Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 809/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 809/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 roku, sprawy ze skargi B.A., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 13 lipca 2023 roku nr 358000-COP3.4103.18.2023.7, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 roku, i 2019 roku oraz I i II kwartał 2020 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021r., na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK1-5.500.29.2021.1 wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, wszczęta została wobec B.A. (dalej także Strona, lub Skarżąca ) kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2018r. do 31 maja 2020r., która następnie rozszerzona została o czerwiec 2020r. Strona nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023r., poz.615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS). Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia 30 marca 2022r. (doręczonym Stronie 5 kwietnia 2022r.), w którym organ podatkowy stwierdził, że B.A. ujęła w rejestrach zakupu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, w wyniku czego nienależnie obniżała podatek należny o wykazany w treści tychże faktur podatek naliczony. B.A. złożyła do urzędu skarbowego korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, jednak nie wywołało to skutków prawnych (pomimo, iż uwzględniały one w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej), ponieważ korekty te zostały złożone po terminie wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS.

W tych okolicznościach kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 5 maja 2022r. nr 358000-CKK1-5.4103.7.2022.1 zostało doręczone Stronie 13 maja 2022r.), zakończone decyzją nr 358000-CPK1.4103.3.2023.79 z dnia 28 marca 2023r., w której Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił pani B.A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2018r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od II kwartału 2018r. do II kwartału 2020r., uznając tym samym, że za okresy od II kwartału 2018r. do I kwartału 2020r. nie występują kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a za II kwartał 2020r. kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa, niż zadeklarowana.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że B.A. ujmowała w księgach przedsiębiorstwa B. (dalej: B.) m.in. faktury od podmiotów: B.2 sp. z o.o oraz R. sp. z o.o.. Zdaniem organu pierwszej instancji podmioty te były wystawcami nierzetelnych faktur, które miały potwierdzać zakupy sprzętu sportowego pod marką O. (latawców sportowych i osprzętu) od producenta - P. Co. Ltd., zlokalizowanego w W. Zamówienia na zakup sprzętu składane miały być przez B.A. na platformie B2B, należącej do K. Ltd. z Wielkiej Brytanii, której przedstawicielem w Polsce był Jej mąż, współpracujący z Nią - K.A.; od 2003 roku jako przedstawiciel marki O. zajmuje się pozyskiwaniem dystrybutorów, zawodników i promocją marki w Polsce. K.A. miał również dostęp do platformy zakupowej B2B nawet wówczas, gdy jako dostawcy sprzętu pojawiły się podmioty: B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Pomimo rzekomych zakupów latawców od ww. podmiotów, spedytor - P.2 sp. z o.o. - obciążał podmiot B. kosztami sprowadzenia towarów z W. do Polski, z których część (nie wszystkie) B.A. refakturowała na rzekomych dostawców sprzętu. Ponadto, z tymi dostawcami (B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o.) B.A. zawarła umowy o przejęciu zobowiązań wobec K. Ltd., ponieważ podmioty te nie regulowały zapłaty za towary.

W zakresie prowadzonej przez ą B.A. działalności organ pierwszej instancji przesłuchał, zarówno Stronę, jak i Jej męża. Ponadto, organ pozyskał także dowody o innych podmiotach biorących udział w różnych transakcjach z rzekomymi dostawcami latawców sportowych, tj.: B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o.

W zakresie B.2 sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że poza podmiotem B., żaden z jej kontrahentów nie handlował latawcami sportowymi, a zakresy rzekomej działalności tego podmiotu były bardzo różne, przy jednoczesnym braku osób zatrudnionych. Analiza rachunków bankowych B.2 sp. z o.o. wykazała natomiast, że:

-z rachunku [...], po otrzymaniu wpływów od kontrahentów dokonywane były wypłaty środków pieniężnych w bankomatach w kwotach od 100,00 zł do 4.000,00 zł; odnotowano 354 wypłat gotówkowych na łączną kwotę 1.284.250,00 zł,

-z rachunku [...], po otrzymaniu przelewu od kontrahentów dokonywana była gotówkowa wypłata środków pieniężnych w bankomatach w kwotach jednorazowych od 200,00 zł do 4.000,00 zł; odnotowano 1.618 wypłat gotówki na łączną kwotę 6.138.300,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji niemożliwa była sprzedaż towarów i wykonanie usług o wartości kilkudziesięciu milionów złotych przez B.2 sp. z o.o., dysponującą tylko kapitałem założycielskim w wysokości 6.000,00 zł, nie zatrudniającą żadnych pracowników i nie posiadającą żadnego majątku, zarządzaną rzekomo przez obywatela Indii, nie posiadającego zezwolenia na podjęcie pracy w Polsce i nigdzie nie zatrudnionego.

W zakresie R. sp. z o.o. organowi pierwszej instancji nie udało się pozyskać dokumentacji księgowej i wyjaśnień w zakresie współpracy z przedsiębiorstwem B., to jest składania zamówień na towary, organizowania zakupów i sprzedaży, obsługi transakcji bezgotówkowych i gotówkowych, transportu towarów, posiadanego majątku, czy danych pracowników. Z analizy rachunków bankowych R. sp. z o.o., pozyskanych z systemu STIR wynika m.in., że na rachunek bankowy o numerze: [...] w okresie od 26 marca 2020r. do 22 lipca 2020r. wpłynęła m.in. łączna kwota 2.893.550,00 zł z rachunku bankowego o numerze [...] , który był podany na fakturach dla przedsiębiorstwa B.. Posiadane na rachunku środki pieniężne były wypłacane w gotówce w bankomatach w kwotach 2.000,00 zł lub 4.000,00 zł; w okresie do 21 lipca 2020r. w bankomatach dokonano 817 wypłat gotówki na kwotę łączną 3.121.150,00 zł.

Analiza rachunku bankowego Strony nr [...] (prowadzonym w Euro) wykazała, że w okresie od 12 lipca 2018r. do 29 maja 2020r. dokonano przelewów na rzecz: K. Ltd. (K. Ltd.) w łącznej kwocie 36.816,26 EUR, na rachunek odbiorcy [...]- łącznie 164.560,34 EUR, V. ([...]) - łącznie 3055,91 EUR, bez wskazania tytułów płatności.

Organ pierwszej instancji uznał, że B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz zadaniem ich było wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co umożliwiło odbiorcom faktur (w tym w ramach przedsiębiorstwa B.) nieuprawnione obniżanie podatku należnego o podatek naliczony w tych dokumentach zawarty. Podmioty te nie rozliczały się bowiem z budżetem państwa i nie składały sprawozdań finansowych, a w celu uniknięcia ewentualnych egzekucji należności podatkowych nie posiadały żadnego majątku. Po spełnieniu swojej roli sprzedane zostały osobom zagranicznym, z którymi nie ma żadnego kontaktu. Organ zwrócił także uwagę na minimalne kapitały zakładowe rzekomych kontrahentów, co nie mogło stanowić żadnej gwarancji zawieranych kontraktów, a także brak infrastruktury technicznej, środków trwałych i pracowników dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2023r. poz. 221). Organ pierwszej instancji stwierdził, że w siedzibach w/w podmiotów nie było możliwości wykonywania działalności gospodarczej. Stan ten dotyczy również rzekomych dostawców tych podmiotów. Ponadto, zarówno B.2 sp. z o.o., jak i R. sp. z o.o. nie dysponowały nawet stroną internetową pomimo, że pełniły rzekomo rolę generalnych importerów latawców sportowych do Polski.

Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że B.2 sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz ich kontrahenci działały w grupie podmiotów zajmujących się wystawianiem między sobą, ale także dla innych odbiorców, fikcyjnych faktur. Podmioty te charakteryzowały wspólne cechy:

-rejestracja, jako podatnika podatku od towarów i usług,

-kapitał na poziomie podstawowym wymaganym przez prawo,

-brak majątku i pracowników,

-siedziby w wirtualnych biurach,

-brak kontaktu ze spółkami,

-brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółki,

-brak dostępu do ewidencji księgowej,

-wypłacanie w gotówce środków wpływających na rachunki bankowe,

-wykazywanie w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług kwot do przeniesienia lub minimalnych kwot do wpłaty,

-sprzedaż spółek na rzecz zagranicznych osób po zakończeniu procederu wprowadzania do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur, z którymi nie ma kontaktu.

Organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności, które potwierdzają że B.A. miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym:

-sposób nawiązania przez Stronę współpracy z B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (nieznana osoba poleciła B.2 sp. z o.o., R. sp. z o.o. znalazła się "nagle" na portalu B2B, bez konieczności sprawdzenia i zatwierdzenia nowego dystrybutora przez K. z Anglii i przez pana K.A.), bez zweryfikowania osób reprezentujących te podmioty,

-brak osobistych kontaktów Strony z B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (kontakt wyłącznie poprzez e-mail, faktury dostarczane drogą elektroniczną),

-sposób organizacji zamówień (Strona miała wgląd i dostęp na portal B2B, mogła zatem dokonywać zamówień osobiście) i sposób zapłaty za zamówienia (przejęcie zobowiązań),

-sposób organizowania transportu towarów (wszystkim w imieniu Strony zajmował się K.A.) i sposób zapłaty za transport (nie wszystkie koszty przywozu towarów zostały przez Stronę refakturowane na B.2 sp. z o.o., a na R. sp. z o.o. w ogóle nie refakturowano kosztów), a także brak potwierdzenia współpracy dostawców Strony z organizatorem dostaw - P.2 sp. z o.o.

-sposób zapłaty za towary (warunkiem rzekomych dostaw od B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. była zapłata za towary do producenta).

W praktyce B.A. płaciła za towar bezpośrednio do producenta latawców, a także organizowała i płaciła za przywóz towarów z W. do K., nie przedstawiając rzeczowych argumentów na udział w tych transakcjach rzekomych pośredników.

Niewiarygodne było dla organu pierwszej instancji, że Strona korzystała z usług w/w pośredników, podczas gdy przedsiębiorstwo B. mogło samodzielnie zamawiać i kupować towary na platformie B2B, co w konsekwencji spowodowało zawyżanie kosztów zakupu towarów. Ponadto, znamienny jest brak krytycznego podejścia Strony, co do danych rzekomych kontrahentów ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym, a odnoszących się do ich adresów w tzw. "wirtualnych biurach", minimalnej wysokości kapitałów zakładowych w kontekście niewspółmiernie przekraczających je wartości transakcji (z B.2 sp. z o.o. 38 faktur na wartość netto 1.921.123,05 zł, VAT 441.868,23 zł, a z R. sp. z o.o. 2 faktury na wartość netto 84.742,28 zł, VAT 19.490,72 zł). Naprawy gwarancyjne sprzętu, realizowane przez firmę B., pomimo iż według K.A. obowiązek rozpatrzenia reklamacji ciążył na tym podmiocie, który miał fakturę na towar z zagranicy, czyli w tym przypadku na rzekomych dostawcach sprzętu.

W konsekwencji zgromadzonych dowodów organ pierwszej instancji wywiódł, że faktury, w których jako dostawców towarów wskazano: B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o., nie odpowiadają rzeczywistości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r., złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, w sposób nieuprawniony pani B.A. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, w których jako wystawcy występują ww. podmioty.

Organ pierwszej instancji powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołano również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a także na art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji za I kwartał 2018r. pani B.A. zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za poszczególne kwartały od II kwartału 2018r. do II kwartału 2020r. zaniżone zostały kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązania podatkowe).

W odwołaniu, B.A. podtrzymała wszystkie dotychczasowe twierdzenia, zawarte w "złożonych zarzutach do wniosków z badania ksiąg i wniosków kontroli wydanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji", ponieważ organ nie ocenił wniosków wskazywanych przez Stronę i ich nie zweryfikował, a nadto odmówił ich przeprowadzenia.

W oparciu o dokumenty firmy, B.A. wskazała, że handlowała towarami, które rzeczywiście były dostarczane w ilościach wynikających z dokumentów, wbrew twierdzeniu organu, że działała jak pośrednik (na zasadzie prowizji). Zdaniem Strony czynione to jest jedynie na potrzeby uzasadnienia zasadności sformułowanych wobec Niej zarzutów. Nieprawidłowe są wnioski organu o pozorności zakupów od spółek B.2 i R., o czym świadczy, co najmniej, wolumen ilościowy zakupów od innych podmiotów, a przede wszystkim ich wartość, która nie koresponduje z wysokością zakwestionowanego rozliczenia podatku VAT. Ponadto, organ nie dokonał kontroli, weryfikacji, czy też nie poczynił jakichkolwiek ustaleń czy towar rzeczywiście został dostarczony do kupujących od podmiotu B..

Ponadto zwrócono uwagę, że organ, co do dostawców Strony, oparł swoje ustalenia na danych pozyskiwanych ze źródeł niedostępnych, ani wówczas, ani teraz, podmiotom obrotu gospodarczego, a to oznacza, że podatnik nie ma możliwości ich weryfikacji oraz odniesienia się do nich.

Organ, na podstawie wyników kontroli podmiotów: B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o., nieuprawnienie przyjął, iż ich relacje z przedsiębiorstwem B. miały na celu "stworzenie pozorów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (od sprzedaży) o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu", podczas gdy Strona miała interes we włączeniu do współpracy dodatkowego podmiotu w randze importera, ponieważ gwarantowało to atrakcyjniejszą cenę zakupu.

Zdaniem pani B.A., zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a jedynie kontrahenci (B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o.) nie rozliczali się z należnego od nich podatku VAT, na co Strona nie miała wpływu. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował do rzeczywistego stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego uznając, jedynie w oparciu o definicje ustawowe, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, czyniąc tym samym Stronę współodpowiedzialną za zobowiązania podatkowe podmiotów trzecich. Strona dołożyła należytej staranności weryfikując swoich dostawców na tzw. "białej liście", a fakt że podmioty te miały minimalne kapitały zakładowe i siedziby w tzw. burach wirtualnych nie może być podstawą do czynienia jej zarzutu uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Podobnie jak czynienie Stronie zarzutu na nielegalność procederu z legalnego sposobu organizacji zamówień na profilu B2B, co - zdaniem pani B.A. - świadczy o braku dokładnej analizy nowoczesnych rozwiązań sprzedażowych na potrzeby postępowania.

Według Strony, padła Ona ofiarą przedsiębiorstw, uznanych przez organ kontrolujący za nierzetelne, co jest niesprawiedliwe i pozbawione uzasadnienia w rzeczywistości. B.A. zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę Jej pozycji na rynku, dobrych relacji i wsparcia jakiego udziela sportowcom, stowarzyszeniom i klubom sportowym (w tym Polskiemu Związkowi Żeglarskiemu w okresie przedolimpijskim).

Strona za krzywdzącą uznała odmowę przeprowadzenia dowodów, które miały na celu wyjaśnienie sprawy i oczyszczenie Jej z zarzutów. Strona wskazała, że natychmiast wstrzymała współpracę z R. sp. z o.o. po sprawdzeniu, że podmiot - mimo że został zaakceptowany w systemie B2B - nie spełnia kryteriów rzetelności w ocenie biura księgowego.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, decyzją z 13lipca 2024 r. nr UNP: 358000-23-091234 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, przy czym prawo to nie jest prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, bądź w niektórych przypadkach wyłączeniu. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

W ocenie organu spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanej faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki, pozwalającej skorzystać z ww. uprawnień.

Przechodząc do kwestii oceny transakcji opisanych w fakturach VAT, w których jako sprzedawców towarów wskazano B.2 sp. z o.o. i - w dwóch przypadkach - R. sp. z o.o., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że materiał zebrany w toku kontroli celno skarbowej oraz prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego jest kompletny i wystarczający dla zajęcia stanowiska w sprawie.

W efekcie analizy materiału dowodowego stwierdzono, że Strona dysponowała fakturami, na których jako dostawcę różnego rodzaju latawców i innych akcesoriów z nimi zawiązanych wskazano podmioty B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o.

Według dokumentacji księgowej B., wartość zakupu towarów i usług od podmiotu B.2 sp. z o.o. stanowiła ponad 76% transakcji dla kontrahentów, z którymi wartość netto transakcji przekroczyła 10.000,00 zł.

B.A., przesłuchana w charakterze strony w dniu 12 sierpnia 2021r. zeznała m.in., że jako przedsiębiorca działa w branży hurtowej sprzedaży sportowych latawców. Siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu, ponieważ nie było potrzeby wynajmowania biura, czy magazynów; sprzedaż odbywała się przez internet, telefonicznie lub poprzez sieć szkół. Strona zeznała, że latawce kupowała z firmy K. Ltd. z Wielkiej Brytanii, towar jest sprowadzany i produkowany w W. w firmie P. Mój mąż jest przedstawicielem brytyjskiej firmy na Polskę. (...) Zakupów dokonywaliśmy od firmy B.2 sp. z o.o." Z chwilą nagłego "urwania" kontaktów z B.2 sp. z o.o. pojawiła się w jej miejsce firma R., z którą współpraca trwała bardzo krótko. Z uwagi na utrudnienia w kontaktach, przedsiębiorstwo Strony zaczęło importować towary bezpośrednio z angielskich firm K. Ltd. i K. Ltd., tak jak czyniono to wcześniej. Organizacją transportu latawców z W. zajmowała się firma P.2, a dostawy do klientów Strony odbywały się przez firmy kurierskie. B.A., zastrzegając, że sprawami związanymi z zakupem i sprzedażą latawców zajmował się Jej mąż wyjaśniła, iż kontakt z B.2 sp. z o.o. nawiązany został przez "znajomą firmę", która była nabywcą B.. Strona nie pamiętała, kto reprezentował B.2 sp. z o.o. i nie potrafiła wskazać, czy z B.2 sp. z o.o. zawierała umowę; Strona "kojarzyła" tylko umowę przy zakończeniu współpracy. Zamówienia na latawce składane były przez przedsiębiorstwo Strony w brytyjskiej firmie, która ma fabrykę latawców w W. i na tej podstawie P.2, jako spedytor, zajmowała się transportem towarów i formalnościami związanymi z jego odprawą. W sprawie zapłaty za towary do B.2 sp. z o.o. Strona zeznała: "Najpierw płaciliśmy bezpośrednio firmie B.2. Potem coś się podziało, że płatności nie szły bezpośrednio do B.2, ale były przelewane do firmy brytyjskiej." Strona nie potrafiła wyjaśnić powodów, dla których przelewy za towary na rachunek wskazany w fakturach B.2 posiadały opis "F. S.A." Strona wyjaśniła, że B.2 sp. z o.o. ustaliła 3 miesięczny termin płatności za towary, którego nie dałaby firma brytyjska. Strona zeznała, że B.2 kupowała towary w K. Ltd., co wynikało z "systemu zamówień". W sprawie weryfikacji B.2 sp. z o.o. Strona zeznała: "To była polecona firma przez inną znajomą firmę, z która współpracowaliśmy. Pani J.P. z tej firmy (to był nasz nabywca) powiedziała, że B.2 jest firmą, z którą można bezpiecznie współpracować. Na pewno B.2 była sprawdzana w ogólnodostępnych rejestrach przez męża i firmę księgową." W zakresie współpracy z R. sp. z o.o. Strona zeznała, że firma ta "weszła w miejsce B." ("B.2 miała się przekształcić w R. (...)"). B.A. nie pamiętała, podobnie jak w przypadku B.2 sp. z o.o., czy z podmiotem tym była podpisana umowa, ani jaka osoba spółkę tą reprezentowała. Natomiast wskazała, że podmiot ten również nabywał towary od brytyjskiego O.. Od R. sp. z o.o. faktury otrzymywano elektronicznie. Strona wskazywała, że Jej mąż był osobą, która posiada większą wiedzę w zakresie działalności podmiotu B..

