Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1537/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.549.2023.1.KO UNP: 2046826 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 24 października 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.549.2023.1.KO UNP: 2046826 wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") na wniosek Gminy S. (zwana dalej "wnioskodawczynią" względnie "Gminą") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako "p.t.u."). W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

We wniosku z 25 lipca 2023 r. Gmina zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40ze zm. – zwana dalej: "u.s.g."), służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 u.s.g. – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - zwana dalej: "u.p.t.u.").

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. W art. 4 ust. 3 tejże ustawy czytamy, iż gmina wykonuje ww. zadanie wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób. Budownictwo mieszkaniowe objęte jest zakresem gospodarki komunalnej, jako zadanie o charakterze użyteczności publicznej, którego celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679; dalej: "u.g.k").

Jak stanowi art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Co więcej ustawa dopuszcza bezpośredni udział gmin w spółkach prawa handlowego (art. 9 ust. 1 UGK). Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344; dalej: "u.g.n.") stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 tejże ustawy na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

7 grudnia 2021 r. Gmina wspólnie z dziewięcioma innymi gminami oraz Skarbem Państwa, którego prawa wykonuje Krajowy Zasób Nieruchomości (dalej: "KZN"), powołała do życia S. Sp, z o.o. (dalej: "S.", "Spółka"). Wnioskodawczyni określiła wspomnianą Spółkę jako spółkę komunalną, której zasady działania oraz finansowania realizowanych przez nią razem z jednostkami samorządu terytorialnego przedsięwzięć określają przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 - dalej: "u.s.f.r.m."). Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z przepisami u.s.f.m. i potwierdzonym w akcie notarialnym utworzenia S., jest wznoszenie bądź remont nieruchomości mieszkalnych oraz ich eksploatacja. Głównym powodem przystąpienia Gminy do S., była potrzeba rozwoju budownictwa społecznego na terenie miasta S. Za pośrednictwem S. Gmina wykonuje zatem zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 9 ust. 1 i 3 u.s.f.r.m. S. z założenia stanowi spółkę non-profit - buduje mieszkania na wynajem o umiarkowanym czynszu, tzw. mieszkania społeczne.

Wnioskodawczyni wskazała, że S. wpisuje się w rządową misję polityki sprzyjającej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Krajowy Zasób Nieruchomości jest bowiem państwową osobą prawną, utworzoną z myślą o gospodarowaniu nieruchomościami wchodzącymi w jego skład, tworzeniu warunków do zwiększenia dostępności mieszkań, podejmowaniu działań mających na celu realizację inwestycji mieszkaniowych oraz tworzeniu warunków ułatwiających powstawanie mieszkań gminnych. I tak odpowiedzią KZN na potrzebę kompleksowego, pożądanego społecznie i funkcjonalnie zagospodarowania terenu, celem stworzenia warunków do zwiększenia dostępności mieszkań na wynajem z opcją dojścia do własności jest wykorzystanie gruntu Skarbu Państwa poprzez wniesienie aportem do S. nieruchomości. W przedmiotowej sprawie jest to teren położony w S. przy ul. [...], o powierzchni około 1,22 ha, planuje się, że powstanie tu nieruchomość z 89 lokalami mieszkalnymi.

Źródłami finansowania inwestycji mieszkaniowych realizowanych w opisanym we wniosku reżimie prawnym będą m.in.: środki z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa (do 10% kosztów inwestycji), finansowe wsparcie z Funduszu Dopłat, partycypacja najemców, a także finansowanie zwrotne (preferencyjny kredyt) w ramach realizacji rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Obecnie Gmina posiada w S. udziały nabyte w drodze dokonania wkładu pieniężnego w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa ("RFRM") – zgodnie z założeniami programu każda z gmin przystępujących do S. obejmuje w Spółce udziały po 3 000 000 złotych. RFRM utworzony został ustawą z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11) jako forma wsparcia gmin w prowadzeniu polityki mieszkaniowej w warunkach pandemii CoVID-19.

W celu realizacji przedsięwzięcia mieszkaniowego oraz na podstawie art. 33p ust. 2 u.s.f.r.m. Gmina podpisała z S. umowę o realizacji usługi publicznej. W umowie określono rodzaj usługi publicznej jako najem lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego na zasadach określonych w ustawie o S. Umowa nakłada na S. konkretne obowiązki w zakresie docelowej grupy najemców, a także w zakresie terminów rozpoczęcia i okresu realizacji zadania publicznego.

Ponadto, na realizację przez S. przedsięwzięcia mieszkaniowego na terenie Gmina otrzyma ona wsparcie finansowe ze środków Funduszu Dopłat – rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa, które następnie zostanie przekazane S. w formie wkładu pieniężnego. W tym celu Gmina podpisała z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę regulującą zasady oraz warunki otrzymania tego wsparcia. Wnioskodawczyni podkreśliła, że obowiązek zawarcia umowy wynika wprost z ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 788 ze zm.) ustawa ta określa zasady udzielania z Funduszu Dopłat finansowego wsparcia podmiotom realizującym przedsięwzięcia w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a także warunki gospodarowania lokalami mieszkalnymi na wynajem utworzonymi z wykorzystaniem finansowego wsparcia, które nie wchodzą w skład mieszkaniowego zasobu gminy. Podobnie jak objęcie udziałów S. z wykorzystaniem wsparcia z RFRM, również wyżej opisane wsparcie finansowe stanowi udzieloną S. rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. W konsekwencji udzielenie wsparcia nakłada zarówno na Gminę (beneficjenta wsparcia), jak i na S. (inwestora) konkretne obowiązki dotyczące na przykład: terminu na objęcie udziałów S.; terminu rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego; terminu rozpoczęcia realizacji usługi publicznej; wynajmowania określonym grupom odbiorców; zawarcia umowy określającej udział w kosztach realizacji przedsięwzięcia.

Z umowy zawartej między Gminą, a S. wynika ponadto, że:

- Gmina będzie miała prawo wskazywać najemców wszystkich lokali mieszkalnych utworzonych w ramach realizacji przedsięwzięcia spełniających warunki określone w ustawie o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych;

- Gmina wskaże najemców lokali mieszkalnych spośród osób spełniających warunki ustawowe z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa w dostępie do lokali mieszkalnych osobom będącym aktualnie najemcami zasobów gminnych;

- Gmina zobowiązuje się, że co najmniej 18 lokali mieszkalnych zostanie przeznaczonych na rzecz osób starszych (w rozumieniu art, 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o osobach starszych);

- umowy najmu zawarte zostaną na czas oznaczony, nie krótszy niż 5 lat;

- czynsz najmu za 1m2 powierzchni użytkowej nie będzie przekraczał kwoty określonej w art. 7c ustawy o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych;

- lokale mieszkalne objęte przedsięwzięciem utworzone z udziałem Gminy nie będą mogły być pod rygorem nieważności wyodrębnione na własność, przed upływem 15 lat, licząc od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia;

- Gmina zobowiązuje się do przeprowadzenia naboru najemców;

- Gmina ma prawo w każdym czasie kontrolować proces realizacji przez S. przedsięwzięcia.

Skutkiem braku realizacji przez Gminę, czy Inwestora obowiązków wynikających z uzyskanego wsparcia jest obowiązek zwrotu środków. Gmina ma obowiązek wystąpić o umorzenie udziałów S. objętych z wykorzystaniem wsparcia z RFRM w przypadku gdy na przykład nie zawarła umowy z S. określającej rodzaj, planowany termin rozpoczęcia i okres realizacji usługi publicznej oraz planowany termin rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego; lub gdy S. nie rozpoczęła realizacji usługi publicznej; lub nie dotrzymano terminu rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego.

Wnioskodawczyni zaakcentowała, że w u.s.f.m. zamieszczona jest regulacja wykluczająca, by ewentualne zyski mogły być dzielone między wspólników, całość dochodów musi być przeznaczona na działalność statutową S..

Projekt inwestycyjny pierwszego przedsięwzięcia mieszkaniowego realizowanego wspólnie przez Gminę i S. zakłada powstanie dwóch budynków wielorodzinnych 6-kondygnacyjnych. Szacunkowa liczba mieszkań planowana do utworzenia w ramach tego przedsięwzięcia wynosi 94 mieszkania. Oprócz tego na terenie inwestycji planuje się rozlokowanie lokali użytkowych oraz komórek lokatorskich dla mieszkańców. Planowane jest utworzenie miejsc parkingowych, zewnętrznej wiaty śmietnikowej oraz placu zabaw. Program inwestycyjny skierowany jest dla osób i rodzin nie posiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, dysponujących środkami na regularne opłacanie czynszu, których dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Korzyści z bycia najemcą S. to przede wszystkim możliwość zamieszkania w S. bez konieczności zaciągania wysokiego kredytu (umowa z S. może jedynie obligować do wniesienia, partycypacji w wysokości do 30% kosztów budowy lokalu mieszkalnego); preferencyjne stawki czynszu - nawet o połowę niższe niż na rynku komercyjnym; dla najemców będących jednocześnie partycypantami, możliwość w przyszłości rozliczenia partycypacji w czynszu (tzw. "wakacje czynszowe", dzięki którym najemca przez czas określony w umowie, a w przypadku emerytów - bezterminowo, będzie płacił nawet 20% niższy czynsz); możliwość zmiany umowy najmu na umowę najmu z dojściem do własności (uzyskanie własności mieszkania w perspektywie lat). Stawki czynszu, ściśle regulowane w stosunku do wartości wskaźniki metra odtworzeniowego, będą ustalane przez zgromadzenie wspólników w takiej wysokości, aby ich suma nie przekroczyła łącznej kwoty kosztów eksploatacji i remontów budynków, a także spłaty zobowiązań S. dotyczących realizacji inwestycji.

W celu przeprowadzania, przez S. inwestycji mieszkaniowych, wspólnicy zobowiązali się przenieść na Spółkę prawo własności nieruchomości gruntowych przeznaczonych, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub wydaną dla tego terenu decyzją o warunkach, pod budownictwo wielorodzinne. Przekazanie S. przedmiotowych nieruchomości następuje poprzez wniesienie ich jako wkładu rzeczowego do Spółki. W akcie notarialnym powołującym S. do życia ustalono, iż pierwsze przedsięwzięcie mieszkaniowe na obszarze Gminy realizowane będzie na terenie wniesionym aportem przez Krajowy Zasób Nieruchomości, natomiast przedsięwzięcie drugie na nieruchomości wniesionej aportem przez Gminę. W chwili obecnej analizowane są uwarunkowania nieruchomości zlokalizowanych w dwóch punktach na terenie Gminy, nie ustalono jednak jeszcze która konkretnie będzie to nieruchomość, jako, że ostateczny wybór zależeć będzie od decyzji S. i wspólników oraz kwestii formalno-prawnych. Niemniej jednak, aby przygotować się pod względem finansowym do przyszłego aportu (zabezpieczyć odpowiednie środki) Gmina postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem już na etapie wyboru docelowej lokalizacji przedsięwzięcia nr 2.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy dla czynności aportu gruntów do S., Gmina będzie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako podatnik p.t.u., a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu p.t.u.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gminy wskazała, że dla czynności wniesienia przez Gminę wkładu rzeczowego do S. w postaci przeniesienia prawa własności gruntów w zamian za udziały, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 6 u.p.t.u. - Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako podatnik p.t.u., a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina za pośrednictwem S. zamierza bowiem wykonywać zadania własne w postaci budownictwa mieszkaniowego. Spółka została powołana na podstawie przepisów ustawy o S. w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji zgodnie z przepisami tej ustawy, co więcej funkcjonowanie i wykonywanie działalności przez S. jest podporządkowane wspólnikom będącymi w większości jednostkami samorządu terytorialnymi. Zasady współdziałania S. z Gminą oraz warunki powierzenia S. przez Gminę zadania własnego określa umowa, której zawarcie jest obowiązkiem wynikającym z ustawy o S.. Celem tej umowy jest ustalenie zasad rozliczenia rekompensaty - usługi świadczonej przez S. w ogólnym interesie gospodarczym, w zamian za pomoc publiczną udzieloną S. przez Gminę, w postaci wniesionych wkładów.

Wnioskodawczyni argumentowała, że S. jest spółka komunalną, który to termin co prawda nie występuje w polskim porządku prawnym - jest określeniem ogólnym, ale bezpośrednio i wyraźnie wskazuje na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki (o charakterze rynkowym) pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym jest on odrębnym bytem prawnym, odznaczającym się jednak względną samodzielnością decyzyjną. Posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną będziemy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni własność publiczną jednostek samorządowych, w ramach których został utworzony.

Kryterium wyodrębnienia spółki komunalnej ma charakter jednoznacznie własnościowy, w istocie spółka komunalna jest przedsiębiorstwem, które świadczy różne usługi publiczne. Teoretycznie spółki komunalne są równoprawnymi w stosunku do prywatnych podmiotów uczestnikami życia gospodarczego: działają na wolnym rynku i w sposób najbardziej zbliżony do firm prywatnych, trzeba jednak pamiętać, że podmioty te pełnią rolę służebną wobec społeczności lokalnych — co czyni je z założenia firmami niejako misyjnymi. Spółka komunalna należąca do samorządu działa według zasad określonych przez kodeks spółek handlowych, a jednocześnie realizuje zadania publiczne pozostające pod nadzorem oraz kontrolą władz i administracji samorządu. Interesy wspólnika spółki komunalnej reprezentuje organ wykonawczy jednostki samorządowej, decyduje on o składzie osobowym i strukturze zarządu spółki oraz rady nadzorczej. Wpływ organu wykonawczego samorządu na spółkę komunalną jest przeogromny, w istocie decyduje on o wszystkich podstawowych sprawach przedsiębiorstwa.

Spółka kontrolowana przez jednostki administracji publicznej jest zatem formą bezpośredniego działania tych jednostek w sferze gospodarki komunalnej, a ze względu na organizacyjną i gospodarczą zależność można uznać, że taka spółka działa jako jednostka wewnętrzna.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) a nawet umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych: z jednej strony wnoszący aport przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania p.t.u.). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7, jako, że bezsprzecznie stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika p.t.u.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest z kolei, według art. 15 ust. 2 u.p.t.u, wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT") zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady wyrażonej na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, statuującej zakres podmiotowy VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub za takie uznanych. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności w myśl prawa wspólnotowego wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Co istotne, zarówno w polskim, jak i unijnym orzecznictwie podkreśla się, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się perse, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. C 612/21). Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C 846/19).

Z powołanych wyżej przepisów wnioskodawczyni wywiodła, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami p.t.u. jedynie gdy działają w sferze gospodarki wolnorynkowej w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. takich w których gmina bierze udział na zasadach identycznych dla innych uczestników obrotu gospodarczego. Tymczasem, w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, można zdecydowanie stwierdzić, iż wniesienie aportu przez Gminę do S. nie będzie miało na celu jej dokapitalizowania, lecz związane będzie z realizacją zadania własnego wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym, nie będzie to zatem czynność charakterystyczna dla obrotu gospodarczego. Brak cech właściwych działalności gospodarczej w czynnościach podejmowanych przez Gminę w stosunku do S. wynika z ogółu okoliczności towarzyszących udziałowi Gminy w przedsięwzięciach mieszkaniowych. Po pierwsze nie odnotujemy tu zachowań typowych dla przedsiębiorcy: Gmina poprzez przedmiotowe przedsięwzięcie mieszkaniowe nie ma na celu uzyskiwania stałego dochodu, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług wynajmu niskoczynszowego na wytworzonych budynkach. Gmina nie zamierza zatrudniać w tym celu żadnych pracowników, a grunty przekazywane aportem nie są gruntami nabytymi w tym konkretnym celu. Przedmiotowej dostawie brak ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej są co do zasady niezbywalne - rzadko który inwestor jest zainteresowany włączeniem się w inwestycję noszącą znamiona działalności non-profit.

Powstanie S. ma zwiększyć dostępność mieszkań na wynajem dla osób o umiarkowanych dochodach, więc jest to oferta adresowana do ściśle określonej grupy, niezagrażająca rynkowi deweloperskiemu, który jest dużo bardziej zdywersyfikowany. Udział Gminy w tej inicjatywie jest podyktowany w głównej mierze troską o dobrobyt mieszkańców oraz koniecznością oszczędnego i racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi dla ich dobra. Warto nadmienić, iż istotnym dla niniejszej sprawy zapisem ustawy o S., jest regulacja wykluczająca, by ewentualne zyski mogły być dzielone między wspólników – całość dochodów musi być przeznaczona na działalność statutową S. Tak skomplikowany model, wykluczający właściwie jakiekolwiek podejście komercyjnie, z pewnością nie ma potencjału stać się obiektem zainteresowania prywatnych inwestorów.

Przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze.

Wykonywanie zadań własnych w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego obejmuje bowiem dużo szerszy zakres niż tylko wniesienie wkładu niepieniężnego, co jest uwidocznione w treści umowy między Gminą, a S.: Gmina zobowiązuje się tam do szeregu innych działań, a także do stałej kontroli postępu realizacji przedsięwzięcia pod względem efektywności i gospodarności. Co więcej, działanie Gminy w odniesieniu do S. opiera się na specjalnym reżimie prawnym, na podstawie którego nie działają podmioty prawa prywatnego (u.s.g., u.g.k., u.g.n.).

Na podstawie powyższego należy uznać, że skoro obowiązkiem Gminy jest zaspokajanie podstawowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to wszelka aktywność Gminy zmierzająca do zwiększenia zasobu lokali mieszkalnych dostępnych uprzywilejowanym najemcom nosi charakter działalności publicznoprawnej i nie można jej uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pomiędzy Gminą, a S. nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów. Warunki współpracy określa dokument wymagany u.s.f.m., co wskazuje, że w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. Wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem S. nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Reasumując, wnioskodawczyni doszła do wniosku, że dla czynności aportu gruntu do S., Gmina nie będzie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem znajdzie tu wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.i. skutkujące uznaniem, że Gmina dla tej czynności aportu działa w charakterze organu władzy publicznej wypełniającej swoje zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji nie działa jako podatnik p.t.u., co oznacza, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu p.t.u.

DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał przepisy mające znaczenie dla oceny stanowiska Gminy, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 u.p.t.u. Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska wnioskodawczyni DKIS wskazał, że dla potrzeb wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem p.t.u. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Gminy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. skutkującego uznaniem, że Gmina w zakresie czynności wniesienia aportem gruntów do Spółki nie będzie działała jako podatnik p.t.u., a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem p.t.u.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).

Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

DKIS powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd nawiązał do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), w których Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że "(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu p.t.u. Trybunał potwierdził przy tym swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb p.t.u. Jak wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej. Organ interpretacyjny powołał się również na inne wyroki NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1803/18, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, w których zaprezentowano podobne stanowisko.

Powyższe przywiodło DKIS do wniosku, że w opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu p.t.u. w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy - transakcja zbycia gruntów w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a nie publicznoprawną.

Organ interpretacyjny wskazał, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. W konsekwencji DKIS stwierdził, że wniesienie przez Gminę aportem gruntów do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu p.t.u., a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Gmina reprezentowana przez pełnomocnika wykonującą zawód doradcy podatkowego wniosła skargę z 1 czerwca 2023 na ww. interpretację indywidualną. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem:

1) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa, co polegało na uznaniu, że w związku z wniesieniem aportu gruntów do S. Gmina będzie działała jako podatnik p.t.u. wykonujący czynności w zakresie działalności gospodarczej;

2) art. 14c § 2 o.p. poprzez ograniczenie treści uzasadnienia prawnego do zacytowania przepisów u.p.t.u.;

3) ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich całkowite pominięcie i przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego bez dochowania należytej staranności oraz wymaganego w tego typu sprawie dążenia do wyczerpującego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że w skarżonej interpretacji Dyrektor niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a to wskutek braku uważnej i odpowiedzialnej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i przepisów polskiej ustawy oraz Dyrektywy VAT. Organ, dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia, scharakteryzował istotę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zaledwie w pięciu zdaniach. Organ nie poddał jednak pogłębionym rozważaniom kwestii, czy Gmina, zarejestrowana jako czynny podatnik p.t.u., w odniesieniu do planowanego aportu działki gruntu do S. działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i czy wyposażając jednostkę komunalną w majątek czyni to w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z wykładnią przyjętą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nawet jeżeli niektóre spośród czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią przejaw działalności gospodarczej, to jednak w szczególnych okolicznościach należy całkowicie wyłączyć taką jednostkę z grona podatników p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce jeżeli zostanie potwierdzone, że dane czynności są wykonywane przez podmiot publiczny działającego w charakterze organu władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (TSUE w sprawach; Isle of Wight CounciI and Others C-288/07 oraz Fazenda Publica C-446/98).

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik p.t.u. prowadzący działalność gospodarczą wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jest to kwestia na którą zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław – Gmina Wrocław planowała zbycie lub wniesienie aportem do spółki prawa handlowego ruchomości i nieruchomości, których była właścicielem – stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana Jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej powinno opierać się na interpretacji przepisów Dyrektywy VAT, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, (których implementację stanowią art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u.).

Dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, pozwało bowiem przejść do etapu badania możliwości

zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny wykluczył wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. skupiwszy się wyłącznie na fakcie istnienia umowy regulującej zasady funkcjonowania S., co w jego opinii jednoznacznie przesądza o obowiązku opodatkowania p.t.u. czynności aportu. Przystąpienie do czynności cywilnoprawnej było, w ocenie organu interpretacyjnego wystarczające dla opodatkowania p.t.u. i uznania, że Gmina nie występuje tu jako podmiot prawa publicznego lecz przedsiębiorca.

Stanowiska tego zdaniem strony skarżącej nie można jednak zaakceptować ponieważ analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że sprawa charakteryzuje się specyficznymi uwarunkowaniami i należy spojrzeć na nią kompleksowo oraz przez pryzmat regulacji przytoczonych przez Gminę.

Skarżąca nie zgodziła się z tezą zaprezentowaną przez organ interpretacyjny, że aport nieruchomości zawsze - jako czynność cywilnoprawna - stanowić będzie element działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu p.t.u., a strona dla tej czynności zawsze działać będzie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dla poparcia zgłaszanych zastrzeżeń skarżąca nawiazałą do wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14 warunkiem koniecznym do opodatkowania p.t.u. transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem p.t.u., ale występowanie w roli podatnika w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Należy zauważyć, że fakt, iż jednostka samorządu terytorialnego staje się stroną umowy cywilnoprawnej nie oznacza automatycznie, że zaczyna ona działać w charakterze przedsiębiorcy, tym bardziej, gdy - tak jak w zaistniałej sytuacji - postanowienia takiej umowy są w zasadzie nienegocjowalne i narzucone przez przepis prawa.

Skarżąca wskazała, że Organ skoncentrował się na zagadnieniu umowy cywilnoprawnej, że pominął podnoszone przez Gminę specyficzne okolicznościami sprawy i nie uwzględnił ich znaczenia w swoim rozstrzygnięciu. Pominięcie to zdaniem skarżącej dotyczyło następujących kwestii:

1) Gmina nie działa w sprawie jako pełnoprawny uczestnik rynku nieruchomościami: nie angażuje środków ani narzędzi właściwych handlowcom, czy deweloperom;

2) przekazywane przez Gminę mienie znajduje się w jej zasobach komunalnych, grunt ten nie został nabyty w celu wniesienia aportem, nie był również nigdy wykorzystywany w działalności gospodarczej;

3) prawo własności gruntu przenoszone jest na rzecz podmiotu, który stanowi w 100% własność jednostek administracji publicznej i nie zagraża konkurencyjności na rynku nieruchomości mieszkaniowych;

