Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 480/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 22 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lipca 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.6.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 lipca 2023 r. znak 3201-IOD1.4132.6.2023.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 27 marca 2023 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3,

art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja") utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Pismem z 14 lutego 2023 r. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wykonywaniem w 2023 r. pracy najemnej w charakterze marynarza na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo R. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. wyniesie około [...] zł zaś przewidywana zaliczka

na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około [...] zł. Strona wskazała, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona wskazała ponadto, że nie będzie uzyskiwała żadnego innego dochodu na terytorium Polski.

Podatnik dołączył do wniosku:

- umowę o pracę z 9 września 2019 r. zawartą z G. Ltd. członkiem Grupy [...] ,

- zaświadczenie kapitana statku S. z 14 grudnia 2022 r. potwierdzające, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- przetłumaczone na język polski potwierdzenie zatrudnienia z 14 grudnia 2022 r.,

- kserokopię książeczki żeglarskiej Podatnika,

- inne dokumenty sporządzone w języku angielskim.

W ocenie Podatnika, do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz art. 27g u.p.d.o.f. dotyczący ulgi abolicyjnej.

W toku postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie ustalił, że Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest marynarzem i od 14 grudnia 2022 r. wykonywał pracę najemną na statku S. , który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Ustalił również, że praca będzie wykonywana poza terytorium lądowym państw.

Organ I instancji wskazał, powołując się na publikacje umieszczone na stronach internetowych [...] i [...], z których wydruk dołączono do akt sprawy, że statek S. (IMO numer [...]) jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Organ stwierdził, że statek ten nie jest wykorzystywany w transporcie, w tym transporcie międzynarodowym. Jego celem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe.

Organ uznał, że Skarżący nie spełnił przestanki wymienionej w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Ponadto

nie przedstawił materiału dowodowego w zakresie pracy najemnej, który wskazywałby możliwość zastosowania art. 14 ust. 1 Konwencji. W konsekwencji Organ I instancji decyzją z 27 marca 2023 r., znak: 3215-SEW-1.4132.77.2023 odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.

Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji.

Wraz z odwołaniem złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

ze wskazanych niżej dokumentów:

- interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;

- interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy decyzją z 10 lipca 2023 r. znak j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się (poza koniecznością rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. – Podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Podatnika przewidywanego na 2023 rok) na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 bądź

art. 14 ust. 1 Konwencji. Przywołał treść do art. 1, art. 3 ust. 1 lit. i h i art. 14 ust. 3 Konwencji. W oparciu o te regulacje wskazał, że warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym i eksploatacja statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w 2023 r. przesłanka eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Jedocześnie organ odwoławczy nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą środków morskich). Transport morski oznacza więc, jak wyjaśnił organ odwoławczy, przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, komentarza do art. 8 pkt 4 Modelowej Konwencji OECD.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ stwierdził, że statek, na którym Podatnik wykonuje pracę, tj. S. , jest statkiem badawczym. Świadczą o tym min. informacje zawarte na stronach internetowych przedsiębiorstwa zarządzającego tym statkiem – R. Ltd. Organ dodał, że statki badawcze zasadniczo wykonują badania, a nie przewożą towary lub pasażerów. W konsekwencji uznał za zasadne stwierdzenie, że statek S. nie jest środkiem transportu morskiego. Jego zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. Jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można uznać, że statek ten wykonywał transport międzynarodowy.

W ocenie organu odwoławczego, trafnie wywiódł organ I instancji, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Podatnik nie wykazał bowiem ani nie udokumentował, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji jego dochody mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii jak i nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że ww. statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. W szczególności,

w ocenie tego organu, nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. W ocenie tego organu organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180,

art. 187 -188 i art. 191 O.p. Bezpodstawny zdaniem organu okazał się także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej.

Zdaniem organu odwoławczego brak w sprawie podstaw do uznania, że organ

I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. regulację dotyczącą ulgi abolicyjnej,

a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądzało o braku możliwości skorzystania z tej ulgi przez podatnika. Organ wyjaśnił, że przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak przepis ten odnosi się tylko do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Wobec powyższego stwierdził organ, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez Skarżącego w sprawie objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej oraz interpretacje indywidualne, które mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawiony przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie.

