Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 50/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 402/19 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr 1801-IOV-2.4103.63.2018; 1801-IOV1.4103.73.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr 1801-IOV-2.4103.63.2018; 1801-IOV1.4103.73.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J.R. kwotę 1.892 (słownie: jeden tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 402/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę J.R. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Organ, DIAS") z 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadniczym przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 30 października 2014 r. (na kwotę netto: 1.602.044,16 zł (379.200 euro), VAT 368.470,16 zł (87.216 euro) wystawionej przez E. S.A. z siedzibą w W. oraz rzetelność faktury z 31 października 2014 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz fińskiej spółki H.na łączną kwotę 394.400 euro, podatek VAT stawka 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W tych fakturach wykazano obrót diodami LED (40.000 szt. w październiku 2014 r.). W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane w sprawie transakcje stanowiły "element karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu podatku VAT", a podatnik nabywając diody LED od E. S.A. i następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do H., wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mają na celu dokonanie oszustw podatkowych.

Nadto sporne jest prawo do odliczenia pełnej kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego, a także z faktury wystawionej za wykonanie przeglądu technicznego tego pojazdu, przy przysługującym prawie odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur.

2.2. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, zajmując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący brał udział w tych transakcjach pełniąc rolę brokera.

WSA zaakceptował stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu diodami LED nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Zdaniem Sądu organy przekonywująco dowiodły, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa tzw. karuzeli podatkowej.

Za uzasadnione Sąd uznał też stanowisko organu odwoławczego jeżeli chodzi o zakwestionowanie prawa podatnika do pełnego odliczenia VAT z tytułu zakupu samochodu. Podzielono w tym względzie stanowisko organu, że pomimo formalnego rozszerzenia zakresu działalności o handel samochodami, faktycznie samochód Volkswagen Passat nie stanowił u podatnika przedmiotu obrotu jako towar handlowy. Zatem w tym przypadku nie miał on prawa do pełnego odliczenia VAT z tego tytułu.

3. 1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA ze względu na naruszenie przez WSA w Wyroku WSA: przepisów postępowania, tj. art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. - ze względu na niedokonanie przez WSA w Wyroku WSA kontroli legalności Decyzji Dyrektora IAS oraz Decyzji Naczelnika US - w standardzie określonym w ww. przepisach; art. 151 P.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) oraz pkt 2 P.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi. W razie nieuwzględnienia w całości tych zarzutów wnosi o uchylenie w całości Wyroku WSA, (ii) uchylenie w całości Decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika US. Kasator wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z:

(i) art. 151 P.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

(ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) P.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

(iii) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. Poz. 800 ze zm.), dalej zwanej "O.p." oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. - przez zaakceptowanie przez WSA w Wyroku WSA naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. - przez zaakceptowanie przez WSA stanowiska Dyrektora IAS, akceptującego w całości oczywiście błędne ustalenia, dokonane przez Naczelnika US w tej sprawie, bez dokonania samodzielnej i zgodnej z prawem oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach tej sprawy;

(iv) art. 134 P.p.s.a. - przez akceptację przez WSA w Wyroku WSA braku przeprowadzenia postępowania dowodowego co do H., w kwestii: (i) nawiązania współpracy z Podatnikiem, (ii) złożonego zamówienia oraz dostarczonego towaru, oraz (iii) praktyki co do wpłat zaliczek przed nabyciem towarów;

(v) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, iż prawidłowe jest zakwestionowanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT z dnia 30 października 2014 r. nr 046/10/2014 ("Faktura Zakupowa"), wystawionej na rzecz Podatnika przez spółkę E. SA ("E.") dokumentującą zakup przez Podatnika do E. towaru "Led 10W HPR20D" ("Towar") z uwagi na to, iż - zdaniem WSA oraz organów podatkowych w tej sprawie - ww. faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji (gdyż tzw. karuzela podatkowa nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jej uczestnik nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (s. 14 Wyroku WSA), a Podatnik nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (tj. z E.); co więcej, zdaniem WSA w Wyroku WSA, tak jak wcześniej zdaniem organów obu instancji, Podatnik nie tylko nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (tj. z E.), ale nawet był "świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej" (tak na s. 12 wyroku WSA), a zatem w rezultacie "bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jego dobrej wiary" (s. 24 Wyroku WSA), co wynikało z błędnego uznania przez WSA w Wyroku WSA - zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US - iż Podatnik nie nabył - w stosunku do Towaru - prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało również błędnym uznaniem przez Naczelnika US oraz Dyrektora IAS, iż ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne; wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez WSA w Wyroku WSA dowodzi tego, iż WSA błędnie zaakceptował - niezgodną z prawem Unii Europejskiej, które to prawo musi być respektowane przez polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne - praktykę proceduralną polskiej administracji skarbowej, która jest znacznie mniej korzystna w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zasad określonych w Dyrektywie VAT, oraz która czyni korzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym; w praktyce, podejście WSA wyrażone w Wyroku WSA narusza wprost zasadę neutralności podatku VAT, zasadę skuteczności oraz zasadę proporcjonalności,

(vi) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktura z dnia 31 października 2014 r. nr [...] wystawiona przez Podatnika na rzecz spółki H. z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT w Finlandii ("H.") ("Faktura Sprzedażowa") nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy Towaru ("WDT") przez Podatnika na rzecz H.i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% podatku VAT w związku z dokonaniem tej transakcji, co jednocześnie doprowadziło do akceptacji przez WSA w Wyroku WSA naruszenia art. 42 u.p.t.u. w decyzjach obu instancji - przez jego niezastosowanie, tj. przez pominięcie, iż w tej sprawie wystąpiły wszelkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% podatku VAT do WDT, dokonanej przez Podatnika na rzecz H., co wynikało z błędnego uznania przez WSA w Wyroku WSA, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS i Naczelnika US, iż Podatnik nie zbył na rzecz H.– w stosunku do Towaru - prawa do dysponowania Towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało też akceptacją przez WSA w Wyroku WSA błędnego stanowiska Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, iż ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne;

(vii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 90b ust. 1-4 i w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez zaakceptowanie przez WSA w Wyroku WSA zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku VAT (tj. 100% podatku VAT) z tytułu nabycia przez Podatnika samochodu osobowego ("Samochód") w sytuacji, gdy Podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Samochodu, który był dalej odsprzedany przez Podatnika firmie leasingowej, a - na dzień sprzedaży Samochodu - przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika zgodnie z wpisem w CEIDG była "sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek" (PKD 45.1l.Z) oraz "sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli" (PKD 45.19.Z), co skutkowało również błędnym zaakceptowaniem przez WSA stanowiska Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, iż: (i) ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne, a (ii) Podatnik był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT przy sprzedaży Samochodu;

(viii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 267 TfUE oraz art. 4 ust. 3 TUE - przez całkowite pominięcie przez WSA w Wyroku WSA wniosku Podatnika o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), zawartego w piśmie Podatnika z dnia 5 lipca 2019 r. ("Wniosek Podatnika z 5 lipca 2019 r.") i brak rozpatrzenia (w jakikolwiek wyraźny sposób) przez WSA w Wyroku WSA wniosku Podatnika w tym zakresie;

(ix) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - przez całkowite pominięcie przez WSA w Wyroku WSA wniosku Podatnika, zawartego we Wniosku Podatnika z 5 lipca 2019 r., o zawieszenie toczącego się w tej sprawie postępowania sądowo-administracyjnego, wszczętego na skutek wniesienia Skargi - z uwagi na toczące się wobec Podatnika postępowanie w zakresie zakwestionowania prawidłowości rozliczenia Podatnika w podatku VAT za okresy poprzedzające okres objęty skargą, tj. za miesiące sierpień 2014 r. oraz wrzesień 2014 r., w których to okresach Podatnik dokonywał analogicznych transakcji do transakcji dokonywanych przez Podatnika w okresie objętym Skargą oraz niezakwestionowanych pomimo dwukrotnej kontroli przez organy podatkowe (zakwestionowanych dopiero przy trzeciej kontroli organów podatkowych), co oznacza, iż wynik toczącego się postępowania wobec Podatnika za miesiące sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. może mieć bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy;

(x) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia Wyroku WSA, przejawiające się w:

- braku wskazania i omówienia w uzasadnieniu Wyroku WSA ram prawnych, w których sprawa powinna być rozpatrzona oraz ustaleń faktycznych, które są oceniane w graniach ww. ram prawnych (np. s. 12 Wyroku WSA - "w niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco do[?]wiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia");

- uwzględnieniu informacji i argumentów niemających istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy (tj. opisujących transakcje mające miejsce przed transakcją, której stroną był Podatnik, a które to transakcje znacząco różniły się od transakcji, której stroną był Podatnik);

- całkowite pominięcie wyjaśnień i zarzutów Podatnika zawartych w Skardze oraz nieustosunkowanie się do nich w Wyroku WSA;

- zrównanie działań nieświadomej ofiary karuzeli podatkowej (tj. Podatnika) z działaniem aktywnych uczestników karuzeli podatkowej - np. s. 25 Wyroku WSA "(...) rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem nie[?]jako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru przez jego fotografowanie, stanowi swego rodzaju zasłonę dymną, która jednak musi opaść odsłaniając rzeczywisty charakter działań skarżącego pod wpływem wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie";

- braku niezbędnej jasności i precyzji co do przyjętej w Wyroku WSA: (i) podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz (ii) jej wyjaśnienia;

- braku precyzyjnego zarzutu wobec Podatnika, tj. braku wyraźnego wskazania, czy zdaniem WSA: (i) Podatnik nie nabył Towaru (tj. czy nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem następnie czy nie zbył Towaru (s. 21 Wyroku WSA "transakcje odbywały się poza system VAT"), albo (ii) Podatnik nabył Towar, ale nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą Towaru (E.), (tj. zarzut o świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie - tzw. karuzeli podatkowej);

- odmowy odliczenia podatku VAT przez Podatnika w sytuacji, gdy bezpośredni dostawca Podatnika prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu dostawy Towaru na rzecz Podatnika, a oszustwo w zakresie podatku VAT miało miejsce pomiędzy podmiotami niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami Podatnika, tj. na 4 poziomie transakcji w stosunku do transakcji, których stroną by Podatnik (a które to transakcje znacząco różniły się od transakcji, której stroną był Podatnik);

- rażąco błędnego uznania przez WSA w Wyroku WSA, iż Podatnik świadomie brał udział w oszustwie typu karuzelowego (vide np. s. 15 Wyroku WSA), a zatem nie jest zasadne badanie tzw. dobrej wiary Podatnika (s. 24 Wyroku WSA);

- braku wskazania wprost w Wyroku WSA, z jakich to faktów (dowodów) - zdaniem WSA - wynika "świadomość" Podatnika co do udziału w oszustwie typu karuzelowego;

- brak wskazania dlaczego WSA na s. 26 Wyroku WSA uznał, iż "Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżący nieświadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu diodami LED w październiku 2014 r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego";

- błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, iż to Podatnik uzyskał "korzyść majątkową", w sytuacji, gdy podatek VAT został w całości zapłacony przez Podatnika w cenie Towaru, a stawka 0 % VAT przy WDT wynika wprost z ustawy o VAT - s. 20 Wyroku WSA "Organy prawidłowo wykazały, że skarżący uzyskał wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczył podatek naliczony od zakwestionowanych na[?]być, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miał obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowany był stawką "0"", a na s. 5 Wyroku WSA, WSA wskazuje, iż znikającym podatnikiem VAT była PC Sp. z o.o.;

(xi) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 O.p. - przez:

a) akceptację przez WSA jako zgodnego z prawem postępowania, w toku którego Podatnik nie miał nieograniczonego i swobodnego dostępu do całości materiału zebranego w tej sprawie wobec innych podmiotów, w tym do materiałów zebranych w stosunku do E. - bezpośredniego dostawcy Podatnika, co narusza prawo Podatnika do obrony tak jak to orzekł TSUE w dniu 16 października 2019 r. w wyroku w sprawie GLENCORE (sygn. akt C-189/1911);

b) brak obiektywnego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez WSA w Wyroku WSA (jak wcześniej przez organy podatkowe):

1) z jednej strony (s. 21 Wyroku WSA - koncepcja WSA, iż "transakcje odbywały się poza systemem VAT"), iż Podatnik nie nabył - prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - Towaru od E. (a zatem Faktura Zakupowa nie dokumentowała rzeczywistych transakcji) i w konsekwencji Podatnik nie zbył Towaru na rzecz H.(a zatem Faktura Sprzedażowa wystawiona przez Podatnika na rzecz H.nie dokumentują rzeczywiście dokonanej WDT w zakresie Towaru);

2) a z drugiej strony uznaniem przez WSA w Wyroku WSA (tak jak wcześniej przez organy podatkowe), iż Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności w kontaktach z E. i H.(w sytuacji, gdy oba te podmioty w pełni wykonały swoje obowiązki publicznoprawne, tj. rozliczyły podatek VAT z tytułu - odpowiednio - zbycia Towaru na rzecz Podatnika i nabycia Towaru od Podatnika, a kwestia należytej staranności ma jedynie znaczenie w relacji podatnika z podmiotem, który jest jego bezpośrednim kontrahentem, a który to podmiot jednocześnie nie wypełnił ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych w zakresie rozliczenia podatku VAT, co w tej sprawie nie miało miejsca);

3) oczywiście błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, iż Podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej;

4) brakiem oceny dostawcy Podatnika (E. - spółki akcyjnej istniejącej od 2006 r., której deklarowanym i faktycznym przedmiotem działalności był handel m.in. Towarem), w realiach tej sprawy, gdy cechy transakcji pomiędzy E., a Podatnikiem podważają jedną z cech definiujących - wg WSA - proceder oszustwa karuzelowego VAT (s. 19 Wy[?]roku WSA, tj. "występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP"),

5) brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w stosunku do H. w kwestii: (i) nawiązania współpracy z Podatnikiem, (ii) złożonego zamówienia oraz dostarczonego Towaru, oraz (iii) praktyki co do wpłat zaliczek przed nabyciem towarów;

c) akceptację przez WSA w Wyroku WSA, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ustaleń organów podatkowych, iż okoliczności związane z obrotem towarem, w który zaangażował się Podatnik, nie przystaje do realiów gospodarczych, a konsekwencji, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku VAT;

d) akceptację przez WSA w Wyroku WSA, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, błędnych ustaleń organów podatkowych, że Podatnik nie weryfikował zgodności towaru z dokumentami, w sytuacji, gdy taka weryfikacja była przez Podatnika dokonywana;

e) akceptację przez WSA w Wyroku WSA, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ustaleń organów podatkowych, że towar sprzedawany H. przez Spółkę nie był ubezpieczony, jak również, że H. godził się ponosić dodatkowe koszty marży dla pośrednika, a w analizowanym przypadku również dodatkowe koszty transportu, pomimo, iż znana była mu firma E.;

f) akceptację przez WSA w Wyroku WSA błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie materiału dowodowego, w tym oparcie się - w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla Podatnika - na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż Podatnik (w tym wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Podatnika, a także na ustaleniach dotyczących działalności Śląskiego Centrum Logistyki w Gliwicach, co nie powinno mieć żadnego wpływu na wynik tej sprawy i ocenę zasadności odmowy Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT), a więc też bez zapewnienia Podatnikowi czynnego udziału w takim postępowaniu;

g) akceptację przez WSA w Wyroku WSA faktycznego przerzucenia przez organy podatkowe na Podatnika odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których Podatnik nie miał jakiejkolwiek wiedzy;

h) akceptację przez WSA w Wyroku WSA faktycznego przerzucenia przez organy podatkowe na Podatnika ciężaru dowodu braku świadomości Podatnika co do nierzetelności dostawcy (E.) i odbiorcy (H.), w sytuacji, gdy istnienie takiej świadomości powinno być wykazane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania;

i) akceptację przez WSA w Wyroku WSA nieuprawnionego pominięcia przez organy podatkowe orzecznictwa TSUE, w tym m.in.: (a) postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi ("JAGIEŁŁO"), (sygn. akt C-33/13) oraz (b) wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ("STEHCEMP"), (sygn. akt C-277/14) – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT, co narusza wprost art. 4 ust. 3 TUE;

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z:

(i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, iż prawidłowe jest zakwestionowanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury Zakupowej, wystawionej przez E., dokumentującej zakup Towaru przez Podatnika od E. z uwagi na to, iż - zdaniem WSA w Wyroku WSA, tak jak wcześniej zdaniem organów podatkowych - Faktura Zakupowa nie dokumentuje rzeczywistej transakcji (gdyż tzw. karuzela podatkowa nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jej uczestnik nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a Podatnik nie tylko nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (tj. z E.), ale nawet świadomie brał udział w oszustwie typu karuzelowego, a zatem nie jest zasadne badanie tzw. dobrej wiary Podatnika, co wynikało z błędnego uznania przez WSA w Wyroku WSA (tak jak wcześniej przez organy podatkowe), iż Podatnik nie nabył - w stosunku do Towaru - prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także, iż Podatnik świadomie brał udział w oszustwie typu karuzelowego, co skutkowało również błędnym uznaniem przez WSA w Wyroku WSA, tak jak wcześniej przez Naczelnika US oraz Dyrektora IAS, iż ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne;

(ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że Faktura Sprzedażowa wystawiona przez Podatnika na rzecz H.nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej WDT Towaru przez Podatnika na rzecz H., a więc brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% podatku VAT w związku z dokonaniem tej transakcji, co jednocześnie doprowadziło do akceptacji przez WSA w Wyroku WSA naruszenia art. 42 ustawy o VAT w decyzjach organów podatkowych obu instancji - przez jego niezastosowanie, tj. przez pominięcie, iż w tej sprawie wystąpiły wszelkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% podatku VAT do WDT, dokonanej przez Podatnika na rzecz H.(rozliczonej przecież przez H.jako WNT w rozliczeniu podatkowym Finlandii), co wynikało z błędnego uznania przez WSA w Wyroku WSA, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, iż Podatnik nie zbył na rzecz H.- w stosunku do Towaru - prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało również akceptacją przez WSA w Wyroku WSA błędnego uznania przez organy podatkowe, iż ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne;

(iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86a ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1), art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) i art. 86a ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 90b ust. 1- 4 i w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez zaakceptowanie przez WSA w Wyroku WSA zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku VAT (tj. 100% podatku VAT) z tytułu nabycia przez Podatnika Samochodu w sytuacji, gdy Podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Samochodu, który był dalej odsprzedany przez Podatnika firmie leasingowej, a - na dzień sprzedaży Samochodu - przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika zgodnie z wpisem w CEIDG była i jest "sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek" (PKD 45.11.Z) oraz "sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli" (PKD 45.19.Z), co skutkowało również błędnym uznaniem przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, iż: (i) ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne, a (ii) Podatnik był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT przy sprzedaży Samochodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.3. W piśmie procesowym z 4 lutego 2020 r. skarżący rozwinął uzasadnienie części zarzutów skargi kasacyjnej oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w Rzeszowie, w toku których to rozpraw przesłuchano pracowników organów podatkowych. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: protokołu kontroli podatkowej z 8 września 2014 r. - dotyczący podatku VAT za sierpień 2014 r.; protokołu z czynności sprawdzających z 20 października 2014 r. - dotyczący podatku VAT za wrzesień 2014 r.; wyniku kontroli z 3 lutego 2016 r. - dotyczący podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r.

3.4. W piśmie procesowym z 25 marca 2024 r. skarżący rozwinął uzasadnienie części zarzutów skargi kasacyjnej oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej z 17 sierpnia 2021 r., 3 listopada 2021 r. oraz z 1 czerwca 2022 r. przed Sądem Okręgowym w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt II K 124/19, w toku której przesłuchano jako świadków pracowników organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jakkolwiek chybione są zarzuty dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu.

Przekonująco wykazano w sprawie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

O uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji organu zaważyło jednak to, że na podstawie zebranych dowodów nie można było uznać, że zaskarżona decyzja przekonuje co do tego, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub nie dochował należytej staranności. Ważne dla rozstrzygnięcia sprawy jest to czy w wyniku ustaleń kontroli podatkowej i kontroli skarbowej za sierpień i wrzesień 2014 r. podatnik miał prawo oczekiwać, że model biznesowy, który realizował oraz sposób samoobliczenia podatku jest prawidłowy także w odniesieniu do października 2014 r. oraz nie ma tu dostrzegalnych znamion oszustwa podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji pomija ocenę uprzednich protokołów kontroli i uchyla się od oceny ich znaczenia dla oceny stanu świadomości oszustwa u skarżącego lub naruszenia zasad należytej staranności, czego błędnie nie dostrzeżono w skarżonym wyroku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (protokoły czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i wyniku kontroli). Odmówiono natomiast uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z protokołów zeznań świadków, ponieważ przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie pozwala na prowadzenie dowodu z zeznań świadków, a ponadto zeznania te były składane już po wydaniu skarżonej decyzji.

7.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Wyjaśniono w nim ramy prawne orzekania wraz z przywołaniem orzecznictwa TSUE. Odniesiono się do zarzutów skargi podatnika. W tym kontekście warto zauważyć, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Fakt, że WSA orzekający w sprawie korzystał obszernie z poglądów judykatury wypracowanych w innych orzeczeniach nie świadczy o wadliwości wyroku, a w tym o uchyleniu się od kontroli legalności decyzji skarżonej w niniejszej sprawie. Wiadomo jest, że oszustwa podatkowe typu karuzelowego mają zbliżone, powtarzalne cechy. Stąd zauważalne jest nie tylko w judykaturze krajowej ale też w orzecznictwie TSUE powtarzanie argumentacji i ocen odnoszących się do tych powtarzalnych cech oszustw karuzelowych. Całościowa analiza uzasadnienia skarżonego wyroku wykazuje, że WSA nie ograniczył się jedynie do ogólnych rozważań, ale też zindywidualizował i przeniósł je na grunt niniejszej sprawy samodzielnie oceniając.

8. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji miały oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że doszło do oszustwa podatkowego bowiem E. S.A. nie sprzedała diod LED skarżącemu, bo nie rozporządzała nimi jak właściciel. W tej sprawie zidentyfikowano tzw. karuzelę podatkową, która polegała na tym, że towary wyprodukowane w Azji zostały zakupione od podmiotu F. Tajwan i następnie sprowadzone na teren Polski za pośrednictwem firmy D. B.V. do magazynu [...] Centrum Logistyki w G.. Następnie diody, bez fizycznego opuszczenia [...] Centrum Logistyki w G., były przedmiotem łańcucha transakcji pomiędzy kolejnymi firmami do momentu wyprowadzenia ich przez E.S.A. z centrum logistycznego i fizycznego przemieszczenia ich do skarżącego. Towar był więc wcześniej jedynie alokowany w systemie informatycznym Śląskiego Centrum Logistyki na podstawie zleceń kolejnych fakturowych zbywców. Fakturowy nabywca towaru od skarżącego, tj. H. z Finlandii odsprzedał towary do podmiotu z Hongkongu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody zebrane przez organy podatkowe dowodzą istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

9.2. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, ze skarżący w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że był świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa albo że nie dochował należytej staranności i w związku z tym przyjmował i wystawiał faktury, uznane przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Sporna jest rola podatnika w ustalonej architekturze fakturowania, w tym czy można uznać – jak twierdzi organ, że wiedział lub powinien był wiedzieć, dochowując należytej staranności, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu skarżący podnosi argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, poczyniona przez organ, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa.

10. 1. Rozważając sprawę na płaszczyźnie stanu świadomości podatnika w obliczu oszustwa podatkowego trzeba też poddać ocenie stan świadomości organów podatkowych co do istnienia oszustwa podatkowego, z tego względu że uprzednie kontrole organów prowadzone w istocie równolegle ze spornymi transakcjami nie dostrzegły znamion oszustwa podatkowego.

10.2. Wyjaśniając podstawy procesowe wyroku wskazać należy, że zasady ogólne, zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej to, jak wskazuje się w piśmiennictwie, najważniejsze reguły, które przesądzają o modelu postępowania, a ponadto stanowią wytyczne do działania organów podatkowych. Nie wprowadzają one żadnych nowych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Nie są to jednak wyłącznie dyrektywy interpretacyjne. Zawierają ona normy prawnie wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest różnymi sankcjami, w tym także wadliwością decyzji administracyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 631-632).

Ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu została obudowana bogatym orzecznictwem NSA, którego przykłady przywołano poniżej.

W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W wyroku z 3 marca 2008 r., I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08).

W wyroku z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07 NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

W wyroku z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) NSA wskazał, że w świetle art. 2 Konstytucji RP, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. Podatnik taki, mimo niezgodności z prawem udzielonej mu interpretacji, jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku albo zwrotu nadpłaty wynikającej z określenia mu zobowiązania, które nie zostało prawidłowo wykonane z uwagi na nieuwzględnienie lub zmianę interpretacji podatkowej. W sprawie rozstrzyganej przez sąd w odniesieniu do podatnika nie wydano indywidualnej interpretacji, jednak zachował się on zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wynikającą z publikowanych interpretacji indywidualnych, wydawanych na rzecz innych podmiotów. Ponadto przeprowadzono w stosunku do niego kontrole podatkowe, które również potwierdziły prawidłowość stosowanej przezeń stawki opodatkowania w podatku od towarów usług. Sąd uznał w związku z tym, że narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również nie władcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., i FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego.

10.3. Powyższe zasady zostały uściślone na gruncie stosowania materialnego prawa podatkowego, w tym na gruncie podatku od towarów i usług.

W tym względzie należy podkreślić, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zbadać czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13 wskazano, że spółka poddawana była wielu kontrolom, podczas których nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług strona mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej, i to w jednym przypadku przez tego samego kontrolującego urzędnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W szczególności naruszono zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

W wyroku NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 970/18 wskazano, że u skarżącej były przeprowadzone dwie kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jak stwierdził NSA: "Należy jednak zauważyć, że żaden z protokołów nie odnosi się do okresu, w którym zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącej. Niezależnie od tej okoliczności fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych. (...) Jakkolwiek należy zaznaczyć, że w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.". Dalej NSA w powołanym wyroku przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...] TSUE stwierdził, że: "w odniesieniu do kwestii, czy spółka L. podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami (...). W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku. (...) Niezależnie od różnic w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i sprawy będącej przedmiotem analizy TSUE, z zacytowanego fragmentu wypływa wniosek, że przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika, "przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku" (...) Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem.". Swoje wywody w wyroku o sygn. I FSK 970/18 NSA podsumował stwierdzeniem, że: "W konsekwencji stwierdzić należy, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami.".

