Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 621/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 8 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 22 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi Wielobranżowego Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Od 14 marca 2022 r. do 29 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrolę podatkową u strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego w podatku akcyzowym od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych.

Kontrolę zakończono 9 października 2022 r. przez doręczenie stronie protokołu kontroli z 28 września 2022 r., w którym wskazano, że w powyższym okresie strona nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne, od których nie uiściła podatku akcyzowego w łącznej wysokości 16 663 zł.

Postanowieniem z 14 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. Postanowienie doręczono stronie 17 listopada 2022 r.

Decyzją z 8 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w dniach 6 października 2017 r. w wysokości 937 zł, 13 października 2017 r. w wysokości 664 zł, 27 października 2017 r. w wysokości 571 zł, 13 listopada 2017 r. w wysokości 244 zł, 23 listopada 2017 r. w wysokości 1 591 zł, 8 grudnia 2017 r. w wysokości 1 020 zł, 15 grudnia 2017 r. w wysokości 538 zł, 11 kwietnia 2018 r. w wysokości 2 011 zł, 19 kwietnia 2018 r. w wysokości 799 zł, 27 kwietnia 2018 r. w wysokości 3 583 zł, 21 maja 2018 r. w wysokości 1 584 zł, 18 czerwca 2018 r. w wysokości 1 889 zł, 20 czerwca 2018 r. w wysokości 982 zł i 22 czerwca 2018 r. w wysokości 250 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, co następuje.

Strona nabywała od firm z siedzibą w [...] wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (oleje silnikowe, oleje przekładniowe, płyny hamulcowe, płyny chłodnicze, smary i środki smarne do amortyzatorów), ale w systemach urzędu nie odnotowano istnienia statusu i dokonywania przez stronę czynności z tym nabyciem związanych (np. brak zgłoszenia rejestracyjnego, brak zgłoszeń o planowanym nabyciu, brak składania deklaracji podatkowych i dokonywania zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych, brak zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, brak zarejestrowania jako odbiorca, brak złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych wymienionych w zał. nr 2 do u.p.a., znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy).

Dokonywane przez stronę zakupy odzwierciedla tabela nr 1 zawarta z uzasadnieniu decyzji (za ostatni kwartał 2017 r.) i tabela nr 2 (za II kwartał 2018 r.), natomiast tabela nr 3 przedstawia kwoty podatku i terminy jego płatności w podziale na wyroby według kodów CN.

Pismem z 7 listopada 2022 r. zawiadomiono stronę i jej pełnomocnika (odpowiednio pismo doręczono 10 listopada 2022 r. i 8 listopada 2022 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres ze względu na wszczęcie 21 października 2022 r. postępowania karnoskarbowego.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując wewnątrzwspólnotowe nabywanie wyrobów akcyzowych i pozostawanie podatnikiem akcyzy.

Decyzją z 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 grudnia 2022 r.

Jako podstawę prawną decyzji organu odwoławczego powołano:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "o.p.";

2. art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 3, art. 8 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 ust. 4, ust. 5 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 77, art. 78 ust. 1-3, art. 86 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i pkt 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 11 i ust. 2c, art. 138c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Na początku uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przywołano treść obowiązujących w sprawie przepisów krajowych, a następnie odniesiono się do przepisów unijnych podnosząc, co następuje.

Stosownie do art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywy wiążą zatem co do celu, który ma być osiągnięty, zaś władze państwa członkowskiego mają swobodę wyboru formy i metody realizacji tego celu.

Dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, a nie do innych podmiotów, będąc instrumentem harmonizacji (zbliżenia) praw państw członkowskich, nie zaś ich ujednolicenia (identyczności). Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Unii przy zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L.2009.9.12), dalej: "dyrektywa 2008", wynika, że ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, w tym m. in. produktów energetycznych objętych dyrektywą 2003/96/WE.

