Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2263/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 § 1w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 239b, art. 77 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 99/23 w sprawie ze skargi M. sp. j. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 99/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp.j. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r.

M. sp. j. w B. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16, który uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. Zdaniem skarżącej skoro do dnia złożenia ww. wniosku nie została wydana nowa decyzja w powyższej sprawie, wszelkie nadpłaty i zabezpieczenia powinny zostać zwrócone "bez zbędnej zwłoki" do trzech miesięcy.

Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. wskazując, iż obecnie organ drugiej instancji rozpatruje odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., a ponowne rozpatrywanie odwołania jest skutkiem uchylenia decyzji organu drugiej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyrokiem.

Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że bezsprzecznie w sprawie złożono wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty będący wynikiem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

Organ podatkowy podkreślił, że cały czas w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., od której odwołanie - w związku z ww. wyrokiem - aktualnie podlega ponownemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postępowanie podatkowe w ww. sprawie nadal więc pozostaje w toku. Dlatego też do dnia wyeliminowania z obrotu ww. decyzji organu pierwszej instancji, określającej należności z tytułu podatku od towarów i usług - formalnie nie ma nadpłaty, a przez to nie może być ona zwrócona.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 165 § 1 w związku z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 79 § 1 w zw. art. 77 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż w chwili rozpatrywania wniosku spółki w obrocie prawnym pozostawała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., a następnie została wydana - w związku ze wskazanym wyżej wyrokiem NSA - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2022 r., utrzymująca w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowała ww. decyzja organu pierwszej instancji, określająca należności z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego też - jak słusznie zauważył organ - formalnie nie było nadpłaty, a przez to nie mogła być ona zwrócona. W niniejszej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej jest zatem wprost przepis, który sprzeciwia się prowadzeniu tego postępowania w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe.

Ponadto zdaniem Sądu w analizowanej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej którą można by zwrócić w ramach czynności materialno-technicznej, o której mowa w tym przepisie. Aby dokonać zwrotu nadpłaty ze wskazanych przyczyn, musiałoby dojść do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., pod warunkiem, że organ pierwszej instancji nie wydałby nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy liczonych od dnia doręczenia mu decyzji uchylającej rozstrzygnięcie z 27 kwietnia 2011 r. W niniejszej sprawie nie zaistniała taka sytuacja, a dodatkowo organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 i art. 79 § 1 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, ze nadpłata nie może być zwrócona bowiem postępowanie w sprawie nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania innego postępowania podatkowego oraz na przyjęciu, że nadpłata może powstać dopiero w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz nie uznanie, że art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis wobec art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, ze nie można mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu ww. przepisu (a przynajmniej obowiązku jej zwrotu bez wydawania odrębnego rozstrzygnięcia), którą można by zwrócić w ramach czynności materialnotechnicznej, bowiem zdaniem organu aby dokonać zwrotu nadpłaty, musiałoby dojść do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r. a nie wystarczy utrata przez decyzję organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności a tym samym również wykonalności;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej i uniemożliwia poznanie podstaw jego wydania poprzez brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, ze sąd rozpoznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 165 § 1w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 239b § Ordynacji podatkowej,

4. art. 1 § i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

W przedmiotowej sprawie spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16, który uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. Zdaniem skarżącej, skoro do dnia złożenia ww. wniosku nie została wydana nowa decyzja w powyższej sprawie, wszelkie nadpłaty i zabezpieczenia powinny zostać zwrócone "bez zbędnej zwłoki" do trzech miesięcy.

Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. wskazując, iż obecnie organ drugiej instancji rozpatruje odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., a ponowne rozpatrywanie odwołania jest skutkiem uchylenia decyzji organu drugiej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie wydane w niższej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że bezsprzecznie w sprawie złożono wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty będący wynikiem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

W tak zarysowanym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację organowi podatkowemu, w wyniku czego uznał skargę spółki za niezasadną. W niniejszej sprawie istotne jest, iż wniosek skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (złożony w związku z wyrokiem NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16) dotyczył sprawy, w której w obrocie prawnym pozostawała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. Sąd pierwszej instancji uwzględnił również fakt, iż została wydana - w związku ze wskazanym wyrokiem NSA - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2022 r., utrzymująca w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowała omawiana decyzja organu pierwszej instancji, określająca należności z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego też - jak słusznie zauważył organ podatkowy, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - formalnie nie było nadpłaty, a zatem nie mogła być ona zwrócona. W niniejszej sprawie przyczynę odmowy wszczęcia postępowania stanowił art. 165a Ordynacji podatkowej, który to przepis sprzeciwia się prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe.

W myśl art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest pogląd, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (np. wyroki NSA: z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2203/10; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2344/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Zgodzić też należy się z Sądem pierwszej instancji, iż w analizowanej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, którą można by zwrócić w ramach czynności materialno-technicznej, o której mowa w tym przepisie. Aby dokonać zwrotu nadpłaty ze wskazanych przyczyn, musiałoby dojść również do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., pod warunkiem, że organ pierwszej instancji nie wydałby nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy liczonych od dnia doręczenia mu decyzji uchylającej rozstrzygnięcie z 27 kwietnia 2011 r. W niniejszej sprawie nie zaistniała taka sytuacja, a dodatkowo organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W świetle wyżej prezentowanego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 77 § 4, art. 79 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej .

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Należy zauważyć, że art. 1 p.p.s.a. reguluje zakres obowiązywania omawianej ustawy i nie posiada żadnych dodatkowych jednostek redakcyjnych. Natomiast artykuł 3 § 2 pkt 4a jest przepisem o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy (w powołanym przez stronę pkt 4a na - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających). Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Uznając, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają żadnego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam nita Danuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak