Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 501/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 781/18 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.91.2018.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej L. S.A., powoływanej dalej jako "skarżąca", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 781/18. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji:

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a, a w konsekwencji art. 151 w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a.

1) polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z przebudową drogi gminnej jest prawidłowa i wobec tego oddalenie skargi - zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi,

gdy tymczasem

interpretacja ta była w sposób oczywisty błędna, albowiem sąd ten podtrzymał interpretację indywidualną wydaną przy błędnej ocenie stanu faktycznego w zakresie charakteru inwestycji współrealizowanej przez skarżącą i gminę;

(Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł tego, że organ wydał interpretację w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, z pominięciem istotnych okoliczności mających wpływ na treść interpretacji albowiem organ interpretacyjny przyjął własne założenia co do stanu faktycznego nie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji);

2) poprzez nieodpowiadające prawu wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zwłaszcza wyjaśnienia powodów, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu:

a) zmienił arbitralnie treść podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni, i rozstrzygnął sprawę na podstawie zmienionych (zniekształconych i nieodzwierciedlających istoty sporu) zarzutów

[nieuprawniona modyfikacja zarzutów skarżącej dokonana przez sąd ma o tyle istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem zarzuty skargi były oparte na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ własnych założeń nie objętych wnioskiem i niezgodnych ze stanem faktycznym oraz nieuzasadnionej odmowie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w związku z okolicznością, że podmiot publiczny oraz podmiot prywatny współrealizowały (współfinansowały) inwestycję drogową na majątku nieruchomym podmiotu publicznego - ten aspekt zarzutu został zmodyfikowany, a w zasadzie pominięty przez ten sąd, zmieniając tym samym istotę i wagę skargi];

b) pominął w uzasadnieniu wyroku pogłębioną analizę prawną art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art.8 ust. 2a u.p.t.u., który odpowiada art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006, Nr 384, poz.92 ze zm.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112", i w całości pominął twierdzenia skarżącej wyrażone zarówno w skardze, jak i w późniejszym piśmie procesowym, a także rozwinięte na rozprawie, i rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na wywodach poczynionych przez organ interpretacyjny

[WSA we Wrocławiu pominął wywody skarżącej w zakresie stosowania art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zakresie statusu gminy przy realizacji inwestycji oraz nie odniósł się do wniosków końcowych wykazujących, że gmina przy realizacji Inwestycji drogowej w opisanym stanie faktycznym jest podatnikiem podatku od towarów i usług a tym samym jest uprawniona do wystawienia na rzecz skarżącej refaktury obejmującej sprzedaż usługi przez wykonawcę Inwestycji drogowej (roboty budowlane i czynności pomocnicze związane z realizacją inwestycji];

2. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie powodów, dla których Sąd uznał, że interpretacja odpowiada prawu w sytuacji, kiedy organ interpretacyjny, wbrew określonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń i twierdzeń, to również nie przedstawił wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (kwestia istotna dla oceny prawnej):

3. art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego opisanego wnioskiem i przyjęciu za organem interpretacyjnym założeń nie objętych wnioskiem i niezgodnych ze stanem faktycznym; Sąd - podobnie jak organ interpretacyjny - pominął istotę i cele porozumienia zawartego pomiędzy gminą a skarżącą, w następstwie którego gmina, jako właściciel nieruchomości infrastruktury drogowej współrealizowała, za zapłatą od wnioskodawcy, inwestycje polegające na rozbudowie (modernizacji) istniejących dróg niezbędnych do funkcjonowania obiektów przemysłowych znajdujących się na terenach należących do L. (wg uzgodnionego z wnioskodawcą parytetu udziałowego), a zatem gmina realizowała w części do wysokości otrzymanej zapłaty inwestycje w imieniu własnym lecz na rachunek wnioskodawcy (skarżącej), do której statutowych zadań należy [...]

[Sąd, podobnie jak organ interpretacyjny, błędnie przyjął, iż rozbudowa (modernizacja) istniejących dróg gminnych w ramach zamówień publicznych może być realizowana wyłącznie w ramach zadań własnych gminy bez możliwości współuczestniczenia w inwestycji podmiotu prywatnego, gdy tymczasem gmina - jako właściciel nieruchomości - współrealizowała z wnioskodawcą (skarżącą) inwestycje w zakresie i na warunkach porozumienia zawartego ze skarżącą (umowa cywilnoprawna), które przewidywało modernizację dróg do standardu zapewniającego przejazd zwiększonej liczby wysokotonażowych pojazdów (działanie w interesie skarżącej)

i z tego też względu WSA we Wrocławiu błędnie orzekł w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i nieprawidłowe uznanie, że:

1) przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyklucza jednoczesne stosowanie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., podczas gdy taki wniosek uznać należy za niedopuszczalny,

2) gmina (jako współinwestor a jednocześnie podmiot publiczny) przy realizacji Inwestycji drogowej wykonuje zadania własne, przy których nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest uprawniona do wystawienia na rzecz skarżącej refaktury obejmującej sprzedaż usługi przez wykonawcę Inwestycji drogowej (roboty budowlane i czynności pomocnicze związane z realizacją inwestycji) w kwocie uzgodnionego parytetu udziałowego (wynikającego z porozumienia) i zawierającej stawkę podatku VAT (23%) oraz kwotę tego podatku, a jedynie uprawniona jest do wystawienia noty księgowej na przekazane sumy pieniężne, która nie uprawnia skarżącej do rozpoznania kwoty podatku naliczonego podatku od towarów i usług, i tym samym nieprawidłowe przyjęcie, że zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z wyłączeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

podczas, gdy:

1) gmina - co do części usług zrealizowanych przez wykonawców w ramach umów cywilnych zawartych z gminą (w trybie przepisów normujących zamówienia publiczne), i w wysokości wynikającej z parytetu udziałowego opisanego porozumieniem zawartym pomiędzy gminą a skarżącą, za które to usługi skarżąca przekazała zapłatę (środki pieniężne) na rzecz gminy - jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., i przy współrealizacji inwestycji (w części objętej zapłatą) działa we własnym imieniu i na rzecz skarżącej, a zatem do opisanego w skardze stanu faktycznego należy zastosować dyspozycję art.8 ust. 2a oraz art. 106b ust.1 pkt 1 u.p.t.u. (gmina powinna wystawić na rzecz skarżącej refakturę na przekazane sumy zawierającą stawkę podatku (23%) oraz kwotę tego podatku na podstawie faktur uprzednio wystawionych przez wykonawców), i

2) skarżąca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (art.15 ust.1 u.p.t.u.) jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatku od towarów i usług wykazanej w dokumencie refaktury wystawionej przez gminę jak w pkt 1 powyżej;

[organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, iż norma zawarta w art.8. ust.2a u.p.t.u., która odpowiada art. 28 Dyrektywy 112, zapewnić ma podstawowe cele podatku od wartości dodanej, tj. jego neutralność oraz potrącalność w sytuacji kiedy występuje rodzaj pośrednictwa w relacji pomiędzy wykonawcą usługi a podmiotem trzecim, który za zapłatą również korzysta z usługi]

2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wyraźnie wynikało, że gmina - w opisanym w skardze stanie faktycznym - winna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług przy współrealizacji inwestycji w części objętej współfinansowaniem;

3. art. 8 ust. 2a oraz art.106b ust.1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że przepis ten nie może mieć zastosowania do inwestycji współfinansowanej przez inwestora prywatnego i podmiot publiczny, podczas gdy w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu tej ustawy, na skutek czego przyjąć należało, że gmina winna wystawić na rzecz skarżącej refakturę na przekazane sumy zawierającą właściwą stawkę podatku od towarów i usług oraz kwotę tego podatku na podstawie faktur uprzednio wystawionych przez wykonawców

wskutek czego skarga winna była być uwzględniona w całości przez WSA we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c P.p.s.a., a interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia 28 maja 2018 roku uchylona w całości.

W związku z powyższym, na podstawie art. 176 w zw. z art.185 § 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1 i § 4 ustawy P.p.s.a. i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca, na wypadek nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w zakresie stosowania art. 28 Dyrektywy 112, a mianowicie czy przepisy Dyrektywy 112, a zwłaszcza jej art. 168, art. 178 lit. a, art. 226 pkt. 6 w zw. z art. 28 oraz zasady systemu podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zasady: neutralności podatkowej i proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która odmawia podmiotowi prywatnemu (podatnikowi podatku od towarów i usług) prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot publiczny w trybie art. 28 Dyrektywy 112 na rzecz tego podmiotu prywatnego w związku ze współfinansowaniem przez ten podmiot prywatny inwestycji drogowej na majątku nieruchomym podmiotu publicznego (na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem publicznej) proporcjonalnie do jego wkładu finansowego w tę inwestycję.

Jednocześnie gdyby przy rozpatrywaniu sprawy ujawniło się zagadnienie budzące poważne wątpliwości w zakresie zastosowania art. 8 ust.2a u.p.t.u., skarżąca wniosła o przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w formie uchwały składu siedmiu sędziów zawartego w następujący pytaniu: Czy przepisy art.86 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 8 ust.2a u.p.t.u. oraz zasady systemu podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zasady: neutralności podatkowej i proporcjonalności uprawniają podmiot prywatny (czynny podatnik podatku od towarów i usług) do proporcjonalnego (w odniesieniu do zaangażowanego finansowania) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot publiczny (np. Gmina) w trybie art.8 ust. 2a u.p.t.u. i na podstawie faktury uprzednio otrzymanej od wykonawcy (np. robót drogowych) w związku ze współrealizowaniem (współfinansowaniem) przez podmiot prywatny i podmiot publiczny - na podstawie zawartej między nimi umowy cywilnoprawnej - przedsięwzięcia inwestycyjnego (np. remont drogi gminnej) na majątku nieruchomym stanowiącym własność podmiotu publicznego.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi tej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo organ zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Pismem procesowym z dnia 5 października 2022 r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na rozprawę oraz przytoczyła orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Z kolei w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2023 r. zawarła tezy do wystąpienia na rozprawę. Na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. skarżąca wniosła o odroczenie rozprawy, ewentualnie o wyznaczenie nowego terminu rozprawy tak, żeby można było uwzględnić stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ogłaszanych w tym dniu wyrokach w sprawach C-621/21 i C 616/21.

W związku z powyższym wnioskiem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 139 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. odroczył ogłoszenie orzeczenia, które nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i w związku z tym podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie problemem, który został przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, było określenie skutków prawnopodatkowych realizacji inwestycji polegającej na przebudowie drogi gminnej. Zadanie wykonywane było przez inwestora, którym była gmina, przez wykonawcę wyłonionego w drodze zamówienia publicznego. Pomiędzy skarżącą a gminą zostało zawarte porozumienie dotyczące współpracy przy realizacji inwestycji. Skarżąca uczestniczyła w finansowaniu tej inwestycji, gdyż przebudowywana droga miała być drogą publiczną, stanowiącą jednocześnie drogę dojazdową do skarżącej.

W związku z tym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem wyjaśnienia czy rozliczenia między nią a gminą powinny być dokonywane poprzez faktury VAT, czy też wystarczy nota księgowa, która nie będzie zawierała podatku od towarów i usług. Był to problem natury technicznej/rachunkowej. Zasadnicze pytanie dotyczyło tego, czy skarżącej, w związku z fakturami wystawionymi przez gminę dotyczącymi realizacji inwestycji dotyczącej przebudowy drogi gminnej, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne okazało się ustalenie w jakim charakterze działała gmina przy realizacji przedmiotowej inwestycji z punktu widzenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji, który oddalił skargę na interpretację indywidualną wydaną przez organ uznały, że gmina nie świadczyła w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie prowadziła działalności gospodarczej. W tych i podobnych przypadkach gmina występuje jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy interpretować uwzględniając art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W związku z tym, że budowa drogi gminnej nie stanowi działalności gospodarczej, gmina nie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może mieć także zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u., co oznacza, że nie można zastosować refakturowania kosztów w takim zakresie, w jakim inwestycja była współfinansowana przez skarżącą w ramach zawartego z gminą porozumienia. Z powyższą konstatacją nie zgodziła się skarżąca.

W skardze kasacyjnej skarżąca przedstawiła szereg zarzutów zarówno natury procesowej, jak i związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają

zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1703/18., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 2432/16). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a, a w konsekwencji art. 141 § 4 P.p.s.a.; naruszenie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na podstawie art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei w art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano na elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku tj. powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Powoływany w drugim zarzucie naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 O.p. zawiera obowiązek prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a, a w konsekwencji art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała na dwa przejawy tego naruszenia. Pierwszy przejaw sprowadzał się do braku dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organ przyjął własne założenia co do stanu faktycznego, które to nie objęte zostały wnioskiem o wydanie interpretacji. Drugi dotyczył nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zwłaszcza do braku wyjaśnienia powodów, w wyniku których sąd pierwszej instancji zmienił arbitralnie treść zarzutów oraz pominął w uzasadnieniu pogłębioną analizę prawną art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u., pominął twierdzenia skarżącej podniesione w skardze, późniejszym piśmie procesowym, rozwinięte na rozprawie a rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na wywodach poczynionych przez organ interpretacyjny.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie może się odnieść do podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że organ przyjął własne założenia co do stanu faktycznego nie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji z uwagi na brak wskazania w skardze kasacyjnej jakie to założenia skarżąca ma na myśli. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd administracyjny nie może zastępować strony i uzupełniać zarzutów, konkretyzować ich czy uściślać. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I OSK 3348/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 959/15).

Podnoszona następnie przez skarżącą zmiana przez sąd pierwszej instancji podniesionego w skardze zarzutu miałaby polegać, zgodnie z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, na jego istotnym skróceniu. Strona wskazała też, że "zmodyfikowanie (zniekształcenie) przez sąd zarzutów nie tylko osłabiło argumenty skarżącego a przede wszystkim wzmocniło argumentację organu interpretacyjnego wydającego negatywną interpretację dla skarżącego". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że takie skrócenie miało miejsce, niemniej jednak uzasadnienie wyroku w przedmiotowym zakresie spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., który nakłada na sąd w uzasadnieniu wyroku zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Nadto zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikowali i rozpoznali problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego trudno się dopatrzyć również wpływu zarzuconego uchybienia na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut pominięcia przez sąd pogłębionej analizy prawnej i nie odniesienia się do twierdzeń skarżącej, skarżąca argumentowała, że sąd pierwszej instancji "nie odniósł się do istoty współrealizacji inwestycji przez gminę (podmiot publiczny) i L. (podmiot prywatny); pominął warunki Porozumienia (umowy cywilnoprawnej), które szeroko zostały opisane we wniosku o interpretacje oraz przywołane w skardze z dnia 2 lipca 2018 r., w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2018 r. oraz zaprezentowane na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. Do twierdzeń przedstawionych przez skarżącego w skardze i w piśmie procesowym odniósł się bardzo zdawkowo". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd w uzasadnieniu wyroku, nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 2009/21, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 1995/22). Sąd rozpatrujący sprawę może oceniać ją całościowo, nie odnosząc się do każdego argumentu przedstawionego przez strony. W tym świetle oraz w powiązaniu z art. 57a P.p.s.a., który wyznacza związanie sądu rozpoznającego skargi na interpretacje indywidualne powołaną podstawą prawną, wskazać należy, że sąd pierwszej instancji zawarł swoje stanowisko co do art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe również w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (o czym mowa poniższej). Sąd pierwszej instancji odniósł się również do art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania powiązany został z art. 121 § 1 O.p. również z uwagi na brak odniesienia się do argumentacji skarżącej i z uwagi na brak przedstawienia wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 163/22 prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie więc przez Naczelny Sad Administracyjny niezasadności zarzutu braku odniesienia się do całości argumentacji oraz braku pogłębionej analizy prawnej, przesądza równocześnie o niezasadności przedmiotowego zarzutu.

W ostatnim zarzucie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a wskazano na błędną ocenę stanu faktycznego objętego wnioskiem poprzez pominięcie istoty i celu porozumienia zawartego między skarżącą a gminą, zgodnie z którym gmina realizowała inwestycję w części do wysokości otrzymanej zapłaty w imieniu własnym lecz na rachunek wnioskodawcy. Nie ma jednak znaczenia, jaka była istota i cel porozumienia zawartego między gminą a skarżącą, w świetle przyjęcia, że gmina nie prowadziła w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a działała w charakterze organu władzy publicznej, o czym mowa poniżej. Dodatkowo szczegółowe analizowanie, czy gmina wykonywała inwestycje w imieniu własnym na rachunek wnioskodawcy nie jest zasadne, skoro z innych podstawowych powodów gmina nie mogła dokonać refakturowania na skarżącą zakupionych usług. Po pierwsze, na rzecz skarżącej nie została wykonana żadna usługa. Po drugie, gmina sama musiałaby występować w tym przypadku jako podatnik, co nie miało miejsca. Jest o tym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Wobec czego wszystkie powołane zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

W ramach podstawy dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca powołała w pierwszym zarzucie naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 6 poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyklucza jednoczesne zastosowanie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz gmina przy realizacji inwestycji drogowej polegającej na przebudowie drogi wykonuje zadania własne. W drugim zarzucie skarżąca podniosła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że gmina powinna rozpoznać siebie, co do części inwestycji drogowej sfinansowanej przez skarżącą na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zastosować art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wystawiając na skarżącą fakturę (refakturę). Skarżąca wskazała, że pomiędzy skarżącą a gminą została zawarta umowa, nie występowało władztwo publicznoprawe, a relacje były charakterystyczne dla relacji B2B. Powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 910/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18. Dodatkowo argumentowała, że jeśli w podanej sprawie gmina nie mogłaby rozpoznać siebie jako podatnika podatku od wartości dodanej doszłoby do zakłócenia zasady neutralności, potrącalności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej oraz zakłócenia konkurencyjności. Przytoczyła przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13. Wobec powyższego stwierdziła, że współfinansowana przez gminę inwestycja drogowa, sfinansowana w części przez gminę oraz w części przez skarżącą (za zapłatą), podlega w tej części (opłaconej przez skarżącą) wyłączeniu spod regulacji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W pozostałym zakresie gmina występowała jako podmiot publiczny nie objęty regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług (stosuje się art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Na uzasadnienie powyższego twierdzenia przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1094/17 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 lutego 2018 r., w sprawie C-182/17.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawarta jest norma prawna, zgodnie z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organu, że przy tego rodzaju inwestycjach jak przebudowa dróg gminnych, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie można uznać, że gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina nie prowadziła w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalności gospodarczej. Działała jako organ władzy publicznej wyłączony z u.p.t.u. Przy wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. mogą nasuwać się pewne wątpliwości, związane z jego brzmieniem - z zawartym w przepisie wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Frazę "z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych" należy jednak interpretować zgodnie z regulacją wynikającą z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, a przede wszystkim z jej wykładnią wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretującego tę dyrektywę. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem zharmonizowanym. Mając to na uwadze trzeba podkreślić, że w przepisie tym nie chodzi o wszystkie umowy cywilnoprawne a o takie, które są zawierane przez podmioty publiczne jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Gmina bowiem przy wykonaniu zadań publicznych, oprócz wydawania aktów o władczym charakterze, podejmuje również działania organizatorskie, w ramach których nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a które to muszą być wykonywane przy wykorzystaniu przy umów cywilnoprawnych.

Punktem wyjścia do stwierdzenia, czy przy realizacji danej czynności gmina działała jako podatnik podatku od towarów i usług, powinno być ustalenie, czy dane działanie może zostać zakwalifikowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej gminy.

W warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej przez gminę w zakresie budowy drogi publicznej. Nie jest możliwe i prawidłowe stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, przy uzasadnianiu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, że gmina w ramach wykonywania współfinansowanej inwestycji drogowej może działać jednocześnie w dwóch postaciach: może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług co do części zrealizowanych usług w wysokości parytetu wynikającego z porozumienia ze skarżącą - i wtedy powinno się zastosować art. 8 ust. 2a u.p.t.u., traktując gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, który działa we własnym imieniu ale na rzecz skarżącej; jednocześnie nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, w części, której inwestycja jest wykonywana po to, żeby służyć czy realizować interes publiczny. Przy wykonywaniu tej samej czynności nie można być jednocześnie podatnikiem i nie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na stronie 23 skargi kasacyjnej skarżąca przytoczyła orzeczenia, które miały wspierać tezę o częściowym stosowaniu do inwestycji realizowanej przez gminę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w części finansowanej przez gminę) a w części art. 15 ust. 1 i 2 (w części finansowanej przez skarżącą). Pierwsze z nich to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 1094/17. Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1474/18. Sytuacja przedstawiona w tym wyroku nie była jednak podobna do sprawy niniejszej. Dotyczyła wykonywania przez gminną spółkę komunalną zadań publicznych z zakresu usług komunalnych, za dopłatami ze strony gminy. W wyroku tym sąd drugiej instancji podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że wnoszenie przez gminę dopłat do świadczonych usług zawiera w sobie element wynagrodzenia. Również wykonania przez spółkę zadań gminy, na mocy zawartej umowy, dotyczyło powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. Niemniej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji nie była sytuacja, w której to skarżąca świadczyła na zlecenie gminy usługi publiczne za wynagrodzeniem.

Strona skarżąca wnosiła o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy w oczekiwaniu na uzasadnienie dwóch wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. tj. w sprawie C-612/21 oraz C-616/21. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wystarczające odroczenie ogłoszenia wyroku i zapoznanie się sądu z treścią uzasadnień ww. spraw. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach tych odniósł się do działań organów samorządu terytorialnego, oczywiście w innych stanach faktycznych. Odpowiednio w pierwszym orzeczeniu chodziło o przeprowadzanie przez gminę inwestycji związanych z instalacją odnawialnych źródeł energii, na nieruchomościach, znajdujących się na terenie gminy, o rożnym charakterze, w tym na gruntach prywatnych. Drugie orzeczenie dotyczyło inwestycji gminy polegającej na usuwaniu azbestu z nieruchomości prywatnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował w przedmiotowych orzeczeniach to jak należy, w aspekcie przepisów Dyrektywy 112, rozumieć świadczenie usług, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a i c tej dyrektywy a także jak na tym tle należy pojmować działalność gospodarczą. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dając wskazówki do oceny stanu faktycznego sądowi krajowemu, który uruchomił dane postępowanie pytaniami prejudycjalnymi, stanął na stanowisku, że ani instalacja odnawialnych źródeł energii, ani usuwanie azbestu nie może być traktowane jako działalność gospodarcza. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza charakteryzuje się tym, że ma charakter stały, wykonywana jest w zamian za wynagrodzenie, służy do stałego osiągania dochodu, ma charakter powtarzalny i jest zorganizowana. Żadna z tych cech, które powinny odzwierciedlać działalność gospodarczą, nie towarzyszyła czynnościom, które były podejmowane przez gminę w ramach przebudowy drogi gminnej. Nie można uznać, jak chciałaby skarżąca, że tylko w związku z tym, że dana inwestycja została przez nią współfinansowana, to gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji tej inwestycji.

Powołane wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na których uzasadnienie, oczekiwał Naczelny Sąd Administracyjny odraczając termin wydania wyroku, dostarczają więc dodatkowych argumentów pozwalających stwierdzić, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w interpretacji indywidualnej, iż w niniejszej sprawie nie występowała działalność gospodarcza gminy jest prawidłowe.

Wreszcie odnosząc się do orzeczeń i argumentów przywołanych przez skarżącą w pismach procesowych, również należy zauważyć, że w istocie nie wpierają one zajętego przez skarżącą stanowiska. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 września 2020 r. w sprawie C-312/19 dotyczyło wspólnego przedsięwzięcia dwóch osób fizycznych, przy czym za wyłącznego podatnika podatku od towarów i usług uznano tego z partnerów handlowych, który działał na własny rachunek lub na rzecz osoby trzeciej jako pośrednik. Stan faktyczny był więc odmienny. Odmiennego stanu faktycznego dotyczyło również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 września 2020 r. w sprawie C-528/19, w którym to uznano, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych w zakresie rozbudowy drogi gminnej, zrealizowanych na rzecz gminy, gdy droga ta jest zarówno wykorzystywana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, jak i otwarta do użytku publicznego, o ile te roboty drogowe nie wykroczyły poza to, co było konieczne dla zapewnienia wykonywania przez rzeczonego podatnika jego działalności gospodarczej, a związane z nim koszty zostały zawarte w cenie realizowanych przez podatnika transakcji objętych podatkiem należnym. Wbrew twierdzeniom skarżącej w zbliżonym stanie faktycznym nie zostało również wydane orzeczenie z dnia 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16, w którym również przyznano podatnikowi prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu usług polegających na wybudowaniu lub ulepszeniu obiektu, którego właścicielem jest osoba trzecia. Orzeczenia C-528/19 i C-132/16 miały zbliżony do siebie stan faktyczny. Odmienność stanów faktycznych w tych sprawach od stanu faktycznego niniejszej sprawy, wynikała z dwóch okoliczności, które należy rozpatrywać łącznie. Po pierwsze, orzeczenia C-528/19 i C-132/16 dotyczyły odpowiednio budowy drogi do kamieniołomu, bez której ta działalność nie mogła być prawnie prowadzona i przebudowy punktu kanalizacyjno-przepompowego, bez której podatnik nie mógłby wybudować budynków przeznaczonych do pobytu sezonowego ludzi. Po drugie, w obu wypadkach wykonania lub powierzenia innej osobie wykonania prac budowlanych dokonywał podatnik we własnym imieniu, na podstawie umowy zawartej z gminą. Tymczasem, w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji rozbudowa drogi gminnej miała przyczynić się do wzrostu atrakcyjności gruntów skarżącej pod kątem ich sprzedaży oraz do zapewnienia przez skarżącą należytego stanu dróg. Motywacja przedstawiona przez skarżącą jest motywacją każdego rozsądnego inwestora, ale nie można podnosić, że bez przedmiotowej inwestycji skarżąca nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Nadto, inaczej niż w powołanych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rozbudowy dokonywała gmina a nie skarżąca.

Skarżąca powołała się również na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14. Nie jest jednak uzasadnione jego przywoływanie w kontekście rozpatrywania uprawnienia skarżącej do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego przez gminę w tzw. refakturze (jak podano przy piśmie skarżącej z dnia 29 marca 2023 r.), czy też skutków podatkowych działań podejmowanych przez skarżącą w ramach wspólnego przedsięwzięcia (jak podano przy piśmie z dnia 05 października 2022 r.). Wątpliwość sądu krajowego w stanie faktycznym ww. orzeczenia dotyczyła możliwości klasyfikacji wydatków poniesionych na budowę ścieżki edukacyjnej do wydatków związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Co istotne, to podatnik realizował opisaną w wyroku inwestycję, wydatki zostały częściowo sfinansowane z subwencji a więc otrzymał za to wynagrodzenie, ścieżka miała być udostępniona publicznie na okres pięciu lat (co nie oznacza, że stanowiła własność publiczną), a wokół tej ścieżki miała być prowadzona działalność gospodarcza podatnika. Była to więc sytuacja inna niż w niniejszej sprawie. Z kolei w sprawie C-263/15 rozpatrzonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 02 czerwca 2016 r. kwestią sporną było prawo spółki do odliczenia podatku z faktur dotyczących wykonania zleconych robót inżynieryjnych na gruntach położonych na terenach wiejskich, sfinansowanych przez państwo i Unię Europejską, w sytuacji pobierania przez spółkę opłat z tytułu eksploatacji od właścicieli danych gruntów. Od przedmiotowej sprawy różni się przede wszystkim tym, że to podatnik realizował dane przedsięwzięcie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

W ostatnim zarzucie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei art. 106b ust. 1 pkt. 7 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Naruszenie przedmiotowych przepisów miało, zdaniem skarżącego, polegać na ich niezastosowaniu i nieprawidłowym przyjęciu, że "przepis ten nie może mieć zastosowania do inwestycji współfinansowanej przez inwestora prywatnego i podmiot publiczny". Pomijając kwestię, że takie rozumowanie sądu, jakby rzeczywiście miało miejsce, kwalifikowałoby się jako błąd wykładni, to powodem oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi na interpretację indywidualną był brak statusu podatnika przez gminę w danym stanie faktycznym (nie zaś z uwagi na sam fakt posiadania statusu podmiotu publicznego) oraz brak wykonania usługi na rzecz skarżącej. Już z tego powodu zarzut należałoby uznać za niezasadny.

Z treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wynika jego możliwość zastosowania wtedy, gdy mamy do czynienia z podatnikiem, który bierze udział w świadczeniu usług, działając w imieniu własnym ale na rzecz osoby trzeciej. Na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się wtedy, że podatnik sam wyświadczył dane usługi.

Po pierwsze, wskazany przepis można zastosować tylko wtedy, gdyby podmiot refakturujący z tytułu danych czynności był podatnikiem tj. w niniejszej sprawie gdyby miał sam prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy drogi gminnej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, że gminy w tym przypadku nie można było uznać za podatnika podatku od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co zostało wyjaśnione powyżej.

Po drugie, musiałaby zostać wyświadczona usługa na rzecz skarżącej. W wyroku sąd pierwszej instancji uznał jednak, że budowa dróg gminnych nie może być rozpatrywana jako usługa w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji. Definicja świadczenia usług zawarta została w art 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W żadnym zarzucie nie podniesiono naruszenia tego przepisu. Dodatkowo brzmienie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt. 7 u.p.t.u. tj. "poprzez (...) podczas gdy w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu tej ustawy (...)." zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala na przyjęcie, że skierowany jest on przeciwko stanowisku sądu pierwszej instancji co do braku świadczenia usługi na rzecz skarżącej. Jedynie więc pobocznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, który wskazał, że "korzystanie z dróg publicznych, w tym gminnych, jest powszechne i nieodpłatne. W tej sytuacji nie można przyjąć, że gmina świadczy za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz skarżącej. Gmina prowadząc proces inwestycyjny działa w imieniu własnym, wytworzona droga pozostaje w majątku gminy i dostępna jest powszechnie. Nie można więc przyjąć, że gmina wykonywała na rzecz skarżącej usługę budowlaną skoro efekt tej usługi w żadnym fragmencie nie stał się własnością skarżącej. Nie można też uznać, że przekazane środki są wynagrodzeniem za korzystanie z drogi, skoro dostęp do niej jest powszechny i bezpłatny. Nie został więc spełniony podstawowy warunek do uznania, że zaistniała czynność opodatkowana – odpłatna usługa, Nie można bowiem wskazać na wzajemną ekwiwalentność świadczeń". W tym kontekście bezzasadne jest odwoływanie się przez skarżącą do orzeczeń sądów administracyjnych, które wskazują na to, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego stosunki prawne w dużej mierze powstają o administracyjno-prawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów (tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13) oraz, że nawet przy realizacji zadania własnego, gmina może działać jako przedsiębiorca (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 910/18). Jest to oczywiście zgodne ze stanem prawnym. Co jest jednak istotnym czynnikiem różnicującym stany faktyczne podanych orzeczeń ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, to to że mieliśmy w nich do czynienia z wykonaniem usług: związanych z edukacją, korzystania przez podmioty prywatne z mienia komunalnego, związanych z zaopatrzeniem w energie. Również przytoczony przez skarżącą fragment z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18 dotyczy rozważań w przedmiocie opodatkowania świadczenia usług (przy czym jest to orzeczenie nieprawomocne). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji nie mamy do czynienia z usługą na rzecz skarżącej.

Brak wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz skarżącej oraz brak statusu gminy jako podatnika podatku od towarów i usług przesądza o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Skoro do "podatnika" oraz do "świadczenia usług" odnosi się również przepis art. 106b ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. to z analogicznych przyczyn również ten przepis nie mógł zostać zastosowany.

Wobec tego zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a oraz 106b ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. nie okazał się zasadny.

Na końcu należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie przez przyjęte rozwiązanie tj. brak możliwości traktowania w niniejszej sprawie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zasad konkurencji. Brak jest możliwości powiązania przedstawionej argumentacji z konkretnie postawionym zarzutem. Naczelny Sąd Administracyjny, w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., może zaś rozpoznawać skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie brak jest przesłanek związanych z wątpliwościami prawnymi do występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym proponowanym przez skarżącą, a także do zastosowania art. 187 § 1 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z treścią przedmiotowych przepisów w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasądzona na rzecz organu kwota 360 złotych ustalona została w oparciu o przepis §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak