Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2928/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1661/17 w sprawie ze skargi G. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od G. P.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., III SA/Wa 1661/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. P. (zwanego wnioskodawcą) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Ze stanu przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest pracownikiem banku. Na podstawie dwóch uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku podjęto decyzję o przeprowadzeniu przez bank programu motywacyjnego, w ramach którego osoby uprawione uzyskały możliwość objęcia obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji banku, emitowanych w ramach warunkowo podwyższonego kapitału zakładowego banku. Decyzja

o przeprowadzeniu programu została uzasadniona znaczeniem motywacyjnym możliwości objęcia akcji banku przez osoby mające kluczowe znaczenie dla banku, dla których program jest elementem systemu premiującego. W związku ze szczegółowym opisem zdarzenia przyszłego - zawartym we wniosku – wnioskodawca zapytał:

1) Czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), uczestnictwo wnioskodawcy w programie zorganizowanym i prowadzonym przez bank na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie będzie skutkować po stronie wnioskodawcy, jako osoby uprawnionej z tytułu programu, obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT

w związku z którymkolwiek z następujących zdarzeń: przyznanie wnioskodawcy obligacji, nabycie przez wnioskodawcę obligacji, nabycie przez wnioskodawcę akcji, a tym samym będzie skutkować po stronie wnioskodawcy obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia akcji - oraz dopiero na moment dokonania przez wnioskodawcę takiego odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu na rzecz podmiotu trzeciego ?

2) Czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego, dochód taki będzie podlegać opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według liniowej stawki podatku dochodowego wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, przy czym dochodem (lub stratą) z odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach programu będzie cena sprzedaży akcji uzyskana przez wnioskodawcę pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz pozostałe koszty uzyskania, którymi będą wydatki poniesione

przez wnioskodawcę na nabycie akcji, tj. 4 zł za jedną akcję ?

Zdaniem wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.f. uczestnictwo w programie prowadzonym na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu w związku z przyznaniem wnioskodawcy obligacji, nabyciem przez wnioskodawcę obligacji ani też nabyciem przez wnioskodawcę akcji.

3. Organ interpretacyjny stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku pytania mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 - dalej: ord. pod.) i postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że zaistnienie omawianego zdarzenia przyszłego może rodzić istotne korzyści podatkowe dla wnioskodawcy. Opisana we wniosku premia uznaniowa ma charakter wynagrodzenia. Konstrukcja polegająca na wypłacie części premii w akcjach lub obligacjach zmierza do zmiany zasad jej opodatkowania. Nie można wykluczyć, że dochody wnioskodawcy zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegałyby opodatkowaniu stawką 32%. W przypadku jednak wypłaty wynagrodzenia przy zastosowaniu instrumentu, który został opisany w treści wniosku - w części premii wypłaconej w ramach papierów wartościowych możliwe byłoby rozliczenie podatkowe tego przychodu przy zastosowaniu stawki 19%. Co więcej, w przypadku wskazanej części wynagrodzenia wypłacanej w postaci programu motywacyjnego może dojść do odsunięcia w czasie momentu zapłaty podatku wynikającego

z omawianego przychodu.

W wyniku ponownej analizy sprawy organ podtrzymał swoje stanowisko

w zakresie odmowy wszczęcia postępowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wnioskodawcy, wskazując, że dokonując wykładni art. 14b § 5b) ord. pod. należy przyjąć, iż warunkiem koniecznym do wydania decyzji opartej o art. 119a) ord. pod. stwierdzającej unikanie opodatkowania jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia". "Uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z wniosku, na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a) ord. pod. Nie jest wymagana "pewność", czy "całkowite przekonanie" o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza jedynie samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a) ord. pod., jeżeli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. Sąd zwrócił uwagę, że nie można również pomijać art. 119b § 1 ord. pod, tymczasem organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b) ord. pod. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 ord. pod., chociaż analiza taka była konieczna.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b §5 b) w związku z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119 e) ord. pod. oraz art. 14h w związku z art. 169 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez sąd, że organ interpretacyjny - w razie powzięcia wątpliwości co do możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a) ord. pod. w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 i art. 119e) ord. pod. skorzystać z regulacji opisanej w art. 169 § 1 w związku z art. 14 h) ord. pod., gdy tymczasem z treści art. 14b §5 b) ord. pod. jednoznacznie wynika, że przepis art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, gdyż badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a) ord. pod. -

a wskazanych w art. 119b tej ustawy - prowadziłoby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszałoby właściwość rzeczową organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenia od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2

w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374

z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

6. Zgodnie z art. 14b § 5b) ord. pod. nie wydaje się interpretacji indywidualnej

w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 ord. pod. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczna

w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie

i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności

(§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. stanowi, że przepisu art. 119a) nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c) ord. pod.

(w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b).

Naruszenia przytoczonych wyżej przepisów organ interpretacyjny upatrywał

w przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., bowiem organ interpretacyjny nie uwzględnił

w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny powinien wezwać wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a) ord. pod. przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarcza - zdaniem sądu pierwszej instancji - powołanie się przez organ interpretacyjny na opinię Ministra Rozwoju

i Finansów, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne

w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 ord. pod. Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej sąd uznał za przedwczesną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji.

8. Problem oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa w art. 14b § 5c) ord. pod., jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy

w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek

z art. 119b § 1 ord.pod., a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien wzywać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał

w dalszym toku wywodów.

Od dnia 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do ustawy - Ordynacja podatkowa dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 ord. pod.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a) ord. pod., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 ord. pod.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 ord. pod.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 ord.pod. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a/ p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b

i 5c) ord.pod., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f) ord.pod. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b/ ord.pod.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na/ ord. pod.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków

o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066, INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf/ ord.pod.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord. pod., o którym mowa

w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord.pod., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 ord.pod. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b) ord.pod., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b) ord.pod. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a) ord.pod. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi

z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a) ord.pod. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) ord.pod. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a) ord.pod. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b) ord.pod. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się", a nie "może się zwrócić". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a) ord.pod.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru

i nie wskazał wyraźnie na jej wiążącą dla organu interpretującego cechę. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie jest wiążąca dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b) ord.pod. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a) tej ustawy (art. 14na/ pkt 1 ord.pod.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 ord. pod. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a) w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) ord.pod. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b) ord.pod.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a/ p.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 ord.pod.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej

z naruszeniem art. 14b § 5b) ord.pod. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej

z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na) tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c) ord.pod., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b. ord.pod.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a) i nast. ord.pod., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik - zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej - przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne. Na marginesie należy jedynie wskazać, że w skardze kwestionuje się stanowisko, że do opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczącej klauzuli o unikaniu opodatkowania. Świadczy to bezpośrednio o tym, że zdaniem wnioskodawcy w ramach postępowania interpretacyjnego powinny być badane okoliczności, które zastrzeżone są dla innych trybów postępowania, jednak stanowiska takiego podzielić nie można.

W związku z powyższym jako zasadne należało ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku

z art. 14b § 5b i § 5c) w związku z art. 119a) ord.pod.

Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a) ord. pod., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b) tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 ord. pod. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., zgodnie z regulacją art. 14h) tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art. 14b § 3 ord. pod. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord.pod. Przepis art. 14b § 5b) ord. pod. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a), nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b) tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b) ord. pod. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego

w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b) ord. pod. iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17).

W związku z powyższym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h)

i art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w przypadku przyjęcia, iż ziściły się przesłanki do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b) ord. pod., organ interpretacyjny nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i organ interpretacyjny nie kwestionował, iż wnioskodawca był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji było stwierdzenie braku podstaw do jej wydania, ze względu na opisane zdarzenie przyszłe i zadane na jego tle pytanie. Ten pogląd organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafny, niemniej jednak musiał on zostać sformułowany po merytorycznym zbadaniu wniosku, co

w konsekwencji uzasadnia tezę, że postępowanie interpretacyjne było w toku. Obejmowało ono analizę wniosku, która doprowadziła organ do podjęcia decyzji

o zwrócenie się do właściwego ministra o wydanie opinii i opinia ta została wydana. Podejmowanie czynności merytorycznych przez organ interpretacyjny oznacza zaś, że złożony wniosek spowodował wszczęcie postępowania. Skoro postępowanie zostało wszczęte i na podstawie analizy wniosku oraz uzyskanej opinii organ interpretacyjny doszedł do trafnego wniosku, że nie może merytorycznie go rozpoznać, powinien był odmówić wydania interpretacji. Nie można odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli postępowanie to już się toczy. Stanowisko zbieżne

z powyższym poglądem wyrażone zostało z wyroku NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, w którym podniesiono, że postępowanie interpretacyjne w sprawie,

w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło - wraz z terminem do wydania interpretacji, od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego i w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku. Dlatego podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod., była nieadekwatna do stanu sprawy.

Ponadto o konieczności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji - nie zaś odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania - świadczy treść art. 14b § 5b) ord. pod., który wprost stanowi, że: "Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej (...)", po spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Ustawodawca zakłada zatem, że po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji organ interpretujący powinien podjąć merytoryczne czynności, które doprowadzą go do konkluzji, czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Czynności takie, czyli między innymi uzyskanie opinii właściwego organu, muszą zostać podjęte w ramach wszczętego postępowania.

Przedstawiony błąd organu nie mógł jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały

w § 2 tego artykułu i które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Zakres kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz wskazując jednocześnie, w czym takiego naruszenia upatruje. W złożonej skardze kasacyjnej nie zostało natomiast podniesione, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 165a) ord. pod. z powodów przedstawionych powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że rację miał sąd, uchylając postanowienie organu interpretacyjnego z powodu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zamiast orzeczenia o odmowie wydania interpretacji. Stanowisko takie nie zostało zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchylenie postanowień organu interpretacyjnego nastąpiło

z innego powodu, który okazał się niezasadny.

Wobec uznania co do istoty za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniesioną skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 210 p.p.s.a.