Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 571/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 0601-IEW.4261.13.2023.4 w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty i umorzenia odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. I. oddala skargę; II. przyznaje A. B. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt złotych i czterdzieści groszy), w tym 110,40 zł (sto dziesięć złotych i czterdzieści groszy) z tytułu podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. R., dalej: "podatnik", "wnioskodawca", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 11 maja 2023 r. odmawiającą odroczenia terminu płatności zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 14.820 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie oraz umorzenia należnych odsetek za zwłokę w kwocie 6.930 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z 24 marca 2023 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przesunięcie terminu (odroczenie) spłaty należności w wysokości 23.993,34 zł zgodnie z zawiadomieniem z dnia 16 marca 2023 r. na okres 12. miesięcy, umorzenie odsetek w kwocie 6.876,90 zł oraz nienaliczanie odsetek od dnia złożenia wniosku. Uzasadniając swoją prośbę, podatnik wskazał że od 1 stycznia 2023 r. jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku, zarejestrowany w Państwowym Urzędzie Pracy w P.. W sierpniu 2022 r. wnioskodawca zawiesił działalność gospodarczą z powodu pandemii i zakończenia remontów w Zakładach Azotowych w P.. Aktualnie jedynym jego dochodem są zasiłki z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. w kwocie 280 zł miesięcznie. Ponadto środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania po zmarłych rodzicach przeznaczył on na: pomnik, spłatę ich zadłużenia, adwokatów oraz zakup towaru do prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dodał, że od kilku tygodni leczy się u lekarzy: kardiologa, chorób wewnętrznych, ortopedy, reumatologa (oczekuje na wizyty i badania lekarskie). Jako przyczyny powstania zadłużenia wskazał on: bardzo długie oczekiwanie na wsparcie rządu w celu odwieszenia działalności gospodarczej, zmiany cen gazu, zmiany przepisów prawa, brak środków finansowych na zatrudnienie pracowników, skutki epidemii koronawirusa oraz wojnę w Ukrainie. Wnioskodawca wyraził także nadzieję, że za rok zmieni się jego sytuacja i zacznie spłacać należność główną w kwocie 14.820 zł. Planuje odwieszenie działalności gospodarczej i pozyskanie środków na spłatę należności. Do wniosku podatnik załączył: oświadczenie o stanie majątkowym z 24 marca 2023 r., potwierdzenie opłaty za wydanie odpisu ugody i postanowienia sygn. akt I NS 172/17, faktury VAT, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, pismo Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. z 9 marca 2023 r. oraz blankiet przelewu rachunku PGE Obrót S.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia 11 maja 2023 r. odmówił podatnikowi odroczenia terminu płatności zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia należnych od niej odsetek za zwłokę. Odwołując się od tej decyzji podatnik podniósł, że jest ona dla niego krzywdząca i rażąco niesprawiedliwa oraz niwecząca jego plany i nadzieje na zmianę obecnej sytuacji materialnej, bytowej i zdrowotnej. Zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności wskazanych przez niego we wniosku w tym dokumentów z leczenia i zaleceń lekarzy z Ośrodka Kardiologii I. w N., które określają stan jego zdrowia. Nie jest on w stanie obecnie dostarczyć dodatkowych dokumentów. Nadal oczekuje na wezwanie do dalszego leczenia ze wskazanego ośrodka. Następnie podatnik wyjaśnił, że w maju 2023 r. podjął pracę w W., z wynagrodzeniem 3.400 zł brutto. W dniu 24 maja 2023 r. złożył on wniosek do ZUS o udzielenie informacji odnośnie do wysokości zadłużenia po zmarłej matce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, wskazał na art. 84 Konstytucji RP zgodnie z którym, na każdym obywatelu ciąży obowiązek ponoszenia ciężarów określonych w ustawach podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odstępstwo od wymienionej zasady konstytucyjnej zawiera art. 67a Ordynacji podatkowej, który w przypadku stwierdzenia wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uprawnia organy podatkowe do odroczenia terminu płatności podatku.

Następnie organ odwoławczy mając na względzie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych wyjaśnił znaczenie pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Z kolei organ wskazał, że podatnik prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Był on, jak twierdzi nie przedstawiając w tym zakresie dokumentów, bezrobotny bez prawa do zasiłku, następnie utrzymywał się z zasiłku w wysokości 820 zł w okresie od stycznia do kwietnia 2023 r. W oświadczeniu o stanie majątkowym z 24 marca 2023 r. podatnik wskazał, że otrzymuje zasiłek w wysokości 280 zł z pomocy społecznej przyznany przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w J.. W piśmie z 9 marca 2023 r. podatnik wskazał na decyzje: z 19 stycznia 2023 r. o przyznaniu zasiłku okresowego na okres od 1 stycznia do 31 marca 2023 r. w kwocie 388 zł miesięcznie; z 19 stycznia 2023 r. o przyznaniu świadczenia pieniężnego na zakup posiłku lub żywności w ramach programu wieloletniego "Posiłek w szkole i w domu" w kwocie 250 zł miesięcznie od 1 stycznia do 28 lutego 2023 r. oraz z 19 stycznia 2023 r. o przyznaniu zasiłku celowego z przeznaczeniem na pokrycie części lub całości kosztów leków i leczenia w styczniu 2023 r. w kwocie 200 zł jednorazowo. Od maja 2023 r., jak podał podatnik w treści odwołania, otrzymuje zaś wynagrodzenie w kwocie 3.400 zł brutto. Wcześniej prowadził natomiast od 23 maja 2016 r. do 30 lipca 2022 r. (data zawieszenia) działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych.

Jako stałe miesięczne obciążenia podatnik wskazał: gaz - 90 zł; lekarstwa i leczenie - 50; telefon - 100 zł, wyżywienie - 300 zł oraz alimenty - 100 zł. Na podstawie załączonych faktur i potwierdzenia przelewu organ ustalił, że: 7 i 9 marca 2023 r., 27 kwietnia 2017 r. oraz 17 grudnia 2019 r. podatnik poniósł wydatki na zakup lekarstw, kantówki tartacznej oraz "spłaty mieszkania II rata" w kwocie 5.772,47 zł. Organ wskazał także na załączone przez podatnika potwierdzenie wpłaty za wydanie odpisu ugody i postanowienia sygn. akt I Ns 172/17 w kwocie 20 zł z 20 marca 2023 r. oraz rachunki za energię w kwocie 291,78 zł i 50,51 zł, bez potwierdzenia ich opłacenia. Podatnik wskazał również, że posiada dom jednorodzinny o powierzchni 140 m kw. oraz gospodarstwo rolne o powierzchni 0,56 ha. Natomiast organ ustalił, że podatnik jest jedynym właścicielem działki gruntu rolnego o pow. 0,59 ha, posiada 1/2 udziału gruntów ornych zabudowanych o pow. 1,8699 ha oraz 1/2 udziału w nieruchomości stanowiącej grunt orny o pow. 0,5931 ha. Nie posiada podatnik ruchomości (środków transportu), ani innych składników majątkowych.

Organ odwoławczy ustalił, że wbrew argumentacji podatnika jego zaległości podatkowe obejmują nieuregulowaną należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 14.820 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę w wysokości 6.930 zł. Wynikają one z korekty zeznania rocznego PIT-39 złożonej 27 lutego 2023 r. Za 2021 rok podatnik nie wykazał żadnych dochodów, natomiast 17 lipca 2023 r. złożył zeznanie roczne PIT-36 za 2022 r. wykazując dochody w wysokości 14.389,80 zł.

Przechodząc do oceny przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. organ odwoławczy uznał, że przesłanka ważnego interesu podatnika nie wystąpiła. Podatnik ma zapewnione potrzeby mieszkaniowe. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej, pobierał zasiłki przyznane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Janowcu średnio w wysokości 280 zł za okres od stycznia do marca 2023 r. Podatnik nie wskazał skąd czerpał środki na finansowanie swoich wydatków w okresie od sierpnia do grudnia 2022 r., ani też do dnia podjęcia pracy w maju 2023 r. w W.. Z przedstawionej dokumentacji z Ośrodka Kardiologii Inwazyjnej IKARDIA sp. z o.o. w N. gdzie podatnik przebywał od 22 lutego do 23 lutego 2023 r. wynika, że cierpi on na komorowe i nadkomorowe zaburzenia rytmu serca oraz świeżo rozpoznane nadciśnienie tętnicze. Organ odwoławczy pokreślił, że wdrożone zostało leczenie zachowawcze, niespecjalistyczne, nie ma też informacji o wskazaniach lekarskich, które miałyby wpłynąć na ponoszenie dodatkowych wydatków na leczenie. Nie podano również żadnych przeciwwskazań do podjęcia pracy zarobkowej. Zdaniem organu odwoławczego podatnik znalazł się wprawdzie w niekorzystnej sytuacji, jednak nie wskazał innych zdarzeń nadzwyczajnych, które w stopniu znacznym przełożyłyby się na brak możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Sytuacja ekonomiczna podatnika została uznana przez organ odwoławczy za trudną, przede wszystkim z uwagi na wysokość zobowiązania podlegającego spłacie, jednak nie miały miejsca zdarzenia, na które nie miał on wpływu. Zaległe zobowiązanie podatkowe dotyczy opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. W dniu 20 marca 2017 r. podatnik dokonał sprzedaży udziału ˝ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w P. za kwotę 78.000 zł. Nabycie tej nieruchomości w 1/3 części nastąpiło w drodze spadku po zmarłym J. R., natomiast w 1/6 w drodze spadku po zmarłej 29 marca 2016 r. J. R.. Sprzedaż udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Składając deklarację PIT-39 za 2017 r. podatnik nie wykazał sprzedaży do opodatkowania, dopiero w wyniku analizy uprawnienia do zwolnienia z podatku przeprowadzonej przez urząd skarbowy, złożył 27 lutego 2023 r. korektę deklaracji.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskutek swojej indywidualnej decyzji podatnik utracił uprawnienie do zwolnienia z podatku. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na inne cele niż zapłata podatku, m.in. zakup pomnika, spłatę zadłużenia po rodzicach, doradztwo adwokatów oraz zakup towarów do prowadzonej działalności gospodarczej. Zaistniała sytuacja, w jakiej znalazł się podatni, jest wynikiem jego indywidualnych decyzji co do rozporządzenia uzyskanymi ze sprzedaży środkami finansowymi. Dlatego też organ odwoławczy nie dostrzegł występowania w sprawie nie tylko przesłanki ważnego interesu podatnika, ale również przesłanki interesu publicznego. Argumentami przemawiającymi za oceną negatywną wystąpienia tej przesłanki, są stabilne warunki mieszkaniowe, brak wskazań zdrowotnych skutkujących wyjątkowym obciążeniem sytuacji finansowej oraz brak występowania sytuacji nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika, a mających wpływ na obniżenie jego warunków finansowych. Zatem zdaniem organu odwoławczego odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje dla podatnika zagrożenia niewydolnością finansową (stałą, czy też długotrwałą) przekładającą się na konieczność zwrócenia się o pomoc finansową do instytucji państwowych. To decyzje indywidualne podatnika co do zarządzania posiadanym majątkiem mogą pozwolić na poprawę jego warunków finansowych (np. dzierżawa, wynajem posiadanych nieruchomości).

Organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowi odstępstwo od określonych ustawą zasadniczą państwa zasad powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Jak każda inna ulga podatkowa, ma charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Także sposób powstania zaległości podatkowej, jak i okres świadomości ich istnienia oraz fakt, że podatnik nie dążył do ich zapłaty, nie pozostają bez znaczenia w ocenie jego sytuacji pod kątem występowania przesłanek do zastosowania wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych. W sytuacji podatnika nie ma także gwarancji terminowej jednorazowej spłaty (w marcu 2024 r.) zaległości podatkowych. Podatnik nie wskazał majątkowego zabezpieczenia wnioskowanej ulgi, jak również jego postawa wobec wypełniania obowiązków, nie gwarantuje realnego uregulowania odroczonej zapłaty zaległości podatkowej. Organ zauważył konieczność dokonanych opłat (m.in. pomnik, porady prawne), jednakże działania podatnika doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, której zaspokojenie podlega przymusowemu wyegzekwowaniu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że żadna z wymienionych przesłanek do przyznania ulgi nie wystąpiła, zatem ulga nie może zostać udzielona. Podejmując rozstrzygnięcie organ zauważył, że uregulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych było obowiązkiem podatnika, a w okolicznościach nie występowania przesłanek warunkujących udzielenie ulgi nieuprawnionym byłoby jej przyznanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że pomimo podjętej pracy zarobkowej i zawieszenia działalności gospodarczej podatnik nadal posiada status przedsiębiorcy, jednakże niniejsze rozstrzygnięcie rozpatrzono z pominięciem art. 67b O.p., biorąc pod uwagę charakter zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek oraz niewystępowanie przesłanek określonych w art. 67a § 1 powołanej ustawy.

W skardze podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji są dla niego krzywdzące i wydane w oparciu o bezinteresowną niechęć wobec jego bardzo trudnej sytuacji, nie tylko do udzielenia pomocy, ale nawet do rzetelnej informacji do kogo ma on się zwrócić o pomoc. Wskazane "w zaskarżonej decyzji wyroki" są zdaniem skarżącego "utajone" i nie wie on o co w nich chodzi; jego zdaniem "każdy wyrok to osobny człowiek".

Nadto skarżący zaznaczył, że niezrozumiałe dla niego pozostają wyjaśnienia i argumenty podjętego rozstrzygnięcia. Uznał on, że postępowanie było poniżające i dyskryminujące dla człowieka żyjącego w ubóstwie. Skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania w zakresie rozstrzygania. Zaznaczył on, że nie spodziewał się, "że osoba publiczna może mówić i pisać co chce! oraz być zimnym urzędnikiem." Ponadto skarżący wyraził nadzieję, że otrzyma pomoc, która pozwoli mu na wyjście z tej bardzo trudnej sytuacji i pozytywne rozwiązanie problemów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p., bowiem oceny przesłanek przyznania ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej organ nie poprzedził właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i ustaleniami faktycznymi, które gwarantowałyby podatnikowi należyte wyjaśnienie sprawy i rozstrzygnięcie zgodne z prawdą obiektywną. Tym samym organ naruszył także art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. W uzasadnieniu wskazał on na tezy wyroków sądów administracyjnych, gdzie wyjaśniono przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, oraz odwołano się do postępowania organów podatkowych naruszających przepisy postępowania podatkowego warunkujące udzielenie wskazanej ulgi podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, prawa nie naruszają.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2023 r. odmawiającą odroczenia terminu płatności zapłaty zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie oraz umorzenia należnych odsetki za zwłokę.

Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty.

Użyte w art. 67a § 1 pkt 1 powołanej ustawy sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu takiej sprawy, jeżeli stwierdzi zaistnienie przynajmniej jednej z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, przy wydawaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody wynikającej z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przynajmniej jednej z przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek i przyznać wnioskowaną ulgę lub odmówić jego uwzględnienia. Wskazana swoboda decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie wskazanej regulacji sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza zatem konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Przesłanki zastosowania zwolnienia wyrażone zostały w powołanym przepisie z zastosowaniem nieostrych pojęć: "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika". Sposób rozumienia tych pojęć jest wyjaśniana w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych, jednakże ich konkretna treść musi być wyjaśniona w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można tego pojęcia utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej i zdrowotnej, a także skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego dla niego i jego rodziny. Pod wskazaną przesłanką mogą się np. kryć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Na zaistnienie wskazanej przesłanki zastosowania zwolnienia może wskazywać również sytuacja, w której znalazł się podatnik, nawet jeżeli nie miały miejsca nagłe i niespodziewane zdarzenia, jeżeli zapłata należności prowadziłaby do trudnej sytuacji materialnej implikującej brak odpowiednich środków do życia.

Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (zob. np. wyroki NSA: z 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01 i z 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2016/12). Przesłankę interesu publicznego wiązać należy także z sytuacją, w której w wyniku ściągnięcia należności podatnik utraciłby możliwość samodzielnego utrzymania się i konieczność objęcia go systemem pomocy społecznej.

Należy również mieć na uwadze, że zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter wyjątkowy. Stanowi ono odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostaje bowiem płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. W piśmiennictwie wskazuje się, że uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, nie można z tego odstępstwa czynić normy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 67a). Trzeba także mieć na uwadze i to, że zasadniczo ulga w spłacie zobowiązania podatkowego przyznawana jest na wniosek zainteresowanego podatnika. Treść wniosku w zakresie rodzaju zastosowanej ulgi wiąże zatem organ podatkowy w tym znaczeniu, że może organ rozpatrywać jedynie kwestię przyznania bądź nie, wnioskowanej ulgi. Zainicjowanie sprawy w przedmiocie ulgi podatkowej na wniosek podatnika ma i ten skutek, że ustalenia organu podatkowego co do przesłanek zastosowania ulgi oraz podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania w razie stwierdzenia zaistnienia przynajmniej jednej z przesłanek, dokonywane są w ramach okoliczności wskazywanych we wniosku.

W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia, zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie tego, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97; z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00 oraz z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00).

Zdaniem Sądu organy podatkowe rozstrzygające w przedmiocie wnioskowanej ulgi spełniły wyżej wskazane wymagania wynikające z przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, 122, 180 § 1 , 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe dokonały również prawidłowej wykładni przepisu art. 67a O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organ podatkowy odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych coś "utajniał". Zgodzić należy się ze stwierdzeniem skarżącego odnośnie do faktu, iż każda sprawa dotyczy innego podatnika i z tego powodu ma charakter indywidualny. Należy natomiast zauważyć, że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organy nie kwestionowały indywidualnego charakteru rozpatrywanej sprawy skarżącego. Organy podatkowe odwoływały się jedynie do tych fragmentów orzeczeń, w których sądy administracyjne wyjaśniały przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Nie przesądzały jednak o ich wystąpieniu bądź nie wystąpieniu na podstawie okoliczności dotyczących innych podmiotów, a wyłącznie na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dotyczącego podatnika. Subiektywne odczucia skarżącego odnośnie do nieprawidłowości działań organów podatkowych, nie znajdują zdaniem Sądu potwierdzenia w aktach sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez skarżącego w skardze.

Organy podatkowe mając na uwadze treść wniosku skarżącego, w którym przedstawione zostały powody żądania odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia należnych odsetek za zwłokę, prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Zasadnie one wskazały, że jedną z podstawowych okoliczności, podlegających ocenie w toku postępowania w sprawie ulgi w spłacie, jest sytuacja życiowo - materialna podatnika. Jak zaś wynika z akt sprawy skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Był, jak podał, osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Ta okoliczność nie została jednak przez skarżącego udokumentowana. Utrzymywał się z zasiłku w wysokości 820 zł w okresie od stycznia do kwietnia 2023 r., co skarżący podał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym z 24 marca 2023 r., jako kwotę otrzymywanego zasiłku wskazał 280 zł. Świadczenie z pomocy społecznej, jak podał w treści pisma z 9 marca 2023 r., zostało mu przyznane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Janowcu, trzema decyzjami: z 19 stycznia 2023 r.: o przyznaniu zasiłku okresowego w kwocie 388 zł miesięcznie na okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 marca 2023 r.; o przyznaniu świadczenia pieniężnego na zakup posiłku lub żywności w ramach programu wieloletniego "Posiłek w szkole i w domu" w kwocie 250 zł miesięcznie od 1 stycznia 2023 r. do 28 lutego 2023 r. oraz o przyznaniu zasiłku celowego z przeznaczeniem na pokrycie części lub całości kosztów leków i leczenia w miesiącu styczniu 2023 r. w kwocie 200 zł jednorazowo.

Organ ustalił, że od maja 2023 r. skarżący wykonuje pracę zarobkową, za którą otrzymuje wynagrodzenie w kwocie 3.400 zł brutto. Wcześniej od 23 maja 2016 r. do 30 lipca 2022 r., tj. do dnia zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, jak wynika z CEIDG i informacji na portalu "pracowniczym", w zakresie sprzedaży w wyspecjalizowanych sklepach. Jak trafnie przyjął organ odwoławczy, nie było uzasadnione analizowanie wniosku skarżącego w świetle przepisu art. 67b O.p. ponieważ zaległość podatkowa nie wiąże się w żaden sposób z działalnością gospodarczą skarżącego a także z tego powodu, że organ nie stwierdził by zachodziła którakolwiek przesłanka zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wynikająca z treści art. 67a O.p.

Jako wydatki skarżącego organ przyjął wydatki na jego bieżące utrzymanie, zgodnie z tym co podał sam skarżący, tj. gaz - 90 zł miesięcznie; wydatki na lekarstwa i leczenie - 50 zł miesięcznie; telefon - 100 zł miesięcznie, wydatki na wyżywienie - 300 zł miesięcznie oraz alimenty - 100 zł miesięcznie. Organ miał na uwadze także wydatki wynikające z trzech załączonych faktur oraz polecenia przelewu - "spłaty mieszkania II rata" w kwocie 5 772,47 zł, wydatki za wydanie odpisu ugody i postanowienia sądu oraz rachunki za energię w kwocie 291,78 zł i w kwocie 50,51 zł, bez potwierdzenia dokonania ich opłaty.

Organ podatkowy miał na uwadze oświadczenie podatnika, że jest on właścicielem domu jednorodzinnego o powierzchni 140 m2 oraz gospodarstwa rolne o powierzchni 0,56 ha. Organ ustalił nadto, że skarżący jest jedynym właścicielem działki gruntu rolnego o pow. 0,59 ha, posiada 1/2 udziału gruntów ornych zabudowanych o pow. 1,8699 ha oraz 1/2 udziału gruntów ornych o pow. 0,5931 ha.

Jako przyczynę nieuregulowania w terminie zobowiązania objętego wnioskiem, skarżący wskazał długotrwałą chorobę oraz brak dochodów. Jednak organ prawidłowo wyjaśnił, że zaległości podatkowe obejmują nieuregulowaną należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 14.820 zł należności głównej oraz obliczonych na dzień złożenia wniosku o ulgę w spłacie, tj. 24 marca 2023 r., odsetek za zwłokę w wysokości 6.930 zł. Skarżący podnosił w odwołaniu, że jest zobowiązany do uregulowania zadłużenia wobec ZUS po zmarłej matce.

Należy jednak zauważyć, że wnioskowana ulga dotyczy zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., wynikającej z korekty zeznania rocznego deklaracji PIT-39 za 2017 r., złożonej 27 lutego 2023 r. Z akt sprawy nie wynika aby organ podatkowy tę korektę kwestionował oraz aby sam skarżący uważał ją za błędną.

Dodatkowo organ ustalił, że za 2021 r. podatnik nie wykazał żadnych dochodów, natomiast 17 lipca 2023 r. złożył zeznanie roczne PIT-36 za 2022 r. wykazując dochody w wysokości 14.389,80 zł, podczas gdy 30 lipca 2022 r. podatnik zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą.

Przechodząc do oceny przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., których występowanie uprawnia organy podatkowe do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, tj. odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia należnych odsetek za zwłokę, zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, iż przesłanka ważnego interesu podatnika nie wystąpiła. U podstaw takiego stanowiska leżały prawidłowo zgromadzone i wskazane ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ zasadnie wskazał bowiem, że podatnik ma zapewnione potrzeby mieszkaniowe. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej, pobierał zasiłki przyznane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w J. średnio w wysokości 280 zł za okres od stycznia do marca 2023 r. Nie wskazał z kolei skąd czerpał środki w okresie od sierpnia do grudnia 2022 r., ani też do dnia podjęcia zatrudnienia w maju 2023 r.. Na ocenę co do wskazanej przesłanki miała wpływ także sytuacja zdrowotna skarżącego. Organ wskazał na przedstawioną przez niego "Kartę informacyjną z leczenia szpitalnego" z której wynika, że skarżący przebywał w Ośrodku Kardiologii Inwazyjnej IKARDIA sp. z o.o. w N. w dniach od 22 do 23 lutego 2023 r. Rozpoznanie choroby - komorowe i nadkomorowe zaburzenia rytmu serca oraz świeżo rozpoznane nadciśnienie tętnicze, podjęto leczenie zachowawcze, nie specjalistyczne. Nie zamieszczono w karcie informacyjnej informacji odnośnie do wskazań lekarskich, które miałyby wpłynąć na ponoszenie dodatkowych wydatków na leczenie. Nie podano w niej też żadnych przeciwwskazań do podjęcia pracy zarobkowej, którą skarżący podjął w maju 2023 r.

Wobec powyższych faktów organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżący znalazł się w niekorzystnej sytuacji, jednakże nie wskazał on żadnych innych zdarzeń, czy okoliczności, które w stopniu znacznym przełożyłyby się na brak uzasadnienie zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie. Jego sytuacja została uznana przez organ za trudną, przede wszystkim z uwagi na wysokość zobowiązania podlegającego spłacie. Nie miały miejsca zdarzenia, których występowanie spowodowane zostało czynnikami, na które skarżący nie miał wpływu. Zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. dotyczą opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 marca 2017 r. skarżący dokonał sprzedaży swojego udziału (1/2) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w P. za kwotę 78.000 zł. Nabycie przedmiotowej nieruchomości w 1/3 części nastąpiło w drodze spadku po zmarłym J. R. (akt poświadczenia dziedziczenia z 4 maja 2016 r.), natomiast nabycie udziału 1/6 po zmarłej 29 marca 2016 r. J. R. (akt poświadczenia dziedziczenia z 4 maja 2016 r.). Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie i w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz.2647) podlega opodatkowaniu. Składając deklarację PIT-39 za 2017 r. podatnik nie wykazał powyższej sprzedaży do opodatkowania, dopiero w wyniku analizy urzędu skarbowego, skarżący złożył 27 lutego 2023 r. korektę deklaracji, w której wykazał podatek należny do zapłaty w wysokości 14.820 zł z terminem płatności 30 kwietnia 2018 r.

Prawidłowo zatem wskazał organ odwoławczy, że to wskutek swojej indywidualnej decyzji, podatnik utracił uprawnienie do zwolnienia z podatku. Środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczył on z kolei na inne cele, m.in. zakup pomnika, spłatę zadłużenia po rodzicach, doradztwo adwokatów oraz zakup towarów do prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów organ podatkowy zdaniem Sądu zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego. Jako argumenty negatywne przemawiające za także oceną wystąpienia wskazanej przesłanki trafnie podał organ: posiadane przez skarżącego stabilnych warunków mieszkaniowych, brak wskazań zdrowotnych skutkujących wyjątkowym obciążeniem jego sytuacji finansowej oraz brak występowania sytuacji nadzwyczajnych, niezależnych, a mających wpływ na obniżenie warunków finansowych egzystencji skarżącego. W maju 2023 r. skarżący podjął pracę zarobkową, posiada grunty orne i budynek mieszkalny. Odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje zatem zagrożenia niewydolnością finansową skarżącego przekładającą się na konieczność zwrócenia się o pomoc finansową do instytucji państwowych. Z kolei decyzje skarżącego co do zarządzania posiadanym majątkiem mogą mu pozwolić na poprawę warunków finansowych (np. dzierżawa, wynajem gruntów). Podkreślić należy, że sposób powstania zaległości podatkowej, jak i okres świadomości ich istnienia po stronie skarżącego, brak podejmowania jakichkolwiek prób ich spłaty nie pozostają bez znaczenia w ocenie przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi.

Prawidłowo podkreślił także organ podatkowy, że nie ma gwarancji terminowej jednorazowej spłaty w marcu 2024 r. należności głównej zaległości podatkowej, o co wnioskował skarżący. Nie wskazał on bowiem majątkowego zabezpieczenia wnioskowanej ulgi, jak również jego postawa wobec wypełniania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie gwarantuje realnego uregulowania zaległości podatkowej.

Nie można przychylić się do stanowiska skarżącego zawartego w skardze odnośnie do krzywdzącego postępowania organów podatkowych. Prawidłowość ich działania w oparciu o wskazane przepisy prawa podatkowego została wyżej omówiona. Zaznaczyć należy także, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2023 r. do uzupełnienia wniosku o udzielenie ulgi. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na ocenę przyczyn powstania zaległości podatkowej, które zasadniczo odbiegają od tych wskazanych we wniosku przez samego podatnika. Fakt, że ocena dokonana przez organy jest rozbieżna z oceną skarżącego, nie świadczy o jej wadliwości.

Zdaniem Sądu, rozstrzygając w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., organy podatkowe po szczegółowej analizie materiału dowodowego w sposób jasny i spójny wyjaśniły wszystkie argumenty przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organy miały na uwadze dowody wskazane przez skarżącego, ale również zgromadzone samodzielnie. Należało zatem uznać, że zgromadzono w sprawie materiał dowodowy w sposób prawidłowy i kompletny. Fakty, na podstawie których dokonano oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i nie są kwestionowane.

Skoro zatem warunkami uprawniającymi organy podatkowe do zastosowania wnioskowanej ulgi w ramach uznania administracyjnego jest pozytywna ocena choćby jednej ze wskazanych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, to brak ich wystąpienia winien skutkować odmową zastosowania ulgi.

Z uwagi na powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", skargę jako niezasadną oddalił.

O przyznaniu na rzecz pełnomocnika skarżącego (adwokata) wynagrodzenia za udzielenie nieopłaconej pomocy prawnej w ramach prawa pomocy Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2023 r. poz. 2631) w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 90/22. Na kwotę tę składa się wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz należny VAT – łącznie 590,40 zł.