Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 267/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1010.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 3 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1010.2021.1.AK w której uznano stanowisko M. S. (dalej także jako "Skarżący" , "Wnioskodawca" lub "Strona") za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 listopada 2021 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z częściowym zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej, po uzyskaniu przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało wskazane, że Skarżący jest osobą fizyczną i wspólnikiem w spółkach S. sp. z o.o. sp. K. (dalej jako: "Spółka S.") oraz S.(1) sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: "Spółka S.(1)"). Obie spółki komandytowe prowadzą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123, dalej jako: Ustawa zmieniająca) wszystkie spółki komandytowe zasadniczo objęte zostały przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. Jednak, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, na podstawie uchwały wspólników postanowiono, że Spółka komandytowa S. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Od 1 maja 2021 r. potencjalne przychody Wnioskodawcy z tytułu posiadanych wkładów w spółkach komandytowych nie są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wyłącznie ze źródła przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W kwietniu 2021 r. Skarżący wniósł do Spółki S. dodatkowy (nowy) wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce S.(1). Z wniesieniem powyższego wkładu niepieniężnego wiąże się zmiana udziału Wnioskodawcy w ogóle praw i obowiązków spółki S. z 95% na 99%. W przyszłości, tj. już po osiągnięciu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżący rozważa zmniejszenie swojego udziału kapitałowego w Spółce S., w wyniku którego otrzyma zwrot części uprzednio wniesionego w kwietniu 2021 r. wkładu niepieniężnego. Z przedmiotowym zwrotem części wkładu wiązać się będzie wypłata środków pieniężnych odpowiadających wartości pomniejszonego wkładu. Po częściowym zwrocie wkładu, o którym mowa powyżej Wnioskodawca, nadal pozostanie wspólnikiem w Spółka S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej za wydatki na objęcie lub nabycie udziałów należy uznać wartość wnoszonego ogółu praw i obowiązków wyrażoną w umowie, nie niższą niż wartość rynkową określoną na dzień wniesienia, w części ustalonej i przyporządkowanej proporcjonalnie do wysokości zwracanego wkładu?

W ocenie Podatnika, wartość wnoszonego ogółu praw i obowiązków wyrażona w umowie, nie niższa niż wartość rynkowa określona na dzień wniesienia, w części ustalonej i przyporządkowanej proporcjonalnie do wysokości zwracanego wkładu stanowi sumę wydatków na objęcie lub nabycie udziałów określoną wart. 13 ust 2 ustawy zmieniającej.

Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że na

podstawie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce S. będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie wniesionego aportem ogółu praw i obowiązków w Spółce S.(1), w części ustalonej i przyporządkowanej proporcjonalnie do wysokości zwracanego wkładu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzucił naruszenie :

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej polegające na przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziału" oznacza wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli według wartości historycznej, podczas gdy pojęcie to powinno oznaczać wartość wkładu wynikającej z umowy, nie niższej jednak niż wartość rynkowa;

2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 z późn. zm. - dalej jako: o.p.), poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ argumentacji nie mającej poparcia w treści obowiązujących przepisów, a także poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, jest już przedmiotem utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tą praktyką, przez "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" rozumie się ten ciężar, który podatnik faktycznie poniósł w związku z nabyciem lub objęciem udziałów. Wydatkiem, który Skarżący poniósł na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce S., jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce. W wyniku aportu ogółu praw i obowiązków majątek Skarżącego uległ zmniejszeniu o wartość ogółu praw i obowiązków w Spółce S.(1), który to ogół praw i obowiązków został przeniesiony na odrębny podmiot w wartości określonej w umowie, nie niższej jednak niż cena rynkowa. Ponadto Skarżący wskazał, że powołane wyroki sądów administracyjnych, odnoszą się co prawda do sytuacji, w których wkład stanowił formę pieniężną, nie aport, nie mniej jednak, wyraźnie wskazują, że przez "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" nie uznaje się tzw. kosztów historycznych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie wykładni art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej posługują się pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów". W orzecznictwie na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PIT przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu (tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 3352/18 oraz powołane tam orzecznictwo- wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, mimo, że wyrok NSA dotyczył interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b ustawy o CIT. Przepis ten w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) odpowiada bowiem regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne. Wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie " nabycia wkładu". (Zob. także Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r. I SA/Po 329/22). Kierując się powyższym, należy zgodzić się ze Skarżącym, że jego wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce S., jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce. W wyniku aportu ogółu praw i obowiązków w Spółce S.(1) do Spółki S. majątek Skarżącego uległ zmniejszeniu o wartość ogółu praw i obowiązków w Spółce S.(1), który to ogół praw i obowiązków został przeniesiony na odrębny podmiot. Odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów Skarżący słusznie zatem odnosi do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie w związku z tym zostały poniesione. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Tymczasem w analizowanym przepisie nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego. W ocenie Sądu gdyby ustawodawca chciał, aby ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanego aktu. Rekapitulując należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w pkt. II wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 powołanego aktu.