Nawiązując do wyroku NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 323/18, trzeba zwrócić uwagę, że w tamtej sprawie NSA przeprowadził dowody z protokołów kontroli, które obejmowały "w szczególności analizę dostaw wewnątrzwspólnotowych (...) oraz [analiza] została przeprowadzona metodą pełną" uznając, że "fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych.".

Można też jeszcze przywołać tu przykładowo inne wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14; z 3 września 2019 r., II FSK 3004/17; z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17; wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17 - wyjaśniające zasadę zaufania do orzeczeń i utrwalonej praktyki organów podatkowych.

10.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z powyższym kierunkiem orzeczniczym wywodzącym z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) szczególne znaczenie wcześniejszych, pozytywnych dla podatnika ustaleń kontrolnych organów podatkowych dla oceny stanu świadomości podatnika w obliczu ujawnionego później (w innych kontrolach) oszustwa podatkowego.

11.1. Mając na względzie powyższe należy poczynić kilka uwag zmierzających do wyjaśnienia operatywności wskazanej wyżej wykładni zasady zaufania i praktycznego zastosowania jej na gruncie postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi na gruncie podatku od towarów i usług.

11.2. Protokół kontroli podatkowej, protokół kontroli celno-skarbowej (wcześniej wynik kontroli skarbowej) i dowody zebrane w toku tych kontroli stanowią jeden z dowodów, o których mowa w art. 181 O.p., podlegających swobodnej ocenie w toku postępowania podatkowego. Protokół kontroli stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że po zakończeniu kontroli mogą ujawniać się nowe dowody, na inne okoliczności faktyczne.

Co do zasady zakazane jest ponowne kontrolowanie, gdy doszło do uprzedniego wydania decyzji ostatecznej; wyjątki stanowi tu art. 282a O.p. oraz art. 165c O.p. w zakresie stosowania stawki podatku od towarów i usług. Te wyjątki dotyczą kontroli podatkowych i kontroli celno-skarbowych (art. 94 ust. 1 i 3 ustawy o KAS).

Poza wskazanymi wyjątkami ocena sprawy objętej kontrolą może podlegać późniejszym modyfikacjom w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Taki protokół nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, ale jest jednym z dowodów podlegających ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej.

TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 40-42 i przytoczone tam orzecznictwo) na gruncie zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań wyjaśnia, że: "Zasada pewności prawa wymaga bez wątpienia również, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyrok Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 46). Trybunał orzekł jednak, że zasada pewności prawa nie sprzeciwia się praktyce krajowych organów podatkowych polegającej na uchyleniu w terminie zawitym decyzji przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i zażądania od niego w wyniku nowej kontroli skarbowej zapłaty tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (zob. podobnie wyrok Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 51). Sama okoliczność, że administracja podatkowa dokonuje ponownej kwalifikacji danej transakcji, uznając ją za działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT przed upływem terminu przedawnienia, nie może sama w sobie w braku innych okoliczności naruszać tej zasady.". W pkt 1 sentencji przywołanego wyroku TSUE stwierdza więc, że: "Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwiają się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, aby krajowa administracja podatkowa w następstwie kontroli skarbowej podjęła decyzję o objęciu transakcji podatkiem od wartości dodanej oraz nałożyła dodatkowe zobowiązania podatkowe, pod warunkiem że decyzja ta oparta jest na jasnych i precyzyjnych zasadach, a praktyka tego organu administracji nie była tego rodzaju, że mogła prowadzić do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, iż podatek taki nie zostanie zastosowany do tych transakcji, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego. Dodatkowe zobowiązania podatkowe nałożone w takich okolicznościach muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności.".

11.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi na gruncie podatku od towarów i usług, w których zachodzi potrzeba badania stanu świadomości podatnika w obliczu oszustwa podatkowego, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.), zasada dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 O.p.) oraz zasada przekonywania (art. 124 O.p.) wymaga sformułowania następujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego odnoszących się do uprzednich protokołów kontroli podatkowych, protokołów kontroli celno-skarbowych (przed wejściem w życie ustawy o KAS – protokołów kontroli skarbowych) stwierdzających brak nieprawidłowości po stronie podatnika.

Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie powinien ustalić czy w sprawie związanej z weryfikowanym okresem rozliczeniowym lub innymi okresami rozliczeniowymi, w których występował analogiczny model transakcyjny były prowadzone u podatnika procedury kontrolne. Należy ustalić, jakie to były procedury, w jakim czasie były prowadzone, jaki materiał dowodowy był w nich poddawany ocenie oraz jakim wynikiem te kontrole się zakończyły. Taką kwerendę organ orzekający w sprawie powinien poczynić z urzędu, nie czekając na ewentualne wnioski dowodowe podatnika, a pozyskane protokoły dołączyć do akt sprawy.

Po drugie, jeżeli uprzednie procedury kontrolne zakończyły się korzystnie dla podatnika, np. nie stwierdzono nieprawidłowości, nie ujawniono znamion oszustwa podatkowego, stwierdzono nieświadome uwikłanie podatnika w oszustwo podatkowego (przy dochowaniu należytej staranności) organ winien to wyraźnie wskazać w uzasadnieniu decyzji. Niedopuszczalne jest pomijanie faktu wyrażenia takiej uprzedniej oceny organu kontrolnego, nawet jeżeli organ obecnie orzekający w sprawie z taką oceną się nie zgadza.

Po trzecie, jeżeli organ prowadzący postępowanie zamierza dokonać odmiennej oceny materiału dowodowego niż ta, która wynika z ustaleń poprzednich procedur kontrolnych, np. stawiając tezę o istnieniu oszustwa podatkowego i udziału w nim podatnika (świadomie lub przez brak dołożenia należytej staranności) to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, co uzasadnia odmienność tej oceny. W szczególności należy wskazać, z jakich powodów organ uznaje poprzednie ustalenia organu podatkowego za nietrafne, nieadekwatne, nieaktualne; jeżeli organ uważa, że wcześniej doszło do wprowadzenia organów podatkowych w błąd to wyjaśnienia wymaga, w czym się to wyrażało. Nieakceptowalne jest jedynie ogólnikowe zdystansowanie się organu orzekającego obecnie w sprawie od uprzednich, odmiennych i korzystnych dla podatnika ocen organu podatkowego, ich bagatelizowanie lub pomijanie.

Po czwarte, oceniając całokształt zebranych dowodów organ musi mieć na względzie, że uprzednie protokoły kontroli stwierdzające brak nieprawidłowości po stronie podatnika mogą być dowodem na okoliczność wyrafinowanego zakamuflowania oszustwa podatkowego (przed podatnikiem i organami kontrolującymi) oraz – co się wiąże z powyższym – na okoliczność dochowania przez podatnika należytej staranności. Odpowiednikiem należytej staranności podatnika w obliczu oszukańczych transakcji jest – po stronie organu podatkowego – dopełnianie obowiązków urzędniczych. Z tego względu nie można stawiać przed podatnikiem wyższej miary dochowania należytej staranności niż miary przyjmowanej (uprzednio) przez organy podatkowe w ramach weryfikowania spornych transakcji.

12. 1. Powyższe należy przełożyć na realia faktyczne niniejszej sprawy z tego względu, że skarżący przywołuje: protokół kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w S. z 8 września 2014 r. dotyczący weryfikacji zasadności zwrotu podatku za sierpień 2014 r., protokół z czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego w S. z 20 października 2014 r. dotyczący weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. oraz wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 lutego 2016 r. dotyczący podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. We wskazanych protokołach i wyniku kontroli organy nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego, a więc nie ujawniły znamion karuzeli podatkowej, której częścią były faktury sporne w niniejszej sprawie.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny ten wniosek dowodowy uwzględnił.

12.2. Dostrzec należy, że rozliczenia podatkowe obejmujące fakturowanie nabyć tego samego towaru (diod LED) od E. i odsprzedawanie ich do fińskiego H. powtarzało się w sierpniu, wrześniu i w październiku 2014 r. Model biznesowy był analogiczny, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z tego względu, że w tym samym składzie orzeka w sprawach dotyczących wskazanych okresów rozliczeniowych.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe, w którym wydano skarżoną decyzję poprzedzone było trzyetapową procedurą weryfikacyjną. Najpierw przeprowadzono czynności sprawdzające, następnie kontrolę podatkową, a finalnie kontrolę skarbową. W celu weryfikacji rozliczenia podatkowego strony sekwencyjnie uruchomiono więc wszystkie trzy procedury weryfikacji fiskalnej obowiązujące przed wejściem w życie ustawy o KAS. W stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy o KAS należy przyjąć, że transakcje dokonywane w sierpniu i wrześniu 2014 r. zostały zweryfikowane w najwyższym możliwym zakresie pod kątem procedur zastosowanych przez organy fiskalne.

Zaznaczyć należy, że weryfikacja rozliczenia nie ograniczyła się tylko do przeprowadzenia czynności sprawdzających za sierpień 2014 r. W istocie natychmiast przeprowadzono też kontrolę podatkową dotyczącą września 2014 r., co może logicznie wskazywać, że US w S. postanowił zrealizować w szerszym zakresie swoje uprawnienia kontrolne i głębiej zweryfikować transakcje. W ten sposób skontrolowane zostały więc okresy rozliczeniowe poprzedzające bezpośrednio okres objęty skarżoną decyzją.

Czas trwania czynności sprawdzających i kontroli podatkowej NUS w S. był bliski z czasem dokonywania spornych transakcji rozliczonych w deklaracji za październik 2014 r. Jest to sytuacja znacząco odmienna niż ta, z którą zwykle spotyka się Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając inne sprawy mające w tle oszustwa karuzelowe, w których organy podatkowe dopiero po kilku latach następczo interesują się oszukańczymi transakcjami. W tej sprawie kontrola podatkowa była prowadzona na zasadzie na bieżąco, a wręcz model transakcyjny zastosowany w październiku 2014 r. został oceniony niejako "z góry" przy weryfikacji analogicznych transakcji dokonanych w sierpniu i wrześniu 2014 r. Ustalenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej NUS w S. nie ujawniły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za sierpień i wrzesień 2014 r.

Zwrócić należy uwagę, że protokół kontroli NUS w .z 8 września 2014 r. doręczono stronie 9 września 2014 r. a więc jego treść była Stronie znana w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym co do października 2014 r. Istnienie dowodów z tych dokumentów może mieć istotne znaczenie dla oceny świadomości podatnika lub oceny należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakich powodów skarżący nie powinien był ufać ustaleniom wynikającym z treści protokołu kontroli podatkowej albo jakie jeszcze inne okoliczności ważące na stanie świadomości podatnika lub ocenie należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego zostały przez kontrolujących pozostawione do dalszych ustaleń.

Za wyżej powołanym orzecznictwem należy wskazać, że protokoły kontroli mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w późniejszych okresach niż objęte kontrolą podatkową co do których transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. Wyjaśnienia wymaga zatem dlaczego podatnik winien był dostrzegać lub podejrzewać oszustwo podatkowe skoro takich podejrzeń nie nabrał kontrolujący go Urząd Skarbowy w S.

12.3. Co więcej, mimo weryfikacji transakcji przez US w S. organy fiskalne nadal musiały mieć wątpliwości co do modelu transakcyjnego stosowanego przez podatnika, bowiem już 12 stycznia 2015 r. wszczęto postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Przeprowadzono zatem kontrolę skarbową, która była najpełniejszą procedurą weryfikacyjną w ówczesnym stanie prawnym.

Tym samym wszystkie dokumenty kończące uprzednie procedury weryfikacyjne zawierają konkluzje pozytywne dla podatnika. Nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za sierpień i wrzesień 2014 r.

Z przepisów działu V O.p., wynika że doraźna weryfikacja zasadności zwrotu jest zakresowo węższa niż kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa czy wcześniejsza procedura postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej i postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że u skarżącego bynajmniej nie ograniczono się tylko do czynności sprawdzających jako najmniej zaawansowanej procedury weryfikacyjnej, ale przeprowadzono kontrolę podatkową, a przede wszystkim także kontrolę skarbową, w której – jak wynika z treści wyniku kontroli skarbowej – wszechstronnie badano dokumenty skarżącego, ustalono łańcuchy dostaw, krzyżowo badano dokumenty E., przesłuchano stronę oraz w charakterze świadka przesłuchano J.K.(handlowca z E.), a także prezesa N., pozyskano informacje od fińskiej administracji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest częstą sytuacja, gdy rozliczenie podatnika jest aż tak intensywnie weryfikowane, z zastosowaniem kompletu procedur weryfikacyjnych pozostających w dyspozycji organów fiskalnych.

12.4. Niezależnie do wyników kontroli u podatnika, powszechnie wiadomo, że 25 sierpnia 2014 r. w liście otwartym skierowanym do wszystkich podatników VAT dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej Ministerstwo Finansów wskazywało charakterystyczne cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa (wyłudzeń podatkowych). Założyć należy, że ten list ostrzegawczy był znany też organom weryfikującym rozliczenia podatkowe strony.

W tym okresie szczególnie dla organów fiskalnych problem i charakter oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" był powszechnie znany, zaś treść ww. listu ostrzegawczego powielana była w mediach nie tylko skierowanych do profesjonalistów zajmujących się obrotem elektroniką, tj. takich jak podatnik. Mimo to w czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej i kontroli skarbowej prowadzonej w okresie wrzesień 2014 r. – luty 2016 r. nie dostrzeżono znamion oszustwa podatkowego w schemacie fakturowania z udziałem podatnika, w którym niezmiennie występuje E. i fiński H. Treść protokołów kontroli nie wskazuje, aby model biznesowy, do którego przystępował podatnik, w sposób transparentny zdradzał znamiona karuzeli podatkowej, skoro takich znamion nie dostrzegły organu kontrolujące.

12.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego protokół kontroli podatkowej US w S. ma kluczowe i bezpośrednie znaczenie dla oceny realizacji zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w odniesieniu do transakcji za październik 2014 r., bowiem ten protokół doręczono 9 września 2014 r., a więc jeszcze przed dokonywaniem transakcji spornych w tej sprawie. Podkreślić należy, że stan świadomości podatnika co do istnienia oszustwa podatkowego należy oceniać retrospektywnie. Nie można więc brać pod uwagę okoliczności faktycznych nieistniejących w dacie dokonywania spornych transakcji, o których podatnik nie mógł wiedzieć. Należy natomiast brać pod uwagę okoliczności znane stronie, a do takich należy treść analizowanego protokołu kontroli podatkowej.

12.6. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

z 3 lutego 2016 r. został wydany długo po spornych transakcjach, a więc ten wynik kontroli – w przeciwieństwie do protokołu kontroli podatkowej – nie może być przywoływany w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań w drugiej połowie 2014 r. Jednakże wynik kontroli skarbowej może mieć nadal znaczenie dla oceny kwestii świadomości oszustwa, braku dobrej wiary u podatnika w odniesieniu do spornych transakcji. Ten wynik kontroli skarbowej może być nadal przywoływany jako istotny argument podatnika na działanie w dobrej wierze, bez świadomości oszustwa, które – czego nie można wykluczyć – było tak dobrze kamuflowane, że ani podatnik ani organy podatkowe, a w szczególności DUKS w R., który weryfikacji transakcji poświęcił ok. rok, żadnych nieprawidłowości nie dostrzegły co do sierpnia i września 2014 r. Zwrócić należy uwagę, że to organy kontroli skarbowej były przed wejściem w życie ustawy o KAS najbardziej wyspecjalizowane w wykrywaniu i zwalczaniu oszustw podatkowych, mając też do dyspozycji instrumenty śledcze i możliwości współpracy z innymi organami polskimi i zagranicznymi niedostępne dla podatników, takich jak skarżący.

12.7. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wymagały od organu ustosunkowania się do protokołu kontroli podatkowej i wyniku kontroli skarbowej i oceny, czy i jak ich treść przekładała się na ocenę stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. Na obecnym etapie sporu nie można przesądzić, jaka będzie to ocena. Powinna być to wpierw własna ocena organu a sądy administracyjne nie mogą w tym organu podatkowego zastąpić.

Istotnym jest zatem odniesienie się organu do twierdzenia skarżącego, że działał on w kolejnych okresach rozliczeniowych w zaufaniu do organu podatkowego, w zakresie prawidłowości transakcji z E. i H. opierając się też na, znanych już skarżącemu, ustaleniach kontrolnych Urzędu Skarbowego w S. Jeżeli bowiem z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. Skoro organ takie działania kontrolne przeprowadził i nie dopatrzył się wadliwości w kontrolowanych transakcjach to winien on ocenić czy w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy podatnik mógł działać w zaufaniu do organów podatkowych i powinien dopatrzyć się w kwestionowanych obecnie transakcjach nieprawidłowości, których nie dopatrzył się w ramach przeprowadzonej kontroli wyspecjalizowany w czynnościach kontrolnych organ podatkowy (analogicznie w wyroku NSA z 25 października 2023 r., I FSK 1524/18). W takiej sytuacji organ powinien wskazać, z jakich powodów podatnik nie mógł lub nie powinien pokładać zaufania w treści ustaleń kontrolnych.

12.8. Poprzednie protokoły kontroli różnią się skrajnie od obecnych ocen organu wywodzonych w skarżonej decyzji. Wcześniej organy w ogóle nie dopatrzyły się oszustwa podatkowego. Obecnie organy uważają, że oszustwo podatkowe miało miejsce (i z tym ustaleniem należy się zgodzić), a podatnik brał w nim świadomy udział lub nie dochował należytej staranności (ta kwestia wymaga dalszego badania).

Ponownie rozpatrując sprawę, w pierwszej kolejności organ podatkowy porówna model transakcyjny realizowany w sierpniu i wrześniu 2014 r. (za te miesiące prowadzono analizowane wyżej kontrole) z modelem realizowanym w październiku 2014 r.

Nie można obecnie wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ wykaże tak istotne różnice w transakcjach dokonanych w sierpniu i wrześniu 2014 r., że będzie można uznać, iż treść pozytywnych dla podatnika ustaleń organów za te miesiące nie może przekładać się na ocenę sprawy za październik 2014 r.

W sytuacji gdy takich istotnych różnic organ nie wykaże, to w drugiej kolejności oceni jak pełne były ustalenia dowodowe uprzedniej kontroli podatkowej i kontroli skarbowej, w tym zestawi dowody zgromadzone w tych procedurach z dowodami zebranymi w kontroli i postępowaniu poprzedzającym bezpośrednio wydanie skarżonej obecnie decyzji.

Nie można bowiem wykluczyć, że DIAS obecnie wykaże, że organom kontrolującym podatnika w 2014-2016 r. nie były znane wszystkie istotne okoliczności sprawy lub dowody odnoszące się do spornych transakcji, które nakazują uznać ówczesne (korzystne dla podatnika) ustalenia kontrolne za oparte na niekompletnym, niepełnym materiale dowodowym.

Poddać należy wówczas ocenie czy owa nieadekwatność uprzedniego protokołu kontroli i wyniku kontroli do obecnego stanu faktycznego, uznawanego przez organ za rzeczywisty jest wynikiem może nadmiernej powierzchowności ustaleń kontrolnych, nienależytej staranności lub ewentualnie niedopełnienia obowiązków urzędniczych na skutek zaniedbania czynności weryfikacyjnych, które należało bez żadnych wątpliwości podjąć. Weryfikacji wymaga też czy ujawniona obecnie skrajna rozbieżność poprzednich i obecnych ustaleń organów jest skutkiem błędnej oceny dowodów przez prowadzących ówczesne kontrole, czy może jest wynikiem celowego (bezprawnego) ukrywania w toku uprzednich kontroli: przez E., podatnika lub inne podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, np. zatajania dowodów, składania fałszywych zeznań.

12.9. O możliwym wpływie naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy decyduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania nie można wykluczyć, że oszustwo podatkowe występujące w sprawie było tak dobrze zakamuflowane (przed podatnikiem, ale też przed organami – US w S. i DUKS w R.), że oszustwo nie było możliwe do odkrycia bez stosowania szeroko zakrojonych, angażujących obce administracje podatkowe, czynności weryfikacyjnych, które dopiero po kilku latach doprowadziły organy do ustaleń opisanych w skarżonej decyzji – ewidentnie i przekonująco ujawniających oszustwo podatkowe. Na tym tle wymagało więc rozważenia przez organ czy zebrane dowody, w tym te ocenione w protokole kontroli podatkowej i wyniku kontroli skarbowej, mogą wskazywać, że podatnik został w istocie uwikłany przez inne osoby w wyrafinowane i dobrze ukryte (przed nim samym, ale także przed kontrolującymi podatnika organami podatkowymi) oszustwo podatkowe, stając się jego nieświadomym uczestnikiem.

Ponownie rozpatrując sprawę DIAS powinien odpowiedzieć sobie na pytanie czy możliwe jest, aby organom podatkowym i organowi kontroli skarbowej, mimo prowadzenia długotrwałej weryfikacji, mogło umknąć istnienie oszustwa podatkowego z udziałem podatnika, a nie mogło ono umknąć samemu podatnikowi; dlaczego poprzednie i obecne oceny organów są aż tak skrajnie odmienne w ocenie istnienia oszustwa podatkowego oraz stanu świadomości podatnika.

Ponownie rozpatrując sprawę, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ dokona ponownej oceny całości materiału dowodowego oraz rozważy wszystkie okoliczności, zarówno te działające na korzyść podatnika, jak i ewentualnie takie, które przedstawiają jego działania i zaniechania w niekorzystnym świetle.

12.10. Z tych względów należy uznać, że podczas orzekania w sprawie naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie dokonując w skarżonej decyzji oceny dowodów znanych w dacie wydawania skarżonej decyzji (wskazanych protokołów i wyniku kontroli skarbowej) w kontekście całokształtu stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z uwagi na zignorowanie przez organ istnienia potencjalnie ważnych dla wyniku sprawy dowodów, w postaci wskazanych dokumentów przedwczesną była ocena legalności skarżonej decyzji na płaszczyźnie materialnoprawnej, z zastrzeżeniem oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabycia i przeglądu samochodu, o czym mowa poniżej.

Tych wadliwości postępowania dowodowego organu i niedostatków oceny materiału dowodowego wadliwie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, mimo że wiedział z wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego, że w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych za sierpień i wrzesień 2014 r. istnieją dowody (analizowane wyżej protokoły) mogące stawiać podatnika w korzystnym świetle, jako (potencjalnie) nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego, uwikłanego w to oszustwo przez inne osoby.

Ze względów wyżej wskazanych, na obecnym etapie sprawy nie można wykluczyć, że ocena protokołów kontroli podatkowej i wyniku kontroli skarbowej w kontekście całokształtu materiału dowodowego wpłynie na wynik sprawy – inną ocenę stanu świadomości podatnika w obliczu oszukańczych transakcji.

13. Za uzasadnioną należy jednak uznać ocenę DIAS oraz Sądu pierwszej instancji odnośnie do zakwestionowania prawa podatnika do pełnego odliczenia VAT z tytułu zakupu samochodu.

Zakup samochodu osobowego, a następnie jego odprzedaż firmie leasingowej nie daje prawa do pełnego odliczenia VAT, jeżeli przedmiotem rzeczywiście wykonywanej działalności podatnika nie jest handel samochodami.

Jak stanowi art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do: (lit. a) odprzedaży, (lit. b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, (lit. c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Część wspólna tego przepisu nakazuje indywidualizowanie oceny – "tych pojazdów". Termin "odprzedaż" obejmuje taki rodzaj działalności gospodarczej, w ramach którego nabywane samochody (pojazdy), są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia w ramach odprzedaży opodatkowanej.

Sama deklaracja podatnika prowadzenia działalności polegającej na handlu samochodami oraz adekwatny do tego wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie są wystarczające i nie decydują o faktycznym wykonywaniu odprzedaży pojazdów. Takie wpisy nie wywołują skutku tego rodzaju, że każdy przypadek, odprzedaży każdego pojazdu przez skarżącego jest automatycznie traktowany jako sprzedaż handlowa, polegająca na obracaniu pojazdem jako towarem – dla zysku.

Pomimo formalnego rozszerzenia zakresu działalności o handel samochodami, faktycznie samochód osobowy Volkswagen Passat nie stanowił u podatnika przedmiotu obrotu jako towar handlowy. Sprzedaż tego konkretnego samochodu przez podatnika służyła jedynie wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, która to umowa była wykorzystana w celu finansowania nabycia samochodu na własne potrzeby i nie stanowiła działalności handlowej skarżącego. Sprzedając pojazd w ramach leasingu zwrotnego podatnik jedynie sfinansował sobie możliwość korzystania ze sprzedanego pojazdu.

Ocena prawna organu podatkowego i WSA w analizowanym wyżej zakresie pozostaje w zgodzie z art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 90b ust. 1-4 i w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co należy też uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

14. Z akt sprawy i uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że WSA nie dostrzegł przesłanek do zawieszania postępowania sądowego. Jakkolwiek w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie ustosunkowano się do wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego to trzeba podkreślić, że na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

P.p.s.a. nie przyznaje stronie prawa do wnioskowania o zawieszenie postępowania sądowego w przypadku wskazanym w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., o takim zawieszeniu sąd decyduje z urzędu. Nie stanowi o wadliwości skarżonego wyroku brak wyjaśnienia przez WSA powodów braku zawieszenia "z urzędu" postępowania sądowego.

Także wniosek podatnika o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE nie był dla WSA wiążący i nie wymagał rozpoznania przez WSA i uzasadnienia powodów braku wystąpienia przez Sąd pierwszej instancji z takim pytaniem, w świetle art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

15.1. Zasadność wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów procesowych O.p. przekłada się też wynikowo na skuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wobec zasadności skargi należało decyzję organu uchylić zamiast oddalać skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., a więc dokonano nieprawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że uchylenie decyzji organu ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia kwestii dochowania należytej staranności przy ponownym załatwianiu niniejszej sprawy.

Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie winien ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie ocenić czy skarżący był świadomy oszustwa podatkowego lub nie dochował w tym zakresie należytej staranności. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej i przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii.

15.2. Z uwagi na naruszenie przepisów procesowych O.p. w zakresie badania stanu świadomości podatnika w obliczu oszustwa podatkowe przedwczesnym jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia przepisów procesowych w tym zakresie.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącego w obu instancjach sądowych) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 3 w związku z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 675 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 900 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 3 wskazanego wyżej rozporządzenia.

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]