W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

Zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości ww. decyzję z dnia 10 lipca 2023 r., Skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżącemu

nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r., w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej

na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

2) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw

nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa,

jak również stosowanie wykładni przepisów prawa, krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających

na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,

- dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji [...] poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego z uwagi

na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz wniósł o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2023 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Sądu wniosek o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, t.j.:

1) niebieskiego certyfikatu Międzynarodowej Federacji Pracowników Transportu (brak daty wydania) poświadczającego, że statek S. jest objęty umową ITF akceptowalną dla Międzynarodowej Federacji Pracowników Transportu (ITF), ważnego do 3 września 2024 r.;

2) sporządzonego przez Wiceministerstwo Żeglugi Cypru potwierdzenia zapłaty

w dniu 28 lutego 2023 r. podatku od tonażu oraz opłaty rocznych za 2023 r. odnoszących się do statku S. ;

3) specjalnego porozumienia zawartego w dniu 18 sierpnia 2023 r. obowiązującego od 4 września 2023 r. pomiędzy Norweskimi podmiotami a przedsiębiorstwem Reflection Marine UK Ltd.;

4) wydanego 5 czerwca 2019 r. przez Wiceministerstwo Żeglugi Republiki Cypryjskiej przy Prezydencie międzynarodowego świadectwa pomiarowego statku

S. ;

5) wydanego 20 kwietnia 2022 r. przez [...] przez DNV międzynarodowego certyfikatu wolnej burty statku S. ,

6) wydanego 20 kwietnia 2022 r. przez [...] przez DNV międzynarodowego certyfikatu zwolnienia wydanego przez DNV dla statku

S. ,

7) wydanego 20 kwietnia 2022 r. przez [...] przez DNV międzynarodowego certyfikatu bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego wydanego przez DNV dla statku S. ,

8) wydanego przez F. 4 sierpnia 2023 r. zestawienia zabunkrowania i listu dostawczego dla statku S. ,

na okoliczność potwierdzenia faktu wykonywania transportu międzynarodowego przez statek S. .

Skarżący przedstawił w ww. piśmie procesowym podstawy prawne uiszczania podatku tonażowego.

Z kolei organ, odnosząc się do ww. wniosku, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w nadesłanej uprzednio odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił, że statek

S. to statek badawczy; jest on przystosowany do prowadzenia badań

na morzu, a nie do wykonywania transportu międzynarodowego. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług badawczych. Jak dalej wskazał Organ, wskazane przez Skarżącego określenia other cargo ship, tj. inny statek towarowy – jest określeniem ogólnym, a rzeczywiste przeznaczenie statku wynika z publikacji umieszczonych na stronach internetowych.

W ocenie organu, ww. dokumenty, przedłożone do Sądu po zakończeniu postępowania podatkowego, nie wnoszą niczego nowego do sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie ma zastosowania

w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. eksploatowanego na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi

na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek

na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności

co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej

czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia

czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu

za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku

do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały,

że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym

w jej art. 14 ust. 3. W tym miejscu wskazać jednak należy, że przepisy Konwencji

nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państwa zawarta jest w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Jak zasadnie wskazał Organ konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej

do limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnionej jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek, które wynikają z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero łączne spełnienie tych przesłanek aktualizuje możliwość zastosowania przepisów Konwencji a zatem i art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również sąd.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia

12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego

i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych

w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29).

W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich,

w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo.

Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z 25 września

2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r.,

I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16).

W niniejszej sprawie organy ustaliły na podstawie dokumentów znajdujących

się w aktach sprawy, że skarżący jest zatrudniony w spółce z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii na czas nieokreślony; co potwierdza m.in. umowa z 9 września

2019 r., od 14 grudnia 222 r. Skarżący został zamustrowany na statku S. , który jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały,

iż ww. statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób

i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która

nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami,

nie można uznać, iż wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem bez wątpienia statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie zanegował, iż statek na którym pracuje, jest statkiem typu Research Vessel.

Wobec powyższego, sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione

w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że wskazany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmieniają przedłożone do administracyjnych akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki.

Dlatego należało stwierdzić, że organy zasadnie uznały, iż źródłem przychodów statku nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w sprawie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p.

Sąd wyjaśnia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu

na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje

się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona

z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji – co też organ uczynił, dochodząc

w konsekwencji do słusznego wniosku, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż statek

S. , na którym podatnik wykonywał pracę, był w 2023 r. eksploatowany

w transporcie międzynarodowym.

Jako że w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał,

że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz wyżej przedstawione rozważania należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. za bezzasadny. Zauważyć należy,

że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, co jednakże nie było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Niniejsze postępowanie dotyczyło decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., a nie określenia wysokości podatku należnego za ten rok. Wbrew zarzutom skargi, organy nie orzekały o tym czy podatnikowi przysługuje ulga abolicyjna.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek, które wynikają z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (art. 14 ust. 3 Konwencji). Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych

w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1

oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez Skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie sposób stwierdzić, że organy nie prowadziły w sprawie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe

I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu

oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może

się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę,

a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180

w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Zgodzić się należy z oceną organów co do wartości dowodowej załączonych

do odwołania interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych. Zasadnie bowiem wskazały organy, że przywołane przez Skarżącego objaśnienia podatkowe dotyczą możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym.

Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie.

W tym miejscu, odnosząc się do skierowanego do Sądu wniosku skarżącego

o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych akt sprawy (niebieskiego certyfikatu Międzynarodowej Federacji Pracowników Transportu -brak daty wydania- poświadczającego, że statek S. jest objęty umową ITF akceptowalną

dla Międzynarodowej Federacji Pracowników Transportu (ITF), ważnego do 3 września 2024 r.; sporządzonego przez Wiceministerstwo Żeglugi Cypru potwierdzenia zapłaty w dniu 28 lutego 2023 r. podatku od tonażu oraz opłaty rocznych za 2023 r. odnoszących się do statku S. ; specjalnego porozumienia zawartego 18 sierpnia 2023 r. obowiązującego od 4 września 2023 r. pomiędzy Norweskimi podmiotami

a przedsiębiorstwem R. Ltd; wydanego 5 czerwca 2019 r. przez Wiceministerstwo Żeglugi Republiki Cypryjskiej przy Prezydencie międzynarodowego świadectwa pomiarowego statku S. ; wydanego 20 kwietnia 2022 r. przez Republikę Cypryjską przez DNV międzynarodowego certyfikatu wolnej burty statku S. ; wydanego 20 kwietnia 2022 r. przez Republikę Cypryjską

przez DNV międzynarodowego certyfikatu zwolnienia wydanego przez DNV dla statku S. ; wydanego 20 kwietnia 2022 r. przez Republikę Cypryjską

przez DNV międzynarodowego certyfikatu bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego wydanego przez DNV dla statku S. ; wydanego

przez F. 4 sierpnia 2023 r. zestawienia zabunkrowania i listu dostawczego dla statku [...]), przetłumaczonych na język polski przez podmiot o nazwie "Tłumaczenia[...]", zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny

nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną,

lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych.

Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., I FSK 470/08; wyrok NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 22/09; wyrok NSA z 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 P.p.s.a., wyraża się w tym,

że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko

w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z 6 października 2005 r., II GSK 164/05 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie

z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Sąd poddał ocenie dołączone do akt sprawy, opisane wyżej dokumenty (k.42 – 54) i stwierdził, że nie mają wpływu na dokonaną przez organy obu instancji ocenę wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodów od osób fizycznych za 2023 r. Z dokumentów tych nie wynika bowiem w ocenie Sądu, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie. Sąd ponownie wskazuje skarżącemu, że pomimo iż ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, iż wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw

do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.