Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 162/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 28.05.2004 sprawy ze skargi S-ki z o.o. P. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1998 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] określił P. Sp. z.o.o [...] wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec - listopad 1998 r. oraz prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 1998 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień, październik i listopad 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji za nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług uznał:

- przedwczesne odliczenie podatku wynikające z dokumentów celnych

SAD,

- odliczenie podatku z faktury wystawionej przez firmę "K." z tytułu odpłatnego korzystania ze znaku towarowego tj . z czynności niebędącej przedmiotem podatku od towarów i usług,

- odliczenie podatku z faktur nr [...] z dnia [...] listopada 1998

r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. wystawionych przez "B." Sp. z.o.o oraz związaną z tym kwotę zwrotu różnicy podatku wykazaną w deklaracji VAT - za grudzień 1998 w wys. [...] zł z uwagi na sprzedaż nabytych od tej firmy 10000 szt. kompletów ogrodowych do herbaty oraz 10 000 szt. Zestawów pielgrzyma (koszulek z nadrukiem oraz folderu modlitwa pielgrzyma) firmie [...] Z. [...], z dostawą do [...] Republiki K.; faktury dokumentowały, zdaniem organu, czynności pozorne, zmierzające do obejścia prawa podatkowego, które w świetle § 54 ust. 4 pkt 5lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797, ze zm.) nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od decyzji inspektora kontroli skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w którym zakwestionował zasadność ustaleń odnoszących się do odliczenia podatku z faktur dotyczących odpłatnego korzystania ze znaku towarowego oraz odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "B." Sp. z.o.o. Zarzucił przy tym naruszenie art. 21 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 3 oraz pkt 5 lit. c wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku za grudzień 1998 r. jest wadliwe gdyż nie uwzględnia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] zwróciła sprawę inspektorowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] dokonał wymiaru uzupełniającego i ustalił za grudzień 1998 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od tego orzeczenia strona wniosła odwołanie przedstawiając zbliżone zarzuty jak w odwołaniu od decyzji inspektora z dnia [...] grudnia 2 001 r.

Po łącznym rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa w W. wydała decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...], którą utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21, art. 27 ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024).

W uzasadnieniu Izba Skarbowa w W. w całości podzieliła zarzuty zawarte w decyzji inspektora kontroli skarbowej, uzupełniając przedstawioną argumentację.

W kwestii odliczenia przez stronę podatku z faktur wystawionych przez "B." Sp. z.o.o. oraz związanej z tym kwoty zwrotu różnicy podatku w wys. [...] zł, wykazanej w deklaracji VAT - 7 za grudzień 1998 r. podzieliła stanowisko inspektora, iż zakup przez stronę kompletów ogrodowych do herbaty oraz zestawów pielgrzyma, a następnie ich sprzedaż eksportowa firmie [...] Z. [...] stanowiły zwieńczenie łańcuszka pozornych transakcji, których jedynym celem było obejście przepisów ustawy o VAT i uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Dlatego też Izba Skarbowa nie dopatrzyła się nieprawidłowości w stanowisku tego organu, że w odniesieniu do operacji gospodarczych dotyczących obrotu tymi towarami wystąpiły przesłanki pozorności oraz obejścia przepisów prawa. Opis i szczegółowy schemat transakcji, dokumentujący wielostronne powiązania kontrahentów w decyzji inspektora wzkazuje jednoznacznie, że celem tych operacji nie były uzasadnione racje gospodarcze, a jedynie wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku.

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku obrotu kompletami ogrodowymi do herbaty przemawiały za tym następujące okoliczności:

- dostawca towarów do firmy "B." Sp. z.o.o. w drodze przepakowania i połączenia towarów zakupionych pod nazwą "serwetki śniadaniowe - wyrób rękodzielniczy oraz nakładki na szklanki i opakowania "wytworzył" nowy wyrób pod nazwą "rękodzieło artystyczne - komplety ogrodowe do herbaty; zestawienie kosztów zakupu towarów, z których wytworzono komplety oraz ceny ich sprzedaży wskazywało na rzadko spotykaną w obrocie marżę w wys. 145 %, podczas gdy na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami marża wynosiła nie przekraczała 1% lub były one zbywane po kosztach zakupu; powyższe działania Izba oceniła jako służące wyłącznie wygenerowaniu dużej wartości podatku naliczonego, którego zwrot miała otrzymać strona w związku z eksportem; przepakowanie i połączenie towarów służyło także upozorowaniu powstania nowego, opodatkowanego 22% stawką towaru gdyż większość nabytych serwetek śniadaniowych korzystała ze zwolnienia z VAT; w związku z tym Izba Skarbowa uznała, że transakcje tymi towarami miały charakter pozorny, przy czym pozorność nie dotyczyła przepływu towarów, lecz ceny po jakiej były sprzedawane; Izba zwróciła uwagę, że kształtowanie marży na wcześniejszych etapach obrotu na minimalnym poziomie służyło zminimalizowaniu zobowiązań podatkowych kontrahentów, którzy ponadto korzystali z różnego rodzaju ulg dla zakładów pracy chronionej oraz byli powiązani personalnie, co wykazał organ pierwszej instancji, sposób regulowania należności za towar polegał na przekazywaniu pomiędzy kontrahentami w "zamkniętym obiegu" czeków gotówkowych; czeki zostały najpierw przekazane przez firmy krajowe do Firmy A. [...] jako zapłata za licencje do korzystania ze wzorów użytkowych; następnie posłużył Z. B. do zapłaty za towary nabyte od strony, która z kolei zapłaciła przy ich użyciu około 85 % należności do firmy B. Sp. z.o.o.; na żadnym etapie tego "zamkniętego obiegu" czeki nie zostały zrealizowane; taka forma zapłaty świadczyła o stworzeniu pozorów dokonywania zapłaty za nabyte towary; także w przypadku gdy w niektórych transakcjach podmioty dokonywały zapłaty w formie przelewów bankowych miało to charakter pozorny (w ten sposób strona zapłaciła 15 % ceny za towary nabyte od B.) gdyż wielokrotnie obracały tą samą kwotą pieniędzy według specyficznego schematu, zagraniczny odbiorca towarów A. [...], jak wynikało z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego mimo, że formalnie był zarejestrowany, faktycznie w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej gdyż ostatnie oświadczenie podatkowe złożył za 1997 r.; dlatego też należało uznać, że sprzedaż eksportowa stanowiła czynność pozorną bo była skierowana do niewykonującego już działalności gospodarczej kontrahenta strony.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa odnośnie wyeksportowanego przez stronę do A. [...] "Zestawu pielgrzyma". Podkreśliła m.in., że dostawca tego towaru, składającego się z koszulki bawełnianej ze wzorem religijnym w postaci aplikacji nadrukowanej metodą sitodruku oraz wydrukowanego na karcę papieru folderu Modlitwa Pielgrzyma, do B., od którego nabyła go strona zrealizował marżę w niespotykanej w obrocie wysokości 6 174, 68 %. Izba stwierdziła, że tak wysokiej marży nie uzasadniał zakup licencji na korzystanie z wzorów użytkowych od A. [...], do którego ostatecznie podatnik dokonał sprzedaży eksportowej, o czym świadczyły chociażby ceny porównywalnych koszulek w handlu detalicznym, podczas gdy zestawy pielgrzyma były przedmiotem obrotu w handlu hurtowym.