Z wyjaśnień Strony (bez daty, wpływ 13 sierpnia 2021r.) wynika, że w związku z zaprzestaniem płatności producentowi latawców przez B.2 sp. z o.o. (III kwartał 2018 roku) firma B. zaproponowała umowę o przejęciu zobowiązań swojego dostawcy (od tego momentu wszystkie należności są realizowane bezpośrednio na konto K. Ltd.). B.2 sp. z o.o., w odpowiedzi na wniosek agencji celnej z końca 2019 roku, poinformowała że od nowego roku głównym importerem będzie firma R. sp. z o.o. Podmiot ten pojawił się w systemie B2B K. Ltd. na początku 2020 roku. Z uwagi na fakt, że w K. Ltd. nadal zostały przeterminowane należności, firma Strony podpisała również umowę o przeniesieniu zobowiązań z R. sp. z o.o. Jako powód zakończenia współpracy Strona wskazała "prośbę księgowej". Dopiero wówczas B. rozpoczęła negocjacje z K. Ltd. o status głównego importera produktów do Polski.

Zdaniem organu zeznania B.A. wskazują, że prowadząc od 2004 roku nietypową, skierowaną do wąskiej grupy odbiorców działalność w zakresie handlu latawcami sportowymi, nawiązała współpracę handlową z brytyjską firmą K. Ltd. Mąż Strony jest dealerem tego producenta obecnie ([...]), a z zeznań Strony wynika, że był nim również od początku działalności B.. A zatem, Strona weszła w kontakty handlowe z producentem latawców, a współpracujący ze Stroną mąż stał się jedynym przedstawicielem tego podmiotu na Polskę. Niewątpliwie, dla osiągnięcia tego celu mąż Strony musiał wykazać się ponadprzeciętną znajomością branży. Pomimo tego, do zakupu latawców od firmy, której dealerem jest mąż, B.A. zaangażowała podmiot B.2 sp. z o.o., przy czym niejasne są okoliczności, w których to nastąpiło.

W tej sytuacji wątpliwy pozostaje powód zaangażowania przez Stronę podmiotu B.2 sp. z o.o. w zakupy towarów, których producentem była firma reprezentowana w Polsce przez męża Strony. Jako jedyny powód takiego działania pani B.A. wskazała dłuższe terminy płatności za towary (3 miesięczne), przy czym niewiarygodne jest, że strony transakcji nie zabezpieczyły swoich interesów stosowną umową handlową. Jeżeli bowiem umówione warunki w sposób znaczny odbiegały od ogólnie przyjętych, to także Stronie powinno zależeć na ich legalizacji. Niewiarygodne jest również, że w tych warunkach Strona nie potrafi wskazać osoby, która reprezentowała rzekomego kontrahenta. Ponadto, z zeznania że siedziba firmy Strony mieściła się w mieszkaniu prywatnym i nie było potrzeby wynajmowania magazynów, wywieść można, że Strona nie kupowała towarów na tzw. "magazyn", nie wiedząc komu i kiedy zostaną one sprzedane. Zamówienia na zakup towarów składane były pod konkretne zlecenia odbiorców Strony, a to oznacza, że argument wejścia w transakcje z B.2 sp. z o.o. z uwagi na odroczony na 3 miesiące termin płatności za towary nie wytrzymuje krytyki.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom B.A. w zakresie współpracy z podmiotem B.2 sp. z o.o., który - co istotne - miał być największym dostawcą latawców sportowych i osprzętu (wartość zakupów 1.921.123,05 zł netto) od producenta, mającego w osobie męża Strony swojego przedstawiciela w Polsce. Takie działania są nielogiczne. W normalnych warunkach rynkowych Strona, mając tak zaangażowane kontakty z producentem sprzętu, podjęłaby z nim próbę negocjacji handlowych, a na działania takie jednak nigdy się nie powoływała. W zamian, rzekomo, zawarła ustne porozumienie z firmą "poleconą przez znajomą", która miała być lepszym rozwiązaniem, niż bezpośredni kontrakt z producentem sprzętu. Ponadto, działania takie są nieuzasadnione ekonomicznie, ponieważ bezzasadnie podwyższają koszty nabycia towarów (kolejny pośrednik w łańcuchu dostaw, który dąży do maksymalizacji zysku). O braku wiarygodności zeznań Strony świadczy także brak konkretów, co do nawiązania współpracy oraz innych okoliczności transakcji. Stanowisko organu odwoławczego odnosi się również do zeznań pani B.A. w zakresie R. sp. z o.o.

