Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 318/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2, art. 106 par 3, art. 133 par 1, art .134 par 1 i art. 145 par 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 67a par 1 pkt 2, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 maja 2021 r. nr 2601-IEW.4261.21.2020 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej .oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 6 maja 2021 r. nr 2601-IEW.4261.21.2020 po rozpatrzeniu odwołania B. S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; ze zm.; obecnie t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie z dnia 30 września 2020 r. nr 2615-SER.4261.18.2020 w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia 29 maja 2020 r.( z datą wpływu do organu podatkowego 2 czerwca 2020 r.) skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie B. S. zwróciła się o rozłożenie na 36 miesięcznych rat zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonego zeznania rocznego PIT-36 za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek w kwocie [...]zł, płatnych w kwotach po [...] zł.

Uzasadniając złożony wniosek, B. S. powołała się na sytuację jaka wystąpiła z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, a także z uwagi na ogłoszenie przez Radę Ministrów z dniem 13 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego związanego z wprowadzeniem powszechnego obowiązku przestrzegania zasad zapobiegania rozprzestrzenianiu się zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Wskazała, że utrudnienia wynikające z powyższego powodują zatory płatnicze i ogromny spadek obrotów w podmiocie, w którym jest komandytariuszem. Natomiast brak rozwoju skutkowałby negatywnie na poziom płaconych przez nią podatków w przyszłości. B. S. nadmieniła, że utrudnienia w zapłacie wnioskowanych zobowiązań wynikły z faktu zaistniałej pandemii i konieczności przeznaczenia wszystkich środków przeznaczonych na uregulowanie ww. zobowiązań na poczet wynagrodzeń i stałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością spółki, w której jest komandytariuszem. Wskazała, że nie została wypłacona cała kwota należnego jej zysku. Stwierdziła, że zasadnym jest wniosek o udzielenie ulgi w spłacie podatku dochodowego za 2019 r. i daniny solidarnościowej, bowiem pozwoli to regulować bieżące obciążenia podatkowe i pozapodatkowe, a jednocześnie nie pozbawi spółki, w której jest komandytariuszem płynności finansowej, należny jej zysk spółka będzie wypłacała w kwotach, które pozwolą na regulowanie zaproponowanych rat.

W dniu 4 czerwca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej w roku 2020 DSF-1 w kwocie [...]zł wraz z wnioskiem B. S. o rozłożenie na raty tejże należności.

Następnie, pismem z dnia 9 lipca 2020 r. złożonym w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, B. S. uzupełniła i zmodyfikowała złożone uprzednio wnioski, poprzez sprecyzowanie, że wnosi o rozłożenie na raty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł ( po potrąceniu o dokonane dotychczas wpłaty w wysokości [...] zł ) wg zaproponowanego harmonogramu, tj. dokona wpłaty kwoty [...]zł do 31.07.2020 r. oraz 12 miesięcznych rat począwszy od 31.08.2020 r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem został złożony formularz oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, do którego mimo takiego wymogu, nie dołączono potwierdzających zawarte tam informacje, dokumentów. B. S. uznała, że udzielenie ulgi w spłacie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika oraz ważnym interesem publicznym i ponownie wskazała na sytuację związaną z ogłoszonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanem epidemii i koniecznością rozdysponowania wszystkich środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań podatkowych na poczet wynagrodzeń i stałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością spółki, w której jest komandytariuszem. Ponownie wskazała, że ze spółki nie zostały przez wspólników wypłacone całe kwoty zysku jej należnego, co przełożyło się bezpośrednio na możliwości płatnicze. B. S. odniosła się do spotkania z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego we W., które miało miejsce w trakcie prowadzonego postępowania w siedzibie organu podatkowego, w trakcie którego zaproponowano wnioskodawczyni alternatywny harmonogram spłaty zaległości, tj. wpłata do końca lipca 2020 r. połowy istniejących zobowiązań z tytułu PIT-36 za 2019 r. oraz daniny solidarnościowej DSF-1, a pozostałe zaległości w 10 miesięcznych ratach. Jak wskazała taki układ ratalny, z uwagi na konieczność wpłaty do końca lipca 2020 r. należności w wysokości [...] zł, byłby niemożliwy do zrealizowania bez istotnego nadszarpnięcia i pogorszenia sytuacji finansowej spółki (co przekładałoby się na możliwości regulowania przez nią jej zobowiązań finansowych). Wyraziła przy tym pełną gotowość uregulowania całości należnych zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny, na ile pozwolą jej na to możliwości płatnicze w obecnej sytuacji epidemiologicznej. W ocenie B. S., w terminie do końca lipca 2020 r. jest w stanie, bez uszczerbku dla działalności spółki, dokonać jednorazowo wpłaty w wysokości ok. 1/3 aktualnych zobowiązań podatkowych, tj. kwoty około [...] zł, a pozostałej wysokości zaległości w 12 ratach płatnych miesięcznie na koniec każdego miesiąca w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 września 2020 r. nr 2615-SER.4261.18.2020, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. uzupełnionego w dniu 17 lipca 2020 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. odmówił B. S. udzielenia ulgi w spłacie.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy przedstawił przebieg postępowania podatkowego, przytaczając dane i informacje zebrane w jego toku, w tym informacje wynikające z dostępnych baz danych.

Organ podatkowy odmawiając udzielenia ulgi w spłacie wskazał, że nie dopatrzył się w sprawie ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Organ podatkowy w przedmiotowej decyzji podkreślił, że B. S., pomimo prawidłowo wystosowywanych do niej wezwań, nie przedstawiła żądanych dokumentów i informacji, których brak zdeterminował sposób rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie. Podkreślono również, że pomimo deklaracji, B. S. nie dokonała w wyznaczonym przez siebie terminie wpłaty zobowiązania w określonej kwocie.

W złożonym odwołaniu A. K., działając w imieniu B. S., powołując się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy, zarzuciła wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz brak zastosowania poprzez nieuwzględnienie zaistniałych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art.124 w zw. z art.210 § 1 pkt 6, a także art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz art.124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ocen rażąco sprzecznych z zasadami prawidłowego rozumowania, wyciąganie wniosków oczywiście błędnych wobec przesłanek z art.67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak nakreślonych naruszeń prawa strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej lub uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, stosownie do art.233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie którejkolwiek z ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, zobligowany jest do zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na które wskazuje ten artykuł. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy istnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do jej zastosowania, ponieważ postępowanie takie jest prowadzone na wniosek podatnika, a nie z urzędu.

W związku z tym ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi z wszczętego postępowania określone skutki prawne, jak w przedmiotowej sprawie, w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zatem w interesie podatnika ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych jest właściwe i rzetelne udokumentowanie wniosku, wskazanie przesłanek do jej udzielenia oraz podanie organom podatkowym wszystkich i prawdziwych okoliczności sprawy ( por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 20.03.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 417/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1410/09). Rolą zaś organu podatkowego jest zweryfikowanie danych wskazanych we wniosku podatnika, a następnie ich ocena pod kątem zaistnienia przesłanek określonych przepisami art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Kierując się przesłankami wynikającymi z treści wyżej wymienionego przepisu oraz przedstawionym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, organ podatkowy drugiej instancji przeanalizował dowody zgromadzone w niniejszej sprawie i dokonał ponownej ich oceny pod kątem występowania przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie ogranicza się tylko do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, lecz jest zobligowany zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę.

Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, wraz ze złożonym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie, strona przedłożyła oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na druku ORD-HZ, natomiast za pismem z dnia 9 lipca 2020 r. przedłożyła oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, jednakże na żadnym z etapów prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zawarte tam informacje. Podkreślił jednocześnie, że pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włoszczowie wezwał B. S. do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień w związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie. Organ podatkowy pierwszej instancji, celem rzetelnego i wnikliwego rozpatrzenia wniosku wezwał Stronę do złożenia wraz z wypełnionym drukiem oświadczenia o stanie majątkowym kopii dokumentów potwierdzających dochody wnioskodawczyni w 2020 r., w tym dochody uzyskiwane z wszystkich powiązanych ze stroną spółek, a w przypadku braku dochodów o wyjaśnienie tego stanu rzeczy, kopie dokumentów potwierdzających wykazane w oświadczeniu wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego, dokumentów potwierdzających pożyczki i kredyty ( w przypadku ich posiadania ) oraz inne, niewymienione w wezwaniu dokumenty mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ zwrócił się także o udzielenie dodatkowych wyjaśnień wyszczególnionych w tymże wezwaniu. Z akt sprawy wynika jednakże, że B. S., w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie doręczyła organowi podatkowemu żądanych dokumentów. Brak również wyjaśnień kwestii i wątpliwości, o które wnioskował organ podatkowy w przedmiotowym wezwaniu.

W toku postępowania odwoławczego B. S. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających aktualną sytuację materialną i finansową, do czego była wezwana, wobec czego organ nie mógł dokonać weryfikacji złożonych informacji. Natomiast z przedłożonych wniosków i dołączonych do nich formularzy wynika, że B. S. jest właścicielem 9 nieruchomości, w tym: zabudowanej budynkami gospodarczymi nieruchomości położonej w B. o pow. 1.8057 ha, zabudowanej domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi nieruchomości położonej w B. o pow. 0.0616 ha, nieruchomości położonej w gm. P. o pow. 4200 m˛, której jest współwłaścicielem wraz z mężem J. S., nieruchomości o powierzchni 0.1862 ha położonej w miejscowości P., gm. P., działki o pow. 0.0600 ha położonej we W., nieruchomości położonej w miejscowości Ł. o pow. 0.2029 ha, niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. 1.9748 ha, lokalu mieszkalnego o pow. 75,400 m˛ położonego w W. przy ul. [...] oraz garażu - stanowiącego odrębną nieruchomość ww. lokalu mieszkalnego. Dochody B. S. wynikają ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej spółki O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa, w której jest komandytariuszem. Ze złożonego w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie oświadczenia o sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej, wynika, że B. S. jest mężatką pozostającą w rozdzielności majątkowej od 10 listopada 2010 r., prowadzącą wspólne gospodarstwo domowe ze swoją 8 letnią córką. Dochody wykazane w złożonym oświadczeniu wynoszą [...] zł miesięcznie ze stosunku pracy, dochód z najmu w wysokości [...] zł, udział w zyskach spółki komandytowej w wysokości [...] zł, zatem łączny dochód strony wynosi [...] zł miesięcznie. Wydatki jakie strona ponosi stanowią według oświadczenia kwotę [...]- [...] zł, z czego koszty związane z eksploatacją mieszkania ok. [...] - [...] zł miesięcznie, ubezpieczenie [...] zł oraz inne wydatki na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wskazał, że z zeznania podatkowego PIT-36 złożonego w Urzędzie Skarbowym we Włoszczowie przez B. S. w dniu 2 czerwca 2020 r. wynika, że strona uzyskała w 2019 r. przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz z najmu w wysokości [...] zł. Dochód ze wszystkich wykazanych źródeł przychodów, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów oraz po dokonaniu prawem przewidzianych odliczeń wyniósł [...] zł, podatek należny [...] zł, natomiast suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych wyniosła [...] zł. W zeznaniu wykazano także należne zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł, w tym za poszczególne miesiące : luty [...] zł, marzec [...] zł, kwiecień [...] zł, maj [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł oraz grudzień [...] zł. Jednakże, co wynika z akt sprawy B. S. w całym 2019 r. nie dokonała wpłaty żadnej z należnych zaliczek, tym samym zamiast kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł zobowiązanie podatkowe do wpłaty za 2019 r. wynikające ze złożonego zeznania podatkowego za 2019 r. wyniosło [...] zł. Jest to konsekwencja niewywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych, czyli wpłaty w ciągu roku wykazanych w zeznaniu podatkowym miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Dodatkowo organ wskazał, że B. S. jest powiązana z 7 spółkami, tj. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W., jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 77,28, O. H. sp. akcyjna z siedzibą w W. pełniąca od 5.08.2020 r. funkcję Prezesa Zarządu, B. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 50, O. [...] sp. z o.o. od 02.09.2020 r. pełniąca funkcję Prezesa Zarządu, S. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 50, P. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 50 oraz J.-P. I. S. sp. z o.o. W złożonym wniosku z dnia 29 maja 2020 r. o udzielenie ulgi w spłacie oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 9 lipca 2020 r. B. S. wskazywała, iż utrudnienie w zapłacie zobowiązań wynikło z powodu wprowadzenia na terenie kraju stanu zagrożenia epidemicznego, zaistniałej pandemii i konieczności przeznaczenia wszystkich środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań podatkowych na poczet wynagrodzeń i stałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością spółki, której jest komandytariuszem. W tym zakresie wspólnicy spółki mieli na celu ochronę miejsc pracy i utrzymanie stanu zatrudnienia sprzed okresu pandemii COVID-19. W tych okolicznościach ze spółki nie zostały wypłacone całe kwoty zysku należnego stronie, co przełożyło się bezpośrednio na możliwości płatnicze B. S. zobowiązań podatkowych w podatku PIT oraz daniny solidarnościowej.

Wezwaniem z dnia 4 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w związku z powołaniem się B. S. na powyższe okoliczności, wezwał stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających powyższe, a w szczególności uchwały zarządu spółki O. [...] sp. z o.o. jako komandytariusza dotyczącej przekazania środków pieniężnych na wypłatę zysku na działalność bieżącą spółki, wyciągu z ksiąg rachunkowych obrazujących fakty, na które strona się powołała, umowę pożyczki, itp. Na powyższe wezwanie B. S. nie zareagowała, natomiast w toku postępowania odwoławczego pozyskano wydruk sprawozdania finansowego spółki O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa za 2019 r. złożonego do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 06.10.2020 r. wraz z wydrukiem protokołu z posiedzenia wspólników O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W., odbytego w dniu 29.09.2020 r. W trakcie zgromadzenia wspólników podjęto m.in. uchwałę Nr 3 z dnia 29.09.2020 r. w sprawie podziału zysku spółki za rok obrotowy 1.1.2019 - 31.12.2019, zgodnie z którą wspólnicy O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W., w związku z osiągnięciem przez Spółkę w roku obrotowym 1.1.2019 -31.12.2019 zysku w kwocie [...]zł podejmują uchwałę o przeznaczeniu kwoty [...]zł do podziału pomiędzy wspólników, z zastrzeżeniem, iż wypłata zostanie pomniejszona o wypłacone na rzecz wspólników zaliczki na poczet tego zysku w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast z analizy sprawozdania finansowego i dołączonych do niego dodatkowych informacji wynika, że do momentu sporządzenia sprawozdania zostały zrealizowane wypłaty na poczet zysku 2019 r. dla udziałowców w ogólnej kwocie [...]zł, z czego komandytariuszom [...] zł, tj. m.in. B. S. w udziale wynoszącym 77,78 % tej kwoty.

Organ stwierdził, że powyższe ustalenia stoją w sprzeczności z argumentami B. S. o niewypłaceniu całej kwoty należnego jej zysku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności występujące w niniejszej sprawie nie dają podstaw do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ze względu na braki dowodowe dotyczące niektórych wrażliwych i istotnych obszarów sytuacji ekonomicznej B. S.. Strona nie zastosowała się do wezwań organu podatkowego z 29 czerwca 2020 r. i 4 sierpnia 2020 r. i nie złożyła żądanych dokumentów, m.in. potwierdzających wysokość dochodu oraz potwierdzających wysokość wydatków związanych z utrzymaniem. Nie przedłożyła również informacji dotyczących m.in. przekazania środków na finansowanie działalności spółki O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa.

Wskazano, że w złożonym w dniu 17.07.2020 r. piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 02.06.2020 r. B. S. zadeklarowała wpłatę w wysokości [...] zł w terminie do dnia 31.07.2020 r., której jednakże do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie, tj. do dnia 30.09.2020 r. nie uiściła. Także w złożonym odwołaniu z dnia 14.10.2020 r. od ww. decyzji B. S. zadeklarowała wpłatę w wysokości [...] zł do końca października, jednakże z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wynika, że strona również tej przez siebie ustalonej kwoty nie uiściła. Natomiast z informacji uzyskanej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. oraz daninę solidarnościową za 2020 r. wyegzekwowano łącznie kwotę [...]zł - informacja z dnia 16.03.2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. za pismem znak [...]

Organ zauważył ponadto, że B. S. w dniu 2 czerwca 2020 r. oraz 22 czerwca 2020 r. dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł, która to wpłata została rozksięgowana na poczet odsetek stałych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł, a pozostała kwota została zaliczona na poczet zaległości PIT-36 za 2019 r. w tym na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł, zatem na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. na B. S. ciążyły zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości [...] zł należności głównej.

Organ wskazał jednocześnie, że rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, wziął pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, argumenty podnoszone przez podatniczkę w złożonym odwołaniu. W wyniku ich oceny, organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, tak jak uprzednio nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ pierwszej instancji. Jak już wcześniej wskazano w sytuacji, gdy organ podatkowy udzielający ulgi w spłacie nie dopatrzy się w sprawie ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, nie ma alternatywy rozstrzygnięcia. W takim przypadku, jedyną decyzją jest decyzja odmowna, tak jak w tym przypadku. Ponadto, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.02.2020 r. sygn. akt II FSK 724/18, że wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko umożliwia organowi podatkowemu udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach uznania administracyjnego. Nie obliguje jednak organu podatkowego do udzielenia ulgi podatkowej.

Podsumowując, organ wskazał, że w pierwszym etapie postępowania z wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, w warunkach art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy bada, czy w ogóle występują przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap - uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, przez co brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej.

B. S. na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania poprzez nieuwzględnienie zaistniałych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1. w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów wyrażającej się w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, jak również w pominięciu w znacznej mierze stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 233 §1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy organ powinien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, ewentualnie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 maja 2021 roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie z dnia 30 września 2020 roku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 maja 2021 roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie z dnia 30 września 2020 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.

Wniosła o skierowanie sprawy na rozprawę oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: protokołu udzielenia wyjaśnień z dnia 11 stycznia 2021 r., potwierdzeń transakcji z: 11 stycznia 2021 r., 24 lutego 2021 r., 22 marca 2021 r. (znajdujących się w aktach sprawy), potwierdzeń transakcji z: 28 kwietnia 2021 r., 5 maja 2021 r., dwóch z 27 maja 2021 r., 31 maja 2021 r.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że we wniosku o rozłożenie na raty wskazała na obecną sytuację epidemiczną w kraju związaną z panującą na świecie pandemią wirusa SARS-CoV-2, która ma wpływ również na sytuację ekonomiczną skarżącej, powodując znaczny spadek obrotów w podmiotach, w których skarżąca jest wspólnikiem oraz akcjonariuszem, w których to podmiotach według informacji skarżącej powstały zaległości płatnicze i znacząco pogorszyła się sytuacja finansowa. Powyższa sytuacja miała przełożenie na sytuację majątkową tych spółek, a w konsekwencji mogły mieć przełożenie na sytuację finansową zatrudnionych w tych podmiotach pracowników. Z informacji uzyskanej od skarżącej, w tych okolicznościach, wszelkie dostępne środki finansowe zostały przeznaczone na ochronę istniejących miejsc pracy i utrzymania stanu zatrudnienia w tych spółkach. Powyższe decyzje przełożyły się na możliwości płatnicze skarżącej w 2020 roku w zakresie uregulowania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Z informacji uzyskanej od skarżącej wynika, że nie dysponuje innymi źródłami dochodów, które byłyby w stanie zapewnić jednorazowe pokrycie istniejących zaległości podatkowych. Bieżące dochody z tytułu umowy o pracę oraz umów najmu nie generują dochodów w takich wysokościach, które pozwoliłyby na jednorazowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Natomiast sprzedaż majątku nieruchomego skarżącej miałaby charakter nieodwracalny. Skarżąca jest w stanie uregulować zaległości podatkowe w zadeklarowanych ratach, wobec czego brak jest uzasadnienia sprzedaży majątku nieruchomego, co stanowiłoby rażące pokrzywdzenie skarżącej. W ocenie skarżącej zarówno organ I, jak i II instancji pominęły okoliczności faktyczne sprawy, błędnie utożsamiając możliwości płatnicze skarżącej z wykazanymi dochodami i posiadanym majątkiem nieruchomym, pomijając, że mogła zaistnieć utrata możliwości płatniczych w związku z zatorami płatniczymi kontrahentów spółek na skutek wystąpienia zdarzenia losowego w postaci wirusa SARS-CoV-2. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zaktualizowała się przesłanka "ważnego interesu podatnika", a także "ważnego interesu publicznego" w postaci przeznaczania środków na ochronę miejsc pracy i utrzymanie zatrudnienia, w związku z zaistniałą sytuacją epidemiologiczną. Jednorazowa spłata zobowiązań podatkowych wymagałaby przeznaczenia na ten cel przez skarżącą całości możliwości płatniczych. Takie działanie podważałoby możliwość realizacji przez spółki celów nakierowanych na utrzymanie sytuacji materialnej zatrudnionych pracowników. Z powyższych względów oceny wymaga okoliczność, czy w istocie możliwe i wskazane jest z perspektywy interesu publicznego doprowadzenie do potencjalnej utraty przez pracowników zatrudnienia i pogorszenia ich sytuacji ekonomicznej.

Wskazano jednocześnie, że organ II Instancji zaniechał zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak również nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Taki stan rzeczy został spowodowany przez nieuwzględnienie składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, które dotyczyły okoliczności relewantnych w płaszczyźnie zarówno prawnej, jak i faktycznej niniejszej sprawy. Tym samym organ II Instancji uniemożliwił skarżącej udowodnienie podnoszonych przez nią twierdzeń. Ponadto, jak podniesiono na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada prawdy materialnej, która obliguje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich koniecznych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przywołany powyżej art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 Ordynacji podatkowej stanowią właśnie konkretyzację zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać odpowiednie orzeczenie. Ustalanie stanu faktycznego w konkretnej sprawie winno więc objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się wyłącznie do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętą tezą, że inne dowody są zbędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas przedstawianą argumentację.

Wyrokiem z 10 lutego 2022 r. wdanym na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej, która nie uzasadnia przyznania jej ulgi w spłacie podatku.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Kielcach; względnie uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na rozprawie. Ponadto na podstawie art. 203 § pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 28 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III FSK 548/22) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 lutego 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Zdaniem sądu odwoławczego rozpoznanie tej sprawy przez sąd pierwszej instancji w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, nie znajdowało oparcia w art. 119 pkt 3 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., co wynika z zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 grudnia 2021 r. (k. 45-48 akt sądowych) i stanowi oczywiste naruszenie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z wytycznymi NSA, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia, sąd pierwszej instancji miał obowiązek w całości i od początku przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. nikt się nie stawił w imieniu strony skarżącej, natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołu udzielenia wyjaśnienia z dnia 11 stycznia 2021 r., potwierdzeń transakcji z: 11 stycznia 2021 r., 24 lutego 2021 r., 22 marca 2021 r. i dopuścił dowód z potwierdzeń transakcji z: 28 kwietnia 2021 r., 5 maja 2021 r., z 27 maja 2021 r. (dwóch), 31 maja 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem.

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony prawidłowo - z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Wbrew zarzutom skargi organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podzielił ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i mając na uwadze przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję tegoż organu o odmowie udzielenia skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Jak trafnie podniósł organ rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie którejkolwiek z ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobligowany jest do zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na które wskazuje ten artykuł. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy istnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Zasadnie podkreślono, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do jej zastosowania, ponieważ postępowanie takie jest prowadzone na wniosek podatnika, a nie z urzędu. W związku z tym ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi z wszczętego postępowania określone skutki prawne, jak w przedmiotowej sprawie, w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zatem w interesie podatnika ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych jest właściwe i rzetelne udokumentowanie wniosku, wskazanie przesłanek do jej udzielenia oraz podanie organom podatkowym wszystkich i prawdziwych okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 417/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1410/09). Rolą zaś organu podatkowego jest zweryfikowanie danych wskazanych we wniosku podatnika, a następnie ich ocena pod kątem zaistnienia przesłanek określonych przepisami art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo podkreślił, że ustawodawca określając w dyspozycji art. 67a Ordynacji podatkowej dyrektywy wyboru dla organu podatkowego użył niedookreślonych zwrotów: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że należy uznać je za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. W związku z tym przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, który wynika z art. 67a Ordynacji podatkowej, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Dla oceny ważnego interesu podatnika nie bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, przyczyna powstania zaległości, itp. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 550/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 464/08). Podkreślenia wymaga fakt, że Konstytucja w art. 1 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Z tej normy konstytucyjnej wynikają nie tylko prawa, ale także powinności. Zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania Podkreślić należy także, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i sprawiedliwości podatkowej. Skoro zatem udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Tak więc musi być to sytuacja wyjątkowa, w której znajduje się podatnik i to niezależnie od świadomej jego woli. Tym samym przyznanie ulgi w zapłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 464/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 maja 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 272/09). Ponadto zdarzenie wyjątkowe, losowe, nagłe, na które powołuje się podatnik wykazując przesłankę do udzielenia ulgi, winno charakteryzować się tym, że zaistniało w dacie powstania obowiązku podatkowego i uniemożliwiło podatnikowi wywiązanie się z obowiązków płatniczych wobec budżetu Państwa ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 417/08). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy, czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego, wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21).

Podkreślenia wymaga, iż instytucja udzielenia ulgi przez rozłożenie należności na raty, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może - ale nie musi - zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 280/21).

W sprawie wyjaśniona została, w miarę posiadanych przez organy podatkowe możliwości, sytuacja strony skarżącej oraz wskazane zostały wyraźnie powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu, sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe, w celu ustalenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz przeanalizowały złożony wniosek, opierając się zarówno na informacjach udzielonych przez podatnika, jak i dokonując własnych ustaleń (w ramach postępowania odwoławczego). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji trafnie, zdaniem sądu, uznały, że nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny przemawiający za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe poczyniły ustalenia sytuacji finansowej skarżącej, na ile było to możliwe przy wynikającej z akt sprawy postawie B. S..

W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo wskazał, że z przedłożonych wniosków i dołączonych do nich formularzy wynika, że B. S. jest właścicielem 9 nieruchomości, w tym: zabudowanej budynkami gospodarczymi nieruchomości położonej w B. o pow. 1.8057 ha, zabudowanej domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi nieruchomości położonej w B. o pow. 0.0616 ha, nieruchomości położonej w gm. P. o pow. 4200 m˛, której jest współwłaścicielem wraz z mężem J. S., nieruchomości o powierzchni 0.1862 ha położonej w miejscowości P., gm. P., działki o pow. 0.0600 ha położonej we W., nieruchomości położonej w miejscowości Ł. o pow. 0.2029 ha, niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. 1.9748 ha, lokalu mieszkalnego o pow. 75,400 m˛ położonego w W. przy ul. [...] oraz garażu - stanowiącego odrębną nieruchomość ww. lokalu mieszkalnego. Dochody B. S. wynikają ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej spółki O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa, w której jest komandytariuszem. Ze złożonego w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. oświadczenia o sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej, wynika, że B. S. jest mężatką pozostającą w rozdzielności majątkowej od 10 listopada 2010 r., prowadzącą wspólne gospodarstwo domowe ze swoją 8 letnią córką. Dochody wykazane w złożonym oświadczeniu wynoszą [...] zł miesięcznie ze stosunku pracy, dochód z najmu w wysokości [...] zł, udział w zyskach spółki komandytowej w wysokości [...] zł, zatem łączny dochód skarżącej wynosi [...] zł miesięcznie.

Wydatki jakie skarżąca ponosi stanowią według oświadczenia kwotę [...]- [...] zł, z czego koszty związane z eksploatacją mieszkania ok. [...] - [...] zł miesięcznie, ubezpieczenie [...] zł oraz inne wydatki na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości [...] zł. Jednocześnie z zeznania podatkowego PIT-36 złożonego w Urzędzie Skarbowym we W. przez B. S. w dniu 2 czerwca 2020 r. wynika, że skarżąca uzyskała w 2019 r. przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz z najmu w wysokości [...] zł. Dochód ze wszystkich wykazanych źródeł przychodów, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów oraz po dokonaniu prawem przewidzianych odliczeń wyniósł [...] zł, podatek należny [...] zł, natomiast suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych wyniosła [...] zł. W zeznaniu wykazano także należne zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł, w tym za poszczególne miesiące : luty [...] zł, marzec [...] zł, kwiecień [...] zł, maj [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł oraz grudzień [...] zł. Jednakże, co wynika z akt sprawy B. S. w całym 2019 r. nie dokonała wpłaty żadnej z należnych zaliczek, tym samym zamiast kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł zobowiązanie podatkowe do wpłaty za 2019 r. wynikające ze złożonego zeznania podatkowego za 2019 r. wyniosło [...] zł.

Powstanie zaległości, jak zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach prawidłowo, w ocenie sądu, podzielił tę konstatację, jest konsekwencją niewywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych, czyli wpłaty w ciągu roku wykazanych w zeznaniu podatkowym miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zauważyć także należy, co słusznie podkreślił organ, że w 2019 r. nie było przeszkód w wywiązywaniu się przez B. S. z tego rodzaju obowiązków, dopiero bowiem w 2020 r. zostały wprowadzone liczne ograniczenia w działalności gospodarczej, na które powołuje się skarżąca zarówno we wniesionym wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., jak i w złożonym od decyzji wydanej przez ten organ odwołaniu. A zatem prawidłowa jest ocena organu, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy zatem mieć na względzie przyczyny powstania przedmiotowych zaległości objętych następnie wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie. Z powyższego niezbicie więc wynika, że B. S. świadomie dopuszczając do niewywiązywania się z nałożonych obowiązków fiskalnych, przyczyniła się do powstania zaległości w tak znacznej kwocie. Jak prawidłowo wskazał organ B. S. jest powiązana z 7 spółkami tj. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W., jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 77,28, O. H. sp. akcyjna z siedzibą w W. pełniąca od 5.08.2020 r. funkcję Prezesa Zarządu, B. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 50, O. [...] sp. z o.o. od 02.09.2020 r. pełniąca funkcję Prezesa Zarządu, S. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 50, P. O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, jako jeden z dwóch komandytariuszy z udziałem procentowym 50 oraz J.-P. I. S. sp. z o.o. W złożonym wniosku z dnia 29 maja 2020 r. o udzielenie ulgi w spłacie oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 9 lipca 2020 r. B. S. wskazywała, iż utrudnienie w zapłacie zobowiązań wynikło z powodu wprowadzenia na terenie kraju stanu zagrożenia epidemicznego, zaistniałej pandemii i konieczności przeznaczenia wszystkich środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań podatkowych na poczet wynagrodzeń i stałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością spółki, której jest komandytariuszem. W tym zakresie wspólnicy spółki mieli na celu ochronę miejsc pracy i utrzymanie stanu zatrudnienia sprzed okresu pandemii COVID-19. W tych okolicznościach ze spółki nie zostały wypłacone całe kwoty zysku należnego stronie, co przełożyło się bezpośrednio na możliwości płatnicze B. S. zobowiązań podatkowych w podatku PIT oraz daniny solidarnościowej. Wezwaniem z dnia 4 sierpnia 2020 r. prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w związku z powołaniem się B. S. na powyższe okoliczności, wezwał ją do dostarczenia dokumentów potwierdzających powyższe, a w szczególności uchwały zarządu spółki O. [...] sp. z o.o. jako komandytariusza dotyczącej przekazania środków pieniężnych na wypłatę zysku na działalność bieżącą spółki, wyciągu z ksiąg rachunkowych obrazujących fakty, na które strona się powołała, umowę pożyczki, itp. Na powyższe wezwanie B. S. nie zareagowała, natomiast w toku postępowania odwoławczego pozyskano wydruk sprawozdania finansowego spółki O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa za 2019 r. złożonego do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 06.10.2020 r. wraz z wydrukiem protokołu z posiedzenia wspólników O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W., odbytego w dniu 29.09.2020 r. W trakcie zgromadzenia wspólników podjęto m.in. uchwałę Nr 3 z dnia 29.09.2020 r. w sprawie podziału zysku spółki za rok obrotowy 1.1.2019 - 31.12.2019, zgodnie z którą wspólnicy O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W., w związku z osiągnięciem przez spółkę w roku obrotowym 1.1.2019 - 31.12.2019 zysku w kwocie [...]zł podejmują uchwałę o przeznaczeniu kwoty [...]zł do podziału pomiędzy wspólników, z zastrzeżeniem, iż wypłata zostanie pomniejszona o wypłacone na rzecz wspólników zaliczki na poczet tego zysku w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast z analizy sprawozdania finansowego i dołączonych do niego dodatkowych informacji wynika, że do momentu sporządzenia sprawozdania zostały zrealizowane wypłaty na poczet zysku 2019 r. dla udziałowców w ogólnej kwocie [...]zł, z czego komandytariuszom [...] zł, tj. m.in. B. S. w udziale wynoszącym 77,78 % tej kwoty.

Zatem powyższe ustalenia, jak trafnie stwierdził organ, stoją w sprzeczności z argumentami skarżącej o niewypłaceniu całej kwoty należnego jej zysku.

Trafnie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ocenił, że okoliczności występujące w niniejszej sprawie nie dają podstaw do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ze względu na braki dowodowe dotyczące niektórych wrażliwych i istotnych obszarów sytuacji ekonomicznej B. S.. Skarżąca nie zastosowała się do wezwań organu podatkowego z 29 czerwca 2020 r. i 4 sierpnia 2020 r. i nie złożyła żądanych dokumentów m.in. potwierdzających wysokość dochodu oraz potwierdzających wysokość wydatków związanych z utrzymaniem. Nie przedłożyła również informacji dotyczących m.in. przekazania środków na finansowanie działalności Spółki O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. To w interesie wnioskodawcy leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przedłożenie żądanych przez organy dokumentów. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia ulgi polega bowiem na tym, że postępowanie wszczynane jest z inicjatywy strony (wniosku strony) i dotyczy jej indywidualnej sytuacji (w ramach badania istnienia ważnego interesu), której organ z urzędu nie może ustalić, nie posiada bowiem stosownych uprawnień, a przede wszystkim wiedzy o sytuacji życiowej wnioskodawcy. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnych nie jest postępowaniem, w którym w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ ma obowiązek z urzędu dokonać ustaleń, zebrać wszelkie dowody i dokonać ich oceny. To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w oparciu o wskazany przepis, leży wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, a zatem wykazanie, że w sprawie zaistniała przesłanka jego ważnego interesu lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych czy rozłożeniu ich płatności na raty. Organ dokonując oceny wystąpienia wskazanych przesłanek, a w dalszej kolejności, w przypadku ich wystąpienia, podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego, powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi podatników (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2024 r., III FSK 879/23).

W niniejszej sprawie tak się nie stało, bowiem podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej, niepozwalające jej na jednorazową spłatę istniejących zaległości, nie zostały poparte stosownymi w tym względzie dowodami, a tym samym nie stanowiły przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi. Skarżąca zatem nie wykazała, aby w jej przypadku zachodziły nadzwyczajne i nieprzewidziane zdarzenia, mogące mieć wpływ na sytuację materialną.

Trafnie organ wskazał również, że w złożonym w dniu 17 lipca 2020 r. piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. B. S. zadeklarowała wpłatę w wysokości [...] zł w terminie do dnia 31.07.2020 r., której jednakże do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., tj. do dnia 30.09.2020 r. nie uiściła. Także w złożonym odwołaniu z dnia 14.10.2020 r. od ww. decyzji B. S. zadeklarowała wpłatę w wysokości [...] zł do końca października, jednakże z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wynika, że skarżąca również tej przez siebie ustalonej kwoty nie uiściła. Natomiast z informacji uzyskanej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. oraz daninę solidarnościową za 2020 r. wyegzekwowano łącznie kwotę [...]zł - informacja z dnia 15.03.2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. za pismem znak [...]

Organ podatkowy pierwszej instancji, realizując dyspozycje przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazano powyżej, podejmował próby uzyskania od skarżącej dokumentów m.in. potwierdzających wysokość dochodu oraz potwierdzających wysokość wydatków związanych z utrzymaniem. Mimo tych starań skarżąca nie przedstawiła żądanych dokumentów. W tej sytuacji organ II instancji przeprowadził analizę sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej skarżącej w oparciu o przedstawione przez nią oraz zebrane samodzielnie przez ten organ dane, które - jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji i co sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje - nie przesądzają o wystąpieniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nieudokumentowanie przez skarżącą wysokości uzyskiwanych dochodów, do czego była dwukrotnie wzywana, skutkuje niemożnością udzielenia ulgi ratalnej w jakimkolwiek zakresie i stanowisko to zasługuje na akceptację.

Sąd rozpoznający skargę stwierdził, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy w sposób prawidłowy, przestrzegając przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1. Oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał z poszanowaniem treści art. 191 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzony przez Dyrektora wywód jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Fakt, że strona skarżąca nie akceptuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie oznacza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor naruszył wskazywane normy.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził, by doszło do uchybień procedury mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek Dyrektor nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do żądania zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w zakresie przesłuchania B. S. na okoliczność zasadności udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, istnienia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu społecznego, to jednak w realiach tej sprawy, w ocenie sądu, to naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi co prawda samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu (wskazywanego na s. 9 skargi, s. 11 skargi kasacyjnej) oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być ocenione, zdaniem sądu, w kontekście postawy strony skarżącej w zakresie składanych przez nią wyjaśnień i dowodów w toku przeprowadzonego postępowania. Przypomnieć zatem należy, że skarżąca nie zastosowała się do wezwań organu podatkowego z 29 czerwca 2020 r. i 4 sierpnia 2020 r. i nie złożyła żądanych dokumentów m.in. potwierdzających wysokość dochodu oraz potwierdzających wysokość wydatków związanych z utrzymaniem. Nie przedłożyła również informacji dotyczących m.in. przekazania środków na finansowanie działalności Spółki O. [...] sp. z o.o. spółka komandytowa.

W trakcie wszczętego z wniosku skarżącej postępowania, skarżąca miała możliwość wykazania okoliczności i ich udokumentowania w celu poparcia swojego żądania, czego nie uczyniła. Zauważyć także należy, że z natury rzeczy zeznania skarżącej same w sobie nie zastąpiłyby czynności złożenia żądanych dokumentów – udokumentowania okoliczności mających znaczenie w sprawie.

Ponadto, w piśmie procesowym z 22 kwietnia 2021 r. nie wyjaśniono jaka konkretnie okoliczność bądź okoliczności miałyby zostać wykazane zeznaniem skarżącej. Podkreślić należy, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarżąca winna zatem wskazać konkretne fakty i zdarzenia z jakich wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem z treści ww. pisma wynika, że w istocie przedmiotem dowodzenia miałby być pogląd skarżącej co do zasadności udzielenia ulgi i zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Miała to by być zatem ocena faktów, a nie ich dostarczenie orzekającemu w sprawie organowi.

Przypomnieć także należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ wziął także pod rozwagę okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej. Niemniej jednak w akceptowanej przez sąd ocenie organu, co wyraźnie zostało wyartykułowane w treści decyzji, okoliczności mające wpływ na powstanie zaległości podatkowej nie miały charakteru zdarzeń nadzwyczajnych, które mogły uzasadniać zastosowanie wnioskowanej ulgi. Powstanie zaległości, jak zostało to wskazane w decyzji, było bowiem konsekwencją nieprawidłowości co do wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków podatkowych.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zwartych w skardze, trzeba wskazać, ze zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w spraw.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić (co było już zaznaczone we wcześniejszym fragmencie rozważań), że stan faktyczny sprawy, w ocenie sądu, nie budzi wątpliwości.

Na marginesie niniejszych rozważań przypomnieć jedynie należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08).

Przede wszystkim trzeba jednak zauważyć, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma zastosowania do objętych aktami administracyjnymi dokumentów, które podlegały bezpośredniej ocenie przez skarżony organ (por. wyrok NSA: z dnia 19 grudnia 2023 r., II OSK 2627/22; z dnia 26 lipca 2024 r., I OSK 250/23).

W realiach tej sprawy oznacza to, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania do dowodu z protokołu udzielenia wyjaśnienia z dnia 11 stycznia 2021 r., potwierdzeń transakcji z: 11 stycznia 2021 r., 24 lutego 2021 r. i 22 marca 2021 r. Jak wykazała kontrola zaskarżonej decyzji, dokumenty te znajdowały się w aktach administracyjnych (co potwierdziła również sama skarżąca) i podlegały bezpośredniej ocenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (s. 14 – 16 zaskarżonej decyzji). Zatem już tylko z tego powodu nie zachodziła potrzeba włączania ich w poczet akt sprawy, dlatego sąd odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Natomiast sąd dopuścił dowód z pozostałych potwierdzeń transakcji (z 28 kwietnia 2021 r., z 5 maja 2021 r., dwa z 27 maja 2021 r., z 31 maja 2021 r.), które miały charakter uzupełniający do wcześniejszych potwierdzeń transakcji i które były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Sąd podzielił przy tym zawartą na s. 16 zaskarżonej decyzji ocenę Dyrektora potwierdzeń dokonania transakcji z: 11 stycznia 2021 r., 24 lutego 2021 r. oraz 22 marca 2021 r. również w odniesieniu do transakcji z: z 28 kwietnia 2021 r., z 5 maja 2021 r., z 27 maja 2021 r. (dwóch), z 31 maja 2021 r. Z treści wszystkich potwierdzeń transakcji wynika, że wpłaty dokonywane na rachunek organu egzekucyjnego wynikają z dokonanych zajęć u dłużnika zajętej wierzytelności w toku postępowania egzekucyjnego, a nie są dobrowolnymi wpłatami B. S..

Podsumowując, okoliczności sprawy prawidłowo doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że brak jest w przedmiotowej sprawie zaistnienia ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego do przyznania wnioskowanej ulgi. Stąd prawidłowe było rozstrzygnięcie tego organu o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie. Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie były zasadne.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.