Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2363/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "W." sp. j. E. H., G. P. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 69/18 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "W." sp. j. E. H., w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "W." sp. j. E., G. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/GI 69/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "W." sp. j. [...] w R. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 31 października 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z 8 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres określającą Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.400.920,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, iż Skarżąca w odniesieniu do obrotu granulatem srebra uczestniczyła w transakcji łańcuchowej z udziałem znikającego podatnika. Proceder ten polegał na zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw UE i służył wyłudzaniu zwrotu VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Skarżąca będąc brokerem, tj. ogniwem końcowym, nabyła od B. sp. z o.o. z siedzibą w C. (bufora - podmiotu pośredniczącego, rozliczającego się z budżetem państwa) 500 kg granulatu srebra, a następnie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT. Organ wskazał, że obok Skarżącej w łańcuchu transakcji granulatem srebra występowały następujące podmioty: B. sp. z o.o. z siedzibą w C.; G. sp. z o.o. z siedzibą w W., I. sp. z o.o. z siedzibą w W., E. Ltd.

W postępowaniu ustalono, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel koksem, współpracuje z profesjonalną wywiadownią gospodarczą Agencją Bezpieczeństwa Gospodarczego (ABG) z siedzibą w T.

Dyrektor IAS uznał przy tym, że Skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny były wzbudzić u niej przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. O tych okolicznościach świadczyły m.in. ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów i przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji.

W konsekwencji tego Dyrektor IAS stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto nie naruszono także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie również zwróciły uwagę na niedopełnienie należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach handlowych, jeśli nie wprost na świadomość Strony uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. W tym zakresie organy trafnie wskazując na: warunki transakcji bez ryzyka gospodarczego; formę pośrednictwa; narzucenie dostawcy – B. sp. z o.o. i kupującego – pierwotnie miała to być firma A. z B., po 10 dniach nastąpiła zmiana na podmiot z W. E. LTD; szybkość obrotu dokumentów i płatności; narzucenie ceny towaru poniżej cen giełdowych i rynkowych; ustalenie trójstronnie wysokość zysku - prawidłowo w konkluzji stwierdziły, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Sąd za całkowicie uzasadnione uznał konkluzje organu odwoławczego, że Strona nie dołożyła koniecznych i niezbędnych starań, aby sprawdzić czy podmiot, który był rzekomo jej kontrahentem (dostawcą) jest wiarygodny. Zwłaszcza, że był to kontrahent z krótkim stażem na rynku, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami na rynku krajowym i zagranicznym więc propozycja dla Skarżącej pełnienia roli wyłącznie pośrednika między B. a wskazywanym przez nią zagranicznym nabywcą towaru – powinna zdaniem Sądu co najmniej wzmóc czujność przedstawicieli Skarżącej spółki, tym bardziej że sprzedając granulat ze stawką 0% była głównym beneficjentem zwrotu podatku.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że prowadzone przez pracownika Skarżącej – jako przedstawiciela handlowego Strony – formalne działania weryfikacyjne kontrahenta transakcji nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca spółka dochowała ze swej strony należytej staranności, aby nie uczestniczyć w oszukańczym procederze podatkowym. Zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu pierwszej instancji został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań przedstawicieli strony Skarżącej. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię Sąd uznał za niezasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę towaru.

W całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaskarżyła w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niestwierdzenie przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ odwoławczy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o świadomości Skarżącej co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw podczas, gdy brak podstaw do takiej oceny, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do istotnych okoliczności sprawy wskazanych w treści skargi oraz pism procesowych i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający Skarżącej prześledzenie całego toku rozumowania Sądu, który stanowił podstawę do uznania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie świadomości Skarżącej co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw, przy pominięciu istotnych zarzutów i twierdzeń Skarżącej, a także bez ustosunkowania się do nich, co uzasadnia zarzut niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji.

II. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.;

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] z dnia 25 lutego 2014 r. wystawiona przez B. sp. z o.o. stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 25 lutego 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. pomimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a Skarżąca nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć, że poprzez swoją transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw.

W świetle tak sformowanych zarzutów w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, iż wnosi o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem Strony do naruszenia tych przepisów doszło poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ odwoławczy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o świadomości Skarżącej co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw.

W istocie zatem Skarżąca kwestionuje ustalenia poczynione w tej sprawie odnośne braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą w przypadku zakwestionowanej transakcji.

3.2. W sprawie Skarżąca nie kwestionuje zatem, że zakwestionowana transakcja była elementem oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej". Tego rodzaju transakcje mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie.

3.3. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

3.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca strona podnosi, że Sąd, podobnie jak wcześniej organ odwoławczy, nie przedstawił oprócz wątpliwości, obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez zakwestionowaną transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

3.5. Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Zdaniem bowiem organu odwoławczego, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, na to że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych wskazują:

- długoletnie doświadczenie podatnika;

- wejście w transakcje z przypadkowo poznanym przedstawicielem podmiotu w całkowicie nowym, nieznanym wcześniej obszarze, tj. handlu granulatem srebra;

- wrażliwość towaru i jego podatność na wyłudzenia VAT;

- przedstawiona Spółce oferta współpracy, polegająca na przeprowadzeniu transakcji zakupu i sprzedaży granulatu srebra (500 kg) do wskazanego z góry kontrahenta zagranicznego (początkowo miała być to firma A. z G. w B., a po 10 dniach zmieniono odbiorcę na firmę e. LTD z H. w W.), przy jednoczesnym – znanym stronie stanowisku przedstawicieli B. - że Skarżąca, z uwagi na lepszą kondycję finansową, wyłoży VAT przy zakupie granulatu srebra i poczeka na jego zwrot przez okres 90 dni, skoro i tak oczekuje na zwroty w związku z handlem koksem;

- zakładany zysk 2,5% różnicy między ceną sprzedaży, a ceną zakupu (według innego zeznania - 2% od obrotu netto);

- przyjęcie w przeprowadzanych transakcjach ceny granulatu srebra, ustalonej poniżej wartości rynkowej (4% niższej od wyceny londyńskiej giełdy) i brak weryfikacji przyczyny, dla których cena towaru odbiegała od cen rynkowych;

- brak jakiegokolwiek ryzyka finansowego;

- szybkość zawarcia i sfinalizowania transakcji;

- przyjęcie narzuconych warunków współpracy;

- sprawdzenie kontrahentów Spółki ograniczające się do niezbędnego minimum, mimo nawiązanej współpracy z profesjonalną wywiadownią gospodarczą (Skarżąca mimo rozpoczęcia działalności na nieznanym jej rynku i wejścia w relacje biznesowe z nowymi podmiotami - nie skorzystała z jej usług),

- decyzja o wejściu w relacje biznesowe z firmami o krótkiej historii działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że na brak należytej staranności Skarżącej wskazuje także fakt, że dopiero po przeprowadzeniu pierwszej i zarazem ostatniej transakcji granulatem srebra, G. P. postanowił sprawdzić swoich kontrahentów: E. LTD. i B., co potwierdza treść wiadomości e-maila z dnia 6.03.2014 r., w którym wydaje polecenie P. D.: "Wystąp o bilans za 2013 rok do B.I i kupującego z A. Bilans powinien być podpisany przez osoby upoważnionego. Bilans prześlij do A. z prośbą o raport i do naszego biura rachunkowego z prośbą o analizę pod względem podatków. Po otrzymaniu bilansu będziemy mogli robić kolejne transakcje".

3.6. Sąd pierwszej instancji podzielając ww. stanowisko organu odwoławczego co do nienależytej staranności Skarżącej spółki podkreślił dodatkowo, że pomimo współpracy Skarżącej z Agencją Bezpieczeństwa Gospodarczego, nie skorzystano z usług tego profesjonalisty w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów zakwestionowanej transakcji, pomimo dużej wartości towaru i braku doświadczenia w obrocie szlachetnym kruszywem; nie zlecono sprawdzenia spółki dostawcy ani nabywcy towaru, prześledzenia ich kontaktów biznesowych, mimo zaproponowanych Stronie warunków transakcji, w tym jej szybkości i braku ryzyka gospodarczego. Nie podjęto także żadnych prób wyjaśnienia powodu zmiany odbiorcy towaru z belgijskiego na podmiot angielski i nie zlecono ABG sprawdzenia wiarygodności, rzetelności tych podmiotów.

3.7. W świetle powyższego w żaden sposób nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że Sąd i organ odwoławczy, przedstawili wątpliwie i nieobiektywne okoliczności, na podstawie których przyjęto ocenę, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez zakwestionowaną transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

3.8. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego o braku należytej staranności Skarżącej spółki przy realizacji zakwestionowanej transakcji świadczy dodatkowo fakt, że dopiero po jej wykonaniu zadecydowano o wystąpieniu o bilans za 2013 rok do B. i kupującego z A. i przesłania tych bilansów do ABG z prośbą o raport i do biura rachunkowego z prośbą o analizę pod względem podatków. Dopiero zatem po tej transakcji zdecydowano się na podjęcie czynności weryfikujących rzetelność ww. podmiotów, w tym przez Agencję Bezpieczeństwa Gospodarczego.

3.9. Odnosząc się do stwierdzenia skargi kasacyjnej, że przepisy prawa podatkowego nie określają standardu staranności nabywcy, ani określających je elementów prawnie istotnych, wobec czego nie sposób przyjąć, że rolą Skarżącej jako podatnika jest "ustalenie rzetelności deklarowania i rozliczania podatku VAT w całym łańcuchu transakcji za pomocą agencji detektywistycznej", podnieść należy, że nikt od Skarżącej nie wymaga ustalania rzetelności deklarowania i rozliczania podatku VAT w całym łańcuchu transakcji za pomocą agencji detektywistycznej, lecz zarzut jaki można skierować do Skarżącej pod względem jej należytej staranności dotyczy tego, że zaniechała sprawdzenia rzetelności swoich bezpośrednich kontrahentów (dostawy i odbiorcy), w sytuacji gdy zdecydowała się na transakcję całkowicie nieznanym sobie towarem, na nieznanym sobie rynku tego towaru, z nieznanymi sobie podmiotami, po zaniżonej cenie transakcyjnej, w warunkach budzących wątpliwości co do ich rynkowego charakteru w sytuacji braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego tej transakcji.

3.10. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcin Jagiełło].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

3.11. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że Sąd "nie odniósł się do istotnego zarzutu braku konkretnego wskazania, w jaki sposób skarżący mógł odkryć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym, jakich konkretnie czynności powinien dokonać w ówczesnym czasie celem sprawdzenia swoich kontrahentów dla ujawnienia tego faktu oraz brak jednoznacznego wskazania konkretnych czynności zaniedbanych przez skarżącego, których dokonanie pozwoliłoby mu na obiektywne stwierdzenie, że transakcja stanowiła przestępstwo lub nadużycie w zakresie podatku VAT", gdyż po pierwsze w skardze do tego Sądu nie sformułowano takiego zarzutu, a ponadto Sąd do tej kwestii się odniósł, wskazując, że w okolicznościach spornej transakcji (m.in. dużej wartości towaru i braku doświadczenia w obrocie szlachetnym kruszywem) Skarżąca spółka, mimo współpracy z Agencją Bezpieczeństwa Gospodarczego, nie skorzystała z usług tego profesjonalisty w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów zakwestionowanej transakcji.

3.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ustosunkował się i ocenił twierdzenia Skarżącej w zakresie jego tzw. dobrej wiary i nie ograniczył się jedynie do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych przez organ odwoławczy.

3.13. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowej oceny organów o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w kwestionowanej transakcji, oznacza to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy VAT.

3.14. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA