Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 818/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "F." z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]

nr [...] - wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez F. z siedzibą w J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł - orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, fundacja jest wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Od 24 marca 2006 r. fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego.

Fundacja działała w 2012 r., realizując cele naukowe, cele pożytku publicznego i cele dobroczynne, m.in. prowadząc badania naukowe w dziedzinie rolnictwa ekologicznego, uwzględniające aspekty socjalnonaukowe i zagadnienia odżywania, jak również ochronę środowiska w sensie organicznej uprawy ziemi oraz utrzymanie i pomnażanie wielorodzajowości roślin oraz zwierząt, w szczególności poprzez rozbudowę biodynamicznego wzorcowego i szkoleniowego gospodarstwa.

Organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec fundacji w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdził, że fundacja w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2012 r. ujęła zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania w nieprawidłowej wysokości, co wynikało z oparcia się na błędnych danych zawartych w dołączonym do informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego "Rozliczeniu głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku) brutto", w którym wykazane wartości dotyczyły 2011 r. zamiast 2012 r. oraz błędnego zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów roku 2012 faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, w sytuacji gdy koszt ten (jako pośrednio związany z przychodami) winien być rozliczony w kosztach 2013 r.

Nadto, oceniając zasadność zakwalifikowania przez fundację wykazanego dochodu jako korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", organ I instancji ustalił, że w 2012 r. fundacja otrzymała od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, tj. S., darowiznę z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału w podmiocie S. Spółka z o. o. z siedzibą w J., której fundacja jest jedynym udziałowcem. Wspólnicy spółki w dniu 26 października 2012 r. podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podjęli uchwałę nr 1, z której wynika, że na podstawie § 6 ust. 5 umowy spółki podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę w wysokości [...] zł, poprzez utworzenie 3.060 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Z § 4 uchwały wynika, że wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte przez dotychczasowego wspólnika, tj. fundację wkładem pieniężnym o wartości równej wartości nominalnej objętych udziałów do dnia 20.12.2012 r. Z kolei fundacja, w oświadczeniu z dnia 26 października 2012 r., zobowiązała się do objęcia wszystkich nowo utworzonych udziałów, o których mowa powyżej, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, czemu towarzyszyły przelewy pieniężne z konta bankowego prowadzonego na rzecz fundacji do spółki w trzech częściach, na łączną kwotę [...] zł.

W ocenie organu kontrolnego - przedstawionej w protokole badania ksiąg - kwota uzyskanej darowizny przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce rolniczej, w której jest jedynym udziałowcem, nie spełnia warunków zwolnienia o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., bowiem z treści statutu fundacji nie wynika, by celem działalności fundacji było działanie polegające na zakładaniu spółek prawa handlowego i podejmowaniu związanych z tym czynności polegających na nabywaniu udziałów, wnoszeniu dopłat, ponoszeniu kosztów utworzenia spółki czy udzielaniu pożyczek.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia wielkości zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za

2012 r. Na tej podstawie fundacja złożyła korektę zeznania podatkowego, w której uwzględniła ustalenia organu kontroli co do wyliczonych kwot przychodów i koszty ich uzyskania, jednak cały tak wyliczony dochód, w tym kwotę wyżej opisanej darowizny, wykazała jako zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, że fundacja nie uwzględniła w złożonej korekcie ustaleń organu kontrolnego, co do braku przesłanek zastosowania do kwoty darowizny przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce rolniczej, zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., organu I instancji w powołanej na wstępie decyzji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. fundacji określając go w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił obrazę prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., art. 4 ust. 1 pkt 33 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2014.1118 ze zm.), dalej: "u.o.p.p.", oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2015.613 ze zm.), dalej o.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553 ze zm.), dalej "u.k.s.", a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W ocenie podatnika, objęcie przez fundację udziałów w spółce rolniczej stanowiło realizację celów fundacji, stanowiących cele pożytku publicznego i odbyło się na podstawie statutu fundacji, zaś udziały zostały nabyte w spółce rolniczej, prowadzącej w szerokim zakresie działalność pożytku publicznego. Organ kontroli popełnił natomiast błędy w wykładni i stosowaniu prawa materialnego w zakresie wykładni oświadczeń woli stron zawartych w statucie fundacji, wykładni i stosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., poprzez uznanie że fundacji nie przysługuje zwolnienie od opodatkowania dochodu w części przeznaczonej na objęcie udziałów w spółce rolniczej, a także w wykładni i stosowaniu ustawy o d.p.p., w szczególności do spółki rolniczej. Nadto, organ kontroli dokonał niekompletnych ustaleń faktycznych oraz błędnej oceny zgromadzonych dowodów. Jednocześnie, organ uniemożliwił fundacji pełne zaprezentowanie stanowiska, a w swojej decyzji niekonsekwentnie odniósł się do wybranych, istotnych w sprawie zagadnień.

Podnosząc powyższe zarzuty, fundacja wniosła o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nadto, fundacja wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań strony postępowania A.B. oraz z zeznań świadków: R.Z., M.L., B.B., dr. G.P., prof. T.B., dr. G.O., C.S. - na okoliczności realizacji celów statutowych przez fundację za pomocą spółki rolniczej, a także dowodów z dokumentów spółki rolniczej i dokumentów potwierdzających zaangażowanie spółki w działalność pożytku publicznego.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że poniesiony przez fundację wydatek na objęcie nowo utworzonych udziałów w spółce rolniczej nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie ze statutem fundacja realizuje wyłączne i bezpośrednie cele naukowe, cele służące społecznej działalności pożytku publicznego i cele prospołeczne poprzez dotowanie wiedzy, badań naukowych, edukacji, dokształcania, kultury i sportu oraz poprzez organizację i dotowanie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (§ 7 statutu). W § 8 statutu, wskazano że fundacja realizuje swoje cele za pomocą środków i działań takich jak: (1) budowa centrum społeczno-kulturalnego w J., w którym koncentrować się będzie działalność społeczna fundacji i prowadzone będzie wzorcowe, naukowe i edukacyjne gospodarstwo rolne, (2) wspieranie i prowadzenie projektów naukowo badawczych, w tym dotyczących rolnictwa biodynamicznego i ekologicznego, (3) dotowanie lub podtrzymywanie uprawy gatunków roślin i zwierząt bez stosowania inżynierii genetycznej, (4) budowa i prowadzenie ośrodka szkoleniowego i doskonalenia zawodowego w szczególności rolników, (5) współpraca z ośrodkami pracującymi na rzecz osób niepełnosprawnych, wspieranie i realizowanie projektów z zakresu pedagogiki leczniczej, (6) dotowanie rozwoju regionalnego, (7) dotowanie przetwórstwa wyprodukowanych artykułów spożywczych zgodnie z dyrektywami biodynamicznego i ekologicznego przetwórstwa, (8) współpraca ze szkołami, szkołami wyższymi, instytucjami naukowymi i ośrodkami kształcenia, (9) zakładanie i prowadzenie niepublicznych instytucji edukacyjno-wychowawczych. Fundacja w celu realizacji zadań statutowych może uczestniczyć w innych spółkach w szczególności jako udziałowiec lub akcjonariusz, a ponadto może utworzyć również spółki pod warunkiem, że będzie ich wyłącznym wspólnikiem, udziałowcem bądź akcjonariuszem (§ 8 pkt 5). Nadto, dla osiągnięcia swoich celów fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych oraz osób fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami fundacji (§ 9 pkt 1). Zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale III statutu, majątek fundacji tworzą, m.in. darowizny otrzymane od darczyńców, w tym od podmiotów zagranicznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynikają dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na jego podstawie. Pierwszy z nich, to posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach u.d.p.p., drugi zaś, to przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest przy tym źródło tego dochodu, tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, że wśród wymienionych w statucie fundacji celów nie ma obejmowania udziałów w spółkach kapitałowych (abstrahując od możliwości potencjalnego objęcia takiego celu zwolnieniem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.), sama w sobie przesądza o niemożności korzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Użyte przez ustawodawcę określenie "działalność statutowa" należy bowiem rozumieć jako cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej (stowarzyszenia, fundacji, itp.). Działania faktyczne takiego podmiotu, polegające, np. na wnoszeniu kapitału do innej osoby prawnej w celu pokrycia jej straty bilansowej – nawet w sytuacji zaistniałej w sprawie - gdy działalność wspieranej spółki kapitałowej mieści się w celach statutowych fundacji, nie usprawiedliwia przyjęcia, że działania te mieszczą się w statutowych celach strony, jeżeli w tym podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji wyposażonej w osobowość prawną, działania takie nie zostały uwzględnione, jako jej cel. Utworzenie czy też dokapitalizowanie spółki nie jest celem samym w sobie określonym w statucie, jest tylko sposobem realizacji celów statutowych, innymi słowy za działalność statutową można uznać prowadzenie wzorcowego, naukowego i edukacyjnego gospodarstwa rolnego, ale nie tworzenie i dofinansowanie spółki, która miałaby się tym zajmować.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że działanie podatnika - wspieranie finansowe innych osób prawnych - nie jest objęte treścią art. 4 u.d.p.p., który wymienia cele, jakimi zajmują się organizacje pożytku publicznego. Nadto, zbieżność celów statutowych fundacji i spółki, jak również okoliczność, że była ona w badanym okresie jedynym wspólnikiem tej spółki, nie zmienia faktu, że są to dwa odrębne podmioty prawne. Tak więc, powołanie spółki czy późniejsze jej dokapitalizowanie nie stanowią o realizacji celów statutowych fundacji, nawet jeżeli późniejsze działania, które ta spółka podejmuje, wskazywać mogą na dążenie do urzeczywistnienia przyjętych przez fundację zamierzeń. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia, iż określone działanie jednego podatnika - tu: spółki - warunkuje uzyskanie zwolnienia podatkowego przez innego podatnika jakim jest fundacja. Przyznanie organizacjom pożytku publicznego szczególnych przywilejów podatkowych oznacza, że to właśnie te organizacje mają realizować pożyteczne społecznie cele wskazane w ich statutach, w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak, aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje, przy czym miarodajny jest tutaj moment wydatkowania środków finansowych pochodzących z dochodów takiej organizacji. Nadto, spółka rolnicza może prowadzić, obok zadań wpisujących się wprost

w zakres celów postawionych sobie przez fundacje, również inne rodzaje działalności, a zatem nie jest oczywiste, że środki finansowe, które otrzymała spółka w ramach dokapitalizowania, będą przeznaczone jedynie na działalność zbieżną z celami statutowymi fundacji.

W ocenie organu odwoławczego, samo prowadzenie działalności przez spółkę rolniczą w zakresie zbieżnym z celami wskazanymi w u.d.p.p., w dodatku bez formalnego uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego nie może uprawniać ani tego podmiotu, ani tym bardziej podmiotów z nim kooperujących do korzystania

z przywilejów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w obszarze ulg i zwolnień podatkowych. Fakt, że spółka rolnicza realizuje w jakimś (mniejszym lub większym, lecz nie jedynym) zakresie zadania tożsame z celami postawionymi sobie przez fundację pozostaje dla prowadzonego postępowania bez znaczenia.

Organ odwoławczy zauważył także, że w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wyczerpująco wyliczono sposoby lokowania dochodu w papiery wartościowe. Oznacza to, że każda inna forma lokowania dochodu, w tym nabycie udziałów w spółce prawa handlowego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p., polegający na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i cel czynności, i ocenie stanu faktycznego jedynie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli, tj. statutu fundacji. Podkreślił, że prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia statutu, nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jest więc jasne, że wykładnia statutu nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią, a przez to naruszać zasadę autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych. W sprawie fakt otrzymania darowizny od podmiotu zagranicznego oraz jej przeznaczenie nie są sporne. Statut jest natomiast aktem stanowiącym podstawę działania fundacji. W tych okolicznościach wobec jednoznaczności zapisów statutu i braku zarzutów strony co do ustaleń faktycznych, działanie organu I instancji nie mogło być wsparte na przywołanym przepisie, bowiem stanowiłoby w istocie ingerencję w ten najważniejszy wewnętrzny akt woli osób bądź podmiotów powołujących fundację.

Organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew twierdzeniom fundacji organ I instancji ustosunkował się do zastrzeżeń wniesionych przez stronę do protokołu badania ksiąg sporządzonego przez organ kontroli skarbowej, jak również do uwag strony podniesionych po zapoznaniu się przez nią z materiałem dowodowym. Nadto, realizując wnioski strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, organ przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe z przesłuchania dwóch przedstawicieli strony.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności do wskazywanych przez fundację art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano część osób wskazanych przez fundację. W wydanej decyzji wskazano dowody i przepisy prawa na której oparto wydane rozstrzygnięcie. Przeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez fundację, tj. przesłuchanie strony oraz świadków wskazanych w odwołaniu, a także dowodu z dokumentów spółki rolniczej, nie było konieczne, bowiem kwestie, na okoliczność których miałyby być przeprowadzone zostały potwierdzone już innymi dowodami, bądź nie mają znaczenia dla sprawy, co szczegółowo uzasadnił w wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do dodatkowego materiału dowodowego składanego przez fundację w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona w nich interpretacja przepisów dotyczących zwolnień i ulg oraz będącego przedmiotem sporu art. 17 u.p.d.o.p., a także przedstawiająca dorobek i zakres działalności prowadzonej przez spółkę rolniczą, nie zmienia oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy w zaistniałym, niebędącym przedmiotem sporu, stanie faktycznym.

W zakresie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań przedstawiciela fundacji oraz wskazanych świadków, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, co wyjaśnił w postanowieniu z dnia

[...] nr [...].

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie fundacja zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, postanowienie organu I instancji z dnia [...]

nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia wskazanych w nim dowodów oraz postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia wniosku w postaci zeznań wymienionych w nim świadkom.

Zaskarżonym decyzjom skarżąca fundacja zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu w obu zaskarżonych decyzjach, że zgodnie z:

a) art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. niedopuszczalne jest przeznaczenie dochodu w sposób pośredni (tj. m.in. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego) na cele statutowe;

b) art 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w związku z art. 4 u.d.p.p. niedopuszczalne jest utworzenie spółki z o.o. i objecie w niej udziałów, w sytuacji gdy zatwierdzony przez sąd statut dopuszcza tę możliwość, a spółka z o.o. spożytkowała środki na cele pożytku publicznego;

c) art. 17 ust. 1 pkt. 6c u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.d.p.p. podwyższenie kapitału zakładowego per se, jak również podwyższenie kapitału zakładowego, z którego środki były wydatkowane na działalność pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą;

d) art. 17 ust. 1 pkt. 6c u.p.d.o.p. organy podatkowe mogą w sposób odmienny od sądu rejestrowego ocenić zgodność dokonywanych wpisów do rejestru organizacji pożytku publicznego.

2. inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego zostały wydatkowane przez spółkę rolniczą na cele statutowe fundacji oraz z zeznań strony w postaci przesłuchania wszystkich członków zarządu fundacji;

b) brak ustalenia, że spółka rolnicza spełnia przesłanki wskazanych

w art. 3 ust. 3 u.d.p.p., tj. realizuje działalności pożytku publicznego;

c) brak wyznaczenia fundacji przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu

na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego;

d) brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wniosku o przeprowadzenie dowodu ze złożonego dokumentu, albowiem z postanowienia organu odwoławczego z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie oddalenia wniosku w postaci zeznań wymienionych w nim świadków wynika, że jedynie wnioski w zakresie przesłuchania świadków zostały oddalone;

e) brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, albowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w ogóle w jakikolwiek sposób do dowodów, które zgromadził w postępowaniu odwoławczym.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca fundacja wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego postępowania.

W ocenie skarżącej, w sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe wykładni prawa, a dopiero następnie zbadać, czy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Błędna wykładnia prawa w sprawie determinowała bowiem niedopuszczenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w sprawie, a w rezultacie rzutowała również na przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Skarżąca wyjaśniła, że w sprawie nie jest sporne, czy dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6c u.p.d.o.p. przez organizację pożytku publicznego na nabycie udziałów w spółce prawa handlowego. Sporne jest natomiast, czy dopuszczalne jest przeznaczenie przez organizację pożytku publicznego środków pieniężnych w sposób pośredni na jej cele, w tym na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, która wykorzystała uzyskane środki na cele statutowe fundacji.

Skarżąca wskazała, że z brzmienia art. 17 ust. 1 lit. 6c u.p.d.o.p. nie wynika w jaki sposób powinno nastąpić przeznaczenie dochodu na cele statutowe. Wprawdzie, wyjątki od opodatkowania należy interpretować zawężająco, to jednak z przepisu nie wynika, iż niedopuszczalne jest spełnienie celów statutowych w sposób pośredni. Przepis odwołuje się do dokonania wydatku na cele statutowe, jeżeli więc wydatek nastąpił na cele statutowe, to mieści się on w zakresie hipotezy analizowanej normy prawnej, a w rezultacie zgodnie z jej dyspozycją powinien być zwolniony od podatku. Do powyższego wniosku prowadzą również dyrektywy wykładni celowościowej. Niewątpliwie, celem zwolnienia dochodów od podatku było wydatkowanie środków na cele, które są w pewien sposób użyteczne. Użyteczność ta powinna dotyczyć - zgodnie z ustawą o wolontariacie - albo ogółu społeczeństwa, albo też podmiotów, które znajdują się w trudnej sytuacji. Z natury rzeczy, podmioty działające z chęci zysku podejmują działania korzystne dla nich, a nie dla społeczeństwa. Innymi słowy, ratio legis wskazuje, że celem było zwolnienie przez ustawodawcę tej części dochodu organizacji pożytku publicznego, która jest społecznie użyteczna. Fundacja od początku samego postępowania kontrolnego/podatkowego twierdziła i wskazuje na to zgromadzony dotychczas materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, opinia biegłego rewidenta załączona jako dowód w postępowaniu odwoławczym), że środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego zostały spożytkowane na cele pożytku publicznego, które są zgodne ze statutem fundacji i które stanowiły też, m.in. spełnienie jej własnych celów statutowych. Zdaniem skarżącej, z racjonalnego punktu widzenia nie ma różnicy pomiędzy sytuacją, w której fundacja podaruje środki pieniężne na działalność proekologiczną, a taką, w której sama w zakresie własnej działalności wykona czynności proekologiczne. W podobny sposób działają też w Polsce inne fundacje, czy też organizacje pożytku publicznego. W ocenie skarżącej, powyższy sposób wykładni nie jest sprzeczny ani z interesem Skarbu Państwa, ani też zasadą powszechności opodatkowania, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatkowane przez niego środki zostały spożytkowane zgodnie ze statutem i celami pożytku publicznego. O ile więc podatnik przeznaczy środki na cele statutowe, a osoba trzecia dokona ich wydatkowania w sposób odmienny od zamierzonego, to takie wydatkowanie środków nie korzysta ze zwolnienia.

Skarżąca podkreśliła, również że organ podatkowy dokonał pewnego uproszczenia, tj. przyjął, że spółka rolnicza jedynie wspiera ją w realizacji zadań statutowych, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym, bo w rzeczywistości spółka rolnicza realizuje cele statutowe fundacji.

Nadto, skarżąca wskazała, że - zgodnie z art 3 ust. 3 pkt. 4 u.d.p.p -dopuszczalne jest prowadzenie działalności pożytku publicznego także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe (...), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Z przepisu nie wynika, że spółka musi uzyskać formalny wpis do rejestru organizacji pożytku publicznego. W tym zakresie bowiem przepisy wymaga jedynie, aby spółka nie działała w celu osiągnięcia zysku, przeznaczała całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczała zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Skarżąca podkreśliła również, że od początku toczącego się postępowania kontrolnego wielokrotnie wskazywała, iż podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w zgodzie z jej statutem i określnymi w niej celami. Organ nie przedstawił natomiast jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego zostały wykorzystane dla celów działalności gospodarczej spółki rolniczej, której ta faktycznie nie prowadzi. Wnioski dowodowe na okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego w zgodzie z celami statutowymi fundacji, jako organizacji pożytku publicznego, zostały natomiast oddalone. Fundacja, zaznaczyła także, iż nigdy też nie twierdziła, że podwyższenie kapitału zakładowego postrzega jako lokatę kapitału.

Zdaniem skarżącej, trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że należy odróżnić cele statutowe fundacji, od sposobu ich realizacji. Jednak, wbrew twierdzeniom organu podatkowego i błędnie ustalonemu w tym zakresie stanowi faktycznemu (organ podatkowy odwołał się bowiem do statutu fundacji z 2008 r., a nie z 2010 r.), statut przewiduje możliwość udziału w spółkach prawa handlowego, jeżeli te spółki spełniają wyznaczone cele fundacji. Udział w spółkach prawa handlowego nie został jednak określony jako cel fundacji per se. Cele działalności fundacji zostały określone w § 7 statutu, a środki ich realizacji określono w § 8 statutu, a nadto w § 9 statutu, wskazano, że dla osiągnięcia swoich celów fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych oraz osób fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami fundacji. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że statut fundacji nie przewiduje celów fundacji i sposobów realizacji tych celów. Nadto, cele fundacji są zbieżne działaniami pożytku publicznego określonymi, m.in. w art. 4 ust. 1 pkt 5-9,

11-12, 14-16, 18-19, 26, 28, 31, 32a, 33 u.d.p.p.

Nadto, według skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi - jak twierdzi organ podatkowy - działalności gospodarczej, bowiem nie jest to działalność zarobkowa. Nadto, przyjmując, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowiło działalność gospodarczą organy podatkowe pominęły także w całości brzmienie przepisów u.d.p.p. Skoro Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, to przepisy u.d.p.p. należy stosować jako lex specialis, a więc nawet z pominięciem definicji działalności gospodarczej zawartej w o.p. Taka interpretacja wynika również z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., który odwołuje się do u.d.p.p. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.d.p.p., działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności (...). Tym samym nie można uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi działalność gospodarczą. Podwyższenie kapitału zakładowego doprowadziło do objęcia przez fundację nowych udziałów. Jednak objęcie udziałów o wartości nominalnej nie doprowadziło do otrzymania wynagrodzenia, które byłoby wyższe od tego wynagrodzenia, które wynika z kosztów działalności. Jeśli działalnością gospodarczą fundacji miałoby być podwyższanie kapitału zakładowego w spółce rolniczej, to trudno również wskazać wynagrodzenie, jakie fundacja miałaby otrzymać z tego tytułu. Gdyby wynagrodzeniem (niematerialnym) było objęcie udziałów w spółce, to nastąpiło ono jedynie w wartościach nominalnych. Nie było więc "zysku" z tego tytułu. Co więcej, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło z uwagi na cele fundacji, zatem udziały objęte w wartości nominalnej, mają wartość rynkową poniżej tej wartości. W konsekwencji, nie można założyć, aby fundacja obejmując udziały otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie, a tym bardziej prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie.

Skarżąca zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że jest on władny oceniać faktyczną działalność danego podmiotu pod kątem zgodności ze statutem, jednak nie może ocenić po raz kolejny zgodności treści statutu z obowiązującymi

w sprawie przepisami, gdyż należy to jedynie do kompetencji sądu rejestrowego.

W sprawie, zmiana statutu w zakresie dopuszczalności udziału fundacji w spółkach prawa handlowego, jako sposób realizacji celów fundacji została bezspornie zarejestrowana przez sąd, zatem organ podatkowy, nie ma następczego uprawnienia do oceny działania niezależnego i niezawisłego sądu.

Skarżąca, podkreśliła, że wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów ze świadków, jak również z dokumentów spółki na okoliczności, że w szczególności środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego zostały wydatkowane na cele pożytku publicznego. Jednak, organy oddaliły złożone wniosku dowodowe.

W ocenie skarżącej, przeprowadzenie dowodów na powyższą okoliczność było niezbędne w celu udowodnienia, że fundacja ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego, a organy miały obowiązek uwzględnić złożone wnioski. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy nie przesłuchał wszystkich członków zarządu fundacji, tj. A.B. oraz U.S.. Uchybienie to mogło mieć wpływ na prowadzone postępowanie, gdyż członkowie zarządu posiadają najpełniejszą wiedzę na temat sposobu działania fundacji, a także procesów i celów jej działania. Niezrozumiałe jest w szczególności brak przesłuchania jedynego polskojęzycznego członka zarządu fundacji. Nadto, istotnym uchybieniem jest wielokrotne oddalenie wniosków dowodowych na okoliczność, że spółka rolnicza realizuje działalność pożytku publicznego.

Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. Spółka zaznaczyła, że wyznaczenie takiego terminu jest konieczne, nawet jeśli organ odwoławczy nie przeprowadza postępowania dowodowego w sprawie. Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmuje również prawo do stwierdzenia, że materiał ten został zebrany w koniecznym zakresie.

Skarżąca zarzuciła nadto organowi odwoławczemu, że ani w postanowieniu z dnia 25 maja 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, ani w decyzji nie wypowiedział się, co do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów spółki rolniczej oraz raportu biegłego rewidenta, z którego wynika że spółka rolnicza poniosła koszty przypisane do współrealizowanych przez spółkę zadań przewidzianych statutem fundacji wynikających z posiadanego przez fundację statusu organizacji pożytku publicznego.

Nadto, w ocenie skarżącej organ odwoławczy nie dochował obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 o.p., bowiem nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie w powyższym zakresie jest lapidarne i nie wynika z niego jakie dowody organ II instancji zebrał w postępowaniu odwoławczym. Nadto, organ nie odniósł się do opinii prawnej sporządzonej przez

dr. hab. K.L. oraz dr. hab. W.M., dotyczącą stosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., jak również do raportu z przeprowadzonych uzgodnionych procedur w spółce rolniczej sporządzonego przez A.M., biegłego rewidenta. W tej sytuacji, według skarżącej, organ podatkowy całkowicie je pominął, bowiem ani ich nie oddalił, ani też nie omówił ich znaczenia dla sprawy w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w sprawie nie jest sporny stan faktyczny związany z przeznaczeniem przez fundację, będąca organizacją pożytku publicznego, części dochodu na dokapitalizowanie rolniczej spółki kapitałowej, której fundacja jest jedynym udziałowcem. Sporna jest natomiast ocena prawna tego stanu faktycznego. W ocenie fundacji, tak wydatkowany dochód jest wolny od podatku, bowiem został przeznaczony na jej działalność statutową. Cele statutowe fundacji pokrywają się z działalnością prowadzoną przez dokapitalizowaną spółkę, dzięki której realizuje swoje zadania. Nie ma przy tym znaczenia, że fundacja i spółka stanowią dwa odrębne podmioty gospodarcze oraz, że spółka kapitałowa nie jest organizacją pożytku publicznego. Natomiast, w ocenie organu, samo prowadzenie działalności przez spółkę kapitałową w zakresie zbieżnym z celami działalności fundacji, w dodatku bez formalnego uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego, nie uprawnia fundacji do skorzystania ze zwolnienia dochodu od opodatkowania.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) oraz ustawy

o działalność pożytku publicznego oraz wolontariacie (u.d.p.p.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie,

o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów,

bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione

w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (które nie znajduje zastosowania w sprawie).

