Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 895/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 35/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej prawidłową kwotę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 35/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi M. P., uchylił decyzję kasacyjną wymienionego organu z dnia 6 listopada 2013 r., dotyczącą podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych celem wyposażenia i wykończenia nieruchomości w miejscowości K., która, zdaniem organu, nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podkreślił, że z oględzin przeprowadzonych w dniu 26 marca 2012 r. wynikało, iż w rzeczonej nieruchomości skarżąca zamieszkiwała wraz z rodziną. Działania zmierzające do jej sprzedaży lub wynajęcia (zamieszczenie ogłoszeń prasowych) skarżąca podjęła dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Organ zwrócił uwagę na bardzo wysoką cenę, którą skarżąca zamieściła w ogłoszeniu sprzedaży, a także na fakt, że w treści aktu notarialnego sporządzonego w związku z nabyciem nieruchomości w sierpniu 2011 r. nie wskazano, iż zakup ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto na fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości widniały dane skarżącej i jej męża, a nie prowadzonej przez nią firmy. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, potwierdzały, że skarżącej nie przysługiwało w IV kwartale 2011 r. prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych celem wykończenia i wyposażenia nieruchomości w miejscowości K.

Organ nie znalazł natomiast podstaw do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia z faktury dokumentującej zakup w grudniu 2011 r. samochodu osobowego marki BMW 520d. Zdaniem organu, wskazywał na to charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej m. in. na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych. Wobec powyższego organ uznał, że spełnione zostały przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej "nowelą z 2010 r.", bowiem zakupiony przez skarżącą pojazd w istocie został przeznaczony na wynajem, a więc faktura dokumentująca jego nabycie dawała skarżącej pełne prawo do odliczenia.

W złożonym odwołaniu skarżąca zakwestionowała prawidłowość czynności dowodowych prowadzonych w związku z nieuprawnionym, jej zdaniem, zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z wykończeniem i wyposażeniem nieruchomości w miejscowości K. Postawione zarzuty dotyczyły w głównej mierze pominięcia istotnych dowodów w sprawie oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakupiony w grudniu 2011 r. pojazd marki BMW 520d to samochód osobowy, który mógł być wykorzystywany do celów osobistych skarżącej i jej rodziny. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zbadał tej kwestii, a zatem próba dokonania oceny w tym zakresie na etapie postępowania drugoinstancyjnego godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., stosownie do art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", konieczne było uchylenie wydanej decyzji i przekazanie sprawy celem przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystania rzeczonego pojazdu do celów innych aniżeli związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Na powyższą decyzję M. P. wniosła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 2 oraz art. 127 Op bowiem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzje organu pierwszej instancji należało uchylić i orzec co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2011 r. w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą;

2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b noweli z 2010 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakupiony samochód mógł być wykorzystywany do celów osobistych mimo, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca miała zamiar nabycia samochodu i wykorzystywania go wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się do wątpliwości związanych z prawem do odliczenia z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego. Sąd podkreślił, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż nabyty przez skarżącą w dniu 21 grudnia 2011 r. samochód osobowy został zaliczony do środków trwałych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której przedmiot stanowił m. in. krótkoterminowy wynajem samochodów osobowych. Sąd dodał, że w dniu 23 grudnia 2011 r. skarżąca zawarła dwie umowy najmu tego samochodu z firmami "P." sp. z o.o. i "P." sp. z o.o., w których zobowiązała się do oddania najemcy przedmiotowego pojazdu na warunkach określonych w umowie. W grudniu 2011 r. skarżąca wynajęła pojazd dwukrotnie. Umowa obowiązywała do dnia 30 czerwca 2012 r.

Zdaniem Sądu, wątpliwości organu odwoławczego związane z możliwością wykorzystywania pojazdu w okresie pozostałych 6 dni grudnia 2011 r. w celach prywatnych stanowiłoby dopełnienie w nieznacznym tylko zakresie postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy winien zatem samodzielnie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji przeprowadzić dowody umożliwiające merytoryczne zakończenie sprawy. Sąd uznał więc za zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 Op.

Sąd dodał, że wskazując zakres niezbędnego postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał, iż konieczne będzie sięgnięcie do okresów rozliczeniowych w 2012 r., co z kolei wykraczało poza zakres rozpoznawanej sprawy. Sąd podkreślił, że jeśli organ podatkowy miał wątpliwości dotyczące sposobu wykorzystania pojazdu w kolejnych okresach, winien wszcząć kontrolę i ewentualnie postępowanie podatkowe. Ponadto Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się zupełnie do stanowiącego przedmiot odwołania zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług i materiałów na potrzeby wykończenia nabytej przez skarżącą nieruchomości, czym naruszył art. 121 § 1, art. 125 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowe w L., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ odwoławczy powołał naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. b noweli z 2010 r. w zw. z art. 233 § 2 Op w zw. z art. 127, art. 229 Op poprzez przyjęcie, że kwestia ustalenia, czy pojazd był wykorzystywany do celów prywatnych stanowiła wąski zakres postępowania dowodowego podczas, gdy treść powołanych przepisów noweli z 2010 r. narzucała w stanie faktycznym sprawy przeprowadzenie postępowania dowodowego zarówno w celu ustalenia, czy pojazd był wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy był wykorzystywany do celów prywatnych przez cały okres obowiązywania umowy najmu oraz po jej zakończeniu. Zdaniem organu odwoławczego, jedynie organ pierwszej instancji mógł równocześnie prowadzić postępowanie dotyczące sposobu wykorzystania pojazdu w IV kwartale 2011 r. jak i w późniejszym okresie, poprzez wszczęcie kontroli i postępowania podatkowego za pozostały okres obowiązywania umowy. Powodowało to, zdaniem organu odwoławczego, konieczność wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Op.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 Op przez przyjęcie, że brak ustosunkowania się w decyzji kasacyjnej do zarzutów odwołania w zakresie niekwestionowanym przez orzeczenie kasacyjne powodował naruszenie zasady szybkości postępowania i zasady zaufania do organów podatkowych podczas, gdy organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie mógł przesądzać o sposobie załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, zobowiązany był wyłącznie wykazać, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, o treści rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia powinien decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy podkreślić, że stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Mając na względzie treść powołanego przepisu trzeba wskazać, że zaskarżony wyrok mógł zostać więc poddany kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie naruszeń prawa, które w złożonym środku odwoławczym zgłosił Dyrektor Izby Skarbowej w L.

W tak nakreślonych granicach kontroli Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. należało uchylić. Nie można było jednak zgodzić się całkowicie z argumentacją Sądu pierwszej instancji, w oparciu o którą sprawa miała być ponownie przekazana organowi odwoławczemu.

Kontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzeczenie stanowiło decyzję kasacyjną, którą organ odwoławczy wydaje, gdy stwierdzi konieczność powtórzenia lub uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Stanowi o tym wprost art. 233 § 2 Op, który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w L. formułując zalecenia dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., naruszył zd. 2 powołanego przepisu Op. Nastąpiło to z chwilą, gdy nakazał prowadzenie czynności wyjaśniających w stosunku do okresów, które formalnie nie zostały objęte postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

Z tego też względu zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Nie miał jednak racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że organ odwoławczy mógł sam, lub z udziałem organu pierwszej instancji, przeprowadzić uzupełniające czynności wyjaśniające i wydać orzeczenie co do istoty sprawy.

Wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Op należy upatrywać w treści powołanego w podstawach kasacyjnych art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. b noweli z 2010 r., które to przepisy prawa materialnego stanowiły punkt wyjścia dla wszelkich czynności dowodowych mających na celu wykazanie, czy skarżącej przysługiwało pełne prawo do odliczenia w związku z nabytym samochodem marki BMW 520d, czy też odliczenie częściowe.

Jak wynika z treści art. 3 ust. 1 noweli z 2010 r. od dnia wejścia jej w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku samochodów osobowych, prawo do odliczenia obejmowało jedynie 60 % kwoty podatku wskazanej na fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednym z wyjątków od tej zasady był jednak, stosownie do art. 2 pkt 7 lit. b noweli z 2010 r., zakup samochodu osobowego przed podatnika, którego przedmiot działalności obejmował oddanie w odpłatne używanie pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli zakupiony samochód był przeznaczony przez podatnika wyłącznie na te cele, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Mając powyższe na uwadze należało zgodzić się z organem odwoławczym, że właściwa weryfikacja nabycia przez skarżącą pełnego prawa do odliczenia nie mogła obyć się bez zbadania przez organ pierwszej instancji okresów rozliczeniowych w 2012 r. Samochód skarżąca zakupiła bowiem 21 grudnia 2011 r., a zatem sposób jego wykorzystania, a w szczególności przeznaczenie na cele, o których mowa w art. 2 pkt 7 lit. b noweli z 2010 r. przez okres 6 miesięcy, nie mógł zostać zweryfikowany jedynie w oparciu o działania, które skarżąca podejmowała w ostatnich 8 dniach 2011 r. Tym samym, z punktu widzenia podjętej przez organ odwoławczy weryfikacji rozliczeń wynikających z kupna samochodu marki BMW 520d, wydanie decyzji kasacyjnej było konieczne. Rozstrzygniecie sprawy w tym zakresie wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznie szerszym ujęciu. Postępowanie to nie mogło ograniczyć się do czynności podjętych przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania za IV kwartał 2011 r.

