Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 180/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. (S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.614.2023.1.DP UNP: 2128159 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A. S. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 5 grudnia 2023 r. znak 0115-KDIT3.4011.614.2023.1.DP uznająca stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 11 października 2023 r. wpłynął wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niewykonanie umowy w terminie.

Opis stanu faktycznego.

Na podstawie umowy zawartej 16 maja 2022 r. Skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" zobowiązał się do wykonania na rzecz G S.A. (dalej: Grupa), określonych w umowie prac rozbiórkowych. Termin realizacji wspomnianych prac ustalono na 15 grudnia 2022 r.

Skarżący nie wykonał wszystkich prac objętych umową w zakreślonym do tego terminie, jednak prace zostały w przeważającej części zrealizowane, tj. w ilości 80% i na tej podstawie została wystawiona faktura VAT Nr [...] w wysokości 506.000,00zł netto + VAT (623.364,00 zł brutto) z 15 grudnia 2022 r. W terminie umownym wykonał natomiast rozbiórkę wszystkich obiektów budowlanych, co miało kluczowe znaczenie dla Zamawiającego z uwagi na brak konieczności zapłaty podatku od nieruchomości w kolejnym roku kalendarzowym.

15 grudnia 2022 r. strony zawarły aneks do umowy, którym wydłużyły czas jej realizacji do 15 lutego 2023 r. Przedłużenie terminu realizacji pozostałej części umowy wynikało w głównej mierze z wykonania specjalistycznego demontażu instalacji technicznych, które z uwagi swój rozmiar i umiejscowienie skutkujące utrudnionym dostępem, okazały się bardziej złożone i czasochłonne, niż można to było pierwotnie zakładać. Jednocześnie gros instalacji nie została ujawniona w całości na etapie wizji lokalnej, przed przystąpieniem Wnioskodawcy do przetargu, z uwagi na trwające w tym czasie prace produkcyjne zakładu. Pomimo stopnia skomplikowania prowadzonych prac, nie budziła dla Zamawiającego zastrzeżeń kwestia poszanowania przez Skarżącego obowiązujących przepisów, w tym dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Mając na uwadze, że instalacje pozostawały nieczynne, prowadzone roboty, pozostawały bez wpływu na pracę Grupy. Realizacja całości przedmiotu umowy nastąpiła 7 czerwca 2023 r., w którym podpisano (bez uwag) protokół odbioru, na podstawie którego 14 lipca 2023 r. została wystawiona końcowa Faktura VAT nr [...] w wysokości 217.200,00 zł netto + VAT (267.156,00 zł brutto) na pozostałe 20% wykonanych prac zgodnie z umową, jednocześnie występując do Zamawiającego, o odstąpienie od naliczenia kary umownej, argumentując jw.

W rezultacie zaistniałego opóźnienia została nałożona na Skarżącego kara umowna w wysokości 160.728,00 zł za nieterminowe wykonanie przedmiotu Umowy (lub któregokolwiek z jego etapów) z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca - w wysokości 0,2%, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia w stosunku do terminu wykonania umowy, lecz nie więcej niż 25% (§ 7 ust. 1 lit. b umowy). W zamian za powyższe, Skarżący zaproponował wykonanie dodatkowych prac o wartości równej wysokości naliczonej kary umownej. W związku z rzeczonym pismem, 17 sierpnia 2023 r. strony zawarły porozumienie, na podstawie którego Skarżący zobowiązał się do 12 października 2023 r. do wykonania na rzecz Zamawiającego dodatkowych prac o wartości 160.728,00 zł (zgodnie z kosztorysem) i następczego wystawienia z tego tytułu faktury VAT, a Zamawiający, w przypadku wykonania rzeczonych prac, do złożenia oświadczenia o kompensacie kary umownej ze wspomnianą fakturą VAT.

7 września 2023 r. został sporządzony protokół odbioru dodatkowych prac określonych w porozumieniu i na tej podstawie została wystawiona kolejna Faktura VAT Nr [...] z 7 września 2023 r. w kwocie 160.728,00 zł netto + VAT (197.695,44 zł brutto). Strony ustaliły, że do czasu wykonania dodatkowych prac Zamawiający będzie uprawniony do wstrzymania płatności w kwocie 160.728,00 zł z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 14 lipca 2023 r., nie ponosząc przez to żadnych negatywnych konsekwencji (w tym konieczności zapłaty odsetek ustawowych). 29 sierpnia 2023 r. zgodnie z warunkami porozumienia. Zamawiający wystawił notę obciążeniową na kwotę 160.728,00 zł z tytułu kary umownej za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy.

25 września 2023 r. na prośbę Grupy doszło do kompensaty wyżej wskazanych zobowiązań (tj. na kwotę 160.728,00zł).

Pytanie: Czy na tle opisanego stanu faktycznego zapłacona, w tym w formie potrącenia, kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Skarżącego zapłacona kara umowna w formie potrącenia stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy zapłacona kara umowna jest, w sposób pośredni, związana z przychodami, jako element związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, będący następstwem ryzyka gospodarczego. W ramach działalności gospodarczej mogą zaistnieć sytuacje, których wynikiem będzie sankcja w postaci kary umownej. Karę umową należy zatem traktować jako normalny, chociaż niepożądany, element tworzący rzeczywistość gospodarczą przedsiębiorców.

Jednocześnie nie zachodzi wyłączenie z art 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., albowiem ustawodawca posłużył się w treści tego przepisu terminem "wada usługi", które należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania. Analiza treści powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie możliwości zaliczenia wszystkich kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Pojęcie "zwłoka" znajdujące się w analizowanym przepisie zostało użyte jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ponadto 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyroki WSA: w Kielcach z 30 stycznia 2020 r. I SA/Ke 462/19, w Gdańsku z 25 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1073/21.

2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor uznał stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor dokonał analizy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, iż w zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,

• wad wykonanych robót,

• wad wykonanych usług,

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów,

• zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Dyrektor odwołał się do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Tym samym rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", przyjęte przez WSA w Warszawie w ww. wyroku jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług".

Zdaniem Dyrektora cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" - w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu tej regulacji.

Wobec powyższego zapłata kary za nieterminowe wykonanie karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii, czy zapłacona w formie potrącenia, kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu, Dyrektor wskazał, mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone uprzednio przepisy prawa, należy stwierdzić, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych. Jednakże wskazać należy, że zapłacona w ten sposób kara umowna zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

2.3. W skardze strona skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej interpretacji regulacji prawnych mających wpływ na prawidłową ocenę kwestii ustalenia, czy kara umowna, jaką został obciążony skarżący tytułem opóźnienia w terminowej realizacji umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i nie wskazującego faktycznych motywów i przesłanek jakimi kierował się Dyrektor uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię powodującą pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem (poniesionej kary umownej za opóźnienie w terminowej realizacji umowy), mimo że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów, co prowadzi do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wykonania usług robót budowlanych, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym kara umowna nałożona wyłącznie z powodu uchybienia terminowej realizacji umowy, z powodu niedoszacowania w momencie zawarcia umowy ilości prac do wykonania, a skarżący podjął wszelkie działania zmierzające do terminowego zrealizowania przedsięwzięcia. Zaś poniesiony przez skarżącego koszt nie został przez ustawodawcę wymieniony w katalogu z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i niezasadnego rozszerzenia katalogu kar umownych zawartych w tym przepisie o kary umowne zapłacone z tytułu nieterminowego wykonania umowy.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wspierając je orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, na poparcie prezentowanego poglądu odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszące się do spornej kwestii np. wyrok z 29 lipca 2022 r. III SA/Wa 358/22 WSA w Warszawie. Ponadto Dyrektor na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał orzecznictwo NSA (np. wyrok z 20 marca 2018 r. II FSK 695/16) wydane na gruncie identycznie brzmiących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wypłaconych dobrowolnie odszkodowań (wyrok z 11 czerwca 2015 r. II FSK 1341/13, prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r., I SA/Po 1562/15 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 4 października 2018 r., II FSK 2764/16), z 28 lipca 2016 r. i z 19 kwietnia 2017 r. I SA/Po 1307/16.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem kontrola legalności dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2032 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) wykazała naruszenie prawa materialnego.

3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy kary umowne zapłacone z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy (opóźnienia w wykonaniu usług remontowo - budowlanych) mieszczą się w katalogu kar umownych objętych art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego opisane w stanie faktycznym kary umowne nie są objęte treścią powyższego przepisu, zatem mogą być zaliczane jako koszt uzyskania przychodu, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli związanie poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, co w niniejszej sprawie ma miejsce.

Dyrektor nie podziela stanowiska Skarżącego, uznając, iż dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjny (wyroki: z dnia 8 grudnia 2022 r. II FSK 1132/20, z 15 lipca 2021 r. II FSK 25/19, z 20 października 2022 r. II FSK 519/20).

W rozpatrywanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do odejścia od prezentowanego w powołanych judykatach stanowiska. Podzielając zawartą tam argumentację i ocenę prawną przyjmuje za własną. Oznacza to, iż w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, albowiem analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Skoro więc przywołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług - to trafnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, iż przepis ten nie obejmuje nieterminowanego wykonania usługi.

W tych ramach przypomnieć należy, iż NSA w przywołanym wyżej wyroku z 15 lipca 2021 r., wyraził przekonanie, iż zaliczenie wydatków związanych z innymi zdarzeniami, tj. uchybieniami w wykonaniu zobowiązań, podlega kwalifikowaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem uzyskania przychodów, a tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Zasadnie twierdzi NSA, iż w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f nie mieści się kara za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy, albowiem wymienia on jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (II FSK 25/19). W drugim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż "odwołując się do różnorakich wytłumaczeń zaistnienia opóźnienia skarżąca zresztą pomija, że jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego przyjęła obowiązek terminowego wywiązania się z kontraktu pod rygorem odpowiedzialności kontraktowej w postaci zapłaty kar umownych". Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku NSA dostrzegł, iż "może zaistnieć sytuacja, że zapłata kary umownej jest gospodarczo uzasadniono, a nawet perspektywicznie korzystna dla podmiotu płacącego karę (choćby ze względu na zachowanie źródła przychodów w postaci dalszych kontraktów z beneficjentami kary umownej" (str. 5 wyroku z dnia 20 października 2022r. II FSK 519/20).

3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko Dyrektora nie zasługuje na akceptację, albowiem podstawę rozstrzygnięcia stanowiła błędna wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. prowadząca organ do wadliwego wniosku, że przepis ten obejmuje swym zakresem kary umowne zapłacone z powodu nieterminowego wykonania usług (opóźnienia w wykonaniu usług). Tym samym zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając prezentowane przez Sąd stanowisko przypomnieć należy, że ww. przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady trzeba wziąć pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, albowiem pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym.

Wyróżnić zatem należy wady fizyczne (art. 5561 k.c.) oraz wady prawne. Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Natomiast wada prawna (art. 5563 k.c.) ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. terminem "wada usługi" należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania.

W konsekwencji błędne i nie zasługujące na uwzględnienie jest posługiwanie się przez Dyrektora przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. słownikowym znaczeniem pojęcia "wady", zamiast znaczeniem jakie pojęciu temu nadaje prawo cywilne.

Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach - wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna - wynika to wyraźnie z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "wady" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Ponadto dokonana przez Dyrektora wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu słownikowego znaczenia pojęcia wad (wadliwości) prowadziłaby de facto do objęcia nim wszystkich kar umownych.

Tymczasem, analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Nie negując autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać jednak powiązań systemowych wynikających z zasady spójności systemu prawa. Należy zwrócić ponownie uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto odmiennej definicji terminu "wady", zatem prawidłowym jest posłużenie się jego znaczeniem funkcjonującym w prawie cywilnym.

Niewątpliwie uzasadnienie stanowiska w tym zakresie jest wewnętrzne sprzeczne. Na wstępie Dyrektor twierdzi, że ponieważ przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (kara umowna, wada, zwłoka) to dla rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych terminów cywilnoprawnych. Następnie jednak (wbrew powyższemu twierdzeniu) pojęcie "wady" wyłożył zgodnie z jego znaczeniem słownikowym, nie zaś cywilistycznym.

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług. Konstatację tą uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów "wada" i "opóźnienie" oraz nadawania im różnych znaczeń. Tym samym błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu ustawy podatkowej.

Należy także dodatkowo podnieść, że zgodnie z art. 476 kodeksu cywilnego dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenie prawne. Inaczej niż w języku potocznym, nie można ich ze sobą utożsamiać. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi, natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność. Zwłoka to zatem opóźnienie kwalifikowane dłużnika.

Mając na uwadze powyższe wskazania wymaga, że kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem "zwłoka" w tym przepisie.

Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy.

3.5. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej interpretacji regulacji prawnych mających wpływ na prawidłową ocenę kwestii ustalenia, czy kara umowna, jaką został obciążony skarżący tytułem opóźnienia w terminowej realizacji umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i nie wskazującego faktycznych motywów i przesłanek jakimi kierował się Dyrektor uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Przyjęta przez Dyrektora koncepcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji opierała się bowiem na wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., której wynik potwierdzał (zdaniem organu) stanowisko, że objęte wnioskiem kary umowne mieszczą się w kategorii wydatków określonych tym przepisem, a więc są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. To założenie organu czyniło zbędnym dokonywanie analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego, a przychodem w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem z jego treści wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dopiero stwierdzenie przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji przyjęcie, że kary umowne za opóźnienie w realizacji usług nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, daje możliwość dalszego rozważania, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.6. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oceniając stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe Dyrektor ograniczył się bowiem jedynie do analizy art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Skoro Dyrektor nie dokonywał w ogóle wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w treści uzasadnienia interpretacji przywołał jedynie jego brzmienie), nie można mu skutecznie zarzucić w tym zakresie błędu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydając indywidualną interpretację, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu na temat wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i przyjmie, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usług nie należy do katalogu kar umownych objętych tym przepisem. Następnie rozważy, czy wydatki te są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.