Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 381/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi U. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOD-2.4102.2.2024.21/U24/AW w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 30 listopada 2023 r., określającą U. B. (dalej także: "Podatniczce" albo "Stronie") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 59.136 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek w kwocie 2.202 zł.

Podatniczka prowadziła w 2016 r. pod nazwą P. U. B. (dalej: P.) działalność gospodarczą, której zakres obejmował realizację projektów budowlanych.

W wyniku ustaleń kontroli podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego m.in. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., decyzją z 9 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określił Stronie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r . w kwocie 59.136 zł i wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek dochodowy w kwocie 2.202 zł.

W efekcie postępowania odwoławczego, decyzją z 16 września 2022 r. DIAS w Łodzi uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją 30 listopada 2023 r. organ I instancji określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 59.136 zł i wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na 05.04.2017 r. w kwocie 2.202 zł.

W rozliczeniu Podatniczki organ przyjął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 675.527,86 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 359.733,96 zł, dochód w wysokości 315.793,90 zł (podstawa opodatkowania: 315.794 zł) i podatek wg skali 19% w wysokości 60.000,84 zł (podatek należny po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 59.136 zł).

Na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), organ określił Stronie wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 5.04.2017 r. w kwocie 2.202 zł.

Organ I instancji stwierdził zawyżenie przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w 2016 r., poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez:

1) M. M. K., ul. [...], ..-... W., w łącznej wysokości 132.000 zł,

2) J. J. R., ul. [...], ..-... W., w łącznej kwocie 141.000 zł,

- uznając, że wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

Ponadto uznano, że wartość spisu remanentowego na 31 grudnia 2015 r. wynosi 26.546,67 zł, a nie 42.806,84 zł (jak określiła Strona w okazanym spisie towarów handlowych), co wynika z ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 19 czerwca 2020 r. nr 1023-SPV.4102.10.2020.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. upływa 31.12.2022 r., termin przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I, II i III kwartał 2016 r. upływa 31.12.2021 r., zaś termin przedawnienia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2016 r. upływa 31.12.2022 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu tego terminu.

Organ wskazał, że 25 października 2021 r. doręczono Podatniczce zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 z 14 października 2021 r. nr 1023-SEW.712.12.2021, odnoszące się do podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. Z pisma organu I instancji z 30 stycznia 2024 r. wynika, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone i do dnia wydania decyzji przez ten stan ten nie uległ zmianie. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia zaliczek na ten podatek został zatem skutecznie zawieszony 25 października 2021 r. a jego zawieszenie nadal trwa. Sprawa może zatem stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

Ponadto, 4 grudnia 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdziwych danych m.in. w zeznaniu Strony o wysokości osiągniętego dochodu w 2016 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim. Wystosowane w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało doręczone Stronie 23 grudnia 2021 r. a pełnomocnikowi Strony 2 stycznia 2023 r.

Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomień wydanych w trybie art. 70c O.p. nastąpiło jednak w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (oraz odsetek) był już zawieszony z uwagi na doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia.

Postanowieniem z 27 września 2022 r. przedstawiono Stronie zarzuty polegające na tym, że w okresie od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą P., podała nieprawdę w deklaracjach VAT za 2016 r. i w zeznaniu PIT 36L za 2016 r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego i kosztów uzyskania przychodów, co nastąpiło w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych poprzez zaewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez J. J. R. oraz M. M. K..

W dniu 4 listopada 2022 r. w Łódzkim Urzędzie Celno-Skarbowym w Łodzi przesłuchano Podatniczkę w charakterze podejrzanej oraz ogłoszono jej zarzuty, a 9 czerwca 2023 r. sporządzono przeciwko Stronie akt oskarżenia, który skierowano do Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim, przed którym toczy się postępowanie (sygn. akt II K 367/23). Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru.

W zakresie realizacji wskazań zawartych w decyzji DIAS w Łodzi z 16.09.2022 r., uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie organ I instancji w tej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że celem poczynienia dodatkowych ustaleń, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, realizując następujące czynności:

- wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo o przesłuchanie w charakterze świadka J. R.,

- wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga o przesłuchanie w charakterze świadka S. L.,

- wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Golubiu-Dobrzyniu o przesłuchanie w charakterze świadka A. W.,

- wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu o przesłuchanie w charakterze świadka A.W.1,

- wystąpiono do W. w W.,

- przesłuchano w charakterze świadka męża Strony – M. B.,

- podjęto dodatkowe próby uzyskania informacji od M. K. i J. R.,

- przesłuchano w charakterze świadka W. W.,

- wystąpiono z prośbą o wyjaśnienia do F. Sp. z o.o.

W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur na których jako sprzedawcy widnieją firmy J. J. R. i M. M. K., które zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii organu odwoławczego, wynik ustaleń poczynionych dodatkowo przez organ I instancji oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że zakwestionowane faktury, na których jako sprzedawcy widnieją firmy J. J. R. i M. M. K. są nierzetelne podmiotowo.

Podsumowując materiał dowodowy i ustalenia organu poczynione w zakresie współpracy Podatniczki z M. M. K., organ odwoławczy wskazał, że:

- zapłata za zakwestionowane faktury następowała gotówką,

- z informacji zawartych w CEIDG wynika, że M. K. w 2016 r., nie posiadał zgłoszonej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem VAT, za 2016 r. złożył jedynie zeznanie podatkowe PIT-37,

- 7.06.2021 r. M. K. złożył pisemne oświadczenie, że nie zna Strony oraz nigdy nie współpracował z firmą P. U. B., a dokumenty, które są w posiadaniu Strony nie pochodzą od niego. W 2016 r. jego działalność gospodarcza była już dawno zamknięta, tym samym nie posiada żadnych dokumentów ze współpracy,

- przesłuchana w charakterze Strony do protokołu z 7.05.2021 r. Podatniczka zeznała, że M. M. K. była podwykonawcą i wykonywała parking w W. w W., ale nie pamięta szczegółów współpracy. Podczas przesłuchania w dniu 21.05.2021 r. Strona zeznała, że nie posiada umowy, protokołów odbioru prac związanych ze współpracą z kontrahentem. Do protokołu przesłuchania z 8.11.2021 r. zeznała, że nie wie jakie prace i gdzie wykonała dla niej firma M. M. K.. Oświadczyła, że współpracowała z firmą M. M. K., ale nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy. Zajmował się tym mąż M. B.. Stwierdziła, że podpisała umowę z M. K., ale nie pamięta w jakich okolicznościach. Zeznała, że starała się weryfikować kontrahentów, ale nie wszystkich udawało się zweryfikować. Zdaniem Strony, jeżeli ktoś mówi, że wystawia faktury to znaczy, że prowadzi działalność gospodarczą. W zakresie prac budowlanych na terenie W. w W. Podatniczka nie była w stanie podać nazwy firmy zleceniodawcy, nadzór nad pracownikami i wykonywanymi pracami sprawował jej mąż. Strona nie wiedziała kto zapewniał materiały budowlane, narzędzia i maszyny na budowie w ramach ww. inwestycji, nie zgłosiła firmy M. jako podwykonawcy głównemu zleceniodawcy prac, nie wie czy M. M. K. zatrudniała pracowników. Jej zdaniem, rozliczenia za prace wykonane przez ww. firmę dokonano z p. M., kontaktował się z nim mąż Strony, ceny ustalał mąż, raz była gotówka, raz przelew. Podatniczka nie pamięta kto, gdzie, kiedy oraz komu przekazywał gotówkę i czy płatność dokonywana była w tym samym czasie co odbiór wykonanych prac. Strona nie wiedziała, na jakich zasadach odbywał się odbiór wykonanych robót i kto uczestniczył w odbiorze tych prac, tym zajmował się mąż Strony,

- W. przesłał dane firm, które realizowały w 2016 r. na jego terenie prace budowlane. Wśród wskazanych firm brak zarówno firmy Strony i firmy M. M. K.. Poinformowano, że M. K. nie wykonywał w 2016 r. żadnych prac budowlanych na terenie WIM. Wskazani przez WIM wykonawcy poinformowali, iż nie współpracowali z firmą Strony, ani firma Strony nie wykonywała usług podwykonawczych w zakresie prac budowlanych na terenie WIM. Firma Strony nie jest im znana, ani żadnemu ich podwykonawcy, współpracownikowi, czy dalszemu podwykonawcy. Z pisma WIM z 22.12.2022 r. również wynika, że zarówno firma Strony, jak również M. M. K. nie wykonywały w 2016 r. żadnych prac budowlanych na terenie W.,

- z zeznań M. B. do protokołu z 16.02.2023 r. wynikało, że została podpisana umowa współpracy z p. K., jednak jej nie posiada. Z uwagi na upływ czasu i zalanie biura nie jest w stanie jej odnaleźć. Wskazał, że zleceniodawcą prac przygotowawczo-rozbiórkowych na terenie W. w W. była F. Sp. z o.o. w B.. Zeznał, że firma M. M. K. użyczyła pracowników firmie P., robili izolacje na MOP S.. Natomiast firma M. M. K. na terenie W. wykonywała prace przygotowawcze zabezpieczające i rozbiórkowe, polegające na rozbiórce ścianek działowych, wynoszeniu zalegającego gruzu, wynoszeniu sprzętu pozostałego w remontowanych skrzydłach Instytutu oraz wszelkie prace nakazane przez kierownika robót. M. B. do protokołu zeznał, że rozliczenia z firmą M. M. K. były gotówkowe, gdyż firma ta proponowała taki sposób płatności,

- F. Sp. z o.o. odnośnie współpracy z firmą P. pismem z 5.07.2023 r. przesłała wyjaśnienia i dokumenty, z których wynikało, że nie doszło do zawarcia zlecenia na które powołuje się M. B.. Spółka poinformowała, że 11.12.2020 r. doszło do przekształcenia S. "P.1" Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości B., skutkującego przejęciem wszystkich praw i obowiązków przez następcę prawnego, tj. F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na dowód czego przedłożony został wydruk opisu pełnego z Cl KRS dot. Spółki F.. Z wyjaśnień tych wynikało, że to [...] "P.1" Sp. z o.o. z/s w B. zawarło z firmą Podatniczki w okresie 1.03.2016- 31.03.2016 r. zlecenie, którego przedmiotem były prace porządkowe i rozbiórkowe na terenie realizacji dla W. w W..

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury dotyczące prac w W. w W. wystawione przez firmę M. M. K. na rzecz firmy P. opiewają na dużo wyższe kwoty, tj. ogółem wartość netto 52.000 zł, niż faktura wystawiona przez firmę P. na rzecz P.1 Sp. z o.o. – tzn. firmy na rzecz której firma P. wykonywała usługi w budynku W. w W. (faktura na wartość netto 12.100 zł). Oznacza to, że poniesione przez Stronę koszty miałyby przekraczać o ok. 40.000 zł uzyskane na tą okoliczność wynagrodzenie. Mając to na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, oświadczenia Strony i jej męża M. B. są niewiarygodne. Strona nie posiada żadnych dokumentów, poza fakturami, dotyczących rzekomej współpracy z firmą M.. Nie posiada umów zawartych z p. M. K., zarówno dotyczących zlecenia prac na W. w W., jak również na obiekcie Restauracja McDonald's MOP S., nie posiada protokołów odbioru robót, potwierdzeń zapłaty. Na etapach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów mogących świadczyć, że usługi ujęte w kwestionowanych fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje M., w rzeczywistości miały miejsce i faktycznie firma ta je wykonała. Nie przedstawiono w tym zakresie jakichkolwiek przeciwdowodów, poza fakturami i stwierdzeniem, że prace zostały wykonane. Natomiast faktem jest, że w badanym okresie firma M. nie istniała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy, nie zatrudniała pracowników, wobec czego nie mogła wykonać na rzecz firmy Podatniczki usług podwykonawczych.

W zakresie współpracy Strony z firmą J. J. R., widniejącą jako wystawca faktur mających dokumentować zakup usług budowlanych na nieruchomości położonej w MOP S. należącej do McDonald's, organ odwoławczy podsumował, że:

- J. R. w 2016 r. posiadał zgłoszoną działalność gospodarczą, jednak jej podstawowy zakres obejmował sprzedaż hurtową samochodów osobowych i furgonetek, żaden z kodów PKD określających dodatkowe przedmioty działalności wskazane we wpisie CEIDG firmy J. J. R., na dzień zlecenia prac, nie wskazuje na prace budowlane.

- z dokumentów w sprawie wynika, że w 2016 r. firma J> J. R. nie zatrudniała pracowników, jedynie w miesiącach I-III 2016 r. zatrudniona była M. Z. mająca ten sam adres zamieszkania co J. R.. Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, iż niemożliwym było wykonanie przez firmę p. R. w okresie 11.08.2016-30.09.2016 r. prac budowlanych, które wynikają z protokołów odbioru wykonanych robót na terenie obiektu Restauracja McDonald's MOP S. tj.: wykonania ścian fundamentowych wraz z izolacjami, wykonania ścian przyziemia wraz z rdzeniami żelbetowymi, wykonania belek żelbetowych, podciągów i wieńcy, wykonania izolacji termicznej ze styroduru, wykonania ścian i słupków attyki oraz wieńca obwodowego,

- W. W. (firma W.1), który był generalnym wykonawcą prac w obiekcie Restauracja McDonald's MOP S. i zlecił prace podwykonawcze firmie P. oświadczył, że nie wie nic o firmie J. J. R., która miała wykonać prace na budowie McDonald's jako podwykonawca P.. Zeznał, że firma P. nie zgłaszała mu podwykonawców, najprawdopodobniej ekipa od docieplenia była inna, ale p. B. twierdził, że to jego ludzie. Z umowy wynikało, że podwykonawców powinien zgłaszać, ale tego nie robił. W piśmie z 15.05.2023 r. W. W. stwierdził, że nie wie nic o firmie J. J. R., wszystkie prace firmowane były przez P., na budowie całością zarządzał mąż Strony, który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy P.. Do protokołu przesłuchania z 8.03.2023 r. W. W. zeznał, że w 2016 r. jednorazowo na jednej budowie współpracował z firmą Strony, ale skończył współpracę, gdyż firma była nieuczciwa. Z tego co pamięta, to w firmie P. prace wykonywało 3 pracowników. Z tego co wie, p. B. nie miał podwykonawców. Nic mu nie mówi nazwa firmy J. J. R., nie zna tej firmy. Umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy P., a firmą W.1 W. W. zawarta 8.08.2016 r. na "wykonanie stanu surowego budynku restauracji MOP S. wg przedmiaru" nie przewidywała możliwości ustanowienia przez P. podwykonawcy. Wręcz przeciwnie, z § 2 umowy wynikało, że firma P. zobowiązuje się do tego, że wykona, zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy roboty budowlane, których celem jest wybudowanie na terenie obiektu i przekaże wybudowany przez siebie obiekt, a W.1 zobowiązuje się obiekt ten odebrać i zapłacić firmie P. wynagrodzenie, na warunkach i w wysokości określonych w umowie. W celu realizacji ww. zobowiązania Wykonawca wykorzysta własną siłę roboczą, sprzęt oraz użyje środków własnych takich jak narzędzia, maszyny, materiały i tym podobne. Z umowy wynikała wartość wynagrodzenia za wykonane prace budowlane na ogólną kwotę 140.000 zł. Dodatkowo 11.08.2016 r. W.1 zlecił firmie P. nadzór nad robotami budowlanymi na McDonald's MOP S. za kwotę 13.000 zł. Tymczasem tuż po zawarciu ww. umowy, 11.08.2016 r. firma P. miała zawrzeć analogiczną umowę o roboty budowlane z firmą J. J. R. na "wykonanie stanu surowego budynku restauracji MOP S. wg przedmiaru", w której ustala wynagrodzenie za wykonane prace budowlane na ogólną wartość 141.000 zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, iż zawarcie umowy podwykonawczej na jeszcze wyższą kwotę niż otrzymane przez firmę P. zlecenie od firmy W.1 było nieekonomiczne i nieracjonalne.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach firmy P. znajdują się faktury kosztowe wystawione przez: firmę K. S. L. tytułem "Prace budowlane McDonald's S." na kwotę netto 26.000 zł i firmę M. M. K. o wartości netto 40.000 zł, tytułem "Prace remontowo wykończeniowe wg zlecenia" zaksięgowana w pkpir z opisem "Usługi podwykonawców McDonald's" oraz faktury zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę przekraczającą 50.000 zł z opisem w pkpir "materiały podstawowe McDonald's". W ogólnym rozrachunku tej inwestycji koszty inwestycji wykazane przez firmę Strony przekraczają uzyskane wynagrodzenie o ponad 100.000 zł.

Ponadto organy ustaliły, że firma P., podpisując 8.08.2016 r. umowę dot. wykonania stanu surowego budynku restauracji McDonald's MOP S., nie miała pracowników do wykonania tego zlecenia. Z deklaracji PIT-4R za 2016 r. złożonej przez firmę P. wynika bowiem, że w miesiącach VII, VIII, IX 2016 r. firma P. nie zatrudniała pracowników. Jak wynika z materiału dowodowego firma P. zleciła 11.08.2016 r. wykonanie tego zlecenia firmie J. J. R., ale firma ta również nie posiadała pracowników, dodatkowo nie ma w zakresie swojej działalności robót budowlanych, lecz "sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek", nie posiada doświadczenia w branży budowlanej ani zaplecza osobowego i technicznego. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, J. J. R. nie była w stanie wykonać robót budowlanych na terenie obiektu Restauracja McDonald's MOP S. w 2016 r. Na etapie postępowania podatkowego Strona przedłożyła umowę zawartą z J. J. R.. Nie przedłożyła natomiast innych dokumentów powiązanych z tą umową, w niej wymienionych np. dokumentu dot. przedmiaru robót (zał. nr 1 do umowy) czy też harmonogramu robót budowlanych o którym mowa w § 4 pkt 4 umowy.

- pracownicy firmy P., zatrudnieni w 2016 r. (p. W., p. W.1) nie pracowali na budowie na terenie W. w W., czy też na budowie McDonald's MOP S., nie posiadali też wiedzy dotyczącej wykonywania w 2016 r. przez firmę P. prac budowlanych na tych budowach.

- każda faktura wystawiona przez J. J. R. na rzecz firmy P. zawiera zapis dot. płatności przelewem. Wyjaśnienia Strony i jej męża, że Strona dokonała zapłaty gotówką, wbrew zapisom umowy i wystawionym fakturom, bo tak chciał p. R., są w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne. Organ wskazał, że forma rozliczeń gotówkowych uniemożliwia weryfikację rzeczywistego przepływu środków pieniężnych, trudno bowiem przy takiej płatności ustalić, czy zapłata faktycznie nastąpiła, a jeśli tak, to w jakiej kwocie. Zrezygnowanie z regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą przez organy państwa, realizowaną za pośrednictwem systemu bankowego.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności ustalone przez organ I instancji uzasadniają stanowisko, że zaksięgowanie po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty wynikające z ze spornych faktur wystawionych na rzecz firmy Podatniczki, na których jako wystawcy widnieją firmy M. M. K. i J. J. R., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 273.000 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a składane ex post, przeciwne zeznania Strony oraz jej męża nie mogą zastąpić faktu, że Podatniczka nie dokumentowała prawidłowo zdarzeń podatkowo znaczących, zaś posiadana przez nią dokumentacja opiewa na czynności, które między wymienionymi w niej podmiotami nie miały miejsca.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę w zakresie kwestionowanych kosztów podatkowych nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a ujawnione nieprawidłowości stanowią podstawę pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dokumentującej poniesienie zakwestionowanych wydatków wynikających z nierzetelnych faktur. W opinii organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokonanie tych ustaleń i dowodzi istnienia przyczyn uzasadniających zakwestionowanie rzetelności podatkowej księgi przychodów prowadzonej w firmie Podatniczki w powyższym zakresie.

Stosownie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z przeprowadzonym postępowaniem i ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, postanowieniem z 13 marca 2024 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu, z przesłuchania świadków: J. R., M. K., M. R., S. L. na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru współpracy kontrahentów ze Stroną, uznając te okoliczności za dostatecznie wyjaśnione.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku przeprowadzenia w całości materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a następnie organ drugiej instancji, oraz naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa,

c) art. 188 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w sposób rzetelny postępowania dowodowego zarówno przez organ pierwszej jaki i drugiej instancji tj. przez brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej zgłoszonych w piśmie z 25.05.2023 r. oraz w piśmie z 13.11.2023 r., niewykorzystanie przysługujących organom państwowym instrumentów prawnych celem doprowadzenia do przesłuchania opornego świadka, tj. poprzez zastosowanie dolegliwych kar porządkowych oraz niewykorzystania odpowiednich organów w celu doprowadzenia świadków na przesłuchanie, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego,

d) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony skarżącej i błędne ustalenie i uznanie przez organy obu instancji, iż wszystkie okoliczności w sprawie zostały udowodnione;

e) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego tj.; niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia tj. pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z 13.11.2023 r.,

f) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie przez organy obu instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowych decyzji,

g) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty,

h) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności, poprzez wyprowadzenie wniosków na podstawie niekompletnego materiału dowodowego,

i) art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 2 O.p., poprzez zastąpienie prawnego domniemania rzetelności deklaracji i ksiąg podatkowych faktycznym domniemaniem ich nierzetelności,

j) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 191 O.p., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów.

Wobec zarzutów skargi, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c) ustawy p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., a ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości lub w części (art. 151 p.p.s.a.).

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania a przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako sprzedawcy widnieją firmy J. J. R. i M. M. K., które zdaniem organów obu instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zarzutów skarżącej.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto, sąd przyjmuje dokonane przez organy rozważania, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji, sąd uznał za zbędne ponownie ich obszerne przytaczanie. Sąd pragnie wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Okolicznością, która podlega rozważeniu na wstępie, jest kwestia przedawnienia. Zarówno sąd jak i organy winny brać wskazaną okoliczność pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast art. 70 § 7 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a niniejszej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.).

Organ wskazał, co znajduje potwierdzenie w aktach przedmiotowej sprawy, iż dnia 25 października 2021 r. doręczono U. B. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 października 2021 r., dotyczące podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok. Okoliczność ta skutkowała, jak słusznie zauważył organ, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie zakończyło się do czasu wydania zaskarżonej decyzji (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 30 stycznia 2024 r.).

Analizując kwestię dotyczącą biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, organ wskazał na jeszcze jedną okoliczność mającą znaczenie. Bowiem Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego dnia 4 grudnia 2021 r. wszczął wobec U. B. dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony popełniony w warunkach czynu ciągłego, w Tomaszowie Mazowieckim, w okresie od stycznia 2016 r. do dnia 5 kwietnia 2017 r. polegający na podaniu nieprawdziwych danych m.in. w jej zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim. Pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. (doręczonym dnia 23 grudnia 2021 r.) organ ten zawiadomił podatniczkę, w trybie art. 70c o.p., o zawieszeniu w dniu 4 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Pełnomocnik strony otrzymał zawiadomienie w trybie art. 70c cytowanej ustawy dnia 2 stycznia 2023 r.

W sytuacji, gdyby nie wystąpiły inne okoliczności, powyższe zawiadomienie zostałoby doręczone pełnomocnikowi strony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, tj. po dniu 31 grudnia 2022 r. Jednakże, jak słusznie zauważył organ, wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz doręczenie, zarówno stronie jak i jej pełnomocnikowi, zawiadomień wydanych w trybie art. 70c o.p., nastąpiło w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek) był już zawieszony z uwagi na fakt doręczenia podatniczce zarządzenia zabezpieczającego.

Czyniąc rozważania w zakresie, ewentualnie, wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, organ ustalił, że dnia 27 września 2022 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu U. B. zarzutu polegającego na tym, że w okresie od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą P. P., podała nieprawdę w deklaracjach VAT za 2016 r. oraz w zeznaniu PIT 36L za 2016 r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego i kosztów uzyskania przychodów, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na zaewidencjonowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmy: J. J. R. i M. M. K.. Następnie dnia 4 listopada 2022 r. w Łódzkim Urzędzie Celno-Skarbowym w Łodzi podatniczkę przesłuchano w charakterze podejrzanej oraz ogłoszono jej zarzuty, a dnia 9 czerwca 2023 r. skierowano przeciwko niej akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w T. (sygn. akt [...]).

Z materiału zgromadzonego przez organy w niniejszej sprawie wynika, że przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie organu, co do popełnienia przez podatniczkę przestępstwa skarbowego. Kolejne czynności podejmowane przez organ dobitnie świadczą o tym, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego miał on uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzenia przez stronę ksiąg podatkowych, a co za tym idzie wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, jak chciałaby tego podatniczka. Przytoczona sekwencja zdarzeń dobitnie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Postępowanie to zostało wszczęte, gdyż organ miał podejrzenie popełnienia przez podatniczkę przestępstwa. W wyniku prowadzonego postępowania podejrzenia te okazały się uzasadnione a materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pozwolił na sprecyzowanie zarzutów a następnie sformułowanie aktu oskarżenia. A co najistotniejsze, mające znaczenie w niniejszej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz doręczenie zawiadomień wydanych w trybie art. 70c o.p., nastąpiło w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek) był już zawieszony z uwagi na fakt doręczenia podatniczce zarządzenia o zabezpieczeniu.

Wskazane powyżej okoliczności, oraz ich chronologia, prowadzą do konstatacji, iż przedmiotowa sprawa może, jak zasadnie przyjął organ, stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie to, co leży u podstaw rozpatrywanej sprawy, tj. zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako sprzedawcy widnieją firmy J. J. R. i M. M. K., sąd pragnie wskazać, iż w zakresie współpracy U. B. z M. M. K. materiał dowodowy, zgromadzony przez organy obu instancji wskazuje, że zapłata za zakwestionowane faktury następowała gotówką. Z informacji zawartych w CEIDG wynika, że M. K. w 2016 r., nie posiadał zgłoszonej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem VAT a za 2016 r. złożył jedynie zeznanie podatkowe PIT-37. Dnia 7 czerwca 2021 r. M. K. złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, iż nie zna U. B. oraz, że nigdy nie współpracował z firmą P. U. B.. Nadto z całą stanowczością podkreślił, że dokumenty, które są w posiadaniu podatniczki nie pochodzą od niego. W 2016 r. jego działalność gospodarcza była bowiem już dawno zakończona.

Według zeznań, które U. B. złożyła podczas przesłuchania w charakterze strony dnia 7 maja 2021 r., firma M. M. K. była podwykonawcą i wykonywała parking w W. w W., ale nie pamiętała szczegółów tej współpracy. Podczas przesłuchania w dniu 21 maja 2021 r. strona zeznała, że nie posiada umowy, protokołów odbioru prac związanych ze współpracą z kontrahentem. Podczas przesłuchania w dniu 8 listopada 2021 r. podatniczka zeznała, że nie wie jakie prace i gdzie wykonała dla niej firma M. M. K.. Oświadczyła, że współpracowała z tą firmą ale nie pamiętała jak doszło do nawiązania współpracy, gdyż zajmował się tym mąż – M. B.. Przyznała, że podpisała umowę z M. K., ale nie pamiętała w jakich okolicznościach i na jakich warunkach. Zeznała, że starała się weryfikować kontrahentów, ale nie w stosunku do wszystkich to się udawało. Uznawała, że jeżeli ktoś mówił, że wystawia faktury to znaczy, że prowadził działalność gospodarczą. Podatniczka nie była w stanie podać nazwy firmy zleceniodawcy w zakresie prac budowlanych na terenie W. w W., gdyż nadzór nad pracownikami i wykonywanymi pracami sprawował jej mąż. Nie wiedziała również kto zapewniał materiały budowlane, narzędzia i maszyny na budowie w ramach wskazanej inwestycji. Nie zgłosiła głównemu zleceniodawcy prac firmy M. jako podwykonawcy. Nie wiedziała także czy firma M. M. K. zatrudniała pracowników. Nie posiadając żadnych informacji w zakresie współpracy z tym kontrahentem, strona twierdziła, że jej zdaniem, rozliczenia za prace wykonane przez wskazaną firmę dokonano z panem M. a kontaktował się z nim mąż. Ceny też były ustalane przez męża. Płatności raz były dokonywane gotówką a innym razem przelewem. Podatniczka nie pamiętała natomiast kto, gdzie, kiedy oraz komu przekazywał gotówkę i czy płatność dokonywana była w tym samym czasie co odbiór wykonanych prac. Nie wiedziała również, na jakich zasadach odbywał się odbiór wykonanych robót i kto uczestniczył w odbiorze tych prac, gdyż tym miał zajmować się jej mąż.

Z pisemnej informacji przesłanej z W. (W.) w sposób jednoznaczny wynika, iż w 2016 r. na terenie tej jednostki ani firma podatniczki ani firma M. M. K. nie wykonywały żadnych prac budowlanych. Wykonawcy wskazani w pisemnej informacji przez W. poinformowali, iż nie współpracowali z firmą strony, ani też firma U. B. nie wykonywała usług podwykonawczych w zakresie prac budowlanych na terenie W.. Firma strony nie jest im znana, ani żadnemu ich podwykonawcy, współpracownikowi, czy dalszemu podwykonawcy. M. B. w dniu 16 lutego 2023 r. zeznał, że została podpisana umowa współpracy z M. K., jednak jej nie posiada. Z uwagi na upływ czasu i zalanie biura nie był w stanie jej przedstawić. Wskazał, że zleceniodawcą prac przygotowawczo-rozbiórkowych na terenie W. w W. była F. Sp. z o.o. w B.. Zeznał, że firma M. M. K. użyczyła pracowników firmie P., robili izolacje na MOP S.. Natomiast na terenie W. firma M. M. K. wykonywała prace przygotowawcze zabezpieczające i rozbiórkowe, polegające na rozbiórce ścianek działowych, wynoszeniu zalegającego gruzu, wynoszeniu sprzętu pozostałego w remontowanych skrzydłach W. oraz wszelkie prace nakazane przez kierownika robót. Rozliczenia z firmą M. M. K. były, na prośbę właściciela, gotówkowe.

W piśmie z dnia 5 lipca 2023 r. spółka F., odnośnie współpracy z firmą P. wskazała, że nie doszło do zawarcia zlecenia, na które powołuje się M. B.. Dodatkowo wskazał, iż dnia 11 grudnia 2020 r. doszło do przekształcenia Spółki Przedsiębiorstwo Budowlane "P.1" Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości B., skutkującego przejęciem wszystkich praw i obowiązków przez następcę prawnego, tj. F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (załączono wydruk opisu pełnego z KRS). To Przedsiębiorstwo Budowlane "P.1" Sp. z o.o. z/s w B. zawarło z firmą podatniczki w okresie od dnia 1 marca 2016 r. do dnia 31 marca 2016 r. zlecenie, którego przedmiotem były prace porządkowe i rozbiórkowe na terenie W. w W..

Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że faktury dotyczące prac w W. w W. wystawione przez firmę M. M. K. na rzecz firmy P. opiewają na dużo wyższe kwoty (ogólna ich wartość netto to 52.000 zł) niż faktura wystawiona przez firmę P. na rzecz P.1 Sp. z o.o. – tzn. firmy na rzecz której firma P. wykonywała usługi w budynku W. w W. (faktura na wartość netto 12.100 zł). Oznacza to, jak słusznie zauważył organ, że poniesione przez stronę koszty miałyby przekraczać o około 40.000 zł uzyskane na tą okoliczność wynagrodzenie.

Mając to na uwadze powyżej wskazane i opisane okoliczności, organ zasadnie przyjął, iż zarówno oświadczenia strony jak i jej męża są niewiarygodne i nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów, poza fakturami, dotyczących rzekomej współpracy z firmą M.. Nie złożyła umów zawartych z M. K., zarówno dotyczących zlecenia prac na W. w W., jak również na obiekcie Restauracja McDonald's MOP S.. Nie posiada także protokołów odbioru robót ani potwierdzeń zapłaty. Na etapach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów mogących świadczyć, że usługi ujęte w kwestionowanych fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje M., w rzeczywistości miały miejsce a firma uwidoczniona na dokumentach faktycznie je wykonała. Strona znając te ustalenia, nie przedstawiła w tym zakresie jakichkolwiek przeciwdowodów, poza fakturami i stwierdzeniem, że prace zostały wykonane. Znamienny jest fakt, iż w badanym okresie firma M. nie istniała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy i nie zatrudniała pracowników. Zatem logicznym wnioskiem jest ten, który został wysnuty przez organy, że podmiot ten nie mógł wykonać na rzecz firmy podatniczki usług podwykonawczych.

W zakresie współpracy podatniczki z firmą J. J. R., widniejącą jako wystawca faktur mających dokumentować zakup usług budowlanych na nieruchomości położonej w MOP S. należącej do McDonald's, organ ustalił, że J. R. co prawda w 2016 r. posiadał zgłoszoną działalność gospodarczą, jednak jej podstawowy zakres obejmował sprzedaż hurtową samochodów osobowych i furgonetek. Natomiast żaden z kodów PKD określających dodatkowe przedmioty działalności wskazane we wpisie CEIDG jego firmy, na dzień zlecenia prac, nie odnosi się do prac budowlanych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego dodatkowo wynika, iż w 2016 r. firma J. J. R. nie zatrudniała pracowników. Jedynie w okresie od stycznia do marca 2016 r. zatrudniona była M. Z. mająca ten sam adres zamieszkania co J. R.. W ocenie sądu, organ właściwie ocenił zebrany w sprawie, w tym zakresie, materiał dowodowy, podnosząc, iż brak jest dowodów, które pozwalałyby przyjąć z całą stanowczością, że firma J. R. w okresie od dnia 11 sierpnia 2016 r. do dnia 30 września 2016 r. wykonała prace budowlane, które wynikają z protokołów odbioru wykonanych robót na terenie obiektu Restauracja McDonald's MOP S. tj.: wykonania ścian fundamentowych wraz z izolacjami, ścian przyziemia wraz z rdzeniami żelbetowymi, belek żelbetowych, podciągów i wieńcy, izolacji termicznej ze styroduru, ścian i słupków attyki oraz wieńca obwodowego.

W. W. (firma W.1), który był generalnym wykonawcą prac w obiekcie Restauracja McDonald's MOP S. i zlecił prace podwykonawcze firmie P. oświadczył, że nie wie nic o firmie J. J. R., która miała wykonać prace na budowie McDonald's jako podwykonawca P.. Zeznał, że firma P. nie zgłaszała mu podwykonawców, najprawdopodobniej ekipa od docieplenia była inna, ale M. B. twierdził, że to są jego pracownicy. Z zawartej umowy jednoznacznie wynikało, że powinien zgłaszać podwykonawców. W piśmie z dnia 15 maja 2023 r. W. W. i wskazał, że nie wie nic o firmie J. J. R., wszystkie prace firmowane były przez P., na budowie całością zarządzał mąż podatniczki, który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy P.. Wcześniej - dnia 8 marca 2023 r. W. W. zeznał, że w 2016 r. jednorazowo na jednej budowie współpracował z firmą U. B., ale zakończył współpracę, gdyż firma ta była nieuczciwa. Z tego co pamięta, to w firmie P. prace wykonywało trzech pracowników. Z tego co wie, M. B. nie miał podwykonawców. Nic mu nie mówi nazwa firmy J. J. R.. Nie zna firmy o tej nazwie. Umowa o roboty budowlane zawarta dnia 8 sierpnia 2016 r. pomiędzy P. a firmą W. W. W. na "wykonanie stanu surowego budynku restauracji MOP S. wg. przedmiaru" nie przewidywała możliwości ustanowienia przez P. podwykonawcy. Wręcz przeciwnie, z § 2 umowy jednoznacznie wynikało, że firma P. zobowiązuje się do tego, że wykona, zgodnie z postanowieniami tej umowy roboty budowlane, których celem jest wybudowanie na terenie obiektu i przekaże wybudowany przez siebie obiekt, a W. zobowiązuje się obiekt ten odebrać i zapłacić firmie P. wynagrodzenie, na warunkach i w wysokości określonych w umowie. W celu realizacji przyjętego zobowiązania wykonawca miał wykorzystać własną siłę roboczą, swój sprzęt oraz użyć własnych środków takich jak np. narzędzia, maszyny, materiały. Z umowy wynikała wartość wynagrodzenia za wykonane prace budowlane określona na ogólną kwotę 140.000 zł. Dodatkowo dnia 11 sierpnia 2016 r. W. zlecił firmie P. nadzór nad robotami budowlanymi na McDonald's MOP S. za kwotę 13.000 zł. Jednak tuż po zawarciu opisanej umowy, dnia 11 sierpnia 2016 r., firma P. miała zawrzeć analogiczną umowę o roboty budowlane z firmą J. J. R. na "wykonanie stanu surowego budynku restauracji MOP S. wg. przedmiaru", w której ustala wynagrodzenie za wykonane prace budowlane na ogólną wartość 141.000 zł.

Analizując powyższe okoliczności, sąd doszedł do przekonania, iż organ w pełni zasadnie przyjął, iż zawarcie umowy podwykonawczej na jeszcze wyższą kwotę niż otrzymane przez firmę P. zlecenie od firmy W. było nieekonomiczne i nieracjonalne. Podkreślenia również wymaga fakt, że w dokumentach firmy P. znajdują się faktury kosztowe wystawione przez: firmę K. S. L. tytułem "Prace budowlane McDonald's S." na kwotę netto 26.000 zł i firmę M. M. K. o wartości netto 40.000 zł, tytułem "Prace remontowo wykończeniowe wg zlecenia" zaksięgowana w pkpir z opisem "Usługi podwykonawców McDonald's" oraz faktury zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę przekraczającą 50.000 zł z opisem w pkpir "materiały podstawowe McDonald's". W ogólnym rozrachunku tej inwestycji koszty inwestycji wykazane przez podatniczkę przekraczają uzyskane wynagrodzenie o ponad 100.000 zł.

Ponadto organy ustaliły, że firma P., podpisując dnia 8 sierpnia 2016 r. umowę dotyczącą wykonania stanu surowego budynku restauracji McDonald's MOP S., nie zatrudniała pracowników do wykonania tego zlecenia. Z deklaracji PIT-4R za 2016 r. złożonej przez firmę P. wynika, że w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. firma P. nie zatrudniała pracowników. Z materiału dowodowego wynika, że firma P. dnia 11 sierpnia 2016 r. zleciła wykonanie tego zlecenia firmie J. J. R.. Jednakże firma ta również nie posiadała pracowników a dodatkowo w zakresie swojej działalności nie miała wykazanych robót budowlanych lecz "sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek", nie posiada doświadczenia w branży budowlanej ani zaplecza osobowego i technicznego. Oczywistym jest zatem, iż J. J. R. nie była w stanie wykonać robót budowlanych na terenie obiektu Restauracja McDonald's MOP S. w 2016 r. W toku postępowania podatkowego, strona przedłożyła umowę zawartą z J. J. R. ale nie złożyła innych dokumentów powiązanych z tą umową, w niej wymienionych np. dokumentu dotyczącego przedmiaru robót (zał. nr 1 do umowy) czy też harmonogramu robót budowlanych o którym mowa w § 4 pkt 4 umowy.

Z zeznań złożonych przez pracowników firmy P. (p. W. oraz p. W.1), którzy byli zatrudnieni w 2016 r. wynika wprost, że nie pracowali oni na budowie na terenie Wojskowego Instytutu Medycznego w Warszawie ani na budowie McDonald's MOP S.. Nie posiadali również wiedzy dotyczącej wykonywania w 2016 r. przez firmę P. prac budowlanych na tych budowach.

Organ zwrócił uwagę, iż każda faktura wystawiona przez J. J. R. na rzecz firmy P. zawiera zapis informujący o tym, że płatność zostanie uregulowana przelewem. Dlatego też wyjaśnienia podatniczki oraz jej męża, że strona, na prośbę J. R., dokonała zapłaty gotówką, wbrew zapisom umowy i wystawionym fakturom, są, jak słusznie wskazał organ, niewiarygodne i nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd podziela również stanowisko organu, iż forma rozliczeń gotówkowych znacznie utrudnia a nawet wręcz uniemożliwia weryfikację rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zrezygnowanie z regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą państwa.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów i przyjęcie w ich konsekwencji, że zaksięgowanie po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty wynikające z ze spornych faktur wystawionych na rzecz firmy podatniczki, na których jako wystawcy widnieją firmy M. M. K. i J. J. R., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 273.000 zł. Dodatkowo sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest dowodów na ich zaistnienie a zeznania strony, oraz jej męża, nie mogą zastąpić dowodów w tym zakresie. Podatniczka nie dokumentowała prawidłowo zdarzeń podatkowo znaczących, zaś posiadana przez nią dokumentacja opiewa na czynności, które między wymienionymi w niej podmiotami nie miały miejsca. W konsekwencji tych ustaleń, organ prawidłowo stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatniczkę w zakresie kwestionowanych kosztów podatkowych nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a ujawnione nieprawidłowości są podstawą pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dokumentującej poniesienie zakwestionowanych wydatków wynikających z nierzetelnych faktur. Organ, stosując art. 23 § 2 pkt 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwala na dokonanie tych ustaleń.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na względzie cytowane regulacje prawne oraz realia przedmiotowej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że organ miał wszelkie podstawy aby odmówić przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu, tj. z przesłuchania świadków: J. R., M. K., M. R., S. L. na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru współpracy kontrahentów ze stroną, gdyż okoliczności te w sposób dostateczny zostały już wyjaśnione.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przywołanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

Sąd pragnie podnieść, iż organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w jego granicach. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne, wyczerpujące i czytelne uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

mko