Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 451/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: aer. 125 § 1 pkt 1, art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "M" spółka cywilna A.K., A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.K. i A.K. wspólnicy spółki cywilnej M, reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w wysokości 11.350,00 zł w związku z obrotem olejem opałowym.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w związku z ponownie prowadzonym postępowaniem podatkowym na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2012 r. , sygn. akt I SA/Go 672/12 uchylającego zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r., jak i decyzję organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy: W marcu 2008 r. pracownicy Urzędu Celnego podjęli czynności kontroli podatkowej w spółce cywilnej M A.K., A.K. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w obrocie olejem opałowym i gazem płynnym za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] marca 2008 r. Protokół kontroli został podpisany [...] maja 2008 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., biorąc pod uwagę wynik wyżej opisanej kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r. w związku z dokonanym obrotem olejem opałowym. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] określającej Spółce M zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem opałowym za wrzesień 2007 r. w wysokości 11.350,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyżej wymieniona decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuty skargi były następujące:naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączonych do faktury oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z uwagi na kwestionowanie, że oświadczenie nabywcy nie wypełniało treści tego przepisu, jak też naruszenie przepisów postępowania,tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zebranie materiałów niezgodnie z treścią tych przepisów.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt 672/12 uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu Sąd podał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji za podatnika podatku akcyzowego uznały w tej sprawie spółkę cywilną. Wskazał następnie, że z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 7 § 2 tej ustawy inne podmioty niż wymienione w § 1mogą być ustanowione podatnikami przez przepisy ustaw podatkowych. Spółka cywilna nie jest osobą fizyczną (są nimi jej wspólnicy), nie ma także osobowości prawnej. Aby uznać ją za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która jest podatnikiem podatku akcyzowego, powinna podlegać z mocy ustawy podatkowej temu właśnie podatkowi. W przypadku podatku akcyzowego dotyczącego zdarzeń zaistniałych we wrześniu 2007 r. będzie to ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dalej WSA wskazał, że w myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami akcyzy są (oprócz osób fizycznych i osób prawnych) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Brak w powyższej ustawie jakiegokolwiek innego przepisu, który przyznawałby spółce cywilnej podmiotowość podatkową. Wobec powyższego Sąd odwołał się do przepisów kodeksu cywilnego, wskazując, że stosownie do art. 860 § 1 kcspółka cywilna to specyficzny obligacyjny stosunek prawny, którego podmioty współdziałają dla osiągnięcia zamierzonego celu. Nie można jej jednak utożsamiać z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, wyposażanymi czasami w pewne atrybuty osobowości prawnej, dzięki którym mogą się one stać podmiotami podatkowymi, ponieważ ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku akcyzowym w taką podmiotowość spółki cywilnej nie wyposażają. Spółce cywilnej przepisy kodeksu cywilnego takiej podmiotowości nie przyznają i w konsekwencji tego braku to zawsze wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka ponoszą m.in. odpowiedzialność za zobowiązania. W tej sytuacji stroną postępowania podatkowego są wszyscy wspólnicy a nie spółka. W świetle cyt. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów, o którym mowa w tym przepisie, bowiem ze względu na brak podmiotowości prawnej nie może dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu. Czynności tych dokonują jej wspólnicy (osoby fizyczne), oni też są podatnikami podatku akcyzowego. Zatem wobec nich powinno być prowadzone postępowanie podatkowe, wobec obu wspólników, a nie spółki cywilnej, powinna być wydana decyzja podatkowa i im też doręczona. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało natomiast wszczęte wobec spółki cywilnej, następnie zaś, decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce cywilnej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W postępowaniu odwoławczym wszelka korespondencja była kierowana również do spółki cywilnej, jej także dotyczyła decyzja Dyrektora Izby Celnej, przy czym doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika, którego przed złożeniem odwołania umocował A.K., ustanawiając go swoim pełnomocnikiem w sprawie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Nie można zatem przyjąć, że adresatami decyzji obu instancji byli wspólnicy spółki cywilnej M A.K. i A.K. jako osoby fizyczne. Powyższe uchybienia WSA potraktował jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uznając, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, uchylił decyzje obu instancji. We wskazaniach podkreślił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie traktując wspólników spółki cywilnej jako strony tego postępowania, a w konsekwencji wydać rozstrzygnięcie wobec tych wspólników jako osób fizycznych.

Przeprowadzone ponownie postępowanie zakończyło się wydaniem w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. w wysokości 11.350,00 zł w związku z obrotem olejem opałowym i gazem płynnym. Decyzja została skierowana do wspólników spółki cywilnej M A.K. i A.K. jako osób fizycznych i im też doręczona. W uzasadnieniu organ podał, że wziął pod uwagę ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w 2008 r. Zgodnie z zapisami w ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności Spółki to m.in. sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W skontrolowanym okresie Spółka dokonywała sprzedaży gazu płynnego propan – butan przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych (LPG), gazu płynnego propan i mieszanek tego gazu oraz oleju opałowego. Powyższa działalność była prowadzona na dwóch stajach paliw, znajdujących się w [...]. Kontrolujący stwierdzilimiędzy innymi, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, co w świetle przepisów o podatku akcyzowym należało potraktować jako użycie tego oleju niezgodniez przeznaczeniemi opodatkować podatkiem akcyzowym według stawki sankcyjnej. Dokonując rozliczenia poszczególnych paliw stwierdzono natomiast, że w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. powstał niedobór oleju opałowego w ilości 8.882,19 litrów. Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów wynikało, że sprzedaż oleju opałowego i gazu płynnego była dokumentowana fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. We wrześniu 2007 r. Spółka dokonała sprzedaży łącznie 15.740,98 litrów gazu LPG, 363 kg gazu w butlach i 5.743,81 litrów oleju opałowego. W przedłożonych kontrolującym oświadczeniach nabywców oleju opałowego, załączonych do faktur sprzedaży tego oleju we wrześniu 2007 r., nieprawidłowości nie stwierdzono. Natomiast w trzech przypadkach sprzedaży oleju opałowego dokonanej we wrześniu 2007 r. na podstawie paragonów stwierdzono brak oświadczeń nabywców tego oleju. Po zakończeniu kontroli podatkowej, z pismem z dnia [...] maja 2008 r. A.K., celem uzupełnienia materiału i wyjaśnienia kwestii niedoboru oleju opałowego w 2007 r., przedłożył kontrolującym faktury VAT, w tym dwie dotyczące sprzedaży we wrześniu 2007 r., a mianowicie: nr [...] z [...] września 2007 r. dokumentującą sprzedaż 5.500 litrów oleju opałowego na rzecz PHU M J.M. nr [...] z [...] września 2007 r. dokumentującą sprzedaż A.S. 1.500 litrów oleju. Do drugiej faktury dołączono oświadczenie nabywcy oleju. Naczelnik Urzędu Celnego w ponownie prowadzonym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. dopuścił jako dowody również dodatkowe dokumenty, w tym pismo J.M. nadane przesyłką pocztową 16 maja 2012 r. oraz pismo Urzędu Celnego z tej samej daty. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. na kwotę 11.350 zł, w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym i gazem płynnym, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę, że przedłożone do faktury VAT nr [...] oświadczenie A.S. nie spełnia wymogów formalnych wynikających z § 4ust. 2 pkt 1, 4, 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Braki tego oświadczenia to: niewskazanie numeru NIP nabywcy, nieokreślenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie one się znajdują, jak też niewskazanie typu urządzenia grzewczego oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Organ wyjaśnił, że w przypadku chęci korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na podatniku ciąży obowiązek stosowania się do wymogów formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju. Naczelnik Urzędu Celnego podał także, że podjął szereg czynności wyjaśniających nabycie oleju opałowego, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] września 2007 r. Wskazał, że w piśmie osoby wykazanej w wyżej wymienionej fakturze jako nabywca znalazły się stwierdzenia, że działalność była jedynie zarejestrowana, z oświadczeniem J.M., że nigdy nie wykonywał żadnej działalności, nie zatrudniał żadnych pracowników a także, że nie kojarzy firmy M A.K.. Wobec powyższego organ uznał, że podatnicy nie posiadają dokumentu potwierdzającego sprzedaż tego wyrobu na cele opałowe, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że olej ten został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniema właściwa stawka akcyzy, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym przypadku wynosi 2.000 zł/1.000 litrów.

Powyższe ustalenia spowodowały, że organ wykluczył możliwość zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki akcyzy w odniesieniu do wyżej wymienionych transakcji sprzedaży oleju opałowego z września 2007 r.

