Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 266/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b par. 1,2,3, art. 14 c, par. 1,2, art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.555.2021.11.AKR w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r., W. K. (skarżący, wnioskodawca) przestawił następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] kwietnia 2012 r. pod firmą [...] W. K., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem REGON [...], pod kodami PKD: 62.01.Z, 18.20.Z, 26.20.Z, 26.40.Z, 32.40.Z, 46.51.Z, 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.20.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 71.20.B, 72.19.Z, 73.20.Z, 74.10.Z, 74.20.Z, 74.90.Z, 77.33.Z, 95.11.Z, 95.12.Z. Działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego

w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Podniósł, że zgodnie z obowiązkiem wynikającym

z art. 14b § 3 O.p., przedstawia wyczerpujący opis stanu faktycznego, gdzie opisuje prowadzoną działalność w branży informatycznej, następnie stawia pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Wnioskodawca podał, że głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych

z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji. 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,

a w szczególności:

( stworzono oprogramowanie biznesowe: po stronie serwera w językach [...] oraz po stronie przeglądarki w języku [...] oraz zarządzano środowiskiem [...];

( zaprogramowano publiczny interfejs do systemu zamawiającego tak, aby dane mogły być odczytywane i zapisywane przez testerów w aplikacjach mobilnych;

- korzystając z języka [...] została dodana warstwa publiczna z odpowiednio ograniczonym dostępem do danych;

( stworzono abstrakcyjny interfejs do analityki marketingowej w języku [...]

( zaprogramowano rozszerzalny moduł, który umożliwiał wysyłanie danych marketingowych do [...] z perspektywą na dodanie kolejnych serwisów zbierających dane marketingowe;

( zwiększono kompatybilność kodu stworzonego w starszym języku [...] z nowszą wersją języka [...] w związku z zaplanowanym na [...] stycznia 2020 r. wygaszeniem wsparcia dla [...]

( zaktualizowano testy automatyczne, wymieniono nieaktualne moduły oraz stworzono nowy kod, który funkcjonuje w zaktualizowanym do [...] środowisku [...] ( dostarczono holistyczne rozwiązanie do emisji zdarzeń marketingowych do zewnętrznych systemów analityki marketingowej. Rozwiązanie zaimplementowano zarówno po stronie serwerowej w języku [...] oraz przeglądarkowej w języku [...]

( dostarczono interfejs, który w obu przypadkach ułatwia korzystanie z zewnętrznych systemów marketingowych ([...], [...], [...]) i umożliwia zbieranie danych o użytkownikach w trakcie interakcji z głównym systemem;

( zaimplementowano mechanizm realizujący wymagania nowego prawa dla obywateli K. ([...]) efektywnego od [...] stycznia 2020 r. Użytkownicy systemu mogą zdecydować się na wstrzymanie zbierania informacji marketingowych na ich temat oraz pobrać wszelkie dotychczas zebrane dane marketingowe;

( dostarczono moduł serwerowy w języku [...], który przyjmuje decyzje użytkowników i pośredniczy w pobieraniu informacji z zewnętrznych systemów marketingowych ([...], [...], [...]);

( dostarczono moduł przeglądarkowy, który blokuje zbieranie dalszych informacji marketingowych o użytkowniku, w przypadku takiej decyzji;

( zrealizowano kompleksowy serwis przetwarzający obrazy/zdjęcia. Dostarczono moduł serwerowy w języku [...] oraz dostosowano istniejący interfejs przeglądarkowy umożliwiając mu delegacje asynchronicznego przetwarzania obrazów/zdjęć przesłanych przez użytkowników platformy;

( zmodyfikowano istniejącą platformę, aby wykorzystywała zewnętrzny system do wysyłania SMS;

( zaprogramowano nowy moduł w języku [...] do zlecenia wysyłania krótkich wiadomości tekstowych do grup subskrybentów. Równolegle zaprogramowano nową aplikację serwerową w języku [...], której zadaniem było skracanie długich hiperłączy internetowych, aby zmieściły się w limitowanych długością SMS.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U.

z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), dalej też: "ustawa o PAIPP", będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy

o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu, jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych

w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazał, m. in. że podjęta przez wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jednocześnie zaznaczył, że oczekuje, iż organ na podstawie przedstawionych informacji udzieli odpowiedzi czy prowadzona przez niego działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa. Wnioskodawca szczegółowo wskazał, w jaki sposób prowadzona jest jego działalność i jakimi cechami się charakteryzuje. Zaznaczył, że nie może jednak stwierdzić wprost czy takową działalność prowadzi, ponieważ odpowiedziałby sobie na pytanie, na które odpowiedź oczekuje otrzymać od organu.

