Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 243/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 235
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 328000-COP.4103.10.2022.15.GK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz skarżącej kwotę 48.292,00 (czterdzieści osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik UCS"), po rozpatrzeniu odwołania V. S.A. z siedzibą w W., wcześniej działającej jako V1 S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 17 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 28 października 2019 r. Naczelnik UCS wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do grudnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2021 r. Naczelnik UCS przekształcił ww. kontrolę w postępowanie podatkowe.

W dniu 17 marca 2022 r. Naczelnik UCS wydał decyzję, którą określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2016 r. do grudnia 2017 r. i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") z tytułu wystawionych faktur za miesiące od października 2016 r. do grudnia 2017 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za luty i kwiecień 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy. Na jego podstawie organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2016 r. do grudnia 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Skarżącą, tj. z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.174.405,77 zł z faktur wystawionych przez wymienione przez organ podmioty wobec stwierdzenia, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, jako domniemanymi dostawcami usług na rzecz podatnika, były w ocenie organu fikcyjne. Nie wystąpiły faktyczne usługi sprzedaży. Zdaniem organu Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w procederze, który opiera się jedynie na pozorowaniu fakturowanych transakcji i wiedziała, że jej domniemani podwykonawcy nie wykonali wykazanych w fakturach usług.

Ponadto, organ zakwestionował podatek naliczony o wartości ogółem 33.350 zł, wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez G. Sp.k. tytułem usług doradztwa podatkowego w dniach 31 marca 2017 r., 31 sierpnia 2017 r. i 29 grudnia 2017 r. W ocenie organu nabycie usług udokumentowanych ww. fakturami nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, zatem stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jednocześnie organ zakwestionował transakcje sprzedaży zafakturowane przez Spółkę, mające dokumentować wykonanie usług, wskazując, że usług tych Skarżąca nie wykonała. Nie powstał zatem obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z wykonaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz obowiązek podatkowy określony w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W deklaracji VAT-7 za miesiące od października 2016 r. do grudnia 2017 r. zawyżono zatem podatek należny o łączną kwotę 3.248.988,00 zł.

Końcowo organ ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie za luty 2017 r. (w kwocie 2.300,00 zł) i za kwiecień 2017 r. (w kwocie 76.130,00 zł), tj. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

2.2. Naczelnik UCS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącą od powyższej decyzji, decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby, w myśl zasady generalnej wyrażonej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."): z dniem 31 grudnia 2021 r. – za miesiące od października 2016 r. do listopada 2016 r.; z dniem 31 grudnia 2022 r. – za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r.; z dniem 31 grudnia 2023 r. – za grudzień 2017 r. Niemniej jednak, jak wynika z akt sprawy, dnia 24 sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do grudnia 2017 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ zauważył, że postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. wszczęto śledztwo przeciwko dwóm spółkom, o to, że w okresie od 2014 do 2015 r. poświadczały nieprawdę w wystawianych fakturach w celu uzyskania dotacji, a następnie, dnia 24 sierpnia 2018 r., zmieniono ww. postanowienie, dodając punkt o wszczęciu śledztwa w sprawie mającego miejsce w latach 2014-2018 w G1 podania nieprawdy, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przez osoby odpowiedzialne w piętnastu spółkach, w tym m.in. V1 S.A. (obecnie V. S.A., tj. Skarżąca) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach w podatku od osób prawnych, czym wprowadzono w błąd właściwe organy podatkowe, poprzez ujęcie w księgach podatkowych oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach dla podatku dochodowego od osób prawnych nierzetelnych faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, wystawianych przez ww. podmioty, czym zawyżono kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2014 - 2017 w nieustalonych kwotach oraz narażono na nienależny zwrot należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014 - 2017 w nieustalonych kwotach.

Organ zauważył również, że pismem z dnia 6 listopada 2019 r. Naczelnik UCS zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz że ww. śledztwo zostało wszczęte w toku postępowania karnego, bez związku z postępowaniem podatkowym.

Naczelnik UCS odniósł się do zarzutów postawionych przez Skarżącą w odwołaniu. Na wstępie stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę wyłączenia pracowników organu. W jego ocenie nie doszło również do naruszeń w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. W., D. M. i A. H.. Zdaniem organu przesłuchanie ww. osób było bezcelowe, gdyż zgromadzone dowody potwierdzają stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Osoby te zostały już przesłuchane albo podjęto próbę ich przesłuchania – D. W. był przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów Spółki oraz w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w G1, natomiast D. M., która nie stawiła się na przesłuchanie, złożyła wyjaśnienia. Również za bezzasadny organ uznał zarzut co do braku wskazania w wezwaniu skierowanym do D. M., pouczenia o prawie odmowy zeznań i prawie odmowy odpowiedzi na pytania oraz art. 233 Kodeksu karnego. Organ nie miał obowiązku pouczać wezwaną o treści ww. przepisów w wezwaniu skierowanym w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, gdyż są to przepisy zarezerwowane dla procedury przesłuchania. Zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z wymienionych w treści decyzji dokumentów oraz z opinii biegłego organ także uznał za bezzasadne.

W ocenie Naczelnika UCS strona niesłusznie zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji pominięcie dowodów świadczących o wykonaniu usług przez Q. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Z przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji ustaleń dotyczących ww. podmiotów wynika, że Spółki tworzą schemat wystawiania faktur VAT w sposób, który umożliwia "przerzucanie" podatku VAT. Zdaniem organu działania spółek powiązanych mają na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług oraz dotacji na projekty ze środków unijnych z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane. Pomimo upływu czasu od otrzymania dotacji oraz wystawionych faktur VAT dokumentujących nabycie i dostawę usług do chwili obecnej nie wystąpiła sprzedaż usług stworzonych przez spółki na rzecz podmiotów wzajemnie świadczących usługi. D. W., Prezes Zarządu Skarżącej i m.in. S. Sp. z o.o., reprezentuje inne podmioty lub jest ich wspólnikiem, zasiada w Radzie Nadzorczej, które to podmioty posiadają zarejestrowaną działalność gospodarczą o tym samym lub podobnym rodzaju działalności w całej Polsce: V2 Sp. z o.o., V3 Sp. z o.o., V4 Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o., G3 S.A..

W zakresie pominięcia zeznań potencjalnych i rzeczywistych kontrahentów, podwykonawców i zleceniobiorców Spółki organ odwoławczy nie widzi podstaw do uznania zarzutu. Zebrany materiał dowodowy zarówno w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G1 dowodzi w ocenie organu w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że działalność wszystkich wymienianych spółek skierowana była na możliwość ubiegania się o środki z funduszy europejskich, a następnie transferowanie tych środków pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi z D. W.. Dalej organ wymienił i odniósł się do przeprowadzonych w trakcie prowadzonych kontroli i postępowania Prokuratury Okręgowej w G1 przesłuchań, z których w jego ocenie wynika, że wymienione spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, rejestrowane były na osoby powiązane z D. W. – w tym na osoby które świadczyły pracę na rzecz Skarżącej, pomimo formalnego zarejestrowania jako pracownicy innych spółek, czy też na członków rodziny D. W... Jak wynika z tych zeznań, co również potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, utworzono szereg spółek, które miały stwarzać pozory współpracy pomiędzy sobą w zakresie tworzenia systemów informatycznych. Poszczególne spółki będące kontrahentami Skarżącej są ze sobą ściśle powiązane. W większości z nich działał pracownik Skarżącej P. K. lub bezpośrednio D. W..

Dalej organ zaznaczył, że może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Nie ma również zakazu korzystania z przesłuchania z uwagi na zmianę statusu procesowego przesłuchiwanego ze świadka na podejrzanego. Na udostępnienie zeznań P. K. wyraził zgodę Prokurator prowadzący sprawę, wskazując, że nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby odmowę udostępnienia akt postępowania.

Organ przedstawił ustalenia, które doprowadziły do wniosku, że jedynym racjonalnym wytłumaczeniem zawarcia między podmiotami umów oderwanych od relacji rynkowych jest ich fikcyjny charakter, wynikający z powiązania tych podmiotów. Powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym w ocenie organu w zasadniczy sposób wpłynęły na fakt, że wykazane w fakturach zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik UCS w pełni podzielił pogląd przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą w badanym okresie nie miały w rzeczywistości miejsca i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółka nie była więc uprawniona do ich wystawienia. Również ocena ksiąg prowadzonych przez Spółkę jako nierzetelnych w części dotyczącej spornych faktur jest według organu odwoławczego prawidłowa.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował normy prawa. Organ wykazał, że ani Spółka ani jej kontrahenci nie dokonali transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie uznano fikcyjność zakwestionowanych transakcji. Bezspornym jest, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy październik 2016 r. - grudzień 2017 r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT, na których wystawcą lub (albo również) nabywcą są m.in. firmy wyszczególnione w decyzji Naczelnika UCS, tj.: S. Sp. z o.o.., N. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. V4 Sp. z o.o., I1 Sp. z o.o., V5 Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. S.K.A. Na podstawie informacji pozyskanych przez organy podatkowe w wyniku kontroli przeprowadzonych za II kwartał 2015 r. w odniesieniu do tych podmiotów stwierdzono, że stworzony został łańcuch podmiotów wystawiających sobie wzajemnie faktury, tytułem rzekomo wykonanych usług informatycznych. Organ stwierdził, że faktury te wystawione zostały przez podmioty powiązane osobowo lub kapitałowo celem wyłudzenia z budżetu Państwa podatku od towarów i usług oraz nienależnych dotacji.

Organ powołał dowody mające prowadzić do powyższych wniosków, w szczególności przesłuchania świadków, przywołując i analizując ich treść, oraz dokumenty dotyczące podmiotów powiązanych ze Skarżącą, w tym wyniki prowadzonych wobec nich kontroli. W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału zasadnie uznano, że Skarżąca zarówno w rozliczeniu podatku naliczonego, jak i należnego posłużyła się fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, w części dotyczącej tych czynności – co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ podkreślił w tym miejscu, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Organ odwoławczy uznał, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentują zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, jako domniemanymi dostawcami usług na rzecz podatnika, były fikcyjne. Transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poprzez nienależne zmniejszenie zobowiązań podatkowych oraz wyłudzenie nienależnych dotacji. W przedstawionym stanie faktycznym uprawniony jest zdaniem Naczelnika UCS wniosek, że nie wystąpiły faktyczne usługi sprzedaży. Nie można bowiem przyjąć, że pomiędzy podatnikiem a jego rzekomymi podwykonawcami miały miejsce faktyczne transakcje. Kontrolowany podmiot miał świadomość, że uczestniczy w procederze, który opiera się jedynie na pozorowaniu fakturowanych transakcji i wiedział, że jego domniemani podwykonawcy wykazanych w fakturach usług nie wykonali. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie w ocenie organu dowodzi, iż usługi na rzecz Skarżącej "świadczyły" osoby, które tylko pozornie zatrudnione były w spółkach powiązanych lub na prośbę D. W. figurowały w zarządach spółek faktycznie zakładanych i nadzorowanych przez D. W..

