Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 320/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 1801-IER.7010.13.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. M., Syndyk Masy Upadłości M. Stronie przeciwnej. z o.o. z/s w S., wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 kwietnia 2023 r. nr 1801-IER.7010.13.2023, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 lutego 2023 r. nr 1803-SER.7010.207.2023 o odmowie wszczęcia na wniosek Syndyka postępowania w sprawie przekazania kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za lipiec 2022 r.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynikało, że Sąd Rejonowy w [...] w postanowieniu z 15 kwietnia 2013 r. sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku Spółki, wyznaczył do roli syndyka S. M. Postanowieniem z 5 września 2022 r. sygn. [...], Sąd Rejonowy w [...] ogłosił zakończenie postępowania upadłościowego. Orzeczenie to stało się prawomocne 19 października 2022 r.

W piśmie z 28 lutego 2023 r. Syndyk zwrócił się do Naczelnika US w [...] o przekazanie wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2022 r. kwoty [...] zł na wskazany rachunek bankowy, podnosząc że upłynął już termin 180 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z 9 marca 2023 r. Naczelnik US w [...] odmówił wszczęcia postępowania. Powołał się na dyspozycję art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uznając Syndyka za osobę nieuprawnioną do zgłoszenia żądania. Wskazał, że w świetle art. 364 ust. 1 Prawa upadłościowego, z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego, uległa zmianie pozycja syndyka, ponieważ upadły odzyskał prawo zarządzania swoim majątkiem i swobodnego rozporządzania jego składnikami, które utracił z chwilą ogłoszenia upadłości. Z tą chwilą syndyk utracił legitymację do występowania w imieniu upadłego, którą nabył z chwilą ogłoszenia upadłości. Syndyk pełni w takim postępowaniu rolę zastępcy pośredniego, ale nie odpowiada za zobowiązanie zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, za które to zawsze odpowiada upadły. Podatnikiem pozostaje upadły. Skoro Spółka odzyskała zarząd i prawo do występowania we własnym imieniu i na własny rachunek, to może dokonywać czynności prawnych we własnym imieniu. Podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot podatku jest zatem tylko Spółka.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał powyższe stanowisko wskazując, że w myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, to organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w dniu ogłoszenia upadłości (15 kwietnia 2013 r.) odwołano się do art. 144 ust. 1 i 2 tej ustawy, zgodnie z którymi jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl natomiast art. 160 ust. 1 cyt. ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Powołane przepisy stanowią modyfikację pojęcia strony postępowania podatkowego w znaczeniu procesowym, ponieważ od chwili ogłoszenia upadłości legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Syndyk staje się stroną tych postępowań, ale w znaczeniu formalnym, ponieważ w znaczeniu materialnym nadal pozostaje nią upadły. Odnośnie do upadłej Spółki stan ten trwał od 15 kwietnia 2013 r. do uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 5 września 2022 r. sygn. [...], czyli 19 października 2022 r., w którym Sąd stwierdził na podstawie art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego zakończenie postępowania upadłościowego. Syndyk utracił dotychczasową legitymację procesową odnośnie do spraw związanych z masą upadłości, a upadła Spółka odzyskała zarząd i możliwość występowania w postępowaniach podatkowych we własnym imieniu bez udziału syndyka. Podkreślono, że funkcja syndyka jest ściśle związana z postępowaniem upadłościowym. Jej wygaśnięcie oznacza, że następuje utrata bytu syndyka jako pozasądowego organu postępowania cywilnego, zaś syndyk przestaje istnieć jako strona procesu. Upadła dotychczas Spółka może od tego czasu dokonywać czynności prawnych we własnym imieniu, już bez udziału syndyka. Po zakończeniu postępowania upadłościowego, z mocy art. 289 § 1 Kodeksu spółek handlowych, syndyk jest uprawniony do zgłoszenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z danych z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że Spółka nie została jeszcze wykreślona z rejestru, a zatem nadal istnieje i ma prawo do samodzielnego działania we własnym imieniu, już bez udziału syndyka. Należy zatem wyraźnie oddzielić obowiązki syndyka, do których jest zobowiązany do czasu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego, od tych, do których jest on zobligowany w sferze publicznoprawnej związanej z ochroną porządku prawnego, np. do zawiadomienia właściwych organów czy instytucji o rozwiązaniu spółki już po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego.

W podsumowaniu podano, że o ile Syndyk ma prawo złożenia wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców, o tyle nie może zastępować Spółki w postępowaniu w sprawie zwrotu podatku. W okolicznościach sprawy wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek został bowiem złożony przez osobę nie będącą stroną tego postępowania.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, podobnie jak w zażaleniu od postanowienia Naczelnika US w [...], zarzucono naruszenie:

1) art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że zwrot kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - po upływie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia - wymaga wniosku podatnika;

2) naruszenie art. 364 ust. 1 w zw. z art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie;

art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na skutek uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 5 września 2022 r. sygn. akt [...] z dniem 19 października 2022 r. S. M. przestał pełnić funkcję Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o.o. i nie mógł zwrócić uwagi organowi podatkowemu o obowiązku (wynikającym z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług) zwrotu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący zauważył, że zakończenie postępowania upadłościowego jest niewątpliwe. Zostało to stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 5 września 2022 r. Z mocy art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego do dalszego postępowania należało stosować odpowiednio przepisy art. 362-367 Prawa upadłościowego. Szczególne znaczenie miało ustalenie zakresu stosowania art. 364 ust. 1 Prawa upadłościowego. Konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie jej wykreślenie z rejestru handlowego, skutkujące utratą bytu prawnego spółki, jak wynika z art. 289 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w takich okolicznościach dyspozycji art. 364 ust. 1 Prawa upadłościowego, traktującego o odzyskaniu przez upadłego prawa zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami, powinno uwzględniać stan postępowania i nakaz odpowiedniego stosowania tej regulacji na mocy art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego. Przyjęcie ponownego zarządu majątkiem Spółki przez zarząd spółki utrudniłoby lub uniemożliwiło syndykowi wykreślenie Spółki z rejestru. Nie można przyjąć, że po zakończeniu postępowania upadłościowego jedyną kompetencją Syndyka będzie złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Aby doprowadzić proces likwidacji upadłej Spółki do końca nie może być pozbawiony możliwości dokonywania czynności za upadłego. Dlatego w sytuacji, gdy stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego na podstawie art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego, przepis art. 364 ust. 1 Prawa upadłościowego w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania, zgodnie z jedną metod "odpowiedniego stosowania przepisów". Jako Syndyk nie utracił swojej pozycji na rzecz zarządu Spółki. Nie był osobą nieuprawnioną do złożenia wniosku o zwrot podatku. Podatek wykazany w deklaracji podatkowej powinien być zwrócony najpóźniej po upływie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Pismo z 28 lutego 2023 r. nie inicjowało postępowania podatkowego, ale zwracało uwagę na konieczność zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane postanowienia wydano z naruszeniem przepisów, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z okoliczności sprawy wynikało, że Spółka była uczestnikiem postępowania upadłościowego likwidacyjnego, mając status upadłego, a Syndykiem wyznaczono S. M. Pełnił on swoją funkcję od 15 kwietnia 2013 r. (ogłoszenia upadłości) do 19 października 2022 r. Spółka, jako podatnik od towarów i usług, złożyła deklarację podatkową za lipiec 2022 r., wykazując w niej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W piśmie z 28 lutego 2023 r. Syndyk zgłosił organowi żądanie przekazania na wskazany rachunek bankowy kwoty podatku wykazanej w ww. deklaracji. Organy podatkowe uznały, że żądanie pochodzące od Syndyka, z uwagi na prawomocne ukończenie postępowania upadłościowego, pochodzi od podmiotu, któremu nie można przypisać statusu strony postępowania podatkowego.

Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki miało miejsce 15 kwietnia 2013 r. W celu wyjaśnienia statusu syndyka i upadłego w postępowaniu upadłościowym należało przeanalizować przepisy z ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, zgodnie z którym w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe).

Z art. 52 Prawa upadłościowego i naprawczego wynikało, że datą upadłości była data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1). Czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne (art. 77 ust. 1). Spełnienie świadczenia do rąk upadłego pozbawionego prawa zarządu masą upadłości dokonane po obwieszczeniu o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nie zwalnia z obowiązku spełnienia świadczenia do masy upadłości, chyba że równowartość świadczenia została przekazana przez upadłego do masy upadłości (art. 78). Przepisy art. 77 i 78 stosuje się również do czynności, które podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej i rejestrach, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (art. 79). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (art. 144 ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 2). Syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 156 ust. 1). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1). Syndyk, nadzorca sądowy i zarządca nie odpowiadają za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2). W sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. Sąd stwierdza zakończenie postępowania także wtedy, gdy w toku postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni. Przepisy art. 362 - 367 stosuje się odpowiednio (art. 368 ust. 1 - 3).

Z przepisów art. 362 – 367 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika m.in. że o wydanym postanowieniu obwieszcza się i doręcza go upadłemu, syndykowi oraz członkom rady wierzycieli, prawomocne postanowienie stanowi podstawę do wykreślenia wpisów dotyczących upadłości w księdze wieczystej i w rejestrach, z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami, a syndyk wydaje niezwłocznie upadłemu jego majątek, księgi, korespondencję i dokumenty, ewentualnie jeżeli upadły ich nie odbiera, to oddaje je na przechowanie na koszt upadłego bądź podlegają złożeniu do właściwego archiwum. Jeżeli upadły nie odbierze swojego majątku w wyznaczonym terminie sędzia-komisarz zarządza likwidację majątku i określa sposób likwidacji. Umarza się wszczęte przez syndyka niezakończone procesy o uznanie za bezskuteczną czynności dokonanej przez upadłego ze szkodą dla wierzycieli, a wzajemne roszczenia o zwrot kosztów procesu wygasają. W innych postępowaniach cywilnych upadły wchodzi w postępowaniu na miejsce syndyka.

W świetle powyższego Sąd podzielił stanowisko organów, że z chwilą prawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego uległa zmianie pozycja Syndyka. Znajduje ono umocowanie w przepisach prawa. Z art. 364 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, znajdującym zastosowanie z mocy art. 368 ust. 3 tej ustawy, wynika, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i swobodnego rozporządzania jego składnikami. Oznacza to, że także po prawomocnym ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (co nie obejmuje likwidacji samego upadłego; por. art. 185 ust. 2 Prawa upadłościowego) przestają obowiązywać ograniczenia wynikające nie tylko z art. 75 ust. 1, ale przede wszystkim z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Z tym dniem upadły odzyskuje samodzielność w zarządzaniu swoim majątkiem i prowadzenia swoich spraw. Syndyk realizował swoje uprawnienia jako przedstawiciel pośredni, od chwili ogłoszenia upadłości, kiedy upadły utracił na jego rzecz prawo zarządu swoim majątkiem, aż do prawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego. Uprawnień tych nie może realizować po prawomocnym ukończeniu postępowania upadłościowego. Nie mógł zatem działać w imieniu własnym, a na rachunek Spółki, ponieważ nie miał ku temu umocowania prawnego. Nie wykazał zaś, aby działał w charakterze przedstawiciela Spółki, np. jako pełnomocnik.

W ocenie Sądu, Syndyk błędnie interpretuje treść art. 289 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi dla niego dodatkowe umocowanie prawne do dokonania czynności ze skutkiem na rzecz upadłej spółki, ale już po zakończeniu postępowania upadłościowego, które kończy się z chwilą określoną w art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego. Bez tej regulacji wskutek zakończenia postępowania upadłościowego nie mógłby złożyć skutecznego wniosku o wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców KRS. W toku postępowania upadłościowego syndyk może realizować swoje uprawnienia wyłącznie na podstawie i w graniach prawa. Gdyby nie ta regulacja, to nie mógłby skutecznie zainicjować postępowania o wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców i doprowadzić do wydania przez sąd rejestrowy orzeczenia uwzględniającego taki wniosek, ponieważ podstawy takiej nie mógłby stanowić art. 262 Prawa upadłościowego z uwagi na to, że odnosi się on jedynie do wykreślenia w księdze wieczystej i w rejestrach wpisów dotyczących upadłości. Nie dotyczy on natomiast bytu prawnego upadłego.

Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowane postanowienia za zgodne z prawem, a skargę jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Syndyk nie mógł być stroną postępowania o zwrot podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej za lipiec 2022 r. Środki te mogą zostać zwrócone wyłącznie Spółce, w postępowaniu z jej udziałem. Syndyk nie może uzyskać już w tym postępowaniu statusu strony postępowania, przez co organy podatkowe prawidłowo wydały postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postępowania na żądanie Syndyka. Nie doszło zatem do naruszenia art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.