Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 935/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2500
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 150, art. 145 par. 1, art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 935/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r., sprawy ze skargi B.R. (obecnie syndyk masy upadłości) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2023 r., nr 1201-IEW-1(1).628.1.2023.27 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, działając m.in. na podstawie art. 207 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116b § 2 i § 3 oraz art. 116a w zw. z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję nr 1224-SEW.4128.1.2022, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności B.R. za zaległości stanowiące niepodatkowe należności budżetowe należne od zlikwidowanego D. w T. z tytułu: zaliczek od wpłat z zysku za grudzień 2016 r., czerwiec, listopad i grudzień 2017 r. oraz wrzesień i listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji.

Powyższa decyzja została wysłana na znany organowi podatkowemu adres zamieszkania B.R., tj. [...] i doręczona pod tym adresem w trybie art. 150 Ordynacji podatkowe w dniu 20 czerwca 2022 r. Wskutek braku odwołania ww. decyzja uzyskała atrybut ostateczności.

Pismem z dnia 10 listopada 2022 r. (data wpływu do organu l instancji: 14 listopada 2022 r.) B.R. złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wniosek m.in. o wznowienie postępowania prowadzonego przez ww. organ i zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej z dnia 31 maja 2022 r. - na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem wnioskodawcy, okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania jest to, że jako strona nie z własnej winy nie brał on udziału w prowadzonym przez organ l instancji postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej za zaległości stanowiące niepodatkowe należności budżetowe należne od zlikwidowanego D. w T. W treści wniosku B.R. zarzucił organowi l instancji, że nie ustalił jego prawidłowego i aktualnego adresu zamieszkania. Tym samym wskazana decyzja z dnia 31 maja 2022 r., jak również pozostałe pisma kierowane do wnioskodawcy w ww. sprawie, począwszy od postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dot. wszczęcia postępowania nie zostały skutecznie doręczone, gdyż były kierowane na adres: [...]. W treści ww. wniosku B.R. podał, że o wydaniu ww. decyzji z dnia 31 maja 2022 r. dowiedział się z chwilą doręczenia mu zawiadomienia z dnia 25 października 2022 r. (doręczonego 31 października 2022 r.), wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w Bielsku - Białej, Inspektorat w Cieszynie (dotyczącego potrącenia realizowanego ze świadczenia, w związku z postępowaniem egzekucyjnym w administracji, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2022 r. nr 1224-SEW.608.1.2022 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 31 maja 2022 r. nr 1224-SEW.4128.1.2022.

Następnie decyzją z dnia 3 lutego 2023 r. nr 1224-SEW.608.1.2022 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 31 maja 2022 r. nr 1224-SEW.4128.1.2022 wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B.R. - jako osoby trzeciej za zaległości stanowiące niepodatkowe należności budżetowe należne od zlikwidowanego D. w T.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 3 lutego 2023 r. B.R. wniósł o stwierdzenie jej nieważności - na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, względnie jej uchylenie - na podstawie art. 233 § 2 ww. ustawy. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

1) art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania przez organ niewłaściwy, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy;

2) art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez organ, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, w sytuacji gdy na podstawie przedłożonych dowodów z dokumentów uzasadnione było stwierdzenie, że nie brał on udziału w postępowaniu bez swojej winy, ponieważ korespondencja była kierowana na jego nieaktualny adres;

3) art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

a) poprzez błędne przyjęcie, że kierowanie korespondencji na adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP Serce) wyklucza możliwość wykazania, że korespondencja była kierowana na nieaktualny adres korespondencji, w sytuacji gdy całość korespondencji została zwrócona do organu po dwukrotnym awizowaniu, a w toku postępowania przedłożono szereg dokumentów potwierdzających, że aktualny adres zamieszkania odwołującego znajduje się w K. przy ul. [...],

b) poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, który nie prowadzi działalności gospodarczej, istnieje obowiązek aktualizacji danych adresowych, w sytuacji gdy z przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie wynika taki obowiązek, jak również brak jest określonych sankcji w razie braku aktualizacji wskazanych danych;

4) art. 148 w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji, w sytuacji gdy dowodami z dokumentów potwierdzono, że odwołujący zamieszkuje pod innym adresem niż ten, na który była kierowana korespondencja, co wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej skuteczności doręczenia;

5) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że fakt wskazania w decyzji z dnia 31 grudnia 2019 r. w sprawie odmowy umorzenia należności D. w T. możliwości wszczęcia postępowania podatkowego z art. 116b ww. ustawy uzasadniał stwierdzenie, że odwołujący powinien przewidzieć, że takie postępowanie będzie wszczęte, w sytuacji gdy nie miał on możliwości przewidzenia, że korespondencja w sprawie będzie kierowana na nieaktualny adres, co stanowi przyczynę, dla której nie brał on udziału w postępowaniu;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, dowodu z opinii biegłego, jak również dokumentów znajdujących się w aktach sądowych i komorniczych, w sytuacji gdy dowody te zmierzały do wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym wykazania istnienia podstaw wznowienia oraz braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

7) art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie było podstaw do badania merytorycznie sprawy zakończonej decyzją, co do której zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, w sytuacji, gdy wykazano, że odwołujący bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu;

8) art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy nie było do tego dostatecznych podstaw;

9) art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie podjęcia przez organ l instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co też skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia przez ww. organ w całości materiału dowodowego podczas wydawania decyzji.

Decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].628.1.2023.27 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 3 lutego 2023 r. nr 1224-SEW.608.1.2022. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ l instancji w sposób wyczerpujący ocenił, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 maja 2022 r. nr 1224-SEW.4128.1.2022. nie realizuje przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż odwołujący nie wykazał, że jako strona nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej za zaległości stanowiące niepodatkowe należności budżetowe należne od zlikwidowanego D. w T.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania wynika, że zarówno w dniu wszczęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowieniem z dnia 21 marca 2022 r. postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności odwołującego - jako osoby trzeciej za zaległości stanowiące niepodatkowe należności budżetowe należne od zlikwidowanego D. w T. jak i w dacie wydania ostatecznego rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie, tj. decyzji z dnia 31 maja 2022 r. - adresem zamieszkania wskazanym przez odwołującego był adres [...], co uwidoczniono w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP Serce) jako adres rejestracyjny, ważny od 28 kwietnia 2020 r. Adres ten został przez odwołującego zaktualizowany zeznaniem PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 złożonym 28 kwietnia 2020 r., a następnie został potwierdzony złożonym w Urzędzie Skarbowym w Cieszynie 20 kwietnia 2022 r. zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2021 r. Zgodnie z tym rejestrem wymieniony adres został zadeklarowany przez odwołującego jako adres zamieszkania/rejestracyjny, na który doręcza się korespondencję urzędową. Dopiero 1 grudnia 2022 r. odwołujący złożył zawiadomienie ZAP-3 i wskazał nowy adres zamieszkania, tj. [...]. Organ II instancji stwierdził, że dla dokonania skutecznego doręczenia korespondencji stronie, czy to w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, czy w trybie tzw. fikcji prawnej, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w omawianym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500).

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ww. ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania w każdym czasie składając stosowne zawiadomienie według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (ZAP-3). Organ stwierdził przy tym, że choć w przypadku osób fizycznych, o jakich mowa w tym przepisie, nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie danych wynikających z ewidencji, w tym o zmianie miejsca zamieszkania, to nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach, powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Zdaniem organu, zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Organ II instancji stwierdził, że z przedłożonych przez odwołującego (w toku postępowania wznowieniowego) dokumentów wynika, że już co najmniej od 2016 r. zamieszkuje on w K. przy ul. [...].

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrze (urzędowym zbiorze informacji). Znaczenie Krajowej Ewidencji Podatników jest takie, że dane w niej zawarte, także dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika, ponieważ adres ten określa sam podatnik. Zdaniem organu, opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby skuteczność działań aparatu publicznego, który ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną, nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Trudno bowiem oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. W opinii organu odwoławczego, obowiązek ustalania danych przez organ mógłby być rozważany w sytuacji, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwość, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, z uwagi na adnotacje przy zwrocie korespondencji (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się), jednak taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia doręczenia kierowanych do odwołującego przesyłek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że korespondencja była wysyłana na znany organowi podatkowemu adres zamieszkania odwołującego, tj. [...]. Organ zauważył przy tym, że na zwrotnych potwierdzeniach odbioru brak jest jakichkolwiek informacji, że adresat wyprowadził się lub pod wskazanym adresem jest nieznany, a które pozwalałyby poddać w wątpliwość prawidłowość adresu zamieszkania odwołującego.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nie miał podstaw do tego, aby uznać, że wskazany wyżej adres jest nieprawidłowy. Fakt, iż korespondencja doręczana była w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (fikcja prawna doręczenia) nie obligował ww. organu do weryfikowania adresu odwołującego wynikającego z rejestru. Żaden też przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu podatnika, w sytuacji gdy podatnik podał w zgłoszeniu identyfikacyjnym, czy tak jak w tym przypadku w zeznaniach podatkowych, konkretny adres. Zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nie miał podstaw do tego, aby przypuszczać, że adres ten jest nieprawidłowy skoro posługiwał się danymi ewidencyjnymi zgłoszonymi przez odwołującego. W tych okolicznościach organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy miał obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Z kolei odwołujący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 21 marca 2022 r. nr 1224-SEW.4281.1.2022 o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej odwołującego - jako osoby trzeciej, zawiadomienie z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 1224-SEW.4281.1.2022 oraz decyzja ww. organu z dnia 31 maja 2022 r. nr 1224-SEW.4128.1.2022 zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem korespondencja ta została wysłana na wskazany przez odwołującego adres zamieszkania (widniejący w Centralnym Rejestrze Podatników), a urząd pocztowy zawiadomił go w sposób prawidłowy o nadejściu przesyłki listowej i miejscu, gdzie można ją odebrać.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ma na względzie, że art. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, określa zasady ewidencji podatników, płatników podatków oraz płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Niemniej jednak nie oznacza to, zdaniem organu, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich nie jest dopuszczalne korzystanie przez organy podatkowe z danych zawartych w ww. Rejestrze. Nie można bowiem pomijać tego, że wprawdzie Rejestry nie zawierają danych ewidencyjnych osób, które jako osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za zaległości innych podmiotów, niemniej jednak dane tych osób są zawarte w Rejestrze jako dane podatników. W związku z tym absurdalnym byłoby, według organu II instancji, zakładanie, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy nie może korzystać z danych takiej osoby, które zostały ujawnione w Rejestrze jako osoby występującej w charakterze podatnika. Niezrozumiałym byłoby zakładanie, że znany organom podatkowym adres zamieszkania skarżącego jako podatnika różni się od adresu zamieszkania skarżącego jako osoby trzeciej. Czynienie rozróżnienia w zakresie sposobu ustalania danych adresowych w stosunku do tej samej osoby fizycznej, która w postępowaniach podatkowych może występować w różnym charakterze (osoby trzeciej lub podatnika) byłoby nieracjonalne i pozbawiałoby sensu prowadzenie ewidencji podatkowych.

Organ II instancji stwierdził przy tym, że powyższej oceny prawnej nie może zmienić powołana przez odwołującego okoliczność, że inne podmioty dysponowały jego adresem w Krakowie. Zdaniem organu, dowodzi to wyłącznie tego (co wywiódł organ l instancji w treści zaskarżonej decyzji), że odwołujący wybiórczo informował o swoich aktualnych danych. Od 28 kwietnia 2020 r. do 1 grudnia 2022 r. zadeklarowanym adresem zamieszkania/rejestracyjnym odwołującego, uwidocznionym w Centralnym Rejestrze Podatników był bowiem adres [...] . Z kolei z przedłożonych przez odwołującego dowodów wynika, iż w tym okresie wskazywał on zarówno nowy adres zamieszkania: [...], jak również adres: [...], np. na aneksach do umowy najmu czy otrzymywanych w 2020 r. fakturach VAT.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że brak zmiany adresu poprzez aktualizację w urzędzie skarbowym świadczy o niedochowaniu przez odwołującego należytej staranności dbania o swoje interesy. Organ podkreślił, że sam brak udziału w postępowaniu nie jest wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania, gdyż brak udziału musi być przez odwołującego niezawiniony, spowodowany przyczynami od niego niezależnymi (lub z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego) jak np. brak zawiadomienia o czynnościach postępowania skutkującej naruszeniem zasady ogólnej postępowania określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie prowadząc wobec odwołującego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności - jako osoby trzeciej nie pominął odwołującego w żadnych czynnościach postępowania zapewniając mu czynny udział w każdym stadium ww. postępowania. Z kolei odwołujący nie wykazał, że wystąpiły niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody uniemożliwiające mu udział w tymże postępowaniu.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że nie można przyjąć, iż nie ze swojej winy odwołujący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości stanowiące niepodatkowe należności budżetowe należne od zlikwidowanego D. w T. w Tarnowie, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 31 maja 2022 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w sytuacji, gdy nie dopełnił on obowiązku poinformowania organów o miejscu zamieszkania. Tym samym odwołujący nie dopełnił swojego obowiązku w zakresie aktualizacji danych adresowych widniejących w CRP KEP - stosownej zmiany dokonał dopiero 1 grudnia 2022 r. - zatem w toku postępowania wznowieniowego. Zdaniem organu II instancji, w przypadku, gdy odwołujący powołuje się na fakt zamieszkiwania w Krakowie od co najmniej 2016 r., przy jednoczesnym wskazaniu w zeznaniach podatkowych adresu zamieszkania przy [...] okoliczności te muszą być interpretowane na jego niekorzyść. W tej sytuacji musi więc on liczyć się z negatywnymi dla konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pism organu podatkowego. To bowiem w jego interesie leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał zatem, że organ prawidłowo kierował korespondencję pod adres ujawniony wówczas w tym rejestrze.

W ocenie organu II instancji nie sposób więc przyjąć, że w niniejszej sprawie zostały naruszone przez organ l instancji przepisy art. 240 § 1 oraz art. 148 w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie zostały naruszone przepisy art. 120, art .121, art. 122 i art. 123 ww. ustawy.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie uzasadniając treść wydanego postanowienia z dnia 15 grudnia 2022 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego dowodów prawidłowo wskazał, że podniesiona przez odwołującego okoliczność, iż w okresie toczącego się wobec niego postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 31 maja 2022 r. nr: 1224-SEW.4128.1.2022 mieszkał on pod adresem [...] - nie stanowi okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście skutków doręczenia kierowanej do odwołującego korespondencji w toku ww. postępowania. W przedmiotowej sprawie istotny jest bowiem fakt, iż odwołujący nie dopełnił swojego obowiązku w zakresie aktualizacji danych adresowych widniejących w CRP KEP - stosownej zmiany dokonał dopiero 1 grudnia 2022 r., tj. w toku postępowania wznowieniowego. Wobec powyższego, doręczenie zarówno postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 21 marca 2022 r. dotyczące wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej odwołującego - jako osoby trzeciej oraz decyzji ww. organu z dnia 31 maja 2022 r. kończącej postępowanie w ww. sprawie - nastąpiło na wskazany przez niego i utrwalony w ww. Rejestrze adres. Przy tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na ww. zwrotnych potwierdzeniach odbioru brak jest jakichkolwiek informacji, umieszczonych przez listonosza, że adresat wyprowadził się lub pod wskazanym adresem jest nieznany.

Wobec powyższego organ II instancji (w ślad za stanowiskiem organu l instancji) stwierdził, że wniosek dowodowy odwołującego z dnia 2 grudnia 2022 r. o przesłuchanie świadków na okoliczność zamieszkania przez niego pod adresem [...] - nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zasadnie odmówił jego przeprowadzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zasadnie odmówił również przeprowadzenia dowodu: z opinii biegłego, dołączenia do akt sprawy i przeprowadzenia dowodów z akt spraw egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Tarnowie, dołączenia do akt sprawy i przeprowadzenia dowodów z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w Tarnowie Wydział l Cywilny sygnatura akt [...] , mających na celu ustalenie że niezgłoszenie wniosku o upadłość przedsiębiorstwa państwowego D. w T. nastąpiło bez winy odwołującego. Nie dotyczą one bowiem okoliczności uzasadniających zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniu odwołującego, w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie nie został również naruszony art. 243 § 2 ww. ustawy, bowiem jak wywiedziono powyżej nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, zatem brak było podstaw do rozpoznania istoty sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniu odwołującego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwość organu podatkowego. Dalej organ ten wskazał, że w art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca uregulował szczególny tryb ustalania właściwości organu podatkowego w sprawach o wznowienie postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem tej instytucji jest realizacja szeroko rozumianej zasady prawdy obiektywnej. Właściwość organu wyższego stopnia jest zatem ograniczona tylko do orzekania w sprawie dopuszczalności wznowienia postępowania i organ ten winien zbadać, czy spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził także, że dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia następuje tylko w razie, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu, który wydał w sprawie decyzję ostateczną. W szczególności, zachowaniem organu przyczyniającym się do powstania podstawy wznowienia postępowania w rozumieniu art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, może być celowe naruszenie przepisów o wyłączeniu, popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji (sfałszowanie dowodu, łapownictwo), świadome zaniechanie przeprowadzenia procedury współdziałania przed wydaniem decyzji albo celowe pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie organu II instancji, w postępowaniu nie wykazano, aby przyczyną wznowienia postępowania było działanie organu l instancji. Zdaniem organu, to odwołujący pozbawił się czynnego udziału w prowadzonym przez organ l instancji postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej, poprzez zaniechanie polegające na niezgłoszeniu do Urzędu Skarbowego swojego aktualnego adresu zamieszkania. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że brak było podstaw, aby to organ wyższego stopnia, orzekał o dopuszczalności wznowienia postępowania, gdyż odwołujący nie wykazał, że na skutek działania, bądź zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania stanowiąca podstawę wznowienia, np. niewyłączenie pracownika lub organu, świadome dopuszczenie sfałszowanego dowodu. Tym samym Dyrektor Izby Administracji uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie był właściwym organem do rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności wydanej przez ten organ decyzji, na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym art. 247 § 1 ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, z kolei decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 3 lutego 2023 r. jest decyzją nieostateczną, skoro zostało od niej złożone odwołanie. W świetle powyższego organ II instancji uznał, że podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób należyty, organ l instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ l instancji nie tylko ocenił cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także w wyczerpujący sposób przedstawiły swój tok rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organ l instancji wyczerpał swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zasługuje na akceptację. Organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny. Podsumowując organ II instancji uznał, że nieuzasadnione są zarzuty, iż przy wydawaniu przez organ l instancji decyzji z dnia 3 lutego 2023 r. doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się B.R. i pismem z dnia 13 września 2023 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego, co skutkowało rozpatrzeniem wniosku skarżącego o wznowienie postępowania przez organ niewłaściwy i stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji wynikającą z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające uchylenie w całości decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy na podstawie dowodów z dokumentów uzasadnione było stwierdzenie, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu, w którym została wydana decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości, bez swojej winy, ponieważ w wyniku wadliwego działania organu I instancji, korespondencja była kierowana na nieaktualny adres zamieszkania skarżącego;

3) art. 148 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ I i II instancji, że w sprawie, w której została wydana decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania, doszło do skutecznego doręczenia korespondencji, w sytuacji gdy na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów z dokumentów potwierdzono, że skarżący jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie zamieszkiwał pod innym adresem niż ten, na który była kierowana korespondencja, co wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej skuteczności doręczenia;

4) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ I i II instancji, że fakt wskazania w decyzji z dnia 31 grudnia 2019 r. w sprawie odmowy umorzenia należności D. w T. możliwości wszczęcia postępowania podatkowego z art. 116b Ordynacji podatkowej uzasadniał stwierdzenie, że skarżący powinien był przewidzieć, że takie postępowanie będzie wszczęte, w sytuacji gdy przyczyną dla której skarżący nie brał udziału w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania, było kierowanie przez organ korespondencji na nieaktualny adres skarżącego;

5) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, iż wydanie przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, dowodu z opinii biegłego, jak również dokumentów znajdujących się w aktach sądowych i komorniczych, było zasadne, w sytuacji gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zmierzały do wykazania istnienia podstaw do wznowienia oraz braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości D. w T.;

6) art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ I i II instancji, że w sprawie nie było podstaw do badania merytorycznie sprawy zakończonej decyzją, co do której zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, w sytuacji, gdy na podstawie przedłożonych dowodów w sprawie skarżący wykazał, że bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu;

7) art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy nie było do tego dostatecznych podstaw;

8) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co też skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia przez organ w całości materiału dowodowego podczas wydawania decyzji;

9) art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej:

a) poprzez błędne przyjęcie przez organ I oraz II instancji, że kierowanie korespondencji na adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP Serce) wyklucza możliwość wykazania, że korespondencja była kierowana na nieaktualny adres korespondencji, w sytuacji gdy całość korespondencji została zwrócona do organu I instancji po dwukrotnym awizowaniu, a w toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów potwierdzających, że aktualny jego adres zamieszkania znajduje się w K. przy ul. [...] ;

b) poprzez błędne przyjęcie przez organ I i II instancji, że w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, który nie prowadzi działalności gospodarczej, istnieje obowiązek aktualizacji danych adresowych, w sytuacji gdy z przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie wynika taki obowiązek, jak również brak jest określonych sankcji w razie braku aktualizacji wskazanych danych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd stosując powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2023 r., w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe D. w T. wydana w trybie wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej .

Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z 3 stycznia 2019 r., w którym jako podstawę wznowieniową wskazano art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej

wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W sprawie organy prawidłowo przyjęły, że powyższy termin został przez stronę zachowany, jak wynika bowiem z wniosku o wznowienie, Skarżący o wydaniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dowiedział się z chwilą doręczenia zawiadomienia z dnia 25 października 2022 r. (doręczonego 31 października 2022 r.), wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w Bielsku - Białej, Inspektorat w Cieszynie (dotyczącego potrącenia realizowanego ze świadczenia, w związku z postępowaniem egzekucyjnym w administracji, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Wniosek o wznowienie został natomiast złożony w dniu 14 listopada 2022 r.

Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej

podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch przesłanek, tj. niebranie przez stronę udziału w postępowaniu oraz braku winy strony w tym niebraniu udziału.

Strona nie brała udziału w postępowaniu w zakresie przeniesienia odpowiedzialności z za zobowiązania podatkowe zakończonym decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 3 lutego 2023 r. W sprawie argumentowała, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, ani powyższa decyzja organu pierwszej instancji nie zostały jej doręczone.

W sprawie spornym było, czy brak udziału strony w tym postępowaniu był przez nią zawiniony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy ocenie, czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) należy odnosić do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się, między innymi, z faktem, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, że realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednym z przejawów realizacji zasady z art. 123 Ordynacji podatkowej jest przestrzeganie przez organy podatkowe przepisów Działu IV, Rozdziału 5 tej ustawy. Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 192/16, dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1, a także z przepisu art. 291 b Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności w sprawie należy zbadać skuteczność doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności.

W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w przypadku art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle, lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (tak trafnie wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, z 11 września 2019 r. sygn. I GSK 426/17).

Analizując skutki prawne braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przyjąć należy, że stanowi on co najmniej uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pewnych przypadkach, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja podatkowa może nawet stanowić przesłankę wznowienia postępowania (zob. A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, cz. I, CASUS 2008 r., nr 2, s. 39-42).

W niniejszej sprawie Skarżący zarzucił, że w dacie wszczęcia postępowania zakończonego ostateczną decyzji z dnia 31 maja 2022 r. - adresem zamieszkania był adres [...] . Na tę okoliczność przedłożył szereg dokumentów.

Zdaniem organu w dacie wszczęcia postępowania jak i wydania spornej decyzji - adresem zamieszkania wskazanym przez odwołującego był adres [...] , co uwidoczniono w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP Serce) jako adres rejestracyjny, ważny od 28 kwietnia 2020 r.

To z kolei determinowało stanowisko organu, że wszystkie pisma kierowane do Skarżącego były prawidłowo kierowane na prawidłowy adres zamieszkania a tym samym postanowienie o wszczęciu postępowania jak i sama decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności były skutecznie doręczone.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania jest możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania prowadzi do badania prawidłowości przeprowadzonego postępowania w sprawie już zakończonej. Dotyczy więc wad postępowania, a nie samej decyzji. Zadaniem organów prowadzących postępowanie o wznowienie postępowania jest więc prześledzenie czy w trakcie prowadzonego i zakończonego ostateczną decyzją postępowania nie doszło do naruszeń prawa, które spowodowałyby uchylenie wydanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, organy badające prawidłowość przeprowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za długi podatkowe, w związku z wnioskiem o jego wznowienie, powinny przede wszystkim zbadać prawidłowość wszczęcia tego postępowania. Prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego stanowi gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możności obrony jej praw.

Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism kierowanych do strony ma kluczowe znaczenie dla realizacji jej uprawnień w prowadzonym postępowaniu. Prowadzenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, bez uprzedniego prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu, stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, a ponadto narusza przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się też, że konsekwencją takiego uchybienia jest pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych, zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak np. WSA w Warszawie z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1481/19).

Tymczasem zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu. Stosownie do postanowień § 4 tego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jego treści strona powinna czerpać pełną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez wzgląd na skutki, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; LEX). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120129 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z 21 marca 2014 r" I FSK 2173/13 - CBOSA). Podkreślić należy, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany - LEX).

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Podkreślić należy, że w chwili wszczęcia postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu strony obciąża organ podatkowy. Adres strony musi być niewątpliwie możliwy do ustalenia w ramach środków dostępnych organowi podatkowemu.

A zatem w sprawie niniejszej należy przede wszystkim rozważyć czy organy podatkowe nie uchybiły normie art. 165 § 4 O.p. w odniesieniu do wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania organu o zmianie adresu przez stronę formułuje art. 146 § 1 i 2 stanowiąc, że:

§ 1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.

§ 2. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Przepis art. 150 O.p., określający fikcję doręczenia, nie może być interpretowany z pominięciem art. 146 tej ustawy. Ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (postępowanie się toczy - art. 146 § 1), co oznacza, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, gdy strona zaniedba obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1), co oznacza, że w tym zakresie zastosowanie ma norma dotycząca fikcji doręczenia, określona w art. 150 O.p.

Oczywiście, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 z późn. zm.), podmioty objęte ewidencją podatników mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, lecz zaniedbanie tego obowiązku podlega penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, a nie ma efektu skuteczności doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres, w sytuacji gdy nie jest to pismo w toku już prowadzonego postępowania, a dopiero je inicjujące. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 348/15(dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p. o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres strony znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stanowisko to dodatkowo znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2217/18, w którym stwierdzono , że art. 3 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d) ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 z późn. zm.) nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że okoliczność, że Skarżący jest zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma w niniejszej sprawie charakter przypadkowy i pozostaje bez związku z kwestią odpowiedzialności Skarżącego za dług podatkowy.

Podkreślić bowiem należy, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie jest decyzją z zakresu zobowiązań podatkowych, ponieważ osoba trzecia nie jest podatnikiem, tylko odpowiada za zaległości podatnika (np. spółki, ), a także zobowiązanie do zapłaty zaległości podatkowych przez osobę trzecią, nie wynika z obowiązku podatkowego tej osoby trzeciej, ale z decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności na podst. art. 108 i nast. Ordynacji podatkowej.

Wobec tego obowiązki nałożone na Skarżącego jako podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podkreślić bowiem należy , że zakres podmiotowy wymienionej ustawy wyznaczają przepisy jej art. 2. Z przepisów tych wynika, że obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych, lecz nie osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym miejscem doręczenia pism osobom fizycznym jest ich mieszkanie (Sąd pomija inne miejsca wskazane w §§ 2 i 3 tego przepisu, gdyż nie miały one w sprawie zastosowania). Zgodnie z literalnym rozumieniem pojęcia "mieszkanie", stosownie też do cywilistycznego znaczenia pojęcia "miejsce zamieszkania", zgodnie z istniejącym orzecznictwem sądowym dotyczącym art. 148 § 1 O.p. oraz literaturą przedmiotu, mieszkaniem jest miejsce, gdzie osoba fizyczna rzeczywiście, faktycznie mieszka, gdzie przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu.

W niniejszej sprawie mieszkanie, do którego należało kierować pisma w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego, nie znajdowało się pod adresem, pod który były one faktycznie kierowane, co wynika z szeregu dowodów przedstawionych w trakcie niniejszego postępowania a organ tego nie zanegował.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności zobowiązywały organy podatkowe co najmniej do wyjaśnienia kwestii faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego. Jak wskazano powyżej, w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie 165 § 2 O.p. organy podatkowe nie mogą poprzestać na danych adresowych strony wynikających z dostępnych im rejestrów, w sytuacji gdy faktyczny adres zamieszkania strony jest inny.

Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zabrakło wyjaśnienia kwestii faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego, choć Skarżący podnosił powyższe okoliczności w toku prowadzonego przez organy postępowania wznowieniowego i przedstawiał na te okoliczność stosowne dowody. Tym samym doszło do naruszenia art. 165 § 2 O.p. oraz art. 122 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 148, 149 i 150 O.p. poprzez uznanie, że adresem zamieszkania jest adres wskazany przez stronę na podstawie przepisów ustawy o ewidencji podatników, nawet gdy nie jest rzeczywistym adresem zamieszkania tej osoby. Powyższe uchybienia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przedstawionego stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.