Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1218/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par.4 ust.1,3,4;
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art.4 ust.1 pkt 2,ust.5, art.11 ust.1, art.65 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.23 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: art.106 par.3,art.145 par.1 pkt 1 lit.c,art.174 pkt 1,2,art.183 par.1,2;Dz.U. Nr 78 z 1997r., poz. 483,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 146/11 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 30 marca 2011 r., oddalił skargę P. Sp. z o.o. w E. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2010 r., nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty i marzec 2005 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: organ I instancji) przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, z zakresu wywiązywania się przez kontrolowaną w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedaży usług diagnostycznych, naprawie pojazdów samochodowych, sprzedażą detaliczną części samochodowych.

Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 2.767 faktur potwierdzających sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą.

W toku kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Jak ustalono, w objętym kontrolą okresie Spółka wystawiła 3.428 faktur VAT oraz paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze w łącznej ilości 3.238.120 I, dokonaną na rzecz 2.247 osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Odbierane od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe były dołączane do faktur jako odrębny formularz, bądź też miały formę pieczątki lub wydruku umieszczanego bezpośrednio na fakturze. Według organu I instancji, żadne z przyjętych przez podatnika od nabywców oświadczeń nie spełniało wszystkich obligatoryjnych warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, o których mowa w przepisach rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Oświadczenia dotknięte były bowiem wadami polegającymi na niewskazaniu w ich treści danych takich jak: ilość nabywanego oleju opałowego, numer PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, ilość posiadanych urządzeń grzewczych, ich rodzaj i typ, data i miejsce wystawienia oświadczenia, czy podpis składającego oświadczenie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2006 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 r., w tym za styczeń, luty i marzec. W ich toku, z uwagi na podanie w zgromadzonych przez podatnika oświadczeniach, niepełnych danych osobowych i adresowych nabywców oleju opałowego, organ podjął próbę ustalenia tych danych na podstawie ewidencji ludności, zbioru PESEL, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, jak również ewidencji podatników. W wyniku podjętych działań stwierdził zaś, że wymienione ewidencje, prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz urzędy skarbowe, nie zawierają danych 855 kontrahentów, którzy według oświadczeń mieli nabyć od Spółki olej opałowy w okresie od stycznia do grudnia 2005 r.,

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. trzema decyzjami z [...] września 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za styczeń 2005 r. w kwocie 35.435 zł, za luty 2005 r. w kwocie 78.055 zł oraz za marzec 2005 r. w kwocie 50.891 zł. Uzasadniając decyzje organ dokonał zestawienia zakwestionowanych oświadczeń za wymienione miesiące. Wskazał jednocześnie, iż stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości wyłączają możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do udokumentowanej takimi oświadczeniami sprzedaży.

Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych od tych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Podtrzymując to stanowisko organ powołał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 65 ust. 2 ww. ustawy, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którego § 4 określił, że warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy do sprzedaży olejów opałowych jest uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Powołując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 213/08, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku, gdy normodawca wprowadził preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określił szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia), ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku, spoczywa na podatniku.

W ocenie organu II instancji, ze zgromadzonego w toku postępowań materiału dowodowego jednoznacznie wynikało niewłaściwe udokumentowanie przez Spółkę sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe. Uznając za niezasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego oraz błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w myśl art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11, która wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do tej osoby obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Nabywając olej opałowy od producenta Spółka każdorazowo składała oświadczenie o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze. Tym samym, jako dystrybutor wyrobu, zobowiązywała się do jego odsprzedaży na te same cele. Mogła zatem dokonać sprzedaży po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 w/w rozporządzenia. Organ odwoławczy dodał, że uwzględniając jednofazowy charakter podatku akcyzowego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokonano obniżenia akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu wyrobu. Stwierdził ponadto, że wbrew stanowisku strony, w sytuacji, gdy przepisy prawa uzależniają zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele, sprzedawca wyrobów akcyzowych ma podstawę, by żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. Wskazał, że wszystkie znajdujące się w posiadaniu strony oświadczenia były niekompletne, a w większości zakwestionowanych przypadków zawierały fikcyjne dane. Ponadto podniósł, że organ I instancji uwzględnił na korzyść strony oświadczenia, co do których wykazani w nich nabywcy nie udzielili odpowiedzi na wezwanie organu. W ocenie organu, nie zaistniała w sprawie potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Za nieuprawnione Dyrektor Izby Celnej uznał stwierdzenie strony o przyjęciu przez organ I instancji w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do badania treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Jak podkreślił, skoro Spółka nie była w stanie zidentyfikować swoich kontrahentów, ani wskazać środków służących temu celowi, tym bardziej organ podatkowy, poza przeprowadzonymi działaniami, nie dysponował narzędziami umożliwiającymi identyfikację bliżej nieokreślonych osób.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu Spółki, iż niezgodności w złożonych oświadczeniach mogły pojawić się na skutek zamówień oleju opałowego przez wykonawców usług, którzy podawali do oświadczeń swoje dane, a jako miejsce dostawy wskazywali adres zleceniodawcy. Zgodnie bowiem z § 4 ww. rozporządzenia w takim oświadczeniu należało wskazać miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, jeżeli był on inny niż adres nabywcy.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do momentu ustanowienia pełnomocnika w dniu 15 grudnia 2009 r. Spółka nie brała udziału w przesłuchaniach świadków mimo, iż każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, z zachowaniem terminu z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę Spółki na decyzję organu II instancji, na wstępie zaznaczył, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju. Wysokość tych stawek Minister Finansów określił w przepisach § 2 i § 3 rozporządzenia, odsyłając w tym zakresie do załączników nr 1 i 2 tego aktu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Określając natomiast w § 4 warunki stosowania obniżonych stawek, wymienionym rozporządzeniem zobowiązano podatników sprzedających olej opałowy do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w myśl art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11, która wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do tej osoby obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Składając każdorazowo w związku z nabyciem od producenta, oświadczenie o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze, jako dystrybutor wyrobu, Spółka zobowiązywała się do jego odsprzedaży na te same cele. Mogła zatem dokonać sprzedaży po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 rozporządzenia.

