Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 984/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1,  art. 75 § 4a,  art. 62 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/20 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNEINIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/20, w sprawie ze skargi E. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zastosowania, jak również art. 75 § 4a zd. 1 O.p. poprzez brak zastosowania oraz art. 75 § 4a zd. 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie polegało na błędnym uznaniu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstała napłata za 2016 r. z tytułu nienależnie wpłaconych organowi podatkowemu kwot wyszczególnionych we wniosku podatnika, podczas gdy prawidłowo rozstrzygnięcie powinno stwierdzać nadpłatę zgodnie z wnioskiem Skarżącej, a zatem wyrok Sądu I instancji winien uwzględniać skargę;

2) art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011 r. stanowi przeszkodę do oceny okoliczności faktycznych i czynności prawnych podjętych w 2016 r. w szczególności oceny prawidłowości pełnomocnictwa oraz skuteczności złożenia zeznania podatkowego PIT-38 za 2011 r. w listopadzie 2016 r., jak również naruszenie art. 79 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sprawie wykluczone jest orzekanie o nadpłacie w zakresie spornych wpłat podatnika z 2016 r., podczas gdy prawidłowo Sąd I instancji winien uznać, że ww. okoliczności i czynności nadal mogą, a nawet powinny być, oceniane i wyjaśniane przez organ podatkowy w toku postępowania i uzasadniają stwierdzenie nadpłaty za 2016 r. zgodnie z wnioskiem podatnika;

3) art. 62 § 4 O.p. poprzez brak zastosowania, polegający na pominięciu przy procedowaniu sprawy, iż organy podatkowe bezpodstawnie zaniechały wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty podatku, podczas gdy prawidłowo Sąd I instancji winien dostrzec ww. naruszenie uchylając decyzję organu II instancji, jak również poprzedzająca ją decyzję organu I instancji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80a § 1, 2, 4 i 5 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. i art. 138e § 3 O.p. oraz w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictw do podpisywania deklaracji oraz wzorów zawiadomień o zmianie lub odwołaniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2337), poprzez oddalenie skargi oraz brak uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd I instancji, mimo iż pełnomocnik nie był prawidłowo umocowany do złożenia w imieniu Skarżącej zeznania podatkowego za 2011 r., podczas gdy prawidłowo Sąd I instancji powinien uznać, iż pełnomocnik nie wykazał swojego umocowania z uwagi na ewidentne i bezsporne braki przedłożonego pełnomocnictwa i w konsekwencji uwzględnić skargę;

2) n art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., jak również art. 80a § 1 i 2 i art. 80b O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. i art. 138e § 3 O.p. oraz w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictw do podpisywania deklaracji oraz wzorów zawiadomień o zmianie lub odwołaniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2337), poprzez oddalenie skargi oraz brak uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd I instancji, pomimo błędnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy oraz bezzasadne uznanie, iż zeznanie podatkowe za 2011 r. zostało skutecznie złożone przez skutecznie umocowanego pełnomocnika, podczas gdy prawidłowo Sąd I instancji powinien uznać, iż ww. zeznanie nie zostało skutecznie złożone, a w konsekwencji za rok 2011 zobowiązanie podatkowe w spornym zakresie nie zostało określone ani w zeznaniu podatnika, ani w decyzji podatkowej, co dodatkowo uzasadnia również zarzut poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 80a § 1, 2, 4 i 5 O.p., względnie art. 155 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz brak uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd I instancji, pomimo zaniechania przez organ podatkowy - w obliczu obiektywnych braków pełnomocnictwa - wykonania obowiązku polegającego na wyjaśnieniu kwestii właściwego umocowania rzekomego pełnomocnika, w szczególności poprzez wezwanie do złożenia pełnomocnictwa w sposób prawem przewidziany, w tym na właściwym formularzu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz brak uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd I instancji, pomimo wybiorczej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy i niezasadne stwierdzenie, iż: wpłaty podatku zostały dokonane przez małżonka Strony, zeznanie podatkowe PIT-38 wraz z pełnomocnictwem zostały skutecznie złożone, wpłaty z listopada 2016 r. zostały dokonane do zobowiązania podatkowego za 2011 r., zaś w sprawie nie powstała nadpłata, podczas gdy prawidłowo Sąd I instancji winien zakwestionować ocenę materiału dowodowego i ustalenia faktyczne organów podatkowych w ww. zakresie.

