Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1264/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, 2 i 5a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. I. N. K. spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.174.2022/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, 2 i 5a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 29 marca 2022 r. określającą G. (dalej: Spółka, Skarżąca) za kwiecień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 1.696,00 zł i podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 230,00 zł oraz ustalającej za kwiecień 2021 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.760.517,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Spółka została założona 23 marca 2021 r. przez wspólników: M. P. oraz N. N. na czas nieoznaczony. Prokurentem Spółki jest Z. N. (ojciec N. N.). Wspólnicy - N. N. i M. P. wnieśli do Spółki następujące wkłady: wkład pieniężny w wysokości po 1,00 zł każdy oraz wkład niepieniężny w postaci pracy na rzecz Spółki. W porozumieniu do umowy spółki z 23 marca 2021 r. strony umowy, tj. M. P. i N. N. ustaliły, że wnoszą do Spółki następujące wkłady: N. N. - wkład pieniężny w wysokości 2.931.142,00, M. P. - wkład niepieniężny w postaci zgody R. na zawarcie umowy przeniesienia na G1. praw i obowiązków tej spółki, wynikających z umowy przedwstępnej ustanowienia prawa własności lokali i ich sprzedaży, zawartej z G2.

Spółka za kwiecień 2021 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7, w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju - podatek należny - 230,00 zł, nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - podatek naliczony -1.762.127,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony - 86,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika -1.761.983,00 zł.

Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za kwiecień 2021 r., zakończone protokołem kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia 14 stycznia 2022 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.

W dniu 29 marca 2022 r. Organ I instancji wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2021 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Naczelnik US stwierdził naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2021 r. oraz wykazanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okres rozliczeniowy: faktury z dnia 30 kwietnia 2021 r., wartość netto 1.000,00 zł, podatek VAT 230,00 zł, na której jako odbiorca widnieje L. (wykreślona z KRS - 15 października 2021 r.) w przedmiocie: usługi zgodnie z umową o dzieło z dnia 26 kwietnia 2021 r. W ocenie Organu I instancji przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem jej wystawienia było umożliwienie Skarżącej wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. sprzedaży opodatkowanej i tym samym wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka ewidencjonując powyższą fakturę, zawyżyła kwotę podatku należnego o 230,00 zł. W świetle powyższego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono Spółce obowiązek zapłaty podatku wynikającego z ww. faktury w wysokości 230,00 zł.

Ponadto Naczelnik US stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 29 kwietnia 2021 r. wartość netto 7.654.422,53 zł, podatek VAT 1.760.517,18 zł, na której jako wystawca widnieje R. (dalej: R.) w przedmiocie: zapłaty do aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 22 kwietnia 2021 r. oraz porozumienia z dnia 22 kwietnia 2021 r. tj.: wartość praw na podstawie ww. aktu notarialnego - wartość brutto - 6.150.000,00 zł (wartość netto - 5.000.000,00 zł, podatek VAT- 1.150.000,00 zł) i wartość dodatkowego wynagrodzenia - wartość brutto - 3.264.939,71 zł (wartość netto -2.654.422,53 zł, podatek VAT - 610.517,18 zł). W ocenie Organu I instancji podatek naliczony wynikający z ww. faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Naczelnik US stwierdził, że Spółka ewidencjonując powyższą fakturę zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 1.760.517,18 zł. Ponadto Organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2021 r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 19 kwietnia 2022 r. złożyła odwołanie, w którym sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego oraz zgłosiła wnioski dowodowe.

Dyrektor IAS pismem z 27 czerwca 2022 r. wystąpił do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o udzielenie informacji dotyczących L. Natomiast postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2022 r. wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) złożone przez L. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2021 r., otrzymane w odpowiedzi na ww. pismo oraz dopuścił jako dowód wyciąg z ewidencji zakupów JPK_VAT – L. za maj 2021 r.

Natomiast postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów.

W piśmie z 17 sierpnia 2022 r. Spółka w całości podtrzymała twierdzenia i wnioski wyrażone w odwołaniu oraz wcześniejszych pismach, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodów.

Dyrektor IAS po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 6 września 2022 r. utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez Organ I instancji odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2021 r., wobec stwierdzenia, iż Skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu (wystawionej przez R.), o której stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz wystawiła fakturę sprzedaży (na rzecz L.), która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor IAS podał źródła finansowania działalności Spółki:

- 2.654.423,00 zł - wkład pieniężny wspólnika - N. N. - wpłata z 18 maja 2021 r., na mocy porozumienia z 23 marca 2021 r.,

- 620.000,00 zł - pożyczka od wspólnika - N. N. - wpłata 18 maja 2021 r., na mocy umowy pożyczki z dnia 12 maja 2021 r. - z deklaracji SD - Z2 - wynika, że ww. środki pieniężne zostały przekazane na rzecz N. N. w drodze darowizny przez Z. N. - ojca, który jest jednocześnie prokurentem G1., w dniach 20 kwietnia 2021 r. oraz 18 maja 2021 r.,

5.580.000,00 zł - pożyczka od R1. - wpłaty z 19 maja 2021 r. i 24 maja 2021 r. - termin spłaty do 31 grudnia 2021 r., na mocy umowy pożyczki z 12 maja 2021 r.; G1. nie dostarczyła na wezwanie organu I instancji harmonogramu spłaty pożyczki; 23 listopada 2021 r. G1. zawarła z R1. porozumienie, w którym strony zdecydowały zmienić ww. umowę pożyczki w ten sposób, że pożyczka udzielona jest na czas nieokreślony; termin zwrotu pożyczki strony ustaliły na dzień, w którym łączny zysk wspólnika (N. N.) osiągnie kwotę zapewniającą spłatę pożyczki wraz z oprocentowaniem,

585.000,00 - pożyczka od S. - termin spłaty do 31 grudnia 2021 r., na mocy umowy pożyczki z 18 maja 2021 r.; G1. nie dostarczyła na wezwanie Organu I instancji harmonogramu spłaty pożyczki; 22 listopada 2021 r. G1. zawarła aneks do ww. umowy pożyczki, w którym strony ustaliły, że umowa pożyczki jest zawarta na czas nieokreślony, a przeznaczeniem pożyczki jest zapłata podatku od towarów i usług, o którego zwrot ubiega się G1.; w § 2 pkt 1 aneksu zawarto zapis: (...) jeżeli kwota podatku nie wpłynie do Spółki albo wpłynie do Spółki w części, Pożyczkodawca nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązuje się nie dochodzić od Pożyczkobiorcy zobowiązania z tytułu zwrotu Pożyczki wraz z oprocentowaniem (...).

W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą z 29 kwietnia 2021 r., wystawionej przez R., stwierdzono, że faktura opiewa łącznie na kwotę 9.414.939,71 zł brutto, przy czym: 6.150.000,00 zł - stanowi cenę praw i roszczeń opisanych w akcie notarialnym Rep. A nr [...] natomiast 3.264.939,71 zł - stanowi wynagrodzenie ustalone w porozumieniu z 22 kwietnia 2021 r. Analiza zapisów dotyczących ww. aktu notarialnego wskazuje, że E. B. działająca w imieniu i na rzecz R. oświadczyła, że w dniu 19 września 2018 r. za R. jako kupujący zawarła z: G3.., G2.i H. jako sprzedającym umowę przedwstępną ustanowienia prawa odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, na mocy których strony umowy zobowiązały się - po ziszczeniu się warunków zawieszających - zawrzeć umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, na mocy której strony umowy ustanowią odrębną własność lokali położonych w budynku, który zostanie wybudowany.

