Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 634/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
Teza: Z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 71 poz. 802 ze zm./ wynika, że ze zwolnienia od podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego korzysta import wskazanych tym przepisem towarów, który to wykaz obejmował do dnia 31.12.2000 r. także wymienione art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego "pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej".

Taka konstrukcja tego zwolnienia oznacza zatem, że przysługuje ono jedynie w fazie importu rzeczonych towarów, tj. w związku z ich sprowadzeniem z zagranicy na polski obszar celny. Sprawia to w konsekwencji, że w przypadku, gdy towar taki podlegał dalszym czynnościom, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym wywoływały obowiązek podatkowy w tym podatku, to owo zwolnienie już nie przysługiwało.

Skoro więc w ramach ustaleń faktycznych w sposób poprawny stwierdzone zostało, że strona skarżąca po dokonaniu importu dokonała kolejnego /krajowego/ obrotu spornymi towarami na rzecz ostatecznego odbiorcy to czynność tą zasadnie opodatkowano podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 71 poz. 802 ze zm./ wynika, że ze zwolnienia od podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego korzysta import wskazanych tym przepisem towarów, który to wykaz obejmował do dnia 31.12.2000 r. także wymienione art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego "pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej".

Taka konstrukcja tego zwolnienia oznacza zatem, że przysługuje ono jedynie w fazie importu rzeczonych towarów, tj. w związku z ich sprowadzeniem z zagranicy na polski obszar celny. Sprawia to w konsekwencji, że w przypadku, gdy towar taki podlegał dalszym czynnościom, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym wywoływały obowiązek podatkowy w tym podatku, to owo zwolnienie już nie przysługiwało.

Skoro więc w ramach ustaleń faktycznych w sposób poprawny stwierdzone zostało, że strona skarżąca po dokonaniu importu dokonała kolejnego /krajowego/ obrotu spornymi towarami na rzecz ostatecznego odbiorcy to czynność tą zasadnie opodatkowano podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Kwiatek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Sławomira W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 19/05 w sprawie ze skargi Sławomira W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Sławomira W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02.03.2005 r., I SA/Łd 19/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Sławomira W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29.10.2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach ustalono na podstawie zebranego materiału w czasie kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie skarżącego, że importował zagraniczny sprzęt laboratoryjny i meble laboratoryjne we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie dokonywał sprzedaży tych towarów na rynku krajowym konkretnym polskim odbiorcom - szkołom wyższym i instytucjom badawczym. Przy analizie takich stosunków prawnych nie kwestionowano zwolnienia celnego powyższych towarów przewidzianego w art. 190 par. 1 pkt 32 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, jednak odmówiono jednocześnie skorzystania z zwolnienia w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/. Wyjaśniono bowiem, że podatnik w stosunku do polskich odbiorców nie był pośrednikiem, a sprzedawcą.

W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano na rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. Z art. 190 ust. 1 pkt 32 Kodeksu celnego oraz przepisów procesowych, tj. art. 121 par. 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197 i 210 par. 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Argumentowano przy tym, że skarżący, importując określone towary, dokonywał jedynie powierniczego ich nabycia w imieniu i na rzecz swoich odbiorców, które korzystało ze zwolnienia celnego jak również zwolnienia w podatku od towarów i usług. Podniesiono, że przeciwna ocena organów podatkowych wynikała z oparcia się wyłącznie na dokumentach księgowych, które miały wtórny charakter względem rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dodatkowo, na poparcie przedstawionego poglądu, załączono oświadczenia odbiorców importowanych towarów, wskazujących na pełnienie przez przedsiębiorstwo podatnika funkcji powiernika, z uwagi na posiadane kontakty z dostawcami zagranicznymi i praktykę w dokonywaniu tego typu transakcji oraz opinię prawną dr A. M. odnośnie stosunku powiernictwa. Podkreślono także, że skarżący nie mógł prowadzić sprzedaży importowanych produktów z uwagi na brak technicznych możliwości potrzebnych do takiego rodzaju działalności.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, uznano, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie uniemożliwiał uznanie skarżącego jako powiernika. Taki wniosek oparto przede wszystkim na treści faktur sprzedaży spornych towarów polskim odbiorcom, gdzie m.in. zamieszczono informację o podstawie zamówienia, o naliczeniu odsetek, zastrzeżenie prawa własności rzeczy do dnia zapłaty ceny. Wskazano w tym zakresie również na metodę księgowania tych operacji przez samego skarżącego.

W odniesieniu do zarzutów wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego, stwierdzono, że były one bezpodstawne. Wyjaśniono, iż sformułowana koncepcja powiernictwa była skonstruowana na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego przez nowego pełnomocnika strony i nie znajdowała potwierdzenia w wcześniejszych twierdzeniach samej strony skarżącej co do charakteru prowadzonej działalności. Zatem oświadczenia w tych ramach należało uznać za niewiarygodne. Taki sam pogląd zaprezentowano oceniając przedłożoną opinię prawną i zaświadczenia polskich odbiorców spornych towarów.

W skardze do Sądu skarżący ponowił podniesione w odwołaniu zarzuty, konsekwentnie twierdząc, że w relacjach między zagranicznymi producentami a polskimi odbiorcami pełnił rolę powiernika. Sprecyzowano również, że całe postępowanie dowodowe było prowadzone nierzetelnie i w taki sposób, aby potwierdzić przyjętą a priori przez organy podatkowe tezę. Dlatego też zupełnie bezpodstawnie pominięto zgłaszane przez podatnika dowody jako mało wiarygodne. Podkreślono również, że uwagi dotyczące postępowania nowego pełnomocnika strony i jego działania były gołosłowne i nie poparte żądną analizą materiału dowodowego.

W punkcie wyjścia Sąd zauważył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny stanu faktycznego. Dlatego w następnej kolejności wyeksponowano obowiązki ciążące w odnośnym zakresie na organach podatkowych i zarazem skorelowane z nimi uprawnienia podatnika. Na tej podstawie uznano, że w przedmiotowym postępowaniu przy ustaleniu okoliczności spornych nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa.

Po dokonaniu opisanych powyżej uwag wstępnych szczegółowej analizie poddano przebieg transakcji handlowych między zagranicznymi producentami i polskimi odbiorcami, koncentrując się na roli, jaka odgrywała w nich strona skarżącą. Przy czym decydujące znaczenie miał stosunek podatnika z polskimi kontrahentami. W tym celu odwołano się do treści umów zawieranych między tymi podmiotami. Na tej podstawie wysnuto wniosek, że w istocie obowiązki skarżącego były typowe dla sprzedawcy w ramach umowy sprzedaży i umowy dostawy, a nie umowy o świadczenie usług. Sławomir W. nie zobowiązywał się bowiem do znalezienia dostawcy określonego sprzętu, wynegocjowania z nim warunków zakupu oraz załatwienia spraw celnych i transportu. Przeciwnie w zawieranych umowach określono przedmiot sprzedaży, jego cenę, warunki odpowiedzialności za jakość towaru i terminowość wykonania zobowiązania. Nie było w nich również żadnego umocowania do działania w imieniu i na rzecz finalnego odbiorcy. Na tym tle uznano więc, że ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte z nich konsekwencje prawne były słuszne. Natomiast twierdzeniom dowodom przytaczamy przez skarżącego odmówiono wiarygodności, wskazując że przyjęta linia argumentacji i dowodzenia ewidentnie była skonstruowana na potrzeby tego postępowania i nie znajdowała oparcia we wcześniejszych oświadczeniach strony co do charakteru prowadzonej działalności. Podsumowywując zaprezentowany wywód stwierdzono, że skoro stan faktyczny sprawy został należycie ustalono, to zarzut naruszenia prawa materialnego uznano za chybiony.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Sławomira W., który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z 190 par. 1 pkt 32 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 par. 3, 141 par. 4, 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 122, 124, 180, 187, 188 i 210 par. 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków odnośnie naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów oznacza zwolnienie podatkowe dla dostawy pomocy naukowych, w tym również sprzedaż tych produktów przez polskiego podatnika. Odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadną neutralności podatkowej jak również konstytucyjną zasada równości podmiotów. W konsekwencji prowadziłoby do eliminacji z pośrednictwa w obrocie takim produktami polskich przedsiębiorstw. Podniesiono również, że przyjęte przez organy podatkowe i Sąd rozumienie rzeczonych przepisów nie było zgodne mocno eksponowaną w orzecznictwie sądów polskich oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadą faktycznego podatkowania konsumpcji, gdyż prowadziłoby do opodatkowania podmiotu niebędącego finalnym konsumentem - instytucji naukowych.

W zakresie naruszenia prawa procesowego zarzucono arbitralność, tendencyjność i selektywność w ocenie zebranego materiału, powtarzając argumenty na poparcie tej tezy zawarte w odwołaniu i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, uznając podniesione zarzuty jako bezzasadne.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24.02.2006 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie tę ocenę godzi się na wstępie zauważyć, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich wytknięto Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 71 poz. 802/ przez błędne zastosowanie /pkt 1.a zarzutów/ oraz błędną wykładnię /pkt 1.b zarzutów/. W ramach drugiej z nich powołano się natomiast na zarzuty naruszenia przepisów art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a., z których ten ostatni powiązany został z zarzutami naruszenia na etapie postępowania podatkowego szeregu przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które Sąd bezzasadnie usanował.

Odnosząc się w związku z tym do pierwszej z podstaw kasacyjnych, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, wytknąć w pierwszej kolejności trzeba, iż zostały one wadliwie skonstruowane. W poglądach judykatury twierdzi się, iż nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 p.p.s.a. postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543/.

Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej negatywna ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłaby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt daleko idący to i tak wskazana przez skarżącą omawiana podstawa kasacyjna nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia wniosków przedmiotowej skargi.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem trzeba, że wbrew temu co twierdzi skarżąca zaprezentowana w sprawie interpretacja przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 Kodeksu celnego jest prawidłowa. Z treści przywołanych wyżej regulacji wynika bowiem, że korzysta ze zwolnienia od podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego import wskazanych tym przepisem towarów, który to wykaz obejmował do dnia 31.12.2000 r. także wymienione art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego "pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej".

Taka konstrukcja tego zwolnienia oznacza zatem, że przysługuje ono jedynie w fazie importu rzeczonych towarów, tj. w związku z ich wprowadzeniem z zagranicy na polski obszar celny. Sprawia to w konsekwencji, że w przypadku, gdy towar taki podlegał dalszym czynnościom, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) wywoływały obowiązek podatkowy w tym podatku, to owo zwolnienie już nie przysługiwało.

Wniosek taki potwierdzają zresztą poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc między innymi w wyroku z dnia 12.12.1997 r., III SA 1111/96 zauważono, że "zwolnienie od podatku VAT importu towaru nie może być przenoszone na dalszą odsprzedaż tego towaru" /Monitor Podatkowy 1999 nr 2 str. 45/. Z kolei wyroku z dnia 24.04.2001 r., III SA 392/00 stwierdzono, że "zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie jednorazowej czynności sprowadzenia towaru na obszar państwa polskiego. Z uwagi na powszechny charakter obowiązku podatkowego niedopuszczalne jest przyjmowanie rozszerzającej wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe. Z tego względu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kolejne fazy obrotu sprawdzonym towarem przez podatników VAT podlegają temu podatkowi na ogólnych zasadach" /Przegląd Podatkowy 2001 nr 7 str. 59/.

Powyższe sprawia, że naprowadzona przez stronę skarżącą argumentacja dotycząca sposobu interpretacji przywołanej wyżej regulacji kształtującej analizowane tu zwolnienie podatkowe aczkolwiek posiada walor racjonalności ze względów słusznościowych to jednak nie znajduje dostatecznego oparcia w treści obowiązującego prawa w rezultacie czego uwzględniona być nie może. W analizowanym tu przepisie brakuje bowiem jakichkolwiek przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż przedmiotowe zwolnienie "podąża" w ślad za rzeczonym towarem w toku dalszych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności przedsiębranych względem niego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ zaś Sąd I instancji opowiedział się w gruncie rzeczy za takim, zaprezentowanym wyżej sposobem jej rozumienia, nie można mu w tym zakresie stawiać skutecznych zarzutów.

Konstatacja taka powoduje zarazem, iż o sposobie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przesądzać będą poczynione w niej ustalenia faktyczne. Istotna bowiem pozostaje kwestia w jakim charakterze działała strona skarżąca sprowadzając sporne towary, a w szczególności to czy działała we własnym imieniu i na własny rachunek czy też na rachunek osób trzecich - jak pośrednik bądź powiernik. Ponieważ zaś kwestia ta jednoznacznie nie wynikała z umów jakie skarżąca zawarła ze swymi krajowymi kontrahentami organy podatkowe władne były w tym zakresie dokonać na podstawie zebranych dowodów własnych ocen, z którego to prawa skorzystały. W istocie rzeczy zatem od ustaleń faktycznych w sprawie zależało prawidłowe zastosowanie przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych - co dostrzegając, skarżąca eksponuje w pozostałych zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutach.

W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał wszakże stosownych ocen dochodząc w ich konsekwencji do trafnych wniosków. Argumentacja rzeczonej skargi stanowi w tej sytuacji polemikę z tą oceną, która jako taka nie dostarcza podstaw do podważenia rozumowania zaprezentowanego w motywach zaskarżonego wyroku.

Zauważyć bowiem trzeba, że w zakresie kognicji Sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję ostateczną leży nie tyle czynienie ustaleń w sprawie co przeprowadzenie oceny dotyczącej tego, czy zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Powyższe sprawia, że mimo, iż Sąd nie odniósł się w sposób wyraźny do kwestii oświadczeń ostatecznych odbiorców towarów importowanych przez stronę skarżącą to z faktu tego nie można wyprowadzać wniosków dezawuujących zaskarżony wyrok. Rzeczone dowody znalazły się bowiem w polu zainteresowania organów podatkowych, zwłaszcza zaś organu I instancji, które w sposób poprawny oceniły ich znaczenie dowodowe. Ocena ta, podobnie jak i ocena całego materiału dowodowego jakiej dokonały organy podatkowe, mieściła się bowiem w granicach zakreślonych przepisem art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.Oparto ją bowiem o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie a przy tym odpowiadają one logice i zasadom doświadczenia życiowego. Tym samym więc w świetle zgłoszonych zarzutów nie można im skutecznie zarzucić, że naruszają one prawo. Ocenę tą zaaprobował także Sąd I instancji, o czym zapominać nie wolno, przez co wywiązał się z nałożonych na niego obowiązki prawnych przez co i w tym zakresie zarzuty słuszne nie są.

W ramach tej oceny Sąd za organami podatkowymi przyjął, że import towarów realizowany był przez stronę skarżącą, która w tym zakresie działała w imieniu i na rzecz własną. Spostrzeżenie takie implikuje zarazem wniosek, iż dalsza dyspozycja spornymi towarami na rzecz krajowych kontrahentów winna być kwalifikowana jako sprzedaż, która tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z powyższymi konkluzjami należy się zgodzić. Przemawia bowiem za tym treść umów jakie strona skarżąca zawarła ze swymi kontrahentami /zarówno zagranicznymi jak i krajowymi/. Wynikało zaś z nich, że towar zagranicą nabywała na rzecz własną strona skarżąca. W kraju sprzedawała zaś go z góry ustalonemu odbiorcy, który posiadał status gwarantujący nabycie zwolnienia celnego a w konsekwencji i podatkowego. O powyższym świadczy zaś przede wszystkim fakt, iż skarżąca w kraju zastrzegała sobie własność towaru do czasu zapłaty umówionej ceny przez ostatecznego odbiorcę. Przyznano w ten sposób, że importowany towar stanowił własność skarżącej. Tym samym więc przeniesienie jego własności na rzecz kolejnego podmiotu krajowego musi być traktowana za sprzedaż w rozumieniu zarówno przepisów prawa cywilnego jak i przede wszystkim stosowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług (...). Wykluczona tym samym staje się lansowana przez stronę skarżącą teza, iż działała ona jako powiernik czyli swojego rodzaju pośrednik ostatecznych odbiorców. W konsekwencji obrót realizowany między skarżącą a owymi krajowymi kontrahentami prawidłowo zakwalifikowano do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy dokumentacja spornych transakcji w sposób niejednoznaczny identyfikowała rolę strony skarżącej jakie ta w nich odgrywała organy podatkowe władne były okoliczność tę wyjaśnić. Nie można było przy tym zarzucić im ażeby swe wnioski wyprowadziły z naruszeniem prawa. W konsekwencji także i oceny dokonane w tym zakresie przez Sąd I instancji uznać trzeba za prawidłowe. Skoro więc w ramach ustaleń faktycznych w sposób poprawny stwierdzone zostało, że strona skarżąca po dokonaniu importu dokonywała kolejnego /krajowego/ obrotu spornymi towarami na rzecz ostatecznych odbiorców to czynności te zasadnie opodatkowano podatkiem od towarów i usług. Równocześnie sprawia to, że wskazane w petitum skargi przepisy materialnoprawne naruszone nie zostały.

Powyższego stanowiska nie zmienia także argument skarżącej, iż wnioski Sądu jak też i organów podatkowych naruszają fundamentalną zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą niedopuszczalne jest aby podatkiem obciążany był podatkiem od towarów i usług. Zasada ta nie może bowiem działać w przypadku, gdy wbrew ustawowemu obowiązkowi podatek ów przy dokonywaniu obrotu naliczony nie został. Do takiej zaś konkluzji zmierzają wnioski zarówno Sądu I instancji jak i organów podatkowych.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.