4) aport jest de facto jedyną możliwością wyposażenia własnej jednostki w majątek niezbędny jej do realizacji założonej misji;

5) powodem planowanej czynności nie jest kalkulacja zyskowności, lecz wypełnienie zadań nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym w zakresie dostępności zasobów budownictwa mieszkaniowego;

6) działalność Spółki oraz relacje ze wspólnikami są kształtowane przez przepisy ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Wymienione powyżej cechy planowanego aportu w ocenie Gminy jednoznacznie wskazują, że przekazując S. nieruchomości gruntowe Gmina nie działa jako podatnik p.t.u. wykonujący działalność gospodarczą, lecz jako podmiot wykonujący prawo własności w stosunku do mienia komunalnego. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie, które nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (inaczej niż w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 - patrz: wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby Kuć).

Organ powinien przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, że wszystkie działania Gminy stanowią realizację zadań publicznych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. W katalogu zadań własnych wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym znajdą się zatem czynności wykonywane bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, jak i działania wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium decydującym o uznaniu gminy (organu władzy publicznej) za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w

stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne, np. przedsiębiorców (podobne stanowisko odnajdziemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 4312/06, czy w wyroku NSA z dnia 18 września 2019 r. sygn. I FSK 1014/17).

Powyższe uwagi mają również zastosowanie do dysponowania majątkiem komunalnym gmin, w pewnych bowiem przypadkach przeniesienie własności nieruchomości gminnych nie będzie mieściło się w zakresie działalności gospodarczej. Taka sytuacja zaistnieje, gdy transakcja sprzedaży (lub aportu) nie będzie miała żadnego wpływu na sytuację dochodową jednostki samorządu terytorialnego lub gdy nie będzie oddziaływała na lokalny rynek nieruchomości. Według skarżącej taka sytuacja występuje w stanie faktycznym objętym zaskarżaną interpretacją: gminne nieruchomości gruntowe nie są zbywane w drodze przetargu w celu uzyskania wpływów do budżetu Gminy, czy kształtowania na terenie miasta określonych rodzajów inwestycji poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu. Aport nieruchomości do S. stanowi realizację zadania własnego Gminy, a nie strategii gospodarczej; nie oddziałuje przy tym istotnie ani na lokalny rynek niskoczynszowych nieruchomości mieszkalnych, ani na kształtowanie się cen czynszu najmu. Nie ma zatem podstaw, aby przyznać Organowi rację i uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym Gmina działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko Organu jest w świetle powyższych argumentów błędne i nie znajduje oparcia w przepisach.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała na to, argumentacja organu interpretacyjnego dla wykazania nieprawidłowości stanowiska Gminy była skąpa. DKIS zacytował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz nie dokonał żadnej analizy przepisów na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W skardze podniesiono, że nawet jeżeli organ interpretacyjny uznał, iż Gmina występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to i tak każdorazowo należy to wykazać i uzasadnić w interpretacji podatkowej. W skardze podniesiono, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, mimo braku analizy i oceny czy przedstawione przez Gminę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że aport nieruchomości do Spółki komunalnej nastąpi w ramach działalności gospodarczej, czy też stanowi wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich, arbitralnie skonstatował, że Gmina spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy. W kontekście zgłoszonego naruszenia art. 14c § 2 o.p. skarżąca wskazała, że uzasadnienie prawne negatywnej dla wnioskodawcy interpretacji indywidualnej powinno przedstawiać tok rozumowania, który doprowadził z jednej strony do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny nie zawarł żadnej argumentacji, która w sposób jasny, logiczny i wyczerpujący wskazałaby Gminie jakie konkretnie okoliczności, czy też które konkretnie elementy planowanego zdarzenia gospodarczego w ocenie Organu - w świetle przepisów - nie pozwalają wyłączyć aportu nieruchomości do S. sp. z o.o. ze sfery działalności gospodarczej. Wskazano na niemożność podjęcia konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem organu interpretacyjnego.

Skarżąca naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. upatrywała w przeprowadzeniu postępowania interpretacyjnego bez dochowania należytej staranności oraz wymaganego w tego typu sprawie dążenia do wyczerpującego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Wskazano na brak subsumpcji opisanego stanu faktycznego do przepisów u.p.t.u. oraz oparcie uzasadnienia interpretacji na nieadekwatnym orzecznictwie. Według Skarżącej skrupulatne i odpowiedzialne postępowanie interpretacyjne doprowadziłoby Dyrektora do zażądania w trybie art. 169 § 1 o.p. doprecyzowania opisu stanu faktycznego np. co do sposobu pozyskania przedmiotowego gruntu, czy sposobu jego wykorzystywania. Organ uznał za irrelewantne kwestie techniczno-organizacyjne planowanego aportu: jakimi środkami i przy wykorzystaniu jakich zasobów Gmina ma zamiar go przeprowadzić. Za nieistotne z punktu widzenia Organu uznano informacje, co do częstotliwości oraz możliwości zarobkowych rzeczonej transakcji. Skarżąca oceniła, że otrzymana przez Gminę w interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako źródło wiarygodnej i rzetelnej oceny prawnopodatkowej o walorach ochronnych i gwarancyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny powtórzył swoje stanowisko i wspierającą go argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 – dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne są poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy wniesienie przez gminę tytułem aportu do spółki (mającej status społecznej inicjatywy mieszkaniowej) prawa własności nieruchomości w zamian za udziały w spółce, stanowi czynności wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych skutkującą uznaniem gminy za podatnika podatku od towarów i usług.

Na wstępie wskazać przychodzi, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. koniecznym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Aport do spółki w zamian za udziały traktować należy jako odpłatną dostawę towaru, co do tego brak jest sporu. Dla objęcia takiej transakcji opodatkowaniem p.t.u., czynność ta powinna być dokonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dla potrzeb p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi przeniesienie i uszczegółowienie na poziomie ustawodawstwa krajowego art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Dla porządku wskazać należy, że pośród czynności wymienionych w rzeczonym załączniku I do Dyrektywy VAT nie znajduje się dostawa gruntu czy inna forma działalności na rynku nieruchomości.

Z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że dla organ władzy publicznej nie jest uznawany za podatnika p.t.u. jeżeli działa on w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołany. Jednakże organ władzy publicznej będzie traktowany jako podatnik p.t.u. nawet przy realizacji nałożonych nań zadań publicznych, jeżeli dokonuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie budzi wątpliwości, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zaliczana jest organów władzy publicznej (organów administracji publicznej). Może ona realizować zadania publiczne nałożone na nią odrębnymi przepisami, na dwa podstawowe sposoby. Pierwszy polega na wykonywaniu przysługującego jej władztwa, a zatem urzeczywistnienia zadań publicznych korzystając z narzędzi właściwych dla administracji publicznej opartych o jednostronne kształtowanie relacji z podmiotem administrowanym (akty administracyjne, rozmaite czynności faktyczne). W tym zakresie gmina nie będzie traktowana jako podatnik p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1342/20). Drugim sposobem działania administracji publicznej przy wykonywaniu jej zadań jest podejmowanie czynności cywilnoprawnych. Zaznaczenia wymaga, że wykonywanie zadań własnych gminy z art. 7 u.s.g. może polegać na podejmowaniu czynności odpowiadających definicji działalności gospodarczej z art.15 ust. 2 u.p.t.u. – zarobkowych i ciągłych.

Jednostka samorządu terytorialnego przy realizacji zadań własnych z zakresu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty samorządowej, może wykorzystywać odpłatnie składniki swojego mienia uzyskując wynagrodzenie. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ma przy tym cechy działania ciągłego i zorganizowanego. Sytuacja taka występuje w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Gmina będzie podatnikiem p.t.u, jeżeli czynności składające się na realizację jej zadań własnych wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 130/24). Nie chodzi przy tym, aby na potrzeby p.t.u. dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca.

Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19).

Działanie w formie umowy cywilnej jest jednym z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, który powinien wystąpić dla wykluczenia możliwości zastosowania wobec jednostki samorządu terytorialnego wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Drugim elementem jest to, aby charakter tego działania prowadził lub mógł prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT). Z kolei aby to stwierdzić, niezbędne jest występowanie rynku usług lub towarów, na który działanie organu władzy publicznej może wpłynąć.

W rozpoznawanej sprawie działanie polegające na wniesieniu aportu w postaci niezabudowanego gruntu do spółki (S.) następuje w formie właściwej prawu cywilnemu tj. umowy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Gmina podjęła to działanie, w celu umożliwienia spółce wznoszenia i eksploatacji budynków mieszkalnych. Lokale znajdujące się w tych budynkach mają być udostępniane w najem na korzystnych warunkach. Budynki wraz z ich otoczeniem (miejscami postojowymi, lokalami użytkowymi, placem zabaw) mają służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów. We wniosku wskazano m.in., że spółka ma umożliwiać zainteresowanym osobom zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych bez konieczności zaciągania wysokiego kredytu (umowa z S. może jedynie obligować do wniesienia partycypacji w wysokości do 30% kosztów budowy lokalu mieszkalnego). Stawki czynszu najmu mają być preferencyjne - nawet o połowę niższe niż na rynku komercyjnym. Docelowo najemcy spełniający określone w ustawie i umowie warunki mogą uzyskać własność najmowanego mieszkania. Nie ulega wątpliwości, że w ten sposób spółka, za pośrednictwem której Gmina zamierza realizować zadania publiczne, staje się uczestnikiem gry rynkowej.

Poddany ocenie stan faktyczny jest pod tym względem istotnie odmienny od sytuacji, w której dochodzi do wyposażenia w majątek spółki komunalnej, która w ramach wykonywania zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą (odpłatnie świadczy usługi), lecz nie ma dla niej rynku relewantnego (np. w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków).

Ocenę o wpływie na rynek, w tym przypadku obrotu nieruchomościami, można w sposób uprawniony odnosić do samej transakcji dostawy nieruchomości przez gminę na rzecz spółki (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23 – zapadły w sprawie o wysoce zbliżonym stanie faktycznym i prawnym). Działanie Gminy dokonywane jest w związku i na potrzeby spółki, która ma prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną p.t.u., a przy tym być uczestnikiem rynku najmu i sprzedaży nieruchomości (ze względu na możliwość uzyskania własności lokali przez ich najemców). Rynku nieruchomości lokalowych nie można przy tym ograniczać wyłącznie do sprzedaży bądź najmu nowych lokali mieszkalnych, jak to przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawczyni. Rynek nieruchomości lokalowych obejmuje przecież również usługi najmu obiektów o niższym standardzie (ze względu na stan lub położenie), a co za tym idzie niższym czynszu.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami zamieszczonymi w skardze, że powyższe nie będzie oddziaływać istotnie na lokalny rynek niskoczynszowych nieruchomość mieszkalnych, ani kształtowanie się cen czynszu najmu. Dostrzec trzeba, że we wniosku podano m.in., że projekt inwestycyjny pierwszego przedsięwzięcia mieszkaniowego realizowanego wspólnie przez Gminę i S. zakłada powstanie dwóch budynków wielorodzinnych 6-kondygnacyjnych, co przekłada się na szacunkowo 94 mieszkania.

Poddanie tworzenia i funkcjonowania S. rozbudowanej regulacji na mocy przepisów powszechnie obowiązujących, co akcentowano we wniosku o udzielenie interpretacji a także w skardze, wprawdzie ogranicza swobodę kontraktowania lecz pozostaje bez znaczenia dla oceny tego, że działania spółki wiązać się będą z zakłóceniem konkurencji. Podobnie ocenić należy okoliczność braku podejmowania działań marketingowych, czy ustawowe wyłączenie możliwości przeznaczenie dochodów spółki do podziału między wspólników. Bez znaczenia pozostaje również to, że stworzenia spółki i jej działalność wykorzystywane są zasoby majątkowe pochodzące od organów władzy publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że spółka mająca status S. prowadzić będzie działalność gospodarczą. Z opisu stanu faktycznego wynika, że obejmować ona będzie usługi jakie potencjalnie korzystać mogą ze zwolnienia przedmiotowego, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zastrzeżony w przepisach zakaz wypłaty z zysku spółki na rzecz wspólników (w tym skarżącej Gminy), nie stanowi przeszkody do tego, aby sama spółka mająca realizować "w imieniu" Gminy zadanie publiczne prowadziła działalność gospodarczą.

Należy zauważyć również, że jak wskazano we wniosku S. do której Gmina ma wnieść aport nie pozostaje pod wyłączną kontrolą wnioskodawczyni, ani też innych jednostek samorządu terytorialnego. Oprócz 10 jednostek samorządu podstawowego stopnia podziału terytorialnego kraju (wnioskodawczyni i 9 innych gmin), jednym z udziałowców spółki jest Skarb Państwa. Z tego względu trudno kwalifikować spółkę jako spółkę komunalną, będącą pod pełną kontrolą jednej jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w orzecznictwie wskazuje się, że spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 682/23). Nadto realizacja zadania publicznego odbywać ma się na podstawie umowy (art. 33p ust. 2 u.s.f.r.m.) łączącej Gminę z S. Spółka traktowana jest zatem jako podmiot zewnętrzny wobec Gminy, działający na jej zlecenie w oparciu o umowę obejmującą realizacją zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami.

Ze względów przedstawionych wcześniej, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. okazał się chybiony.

Nietrafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wbrew zarzutom skargi poddana kontroli interpretacja podatkowa zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy zawierała wszystkie składniki wymagane art. 14c § 2 o.p.

Uzasadnienie organu interpretacyjnego było częściowo wadliwe, co przejawiało się w przyjęciu, że samo działanie wnioskodawczyni w wykonaniu umowy cywilnej jest wystarczające dla stwierdzenia, że nie znajdzie zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania p.t.u. o jakim mowa art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednakże pozostawało to bez wpływu na wynik sprawy, albowiem dokonana przez organ interpretacyjny ocena poprawności stanowiska skarżącej okazała się prawidłowa. Z zastrzeżeniem powyższego, organ podatkowy przedstawił argumentację rzeczową i nawiązującą do okoliczności przedstawionych we wniosku. Przy dokonaniu oceny przedstawionego stanu faktycznego nawiązał nie tylko do znajdujących adekwatnych przepisów prawa, ale również do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Opis stanu faktycznego okazał się wystarczający dla sformułowania oceny przedstawionego na jego tle stanowiska Gminy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.