Wspólnicy Spółki M, reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, odwołali się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. Jako zasadniczy zarzut zostało zgłoszone naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z twierdzeniem, że 31 grudnia 2012r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na tej podstawie żądano umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z ostrożności procesowej podniesiono dodatkowo zarzuty w zakresie merytorycznego sporu, dotyczące naruszenia:

- art. 89 ust. 5 i 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączonych do faktury i uznaniem, że nie identyfikują one odbiorcy oleju opałowego i uniemożliwiają kontrolę podatkową stanowiąc wady istotne, podczas gdy wady te miały nieistotne znaczenie; - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z uwagi na kwestionowanie, że oświadczenie nabywcy nie wypełnia treści wymienionego przepisu. Końcowy zarzut dotyczył jeszcze sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym w związku z podnoszeniem braku dokumentów źródłowych, podczas gdy organ celny w dacie kontroli posiadał i badał przedmiotowe dokumenty w całości i wykorzystuje to przeciwko podatnikowi, aby tylko wymierzyć sankcję, co podważa zaufanie do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył i omówił przepisy prawne będące podstawą prawną rozstrzygnięcia, m. in. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 i art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazał, że z przepisów tych wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego jako wyrobu akcyzowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego zapłaty i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 cyt. rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych przepisami tego rozporządzenia. Podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii występowania braków formalnych w oświadczeniu przynależnym do faktury VAT nr [...] z [...] września 2007 r.

Co do braku wskazania numeru NIP wyjaśnił, że według § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia jest to informacja, która jednoznacznie stanowi wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego . Zdaniem organu odwoławczego za brak formalny spornego oświadczenia należy również uznać, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, brak wskazania ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się one znajdują. Z kolei co do wykazanego w zakwestionowanym oświadczeniu braku typu urządzeń grzewczych, w powołaniu na § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia organ podniósł i podkreślił, że przepis ten wskazuje, że jednym z elementów, który musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Zapis taki, w postaci dwóch warunków koniunkcji, oznacza, że oświadczenie musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia. Wobec powyższego brak jednego z tych elementów skutkuje wadą dyskwalifikującą oświadczenie. Również brak miejsca wystawienia przedmiotowego oświadczenia stanowi naruszenie § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, zatem i w tym zakresie organ odwoławczy uznał prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że tego warunku nie spełnia oświadczenie przynależne do faktury VAT nr [...] z [...] września 2007r. Podsumowując stwierdził, że wymienione braki

w konsekwencji nie upoważniały sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stąd prawidłowe było zastosowanie stawki właściwej dla oleju opałowego, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie zaś faktury nr [...] z [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w zakresie stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma odwołania się do braku oświadczenia o przeznaczeniu nabytych towarów na cele opałowe. Przesłanką do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy jest użycie przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oraz niespełnanie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, np. w zakresie znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Zauważył również , że przepisy prawa nie określają, w jaki sposób ma być udokumentowane, wykazane, przeznaczenie oleju na cele opałowe. Wskazał więc art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego, który podjął działania mające ustalić cel, na jaki nabywca oleju opałowego J.M. (firma M) zakupił [...] września 2007 r., według faktury VAT nr [...], 5.500 litrów tego wyrobu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że powyższe doprowadziło do ustalenia, że faktycznym nabywcą oleju opałowego zakupionego w Spółce M według faktury VAT nr [...] z [...] września 2007 r. nie był wykazany na tej fakturze J.M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. Niemożliwe jest przy tym ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego a zarazem ustalenie celu, na jaki nabyto tenże olej opałowy. Dyrektor Izby Celnej, powołując na poparcie wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, przyjął, że wystąpienie nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym weryfikację, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, co z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w konkluzji stwierdził, że organ pierwszej

instancji , stosując do zakwestionowanych transakcji sprzedaży stawki określone w art. 65 ust. 1 (stawka podstawowa 233 zł/1000 litrów oleju - faktura nr [...]) i w art. 65 ust. 1a pkt 1 (stawka 2.000 zł/1000 litrów oleju – faktura nr [...]) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /07) określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy za wrzesień 2007 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia, co wynika z art. 70 § 7 cyt. ustawy, po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Mając na względzie przytoczone przepisy organ wskazał, że w okresie od [...] lipca 2012 r. (wpływ do Izby Celnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r.) do [...] lutego 2013 r. (doręczenie Dyrektorowi Izby Celnej prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2012 r. , sygn. akt I SA/Go 672/12) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Organ stwierdził następnie, że z uwzględnieniem okresu zawieszenia, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawnia się z dniem 10 października 2013 r. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia "art. 89 ust. 5 i 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym" Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w sprawie nie miały zastosowania wymienione przez stronę przepisy prawa. Wskazał też, że zakwestionowane dokumenty dotyczyły sprzedaży oleju opałowego we wrześniu 2007r., więc zastosowanie miało prawo materialne określone przepisami ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Na przestawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. A.K. i A.K., prowadzący działalność gospodarczą jak M s.c, wnieśli skargę, w której w całości zostały powielone zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu. W pierwszej kolejności był to więc zarzut wywiedziony na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Powtórzone też zostało związane z powyższym zarzutem żądanie umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Również w zakresie merytorycznym zarzuty były takie same i zostały podniesione z ostrożności. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, pełnomocnik skarżących wskazał na naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączonych do faktury i uznaniem, że nie identyfikują one odbiorcy oleju opałowego i uniemożliwiają kontrolę podatkową ze względu na wady istotne, podczas gdy wady te miały nieistotne znaczenie. Według strony skarżącej oświadczenia te w pełni wyczerpują wymogi ustawowe. Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zgłaszając alternatywnie wniosek o zawieszenie postępowania. W zakresie zarzutu przedawnienia zostało podkreślone, że pierwotnie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło wobec Spółki M s.c. A.K., A.K., która nie mogła być strona postępowania. Według skarżących dlatego też wcześniejsze działania organu należy uznać za niebyłe i niemające wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia. W związku ze zgłoszonym wnioskiem o zawieszenie postępowania w skardze powołano się na postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, w którym zostało przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego?" Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że wiele wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym także WSA w Gorzowie Wielkopolskim (np. sprawa o sygn. akt I SA/Go 177/12) zawiesiło postępowanie z uwagi na skierowanie do TK powyższego pytania prawnego.

Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w związku z obrotem olejem opałowym przez M s.c A.K., A.K. jest sprawą rozpoznawaną przez tut. Sąd po raz kolejny. Poprzednio w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 672/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r, jaki decyzję organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012r. W tej sytuacji granice obecnej kontroli sądowoadministracyjnej wyznacza co do zasady art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wzgląd mieć również należy na treść przepisu art. 170 P.p.s.a., w myśl którego orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok I SA/Go 672/12), wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z powyższym do Sądu aktualnie orzekającego w pierwszej kolejności należy sprawdzenie, czy organy przeprowadziły ponowne postępowanie zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku z 13 grudnia 2012 r. W szczególności dotyczyć to będzie traktowania wspólników spółki cywilnej M jako stron tego postępowania oraz wydania rozstrzygnięcia wobec tych wspólników jako osób fizycznych. W powyższym zakresie Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zrealizowały wskazania Sądu z wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 672/12. Jak wynika z akt sprawy postępowaniem podatkowym jako jego strony, podatnicy, objęci zostali A.K. oraz A.K., decyzje obu instancji zostały skierowane do nich jako osób fizycznych, im też doręczono te rozstrzygnięcia.

Obecnie rozpoznając skargę skład orzekający musi odnieść się też na początku do zgłoszonego wniosku formalnego w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego ze względu na skierowane do TK pytanie prawne. W art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przewidziano, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu,jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z treści przytoczonego przepisu wynika zatem po pierwsze, że w tym przedmiocie Sąd działa z urzędu oraz w ramach własnego uznania, nie jest zatem związany wnioskiem strony w tym zakresie. Nadto warunkiem fakultatywnego zawieszenia postępowania jest zależność rozstrzygnięcia sprawy od wyniku postępowania toczącego się w tym przypadku przed Trybunałem Konstytucyjnym. Stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku powyższa zależność nie występuje, bowiem w skierowanym pytaniu prawnym (sygn. akt I SA/Bk 99/11) WSA w Białymstoku przedstawił wątpliwość co do zgodności z Konstytucją RP określonych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Ustawa ta w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ zdarzenia, w związku z którymi zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, miały miejsce we wrześniu 2007 r. i ma do nich zastosowanie podatkowe prawo materialne obowiązujące w tym czasie, tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z tych też względów trzeba stwierdzić, że od rozstrzygnięcia TK nie zależy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wobec braku przesłanki, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Dodać można, że we wszystkich wskazanych przez skarżących sprawach zawieszenia postępowania przez tut. Sąd przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. W następnej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutu o przedawnieniu zobowiązania. Nie można podzielić poglądu strony skarżącej uważającej, że w sprawie nie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze skargą do sądu administracyjnego, jak przewiduje art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Nietrafne jest, zdaniem Sądu, twierdzenie strony skarżącej, że kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie należy wiązać z postępowaniem, w którym został wydany wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 672/12. Wskazać bowiem trzeba, że w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została określona następująco: bieg terminu zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zaskarżona poprzednio do sądu administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012r. niewątpliwie dotyczyła nie czego innego, jak zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007r. Ten sam przedmiot jest też w sprawie rozpoznawanej aktualnie, dotyczącej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. Nieuprawnione jest postrzeganie obu wyżej wymienionych spraw jako całkowicie odrębnych i odnoszących się do różnych zobowiązań podatkowych tylko z tego powodu, że poprzednio prowadzone postępowanie było wadliwe pod względem podmiotowy, tj. niewłaściwie określono w nim podatnika podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi dokonywanym przez spółkę cywilną. W tej sytuacji rację ma organ podatkowy wskazując na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się w sprawie tego zobowiązania podatkowego postępowanie sądowoadministracyjne. Według ustaleń organu, niekwestionowanych przez stronę skarżącą, termin przedawnienia, z uwzględnieniem zawieszenia jego biegu, upływał z dniem 10 października 2013 r. a skoro zaskarżona decyzja została wydana [...] lipca 2013r., to o skutku przedawnienia zobowiązania nie może być mowy. Zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie było w tym momencie zobowiązaniem, które wygasło na skutek przedawnienia. Przechodząc do kwestii merytorycznych Sąd stwierdza prawidłowość określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadne było nieuwzględnienie obniżki stawki podatku akcyzowego ze względu na wadliwość oświadczenia nabywcy załączonego do faktury VAT nr [...] z [...] września 2007 r. Zgadzając się co do zasady, że wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego należy gradować mając na względzie cel, w jakim są one składane, a mianowicie skontrolowanie nabycia tego wyrobu akcyzowego na określony cel, którym jest przeznaczenie nabywanego oleju na cele opałowe. W tym kontekście braki oświadczenia w zakresie numeru NIP (przy podaniu numeru PESEL), jak też niepodanie miejsca wystawienia oświadczenia (przy właściwym i niebudzącym wątpliwości adresie zamieszkania), nie mogą być uważane za dyskwalifikujące dane oświadczenie jako uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Natomiast odnośnie wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" Sąd chce wskazać aktualne orzecznictwo (zob. np. wyrok NSA z 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 605/11 – dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)i wesprzeć swoją argumentację akceptowanym w pełni stanowiskiem tam wyrażonym. Jak wskazał NSA prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, należy zatem odwołać się do ich potocznego rozumienia. Zauważył również, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. W przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tak jak i we wcześniejszych przepisach wykonawczych) zostały one połączone spójnikiem "i", który zwykle łączy współrzędne części zdania o treściach uzupełniających się , a nie przeciwstawnych. Niemniej mając na względzie taką treść przepisu określającego warunek związany z rodzajem i typem urządzenia NSA wyraził pogląd, który należy w pełni zaakceptować, że jeżeli w oświadczeniu podane są dane (nazwa producenta pieców oraz numer modelu pieca) pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy uznać, że takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Według NSA badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Weryfikacja według wyżej wskazanych kryteriów kwestionowanego w niniejszej sprawie oświadczenia przypisanego do faktury VAT

nr [...] z [...] września 2007 r. nie pozwala na przyjęcie, że wskazanie urządzenia przez wpis "suszarnia do zboża i kukurydzy" jest wystarczający do zidentyfikowania tego urządzenia. Zasadna zatem była odmowa, ze względu na powyższy brak, zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W pełni prawidłowe okazały się natomiast ustalenia prowadzące do zastosowania przez organy tzw. sankcyjnej stawki akcyzy, określonej art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] września 2007 r. Skoro w postępowaniu podatkowym zostało wykazane, że wyroby te nie nabył podmiot wskazany na fakturze wystawionej przez sprzedawcę, to uzasadnione było przyjęcie, że nabywcy nie można zidentyfikować, a co za tym idzie niemożliwe jest też ustalenie przeznaczenia tego oleju opałowego właśnie na cele opałowe. Wykluczało to zastosowanie nawet podstawowej stawki akcyzy, przewidzianej dla olejów opałowych w art.65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Było natomiast podstawą do przyjęcia, że sprzedaż dotyczyła oleju opałowego, który nie został użyty na te cele, zatem powinien być opodatkowany u sprzedawcy według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 cyt. wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.