Jak wynika jednak z treści art. 233 § 2 zd. 2 Op decyzja kasacyjna wymaga wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zlecając konkretne działania organowi pierwszej instancji, organ odwoławczy musi jednak kierować się wyrażoną w art. 120 Op zasadą praworządności, która wymaga podejmowania określonych czynności (w tym czynności wyjaśniających) wyłącznie w sposób zgodny z przepisami prawa. Organ odwoławczy nie mógł zatem zlecić badania nabycia pełnego prawa do odliczenia w związku z zakupem samochodu marki BMW 520d w toczącym się postępowaniu, gdyż kluczowe dla tej oceny okresy rozliczeniowe nie zostały tym postępowaniem objęte. Organ odwoławczy winien zatem zlecić podjęcie sformalizowanych działań, mających na celu badanie dalszych okresów rozliczeniowych w sposób zgodny z prawem.

Podkreślenia wymaga, że dopiero w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, iż organ pierwszej instancji powinien równolegle prowadzić postępowanie za IV kwartał 2011 r. i późniejsze okresy rozliczeniowe, poprzez wszczęcie kontroli i postępowania podatkowego. Nie wynikało to jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której nie stwierdzono konieczności przeprowadzenia tych postępowań w odniesieniu do pozostałego okresu obowiązywania umowy najmu samochodu marki BMW 520d, który przypadał na 2012 r. Stosujący się do wytycznych organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie otrzymał więc prawidłowych zaleceń w treści wydanej decyzji kasacyjnej, a zatem decyzja ta, w powyższym zakresie, musiała zostać uznana za wadliwą. Słusznie zwrócił na to zresztą uwagę Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczeń w IV kwartale 2011 r., dlatego nieuprawnionym było żądanie organu odwoławczego wskazujące na konieczność prowadzenia ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania samochodu kolejnym roku oraz po zakończeniu zawartych umów jego najmu.

Z powyższych względów częściowo zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. b noweli z 2010 r. w zw. z art. 233 § 2 Op w zw. z art. 127, art. 229 Op nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż wydana decyzja kasacyjna nie została przez organ odwoławczy opatrzona prawidłowymi wytycznymi, co zostało skorygowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Za nieuprawniony uznać należało natomiast drugi z podniesionych zarzutów kasacyjnych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 Op. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie odniósł się zupełnie do podniesionego w odwołaniu zakwestionowanego skarżącej prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych celem wyposażenia i wykończenia nieruchomości w miejscowości K. Stąd rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi twierdząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 125 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Był to więc kolejny powód, aby wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego, niezależnie od okoliczności, że, wbrew zaskarżonemu wyrokowi, Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozstrzygnął sprawę w oparciu o właściwy rodzaj decyzji odwoławczej.

Uwadze autora skargi kasacyjnej uszło, że wydanie decyzji kasacyjnej nie miało związku z ustaleniami, których dokonał organ pierwszej instancji w odniesieniu do prawa do odliczenia wynikającego z poniesionych przez skarżącą wydatków, związanych z nieruchomością w miejscowości K. Organ odwoławczy mógł zatem dokonać oceny tych ustaleń, bez konieczności oczekiwania na ponowne rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji.

Całkowicie chybiona okazała się argumentacja skargi kasacyjnej, w której stwierdzono, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy jest zobowiązany wyłącznie do wykazania, iż w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zasada ta nie może bowiem zwalniać organu odwoławczego z obowiązku rozpoznania wniesionego odwołania w części, której ponowne czynności dowodowe w żaden sposób nie dotyczą. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie uznał za konieczne ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych celem wyposażenia i wykończenia nieruchomości w miejscowości K., to powinien w tym zakresie wypowiedzieć się co do istoty sprawy. Gdyby tak uczynił, w powyższej kwestii mogłaby zostać przeprowadzona sądowa kontrola działań organów, z którą nie byłoby potrzeby zwlekać do ponownego zbadania sprawy przez organy obu instancji. Całkowite pominięcie zarzutów odwołania, w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których nie mógł wypowiadać się w tej kwestii co do istoty sprawy, musiało również zostać krytycznie ocenione z punktu widzenia budowania zaufania do organów podatkowych.

Nie miał również racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, na skutek decyzji kasacyjnej, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, będzie miał na uwadze argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Organ pierwszej instancji, w pewnym sensie, już się bowiem do tej argumentacji odniósł. Miało to miejsce z chwilą przekazania odwołania Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., które mógł uwzględnić w trybie samokontroli na podstawie art. 226 § 1 Op. Sposób potraktowania zarzutów odwołania przez organ drugiej instancji należało zatem potraktować jako niczym nieuzasadnione naruszenie przepisów Op, powołanych w analizowanym zarzucie kasacyjnym.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.