W dniu 5 sierpnia 2022r. K.A., przesłuchiwany w charakterze świadka, szczegółowo opisał swoją współpracę z firmą O. z Wielkiej Brytanii (która rozpoczęła się około 2004 roku) oraz udziału w tym przedsięwzięciu podmiotu B.. K.A. jest przedstawicielem O., a do jego obowiązków należało m.in. poszukiwanie "poważnych kontrahentów". Natomiast, jako przedstawiciel, nie mógł sprzedawać sprzętu, stąd nastąpiło zaangażowanie do sprzedaży firmy jego żony, która sprzęt sprzedaje głównie do szkół i sklepów. W zakresie zamawiania towarów K.A. wyjaśnił, że: "Od 2007 roku działa system B2B służący do obsługi sprzedaży, dystrybucji, rozliczeń, zamówień." Dostęp do systemu jest możliwy po "wykazaniu się" i podaniu planu zakupowego. Wówczas K.A., jako przedstawiciel K. Ltd. dokonuje sprawdzenia takiego potencjalnego klienta (np. pokazuje zdjęcia obiektu, lokalizację, posiadane uprawnienia). W przypadku działalności handlowej, musi się wykazać "dużym zamówieniem": "Minimum to było 100 kg sprzętu na pierwsze zamówienie..." Jeśli firma spełniała wymagania, to świadek potwierdzał to K. Ltd. i wówczas zakładane było dla takiego podmiotu konto na platformie B2B; na platformie tej podmiot B. mógł zamawiać towary. K.A. znalazł również spedytora dla sprowadzenia latawców, zarówno dla firmy żony (B.), jak też innych firm, kupujących na platformie, w tym B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Świadek opisał sposób nawiązania współpracy z B.2 sp. z o.o., z uwagi na presję "z angielskiej firmy" na zwiększanie zamówień; stało się to w Warszawie w maju 2015r., w siedzibie Biura Turystycznego X., należącego do J.P.: "Na tym spotkaniu było kilka osób, był ktoś kto przysłuchiwał się naszej rozmowie o biznesie latawcowym. (...) W pewnym momencie jakiś znajomy pani P. zapytał o zakup od naszej firmy latawców. Chciał kupić dużo latawców, kilka zestawów latawców. To był kontakt sporadyczny, ten człowiek jeszcze odbierał od nas ten towar. Nie pamiętam danych osobowych tego człowieka. (...) On był zainteresowany zakupem latawców, a wiedział od pani J.P., że poszukujemy dużego importera. Umówiliśmy się, żeby przygotował zamówienie, co potrzebuje. Kontakt z nim był telefoniczny. (...) Stwierdził, że towar jest dobry i że z tego może być biznes. I wtedy, może na początku 2016 roku przedstawiłem im warunki, jak to funkcjonuje, bycia dystrybutorem generalnym, że wymaga to stałych, sprawdzonych zakupów. W tym czasie dowiedziałem się, że ten mężczyzna ma firmę, która jest zainteresowana. Ja z otrzymanych dokumentów dowiedziałem się, że spółka nazywa się B.2 i jest z Warszawy." Po weryfikacji dokumentów świadek przekazał do K. Ltd., że firma ta może mieć założone konto na platformie B2B, przy czym jednocześnie miał cały czas wgląd w to co, ile i kiedy kupuje B.2 sp. z o.o. Świadek widział różnicę w cenie, między tym za ile kupowała B.2 sp. z o.o., a ile płaciła temu dostawcy za ten towar B.. B.2 sp. z o.o., rekomendowana przez K.A. stała się "pełnoprawnym dystrybutorem", na którego konto na platformie B2B można było składać zamówienia. Świadek zeznał , że swoje zamówienia w systemie B2B firma żony mogła sama składać. Dzięki tej umowie z B.2 kontrolował swoje pieniądze. W zakresie samego podmiotu B.2 sp. z o.o. świadek zeznał słyszał iż zajmowali się deweloperką, handlem samochodami, była to duża firma, z dużymi pieniędzmi. Później kontaktował się tylko mailowo, nie było osobistego kontaktu z kimś ze spółki B.2." Świadek zeznał, że zapłaty gotówkowe dokonywane były za pośrednictwem Poczty Polskiej (usługa BŁYSKAWICA) na nazwisko W. Zakończenie współpracy z B.2 sp. z o.o. nastąpiło z powodu zaprzestania dokonywania płatności przez tą firmę do K. Ltd. za dostarczone towary, pomimo 3 miesięcznego terminu płatności. Świadek wyjaśnił, że ta sytuacja była powodem przejęcia przez podmiot B. zobowiązań za B.2 sp. z o.o. wobec K. Ltd., przy czym zaznaczył, że: "Nie mogliśmy sami wskoczyć w miejsce B., bo Anglicy uznaliby to za zagrożenie. Od razu wycinają mnie, bo ja nie dopilnowałem znalezionego klienta." Świadek zwrócił uwagę na dokonane zmiany we wpisie do KRS podmiotu B.2 sp. z o.o.: "Ja sprawdziłem w KRS, że rzeczywiście w KRS są zmiany. Ktoś inny jest prezesem, jakiś "dziwnie" nazywający się mężczyzna. Napisałem do B. maila, co to za zmiany. Pierwszy raz niesympatycznie się poczułem, bo otrzymałem informację, Żebym nie zadawał głupich pytań, a poza tym to oni z nami do końca roku kończą współpracę. (...) Potem dostałem od B. informację, że się przekształcają i będzie teraz inna firma. (...) Od stycznia 2020r. w B2B pojawia się R. bez żadnego mojego udziału. (...). W tym momencie pani z P.2 poprosiła o dane aktualizacyjne, bo zmieniła się firma. Mnie zdziwiła jedna rzecz, że NIP się zmienił i to nie mogło być przekształcenie." Z systemu B2B świadek uzyskał adres mail R. sp. z o.o. i na ten adres napisał: "... do nich o zawarcie takiej samej umowy o przejęcie zobowiązań jak z B.2." Na pytanie dlaczego całą logistyką związaną z zamawianiem i przywozem latawców z W. do Polski zajmował się świadek, a nie B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o., K.A. odpowiedział: "To było w ramach moich obowiązków jako przedstawiciela K. na Polskę. Robiłem to dla świętego spokoju, żeby nie mieć problemów z dostawami towarów." Zdaniem świadka, nabywanie towarów od pośredników B.2 sp. z o.o., czy później od R. sp. z o.o. umożliwiło firmie B. kupowanie towarów z mniejszą ilością "kłopotów i formalności", a także bez dodatkowych pakietów: "Mogliśmy kupować mniejsze ilości, niż jakbyśmy musieli kupować bezpośrednio."

Oceniając zeznania K.A. organ zwrócił uwagę na sprawę nawiązania współpracy z podmiotem B.2 sp. z o.o. Przede wszystkim świadek zeznał, że na spotkaniu w znanym sobie biurze turystycznym spotkał mężczyznę, który był zainteresowany kupnem dużej ilości latawców, jednak pomimo perspektywy otrzymania takiego zlecenia (przy jednoczesnej presji producenta na zwiększanie sprzedaży) K.A. nie pamiętał żadnych danych osobowych tego człowieka. Jest to sytuacja, która nie zdarza się w normalnych warunkach biznesowych, szczególnie przy rozpoczynaniu kontraktów: z reguły bowiem przedsiębiorcy dążą do wymiany nazwisk i zaprezentowania możliwości swoich przedsiębiorstw; nie poprzestają również na kontakcie wyłącznie telefonicznym (jak miało to być w tym przypadku). Świadek nie wyjaśnił, z jakich powodów podmiotowi, który był zainteresowany zakupem latawców, nie przedstawił własnej oferty handlowej, lecz zapoznał go z warunkami nabywania towarów na platformie zakupowej O., dowiadując się "przypadkiem" z dokumentów, że podmiot który mężczyzna ten reprezentuje nazywa się B.2 sp. z o.o. W ten sposób B.2 sp. z o.o. reprezentowana przez osobę nieznaną świadkowi z imienia i nazwiska, miała stać się głównym dostawcą sprzętu sportowego do podmiotu B., pomimo, iż podmiot ten mógł (w tym zakresie prowadził działalność) samodzielnie nabywać towary na platformie B2B, a kontrahent miał być rzekomo zainteresowany jego zakupem, a nie sprzedażą. Zeznania K.A. są w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne. Niewiarygodne jest, że jako dystrybutor na Polskę, świadek - mając obowiązek sprawdzania firm - nie uczynił tego w stosunku do B.2 sp. z o.o., zanim podjął jakąkolwiek współpracę z tym podmiotem. Zaniechanie takie było ze strony świadka albo nieprofesjonalne, albo miało inny cel, niż realizacja transakcji. Istotne jest, że w okresie, na który świadek wskazywał (maj 2015r. i początek 2016r.) reprezentującymi podmiot byli Polacy, natomiast w okresie otrzymywania faktur, podmiot B.2 sp. z o.o. reprezentować miał obywatel Republiki Indii. W normalnych warunkach gospodarczych, w sytuacji takiej zmiany (tym bardziej, że B.2 sp. z o.o. reprezentowała zawsze tylko jedna osoba) kontrahent, dla którego był to główny dostawca sprzętu, potwierdziłby kontynuację kontraktu. Niejasna jest także rola B.2 sp. z o.o. w dostarczaniu towarów Stronie, ponieważ spedycją z W. zajmował się K.A., a w warunkach rynkowych byłby to obowiązek dostawcy sprzętu. Argumentacja, że robił to "dla świętego spokoju" jest mało wiarygodna, ponieważ w sytuacji nierzetelności kontrahenta następuje zazwyczaj zerwanie kontraktu.

Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom K.A., co do potencjału B.2 sp. z o.o. Wskazywanie przez niego, że była to "duża firma, z dużymi pieniędzmi" nie wytrzymuje konfrontacji z danymi w KRS [...], gdzie kapitał spółki pozostaje na niezmienionym poziomie 6.000 zł. Tym bardziej "zasłyszana" przez świadka informacja, że pojawiły się w tym podmiocie drogie samochody - w kontekście wielkości kapitału - świadczy wręcz o nierzetelności tej firmy. Jednocześnie, jeżeli świadek sprawdzał ten podmiot, to zapewne wiedział, że osoba o nazwisku W., dla której przekazywana była gotówkowa zapłata za towary za pośrednictwem Poczty Polskiej (usługa BŁYSKAWICA), nie widnieje w ww. KRS, w związku z czym wątpliwy jest powód płacenia takiej osobie za towary handlowe rzekomo dostarczone przez B.2 sp. z o.o. Ponadto, co również jest istotne w sprawie, przedmiot działalności B.2 sp. z o.o. wpisany w KRS, nie ma żadnego związku z działalnością Strony (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane specjalistyczne, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi/naprawa samochodów, handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami, transport drogowy oraz usługi związane z przeprowadzkami, magazynowanie , obsługa rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa, utrzymanie porządki terenów zielonych), co również wskazuje, że podmiot ten nie został dostawcą sprzętu sportowego w związku z prowadzoną działalnością.

Zdaniem organu gołosłowne jest twierdzenie K.A., że dzięki umowie z B.2 sp. z o.o. "kontrolowali swoje pieniądze", ponieważ przeczą temu tzw. "umowy o przeniesieniu zobowiązań": z B.2 sp. z o.o. z 14 sierpnia 2018r. oraz z R. sp. z o.o. z 6 stycznia 2020r. Istotne jest, że umowa z B.2 sp. z o.o. zawarta została 14 sierpnia 2018r., a faktury Strona otrzymywała jeszcze do końca stycznia 2020r. Zwraca również uwagę brak konkretów w przedmiotowych umowach, tj.: brak wskazania osób, które reprezentują strony, kwot przenoszonych zobowiązań, czy numerów rachunków bankowych ("na wskazany rachunek"), na które należy dokonać wpłat pieniędzy. Podmioty gospodarcze nie stosują w warunkach rynkowych takich praktyk, stąd też nie wiadomo z kim faktycznie umowy zostały przez Stronę podpisane. Ponadto, pomimo zawartej umowy z B.2 sp. z o.o. z uwagi na jej niewypłacalność wobec K. Ltd., podmiot ten był nadal (do stycznia 2020r., a więc przez kolejne półtora roku) rzekomym dostawcą sprzętu do firmy Strony, a na fakturach pochodzących od B.2 sp. z o.o. dalej podawany byt ten sam sposób płatności co wcześniej, tj. przelew do Bank [...] S.A., numer konta [...] oraz 3 miesięczny termin płatności. Fakty te wskazują, że rzekome preferencyjne warunki płatności z B.2 sp. z o.o., na które wskazywał świadek oraz Strona, są fikcją.

Równie niedorzeczna jest sprawa umowy o przeniesieniu na podmiot B. zobowiązań R. sp. z o.o., ponieważ Strona zawarła ją 6 stycznia 2020r., a faktury za sprzęt sporządzone były dla firmy Strony w dniach 31 marca 2020r. i 4 maja 2020r., to jest kilka miesięcy później. W normalnych warunkach gospodarczych żaden realnie działający przedsiębiorca nie zawiera umowy wzięcia na siebie zobowiązań podmiotu, z którym nie prowadzi żadnych transakcji. Dalej, żaden przedsiębiorca posiadający wiedzę, że podmiot jest niewypłacalny nie podejmuje z nim współpracy lub też podejmuje taką współpracę z ograniczonym zaufaniem. Żadnego z takich działań pani B.A. nie podjęła, a pomimo tak oczywistych, płynących z doświadczenia życiowego stwierdzeń, Strona stara się udowodnić, że transakcje z B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. były rzeczywiste. Na dzień podpisywania ww. umowy w KRS pod numerem [...] (dot. R. sp. z o.o.) nie ma żadnych wpisów o przejęciu innego podmiotu, tj. B.2 sp. o.o., a zatem Strona nie miała prawa sądzić, że takie przekształcenie nastąpiło.

Zdaniem organu odwoławczego, umowy o przeniesieniu zobowiązań stanowią kolejny dowód na fikcyjność dostaw sprzętu od B.2 sp. z o.o. i R. sp. o.o., ponieważ noszą charakter pozorności: brak jest w umowach kwot przenoszonych zobowiązań, a pomimo ich zawarcia "transakcje" przebiegają tak samo. Można przypuszczać, że jest to zakamuflowany sposób zagwarantowania przepływu środków pieniężnych pomiędzy rzeczywistymi stronami transakcji, to jest podmiotami: B. a K. Ltd.

W tych okolicznościach organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom, zarówno Strony, jak i jej męża, uznając, że nie mają one żadnego związku z rzetelnymi transakcjami zakupu specjalistycznego sprzętu sportowego od podmiotów B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest, czy ww. rzekomi dostawcy Strony byli zarejestrowanymi podmiotami, ponieważ zgromadzone dowody wskazują, że z udziałem Strony zorganizowany został fikcyjny zakup sprzętu od ww. podmiotów, przy czym cel takiego działania nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Powyższe oznacza, że faktury zakupu sprzętu od B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, podatek zawarty w tych dokumentach nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w tych fakturach.