Organ odniósł się również do faktur wystawionych przez podmiot G. Sp.k., zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT za marzec, wrzesień i grudzień 2017 r. Stwierdził, że można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Tymczasem zarówno Spółka, jak i G. Sp.k. nie wskazały szczegółów usług objętych ww. fakturami. Według wyjaśnień Skarżącej zakupione usługi dotyczą usług doradztwa podatkowego polegającego między innymi na wyjaśnieniu przepisów prawa podatkowego, rozwiązywaniu problemów podatkowych, podatkowej interpretacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych, czy analizie zawieranych przez Spółkę umów z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Załączone przy piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. dokumenty w postaci wydruków rozmów e-mailowych prowadzonych w lutym i marcu 2017 r. przez M. D. (Radcę Prawnego G.) oraz A. C. (Wspólnika G.) z przedstawicielami V1 S.A. (Skarżącej) wskazują jednak w ocenie organu na co innego. Przedmiotem rozmów było ustalenie szczegółów związanych z aportem akcji V1 S.A. do SPV (w tym również nabycia udziałów przez K. P. oraz D. W. w spółce O1 Sp. z. o.o., której udziałowcem była G. Sp.k.).

W związku z powyższym Naczelnik UCS jako organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że nabycie usług udokumentowanych wyżej opisanymi fakturami VAT, wystawionymi przez G. Sp.k., nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Spółce nie przysługuje zatem, zdaniem organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur VAT.

Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącą (jako V1 Sp. z o.o.) organ odwoławczy, mając na uwadze wcześniej przedstawione ustalenia, również podzielił stanowisko pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje stwierdzeniem, że Spółka nie była uprawniona do ich wystawienia. Stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży z udziałem wystawcy. Takie faktury są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorców.

Organ uznał, że organ pierwszej instancji słusznie stwierdził w decyzji, że faktury sprzedaży wystawione przez V1 S.A. nie spełniają normy prawnej art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykazano, że obowiązek zapłaty podatku wyszczególnionego w wystawionych fakturach nie powstał w związku z wykonaniem przez ten podmiot czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który obliguje Skarżącą do zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Końcowo organ przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za omawiany okres i stwierdził, że zasadnym w niniejszej sprawie było ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła ww. decyzję Naczelnika UCS w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszenie przepisu 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "ustawa o KAS") poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz interpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika,

2) naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie przez Organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i usunięcia wszelkich wątpliwości powstałych wskutek wybiórczej oceny przez Organ zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

i. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. W., D. M. oraz A. H., które to dowody mają istotne znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

ii. nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów i innych źródeł dowodowych, do których Organ miał dostęp za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w G1, takich jak: repozytorium kodów źródłowych, wersji testowych i wersji demo programu, wcześniejszych wersji oprogramowania, prototypów oprogramowania (tzw. botów), potwierdzających wykonanie systemu Speech-to-Speech oraz etapy jego realizacji, a w konsekwencji także posiadanie przez Skarżącą praw do systemu STS, możliwości udzielania licencji na korzystanie z systemu oraz fakt prowadzenia prac badawczo-rozwojowych na zlecenie Skarżącej,

co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

3) naruszenie przepisu art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepoinformowanie Spółki na temat ewentualnych dalszych dokumentów, jakie byłyby niezbędne w przekonaniu Organu do wystarczającego wykazania stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego wbrew zasadzie informowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

4) naruszenie przepisu art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepowołanie przez Organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu technologii informatycznych w celu zbadania, czy oprogramowanie, którego istnieje kwestionuje Organ powstało, znajdowało się w dyspozycji Skarżącej oraz czy było przedmiotem dalszych prac badawczo-rozwojowych, a co za tym idzie czy wystawione w związku z wytworzonym oprogramowaniem faktury były rzetelne oraz czy V. S.A. (V1 S.A.) miała możliwości, aby udostępnić licencje na system Speech-to-Speech oraz na udostępnienie kanałów STS i dokonanie własnych ustaleń w tym zakresie przez Organ, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

5) naruszenie przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez:

i. pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego przedstawionych przez Stronę dowodów świadczących o wykonywaniu usług przez Q. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., w tym umów, zestawień godzin, korespondencji e-mail, list płac,

ii. pominięcie w trakcie ustalenia stanu faktycznego spójnych i wiarygodnych zeznań podwykonawców/zleceniobiorców świadczących o wykonaniu kwestionowanych przez Organ usług,

iii. pominięcie w trakcie ustalenia stanu faktycznego zeznań potencjalnych i rzeczywistych kontrahentów Skarżącej, świadczących o dysponowaniu przez Skarżącą prawami do systemu STS, stanowiącym platformę umożliwiającą prowadzenie rozmowy pomiędzy człowiekiem a robotem przez telefon, na korzystanie z której Skarżąca udzielała licencji, a także o wykonaniu kwestionowanych przez Organ usług,

iv. dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnych, zamiaru stron i realiów rynku usług informatycznych w czasie zawarcia umowy,

v. dokonanie ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, mimo wciąż trwającego postępowania przygotowawczego w sprawie, z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego, w tym poprzez wykorzystanie zeznań w charakterze świadka osoby, której status procesowy w trakcie postępowania zmienił się na podejrzanego (P. K.), które objęte są zakazem dowodowym,

vi. sprzeczny z zasadami logiki wniosek, że z samego faktu powiązania osobowego spółek wynika, że dokonane przez spółki czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność,

vii. sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa przyjęcie, że autor utworu będącego przedmiotem umowy dotyczącej świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu licencji musi posiadać odrębne uprawnienia do udostępniania licencji w sytuacji, gdy wynika ono z samej istoty przysługującego mu prawa,

viii. odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień T1 Sp. z o.o. S.K.A w zakresie tego, że współpraca była realizowana w sytuacji, gdy zeznania te w pełni potwierdzają zawarcie umowy oraz prowadzenie prac w zakresie uruchomienia automatycznych kampanii telefonicznych,

ix. niewynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjęcie, że nabycie usług udokumentowanych fakturami zakupu VAT wstawionymi przez G. sp.k. nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy w toku postępowania wyjaśniono na czym polegały świadczone usługi doradztwa podatkowego i jaki jest ich związek z czynnościami opodatkowanymi,

6) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego;

7) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nierozważenie w należyty sposób i nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że faktury VAT nie dokumentują zdarzeń gospodarczych i brak wyjaśnienia z jakich przyczyn Organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o wykonaniu kwestionowanych usług;

a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji oraz naruszenie przepisu art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że zostały wypełnione przesłanki pozwalające na realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają okoliczności, które nie zostały dokonane i w związku z tym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami VAT w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku,

3) naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie dla Skarżącej podatku do zapłaty w sytuacji, gdy wystawione przez nią faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje,

4) naruszenie przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zw. z 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie dla Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji braku zaistnienia przesłanek umożliwiających ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanego w ww. przepisie, tj. w sytuacji gdy zadeklarowane przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur stwierdzających czynności, które zostały faktycznie dokonane,

5) naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez:

a) niewłaściwą wykładnię ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, pomimo niewykonywania żadnych czynności przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe;

b) będące konsekwencją powyższego niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, pomimo że odwołanie się przez organ II instancji do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także w szczególności o umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 34 zł.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do grudnia 2017 r. wskutek uznania, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ stoi na stanowisku, że transakcje między Spółką a wymienionymi podmiotami – S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. V4 Sp. z o.o., I1 Sp. z o.o., V5 Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. S.K.A. – były fikcyjne i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Natomiast nabycie usług doradztwa podatkowego, udokumentowane trzema fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez G. Sp.k., nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, zatem Spółce również nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Skarżąca tymczasem podnosi, że organ doszedł do błędnych wniosków na skutek nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym m.in. nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków D. W., D. M. i A. H. i dowodu z opinii biegłego oraz pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności. Jednocześnie Spółka zarzuca przyjęcie niewynikającego z zebranego materiału wniosku, jakoby nabycie usług doradztwa od G. Sp.k. nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, w ocenie Skarżącej niewłaściwie uznano, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5.4. Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za okresy od października 2016 r. do grudnia 2017 r. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r. – za miesiące od października 2016 r. do listopada 2016 r., z dniem 31 grudnia 2022 r. – za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r., oraz z dniem 31 grudnia 2023 r. – za grudzień 2017 r.

W niniejszej sprawie organ przyjął jednak, że z dniem 24 sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do grudnia 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast zdaniem Skarżącej przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku wykonywania czynności przez organ w postępowaniu karnym skarbowym oraz w sytuacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, stanowi o naruszeniu powołanych przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tak postawionymi zarzutami wskazać należy, że w najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolą sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt postępowania karnego o sygn. [...], przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G1, wynika że w dniu 26 stycznia 2018 r. wszczęto śledztwo przeciwko dwóm spółkom o to, że w okresie od 2014 do 2015 roku poświadczały nieprawdę w wystawianych fakturach, w celu uzyskania dotacji w łącznej kwocie 499.100,00 zł. ze środków europejskich na podstawie umowy z dnia 22 listopada 2013 r. na realizację projektu "wdrożenie systemu klasy B2B automatyzującego procesy biznesowe zachodzące między zachodzącymi kontrahentami spółki", uzyskując w ten sposób korzyść majątkową, doprowadziły do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci pieniędzy w kwocie 499.100,00 zł P. z siedzibą w W. reprezentowaną przez A1 z siedzibą w G1, poprzez wprowadzenie w błąd dysponenta środków unijnych, tj. o czyn zabroniony art. 297 §1 k.k. w zb. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. 11 § 2 k.k. Następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G1 z dnia 24 sierpnia 2018 r. o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa zmieniono postanowienie z 26 stycznia 2018 r. o wszczęcie śledztwa w sprawie [...] poprzez dodanie w sentencji postanowienia punktu 2 w brzmieniu: wszcząć śledztwo w sprawie mającego miejsce w latach 2014-2018 w G1 podania nieprawdy, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przez osoby odpowiedzialne w piętnastu spółkach (w tym m. in. u Skarżącej) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach w podatku od osób prawnych, czym wprowadzono w błąd właściwe organy podatkowe, poprzez ujęcie w księgach podatkowych oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach dla podatku dochodowego od osób prawnych nierzetelnych faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, wystawianych przez ww. podmioty, czym zawyżono kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2014 – 2017 w nieustalonych kwotach oraz narażono na nienależny zwrot należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014 – 2017 w nieustalonych kwotach, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. art. 56 § 1 k.k.s. w z zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Jak wynika z akt sprawy wskazane śledztwo wszczęte zostało przez Prokuratora Okręgowego w dniu 24 sierpnia 2018 r., czyli przed wszczęciem przez Naczelnika UCS kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do grudnia 2017 r., co miało miejsce w dniu 28 października 2019 r. Śledztwo wszczęto w toku postępowania karnego, prowadzonego przez inny organ niż organ administracji skarbowej, bez związku z postępowaniem podatkowym. Ponadto, to Prokurator inicjował rozpoczęcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie wobec Skarżącej. W takiej sytuacji nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, nakierowanym na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, jak wynika z akt przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G1, w toku prowadzonego śledztwa zgromadzono obszerny materiał dowodowy w sprawie, w tym m.in. dokumenty z innych postępowań podatkowych prowadzonych przez urzędy skarbowe na terenie całego kraju, liczne przesłuchania zarówno osób reprezentujących poszczególne spółki jak i pracowników tych spółek, ekspertyzy biegłych z zakresu informatyki oraz analizę przepływów finansowych na rachunkach bankowych należących do firm i osób, z którymi powiązany był D. W., do postępowania przygotowawczego w sprawie dokonanych w latach 2014-2015 oszustw przy uzyskaniu dotacji w kwocie 499.100,00 zł ze środków europejskich. W piśmie z dnia 8 czerwca 2022 r. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że ww. śledztwo wciąż pozostaje w toku.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że kwestionowanie przez Skarżącą czasu trwania śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i jego postępów, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, nie ma wpływu na zasadność postawionego w niniejszej sprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Naczelnik UCS prawidłowo wskazał, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki, przed upływem terminu przedawnienia, Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku o towarów i usług m.in. za wskazany okres, w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe związanym z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że ocena i argumentacja organu, w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonana w zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.5. W następnej kolejności Sąd dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia, a stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powyższe obowiązki precyzuje określona w art. 187 § 1 O.p. zasada kompletności materiału dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ winien zatem dokonać ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niewynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjęcie przez organ, że nabycie usług udokumentowanych fakturami zakupu VAT wystawionymi przez G. Sp.k., dotyczących usług doradztwa podatkowego, nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że wydatki o charakterze ogólnym, związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, nie są bezpośrednio powiązane z czynnościami opodatkowanymi, ani też z działalnością zwolnioną. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami, a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny zatem stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Jednakże odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi) TSUE stwierdził, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

Zatem koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną, jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1011 r., I FSK 571/10, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Przyjmuje się w związku z tym, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14, z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1022/14 oraz z dnia 25 sierpnia 2017 r, sygn. akt I FSK 1632/15, CBOSA ).

W niniejszej sprawie Naczelnik UCS stwierdzając, że nabycie usług doradztwa podatkowego, objętych fakturami wystawionymi w marcu, wrześniu i grudniu 2017 r. przez G. Sp.k. nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, oparł swoje stanowisko na tym, że zarówno Skarżąca, jak i G. Sp.k. nie wskazały szczegółów usług objętych spornymi fakturami.

Skarżąca twierdziła, że usługi objęte ww. fakturami dotyczyły m.in. wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, rozwiązywania problemów podatkowych, podatkowej interpretacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych czy analizy zawieranych przez Spółkę umów z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Natomiast organ wskazał, że z korespondencji mailowej prowadzonej w lutym i marcu 2017 r. przez radcę prawnego G. Sp.k. i wspólnika tej spółki z przedstawicielami Skarżącej, przedłożonej przez Spółkę, wynika, że przedmiotem uzgodnień było jedynie ustalenie szczegółów związanych z aportem akcji V1 S.A. do SPV, w tym również nabycia udziałów przez K. P. oraz D. W. w spółce O1 Sp. z o.o., której udziałowcem była G. Sp.k.

Sąd zwraca uwagę, że korespondencja, na którą powołuje się organ jest jedyną znajdującą się w aktach sprawy dokumentacją dotyczącą świadczonych na rzecz Spółki usług doradczych. Jednakże należy zauważyć, że jest to korespondencja mailowa z lutego i marca 2017 r. Sam aport akcji miał natomiast miejsce w marcu 2017 r., a zakwestionowane faktury zostały wystawione w marcu, wrześniu i grudniu 2017 r. Nie sposób zatem przyjąć na podstawie przedstawionej korespondencji mailowej, że usługi objęte wszystkimi ww. fakturami dotyczyły jedynie ustalenia szczegółów związanych z aportem V1 S.A. do SPV, w tym nabycia udziałów przez K. P. oraz D. W. w spółce O1 Sp. z o.o., której udziałowcem była G. Sp.k. Wniosku takiego nie sposób uzasadnić w szczególności co do faktur wystawionych we wrześniu i grudniu 2017 r., tj. kilka miesięcy po prowadzonej korespondencji oraz kilka miesięcy po aporcie akcji, którego ww. korespondencja dotyczyła. W świetle zebranego materiału dowodowego, brak zatem podstaw by twierdzić, że usługi świadczone przez G. Sp.k., objęte ww. fakturami, odnosiły się wyłącznie do opisanej kwestii aportu akcji i nabycia udziałów.

W związku z powyższym Naczelnik UCS przyjął, że nabycie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. Sp.k. pozostaje bez jakiegokolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji, gdy wniosek taki nie znajduje potwierdzenia we wskazanym przez organ materiale dowodowym. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu należy stwierdzić, że Organ nie zebrał materiału dowodowego, w stopniu wystarczającym dla zakwestionowania dokonanego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych usług doradczych, jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. okazał się w wyżej opisanym zakresie zasadny. Powyższe naruszenie mogło mieć przy tym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków Sąd podkreśla, że zgodnie z powołanym art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie, w toku postępowania podatkowego, Skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. W., A. H. i D. M. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego, w tym rzeczywistego wykonania usług przez S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., V4 Sp. z o.o., I1 Sp. z o.o., V5 Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz wykonania usług przez Skarżącą na rzecz podmiotów T1 Sp. z o.o. S.K.A., V4 Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., V5 Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., I1 Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, a organ odwoławczy uznał jego stanowisko za prawidłowe. Odnosząc się do dowodu z przesłuchania D. W. organ drugiej instancji wskazał, że osoba ta była już przesłuchiwana w trakcie kontroli prowadzonych przez organy podatkowe wobec rzekomych kontrahentów Skarżącej oraz w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w G1.

Należy zauważyć, że D. W. jest Prezesem Zarządu skarżącej Spółki. Jednocześnie, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, występuje on jako członek zarządu, wspólnik lub członek rady nadzorczej także w wielu innych podmiotach, których przedmiot działalności jest tożsamy lub podobny z przedmiotem działalności Spółki, takich jak V3 Sp. z o.o., V4 Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i B1 Sp. z o.o. czy G3 S.A. D. W. został ponadto ustanowiony jako osoba odpowiedzialna za kontakty z bankiem i jako użytkownik bankowości elektronicznej rachunków bankowych dotyczących spółek: M. Sp. z o.o., V4 Sp. o.o., R. Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i T2 Sp. z o.o. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, numer telefonu D. W. figuruje w dokumentacji jako numer kontaktowy do spółek oraz numer telefonu do obsługi bankowości elektronicznej spółek: K. Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., T3 Sp. z o.o. (następnie T4 Sp. z o.o.), T2 Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T5 Sp. z o.o. (następnie I. Sp. z o.o.), T6 Sp. z o.o. (następnie G2 Sp. z o.o.), B. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o. (następnie S. Sp. z o.o.), Z. Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o. (następnie E. Sp. z o.o.), V6 Sp. z o.o., C2 Sp. z o.o. i S. S.A.

Należy zauważyć, że wśród ww. podmiotów znajdują się podmioty, które wystawiły – lub na rzecz których Spółka wystawiła – zakwestionowane przez organ faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Tymczasem, jak wynika z zawartego w aktach sprawy protokołu przesłuchania D. W. przez Prokuraturę Okręgową w G1 z dnia 20 lipca 2020 r., na którym opierał się organ podatkowy, jego zeznania złożone przed Prokuraturą odnosiły się do głównie do współpracy Skarżącej z jednym podmiotem, tj. G4 Sp. z o.o. Natomiast w niniejszej sprawie tych podmiotów, których dotyczą zakwestionowane faktury jest kilkanaście; S. Sp. z o.o.., N. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G4 Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. V4 Sp. z o.o., I1 Sp. z o.o., V5 Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. S.K.A.

Organ nie dysponował więc przesłuchaniem D. W., które odnosiłoby się do współpracy Skarżącej z pozostałymi z wymienionych podmiotów. Prezes Zarządu Skarżącej nie został przesłuchany na ww. okoliczność również w ramach niniejszego postępowania, mimo że wnioskowała o to Spółka.

Dodatkowo, w ocenie Sądu w sytuacji, gdy Naczelnik UCS sam przypisał D. W. istotną rolę w badanym procederze, uznając m.in., że usługi na rzecz Skarżącej "świadczyły" osoby, które tylko pozornie zatrudnione były w spółkach powiązanych lub na prośbę D. W. figurowały w zarządach spółek faktycznie zakładanych i przez niego nadzorowanych, to tym bardziej organ powinien uznać za uzasadnione przeprowadzenie dowodu z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej Spółki.

W tym miejscu Sąd zauważa, że z urzędu wiadome jest mu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 87/23, oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G1 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. W sprawie tej również zakwestionowano transakcje pomiędzy Spółką a powiązanymi z nią podmiotami i stwierdzono, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. W.. W powołanym wyroku Sąd uznał za wystarczający dowód w postaci protokołu przesłuchania D. W. przez Prokuraturę, niemniej jednak należy zaznaczyć, że to postępowanie, dotyczyło innego okresu niż w niniejszej sprawie, a zakwestionowane faktury dotyczyły znacznie mniejszej liczby kontrahentów. Natomiast w kontrolowanej sprawie liczba podmiotów, które wystawiły na rzecz Skarżącej (lub na rzecz których Skarżąca wystawiała) zakwestionowane faktury – w sytuacji gdy, wskazane przez organ przesłuchanie przeprowadzone przez Prokuraturę odnosiło się do współpracy jedynie z jednym z tych podmiotów oraz z uwagi na rolę jaką w zakwestionowanych transakcjach pełnił Prezes zarządu skarżącej Spółki, uzasadniało to przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania D. W..

Ponadto Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekał również w sprawach ze skarg Skarżącej dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (wyrok z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 970/22 ) oraz za 2015 r. (wyrok z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 971/22). Jak wynika z uzasadnień ww. wyroków, w obu tych sprawach organ podatkowy w ramach postępowania odwoławczego przeprowadził dowód z przesłuchania D. W., mimo że – podobnie jak organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono w niniejszej sprawie – dysponował protokołem z przesłuchania Prezesa Zarządu Skarżącej przez Prokuraturę Okręgową w G1.

Końcowo Sąd zauważa, że organ odmawiając przesłuchania D. W. wskazywał, że był on już przesłuchiwany w trakcie kontroli prowadzonych przez organy podatkowe wobec rzekomych kontrahentów Spółki. Tymczasem organ pierwszej instancji, omawiając zebrane w sprawie dowody, odwołał się jedynie do treści zeznań D. W. złożonych w Prokuraturze w dniu 20 lipca 2020 r., dotyczących w zasadzie tylko współpracy Skarżącej z G4 Sp. z o.o. Organ odwoławczy natomiast także stwierdził, że D. W. był przesłuchiwany w trakcie kontroli prowadzonych przez organy podatkowe wobec rzekomych kontrahentów Strony, jak również w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w G1 i wskazał, że zostało to między innymi opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Organy nie powołują zatem żadnych innych zeznań D. W., poza zeznaniami z dnia 20 lipca 2020 r., ani nie poddają ich ocenie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się kilka protokołów przesłuchania D. W. przez organy podatkowe, w charakterze świadka bądź strony. Niemniej jednak wymieniony, był przesłuchiwany na okoliczność współpracy z danymi kontrahentami w innym okresie, niż okres, którego dotyczy niniejsza sprawa (2014r.). Częściowo do spornego okresu odnosi się jedynie przesłuchanie D. W. jako strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G1 w dniu 8 grudnia 2016 r., niemniej jednak dotyczy ono tylko spółki S. Sp. z o.o., w której D. W. występował jako Prezes Zarządu, oraz jej współpracy z innymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań D. W. stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyżej omówionym zakresie zasadnym okazał się zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 O.p. art. 187 § 1 O.p., jak również został naruszony art. 188 O.p.

5.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ dowodów z przesłuchania świadków D. M. oraz A. H. Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Przesłuchanie ww. osób nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego rzeczywistego wykonywania usług przez Spółkę.

Mając na uwadze przedstawianą przez Skarżącą argumentację, w tym co do braku pouczenia D. M. o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, należy w tym miejscu wskazać, że organ usiłował przesłuchać ww. osobę, jednakże nie stawiała się ona na jego wezwania, początkowo wnioskując o zmianę terminu ww. czynności. W związku z powyższym organ wezwał ją do złożenia wyjaśnień na piśmie. Niezależnie od oceny takiej praktyki organu należy zauważyć, że wyjaśnień pisemnych D. M. również nie złożyła. Finalnie więc D. M. nie złożyła ani zeznań jako świadek, ani pisma zawierającego wyjaśnienia. Jako że nie doszło do przesłuchania, Naczelnik UCS nie miał obowiązku pouczania ww. osoby o treści art. 233 Kodeksu karnego. Sąd zauważa również, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. osoby została uwzględniona na niekorzyść podatnika.

Natomiast co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań A. H. Sąd zauważa, że organ dysponował protokołem przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka przez Komendę Miejską Policji w G1 z dnia 15 czerwca 2018 r. Co prawda ww. przesłuchanie odnosiło się do okoliczności dotyczących podejrzenia wyłudzenia dotacji w postępowaniu odnoszącym się do spółki G4 Sp. z o.o., tj. tylko do jednego z ww. podmiotów, które wystawiały na rzecz Skarżącej zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, niemniej jednak, w trakcie przesłuchania A. H. zeznała w szczególności, że "nie posiada wiedzy odnośnie firm współpracujących z V1". Do jej obowiązków w związku z zatrudnieniem należy pozyskiwanie wymagań biznesowych dotyczących produktów informatycznych. Ponadto wskazała, że nie ma informacji, jak wygląda księgowość ww. firmy, nie wie, kto sporządza faktury VAT i kto rozlicza firmę. Organ zasadnie zatem uznał, że nie było konieczności przesłuchania A. H. przez Naczelnika UCS. Informacje uzyskane w ramach ww. przesłuchania były wystarczające dla uznania, że ww. świadek nie ma wiedzy co do współpracy Skarżącej z ww. kontrahentami.

Dodatkowo Sąd zaznacza, jak wskazała sama Skarżąca w uzasadnieniu skargi, że A. H. i D. M. bezpośrednio współpracowały ze Skarżącą "w późniejszym czasie". Co do A. H., z ww. protokołu zeznań z dnia 15 czerwca 2018 r. wynika, że została ona zatrudniona w Spółce na podstawie umowy zlecenia od marca 2018 r. Jeżeli zatem ww. osoby w badanym okresie nie były pracownikami Skarżącej, nie mogły one mieć wiedzy w zakresie wykonywania przez nią usług.

Zatem zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań ww. osób należało uznać za bezzasadny.

5.9. W zakresie zarzutu w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów i innych źródeł dowodowych, do których organ miał dostęp za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w G1 oraz do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepoinformowanie Spółki na temat ewentualnych dalszych dokumentów niezbędnych do wykazania stanu faktycznego, Sąd uznając ww. zarzuty za bezzasadne stwierdza, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Organ podatkowy zgromadził w aktach sprawy liczne dokumenty zebrane w toku postępowań podatkowych prowadzonych także wobec innych podmiotów. Zatem nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów zebranych w trakcie postępowania karnego, które w ocenie strony było uzasadnione nie oznacza, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Ponadto, pismem z dnia 31 stycznia 2021 r. Naczelnik UCS poinformował Skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, miała ona zatem możliwość zweryfikowania, jakimi dokumentami dysponuje organ i jakie ewentualnie dokumenty mogłaby dodatkowo przedłożyć celem poparcia swojego stanowiska.

Wskazać należy, że w decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono szczegółowe ustalenia dotyczące innych podmiotów - kontrahentów Skarżącej. W tym miejscu Sąd zauważa, że oparcie się na dowodach zebranych w toku innych postępowań nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach, jak w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym, czy postępowania prowadzone wobec innych podmiotów zostały zakończone decyzjami ostatecznymi. Jakkolwiek bowiem decyzje wydane wobec innych uczestników transakcji mają przymiot dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), to jednak zawierają jedynie ustalenia i ocenę dokonaną przez inny organ. Tymczasem, to organ podatkowy prowadzący daną, konkretną sprawę ma obowiązek zebrać niezbędny materiał dowodowy, tj. dowody mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i następnie samodzielnie dokonać ich oceny prawnej.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawy dokumenty, również włączone z innych postepowań – zgodnie z art. 181 O.p. – mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i D. W., ale również wobec pozostałych powiązanych podmiotów.

Skarżąca zarzuciła również oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym w postaci zeznań świadka P. K., co w jej ocenie stanowiło naruszenie zakazu dowodowego polegającego na niemożności skorzystania z zeznań osoby, która następnie uzyskuje status podejrzanego. Sąd w związku z powyższym zauważa, że odwołując się do informacji pochodzących od P. K. organ odwoławczy przywoływał jego zeznania składane zarówno w toku prowadzonych postępowań podatkowych, w charakterze świadka, jak i w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G1 i przesłuchania w charakterze podejrzanego. Należy jednak stwierdzić, że nie ma zakazu korzystania z żadnych z ww. przesłuchań z uwagi na zmianę statusu procesowego P. K.. Na wykorzystanie przesłuchań przeprowadzonych w toku prowadzonego postępowania karnego w ramach niniejszego postępowania wyraził zgodę Prokurator prowadzący postepowanie karne, wskazując że w sprawie nie zachodzą takie okoliczności, które z uwagi na potrzebę zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa uzasadniałyby odmowę udostępnienia akt postępowania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepowołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu technologii informatycznych Sąd stwierdził, że strona zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie występowała z takim wnioskiem. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy może powołać biegłego, którym może być każda osoba dysponująca tzw. wiadomościami specjalnymi. Powołanie biegłego odbywa się zawsze z urzędu, przy czym inicjatorem powołania biegłego może być zarówno organ, jak i strona.

Jednakże to od oceny organu zależne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i warunkowane jest koniecznością pozyskania wiadomości specjalnych, niedostępnych dla pracowników organu podatkowego. Należy mieć także na względzie, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Za bezprzedmiotowe należy uznać dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie w celu stwierdzenia, czy czynności związane z wytworzeniem oprogramowania faktycznie zostały dokonane w kontrolowanym okresie. Stwierdzenie takiej okoliczności jest bowiem związane z gromadzeniem dowodów w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, a do takich czynności nie jest powołany biegły. Zadaniem biegłego nie jest ustalanie faktów, a jedynie udzielenie organowi informacji specjalnych (opartych o posiadaną specjalistyczną wiedzę), dotyczących ustalonych przez organ okoliczności faktycznych.

Sąd końcowo stwierdza, że organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób umożliwiający poznanie motywów wydanego rozstrzygnięcia i spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

5.10. W ocenie Sądu, jak już wyjaśniono powyżej, zarzuty skargi okazały się w części zasadne. W aktach sprawy brak jest bowiem materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie, że usługi doradztwa podatkowego objęte fakturami wystawionymi przez G. Sp.k. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ oparł swoje twierdzenie jedynie na korespondencji mailowej dotyczącej aportu akcji i nabycia udziałów, podczas gdy sam aport miał miejsce w marcu 2017 r., natomiast zakwestionowane faktury zostały wystawione w miesiącach; marzec, wrzesień oraz grudzień 2017 r.

Jednocześnie, organ oparł swoją odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań D. W. na tym, że był on już przesłuchiwany w ramach innych postępowań, w szczególności postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G1. Niemniej jednak Sąd stwierdził, że ww. osoba przesłuchiwana była przez prokuratora na okoliczność współpracy z firmą G4 Sp. z o.o., podczas gdy w niniejszej sprawie rzekomych kontrahentów Spółki jest kilkunastu, a pozostałe zgromadzone w aktach sprawy protokoły z zeznań D. W. nie zostały przez organ w ogóle poddane ocenie, jednakże, mając na uwadze ich zakres i treść Sąd stwierdził, że dotyczą one innych okoliczności, okresów oraz podmiotów niż niniejsza sprawa. Tym samym z uwagi na powyższe, dowody z protokołów zeznań złożonych przez D. W. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G1 oraz kontroli podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów nie mogły zastąpić jego przesłuchania przez organ w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu doszło do naruszeń przepisów proceduralnych, które powodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS.

5.11. W tym stanie rzeczy rozpoznawanie podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

5.12. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku i podejmie odpowiednie działania w celu uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności organ przeprowadzi dowód z zeznań D. W. na okoliczność współpracy Skarżącej z podmiotami, z którymi transakcje zostały przez organ zakwestionowane w niniejszej sprawie, a także podejmie czynności mające na celu jednoznacznie ustalenie, czy usługi doradztwa objęte fakturami wystawionymi przez G. Sp.k. dotyczyły czynności opodatkowanych i prowadzonej przez Skarżącą działalności.

5.13. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika UCS.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 48.292,00 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (33.275,00 zł), kwota wynagrodzenia adwokata (15.000,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).