Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 129/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.998.2022.1.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. N. (skarżący, podatnik) w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa (SOP), jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana na skutek wniosku skarżącego z dnia 6 grudnia 2022 r., w którym wyjaśnił, że jako funkcjonariusz Służby Ochrony Państwa otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu w wysokości 200 800 zł. Decyzja Komendanta SOP o przyznaniu pomocy została wydana w 2022 r. na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 655 ze zm., "ustawa o SOP") oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223, "rozporządzenie w sprawie pomocy"). Wątpliwość wnioskodawcy budzi pobranie od przyznanej pomocy finansowej pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 53 133 zł.

W związku z tym skarżący zadał organowi interpretującemu pytanie "czy istnieje możliwość orzeczenia w powyższej sprawie zwolnienia z opodatkowania pieniędzy?"

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz.2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". W ocenie podatnika problem tkwi w nazewnictwie, ponieważ według ustawy o Służbie Ochrony Państwa, funkcjonariuszowi przysługuje "pomoc finansowa w uzyskaniu mieszkania lokalowego". Pomoc finansowa przyznana przez Komendanta SOP spełnia definicję pojęcia "ekwiwalent pieniężny", ponieważ, aby otrzymać dofinansowanie skarżący spełnił wszystkie wymagane warunki formalne, w tym zrzeczenie się praw do lokalu służbowego. Skarżący zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie podatnik wskazał, że w ustawie o Biurze Ochrony Rządu w odniesieniu do tożsamych świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR, posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego". Podatnik wskazał również, że zgodnie z art. 392 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, ww. ustawa zastąpiła Biuro Ochrony Rządu (BOR), a na podstawie art. 359 ust. 1 tejże ustawy pracownicy oraz funkcjonariusze BOR stają się funkcjonariuszami oraz pracownikami SOP. Podatek dochodowy od świadczenia przyznawanego funkcjonariuszom BOR nie był pobierany. Podatnik zaznaczył, że jak wynika z porównania obu ustaw, tj. ustawy o Biurze Ochrony Rządu i ustawy o Służbie Ochrony Państwa, nowa ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie posługuje się już pojęciem ekwiwalent, lecz pojęciem pomoc finansowa. Jednocześnie celem różnie nazwanych świadczeń jest pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom. Z tego względu w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o Służbie Ochrony Państwa), należy uznać, że ww. pojęcia są tożsame, ponieważ – według podatnika - o charakterze świadczenia nie decyduje jego nazwa lecz istotne z prawa podatkowego cechy. W ocenie skarżącego, mając na uwadze, że według art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, pobranie podatku dochodowego jest niesłuszne, ponieważ charakter obu świadczeń ma na celu wsparcie funkcjonariuszy w uzyskaniu lokalu mieszkaniowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretujący powołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na uzyskanie lokalu mieszkalnego na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP powoduje powstanie po stronie funkcjonariuszy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że szczegółowe rozwiązania dotyczące pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawanej funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa określa przede wszystkim art. 180 ustawy o SOP oraz przepisy rozporządzenia w sprawie pomocy finansowej. Na podstawie art. 392 ustawy o SOP z dniem 1 lutego 2018 r. Służba Ochrony Państwa (SOP) zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu (BOR). Stosownie do art. 359 ust. 1 ustawy o SOP funkcjonariusze pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie ustawy oraz pracownicy BOR stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy.

Dokonując analizy przepisów art. 178 ust. 1 i ust. 4, art. 180 ust. 1-6, art. 181, art. 370 ustawy o SOP oraz przepisów § 4 ust. 1-2 rozporządzenia w sprawie pomocy finansowej a także przepisów art. 76 ust. 1 i art. 83 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 marca 2001 r o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985 ze zm, dalej: "ustawa o BOR") organ wyjaśnił, że przepisy obecnie obwiązującej ustawy o SOP nie przewidują ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", podczas gdy art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". W związku z tym obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państw, a nie pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Wprawdzie w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to jednak ekwiwalent przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy przepisów ustawy BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że obecnie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f, dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy i ekwiwalent ten wypłacany jest na podstawie przepisu przejściowego to jest art. 371 ustawy o SOP.

