Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2173/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt. 6, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 4, art. 89a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1376/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1376/18 w sprawie ze skargi A. S., powoływanej dalej jako "skarżąca", w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy" z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła:

1. na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 P.p.s.a w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji DIAS, utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, powoływanego dalej jako "NUS", "organ pierwszej instancji",

b) art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 310/15, pomimo bezwzględnego związania organów podatkowych oraz WSA oceną prawną wyrażoną w tym wyroku,

c) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej wskazanych w toku postępowania sądowo-administracyjnego, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi, miał zatem obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych przez skarżącą argumentów,

d) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez aprobatę działań Dyrektora polegających na zaniechaniu dokonania samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego o czym świadczy uzasadnienie decyzji DIAS stanowiące wierne odwzorowanie decyzji organu pierwszej instancji, co oznacza zaniechanie dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa,

e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 w związku z art. 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez akceptację niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia faktycznego sprawy, które oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a tym samym strona została pozbawiona informacji na temat tego jakimi przesłankami kierował się Dyrektor wydając zaskarżone rozstrzygnięcie,

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację dla pominięcia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tej części, w której potwierdzał on wykonanie przez stronę usług na rzecz A. sp. z o.o., powoływanej dalej jako "kontrahent" udokumentowanych fakturami z dnia 9 sierpnia 2010 r. przez co należy przyjąć, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzony materiał dowodowy nie został rozpatrzony całościowo, zaś eksponowane przez organy podatkowe okoliczności, z których wywodzą skutki prawne, nie zostały udowodnione,

g) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację dla pominięcia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tej części, w której potwierdzał on, że skarżąca swoimi działaniami doprowadziła do wyeliminowania ryzyka wystąpienia uszczuplenia należności budżetowych, które wynika z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 10 stycznia 2012 roku przeprowadzonych u kontrahenta stanowiącym załącznik nr 10 do protokołu kontroli z dnia 20 stycznia 2012 roku, przez co należy przyjąć, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzony materiał dowodowy nie został rozpatrzony całościowo, zaś eksponowane przez organy podatkowe okoliczności, z których wywodzą skutki prawne, nie zostały udowodnione i są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 199a § 3 O.p. poprzez pominięcie przez organy podatkowe trybu określonego w tym przepisie, pomimo wystąpienia pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych a stanowiskiem skarżącej, popartym zeznaniami świadków oraz dowodami w postaci dokumentów rozbieżności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego tj. umowy z kontrahentem, w wykonaniu której strona świadczyła usługi na rzecz tej spółki. Organy podatkowe uchybiły temu przepisowi, gdyż pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania tego przepisu, nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

b) art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wystawione faktury dokumentują rzeczywiście wykonaną usługę,

c) art. 89a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek umożliwiających skorygowanie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności,

d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, tj. nie zostały wystawione tzw. puste faktury, a nawet gdyby przyjąć, że faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, to w sprawie ryzyko uszczuplenia należności podatkowych zostało wyeliminowane.

Mając na względzie powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS, a następnie umorzenie postępowania w sprawie dodatkowo o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2024 r. skarżąca wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko w skardze kasacyjnej, jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z wymienionych w piśmie dokumentów.

Na rozprawie w dniu 2 lutego 2024 r. stawiły się strony podtrzymując wcześniejsze stanowiska i wniosły o zasądzenie kosztów postępowania.

Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 16 lutego 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej skarżąca starała się zakwestionować ocenę sądu pierwszej instancji, akceptującą ustalenia organów podatkowych, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, określonej w art. 89a u.p.t.u. oraz obowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji rozpatrywał sprawę w warunkach określonych w art. 153 P.p.s.a. tj. sprawa dotycząca zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. była już przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji oraz następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 310/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/13, oddalający skargę skarżącej oraz decyzję organu drugiej instancji z 14 października 2013 r. W wyniku tego wyroku organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Następnie NUS wydał decyzję z dnia 23 listopada 2017 r. utrzymaną w mocy decyzją DIAS z dnia 5 marca 2018 r. Skarżona więc w niniejszej sprawie decyzja zapadła w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w warunkach związania organów oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku NSA wskazano, że uzasadnienie poprzednio wydanej decyzji organu zawierało wady – składało się głównie ze streszczenia przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie wskazano jaki właściwie ustalono stan faktyczny oraz nie przeprowadzono oceny zebranego materiału dowodowego, co naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji uniemożliwiał kontrolę prawidłowości postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie trafności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeanalizował materiał dowodowy pod kątem zupełności, precyzyjnie wskazał jaki stan faktyczny ustalił, w oparciu o jakie dowody i którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego oraz zgodnie z regułami zakreślonymi w art. 191 O.p. W przypadku, gdyby organ odwoławczy ustalił, że usługa wskazana na zakwestionowanych fakturach nie została wykonana, niezbędnym będzie rozważenie w oparciu o okoliczności faktyczne, czy skarżąca dokonując korekty przedmiotowych faktur zapobiegła w odpowiednim czasie ryzyku uszczupleń podatkowych.

Jako jeden z podstawowych zarzutów skargi kasacyjnej został podniesiony przez skarżącą wadliwy sposób zastosowania art. 153 P.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji, co wynika z tej skargi oraz z pisma skarżącej z dnia 31 stycznia 2024 r. Skarżąca zarzuciła bowiem naruszenie tego przepisu poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 310/15. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że niezasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uzupełniły materiał dowodowy, co zostało ograniczone do przekopiowania pytań organu pierwszej instancji do skarżącej oraz udzielonych przez nią odpowiedzi, nie wykazano jakie nowe dowody zostały zgromadzone w sprawie tudzież jakie okoliczności czy też fakty one potwierdzają. Nadto w ocenie skarżącej decyzje pierwszej i drugiej instancji były wiernymi kopiami decyzji wcześniej wydanych (tj. od której skargę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz decyzji poprzedzającej). Skarżąca podkreśliła, że w wydanym wcześniej orzeczeniu NSA nie wskazał na braki w materiale dowodowym, a na sposób jego oceny, a materiał ten został oceniony tak samo. W ocenie skarżącej nie przedstawiono stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania, nie wskazano na podstawie których dowodów ustalono stan faktyczny ani przyczyn odmówienia innym dowodom wiarygodności.

Rozpatrując ten zarzut w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przesłanki skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 310/15 były związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z wykonywaniem kontroli prawidłowości decyzji z dnia 14 października 2013 r. wydanej wobec skarżącej. Uchybienia organu odwoławczego sprowadzały się do wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji. Konsekwencją tego było również naruszenie przez ten organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Co jednak istotne Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził w jaki sposób powinien być oceniony materiał dowodowy. Z fragmentu uzasadnienia ww. wyroku, powołanego w piśmie z dnia 31 stycznia 2024 r., tj. że "większość tych osób zeznawała, że podatniczka realizowała czynności wynikające z zawartej umowy. Świadkowie opisywali zakres działań strony przy realizacji tego kontraktu, potwierdzając tym samym zeznania strony. Organ natomiast dokonał innych ustaleń faktycznych, nie wskazując, którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn", również nie wynika aby Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o tym, że skarżąca wykonywała czynności objęte umową z kontrahentem, zaś kwestia ta powinna być przez organ wyjaśniona i opisana. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się również w sposób wiążący co do tego, czy materiał dowodowy został przez organy zebrany w sposób zupełny, gdyż wprost wskazano, że organ powinien ten materiał przeanalizować i ocenić pod kątem zupełności. Nie można wobec tego podzielić zapatrywania skarżącej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., że nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż organy podatkowe prawidłowo uzupełniły materiał dowodowy i pozwolił on na dodatkowe ustalenia oraz zostały przeprowadzone nowe dowody w sprawie (z drugiej strony skarżąca w dalszej części uzasadnienia zarzutu w pkt. 6.2.7. napisała, że w motywach wyroku I FSK 310/15 nie chodziło o braki w materiale dowodowym, a o sposób jego oceny).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 310/15. Ponownie prowadzone postępowanie przed organami podatkowymi potwierdziło ustalenia, które zostały poczynione we wcześniej uchylonych decyzjach, co nie pozostaje w sprzeczności z ww. wyrokiem. Jednocześnie skarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wynika z niej, że przeprowadzono ocenę zebranego materiału dowodowego. Podzielić należy zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonej decyzji. Nie można natomiast podzielić opinii skarżącej, iż decyzje są takie same jak te, które były oceniane w powołanym orzeczeniu NSA. Nie sposób nie zauważyć, że część ustaleń zawartych w uzasadnieniach poprzednich decyzji została wykorzystana, lecz z całą pewnością decyzje wydane w ponownym postępowaniu podatkowym są obszerniejsze, zawierają większą liczbę stron, a w ośmiu punktach przedstawionych na str. 21 - 24 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zawarto ocenę zebranego materiału dowodowego i wynikający z tej oceny stan faktyczny. W decyzji organu drugiej instancji zaś powyższe zostało zawarte w uzasadnieniu na str. od 26 do 30.

