Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 928/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 29a ust. 13, art. 86 ust. 19a,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 64, art. 635,
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Dnia 31 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2023 roku sprawy ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2022 r., I. Spółka z o.o. w R., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty (umniejszenia) podatku naliczonego odliczonego na podstawie otrzymanych faktur. Wniosek uzupełniono pismem z 2 września 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) zawarła w dniu 12 listopada 2015 r., ze spółką A - umowę o dzieło na dostarczenie i wdrożenie systemu do nadzoru produkcji materacy z funkcjonalnością traceability oraz analizą wydajności i zarządzania maszynami. Przedmiotem umowy w szczególności było wykonanie i wdrożenie w części produkcyjnej podatnika systemu informatycznego (klasy MES, czyli [...]) nadzorującego pracę Działu Szwalni oraz Działu Włókniny. W umowie i załącznikach do niej szczegółowo rozpisano funkcjonalności, które miały zostać opracowane przez spółkę A. Realizacja umowy została podzielona na etapy. W ramach Etapu I spółka A zobowiązała się dostarczyć do podatnika szereg urządzeń projektowanego systemu, obejmujących m.in. skanery, monitory, terminale mobilne, terminale stacjonarne, czytniki stacjonarne, terminale dotykowe. Łączna wartość urządzeń wynosiła [...] PLN netto. Urządzenia te miały stanowić istotną część całego systemu informatycznego.

Zgodnie z brzmieniem § 3 przedmiotowej umowy, za wykonanie całości dzieła Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości [...] PLN netto. Zapis umowy przewidywał, że wynagrodzenie jest płatne w następujących częściach: kwota [...]PLN netto po dostarczeniu przez spółkę A urządzeń do systemu wraz z oprogramowaniem A. ; kwota [...]PLN netto po uruchomieniu pełnej funkcjonalności systemu w obszarze szwalni; kwota [...]PLN netto po przeprowadzeniu testów funkcjonalności i odbiorze systemu. Umowa przewidywała jednocześnie, że wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionych przez spółkę A faktur częściowych.

Powyższe urządzenia zostały dostarczone do podatnika. W dalszej kolejności spółka A, w uzgodnieniu z podatnikiem, wystawiła na Spółkę następujące częściowe faktury VAT dotyczące ww. urządzeń:

1. faktura VAT z 21 grudnia 2015 r. na kwotę netto [...] PLN (VAT [...] PLN);

2. faktura VAT z 30 grudnia 2015 r. na kwotę netto [...] PLN (VAT [...] PLN).

Łączna wartość netto obu faktur to [...] PLN. Wartość ta jest niższa wprawdzie od kwoty [...]PLN netto, ale strony na tamtym etapie poczyniły takie uzgodnienia w formie ustnej.

Podatnik, za obie faktury, dokonał płatności na rzecz spółki A w dniach 13 stycznia 2016 r. oraz 15 stycznia 2016 r.

Dalszych faktur spółka A nie zdążyła już wystawić. W łączącej strony umowie zostało bowiem przewidziane, że całość dzieła miała zostać oddana najpóźniej do dnia 30 czerwca 2016 r. Wobec opóźnień z terminowym wdrożeniem całości systemu i oddaniem dzieła - podatnik podjął w końcu decyzję o odstąpieniu od umowy o dzieło. Oświadczenie o odstąpieniu zostało złożone do spółki A przy piśmie z dnia 3 października 2016 r. Jako podstawę odstąpienia Spółka wskazała na art. 635 kc, który stanowi, że jeżeli przyjmujący zamówienie opóźnia się z rozpoczęciem lub wykończeniem dzieła tak dalece, że nie jest prawdopodobne, żeby zdołał je ukończyć w czasie umówionym, zamawiający może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić jeszcze przed upływem terminu do wykonania dzieła.

Jednocześnie wezwano spółkę A do natychmiastowego zwrotu kwot dotychczas zapłaconych przez Spółkę. Wezwano także do zapłaty kar umownych zastrzeżonych w umowie o dzieło na wypadek odstąpienia. Kolejnym pismem, wysłanym już po odstąpieniu, ponownie wezwano spółkę A do zapłaty. Wezwano też spółkę A do odbioru wszystkich urządzeń.

Spółka A odmówiła zapłaty przedmiotowych kwot oraz początkowo odebrania urządzeń. Podniosła szereg twierdzeń, z których wynikało przede wszystkim, że jej zdaniem odstąpienie od umowy o dzieło było bezskuteczne, a co za tym idzie, że brak jest podstaw do zwrotu otrzymanych kwot oraz zapłaty kar umownych zastrzeżonych w umowie o dzieło na wypadek skutecznego odstąpienia od umowy.

Wobec powyższego, Spółka w dniu 13 lutego 2017 r. złożyła pozew do sądu. Spółka wniosła opłatę sądową w kwocie [...]PLN, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Do kosztów podatkowych Spółka zaliczyła także kwotę [...]PLN uiszczoną tytułem zaliczki na biegłego. Następnie Sąd Okręgowy w P. nakazem zapłaty z 20 kwietnia 2017 r. (wydanym w postępowaniu upominawczym), uznał w całości żądanie pozwu i zasądził od spółki A kwotę obejmującą wartość opłaconych dwóch faktur VAT za urządzenia wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz kosztami procesu.

Spółka A od powyższego nakazu złożyła sprzeciw, co spowodowało, że ów nakaz zapłaty utracił moc. Ostatecznie jednak postępowanie przed sądem I instancji zakończyło się wyrokiem zasądzającym. Sąd Okręgowy w dniu 3 grudnia 2020 r. zasądził od spółki A na rzecz Spółki następujące kwoty:

1. kwotę [...]PLN wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 6 listopada 2016 r. do dnia zapłaty;

2. kwotę [...]PLN tytułem kosztów procesu.

Spółka A wniosła od powyższego wyroku apelację, jednak przegrała przed sądem II instancji. Sąd Apelacyjny w P. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2021 r. oddalił apelację spółki A. Tym samym zgodnie z przepisami postępowania cywilnego należało przyjąć, że sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta.

Całość zasądzonych kwot spółka A wpłaciła na rachunek bankowy podatnika dopiero w dniu 7 stycznia 2022 r., tj. po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy. Kwota wpłacona przez spółkę A to [...] PLN. Kwota ta obejmuje zatem:

1. kwotę [...]PLN tytułem należności głównej (zwrot kwot wpłaconych przez Spółkę plus kary umowne na wypadek odstąpienia);

2. kwotę [...]PLN tytułem kosztów procesu, za obie instancje;

3. kwotę [...]PLN tytułem odsetek ustawowych za opóźnienie.

W kwocie [...]PLN zawierają się kwoty brutto wynikające z obu faktur, tj. faktury VAT z 21 grudnia 2015 r. oraz faktury VAT z 30 grudnia 2015 r. (zwrot w związku z odstąpieniem) oraz kara umowna należna dla podatnika w związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn leżących po stronie spółki A. Wartości brutto z obu faktur to kwota [...]PLN. Podatek naliczony (VAT), który Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc otrzymania każdej z faktur, a obecnie zwrócony Spółce – to kwota [...]PLN.

Od strony podatku VAT należy zatem wyjaśnić, co następuje:

Po otrzymaniu każdej z faktur VAT, o których była wyżej mowa, a wystawionych przez spółkę A, dokonano odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 21 grudnia 2015 r. wynoszący [...] PLN, podatnik odliczył w rozliczeniu za grudzień 2015 r. Podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 30 grudnia 2015 r. wynoszący [...] PLN, podatnik odliczył w rozliczeniu za styczeń 2016 r.

W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że podatnik, od strony prawa bilansowego, całość zapłaconych w roku 2015 i roku 2016 przez podatnika kwot netto za urządzenia (tj. [...] PLN), ujmował na koncie "[...] Środki trwałe w budowie". Kwoty zaksięgowane na tym koncie nie zostały wyksięgowane w roku 2016, tj. z chwilą złożenia oświadczenia o odstąpieniu, lecz dopiero pod koniec grudnia 2021 r., tj. zaraz po wydaniu prawomocnego wyroku przez Sąd Apelacyjny w P.. Dopiero z tą chwilą Spółka rozwiązała rezerwę utworzoną na tą inwestycję. Tej kwoty Spółka nie ujęła jednak jako koszt uzyskania przychodów, albowiem nie uznawała jej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zaniechaną inwestycję.

Spółka, po otrzymaniu od spółki A zasądzonych kwot (7 stycznia 2022 r.), dokonała zwiększenia przychodów do opodatkowania o zasądzone kwoty, ale tylko w ograniczonym zakresie. Przychody zwiększono o:

1. wartość odpowiadającą wartości podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od spółki A jeszcze w roku 2015 i 2016 (łącznie: [...] PLN);

2. otrzymaną karę umowną ([...] PLN);

3. odsetki ustawowe za opóźnienie ([...] PLN);

4. otrzymane koszty procesu ([...] PLN).

Zwiększenia przychodów jak wyżej, dokonano jednak dopiero z chwilą otrzymania wpłaty od spółki A, czyli w styczniu 2022 r. Przyjęto tutaj za punkt wyjścia zasadę kasową, która wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów Spółka nie zaliczyła jednak wartości odpowiadającej wartości kwoty [...]PLN.

W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że do dnia złożenia dzisiejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka A nie wystawiła i nie doręczyła do Spółki jakiejkolwiek faktury korygującej ww. faktury.

Odnotowania wymaga także fakt, że dopiero w kwietniu 2022 r., spółka A odebrała urządzenia, o których mowa powyżej. Na powyższe został sporządzony protokół odbioru.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej.

Wyrok Sądu Okręgowego z dnia 3 grudnia 2020 r. zasądzający od spółki A na rzecz Spółki uprawomocnił się w dniu 29 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie:

Czy Spółka była zobowiązana do dokonania korekty (umniejszenia) podatku naliczonego, który odliczyła na podstawie otrzymanych faktur VAT, tj. faktury VAT z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz faktury VAT z dnia 30 grudnia 2015 r., a jeżeli tak to za jaki okres rozliczeniowy?

W ocenie Spółki, nie miała ona obowiązku umniejszenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na treść przepisu art. 86 ust. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej: ustawa o VAT), w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała odstąpienia od Umowy (październik 2016 r.), a także w 2021 r. i 2022 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. i 2022 r., warunkiem podstawowym jest, aby nastąpiło u dostawcy obniżenie podstawy opodatkowania lub stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła. Nie można także przyjąć, że Spółka i spółka A cokolwiek wspólnie uzgodniły. Wręcz przeciwnie, między nimi toczył się wieloletni spór sądowy, który zakończył się dopiero z końcem 2021 r.

W miesiącu październiku 2016 r., warunkiem podstawowym było natomiast, aby nabywca otrzymał fakturę VAT korektę. Ta sytuacja, nie wystąpiła po dziś dzień, chociaż Spółka się zwracała do spółki A w tej sprawie.

Powyższe oznacza zatem, że Spółka nie miała obowiązku umniejszyć podatku naliczonego, który odliczyła w związku z otrzymanymi fakturami VAT w rozliczeniu (odpowiednio) za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Gdyby spółka A wystawiła po otrzymaniu odstąpienia faktury korygujące, wówczas Spółka nie miałaby żadnej alternatywy. Musiałaby skorygować podatek naliczony zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Należy mieć także na uwadze, że nawet gdyby obecnie Spółka otrzymała takie korekty faktur VAT od spółki A to ze względu na upływ okresu przedawnienia, nie byłoby już możliwe umniejszenie podatku naliczonego po stronie Spółki. Z przepisu tego należy bowiem wywnioskować, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

W dniu 28 września 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, po analizie stosownych przepisów, organ stwierdził, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę A dokumentujących dostawę ww. urządzeń, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę dokumentującą dostawę, albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), pod warunkiem, że zakupy te miały być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, złożenie przez Spółkę oświadczenia o odstąpieniu od umowy oraz wystąpienie przez Spółkę na drogę sądową z żądaniem zwrotu zapłaconego wynagrodzenia za dostarczone urządzenia, nie powodowało obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem ww. urządzeń.

Do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii odstąpienia od umowy sprzedaży, Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawy ww. urządzeń.

Dopiero prawomocny wyrok w tej sprawie (przy braku wcześniejszej faktury korygującej oraz wcześniejszego zwrotu wpłaconych kwot) stwierdzający skuteczność odstąpienia przez Spółkę od umowy powoduje konieczność zmniejszenia podatku naliczonego.

Organ wskazał też na przepis art. 70 § 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że w sytuacji, w której Spółka, pomimo korzystnego dla siebie wyroku sądu, nie otrzymała od spółki A faktur korygujących "in minus", obowiązkiem Spółki było dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się wyroku tj. w rozliczeniu za grudzień 2021 r. Termin przedawnienia w opisanej sprawie upłynął dopiero z końcem 2021 r., a zatem na moment uprawomocnienia się wyroku jeszcze nie upłynął.

Pismem z 28 października 2022 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny

błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, tj. 86 ust. 19a ustawy o VAT, co polegało na tym, że organ interpretacyjny nakazał zastosować skarżącej ten przepis, w brzmieniu obowiązującym na dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego w P., pomimo tego, że skarżąca nie otrzymała od Spółki A faktury korygującej, jak też żadnej informacji, aby Spółka A dokonała obniżenia podstawy opodatkowania,

2. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, tj. 86 ust. 19a ustawy o VAT, co polegało na tym, że organ interpretacyjny nakazał zastosować skarżącej ten przepis, w brzmieniu obowiązującym na dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego w P., pomimo tego, że skarżąca skutecznie odstąpiła od umowy o dzieło w dniu 3.10.2016 r.,

3. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni, który to błąd polegał na przyjęciu, że uprawomocnienie się wyroku Sądu Apelacyjnego w P., co nastąpiło w dniu 29.12.2021 r., należało na gruncie dyspozycji art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, uznać za "uzgodnienie" i/lub "spełnienie" warunków powodujących konieczność skorygowania in minus podatku naliczonego po stronie skarżącej, i to w dodatku w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2021 r.,

4. art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., 2651, dalej: O.p.) w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni, który polega na takim, niezgodnym z zasadą neutralności podatkowej oraz z zasadą demokratycznego państwa prawa, prowadzeniu wykładni art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, że jego efektem końcowym staje się unicestwienie korzystnych dla skarżącej skutków wynikających z przedawnienia,

5. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni, który to błąd polegał na przyjęciu, że uprawomocnienie się wyroku Sądu Apelacyjnego w P., co nastąpiło w dniu 29.12.2021 r., nakłada na skarżącą obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego in minus w rozliczeniu za grudzień 2021 r., co pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania, jako fundamentalną regułą konstrukcyjną, na której jest oparty system podatku od wartości dodanej w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), ze szczególnym uwzględnieniem tej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie zarzutu zawartego w pkt 1 petitum skargi, Spółka wskazała, że warunkiem zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jest uprzednie otrzymanie przez nabywcę faktury korygującej lub chociażby uzyskanie wiedzy, że dostawca usługi wystawił taką fakturę i przekaże ją do nabywcy. Brak wystawienia faktury korygującej przez dostawcę oznacza, że dostawca nie obniżył podstawy opodatkowania po swojej stronie, a tym samym dla nabywcy nie zaktualizował się warunek do zastosowania art. 86 ust. 19a tej ustawy o VAT. Przepis ten referuje wprost do obniżenia podstawy opodatkowania w znaczeniu, w jakim zostało to określone w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Odesłanie zatem wprost do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nakazuje poddać analizie także ten przepis. Aby mogło dojść do obniżenia podstawy opodatkowania po stronie dostawcy, to musi być wystawiona faktura korygująca. Nowelizacja dokonała przebudowy warunków, po spełnieniu których dostawca staje się uprawnionym do obniżenia podatku należnego. Zrezygnowano z uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Nie zrezygnowano jednak z samego obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dlatego też, jeśli Spółka A nie wystawiła faktury korygującej mimo otrzymanego odstąpienia od umowy od dzieło, co nastąpiło już w dniu 3.10.2016 r., to nie może być mowy o stosowaniu, w opisanym we wniosku [...] stanie faktycznym, dyspozycji przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Błąd organu polega zatem na tym, że nakazał skarżącej zastosować ten przepis do stanu faktycznego, w którym ten przepis nie mógł być zastosowany ze względu na brak spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej jego stosowanie.

W uzasadnieniu zarzutu zawartego w pkt 2 petitum skargi, Spółka podniosła, że na gruncie prawa cywilnego, a w szczególności skutków wywołanych wobec odstąpienia od umowy w oparciu o art. 635 Kc, nie budzi wątpliwości, że odstąpienie działa ex tunc. Późniejszy wyrok sądowy, który tylko zasądza określone kwoty, ma charakter deklaratoryjny. Z tego też powodu wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 29.12.2021 r. nie ma większej doniosłości prawnej w tym sensie, że nie konstytuuje żadnego nowego stanu faktycznego, ani prawnego, co do samego stosunku umownego (transakcji dostawy lub świadczenia usługi).

Odnośnie zarzutu wskazanego w pkt 3 skargi, skarżąca podniosła, że analiza art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że konieczne jest de facto spełnienie łącznie trzech warunków:

1. wystawienie faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania po stronie dostawcy oraz

2. uzgodnienie warunków obniżenia z nabywcą oraz

3. spełnienie się warunków obniżenia.

Wprawdzie organ interpretacyjny nie wyjaśnił explicite w interpretacji, czy wyrok Sądu Apelacyjnego jest de facto równoznaczny z "uzgodnieniem warunków obniżenia" czy też jest "spełnieniem" tychże warunków. Można się jednak domyślić, że skoro ustawodawca nakazuje obniżyć podstawę opodatkowania w dniu spełnienia się warunków obniżenia, a organ uznał, że skarżąca ma obowiązek skorygować podatek naliczony in minus na dzień 29.12.2021 r., to dla organu interpretacyjnego wyrok Sądu Apelacyjnego jest równoznaczny ze "spełnieniem się uzgodnionych warunków obniżenia".

Taka wykładnia jest błędna. Po pierwsze, jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, jak też art. 29a ust. 13 tej ustawy. Leksykalnie analizując art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nie ma wątpliwości, że musi dojść do obniżenia podstawy. To obniżenie podstawy warunkuje dopiero uruchomienie mechanizmu korekty po stronie nabywcy. Po drugie, analiza art. 29a ust. 13 ustawy do którego wprost referuje art. 86 ust. 19a nie budzi żadnych wątpliwości. Wskazuje się bowiem jednoznacznie, że musi być wystawiona faktura korygująca. Po zmianach dokonanych w obrębie art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, postanowiono jedynie, że rezygnuje się z obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej. O tym, że wystawienie faktury korygującej jest w dalszym ciągu niezbędne świadczy treść uzasadnienia do projektu tej ustawy (str. 13-15). Treść tego uzasadnienia rozwiewa wszelkie wątpliwości. Faktura korygująca ma być jednym z elementów powodujących konieczność korekty. W pewnych okolicznościach nie jedynym, ale zawsze niezbędnym. Zwraca także uwagę fakt, że w uzasadnieniu projektu ustawy wprost wskazano, że nowe przepisy stosuje się do faktur korygujących wystawionych od 01.01.2021 r. Trudno zatem na tej podstawie przyjąć, że te przepisy tym bardziej stosuje się mimo, że takiej faktury w ogóle nie wystawiono. Żądanie od skarżącej, aby pomimo braku wystawienia i otrzymania od Spółki A faktury korygującej, skarżąca sama z siebie dokonała korekty podatku naliczonego za miesiąc [...] - należy traktować jako wykładnię zmierzającą do naruszenia zasady neutralności opodatkowania.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że pomiędzy stronami nigdy nie doszło do uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania. W szczególności nie może być uznane za "uzgodnienie", wydanie i uprawomocnienie się wyroku sądu.

W ocenie skarżącej, organ dopuścił się błędnej wykładni godzącej w zasadę neutralności opodatkowania oraz w literalne brzmienie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (brak uzgodnienia warunków, brak spełnienia warunków wcześniej uzgodnionych, brak obniżenia podstawy i faktury korygującej). W konsekwencji, wykreowano dla skarżącej taki stan podatkowo-prawny, że będzie ona zmuszona dokonać korekty w zależności, nie od tego czy doszło do obniżenia podstawy przez dostawcę, ale w zależności od tego kiedy i jak zachowa się inny (trzeci) uczestnik obrotu gospodarczego lub życia publicznego. Taka wykładnia organu prowadzi w zasadzie do zatarcia efektu dawności, który jest respektowany na gruncie art. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że skarżąca pomimo, że jej zobowiązanie dawno już uległo przedawnieniu, de facto przy tak niekorzystnej wykładni, jak ta której dokonano w skarżonej interpretacji, nie może korzystać dobrodziejstwa, jakie dają przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Oznacza to zatem, że przepisy o przedawnieniu zawarte w O.p., stają się regulacjami de facto pozornymi dla skarżącej. Organy władzy nie mogą prowadzić wykładni przepisów prawa podatkowego w taki sposób, że efekt tej wykładni prowadzi do skutków, w świetle których ochrona gwarantowana przez inne przepisy staje się iluzoryczną.

W uzasadnieniu zarzutu zawartego w pkt 5 petitum skargi, skarżąca stwierdziła, że jeżeli Spółka A nie dokonała i nie dokona ze względu na upływ okresu przedawnienia korekty podatku należnego in minus, to tym samym - ze względu na zasadę neutralności opodatkowania w VAT, nie jest zgodna z Dyrektywą 112, wykładania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, jeśli prowadzi do nieuzasadnionego obowiązku korekty tylko po stronie nabywcy.

W efekcie naruszenia tej zasady, skarżąca nie może w pełni skorzystać z prawa, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od tych, zakupów, które w normalnym toku działalności opodatkowanej dają jej prawo do potrącenia podatku naliczonego w miesiącu [...] Sumaryczna wartość podatku naliczonego, ze względu na niekorzystną wykładnię zaprezentowaną przez organ interpretacyjny, zostaje umniejszona o wartość nakazanej korekty in minus, a to rzekomo w związku i na skutek wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w P.. W efekcie takiego podejścia, podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, które pierwotnie dawały skarżącej prawo do odliczenia w związku dokonywanymi zakupami w grudniu 2021, zostanie umniejszony i będzie miał de facto charakter kosztowy. Takie podejście pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania.

W podsumowaniu, skarżąca stwierdziła, że organ interpretacyjny, dopuścił się naruszenia polegającego na błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, jak też dokonał niewłaściwej subsumcji przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku [...].

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zaskarżonej interpretacji organ wyraził stanowisko, że skarżąca była zobowiązana do dokonania korekty (umniejszenia) podatku naliczonego, który odliczyła na podstawie otrzymanych faktur VAT, tj. faktury VAT z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz faktury VAT z dnia 30 grudnia 2015 r., w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się wyroku tj. za grudzień 2021 r.

Mając na uwadze poniżej wskazane błędne ustalenia poczynione przez organ w niniejszej sprawie, na tym etapie postępowania, Sąd nie jest władny ocenić, czy to stanowisko organu jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, zasadny jest bowiem podniesiony w pkt 2 petitum skargi, zarzut naruszenia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, tj. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Naruszenie tego przepisu polegało na tym, że organ interpretacyjny nakazał zastosować skarżącej powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym na dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego w P., pomimo tego, że skarżąca skutecznie odstąpiła od umowy o dzieło w dniu 3.10.2016 r.

Wskazać należy, że na gruncie prawa cywilnego, a w szczególności skutków wywołanych wobec odstąpienia od umowy w oparciu o art. 635 Kc, nie budzi wątpliwości, że odstąpienie działa ex tunc. Późniejszy wyrok sądowy, który tylko zasądza określone kwoty, ma charakter deklaratoryjny.

Przepis art. 653 Kc, nie wskazuje na właściwą formę do odstąpienia. Oznacza to, że może być to każde oświadczenie woli, pod warunkiem że z jego treści wynika skonkretyzowane odstąpienie od umowy. Nie może być to czynność dorozumiana. Odstąpienie od umowy tworzy nowy stan prawny, nie jest jednak wykonaniem uprawnienia kształtującego. Z chwilą odstąpienia umowa wzajemna przestaje wiązać strony, w konsekwencji czego strony nie są już zobowiązane wzajemnie świadczyć. Zobowiązanie wygasa ze skutkiem ex tunc. Wygasają przy tym także zobowiązania akcesoryjne.

Zasadnie skarżąca wskazuje, że z tego też powodu wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 29.12.2021 r. nie ma większej doniosłości prawnej w tym sensie, że nie konstytuuje żadnego nowego stanu faktycznego, ani prawnego, co do samego stosunku umownego (transakcji dostawy lub świadczenia usługi). Ma on w tym wymiarze jedynie charakter deklaratywny. Sąd zasądzający określoną kwotę, co jest następstwem wcześniejszego odstąpienia od umowy wzajemnej, bada oczywiście skuteczność tego odstąpienia, ale jeśli końcowo zasądza żądaną kwotę, to jednocześnie tylko potwierdza, że samo odstąpienie było skuteczne. Dlatego też, organ interpretacyjny niezasadnie pominął ten fakt w poczynionych ustaleniach.

Zatem błędne jest stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w powyższej sytuacji to prawomocny wyrok sądu stanowi podstawę do wystawienia przez kontrahenta faktur korygujących, które winny być wystawione zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa konstatacja nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa. Ani w żadnym przepisie prawa cywilnego, jak też na gruncie ustawy o VAT, nie da się znaleźć przepisu, który pozwalałaby na wyprowadzenie takiego wniosku, jak uczynił to powyżej organ. Mając na uwadze ugruntowany w tym obszarze dorobek doktryny prawa cywilnego i orzecznictwa sądów powszechnych oraz SN, należy podkreślić, że odstąpienie od umowy o dzieło, w tym na podstawie art. 635 Kc, wywołuje skutek ex tunc. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że Spółka A miała obowiązek wystawić fakturę korygującą właśnie w dniu, w którym otrzymała odstąpienie od umowy, czyli w dniu 3.10.2016 r.

W związku z powyższym, organ winien rozważyć, czy w takiej sytuacji zasadne jest zastosowanie normy wynikającej z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym na moment uprawomocnienia się wyroku Sądu Apelacyjnego.

Sąd podziela także zarzut wskazany w pkt 3 petitum skargi, polegający na przyjęciu, że uprawomocnienie się wyroku Sądu Apelacyjnego w P., na gruncie dyspozycji art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, należy uznać za "uzgodnienie" i/lub "spełnienie" warunków.

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, warunkiem podstawowym dla zastosowania tego przepisu jest, aby doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku, o którym mowa w art. 29a ust. 14.

Analiza art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że konieczne jest de facto spełnienie łącznie trzech warunków: wystawienie faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania po stronie dostawcy, uzgodnienie warunków obniżenia z nabywcą oraz spełnienie się warunków obniżenia.

W zaskarżonej interpretacji, organ stwierdził, że na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę), może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu, będzie stanowiło element uzgodnienia/ spełnienia warunków korekty. Organ wskazał na przepis art. 64 Kc, z którego wynika, że prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. Oświadczenie woli, którego złożenie jest przedmiotem obowiązku prawnego może wchodzić w skład umowy, prowadzić do powstania stosunku prawnego jak również do jego zmiany. W związku z powyższym orzeczenie sądu zastępuje oświadczenie woli w tym sensie, że wywołuje te same skutki, które wywołałoby oświadczenie woli zobowiązanego.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadne jest odniesienie się do przepisu art. 64 Kc. Zgodnie z tym przepisem prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. Przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy dla wyrażenia obowiązku oświadczenia woli lecz jedynie określa skutki prawne, które wynikają ze stwierdzenia takiego obowiązku, który ma swe źródło w określonych stosunkach materialnoprawnych. Regulacja art. 64 Kc pozwala na wywołanie skutków prawnych związanych z oświadczeniem woli, którego odmawia podmiot. Artykuł 64 Kc nie jest źródłem roszczenia. Ustawodawca stwierdza w nim jedynie, jakie skutki materialnoprawne wywołuje prawomocne orzeczenie sądu, w którym wprost lub w sposób dorozumiany stwierdzono obowiązek złożenia oznaczonego oświadczenia woli.

Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej interpretacji, organ nie wyjaśnił, czy wyrok Sądu Apelacyjnego jest de facto równoznaczny z "uzgodnieniem warunków obniżenia" czy też jest "spełnieniem" tych warunków. Jak słusznie podnosi skarżąca, można się tylko domyślić, że skoro ustawodawca nakazuje obniżyć podstawę opodatkowania w dniu spełnienia się warunków obniżenia, a organ uznał, że skarżąca ma obowiązek skorygować podatek naliczony in minus na dzień 29.12.2021 r., to dla organu interpretacyjnego wyrok Sądu Apelacyjnego jest równoznaczny ze "spełnieniem się uzgodnionych warunków obniżenia".

W tym miejscu wskazać należy, że niekiedy uzgodnienia mogą wynikać wprost z obowiązujących przepisów prawa regulujących elementy stosunku prawnego, w ramach których dana transakcja jest wykonywana. Przykładowo ustawowe prawo odstąpienia od umowy - stanowiące element treści danej transakcji - w istocie stanowi uzgodnienia stron dotyczące odstąpienia od umowy jako przyczyny zmniejszenia podstawy opodatkowania. (patrz: B. A.. VAT. Komentarz, wyd. XVI, p.73).

Należy zauważyć, że okoliczność ta jest istotna w kontekście zarzutu Spółki, polegającego na przyjęciu, że uprawomocnienie się wyroku Sądu Apelacyjnego w P., należało na gruncie dyspozycji art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, uznać za "uzgodnienie" i/lub "spełnienie" warunków powodujących konieczność skorygowania in minus podatku naliczonego po stronie skarżącej, i to w dodatku w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2021 r.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, organ winien wydać interpretację indywidualną, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Dopiero interpretacja indywidualna zajmująca prawidłowe stanowisko w wyżej wskazanych kwestiach, będzie mogła podlegać ocenie Sądu. Na tym etapie postępowania, Sąd nie jest władny ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, jest prawidłowe. Dlatego też, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest niecelowe.

Mając to na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.