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że w odniesieniu do "specyficznego" obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła strona znajduje zastosowanie także art. 58 § 2 k.c., gdyż był on sprzeczny z zasadami współżycia społecznego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Izby Skarbowej w W. spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 54

ust. 4 pkt 5 lit. c wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przez błędną ich wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że umowy sprzedaży zawarte pomiędzy B. Sp. Z. B. stanowiły czynności prawne zmierzające do obejścia prawa podatkowego lub, że oświadczenia woli stron tych umów zostały złożone dla pozoru,

przepisu prawa materialnego art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwot błędnie określonego zawyżenia podatku naliczonego,

przepisu postępowania art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w decyzji właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę spółka zarzuciła Izbie Skarbowej, że błędnie, w sposób godzący w stanowisko doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwa uznała, że dopuszczalne było powołanie w decyzji inspektora łącznie dwóch podstaw nieważności czynności prawnej - art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. Przesłanki te wzajemnie się wykluczają, nie wiadomo więc na podstawie jakiego przepisu inspektor stwierdził brak prawa do odliczenia. Tym samym strona nie miała możliwości dokonania oceny zasadności jego stanowiska.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że z ustalonych okoliczności faktycznych w żaden sposób nie można wywieść, że zakwestionowane umowy stanowiły czynności prawne dokonane w celu obejścia ustawy czy też, że oświadczenia woli wynikające z tych umów zostały złożone dla pozoru. Zarzuciła Izbie Skarbowej, że bezzasadnie podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji, iż o pozorności umów świadczą takie przesłanki jak:

1. nieprowadzenie działalności gospodarczej przez Z. B.,

2. sposób płatności za towar,

3. ceny towarów niewspółmierne do ich rzeczywistej wartości,

4. "niespotykana w obrocie gospodarczym" marża osiągnięta przez

dostawcę towarów do B. Sp. z.o.o,

5. zawieranie ich w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku,

a nie dla realizacji zadań gospodarczych.

Zdaniem skarżącej przesłanki te są fałszywe bądź w żaden sposób nie mogą uzasadniać tezy, że umowy zostały zawarte w celu uzyskania "nienależnego zwrotu podatku". Podniosła, że brak było rzetelnych dowodów na to, że p. Z. B. w 1999 r. nie prowadził działalności gospodarczej, tym bardziej, że był wpisany do właściwego w N. rejestru działalności gospodarczej, posiadał w tamtejszym Urzędzie Skarbowym konto, w ramach którego rozliczał podatek oraz złożył oświadczenie podatkowe za 1997 r.

Rozliczanie transakcji handlowej za pomocą czeków było prawnie dopuszczalne, kwestia ewentualnego powrotu czeku do wystawcy i tworzenia "jego zamkniętego obiegu", co zarzucała Izba Skarbowa, nie interesowała strony, a ponadto znaczna część ceny została zapłacona przelewem bankowym; wywody Izby Skarbowej o dokonywaniu wielokrotnego obrotu tą samą kwotą stanowiły zaś niczym nie popartą insynuację. Ceny towarów w ramach zasady swobody umów uczestniczący w obrocie handlowym mogli ustalać w dowolnej wysokości. Wysoka marża wystąpiła na wcześniejszym etapie obrotu towarami, o którym S. Sp. z.o.o nie posiadała wiedzy, zresztą wysokość marży nie miała wpływu na uzyskanie nienależnych zysków z tytułu zwrotu podatku, zaś podatnik nie może być oceniany według działań kontrahentów, z którymi zawiera umowy. Skarżąca stwierdziła również, że jedynym celem zawieranych przez nią umów było zrealizowanie zysku w ramach pośrednictwa handlowego, który wynosił 3 %.

Dlatego też skarżąca zajęła stanowisko, że organy nie wykazały jej obejścia prawa, kwestionując prawidłowo prowadzoną działalność.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpatrywanej sprawie pozostała kwestia dopuszczalności zastosowania do działań gospodarczych strony, opisanych w zaskarżonej decyzji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Inne zarzuty, w szczególności dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawarte w skardze, związane są z tym zagadnieniem.

Dlatego też w pierwszym rzędzie Sąd ocenił, czy w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazany przepis rozporządzenia mógł zostać zastosowany i nie dopatrzył się w tym względzie ani naruszenia prawa materialnego, ani też przepisów proceduralnych w stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi tj . mających wpływ, czy też mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) . W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono m.in. fakturę, potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Przepisy k.c., do których odsyła się w rozporządzeniu, dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 k.c.). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze przesłanki te nie muszą się wzajemnie wykluczać. W doktrynie podniesiono, że pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają (por. S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, część ogólna, Wydawnictwo prawnicze 2001r. s. 188 i tam podane orzecznictwo SN) .

Organy orzekające w tej sprawie, po zebraniu materiału dowodowego, zajęły stanowisko, że rzeczywistym celem transakcji gospodarczych, w których w listopadzie i grudniu 1998 r. uczestniczyła strona i w ramach, których wystawiono m.in. zakwestionowane faktury, było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku eksportu małowartościowych towarów, na które celowo zawyżono ceny, a nie prowadzenie faktycznej działalności handlowej. Dlatego też uznały, że były to czynności podjęte dla pozoru w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów. W związku z tym organy uznały, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 i art. 83 k.c. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę oraz poprzedzających ją operacji gospodarczych godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 § 2 k.c.

Taka ocena przedstawionej działalności, w której skarżąca brała udział jako "jedno z ogniw łańcuszka" firm, dążących do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku czynności zawierających elementy pozornego i sprzecznego z zasadami współżycia społecznego działania, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, znajduje potwierdzenie w zebranym, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym. Została ona w sposób logiczny, spójny i zgodny z wiedzą dotyczącą działalności handlowej, wywiedziona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, jak i w decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy wykazały, po dokonaniu wszechstronnej analizy przebiegu obrotu towarami określonymi jako komplety ogrodowe do herbaty i zestaw pielgrzyma, zakończonej ich sprzedażą granicę, że uczestnicy tego obrotu, w tym skarżąca, pozorowali działalność handlową w celu wygenerowania znaczącej kwoty ze zwrotu podatku od towarów i usług. Na tego rodzaju pozorną działalność składają się czynności, z których niektóre, gdyby analizować je w oderwaniu od oceny całości tych operacji, mogą stwarzać wrażenie normalnej działalności handlowej.

0 innym niż handlowy celu umów zawartych przez skarżącą z firmą "B." sp. z.o.o. oraz Z. B. świadczą przede wszystkim:

- rażąco zawyżone ceny towarów, za które zostały nabyte, a następnie sprzedane za granicę, odbiegające od ich rzeczywistej wartości;

metoda regulowania 85 % płatności przez wszystkie podmioty, uczestniczące w "łańcuszku" operacji gospodarczych tak, aby na żadnym etapie obrotu czeki nie zostały zrealizowane;

* sposób dokonywania w odniesieniu do pozostałej 15 % kwoty zapłaty przelewów bankowych (wbrew zarzutom skarżącej kwestia ta została udokumentowana już na etapie postępowania kontrolnego poleceniami przelewu i wykazem zrealizowanych płatności, stanowiącymi załączniki do protokołu kontroli, tak że wywody w tej materii zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie są gołosłowne);

- sposób wywiązywania się podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, z których wytworzono komplety ogrodowe do herbaty i zestawy pielgrzyma z obowiązków podatkowych, w tym także przez kontrahenta z N. (potwierdza to okoliczność wykazaną przez organ odwoławczy, że tylko formalnie, a nie faktycznie prowadził on działalność gospodarczą), a także wykorzystywania przez nie ulg przysługujących zakładom pracy chronionej;

powiązania pomiędzy firmami uczestniczącymi w "łańcuszku", zilustrowane w formie schematów w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Ustalenia dokonane w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie prawidłowo zostały odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, która ustosunkowała się do zarzutów strony, wyjaśniła dlaczego nie daje wiary jej twierdzeniom i szczegółowo, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podała przyczyny zastosowania w sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dlatego też za bezzasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.