W okolicznościach sprawy nie budziło wątpliwości, że podatnik stosował obniżoną stawkę akcyzy w kwocie wynikającej z cyt. wyżej rozporządzenia, tj. 233 zł za 1000 l paliwa. W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynikało z faktu, iż prowadzący sprzedaż oleju opałowego podatnik, nie posiadał w określonym decyzją zakresie, autentycznych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Badając akta sprawy Sąd I instancji stwierdził, iż organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, w wyniku którego miały pełne podstawy do uznania, że przedstawione przez podatnika oświadczenia nie są autentyczne pod względem materialnym i formalnym. Przekonywujące wnioski w tym zakresie wyprowadziły w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że w prowadzonych przez powołane do tego organy: ewidencji ludności, zbiorze PESEL, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz ewidencji podatników, nie znalazły potwierdzenia dane osobowe i adresowe 855 kontrahentów, którzy według treści przedstawionych przez Spółkę oświadczeń mieli dokonać zakupu oleju opałowego w 2005 r., w tym dane 133 osób, które nabycia tego wyrobu miały dokonać w interesującym z punktu widzenia niniejszej sprawy okresie styczeń – marzec 2005 r. Ponadto, jak wynikało z akt administracyjnych sprawy, na podstawie dowodów z przesłuchań świadków organ I instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał autentycznych oświadczeń potwierdzających nabycie w okresie od stycznia do marca 2005 r. wyrobu na cele opałowe przez osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy. Przesłuchani w charakterze świadków zeznali bowiem, że nie nabywali od skarżącego oleju opałowego, ani nie podpisali żadnego z okazanych im oświadczeń. Zestawienia zakwestionowanych przez organy oświadczeń wraz z podaniem przyczyn ich nieuznania jako podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zostały przedstawione w formie tabeli w uzasadnieniach decyzji organu I instancji.

Sąd nie dostrzegł potrzeby przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego odnośnie konstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P-94/08 uznał, że zarówno przepisy wcześniejsze określające możliwość stosowania wyższych stawek, jak i podobnej treści § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu spółki, iż w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. nierzetelne oświadczenie, czy też nawet jego brak, nie stanowi przesłanki umożliwiającej zastosowanie wyższej stawki podatku, gdyż naruszenie obowiązku posiadania oświadczenia nie jest równoznaczne z użyciem wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem lub niespełnieniem warunków dotyczących samego wyrobu, jego cech i parametrów, wskazał, że przepis ten został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem nie mógł stanowić podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

W ocenie WSA również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom Spółki, skorzystała ona z uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i postępowaniem odwoławczym.

Spółka z o.o. P. w E. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz.270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz mimo tego, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

b) art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

c) art. 65 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i uznaniu, iż posiadane przez spółkę oświadczenia nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ są niekompletne, podczas gdy oświadczenia zawierały wszystkie wymagane Rozporządzeniem dane a brak było możliwości weryfikacji oświadczenia bowiem ustawodawca nie upoważnił w przepisach podatnika do weryfikacji rzetelności składanych oświadczeń,

d) § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 roku, poprzez błędne przyjęcie, iż:

a) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,

b) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,

c) każde pierwotnie niekompletne (nie spełniające wymagań rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

i wniosła o:

na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. 1997 nr 102, poz.643) przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi w zakresie - przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. z art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), art. 32 ust. 1 i 2 (zasada równości), art. 51 ust. 1, 2 i 5 (zasada autonomii informacyjnej i wyłączności ustawowej z tym związanej) Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy w toczącej się przed tutejszym Sądem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji RP uprawnienie sądu oznacza obowiązek tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości, co do konstytucyjności danego przepisu. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego - orzekający w niniejszej sprawie - wobec braku wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie - nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedstawionego pytania. Odmowa zwrócenia się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie powoduje pozbawienia stron postępowania możliwości obrony swoich praw w przypadku ewentualnego późniejszego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony akt, bądź zaskarżone orzeczenie sądu. Zarówno przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jak też ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują w takich sytuacjach możliwość wznowienia postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Chybiony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Wymaga podkreślenia, że z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej.

Również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skarżącej, podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r., a więc także w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 282) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te miały m.in. na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. W związku z nową treścią art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego.

W sytuacji zatem, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej/zwolnienia od podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, mogłyby je skutecznie podważyć. Operując bardzo ogólnymi twierdzeniami, nie podała bowiem i nie wyjaśniła dokładnie, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd pierwszej instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ (jaki i na czym polegający) na wynik sprawy.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zatem oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dają podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia za podstawę wyrokowania w sprawie.

Za niezasadny uznać także należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - postępowania dowodowego. Orzeka na podstawie akt sprawy, a zatem na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania prowadzonego przez organy obydwu instancji. Oceniając legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to wyłącznie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości, co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z przesłuchania stron z urzędu, czy na wniosek stron. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuzasadniony.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.