Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 538/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.419.2024.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. spółki komandytowej z siedzibą w S. kwotę na 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 1 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Krajowej Informacji Administracji Skarbowej", "organ interpretacyjny", stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko M. sp.k., dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że 15 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny spółki i A. J. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka podała, że ma siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Jest także zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W styczniu 2024 r. spółka terminowo złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, dalej: "estoński CIT" lub "ryczałt") w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2027 r.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi działalność w zakresie uboju, rozbioru, konfekcji oraz ekspedycji wołowiny. W latach 1990-2022 działalność ta była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, dalej: "przedsiębiorstwo". Z biegiem lat okazało się jednak, że forma jednoosobowej działalności gospodarczej nie przystaje do skali prowadzonej działalności oraz planów jej dalszego rozwoju. Dlatego też w 2022 r. przedsiębiorstwo zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie, w 2023 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową. Powodem dwóch przekształceń spółki był fakt, że prawnie niemożliwym jest dokonanie przekształcenia działalności prowadzonej w formie działalności jednoosobowej osoby fizycznej w spółkę komandytową. Pierwotnym celem właściciela była zaś zmiana formy prowadzonej działalności w spółkę komandytową. Powody przekształceń miały zatem charakter biznesowy.

Komplementariuszem spółki jest osoba fizyczna, która uprzednio prowadziła działalność w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa, dalej: "komplementariusz". Komandytariuszami są żona i dwaj synowie komplementariusza. Spółka stanowi więc biznes rodzinny.

Dalej wnioskodawca podał, że spółka spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, i nie znajdują w odniesieniu do spółki zastosowania żadne wyłączenia co do możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy.

Dla przedsiębiorstwa w trakcie jego funkcjonowania przygotowywane były za poszczególne lata kalendarzowe bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzane na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk za poszczególne lata wygenerowany przez przedsiębiorstwo był przed przekształceniami w części przekazywany na kapitał podstawowy, stanowiąc w bilansie przedsiębiorstwa odrębną pozycję, jako tzw. kapitał właściciela. W pozostałej części zysk był przekazywany do majątku właściciela, stanowiąc w sensie ekonomicznym "zysk dystrybuowany".

Każdorazowe przekazanie środków z zysków przedsiębiorstwa do majątku właściciela było dokonywane na podstawie odpowiedniej dokumentacji wskazującej m.in. na okres z jakiego pochodzi wypłacany zysk oraz kwotę jaka ma zostać przekazana. Dokumenty te były podstawą księgowania zmniejszeń na koncie kapitału podstawowego przedsiębiorstwa. Kapitał podstawowy bywał również zasilany aportami składników majątkowych ze strony właściciela, np. przekazanie gruntu, budynku, samochodu. Wnioskodawca zaznaczył, że na podstawie dokumentów księgowych i prawnych, a także historii obrotów konta kapitału podstawowego przedsiębiorstwa istnieje możliwość precyzyjnego wykazania, jaka jego część, wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg przedsiębiorstwa przed przekształceniem, pochodziła z zysków przedsiębiorstwa, a jaka z zasileń właściciela.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w efekcie przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo przed przekształceniem, przekazane na kapitał podstawowy przedsiębiorstwa, czyli niewypłacone przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zakładowego i zapasowego nowopowstałej spółki, dalej: "zysk z przedsiębiorstwa". Z kolei w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, środki te zasiliły z kolei kapitał podstawowy i zapasowy tej spółki.

Wnioskodawca zaznaczył, że suma kapitału podstawowego wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg przedsiębiorstwa przed przekształceniem i zysku przedsiębiorstwa za rok 2022 (zysk ten nie został przekazany na kapitał podstawowy przed przekształceniem, ponieważ do przekształcenia doszło w trakcie 2022 r., czyli przed jego zamknięciem) jest zatem dokładnie równa sumie kapitału zakładowego i zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia wg bilansów zamknięcia przedsiębiorstwa i otwarcia tej spółki. Następstwo tych kwot w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w następnie w spółce komandytowej, w relacji do kapitału podstawowego/zysku z przedsiębiorstwa, wynika z porównania bilansów otwarcia/zamknięcia, analizy dokumentów oraz z zastosowania metody aktywów netto przyjętych do wyceny majątku przedsiębiorstwa w planie przekształcenia, czyli przeniesienia majątku przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokładnie wg wartości wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. W okresie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadne środki nie zostały zaś przekazane na kapitał zapasowy, co potwierdza m.in. bilans zamknięcia tej spółki sporządzony dla celów przekształcenia jej w spółkę komandytową. W przypadku tej spółki, po przekształceniu doszło do przeksięgowania zysku wypracowanego w trakcie istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże utworzone zostało do tego celu osobne konto. W związku z tym środki te są widoczne w księgach spółki w osobnej pozycji, czego potwierdzeniem jest bilans spółki za 2023 r. oraz obroty kont aktywnych w układzie ZOiS za grudzień 2023 r. obrazujące konto kapitału zapasowego spółki.

