Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2443/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3016/17 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.49.2017.JM UNP 1401-17-079496 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.49.2017.JM UNP 1401-17-079496, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. L. kwotę 25 596 (dwadzieścia pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Dyrektor UKS w dniu 7 września 2016r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą E.L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do grudnia 2011r.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że Skarżąca w 2011r. prowadziła restauracje M. na podstawie umów franszyzy, tj.:

- umowy z 16 stycznia 2006r. dotyczącej Restauracji M. w K. zawartej na okres od 1 lutego 2006r. do 31 stycznia 2026r.;

- umowy z 17 sierpnia 2007r. dotyczącej Restauracji M. w L. zawartej na okres od 1 września 2007r. do 7 grudnia 2022r.

Skarżąca dwukrotnie, tj. w dniach 8 lutego 2013r. i 28 lutego 2016r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, dokonując korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego. Powołała się przy tym m.in. na interpretacje indywidualne (nr IPPP3/443-483/12-2/RD z 28 maja 2012r. oraz nr IPPP1/4512-151/15-7/AW z 5 maja 2015r.) wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wnioski złożone przez M. sp. z o.o. – wskazując, że dokonuje sprzedaży tych samych produktów w analogicznej formie i na tych samych zasadach, co licencjodawca, stąd tezy wyrażone w interpretacjach pozostają aktualne również bezpośrednio w stosunku do niej. W związku z tym w korektach deklaracji VAT-7 dokonała korekty sprzedaży wg stawki 8% w ten sposób, że dokonała zmiany stawki podatku z 8% na 5%.

Zdaniem Skarżącej przedmiotem realizowanej przez nią sprzedaży dokonywanej pod marką M. nie jest usługa związana z wyżywieniem (gastronomiczna), ale dostawa towarów (gotowych posiłków i dań opodatkowanych stawką VAT 5%).

Decyzją z 23 grudnia 2016r. Dyrektor UKS określił Skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor UKS uznał, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054; dalej: "u.p.t.u."), ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 246 poz. 1649 ze zm.), następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 392 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

1.3. Wskazaną na wstępie decyzją z 30 czerwca 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu przedawnienia Organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2011r. przedawniały się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2016r. Jak wynika jednakże z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 28 grudnia 2016r. poinformował Skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu z dniem 25 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011r. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 grudnia 2016r. W świetle powyższego organ uznał, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2011r. oraz stosownie do art. 70c o.p. zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie z art. 145 § 1 o.p. W ten zatem sposób został spełniony obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c o.p. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy 2011r.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., istotne znaczenie mają dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na wagę tej czynność (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), co do zasady takie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Natomiast doręczenie pełnomocnikowi może być zrównane w skutkach z doręczeniem podatnikowi, jednak jeśli wynika to z zakresu pełnomocnictwa.

Z kolei w przedmiocie stawki podatku mającej zastosowanie w przedmiotowej Dyrektor IAS co do zasady podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Podkreślił, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", odnosi się do gotowych posiłków oraz dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" PKD - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Zdaniem Dyrektora IAS dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku nr 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Zdaniem organu na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jak świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1853/17, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka (wszak klient ma możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania również w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień); w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. I FSK 1298/13 (CBOSA).

WSA nie uznał również argumentów odnoszących się do zasady zaufania obywateli do państwa wskazując, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowy organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – M. sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Wskazać też należy, że w 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156. WSA wskazał przy tym na zakres skutku ochronnego wynikającego z interpretacji indywidualnych.

Z kolei odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że w jego ocenie zostało doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio podatnikowi, podczas gdy zdaniem Skarżącej powinno być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi nie przemawia za tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, sygnalizując jednak, że występują w tej kwestii rozbieżności orzecznicze.

Zdaniem Sądu funkcja, jaką należy przypisać zawiadomieniu przewidzianemu w art. 70 § 6 pkt 1, jak też w art. 70c o.p., wykracza poza materię czysto procesową, odnoszącą się do konkretnego toczącego się postępowania podatkowego. Zatem notyfikowanie takiego faktu Skarżącej – jako podmiotowi, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku – jest wystarczające i właściwe. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że doręczenie zawiadomienia podatnikowi – a nie pełnomocnikowi – stanowi działanie organu prowadzące do tego, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Tak więc zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. oraz zawiadomienie przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie musi następować w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanych przepisów skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Ponadto zawiadomienie bezpośrednio Skarżącej nie narusza celu tych przepisów w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez oparcie większości merytorycznych motywów uzasadnienia Wyroku na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1853/17 wydanym w innej sprawie na gruncie odmiennego stanu faktycznego,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie w zakresie, w jakim poprzez wydanie Wyroku doszło do naruszenia wywodzonych z tego przepisu zasad zaufania obywateli do państwa, ochrony interesów w toku oraz pewności prawa, poprzez nieuwzględnienie w sprawie dotychczasowej kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe co do sprzedaży posiłków i dań jako dostawy towarów, a także okoliczności wydania interpretacji indywidualnych dla innych licencjobiorców oraz licencjodawcy, w których zostało zaakceptowane stanowisko o opodatkowaniu sprzedaży dań i posiłków 5% stawką VAT;

2) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art 84 oraz art 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, tj. naruszenie zasady określoności przepisów wywodzonej z art. 217 Konstytucji RP, w tym nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec Skarżącej zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego – "in dubio pro tributario" - w sytuacji, gdy najistotniejszym powodem sporu podatkowego stała się zmiana interpretacji przepisów przez organy podatkowe, a nie zmiana samego prawa;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art 70 § 1 w związku z art 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. wydanie Wyroku - w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r. - pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek błędnego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów bezpośrednio Skarżącej, zamiast doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. Pismem z 12 kwietnia 2023 r. Skarżąca wniosła pismo zawierające dodatkową argumentację w zakresie podnoszonych zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w załączeniu do którego złożono kopię pisma Urzędu Celno-Skarbowego zawierającego informację o stanie toczącego się wobec podatniczki podstępowania karnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakwalifikowania świadczonych przez skarżącego spornych usług do jednej z dwóch klasyfikacji PKWiU - uznania czy zostaną one zaklasyfikowane do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania", a w konsekwencji czy zostaną one objęte stawką podatku VAT w wysokości 5% lub 8%. Inaczej mówiąc, istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji M. na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług.

3.4. Przed przejściem jednak do odpowiedzi na to pytanie należy w pierwszej kolejności odnieść się do podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. W tej kwestii wskazać raz jeszcze należy, że zobowiązania podatkowe Skarżącej za okresy od stycznia do listopada 2011 r. przedawniały się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2016r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 28 grudnia 2016r. poinformował Skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu z dniem 25 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej w dniu 28 grudnia 2016 r., z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym profesjonalnego pełnomocnika. Organy podatkowe jaki i WSA jednoznacznie stanęły na stanowisku, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia samemu podatnikowi było prawidłowe i z samej tej okoliczności nie można wywodzić wadliwości zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Kwestia charakteru zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70c o.p. była przedmiotem pewnych wątpliwości w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wątpliwości te, co do zasady zostały rozwiane podjętą w dniu 18 marca 2019 r. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 3/18 w składzie siedmiu sędziów. W ramach tej uchwały wysnuto następujące tezy:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle rozważań przedstawionych we wskazanej uchwale, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne, nie sposób uznać stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za prawidłowe. Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczności faktyczne dotyczące doręczenia przedmiotowego zawiadomienia nie są w sprawie sporne.

Już tylko z tego względu należało uznać, że w istocie zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. W konsekwencji należy uznać za zasadny trzeci zarzut naruszenia prawa materialnego wywiedziony w skardze kasacyjnej.

Bezprzedmiotowe więc zdają się dalsze rozważania w zakresie kwestii zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

3.5. Przechodząc z kolei do zarysowanej w pkt. 3.3. istoty sporu wskazać należy, że kwestia ta była uprzednio przedmiotem rozbieżności w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, w konsekwencji których postanowieniem z 6 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. I FSK 1290/18 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) następujące pytania:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawką VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

3.6. W odpowiedzi na skierowane pytania prejudycjalne, wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19 TSUE orzekł, że "Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca."

3.7. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. I FSK 1290/18, którego rozważania prawne tutejszy Sąd podziela i przyjmuje za własne, powyższym wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pierwszej kolejności odpowiedział na wątpliwości Sądu kierującego pytanie w zakresie transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy przez Polskiego ustawodawcę.

Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30).

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ).

Do końca czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020 r. były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[1] i rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[2] – dalej rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że skarżący niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu dokonał ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw", PKWiU ex 10.5 "Wyroby mleczarskie" i PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Jednocześnie zauważenia wymaga, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: "gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą". Jednocześnie w celu wykluczenia zastosowania stawki 5%, posłużono się w sprawie skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą "usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia."

W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18).

Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

Rozważając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna w opinii do wyroku TSUE w sprawie C-703/19, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, zastrzegając jednocześnie, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku).

Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy:

– sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64).

Za analogicznym rozumieniem analizowanych przepisów w kontekście powyższego wyroku TSUE opowiedział się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach: z 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 774/18, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1702/18, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1756/18, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1907/18, z 30 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1968/18, z 25 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1633/18.

3.8. W konsekwencji poczynionych w ślad za wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. I FSK 1290/18 rozważań, uznać należy za zasadne zarzuty prawa materialnego wskazane w punktach pierwszym i drugim.

Wskazać jednak należy, że oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu nieuzyskania przez skarżącego interpretacji wydanych na jego wniosek.

Reasumując w świetle powyższych rozważań, nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez stronę skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczając rozważania zasadniczo do kwestii braku ochronnego charakteru powołanych interpretacji w stosunku do skarżącego (jako niebędącego wnioskodawcą w sprawach powołanych interpretacji), zwłaszcza w obliczu mnogości powołanych przez stronę interpretacji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.9. Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Analizując zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy na jego specyfikę. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.

Podkreślić jednocześnie należy, że oparcie motywów rozstrzygnięcia na rozważaniach innego zapadłego orzeczeniu naturalnie nie może stanowić o jego wadliwości. Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżone orzeczenie zostało sporządzone zgodnie z wytycznymi tego przepisu i odnosi się ono – choć częściowo błędnie – do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i postawionych zarzutów, prezentując co do zasady spójny wewnętrznie wywód umożliwiający właściwą kontrolę instancyjną.

3.10. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez skarżącego wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku, opartych na wyroku TSUE w sprawie C-703/19, a także uwzględnienia wytycznych płynących z uchwały NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18 w kwestii skuteczności wystosowanego w sprawie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Izabela Najda-Ossowska Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA