Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 222/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 5, art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 2 i ust. 3, art. 24 ust. 3, art. 26 ust. 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 94 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant St. referent Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 1601-IOA.4823.28.2023 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez M. N. (dalej jako: skarżący lub strona) decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 1601-IOA.4823.28.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej w skrócie: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej również jako: Naczelnik OUCS) z dnia 30 sierpnia 2023 r., nr 388000-CKK.4823.26.2022.24, nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20 000 zł, określoną w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 104), dalej jako: "ustawa SENT" - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Wyżej wymienione rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 17 sierpnia 2022 r. o godzinie 13:05 w miejscowości P. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Opolu (dalej również "OUCS") rozpoczęli czynności kontrolne środka transportu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrola dotyczyła weryfikacji danych zawartych w dokumentach pod kątem ich zgodności z informacjami zamieszczonymi w systemie SENT, sprawdzenia poprawności działania wskazań lokalizatora GPS oraz oględzin środka transportu. Przedmiotem przewozu podlegał olej napędowy (dalej zwany również "ON") klasyfikowany do CN 2710 w ilości 2000 litrów, który był przewożony na podstawie zgłoszenia nr [...].

Zgodnie z tym zgłoszeniem, podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem był M. N. Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. (NIP: [...]), natomiast podmiotem odbierającym - U. (NIP: [...]). Funkcjonariusze ustalili, że kierowca pojazdu nie posiadał listu przewozowego nr [...], pomimo że list ten został wymieniony jako dokument towarzyszący w zgłoszeniu SENT. Zaczął wypełniać go w trakcie kontroli. Następnie zdecydowali o przelaniu paliwa z pierwszej komory do trzeciej, która była pusta, i w ten sposób stwierdzili, że w przestrzeni ładunkowej pojazdu znajduje się 4790 litrów oleju napędowego, na dowód czego wykonano zdjęcia wskazań licznika (przed i po przelaniu paliwa). Obecny w trakcie czynności kierowca nie przedstawił żadnych dokumentów na przewóz nadwyżki paliwa w ilości 2790 litrów.

Przeprowadzona kontrola udokumentowana została w protokole nr [...] z dnia 17 sierpnia 2022 r., który został podpisany przez kierowcę. W oparciu o ten dokument Naczelnik OUCS, postanowieniem nr [...] z dnia 16 maja 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Po jego zakończeniu decyzją z dnia 30 sierpnia 2023 r. nr 388000- CKK.4323.26.2023.24, organ I instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20 000 zł, w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisał jego przebieg akcentując, że w dniu 17 sierpnia 2022 r. przewożony był transport 4790 litrów oleju napędowego klasyfikowanego do CN 2710, który jako towar wrażliwy podlegał zgłoszeniu do rejestru SENT. Natomiast kierowca pojazdu posiadał numer referencyjny zgłoszenia SENT, które obejmowało monitorowanie przewózu oleju napędowego w ilości wyłącznie 2000 litrów. Nie uwzględniało pozostałych 2790 l. Powołując przy tym art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20 000 zł, wyjaśniając przy tym powody nieuwzględnienia art. 21 ust. 3 powołanej ustawy tj. odstąpienia od nałożenia kary.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się skarżący, w odwołaniu z dnia 13 września 2023 r. zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 165b § 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania przez organ I instancji po upływie 6 miesięcy od daty stwierdzenia naruszenia,

- art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 ustawy SENT, poprzez zastosowanie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT do przewozów realizowanych do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

- zasad określonych w art. 187 § 1 O.p,, poprzez porzucenie obowiązku wyczerpującego zbadania sprawy przed wydaniem decyzji w sprawie.

Podnosząc te zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ II instancji przypomniał, że przepis ten odnosi się wyłącznie do uregulowanej w Ordynacji podatkowej kontroli podatkowej i określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricte oraz stanowi o możliwości uwzględnienia złożonej przez podatnika deklaracji lub dokonaniu przez niego możliwości uwzględnienia złożonej przez podatnika deklaracji lub dokonaniu przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz o możliwości złożenia ponownej korekty. DIAS podkreślił, że konstrukcja tego przepisu jest dostosowana do tych zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar", a w konsekwencji do wszczęcia takiego postępowania, które zmierza do korekty deklaracji samowymiarowej. Organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest należność podatkowa, lecz kara pieniężna nakładana na podstawie przepisów ustawy o SENT, co bardzo szczegółowo uzasadnił powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dalej przypomniał, że przewóz towaru wrażliwego, jakim jest olej napędowy w ilości powyżej 500 l podlega obowiązkowi zgłoszenia, którego strona skarżąca nie dopełniła w dniu 17 sierpnia 2023 r. Kontrola wykazała, że przewożone było 4790 l ON, a wyłącznie 2000 l posiadało numer referencyjny. Następnie organ przytoczył treść art. 2 pkt 7 i pkt 9, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c), art. 5 ust. 1, art. 4 ustawy o SENT i wskazał, że zostały one prawidłowo zastosowane jedynie wobec zgłoszonego do SENT przewozu 2000 l ON. W pozostałym zakresie tj. przewozu 2790 l ON nie zgłoszono. DIAS podkreślił, że podstawowym celem ustawy o SENT jest monitoring wszystkich przewozów towarów wymienionych w tej ustawy i to zarówno z poziomu samego systemu SENT, jak również w trakcie kontroli przewozów. Akcentując przy tym, że ustawodawca nie przewiduje możliwości przewozu towaru do nieznanego, potencjalnego odbiorcy bez udokumentowania takiego przewozu, bowiem całkowicie zniweczone byłyby zasadnicze cele ustawy o SENT. Organ zauważył również, że kierowca zaczął wypełniać list przewozowy dopiero w trakcie kontroli, a tym samym olej napędowy w ilości 2790 l był przewożony w ramach "handlu obwoźnego" bez jego zgłoszenia, a sam transport wypełnia definicję pojęcia dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 ustawy SENT i szczegółowo wyliczył uzyskaną wysokość kary pieniężnej.

Kontynuując uzasadnienie DIAS odniósł się do art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT i wyjaśnił użyte w tych przepisach pojącia "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" oraz "interesu publicznego". Akcentując, że w sprawie nie ziściła się żadna z powyższych przesłanek, a skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności uzasadniających. Dodatkowo organ II instancji przeanalizował kondycję finansową skarżącego, zwracając uwagę na wysokie kwoty w składanych deklaracjach PIT-36L w latach 2021-2022 oraz VAT-7 do maja 2023 r., jak również, że nałożona kara pieniężna nie zachwieje podstawami egzystencji skarżącego w taki sposób, aby stał się on beneficjentem pomocy publicznej. W konkluzjach decyzji DIAS wyeksponował, dlaczego jego zdaniem niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się strona. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzuciła decyzji z dnia 30 sierpnia 2023 r. naruszenie:

1. przepisów art. 165b § 1 O.p. "poprzez wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli drogowej",

2. art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 ustawy SENT "poprzez zastosowanie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o monitorowaniu do przewozów realizowanych do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej".

Jednocześnie strona skarżąca podniosła błędną wykładnię "art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy SENT" poprzez:

- "pominięcie w ocenie pojęcia <> zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej";

- "pominięcie w ocenie pojęcia <> rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nieuszczupłenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług";

- "błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nic doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych ani nie było żadnego ryzyka powstania takowych";

- naruszenie art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.), dalej jako: "Prawo przedsiębiorców", "poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo - prawnego należności podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą, spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, tło których środki te zmierzają".

Podnosząc te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego oraz o zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania i obciążenie nimi Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu skargi jej autor bardzo szczegółowo opisał przebieg dotychczasowego postępowania, jak również okoliczności sporne dotyczące ilości oleju napędowego, które w chwili kontroli nie posiadały zgłoszenia SENT. Następnie wyjaśnił swoje stanowisko o wyłączeniu takiego przewozu spod rygorów tej ustawy tj. handlu obwoźnego paliwem na potrzeby osób nieprowadzących działalności gospodarczej jak np. rolnicy. Akcentując przy tym, że brak dokumentu przewozowego nie stanowi- zdaniem strony skarżącej- naruszenia regulacji powołanej ustawy. Kontynuując uzasadnienie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p., który zdaniem strony skarżącej winien mieć zastosowanie w sprawie, co poparł obszernymi fragmentami orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Podkreślił również, że w stanowisku sądów administracyjnych jest rozbieżność w zakresie stosowania powołanego przepisu do kontroli wynikającej z ustawy SENT, zaznaczając, że na tę okoliczność również wskazywał DIAS w kwestionowanym rozstrzygnięciu. W ocenie strony skarżącej już ta rozbieżność stanowi podstawę do zastosowania art. 2a O.p. i uwzględnienia wobec niej bardziej korzystnej interpretacji.

W dalszej części skargi strona odniosła się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT podnosząc argument o niecelowości jej ukarania. Następnie bardzo szczegółowo odniosła się do wyjaśnienia pojęć "ważny interes przewoźnika" jak i "interes publiczny", podkreślając, że przyjęte przez DIAS stanowisko jest profiskalne i prowadzi do sytuacji, gdzie w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnej będzie udzielona w sprzeczności z obowiązującymi regulacjami. W konkluzjach skargi jej autor odniósł się do zarzutu naruszenia art. 12 Prawa przedsiębiorców, zaznaczając, że nakładanie kar w oderwaniu od przyczyn i skutków zaistnienia określonego naruszenia nie stanowi realizacji zasad określonych w tym przepisie. Zwracając również uwagę, że Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców już w 2020 roku wskazywał na wadliwe podejście organów celnych w rozstrzyganiu spraw w oparciu o ustawę SENT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w treści uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.) dalej: P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa powołana na wstępie ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów – nadal jako: "ustawa SENT". W myśl definicji zawartych w art. 2 pkt 6, 7, 8 tej ustawy przez podmiot odbierający należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej jako "ustawa o VAT". Z kolei podmiot wysyłający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca:

a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług:

- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a,

c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a.

Przewoźnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. Odnotować należy, że system ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Stosownie zaś do postanowień art. 4 ustawy SENT środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, natomiast przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo - Celnych (art. 9 ustawy SENT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Odnotować w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

W świetle powyższego należy wskazać, że stan faktyczny ustalony w sprawie jest bezsporny, został już przywołany w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, a co za tym idzie nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu tych okoliczności. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast ta część towaru w pozostałej ilości tj. 2790 l ON, co do której strona skarżąca nie dopełniła żadnych formalności potwierdzających dokonywanie w dniu kontroli przewozu (nie wystawiono zgłoszenia SENT ani żadnego innego dokumentu).

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu dotyczącego braku możliwości wszczęcia przez organ postępowania po upływie 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia zakończenia kontroli, pod kątem ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z powołanym przepisem "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano natomiast, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Powyższy pogląd został wyrażony w m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II GSK 266/22). Pogląd ten został również wskazany jako dominujący w orzecznictwie NSA w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 (te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów O.p. stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 916/22, przepis art. 165b § 1 O.p ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania O.p. w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Zaznaczenia wymaga również odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) dalej jako: "ustawa o KAS". Powołany przepis nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak – jak już wskazywano – kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie o SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Uznać zatem należy, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w trybie przepisów ustawy o SENT po upływie wskazanego w art. 165b § 1 O.p. terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa.

Odnosząc się do zarzutu dostarczania spornej ilości oleju napędowego do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wskazać należy co następuje. W dniu kontroli strona skarżąca dokonywała przewozu 2000 l ON, posiadających sporna ilość 2790 l nie posiadała ani zgłoszenia SENT, ani jakiegokolwiek dokumentów wskazującego inny cel przewozu towaru jak np. z art. 3 ust. 7 ustawy SENT tj. tzw. przesunięcia międzymagazynowego. W zaistniałym stanie faktycznym w chwili kontroli 2790 l ON było przewożone z pominięciem systemu SENT. Ustawodawca wymaga, aby przewóz powyżej 500 l ON był rejestrowany w systemie SENT stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy SENT. Tym samym rację miał DIAS argumentując, że stwierdzony przewóz podlegał regulacjom ustawy SENT. Zgodzić należy się z argumentacją organu odwoławczego, że dokonywanie przewozu bez zgłoszenia SENT i odpowiednich dokumentów do nieznanych sobie odbiorców, nie mając gwarancji komu i czy w ogóle towar ten zostanie sprzedany, jest sprzeczne z obowiązkami wynikającymi z wyżej przytoczonych regulacji. Powołanym akt normatywny nie przewiduje bowiem możliwości przewożenia oleju napędowego z pominięciem zgłoszenia do systemu SENT. Brak posiadania pełnej dokumentacji dla całości przewożonego towaru całkowicie uniemożliwia skuteczne monitorowanie przewozu, a brak rzetelnego dokonywania zgłoszeń i kompletnego dokumentowania przewozu to podstawowa nieprawidłowość, która wyklucza monitorowanie w myśl przepisów ustawy SENT.

Przypomnienia wymaga, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Natomiast, co podkreślał również DIAS, kary ujęte w treści tej ustawy nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny.

Podkreślenia również wymaga, że analizy dokonywane na podstawie danych zawartych w systemie SENT stanowią podstawowy instrument monitorowania objętego nim transportu "towarów wrażliwych". Tym samym oznacza to, że brak zgłoszenia danych przez obowiązany do tego podmiot lub zgłoszenie danych niezgodnych z rzeczywistością stanowi -zdaniem Sądu – istotne naruszenie, które sam ustawodawca uznał za będące podstawą odpowiedzialności administracyjnej na gruncie powołanej ustawy. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący był podmiotem wysyłającym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 7 ustawy SENT.

Na marginesie Sąd zwraca również uwagę, że w zaistniałym stanie faktycznym ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowania, strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że faktycznie w dniu 17 sierpnia 2022 r. doszło do sprzedaży oleju napędowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Niemniej okoliczność ta nie miała wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy SENT skarżący rozpoczynając transport 2790 l ON miał obowiązek dokonania jego zgłoszenia. Dodatkowo wyeksponowania wymaga, że w dniu kontroli, wbrew zgłoszeniu do SENT kierowca pojazdu nie posiadał listu przewozowego nr [...], który zaczął wypełniać dopiero w trakcie kontroli. Okoliczność ta nie była sporna, bowiem kierowca podpisał protokół kontroli bez uwag.

Tym samym nieuzasadniony był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 ustawy SENT.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Tym samym organy prawidłowo wymierzyły karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Odnosząc się do zarzutu założenia na stronę skarżącą niewspółmiernie wysokiej kary, wskazać należy, że wysokość kary została ustalona nie przez organ, lecz przez ustawodawcę. W związku z tym, wobec braku podstaw do odstąpienia od jej wymierzenia, nie można twierdzić, że jest ona nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do wagi naruszenia.

W zaistniałej sprawie nie doszło również do zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia orzeczonej kary. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. Wbrew argumentacji strony skarżącej w sprawie nie ziściła się ani przesłanka "ważnego interesu publicznego" ani "ważnego interesu przewoźnika", a organ prowadzący postępowanie ma za zadanie ustalić prawidłowo stan faktyczny i w oparciu o nie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Zastosowanie przez organ powołanych przesłanek ma charakter uznania administracyjnego, tym samym organ może je zastosować, ale nie musi. W zaistniałej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie ziściły się podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. DIAS bardzo szczegółowo wyjaśnił -w treści rozstrzygnięcia- dlaczego jej wysokość nie zachwieje kondycją finansową strony skarżącej, powołując się na dochody wynikające z rozliczeń podatkowych. Sąd zwraca również uwagę, że skarżący w toku postępowania nie wykazał się żadną inicjatywą dowodową w zakresie wykazania, że w sprawie ziściły się nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Z tych względów nie można zarzucić DIAS "reprezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego", a szczególnie nie można oczekiwać, że organ zobowiązany ustawowo do egzekwowania wymagań wynikających z ustawy o SENT, będzie podejmował działania mające na celu ustalenie czy w stosunku do profesjonalnego podmiotu –jakim jest skarżący- mogą hipotetycznie ziścić się przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji, gdy nie wynikają one z ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania. Ponownie podkreślenia wymaga, że wysokość orzeczonej kary pieniężnej wynika z treści przepisu, a organy nie dysponują uprawnieniem do jej zmiany.

Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS, że w sprawie organ I instancji ustalił stan faktyczny w stopniu dostatecznym, umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia, a samo postępowanie dowodowe przeprowadzone było prawidłowe.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób prawidłowy wykazały nie tylko przesłanki faktyczne i prawne do nałożenia kary administracyjnej w sprawie, ale także dokładnie rozważyły i uzasadniły możliwość zwolnienia skarżącej z kary. Wzięły pod uwagę zarówno aspekt ekonomiczny, jak i zasadę równości i proporcjonalności.

Uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił wniesioną skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.