Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 220/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2,  ust. 2 pkt 1,  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012r. sprawy ze skargi A s.c. Z. J., A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A s.c. Z. J., A. J. kwotę ... zł (...złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą A. Z. J., A. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX7 o numerze nadwozia [...], w kwocie 17.411 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX7 o numerze nadwozia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że Przedsiębiorstwo Handlowe A. Z. J., A. J. (podatnik) na podstawie rachunku z dnia 29 kwietnia 2010r. nr [...] dokonało, na terenie Republiki Federalnej Niemiec, zakupu ww. samochodu.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego podatnik odmówił złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu twierdząc, iż nabyty pojazd jest pojazdem ciężarowym, zatem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 17 411 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187, art.191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż nie podjęto wszelkich środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu i przeznaczenia pojazdu w chwili jego nabycia i przemieszczenia na teren kraju. W jego ocenie oparto się o wadliwe oględziny dopiero z czerwca 2011r., oraz pominięto wyjaśnienia co do stanu pojazdu w chwili jego zakupu i sprowadzenia na terenie kraju. Błędnie wskazano także okres, za który należy wyliczyć odsetki od zaległości podatkowej, gdyż decyzja nie została doręczona w wymaganym 3 miesięcznym terminie od dnia wszczęcia postępowania. Podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka R. S., rzeczoznawcy urzędowego w zakresie motoryzacji na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu przez B. po dokonaniu przeróbek pojazdu na ciężarowy i M. G. oraz G. F. na okoliczność rzeczywistego stanu pojazdu w chwili przemieszczenia go na terytorium kraju i późniejszych przeróbek. Nadto wniósł o odebranie oświadczenia od J. Z. na okoliczność rzeczywistego stanu pojazdu w chwili zakupu i przemieszczania na teren kraju i późniejszych przeróbek oraz zwrócenia się do C., B. 53, [...] K. Niemcy o nadesłanie informacji o stanie i przeznaczeniu omawianego pojazdu z chwili jego sprzedaży, w tym o nadesłanie zdjęć i innych dokumentów odnoszących się do tego pojazdu, a nadto o wywołanie opinii biegłego z zakresu motoryzacji w celu ustalenia jakie znaczenie miały dokonane w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wpisu "pojazd do przewozu do 8 miejsc siedzących" i czy ze względów konstrukcyjnych możliwe jest całkowite usunięcie punktów kotwiczących siedzeń lub pasów w samochodzie w sytuacji, gdy składają się one z zaspawanego w nadwoziu stałego gwintu. Domagał się także przeprowadzenia dowodu z opinii oraz objaśnień do opinii wydanej przez B. na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu po dokonaniu przeróbek pojazdu na ciężarowy.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania w pierwszej kolejności wskazał, iż w dniu 29 kwietnia 2010r. podatnik na terenie Republiki Federalnej Niemiec, dokonał zakupu samochodu marki Mazda CX7 kombi o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2010.

Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 5 maja 2011r.. wezwał obecnego właściciela do okazania w dniu 10 czerwca 2011r. przedmiotowego samochodu celem dokonania oględzin oraz przesłuchania w charakterze świadka.

Przesłuchany B. M. zeznał, iż w przedmiotowym pojeździe po dokonaniu jego zakupu od podatnika nie zostały dokonane żadne zmiany konstrukcyjne.

Organ odwoławczy wskazał, iż zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze) dalej "ustawa akcyzowa". Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 tej ustawy akcyzowej w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Organ podkreślił, iż nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN.

Pozycja CN 8703 do której odwołuje się art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wskazał, iż "samochody osobowe" są to pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", ale pojazd taki może służyć także do przewożenia towarów. Ponadto podał, iż w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Następnie przytoczył treść wyjaśnień do pozycji CN 8703.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych w dniu 10 czerwca 2011r., oględzin pojazdu ustalono, iż posiada on cztery miejsca do siedzenia w dwóch rzędach, drzwi boczne i tylne oszklone, na całej jego przestrzeni znajduje się podsufitka z zamontowanym w niej oświetleniem w części przedniej oraz w bagażniku, otwierane elektrycznie szyby (przednie i tylne), pomiędzy miejscami do siedzenia w drugim rzędzie znajduje się składany podłokietnik z miejscem do przewozu butelki z napojem, w drzwiach tylnych bocznych znajdują się głośniki oraz miejsce na butelki, pojazd posiada tapicerkę skórzaną na wszystkich siedzeniach, za drugim rzędem siedzeń znajduje się metalowa przegroda w postaci "kratki, oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażnika, bagażnik posiada wykładzinę PCV pod którą znajduje się podłoga tapicerowana, przestrzeń bagażnika jest oddzielona przegrodą metalową łączącą się z kratką, która oddziela bagażnik od przestrzeni pasażerskiej

Porównując stwierdzone cechy do omówionych wyjaśnień do kodu CN 8703 organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla wskazanego kodu, takich jak między innymi obecność tylnych okien, jak i okna na tylnych drzwiach samochodu, elementy wyposażenia kojarzone w części pojazdu przeznaczoną dla pasażerów tylny rząd siedzeń.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonane w pojeździe zmiany na gruncie przepisów ustawy akcyzowej musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu, że zmienił się jego typ z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Charakterystyka wnętrza pojazdu ze względu na jego funkcjonalność, wskazuje na jego przeznaczenie (C-486/06).

Organ odwoławczy wskazał, iż w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, a wyłącznie ustawa akcyzowa. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunek dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji. Dlatego organy podatkowe dla celów poboru akcyzy winny kierować się klasyfikacją wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisami prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy uznał, iż w postępowaniu podatkowym zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX7 przestrzegano procedur postępowania oraz zastosowano obowiązujące przepisy prawa materialnego.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy akcyzowej. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Wskazał, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzająca ją Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego na tyle istotnym, że powinny zostać uchylone. W trakcie postępowania, nie ustalono bowiem czy samochód, który nabył podatnik, był wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w momencie nabycia i przemieszczenia go na teren kraju. Najdalej idącą wadliwością było uchybienie przepisom o postępowaniu dowodowym.

Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazał, iż okoliczności, które miały być ich przedmiotem, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Powołał się na wynik oględzin pojazdu, dokonany w dniu 10 czerwca 2011 r., a zatem rok po przemieszczeniu samochodu na teren kraju. Podniósł, iż obowiązku podatkowego nie może powodować ocena przeznaczenia pojazdu po zarejestrowaniu go w kraju, dokonaniu przeróbek i rocznym eksploatowaniu.

Nadto pełnomocnik podatnika wskazał, iż Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury nie mają charakteru źródła prawa i są jedynie aktem pomocniczym przy dokonywaniu oceny, czy dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też jest pojazdem zasadniczo do transportu towarów.

Na towarowe przeznaczenie przedmiotowego pojazdu wskazuje umowa z dnia 29 kwietnia 2010r. oraz niemiecki dowód rejestracyjny.

Ponadto, pełnomocnik podatnika wskazał, iż organ odwoławczy niemal całkowicie pominął kwestię błędnego wskazania okresu, za który należy wyliczać odsetki od ewentualnej zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód MAZDA CX7 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 29 kwietnia 2010r., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem organu, o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób przesądzają wyniki oględzin pojazdu z 10 czerwca 2011r., gdzie ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

W pierwszej kolejności wskazać należy na znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy akcyzowej. (art. 102 ust. 1) Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zgodnie Notami Wyjaśniającymi do kodu CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe (kombi) oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej / MP.06.86.880 / jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie i należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia, w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej. Jednak obwieszczenie podobnie jak ustawa akcyzowa w części dotyczącej odesłania do układu odpowiadającego Scalonej Nomenklaturze / CN / odnosi się do rozporządzenia Rady 2658/87. Z powyższego wynika, że ustawa akcyzowa bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady 2658/87. Natomiast obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą prawidłowemu zakwalifikowaniu danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją. Zapisy zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, należało postrzegać jako wskazówkę, w istotny sposób przyczyniającą się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, jako dodatkowe potwierdzenie prawidłowego zastosowania Nomenklatury Scalonej, prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 / pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi / por. w tej kwestii I SA/Op 2/10, I GSK 597/10, I SA/Lu 314/11 /. Innymi słowy to, że wynik sądowej kontroli legalności może być zgodny z obwieszczeniem Ministra Finansów nie oznacza, że stanowi ono wzorzec dla sądowej kontroli legalności.

Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem pełnomocnika podatnika, gdzie podnosi, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scaleniowej, nie mają charakteru źródła prawa.

Następnie należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż podatnik na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2010r., nabył na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochód marki Mazda CX7 (rachunek numer [...], k. 7 akt podatkowych). W tej dacie nastąpiło też nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu.

Zatem mając na uwadze dyspozycję wskazanych przepisów ustawy akcyzowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące było prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu 29 kwietnia 2010r., był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Artykuł 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 O.p. W myśl natomiast art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia tych ustaleń, czym naruszyły treść art. 180 § 1 O.p., ponadto wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

Po pierwsze organy podatkowe oparły swoje ustalenia odnośnie stanu przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu 29 kwietnia 2010r., na oględzinach dokonanych rok później w dniu 10 czerwca 2011r. Nie zbadały okoliczności, na które powoływał się podatnik, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był samochodem ciężarowym. Organy podatkowe nie przesłuchały na tą okoliczność J. Z. dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odmawiając przeprowadzenia szeregu dowodów (postanowienie z dnia [...], k. 113-114 akt podatkowych) wskazały, iż okoliczności które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Przesłuchały natomiast światka B. M., który nabył przedmiotowy pojazd od podatnika, jednak jego zeznania nie dały podstawy do ustalenia jaki był stan pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organy nie wyjaśniły rozbieżności dotyczących ilości miejsc siedzących w pojeździe w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdy z akt sprawy wynika, iż zgodnie z dowodem rejestracyjnym na dzień 30 kwietnia 2010r., posiadał od 2 miejsca siedzące, (k. 3 akt podatkowych), a w dniu 26 maja 2010r., już 4 miejsca siedzące (faktura k. 20 akt podatkowych). Organ powinien ustalić, kiedy dokonano zmian w przedmiotowym pojeździe.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się pominięta informacja od MAZDA MOTOR POLAND z dnia 31 sierpnia 2010r., gdzie wskazano, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, jednak producent zaznaczył, iż istnieje możliwość zmiany przeznaczenia tego typu pojazdów (k. 18 akt podatkowych).

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest także wywód organu podatkowego gdzie wskazuje, iż "należy ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonane w pojeździe zmiany na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnie cech i właściwości pojazdu, że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów."

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie rozważył okoliczności wynikających z powyższych dowodów. Wnioskowane przez podatnika dowody mogą mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie było zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. w dniu 29 kwietnia 2010r. Samo ustalenie jego wyposażenia i przeznaczenia na dzień 10 czerwca 2011r., nie może w niniejszej sprawie mieć rozstrzygającego znaczenia.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy oparł się jedynie o oględziny dokonane po ponad roku od wewnątrzwspólnotowego nabycia. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał na stan pojazdu na dzień 10 czerwca 2011r., i dokonał oceny jego przeznaczenia w świetle obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej.

Wskazał odnośnie zarzutów dotyczących wyglądu samochodu w dacie jego wewnątrzwspolnotowego nabycia, że przeprowadzone zmiany nie zmieniły typu pojazdu, zatem nie wpływają na przyporządkowanie go do właściwego kodu CN. Wniosku tego, opartego wyłącznie na protokole oględzin nie można uznać za rzetelny. Stan pojazdu w rok po nabyciu w żaden sposób nie przesądza o fakcie jego przeznaczenia w dniu nabycia. Nie jest wykluczone że w międzyczasie, czyli w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mógł być przeznaczony do przewozu towarów. Jednak w celu oceny tej okoliczności niezbędnym jest ocena jego stanu na datę jego nabycia tj. na dzień 29 kwietnia 2010r.

Powyższego nie zmienia także prawidłowy wywód organu odwoławczego, gdzie wskazuje, iż w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, a wyłącznie ustawa akcyzowa. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunek dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji.

Jednak prawidłowe oględziny pojazdu powinny być dokonywane pod kątem, czy istotnie dokonywano w samochodzie przeróbek, w tym konstrukcyjnych, czy znajdują się tam ślady instalacji świadczących o wykorzystywaniu auta do celów towarowych, czy wnętrze w miejscu towarowym różniło się od fabrycznego.

Konkludując nie sposób dla oceny całego materiału dowodowego pominąć wynikających z zaskarżonej decyzji niejasności, nie sposób nie zauważyć, iż organy podatkowe odstąpiły od oceny przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Fakt, że dokonano oględzin po długim okresie czasu od daty jego nabycia, w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd osobowy o niczym nie przesądza, skoro nie zbadano i nie oceniono prezentowanej przez podatnika wersji, że nabył samochód ciężarowy.

Przedstawione powyżej argumenty prowadzą do uznania, iż ustalenia organu podatkowego zostały poczynione w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Organ nie tylko nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, ale i nie ocenił tych, które zgromadził. Nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie powołane wyżej przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Powyższe naruszenie przepisów procesowych czyni przedwczesnym ocenę zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na właściwą kwalifikację prawną stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pełni wyjaśni stan faktyczny i podejmie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu 29 kwietnia 2010r., przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, w tym przeprowadzi wnioskowane przez skarżącego dowody, a w razie uznania, że przeprowadzenie niektórych z nich jest zbędne, przekonywująco uzasadni swoje stanowisko. Przed wydaniem decyzji organ oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy czym, zgodnie z art. 2010 § 4 O.p. wskaże fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. .

Mając na uwadze powyższe, kierując się dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – "ppsa") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 ppsa, a w przedmiocie kosztów postępowania art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.