Uprawnienie przedsiębiorcy B.A. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako dostawców wskazano podmioty B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. nie istnieje, ponieważ wystawione faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy podkreślić, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi, wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. "Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych, faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym." (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 maja 2021r., sygn. I SA/Bg 73/21).

Dokonane przez Stronę weryfikacje tych "dostawców" sprowadzały się do zapoznania się z wpisami ich danych w KRS, przy czym nawet na takiej podstawie Strona nie wyciągnęła wniosków, co do możliwości odraczania na 3 miesiące terminów płatności za towary w sytuacji posiadania przez te podmioty minimalnych kapitałów zakładowych. Niewiarygodne jest, że Strona nie poznała nazwisk osób, które reprezentowały podmioty, ani potencjałów tych spółek, pomimo że transakcje miały dotyczyć systematycznych dostaw w ilościach hurtowych. W zasadzie nie wiadomo, czy Strona kiedykolwiek kontaktowała się z osobami reprezentującymi ww. podmioty. Ponadto, pomimo rzekomego "zakupu" towarów od ww. podmiotów, Strona sama organizowała i ponosiła (częściowo tylko zrefundowane) koszty dostarczenia towarów z W. dla odbiorców B.. Postępowanie pani B.A. świadczy o tym, że dla realizacji celów, najprawdopodobniej związanych z działalnością Jej męża - jako dystrybutora latawców sportowych - dokonywała przez szereg miesięcy nadużycia, przyjmując do rozliczenia podatku naliczonego kwoty wynikające z nierzetelnych dokumentów. Zdaniem organu, B.A. nie tylko nie zastosowała w tym przypadku zasady ograniczonego zaufania w kontaktach handlowych, która jest wymagana od podmiotu działającego z należytą starannością, ale w pełni świadomie przyjmowała faktury, w których jako sprzedawcę wskazano podmioty, które w rzeczywistości towarów Stronie nie dostarczały.

Na marginesie tylko należy dodać, że rzekomi dostawcy deklarowali w zakresie podatku od towarów i usług najczęściej kwoty do przeniesienia lub też minimalne (nie adekwatne do wykazywanego obrotu) kwoty do wpłaty.

Stanowisko Organu w sprawie rzekomych dostawców Strony potwierdzają: ustalenia, co do fakturowych dostawców B.2 sp. z o.o. oraz wynik kontroli nr [...] z dnia 18 lipca 2022r. sporządzony wobec R. sp. z o.o. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2020r., w którym zawarto informacje, że w dniu 22 lipca 2020r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunku bankowego R. sp. z o.o. na okres 72 godzin, a w dniu 27 lipca 2020r. postanowieniem nr [...] przedłużył blokadę rachunków bankowych do dnia 27 października 2020r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że R. sp. z o.o. bierze udział w wykorzystaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie kwestionuje, że pani B.A. znalazła się w posiadaniu towarów, jednak zgromadzone dowody wskazują, że nie nabyła ich od ww. podmiotów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony łącznie, w sposób jednoznaczny wskazuje, że do transakcji pomiędzy podmiotem B. a spółkami: B.2 i R. w ogóle nie doszło. Otrzymane dokumenty, w których jako dostawcy występują te podmioty stanowią tzw. "puste faktury", czyli takie, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła żadna transakcja zakupu sprzętu sportowego marki O.. Na marginesie tylko należy dodać, że tak zwana "pusta faktura" to również taka, która opisuje zdarzenie gospodarcze nie mające miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Ustalenie, że wystawca faktury nie dokonał dostawy towarów wystarcza do pozbawienia odbiorcy takiej "pustej faktury" prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15).

W dalszej części decyzji Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się B.A. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji i niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że:

- Skarżąca była świadomym uczestnikiem nierzeczywistego łańcucha dostaw sprzętu sportowego w okresie od 01.2018 r. do 06.2020 r.;

- działanie Skarżącej doprowadziło do bezzasadnego uszczuplenia w podatku w podatku Vat poprzez jego nieuprawnione naliczenie i przeniesienie na kolejne okresy rozliczeniowe, podczas gdy fakt dokonywania rzeczywistych transakcji przez Skarżącą znajduje potwierdzenie, w szczególności, w dokumentach celnych i fakturach zakupu i sprzedaży.

- w sprawie Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy o fikcyjnym charakterze transakcji ze wskazanymi w decyzji podmiotami w okresie od 01.2018 r. do 06.2020 r.,

a ponadto zarzuciła:

- bezpodstawne ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca nie zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu transakcji sprzedażowych z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji;

- zredagowanie uzasadnień decyzji w sposób nieodnoszący się do całej działalności Skarżącej, lecz odnoszący się do podmiotów, na działania których Skarżąca nie miała wpływu (w szczególności spółek B.2 i R.) - a więc w sposób mający na cel przedstawienie Skarżącej w takim świetle, które uzasadniałoby przyjęte z góry przez organ założenia o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem tych Spółek;

- nieuchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika (działającego jako organ I instancji), mimo że została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Organ dokonał ustaleń dotyczących innych podmiotów jako wiążące dla spółki, a twierdzenia zawarte w protokole kontroli za wiążące. Zarzucono również, że Organ nie zbadał czy towar rzeczywiście został dostarczony i był przedmiotem transakcji handlowych w tym dalszych i o jakiej wartości. Organ w ocenie strony jedynie uznaniowo stwierdził, iż faktury zakupu w badanym czasie nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych w firmie B.A. w kontrolowanym okresie czasu. Z dokumentów tych bowiem nie wynika aby towary objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały dostarczone.

Zdaniem Skarżącej Organ w dalszym ciągu nie dokonał rzeczywistych ustaleń w tym zakresie i nie wykazał że towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji rzeczywiście nie były przedmiotem dostaw pomiędzy w/w podmiotami i dalszej odsprzedaży. Nadto odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, które to dowody wskazywałby na istnienie innego stanu faktycznego i wynik postępowania dowodowego nie korelowałby z opisanym przez organ stanem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – określanej dalej jako: P.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji (postanowienia) może nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd, iż dotknięta jest ona co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 P.p.s.a. Stwierdzenie, iż uchybienia takie nie wystąpiły w sprawie stanowi podstawę oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych uznać należy, że skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

Przechodząc do ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą podnieść należy, że w skardze sformułowano wiele zarzutów, bliżej nie uzasadnionych, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego towarem.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności a końcowych wniosków Strona nie podważyła .

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów procesowych.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Skarga nie zawiera co prawda wskazania przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały przez organ odwoławczy naruszone, niemniej jednak należy przyjąć , że skarżącej chodzi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obrót towarem miał miejsce i nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Podkreślić jednak należy, że okoliczności tych organy nie kwestionowały. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez firmy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru nie pochodzącego od jego wystawcy .

W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar. Dlatego też brak było podstaw aby prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia historii dalszej odsprzedaży towaru. Okoliczności, że taka kolejna sprzedaż miała miejsce organy również nie kwestionują. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców (B.2 , R.) wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne. Również za bezzasadne należało uznać wystąpienie do P.2 sp. z o.o. na temat szczegółów o transportowanych towarach oraz weryfikacji dokumentów sprzedaży Skarżącej, gdyż nie miały one znaczenia dla sprawy, ponieważ nie byty kwestionowane. Niezależnie, sprawy związane z transportem towarów byty przedmiotem analizy i oceny organu odwoławczego.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na zakupie latawców sportowych i osprzętu. W zaskarżanej decyzji słusznie bowiem stwierdzono, że nie ma wątpliwości, iż Skarżąca kupowała sprzęt sportowy marki O. i dysponowała nim w celu dalszej [pic]odsprzedaży. Jednak prawidłowo oceniono, że na pokrycie dokonywanych przez siebie zakupów na platformie B2B Skarżąca zakupiła faktury od podmiotów: B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. w związku z ograniczeniami, wynikającymi z pełnienia przez Jej męża funkcji przedstawiciela na Polskę podmiotu K. Ltd. z Wielkiej Brytanii. Oczywistym było dla organu odwoławczego, że sprzęt ten został przetransportowany do Polski jednak fakt, że transport ten organizowany byt z W. przez przedsiębiorstwo Skarżącej, a nie przez rzekomych dostawców sprzętu, podlegał analizie i ocenie. Ocena ta została dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o własne przekonanie organu, uwzględniające wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Ocenie tej nie można czynić zarzutu dowolności , również Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych ustaleń formułując gołosłowne zarzuty nie poparte stosowną argumentacją. Organy natomiast wykazały nieracjonalność szeregu zachowań Skarżącej, które jednoznacznie wskazują na sztuczność stworzonego układu i fikcyjność dokonanych rzekomo dostaw towaru. I tak zwrócono uwagę na zakup towaru od podmiotów, które posiadały doświadczenia w zakresie handlu tymi towarami ani pozycji a rynku , w sytuacji gdy Skarżąca mogła dokonywać zakupów bezpośrednio z ominięciem pośredników, co zresztą Skarżąca czyniła . Organy wykazały bowiem, że dostawcą i nadawcą towaru był producent (P. Co Ltd. z W.), a adresatem i odbiorcą było przedsiębiorstwo Skarżącej a nie rzekomi dostawcy Skarżącej. Również całkowicie niezrozumiała, niewiarygodna i niedorzeczna jest sytuacja przeniesieniu na przedsiębiorstwo Skarżącej zobowiązań innych podmiotów szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Okoliczności tych Skarżąca nie wyjaśniła w żaden racjonalny sposób a jedyną argumentacją była możliwość możliwości odraczania na 3 miesiące terminów płatności za towary co organy skutecznie obaliły. W podobny sposób organy zanegowały twierdzenia K.A., że dzięki umowie z B.2 sp. z o.o. "kontrolowali swoje pieniądze", ponieważ przeczą temu ww. "umowy o przeniesieniu zobowiązań" i niewywiązywanie się przez ww. spółki ze swoich obowiązków płatniczych .

Zatem w pełni podzielić należy argumentację Organu , że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym o czym jednoznacznie świadczą również takie okoliczności jak :

-sposób nawiązania przez Stronę współpracy z B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (nieznana osoba poleciła B.2 sp. z o.o., R. sp. z o.o. znalazła się "nagle" na portalu B2B, bez konieczności sprawdzenia i zatwierdzenia nowego dystrybutora przez K. z Anglii i przez pana K.A.), bez zweryfikowania osób reprezentujących te podmioty,

-brak osobistych kontaktów Strony z B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (kontakt wyłącznie poprzez e-mail, faktury dostarczane drogą elektroniczną),

-sposób organizacji zamówień (Strona miała wgląd i dostęp na portal B2B, mogła zatem dokonywać zamówień osobiście) i sposób zapłaty za zamówienia (przejęcie zobowiązań),

-sposób organizowania transportu towarów (wszystkim w imieniu Strony zajmował się K.A.) i sposób zapłaty za transport (nie wszystkie koszty przywozu towarów zostały przez Stronę refakturowane na B.2 sp. z o.o., a na R. sp. z o.o. w ogóle nie refakturowano kosztów), a także brak potwierdzenia współpracy dostawców Strony z organizatorem dostaw - P.2 sp. z o.o.

-sposób zapłaty za towary (warunkiem rzekomych dostaw od B.2 sp. z o.o. i R. sp. z o.o. była zapłata za towary do producenta).

Za bezzasadny należy uznać zarzut, że organy przyjęły swoje ustalenia odnośnie innych podmiotów kontrolowanych w całej sprawie, jako wiążące dla oceny działalności firmy B.A. w kontrolowanym czasie. Zwrócić bowiem należy, ustalenia zostały dokonane w oparciu o bardzo szeroki materiał dowody w tym dokumenty z innych postepowań, zeznania świadków, strony , faktury , dokumenty celne , dokumenty przewozowe, które zostały ocenione we wzajemnej korelacji. Podkreślić natomiast należy, że przy sprzedaży towarów występują dwie strony : sprzedający i kupujący, co powoduje , że ustalenia dotyczące jednej ze stron mają bezpośredni wpływ na ocenę zachowań drugiej strony, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nie można również czynić zarzutu organom, że zaskarżona decyzja powiela ustalenia wyniku kontroli z 30 marca 2022r. w odniesieniu do ksiąg rachunkowych firmy B.A.. Podkreślić bowiem należy, że zakwestionowanie tych samych dostawców przedsiębiorstwa Skarżącej, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak też postępowania podatkowego oraz w wyniku utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, oznacza nierzetelność ksiąg przedsiębiorstwa B. w tym samym zakresie na wszystkich powyższych etapach, i świadczy o konsekwencji w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, które były prawidłowo oceniane na każdym etapie postępowania.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braki logiki w argumentacji Skarżącej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, , treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.)