Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 217/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2a,
journal: Dz.U. 2024 poz 421
law: Ustawa z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (t. j.)
article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 4c ,art. 6 ust. 4d , art. 6 ust. 4f , art. 6 ust. 4d, art. 6 ust. 9, art. 6 ust. 8 ,
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.25.2024.2.MM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 11 stycznia 2024 r. M. P. (dalej: "Wnioskodawca"; "Skarżący") zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co do możliwości rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Na wezwanie organu interpretacyjnego, wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2024 r.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy jest jednoosobowa działalność gospodarcza oraz renta socjalna wypłacana przez ZUS. Roczne dochody z tych tytułów mieszczą się w pierwszym progu podatkowym. Z opisu sytuacji rodzinnej wynika, że Wnioskodawca jest osobą rozwiedzioną (bez orzekania o winie), samotną, ojcem dwóch małoletnich synów. Dzieci nie osiągają żadnych przychodów.

Na mocy wyroku władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, z określeniem miejsca zamieszkania przy matce. Wnioskodawca obciążony jest alimentami na rzecz dzieci w wysokości [...] zł na każde.

Natomiast świadczenie wychowawcze (tzw. 500+) nie zostało ustalone,

zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tj. Dz.U.2024.421- dalej: "u.p.w.d."). Świadczenie pobiera wyłącznie matka dzieci. Nie zostało, również zawarte żadne porozumienie dotyczące korzystania z ulgi na dzieci. Wnioskodawca nie korzysta z takiej ulgi.

Wnioskodawca od listopada 2021 r. nie mieszka z byłą żoną. Każdy z rodziców sprawuje opiekę nad synami odrębnie, w swoim miejscu zamieszkania, bez udziału drugiego rodzica. W okresie przebywania dzieci u Wnioskodawcy sprawuje

on faktyczną, ciągłą i wyłączną władzę rodzicielską nad nimi, w sposób samodzielny

bez jakiegokolwiek udziału i ingerencji matki w proces wychowawczy. W czasie tym samodzielnie ponosi koszty utrzymania synów oraz zaspokaja ich potrzeby życiowe, fizyczne, emocjonalne i duchowe.

Wnioskodawca realizuje kontakty z dziećmi w każdym tygodniu wg. następującego harmonogramu: a) w pierwszą i trzecią sobotę miesiąca od godziny 10:00 do następującej po niej niedzieli do godziny 18:00, również w okresie wakacji z wyłączeniem okresu wskazanego w pkt c; b) w każdy wtorek i czwartek miesiąca od godziny 16.00

do godziny 20.00, również w okresie wakacji z wyłączeniem okresu wskazanego w pkt c;

c) od 25 lipca od godziny 10.00 do 7 sierpnia do godziny 18.00; d) w ferie zimowe:

od drugiej niedzieli ferii od godziny 10:00 do kolejnej niedzieli ferii do godziny 18:00;

e) w Święta Bożego Narodzenia: od 23 grudnia od godziny 10:00 do 24 grudnia

do godziny 14:00 oraz od 26 grudnia od godziny 10:00 do 27 grudnia do godziny 10:00;

f) w latach parzystych od 31 grudnia od godziny 10:00 do 1 stycznia do godziny 10:00;

g) w święta Wielkanocne: w latach parzystych od Wielkiej Soboty od godziny 10:00

do Niedzieli Wielkanocnej do godziny 18:00, a w lata nieparzystych od Niedzieli Wielkanocnej od godziny 18:00 do Poniedziałku Wielkanocnego do godziny 18:00;

h) w dniu 1 czerwca w latach nieparzystych od godziny 16:00 do godziny 20:00;

i) w dniu 23 czerwca każdego roku od godziny 16:00 do godziny 20:00.

Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w edukacji synów poprzez odrabianie lekcji, udział w zebraniach, kontakt z wychowawcami i kontrolę poprzez Librus-a. Sprawdza,

czy regularnie realizują obowiązek szkolny i od razu reaguje, gdy widzi w tym zakresie jakieś nieprawidłowości. Poprzez aktywność fizyczną dba o rozwój fizyczny i duchowy synów i finansuje w całości opłaty za ich zajęcia pozalekcyjne - piłkę nożną.

Wnioskodawca z dziećmi robi także zakupy związane z ich potrzebami odnośnie

ubioru, ponieważ matka dzieci nie zapewnia ubrań na zmianę na czas, kiedy dzieci przebywają u Wnioskodawcy. Skarżący stara się jak najlepiej troszczyć o rozwijanie

u dzieci zainteresowań szkolnych (finansując różne konkursy) i pozaszkolnych (wyjazdy, aktywności sportowe itd.). Wnioskodawca zarówno w ferie jak i wakacje letnie zapewnia synom wypoczynek, poprzez liczne wyjazdy lub aktywności sprawując faktyczną, ciągłą i wyłączną opiekę nad nimi. Jeżeli zachodzi taka potrzeba również udaje się z dziećmi

do lekarza lub sprawuje opiekę w czasie choroby.

Ponadto w ciągu roku Wnioskodawca wielokrotnie spędza dodatkowy czas

z dziećmi, ponad ten ustalony orzeczeniem sądowym. Na powyższe wpływają dosyć częste porozumienia z matką dzieci, aby dzieci częściej pozostawały pod pieczą Wnioskodawcy. W takich sytuacjach opieka jest samodzielna, bez udziału innych osób,

w tym matki dzieci.

W okresie objętym wnioskiem Wnioskodawca wykonuje władzę rodzicielską wobec małoletnich synów, kiedy dzieci są pod jego opieką. Gdy synowie nie są

u Wnioskodawcy, to władzę rodzicielską względem dzieci wykonuje ich matka.

Przez władzę rodzicielską rozumie się obowiązki, dzięki którym dzieci wychowywane

są w sposób zapewniający ich prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny, a w szczególności

sprawowanie faktycznej pieczy nad dziećmi i ich majątkiem, wychowanie dzieci, uczestniczenie w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju

oraz wychowania dzieci (tym samym, zapewnienie i zabezpieczenie wszystkich potrzeb od bytowych po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne).

Ponadto w stosunku do Wnioskodawcy oraz synów nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") dotyczące podlegania przepisom art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy

z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W związku, z tym Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2023 r.

stanu prawnego Wnioskodawca spełnia warunki, zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku od osób fizycznych za 2023 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian

w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dziecko?

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2023 r. stanu prawnego Wnioskodawca spełnia warunki, zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2023 r. i do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. jako osobie samotnie wychowującej dzieci?

Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmiany w prawie podatkowym,

jako osobie samodzielnie wychowującej dzieci oraz do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2023 r. O takiej ocenie przesądza, to że Wnioskodawca wykonuje wszystkie obowiązki rodzicielskie, troszcząc się o rozwój intelektualny, emocjonalny i fizyczny dzieci.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na poglądy prezentowane

w orzecznictwie sądów administracyjnych (wymieniając sygnatury tych spraw), gdzie wskazywano, że jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego

z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast

przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa

bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych

z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy zatem fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

Zaskarżoną interpretacją z 11 marca 2024 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył przepisy u.p.d.o.f. i powołał

się na ustawę z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.1265; dalej: "ustawa zmieniająca

z 9 czerwca 2022 r.") oraz ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.2105 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca

z 29 października 2021 r.").

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. i jego literalna wykładnię, że prawo do ww. preferencji podatkowej

- przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. ustawy - posiada tylko jeden z rodziców/opiekunów dziecka (wskazanego w tym przepisie), o ile rodzic ten jest: panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku

do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą,

której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności i w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci.

Zdaniem organu interpretacyjnego brzmienie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie jednemu z rodziców, który samotnie wychowuje dzieci. W jego opinii do skorzystania z tej preferencji niewystarczające jest zatem

samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Istotne jest również troszczenie

się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału drugiej osoby,

tj. w szczególności matki lub ojca dziecka.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.

nie może być zatem odczytywany w ten sposób; że każda osoba mająca dzieci (posiadająca prawa rodzicielskie i je wykonująca) oraz znajdująca się w stanie wolnym

lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Organ interpretacyjny zwrócił, także uwagę na przepisy art. art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wywiódł, że regulacja ta odnosi się do art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., a przez ten przepis

do art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. W tych okolicznościach wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 6 ust. 4d oraz art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (tak: wyrok WSA

w Warszawie z 24 maja 2023 r., VIII SA/Wa 182/23).

Organ interpretacyjny uwzględniając powyższe, wskazał że za 2023 r. i lata następne Wnioskodawca nie może rozliczyć swoich dochodów w sposób preferencyjny,

tj. przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W konsekwencji zmiana sposobu opodatkowania - polegająca na wyborze opodatkowania przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko - nie może być podstawą złożenia przez Wnioskodawcę korekty zeznania podatkowego za 2023 r.

Końcowo organ interpretacyjny wyjaśnił, że powołany przez Wnioskodawcę

w pytaniach interpretacyjnych art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w opisanym zdarzeniu, albowiem ustawą zmieniającą z 29 października 2021 r. został on uchylony. Natomiast ustawą zmieniającą z dnia 9 czerwca 2022 r. zostały wprowadzone

nowe przepisy przywracające możliwość rozliczenia dochodów w sposób przewidziany

dla osoby samotnie wychowującej dziecko, które zostały powołane i zinterpretowane w niniejszej interpretacji.

Skarżący zaskarżył w całości ww. interpretację indywidualną skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej

oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji; zdaniem Skarżącego naruszone zostały:

a) art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie,

że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci"

i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie dochodów, również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowywanie małoletniego dziecka;

b) art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

(Dz.U.1997.78.483; dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuwzględnienie

w zaskarżonym akcie zamierzeń polityki prorodzinnej Państwa zmierzającej

do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci;

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędną ocenę stanowiska

Skarżącego, będącą odpowiedzią na pytania przedstawione we wniosku

o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;

b) art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie

na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącego w przedmiotowej kwestii;

c) art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył i rozszerzył argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo

w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga

na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł

do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii

czy Skarżący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku przewidywanego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że pytania zadane przez Wnioskodawcę w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny sprawy nawiązują do przepisów

art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (czyli regulacji nieobowiązującej już w okresie, którego rzeczony wniosek o interpretację dotyczy). Natomiast uzasadnienie stanowiska w sprawie nawiązują do przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. (czyli regulacji po dokonaniu przez ustawodawcę nowelizacji ustawą zmieniająca z 9 czerwca 2022 r.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2021 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach

o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym

niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27

ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodany przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.1265) od dochodów jednego rodzica

lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów,

lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie

do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących

w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie zaś z przepisem art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:1) dochody,

z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d,

nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

Z kolei w myśl art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania

w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia

6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie

z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie

o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego

i przemysłów komplementarnych.

Tym samym z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku PIT, w brzmieniu nadanym przez

art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy- w zakresie osiągniętych

w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy

z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.

o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia

9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427) w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych

w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej

w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy

z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.

o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności Sąd zaznacza, iż niewątpliwie wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W przekonaniu Sądu, w rozpoznanej sprawie przesłanki te zostały spełnione.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku WSA

w Warszawie z 24 maja 2023 r., VIII SA/Wa 182/23 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z 12 października 2023 r., I SA/Go 246/23 w zakresie uprawnienia do spornego zwolnienia stąd, w poniższej części uzasadnienia, odniesienia do ich treści.

Sąd wskazuje zatem, że zestawienie brzmienia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.

z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie wykładni pojęcia "samotnego wychowywania dzieci" dokonywanego na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Zasadne zatem jest posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2023 r.,

II FSK 1766/20. NSA w ww. wyroku dokonując oceny znaczenia tego pojęcia wskazał,

iż: "...leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje

na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu

niż rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci." NSA we wskazanym wyżej wyroku wskazał także iż: "Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić,

że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy

1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. W rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują

i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu),

ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego

z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc

im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców

w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach

i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania

z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko

ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców

z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice

nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie)."

Sąd wskazuje również, że w przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie analizując tożsamy problem prawny i zajmując analogiczne do powyższego stanowisko, m.in. w wyrokach z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19;

17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 2 grudnia 2021 r., II FSK 1513/19 a także wojewódzkie sądy administracyjne m.in. WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17;

z 18 listopada 2021 r., I SA/Wr 651/21; z 5 lipca 2022 r., I SA/Wr 948/21; WSA

w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2608/17 i z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16, z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wa 43/18, WSA w Gdańsku z 7 listopada 2018 r.,

I SA/Gd 831/18 oraz z 12 lipca 2022 r., I SA/Gd 320/22.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwalła na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie,

tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt,

że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz.U.2010.226.1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci"

w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa

w zakresie polityki prorodzinnej. Ponadto wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które

w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, Państwo w swojej polityce społecznej

i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej.

Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza

w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Sąd ponownie podkreśla, że ww. wyroki, w znacznej części, zapadły na gruncie przepisów obowiązujących w odmiennym stanie prawnym. Wskazać bowiem należy,

że z dniem 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana prawna w zakresie omawianych regulacji. Przepis art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. został w całości uchylony. Tym samy ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę. Z kolei w uzasadnieniu tzw. "Polskiego Ładu 2.0." (druk sejmowy nr [...] z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano, że ustawa z 29 października 2021 r. wprowadziła do u.p.d.o.f. tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne

i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą nowelizującą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.), w jej art. 1 wprowadzono kolejne zmiany w ustawie u.p.d.o.f. dodając w art. 6 po ust. 4b kolejne ust. 4c-4h.

Jednakże, w ocenie Sądu, przedstawione powyżej rozważania zawarte

w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

zachowują w analizowanym zakresie aktualność w odniesieniu do regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych

od 1 stycznia 2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej). W rozpoznawanej sprawie

Sąd nie znajduje bowiem powodów do odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", a w konsekwencji do odmiennego odkodowania brzmienia normy ze spornego przepisu. Zaznaczyć należy, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych - rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności

i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., I OSK 1647/12). A jak już wyżej wskazano z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.

Organ dokonując interpretacji uznał, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący

nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania dzieci. Organ przyjął, że fakt,

iż wychowywaniem dzieci zajmuje się zarówno Skarżący, jak i była żona Skarżącego,

to w świetle art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie sposób uznać Skarżącego

za osobę samotnie wychowująca dziecko. Zatem – jak uznał Organ – za 2023 r. i lata następne Skarżący nie może rozliczyć swoich dochodów w sposób preferencyjny,

tj. przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W konsekwencji zmiana sposobu opodatkowania – polegająca na wyborze opodatkowania przewidzianego

dla osoby samotnie wychowującej dziecko – nie może być podstawą złożenia przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego za 2023 r.

W ocenie Sądu wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jeśli rozwiedziony rodzic

nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych,

to nieuprawnionym jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem.

W przedstawionym we wniosku stanie sprawy rodzice nie wychowują dzieci "wspólnie"

(tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie,

w wyznaczonym w wyroku przez sąd i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego

z rodziców. Obydwoje wychowują dzieci zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dzieciom dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego

z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 O.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Konkludując, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku,

że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia (które w sprawie nie były kwestią sporną).

Zdaniem Sądu za uznaniem interpretacji przyjętej przez organ za nieprawidłową przemawiają, również reguły wykładni celowościowej i systemowej. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f., nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które

w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która

na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia

od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku

od spadków i darowizn itp.).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut podniesiony w punkcie

1 skargi, tj. zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

Podkreślić również należy, że w praktyce sądów administracyjnych przyjmuje

się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej

i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (kwestia ta została już wyżej opisana). Powtórzyć trzeba, że mając na uwadze cele tej polityki, samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. W tych okolicznościach uzasadniony okazał się również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

Jako niezasadne Sąd ocenił natomiast zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do art. 2a O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14h O.p., art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym

tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W tym zakresie zaskarżona interpretacja spełnia

ww. wymogi. Jak z kolei wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej

i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r.,

II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia

tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. W ocenie Sądu również w zakresie wynikającym z art. 14c § 2 O.p. zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi. Sama okoliczność,

że zaskarżona interpretacja nie jest zgodna ze stanowiskiem Skarżącego nie świadczy

o naruszeniu przez Organ interpretacyjny przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia

art. 2a O.p. w zw. z art. 121 i art. 14h O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana

w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe

są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich

jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 stycznia 2020 r., I SA/Gd 523/19).

Odnosząc się z kolei do braku zgodności zaskarżonej interpretacji

z orzecznictwem sądów administracyjnym Sąd zauważa, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach czy wyrokach sądów administracyjnych nawet dotyczących tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana,

to jednakże najistotniejsze jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy

w konkretnej sprawie, a rozbieżności interpretacyjne przepisów prawa, zwłaszcza podatkowego, z uwagi na poziom legislacji, są typowym zjawiskiem. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie

nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Indywidualne interpretacje sądowe, jak i interpretacje podatkowe nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa

do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych podatników. Organ interpretacyjny obowiązany jest natomiast odnieść obowiązujące normy prawne

do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 4c - 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2022 r.

O kosztach postępowania podatkowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, orzekł na podstawie art. 200,

art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Sąd zasądził ponadto kwotę [...]zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej

od pełnomocnictwa udzielonemu Skarżącemu doradcy podatkowego.

Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.