Z kolei ust. 2 cytowanego wyżej artykułu stanowi, że dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Ponadto z ust. 3 wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe i świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z kolei zakres przedmiotowy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.283/51), dalej: "dyrektywa 2003", określono w art. 2 ust. 1 stanowiącym, że dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się m. in. do produktów objętych kodami CN od 2704 do 2715 (czyli m. in. 2710), 3403 i 3811. Zawężony został on jednak przez art. 2 ust. 4 wskazujący na okoliczności, przy zaistnieniu których postanowienia dyrektywy 2003 nie mają zastosowania. W szczególności art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze wskazuje, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. A zatem oleje smarowe o kodach CN 2710 19 87, 2710 19 99, preparaty smarowe o kodach CN 3403 19 10, 3403 19 90, 3403 99 00, 3403 11 00 i środki przeciwstukowe o kodzie CN 3811 21 00 w sytuacji, w której nie są one przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania tych olejów.

Jak już wskazano art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008 stanowi, że dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, dotyczących stanu prawnego z czasów obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, ale mogących znaleźć zastosowanie w kontrolowanej sprawie stwierdził, że dyrektywę 2003 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Nawet bowiem jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003, to są one wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium Wspólnoty.

Powyższy wyrok ETS potwierdził, że oleje smarowe objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003, natomiast art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy - wyłączający oleje smarowe z zakresu zastosowania dyrektywy - oznacza jedynie, że obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W świetle powyższego wyroku ETS wyłączenie danego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 1315/07).

Zagadnienie powyższe było również przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku o sygn. akt C-349/13 w przedmiocie nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze orzekł, że "artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.".

Dyrektywa energetyczna nie stanowi zatem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie, na podstawie art. 2 ust. 4 tiret pierwsze dyrektywy, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwa członkowskie przy opodatkowaniu takich wyrobów nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Jednocześnie przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/12 uznano, że "objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.".

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, że określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej nie może automatycznie oznaczać, że nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi i generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Krajowy ustawodawca, korzystając z możliwości zawartej w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008, opodatkował oleje smarowe o kodach CN 2710 19 87, 2710 19 99, preparaty smarowe o kodach 3403 19 10, 3403 19 90, 3403 99 00, 3403 11 00 i środki przeciwstukowe o kodzie 3811 21 00 podatkiem akcyzowym w art. 86 u.p.a.

Przepisy krajowe pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie przedmiotowych produktów nie narusza zatem norm prawa unijnego i nie powinny być one pominięte w procesie stosowania prawa.

W sprawie o zbliżonym stanie faktycznym WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 916/12 wskazał, że po wejściu w życie dyrektywy 2008 nie straciło na aktualności stanowisko zaprezentowane w wyroku ETS o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Także dyrektywa 2008 nie powinna być interpretowana w ten sposób, aby stanowiła przeszkodę w stosowaniu przepisów krajowych przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych przeznaczonych lub wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

WSA podzielił stanowisko organów, że określony w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008 warunek braku zwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi sprowadza się do kwestii utrudnień związanych z procedurą przekraczania granic pomiędzy państwami członkowskimi. Takich skutków nie wywołuje obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów wewnątrzwspólnotowych, złożenia deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia czy też złożenia zabezpieczenia. Obowiązki te nie wykraczają poza ramy skutecznej realizacji obowiązków podatkowych, w tym także kontroli obrotu wyrobami na terytorium kraju w celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa.

Krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów energetycznych nie naruszają również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodach CN 2710 19 87, 2710 19 99, preparaty smarowe o kodach 3403 19 10, 3403 19 90, 3403 99 00, 3403 11 00 i środki przeciwstukowe o kodzie 3811 21 00 jest taka sama jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych nie stanowi też cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, gdyż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem granicy.

Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie WSA w Poznaniu (por.: wyroki o sygn. akt III SA/Po 467/14, III SA/Po 284/15, III SA/Po 222/18 i III SA/Po 854/21).

Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3403 i 3811 (ujęte w art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 i 9 u.p.a.), znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, w związku z czym dokonała czynności podlegających opodatkowaniu w trybie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i stała się podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ pierwszej instancji zebrał wystarczające dowody (tj. dokumenty przewozowe CMR, dokumenty dostawy i faktury zakupu), które potwierdzają, że strona dokonywała przemieszczenia wyrobów energetycznych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Strona dokonała powyższych nabyć bez zachowania wymogów wskazanych w przepisach u.p.a., tj.: nie dokonała zgłoszeń o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych, nie składała zabezpieczeń akcyzowych, nie składała z tego tytułu deklaracji uproszczonych, nie obliczała i nie dokonywała zapłaty akcyzy, nie prowadziła ewidencji dla nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. W związku z tym bezzasadne jest żądanie, aby organ pierwszej instancji ujawnił stronie posiadane uproszczone dokumenty towarzyszące (UDT).

System EMCS PL jest wykorzystywany do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w obrocie wewnątrzwspólnotowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach u.p.a. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Wyroby nabywane przez stronę wewnątrzwspólnotowo (za wyjątkiem jednego produktu o kodzie CN 3811 90 00, który jest wymieniony w pozycji 24a załącznika nr 2 do u.p.a. "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG", a zatem może on być przemieszczany z zastosowaniem systemu EMCS), nie są na poziomie unijnym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, stąd w państwach członkowskich nie stosuje się do nich przepisów dotyczących produkcji w składzie podatkowym i przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem Systemu EMCS, bowiem w większości państw członkowskich wyroby te nie są opodatkowane akcyzą.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 854/21, w którym wskazano, że skoro nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę wyroby - oleje smarowe - nie podlegają opodatkowaniu akcyzą we wszystkich państwach członkowskich, to nie mogą być przemieszczane w zawieszeniu poboru akcyzy, bo obrót nimi w tych krajach nie będzie się wiązał z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego w przypadku ich przemieszczenia nie ma zastosowania system EMCS.

Zgodnie z krajowymi przepisami o podatku akcyzowym objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest możliwe dopiero na terytorium kraju i jedynie w przypadku wprowadzenia ich do składu podatkowego i dotyczy to tylko wyrobów akcyzowych wskazanych wprost w załączniku nr 2 do u.p.a. W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Strona jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wskazanych wyrobów energetycznych w okresie od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r.

Jako że od nabycia wyrobów akcyzowych nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, organ pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 21 § 3 o.p. określił stronie należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez ich niezastosowanie i pominięcie, że oleje napędowe o kodach CN 2710 19 87, 2710 19 99, preparaty smarowe 3403 19 10, 3403 19 90, 3403 99 00, 3403 11 00 i środki przeciwstukowe 3811 21 00 nie stanowią wyrobów energetycznych, gdyż nie są paliwami silnikowymi i nie są paliwami stosowanymi do ogrzewania oraz nie stanowią wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji skarżąca nie jest podatnikiem akcyzy, gdyż nie dokonuje nabycia ani nie posiada wyrobów akcyzowych,

oraz niezależnie od powyższego, z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania towarów o powyższych kodach za wyroby akcyzowe:

2. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez ich niezastosowanie i pominięcie całości materiału dowodowego przy ocenie okoliczności sprawy, co wyrażało się w stwierdzeniu, że na towary o powyższych kodach jest możliwe nałożenie akcyzy i obciążenie podatnika obowiązkami wskazanymi w art. 78 ust. 1 u.p.a., w sytuacji gdy obciążenie podatnika takimi obowiązkami powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi,

3. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez ich niezastosowanie i pominięcie, że brak jest aksjologicznego uzasadnienia opodatkowania przedmiotowych towarów, tj. nie ma podstaw do ograniczania nabywania tych towarów ani podejmowania działań zmierzających do zmniejszania popytu na te produkty,

4. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez ich niezastosowanie i pominięcie, że gdyby skarżąca faktycznie podlegała opodatkowaniu akcyzą, to dostawca winien wystawić uproszczony dokument towarzyszący (UDT), zaś w kontrolowanej sprawie dostawca nie wystawił UDT, a zatem przedmiot nabycia nie podlegał opodatkowaniu,

a w każdym wypadku:

5. naruszenie art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie wobec sprzeczności zakresów pojęciowych między pojęciem wyrobów akcyzowych zawartym w dyrektywie 2008 i dyrektywie Rady 2003/96/WE oraz w u.p.a., a także wynikającej z tego wątpliwości czy przedmiotowe towary mogą stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą, organ winien na korzyść podatnika interpretować czy towary te podlegają opodatkowaniu akcyzą i stwierdzić, że nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą,

6. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt a dyrektywy 2008 w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE w zw. z art. 288 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), dalej: "ToFUE", w zw. z art. 291 ust. 1 i art. 113 ToFUE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), dalej: "TUE" przez ich zastosowanie w sytuacji gdy nabywane towary nie stanowią wyrobów energetycznych ani nie stanowią wyrobów akcyzowych, gdyż są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a w konsekwencji skarżąca nie jest podatnikiem akcyzy, ponieważ nie dokonuje nabycia ani nie posiada wyrobów akcyzowych,

oraz niezależnie od powyższego, z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania towarów o powyższych kodach za wyroby akcyzowe:

7. naruszenie art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008 i art. 288 ToFUE, art. 291 ust. 1 ToFUE, art. 113 ToFUE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE przez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że towary o powyższych kodach stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008 państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie (co wskazuje, że nie mogą nakładać na wyroby akcyzowe takich samych podatków, tj. akcyzy), a nałożenie na wyroby akcyzowe innych podatków pośrednich może dokonać się jedynie dla szczególnych celów, a takie cele w odniesieniu do powyższych towarów nie występują,

a w każdym wypadku:

8. naruszenie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008 w zw. z art. 78 ust. 1 u.p.a. przez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że na towary o powyższych kodach jest możliwe nałożenie akcyzy i obciążenie podatnika obowiązkami wskazanymi w art. 78 ust. 1 u.p.a., w sytuacji gdy obciążenie podatnika takimi obowiązkami powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi,

9. naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8, art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 u.p.a. przez ich zastosowanie w sytuacji gdy brak jest aksjologicznego uzasadnienia opodatkowania towarów o powyższych kodach, tj. nie ma podstaw do ograniczania nabywania tych towarów, nie ma podstaw do podejmowania działań zmierzających do zmniejszania na nie popytu, nie posiadają one również wysokiej akumulacji zysku (niskich kosztów produkcji z jednoczesnym wysokim spożyciem),

10. naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie i stwierdzenie, że skarżąca jest podatnikiem akcyzy, w sytuacji gdy z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem akcyzy jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zaś w sprawie towary o powyższych kodach nie były objęte akcyzą w państwie członkowskim, a zatem brak było podstaw do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem jeżeli akcyza nie była należna w państwie członkowskim to nie było czego "zawieszać", zatem towary te znajdują się poza zakresem zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co potwierdza również brak wystawienia UDT w państwie członkowskim,

11. naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 77 ust. 1 u.p.a. przez ich zastosowanie i stwierdzenie, że skarżąca podlega opodatkowaniu akcyzą; gdyby skarżąca faktycznie podlegała opodatkowaniu akcyzą dostawca winien wystawić UDT, co nie nastąpiło, a zatem przedmiot nabycia nie podlegał opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 sierpnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 grudnia 2022 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za IV kwartał 2017 r. i II kwartał 2018 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych między 6 października 2017 r. a 22 czerwca 2018 r.

W kontrolowanej sprawie bezsporny było ustalony przez organ stan faktyczny, że skarżący w powyższym okresie nabywał od podmiotów z siedzibą w [...] wyroby o kodach CN 2710 12 21, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 11 00, 3403 19 10, 3403 19 80, 3403 19 90, 3403 99 00, 3811 21 00, 3811 90 00, 3824 99 92, tzn. oleje smarowe, preparaty smarowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i środki przeciwstukowe (por.: tabela nr 3 decyzji organu pierwszej instancji) i nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd uznaje ten stan faktyczny za prawidłowo ustalony.

Sporne natomiast było, czy dokonane przez skarżącego czynności stanowiły podstawę do powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sporze tym rację ma organ.

Przedmiotowe czynności skarżącego dokonano w IV kwartale 2017 r. i II kwartale 2018 r., stąd relewantne dla rozstrzygnięcia są przepisy krajowe i unijne ówcześnie obowiązujące.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawi ówcześnie obowiązujące przepisy unijne (pod kątem czy pozwalały one na opodatkowanie towarów podatkiem akcyzowym), a następnie przepisy krajowe (czy - jeśli możliwe było opodatkowanie - rzeczywiście ono nastąpiło). Odpowiedzi na tak postawione kwestie są afirmatywne.

W czasie nabywania przedmiotowych towarów obowiązywała dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L.2009.9.12). Z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008 wynika, że ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, do których należą produkty energetyczne objęte dyrektywą 2003. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003 dla jej celów, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003 nie ma ona jednak zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe takich produktów, choć nie jest objęte harmonizacją na poziomie unijnym, nie wyklucza ustanowienia przez państwo członkowskie własnych przepisów w zakresie opodatkowania takich produktów. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008 odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992.76.1), dalej: "dyrektywa 92". Choć dyrektywa 92 obowiązywała jedynie do 31 marca 2010 r., gdyż została uchylona przez dyrektywę 2008, to aktualne jest orzecznictwo jej dotyczące w zakresie jej art. 3 ust. 3.

TSUE w wyroku o sygn. akt C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92 i art. 1 ust. 3 dyrektywy 2003, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt 31 wyroku TSUE uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. TSUE podkreślił, że art. 1 ust. 3 dyrektywy 2003 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2008 jest zdaniem TSUE pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008.

Istotna dla omawianego zagadnienia jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, że określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 zał. nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, że nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92 państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Państwa członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla państw członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 487/15 stwierdzając, że wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe spod działania dyrektywy 2003 oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo polskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Samo ustalenie, że oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe w świetle przepisów unijnych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej, nie może automatycznie oznaczać, że nie jest dopuszczalne objęcie ich podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. System opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 110 TUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Objęcie produktów podatkiem stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nie stanowi naruszenia art. 110 TUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe (por.: wyrok NSA o sygn. akt I FSK 562/15).

Nie ma natomiast w kontrolowanej sprawie zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008 stanowiący, że dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. Przepis ten nie ma zastosowania, gdyż w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008 towary nabywane przez skarżącego nie były wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie zharmonizowanej.

Sąd podziela też stanowisko organu o skutkach objęcia nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów systemem EMCS PL. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a. system ten to krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008 w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.). Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach u.p.a. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.). Natomiast skoro nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego wyroby nie podlegają opodatkowaniu akcyzą we wszystkich państwach członkowskich, to nie mogą być przemieszczane w zawieszeniu poboru akcyzy, bo obrót nimi w tych krajach nie będzie się wiązał z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego w przypadku ich przemieszczenia nie ma zastosowania system EMCS PL, co w żadnym stopniu nie stoi na przeszkodzie, aby wyroby takie były opodatkowane na podstawie przepisów krajowych i przepisów unijnych.

Jeżeli chodzi o zarzut nie posiadania przez stronę statusu podatnika podatku akcyzowego stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m. in. wyroby energetyczne określone w zał. nr 1 do u.p.a. W załączniku tym wskazano, że wyrobami akcyzowymi są towary nabywane przez skarżącego (poz. 27, 37 i 38). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2, pkt 5 i pkt 6 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 oraz 3403 i 3811.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba prawna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). W kontrolowanej sprawie takich wątpliwości nie było, stąd organy nie naruszyły art. 2a o.p.

Organy nie naruszyły również innych wskazanych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego.

Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), oddalił skargę.