Podsumowując organ stwierdził, że pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przyznawanej decyzją wydaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W konsekwencji świadczenie z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie co do meritum oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP i przyjęcie, że nie ma on zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1;

- art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie ma zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 ustawy SOP;

- art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie

i niezastosowanie się do obowiązków wynikających z art. 14i § 3 - 5;

- art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podatników.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to sprecyzowałby, że dotyczy ono wyłącznie art. 371 ustawy o SOP. Wskazał, że ustawa ta obowiązuje od 1 lutego 2018 r., gdzie w tymże roku zakończono realizację wniosków, o których mowa w jej art. 371 ust. 1. Podał, że wnioski zainteresowanych realizowane są na bieżąco, co stanowi, że ten przepis w praktyce nie ma do nich zastosowania,

a jednak nie został z ustawy usunięty.

Skarżący zauważył, że o ile ustawa o BOR warunkowała (w art. 83 ust. 1 pkt 2) przyznanie ekwiwalentu od rezygnacji z lokalu mieszkalnego (służbowego), to ustawa o SOP (w art. 181) stanowi, że lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej nie przydziela się funkcjonariuszowi w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1. Stwierdził, że choć sformułowania w obu ustawach są inne, to ich istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent).

Powyższe, zdaniem skarżącego, przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Nie można uznać za zachowanie warunków pracy obowiązujących według ustawy o BOR w obecnej ustawie o SOP, gdy taki sam wymiar pomocy finansowej/ekwiwalentu staje się o 32% mniejszy z uwagi na potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowi rzeczywistą stratę materialną strony skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik zwrócił uwagę, że celem tej regulacji jest ochrona podatnika przed skomplikowanymi regulacjami oraz brakiem precyzji prawa podatkowego. Organ wydał przynajmniej kilkadziesiąt wiążących interpretacji w tym samym przedmiocie – uznał w nich, że przychody z tytułu wyżej omówionej pomocy finansowej są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymienił przykładowo 13 interpretacji indywidualnych wydanych w takich samych okolicznościach faktycznych i w takim samym stanie prawnym, jak w niniejszej sprawie, w których przyjęto, że przychody

z pomocy finansowej, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP są zwolnione z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika odmienne traktowanie podatników, co do których zachodzi tożsamość stanów prawnych i faktycznych, jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidulana została wydania zgodnie z przepisami prawa materialnego i bez naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną

w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez skarżącego, jako funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa, świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zagadnienie to było już analizowane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Łodzi (wyrok z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23) oraz w Olsztynie (wyroki z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 38/23 i I SA/Ol 39/23). Stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach orzeczeń Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepis o takiej treści obowiązuje od 1 lutego 2018 r. Wcześniej, to jest od 1 stycznia 2003 r. według treści przepisu zwolnienie podatkowe dotyczyło ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Zmiana ta została wprowadzona w art. 262 ustawy o SOP.

Obecnie zgodnie z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Natomiast wcześniej, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR prawo funkcjonariusza w służbie stałej do lokalu mieszkalnego realizowało się między innymi przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wyjaśnił, że otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, to jest pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów o prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Przy tym, inaczej niż twierdzi skarżący, nie można przyjąć, że istota ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu odpowiada istocie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego i że w związku z tym zwolnienie podatkowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przysługuje także w razie otrzymania przez funkcjonariusza pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego która nie jest expressis verbis wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Jak wcześniej wspomniano, ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o BOR. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w art. 83 ust. 3 ustawy o BOR podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia; wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu; wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną.

Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony przez funkcjonariusza. Takie rozwiązanie jest zgodne z celem wypłaty ekwiwalentu, którym według art. 83 ust. 1 ustawy o BOR była realizacja prawa do lokalu a nie udzielenie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Potwierdza to treść § 8 rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. 2002 r., Nr 108, poz. 955)., według którego ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego. Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Ustawa o BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa o SOP, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na liście. Ponadto w art. 371 ust. 3 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP.

Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych, zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w art. 180 ust. 3 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym; gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych; w razie prawomocnego skazania).

Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu,

a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie w sprawie pomocy.

Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego – odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami.

Ekwiwalent pieniężny stanowi ustalone według reguł wynikających z art. 83 ust. 3 ustawy o BOR bezzwrotne świadczenie zastępujące przydział lokalu realizujący prawo do lokalu, bowiem według art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR prawo do lokalu realizuje się także przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego w zamian za rezygnację z lokalu. Natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego ma inny charakter, to jest przysługuje na zakup prawa do konkretnej nieruchomości, która jest albo będzie zabudowana domem jednorodzinnym, nieruchomości lokalowej albo budynkowej, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że nieruchomość zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia w sprawie pomocy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi.

Można zatem stwierdzić, że o ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 76 ust. 1 ustawy o BOR

i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego) w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie stanowiące pomoc finansową na uzyskanie lokalu ze względu na tożsamość co do istoty z ekwiwalentem wypłacanym w zamian za rezygnację podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Takiej tożsamości tych świadczeń nie ma.

Dodać przy tym należy, że przykładowo w ustawie z 12 października 1990 r.

o Straży Granicznej (Dz. U z 2022 r. poz. 1061 ze zm.) przewidziano w art. 98 świadczenie identyczne do przysługującego na podstawie ustawy o SOP, to jest pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo budynku mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej w związku z uprawnieniami funkcjonariuszy do lokalu, na co wskazywało uzasadnienie projektu ustawy o SOP, powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Przyczyną zachowania tego zwolnienia jest konieczność ochrony praw nabytych przez funkcjonariuszy BOR. Określenie w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. świadczenia jako "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa" oznacza ekwiwalent wypłacany na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Taką podstawę ekwiwalentu przewidziano w ustawie o SOP, bowiem odpadła podstawa wypłaty ekwiwalentu na podstawie uchylonych przepisów ustawy o BOR, a konieczne było zachowanie praw nabytych funkcjonariuszy BOR.

Analiza treści art. 371 ustawy o SOP, wbrew argumentacji skargi, nie prowadzi do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Przeciwnie, w art. 371 ust. 3 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie o BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego, wskazanego w zarzucie skargi, to jest art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przywołanych w skardze przepisów Konstytucji RP, to jest art. 2, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32, według którego wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotny bowiem jest – w kontekście omawianego zagadnienia – również art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W związku z powyższym, skoro zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady, należy tej zasady ściśle przestrzegać, a wyjątki ściśle interpretować. Wbrew wywodom skargi sytuacja faktyczna podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny, ze względu na różną funkcję przysługujących świadczeń. Dlatego mogli oni zostać potraktowani różnie w kontekście przyznania ulgi podatkowej. Nawiązując natomiast do przywołanych przez stronę interpretacji prawa podatkowego, wydanych na wnioski innych funkcjonariuszy należy podnieść, że sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W niniejszej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach. Zasada równości nie oznacza, że konieczne jest utrzymywanie wykładni prawa materialnego przedstawionego we wcześniejszych interpretacjach na wioski innych podatników, jeżeli organ interpretujący dochodzi do wniosku, że wcześniejsze interpretacje były nieprawidłowe.

Nie jest usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania tego przepisu. Stanowisko skarżącego oparte na twierdzeniu o podobieństwie omawianych świadczeń jest nieprawidłowe. Co prawda, i ekwiwalent pieniężny, i pomoc finansowa są pochodną prawa funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego, lecz świadczenia te posiadają na tyle różne cechy, że nie można nazwać ich, jak przyjmuje skarżący, tożsamymi. Dlatego też nie było powodów do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zaś co do zmiany stanowiska organu w stosunku do interpretacji wydanych we wcześniejszym okresie w sprawach podobnych, sąd poddaje ocenie tylko okoliczności dotyczące rozpatrywanej sprawy, nie wypowiada się zaś co do innych interpretacji wydanych przez organ interpretujący. Indywidualne interpretacje podatkowe nie są wiążące w innych sprawach, nawet jeżeli byłyby one tożsame. Dlatego niezasadnie zarzuca skarżący naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a.