Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1512/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1, art. 122, art. 120, art. 199a par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/17 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2017 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego pierwszej instancji poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Końcowo skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu N. [...] pn. [...], [...], Nr ewid. [...] na okoliczność nieprawidłowości działań organów władzy publicznej względem skarżącego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutu skargi w zakresie naruszenia:

1.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT);

1.2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej o.p.);

1.3. art. 58 § 1 k.c.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że:

2.1. zawarcie umowy-porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym a spółkami outsourcingowymi nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 kodeksu pracy;

2.2. skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje ze spółkami outsourcingowymi stanowią nadużycie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie zbadały w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i 2 o.p. w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 o.p. w związku z niezwróceniem się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 o.p. organy powinny tak postąpić;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego w trybie art. 58 § 1 k.c.;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 231 § 1 kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę:

1.1. wymaga, aby przenoszony zakład pracy zachował tożsamość;

1.2. wymaga ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników;

2. art. 2 Konstytucji RP poprzez:

2.1. naruszenie przez Sąd I instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji takiej wykładni art. 231 § 1 KP, która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;

2.2. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 kodeksu pracy, która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od Skarżącego;

3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 kodeksu pracy skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;

4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym;

5. art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie doszło tutaj do żadnego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;

6. art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 § 1 kodeksu pracy na niekorzyść skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga zachowania tożsamości i zarazem zmiany warunków pracy i w związku z tym przejście zakładu pracy na podstawie umów zawartych przez Skarżącego nie miało mocy prawnej, czego konsekwencją jest ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego istotne jest to, czy skarżący w sposób nieuprawiony rozliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT wystawione na umowy outsourcingu pracowniczego, zawarte ze spółkami R. Sp. z o.o., K. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] Sp. z o.o., bowiem w rzeczywistości zarówno w ocenie organów, jak i Sądu pierwszej instancji, nie doszło do przejęcia pracowników na podstawie art. 231 § 1 kodeksu pracy.

4.2. Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od naruszenia prawa procesowego, a spośród nich w pierwszej kolejności tych, które dotyczą ustaleń faktycznych, jako bazy decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącego, do której zastosowano przepisy prawa materialnego. Mowa tu o podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, wskazanych w punktach I.2 oraz I.3. uzasadnienia niniejszego wyroku.

Zarzutami tymi skarżący w istocie zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że nie nastąpiło przejęcie jego zakładu pracy przez nowego pracodawcę, a w konsekwencji, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., K. [...] Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie dokumentują wykonania przez ich wystawców usług w nich wykazanych.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od II kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. skarżący nieprawidłowo uwzględnił wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki R. Sp. z o.o., K. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] Sp. z o.o. podatek VAT, w sytuacji, gdy nie doszło do przejęcia zakładu zgodnie z art. 231 kodeksu pracy.

Jak ustaliły organy podatkowe pracownicy objęci porozumieniami skarżącego z ww. spółkami w rzeczywistości pozostali pracownikami skarżącego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że po zawarciu umów "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Z pracy tych osób nadal korzystała firma skarżącego. Ponadto skarżący wraz z pracownikami nie przekazał swojemu kontrahentowi żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez zakład pracy, zaś rola formalnego nowego pracodawcy ograniczona została jedynie do dostarczenia zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej zatwierdzał i przekazał do dyspozycji firmy outsourcingowej pierwotny pracodawca (str. 3 decyzji organu drugiej instancji).

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z zeznaniami A. F. "wszelkie potrzeby z zakresu spraw technicznych, zapewnienia sprzętu na stanowisku pracy, organizacji stanowiska pracy, wyposażenia" zgłaszała skarżącemu i to on je realizował (str. 20 decyzji organu drugiej instancji).

Nie sposób również pominąć okoliczności, że firma R. Sp. z o.o. udzieliła 1 marca 2012 r. pełnomocnictwa do wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 kodeksu pracy skarżącmu, tj. zawieranie i rozwiązywanie umów o pracę oraz umów cywilnych, ustalanie uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy oraz podpisywanie dokumentacji pracowniczej. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że skarżący, jako pełnomocnik R. Sp. z o.o. 1 kwietnia 2012 r. zawarł z M. M. umowę o pracę na czas określony. Jednocześnie na listach płac R. Sp. z o.o. znajduje się pieczątka firmy skarżącego oraz jego podpis lub tylko jego podpis. Zatem rola formalnego nowego pracodawcy ograniczona została de facto jedynie do dostarczenia zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej zatwierdzał i przekazał do dyspozycji firmy outsourcingowej pierwotny pracodawca (str. 23 decyzji organu drugiej instancji).

W związku z powyżej wskazanymi okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób, zaś skarżący zachowywał się jak pracodawca, decydując m.in. o zatrudnieniu, wypowiedzeniu umowy o pracę i wynagrodzeniu przekazanych pracowników. Rola nowego pracodawcy została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "przekazywaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w firmie skarżącego.

Wobec powyższego zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował ustalenia organów w tym zakresie, czemu dał rzetelny i wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu swego wyroku.

4.3. Zauważyć należy, że u źródeł współpracy z firmami outsourcingowymi legły porozumienia o przejęciu pracowników skarżącego z powołaniem art. 23¹ § 1 kodeksu pracy.

Ocenę tych kwestii Sąd pierwszej instancji poprzedził analizą instytucji przejęcia zakłady pracy lub jego części w trybie art. 23¹ § 1 kodeksu pracy ze skutkiem w postaci przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę. Z analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zgodnie z przepisami przejęcie zakładu pracy oznacza faktyczne przejęcie władztwa nad sferą majątkową i pracowniczą, a zatem faktyczną możliwość ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Nie jest dopuszczalne stosowanie art. 23¹ § 1 k.p. w sytuacji, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wsparł orzecznictwem Sądu Najwyższego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Do zaprezentowanych wywodów prawnych odniósł ustalenia faktyczne przyjęte przez organy i wskazał, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z formalnym wstąpieniem spółek R. Sp. z o.o., K. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] Sp. z o.o. w prawa i obowiązki pracodawcy, co nie wypełnia wskazanych warunków przejęcia zakładu pracy. Skarżący nie mógł przekazać ww. spółkom pracowników, ponieważ pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków, zaś z pracy tych osób nadal korzystał wyłącznie skarżący. Również wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, takie jak podpisywanie listy płac, zawieranie, rozwiązywanie umów o pracę podejmował wobec pracowników skarżący. Jemu też pracownicy zgłaszali wszelkie potrzeby z zakresu spraw technicznych, zapewnienia sprzętu czy organizacji stanowiska pracy, wyposażenia. On także je realizował. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Również nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi (str. 9-10 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Skarżący nie przekazał także żadnych składników majątkowych.

Wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wstąpienie tych firm w obowiązki pracodawcy miało charakter pozorny, ponieważ podmiot ten nie kierował tymi pracownikami, nie kontrolował ich, nie oceniał ich pracy, nie wyznaczał zadań.

Istotne są tutaj zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, a wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego następujące ustalenia, z których wynika, że mimo formalnego wstąpienia spółek R. Sp. z o.o., K. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] Sp. z o.o. w prawa i obowiązki pracodawcy, nie zachowywały się one jak typowy pracodawca. Spółki te w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zajmowały się organizacją i wyposażeniem stanowisk pracy. Co więcej w "nowym" zakładzie zachowano dotychczasowe struktury i organizację, a jedyną zmianą jaka zaszła w sytuacji pracowników był sposób wypłaty wynagrodzenia. Wypłaty tej dokonywały nowe podmioty ze środków przekazanych wcześniej (tytułem płatności za usługi outsourcingowe) przez skarżącego (str. 10 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczność zachowania dotychczasowej struktury i organizacji oraz brak sprawowania przez nowego pracodawcę kierownictwa nad zatrudnionymi, co wynika z zeznań świadków, wskazały, że nowi pracodawcy nie sprawowali władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania. Ich rola została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca, tj. skarżący.

Takiej ocenie materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności, czyli przekroczenia art. 191 o.p. (błędnie wskazanego w skardze kasacyjnej jako art. 191 § 1 o.p.). Ocena dowodów jest w tym zakresie logiczna i ma umocowanie w materiale dowodowym. Nie mogły zostać zatem uwzględnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, wskazane w punktach I.2 oraz I.3. uzasadnienia niniejszego wyroku.

4.4. Nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia:

- art. 199a § 1 i 2 o.p. w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych (wskazany w punkcie I.6. uzasadnienia niniejszego wyroku);

- art. 199a § 3 o.p. w związku z niezwróceniem się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 o.p. organy powinny tak postąpić (wskazany w punkcie I.7. uzasadnienia niniejszego wyroku).

Zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2047/14). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy, wystarczający do przyjęcia, że spółki R. Sp. z o.o., K. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] Sp. z o.o. nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 k.p.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej art. 199a § 2 o.p. wskazać należy, że regulacja ta może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dysymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 o.p. W związku z powyższym również zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 199a § 3 o.p., w którym wskazano, że organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie "istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego (...)." (str. 4 skargi kasacyjnej).

Organ podatkowy ma prawo kwalifikować zdarzenia na gruncie prawa podatkowego i oceniać ich skutki prawnopodatkowe. W niniejszej sprawie istotne dla jej wyniku było ustalenie o szerszym kontekście niż tylko istnienie stosunków prawnych zawartych umów. Chodziło o świadczenie usług przez te firmy dla skarżącego, a ocena w tym zakresie należy do kompetencji organu podatkowego. Nie było konieczności występowania do sądu powszechnego.

4.5. Mając na uwadze powyższe rozważania nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku również zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP (punkt I.4. uzasadnienia niniejszego wyroku), który sprowadza się do podważenia kompetencji organów podatkowych do uznania zawartych umów za nieważne.

4.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez utrzymanie w mocy – jak należy mniemać – wadliwej decyzji, niezawierającej odniesienia do przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego w trybie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyniki dokonanej przez organy oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 o.p. Decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ odwoławczy odniósł się zarówno do całości zebranego materiału, jak również do zastrzeżeń zawartych w odwołaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący dopatruje się uchybienia w tym, że organ w sposób lakoniczny stwierdził, że zawarte umowy są nieważne. Fakt, że argumentacja skarżącego nie znalazła uznania w oczach organu nie oznacza uchybienia, skoro organ przyjął inną ocenę zaistniałych zdarzeń, którą poparł rzetelnie zebranymi i ocenionymi dowodami.

4.7. Jako niezasadny należało uznać również zarzut podniesiony w punkcie I.1. uzasadnienia niniejszego wyroku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. W ocenie skarżącego, przepisy te zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji albowiem dokonał on "ogólnikowego uzasadnienia, dlaczego nie stwierdził naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podniesionego przez skarżącego. Uzasadnienie Sądu w tym zakresie jest bardzo lakoniczne. Z kolei zarzutu naruszenia art. 58 § 1 kodeksu cywilnego Sąd w ogóle nie zauważył." (str. 10 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Jednocześnie wskazać należy, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony (wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17).

4.8. Negatywna ocena dotychczas omówionych zarzutów kasacyjnych skłania do stwierdzenia, że również zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE jako prawa do dobrej administracji jest chybiony. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że przebieg postępowania przed organami podatkowymi nie naruszał prawa procesowego, w takim razie nie ma mowy o naruszeniu prawa do dobrej administracji ocenianego z punktu widzenia jego przebiegu.

5. Uwzględniając powyższe wywody skoro skarżąca spółka nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego w sprawie, a przede wszystkim oceny w zakresie zgodnego zamiaru stron co do zawarcia czynności prawnych służących jedynie wygenerowaniu podatku naliczonego do odliczenia, to nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w punktach II.1.-6. uzasadnienia niniejszego wyroku. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (przykładowo wyroki NSA: z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

W szczególności nieuprawnione jest w realiach niniejszej sprawy odwoływanie się do przesłanek tzw. dobrej wiary wypracowanych w orzecznictwie TSUE i ich znaczenia dla prawa odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, organy prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia uznając skarżącego za w pełni świadomego fikcyjności i nieskuteczności zawartych umów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględniał zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu N. [...] pn. [...], [...], Nr ewid. [...], na okoliczność nieprawidłowości działań organów władzy publicznej względem skarżącego.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

7. Końcowo odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie 13 kwietnia 2023 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym okoliczności uchylenia wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1569/19 i III SA/Wa 1568/19 zaskarżonych w nich decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, że przedmiotowa kwestia w żaden sposób nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji we wskazanych wyżej wyrokach podzielił stanowisko organów w zakresie umów zawartych przez skarżącego ze spółkami K. [...] i S. [...] (a wcześniej ze spółką R.), które nie powodowały przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od skarżącego. W związku z powyższym umowy zawarte przez skarżącego z ww. spółkami stanowiły w ocenie Sądu pierwszej instancji outsourcing kadrowo – płacowy, który z kolei nie jest objęty dyspozycją art. 231 k.p.

Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1569/19 i III SA/Wa 1568/19 zostały uchylone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ponieważ nie odniesiono się w nich do okoliczności czy kwoty wskazane na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów uwzględniają również wynagrodzenie należne pracownikom zatrudnionym bezpośrednio przez te podmioty oraz niezweryfikowaniem podnoszonej przez skarżącego okoliczności dotyczących obsługi kadrowej oraz szkolenia pracowników, jak również złożonych wraz z odwołaniem dokumentów. Wymienione okoliczności nie były natomiast kwestionowane w niniejszej sprawie.

Odnotować w tym miejscu należy, że wobec związania granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny zaskarżonego wyroku w podanym wyżej zakresie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania w granicach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Kwestie wpływające na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1569/19 i III SA/Wa 1568/19 decyzji nie stanowiły natomiast okoliczności, które powinien zbadać skład rozpoznający niniejszą sprawę, bowiem ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu skarżący nie wskazał takiej argumentacji. Powyższe rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego zostały jedynie podniesione na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez wskazanie sygnatur spraw, w których skarżący jest stroną, bez uzasadnienia ich wpływu na sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu podniesionych zarzutów.

8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

8.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Ryszard Pęk Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak