Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 894/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1 i 2, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 151, art. 135, art. 3 par. 2 pkt 3, art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 611/21 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 listopada 2021r., sygn. akt III SA/Łd 611/21 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz 2325 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę K. P. (dalej też: "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] kwietnia 2021r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc na podstawie art. 179a p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, z uwagi na oczywiste usprawiedliwienie złożonych zarzutów i orzeczenie co do istoty sprawy, a w przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do przekonania, że przesłanki wskazane w art. 179a p.p.s.a. nie zaszły o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego t.j.;

1. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez przyjęcie, że ustalony przez organy stan faktyczny jest prawidłowy w sytuacji, gdy jest on niekompletny;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 7, art. 77 oraz art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i nieustosunkowanie się do wszystkich zastrzeżeń skarżącej;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd I Instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, iż winien to uczynić w danej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Przede wszystkim wskazać należy, że uwadze NSA nie umknęło, iż kasator wskazując za podstawę art. 179a p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Tymczasem zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 4 lutego 2021r. (sygn. akt I FSK 45/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) istota art. 179a p.p.s.a. sprowadza się do umożliwienia Sądowi I instancji wydania prawidłowego orzeczenia m.in. w sytuacji, gdy Sąd ten po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną oceni, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiste. Jednakże z całości treści skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia możliwe stało się zidentyfikowanie intencji autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chcąc wykazać, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów, należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd I instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ administracji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2016 r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie jest wystarczającą podstawą do jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z 18 listopada 2016r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018r., sygn. II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W realiach sprawy całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazać należy, że w przypadku oddalenia skargi można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast, jeśli z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia takich przepisów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianych unormowań, gdyż rozstrzygnięcie finalnie jest zgodne z dyspozycją, stosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, normy prawnej.

W rozpoznanej sprawie Sąd Wojewódzki nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła, więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy tym podobnie, jak przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., również przepis art. 151 tej ustawy stanowi jedynie wynik kontroli przez Sąd zaskarżonego aktu. Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów - powoływanych odrębnie, jak i wspólnie - jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów.

Wskazać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organy administracji stoją na straży praworządności i podejmują kroki niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.) i dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów art. 80 k.p.a.). Po przeprowadzonym postępowaniu, jeśli sprawa jest dostatecznie wyjaśniona oraz taką formę rozstrzygnięcia przewidują odpowiednie przepisy, organ wydaje decyzję, uwzględniając wytyczne co do jej elementów składowych, wskazanych w art. 107 k.p.a., przedstawiając m.in. przyjęty w sprawie stan faktyczny (art. 107 § 3 k.p.a.).

W kwestii naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, że iż przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis określa granice rozpoznania sprawy przez Sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić wówczas, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Ponadto w sytuacji zarzucania Sądowi administracyjnemu I instancji, że nie wyszedł on poza zarzuty i wnioski skargi, istotne jest to, że strona skarżąca kasacyjnie nie może ograniczyć się do wytyku wyłącznie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których naruszenia przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd I instancji (por. wyrok NSA z 22 maja 2014r., sygn. akt I OSK 782/13). Konstrukcja przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zasadniczo powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył Sąd I instancji (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2007r., sygn. akt II OSK 610/06; 19 czerwca 2013r., sygn. akt I OSK 1353/12; 15 marca 2013r., sygn. akt I OSK 1033/12). Nie dotyczy to przypadku, gdyby zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. odnosił się do jego błędnej wykładni (przypadek ten w niniejszej sprawie nie występuje). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie dopełnił wymogu powiązania art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami, których naruszenia przez organ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył. Powyższego wymogu nie spełnia powołanie w skardze kasacyjnej jedynie samego art. 134 § 1 p.p.s.a. i wskazując, że Sąd I Instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, iż winien to uczynić w danej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny takiej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej nie może samodzielnie konwalidować, gdyż nie jest uprawniony do uzupełniania za stronę zarzutów kasacyjnych. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można też skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010r., sygn. akt I GSK 264/09).

Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej, wskazując które przepisy zostały naruszone, ogranicza się do ogólnych sformułowań: przyjęcie, że ustalony przez organy stan faktyczny jest prawidłowy w sytuacji, gdy jest on niekompletny (pkt 1. petitum skargi kasacyjne w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i nieustosunkowanie się do wszystkich zastrzeżeń skarżącej (w odniesieniu do zarzutu z pkt 2. petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd I Instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, iż winien to uczynić w danej sprawie (pkt 3. petitum skargi kasacyjnej) w żaden sposób nie odnosząc się do wskazanych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu i instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, rolą Sądu nie jest natomiast domyślanie się podstaw kasacyjnych tych zarzutów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz.265).