Z powyższych przepisów wynikają zatem warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na ich podstawie.

Po pierwsze - jednostka korzystająca ze zwolnienia powinna mieć status organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach u.d.p.p., po drugie - uzyskany dochód powinien zostać przeznaczony (ust. 1 pkt 6c) i wydatkowany (ust. 1a pkt 2) na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest przy tym źródło tego dochodu, tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej

w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych.

Dokonując wykładni terminu "działalność statutowa" wskazać należy, że zakres działalności podmiotu jakim jest fundacja jest określany w jej akcie założycielskim (statucie). Wskazuje się tam cele, tj. zadania do których realizacji powoływany jest dany podmiot. Jednak, podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. mogą skorzystać jedynie podmioty mające status organizacji pożytku publicznego, zatem jego interpretacja nie może odbywać się w oderwaniu od przepisów u.d.p.p., określających rodzaje działalności publicznej, do których realizacji powoływane są organizacje pożytku publicznego. Tylko bowiem w granicach realizacji tych zadań, organizacje pożytku publicznego korzystają z określonych ustawą przywilejów (np. ulg i zwolnień podatkowych). Powyższe wynika także z zasady exceptiones non sund excentandae, zgodnie z którą wyjątków nie można interpretować rozszerzająco, jak też z samego kontekstu językowego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Z brzmienia całego zdania wynika bowiem, że dochody organizacji przeznaczone na działalność gospodarczą nie korzystają z tego zwolnienia, a zatem nie można przyjąć że wydatkowanie dochodów z działalności organizacji pożytku publicznego na jakikolwiek cel będzie korzystało z tej formy ulgi podatkowej.

Stosownie do brzmienia przepisów art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.d.p.p., działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie: 1) pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób; 1a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 1b) udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa; 2) działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym; 3) działalności charytatywnej; 4) podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej; 5) działalności na rzecz mniejszości narodowych i etnicznych oraz języka regionalnego; 5a) działalności na rzecz integracji cudzoziemców; 6) ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2016.1638); 7) działalności na rzecz osób niepełnosprawnych; 8) promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy; 9) działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn; 10) działalności na rzecz osób w wieku emerytalnym; 11) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości; 12) działalności wspomagającej rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej; 13) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych; 14) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania; 15) działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży; 16) kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego; 17) wspierania i upowszechniania kultury fizycznej; 18) ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego; 19) turystyki i krajoznawstwa; 20) porządku i bezpieczeństwa publicznego; 21) obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej; 22) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji; 22a) udzielania nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego; 23) ratownictwa i ochrony ludności; 24) pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą; 25) upowszechniania i ochrony praw konsumentów; 26) działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami; 27) promocji i organizacji wolontariatu; 28) pomocy Polonii i Polakom za granicą; 29) działalności na rzecz kombatantów i osób represjonowanych; 29a) działalności na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia

2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz.U.2011.1203); 30) promocji Rzeczypospolitej Polskiej za granicą; 31) działalności na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka; 32) przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym; 32a) rewitalizacji; 33) działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-32a.

Z brzmienia wskazanych przepisów wynika zatem, że działalność organizacji pożytku publicznego, jako działalność społecznie użyteczna, obejmuje sfery działalności publicznej, takie jak, m.in. rodzina, zdrowie, działalność charytatywna, terapeutyczna, kultura, ekologia, turystyka, bezpieczeństwo. To właśnie te cele bezpośrednio wskazane w statutach organizacje pożytku publicznego mają realizować i w związku z ich realizacją przysługują im określone przywileje podatkowe.

Jak wynika z treści statutu fundacji, fundacja niewątpliwie prowadzi działalność określoną w art. 4 ust. 1 u.d.p.p., bowiem w § 7 statutu, wskazano, że fundacja realizuje wyłączne i bezpośrednie cele naukowe, cele służące społecznej działalności pożytku publicznego i cele prospołeczne poprzez dotowanie wiedzy, badań naukowych, edukacji, dokształcania, kultury i sportu oraz poprzez organizację i dotowanie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Jednak, dokapitalizowanie spółki kapitałowej ani nie zostało przewidziane przez fundację jako cel jej działalności, a przede wszystkim nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako sfera działalności organizacji pożytku publicznego. Zatem, już na tym etapie można stwierdzić, iż przeznaczenie dochodu fundacji (organizacji pożytku publicznego) na dokapitalizowanie spółki kapitałowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Podkreślić przy tym należy, że jeśliby nawet nie traktować dokapitalizowania spółki jako celu samego w sobie, lecz formę realizacji celów działalności statutowej organizacji pożytku publicznego, to z przepisów prawa również nie wynika, aby taki sposób realizacji celu statutowego korzystał ze zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c, obejmuje także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Nie można się jednak zgodzić, że dokapitalizowanie spółki służyło bezpośrednio realizacji celom fundacji. Nawet, jeśli spółka rolnicza realizuje zadania wpisujące się wprost w zakres celów postawionych sobie przez fundację, to jest to jednak podmiot prawa handlowego (gospodarczego) i powyższe zadania prowadzi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która jest nastawiona na zysk. Tym samym, dotowanie spółki kapitałowej, prowadzi do wsparcia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Natomiast, wydatkowanie dochodu organizacji pożytku publicznego na działalność gospodarczą nie jest wolne od podatku.

Według składu orzekającego w sprawie, nie budzi wątpliwości, że dokapitalizowana spółka rolnicza prowadzi działalność gospodarczą, bowiem jak wynika z akt sprawy, spółka jest, m.in. beneficjentem dopłat rolnych wypłacanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a co za tym idzie, jest podmiotem prowadzącym działalność rolniczą, która jest jednym z rodzajów działalności gospodarczej, choć - zgodnie z krajowym ustawodawstwem - podlega innym reżimom podatkowym.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd w składzie orzekającym w sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przeznaczenie dochodu fundacji na dokapitalizowanie spółki rolniczej, jako niekorzystające

ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2710/12, który skład orzekający w sprawie w pełni podziela.

Nadto, wbrew stanowisku fundacji, w sprawie nie było konieczne dokonywanie oceny zbieżności działalności spółki rolniczej z działalnością fundacji i sprawdzenia jak zostały rozdysponowane przekazane środki, a także zbieżności działalności spółki rolniczej z działalnością organizacji pożytku publicznego określoną w u.d.p.p.

Ze zwolnienia od opodatkowania - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c - może korzystać jedynie organizacja pożytku publicznego, która zgodnie z u.d.p.p. została zarejestrowana jako taki podmiot. Spółka rolnicza takiego statusu natomiast nie posiada. Jednocześnie, brak jest uzasadnienia, a w szczególności podstawy w przepisach prawa, do uznania, że ww. przepis ustawy podatkowej obejmuje swoim zakresem podmioty, które formalnie takiego statusu nie posiadają.

Nadto, zgodnie z art. 17 ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p., dochód powinien być wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., natomiast - co najistotniejsze w sprawie - z punktu widzenia fundacji, która jest stroną postępowania podatkowego, dochód został rozdysponowany (wydatkowany) w momencie dokapitalizowania spółki, a nie w chwili przeznaczenia przez spółkę kwoty uzyskanego dochodu na swoją działalność.

Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ odwoławczy ustosunkował się bowiem do wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, przy czy odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków, postanowieniem odmówił ich przeprowadzenia, natomiast w zakresie przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego dokumentów, uwzględnił wniosek i odniósł się do nich w wydanej decyzji. Szczegółowa argumentacja w powyższym zakresie została zawarta na stronach 23-24 decyzji odwoławczej. Nadto, w wydanym postanowieniu, organ prawidłowo przyjął, iż okoliczności na które mieli być przesłuchani wszyscy członkowi fundacji, zostały już wystarczające stwierdzone innymi dowodami, w tym także z przesłuchania innych świadków będących członkami zarządu fundacji. W związku z tym, oddalenie wniosku dowodowego w tym zakresie było uzasadnione. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że nieprzesłuchani członkowie zarządu, dysponowali jakąś inną wiedzą na temat realizacji zadań fundacji przez spółkę rolniczą, niż przesłuchani. Nadto, organ odwoławczy w toku postępowania uwzględnił szereg wniosków dowodowych obejmujących dowód z dokumentu, które były wystarczające dla oceny powyższej kwestii.

Ponadto, organ zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, oraz umożliwił jej - zgodnie z art. 200 § 1 o.p. - zapoznanie się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Organ odwoławczy pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a skarżąca z tego prawa skorzystała. Skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym, a także kilkakrotnie uzupełniała materiał dowodowy, który organ odwoławczy uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy. Nadto, organ odwoławczy przesuwał termin zakończenia postępowania, o którym strona była informowana, uwzględniając jej wnioski o uzupełnienie przez nią materiału dowodowego. Jednocześnie, po dokonanych uzupełnieniach materiału dowodowego, nie było konieczności ponownego zawiadamiania skarżącej o prawie, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., bowiem od dnia pierwszego zawiadomienia materiał dowodowy był uzupełniany tylko przez skarżącą, więc był jej znany.

W kontekście powyższych uwag, uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe, należy uznać, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, a następnie wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w ocenie sądu, uznać należało za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.