Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 350/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.215.2023.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. w I. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. Sp. z o.o. w I. (dalej też jako: skarżąca, wnioskodawca) podała, że jest przedsiębiorcą, który powstał w wyniku przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z przepisami Kodeksu spółek prawa handlowego. Z tytułu przekształcenia przekształcany przedsiębiorca dokonał utworzenia spółki w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości wkładu podstawowego wynoszącego [...] zł, natomiast nadwyżka wartości przedsiębiorstwa została przekazana na kapitał zapasowy w wysokości [...] zł 68 gr. Zgromadzony i wniesiony kapitał zapasowy został zgromadzony poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wcześniejszego uzyskanego zysku osoby fizycznej prowadzącej przed przekształceniem jednoosobową działalność gospodarczą. W zakres kapitału zapasowego weszły niewypłacone zyski właściciela prowadzącego działalność gospodarczą z lat poprzedzających przekształcenie. Szczegółowo do jego zakresu weszły zarówno środki pieniężne zgromadzone w kasie, jak i na rachunku bankowym oraz wartości przedsiębiorstwa znajdujące pokrycie zarówno w środkach trwałych, obrotowych, jak i wyposażeniu. Uprawnienie wspólnika do uzyskania zysku będzie wynikało z faktu podstaw prawnych określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467; dalej jako: "k.s.h.") do udziału w zyskach zwłaszcza na podstawie art. 192 k.s.h. i następnych. Natomiast wypłata wspólnikowi - o której mowa w przedmiotowym wniosku - odnosi się do powstałego zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego - przed przekształceniem w spółkę z o.o. - jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to wypłacona kwota zysku powstałego przed przekształceniem, która to weszła z chwilą przekształcenia do spółki z o.o. w postaci kapitału zapasowego. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to wcześniejszy zysk udziałowca tzw. "stary zysk", przed przekształceniem, który to raz już został opodatkowany w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przyszłości niewykluczone jest, iż zgromadzenie wspólników po przekształceniu prowadzącego działalność osoby fizycznej w spółkę z o.o. zadecyduje o wypłacie wcześniej nie wypłaconej części zysku, który to po przekształceniu zasilił kapitał zapasowy spółki - na rzecz udziałowca. Wypłacona w przyszłości część niewypłaconego zysku, która to po przekształceniu znalazła się w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu w spółkę już raz została opodatkowana, jako zyski prowadzącego działalność gospodarczą osoby fizycznej. Wówczas w takiej sytuacji spółka, jako płatnik dokona wypłaty na rzecz własnego udziałowca z kapitału zapasowego niewypłaconą przed przekształceniem część lub całość zysku, który wcześniej stanowił zysk już raz opodatkowany przez prowadzącego działalność osobę fizyczną.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż wypłata należności wspólnikowi nie będzie miała żadnego z wymienionych w k.s.h. charakteru, tj. nie będzie to wypłata z tytułu dywidendy, nie będzie to wypłata z tytułu umorzenia udziałów, nie będzie to zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, nie będzie to odpłatne zbycie udziałów w spółce - lecz będzie miało to charakter wskazany w przedmiotowym wniosku. Będzie to wypłata należna wspólnikowi, który to wypracował i opodatkował zysk przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu, nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste. W zakresie czynności prawnej, na podstawie której dokonane zostaną wypłaty - nie będzie miało żadnego wpływu na zakres uprawnień wspólnika tej spółki. Taka wypłata nie będzie miała żadnego wpływu na zmniejszenie ilości ani wartości udziałów wspólnika. Nie wpłynie również to w żaden sposób na poziom prawa do udziałów w zyskach spółki.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy z tytułu takiej wypłaty udziałowcowi wypłaconej z kapitału zapasowego stanowiącego tzw. "stary zysk" wcześniej wniesionego do spółki z o.o. z tytułu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej wartości już wcześniej opodatkowanej niewypłaconego zysku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Inaczej rzecz ujmując, czy spółka wypłacając udziałowcowi wprowadzony do kapitału zapasowego raz już opodatkowany zysk nie będzie podlegała pod obowiązki płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu zobowiązania podatkowego do organu podatkowego od wartości wypłaconych wartości?

Zdaniem wnioskodawcy zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Zatem nie sposób przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego w wyżej opisanym stanie faktycznym, stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), czyli takiego przychodu, który powstaje w związku z posiadaniem przez podatnika praw do udziału w zyskach spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył trzęść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Podkreślił, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia. Organ zauważył, że kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę ww. kwoty tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej.

Dalej organ wskazał, że dochód podatkowy i wynik finansowy określony na podstawie ustawy o rachunkowości nie są kategoriami tożsamymi. Natomiast z okoliczności powołanych we wniosku wynika, że opisana sytuacja rodzi skutki podatkowe, jednak nie regulują ich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na status wnioskodawcy jako spółki kapitałowej (osoby prawnej). Wypłata przez wnioskodawcę zysków zapisanych na kapitale zapasowym (po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników wnioskodawcy stosownej uchwały) będzie powodowała powstanie po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną przychodu z kapitałów pieniężnych, od którego to przychodu wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego jako płatnik.

Organ zauważył, że przekształcenie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka z o.o.

nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem spółki z o.o.

Po przekształceniu będzie istnieć spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie, tzw. agio, czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne organ stwierdził, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą i uprzednio przez niego opodatkowanych, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie przedsiębiorca wypracował przed przekształceniem, stanowić będzie dla wspólnika Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego to przychodu wnioskodawca, jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności) zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z o.o., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej), która występuje w roli płatnika.

Reasumując, zdaniem organu, w przypadku wypłaty wspólnikowi Spółki środków pieniężnych z kapitału zapasowego powstanie dla tego wspólnika przychód podatkowy, a wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w z w. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z niewłaściwą wykładnią art. 5842 i 5844 k.s.h., przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej również: "O.p.") przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego konsekwentnie wskazywała, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem skarżącej, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Mając na uwadze powyższe stanowisko skarżąca stwierdziła, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584(2) k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Skarżąca zauważyła, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podać, że skarga została rozpoznana na rozprawie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Skarżącego, wypłata z kapitału zapasowego spółki z o.o. zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę wykonującego przed przekształceniem w spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą, nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku, źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego nie będzie bowiem status wspólnika spółki.

Zdaniem natomiast organu, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności) zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy tej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotne są z jednej strony regulacje podatkowe – zarówno przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2647 ze zm., dalej - p.d.o.f.), jak i Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast, przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W punkcie wyjścia należy podać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 p.d.o.f.). Jak stanowi art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony – nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków.

Należy podkreślić, że skarżący w złożonym wniosku podnosił, iż wypłata, o której mowa w złożonym wniosku odnosi się do powstałego zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego - przed przekształceniem w spółkę z o.o. - jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to wypłacona kwota zysku powstałego przed przekształceniem, która weszła z chwilą przekształcenia do spółki z o.o. w postaci kapitału zapasowego. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to wcześniejszy zysk udziałowca tzw. "stary zysk" przed przekształceniem, który raz już został opodatkowany w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak organ, jak i Sąd są związani stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane.

Podkreślić wobec tego należy, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Jak wynika z art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w przedmiotowej sprawie – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

Przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno–prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

W kontekście rozważanej sprawy na uwagę zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaprezentowane w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".

Istotne rozważania w tym przedmiocie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21. W orzeczeniu tym, odnoszącym się do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową NSA wypowiedział się m.in. na temat pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uznał, że należy przez to "... co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej". Zauważył także, że ",zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 Op powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych". W ocenie NSA wypłata tychże opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana tym podatkiem, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Poglądy ten z uwzględnieniem różnić związanych z podmiotem przekształcanym, którym w niniejszej sprawie jest przedsiębiorca będący osobą fizyczną, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z tych powodów w ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania, w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem w spółkę kapitałową, stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Rację ma również Skarżący, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 2089/15, wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21).

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265) Złożyły się na nie: uiszczony wpis od skargi, w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.