Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1350/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.).

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "A". z o.o. w S. organ podatkowy stwierdził, iż spółka nie posiada pełnej dokumentacji księgowej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., gdyż dokumenty księgowe spółki, w tym faktury VAT dotyczące sprzedaży i zakupu związane z prowadzoną działalnością za lata [...] zostały skradzione.

W związku z brakiem pełnego materiału do ustalenia obowiązku podatkowego (tj. braku dowodów zapłaty za faktury VAT, braku protokołów odbioru wykonanych usług budowlano-montażowych) organ I instancji w rozliczeniu za [...]r. przyjął wartość podatku należnego zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast wartość podatku naliczonego organ podatkowy ustalił na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii i duplikatów faktur tj. w wysokości [...] zł, zamiast kwoty zadeklarowanej przez spółkę w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł., tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. W podstawie prawnej decyzji przywołał m.in. art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwaną dalej ustawą VAT) oraz § 48 ust. 1-3 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów procesowych ustawy O.p. tj: art. 122, art. 124, art. 181 i art. 187 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób prawidłowy i rzetelny całego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 19 ustawy VAT.

W uzasadnieniu zarzuciła organowi I instancji prowadzenie kontroli mimo zgłoszenia faktu kradzieży dokumentów, poświadczonego przez Policję. Niewyznaczenie terminu do odtworzenia właściwych dokumentów spółki, zarówno duplikatów zaginionych faktur VAT, jak i rejestrów zakupu i sprzedaży, co spowodowało przerzucenie ciężaru udowodnienia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy w całości na podatnika. W ocenie spółki organ podatkowy przeszkadzał w zebraniu przez nią duplikatów faktur, albowiem odmówił sporządzenia kopii złożonych w Urzędzie Skarbowym rejestrów VAT (zakupu i sprzedaży), deklaracji VAT – 7 oraz innych zaginionych deklaracji i zeznań podatkowych (PIT-4, CIT-2 i CIT-8).

Spółka zarzuciła też naruszenie art. 23 ustawy O.p. w związku z nie oszacowaniem podatku należnego, poprzez nieoparcie swoich ustaleń na metodach wskazanych w tym przepisie, a jedynie na duplikatach faktur w zakresie podatku naliczonego. W ocenie skarżącego takie postępowanie jest krzywdzące dla podatnika, nie gwarantuje równości w zakresie stosowania prawa podatkowego i jest sprzeczne z obowiązującymi w 2002 r. przepisami. Zdaniem skarżącej spółki, prawidłowa wartość podatku należnego powinna być określona na podstawie odtworzonych faktur sprzedaży, a nie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT.

Podkreślono też, że w [...] r. spółka przeprowadziła badanie biegłego rewidenta za okres od [...]r. do [...]r., zakończone pozytywną opinią i z tego już wnioskować można, że w [...] r. spółka była w posiadaniu wszystkich dowodów wskazujących na rzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł., w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że różnica pomiędzy ustaleniami organu podatkowego I i II instancji wynikała z faktu, iż organ odwoławczy w rozliczeniu podatku uwzględnił podatek naliczony z faktury dostarczonej przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej, pominiętej przez organ I instancji w rozliczeniu.

Przywołując treść przepisów art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 48 ust. 3, § 49 i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, że aby dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi posiadać oryginały lub duplikaty faktur. Podatnik ma obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało oparcie w posiadanych fakturach. Na podatniku bowiem spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki uzasadniające obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług. Podatnik nie może skutecznie tłumaczyć się utratą oryginałów faktur, na podstawie których obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Skoro podatnik utracił oryginały faktur winien ubiegać się o uzyskanie ich duplikatów z własnej inicjatywy i we własnym zakresie. Zaznaczono też, że organ podatkowy nie ma obowiązku podejmować działań w celu ustalenia, czy w momencie dokonania odliczenia podatnik dysponował oryginałami faktur, w związku z czym bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje opinia biegłego rewidenta wydana w [...] r.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut nie wyznaczenia terminu do odtworzenia dokumentów spółki tj. duplikatów faktur VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży. Wskazał, że zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwił włączenie odtworzonych dokumentów podatkowych przez cały czas trwania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Wobec nieokazania wszystkich dokumentów organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r., w której uwzględniono duplikaty faktur okazane zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i dostarczone później w trakcie postępowań podatkowych.

Odpowiadając na zarzut nie oszacowania przez organ I instancji podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2002 r., zauważono, iż dowodami, na podstawie których została określona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług były: korekta deklaracji VAT-7 oraz duplikaty i kserokopie faktur zakupu przedłożone przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionował wysokości zadeklarowanego podatku należnego określonego przez odwołującą, ponieważ nie zebrał materiału dowodowego, który podważałby złożone w tym zakresie deklaracje VAT-7. Ponadto zauważył, że skarżąca dowodziła, iż podatek należny został prawidłowo zadeklarowany przez spółkę, co potwierdził biegły rewident w opinii z [...]r. Zaznaczono też, że art. 10 ust. 2 ustawy VAT, stanowi podstawę dla organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż to wynika ze złożonej deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do zarzutu odmowy wydania duplikatu wydania deklaracji VAT-7 wskazano, że dokument ten nie miał znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i na jego podstawie podatnik nie miał możliwości odtworzenia utraconych faktur zakupu i sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego a to: art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 ustawy O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ustawy VAT.

Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 121 ustawy O.p., poprzez naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nie udzielanie informacji dotyczącej przebiegu i ustaleń podczas prowadzenia postępowania podatkowego.

Podniosła, te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto wskazała, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, w jaki sposób została określona wysokość zobowiązania podatkowego. Z powołanego art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy VAT nie wynika, aby w przypadku braku dowodów księgowych w postaci ewidencji VAT należało przyjąć kwoty podatku należnego z deklaracji VAT-7, tj. w kwocie wyższej od kwoty wynikającej z odtworzonych dokumentów przez spółkę.

Zaakcentowano też naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 ustawy O.p. W ocenie skarżącej udział strony w postępowaniu nie powinien polegać tylko i wyłącznie na wglądzie do akt sprawy, na które składają się dokumenty i ewidencje, które sam podatnik dostarczył, ale przede wszystkim na gwarancji, że strona będzie miała wpływ na zakres podejmowanych przez organy podatkowe działań,.

Podniesiono zarzut naruszenia art. 122 ustawy O.p. poprzez nie uwzględnienie wszystkich dowodów przedstawionych przez stronę, albowiem w trakcie kontroli spółka informowała organ podatkowy, iż ma trudności z uzyskaniem duplikatów faktur VAT ze względu na likwidację działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów. Natomiast działania organu podatkowego polegały tylko na przesyłaniu stronie pism o możliwości wypowiedzenia się przez nią, co do zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na zarzut, iż organ odwoławczy nie wskazał w jaki sposób określił wysokość zobowiązania podatkowego stwierdzono, iż organ podatkowy dokonując weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podał podstawę prawną wydanych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z naruszeniem art. 123 ustawy O.p. wskazując, że organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o toczącym się postępowaniu, miała wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez składanie dowodów i wniosków dowodowych. Przed wydaniem decyzji zarówno przed organem I i II instancji, skarżąca miała prawo do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc się tego zarzutu naruszenia art. 122 ustawy O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy, ale tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, wówczas ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Zaznaczył, że w aktach sprawy brak jest informacji skarżącej, którzy kontrahenci spółki zostali zlikwidowani. Ponadto mając na uwadze 5-letni obowiązek przechowywania dokumentów, na podatniku ciąży obowiązek starannego przechowywania akt. Zaznaczył, że skoro skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy VAT, to powinna przez okres pięcioletni przechowywać dokumentację stanowiącą podstawę do jej obliczenia. Brak takiej dokumentacji podważa, bowiem wykazaną w deklaracji wielkość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia. Wskazał również, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1225/08 w identycznym stanie faktycznym i prawnym uchylono zaskarżoną decyzję ostateczna.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i przedłożył do akt sądowych tytuły wykonawcze, podnosząc, że wynika z nich, że doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd działał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.), biorąc z urzędu pod uwagę między innymi, czy w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, np. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności tych, które dotyczą instytucji przedawnienia.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Sąd z urzędu rozważył zarzut przedawnienia, podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej. Przypomnieć należy, że w myśl art. 70 § 1 ustawy O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z § 3 tego przepisu obowiązującym w sierpniu 2002 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1387). Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy: " Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2." Z kolei przepis ten stanowi, że: "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

Oznacza to, że korzystniejsze dla strony skarżącej jest brzmienie § 4 tego przepisu po nowelizacji, który stanowi, że: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony".

Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. ulegało przedawnieniu w dniu [...]r. Tymczasem organ pierwszoinstancyjny przed upływem tego terminu wydał decyzję nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w dniu [...]r. Decyzja ta została skutecznie doręczona spółce w dniu [...]r. Przekazując odwołanie strony skarżącej do Izby Skarbowej, pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował o przerwaniu okresu przedawnienia na skutek doręczenia skarżącej spółce odpisu tytułu wykonawczego wystawionego do decyzji nr [...] i dokonaniu pobrania należności u zobowiązanego w dniu [...] r. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się kserokopia tego tytułu wykonawczego, potwierdzona za zgodność z oryginałem. Zastosowanie środka egzekucyjnego z pieniędzy (określonego w art. 1a pkt 12 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tekst jednolity: (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) skutecznie przerwało bieg przedawnienia. W tym stanie rzeczy, podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej, zarzut przedawnienia okazał się niezasadny. Konstatacji tej nie może zmienić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1225/08, który dotyczył zobowiązania w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy. Sąd orzekający podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku dotyczące zasad i terminów upływu okresu przedawnienia, jednakże zwrócić należy uwagę, iż podstawą rozstrzygnięcia w sprawie było naruszenie przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że: "Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. (...) organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji".

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że skoro do przedawnienia doszło przed organem odwoławczym, to niewątpliwie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji winien z urzędu przeanalizować kwestię przedawnienia. Brak ten stanowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 ustawy O.p., jednakże naruszenie przepisów postępowania nie nastąpiło w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesądził o tym przede wszystkim fakt, że organ pierwszoinstancyjny na etapie postępowania podatkowego przed tym organem zgromadził dowody świadczące o tym, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, a te dowody pozwoliły Sądowi z urzędu na odniesienie się do kwestii przedawnienia.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych pozostałe zarzuty skargi.

Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 ustawy O.p. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, które zasadnie powołały się na wyrok WSA z 2 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2030/03 (LEX Nr 176852) i uznał, że nieistotne są przyczyny, z powodu których skarżący w toku kontroli podatkowej związanej z weryfikacją złożonych deklaracji VAT-7 nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której sporządził te deklaracje. Istotne znaczenie ma istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Obowiązkiem organu nie było odtworzenie tej dokumentacji, bowiem obowiązek ten spoczywał na skarżącym. Skoro tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków, w tym zakresie na organy podatkowe. Organy podatkowe, dokonując bowiem weryfikacji złożonego rozliczenia mogły w tym wypadku oprzeć się na dokumentacji przedstawionej przez podatnika.

Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie. Podnosi się, że jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem opartym na zasadzie oficjalności, nakazującej organom podatkowym zbieranie i gromadzenie materiału dowodowego z urzędu, to nie jest ani uprawnieniem, ani obowiązkiem tych organów wyręczanie podatnika w wypełnianiu jego ustawowej powinności takiego dokumentowania operacji gospodarczych rodzących skutki podatkowe, które pozwoli mu na przypisanie czynności podatnika prawidłowych skutków prawnych. Zaakcentował tę powinność w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 i z 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99, w odniesieniu do podatku dochodowego.