Mając na względnie wskazane zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź też nie uchybiono innym wymogom procedury podatkowej lub sądowoadministracyjnej. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Z kolei zasadnicze okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy nie były między stronami sporne.

3.3. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, które nie są sporne między stronami. Skarżąca w 2011 r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Nie zadeklarowała z tego tytułu podatku uznając, iż korzysta z tzw. ulgi meldunkowej. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") zakwestionował korzystanie przez stronę z ulgi meldunkowej. W dniu 15 listopada 2016 r. do organu pierwszej instancji złożono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. PIT 38, z którego wynikała kwota do zapłaty 127.300,00 zł. Dotyczyło ono Skarżącej jako podatniczki. Pod zeznaniem podpisał się małżonek strony, a do zeznania dołączono pełnomocnictwo szczególne dla niego (na druku PPS-1), z którego wynikało, że został on umocowany do podpisania protokołu z czynności sprawdzających ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r. oraz do podpisania PIT-38 za 2011 r. W treści pełnomocnictwa nie wskazano organu, do występowania przed którym umocowany był pełnomocnik oraz daty udzielenia pełnomocnictwa. Widnieje na nim prezentata Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2016 r. W dniu 16 listopada 2016 r. dokonano wpłaty na konto NUS kwoty 127.300 zł z adnotacją "PIT-38 za 2011 ROK E. K. NIP (...)". Należność ta została zarachowana przez NUS na poczet zaległości Skarżącej za [...] w kwocie 87.752 zł należności głównej i 33.548 zł odsetek. Kolejna wpłata w kwocie 57.495,60 zł wpłynęła na konto NUS w dniu 29 listopada 2016 r. i została zarachowana przez organ podatkowy na poczet zaległości Skarżącej za 12/2011 w kwocie 39.548 należności głównej, 17.936 odsetek i 11,60 kosztów upomnienia. W dniu 9 lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło roczne obliczenie podatku przez organ rentowy (PIT-40A) za 2016 r., w którym wykazano przychód (dochód) Skarżącej w wysokości 21.111.46 zł, zaliczkę na podatek w kwocie 1.608,00 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 1.636,14 zł oraz podatek należny w wysokości 1.608,00 zł. Ponadto za 2016 r. nie odnotowano innego zobowiązania podatkowego, które wynikałoby z decyzji lub zeznania podatkowego złożonego przez Skarżącą. Pełnomocnik Skarżącej wnioskiem z 28 czerwca 2019 r. zwrócił się do NUS o stwierdzenie nadpłaty za 2016 r. w wysokości 184.795,60 zł z tytułu nienależnie wpłaconej kwoty na konto organu pierwszej instancji, tj. wpłat dokonanych w dniu 16 listopada 2016 r. i w dniu 29 listopada 2016 r.

3.4. Za bezzasadne należy uznać naruszenia prawa materialnego. W ich ramach strona skarżąca wskazała m.in. na naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 75 § 4a zdanie 1 O.p. oraz art. 62 § 4 O.p. Skarżąca uznaje, że doszło do powstania nadpłaty za 2016 r., w którym dokonała wpłat na rachunek organu podatkowego, gdyż nie dotyczyły one żadnego zobowiązania podatkowego za ten rok i nie mogły jednocześnie zostać przypisane do zaległości podatkowej za 2011 r. Podstawowe znaczenie dla prawidłowości uznania jakich należności dotyczyły wpłaty dokonane przez Skarżąca w 2016 r. w łącznej kwocie 184.795,60 zł ma wykładnia normy wynikającej z art. 64 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., "w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a". Zapis ten stanowi jednak tylko jeden z przepisów pomieszczonych w treści całego art. 64 O.p., który kompleksowo reguluje kwestię zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika. Nie można zatem wynikającej zeń normy rekonstruować bez analizy całości uregulowania dotyczącego tego zagadnienia. Należy wobec tego zauważyć, że zgodnie z art. 64 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty". Ponadto należy wskazać, że obowiązek wydania przez organ podatkowy postanowienia, o który mowa w art. 64 § 4 O.p. ograniczony jest m.in. zastrzeżeniem wynikającym z art. 64 § 4a pkt 1 O.p., który stanowi, że "postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę". Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej NUS nie był w 2016 r. zobligowany do wydania postanowienia na podstawie art. 64 § 4 O.p., gdyż wpłacona należność została zaliczona w odniesieniu do pierwszej wpłaty z dnia 16 listopada 2016 r. zgodnie z jej tytułem podanym przez jej pełnomocnika na należność z tytułu PIT-38 za 2011 r., a w odniesieniu do drugiej, dokonanej zresztą po doręczeniu upomnienia, na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, czyli również z tytułu PIT-38 za 2011 r. Jednocześnie podatniczka ani jej pełnomocnik nie złożyli, ani w 2016 r., ani w okresie późniejszym wniosku o wydanie postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat.

3.5. Tym samym za prawidłowe należało uznać przypisanie przez organ pierwszej instancji na karcie kontowej Skarżącej, dokonanych w 2016 r. wpłat, na poczet zaległości podatkowej za 2011 r. Wobec braku jakichkolwiek zaległości Skarżącej za 2016 r., jak również wskazania dokonanego w treści wpłaty z dnia 16 listopada 2016 r. uznać należy, że nie powstała po stronie Skarżącej żadna nadpłata za 2016 r., rozumiana zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Prawidłowo także w sprawie został zastosowany art. 75 § 4a zdanie 2 O.p. jako podstawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż wniosek Skarżącej był niezasadny. Tym samym za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które pomimo ich multiplikacji dotyczą w istocie jednej kwestii, a mianowicie prawidłowości bądź nieprawidłowości umocowania pełnomocnika w osobie małżonka, a dokonanego przez Skarżącą w 2016 r. Odnoszą się one w rzeczywistości wyłącznie do ważności i skuteczności umocowania tego pełnomocnika co do rozliczenia podatkowego Skarżącej za 2011 r., a nie jakichkolwiek rozliczeń za 2016 r. Mogłyby one podlegać merytorycznej kontroli jedynie w aspekcie rozliczenia podatku za 2011 r., co jednak przekracza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Roztrząsanie tej kwestii przekraczało także ramy postępowania podatkowego dotyczącego istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2016 r. i wynikającego zeń podatku, co mogłoby implikować rozpatrywanie istnienia nadpłaty za ten rok podatkowy. Trafnie wobec tego wskazał Sąd pierwszej instancji, że złożony przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wbrew jego tytułowi, dotyczył wpłat z tytułu podatku za 2011 r. gdyż z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz ze skargi wynikało jednoznacznie, że Skarżąca kwestionuje wpłatę tytułem podatku za 2011 r. dokonaną w 2016 r. z uwagi na nieprawidłowości pełnomocnictwa udzielonego mężowi. Wobec tego brak było także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 79 § 2 O.p., gdyż z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ podatkowy nie mógł rozpatrywać prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej za 2011 r. W rezultacie należy także stwierdzić, że brak było podstaw do rozpatrywania zarzutów naruszenia prawa dotyczących dopuszczenia w 2016 r. do udziału w czynnościach sprawdzających i możliwości podpisania deklaracji podatkowej za 2011 r. (zeznania podatkowego PIT 38), przez małżonka Skarżącej.

3.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).