Wobec czego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, art. 153 P.p.s.a. okazał się niezasadny.

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie miało miejsca naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez skonstruowanie przez sąd pierwszej instancji niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi, miał zatem obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z powołanych zarzutów. Wbrew twierdzeniom skarżącej sąd pierwszej instancji nie jest w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ma przy tym również obowiązku odnosić się do każdego zarzutu z osobna, może oceniać je całościowo, co z kolei wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut – naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127 O.p. poprzez aprobatę WSA wobec zaniechania przez organy dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotem sądowej kontroli była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co powoduje, że argumentacja przedstawiona przez organy obu instancji może być podobna. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania doszłoby, gdyby organ drugiej instancji zredukował swoją rolę wyłącznie do oceny prawidłowości zarzutów wobec decyzji wydanej w pierwszej instancji, bądź powołał odmienną niż organ pierwszej instancji podstawę rozstrzygnięcia, co nie miało miejsca. Sprawa w postępowaniu odwoławczym została bowiem ponownie rozpatrzona, a efektem było utrzymanie w mocy decyzji NUS ze zbliżonym uzasadnieniem.

Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących dokonania przez sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny dotyczącej prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ tj. dwóch zarzutów naruszenia art. 133 § 1, 134, 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zauważyć należy, iż w pierwszym z nich skarżąca powołała się na akceptację WSA dla pominięcia materiału dowodowego w tej części, w której potwierdza on wykonanie przez skarżącą usług na rzecz kontrahenta, zaś w drugim akceptację dla pominięcia materiału dowodowego świadczącego, że skarżąca doprowadziła swoimi działaniami do wyeliminowania ryzyka wystąpienia uszczuplenia należności budżetowych.

W uzasadnieniu pierwszego z tych zarzutów skarżąca podniosła, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, iż kontrahent w dniu podpisania umowy ze skarżącą znał potencjalnego zbywcę wierzytelności. Odnosząc się do stanowiska, że w dniu podpisania umowy z kontrahentem przekazała informacje mające być przedmiotem tej umowy wskazała, że biorąc pod uwagę wszystkie dowody jest to oczywiste. Następnie odniosła się do rozbieżności w swoich zeznaniach co do źródeł pozyskania informacji o chęci zbycia przez bank wierzytelności. W dalszej kolejności argumentowała, iż umowa pomiędzy nią a kontrahentem miała być od początku tak zawarta. Powołała się również na potwierdzenie przez wszystkich świadków swojego uczestnictwa w spotkaniach dotyczących umowy, na zeznania świadka, który w dniu 27 czerwca 2012 r. potwierdził czynności jakie wykonywała i na korespondencje elektroniczną z notariuszem, bankiem i prawnikiem. W ocenie skarżącej również bez znaczenia jest brak ponoszenia przez nią kosztów w związku z wykonaniem umowy. Jako nietrafny oceniła zarzut o nierzeczywistej wysokości wynagrodzenia, które miało być jej wypłacone. Skarżąca dodatkowo wskazała, że pozorność umowy powinna zostać wykazana wyrokiem sądu powszechnego. Dodatkowo odniosła się szerzej do zeznań poszczególnych świadków.

Należy w związku z tym odnieść się do ustaleń poczynionych przez organy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, dotyczących kluczowych ustaleń faktycznych. Po pierwsze, do tego co było przedmiotem umowy pomiędzy skarżącą, a kontrahentem. Po drugie, czy zostały podjęte czynności z tej umowy bądź została ona zrealizowana. Po trzecie, czy te czynności wykonywała faktycznie skarżąca.

W niekwestionowanej umowie między kontrahentem a skarżącą z dnia 25 maja 2010 r. wskazano w §1, że zleceniobiorca (skarżąca) zobowiązuje się do znalezienia zbywcy, podjęcia negocjacji i do doprowadzenia do zawarcia umowy cesji wierzytelności przysługującej bankowi od wymienionego w umowie podmiotu. W jej §2 wskazano, że skarżąca przyjmuje zlecenie obejmujące pośrednictwo i doradztwo w procesie prowadzącym do nabycia wierzytelności od wymienionego podmiotu. Następnie z samego faktu podpisania umowy cesji pomiędzy kontrahentem a bankiem wynika, że doszło do jej zawarcia, przy czym kontrahent oraz przesłuchani świadkowie prezentują rozbieżne stanowisko co do wykonania umowy w całości i przyczyn dla których ostatecznie przelew wierzytelności nie doszedł do skutku. Kluczową, a zarazem sporną kwestią pomiędzy organem a skarżącą było zaś to, czy tym faktycznym wykonawcą umowy między kontrahentem a skarżącą była skarżąca czy też osoba pełniąca przy umowie cesji funkcję pełnomocnika kontrahenta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy potwierdzał, że wystawione przez stronę faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem zaakceptował ustalenie organu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prezes innej firmy-pełnomocnik kontrahenta do zawarcia umowy cesji, był faktycznym wykonawcą czynności polegających na pośredniczeniu w zawarciu umowy cesji wierzytelności pomiędzy bankiem a kontrahentem.

W wyroku sądu pierwszej instancji wskazano na zasadnicze kwestie, które w ocenie sądu świadczyły o tym, że skarżąca nie podejmowała faktycznie działań związanych realizacją umowy. Wśród nich najważniejsze są okoliczności dotyczące roli pełnomocnika kontrahenta, przygotowania do wykonania takich czynności przez samą skarżącą, działań podejmowanych przez skarżącą.

Co do okoliczności dotyczących roli świadka – pełnomocnika kontrahenta do zawarcia umowy cesji, zwrócić należy uwagę na przykład na protokół z przesłuchania świadka – prezesa kontrahenta, z dnia 17 stycznia 2012 r. (k. 28 do 24 akt administracyjnych). Świadek – prezes kontrahenta wskazał, że zwrócił się w pierwszej kolejności do innej spółki lecz jej prezes stwierdził, że umowa zostanie podpisana ze skarżącą, gdyż nie chciał aby inne osoby z kierowanej przez niego spółki dowiedziały się, że prowadzi tego typu transakcje. Miał on natomiast zostać pełnomocnikiem co do wszelkich spraw związanych z cesją wierzytelności. Według tych zeznań to pełnomocnik kontrahenta przygotował umowę, to z nim kontrahent uzgadniał poprawki i pośredniczył w kontaktach z bankiem, to od niego kontrahent dowiedział się o podpisaniu umowy cesji. Świadek zeznał również, iż od dnia podpisania umowy ze skarżącą nie miał z nią kontraktu. W odpowiedzi na kolejne pytania świadek potwierdził, że działania dokonywane były przez pełnomocnika do zawarcia umowy cesji. W zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym w dniu 6 lutego 2012 r. (k. 205 do 201 akt administracyjnych) świadek zeznał również, że to nie skarżąca miała być pośrednikiem przy zawarciu umowy cesji wierzytelności, zaś umowa została podpisana ze skarżącą na prośbę tej osoby. Kontrahentowi było wszystko jedno z kim zostanie zawarta umowa zwłaszcza, że osoba do której się zwrócił, została pełnomocnikiem spółki w procesie pośrednictwa w zawarciu umowy cesji. Umowę cesji również podpisywał pełnomocnik. Wszystkie sprawy załatwiał ten pełnomocnik. Kontrahent nie miał też wiedzy odnośnie tego co w związku z zawarciem umowy cesji robiła skarżąca, nigdy się z nią nie kontaktował, lecz zawsze z pełnomocnikiem.

Również sama skarżąca zeznała, w dniu 12 stycznia 2012 r. (k. 106 do 104 akt administracyjnych) , że nie prowadziła rozmów sam na sam z przedstawicielami banku, zawsze łącznie z pełnomocnikiem kontrahenta. Również ten pełnomocnik ustalał cenę sprzedaży wierzytelności.

Z kolei z zeznań świadka – pełnomocnika kontrahenta do zawarcia umowy cesji, złożonych w postępowaniu karnym w dniu 9 sierpnia 2012 r. (k. 189 do 186 akt administracyjnych) wynika, że to do niego kontrahent zwrócił się z propozycją pośredniczenia w zawarciu umowy cesji, ponieważ był on fachowcem od tych spraw. Ze względu na powiązanie środków z kapitałem rosyjskim świadek ten miał zaproponować, aby zajęła się tym skarżąca. Kontrahent podpisał z nią umowę, zaś pełnomocnik otrzymał pełnomocnictwo do działania w imieniu kontrahenta. Co istotne świadek dalej zeznał, że za utrzymanie umowy cesji, kontrahent miał zapłacić spółce świadka jeden milion złotych plus podatek od towarów i usług, lecz świadek odstąpił od umowy by nie wystawiać faktury. Potwierdził to w swoich zeznaniach z dnia 27 czerwca 2012 r. (k. 159 do 157 akt administracyjnych). Na pytanie przesłuchującego kto prowadził negocjacje z bankiem odpowiedział, że on zajmował się negocjacjami, ustaleniem ceny, praktycznie jako pełnomocnik pełnił funkcję zarządu kontrahenta w tej sprawie. Zeznał, że skarżąca przygotowywała materiały do tych negocjacji. Potwierdził to również w zeznaniach złożonych w dniu 26 czerwca 2013 r. (k. 10 do k. 8 akt administracyjnych) tj. że to jemu zaproponowano współpracę z kontrahentem, gdyż jest w tym zakresie specjalistą, miał sprawdzić dokumenty otrzymane od skarżącej i w oparciu o nie podpisać umowę. Z zeznań ponownie wynika, iż skarżąca przygotowała dokumenty.

Kolejny świadek – współpracownik kontrahenta, przesłuchany w dniu 3 lipca 2012 r. (k. 200 do 197 akt administracyjnych) w postępowaniu karnym również zeznał, że tematyką wykupienia wierzytelności zajmowała się u kontrahenta jej prezes, mająca do dyspozycji dwóch pełnomocników fachowców – tj. pełnomocnika kontrahenta oraz prawnika, którzy posiadali stosowne pełnomocnictwa w sprawie. Był również poinformowany o zawarciu umowy ze skarżącą, która miała polegać na załatwianiu formalności związanych z wykupem wierzytelności, który doszedł do skutku, co oznacza, że skarżąca swoją pracę wykonała. Ten świadek w zeznaniach rok później w dniu 17 lipca 2013 r. (k. 57 do 54 akt administracyjnych) stwierdził, że miał już rozmawiać ze skarżącą merytorycznie, problematykę rozwiązywała skarżąca, prezes kontrahenta i prawnik, to skarżąca była partnerem do rozmowy, że były rozmowy pomiędzy nim a skarżącą, pełnomocnikiem kontrahenta, prezesem kontrahenta i prawnikiem. Następnie z zeznań wynika, iż tylko skarżąca była zorientowana w temacie cesji. Z kolei z zeznań prawnika, złożonych w dniu 31 lipca 2013 r. (k. 67 do 66 akt administracyjnych) wynika, że była ona obecna podczas rozmów ze skarżącą oraz prezesem kontrahenta.

Z powyższego wynika, że skarżąca miała przygotowywać dokumenty, uczestniczyć w spotkaniach wewnętrznych, ale nie negocjować umowę cesji z bankiem i pośredniczyć w jej zawarciu. Jak wskazano już wyżej, umowa między skarżącą a kontrahentem dotyczyła pośrednictwa w zawarciu umowy cesji wierzytelności. Zobowiązaniem skarżącej z tej umowy było znalezienie zbywcy, podjęcie negocjacji i doprowadzenie do zawarcia umowy przelewu wierzytelności. Tego typu zobowiązanie wiązało się z brakiem podporządkowania zleceniodawcy oraz samodzielnością, która jest zresztą immanentną cechą działalności gospodarczej (na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Osoba prowadząca działalność gospodarczą samodzielnie powinna decydować o podejmowaniu danych działań. Działania są samodzielne nawet gdy ich podjęcie determinowane jest zaleceniami innych osób, bądź przy ich wykonaniu korzysta się z pomocy innych osób. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że skarżąca powinna być tym podmiotem, który prowadzi negocjacje, uzgadnia umowę przelewu wierzytelności ze zbywcą i ją zawiera, skoro były to czynności niezbędne do osiągnięcia rezultatu umowy z kontrahentem – zawarcia umowy cesji przez kontrahenta ze zbywcą wierzytelności. Bez tych negocjacji, bez uzgodnień z bankiem, umowa nie miałaby szans wykonania. Z zeznań świadków wynika, że decydentem, osobą kierującą procesem wykonania umowy był pełnomocnik kontrahenta do spraw umowy cesji. Pełnomocnik prowadził negocjacje, sprawdzał dokumenty dotyczące wierzytelności, on też ustalał cenę nabycia i jako pełnomocnik zawarł umowę przelewu wierzytelności. Z materiału dowodowego można wywieść, co znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach świadków, że choć to pełnomocnik miał być faktycznym zleceniobiorcą, to umowę zawarto ze skarżącą, z przyczyn dotyczących osoby pełnomocnika, jednak kluczowe czynności wymagane do osiągnięcia celu umowy z kontrahentem, w połączeniu z kierownictwem i decyzyjnością pozostały w rękach tego pełnomocnika.

Umowa o współpracy zawarta pomiędzy skarżącą a kontrahentem wykazuje podobieństwo z uregulowaną w kodeksie cywilnym umową zlecenia lub umową o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Tego typu umowy oparte są na zasadzie wzajemnego zaufania. Jeśli to skarżąca miałaby być wykonawcą tej umowy całkowicie logiczne byłoby aby to w jej ręku miała leżeć kompleksowa jej realizacja tj. przygotowanie i zawarcie umowy cesji i możliwość składania wiążących oświadczeń woli. Tymczasem w treści umowy pomiędzy skarżącą a kontrahentem jest mowa o udzieleniu osobie niebędącej stroną umowy pełnomocnictwa przez kontrahenta do składania wiążących oświadczeń woli, mowa jest o tym również w załączniku finansowym. Umowę z bankiem miał podpisać pełnomocnik. W tym stanie rzeczy należy przyznać słuszność sądowi pierwszej instancji, który stwierdził za organami podatkowymi, że zeznania prezesa kontrahenta były wiarygodne, że strona nie była faktycznym wykonawcą umowy a główną rolę odegrał pełnomocnik i to on był faktycznym podmiotem, któremu kontrahent powierzył pośrednictwo w zawarciu umowy cesji. W innym stanie faktycznym wprowadzenie w umowie między kontrahentem a skarżącą zapisów dotyczących osoby trzeciej nie miałoby logicznego uzasadnienia zwłaszcza, że takie zapisy nie wiążą osób innych niż strony umowy. Pełnomocnik jednak podjął się tej roli. Jeśli to skarżąca miałby być faktycznym wykonawcą umowy z kontrahentem, to trudno znaleźć wytłumaczenie dla okoliczności, dlaczego to spółce pełnomocnika a nie skarżącej, zgodnie z zeznaniami tegoż pełnomocnika, złożonymi w dniu 9 sierpnia 2012 r. (k. 189 do 186 akt administracyjnych), kontrahent miał zaproponować utrzymanie umowy cesji za wynagrodzeniem. Znów logicznym jest, że jakby to skarżąca prowadziła negocjacje z bankiem i była osobą decyzyjną, to do niej w pierwszej kolejności zwróciłby się kontrahent.

Drugim kluczowym elementem, na który zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, są okoliczności dotyczące osoby skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stwierdzenie sądu pierwszej instancji, oparte na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe w aktach sprawy, że wielce wątpliwe są podnoszone przez stronę jej kompetencje w niniejszej sprawie, mając na względzie wiedzę, doświadczenie, wykształcenie, jak i wcześniej osiągane obroty w działalności gospodarczej związanej z tłumaczeniami. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe w tym zakresie właściwie zastosowały art. 191 O.p. Jeśli faktycznie skarżąca miałaby być wysokiej klasy specjalistą, potwierdzałoby to jakieś jej wcześniejsze doświadczenia, czy dochody osiągane z działalności. Tymczasem miała uzyskać kilkumilionowe wynagrodzenie za wykonanie umowy, nie będąc uprawniona do składania oświadczeń woli, bez wcześniejszego doświadczenia czy adekwatnego przygotowania zawodowego.

Trzecim istotnym elementem składającym się na obraz całości sprawy, jest kwestia czynności jakie podejmowała skarżąca. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że świadkowie nie potrafili konkretnie wymienić jakie czynności wykonywała strona w związku z realizacją umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca dodatkowo uwagę, iż czynności tych nie sprecyzowała również sama strona. Organ pierwszej instancji zwrócił się bowiem do strony w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. z prośbą o wskazanie konkretnych informacji, szczegółowo wymienionych w wyroku sądu pierwszej instancji, a strona nie udzieliła żadnych wiarygodnych odpowiedzi. Po raz pierwszy odpowiedziała pismem z dnia 6 marca 2017 r., z którego wynika, że organ może uzyskać te informacje poprzez analizę zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 marca 2017 r. zwrócił się więc ponownie do strony o udzielenie informacji. I nadal nie uzyskał informacji, której można by przypisać przymiot konkretności. Otóż w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. ponownie wskazano na zebrany, obszerny materiał dowodowy, skarżąca udzieliła ogólnych odpowiedzi, których treść również znalazła odzwierciedlenie w wyroku sądu pierwszej instancji.

W świetle tych trzech głównych okoliczności – tj. roli świadka – pełnomocnika kontrahenta do zawarcia umowy cesji, okoliczności dotyczącej osoby skarżącej, podejmowanych przez nią czynności, nie ma decydującego znaczenia to czy kontrahent znał czy nie znał potencjalnego zbywcę wierzytelności, ani jakie było źródło informacji o zamiarze zbycia przez bank wierzytelności. Twierdzenie w skardze kasacyjnej, że od początku umowa miała być zawarta pomiędzy skarżącą a kontrahentem, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie chodzi tu przy tym wyłącznie o zeznania prezes kontrahenta skarżącej (które w ocenie skarżącej wyrażonej w skardze kasacyjnej nie powinny zostać uznane za wiarygodne), ale również samego pełnomocnika kontrahenta. Podczas przesłuchania w postępowaniu karnym w dniu 9 sierpnia 2012 r. (k. 189 do 186 akt administracyjnych) zeznał, że to do niego kontrahent zwrócił się z propozycją pośredniczenia w zawarciu umowy cesji, ponieważ był on fachowcem od tych spraw. Potwierdził to w zeznaniach z dnia 26 czerwca 2013 r. (k. 10 do 8 akt administracyjnych) Zeznał "mnie od początku chciano – bo jestem specjalistą od tego typu rzeczy – powierzyć zadanie pełnomocnika co zostało uczynione. W ramach mojego pełnomocnictwa były sprawy ścisłej współpracy z (...), a tak naprawdę miałem sprawdzić wszystkie dokumenty od (...) i na bazie tego podpisać umowę". Co do uczestniczenia skarżącej w spotkaniach istotnie świadkowie zeznali, że uczestniczyła w takich spotkaniach z kontrahentem, co jednak nie przekłada się na spotkania i negocjacje z bankiem, możliwość składania oświadczeń woli, decyzyjność a także na możliwość doprowadzenia umowy z kontrahentem do końca - faktycznego zawarcia umowy cesji z bankiem. Czynności na które powoływała się strona, w świetle zeznań tego świadka jawią się jako operacyjne, przygotowawcze – jednak okoliczność, iż to nie skarżąca miała podpisać umowę z bankiem, ustalić cenę nabycia, sprawdzić dokumentację przygotowaną przez inne osoby (to dokumenty od niej pochodzące sprawdzał pełnomocnik) przemawia za tym, że to ostatecznie pełnomocnik miał być tym pośrednikiem w zawarciu umowy cesji z bankiem, co przyjął WSA w zaskarżonym wyroku, za organami podatkowymi.

Skarżąca w skardze kasacyjnej argumentowała następnie, iż brak poniesienia przez nią kosztów nie przemawia za tym, że nie wykonywała czynności objętych umową z kontrahentem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela, iż w przypadku umów, które z zasady mogą nie wiązać się z ponoszeniem kosztów, sam brak ich poniesienia nie przesądza o braku wykonania czynności. Wartość wynagrodzenia w umowie między skarżącą a kontrahentem, oceniona przez organy jako nierzeczywista, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, a skarżąca starała się zakwestionować, w realiach tej sprawy przemawia jednak za pozornością umowy. To wynagrodzenie jak już wskazywano nie odpowiada ani wiedzy, ani wcześniejszym dochodom skarżącej, przy czym negocjacje i faktyczne zawarcie umowy cesji miały być w ręku pełnomocnika kontrahenta. Wynagrodzenie to można zestawić również z wynagrodzeniem prawnika, obsługującego proces negocjacyjny, którego wynagrodzenie miało być wielokrotnie niższe. Wobec tego wysokość wynagrodzenia dla skarżącej zasadnie budziła wątpliwości. Jednocześnie jednak wysokość wynagrodzenia nie była okolicznością determinującą rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, gdyż na to, że skarżąca nie była faktycznym wykonawcą umowy z kontrahentem, wskazywał całokształt okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na twierdzenie skarżącej w skardze kasacyjnej, że pozorność umowy powinna zostać wykazana wyrokiem sądu powszechnego, zaznaczyć należy, iż organy podatkowe w świetle przepisów działu IV O.p., w szczególności art. 191 O.p., mają możliwość samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zgodności faktury pod względem podmiotowym ze stanem faktycznym i tego, czy dane czynności miały miejsce, co zostało również omówione poniżej.

