Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 77/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: z § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 ,art. 120 w zw. z art. 14h,art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a,art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2022 rM. K. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2022 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku z 20 lipca 2022 r. zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę na terytorium [...] i nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a główny przedmiot jej działalności stanowi produkcja domowych i samochodowych odświeżacze powietrza oraz innych artykuły chemii gospodarczej przeznaczonych do domu i samochodów. Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięcia gospodarczego ukierunkowanego na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja ta została objęta decyzją o wsparciu na realizację nowej inwestycji z 23 grudnia 2021 r. nr [...]. Zgodnie z treścią decyzji, spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do 31 grudnia 2024 r. Termin zakończenia realizacji inwestycji to 31 grudnia 2024 r., przy czym nakłady związane z leasingiem finansowym maszyn i urządzeń będą ponoszone w terminie do 31 grudnia 2027 r. W ramach planowanego przedsięwzięcia spółka planuje rozbudowę obecnie funkcjonującego budynku produkcyjnego, zakup obecnie wynajmowanego budynku i dostosowanie go do nowych potrzeb produkcyjnych oraz zakup maszyn i urządzeń niezbędnych do zwiększenia mocy produkcyjnych. Inwestycja pozwoli na zwiększenia potencjału produkcyjnego, likwidację dotychczasowych "wąskich gardeł" produkcyjnych, a ponadto na dywersyfikację oferty produktowej spółki. W ramach inwestycji spółka będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem nowych, wcześniej istniejących i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Spółka prowadzi już działalność gospodarczą w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji. W związku z otrzymaną decyzją spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy skarżąca zapytała:

1. czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), będzie - zgodnie z metodą kasową - moment zapłaty tych kosztów?

2. czy wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

3. czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu zawartych umów leasingowych, w tym w szczególności opłaty wstępne, kapitałowe części rat leasingowych będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

4. czy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy w świetle § 8 rozporządzenia, art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p oraz treści definicji słownikowej pojęcia "ponieść" konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję o wsparciu. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest stanowisko, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, również będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową. Płatności częściowe także charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań. Mogą być one uiszczane w trakcie realizacji inwestycji, będą mieć charakter definitywnie poniesionej płatności. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap wykonanej pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Wnioskodawca dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac. Chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą. Powyższe będzie miało również zastosowanie w odniesieniu do płatności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego. Płatności te także mają charakter definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony okres/etap zawartej umowy leasingu finansowego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę językową wykładnię przepisów, momentem poniesienia tego typu wydatków, również będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Również zaliczki stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu rozporządzenia, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. Ze wskazanej w Internetowym Słowniku Języka P. PWN definicji wynika, że zaliczka stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży danego składnika majątkowego lub na poczet wykonania prac w przyszłości i nie ma charakteru definitywnego. W konsekwencji, wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie, jako forma zapłaty na poczet kwoty przyszłych należności. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i uznanie jej za koszt kwalifikowany inwestycji zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzania, powinno zatem nastąpić w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia. W ocenie wnioskodawcy, uiszczone wcześniej zaliczki utracą bowiem charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka. Zaliczki będą zatem stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska spółka przywołała liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko spółki za częściowo nieprawidłowe Dyrektor KIS wyjaśnił, że w odniesieniu do kwestii pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych", pojęcie to nie zostało zdefiniowane rozporządzeniu. Zgodził się, że "poniesienie" oznacza faktyczne wydatkowanie środków przez spółkę, tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym. Jednak § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Tym samym momentem poniesienia kosztów, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie będzie, zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów, bowiem w przypadku środków trwałych konieczne jest jeszcze ich zaliczenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem stanowisko w zakresie pytania 1, w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do pozostałych kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje wskazanych w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia organ uznał stanowisko spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Za nieprawidłowe uznał również stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz w zakresie pytania oznaczonego nr 4. Odnosząc się natomiast do pytania nr 3, organ zgodził się ze skarżącą, że wydatki przez nią ponoszone z tytułu zawartych umów leasingowych, w tym w szczególności opłaty wstępne, kapitałowe części rat leasingowych będą mogły stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretację w zakresie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, tj. odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1-2 i 4, skarżąca wniosła o jej uchylenie w stosunku do odpowiedzi na ww. pytania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 i § 10 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W motywach skargi spółka podkreśliła, że z uzasadnienia organu nie wynikają argumenty, które wyjaśniałyby uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. W treści interpretacji organ ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości skarżącej, w szczególności bez wskazania przyczyn, dla których uznał je za decydujące dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Treść interpretacji sprowadza się bowiem do przytoczenia definicji kosztów kwalifikowanych, podczas gdy pytanie skarżącej dotyczyło momentu, od którego może ona uznać dany wydatek za poniesiony. Jednocześnie organ nie wskazał, dlaczego w jego ocenie powyższa definicja ma znaczenie dla określenia momentu, od którego spółka może uznać dany wydatek za poniesiony. Ponadto arbitralne zrównanie przez organ momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 8 rozporządzenia z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, przy jednoczesnym pominięciu jednoznacznego rezultatu wykładni językowej, które nie zostało w żaden sposób uzasadnione przez organ, nie może zostać uznane za wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne interpretacji. Co więcej, organ pominął treść § 10 rozporządzenia, w tym zwłaszcza ust. 4 pkt 1 tego przepisu, gdzie ustawodawca wprost odniósł się do ustalenia dnia poniesienia kosztu kwalifikowanego. Swoje stanowisko oparł na treści § 8 rozporządzenia, który zawiera wyłącznie katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane. Natomiast w opinii skarżącej moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, tj. kosztu mieszczącego się w katalogu wyznaczonym w § 8 rozporządzenia, na gruncie przepisów rozporządzenia, powinien być ustalony w oparciu o § 10 rozporządzenia. Tym samym powołując treści ww. przepisu skarżąca podtrzymała stanowisko w zakresie momentu poniesienia wydatków dla celów ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje w odniesieniu do wszystkich okoliczności wskazanych w pytaniach 1-4 we wniosku. Niezmienione pozostaje stanowisko skarżącej w odniesieniu do płatności częściowych, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową. Płatności częściowe również charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu (tj. mają charakter definitywnie poniesionej płatności), w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap wykonanej pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac. Chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Przed rozpoczęciem rozważań przypomnieć należy, że spółka zaskarżyła interpretację indywidualną jedynie częściowo, tj. w zakresie odpowiedzi udzielonej przez organ na pytania nr 1, 2 i 4 i tym zakresem zaskarżenia Sąd przy rozpoznaniu skargi jest związany. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie – zgodnie z metodą kasową – moment zapłaty tych kosztów. Takie stanowisko zaprezentowała we wniosku skarżąca (z odrębnościami, których dotyczyły ww. pytania, tj. zapłata, częściowa zapłata i zapłata zaliczki).

Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752; dalej: "u.w.n.i."), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Stosownie do art. 3 i 4 u.w.n.i. podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Z kolei za koszty kwalifikowane nowej inwestycji powołana ustawa uważa - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu: a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

W § 8 ust. 1 rozporządzenia został uregulowany wykaz kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zgodnie z § 10 ust. 1 tego aktu, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów, o których mowa w ust 1, i otrzymanej pomocy określa się według wzoru określonego w § 10 ust. 3.

W myśl § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Mając na uwadze przedstawione regulacje przyjąć należy, że wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielone w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uzależnione zostało od poniesionych przez przedsiębiorcę kosztów kwalifikowanych. Definicja kosztów kwalifikowanych znajduje się w u.w.n.i. Z kolei przytoczony powyżej § 8 rozporządzenia odnosi się do wydatków, które można uznać za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Jednakże problem i pytania, z którymi zwróciła się spółka nie dotyczyły tego, czy wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, tylko dotyczyły ustalenia momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych, a zagadnienie to powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, analizując treść § 8 rozporządzenia - brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Z przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, na który powołuje się organ wynika, że zakwalifikowanie ceny nabycia środka trwałego albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jako kosztów objętych wsparciem na nowe inwestycje jest uzależnione od zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to jednak warunek zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, a nie warunek wpływający na ustalenie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że w uzasadnieniu interpretacji brak jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości spółki dotyczących momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Organ stwierdził bowiem, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W świetle powyższych wyjaśnień za nieprawidłowe uznał również stanowisko za zakresie płatności częściowych oraz zapłaty zaliczki. Tymczasem, czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań nr 1,2 i 4 sformułowanych w złożonym wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 i § 10 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie ww. pytań.

W ocenie Sądu organ naruszył również art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wprawdzie we wstępnej części uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Zgodzić się należy ze skarżącą, że organ, opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ostatni z tych przepisów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nadto, można wprawdzie oczekiwać od organu interpretacyjnego jednolitego stanowiska prawnego w takich samych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), co z pewnością pogłębiałoby zasadę zaufania, uregulowaną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, niemniej jednak organ interpretacyjny nie ma obowiązku badania, czy wydane przez niego interpretacje, potwierdzające prawidłowość stanowisk przedstawionych przez wnioskodawców, miały zbliżone (jak zaznaczyła spółka w skardze) stany faktyczne, bądź zdarzenia przyszłe i czy ich zbieżność ze stanem faktycznym we wniosku skarżącej pozwalała na udzielenie takiej samej odpowiedzi. Natomiast wydanie błędnej interpretacji indywidualnej, zdaniem Sądu, nie oznacza naruszenia przez Dyrektora KIS art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej z tego względu, że nie jest to rodzaj wadliwości, któremu można przypisać zarzut naruszenia uregulowanej w powyższym przepisie zasady praworządności.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).