Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 406/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,ust. 2, art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.86, art. 86 ust. 1 i ust.2, art. 86  ust. 2  pkt 1 i pkt 2, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124, art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 1,par. 48 ust. 3, par. 49, par. 49 ust. 1 i 2,  par. 50 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.  21 ust. 1, par. 22, par. 22 ust. 1, par. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 210 par. 1 pkt 4,pkt 6,  art. 210  par. 4, art. 53 par. 4, art. 53 par. 3, art. 53a, art. 62  par. 4, art. 66  par. 5, art. 67a  par. 1  pkt 1lub 2, art. 76a par. 1,art. 123,art.21 par. 3 art. 200, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 121, ar
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2003r, styczeń 2004r, lipiec- grudzień 2005r oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna- Kubicka


UZASADNIENIE

I SA/Po 406/09

UZASADNIENIE

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń w firmie "T." M.K., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, M. K. zgłosił kontrolującym fakt kradzieży całej dokumentacji firmy.

O kradzieży dokumentów podatnik poinformował również organ podatkowy właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług -Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. przedstawiając w dniu [...] postanowienie o umorzeniu dochodzenia podpisane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P.-J. podpisane w dniu [...] Z treści postanowienia wynika, że umorzono postępowanie w sprawie kradzieży z włamaniem do samochodu dokonanej w dniach [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- J. pismem z dnia [...] zobowiązał M.K. do odtworzenia dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach firmy "T." za lata [...], w terminie czterech miesięcy od dnia otrzymania tego pisma oraz - z uwagi na likwidację tej firmy - do wskazania miejsca przechowywania odtworzonej dokumentacji. Na powyższe pismo w wyznaczonym terminie podatnik w żaden sposób nie zareagował. Wobec upływu wyznaczonego pismem z dnia [...] terminu i braku jakiejkolwiek reakcji podatnika, organ podatkowy pismem z dnia [...] wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Podatnik, pomimo skutecznego doręczenia pisma nie odpowiedział na wezwanie i nie przedłożył odtworzonych dokumentów, w szczególności faktur zakupu VAT (lub ich duplikatów), na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...],[... ]

W decyzji z dnia [...] określił podatnikowi odmienne od deklarowanego - wyższe zobowiązanie podatkowe za miesiące[...], [...], [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że za wskazane okresy rozliczeniowe nie stwierdzono przesłanek do zakwestionowania wartości zadeklarowanego podatku należnego, jednakże ze względu na brak dokumentów źródłowych zakupu, zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7.

Za objęte decyzją okresy rozliczeniowe organ I instancji nie stwierdził przesłanek do zakwestionowania wartości zadeklarowanego podatku należnego, jednakże ze względu na brak dokumentów źródłowych zakupu, zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11, póz. 50 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.) obowiązującej dla rozliczeń w zakresie podatku VAT do dnia 30.04.2004 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Po dniu 30.04.2004 r. powyższą kwestię regulował art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r. nr 54, póz. 535 z późn.zm.; ustawa o VAT z 2004r.) zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124).

Jednakże, jak wskazał organ I instancji, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. i art. 86 ust.2 ustawy o VAT z 2004r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - suma kwot wynikająca z dokumentu celnego [( zgodnie z przepisem § 48 ust. 3 z dnia 22.03.2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2002 r. nr 27, póz. 268 z późn.zm ) obowiązującego dla rozliczeń podatku od towarów i usług do dnia 30.04.2004 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5, ustawy o VAT z 1993r. do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty)].

Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca [ § 48 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. dla rozliczeń podatku od towarów i usług do dnia 30.04.2004 r. oraz § 21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r.) obowiązującego od dnia 1.06.2005 r.]. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia ( § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. i § 22 ust.1 z dnia 25 maja 2005r.).

Z powyższych przepisów wynika, w ocenie organu I instancji, że prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje wtedy, gdy spełni wszystkie warunki niezbędne dla dokonania odliczenia, tj. wskaże dowody uprawniające go do obniżenia podatku należnego. Ponieważ faktura VAT ma podstawowe znaczenie dla udowodnienia tego prawa, podatnicy muszą dysponować oryginałem faktury VAT lub - w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału –duplikatem faktury wystawionym przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury.

Uregulowania zawarte w ww. przepisach umożliwiają zatem z jednej strony weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT ( m.in. poprzez przeprowadzenie kontroli w tym zakresie), jak również z drugiej strony zapewniają możliwość uzyskania w tym duplikatów faktur w razie ich utraty na skutek zniszczenia lub zaginięcia. Jednocześnie żaden przepis zarówno ustawy o VAT z 1993r. jak i ustawy o VAT z 2004r. jak również żaden przepis wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w wypadkach losowych.

Tymczasem, jak wskazuje organ I instancji, M. K. do dnia wydania decyzji nie przedłożył żadnych faktur VAT jak i ich duplikatów dokumentujących zakupy rozliczone przez podatnika w okresie objętym decyzją mimo, iż od wyznaczonego przez organ podatkowy terminu do odtworzenia tychże dokumentów upłynęło 16 miesięcy. Tym samym nie przedstawił dowodów, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie wnosząc o uchylenie i zmianę decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odwołaniu zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia:

* art.210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa ), poprzez brak wskazania podstawy prawnej, co do obowiązku posiadania przez podatnika oryginałów bądź duplikatów faktur po dacie 30 kwietnia 2004r.,

* art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie faktów które organ uznał za udowodnione oraz niewskazanie dowodów, którym dał wiarę,

* art.53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie wysokości i sposobu naliczenia odsetek za zwłokę, przez co uniemożliwiono podatnikowi realizacji prawa do ich zaskarżenia,

* art.99 ust.12 ustawy o VAT z 2004r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ I instancji wskazując na przepisy umożliwiające podatnikowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów "usług, wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji na przepis § 48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe rozporządzenie utraciło jednak moc z dniem 30 kwietnia 2004r. Natomiast organ I instancji, nie wskazał jako podstawy prawnej żadnych innych przepisów, które taki przywilej ( bądź obowiązek co do posiadania takich dokumentów ) dają operacjom gospodarczym podatnika po tej dacie. Powyższe, w ocenie strony, oznacza, że co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres [...]r. – [...]r., brak jest wskazania podstawy prawnej pozwalającej organowi l instancji na określenie tego podatku.

Strona podnosi również, że organ podatkowy I instancji nie uzasadnił w sposób faktyczny wydanej decyzji. W szczególności nie wskazał, dlaczego akurat w miesiącach, których decyzja ta dotyczy, dokonał odmiennego niż podatnik obliczenia podatku naliczonego a, co za tym idzie, wysokości podatku podlegającego wpłacie. Podatnikowi została skradziona cała dokumentacja księgowa i źródłowa za lata[...]-[...]. Organ I instancji wybiórczo dokonał innego obliczenia, jednakże nie wskazał dowodów, na jakich się oparł ani też faktów, które uznał za udowodnione.

W odwołaniu podniesiono również, że organ I instancji nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, nie wskazując ani ich wysokości, ani sposobu ich obliczenia. Nie podał też podstawy prawnej, która taki obowiązek na podatnika nakłada.

Wskazane przez stronę naruszenia przepisów miały implikować fakt naruszenia przez organ I instancji treści przepisu art.99 ust.12 ustawy o VAT z 2004r.

Podatnik wskazuje również na zbyt rygorystyczne, jego zdaniem, podejście organu I instancji do skutków wynikających ze zdarzenia losowego, na które podatnik nie miał żadnego wpływu. W jego ocenie nie było intencją ustawodawcy odebranie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku kradzieży dokumentów takie obniżenie umożliwiających. Nałożony przez organ I instancji obowiązek odtworzenia dokumentów księgowych, pomijając już fakt, że nie wskazał podstawy prawnej do nałożenia takiego obowiązku, w istocie był niewykonalny. Podatnik w latach [...]-[...], prowadził działalność na szeroką skalę, dokonując niejednokrotnie kilkudziesięciu operacji gospodarczych z różnymi kontrahentami w ciągu jednego dnia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że określając pismem z dnia [...] czteromiesięczny termin do odtworzenia dokumentów organ podatkowy wziął pod uwagę fakt, że kradzież dokumentacji miała miejsce w październiku[...]., zatem podatnik dysponował już dość długim czasem (ponad 1 rok) na ich odtworzenie . Podatnik nie odpowiedział na powyższe pismo, nie stawił się również na wezwanie organu I instancji z dnia[...]. Tym samym w okresie 21 miesięcy ( licząc od dnia [...] do wydania zaskarżonej decyzji) mimo wezwania organu podatkowego nie przedłożył, żadnych dokumentów zakupu (duplikatów faktur VAT) uprawniających do obniżenia podatku należnego. Również w toku postępowania odwoławczego podatnik nie dostarczył do organu II instancji żadnych takich dokumentów, nie skorzystał również z praw, wynikających z art.123 i 200 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne natomiast, w ocenie organu odwoławczego, jest twierdzenie strony, że z uwagi na liczne kontakty handlowe podatnik nie miał możliwości odtworzenia utraconej dokumentacji. Wskazuje się, że od momentu kradzieży dokumentów do wydania decyzji I instancji minęły prawie 3 lata i w tym czasie podatnik mógł wystąpić do przynajmniej części swych dawnych kontrahentów o wydanie duplikatów faktur VAT. Tymczasem M. K. nie odtworzył ani jednego dokumentu zakupu.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, że zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne a podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. W decyzji z dnia [...] wyraźnie bowiem wskazano, że przesłanką przedmiotowego rozstrzygnięcia, był brak dokumentów zakupu (ich duplikatów). Faktu tego podatnik nie neguje. W sprawie strona nie przedłożyła natomiast żadnych innych dowodów, które należałoby poddać ocenie. W zakresie podatku należnego organ podatkowy nie stwierdził przesłanek skutkujących zakwestionowaniem jego deklarowanej wysokości, na co wskazał w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego podatek należny przyjęto w kwocie wynikającej z deklaracji. Okoliczność braku dokumentów uprawniających do obniżenia podatku należnego, jest natomiast oczywista i bezsporna.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził również, że wydając decyzję w trybie art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji, organ podatkowy nie miał obowiązku określenia kwoty odsetek za zwłokę. Zawarł w niej jedynie pouczenie o konieczności uiszczenia odsetek wynikającej z cyt. art.53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

-art.121 § 1, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

-art.122, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

-art.187 § 1, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W skardze podatnik zarzucił organom podatkowym również naruszenie treści przepisów wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J., które to odwołanie strona uczyniła częścią skargi.

W uzasadnieniu skargi podatnik powołuje się na okoliczność, że dokumentacja została mu skradziona, co wielokrotnie podnosił w toku postępowania. W sprawie kradzieży było prowadzone postępowanie przez prokuraturę, które zakończyło się umorzeniem postępowania. Utrata dokumentacji doprowadziła również do likwidacji działalności gospodarczej.

Strona skarżąca zauważa, że organy podatkowe "przechodzą do porządku dziennego" nad okolicznością, że podatnik zlikwidował działalność gospodarczą ze względu na utratę dokumentacji i brak możliwości jej odtworzenia, a jednak odmawiają jej odtworzenia w celach fiskalnych.

W skardze organom podatkowym zarzucono również to, że w sprawie zakwestionowany został jedynie wynikający ze złożonych deklaracji podatek naliczony, natomiast nie zmieniono wysokości podatku należnego.

Strona podnosi, że skoro straciła całą dokumentację to nie znane były jej adresy kontrahentów do których mogłaby się zwrócić o wydanie duplikatów.

Strona skarżąca kwestionuje również to, że organy podatkowe wydały decyzje w odniesieniu do niektórych tylko miesięcy dotyczących okresu za który skradziono dokumentację. Miała w ten sposób zostać naruszona zasada prawdy materialnej, ponieważ z akt sprawy nie wynika dlaczego akurat organy podatkowe wszczęły postępowanie za te konkretne miesiące.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podatkowy odniósł się do zawartego w skardze zarzutu, że w wyniku kradzieży utracił całą dokumentację dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "T." w latach [...] –[...], natomiast organ podatkowy I instancji wydał decyzję tylko w odniesieniu do niektórych miesięcy [...]r., [...]r. i [...]r.

Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące [...] r, [...]r., [...]. Zaskarżona decyzja dotyczy tych właśnie okresów rozliczeniowych i nie wykracza poza zakres określony w w/w postanowieniu. Organ podatkowy wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie jest natomiast zobligowany do wyjaśnienia, dlaczego postępowanie podjęto w takim a nie innym zakresie. W decyzji kończącej to postępowanie obowiązany jest natomiast, uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie odnosząc się do ustaleń poczynionych w okresach, których ta decyzja (postępowanie) dotyczy - co też organ I instancji uczynił. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że w dniu[...]r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego P.-J. pismo Prokuratury Okręgowej w P. VI Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej nr [...] nr[...], z którego wynika, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że M.K. będący właścicielem firmy "T." uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmuje się organizowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur na nieistniejące towary i usługi, które następnie są wykorzystywane do rozliczeń z urzędami skarbowymi. Pismem z dnia[...]r. organ I instancji zwrócił się do organu ścigania z prośbą o udzielenie informacji o wynikach postępowania prowadzonego wobec Podatnika. W odpowiedzi na powyższe uzyskano informacje, że M. K. przedstawiono zarzut poświadczenia nieprawdy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w co najmniej 67 fakturach wystawionych w okresie miesięcy [...]r., [...]r., [...]r. –[...]r.,[...]r.., [...]r., [...]r., [...]r. - [...]-[...],[...]uzględniając powyższe informacje, w oparciu o analizę akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. (wobec nieodtworzenia przez podatnika dokumentacji księgowej) wszczął z urzędu, w zakresie podatku od towarów i usług, postępowanie podatkowe za miesiące[...]r.., [...]r., [...]r. Za te okresy rozliczeniowe Prokuratura nie stwierdziła bowiem fikcyjnych faktur mogących dokumentować transakcje, które faktycznie nie zostały przez podatnika zrealizowane. Tym samym, w ocenie organu podatkowego. w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją nie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania wysokości deklarowanego podatku należnego. Kwoty tego podatku przyjęto zatem w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organ podatkowy był uprawniony do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentów źródłowych zakupu. W wydanej decyzji organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec[...], styczeń [...],lipiec do grudnia 2005r.

W okresie do[...]r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) ( Art. 19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r.). Ponadto przepis § 48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz.268 ze zm.), stanowił, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty (...).

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust.2 pkt1 ustawy o VAT z 2004r. stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu(...).

Natomiast w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej (...)( art. 86 ust.2 pkt2 ustawy o VAT z 2004r.).

Z powyższych przepisów wnika, że kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego wynika (między innymi) z dokumentów zakupu, tj. faktur VAT otrzymanych przez podatnika od wystawcy. Tym samym realizacja prawa do odliczenia podatku wiąże się bez wątpienia z uprzednim nabyciem towarów i usług i otrzymaniem stwierdzającej to nabycie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku.

Jak trafnie w zaskarżonej decyzji zauważył to organ odwoławczy przepisy dotyczące podatku od towarów i usług (obowiązujące zarówno przed jak i od 1.05.2004r.) nakładają na podatnika wymóg spełnienia szeregu obowiązków warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Dotyczą one (między innymi) prowadzenia stosownych ewidencji oraz przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących a także ich duplikatów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono te dokumenty (por. § 50 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. nr 27 poz.268 ze zm.)), do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz.798 ze zm.)).

Przepisy te nakładają na podatnika, który dokonał obniżenia podatku należnego posiadania, a w razie kontroli okazania dowodów uprawniających go do tego obniżenia. Trafnie też organ odwoławczy wywodzi, że skoro faktura VAT ma podstawowe znaczenie dla udowodnienia tego prawa, to podatnicy winni dysponować oryginałem faktury lub w przypadku zaginięcia lub zniszczenia faktury jej duplikatem. Mając bowiem na względzie znaczenie faktury zakupu dla realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, ustawodawca w przepisach § 49 cyt. wyż. rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. i § 22 cyt. wyż. rozporządzenia z dnia 25.05.2005r. postanowił, że w przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury (faktury korygującej) sprzedawca, na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury.

Wbrew stanowisku strony o braku podstaw prawnych do żądania od podatnika oryginałów faktur lub duplikatów w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r., właśnie wyżej powołane przepisy stanowią podstawę do żądania od podatnika przedłożenia w toku kontroli lub postępowania podatkowego oryginałów faktur lub duplikatów faktur. Brak tych dokumentów stanowi natomiast podstawę dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT.

W rozpatrywanej natomiast sprawie podatnik poinformował organ podatkowy I instancji o kradzieży dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej P.- J. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży z włamaniem wynika, że do włamania miało dojść w dniach [...]. Pismem z dnia [...] organ I instancji wyznaczył podatnikowi termin 4 miesięcy do odtworzenia dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z akt sprawy nie wynika, aby zarówno w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie jak też w okresie go poprzedzającym, czy też w toku postępowania podatkowego podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzających do pozyskania duplikatów zaginionych faktur.

Za nieuzasadniony natomiast należy uznać zarzut podatnika, że w rozpatrywanej sprawie został naruszony art. 122, czy też art.187§1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej nakłada na rozstrzygający sprawę organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Konsekwencją powyższej zasady jest nałożony na organ, w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie powinna z organem współdziałać. Wszędzie tam, gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych skutków dla strony, winna ona współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy tylko strona posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Tylko takie rozłożenie ciężaru dowodzenia doprowadzi bowiem dopiero do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej.

W rozpatrywanej natomiast sprawie przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 uzależnione jest od posiadania przez podatnika faktur zakupu, z których wynikają kwoty podatku przyjęte do rozliczenia. W takim przypadku ciężar dowodu nie obciąża organu podatkowego lecz podatnika, w którego gestii i interesie jest wykazanie, że dokonane przez niego odliczenie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W przedmiotowej sprawie, w związku z zaginięciem (kradzieżą) dokumentacji firmy "T.", organ I instancji pismem z dnia [...] zobowiązał M.K. do odtworzenia dokumentów księgowych związanych z prowadzoną przez niego firmą. W piśmie z dnia [...] organ podatkowy przywołał przepisy prawa wskazując, że wobec wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego podatnik zobowiązany jest odtworzyć dokumenty uprawniające do obniżenia podatku. Należy dodatkowo podkreślić, że kradzież dokumentacji, zgodnie z postanowieniem o umorzeniu dochodzenia, miała miejsce w dniach [...]-[...] października [...]r., zatem podatnik dysponował długim czasem (ponad 3 lata) na ich odtworzenie, zanim ostatecznie w dniu [...] zakończone zostało postępowanie podatkowe. Podatnik tymczasem nie odpowiedział na wezwanie organu z dnia[...]r. do odtworzenia dokumentacji, nie stawił się również na wezwanie organu I instancji z dnia [...]r. w celu złożenia wyjaśnień. Podatnik ani jego pełnomocnik nie dostarczyli również do organu II instancji żadnych dokumentów, a ponadto nie skorzystali również z praw wynikających z art.123 i 200 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika również, aby podatnik podjął jakiekolwiek działania zmierzające do pozyskania duplikatów rzekomo zaginionych faktur. Swoje zaniechanie podatnik tłumaczy w ten sposób, że nie pamięta , żadnego z kontrahentów, ponieważ prowadził działalność na szeroką skalę, dokonując niejednokrotnie kilkudziesięciu operacji gospodarczych z różnymi kontrahentami w ciągu jednego dnia.

Tymczasem organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu prawidłowości dokonanego odliczenia w sytuacji, gdy to na podatniku ciąży ustawowy obowiązek posiadania dowodów zakupu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że podatnik nie tylko, mimo wezwania, nie przedstawił w toku całego postępowania duplikatów faktur, ale przede wszystkim nie wskazał żadnych dowodów, które świadczyłyby, że podjął jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania takich duplikatów, czy choćby ustalenia, którzy kontrahenci takie duplikaty faktur winni wystawić.

Ponadto trudno żądać organu podatkowego, aby za podatnika zgromadził dokumentację niezbędną do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik, co potwierdził na rozprawie, nie potrafi wskazać żadnego kontrahenta, od którego nabywał towary, bądź usługi, z tytułu których to zdarzeń mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie sposób natomiast dać wiary twierdzeniu podatnika, że utrata dokumentacji skutkuje tym, że nie potrafi on przypomnieć sobie adresu żadnego z kontrahentów. Podatnik mógł chociażby ustalić kontrahentów na podstawie ich danych wynikających z listy operacji bankowych.

W rozpatrywanej sprawie nie został również naruszony art. 121 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zaufania organów podatkowych zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, skoro wyznaczyły podatnikowi czas na odtworzenie rzekomo skradzionej dokumentacji, a podatnik na wezwanie organów podatkowych w żaden sposób nie odpowiedział, oraz nie brał czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Za nieskuteczny uznać należy również zarzut, że organy podatkowe wydały decyzję w odniesieniu do niektórych tylko miesięcy obejmujących okres za który skradziono dokumentację. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. (k.23-26 akt administracyjnych), o przedstawieniu M.K. zarzutów , że w okresie od[...]r. do[...]r. poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w co najmniej 67 fakturach VAT, w ten sposób, że potwierdził wykonanie robót, których w rzeczywistości nie wykonał oraz sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości nie dysponował. Żadna z wymienionych w tym postanowieniu faktur nie została natomiast wystawiona w okresie, za który wydana została decyzja w rozpatrywanej sprawie. Zatem trafnie w odpowiedzi na skargę zostało wyjaśnione, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. (wobec nieodtworzenia przez podatnika dokumentacji księgowej) wszczął z urzędu, w zakresie podatku od towarów i usług, postępowanie podatkowe za miesiące [...]r., [...]r., [...]r., ponieważ za te okresy rozliczeniowe prokuratura nie stwierdziła fikcyjnych faktur mogących dokumentować transakcje, które faktycznie nie zostały przez Podatnika zrealizowane. Tym samym w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją nie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania wysokości deklarowanego podatku należnego. W pozostałych miesiącach, w których postępowanie karne mogło wykazać wystawianie fikcyjnych faktur wysokości podatku należnego wykazane w fakturach mogły nie odzwierciedlać wielkości rzeczywistych.

Bezskutecznie też strona stawia zarzut, że organy podatkowe za miesiące w których wydana została decyzja nie zmieniły wysokości podatku należnego. Strona, bowiem taką wysokość podatku należnego zadeklarowała w złożonych deklaracjach, a na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że wysokość ta nie odzwierciedla wysokości rzeczywistej.

Wobec powyższego również zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 121§1, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Nie można uznać również, że w sprawie został naruszony art. 99 ust.12 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przepis ten wyraża specyficzną dla podatku VAT zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika. Zasada ta jednak nie zamyka organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy, jak w rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy w formie decyzji.

Nie można też podzielić poglądów strony skarżącej, że w decyzji organu I instancji naruszono art.53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie wysokości i sposobu naliczenia odsetek za zwłokę, przez co uniemożliwiono podatnikowi realizacji prawa do ich zaskarżenia.

Zgodnie art.53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem ( nie mających zastosowania w niniejszej sprawie) art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§4 art. 53).

Z powyższych przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym wydając decyzję w trybie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, jak w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie określa kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Na tych podmiotach ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością.

W rozpatrywanej natomiast sprawie w decyzji organu I instancji zawarto jedynie pouczenie o konieczności uiszczenia odsetek wynikającej z cyt. wyż. art.53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wymóg określenia odsetek za zwłokę nakładał na organy podatkowe przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. Do stanu prawnego poprzedzającego 1 stycznia 2003r. odnosi się właśnie wskazany przez stronę wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.07.2004r. sygn. akt V S.A. 2033/03., który ze względu na odmienny stan prawny, stanowiący podstawę jego wydania, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zawiera również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne a podniesiony zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Zarówno w decyzji organu I instancji jak i w decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano, że przesłanką zakwestionowania wysokości podatku naliczonego był brak dokumentów zakupu (ich duplikatów). Ponadto organy podatkowe przytoczyły oraz wyjaśniły treść przepisów na podstawie, których podatnik zobowiązany jest posiadać oryginały faktur albo ich duplikaty.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

/-/ S. Widłak /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolana-Kubicka