W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła również nienależytą ocenę zeznań prezesa kontrahenta, które w jej ocenie były niewiarygodne. Powodem tej niewiarygodności miałaby być sprzeczność w stanowisku kontrahenta czy umowa ze skarżącą została czy nie została wykonana, co jednak odnosi się do tego czy zawarta z bankiem umowa cesji była ważna lub skuteczna. Samego zawarcia umowy ze skarżącą i tego, że umowa cesji została zawarta kontrahent nie kwestionował. Nadto zeznania te są zgodne również z zeznaniami innych świadków, zwłaszcza świadka będącego pełnomocnikiem do zawarcia umowy cesji, który to zeznawał, że to on negocjował umowę cesji z bankiem, podejmował decyzje, ustalił cenę nabycia wierzytelności.

Jak już wskazywano kolejnym przejawem naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. było, w ocenie skarżącej, pominięcie materiału dowodowego potwierdzającego, że skarżąca swoimi działaniami doprowadziła do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. Do tej okoliczności strona nie odniosła się w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Natomiast do tej kwestii strona odniosła się w zarzutach naruszenia prawa materialnego, stawiając jednocześnie odpowiedni zarzut naruszenia prawa materialnego, z którego to uzasadnienia wynika, że kwestionuje zastosowanie prawa do przyjętego stanu faktycznego. W konsekwencji tak postawiony zarzut jako zarzut naruszenia prawa procesowego, w świetle art. 176 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. z uwagi na brak uzasadnienia, jest nieusprawiedliwiony, zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do zarzutu zakwalifikowanego przez skarżącą jako naruszenie prawa materialnego należy ocenić jako niezasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., pomijając nawet okoliczność, że przepis ten jest przepisem postępowania. Zgodnie z nim jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Do naruszenia tego przepisu miało w ocenie skarżącej dojść poprzez brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak wynika jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe żadnych wątpliwości nie miały. Dodatkowo jak wskazuje się w orzecznictwie organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/22).

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.t.u. (dotyczącego daty powstania obowiązku podatkowego) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wystawione faktury dokumentują rzeczywiście wykonaną usługę, w sytuacji gdy ustalony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny, nie został podważony. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 89a u.p.t.u., który dotyczy tzw. ulgi za złe długi. Abstrahując nawet od tego, że artykuł ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych niższego rzędu, a skarżąca nie wskazała w postawach kasacyjnych, z którą jednostką redakcyjną wiąże wskazane naruszenie, to dodatkowo wskazana ulga dotyczy wyłącznie faktur dokumentujących wykonane czynności opodatkowane, co zgodnie z ustaleniem organów, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy nie miało miejsca.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Skarżąca wskazała, że w sprawie nie zostały wystawione "puste faktury", którego to ustalenia nie zdołała jednak podważyć oraz nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Nie można się jednak z tym zgodzić, bowiem faktury skorygowane przez skarżącą zostały wprowadzone do obrotu prawnego, kontrahent dokonał odliczenia podatku, ich korekta nastąpiła również z innych przyczyn niż wystawienie "pustych faktur", a zwłaszcza korekta nastąpiła po upływie roku od wprowadzenia faktur do ewidencji za sierpień 2010 r.

Na rozprawie w dniu 2 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić dowód z dokumentów załączonych do pisma z dnia 31 stycznia 2024 r. wywodząc z nich, że przeciwko osobom związanym z kontrahentem toczyło się postępowanie karne dotyczące oszustwa, co jednak nie przekłada się na stwierdzenie, że faktycznym wykonawcą umowy z kontrahentem była skarżąca.

Mając na względzie powyższe, skarga kasacyjna skarżącej, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. została oddalona. Art. 206 w zw. z art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 207 pkt. 1 P.p.s.a. stanowią podstawę do odstąpienia w uzasadnionych wypadkach od zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z tego przepisu, wziął pod uwagę niewielki nakład pracy organu po wniesieniu skargi kasacyjnej, szczególną sytuację życiową i zdrowotną strony zwolnionej częściowo z kosztów sądowych, wynikającą z akt sądowych, dodatkowo nie bez znaczenia była okoliczność, że organ uprzednio wydał decyzję niepoddającą się ocenie sądowej (co potwierdza wyrok I FSK 310/15), a przez to przeciągnął o kilka lat ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec