Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 319/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art/ 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 243/22 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP-2.4103.6.2020.57, 1201-IOV-4.4103.89.2019, uzupełnioną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP1-2.4103.6.2020.60, 1201-IOV-4.4103.89.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 2. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 9.799 (słowie: dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 243/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie ze skargi M. F. (dalej: podatnik, skarżący, strona), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r., uzupełnioną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2021 r., w przedmiocie od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., uzupełnioną decyzją z dnia 20 grudnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2019 r. w sprawie określenia wysokości: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za l kwartał 2015 r. w kwocie 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2015 r. w kwocie 100.161 zł,

- II kwartał 2015 r. w kwocie 50.865 zł,

- III kwartał 2015 r. w kwocie 4.430 zł,

- IV kwartał 2015 r. w kwocie 246.814 zł

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "R." M. F. z siedzibą w K., ul. [...] w zakresie handlu samochodami. Celem rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklaracje podatkowe VAT-7D. W informacjach podsumowujących wykazał:

- w korekcie informacji podsumowującej za II kw. 2015 r. (VAT-UE) - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podmiotu o numerze identyfikacyjnym VAT: [...] (H. .r.o.) na kwotę 395.000 zł,

- w informacji podsumowującej za III kw. 2015 r. (VAT-UE) - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego podmiotu o numerze identyfikacyjnym VAT: [...] (M. s.r.o.) na kwotę 129.268 zł,

- w informacji podsumowującej za grudzień 2015 r. (VAT-UE) - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podatnika o numerze identyfikacyjnym VAT: [...] (O. s.r.o.) na kwotę 919.977 zł. Ww. kwoty zostały ujęte w złożonych deklaracjach VAT-7D.

1.3. Postanowieniem z 14 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec "R." M. F. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r." W toku postępowania kontrolnego organ l instancji stwierdził, że w analizowanym okresie w rejestrach zakupów za 2015 r. zaewidencjonował podatnik nabycie towarów i usług między innymi na podstawie faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- V. sp. z o.o., G., ul. [...];

- P. sp. z o.o., P., ul. [...];

- V1 sp. z o.o. W. , ul. [...];

- A. sp. z o.o., G., ul. [...];

- T. sp. z o.o., R., ul. [...];

- B. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.), P., ul. [...];

- D1 sp. z o.o., K., ul. [...].

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (między innymi protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej) organ l instancji stwierdził, iż ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej przez ich wystawców czynności rodzących u nich obowiązek podatkowy, a tym samym nie dają one odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Organ l instancji ustalił też, iż w 2015 r. podatnik wystawił faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz:

• O. s.r.o., [...]

- H. s.r.o., [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.4. Decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. orzekł w przedmiocie od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r.

1.5. Organ II instancji, utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy podkreślił, że podatek od towarów i usług za l, II, III i IV kwartał 2015 r. nie uległ przedawnieniu, a zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie i w całości podtrzymał decyzję organu I instancji.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA na powyższą decyzję podatnik, domagając się uchylenia skarżonej decyzji w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2019 r. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, zrzekając się rozprawy, zarzucił:

1. rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza przepis art. 70 § 1 O.p. art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p;

2. prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, na podstawie których NUC-S wydał decyzję, co narusza przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, jak też - w stopniu rażącym - przepis art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej;

3. obrazę przepisów O.p.: art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 poprzez naruszenie zasad gromadzenia i oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że transakcje faktycznych dostaw potwierdzone kwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. naruszenie przepisu art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg strony za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodu w sprawie;

5. naruszenie w stopniu rażącym przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie przez organy, że wysokości podatków są inne niż wskazane w deklaracji, podczas gdy skarżący prawidłowo obliczył ich wysokość, a ustalenia organu dotyczące kontrahentów kontrolowanego i transakcji z nimi dokonanych są błędne.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd stwierdził, że decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

3.2. Poza sporem pozostaje, że w dniu 10 marca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (śledztwo) przez Prokuraturę Okręgową w N. ([...]) na zasadzie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i w oparciu o art. 151a § 1 zdanie drugie i § 2 pkt 1) k.k.s. w sprawie składania nieprawdziwych deklaracji VAT, wykorzystania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz przygotowanie i dostarczanie wadliwych faktur.

Postanowieniem z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], przedstawiono M. F. zarzuty między innymi, że: "w okresie od 12 marca 2012 r. do 25 lipca 2016 r. w K. prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą "R." M. F. z siedzibą w K., ul. [...] i będąc z tego tytułu osobą odpowiedzialną za prawidłowe zadeklarowanie podatków związanych z prowadzeniem wyżej wymienionej firmy, w krótkich odstępach czasu przy wykorzystaniu tej samej sposobności posłużył się nierzetelnymi, to jest nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niżej wymienionymi fakturami VAT w ilości 80 sztuk, w których jako wystawcy figurują: a także zawyżył podatek naliczony VAT o kwotę 15.146,34 zł w oparciu o fakturę Nr [...] wystawioną przez K. B. "L.", który nie był w ogóle wykazany, czym spowodował nierzetelne prowadzenie rejestru zakupu dla celów rozliczenia podatku VAT będącego księgą podatkową niezgodnie z art. 193 O.p. przez co zawyżył podatek naliczony od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez co naraził na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie 1.744.296,90 zł a poprzez zmniejszenie podatku należnego VAT z powodu błędów rachunkowych pomiędzy ewidencją a deklaracjami VAT-7 na łączną kwotę 4.244 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego."

Postępowanie przygotowawcze wszczęte 10 marca 2017 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług miedzy innymi z firmy "R." M. F. za okres od 2012 r. do 2015 r. pod sygn. akt [...], powierzone w całości do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...], jest kontynuowane.

Niesporne pozostaje też i to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomieniem z 15 października 2020 r. na podstawie art. 70c O.p. poinformował M. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r. został zawieszony 10 marca 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług (potwierdzenie odbioru: M. F. 30 października 2020 r., pełnomocnik 29 listopada 2020 r.)

Kierując się jednak dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 organ zobowiązany był zbadać (zaś sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (wydanej w dniu 10 grudnia 2021 r., czyli już po wydaniu uchwały NSA) w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały.

Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast w istocie te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Godzi się przypomnieć, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu 30 października 2020 r., a pełnomocnikowi w dniu 29 listopada 2020 r., zatem na 2 miesiące i na 1 miesiąc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za I, II i III kwartał 2015 r. podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził bowiem, że przekonanie, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia uzasadnia okoliczność wszczęcia postępowania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. w dniu 10 marca 2017 r. oraz postanowienie przedstawieniu zarzutów podatnikowi (w zakresie podatku od towarów i usług) w dniu 13 grudnia 2019 r.

Organ nadmienił, że podjął szereg czynności, pozyskał opinię grafologa (15 lipca 2021 r.), a sprawa ma skomplikowany charakter, rozległy materiał dowodowy (200 tomów akt) i wymaga ciągłej analizy i uzupełnień. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

W decyzji nie wyjaśniono, na jak długo prokurator zawiesił śledztwo, bo organ wspomina, że zostało podjęte od 19 listopada 2019 r., nie wskazano, jakie czynności karnoskarbowe podjęto po uchyleniu postanowienia o zawieszeniu postępowania, kiedy postępowanie przygotowawcze zostało przekazane do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jakie konkretnie czynności podejmowano po przedstawieniu M. F. zarzutów w dniu 13 grudnia 2019 r., jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy.

Opisane w decyzji działania zmierzające do wyegzekwowania należności nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej, jak również nie wskazano ich związku z niniejszą sprawą.

Dopiero przedstawienie całokształtu działań organów karnych, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności, może przemawiać za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a przez to mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 10 marca 2017 r. (czyli od wszczęcia tego postępowania) do 10 grudnia 2021 r. (tj. do wydania kontrolowanej decyzji tj. przez lata), a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W tym stanie rzeczy, w ocenie sądu, organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył w przewidziany powyżej sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015 r. Organ nie wykazał, poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi, podczas gdy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych polega na stabilizowaniu stosunków w obrocie prawnym z upływem określonego czasu, aby stan niepewności w tym zakresie miał zobiektywizowaną i zamkniętą perspektywę.

3.3. Na tle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie istotne jest także rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, która obejmowała swoim zakresem także rozstrzygnięcie za IV kwartał 2015 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3 stycznia 2022 r. dokument UPD odebrany przez pełnomocnika) mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Sąd podzielił także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 685/16, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia.

Istotne są w tym względzie dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, wydana w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA (publ. CBOSA).

Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniach 10 i 20 grudnia 2021 r. (decyzja w trybie art. 213 O.p. czyli uzupełnienie decyzji, które nastąpiło z urzędu) natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu 24 grudnia 2021 r. (decyzji z dnia 10 grudnia 2021 r.) i dopiero 3 stycznia 2022 r. decyzji uzupełniającej zatem już po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że art. 213 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą (te dwie decyzje tworzą całość rozstrzygnięcia) będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 2834/06).

Skoro z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że przed 1 stycznia 2022 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany (stosownie do art. 70 § 4 O.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 O.p.), za skuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niecelowe (przedwczesne) odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając:

1) Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji tj zastosowania przepisów art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., uznając, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy przy prawidłowej ocenie zastosowania wyżej wymienionych przepisów sąd skargę by oddalił, gdyż należało przyjąć, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ponieważ organ nie wykazał, że po wszczęciu postępowania były podejmowane czynności, które przemawiałyby za zasadnością wszczęcia postępowania, gdy należało przyjąć, że w decyzji Organ powołał się na czynności podjęte przez Prokuraturę Okręgową w N. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Prokuraturę może dojść do instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdy należało przyjąć, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt. I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie);

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niepowołanie się na treść uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21, gdy wystarczające jest zastosowanie się do treści uchwały, poprzez wymienienie czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym oraz powołanie się na charakter zarzucanych czynów w postępowaniu karnym;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. przez nie uwzględnienie wpływu decyzji ratalnej na bieg terminu przedawnienia, gdy należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wydania decyzji o rozłożeniu zaległości na raty;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 213 § 2 O.p poprzez przyjęcie, że zobowiązanie za IV kwartał 2015 r. uległo przedawnieniu, ponieważ decyzja uzupełniająca została doręczona po upływie terminu przedawnienia, gdy należało przyjąć, że doręczenie decyzji uzupełniającej, która tylko koryguje decyzję pierwotną, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia, gdyż organ ma prawo uzupełnić decyzję w każdym czasie;

7. art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do ponownie prowadzonego postępowania poprzez uznanie, że w przypadku wszczęcia postępowania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. konieczne jest wymienienie czynności, jakie są podejmowane w postępowaniu, gdy należało przyjąć, że wszczęcie postępowania przez Prokuraturę zwalnia organ z obowiązku wskazania podjętych czynności, gdyż Prokuratura nie ma obowiązku informowania o podjętych czynnościach;

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania na skutek przyjęcia, że o skutecznym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, decyduje wymienienie czynności, jakie są podejmowane w postępowaniu, gdy należało przyjąć, że w przypadku wszczęcia postępowania przez Prokuraturę nie trzeba powoływać się na jakiekolwiek czynności.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub oddalenia skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedlug norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w dniu 10 marca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (śledztwo) przez Prokuraturę Okręgową w N. ([...]) na zasadzie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i w oparciu o art. 151a § 1 zdanie drugie i § 2 pkt 1) k.k.s. w sprawie składania nieprawdziwych deklaracji VAT, wykorzystania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz przygotowanie i dostarczanie wadliwych faktur.

Postanowieniem z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], przedstawiono M. F. zarzuty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomieniem z 15 października 2020 r. na podstawie art. 70c O.p. poinformował M. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015 r. został zawieszony 10 marca 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług (potwierdzenie odbioru: M. F. 30 października 2020 r., pełnomocnik 29 listopada 2020 r.).

Z akt sprawy wynikało, że postępowanie przygotowawcze wszczęte 10 marca 2017 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług miedzy innymi z firmy "R." M. F. za okres od 2012 r. do 2015 r. pod sygn. akt [...], powierzone w całości do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...], jest kontynuowane.

W toku śledztwa, w oparciu między innymi o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 lutego 2019 r. w sprawie określenia M. F. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za l, II, III, IV kwartał 2015 r., postanowieniem ogłoszono dnia 13 grudnia 2019 r. M. F. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie między innymi uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od I-IV kw. 2015 r. oraz został on przesłuchany w charakterze podejrzanego, a 5 listopada 2020 r. ogłoszono postanowieniem M. F. zarzut uzupełniający między innymi w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w oparciu między innymi o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 lutego 2019 r. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

W okresie od podjęcia przez prokuratora postanowieniem zawieszonego śledztwa, tj. od 19 listopada 2019 r. wykonano szereg czynności polegających na przesłuchaniu w charakterze świadka pracowników wszystkich firm z grupy F., tj. "R." M. F., "R.1" R. F. i M1. Sp. z o.o., w tym księgowych, doradcy podatkowego, dyrektorów i pracowników magazynowych - 9 osób. Wysłano również w ramach pomocy prawnej prośby do policji o przesłuchanie właścicieli niektórych firm wystawiających nierzetelne faktury dla firm z grupy F. Zabezpieczono oryginały dokumentów w postaci faktur dowodów wpłaty KP, Wz i inne do badania grafologicznego. W dniu 15 lipca 2021 r. pozyskano opinię biegłego grafologa. Jak wskazywano, na obecnym etapie śledztwo w zakresie uszczupleń podatkowych za 2015 r. w firmie "R." M. F. jest w toku i nie zostało zawieszone, gdyż skomplikowany i rozległy materiał dowodowy (ponad 200 tomów akt), obejmujący okres za lata 2012 - 2016 z działalności trzech firm tzw. grupy F. wymaga ciągłej analizy i uzupełnień o kolejne materiały i czynności procesowe.

Zdaniem organu zatem, zainicjowane wszczęcie śledztwa o przestępstwa skarbowe nie miało na celu wyłącznie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

5.3. W opinii NSA nie sposób zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA w Krakowie stwierdzeniem, że: "Kierując się (...) dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 organ zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ (czyli przez Prokuraturę Okręgową w N. – dopis. NSA) wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy" (s. 29 uzasadnienia).

Tytułem przypomnienia, w omawianej uchwale NSA stwierdził, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Sąd zauważył też, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". W uchwale podkreślono, że "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Tymczasem z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika właśnie takie żądanie – aby organ zbadał, a sąd skontrolował, czy wszczęte przez Prokuraturę postępowanie karne skarbowe uwzględnia "zasadniczy cel prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenie czynu i ukaranie sprawcy".

Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w skardze kasacyjnej " uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania Organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie)". Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Niezależnie od powyższych wywodów zauważyć wypada, że - chociaż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie powołał się wprost na treść uchwały I FPS 1/21 - to jednak, kierując się dyrektywami płynącymi z tej uchwały, zbadał i ocenił, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W wyniku tego badania, organ doszedł do wniosku, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w N. nastąpiło w przyczyn niezależnych od prowadzonego postępowania podatkowego, wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych. Ta okoliczność dała następnie podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wstrzymania tegoż biegu, lecz jego celem było postawienie zarzutów osobom zajmującym się przestępczym procederem.

5.4. W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259).

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA