Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1828/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 432/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.98.2020.4.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 432/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "spółka", "skarżąca"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 8 maja 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka złożyła do DKIS wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego podała, że nie będąc podatnikiem podatku VAT, zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną działalność w zakresie działalności rachunkowo-księgowej o działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, obejmującą dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych. Zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych. Zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wierzytelności tych strona będzie dochodzić we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych. Cedentem wierzytelności ma być osoba fizyczna poszkodowana w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosła szkodę na pojeździe. Cesjonariuszem będzie strona. Wierzytelności nie będą związane z działalnością gospodarczą, zarobkową lub zawodową strony.

Strona wyjaśniła, że osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważać będą, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie będą chciały spierać się z towarzystwem ubezpieczeniowym o wysokość dopłaty odszkodowania, bądź nie będą wiedziały jak tę dopłatę uzyskać – będą mogły odsprzedać stronie wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny, będzie zawierana pomiędzy stronami umowa cesji wierzytelności, zawierająca oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem drogowym uszkodzeniu uległ pojazd będący jego własnością i z tytułu tego zdarzenia przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym pojazd był ubezpieczony oraz że cedent otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi naprawienia szkody, ponieważ nie wystarczyło do przeprowadzenia pełnej naprawy pojazdu. Cesja nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności.

Strona wskazała, że dochodzenie przez nią wierzytelności od zakładu ubezpieczeń będzie się wiązało niekiedy z poniesieniem dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej itd. Jeśli zakład ubezpieczeń odmówi dobrowolnej zapłaty, sprawa kierowana będzie do postępowania sądowego i zostanie wydany wyrok przymuszający towarzystwo ubezpieczeniowe do dopłaty wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami sądowymi. Strona dodała też, że nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana.

Pytanie strony dotyczy tego, czy opisana cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony opodatkowanie to nie wystąpi, bowiem cesja powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to strona oparła na przytoczonych we wniosku przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.): art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 4 i art. 4 pkt 1, a ponadto na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Strona podkreśliła, że wyłączone z opodatkowania PCC są czynności cywilnoprawne w takim zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT. Zauważyła, że przepisy ustawy VAT dla opodatkowania świadczenia usług wymagają, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny. Takiego charakteru nie ma nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą. Oznacza to, że nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Odwołując się do wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 organ interpretacyjny uznał, że istotne dla rozpatrywanego wniosku jest ustalenie, czy omawiane wierzytelności mają charakter wierzytelności trudnych. Jednakże w ocenie organu nie zachodzi konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zamierzone przez stronę nabycie wierzytelności uznać należy za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zwrócił uwagę, iż TSUE w ww. wyroku odwołuje się do wierzytelności "trudnych", tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jednak w analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą wierzytelności niewymagalne, tj. przed nadejściem terminu ich wymagalności. Nie są to więc wierzytelności "trudne", o których mowa w ww. orzeczeniu TSUE. W ocenie organu interpretacyjnego nie można bowiem z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił, są więc niewymagalne, co wynika z treści wniosku, gdzie podano, że strona będzie nabywała wierzytelności, których wartość na moment podpisania umowy cesji nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji, zaś finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie orientacyjna wysokość należności.

1.4. W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") przez przyjęcie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane za wynagrodzeniem. Zarzucono też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz przez błędne uznanie, że przelew praw do odszkodowania podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotne dla rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy cesja wierzytelności dokonana została odpłatnie, tj. czy w zamian za jej dokonanie skarżąca (cesjonariusz) dokonała odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta) polegającego na zwolnieniu go, za wynagrodzeniem, z konieczności dochodzenia od towarzystwa ubezpieczeniowego części niewypłaconych należności z tytułu szkody majątkowej. Dokonanie cesji bez dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego dla cesjonariusza, oznacza brak świadczenia wzajemnego z jego strony na rzecz cedenta, a tym samym wyklucza wystąpienie odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Cesja za wynagrodzeniem może zaś zostać uznana za prowadzącą do świadczenia o charakterze odpłatnym dokonywanym przez skarżącą na rzecz cedenta, podlegającego VAT z tytułu świadczenia usługi.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do ww. wyroku TSUE oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi przesłanki do uznania świadczenia na rzecz zbywcy za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpłatną), gdyż w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Gdyby cesjonariusz (kupujący) otrzymał wynagrodzenie, czy to rzeczywiście otrzymane, czy też w postaci świadczenia wzajemnego, to wówczas usługa wykonana przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy) byłaby usługą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie sądu z treści obu omawianych wyroków wynika, że przesądzające dla opodatkowania powyższego świadczenia może być to, czy nabywane przez skarżącego wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi w znaczeniu nadanym w powołanym wyroku Trybunału, powtórzonym w powołanym wyroku NSA. Jak zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, za wierzytelności trudne uznaje Trybunał takie wierzytelności, które są wymagalne, lecz wątpliwa jest perspektywa ich spłaty.

Za błędne sąd pierwszej instancji, uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że wierzytelności, które zamierza nabyć skarżąca, jako niewymagalne (przed nadejściem terminu ich wymagalności) nie mogą być uznane za trudne, gdyż obecnie, z uwagi na to, że termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił - nie można stwierdzić, czy zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle. Zdaniem sądu nie do przyjęcia jest stanowisko organu interpretacyjnego, wykluczające możliwość uznania wierzytelności wynikających z cesji za wierzytelności trudne z uwagi na brak wymagalności. Opisane wierzytelności są wymagalne, gdyż możliwe jest wystąpienie do sądu o ich zasądzenie. Tym samym nie jest zasadny główny argument użyty przez organ jako podstawa uznania, że skarżący dokonuje odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności, tj. świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika dostatecznie jasno, jaki charakter ma zobowiązanie, w ramach którego miałoby dojść do cesji wierzytelności na rzecz skarżącej od osoby poszkodowanej w wypadku samochodowym. Bowiem z jednej strony jest w nim mowa o zamiarze zakupu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży oraz o zapłacie ceny, jednak z dalszej części wniosku wynika, że skarżąca utożsamia sprzedaż wierzytelności jedynie z umową cesji, na co wskazuje używanie zwrotów: "zawierając cesję", czy "umowa cesji", przy czym nie wiadomo, jaka miałaby być jej podstawa.

W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że z wniosku nie wynika w jasny sposób, jaki stan faktyczny przedstawia skarżący, jest on niejasny i wymagał, aby organ zażądał jego uzupełnienia. Bez uzupełnienia wniosku co do ewentualnego wynagrodzenia z tytułu cesji przedwcześnie zajął organ stanowisko co do uznania świadczenia skarżącego na rzecz zbywcy wierzytelności za odpłatne, przyjmując, że nabywane przez skarżącego wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono na podstawie

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegające na przyjęciu przez sąd, iż organ przedwcześnie przyjął, że opisane we wniosku nabycie wierzytelności w drodze cesji ma charakter odpłatny, wobec czego podlega podatkowi od towarów i usług, a nie podatkowi od czynności cywilnoprawnych;

– art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa analiza powołanych przepisów musi prowadzić do odmiennego wniosku;

2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA w Olsztynie skargi skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez sąd, że w wydanej interpretacji organ zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego, gdyż niezasadnie dokonywał ustaleń co do charakteru wierzytelności i przyjął, że opisane przez skarżącą wierzytelności nie są wymagalne, a przez to nie są wierzytelnościami trudnymi, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 1 podstaw kasacyjnych i miało istotny wpływ na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie;

– art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Olsztynie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy oraz polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowanie niejasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym utrudnia wykonanie wyroku.

Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją uchybień, których dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację są oczywiste naruszenia przepisów postępowania i mające istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

3.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dokonując kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. sąd administracyjny, uwzględniając treść art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., jest zobligowany do rozstrzygnięcia danej sprawy w jej granicach, będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Sąd może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem.

3.3. W niniejszej sprawie, w skardze do sądu pierwszej instancji zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie odbywało się za wynagrodzeniem. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług, i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że organ przedwcześnie wydał interpretację dotyczącą podatku VAT, nie wzywając strony pod rygorem odmowy wydania interpretacji do uzupełnienia wniosku w zakresie dotyczącym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności oraz ewentualnego wynagrodzenia należnego skarżącej. Zdaniem WSA, organ powinien w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zwrócić się do strony o uzupełnienie opisu stanu przyszłego, pod rygorem niewydania interpretacji na podstawie art. 14g O.p. Dalej WSA stwierdził, że ze względu na brak w skardze zarzutów w tym zakresie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie jest stwierdzenie ich naruszenia, lecz stwierdzenie zarzucanego w skardze naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że należało zastosować wykluczenie z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie podatkiem VAT.

3.4. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji budzi wątpliwości, odnośnie tego jakie przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazał, że nie wzywając strony do uzupełnienia wniosku organ w istocie naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Także przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, który jest niejasny. Z drugiej strony sąd stwierdził naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadnił brakiem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów procesowych. Trzeba też zauważyć, że WSA nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów proceduralnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że powyższe stwierdzenia sądu pierwszej instancji wskazują na rozbieżność pomiędzy zarzutami skargi, uzasadnieniem wyroku i podstawą uchylenia interpretacji oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Analiza uzasadnienia wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie powodów uwzględnienia skargi. W tym wypadku nie można uznać, że uzasadnienie wyroku wyjaśnia należycie motywy rozstrzygnięcia sądu i wskazania dotyczące zastosowania wykładni przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Rozważania prawne w poszczególnych częściach uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie są na tyle czytelne, aby można było na ich podstawie ustalić zakres zasadności skargi na interpretację oraz trafności i skuteczności powołanych w niej zarzutów. Nie jest to oczywiste zarówno w oparciu o rozważania sądu dotyczące oceny prawnej, ani na podstawie zamieszczonych w końcowej części uzasadnienia wyroku wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania. Trzeba zauważyć, że naruszenie wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów procesowych nie mogło stanowić podstawy uwzględnienia skargi, bowiem, jak stwierdził sam sąd pierwszej instancji, zarzutów takich w skardze nie sformułowano, zatem uznanie ich naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny byłoby niezgodne z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a.

Nie znajduje też podstaw stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy sąd jednocześnie uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej było przedwczesne ze względu na niejasny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. W tych okolicznościach nie można zarzucać organowi błędnego przyjęcia, że należało zastosować wykluczenie z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie podatkiem VAT. Sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie nie pozwala zatem na poznanie przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia oraz na prześledzenie toku rozumowania sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy ocenić jako niepełne i nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiły też wskazane w zaskarżonym wyroku niejasności dotyczące zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, czy wynagrodzenia należnego skarżącemu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika dostatecznie jasno, jaki charakter ma zobowiązanie, w ramach którego miałoby dojść do cesji wierzytelności na rzecz skarżącej od osoby poszkodowanej w wypadku samochodowym. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że wnioskodawca zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych, zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wnioskodawca czytelnie określił zatem czynność cywilnoprawną stanowiącą podstawę cesji wierzytelności wskazując na umowę sprzedaży.

3.6. Wojewódzki sąd administracyjny podniósł również, że opis stanu przyszłego wydaje się wskazywać, że zasadniczo wynagrodzenie zostało przewidziane, ale nie wiadomo, jak miałoby się kształtować, co może mieć znaczenie dla wyrażenia oceny, czy świadczenie jest odpłatne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że cesja wierzytelności nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Przedstawiając następnie własne stanowisko skarżąca wskazała m.in., że nie jest odpłatną usługą świadczoną przez cesjonariusza na rzecz cedenta odpłatne nabycie wierzytelności pieniężnej przez cesjonariusza na własne ryzyko poprzez umowę cesji wierzytelności, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów takie nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i cena ta odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży. Strona uważa więc, że czynności polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie podlegają podatkowi VAT, podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazał również, że: "W orzecznictwie przyjmuje się również, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Stwierdzenie więc w odniesieniu do takiej czynności, że Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, iż nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisie zdarzenia przyszłego wystarczająco określono wzajemne świadczenia obu stron umowy związane z cesją wierzytelności. Przedstawiony opis pozwala zatem na dokonanie oceny, czy nabywane wierzytelności mają charakter wierzytelności trudnych i czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Stwierdzenia, które sąd pierwszej instancji uznał za sprzeczne z opisem zdarzenia przyszłego, w istocie stanowią przywołanie poglądów orzecznictwa.

3.7. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. Z powyższych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza tzw. wierzytelności trudnej od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta, jeżeli jest dokonana na własne ryzyko nabywcy, nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzeniem nabywcy z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W związku z tym, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, przedwczesne jest odnoszenie się do dotyczących tej kwestii pozostałych zarzutów kasacyjnych. Wojewódzki sąd administracyjny powinien ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, że nabywane wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi; skarżący (nabywca wierzytelności) będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności usługę, która ma charakter odpłatny a w konsekwencji nabycie wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Mariusz Golecki |Sylwester Marciniak |Sylwester Golec |