We wniosku spółka podała także, iż komplementariusz nie zdecydował się dokonać wypłaty zysku z przedsiębiorstwa przed przekształceniem przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na planowane inwestycje dużej skali i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Komplementariusz postanowił pozostawić wolne środki w działalności, gdyż nie wiadomo było jeszcze, jak w praktyce działalność będzie funkcjonować w ramach spółki po przekształceniu, m.in. z jakimi ryzykiem oraz wyzwaniami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie musiała się zmierzyć po przekształceniu. Podał on również, że dla celów wyodrębnienia zysku z przedsiębiorstwa w księgach podatkowych spółki, spółka posiada stosowne dokumenty.

Wnioskodawca podkreślił, że zysk z przedsiębiorstwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czego potwierdzeniem są deklaracje podatkowe złożone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa. Czynność prawna wypłaty zysku z przedsiębiorstwa nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień komplementariusza jako wspólnika spółki, w szczególności nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem praw do udziału w zysku spółki.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji , wspólnicy spółki dokonali zmian w umowie spółki. Zmiany te zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy i polegają na wyodrębnieniu wprost zysku z przedsiębiorstwa w dokumentacji prawnej spółki i ustaleniu m.in. możliwości ich wypłaty do komplementariusza. Zmieniona umowa spółki potwierdza więc dodatkowo istnienie zysku z przedsiębiorstwa i tego, w jaki sposób komplementariusz uprawniony jest do ich otrzymania. Zmieniona umowa spółki potwierdza również odmienne zasady wypłaty zysku z przedsiębiorstwa przeniesionych w drodze przekształceń do spółki względem zysków wygenerowanych przez spółkę.

Wątpliwość spółki stanowi prawo do uznania planowanych w przyszłości wypłat zysku z przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki, przez spółkę do komplementariusza, prowadzącego wcześniej przedsiębiorstwo, za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym braku obowiązku poboru tego podatku po stronie spółki. Środki pochodzące z zysku z przedsiębiorstwa, które zasiliły kapitał podstawowy spółki nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Kolejna wątpliwość wnioskodawcy dotyczy tego, czy wypłata zysku z przedsiębiorstwa zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przez spółkę do komplementariusza prowadzącego wcześniej przedsiębiorstwo, za niepodlegające opodatkowaniu estońskim CIT, w tym w szczególności nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi wątpliwościami wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane w przyszłości wypłaty zysku z przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki, przez spółkę do komplementariusza, prowadzącego wcześniej przedsiębiorstwo, nie będą ponownie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane w przyszłości wypłaty zysku z przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki, przez spółkę do komplementariusza, prowadzącego wcześniej przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT?

Organ interpretacyjny podał, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie do problemu objętego pytaniem nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania 1, wnioskodawca zajął stanowisko, że planowane w przyszłości wypłaty zysku z przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki, przez spółkę do komplementariusza prowadzącego wcześniej przedsiębiorstwo, nie będą ponownie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie wnioskodawca argumentował, że planowane w przyszłości przez spółkę wypłaty zysku z przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki, na rzecz komplementariusza, będą dla niego czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te bowiem już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego też powodu obowiązek pobrania podatku po stronie spółki nie powstanie.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), dalej: "K.s.h.", zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.), może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, wskazując, że przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów od art. 5841 do art. 58413 K.s.h. Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, analogicznie przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Jak podał wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiła nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. przedsiębiorstwa, w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód (zysk) wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa stanie się, z prawnego punktu widzenia, zyskiem wypracowanym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółkę komandytową. Jego status nie zmieni się, dochód ten (zysk) nadal pozostanie dochodem (zyskiem) wypracowanym w czasie prowadzenia przedsiębiorstwa, czyli poprzednika prawnego spółki.

W ocenie wnioskodawcy uprawnienie do wypłaty zysku z przedsiębiorstwa, ujętego w bilansie na dzień otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki komandytowej, jako pozycji kapitału zapasowego, jest bezpośrednio związane z faktem uprzedniego prowadzenia działalności przez komplementariusza w formie przedsiębiorstwa. Jest to bowiem zysk, wypracowany przed dniem przekształcenia, który nie został wcześniej wypłacony komplementariuszowi. Spółka dokonując wypłat zysku z przedsiębiorstwa na rzecz komplementariusza, będącego byłym właścicielem przedsiębiorstwa, nie będzie więc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Podobnie komplementariusz nie będzie zaliczał otrzymanych od spółki środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Nie istnieją regulacje, które nakazywałyby w analizowanej sytuacji powtórnie opodatkować zysk z przedsiębiorstwa prowadzonego wcześniej przez komplementariusza, zwłaszcza, że wypłata zysku z przedsiębiorstwa dotyczy przychodu o charakterze aktywnym, mającego związek z działalnością operacyjną komplementariusza w okresie przed przekształceniami. Co więcej, nie byłoby zgodne z wykładnią funkcjonalną analizowanych przepisów, żeby nałożyć podatek tylko dlatego, że zysku z przedsiębiorstwa nie wypłacono przed przekształceniami z uwagi na potrzebę biznesową dalszego rozwoju działalności, a więc gdy brak wypłaty, lub decyzji o wypłacie, przed przekształceniem był wówczas uzasadniony ekonomicznie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny zaznaczył, że przepisy art. 551 § 5 K.s.h. dopuszczają możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Stosownie do art. 5842 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z § 2, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki, a zatem osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów.

Co więcej, może ona realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie zaś z art. 192 K.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Kapitał zapasowy może zaś zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie ma przy tym znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.

Regulacje art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W myśl art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Zgodnie z art. 30a ust. 7, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W skardze na interpretację indywidualną wnioskodawca zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", przez sporządzenie wadliwego, bowiem niekompletnego uzasadnienia, polegającego na pobieżnym odniesieniu się do wybranych aspektów argumentacji skarżącej oraz pominięciu innych niektórych aspektów argumentacji, co przejawia się w szczególności pominięciem przez organ interpretacyjny faktu zapłaty przez komplementariusza skarżącej podatku dochodowego od dochodów, których przyszła wypłata była przedmiotem Interpretacji, za lata podatkowe ich osiągnięcia oraz ocenie, iż z uzasadnienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika istnienie obowiązku podatkowego dotyczącego zainteresowanych, a w rezultacie naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Po drugie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wypłaty, które w przyszłości mogą zostać dokonane przez skarżącą na rzecz jej komplementariusza będą stanowiły dla uzyskującego przychód z tytułu udziału w zysku skarżącej opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

2. art. 41 ust. 1 i ust. 4 w zw. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i wpłacenia podatku z tytułu wypłat, które w przyszłości mogą zostać dokonane przez nią na rzecz komplementariusza, podczas gdy nie będzie ona mogła działać jako płatnik ze względu na brak powstania przychodu podatkowego;

3. art. 93a § 4 oraz § 2 pkt 1 lit. b w zw. z § 1 o.p. przez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, obecnie komplementariusza skarżącej, nie wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzedników prawnych, w tym w zakresie dochodów uzyskanych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i w konsekwencji uznanie, że dochody te stanowią zyski uzyskane przez skarżącą, które powinny zostać ponownie opodatkowane w przypadku wypłaty na rzecz komplementariusza;

4. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na uznaniu, że dochód (powstały z przychodu) osiągnięty przez przedsiębiorcę (komplementariusza skarżącej) w wyniku określonych, przeszłych operacji gospodarczych może być podwójnie opodatkowany po stronie tego samego podatnika w ramach dwóch źródeł przychodów, tj. najpierw jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a następnie jako przychód z udziału w zysku spółki przekształconej z tego przedsiębiorcy.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. ), dalej: "p.p.s.a.", oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a także o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, wobec czego interpretację należało uchylić.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 p.p.s.a., stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd zaś uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając to na uwadze zauważyć należy, że zgodnie z treścią at. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z § 2. tego artykułu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Paragraf 3. stanowi z kolei, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z art. 14r § 1 o.p. wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Zainteresowani, jak stanowi § 2, wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4.

Art. 14c § 1 o.p. stanowi zaś, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z § 2., interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Art. 14h. o.p. przewiduje natomiast, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do problemu, czy planowane w przyszłości wypłaty zysku z przedsiębiorstwa prowadzonego wcześniej przez komplementariusza, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki będącej wnioskodawcą, dokonywane przez tę spółkę do komplementariusza, prowadzącego wcześniej jednoosobowo to przedsiębiorstwo, nie będą, jak uważa skarżąca, ponownie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od zysków tych bowiem prowadzący przedsiębiorstwo zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych, i tym samym spółka nie będzie zobowiązana do ponownego poboru tego podatku.

Skarżąca, opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny akcentowała, że dla przedsiębiorstwa w trakcie jego funkcjonowania przygotowywane były za poszczególne lata kalendarzowe bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzane na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk za poszczególne lata wygenerowany przez przedsiębiorstwo był przed przekształceniami w części przekazywany na kapitał podstawowy, stanowiąc w bilansie przedsiębiorstwa odrębną pozycję, jako tzw. kapitał właściciela. W pozostałej części zysk był przekazywany do majątku właściciela. Każdorazowe przekazanie środków z zysków przedsiębiorstwa do majątku właściciela było dokonywane na podstawie odpowiedniej dokumentacji wskazującej m.in. na okres z jakiego pochodzi wypłacany zysk oraz kwotę jaka ma zostać przekazana. Dokumenty te były podstawą księgowania zmniejszeń na koncie kapitału podstawowego przedsiębiorstwa. Kapitał podstawowy bywał również zasilany aportami składników majątkowych ze strony właściciela, np. przekazanie gruntu, budynku, samochodu. Skarżąca zaznaczyła, że na podstawie dokumentów księgowych i prawnych, a także historii obrotów konta kapitału podstawowego przedsiębiorstwa istnieje możliwość precyzyjnego wykazania, jaka jego część, wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg przedsiębiorstwa przed przekształceniem, pochodziła z zysków przedsiębiorstwa, a jaka z zasileń właściciela.

W wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo przed jego przekształceniem, przekazane na kapitał podstawowy przedsiębiorstwa, czyli niewypłacone przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zakładowego i zapasowego nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, środki te zasiliły z kolei kapitał podstawowy i zapasowy tej spółki.

Skarżąca zaznaczyła też, że suma kapitału podstawowego wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg przedsiębiorstwa przed przekształceniem i zysku przedsiębiorstwa za rok 2022 (zysk ten nie został przekazany na kapitał podstawowy przed przekształceniem, ponieważ do przekształcenia doszło w trakcie 2022 r., czyli przed jego zamknięciem) jest zatem dokładnie równa sumie kapitału zakładowego i zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia wg bilansów zamknięcia przedsiębiorstwa i otwarcia tej spółki. Następstwo tych kwot w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w następnie w spółce komandytowej, w relacji do kapitału podstawowego/zysku z przedsiębiorstwa, wynika z porównania bilansów otwarcia/zamknięcia, analizy dokumentów oraz z zastosowania metody aktywów netto przyjętych do wyceny majątku przedsiębiorstwa w planie przekształcenia, czyli przeniesienia majątku przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokładnie wg wartości wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. W okresie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadne środki nie zostały zaś przekazane na kapitał zapasowy, co potwierdza m.in. bilans zamknięcia tej spółki sporządzony dla celów przekształcenia jej w spółkę komandytową. W przypadku tej spółki po przekształceniu doszło do przeksięgowania zysku wypracowanego w trakcie istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże utworzone zostało do tego celu osobne konto. W związku z tym środki te są widoczne w księgach spółki w osobnej pozycji, czego potwierdzeniem jest bilans spółki za 2023 r. oraz obroty kont aktywnych w układzie ZOiS za grudzień 2023 r. obrazujące konto kapitału zapasowego spółki.

We wniosku skarżąca podała także, iż komplementariusz nie zdecydował się dokonać wypłaty zysku z przedsiębiorstwa przed przekształceniem przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na planowane inwestycje dużej skali i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Komplementariusz postanowił pozostawić wolne środki w działalności, gdyż nie wiadomo było jeszcze, jak w praktyce działalność będzie funkcjonować w ramach spółki po przekształceniu, m.in. z jakimi ryzykiem oraz wyzwaniami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie musiała się zmierzyć po przekształceniu. Podała ona również, że dla celów wyodrębnienia zysku z przedsiębiorstwa w księgach podatkowych spółki, spółka posiada stosowne dokumenty.

Zysk z przedsiębiorstwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czego potwierdzeniem są deklaracje podatkowe złożone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, a obecnie komplementariusza, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa. Czynność prawna wypłaty zysku z przedsiębiorstwa nie wpłynie zaś w żaden sposób na zakres uprawnień komplementariusza jako wspólnika spółki, w szczególności nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem praw do udziału w zysku spółki. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji , wspólnicy spółki dokonali zmian w umowie spółki. Zmiany te zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy i polegają na wyodrębnieniu wprost zysku z przedsiębiorstwa w dokumentacji prawnej spółki i ustaleniu m.in. możliwości ich wypłaty do komplementariusza. Zmieniona umowa spółki potwierdza więc dodatkowo istnienie zysku z przedsiębiorstwa i tego, w jaki sposób komplementariusz uprawniony jest do ich otrzymania. Zmieniona umowa spółki potwierdza również odmienne zasady wypłaty zysków z przedsiębiorstwa przeniesionych w drodze przekształceń do spółki względem zysków wygenerowanych przez spółkę.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zarzutów sformułowanych w skardze, zauważyć trzeba, po pierwsze, że zgodnie z treścią art. 93a § 4 o.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z kolei § 2 pkt 1 lit. b tego artykułu przewiduje, że stosuje się odpowiednio przepis § 1. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Paragraf 1. stanowi zaś, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Odpowiednie stosowanie wskazanej regulacji w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza, że po wstąpieniu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazane regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych należy uwzględnić, mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej twierdzenia skarżącej o sposobie prowadzenia dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obecnie będącej komplementariuszem, dokumentacji księgowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością i dokumentacji księgowej spółki komandytowej, po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wynika z nich bowiem, że pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk, po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przekazany został w części na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie stał się kapitałem zapasowym spółki komandytowej. Przyczyny pozostawienia opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku w przedsiębiorstwie, a następnie w formie kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w końcu spółki komandytowej, jak wskazywała skarżąca, miały charakter biznesowy, wynikały bowiem z obaw związanych z funkcjonowaniem działalności gospodarczej w nowych formach prawnych. Przy tym, jak wynika z opisu stanu faktycznego, kapitał zapasowy, o którym mowa, nie był następnie, tj. po przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powiększany. Jednocześnie zysk ten, jako dochód osoby fizycznej z działalności gospodarczej został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć trzeba przy tym, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko skarżącej, jako wnioskodawcy i stanowisko organu interpretacyjnego, dotyczy tylko wypłaty komplementariuszowi tej kwoty z kapitału zapasowego spółki komandytowej.

Mając to na uwadze, zdaniem Sądu wskazać trzeba, że pod pojęciem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 743/24, wykładnia językowa pojęcia: "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Do takich samych wniosków prowadzi analiza treści art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Wskazuje on rodzajowo, że do takich dochodów (przychodów) należą przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej; wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych; w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce; w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej; wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów; wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e; odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku oraz zapłata za nabywane od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki.

Do żadnej z tej kategorii dochodów (przychodów) nie można zaliczyć kwot dochodów nie uzyskanych (wypracowanych) przez spółkę, ale pozostawionych na jej kapitale zapasowym, dochodów uzyskanych uprzednio, tj. przed przekształceniem w spółkę, przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków osoby fizycznej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej i następnie w zyski spółki komandytowej, jeżeli, jak to wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, owe zyski zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego spółki kapitałowej, a następnie po przekształceniu – spółki komandytowej, która pochodzi z zysków osoby fizycznej.

Przepisy art. 93a o.p. powinny być zatem rozumiane w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez osobę fizyczną, objętych już opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych po ich uzyskaniu z działalności gospodarczej osoby fizycznej, która następnie stała się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i dalej spółki komandytowej. Opodatkowane zyski (dochody) osoby fizycznej nie mogą zatem być traktowane po przekształceniu jej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznych w spółkę kapitałową i następnie w spółkę komandytową, jako udział w zysku osoby spółki, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej, podlegającego opodatkowaniu, po raz drugi, podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko, które podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, prezentowane jest również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21 oraz 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21.

Wypłata dochodów opodatkowanych już podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed dokonaniem przekształceń, wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zatem zostać ponownie opodatkowana wskazanym podatkiem. Byłoby to, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21).

Stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym po przekształceniu istnieje już spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki, wpłynęło na przyjęty przez ten organ sposób rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego o istnieniu po stronie spółki komandytowej obowiązku obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych komplementariuszowi spółki, a wcześniej, tj. przed przekształceniami, osobie fizycznej prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą, od wypłacanych tej osobie kwot z kapitału zapasowego spółki, zasilonego z zysku tej osoby fizycznej osiągniętego przez przekształceniami i już opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21). Zasadny okazał się zatem zarzut skargi naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 1 i ust. 4 w zw. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, jak podała skarżąca: "niewłaściwe zastosowanie", w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ten sposób doszło też do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 o.p., mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h o.p.

Prowadząc ponowne postępowanie organ obowiązany będzie sformułować w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do zdarzenia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Z podanych powodów Sąd na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, znajduje uzasadnienie w art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).