Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1399/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a),  art. 151, art. 106 § 3  i § 5, art. 3 §1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b, art. 5 ust 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 244 §1 i art. 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 311/21 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2021 r., nr SKO.41/4213/P/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 311/21 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza A. z dnia 12 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza A. (dalej organ I instancji, Burmistrz) z dnia 12 listopada 2020 r., określającą spółce Z. S.A. z siedzibą w W. (spółce, stronie) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 162.806 zł.

Z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wynika, że do opodatkowania przyjęto:

- grunty o powierzchni [...] m2, opodatkowując je stawką 0,89 zł za 1 m2 powierzchni przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatek 57.028,53 zł);

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [.] m2, opodatkowując je stawką wynoszącą 19 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 105.668,69 zł);

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1 zł, opodatkowując je stawką wynoszącą 2% ich wartości (podatek 0,02 zł);

- grunty o powierzchni [...] m2, opodatkowując je stawką 0,15 zł od 1 m2 powierzchni przewidzianą dla gruntów pozostałych (podatek 108,30 zł).

Organ podkreślił, że powierzchnię użytkową budynków ([...] m2) przyjęto na podstawie deklaracji z roku 2003, przy czym uprzednio spółka była wzywana do podania powierzchni i informowana, że w braku odpowiedzi organ przyjmie parametry deklarowane w 2003 r. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie, nie złożyła w terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., nie uczyniła tego również na wezwanie organu I instancji. Organ wskazał, że sporne nieruchomości były ujmowane w księgach rachunkowych spółki, były wykazywane w deklaracjach podatkowych za wcześniejsze okresy. Były także faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a rezygnacja z ich faktycznego wykorzystania do tej działalności podyktowana była ich złym stanem technicznym. Strona na spornych nieruchomościach nie wykonywała innej działalności, która nie mogłaby być uznana za działalność gospodarczą, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem SKO, opisane nieruchomości były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogły być bowiem potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w KRS, co faktycznie miało miejsce przynajmniej do 1 sierpnia 2002 r. Jak zaznaczył organ, nie jest sporne, że spółka w roku 2019 nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej na nieruchomości, podobnie nie zakwestionował faktu zawieszenia tej działalności od 28 grudnia 2018 r. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie jest jednak tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia. W dalszym ciągu podatnik jest przedsiębiorcą, a w konsekwencji znajdujące się w jego posiadaniu budynki powinny być opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu takiej oceny nie wyklucza nie ujmowanie przez spółkę nieruchomości w księgach rachunkowych i nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia jest też, że nieruchomość wraz z budynkami i budowlami nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu prawa cywilnego.

Sąd I instancji uchylając decyzje wskazał, że organy podatkowe były zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). W tym celu należało przede wszystkim ustalić, czy spółka w omawianym roku podatkowym ujawniała nieruchomości w ewidencji środków trwałych, poddawała amortyzacji, czy też wreszcie rozliczała wydatki związane z nieruchomością w kosztach uzyskania przychodów. W związku z podnoszonymi przez spółkę argumentami, niezbędnym było też ustalenie, czy na gruncie nadal istnieją wszystkie ujawniane dotychczas (do 2003 r.) obiekty, które można zakwalifikować do budynków, a jeśli tak – jaka jest ich rzeczywista powierzchnia użytkowa.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego SKO złożyło skargę kasacyjną w której podniosło zarzuty:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej zwanej P.p.s.a.), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1425 ze zm.; dalej zwanej u.p.o.l.) rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art 5 ust. 1 pkt 2 lit b, art. 5 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., a także w związku z art 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej zwana O.p.)

- polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza A. z dnia 12 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. z uwagi, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów nie można przyjąć, iż zostały spełnione warunki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 skutkujące możliwością opodatkowania będących w posiadaniu Z. S.A. z siedzibą w W. gruntu stanowiącego działkę nr [...] położoną w A. oraz znajdujących się na niej budynków i budowli jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. z zastosowaniem stawek z art. 5 ust. 1 pkt I lit. a, art. 5 ust. I pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- w sytuacji gdy postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. wykazało, wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że zostały spełnione warunki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 skutkujące możliwością opodatkowania będących w posiadaniu Z. S.A. z siedzibą w W. gruntu stanowiącego działkę nr [...] położoną w A. oraz znajdujących się na niej budynków i budowli jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. z zastosowaniem stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie bezzasadnie zarzucił organowi, w prawidłowo ustalonym przez ten organ stanie faktycznym, niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (błąd subsumcji), a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sam niewłaściwie zastosował w zaskarżonym wyroku art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust.

1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- nieprawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rzutuje na bezpodstawne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarówno decyzji Kolegium z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza A. z dnia 12 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a.), natomiast skarga Podatnika, biorąc pod uwagę, że nie doszło do wskazanego wyżej niewłaściwego zastosowania przez organy art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i w związku z art 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza A. z dnia 12 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. z uwagi, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, tj. przyjęcia, iż grunt i znajdujące się na nim obiekty budowlane będące w posiadaniu Z. S.A. z siedzibą w W. są związane działalnością gospodarczą tej spółki, a więc powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- w sytuacji gdy organ rozstrzygając sprawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 rok zrealizował dyrektywy postępowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., w szczególności podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał cały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą), co przeczy stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnym (niekompletnym) materiale dowodowym, a w konsekwencji organ mógł uznać, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, iż grunt i znajdujące się na nim obiekty budowlane będące w posiadaniu Z. S.A. z siedzibą w W. są związane działalnością gospodarczą tej spółki, a więc powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- w konsekwencji nie doszło do "innego naruszenia przepisów postępowania" mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a zatem skarga Spółki winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187

§ 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l,

- polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza A. z dnia 12 listopada 2020 r. przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019r. z uwagi, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sposób właściwy i adekwatny do okoliczności sprawy nie ustalono powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków,

- w sytuacji gdy organ ustalił tę powierzchnię w sposób prawidłowy, na podstawie zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem przebiegu postępowania wyjaśniającego i rodzajem podjętych przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz zakresem uzyskanych wyjaśnień i informacji od Strony postępowania podatkowego,

- w konsekwencji nie doszło do "innego naruszenia przepisów postępowania" mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lite P.p.s.a.),

a zatem skarga Spółki winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 106 § 3

i § 5 P.p.s.a. i w związku z art. 244 § 1 i art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.; dalej jako k.p.c.),

- poprzez faktyczne przeprowadzenie - mimo formalnego niedopuszczenia - dowodu z załączonej do skargi Z. S.A. z siedzibą w W. opinii biegłego rzeczoznawcy mgr inż. A.G. na okoliczność braku związku nieruchomości Spółki (działka nr [...] położona w A. i znajdujące się na niej budynki i budowle) z jej działalnością gospodarczą oraz błędnym ustaleniem przez organ podstawy opodatkowania budynków będących w posiadaniu Spółki,

- w sytuacji gdy, mimo, iż opinia biegłych jest sporządzana na piśmie i pismo to jest dokumentem to niemniej jednak istotą dowodu z opinii biegłych jest wyraz oceny co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

z wykorzystaniem wiadomości specjalnych; to wiadomości specjalne są kluczową cechą charakterystyczną tego dowodu; dokument, w jakim ustalenia i ocena biegłego została wyrażona, jest wyłącznie nośnikiem tych ustaleń i oceny, a nie istotą środka dowodowego; próba potraktowania opinii biegłych jako dokumentu oraz faktyczne przeprowadzenie dowodu z takiej opinii stanowi obejście ograniczeń dowodowych wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a.,

- w konsekwencji opinia biegłego nie może być skutecznym środkiem podważenia przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe

w zakresie związku nieruchomości Spółki (działka nr [...] położona w A.

i znajdujące się na niej budynki i budowle) z jej działalnością gospodarczą i przyjętej przez organ podstawy opodatkowania budynków, a jej faktyczne dopuszczenie jako dowodu w sprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a.), w związku z art. 106

§ 3 i § 5 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 244 §1 i art. 245 k.p.c.,

a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. - poprzez faktyczne przeprowadzenie - mimo formalnego niedopuszczenia – dowodu z załączonej do skargi Z. S.A. z siedzibą w W. opinii biegłego rzeczoznawcy mgr inż. A.G. na okoliczność braku związku nieruchomości Spółki (działka nr [...] położona w A. i znajdujące się na niej budynki i budowle) z jej działalnością gospodarczą i nieuzasadnione powiązanie wniosków wynikających z przedmiotowej opinii z ustaleniami zawartymi w protokole oględzin z dnia 30 czerwca 2020 r. zalegającym w aktach administracyjnych,

- w sytuacji gdy próba potraktowania opinii biegłych jako dokumentu oraz faktyczne przeprowadzenie dowodu z takiej opinii stanowi obejście ograniczeń dowodowych wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a., a przeprowadzone oględziny dotyczą innych działek stanowiących użytki rolne (nie będących przedmiotem sporu), tj. działek nr [...] i nr [...] położonych w obrębie R. gm. A., a które to oględziny były przeprowadzone na okoliczność czy wskazane wyżej działki stanowiące użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej jako u.p.r.) i nie dotyczyły działki nr [...] położonej w obrębie Annopol,

- w konsekwencji opinia biegłego w powiązaniu z oględzinami, które nie dotyczyły działki nr [...], nie może być skutecznym środkiem podważenia przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie związku nieruchomości Spółki (działka nr [...] położona w A. i znajdujące się na niej budynki i budowle) z jej działalnością gospodarczą, a jej faktyczne dopuszczenie jako dowodu w sprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym i powiązanie jej

z oględzinami (ściśle: wniosków wynikających z opinii i wniosków wynikających

z oględzin) jest naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W imieniu spółki odpowiedź na skargę złożył prokurent w której wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej. W dniu 22 maja 2023 r. złożył dodatkowe pismo stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę do którego to pisma strona załączyła szereg kopi dokumentów dotyczących działki [...] obręb geodezyjny A.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie pomimo szeregu podniesionych zarzutów spór dotyczy tego czy organy prawidłowo ustaliły, że działka nr [...] obręb geodezyjny A. stanowi grunt związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą jak również czy prawidłowo ustalono jako podstawę do opodatkowania powierzchnię budynków znajdujących się na spornej działce, a w konsekwencji czy organ prawidłowo zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i naruszenie prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a.

W ocenie organu, spółka była w spornym okresie przedsiębiorcą. Jest użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem budynków i budowli, co potwierdzają dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków oraz deklaracji na rok 2003. Organ podkreślił, że sporne nieruchomości były ujmowane w księgach rachunkowych spółki, były wykazywane w deklaracjach podatkowych za wcześniejsze okresy. Były także faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a rezygnacja z ich faktycznego wykorzystania do tej działalności podyktowana była ich złym stanem technicznym. Strona na spornych nieruchomościach nie wykonywała innej działalności, która nie mogłaby być uznana za działalność gospodarczą, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem organu opisane nieruchomości były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogły być bowiem potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w KRS, co faktycznie miało miejsce przynajmniej do 1 sierpnia 2002 r. Jak zaznaczył organ, nie jest sporne, że spółka w roku 2019 nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej na nieruchomości, podobnie nie zakwestionował faktu zawieszenia tej działalności od 28 grudnia 2018 r. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie jest jednak tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia. W dalszym ciągu podatnik jest przedsiębiorcą, a w konsekwencji znajdujące się w jego posiadaniu budynki powinny być opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takiej oceny – w ocenie organu - nie wyklucza obecne nie ujmowanie przez spółkę nieruchomości w księgach rachunkowych i nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia jest też, że nieruchomość wraz z budynkami i budowlami nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu prawa cywilnego.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Przypomnieć warto, że przed wydaniem tego wyroku w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13 - CBOSA). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19 - CBOSA). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. O potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości w działalności mowa jest w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2022 r. III FSK 3860/21. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności.

Należy też podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy podatkowe były zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów, budowli i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). W tym celu należy przede wszystkim ustalić, czy spółka w omawianym roku podatkowym ujawniała nieruchomości w ewidencji środków trwałych, poddawała amortyzacji, czy też wreszcie rozliczała wydatki związane z nieruchomością w kosztach uzyskania przychodów. W związku z podnoszonymi przez spółkę argumentami, niezbędnym było też ustalenie, czy na gruncie nadal istnieją wszystkie ujawniane dotychczas (do 2003 r.) obiekty, które można zakwalifikować do budynków, a jeśli tak – jaka jest ich rzeczywista powierzchnia użytkowa. Nie sposób bowiem uznać za zasadne stwierdzenia, że przy zgłaszanych istotnych zmianach w nieruchomości, związanych ze stanem technicznym obiektów, można skutecznie powoływać się na dane z ostatnio złożonej przez spółkę deklaracji z 2003r.

Sąd podzielił stwierdzenie organu, że spółka nie przedłożyła decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (co wprost stanowiłoby o wyłączeniu gruntu i budynków z opodatkowania stawką podwyższoną), nie współpracowała też z organem w sposób należyty w ramach dokonania ustaleń powierzchni użytkowej (nie odpowiedziała bowiem na skierowane do niej przez organ wezwanie). Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że Spółka odmówiła sprecyzowania danych dotyczących powierzchni użytkowej powołując się na taki stan techniczny obiektów, który – w jej ocenie – uniemożliwia ich opodatkowanie jako budynków, a już na pewno wyklucza stwierdzenie, że mogą one (choćby potencjalnie i po wykonaniu remontu lub adaptacji) służyć działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła też, że od 2004 r. nie ewidencjonuje w księgach nieruchomości (nie ustalono przy tym, czy ponosi koszty związane z nieruchomością i rozlicza je w ramach podatku dochodowego) i nie wykonuje żadnych czynności, które miałyby służyć zachowaniu nieruchomości w należytym stanie, czy też przystosowanie jej do planowanej działalności gospodarczej. Przeciwnie, spółka podniosła, że realnie nie prowadzi działalności od wielu lat, a od 2018 r. formalnie ją zawiesiła. Zgodzić się należy się twierdzeniem organu, że zawieszenie prowadzenia działalności przez podatnika nie jest tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie może umknąć, że pomimo formalnego zawieszenia działalności dopiero w 2018 r., Strona faktycznie działalności nie prowadzi od 2004 r.

Słusznie więc Sąd wskazał, że okoliczności te nie zostały należycie zbadane ani rozważone przez organy, które wywodziły lakonicznie, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób przyjąć, że organ wykazał spełnienie warunków wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19.

Uzasadnione okolicznościami sprawy jest wskazanie przez Sąd, że ocena iż sporne nieruchomości związane są z działalnością gospodarczą została dokonana pomimo, że organ pierwszej instancji w dniu 30 czerwca 2020 r. przeprowadził oględziny nieruchomości, a w protokole stwierdził, że "grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; teren jest ogrodzony, porośnięty wysoką trawą i drzewami (tzw. samosiejkami); na terenie działki znajduje się zniszczony budynek z kruszącymi się elementami konstrukcyjnymi". Te same wnioski wynikają z przedłożonej w postępowaniu sądowym opinii biegłego rzeczoznawcy mgr inż. A.G. Opinia ta została sporządzona wprawdzie w 2021 r., nie stanowi zatem – jak zasadnie wskazuje organ – materiału dowodowego obrazującego wprost stan nieruchomości w roku 2019, jednak rzeczą organu było ustalenie, jak stan ten zmieniał się na przestrzeni omawianych lat (według spółki stan budynków w 2019 r. nie różnił się zasadniczo od tego, który opisał biegły, na co może wskazywać także cytowany wyżej protokół z oględzin pochodzący z 2020 r.).

Skoro z powyższych okoliczności wynikało, że stan budynków mógł wyłączać możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej, to prawidłowa była konstatacja Sądu I instancji, że na tym etapie sprawy wnioski organów obydwu instancji odnośnie do potencjalnej możliwości prowadzenia w spornych nieruchomościach działalności gospodarczej należy uznać za gołosłowne. To, że oględziny dotyczyły inne działki niż sporna , nie zmienia faktu, że organ również w odniesieniu do działki nr [...] (spornej) powinien co najmniej rozważyć przeprowadzenie takiego dowodu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że grunt czy budynki znajdujące się na spornej działce znajdowały się w lepszym stanie.

W tym kontekście zasadnie również Sąd wskazał, że o ile "względy techniczne" od 1 stycznia 2016 r. nie determinują już możliwości zakwestionowania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, niemniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 otworzył możliwość analizowania każdego przypadku pod kątem zarówno faktycznego, jak również potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. Jeśli więc nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, winno zostać to wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Użyty w powyższym wyroku TK zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody, całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Spółka podkreśliła, że w 2019 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, nie uzyskiwała przychodu, nie zatrudniała pracowników. Zważywszy także na stan budynków, nie mogły one zatem służyć działalności gospodarczej, a wyłącznym przyjętym dla celów opodatkowania kryterium było posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę. Dodatkowo spółka wskazała, że organ nieprawidłowo określił powierzchnię użytkową budynków, bowiem faktyczna powierzchnia wynosiła 3.724,75 m2. Taką powierzchnię Burmistrz A. uwzględnił już w decyzji podatkowej za 2021 r., podczas gdy stan faktyczny w okresie od 2019 do 2021 r. nie uległ zmianie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, że dokonana w sprawie ocena nie uwzględnia w sposób pełny i adekwatny do ustaleń faktycznych i zebranych dotychczas dowodów, a także argumentacji strony, do której winien szczegółowo odnieść się organ, wskazań interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19. Jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odmiennie niż organ pierwszej instancji, wskazało na konieczność głębszej analizy sytuacji podatnika niż tylko ograniczenie się do stwierdzenia, że posiada on nieruchomość jako przedsiębiorca, to jednak ostatecznie uznało, że spółka – pomimo podnoszonych przez nią okoliczności – nie utraciła statusu przedsiębiorcy i podatnika podatku od nieruchomości, a opisane nieruchomości były i co najmniej mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem organu, że uzasadnione jest opodatkowanie gruntu i wszystkich znajdujących się na nim budynków podwyższoną stawką podatkową.

Z uwagi na zakwestionowanie na tym etapie postępowania możliwości uznania, że spełnione zostały warunki określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym samym nie można było uznać (na tym etapie), że będą miały zastosowanie stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.. Stawki określone we wskazanych przepisach odnoszą się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych też powodów również zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego należy uznać za niezasadne. Autor skargi kasacyjnej kwestionował stanowisko Sądu, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska, że grunty i znajdujące się na nim obiekty budowlane będące w posiadaniu Spółki są związane z prowadzoną działalnością. Autor skargi kasacyjnej kwestionował również ocenę Sądu, że organy w sposób właściwy i adekwatny do okoliczności sprawy nie ustaliły powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż grunty i znajdujące się na nim obiekty budowlane są związane z działalnością gospodarczą, o czym mowa była powyżej. Również zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do określenia powierzchni budynków, co ma znaczenie niezależnie od tego czy ostatecznie po przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu organ ustali czy budynki te powinny zostać opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą czy też jako pozostałe. W niniejszej sprawie powierzchnię użytkową budynków (5.561,51 m2) przyjęto na podstawie deklaracji z roku 2003, przy czym uprzednio spółka była wzywana do podania powierzchni i informowana, że w braku odpowiedzi organ przyjmie parametry deklarowane w 2003 r. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie, nie złożyła w terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., nie uczyniła tego również na wezwanie organu I instancji. Niezależnie od faktu, że Strona nie wykazała chęci współpracowania z organem, to w okolicznościach sprawy, z uwagi na stan obiektów jako niewystarczające należało uznać określenie podstawy opodatkowania – powierzchnię użytkową budynków na deklaracjach składanych przez stronę w 2003 r.

Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia realnego związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uchybienie, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia w tym zakresie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie ich rozważenie w całokształcie i przy uwzględnieniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, były elementem zasadniczym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 145/21, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej." Tymczasem w przedmiotowej sprawie związek taki nie został, ustalony. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, "założenia co do potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu."

Z tych powodów uprawnione było stanowisko Sądu, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania gruntu i znajdujących się na nim obiektów budowlanych (właściwie nie ocenionych z punktu widzenia kwalifikacji do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania) z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie ustalono nadto w sposób właściwy i adekwatny do okoliczności sprawy powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 3 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. i w związku z art. 244 § 1 i art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.), - poprzez faktyczne przeprowadzenie - mimo formalnego niedopuszczenia dowodów przedłożonych przez Stronę. Wbrew zarzutom, Sąd nie przeprowadził dowodów, wskazał jedynie, że o ile na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a nie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu sądowym, o tyle – wobec uchylenia decyzji organów obu instancji - mogą zostać przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, jeżeli organy uznają je za celowe.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a.), w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

i w związku z art. 244 §1 i art. 245 k.p.c., a także w związku z art. 122, art. 187 § 1

i art 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści uzasadnienia wynika jakimi przesłankami kierował się Sąd uchylając zaskarżone decyzje, wskazał i wyjaśnił w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy oraz wyjaśnił dlaczego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy

w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wskazał, że organy zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia realnego związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że nie ustalono w sposób właściwy i adekwatny do okoliczności sprawy powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska