęciem "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wbrew stanowisku organów obu instancji, zmiany definicji obiektu budowlanego nie można bagatelizować. Istotne jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że budowlą jest sieć gazowa, pomijając istotne okoliczności wynikające z treści definicji budowli, tj. art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w najnowszym orzecznictwie NSA (wyroki np.: z 20 marca 2023 r., sygn. III FSK 617/22; z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22; z 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 3520/21).

Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r., sygn. III FPS 2/22, które dotyczyło stanu prawnego sprzed omawianej nowelizacji. NSA wskazał: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Nie ulega zatem wątpliwości, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Dodatkowo zauważyć należy, że w treści art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zastrzegł, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.p.b., definiujący tego rodzaju wyroby. Tymczasem jednak organ odwoławczy, przyjmując za organem pierwszej instancji, że w sprawie mamy do czynienia z obiektami budowlanymi - w tym budowlą - dokonując wykładni tego przepisu nie zajął się kwestią, czy sporne urządzenia były wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych".

Z treści zaskarżonej decyzji niejednokrotnie można wywnioskować, że organ za kluczowe uznaje kryterium funkcjonowania sieci gazowej jako całości "(...) skoro gaz z Instalacji jest rozprowadzany wyłącznie wybudowanym przez D. gazociągiem, a obiekt Instalacji nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zaś sam obiekt Instalacji nie może działać w oderwaniu od stacji redukcyjno-pomiarowej, parownic czy też bez zbiornika kriogenicznego, którego niezbędnym elementem jest zamontowany bezpośrednio do niego wąż metalowy, nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zatem razem tworzą całość techniczno-użytkową oraz jeden obiekt budowlany, jedna budowlę; lokalną sieć gazową". Takie założenie należy uznać za błędne. NSA wielokrotnie już wskazywał, także w sprawach dotyczących analogicznych stacji LNG należących do Spółki (por. wyroki w sprawach o sygn. III FSK 693/22; III FSK 422/23, III FSK 809/23), że o ile z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw płynnych czy też LNG jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy u.p.o.l. stacja taka stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych czy gazowych i inne urządzenia techniczne. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W konstatacji swoich wywodów w przywołanych wyżej sprawach NSA zaważył, że: "Stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.)". Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 2136/21, wskazując, że można funkcjonalną, wieloelementową całość, tworzącą określony proces technologiczny, dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty budowlane. Czym innym jest połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art 2 ust 1 u.p.o.l Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne.

Podsumowując powyższe, w opinii składu orzekającego organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. Kwalifikowanie stacji LNG jako jednego przedmiotu opodatkowania, względnie części składowej innej budowli w postaci gazociągu, jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego. Z tych względów za trafione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości wnioskowania organów, że sporne obiekty składają się na podlegającą opodatkowaniu sieć techniczną.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny poczynionej przez sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Organ winny zatem wziąć pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego i dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych parownic i węża metalowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zwrócą uwagę na fakt, że stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie u.p.o.l. oraz u.p.b. Nie może być zatem uznana za jedną budowlę. Organ ponownie przeanalizuje także treść opinii biegłego z 29 maja 2022 r. w kontekście obecnie obowiązującej definicji obiektu budowalnego, a jeśli stwierdzi, że odpowiedzi na pytania zadane biegłemu nie umożliwiają podatkowej kwalifikacji spornych obiektów, zwróci się o kolejną ekspertyzę specjalisty. Przy tym organ zwróci uwagę na sam sposób sformułowania postawionych biegłemu pytań oraz treść korespondujących z nimi odpowiedzi, mając na względzie, że biegły nie jest uprawniony do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję a także ją poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta Suwałk - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 2 pkt rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 3600 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 41/24, I SA/Bk 42/24, I SA/Bk 44/24, I SA/Bk 47/24 oraz I SA/Bk 48/24, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie pomniejszonej o połowę w każdej z tych spraw. W związku z tym Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania w kwocie 2429 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 612 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 1800 zł.