Dodatkowo wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na korzyść podatnika nie wyznaczając mu terminu do uzupełnienia dokumentacji. Uwzględniały przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur na każdym etapie postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 229 ustawy O.p. zlecił organowi pierwszoinstancyjnemu przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W ramach tego postępowania pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę skarżącą do przedłożenia oryginałów duplikatów faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego za okres od [...] do [...]r. Oznacza to, że od [...]r., daty zgłoszenia kradzieży - do dnia wszczęcia kontroli – [...]r. – upłynęło 8 miesięcy, a od [...]r. do dnia wydania wspomnianego postanowienia z [...]r., a następnie postanowienia z dnia [...]r. wydanego w trybie art. 123 ustawy O.p., informującego stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, upłynęło ponad 3 lata - i w tym czasie skarżąca miała prawo podjąć działania w celu odtworzenia skradzionych dokumentów. W tym stanie rzeczy nie można czynić zarzutu organom podatkowym naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy O.p., albowiem organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiły włączenie odtworzonych dokumentów podatkowych przez cały czas trwania postępowania kontrolnego i podatkowego. W działaniach organow podatkowych nie można dopatrzeć się też naruszenia art. 124 ustawy O.p.

Nie doszło również do naruszenia art. 181 i art. 187 ustawy O.p., albowiem ustalenia organu poczynione w rozpoznawanej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Zaznaczyć trzeba przede wszystkim, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez stronę oryginałów duplikatów faktur. Wyjaśnił też dlaczego nie ma obowiązku podejmować działań w celu ustalenia, czy w momencie dokonania odliczenia podatnik dysponował oryginałami faktur, powołując się na treść art.. 286 §1 pkt 4 ustawy O.p., dochodząc do wniosku, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje opinia biegłego rewidenta wydana w [...] r.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego w sprawie. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nie wynikał on z przedstawionych oryginałów duplikatów faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że również te zarzuty okazały się niezasadne.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 23 ustawy O.p. dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przypomnieć należy, że w myśl § 1 tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie oparły decyzję na art. 19 ust. 1 i ust.2 ustawy VAT, w uzasadnieniu decyzji przywołując art. 10 ust. 2 ustawy VAT.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kwotę podatku należnego przyjęły z deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. Wskazały, że uwzględniły też w tym zakresie sporządzoną opinię biegłego rewidenta. Z akt podatkowych wynika też, że organ pierwszoinstancyjny zwracał się do nabywców usług o potwierdzenie prawdziwości dokumentów. W ocenie Sądu nie było więc podstaw do weryfikacji podatku należnego, wykazanego przez skarżącego w złożonej deklaracji VAT-7. Nie zebrano bowiem materiału dowodowego, który podważał złożone w tym zakresie deklaracje VAT-7.

Odmienna sytuacja ma miejsce natomiast odnośnie kwot podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd podziela argumentację organów podatkowych, że zgodnie z treścią § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49 rozporządzenia.

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 48 ust.3 rozporządzenia wykonawczego). Z kolei, jeżeli dokument ten zaginął lub uległ zniszczeniu, wówczas dowód, o którym mowa, stanowi duplikat faktury, tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę, na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" (§ 49 rozporządzenia wykonawczego). Wymienione dokumenty podatnik jest zobowiązany przechowywać przez okres 5 lat (§ 50 rozporządzenia). W myśl art. 86 § 1 ustawy O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Z mocy § 50 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego podatnicy są zobowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów prze okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygująca lub notę.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, iż ustawodawca uprawniając podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, nałożył na niego określony rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy nie zwalniają podatnika z obowiązku udokumentowania - w opisany wyżej sposób - prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych, jakim jest kradzież dokumentów.

Zatem w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego fakturą lub duplikatem oznacza to, że podatnik korzystając z odliczenia jest obowiązany wykazać to prawo i je udokumentować w wyżej opisany sposób.

W przypadku zdarzenia losowego jakim jest kradzież- winien udokumentować to prawo - duplikatami faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organy podatkowe muszą mieć możliwość w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, sprawdzenia poprawności dokonanego samoobliczenia podatku. Sprawdzenie to polega na porównaniu danych zawartych w złożonych deklaracjach podatkowych z danymi wynikającymi z dokumentów posiadanych przez podatnika, tj. ksiąg rachunkowych, ewidencji faktur, umów.

Odnosząc to do niniejszej sprawy, zauważyć trzeba, że działając w ramach przywołanych wyżej przepisów organy podatkowe dokonały weryfikacji złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego i prawidłowo w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy VAT określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r.

Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. oddalił skargę.