Z porozumienia z 22 kwietnia 2021 r. wynika, że strony uzupełniając postanowienia umowy sprzedaży postanawiają, że w związku z zawarciem umowy sprzedaży, R. należne jest od G1. dodatkowe wynagrodzenie w kwocie 2.654.422,53 zł plus podatek VAT w stawce 23%, tj. 3.264.939,71 zł (brutto) płatne do 31 maja 2021 r.

W celu dodatkowej weryfikacji transakcji Organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań M. P. i N. N. - wspólników G1., E. B. - pełniącej funkcję prokurenta oraz pełnomocnika R. oraz A. K. - pełniącego w okresie od 17 września 2018 r. do 16 września 2020 r. (wg KRS) funkcję prezesa zarządu R.

W zakresie źródeł finansowania oraz powiązania spółek ustalono, że na dzień zawiązania umowy spółki G1., tj. 23 marca 2021 r. - Spółka dysponowała środkami finansowymi, ponieważ N. N. - wspólnik - wniosła wkład pieniężny w wysokości 2.931.142,00 zł. Ponadto źródłem finansowania zakupu nieruchomości od R. były środki finansowe pozyskane od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj.: N. N. - wspólnika G1., R1. i S.

Środki pieniężne stanowiące ww. wkład N. N. oraz udzieloną w dniu 12 maja 2021 r. przez nią pożyczkę na rzecz G1. (620.000,00 zł), zostały przekazane na jej rzecz w drodze darowizny przez Z. N. - ojca, który jest jednocześnie prokurentem Spółki. Środki pieniężne, które zostały przekazane w formie pożyczki na rzecz G1., zostały pozyskane przez S. również od podmiotu powiązanego, którym jest R.

Następnie Dyrektor IAS przedstawił powiązania osobowe pomiędzy spółkami wskazując, że transakcja zakupu przez prawa do nieruchomości (akt notarialny z dnia 22 kwietnia 2021 r.) odbyła się pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo przez M. P. (będącą jednocześnie wspólnikiem G1. oraz wspólnikiem i prezesem zarządu R.). Zatem M. P. reprezentowała interesy obu stron transakcji. Do umowy sprzedaży strony zawarły dodatkowo porozumienie, na podstawie którego G1. miała zapłacić R. wynagrodzenie w kwocie 3.264.939,71 zł (brutto). Zgodnie z zeznaniami N. N. i M. P. przedmiotowa kwota wynika wyłącznie z ich wspólnych ustaleń.

Istotną rolę w transakcji sprzedaży praw do nieruchomości G4. odegrał A. K. który przyszedł do ojca N. N. z propozycją sprzedaży lokali. A. K. zeznał, że to on przyczynił się do spotkania M. P. i N. N.. Co więcej, prowadził w imieniu R. rozmowy wstępne dotyczące sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W czasie opisanych rozmów z R. łączyła go umowa współpracy, na mocy której miał wspierać proces sprzedaży lokali. Zakres czynności, które mógł wykonywać w imieniu R. był bardzo szeroki. Do 16 września 2020 r. A. K. pełnił funkcję prezesa Zarządu R. Jego miejsce zajęła M. P.. Spółka udzieliła mu też pożyczek na znaczne kwoty, m.in. w dniu 30 kwietnia 2019 r. w wysokości 350.000,00 zł, w dniu 31 grudnia 2020 r. w wysokości 830.000,00 zł. A. K. jest również związany z innymi spółkami powiązanymi z R. m.in.: R2., R3., R4., R5., R6.

Organ wskazał, że twierdzeniom E. B. (wspólnik i prokurent R.) o złej sytuacji finansowej R. przeczą dokonywane przez tę spółkę transakcje, tj.: pomiędzy 30 kwietnia 2019 r. a 30 czerwca 2021 r. udzieliła 12 pożyczek dla: A. K., R6., R2., R4., R3. - na łączną kwotę 4.690.000,00 zł oraz dokonała sprzedaży nieruchomości G1. za kwotę 9.414.939,71 zł, a także dokonała (od 17 do 20 maja 2021 r.) czterech transakcji zakupu nieruchomości: od S., R4., R5., R3. - na łączną kwotę 21.703.817,40 zł. Z powyższego wynika, że R. oprócz udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, bezpośrednio po sprzedaży praw do nieruchomości G4., dokonała zakupów kolejnych nieruchomości.

Ponadto R. na 8 dni przed sprzedażą praw do nieruchomości G4., złożyła wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na otwarcie postępowania o zatwierdzeniu układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Takie działania uniemożliwiły organom wydawanie wobec spółki postanowień o zabezpieczeniu roszczeń, wszczynanie i prowadzenie postępowań egzekucyjnych. Ponadto umożliwiło R. czteromiesięczne opóźnienie z zapłatą należności podatkowych. Spółka dokonała zapłaty dopiero w dniu 25 listopada 2021 r., tj. na dzień przed pierwotnie wyznaczonym terminem podpisania protokołu kontroli prowadzonej wobec G1.. W tej dacie M. P. wiedziała o odmowie dokonania zwrotu podatku VAT wykazanego przez Skarżącą za kwiecień 2021 r.

Opóźnienie w zapłacie należnego podatku pozwoliło R. na dalsze inwestycje.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS transakcję sprzedaży praw do nieruchomości G4. przeprowadzono z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej i w tym celu sformułowano warunki transakcji.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają ustalone w sprawie okoliczności, tj. siedziba G1. została zarejestrowana pod adresem tzw. "wirtualnego biura", pod którym znajdują się spółki tzw. grupy "N." - pod ww. adresem brak jest szyldu, reklamy, banera, który wskazywałby na fakt posiadania siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot, wszystkie spotkania dotyczące działalności G1. odbywały się w restauracjach oraz hotelu, pomimo wykazania w części ewidencyjnej i deklaracyjnej JPK_VAT za kwiecień 2021 r. nabycia środków trwałych, G1. nie posiada żadnych środków trwałych, urządzeń, pojazdów samochodowych, a nawet telefonów komórkowych, brak wpisów w KW, G1. nie zatrudniała pracowników i została wpisana do KRS w dniu 19 kwietnia 2021 r. tj. na 4 dni przed podpisaniem aktu notarialnego (22 kwietnia 2021 r.) z R., na mocy którego przejęła prawa i roszczenia do lokali, które mają zostać wybudowane. W momencie zawiązania Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi. Źródłem finansowania kwestionowanej transakcji były środki finansowe pozyskane od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. N. N. - wspólnika, które wcześniej zostały pozyskane w drodze darowizny od Z. N. - ojca, R1. której wspólnikiem jest Z. N. oraz S., reprezentowanej przez E. B., będącą jednocześnie prokurentem i pełnomocnikiem R. Środki pieniężne, które zostały przekazane przez S. w formie pożyczki na rzecz G1., zostały pozyskane przez tę spółkę od podmiotu powiązanego, którym jak ustalono jest R.. Przekazanie środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi miało miejsce w bardzo krótkim czasie. Nabycie praw nastąpiło od podmiotu powiązanego poprzez osobę M. P., będącej jednocześnie wspólnikiem G1. oraz prezesem zarządu R., nie wiadomo jednak interesy której ze stron reprezentowała M. P. uczestnicząc w tej transakcji. R. dokonując pierwotnego nabycia praw, które następnie były przedmiotem sprzedaży na rzecz G1. dokonała odliczenia podatku naliczonego i występowała z tego tytułu o zwroty podatku VAT, natomiast dokonując sprzedaży na rzecz G1. nie odprowadziła należnego podatku VAT w ustawowym terminie, tj. do 26 lipca 2021 r. W dniu, w którym miało nastąpić pierwotne podpisanie protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec G1. (26 listopada 2021 r.), do Organu I instancji wpłynęło pismo, przy którym Strona przesłała między innymi dokument, z którego wynika, że podatek VAT + odsetki został wpłacony 25 listopada 2021 r.

Siedziba R. również została zarejestrowana pod adresem, tzw. "wirtualnego biura", jednocześnie E. B., pełniąca jednocześnie funkcję prokurenta i pełnomocnika R., nigdy nie była pod adresem tej spółki, nie posiadała podstawowej wiedzy na jej działalności, udzielonych pełnomocnictw, posiadanych środków trwałych, a nawet jej sytuacji finansowej, nie posiadała wiedzy czy R. dokonywała odliczenia podatku VAT lub czy występowała o zwroty podatku VAT. Cena nabycia praw do przedmiotowych lokali, nie była negocjowana, a prawa nie były wyceniane przez rzeczoznawcę.

Z zeznań Strony i świadków wynika, że cena nabycia została ustalona pomiędzy N. N. - wspólnikiem G1., a M. P. - będącą jednocześnie wspólnikiem G1. i prezesem zarządu R., tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że osobą, która brała udział w rozmowach dotyczących współpracy oraz miała wpływ na wysokość nabytych praw oraz dodatkowego wynagrodzenia był A. K. -ówczesny prezes zarządu R2.

M. P. również nie posiadała podstawowej wiedzy na temat działalności Skarżącej, pomimo, iż ww. spółki zawarły jedną transakcję na znaczną wartość, nie pamiętała ceny zawarcia tej transakcji, nie posiadała także wiedzy na temat działalności R.. Z treści przedłożonego w sprawie pełnomocnictwa wynika, że E. B. została umocowana przez M. P. - działającą w imieniu R., do dokonywania m.in. wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo posiadania pełnomocnictwa o bardzo szerokim zakresie umocowania, zawarciu transakcji na milionowe kwoty z nowo powstałym podmiotem, nigdy nie prowadziła rozmów z N. N. osobiście, spotkały się dopiero podczas podpisywania aktu notarialnego w dniu 22 kwietnia 2021 r., E. B. nie poznała również osobiście Z. N. - prokurenta G1., nie była w siedzibie Spółki, nie uczestniczyła w rozmowach dotyczących wyceny praw, nie potrafiła wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem dodatkowego wynagrodzenia, a przede wszystkim na jakiej podstawie ustalono jego wysokość. W dniu 5 marca 2021 r. w ogólnodostępnym Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 24/2021 (6169) ukazało się oświadczenie R. o otwarciu postępowania o zatwierdzeniu układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne, w toku przesłuchania N. N. na pytanie czy przed nawiązaniem współpracy z R. sprawdzała rzetelność i wiarygodność spółki wskazała, że skupiła się na propozycji biznesowej, weryfikacją firmy i przygotowaniem umów zajmuje się dział prawny i księgowość, i nie była nie jest w stanie wskazać tych osób.

Zarówno przedstawiciele G1., jak i przedstawiciel R. nie potrafili jednoznacznie wyjaśnić, co stanowiło podstawę wyceny przedmiotowych praw oraz na jakiej podstawie i z jakiego tytułu zostało ustalone i wypłacone dodatkowe wynagrodzenie.

Wbrew wyjaśnieniom E. B., R. dokonując sprzedaży zbycia praw, nie uzyskała marży, ponieważ wartość jednego metra kwadratowego lokali przedmiotowych lokali nie uległa zmianie; R. dokonała sprzedaży po takiej samej cenie, za jaką nastąpiło ich pierwotne nabycie. Zmianie uległ jedynie metraż lokali, które mają zostać wybudowane.

W ocenie Dyrektor IAS rozbieżne zeznania zarówno przedstawicieli G1., jak i świadków, dodatkowo podważają wiarygodność zawartych transakcji pod kątem, kto faktycznie ustalał cenę praw i miał wpływ na wysokość dodatkowego wynagrodzenia – A. K., który formalnie od września 2020 r. nie figuruje w KRS R. miał wpływ na decyzje podejmowane przez tę spółkę (ustalenie wysokości ceny za nabycie praw oraz dodatkowe wynagrodzenie).

Zdaniem Dyrektora IAS analiza dowodów dotyczących spornej transakcji, w szczególności ocena powiązań podmiotów biorących w nich udział (G1. i R.), prowadzi do wniosku, że doszło do takiego ukształtowania czynności, w istocie zmierzały do uzyskania przez Skarżącą prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług a w konsekwencji zwrotu podatku VAT niezapłaconego jeszcze wówczas na wcześniejszym etapie. W warunkach gospodarki rynkowej sposób ustalania ceny czy sposób finansowania przedmiotowej transakcji, byłyby niemożliwe między podmiotami ze sobą niezwiązanymi. Z informacji zawartej w umowie zbycia ogółu praw i obowiązków M. P. (zbywca) w G1. na rzecz A. K. (nabywca) z dnia 23 listopada 2021 r. wynika przy tym, że środki pieniężne na zapłatę podatku należnego przez R. pochodziły z pożyczki w kwocie 1.770.000,00 zł - udzielonej R. przez M. P., która - będąc wspólnikiem G1.- wystąpiła o zwrot podatku. Tłem dla wszystkich czynności przeprowadzonych przez ww. podmioty było funkcjonowanie w warunkach wzajemnego układu osobowego i kapitałowego, w którym kluczową rolę odgrywały osoby: N. N., M. P., E. B. oraz A. K., których relacje obrazują zapisy uwidocznione w KRS.

Wystawcą kwestionowanej faktury jest R., czyli podmiot powiązany osobowo poprzez M. P., będącą jednocześnie wspólnikiem G1. i prezesem zarządu R..

W ocenie organu Odwoławczego M. P. musiała posiadać wiedzę o niezapłaceniu podatku VAT przez R., ponieważ występowała po obu stronach kwestionowanej transakcji.

Organ zauważył, że N. N. nie potrafiła wskazać osoby, która zajmowała się weryfikacją kontrahenta. Podobnie zeznała także O. B1.

Organ nie dał wiary zeznaniom E. B. (wspólnika i prokurenta R.), która wskazała m.in., że powodem sprzedaży przysługujących spółce praw i roszczeń był trudny okres na pozyskanie finansowania, skoro spółka ta dokonywała transakcji: udzielanie pożyczek, dokonywanie zakupów kolejnych nieruchomości.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego określonych w art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 i 83 k.c.

Odnosząc się do transakcję sprzedaży na rzecz L. udokumentowaną fakturą VAT z dnia 30 kwietnia 2021 r., wartość netto -1.000,00 zł, podatek VAT- 230,00 zł Dyrektor IAS wskazał, że powyższa faktura została wystawiona w związku z umową o dzieło z 26 kwietnia 2021 r., której przedmiotem jest wykonanie koncepcji układu pomieszczeń w lokalu o projektowanej powierzchni użytkowej 93,57 m2, położonego w budynku, który zostanie wybudowany w nieruchomości. Zgodnie z zeznaniami N. N. i pisemnymi wyjaśnieniami O. B1. zlecenie zostało wykonane przez wspólnika G1.- M. P.. Z jej zeznań wynika jednak, że nie ma ona odpowiedniego wykształcenia, uprawnień ani żadnych kwalifikacji by zajmować się projektowaniem wnętrz i tworzeniem projektów koncepcyjnych. Jednocześnie na umowie o dzieło, protokole przekazania dzieła i pokwitowaniu wpłaty widnieją podpisy N. N..

W ocenie Organu odwoławczego, przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem jej wystawienia, było wyłącznie umożliwienie Skarżącej wykazania w rozliczeniu podatku od VAT za kwiecień 2021 r. sprzedaży opodatkowanej, i tym samym wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku w terminie 60 dni. W ocenie Organu odwoławczego, gdyby nie powiązania osobowe spółek do zlecenia usługi nigdy by nie doszło.

Zdaniem Dyrektora IAS zawyżenie zadeklarowanej w kwietniu 2021 r. kwoty zwrotu podatku naliczonego było świadomym działaniem Podatnika w związku z czym wystąpiła podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w kwocie 1.760.517,00 zł. Charakter sankcji 100%, określonej w art. 112c ust. 1 ww. ustawy, niewątpliwie świadczy o działaniach nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, w imieniu której działali pełnomocnicy: adwokat M1. O. i adwokat J. M., zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym zaaprobowaniu przez Organ odwoławczy tezy przyjętej przez Organ I instancji, jakoby czynność nabycia praw i roszczeń objętych aktem notarialnym przez Skarżącą od R.. udokumentowana fakturą VAT z dnia 29 kwietnia 2021 r., została dokonana "z nadużyciem prawa" i "ukierunkowana była wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku", podczas gdy ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie jest rażąco wadliwe, a towarzyszące stronom motywy dokonania czynności wynikają z:

a) całokształtu ujawnionych w toku postępowania podatkowego okoliczności dokonania transakcji, dyskwalifikujących przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji powyższej tezy, w szczególności wobec braku mechanizmu pozwalającego na osiągnięcie korzyści majątkowej z takiego zorganizowania transakcji, które winno skutkować samoistnie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur VAT przez R., przekazanego w istocie przez Skarżącą na rzecz R. wraz z należną ceną zakupu przedmiotowych praw, bez możliwości obniżenia przez nowo powstały podmiot, tj. Skarżącą, należnego do zapłaty podatku o podatek naliczony wyłącznie w tym celu, ażeby wyłudzić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły przy tym oczywistego faktu, iż Skarżąca - nie dopuszczając do zaistnienia przedmiotowej transakcji - osiągnęłaby ten sam efekt ekonomiczny, co powstały w wyniku "sztucznego" w ocenie organów podatkowych wykreowania transakcji generującej zobowiązanie podatkowe, tylko po to, by następnie uchylić się od zapłaty kwoty takiego sztucznie wygenerowanego podatku. Nadto, teza przyjęta przez organy podatkowe obu instancji o fikcyjności transakcji nie zawiera odpowiedzi na dalsze pytanie o sens ekonomiczny transakcji, w szczególności czy w przypadku przyjęcia, że transakcja ma na celu wyłącznie sztuczne wykreowanie podatku VAT w kwocie 1.760.517 zł podlegającego zwrotowi na rzecz Skarżącej, to czy jednoczesna przy okazji transakcji utrata przez Skarżącą na rzecz R. kwoty obejmującej cenę netto nie poddaje w wątpliwość prawidłowości rekonstrukcji rzekomego procederu;

b) treści zeznań wspólnika Skarżącej, N. N., z których wynika, że wyłącznym celem czynności nabycia praw i roszczeń związanych z ustanowieniem prawa odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 19 września 2018 r. było nabycie prawa własności nieruchomości i jej komercjalizacja, co wpisuje się w prowadzoną od wielu lat strategię inwestycyjną podmiotów grupy N., nabywającej od wielu lat nieruchomości w celach inwestycyjnych,

c) legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, osiągnięciu skutków w dziedzinie prawa cywilnego przeniesienia praw i roszczeń z R. na rzecz Skarżącej, która to okoliczność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe,

- co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji wniosków pozostających w sprzeczności nie tylko ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale przede wszystkim całkowicie nielogicznych, poprzez wpisanie przedmiotowej transakcji w schemat wyłudzenia podatku VAT, do którego nie mogło dojść w stanie faktycznym oraz prawnym przedmiotowej transakcji, albowiem Skarżąca nie wykazała przed dokonaniem transakcji należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (rzekomy cel stron), a tylko w takiej sytuacji powstałaby nielegalna korzyść z udziału w fikcyjnej transakcji,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że zawarcie umowy o dzieło z dnia 26 kwietnia 2021 r. obejmującej wykonanie koncepcji układu pomieszczeń w lokalu nosi cechy fikcyjności, a w rzeczywistości czynność stanowiąca przedmiot umowy o dzieło nie została dokonana, podczas gdy żaden z organów podatkowych nie wskazał innych dowodów aniżeli powiązania osobowe stron umowy o dzieło ("gdyby nie powiązania osobowe spółek do zlecenia usługi nigdy by nie doszło"), mających potwierdzić okoliczność, że "przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem jej wystawienia, (...) było wyłącznie umożliwienie Skarżącej wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.:

- sprzedaży opodatkowanej, i tym samym wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku w terminie 60 dni,

- związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną - sprzedaż dotyczy projektu na nieruchomości od podmiotu G4.",

a w konsekwencji że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, pomimo że zasadność dokonania przedmiotowej czynności potwierdza m.in.:

a) treść zeznań N. N., z których wynika, że w związku z nabyciem praw i roszczeń związanych z ustanowieniem prawa odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 19 września 2018 r., Skarżąca podjęła czynności prawne i faktyczne zmierzające do komercjalizacji mających powstać lokali,

b) zgodność z przepisami prawa cywilnego umowy o dzieło, która to okoliczność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe obu instancji,

c) związek dokonanego zakupu usługi polegającej na wykonaniu koncepcji układu pomieszczeń w lokalu ze sprzedażą opodatkowaną polegającą na nabyciu praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 19 września 2018 r., która to okoliczność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe obu instancji, przy czym z całą pewnością - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - Skarżąca nie dokonałaby ich rozliczenia w kwietniu 2021 r., gdyby powyższe czynności nie zostały rzeczywiście wykonane lub zmierzały do obejścia prawa,

co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji wniosków pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym tezy o towarzyszącym stronom zamiarze obejścia prawa i uzyskania korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, a nie zamiarze zbycia prawa własności nieruchomości,

3) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, 181 § 1 oraz w związku z art. 188 i art. 191 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków: M2. K. oraz J1. H., jako zbędnych lub powołanych przez Skarżącą na okoliczności, które postały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami", podczas gdy zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozbawiło Organ możliwości wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przy czym przesłuchanie chociażby świadka J1. H. (doradcy restrukturyzacyjnego, nadzorcy układu R.) umożliwiłoby wykazanie faktu i przebiegu rozmów toczonych pomiędzy świadkiem i Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sprawie R. oraz okoliczności, dla których Organ I instancji nie podjął jakichkolwiek czynności urzędowych zmierzających do określenia wysokości podatku należnego, choćby czynności sprawdzających lub postępowania wyjaśniającego, w sprawie R.,

3) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że czynność udokumentowana fakturą z dnia 29 kwietnia 2021 r. została dokonana z obejściem przepisów prawa lub zmierza wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności:

a) Skarżąca postała wpisana do KRS w dniu 19 kwietnia 2021 r., tj. na 4 dni przed podpisaniem aktu notarialnego (22 kwietnia 2022 r.) z R., na mocy którego przejęła prawa i roszczenia do lokali, które mają zostać wybudowane,

b) Skarżąca została powołana umową spółki jawnej w dniu 23 marca 2021 r., a od 24 kwietnia 2021 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT-7,

c) siedziba Skarżącej "została zarejestrowana pod adresem tzw. "wirtualnego biura", pod którym znajdują się spółki tzw. grupy " N.",

d) pod adresem siedziby Skarżącej "brak jest szyldu, reklamy, baneru, który wskazywałby na fakt posiadania siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" przez Skarżącą,

e) Skarżąca "nie posiada żadnych środków trwałych, urządzeń, pojazdów samochodowych, a nawet telefonów komórkowych, brak wpisów w KW" oraz "nie zatrudniała pracowników",

f) źródłem finansowania kwestionowanej transakcji były środki finansowe pozyskane od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. N. N. - wspólnika, które wcześniej zostały pozyskane w drodze darowizny od Z. N. - ojca" oraz innych podmiotów, które organy podatkowe uznają za powiązane,

pomimo że opisane wyżej okoliczności są dla oceny badanego przez organy podatkowe zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organy podatkowe nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącej wniosków w zakresie oceny skutków transakcji,

5) art. 122 O.p. poprzez podważające zaufanie do obiektywizmu organów podatkowych zaakceptowanie przez Organ odwoławczy sposobu przeprowadzenia czynności dowodowych przez Organ I instancji, w tym przesłuchań świadków, jak również manipulowania przez Organ I instancji, a następnie również Organ odwoławczy materiałem dowodowym w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjnym charakterze przedmiotowej transakcji zmierzającej - w ocenie organów podatkowych - wyłącznie do uzyskania nielegalne korzyści podatkowej, podczas gdy zgodnie z treścią art. 122 O.p. "organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", który to przepis ma na celu dokonanie przez organy podatkowej kompleksowej oceny całokształtu materii dowodowej (nie zaś poszczególnych dowodów), w przedmiotowym przypadku zaś żaden z organów podatkowych nie wspomniał nawet w wydanych decyzjach tak I, jak i II instancji o tym, że R. również przekazał Organowi I instancji w toku niniejszego postępowania własne stanowisko w sprawie na piśmie,

6) art. 120 O.p. w związku z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 112 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o KRS", poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu kwestionowanej transakcji i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy:

a) żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na przedsiębiorcę takich standardów, w tym obowiązku badania wiarygodności kontrahenta przy zastosowaniu metod wskazanych przez organy podatkowe, sugestie organów podatkowych dotyczące metodyki badania rzetelności kontrahenta abstrahują od okoliczności przedmiotowej transakcji, a przede wszystkim od faktu, iż jedynym jej przedmiotem było przeniesienie prawa własności nieruchomości, które to prawo bezspornie obu stronom na określonym etapie procedowania przysługiwało, a przepis art. 33 ustawy o KRS zawiera domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców, a Skarżąca nie miała żadnych podstaw kwestionowania rzetelności kontrahenta,

b) treść zeznań N. N. oraz oświadczenie pełnomocnika szczególnego Spółki w osobie O. B1. wskazują na zakres czynności służących weryfikacji kontrahentów przez spółki grupy N., w szczególności poprzez weryfikację danych w ogólnodostępnych rejestrach, badanie statusu czynnego podatnika podatku VAT (tzw. "białej listy"), a żaden z obowiązujących przepisów nie wymaga przeprowadzania czynności wykraczających poza wyżej opisane okoliczności,

c) fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki prawa handlowego (w tym przypadku R.) w najmniejszym stopniu nie powoduje zmniejszenia zaufania do takiego podmiotu jako pełnoprawnego i wiarygodnego uczestnika transakcji umowy sprzedaży nieruchomości, ani też nie skutkuje zmianą reprezentacji, przy czym otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec R. uwiarygadniało z jednej strony wskazywane przez jej reprezentantkę motywy zbycia nieruchomości, jakim była poprawa płynności finansowej, a z drugiej uzasadniało wolę jej dalszego uczestnictwa reprezentantki R. we władzach kontynuującym realizację intratnej inwestycji.

7) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie oceny sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności, co winno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz celu dokonania czynności prawnej, podczas gdy kwestionowana transakcja została w sposób automatyczny i dowolny uznana za dokonaną w celu obejścia prawa lub zmierzającą wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, zaś organy podatkowe winny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem w żadnej mierze w ocenie organów podatkowych "nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa", co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami reprezentantów Skarżącej, świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanej transakcji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239, 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zwanej dalej: "Dyrektywą 112" poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z dnia 29 kwietnia 2021 r., podczas gdy przedmiotowa faktura dokumentowała faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do której nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w związku z czym Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i będące tego skutkiem jego niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji polegające na wadliwym przyjęciu, że istnienie złej lub dobrej wiary podatnika nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego w stanie prawnym niniejszej sprawy,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że faktura VAT z dnia 29 kwietnia 2021 r. potwierdzająca nabycie przez Skarżącą praw i roszczeń przysługujących uprzednio R. wobec Spółek: G3., G2. oraz H. dokumentuje czynność, o której mowa w przepisach art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego i nosi cechy obejścia prawa lub pozorności czynności prawnej,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż - jak przyjmują organy podatkowe obu instancji - faktura w zakresie wykonania przez L. na rzecz Skarżącej usług wykonania koncepcji układu pomieszczeń z uwagi na brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną wynikającą z kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w najmniejszym stopniu nie uzasadnia takiej tezy, w szczególności brak jest dowodu na poparcie przyjętego przez Organ II instancji stanowiska, jakoby Skarżąca "wprowadziła do obrotu prawnego fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji i nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych",

5) art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego dowolne zastosowanie w oderwaniu od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i zaakceptowanie przez Organ II instancji stanowiska Organu I instancji w zakresie ustalenia w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zwrotu podatku naliczonego z uwagi na to, iż "charakter sankcji 100% (...) niewątpliwie świadczy o działaniach nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych", co pozostaje w rażącej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji - w całości, umorzenie postępowania lub w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy Organowi I lub II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: upomnienia z dnia 21 września 2022 r. wydanego przez Naczelnika US -na okoliczność ustalenia, że organ podatkowy podejmuje w stosunku do Skarżącej czynności zmierzające bezpośrednio do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego oraz istnienia stanu obawy w zakresie powstania u Skarżącej niepowetowanej szkody lub nieodwracalnych skutków na skutek podejmowanych przez organy podatkowe prób wyegzekwowania przedmiotowych zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym Pełnomocnik Spółki doradca podatkowy J. M1. wskazał, że Dyrektor IAS nie wykazał, jaką konkretnie nienależną korzyść uzyskał G1., czy inne osoby. W związku z zapłatą VAT przez R., nie ma żadnego ryzyka uszczuplenia podatkowego po stronie Skarbu Państwa. Pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji spowoduje sytuację, w której to Skarb Państwa "wzbogaci" się łącznie o 3,5 mln zł, de facto w związku z tym, że mający przejściowe problemy finansowe i pozostający w restrukturyzacji kontrahent Skarżącej tj. R. zapłacił 4 miesiące później VAT od przedmiotowej transakcji. Mając też na uwadze istnienie powiązań między R. a G1., zupełnie wbrew wskazaniom logiki i doświadczenia życiowego byłoby zakładanie "świadomego ułożenia ciągu zdarzeń gospodarczych", w sposób, który narażałby bezpośrednio wspólników na tak poważne konsekwencje finansowe i karane.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na pismo procesowe Skarżącej wskazał, że zapłata podatku była wynikiem podjętych przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych wobec Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki podlega oddaleniu.

Istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez organy podatkowe odmiennego od deklarowanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., wobec stwierdzenia, że Podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu (wystawionej przez R.), o której stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz wystawił fakturę sprzedaży (na rzecz L.), która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 -7 suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego -w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 123/20 z dnia 8 września 2020 r., wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 658/19 z dnia 23 stycznia 2020 r.). Ponadto do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 k.c. nie jest niezbędne wykazanie nieważności czynności prawnej będącej źródłem odliczenia. Wystarczające jest natomiast wykazanie, że czynność ta miała na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 662/19 z dnia 28 stycznia 2020 r.).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze należy wskazać, że znaczna ich część odnosi się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierza do podważenia ustaleń, że czynność nabycia praw i roszczeń objętych aktem notarialnym z dnia 22 kwietnia 2021 r. przez G1. od R., udokumentowana fakturą VAT z dnia 29 kwietnia 2021 r., została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2021 r.

Przystępując do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, należy wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji ww. zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów statuujących zasady i przebieg postępowania podatkowego, zostały w badanej sprawie spełnione. Organ podatkowy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w ww. przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie to wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie to jest logiczne i spójne, mieści się również w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został w pełni przekonująco uzasadniony.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom skargi - w sposób nie budzący wątpliwości jednoznacznie wynika, że transakcję sprzedaży praw do nieruchomości G4. przeprowadzono z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej i w tym celu tak, a nie inaczej, sformułowano warunki transakcji. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają ustalone w sprawie okoliczności.

Wbrew twierdzeniom Spółki okoliczność, że siedziba G1. została zarejestrowana pod adresem tzw. "wirtualnego biura", pod którym znajdują się spółki tzw. grupy "N." oraz, że pod ww. adresem brak jest jakiegokolwiek oznaczenia faktu prowadzenia tam działalności gospodarczej przez ww. podmiot – sama w sobie nie przesądzała o uznaniu, że transakcję sprzedaży praw do nieruchomości przeprowadzono z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe ustalenia były oceniane łącznie z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie, w tym z zeznaniami Strony i świadków, czy sposobem finansowania. Oceniając powyższą transakcję organy podatkowe uwzględniły ponadto powiązania osobowo - kapitałowe oraz inne okoliczności towarzyszące tej transakcji.

Należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że G1. została wpisana do KRS w dniu 19 kwietnia 2021 r. tj. na 4 dni przed podpisaniem aktu notarialnego (22 kwietnia 2021 r.) z R., na mocy którego przejęła prawa i roszczenia do lokali, które mają zostać wybudowane. Co istotne w momencie zawiązania G1. (nabywca) nie dysponowała środkami finansowymi, a źródłem finansowania kwestionowanej transakcji były środki finansowe pozyskane od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. N. N. - wspólnika, które wcześniej zostały pozyskane w drodze darowizny od Z. N. - ojca, a zarazem wspólnika R1. oraz S.., reprezentowanej przez E. B., będącą jednocześnie prokurentem i pełnomocnikiem R. (zbywcy). Podkreślenia wymaga, że środki pieniężne, które zostały przekazane przez S. w formie pożyczki na rzecz G1., zostały pozyskane przez tę spółkę od podmiotu powiązanego, którym jak ustalono jest R. (zbywca). Organy podatkowe nie skupiły się zatem na samym fakcie zarejestrowania siedziby spółki w biurze wirtualnym, a zgromadziły materiał dowodowy który uzasadniał twierdzenie, że sporną transakcję przeprowadzono z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej.

Należy zauważyć, że Skarżąca mimo wykazania w części ewidencyjnej i deklaracyjnej JPK_VAT za kwiecień 2021 r. nabycia środków trwałych, G1. nie posiada żadnych środków trwałych, urządzeń, pojazdów samochodowych, a nawet telefonów komórkowych, nie zatrudniała pracowników. Wszystkie spotkania dotyczące działalności G1. odbywały się w restauracjach oraz hotelu, co samo w sobie nie jest zakazane, lecz w sposób oczywisty wpływa na ocenę działań skarżącej w korelacji z innymi dowodami. Natomiast jak ustalono, przekazanie środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi miało miejsce w bardzo krótkim czasie, nabycie praw nastąpiło od podmiotu powiązanego poprzez osobę M. P., będącej jednocześnie wspólnikiem G1. oraz prezesem zarządu R.. Przy czym R. dokonując pierwotnego nabycia praw, które następnie były przedmiotem sprzedaży na rzecz G1. dokonała odliczenia podatku naliczonego i występowała z tego tytułu o zwroty podatku VAT, natomiast dokonując sprzedaży na rzecz G1. nie odprowadziła należnego podatku VAT w ustawowym terminie, tj. do 26 lipca 2021 r.

Jak wynika z akt sprawy siedziba R. również została zarejestrowana pod adresem, tzw. "wirtualnego biura", które zlokalizowane jest w Warszawie przy ulicy [...] - zgodnie ze złożonymi zeznaniami E. B., pełniącej jednocześnie funkcję prokurenta i pełnomocnika R., nigdy nie była pod ww. adresem, nie posiadała także podstawowej wiedzy na temat działalności tej spółki, udzielonych pełnomocnictw, posiadanych środków trwałych, a nawet jej sytuacji finansowej, wyrażając zgodę na pełnienie funkcji zarządczych nie sprawdzała sytuacji majątkowej i finansowej spółki, nie posiadała wiedzy czy R. dokonywała odliczenia podatku VAT lub czy występowała o zwroty podatku VAT. Natomiast cena nabycia praw do przedmiotowych lokali, które mają zostać wybudowane, nie była negocjowana, a prawa nie były wyceniane przez rzeczoznawcę.

Z zeznań Strony i świadków wynika, że cena nabycia została ustalona pomiędzy N. N. - wspólnikiem G1., a M. P. - będącą jednocześnie wspólnikiem G1. i prezesem zarządu R., tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że osobą, która brała udział w rozmowach dotyczących współpracy oraz miała wpływ na wysokość nabytych praw oraz dodatkowego wynagrodzenia był A. K.-ówczesny prezes zarządu R2.

M. P. nie posiadała podstawowej wiedzy na temat działalności G1., pomimo, iż ww. spółki zawarły jedną transakcję kupna - sprzedaży na znaczną wartość, nie pamiętała ceny zawarcia tej transakcji, nie posiadała także wiedzy na temat działalności R.. Nie pamiętała numeru ulicy siedziby spółki.

Ponadto mimo tego, iż E. B. została umocowana przez M. P. - działającą w imieniu R., w bardzo szerokim zakresie umocowania, zawarciu transakcji na milionowe kwoty z nowo powstałym podmiotem, nigdy nie prowadziła rozmów z N. N. osobiście, spotkały się dopiero podczas podpisywania aktu notarialnego w dniu 22 kwietnia 2021 r. E. B. nie poznała również osobiście Z. N. - prokurenta G1., nie była w siedzibie Spółki, nie uczestniczyła w rozmowach dotyczących wyceny praw, nie potrafiła wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem dodatkowego wynagrodzenia, a przede wszystkim na jakiej podstawie ustalono jego wysokość.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że sporna transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej o czym świadczą także inne okoliczności. Z akt wynika, że N. N. przed nawiązaniem współpracy z R. nie sprawdzała rzetelność i wiarygodność spółki – skupiła się tylko na propozycji biznesowej, nie potrafiła wskazać osób dokonujących weryfikacji firmy. Ponadto przedstawiciele G1., jak i przedstawiciel R., nie potrafili jednoznacznie wyjaśnić, co stanowiło podstawę wyceny przysługujących spółce praw oraz na jakiej podstawie i z jakiego tytułu zostało ustalone i wypłacone dodatkowe wynagrodzenie.

Wbrew wyjaśnieniom E. B., R. dokonując sprzedaży zbycia praw, nie uzyskała marży, ponieważ wartość jednego metra kwadratowego lokali przedmiotowych lokali nie uległa zmianie; R. dokonała sprzedaży po takiej samej cenie, za jaką nastąpiło ich pierwotne nabycie; zmianie uległ jedynie metraż lokali, które mają zostać wybudowane.

Rozbieżne zeznania zarówno przedstawicieli G1., jak i świadków, dodatkowo podważają wiarygodność zawartych transakcji pod kątem, kto faktycznie ustalał cenę praw i miał wpływ na wysokość dodatkowego wynagrodzenia - A. K., który formalnie od września 2020 r. nie figuruje w KRS R. miał wpływ na decyzje podejmowane przez tę spółkę (ustalenie wysokości ceny za nabycie praw oraz dodatkowe wynagrodzenie).

Analiza dowodów dotyczących spornej transakcji, w szczególności powiązań podmiotów biorących w niej udział (G1. i R.), prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania czynności, które zewnętrznie i formalnie były zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług, ale w istocie w sposób oczywisty zmierzały do uzyskania przez G1. prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług a w konsekwencji zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie.

Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że w warunkach gospodarki rynkowej tak przyjęta przez strony transakcji forma, sposób ustalania ceny czy sposób finansowania przedmiotowej transakcji, byłyby niemożliwe między podmiotami ze sobą niezwiązanymi. Transakcja udokumentowana sporną fakturą ukierunkowana była wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z przepisami uprawniającymi do odliczenia tego podatku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że ciąg zdarzeń gospodarczych został przez strony transakcji świadomie ułożony w taki sposób, by umożliwić G1. uzyskanie odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym niedokonaniu w terminie zapłaty podatku należnego przez R. - finalnie zapłaconego dopiero w dniu 25 listopada 2021 r., tj. z uchybieniem ustawowego terminu do jego zapłaty.

Z informacji zawartej w umowie zbycia ogółu praw i obowiązków M. P. (zbywca) w G1. na rzecz A. K. (nabywca) z dnia 23 listopada 2021 r. wynika przy tym, że środki pieniężne na zapłatę podatku należnego przez R. pochodziły z pożyczki w kwocie 1.770.000,00 zł - udzielonej R. przez M. P., która - będąc wspólnikiem G1.- wystąpiła o zwrot podatku.

Należy zauważyć, że R. wpłaty należnego podatku dokonała w dniu 25 listopada 2021 r., tj. na dzień przed pierwotnie wyznaczonym terminem podpisania protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec G1.. W tej dacie M. P., jako osoba reprezentująca zarówno G1., jak i R., wiedziała o odmowie dokonania zwrotu podatku VAT wykazanego przez G1. za kwiecień 2021 r. Wskazania wymaga, że zapłata podatku przez R. została dokona dopiero na końcowym etapie kontroli prowadzonej wobec G1., tj. w dacie kiedy znane już były ustalenia dotyczące skutków podatkowych zawartej transakcji. Oznacza to, że przyczyną dokonania zapłaty była przeprowadzona przez organ weryfikacja rozliczenia (kontrola podatkowa, wydane postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, postępowanie dowodowe).

Zdaniem sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że zapłata podatku była wynikiem podjętych przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych wobec G1., co więcej, to G1. sama naciskała na zapłatę podatku przez R. obawiając się skutków przeprowadzonej kontroli.

W tej sytuacji fakt zapłaty podatku, nie świadczy o rzetelności przedmiotowej transakcji, lecz stanowił próbę utrudnienia organom podatkowym stwierdzenia nadużycia prawa, poprzez wykazanie zachowania przez podmioty uczestniczące w transakcji zasady neutralności VAT, R. dokonała - przed podpisaniem wspomnianego protokołu - zapłaty tego podatku.

Ponadto bez wątpienia potwierdzeniem prawidłowości oceny dokonanej przez organ podatkowy co do tego, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT są powołane w decyzji zapisy aneksu do umowy pożyczki z dnia 18 maja 2021 r., zawartej pomiędzy G1. a S.

Z akt sprawy wynika, że to sprzedający finansował pożyczkę udzieloną G1. przez S., a zatem w zasadzie sam finansował również zapłatę za przeniesienie praw na rzecz Skarżącej, co nie byłoby w ogóle możliwe, gdyby transakcja była zawarta przez podmioty niepowiązane. Ponadto pożyczka od S. miała być pierwotnie spłacona w terminie do 31 grudnia 2021 r. Tymczasem w dniu 22 listopada 2021 r. G1. zawarła aneks do ww. umowy pożyczki, w którym strony ustaliły, że umowa pożyczki jest zawarta na czas nieokreślony, a przeznaczeniem pożyczki jest zapłata podatku od towarów i usług, o którego zwrot ubiega się G1. Ponadto w aneksie znalazł się zapis, że jeżeli kwota podatku nie wpłynie do Spółki albo wpłynie do Spółki w części, Pożyczkodawca nie będzie dochodzić od Pożyczkobiorcy zobowiązania z tytułu zwrotu Pożyczki wraz z oprocentowaniem. Zapis taki w racjonalnej działalności podmiotów gospodarczych nie jest możliwy. Racjonalnie rzecz ujmując, możliwość taka zachodzić może jedynie pomiędzy powiązanymi podmiotami działającymi wspólnie w zakresie określonego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia wspólnego rezultatu.

O tym, że transakcja miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej świadczy także zapis zawarty w aneksie do umowy pożyczki z dnia 12 maja 2021 r. na kwotę 5.580.000 zł, zawartym pomiędzy Skarżącą a innym pożyczkodawcą – R1. z którego wynika, że wielomilionowa pożyczka będzie spłacona dopiero w dniu, w którym łączny zysk wspólnika (N. N.) osiągnie kwotę zapewniającą spłatę pożyczki wraz z oprocentowaniem.

Tymczasem jak słusznie zauważyły organy podatkowe, uzależnienie zwrotu pożyczki od uzyskania zwrotu VAT lub osiągnięcia zysku w określonej wysokości przez powiązane z pożyczkodawcą wspólnika pożyczkobiorcy nigdy nie miałoby miejsca w przypadku zawarcia umów pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W związku z tym należy uznać, że przeprowadzenie przedmiotowej transakcji niewątpliwie oparte zostało na sztucznym schemacie i przy zachowaniu pozorów jej legalności miało w istocie, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, służyć uzyskaniu korzyści podatkowej, tj. nienależnego zwrotu podatku VAT.

W ocenie Sądu organy w stopniu wystarczającym wykazały powyższą okoliczność, o czym świadczą przede wszystkim ustalenia, że Spółka została utworzona przez osoby powiązane ze sprzedającym na krótko przed zawarciem transakcji, przy czym nie posiadała żadnego zaplecza finansowego, ani do realizacji tej konkretnej umowy ani tym bardziej do realizacji całości inwestycji, do której nabyła prawa. Spółka pozyskiwała środki finansowe na realizację spornej transakcji w głównej mierze w formie pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych zarówno ze Skarżącą jak i sprzedającym, co nie byłoby w ogóle możliwe gdyby transakcja była zawarta przez podmioty niepowiązane. Istniejące pomiędzy R. (sprzedającym) a Skarżącą (G1.) powiązania pozwoliły zatem na sztuczne zawarcie przez ww. podmioty umowy, dzięki której możliwe było pozyskanie z Budżetu Państwa zwrotu podatku VAT, którego niewątpliwie R. w żaden sposób by nie uzyskała. Przy czym podkreślenia wymagało, że sam fakt istnienia powiązań nie zadecydował o zakwestionowanie skutków zawartej transakcji, lecz zdecydowały o tym wszystkie ustalenia oceniane łącznie i szczegółowo przytoczone w decyzji.

Odnosząc się natomiast do powołanego w piśmie procesowym Skarżącej wyroku TSUE (C-273/18), zauważyć należy, że tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko w nim zawarte. W wyroku tym TSUE wskazywał, że nadużycie wymaga - po pierwsze - uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem unijnej dyrektywy VAT i - po drugie - że zasadniczy cel transakcji ogranicza się do uzyskania owej korzyści podatkowej. Dodatkowo TSUE orzekł, że jeżeli organ podatkowy nie przedstawia dowodów na nadużycia, nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, organy podatkowe przedstawiły dowody uzasadniające dokonane w sprawie rozstrzygnięcie, które potwierdziły dokonaną ocenę, że przeprowadzenie transakcji (pomiędzy R. a G1.) oparte zostało na sztucznym schemacie i przy zachowaniu pozorów jej legalności miało w istocie służyć uzyskaniu korzyści podatkowej, tj. nienależnego zwrotu podatku VAT, co udaremniły organy podatkowe.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że M. P. posiadała wiedzę o niezapłaceniu podatku VAT przez R., ponieważ z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że występowała po obu stronach kwestionowanej transakcji, ze strony G1. jako wspólnik, natomiast ze strony R. jako prezes zarządu, umocowany do reprezentowania i podejmowania decyzji związanych z działalnością spółki. Fakt, że osobiście nie podpisywała aktu notarialnego, nie zwalniał jej z odpowiedzialności za wypełnianie obowiązków podatkowych R.. Tym bardziej, że jako prezes zarządu R. winna mieć świadomość jaka jest sytuacja finansowa spółki.

W skardze Pełnomocnik Skarżącej wskazał, ze organy podatkowe dowolne przyjęły, że G1. nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu kwestionowanej transakcji i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy przed zawarciem transakcji dokonano weryfikacji kontrahenta, o czym mają świadczyć zeznania N. N.. W związku z tym należy jeszcze raz podkreślić, że N. N. w toku przesłuchania nie umiała wskazać osób, które dokonywały weryfikacji, jej zeznania w tym zakresie są gołosłowne. N. N. nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności potwierdzających dokonanie weryfikacji i nie wskazała osoby, która zajmowała się weryfikacją. Podobnie pełnomocnik G1. – O. B1. wskazywała, że weryfikacja była dokonana, jednak na poparcie tych twierdzeń nie przedstawiono żadnych dowodów.

Ponadto, wbrew stanowisku Pełnomocnika Skarżącej, w sprawie bardzo istotny jest także fakt, że 5 marca 2021 r. w ogólnodostępnym Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się oświadczenie R. o otwarciu postępowania o zatwierdzeniu układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne, ponieważ w przypadku wszczęcia ww. postępowania niedopuszczalne jest np. wydawanie postanowień o zabezpieczeniu roszczeń oraz wszczynanie nowych postępowań egzekucyjnych, a w przypadku wszczętych postępowań istnieje prawny nakaz ich zawieszenia. Dodatkowo w sprawie ustalono, iż także inne podmioty gospodarcze reprezentowane przez M. P. lub A. K. zostały postawione w stan restrukturyzacji.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 § 1 O.p. w związku z art. 188 tej ustawy. Należy zauważyć, że w zakresie objętym wnioskami Strony (przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – M2. K., doradcy prawnego G1., J1. H., doradcy prawnego oraz restrukturyzacyjnego R. oraz z protokołu uzgodnień z 14 września 2021 r. wraz z fakturami VAT za opiniowanie zmian lokatorskich na okoliczności wskazane we wniosku) nie zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia. W tym zakresie podnieść należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy (protokoły przesłuchań wspólników Skarżącej oraz świadków E. B. i A. K., dokumentacji źródłowej Spółki, informacji, wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Skarżącą oraz jej kontrahenta, dokumentów i wyjaśnień w zakresie źródeł finansowania) był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości rozliczenia przez G1. podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. wskazać należy, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń, przepis art. 199a § 1 O.p. nie ma zastosowania.

Sąd uznając zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne, zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że nabycie nieruchomości przez Skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem transakcji, która miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej. Z tego powodu zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 29 kwietnia 2021 r. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 i 83 k.c.

Nie doszło też do naruszenia prawa materialnego określonego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Nie jest również trafny - postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a w związku z tym nie powodują powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a w zw. z art. 29a u.p.t.u. Powyższa regulacja zgodna jest z dyspozycją art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r.), który przewiduje, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że samo ujęcie kwoty podatku w fakturze powoduje konieczność jego zapłaty (rozliczenia). Obowiązek wynikający z przywołanych przepisów nie może być utożsamiany zatem z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze powstaje w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to obowiązek skonkretyzowany w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w zw. z art. 99 ww. ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca wykazała jedną transakcję sprzedaży na rzecz L. na podstawie faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2021 r. Powyższa faktura została wystawiona w związku z umową o dzieło z dnia 26 kwietnia 2021 r., której przedmiotem jest wykonanie koncepcji układu pomieszczeń w lokalu o projektowanej powierzchni użytkowej 93,57m2, położonego w budynku, który zostanie wybudowany.

Zgodnie z zeznaniami N. N. i pisemnymi wyjaśnieniami O. B1. zlecenie zostało wykonane przez wspólnika G1. - M. P.. Z jej zeznań wynika jednak, że nie ma ona odpowiedniego wykształcenia, uprawnień ani żadnych kwalifikacji by zajmować się projektowaniem wnętrz i tworzeniem projektów koncepcyjnych. Jednocześnie na umowie o dzieło, protokole przekazania dzieła i pokwitowaniu wpłaty widnieją podpisy N. N.. Jako dowód wykonania zlecenia G1. przedłożyła m. in. rzut kondygnacyjny i rzut lokalu usługowego wykonane przez M. Dodatkowo przedłożono dwa proste rysunki wnętrza lokalu. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt powiązań osobowych pomiędzy G1. i L. tj. wspólnikiem L. (zamawiającej) jest brat N. N. – T. N.

W okolicznościach sprawy Sąd za prawidłowe uznał również działanie organu, który określił G1. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktury, która nie stwierdzała rzeczywistej czynności - w zakresie zafakturowania przez Skarżącą usług wykonania koncepcji układu pomieszczeń. Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem jej wystawienia, biorąc pod uwagę całokształt stanu faktycznego w niniejszej sprawie, było wyłącznie umożliwienie Skarżącej wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.:

- sprzedaży opodatkowanej, i tym samym wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku w terminie 60 dni,

- związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną - sprzedaż dotyczy projektu na nieruchomości od podmiotu G4.

Kolejno należy odnieść się do Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno - skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w myśl art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Dokonując wykładni powołanego przepisu, należy mieć na względzie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. akt C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r., w którym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok EN.SA., C 712/17 z 8 maja 2019 r., EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok Farkas z 26 kwietnia 2017 r., C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok Farkas z 26 kwietnia 2017 r., C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Zdaniem TSUE sposób ustalania sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując, Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Mając na względzie powyższe orzeczenia, przed zastosowaniem sankcji należy dokonać oceny, czy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, które spowodowały zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu, wynikają z błędu popełnionego przez Stronę, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, czy też wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę dokonały oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku TSUE (sygn. akt C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r.). Z akt sprawy wynika, że zawyżenie zadeklarowanej w kwietniu 2021 r. kwoty zwrotu podatku naliczonego było świadomym działaniem Podatnika, zatem wystąpiła podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w kwocie 1.760.517,00 zł. Charakter sankcji 100%, określonej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., niewątpliwie świadczy o działaniach nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.