Wnioskodawca podał, że w ramach działalności gospodarczej, opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca, w ramach realizacji zleceń, wykorzystuje własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy

i umiejętności, co przesądza o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Wnioskodawca podniósł, że czynności przez niego wykonywane są związane

z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Oświadczył, że ww. czynności nie stanowią rutynowych i okresowych zmian.

Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych nie polega, jego zdaniem, na badaniach naukowych. Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów

i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy.

Wnioskodawca stwierdził, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom

i wymaganiom jego kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Właścicielem rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego lub jego części, o których mowa we wniosku, jest zleceniodawca, a wnioskodawca dokonuje jedynie jego rozwinięcia/ulepszenia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania i jego składowych kontrahentowi, wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu, do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych, które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej.

Wnioskodawca podał, że w wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania lub jego części tworzy nowe kody, algorytmy w językach programowania i tym samym powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahenta do tworzonego, modyfikowanego i udoskonalonego oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności, w związku z tworzeniem

i rozwijaniem oprogramowania i jego części, o którym mowa we wniosku, osiąga dochody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do powstałych programów komputerowych, które to, jego zdaniem, spełniają wymóg uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Jednak w związku z powziętymi wątpliwościami zwrócił się do organu

o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Wnioskodawca od [...] stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. Powyższa ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia wszystkich kosztów, o których mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Ewidencja prowadzona jest zgodnie z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f.,

tj. w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów,

o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy przypadających na każde ww. prawo

i zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także pozwalający na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał, że składki na ubezpieczenia społeczne odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż powzięte ze strony organu wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uzupełnił w odpowiedzi na wystosowane przez organ wezwanie, w związku z czym uważa, że nie jest konieczne przedstawienie przez niego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie postawionych w uzupełnieniu wniosku pytań, gdyż nie uległo ono zmianie na skutek wezwania organu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej i doradczej, b) koszt zakupu i użytkowania samochodu, c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, e) koszt usług telekomunikacyjnych, f) koszt dokształcenia zawodowego, g) składki na ubezpieczenia społeczne, h) koszty domen i serwerów, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika [...], o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. W ocenie wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do pytania trzeciego, wnioskodawca stwierdził, że ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr [...], zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatek od osiągniętego przez podatnika

w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania".

W dniu [...] października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku z [...] marca 2021 r. bez rozpatrzenia. W wyniku wniesionego zażalenia postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na skutek skargi skarżącego, wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 146/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie

z [...] października 2021 r.

W wyniku wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. akt

II FSK 730/22, oddalił ją.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia [...] marca 2021 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów prawa, m.in. art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 2 oraz art. 4 ust. 3 ustawy

z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85; t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Wyjaśnił, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Organ wskazał, że w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

W ocenie organu, w zaprezentowanym przez wnioskodawcę opisie sprawy nie można powiedzieć, że faktycznie prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W opisie sprawy skarżący wskazał, że świadczy zarówno usługi programistyczne związane z tworzeniem nowych programów komputerowych (realizuje projekty programistyczne), jak też usługi związane z rozwojem już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację (usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów). Jednak zdaniem organu, w dalszym ciągu nie wiadomo, czy tworzenie oraz ulepszanie programów komputerowych stanowi ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw aktywności skarżącego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygając, czy w istocie działalność wnioskodawcy ma twórczy charakter, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. Skarżący nie wskazał czego konkretnie dotyczyły jego prace zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt oraz czy nie istnieje już identyczne uprzednio stworzone dzieło. Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac wnioskodawca przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia. Nie wyjaśnił jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał również okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał jakie efekty przyniosły poszczególne prace badawcze. Wobec pobieżnych stwierdzeń, które skarżący zawarł we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy, zdaniem organu nie można ocenić, że jego działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności, zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ww. ocena wymaga przedstawienia przez skarżącego wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa i jej odniesienia do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca nie wskazał, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami przez niego prowadzonymi oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazał we wniosku jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśnił, co

w efekcie realizowanych prac jest nowego, innowacyjnego, czym te programy różnią się od dotychczasowych.

Dokonując zatem oceny podjętych przez wnioskodawcę działań, organ stwierdził, że tworzenie przez niego nowych programów komputerowych oraz rozwój już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Przedstawiony we wniosku opis wskazuje, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Zdaniem organu, z opisu sprawy nie wynika, że działania wnioskodawcy polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania. W szczególności, podkreślane przez skarżącego okoliczności, że w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności nie oznaczają jeszcze, że prowadzi on prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. W ocenie organu to, że w toku wykonywania umowy skarżący nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania jego działań za prace rozwojowe. Okoliczności, że każdy nowy program komputerowy wymaga od wnioskodawcy indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego, świadczą o jakości jego działań, a nie o ich charakterze jako prac rozwojowych. Wnioskodawca działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań skarżący nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji.

W rezultacie zdaniem organu, całość opisanych przez wnioskodawcę działań, tj.: wytwarzanie i rozwijanie programów komputerowych, jak i pozostałe działania (usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów) nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym skarżący nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W konsekwencji organ uznał, że w opisanych okolicznościach sprawy wnioskodawca nie jest uprawniony do uznania jego dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. i nie ma podstaw do uwzględnienia wyliczonych przez niego wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika [...], ponieważ wskaźnik ten

w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy);

Na powyższą interpretację skarżący wniósł skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Bk 73/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 662/22), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania,

w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy

i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności wskazane przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz uzasadnił podniesione zarzuty, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2023 r. skarżący podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Ponadto stwierdził, że w odpowiedzi na skargę organ nie wskazał żadnych nowych argumentów, które świadczyłyby o tym, że zaskarżona interpretacja była wydana w sposób prawidłowy. Podkreślił, że rozumie, iż organ nie jest w stanie wydać interpretacji bez konkretnej wiedzy. Jednakże w takiej sytuacji powinien zwrócić się do wnioskodawcy z wezwaniem do uzupełnienia braków w tym zakresie, czego nie uczynił. Zdaniem skarżącego można odnieść wrażenie, że organ pomimo wydania interpretacji nie jest przekonany do argumentacji przedstawionej przez oba Sądy orzekające w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarżący kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności, Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedzi skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności przedstawionych przez stronę i analiza tych okoliczności doprowadziła organ do precyzyjnego określenia cech działalności wnioskodawcy w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego, tzw. ulgi IP Box.

Podać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy uczynił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi cztery pytania,

z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia także kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (treść pytania 1 oraz ad.1 – stanowisko własne).

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 146/22 uchylił poprzednio wydane postanowienia dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 730/22 (w skardze omyłkowo podano inne sygnatury). Mając to na uwadze, zastosowanie w sprawie ma

art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby. Art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach (por.: M. Jagielska, J. Jagielski,

R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18;

1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Podać zatem należy, że WSA w Bydgoszczy w przywołanym prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 146/22 stwierdził, że "to organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów/zdarzenia przyszłego, lecz nie może domagać się, aby dokonał ich oceny. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, organ upoważniony jest do wydawania interpretacji indywidualnych. Definicje pojęć badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej wskazanych w u.p.d.o.f. mogą być przedmiotem wykładni dokonanej przez organ, o co wystąpił również skarżący. Dokonanie oceny czy działalność wnioskodawcy stanowi badania naukowe, prace rozwojowe lub działalność badawczo-rozwojową stanowi zatem obowiązek organu, którego nie może przenieść na wnioskodawcę."

Istotne w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 730/22 skonstatował: "Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p. (...). Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że skarżący w sposób niepełny udzielił odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie jest więc uprawnione, zwłaszcza w kontekście okoliczności, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie, że interpretacja wyjaśni, czy opisana we wniosku działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się tym pojęciem w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., definiując je

w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu. Ponadto ze względu na wspomniane bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do regulacji zawartych w innych ustawach, istotne znaczenie ma zdefiniowanie zakresu pojęciowego tych terminów dla celów podatkowych. (...). Nie było bowiem bezpodstawne uznanie, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób umożliwiający organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu interpretacyjnego było więc odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a nie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.".

Mając zatem na uwadze ww. wskazania Sądów, nie było podstaw, aby organ doszukiwał się braków w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku

i jego uzupełnieniu uniemożliwiających zajęcie stanowiska i należyte jego uzasadnienie. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał opisu: treści wniosku, jego uzupełnienia, wydanego poprzednio postanowienia, wyroków WSA i NSA. Następnie przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym, podał słownikowe pojęcie charakteru twórczego działalności badawczo-rozwojowej, prowadzenia jej w sposób systematyczny, odwołał się do podręcznika [...] omówił kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Po czym organ na s. 51-52 wydanej interpretacji skonstatował:

"Podsumowując, w ramach opisanej działalności nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie wytwarza Pan kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Nie spełnia Pan zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box."

W konsekwencji uznał, że w opisanych okolicznościach sprawy:

- skarżący nie jest uprawniony do uznania jego dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.,

- skarżący nie ma podstaw do uwzględnienia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika [...], ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy);

- dochody skarżącego nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy.

Niemniej jednak – pomimo ww. postawionych konkluzji, w uzasadnieniu interpretacji jednocześnie organ podniósł okoliczności, które wskazują na braki wniosku i jego uzupełnienia, i tak stwierdził:

- "W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczy Pan zarówno usługi programistyczne związane z tworzeniem nowych programów komputerowych (realizuje projekty programistyczne), jak też usługi związane z rozwojem już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację (usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów). Jednak w dalszym ciągu nie wiadomo, czy tworzenie oraz ulepszanie programów komputerowych stanowi ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw Pana aktywności. Rozstrzygając, czy w istocie Pana działalność ma twórczy charakter, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. Nie wskazał Pan czego konkretnie dotyczyły Pana prace zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt oraz czy nie istnieje już identyczne uprzednio stworzone dzieło";

- w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac organ stwierdził, że skarżący przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia (...), nie wyjaśnił "jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia." Nie wskazał również okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał jakie efekty przyniosły poszczególne prace badawcze. Zdaniem organu wobec pobieżnych stwierdzeń, które skarżący zawarł we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie można ocenić, że działalność skarżącego w istocie "spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań." Ww. ocena wymaga przedstawienia przez skarżącego wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której skarżący działa i jej odniesienia do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań przez skarżącego w prowadzonej działalności. W ocenie organu, skarżący nie wskazał jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez niego oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazał we wniosku jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśnił, "co

w efekcie realizowanych prac jest nowego, innowacyjnego; czym te programy różnią się od dotychczasowych."

Dalej organ też podniósł: "Dokonując zatem oceny podjętych przez Pana działań należy stwierdzić, że tworzenie przez Pana nowych programów komputerowych oraz rozwój już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację nie stanowi prac rozwojowych

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony we wniosku opis wskazuje, że podejmowana Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje Pan zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Niewątpliwie Pana działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Pan zajmuje: nabywa Pan wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje Pan wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług."

Z powyżej przywołanej argumentacji organu wynika, że występują nadal braki

w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z powodu których organ nie mógł uznać stanowiska skarżącego za prawidłowe. Zdaniem Sądu, zasadą jest, że jeżeli organ uznał, iż wniosek strony został sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia, to powinien był na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy wezwać skarżącego do jego uzupełnienia. Jednak w tym zakresie organ nie miał podstaw do podjęcia czynności, ponieważ w świetle przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stan sprawy został wyczerpująco przedstawiony przez skarżącego. W konsekwencji organ był zobowiązany do jego oceny oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego.

W związku z tym taka argumentacja – co do braków w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie powinna być już podnoszona przez organ, ponieważ w wyroku z dnia

10 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 730/22 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że braki takie nie występują.

Warto w tym miejscu przywołać także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1159/18, w którym wyrażono następujący pogląd: "Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów,

a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz

z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska."

Powyższy pogląd tut. Sąd podziela. Zatem mając na uwadze wskazania dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej – zdaniem składu orzekającego - w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy nie przystaje do szczegółowości informacji przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania

o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył bowiem obszerny wniosek

o wydanie interpretacji, a następnie – po skorzystaniu przez Dyrektora KIS

z przysługującego mu uprawnienia w związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – odpowiedział na szereg pytań, uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko opisane we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak nie jest skorelowane z treścią przedstawionych przez skarżącego informacji, a wręcz jest także sprzeczne.

Tytułem przykładu wskazać należy, że organ w wezwaniu skierowanym do wnioskodawcy zadał pytanie (pkt 1 lit. b) o treści: czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że

w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Na tak postawione pytanie skarżący odpowiedział: "Tak, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że

w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Wnioskodawca, w ramach realizacji zleceń, wykorzystuje własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów

z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). (...) Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to

z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej."

Ponadto na pytanie organu (pkt 1 lit. f): "czy w wyniku modyfikowania i udoskonalania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania

i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?", skarżący odpowiedział: "Tak, Wnioskodawca w wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania lub jego części tworzy nowe kody, algorytmy w językach programowania i tym samym powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ww. nowe funkcjonalności podlegają również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74). (...)."

Mając na uwadze powyższe, Sąd podkreśla, że z punktu widzenia oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej istotne jest to, że organ nie przedstawił

w jej uzasadnieniu wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek (mających oparcie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę), Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Brak bowiem w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego poparcia stanowiska zajętego przez organ. Dyrektor KIS nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej stwierdził, że podejmowana aktywność wnioskodawcy "wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty", a ponadto, że

z opisu nie wynika, iż w ich efekcie powstanie "wartość dodana w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania", zatem nie można mówić

o działalności badawczo-rozwojowej. Tymczasem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 r., I FSK 236/20).

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że organ ponownie uchylił się od merytorycznego uzasadnienia własnego stanowiska w stosunku do informacji zawartych we wniosku skarżącego i jego uzupełnieniu oraz nie udzielił należytej odpowiedzi na zadane w nim pytania. Przywołana argumentacja byłaby bowiem adekwatna względem postanowienia wydanego na podstawie art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy – czyli pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedstawienie

w wyczerpujący sposób stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy. Nie może natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego było niezasadne w zakresie pytania dotyczącego tego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz pozostałych zadanych pytań. Innymi słowy organ wydający interpretację nie może z jednej strony stwierdzić, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i jednocześnie uznawać stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe.

Co więcej, mając na uwadze sprzeczność zajętego przez organ stanowiska (co do braków) ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku i uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu - przy uwzględnieniu orzeczeń ww. Sądów w sprawie – wykluczone było kolejne zwrócenie się do strony z wieloma dodatkowymi pytaniami dotyczącymi treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym ocena prawna wyrażona przez organ jest nieadekwatna względem wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym w art. 14c § 1 O.p. oraz pozostaje w sprzeczności z wiążącymi ocenami i wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności wnioskodawcy. Należy jednak mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest jednak zadbanie o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę (np. co do twórczego charakteru działalności, systematyczności) i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie.

Podsumowując, organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do skarżącego

o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, nie odniósł się do nich.

W opinii składu orzekającego w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony.

W niniejszej sprawie bez wątpienia zarzut jaki został zawarty w skardze dotyczył nieprawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz przepisów proceduralnych regulujących kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd będąc związany tymi zarzutami stwierdza, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS naruszył art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przedwczesne natomiast byłoby stwierdzenie czy organ naruszył art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielone organowi przez wnioskodawcę na wezwanie

o uzupełnienie stanu faktycznego (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23; WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23, WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23, WSA w Łodzi

z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 667/21). Organ uwzględni powyższą ocenę prawną, a w szczególności zastosuje się do wskazań sformułowanych w wiążącym go prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 146/22 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 730/22, nie doszukując się już braków w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz skarżącego koszty w wysokości [...] zł składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, należna opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia [...] sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.