Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 398/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko S. W. (obecnie skarżącego) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem, w ramach aplikacji radcowskiej.

1.1. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do następującego stanu faktycznego.

W kwietniu 2008 roku wnioskodawca ukończył stacjonarne studia magisterskie na Wydziale Prawa i Administracji (kierunek prawo), a następnie we wrześniu 2009 roku zdał egzamin wstępny na aplikację radcowską (dalej: "aplikacja") prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w K. W latach 2010-2012 odbywał aplikację, w ramach której zobowiązany był do zapłaty opłaty rocznej za każdy rok szkolenia w wysokości określanej przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Opłata ta wynosiła kolejno: w 2010 r. – [...]zł, w 2011 r. – [...]zł, a w roku 2012 – [...]zł. Ponadto był zobowiązany uiszczać składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, w kwocie [...] zł miesięcznie w 2010 r. oraz [...] zł miesięcznie w 2011 r. i 2012 r. W marcu 2013 r. złożył egzamin radcowski z wynikiem pozytywnym, a dnia [...] (dzień po ślubowaniu radców prawnych) rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Mając na uwadze to, że jego ówczesny pracodawca dofinansowywał połowę opłaty za każdy rok aplikacji, wnioskodawca zaliczył (w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej) do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane przelewami następujące wydatki: kwotę [...]zł (stanowiącą połowę opłaty za aplikację w 2010 r.), kwotę [...]zł (stanowiącą połowę opłaty za aplikację w 2011 r.), kwotę [...]zł (stanowiącą połowę opłaty za aplikację w 2012 r.), kwotę [...] zł (stanowiącą równowartość składek członkowskich w 2010 r.), kwotę [...] zł (stanowiącą równowartość składek członkowskich w 2011 r.) oraz kwotę [...] zł (stanowiącą równowartość składek członkowskich w 2012 r.).

1.2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał pytanie: czy poniesione wydatki na składki członkowskie oraz opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej trzyletniej aplikacji radcowskiej w latach 2010-2012 mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpoczęto w najszybszym możliwym terminie

(tj. dzień po ślubowaniu radców prawnych) w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy istniała taka możliwość. Uzasadniając to stanowisko przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wskazał przy tym, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty

w art. 23 u.p.d.o.f., nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem – w ocenie wnioskodawcy – kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie zwrócił uwagę, że aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane

za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego

z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne

i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 637 ze zm.), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Z kolei na listę radców prawnych, stosownie do art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski.

Dalej podatnik wskazał, że skoro rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej niezwłocznie po odbyciu aplikacji, zdaniu egzaminu radcowskiego

i złożeniu ślubowania oraz wykonuje zawód radcy prawnego, to wydatki przez niego poniesione spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Zauważył również, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, tym bardziej w świetle art. 22 ust. 5 i 6 powołanej ustawy. Nadto podkreślił, że jest podatnikiem prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12; we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12; w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13 oraz w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13.

2. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności omówił przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwracając uwagę, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak

i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dalej organ interpretacyjny odnotował, że wprawdzie wydatki związane

z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f., lecz nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu (lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Nie służyły one też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto organ interpretacyjny zaprzeczył twierdzeniu, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawca miał pewność, że ukończy aplikację,

a następnie rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważył, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, omawiane wydatki mają zatem charakter osobisty i związany z podnoszeniem poziomu wiedzy oraz zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Niezależnie od powyższego, organ interpretacyjny nadmienił, że wskazane

wydatki ponoszone były w okresie, gdy wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy, stąd były one związane w istocie z odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na wykładnię przepisów dokonaną

w zgodzie z Konstytucją. W jej ramach zauważył, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników (w rozpoznawanym przypadku – osób prowadzących działalność gospodarczą). Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko radcowską, ale także adwokacką, notarialną, etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tę aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne zatem z art. 2 Konstytucji RP byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń, organ interpretacyjny nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Wskazał przy tym, że prawidłowość koncepcji zaprezentowanej w interpretacji potwierdzają wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., akt III SA/Wa 2577/12; w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 379/13 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Rz 886/13.

3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nieuwzględnionego przez organ interpretacyjny, wnioskodawca wniósł skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 1, 5, 6 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie,

że poniesione wydatki na składki członkowskie oraz opłaty roczne

za szkolenie w ramach odbywanej trzyletniej aplikacji radcowskiej w latach 2010-2012 nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpoczęto

w najszybszym możliwym terminie (tj. dzień po ślubowaniu radców prawnych) w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego;

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników będących w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych.

W świetle przedstawionych zarzutów skarżący wniósł o uwzględnienie jego skargi przez organ w trybie samokontroli, a w przypadku jej nieuwzględnienia o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie, że miał prawo

do zaliczenia wydatków na składki członkowskie oraz opłaty roczne za szkolenie

w ramach aplikacji do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej,

a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podkreślił, że wydatki na odbycie aplikacji radcowskiej nie posiadają stricte osobistego charakteru, mającego na celu tylko podniesienie "ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych", lecz taka aplikacja jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma przy tym znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, skoro

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy chodzi o konkretną formę, jaką wybrał wnioskodawca. Fakt zaś, że jego pracodawca partycypował w kosztach odbywanej aplikacji nie przekreśla możliwości zaliczenia ponoszonych wydatków

do kosztów uzyskania przychodów.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał motywy przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto zwrócił uwagę na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1028/13; w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014 r., I SA/Gl 746/13 i z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Gl 1083/13; we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Wr 2009/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 2302/13; w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Bd 37/14 i z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Bd 99/14 oraz w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Rz 927/13.

5. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2014 r. organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji oraz odpowiedzi na skargę, ponownie wnosząc o oddalenie skargi. Zauważył jednocześnie, że jego pogląd potwierdzają ponadto wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Gl 1436/13, z dnia 21 maja 2014 r. I SA/Gl 1711/13, z dnia 27 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 127/14; w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 208/14 oraz I SA/Rz 209/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 512/14 oraz w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Bd 333/14.

6. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2014 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko, przedstawiając argumenty oparte na art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., mające przemawiać za zasadnością skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż stanowisko organu interpretacyjnego, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

8. Kwestią sporną jest ustalenie czy radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, a związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd brał pod uwagę okoliczność (podnoszoną zresztą przez strony postępowania, z których każda powoływała się na korzystne dla niej orzeczenia), że sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestiach dotyczących poniesionych kosztów aplikacji i uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (adwokata) oraz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie kancelarii, lecz orzecznictwo to nie jest jednolite.

W wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13; w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13, i z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12; we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12; w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13; w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., I SA/Ke 468/13; w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3233/12 (wszystkie dostępne w CBOSA) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei, w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3232/12; w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 379/13; w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Op 552/13; w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Bd 37/14, z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Bd 99/14 i z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Bd 333/14 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Rz 886/1, z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 208/14 i I SA/Rz 209/14 oraz z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Rz 31/14; w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1028/13; we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 2302/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Wr 2009/13 (wszystkie dostępne w CBOSA) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wcześniej wydanych wyrokach z dnia 3 lutego 2014 r., I SA/Gl 746/13, z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Gl 1083/13, z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Gl 1436/13, z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Gl 1711/13 i z dnia 27 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 127/14 podzielił to ostatnie stanowisko, uznając, że radca prawny (adwokat) prowadzący działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii, nie jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem, a związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej (adwokackiej).

9. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł powodów do zmiany tej oceny. Tym bardziej, że stanowisko to zostało wyrażone także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304 (publ. CBOSA) uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, m.in. na którym skarżący opierał swoje stanowisko.

9.1. Podzielić zatem należy pogląd organu interpretacyjnego, że wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, gdyż celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, CBOSA). Wykładnia językowa użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, Lex nr 42724). Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć adekwatny związek przyczynowy między poniesionym kosztem a przychodem, a ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

9.2. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że skarżący rzeczywiście poniósł w latach 2010-2012 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (opłaty za aplikację, składki członkowskie), a z dniem [...] rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej.

Koszty wymienione wyżej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

9.3. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W niniejszej sprawie nie może być mowy o wydatkach na zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczenie, skoro w czasie ich ponoszenia źródło przychodu w ogóle jeszcze nie istniało. Rozważenia zatem wymaga jedynie ustalenie, czy wydatki te mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

9.4. Nie negując oczywistego faktu, że odbycie aplikacji radcowskiej i zdanie egzaminu radcowskiego jest zasadniczą drogą do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz że przepisy przewidują obowiązek ponoszenia związanych z tym kosztów, nie sposób jednak przyjąć, że wydatki poniesione na uzyskanie określonych uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów z tejże działalności. Zdobywanie wiedzy i uprawnień zawodowych ma, zdaniem Sądu, cechy inwestowania w osobisty rozwój, zwłaszcza że sposób ich wykorzystania jest znacznie szerszy niż podjęcie działalności gospodarczej.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje, że dany wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz składek członkowskich było warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które aktualnie osiąga skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są.

Niemniej – co należy szczególnie zaakcentować - kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy, oparty tylko i wyłącznie na tzw. teorii ekwiwalencji.

Teoria ekwiwalencji (równowartości skutków) opiera się bowiem na założeniu, że przyczyną każdego skutku (tu: osiągnięcia przychodów) jest pewna suma warunków, koniecznych do jego nastąpienia. Wszystkie warunki są równej wartości, tzn. każdy z nich może być potraktowany, jako ten który spowodował skutek. To czy warunek jest konieczny (określa się go inaczej jako warunek sine qua non) sprawdza się przy pomocy hipotetycznego usuwania tego warunku, inaczej mówiąc przez stawianie pytania, czy skutek nastąpiłby, gdyby warunek ten w rzeczywistości nie występował. Jeżeli sprawdzimy, że skutek i tak by nastąpił, to znaczy że dany element rzeczywistości nie był koniecznym warunkiem jego wystąpienia; w razie braku wystąpienia skutku, ten element stanowi zaś konieczny warunek jego wystąpienia i pozostaje w ekwiwalentnym związku przyczynowym ze skutkiem. Teoria ekwiwalencji ujmuje więc związek przyczynowy bardzo szeroko. Jej zastosowanie prowadzi do tego, że w analizowanym przypadku należałoby przyjąć, że skoro koniecznym warunkiem do wykonywania zawodu radcy prawnego jest ukończenie studiów prawniczych, to także wydatki poniesione na ten cel należałoby zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej radcy prawnego, a nawet sięgnąć dalej, do ukończenia szkoły średniej, gimnazjum, szkoły podstawowej. Przecież warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno odbycie aplikacji radcowskiej, jak i wcześniej ukończenie studiów prawniczych, których z kolei nie można podjąć bez ukończenia szkoły średniej, etc.

9.5. Ponadto, jak podniósł NSA w powoływanym wyroku z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, skarżący rozpoczynając aplikację radcowską nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej, nie było pewne, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego, w chwili gdy sporne wydatki były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

9.6. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie dopuściły się więc naruszenia tego przepisu, jak i art. 22 ust. 5 i 6 oraz art. 23 u.p.d.o.f.

10. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Skarżący naruszenia zasady równości wobec prawa upatruje w tym, że sądy administracyjne wydały korzystne rozstrzygnięcia dla podatników – byłych aplikantów radcowskich albo adwokackich – zamieszkałych w województwach [...],[...] i [...]. Należy jednak zauważyć, że sposób interpretacji prawa przez poszczególne sądy orzekające w pierwszej instancji nie może determinować naruszenia wskazanej zasady, ponieważ ich stanowisko podlega nadzorowi judykacyjnemu sprawowanemu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na które powołuje się skarżący nie są prawomocne, podobnie jak i niniejsze stanowisko Sądu, które – zależnie od woli stron tego postępowania sądowoadministracyjnego – może zostać poddane kontroli naczelnej instancji sądowej.

11. Niezasadnie skarżący zarzuca także naruszenie art. 120 i 121 o.p. w związku z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p. Organ należycie zweryfikował podany we wniosku stan faktyczny oraz przeprowadził prawidłową jego prawnopodatkową ocenę, zaś uzasadnienie stanowiska organu nie jest dotknięte wadami. Należy zauważyć, że interpretacja podatkowa powinna podatnikowi zwięźle udzielać informacji o prawidłowym zastosowaniu prawa. Fakt odmiennej interpretacji od przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika nie może przesądzać o nieprawidłowości stanowiska organu, czy też naruszeniu przez organ takich zasad jak zasada praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona nieaprobująca stanowiska organu może zwrócić się o udzielenie ochrony prawnej do sądu. Organowi nie można także zarzucić nieodniesienia się do koncepcji wynikającej z orzeczeń sądów administracyjnych, prezentujących odmienne zapatrywanie aniżeli organ interpretacyjny. Orzecznictwo to, w konkluzji i argumentacji, pokrywało się z poglądem zaprezentowanym przez wnioskodawcę a jednocześnie stanowisko organu opierało się na innej, przeciwstawnej linii orzeczniczej. Skoro więc organ zajął stanowisko w oparciu o jedną z linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, przedstawił powody dla których to uczynił, to nie może być mowy o naruszeniu przezeń art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p. w sposób ujmowany przez skarżącego.

12. Z tych wszystkich względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).