Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych oraz odmowy umorzenia odsetek oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.S. (dalej jako "Skarżąca" "Podatniczka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych oraz odmowy umorzenia odsetek.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. Strona zwróciła się do NUS o odroczenie terminu zapłaty do dnia 31 grudnia 2017 r. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w łatach 2011-2013 z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach w łącznej wysokości 94.620,00 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 39.071,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Strona powołała się na trudną sytuację finansową. Skarżąca wskazała, iż w 2008 r. zmarł jej mąż, po którym wraz dziećmi odziedziczyła nieruchomości. Podatniczka oświadczyła, iż sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomościach pozwolił na remont domu, spłatę długów oraz bieżące utrzymanie. Strona nadmieniła, iż po śmierci męża sama wychowywała trójkę dzieci, które otrzymywały rentę po zmarłym ojcu w łącznej wysokości ok. 1.200,00 zł. Strona stwierdziła także, iż powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej jest wynikiem jej niewiedzy, która determinowana była szybko zmieniającymi się przepisami podatkowymi. Skarżąca wskazała przy tym, iż uzyskiwane dochody nie pozwalają na zapłatę tak wysokiej zaległości podatkowej. Podatniczka poinformowała, że przed złożeniem wniosku o przyznanie ulgi podatkowej rozpoczęła rozmowy z potencjalnymi nabywcami w celu sprzedaży działek położonych w C. oraz S.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Strona przedłożyła oświadczenie z dnia 27 kwietnia 2017 r., w którym wskazała jednak, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości (Podatniczki i jej dzieci ) w 2011 r. zostały wykorzystane do nabycia działek, w B., C. oraz na zakup mieszkania w W., jak również na remont domu w C. i J. Nieruchomości w B. zostały już przez członków rodziny sprzedane. Z oświadczenia wynika, iż środki finansowe uzyskane z ich sprzedaży zostały przeznaczony na kolejny etap remontu w C. oraz prace porządkowe na działkach w S., jak również bieżące utrzymanie domów.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. NUS odmówił odroczenia terminu zapłaty do dnia 31 grudnia 2017 r. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w latach 2011-2013 z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach w 117.192,00 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 43.530,00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Strona przypomniała, iż jest wdową. Po śmierci męża opieka i utrzymanie dzieci, które wtedy jeszcze uczyły się, spoczywała wyłącznie na niej. Jedynym majątkiem Podatniczki i jej dzieci było gospodarstwo rolne odziedziczone po zmarłym mężu. Budynek mieszkalny, który zajmowała rodzina, ze względu na stan techniczny kwalifikował się do remontu. Wobec tego ze względu na brak środków finansowych koniecznym było, aby sprzedać część ziemi w celu uzyskania środków finansowych na remont budynku jednorodzinnego. Podatniczka podkreśliła, iż nie uzyskała dochodu, ani z działalności gospodarczej, ani handlowej.

Przed realizacją remontu uregulowania wymagała kwestia własności domu, który w 1/2 należał do siostry zmarłego męża. W tym celu została przeprowadzona zamiana nieruchomości. Strona nadmieniła, iż nie wiedziała, że ma w związku z tym odprowadzić podatek. Po sprzedaży ziemi w C., oprócz domu rodzinnego, Strona przeprowadziła również remont domu w J., który ciocia i wujek zapisali jej w zamian za dożywotnią opiekę. Potrzeba przeprowadzenia tego remontu wynikała z konieczności przystosowanie pomieszczeń domu do potrzeb osób starszych. Podatniczka podkreśliła, iż ciocia mieszka teraz u niej, gdyż wymaga stałej opieki. Strona przypomniała, iż pozostałe ze zbycia jej udziału środki finansowe, chcąc zabezpieczyć na potrzeby rodziny, przeznaczyła na zakup nieruchomości, wskazanych w treści oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2017 r.

DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż zakresem badania organu podatkowego było objęte wystąpienie omawianych przesłanek, jako przesłanek do odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowy m od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach w latach 2011-2013 oraz umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu tych zaległości. Organ podatkowy pierwszej instancji, podejmując rozstrzygnięcie, dokonał analizy sprawy w oparciu o argumenty wskazane we wniosku, na okoliczność których zostały załączone dokumenty w celu dokonania oceny występowania ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

DIAS zwrócił uwagę, iż z informacji o stanie majątkowym wynika, iż Strona jest właścicielką lokalu mieszkalnego o powierzchni 30,00 m2, położonego w W. przy ul. [...] oraz nieruchomości o powierzchni 1.100,00 m2, zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 70,00 m2 położonej w J. przy ul. [...]. Jest także współwłaścicielką nieruchomości o powierzchni 3.900,00 m2, zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 250,00 m2- położonej w C. przy ul. [...]. Ponadto Strona współposiada działki w C. o łącznej powierzchni ok. 2ha i działkę w S. o powierzchni 3.000,00 m2 oraz działkę w C. o powierzchni ok 1.200,00 m2. DIAS wskazał, iż Podatniczka jest właścicielką samochodu osobowego marki [...] z 2007 r. Zaznaczył, iż Strona prowadzi wspólnie ze swoją ciocią gospodarstwo domowe i dzięki temu jest w stanie zaoszczędzić miesięcznie kwotę 600,00 zł. pomimo tego, iż na utrzymaniu podatniczki pozostają dwaj synowie. Podatniczka oświadczyła, iż posiada oszczędności na rachunku bankowym w wysokości 7.000,00 zł. DIAS wskazał, iż przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z zawartych przez Stronę umów sprzedaży i umowy zamiany udziałów w nieruchomościach położonych w:

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 5.000,00 zł;

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 120.000,00 zł;

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 100.000.00 zł;

- S., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2013 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 141.800.00 zł;

- N., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2012 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 250.000,00 zł (umowa zamiany).

DIAS stwierdził, iż NUS w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego. DIAS zwrócił uwagę, iż postępowanie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest na gruncie przepisów postępowania podatkowego postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez Stronę, a to powoduje, iż to Strona dobrowolnie podejmuje decyzję o złożeniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i udowodni okoliczności, którymi wniosek jest motywowany. Uwzględniając powyższe, DIAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wyjątkowe sytuacje wyróżniające sytuację Strony na tle innych podmiotów. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie DIAS ani argumentacja zawarta w odwołaniu, ani ocena całości sprawy nie wskazuje na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że Strona sprawnie zarządzała aktywami majątkowymi należącymi do niej oraz jej dzieci. Skarżąca nabyła nieruchomości w J. oraz w W., a więc w miejscowościach, gdzie ceny rynkowe nieruchomości są zdecydowanie wyższe od cen w miejscowości, gdzie położone są nieruchomości, w których Strona oraz jej dzieci posiadały udziały - odpłatnie zbyte bądź których została dokonana zamiana. DIAS zaznaczył, iż oprócz wskazanych powyżej nieruchomości Strona współposiada zabudowaną nieruchomość w C. przy ul. [...], w której mieszka na stałe. Ponadto Strona posiada kilka niezabudowanych działek. W związku z powyższym organ stwierdził, iż sytuacja majątkowa Strony jest dość dobra, a nawet bardzo dobra, biorąc pod uwagę sytuację majątkową statystycznego Polaka. DIAS nadmienił, iż Strona podniosła wartość nieruchomości, których jest właścicielem bądź współwłaścicielem, dokonując ich remontów. Zdaniem Organu odwoławczego trudno jest ocenić, w jakim stopniu Podatniczka zwiększyła wartość swoich aktywów poprzez przeprowadzone prace remontowe, gdyż nie podała żadnych informacji odnośnie charakteru, jak również wartości zrealizowanych prac. Skarżąca nie wskazała też, jak bardzo pilna była potrzeba przeprowadzenia prac remontowych. W ocenie DIAS Strona po nabyciu spadku zwiększyła wartość swojego majątku i zabezpieczyła sytuację finansową swych dzieci w przyszłości, jak również zwiększyła dochody prowadzonego gospodarstwa domowego. Według Organu uzyskane efekty dotyczące poprawy sytuacji majątkowej i finansowej najbliższej rodziny wskazują, iż Strona musi charakteryzować się dużą operatywnością i odznaczać się dużym doświadczeniem życiowym. Zdaniem DIAS wobec tego trudno jest uznać argument, że Strona mogła nie wiedzieć, iż w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nieruchomości powstał obowiązek podatkowy. DIAS podkreślił, iż terminy płatności poszczególnych podatków nie są nieprzewidywalne. Określają je ustawy podatkowe i obowiązkiem podatników jest takie gospodarowanie środkami pieniężnymi, aby wystarczały na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych.

Organ, wskazując na treść uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt W 9/94, zaznaczył, iż nie można się tłumaczyć nieznajomością prawa. Przyjmuje się bowiem, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi. Tym samym, dążąc do prawidłowego wypełnienia nałożonych na Stronę przez ustawodawcę obowiązków podatkowych oraz uchylenia się od negatywnych skutków będącym efektem nieznajomości przepisów prawa podatkowego, Strona mogła wystąpić do organu podatkowego o uzyskanie informacji o zakresie stosowania przepisów tego prawa, a od 2005 r. - wiążącej interpretacji podatkowej. Niezależnie od powyższego DIAS odniósł się do okoliczności pochodzenia środków finansowych mających posłużyć do spłaty łącznej kwoty głównej zaległości podatkowych. W treści uzasadnienia wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. Strona wskazała, iż wraz z rodziną chce sprzedać działki, co dawałoby perspektywę na uregulowanie ww. zaległości podatkowej ze środków finansowych uzyskanych z tej sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów ani nie udzieliła informacji, które wskazywałyby, iż transakcja sprzedaży działek jest finalizowana, albo przynajmniej na jakim etapie są prowadzone rozmowy odnośnie sprzedaży tych działek. NUS nie znalazł również dowodów, które dawałyby rękojmię, iż Podatniczka będzie dysponował środkami finansowymi, umożliwiającymi wywiązanie się z udzielonej ulgi. W konsekwencji tego stanu rzeczy powstała obawa co do realnych możliwości spłaty całości zaległości podatkowej. W przypadku, gdy kondycja finansowa podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ulgowej, a inaczej rzecz ujmując, podatnik nie będzie w stanie uregulować ciążącego na nim zobowiązania zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji negatywnej. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wydając rozstrzygnięcie w danej sprawie, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia jedynie zdarzeń faktycznych, które miały już miejsce, a zdarzenia, które mają nastąpić w przyszłości (nawet bardzo bliskiej) pozostają bez wpływu na rzeczywisty stan sprawy.

DIAS podniósł, iż instytucja odroczenia zapłat; zaległości podatkowych zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego udzielana może być zatem w sytuacjach, kiedy podatnik wykaże realne możliwości wywiązania się z przyznanego terminu odroczenia. Organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z oświadczenia majątkowego Strony z dnia [...] kwietnia 2017 r. po zbilansowaniu osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków pozostaje nadwyżka po stronie dochodów w rodzinie Podatniczki w wysokości 600,00zł. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS uprawdopodabniają, iż Strona nie będzie w stanie dotrzymać wskazanego terminu odroczenia. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, iż Strona obecnie nie jest w stanie uzyskać w wystarczającej ilości płynnych środków pozwalających finansowych w celu jednorazową spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. Udzielenie ulgi w tym przypadku byłoby zatem iluzoryczne.

DIAS zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie przedmiotowa zaległość wynika z odpłatnego zbycia w latach 2011 - 2013 udziałów w nieruchomościach. Organ zaznaczył, iż obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nie powoduje zasadniczo zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest w istocie pobierany z bieżących środków na utrzymanie, lecz z dodatkowych środków finansowych uzyskanych w wyniku sprzedaży nieruchomości. Bezspornym jest zatem, iż Strona była w posiadaniu odpowiednich środków pieniężnych, które w pierwszej kolejności należało zabezpieczyć na poczet uregulowania zobowiązania. DIAS podkreślił, iż obecna sytuacja majątkowa Strony nie przemawia za przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek. Ponadto DIAS stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż zapłata przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie spowoduje zachwiania podstawami egzystencji Strony oraz jej rodziny.

DIAS wskazał, iż na spłatę zadłużenia kwoty głównej zaległości podatkowych Strony oraz jej dzieci mają zostać przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży wspólnie posiadanych działek. Jednocześnie organ podniósł, iż Strona poprzez nabycie nieruchomości w W. oraz J. zabezpieczyła sytuację finansową swoją oraz swych dzieci w przyszłości. W świetle powyższych ustaleń DIAS, iż zaskarżona decyzja NUS została wydaną zgodnie z prawem.

W skardze na powyższą decyzję DIAS Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 201 z 2017 r., dalej jako "O.p." ), a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p.

W uzasadnieniu Strona wskazała, iż nie do zaakceptowania jest argumentacja organu, który wskazał, iż ustawodawca, określając przesłankę interesu jako "ważny", podkreśla doniosłość i wyjątkowość tej instytucji, a zatem wyłącza możliwość jej zastosowania w innych niż nadzwyczajnych sytuacjach. Nie jest to do pogodzenia w kontekście orzecznictwa przytoczonego przez sam organ, które wprost wskazuje, iż ważny a zatem doniosły i wyjątkowy interes podatnika, może oznaczać jego normalną, złą sytuację podatnika.

W ocenie Skarżącej organ w błędny sposób dokonał wykładni, a więc i zastosowania instytucji ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § i O.p., dokonując wybiórczej wykładni interesu podatnika i interesu publicznego. Organ nie uwzględnił bowiem dorobku linii orzeczniczej, która przewiduje możliwość zastosowania ulgi w przypadku znajdowania się podatnika w złej sytuacji finansowej, co należy rozumieć jako ważny interes podatnika, a nawet interes publiczny w przypadku konieczności korzystania przez podatnika z pomocy państwowej w większym stopniu, na skutek jeszcze większego pogorszenia się jego sytuacji finansowej w przypadku nieudzielenia mu ulgi. Tym bardziej, iż podatniczka wielokrotnie podkreślała swoją kiepską sytuację finansową.

Organ ponadto dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż Podatniczka posiada dobrą sytuację materialną, w sytuacji, gdy po śmieci męża straciła główne źródło dochodu z gospodarstwa rolnego, a jedynym dochodem jakim pozostał rodzinie jest wyprzedaż posiadanego majątku.

Kolejnym naruszeniem ze strony organu było także przyznanie sobie niczym nieograniczonego uznaniowego prawa do zastosowania ulgi podatkowej, w sytuacji, w której z doktryny oraz orzecznictwa wynika, iż uznaniowy charakter tego typu decyzji ogranicza się do wyboru zastosowania jednego z kilku "rodzajów" ulgi, a nie zastosowanie tej ulgi w ogóle, w przypadku gdy w stanie faktycznym zostały spełnione ustawowe przesłanki.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga okazała się niezasadna.

Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a potem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie odnieść zatem należy się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z tego przepisu. Organy w wydanych decyzjach logicznie i spójnie przeanalizowały cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organy prawidłowo ustaliły stan majątkowy Strony, w tym m.in. to, że jest właścicielką i współwłaścicielką wielu nieruchomości. Zważyć przy tym należy, iż Strona nie zakwestionowała ustaleń organów w tym zakresie. Zakwestionowana w skardze została jedynie ocena tego stanu faktycznego. Skarżąca bowiem wskazała, iż "nie można także podzielić zdania organu, iż sytuacja finansowa skarżącej jest w bardzo dobrym stanie. Co prawda, nie można zaprzeczyć, iż podatniczka jest w posiadaniu kilku nieruchomości, lecz nie można analizować tego faktu w oderwaniu od innych okoliczności". Następnie Skarżąca wskazuje na śmierć męża, na fakt, iż samodzielnie nie była w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym po śmierci męża rodzina Podatniczki straciła jedyne źródło stałego dochodu.

W tym kontekście Sąd podziela ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Organ. Sąd wskazuje, iż w 2008 r. zmarł mąż Skarżącej, po którym wraz dziećmi odziedziczyła nieruchomości. Natomiast przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z zawartych przez Stronę umów sprzedaży i umowy zamiany udziałów w nieruchomościach położonych w:

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r. Repertorium [...] nr, wartość udziału 5.000,00 zł;

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 120.000,00 zł;

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 100.000.00 zł;

- S., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2013 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 141.800.00 zł;

- N., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2012 r. Repertorium [...] nr [...], wartość udziału 250.000,00 zł (umowa zamiany).

Umowy te zostały zatem zawarte 3 do 5 lat po śmierci męża Strony.

Z oświadczenia Strony z dnia [...] kwietnia 2017 r. wynika, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości (Podatniczki i jej dzieci ) w 2011 r. zostały wykorzystane do nabycia działek, w B., C. oraz na zakup mieszkania w W., jak również na remont domu w C. i J. Nieruchomości w B. zostały już przez członków rodziny sprzedane. Z oświadczenia wynika, iż środki finansowe uzyskane z ich sprzedaży zostały przeznaczony na kolejny etap remontu w C. oraz prace porządkowe na działkach w S., jak również bieżące utrzymanie domów.

Natomiast z informacji o stanie majątkowym wynika, iż Strona jest właścicielką lokalu mieszkalnego o powierzchni 30,00 m2, położonego w W. przy ul. [...] oraz nieruchomości o powierzchni 1.100,00 m2, zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 70,00 m2 położonej w J. przy ul. [...]. Jest także współwłaścicielką nieruchomości o powierzchni 3.900,00 m2, zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 250,00 m2- położonej w C. przy ul. [...]. Ponadto Strona współposiada działki w C. o łącznej powierzchni ok. 2ha i działkę w S. o powierzchni 3.000,00 m2 oraz działkę w C. o powierzchni ok 1.200,00 m2. Ponadto Podatniczka jest właścicielką samochodu osobowego marki [...] z 2007 r. Podatniczka posiada oszczędności na rachunku bankowym w wysokości 7.000,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, zasadna jest konkluzja organów podatkowych, iż stan majątkowy Skarżącej jest dobry, a nawet bardzo dobry. Ilość posiadanych nieruchomości, ich powierzchnia, fakt, że są to nieruchomości położone w W. lub w bezpośredniej bliskości W. – wszystko to świadczy o tym, iż stan majątkowy Strony jest w ocenie ponadprzeciętny. Oceny tej nie zmienia fakt osiągania niezbyt wysokich dochodów przez Podatniczkę. Czym innym są natomiast okoliczności związane z wykorzystaniem otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości pieniędzy. Te jednak organ wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji, niemniej nie zmieniły one oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ. Sąd tę ocenę podziela.

Dlatego, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 O.p., wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie – i uwzględniony przez organy podatkowe – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa, jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zatem kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być natomiast spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP.

Należy mieć przy tym na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane.

Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. z. 6, poz.168).

Wskazać przy tym należy, że instytucję rozłożenia zapłaty podatku na raty można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Stwierdzić również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi czy też nie.

Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek, powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.

Ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej organy podatkowe dokonały na podstawie materiału zgromadzonego z urzędu oraz przy udziale Strony. Jak wynika ze skargi, ustaleń w tym zakresie Strona nie kwestionuje. Kwestionowana jest jedynie przez Stronę ocena tych ustaleń przez NUS i DIAS.

Sąd podziela w tym zakresie ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Stan finansowy i majątkowy Skarżącej jest bardzo dobry. Skarżąca posiada wiele nieruchomości, z niektórych z nich czerpie dochód z postaci czynszu najmu.

Od złożenia przez Skarżącą wniosku o ulgę podatkową (5 kwietnia 2017 r.) do wydania decyzji przez DIAS (doręczona Stronie 24 listopada 2017 r.) minęło 7 miesięcy i 20 dni. Jeszcze dłuższy okres minął od złożenia przez Skarżącą deklaracji PIT (koniec 2016 r.). W tym czasie Skarżąca mogła sprzedać część posiadanych przez siebie nieruchomości i spłacić zaległość podatkową. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła też, iż podjęła jakiekolwiek czynności w celu sprzedaży nieruchomości – nie przedstawiła np. żadnych ogłoszeń, które dała w tym celu. Wskazać przy tym należy, iż ciężar dowodowy w zakresie tego, iż zapewnione będzie źródło finansowania spłaty odroczonego podatku spoczywał na Skarżącej. Strona temu nie sprostała.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż Skarżąca wnioskowała o odroczenie terminu płatności podatku do dnia 31 grudnia 2017 r. Tego dnia upływał termin przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Bieg przedawnienia nie został w tym przypadku przerwany. Powyższa okoliczność także ma znaczenie w sprawie.

Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać oczywiście nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 460/12, Lex Omega nr 1225609, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, CBOSA).

W związku z tym podnieść należy, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, przedmiotowa zaległość powstała na skutek złożenia przez Skarżącą z wieloletnim opóźnieniem zeznań podatkowych PIT za 2011, 2012 i 2013 r. W ocenie Sądu okoliczności powodujące powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie można zaliczyć do tych, na które Strona nie miała wpływu bądź nie mogła im zapobiec.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległość podatkowa Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi. Niewątpliwie bowiem Skarżąca w związku ze sprzedażami nieruchomości wskazanymi powyżej była zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie i należnej wysokości na konto właściwego urzędu skarbowego, czego w istocie nie uczyniła. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie występowanie o przyznanie ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości Podatniczka winna była w pierwszej kolejności przeznaczyć na zapłatę podatku, wówczas nie naliczyłyby się od niego odsetki za zwłokę. Strona zdecydowała jednak wydać otrzymane pieniądze w inny sposób – zainwestowała w nieruchomości (inne działki, które następnie sprzedała, mieszkanie). Trudno zatem oczekiwać, iż takie zachowanie Podatniczki może dawać podstawę do zastosowania w jej sytuacji ulgi podatkowej.

Sąd pragnie podkreślić, że podatki stanowią należności budżetowe i mają charakter priorytetowy, zatem winny być płacone w wysokości i terminach określonych w przepisach podatkowych. Odmienne stanowisko stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy płacą w terminie swoje zobowiązania. Takie ustalenia uznać należy za sprzeczne z zasadą równości podmiotów wobec prawa. Zważyć przy tym należy, iż zobowiązania wobec Skarbu Państwa korzystają z pierwszeństwa w zaspokojeniu przed innymi wierzycielami. W wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1514/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził "(...) nie można akceptować działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej jedynie poprzez otrzymywanie ulgi podatkowej".

Sąd zatem nie uznaje, że powstanie zaległości spowodowane zostało działaniem czynników, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu Jej postępowania. Powyższa sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika". Sytuacja ta nie spełnia również znamion "interesu publicznego". Nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, że nie dochodziły przez kilka lat zapłaty podatku, tym samym powodując powstanie odsetek, skoro sama Strona nie składała przez ten czas deklaracji podatkowych, mimo wyraźnego ustawowego obowiązku.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym tutejszy Sąd uznał, iż organy podatkowe właściwie zebrały materiał dowodowy w sprawie i oceniły go zgodnie z przepisami prawa. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawnych.

Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 689/13: "Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nic możne jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi". Pogląd ten został podzielony również przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 353/13, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 158/11.

Zatem w rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe nie były ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych (typu choroba, wypadek itp.), ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Śmierć męża, na którą powołuje się Skarżąca, miała miejsce 3 do 5 lat przed omawianą sprzedażą nieruchomości. Organ słusznie więc stwierdził, że w tej sytuacji powstanie zaległości podatkowych nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie Skarżącej oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej Skarżącej. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącej w oświadczeniu majątkowym. Należy przy tym zwrócić uwagę na stosunkowo młody wiek Skarżącej (rocznik 1970 r.) i brak nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej w świetle powszechności podatkowej i sprawiedliwości społecznej. Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca jest osobą mającą w dacie wydania zaskarżonej decyzji 47 lat i wedle wiedzy Sądu osobą zdrową (nie przedstawiono zaświadczeń lekarskich, z których wynikałaby co innego). Biorąc pod uwagę obecne rozwiązania ustawowe w zakresie wieku emerytalnego, Skarżąca ma w perspektywie około 13 lat pracy do jego osiągnięcia. Jak wskazano, Skarżąca posiada znaczny majątek, w szczególności wiele nieruchomości. W takiej sytuacji umorzenie odsetek Skarżącej naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej, biorąc pod uwagę postawę osób o znacznie gorszej sytuacji materialnej, które jednakowoż podatki płacą.

Dlatego też podkreślić należy, iż również rozpoznając powyższy aspekt także w kontekście przesłanki interesu publicznego, należałoby dojść do podobnych konkluzji. Przy wykładni interesu publicznego należy bowiem uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości - obok bezpieczeństwa - jest sprawiedliwość. Przyznanie wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych dla osoby w wieku produkcyjnym (47 lat), pracującej, zdrowej, posiadającej własny dom i wiele innych nieruchomości, mogłoby godzić w powyższe wartości. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży bowiem regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania.

Podkreślić należy, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o uldze podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie przyznania ulgi podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek i te zasady dotyczą wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy od uzyskiwanych przez siebie dochodów płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość przedmiotowych ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o udzielenie ulgi podatkowej toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik winien zatem wykazać przesłanki konieczne do zastosowania wnioskowanych ulg, ponieważ postępowanie to prowadzone jest na wniosek podatnika, a nie z urzędu. Rolą podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi podatkowej jest zatem właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie stosownych przesłanek. Bez czynnego udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z 11 maja 2011 r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego.

Należy także zwrócić uwagę, że ulgi podatkowe są instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw.

Istotnym jest, że w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien kierować się zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. W konsekwencji instytucja przyznawania ulg podatkowych nie może być nadużywana przez organy podatkowe.

Reasumując, Skarżąca nie wskazywała na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jej woli, jak również nie przedstawiła i nie udokumentowała żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z tej przyczyny ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji Skarżącej i dokonał oceny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki udzielenia ulgi podatkowej. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę udzielenia takiej ulgi wobec braku istnienia tych przesłanek. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącej także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia – mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowych – nie było podstaw do przyznania ulgi. Skarżąca w toku postępowania nie twierdziła przy tym nawet, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Reasumując, Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 pkt 1 O.p.

Jak wskazano powyżej, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu nie naruszona została zatem zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie.

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez Skarżącą przyczynę, dla której domagał się on przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd stwierdza również, że odmowa udzielenia ulgi podatkowej nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej rozłożenia zobowiązania na raty wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja życiowa jest najlepiej znana.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.