Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 24/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 0par. 6, par. 8, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 października 2022 r. nr SKO.515/22 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. B., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Wójta Gminy Komarów, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z 24 stycznia 2022 r., odmawiającej umorzenia zaległego podatku rolnego za lata 2009, 2010, 2011, 2012 i 2018, uchyliło w części decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia podatku rolnego za lata 2009, 2010, 2011, 2012 i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, odmawiając umorzenia zaległości w podatku rolnym zauważył, że decyzją z 12 listopada 2018 r. odmówił już we wskazanym zakresie umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja ta stała się ostateczna, ze względu na uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Podatnik złożył kolejny wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w tym samym zakresie. Wyjaśnił także, jak podał organ pierwszej instancji, że nie wystąpiły nowe okoliczności mogące mieć wpływ na ocenę interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podatnik dołączył jednak zaświadczenie lekarskie z 30 grudnia 2021 r., z którego wynika, że jest przewlekle chory i wymaga stałego leczenia. Zdaniem organu pierwszej instancji, zastosowanie ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", ma charakter uznaniowy. Wójt zaznaczył również, że wierzytelności Gminy z tytułu podatku rolnego zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, zgodnie zatem z treścią art. 70 § 8 O.p., nie wygasły.

Odwołując się od tej decyzji strona akcentowała stan swojego zdrowia podnosząc przewlekłą chorobę, wymagającą stałego leczenia, a także pozbawienie wolności, oceniane przez nią jako bezprawne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając swoje rozstrzygnięcie akcentowało, że akceptuje stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych co do niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK/40/12. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że zobowiązania podatkowe strony z lat 2009, 2010, 2011 i 2012 pomimo, że zostały zabezpieczone hipoteką, to uległy przedawnieniu. Zatem, jeżeli uległy przedawnieniu, to wygasły z mocy prawa na podstawie art.59 § 1 pkt 9 O.p. i nie mogą stanowić przedmiotu sprawy o ich umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Uzasadniając swoją decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zawarte w sentencji tej decyzji rozstrzygnięcie oznacza, że utrzymana została decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej strony w podatku rolnym za 2018 r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wskazał, że "dotyczy umorzenia podatku za 2018 r." Uzasadniając skargę akcentował on, jak w odwołaniu, okoliczność przewlekłej choroby oraz przebywanie w 2018 r. w zakładzie karnym, co spowodowało, że nie prowadził wówczas działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnioskowało o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżący, stosownie pouczony pismem z 22 marca 2023 r., nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku, gdy sąd kontroluje decyzję, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym zgłosił organ odwoławczy, a skarżący stosownie pouczony, nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd podkreśla, że podziela stanowisko wyrażanie w orzecznictwie sądów administracyjnych i przyjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z którym zabezpieczenie zaległości podatkowej przez wpis hipoteki przymusowej nie wyłącza możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym jego wygaśnięcia. Przepis art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest bowiem waloru konstytucyjności (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1413/21 oraz 8 lutego 2023 r., III FSK 1594/21). Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w drugim z powołanych wyroków, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium, jakim jest forma zabezpieczenia należności podatkowych. Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej co do określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, uwagi te należy także odnieść do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

W stanie faktycznym, w którym jak wynika z akt postępowania podatkowego, nie zaistniały żadne inne okoliczności skutkujące przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ma więc rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że doszło do przedawnienia, a wskutek tego do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku rolnym za lata 2009 – 2012. Trafnie także organ odwoławczy orzekł o umorzeniu postępowania we wskazanym zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast pominięcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego umorzenia zaległości skarżącego w podatku rolnym za 2018 r. Nie ulega wątpliwości, że wniosek podatnika inicjujący postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją obejmował umorzenie zaległości w podatku rolnym za lata 2009 – 2012, a także 2018. Również decyzja Wójta rozstrzygała o odmowie umorzenia zaległego podatku rolnego za lata 2009, 2010, 2011, 2012 i 2018. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak już wyżej zaznaczono, orzekło o uchyleniu w części decyzji organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia podatku rolnego za lata 2009, 2010, 2011, 2012 i w tym zakresie umorzeniu postępowania w sprawie. Nie ma zatem wątpliwości, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozstrzygnęło w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym za 2018 r.

Zgodnie z treścią art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przepis ten zdecydowanie różni się od treści art. 104 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, zgodnie z którym decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. W sprawie podatkowej nie jest więc dopuszczalne podejmowanie rozstrzygnięcia częściowego. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie jest wystarczające odniesienie się do kwestii odmowy umorzenia zaległości podatkowej za 2018 r. wyłącznie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 O.p., czym innym jest bowiem rozstrzygnięcie, a czym innym jego uzasadnienie. To rozstrzygnięcie określa, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zaś zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd nie orzekał w sprawie zwrotu kosztów postępowania ponieważ skarżącemu, występującemu samodzielnie, przyznane zostało prawo pomocy w zakresie częściowym przez zwolnienie od kosztów sądowych w całości.