Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1634/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 i art. 11 ust. 1 i  2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Karolina Niemiec, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 103/19 w sprawie ze skargi R.L. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 listopada 2018 r. nr BON.III.5220.503.5.2016.MK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R.L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 103/19 uchylił decyzję Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 listopada 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 22 lipca 2016 r. Decyzja Minister utrzymywała w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 22 lipca 2016 r. którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. L. (dalej Skarżący) za zaległości W. [...] Sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okresy od września do listopada 2013 r. w kwocie głównej 8527 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości, jako byłego członka zarządu, solidarnie z pozostałymi członkami zarządu – P. C. i A. W. oraz Spółką.

WSA jako podstawę uchylenia wskazało przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Sąd wskazał, że kwestią sporną było m.in. czy w sprawie prawidłowo wykazano, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Zdaniem Sądu I instancji stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie należało uznać za przedwczesne. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny miał wiedzę o braku organu reprezentującego spółkę pomimo tego umorzył postępowanie egzekucyjne i skierował do spółki odpis postanowienia w tym przedmiocie. Dopiero następczo złożył stosowny wniosek o ustanowienia kuratora dla osoby prawnej. Wątpliwości organów w niniejszej sprawie powinna wzbudzić zasadność zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podmiotu, który nie miał ustanowionego organu go reprezentującego, bowiem de facto zobowiązana Spółka nie miała możliwości obrony swoich praw, nie ustanowiono dla niej kuratora, któremu to powinno doręczać się wszelkie pisma skierowane do niej. Organy tej okoliczności w żaden sposób nie oceniły uznając, że spełniła się przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki. Dalej Sąd wskazał, że ma świadomość, że co do zasady kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, a ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Jednakże w niniejszym przypadku w sposób jasny i oczywisty wynika, że pomimo świadomości organu egzekucyjnego co do braku organu reprezentującego Skarżącą, przedwczesne było wydanie postanowienia o umorzeniu postanowienia egzekucyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., które to nie mogło skutecznie wejść do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły również wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sytuacji finansowej spółki, w tym nie zbadały i nie ustaliły prawidłowo okoliczności dotyczących podstaw do ogłoszenia jej upadłości a zatem przesłanek niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), co warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.". W konsekwencji organy nie wskazały też prawidłowo czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Powyższe uchybienia wynikały z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 O.p. oraz stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dodatkowo stwierdził, że dla ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., konieczne jest stwierdzenie przede wszystkim, że uchyla się on od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych od co najmniej dwóch wierzycieli. Nieuregulowanie zobowiązań wobec jednego tylko wierzyciela nie uzasadnia stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu.

Sąd wskazał, że organy nie podjęły próby rzetelnego zbadania sytuacji finansowej spółki, przyjmując bezkrytycznie, że skoro najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie z tytułu wypłat na PFRON za okresy od września stało się wymagalne 20 października 2013 r. to było równoznaczne z powstaniem niewypłacalności spółki w tej dacie.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wywiódł Minister i zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046), zwanej dalej "ustawa o rehabilitacji" poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia bezskuteczności egzekucji a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone;

- art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 p.u.n. poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, czy i kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym poprzez błędne uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występuje wielość wierzycieli spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą przyjęciu, iż dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, nie jest wystarczające formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczności te są wystarczające dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki niezbędne jest istnienie przynajmniej dwóch wierzycieli spółki, podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia, bowiem z niewypłacalnością mamy również do czynienia, gdy spółka nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela, a ocena skuteczności takiego wniosku badana jest w odrębnym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są całkowicie bezzasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wobec uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia bezskuteczności egzekucji, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone. Z kolei, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 116 § 1 O.p. wobec zastosowanej wadliwej wykładni polegającej na przyjęciu, że dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub części nie jest wystarczające formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczności te są wystarczające dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio do wpłat na PFRON, o czym stanowi art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 orzekł, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 707/21).

Z kolei definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5106/21).

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Zobowiązanej – M. [...] Spółka z o.o. z uwagi na jego bezskuteczność. W treści postanowienia wskazał jednocześnie, że odpisy tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego wysłano do Zobowiązanej, jednak korespondencja została zwrócona do dwukrotnym awizowaniu, jako "niepodjętą w terminie". Organ egzekucyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał również, że Zobowiązana nie posiada zarządu oraz nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności. Z kolei wnioskiem z dnia 31 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny zwrócił się do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Spółki, z uwagi na brak organu do jej reprezentacji.

Zdaniem NSA rację ma Sąd I instancji, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było przedwczesne. Wątpliwości organów powinno wzbudzić zakończenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, kiedy to podmiot, wobec którego toczy się postępowanie, nie miał organu go reprezentującego, nie ustanowiono kuratora, czym skutecznie pozbawiono Zobowiązaną możliwości obrony swoich praw. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy tej okoliczności w żaden sposób nie oceniły, uznając że spełniła się przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec ww. Spółki. Co więcej, sposób postępowania organów po umorzeniu postępowania egzekucyjnego świadczy o świadomości organów sytuacji Zobowiązanej, gdyż dopiero następczo skierowano do sądu rejonowego wniosek o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej.

Prawdą jest, że kwestia prawidłowości postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, jednakże w niniejszej sprawie okoliczności były na tyle jasne, że chronologia działań podjętych przez organy z góry skazywała sytuację podmiotu zobowiązanego na niekorzystne rozstrzygnięcie. Ponadto nie można uznać, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że zarówno doręczenie tytuły wykonawczego oraz zajęcia egzekucyjnego jak również samego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, było nieskuteczne z uwagi na to, że zobowiązana Spółka nie posiadała zarządu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że egzekucja została skierowana do całego majątku zobowiązanej Spółki. Do obowiązków organów należało zapewnienie prawidłowego przeprowadzenia postępowania w tym doręczenia korespondencji, w szczególności, że skutki działania organu miały znaczenie w postępowaniu prowadzonym wobec Strony

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17 oraz z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17; wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2019 r., I SA/Kr 564/18; wyrok WSA w Gdańsku z 16 lipca 2019 r., I SA/Gd 925/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie należy jednak tego poglądu automatycznie przenosić na realia każdej sprawy. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem na bezskuteczność egzekucji, ale tylko wobec braku dowodów na istnienie mienia nadającego się do egzekucji. Tezy o mocy wiążącej postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne dla oceny bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.) nie można odrywać od stanu faktycznego sprawy, a więc przekonania, że w toku postępowania egzekucyjnego były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne. Nie sposób uznać, że takie czynności były podejmowane w przypadku, gdy sam zobowiązany nie miał prawnej możliwości działania - nie było organu uprawnionego do reprezentowania zobowiązanej spółki.

W tej sytuacji nie można stwierdzić, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku spółki. Nie ma bowiem pewności co do tego, że postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone prawidłowo w tym sensie, że nie ma pewności co do ustalenia i wyjawienia całego majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności. Zdaniem Sądu stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego gdy nie ma wątpliwości, że było ono prowadzone w stosunku do całego majątku podatnika, jego wszystkich aktywów. Skoro postępowanie egzekucyjne było prowadzone bez zawiadomienia dłużnika (czyli zobowiązanej Spółki), o pewności takiej nie może być mowy. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że powyższe kwestie odnoszące się do postępowania egzekucyjnego może być podnoszona w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tej spółki.

Instrumentalne podejście, w którym to postanowienie o umorzeniu postępowania stanowi dowód bezskuteczności egzekucji, bez zwrócenia uwagi na okoliczności jego wydania, budzi poważne wątpliwości. Organy nie uwzględniły że postępowaniu egzekucyjnym Spółka nie mogła działać z uwagi na brak uprawnionego organu Spółki, przez co dalsze ich działanie było oderwane od stanu faktycznego sprawy. W świetle okoliczności nie można uznać, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji skoro zobowiązany nie miał możliwości podejmowania czynności w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym również nie ma pewności co do tego czy cały majątek zobowiązanej Spółki był znany organowi. Zatem nie ma racji autor skargi kasacyjnej, który z faktu formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wywodzi uprawnienie do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Tym bardziej, że w dacie jego wydania Spółka nie miała organu uprawnionego do działania. W konsekwencji organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zwalania organu podatkowego z badania bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Prawodawca nie zdecydował, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ma walor prejudykatu w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazuje, że organ podatkowy (a nie egzekucyjny) ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest jednym z dowodów. Wprawdzie zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ma ono zwiększoną moc dowodową, ale nie stanowi dowodu niepodważalnego. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (zob. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, art. 194).

Odnosząc się do kwestii okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości spółki, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, które są konieczne z uwagi na przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 O.p. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności, zgodnie z przywołanym unormowaniem, organ jest obowiązany ustalić, czy i kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Chodzi bowiem o stwierdzenie sytuacji, czy obowiązek ciążył na członku zarządu co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także do kiedy powinien być dopełniony, co trafnie zauważył WSA odwołując się do uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

W ocenie NSA Sąd I instancji słusznie wskazał, że organy nie wyjaśniły istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sytuacji finansowej spółki, w tym nie zbadały i nie ustaliły prawidłowo okoliczności dotyczących podstaw do ogłoszenia jej upadłości, a zatem przesłanek niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów p.u.n., co warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. Organ w ogóle nie zbadał sytuacji majątkowej spółki, w aktach brak nawet sprawozdań finansowych. W konsekwencji organy nie wskazały też prawidłowo czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Powyższe uchybienia wynikały z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 O.p. oraz stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednakże skład orzekający w niniejszej sprawi nie podziela poglądu Sądu I instancji w zakresie określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki niezbędne jest istnienie przynajmniej dwóch wierzycieli Spółki. W tym zakresie rację ma autor skargi kasacyjnej, iż niewypłacalność następuje już w sytuacji gdy zobowiązany nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela. Należy bowiem stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że wystarczające jest w tym względzie istnienie jednego wierzyciela. Ponadto trzeba także zauważyć, że chodzi o zastosowanie przesłanki odpowiedzialności podatkowej, gdzie w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. ustawodawca nie wprowadza dodatkowej przesłanki wskazującej na wielość wierzycieli (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1653/21).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewypłacalność podmiotu istnieje nawet w przypadku gdy jedynym jej wierzycielem jest państwo. Nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21).

Podsumowując, NSA podziela pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym organy nie sprostały obowiązkom nałożonym na nie przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśniły wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i p.u.n. miały wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że ustalenia dokonane przez organy w toku postępowania były niewystarczające do przesądzenia, że wobec spółki zaszły przesłanki uznania jej za niewypłacalną. W sprawie pozostaje wiele niewykorzystanych środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, do których wyjaśnienia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązany jest organ.

W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji wskazał, że ustalenia organu odwoławczego, co do powstania niewypłacalności spółki nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie zawierają wskazania kiedy upłynął czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym to terminie mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. Organ nie dokonał także oceny, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego podjęcia, czym naruszył art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że powyższe uchybienia nie pozwalały na ustalenie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z uwagi na powyższe zdaniem NSA, Sąd I instancji sformułował trafne wytyczne dla organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i dopiero po podjęciu czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, organ wypowie się także co do przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, biorąc pod uwagę ustalenia związane z prowadzonym postępowaniem z wniosku organu egzekucyjnego w sprawie ustanowienia kuratora dla spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, zauważając jednocześnie, że trafnie podnosi Minister, że dla przyjęcia przesłanki niewypłacalności nie jest konieczne stwierdzenie istnienia co najmniej dwóch wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaskarżony wyrok, gdzie Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które są konieczne z punktu widzenia odpowiedzialności stosownie do art. 116 §1 o.p., pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Jacek Pruszyński |