Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 283/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 51a ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 901
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 24 maja 2024 r., nr SKO.53.559.2024 w przedmiocie zwrotu dotacji za 2015 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 lutego 2024 r. Wójt Gminy P. (dalej jako: "organ pierwszej instancji, "Wójt") na podstawie art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, ze zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, ust 5 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej jako: "u.f.p."), określił Stowarzyszeniu A z siedzibą w O. (dalej jako: "Stowarzyszenie", "strona", "skarżący") do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem za 2015 r. w wysokości 144.394,74 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonych w 2017 r. kontroli przez Warmińsko-Mazurski Urząd Wojewódzki w Olsztynie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie stwierdzono, że środki dotacji na prowadzenie Środowiskowego Domu Samopomocy w M. (dalej jako: "ŚDS") oraz na adaptację kolejnego budynku dla ŚDS w 2015 r. zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co dotyczyło następujących wydatków:

- na wynajem samochodów służbowych w łącznej kwocie 31.500 zł;

- na realizację umów cywilnoprawnych w łącznej kwocie 64.543,36 zł;

- na obsługę prawną dotyczącą I etapu zadania związanego z rozszerzeniem działalności ŚDS, polegającego na adaptacji kolejnego budynku w kwocie 9.840 zł;

- na obsługę prawną oraz koszty zastępstwa procesowego w łącznej kwocie 18.789,19 zł, w tym także na konsultację i doradztwo w kwocie 3.300 zł;

- na usługi medyczne (psychiatryczne) w łącznej kwocie 2.100 zł;

- na zakup 200 sztuk zestawów upominkowych w kwocie 6.090,96 zł;

- na organizację spotkania świątecznego dla podopiecznych ŚDS w kwocie 6.000 zł;

- na polisy ubezpieczeniowe pracowników i ich rodzin w kwocie 4.015 zł;

- na usługę transportową w kwocie 1.257,03 zł;

- na realizację umów o dzieło na kwotę 210 zł;

- na notarialne poświadczenie podpisów prezesa Stowarzyszenia na kwotę 49,20 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "Kolegium") decyzją z 24 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wyjaśniło, że zgodnie z brzmieniem art. 67 ust. 1 u.f.p., do obliczenia terminu przedawnienia zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383, ze zm., dalej jako: "O.p."). Wskazało, że dotacja została wypłacona w 2015 r., a zatem bieg terminu przedawnienia powinien upłynąć wraz z końcem 2020 r. Jednakże w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się szereg zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które omówił na str. 4-5 decyzji: (1) pismo Wójta z 12 października 2016 r., którym zawiadomiono Stowarzyszenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 5 października 2016 r. w zakresie żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 8.593.385,20 zł oraz pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 4.281.068 zł za okres od grudnia 2010 r. do maja 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p., w związku z wszczętym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Olsztynie śledztwem o sygn. akt [...]; (2) pismo Wójta z 28 października 2018 r., którym zawiadomiono Stowarzyszenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 26 września 2018 r. w zakresie żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 321.932,25 zł za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w związku z rozszerzeniem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie pod nadzorem Prokuratury Regionalnej pod sygn. akt [...]; (3) pismo Wójta z 27 września 2019 r., którym zawiadomiono Stowarzyszenie, że z dniem 17 września 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 5.511.088 zł za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. w związku z uzupełnieniem postanowienia o wszczęciu śledztwa prowadzonego przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie pod nadzorem Prokuratury Regionalnej pod sygn. [...]. Organ dodał, że pismem z 20 grudnia 2022 r. Prokuratura Regionalna poinformowała, że w dniu 21 grudnia 2021 r. w sprawie sygn. akt [...] został skierowany przeciwko członkom zarządu Stowarzyszenia akt oskarżenia. Dotychczas nie został wyznaczony termin rozprawy.

Organ drugiej instancji ocenił, że treść znajdujących się w aktach sprawy zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spełnia wymogi określone w art. 70c O.p., tj. wynika z nich, od kiedy bieg przedawnienia został zawieszony oraz że zawieszenie dotyczy zobowiązań z tytułu dotacji udzielonych Stowarzyszeniu w konkretnych okresach przez wymieniony w zawiadomieniach organ, a także, że po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego termin przedawnienia będzie biegł dalej. W konsekwencji, zdaniem SKO, nie doszło do przedawnienia zwrotu dotacji, co potwierdza też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 283/23.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.f.p., a następnie ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał środki poniesione na sporne wydatki za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazał, że dotyczące ŚDS w M. dotacje w 2015 r. zostały udzielone na podstawie 2 umów, tj. umowy z 19 stycznia 2015 r. o powierzenie realizacji zadania publicznego w zakresie prowadzenia środowiskowego domu samopomocy dla 60 podopiecznych oraz umowy z 15 grudnia 2015 r. w zakresie pokrycia wydatków związanych z wykonaniem I etapu prac związanych z adaptacją kolejnego budynku, zakup wyposażenia oraz zakup schodołazu. Organ wyjaśnił, że dotacja ma charakter celowy, a więc jest przeznaczona na realizację ściśle określonych usług wskazanych w art. 51a ust. 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 901, ze zm., dalej jako: "u.p.s."), skonkretyzowanych w § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz. U. z 2020 r. poz. 249, dalej jako: "rozporządzenie ŚDS").

Odnosząc się do poszczególnych wydatków uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, organ wskazał, że wydatki w zakresie wynajmu oraz eksploatacji samochodów służbowych do przewozu podopiecznych oraz na potrzeby służbowe dotyczyły samochodów: [...] o nr rejestracyjnym [...] oraz [...] o nr rejestracyjnym [...]. Wydatki zostały poniesione na podstawie 17 faktur i umów najmu pojazdów (z 1 stycznia 2014 r., 31 marca 2015 r. i 11 listopada 2015 r.), zawartych z P. Sp. z o.o. oraz P1.Sp. z o.o., w których prezesem zarządu jest K. K., żona T. K. - prezesa Stowarzyszenia. Jak wskazał organ, w żadnej z umów nie ma zapisów dotyczących przeznaczenia samochodu na potrzeby ŚDS. Z akt wynika, że najczęściej koszty najmu były dzielone na ŚDS w M. i ŚDS w P. SKO podniosło, że wprawdzie § 20 rozporządzenia ŚDS przewiduje, że dom może dodatkowo zapewniać w szczególności uczestnikom z zaburzeniami zachowań lub niepełnosprawnością fizyczną usługi transportowe polegające na dowożeniu na zajęcia z miejsca zamieszkania lub z innego miejsca uzgodnionego z kierownikiem domu i odwożeniu po zajęciach, to jednakże każdy wydatek winien być uzasadniony i szczegółowo udokumentowany. W toku kontroli nie okazano zaś dowodów, które uzasadniałyby ponoszenie przez ŚDS wydatków na wynajem i utrzymanie pojazdów (nie udokumentowano tras przejazdu, ich celu, liczby przejazdów w poszczególnych miesiącach). Odwołując się do brzmienia przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.f.p., organ uznał też za niezasadne użytkowanie przez placówkę działającą w obszarze pomocy społecznej pojazdów o wysokim standardzie, nieadekwatnym do celu, któremu miałyby ewentualnie służyć.

Zdaniem SKO, zasadnie uznano za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem wydatki wynikające z umów cywilnoprawnych w łącznej kwocie 64.543,36 zł zawartych w ramach zadania polegającego na wykonaniu I etapu prac związanych z adaptacją kolejnego budynku, zakupu wyposażenia oraz zakupu schodołazu. W przypadku umów cywilnoprawnych zawartych z M. C., K. D. i K. M. na obsługę finansowo-księgową podniesiono, że obowiązki wykonawcy były identyczne, jak te, które mogła wykonywać K. M. - samodzielna księgowa zatrudniona w ŚDS w ramach umowy o pracę, a wynagrodzenie w drodze umów cywilnoprawnych dodatkowo tego samego pracownika oraz dwóch kolejnych osób stanowi podwójne finansowanie tego samego zadania. SKO oceniło ponadto, że zbędne było zawarcie umowy z A. M. na pełnienie funkcji koordynatora ds. remontowych, gdyż zgodnie z przepisami prawa budowlanego, funkcje nadzorczo-kontrolne prac budowlanych sprawują: kierownik budowy oraz inspektor nadzoru (opłacani dodatkowo ze środków dotacji). Także wydatki z tytułu umów zawartych z instruktorami terapii J. B. i A. R. na obsługę administracyjną zadania publicznego nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie wskazano, jakie konkretne czynności w ramach tej umowy wykonano, zaś terapeuta i instruktor terapii nie mają dostatecznych kwalifikacji w zakresie obsługi administracyjnej projektu budowlanego. Jak przy tym zauważono, obsługą administracyjną w ŚDS zajmuje się inna osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Kolegium podzieliło ponadto stanowisko organu pierwszej instancji, że zawarcie umowy z K. K. na pełnienie funkcji koordynatora ds. wyposażenia było zbędne, gdyż za wykonanie prac wskazanych w tej umowie powinna być wynagradzana firma wykonująca te roboty, opłacona odrębnie ze środków dotacji. Ponadto, zdaniem organu, pełnienie funkcji kierownika projektu i dyrektora projektu, czego dotyczyły umowy zawarte w M. H. i T. K., nie zostało dostatecznie sprecyzowane (brak jest wskazania konkretnych obowiązków, które miałyby wykonywać te osoby w ramach realizacji projektu). W ocenie organu, funkcje te powinny pełnić osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych w ŚDS na podstawie umów o pracę, których wynagrodzenia opłacane są ze środków dotacji. Organ podniósł też, że we wniosku o dotację na poszerzenie działalności ŚDS poprzez adaptację nowego budynku, nie uwzględniono kosztów dodatkowych wynagrodzenia pracowników ŚDS w zakresie obsługi finansowo-księgowej, obsługi administracyjnej zadania, a także pełnienia funkcji koordynatora ds. wyposażenia, kierownika i dyrektora projektu.

Odnosząc się do kosztów obsługi prawnej dotyczącej wykonania I etapu zadania związanego z rozszerzeniem działalności ŚDS, polegającego na adaptacji kolejnego budynku, organ wskazał, że obsługa prawna świadczona przez Kancelarię Radcy Prawnego J. S. dotyczyła przygotowania procesu z punktu widzenia formalnoprawnego, co potwierdza treść umów o dzieło. Kancelaria świadczyła ponadto usługi doradcze i udzielała pomocy w prowadzeniu negocjacji z wykonawcami w celu obniżenia kosztów inwestycji, przygotowywała projekty przesłanych umów cywilnoprawnych. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem SKO, nie potwierdzał, co było przedmiotem obsługi prawnej projektu i jakie czynności zostały wykonane. Ponadto wniosek o środki finansowe na poszerzenie działalności ŚDS nie przewidywał pokrycia kosztów poniesionych na obsługę prawną projektu.

Oceniając wydatki na obsługę prawną oraz koszty zastępstwa procesowego, w tym także konsultacje i doradztwo, Kolegiom podniosło, że z treści wystawionych faktur ani z ich opisu nie wynika, jakie konkretnie usługi prawne, na czyją rzecz, były świadczone. Organ nie zgodził się, że była to obsługa prawna związana z bieżącą działalnością ŚDS. Środowiskowe domy samopomocy nie mają bowiem powierzonych takich zadań, które uzasadniałyby konieczność korzystania w sposób stały z obsługi prawnej. Obsługa administracyjna (w tym prawna), stanowi obowiązek organu prowadzącego ŚDS i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań przewidzianych w art. 51 ust. 2 u.p.s.

W kwestii wydatków na świadczenie usług medycznych (psychiatrycznych) przez M. B. Kolegium uznało, że podopieczni, którzy wymagają pomocy medycznej, w tym konsultacji psychiatrycznej, mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na podstawie ustawy 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285). Co do zasady ŚDS nie świadczą usług medycznych, lecz usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie codziennych czynności i funkcjonowaniu w życiu społecznym. Usługi te mogą jedynie obejmować pomoc w dostępie do niezbędnych świadczeń zdrowotnych, uzgadniania i planowania terminów wizyt u właściwego lekarza specjalisty, pomoc w zakupie leków oraz dotarciu do placówki medycznej (§ 14 pkt 6 rozporządzenia w sprawie ŚDS). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 283/23, wydanym w analogicznej sprawie Stowarzyszenia dotyczącej zwrotu dotacji na prowadzenie ŚDS w P.

W kwestii wydatków na zakup 200 sztuk zestawów upominkowych SKO podkreśliło, że dokonano ich ze środków dodatkowych przyznanych na zakup wyposażenia ŚDS. Ponadto strona nie przedstawiła dokumentów pozwalających na ustalenie, co wchodziło w skład zestawów prezentowych oraz jakimi kryteriami się kierowano przy przekazywaniu zestawów (ŚDS jest przeznaczony dla 60 pensjonariuszy). Nie udowodniono także ich przekazania podopiecznym ŚDS.

Odnosząc się zaś do wydatków na organizację przez P1. Sp. z o.o. spotkania świątecznego dla podopiecznych ŚDS, Kolegium wskazało, że zakres usługi obejmował m.in. dostarczenie profesjonalnego nagłośnienia i oświetlenia, obsługę techniczną, dźwiękową i muzyczną wydarzenia, choć Stowarzyszenie zakupiło ze środków dotacji profesjonalny sprzęt nagłaśniający i oświetleniowy, który winien być wykorzystany przy organizacji tego typu imprezy. Wydatek ten świadczy o niegospodarności i przeczy zasadom, jakie winny przyświecać gospodarowaniu wydatkami publicznymi.

W ocenie organu, z dotacji udzielonej na bieżącą działalność ŚDS nie mogły być też poniesione wydatki na polisy ubezpieczeniowe pracowników i ich rodzin.

W stosunku do wydatku na usługę transportową zrealizowaną przez P1. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że środki z dotacji zostały przyznane na zakup wyposażenia do ŚDS, a nie na usługę transportową tego wyposażenia. Wskazano, że sklepy zajmujące się sprzedażą wyposażenia (w szczególności mebli) mają w swojej ofercie transport towarów, często też z wniesieniem do pomieszczenia, a tym samym wydatek ten nie znajduje uzasadnienia.

Zdaniem Kolegium, finansowaniu z dotacji nie podlegały również wydatki wynikające z umów o dzieło z czterema osobami, których przedmiotem była obsługa gali z okazji 5-lecia istnienia Stowarzyszenia, z uwagi na brak bezpośredniego związku z działalnością ŚDS i usługami przez niego świadczonymi.

Odnosząc się z kolei do wydatku tytułem notarialnego poświadczenia podpisów prezesa Stowarzyszenia T. K., organ podał, że nie wskazano konkretnych działań związanych z funkcjonowaniem ŚDS, do których dokonania konieczne byłoby szczególne umocowanie .

SKO nie podzieliło również stanowiska strony w zakresie zarzutów dotyczących niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 7, art. 77 §1, art. 80 k.p.a.). Zwróciło uwagę, że Stowarzyszenie składało przed organem pierwszej instancji wnioski dowodowe (wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka członków zarządu i głównej księgowej), po czym stosowało obstrukcję postępowania polegającą na notorycznym przesuwaniu terminu przesłuchania i niestawianiu się na nie. Za niecelowe organ odwoławczy uznał zatem przesłuchiwanie kolejnych świadków wskazanych w odwołaniu. Podkreślono, że dowód z zeznań świadków nie zastąpi dowodu z prawidłowo sporządzonych dokumentów potwierdzających poniesienie otrzymanych środków na cel, na który zostały przyznane. Z tych samych względów za niezasadny uznał organ wniosek o włączenie do akt sprawy nagrania ze szkolenia prowadzonego przez pracowników Urzędu Wojewódzkiego na okoliczność rozliczania usług lekarza psychiatry w ŚDS, włączenie do akt postępowania korespondencji pomiędzy Urzędem Gminy w P. a Urzędem Wojewódzkim w trakcie trwania kontroli w ŚDS, czy wezwania kancelarii prawnych do udzielenia wyjaśnień co do zakresu usług świadczonych na rzecz ŚDS.

Powyższą decyzję zaskarżyło Stowarzyszenie, reprezentowane przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy organ zobowiązany był do jej uchylenia i umorzenia postępowania pierwszej instancji w całości, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

2. naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania za 2015 r., podczas gdy zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w związku, z czym termin przedawnienia dotacji udzielanych w 2015 r. upłynął 31 grudnia 2020 r.

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

a. nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia wobec faktu, że organ nie poinformował skarżącego, co do których z udzielonych dotacji zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b. nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, gdyż organ nie wykazał skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

4. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu administracji publicznej,

5. art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu polegające na zlekceważeniu inicjatywy dowodowej pełnomocnika,

6. art. 7, art. 77 § 1 i 4 i art. 80 k.p.a. polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w tym z pominięciem zawnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy,

7. art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dotacja w kwocie 144.394,74 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy dotacja została wydatkowana w zakresie prowadzenia ŚDS, a ponadto organ nie wyjaśnił podstawy prawnej, w tym dlaczego przepis u.f.p. ma zastosowanie,

8. art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie odstępstwa organu od wcześniej zatwierdzonego sprawozdania z rozliczenia dotacji za 2015 r.,

9. art. 107 § 3 k.p.a. wobec nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania.

Nadto w skardze wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma z 3 lipca 2018 r. zawierającego wyjaśnienia skarżącego na okoliczność prawidłowego wydatkowania środków w zakresie najmu pojazdów, korzystania z usług psychiatry oraz radcy prawnego.

W pierwszej kolejności strona podniosła, że obowiązek zwrotu dotacji za 2015 r. uległ przedawnieniu 31 grudnia 2020 r., zaś wskazane przez SKO zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kierowane były do różnych podmiotów (czasami wprost do strony, czasami do pełnomocnika, którego umocowania nie ma w aktach sprawy), a zarazem w ich treści nie było sprecyzowane, w zakresie których dotacji zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to o tyle istotne, gdyż w latach 2015-2016 Stowarzyszenie otrzymało co najmniej kilka dotacji. Stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 597/21. Zdaniem strony, ogólne sformułowania zawarte w treści pism z 28 października 2018 r. oraz 27 września 2019 r. nie spełniają kryterium precyzyjności. Odnosząc się nadto do zawiadomienia z 12 października 2016 r., które było już przedmiotem rozważań WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 283/23, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem co do "czytelności" i spełnienia wymogów zawiadomień o zawieszeniu biegu przedawnienia. W ocenie skarżącego, Sąd posłużył się swoistym "domniemaniem", że wskazana w zawiadomieniu kwota dotacji 8.593.385,20 zł wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwota dotacji 4.281.068 zł pobrana w nadmiernej wysokości, stanowi sumę udzielonej dotacji wypłaconej w latach 2010-2015. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje jednak, że nie jest możliwe zweryfikowanie, czy zawiadomienie dotyczyło wszystkich, czy też jedynie części z udzielonych stronie dotacji.

Powołując uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, skarżący podniósł ponadto, że organ doręczał zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio stronie bądź jej pełnomocnikowi. W aktach sprawy brak jest jednak informacji, czy strona była reprezentowana przez pełnomocnika, ewentualnie od kiedy i kto był tym pełnomocnikiem. SKO pominęło przy tym całkowicie złożone wraz z odwołaniem dokumenty potwierdzające, że w postępowaniu kontrolnym Stowarzyszenie powoływało pełnomocników. Stowarzyszenie, poczynając od 2015r., było reprezentowane przez kilku pełnomocników, w tym m.in.: J1. S1., J2.S2., J. S., E. T. oraz M. H. Jak wynika z pisma J1. S1. z 14 września 2015r., wskazującego sygnatury postępowań przed UKS (analogicznych do sygnatury wskazanej w zawiadomieniu z 12 października 2016 r.), to najprawdopodobniej ten pełnomocnik reprezentował Stowarzyszenie w czasie skierowania wszystkich zawiadomień. Zatem bez dołączenia do akt postępowania kopii akt sprawy karnej skarbowej, SKO nie mogło dokonać prawidłowej kontroli skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia.

Stowarzyszenie odniosło się również do (w jego ocenie) nieprawdziwych i niepopartych żadnymi faktami twierdzeń organu, że stosowało obstrukcję postępowania polegającą na notorycznym przesuwaniu terminu przesłuchania świadków i niestawianiu się na nie. W tym zakresie strona podała, że świadek K. K. była kilkukrotnie wzywana, przy czym każdorazowo usprawiedliwiała swoją nieobecność. Z kolei po ukaraniu grzywną M. B. za uporczywe uchylanie się od udziału w przesłuchaniu, organ pierwszej instancji odstąpił od dalszego wzywania tego świadka. Stan ten nie tylko został zaakceptowany przez SKO, lecz wręcz powielony, gdyż organ ten nie przeprowadził wnioskowanych w odwołaniu dowodów o przesłuchanie świadków.

Skarżący zarzucił ponadto, że SKO nie widziało również potrzeby przesłuchania świadka A. J., która jako biegła rewident prowadziła czynności na zlecenie Gminy P. i dawała wytyczne w zakresie właściwego sposobu rozliczania i podziału kosztów w ramach poszczególnych dotacji. Zakwestionował stanowisko organu w odniesieniu do dowodu z nagrania ze szkolenia prowadzonego przez pracowników Urzędu Wojewódzkiego, którzy instruowali, że koszty psychiatry będą kwalifikowane. Wskazał, że sprawozdania z wydatkowania środków były akceptowane przez organ pierwszej instancji. Zawnioskowane dowody miały zatem istotne znaczenie, bowiem zmierzały do wykazania, że Stowarzyszenie dokonywało wszelkich wydatków zgodnie z wytycznymi, w sposób transparentny oraz każdorazowo akceptowany i zatwierdzany przez podmiot udzielający dotacji.

Odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych wydatków, skarżący podniósł, że samochód [...] był wykorzystywany przez dyrektora ds. organizacyjnych. Koszt najmu pojazdu nie uszczuplił w znacznym stopniu dotacji, bowiem był dzielony na 6 ŚDS, a ponadto odpowiadał kosztowi leasingu. Nawet jeżeli przyjąć, że pojazd był rzeczywiście w zbyt wysokim standardzie, to niezasadne było kwestionowanie całości kosztów najmu i użytkowania, lecz należało ustalić górną kwotę najmu pojazdu o akceptowalnym standardzie.

Skarżący nie zgodził się nadto z zakwestionowaniem wydatków z tytułu realizacji umów cywilnoprawnych Podniósł, że niezgodne z prawem byłoby powierzenie księgowej dodatkowych czynności w ramach wynagrodzenia pochodzącego z dotacji na funkcjonowanie ŚDS. Zarzucił, że organ nie ustalił, jakie faktycznie czynności wykonywał koordynator ds. remontowych, jednak po opisie obowiązków widać, że nie są one zbieżne z obowiązkami kierownika budowy/inspektora nadzoru. W kwestii umów na obsługę administracyjną zadania publicznego oraz zatrudnienia na stanowisku koordynatora ds. wyposażenia wskazano, że organ nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków.

Odnosząc się do wydatków na usługi psychiatryczne, wskazano, że skutkiem odstąpienia od przesłuchania M. B. było błędne ustalenie, że świadczyła ona usługi konkurencyjne do usług NFZ. Psychiatra miała za zadanie zbadanie podopiecznego i wskazanie, czy kwalifikuje się on do przyjęcia i opieki w ŚDS, czy też może stwarzać zagrożenie dla siebie, innych pensjonariuszy lub opiekunów. Psychiatra nadto udzielał wskazówek i wytycznych opiekunom ŚDS, doradzał kierownictwu ŚDS w zakresie stosowania innowacyjnych metod terapii, wskazywał pracownikom metody postępowania w codziennych zajęciach z podopiecznymi, jak również w sytuacjach niespodziewanych

Zdaniem strony, równie chybiony był zarzut co do wydatków na obsługę prawną. Funkcjonowanie ŚDS, jak i kontakty z podopiecznymi oraz ich rodzinami, wymagało stałego wsparcia przy tworzeniu i opiniowaniu umów, regulaminów, usprawnianiu istniejących procedur, w zakresie prawa pracy oraz wydatkowania i rozliczania dotacji. Zawiłość przepisów, odpowiedzialność z tytułu prawidłowego wydatkowania środków, czy też potencjalna odpowiedzialność cywilnoprawna wobec podopiecznych, sprawiała, że usługi prawne były wręcz konieczne.

Skarżący podniósł, że bardzo szczegółowo co do wyżej wskazanych wydatków wypowiedział się w dołączonym do skargi piśmie z 3 lipca 2018 r. Pismo to było znane organowi, jednak nie odniósł się on do złożonych tam wyjaśnień.

W ocenie skarżącego, nie można uznać, że dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż cel, na jaki została przyznana został wykonany w całości. Co więcej, wydatki nie były wcześniej kwestionowane na etapie rozliczania dotacji czy licznych kontroli. Organ zaś nie wyjaśnił przyczyny odstępstwa od wcześniej zatwierdzonego sprawozdania z rozliczenia dotacji za 2015 r.

W odpowiedzi SKO, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z pisma strony z 3 lipca 2018 r. skierowanego do Wójta Gminy P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy kwestii spornej związanej z kwestią zasadności sfinansowania w 2015 r. przez skarżące Stowarzyszenie ze środków dotacji przyznanych w związku z prowadzeniem ŚDS w M. wydatków w łącznej kwocie 144.394,74 zł, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w uzasadnieniu którego skarżący podniósł, że zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie odpowiadały wymogom ustanowionym w przepisach prawa, a ponadto nie zostały prawidłowo doręczone, co - w ocenie skarżącego - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie. Zarzut skargi wywodzący przedawnienie zobowiązania jest najdalej idący. Z tego względu Sąd zbadał najpierw dopuszczalność orzekania organu w sprawie.

Na mocy art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy wprost art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a ustalonym nowelizacją z 30 czerwca 2005 r., ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w wyroku Trybunału pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwłaszcza w świetle wywodów przytoczonych w pkt 7 uzasadnienia wyroku TK. Wynika z nich m. in. że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zaakcentował natomiast konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Jednocześnie Trybunał nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). Ostatecznie Trybunał pozostawił ustawodawcy wybór instrumentów służących do realizacji celu, jakim jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postepowania karnego skarbowego.

Do kwestii obligatoryjnych elementów treści zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c O.p. odnosi się również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W uchwale tej NSA przyjął, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora).

Analizując tezę oraz uzasadnienie powyższej uchwały NSA, należy zaakcentować, że uchwała ta została podjęta w związku z innym problemem niż postawiony Sądowi do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale wskazuje kierunek wykładni przepisów O.p. w kwestii treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Podjęcie niniejszej uchwały nastąpiło bowiem na skutek postanowienia NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16, który przedstawił składowi powiększonemu następujące zagadnienie prawne: Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.? Teza powyższej uchwały NSA nawiązuje zatem wprost do zagadnienia prawnego przedstawionego powiększonemu składowi NSA, którego przedmiotem była kwestia, czy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przywołanie w zawiadomieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności informowania o jego treści.

Odpowiadając na tak przedstawione zagadnienie prawne, NSA wskazał w powyższej uchwale, że z uwzględnieniem m.in. wskazań zawartych w wyroku TK o sygn. akt P 30/11, oraz samego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., należy zauważyć, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W ocenie NSA, powyższe rozróżnienie jest także istotne z punktu widzenia założenia przyjętego przez Sąd pytający, a wyrażającego się stwierdzeniem, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. Zdaniem NSA, takie zapatrywanie, jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego z ww. przepisów, należy ocenić jako zbyt daleko idące. Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest bowiem expressis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny. Organy podatkowe nie mogą ignorować realizacji obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., sygn.. akt I FSK 1240/23).

Kierując się zatem argumentacją przedstawioną w powyższej uchwale NSA, należy wskazać na konieczność rozpatrywania na tle konkretnej sprawy uchybień w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Uwzględniając to, należy stwierdzić, że w powołanym już wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Wskazuje to, że nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku i przyjmuje się, że obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15). Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodanie art. 70c O.p. zaowocowało natomiast praktyką realizowania obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 70c O.p. w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16).

Jak zatem wynika z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. musi tak naprawdę zawierać jedynie powołanie się na właściwy przepis O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nie jest zobowiązany do przytoczenia w nim brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy o wykroczenie skarbowe. Nie musi zawierać także podstawy prawnej z k.k.s. (wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 139/19).

W ocenie Sądu, przedstawione w niniejszej sprawie wszystkie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., tj. zawiadomienia z 12 października 2016 r., 28 października 2018 r., 21 listopada 2018 r. oraz z 27 września 2019 r., zostały opatrzone podstawą prawną w postaci właściwych jednostek redakcyjnych O.p. Natomiast kierując się powyższymi wytycznymi zawartymi w uchwale NSA w ocenie zarzutu strony co do braku wskazania w treści zawiadomień konkretnych dotacji, których dotyczy prowadzone postępowanie karne skarbowe i w odniesieniu do których bieg terminu przedawnienia został zawieszony, należy wskazać, że nie ma wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona skarżąca została poinformowana co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości za okres od grudnia 2010 r. do maja 2015 r. (zawiadomienie z 12 października 2016 r.), jak również dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. (zawiadomienia z 28 października 2018 r. oraz z 21 listopada 2018 r.), a także do 31 grudnia 2017 r. (zawiadomienie z 27 września 2019 r.). W ocenie Sądu, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być oceniany w sprawie w odniesieniu do konkretnej należności w konkretnym okresie, zaś te elementy zostały w ww. zawiadomieniach ujęte. Wbrew argumentacji skargi, okoliczności takie jak: niewskazanie w treści zawiadomienia konkretnych dotacji udzielonych w ww. okresach, co mogłoby nastąpić np. poprzez wskazanie umów, w oparciu o które te dotacje zostały przyznane, czy też użycie słowa dotacji w licznie pojedynczej, nie miały wpływu na ocenę skuteczności zawiadomień, w sytuacji gdy w ich treści wskazano wyraźnie po pierwsze - okres, za jaki nienależne dotacje pozostawały przedmiotem badania w toku postępowania karnego skarbowego, po drugie - podstawę prawną zwrotu dotacji (dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrana w nadmiernej wysokości). Ponadto z uwagi na sam organ kierujący zawiadomienia do strony, tj. Wójta Gminy P., nie było wątpliwości co do rodzaju należności, co do których nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem we właściwości tego organu pozostawała kontrola wydatkowania środków pochodzących z dotacji przeznaczonych na prowadzenie przez Stowarzyszenie wyłącznie ŚDS położonych na terenie działania tego organu, tj. ŚDS w M. i P.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, treść analizowanych zawiadomień spełniała wymogi określone w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wynika z nich bowiem, od kiedy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu oraz że zawieszenie to dotyczy zobowiązań z tytułu zwrotu dotacji udzielonych skarżącemu w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie. W treści zawiadomień wskazano ponadto sygnatury postępowania karnego skarbowego prowadzonego pierwotnie przez Dyrektora UKS w Olsztynie, a następnie przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego UCS w Olsztynie pod nadzorem Prokuratury Regionalnej , pozwalające na zindywidualizowanie, jakich nieprawidłowości zawiadomienia te dotyczą. Niezasadne było przy tym przyjęcie przez stronę, że z uwagi na wskazanie przez organ w treści zawiadomień kwot dotacji do zwrotu, konieczna była weryfikacja, czy dochodzona w niniejszej sprawie kwota dotacji do zwrotu została objęta treścią zawiadomień i czy z tego powodu wystąpił wobec nich skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, wskazanie przez organ w treści zawiadomień łącznej kwoty dotacji do zwrotu, co wymuszało na organie kierowanie do strony kolejnych zawiadomień o charakterze uzupełniającym jako następstwa uzupełnienia postanowienia o wszczęciu postepowania karnego skarbowego, miało charakter nadmiarowy w odniesieniu do ukształtowanych przez ustawodawcę wymogów zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zauważenia wymaga, że wszystkie zawiadomienia zostały wystosowane do strony w okresie, kiedy jeszcze nie toczyło się wobec strony postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonych na prowadzenie ŚDS w M. za 2015 r. (postępowanie to zostało wszczęte dopiero zawiadomieniem z 10 grudnia 2019 r.), a zatem z oczywistych względów nie mogły one określać kwoty dotacji do zwrotu za okresy w nich wskazane, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest podejmowane ani w postępowaniu karnym skarbowym, ani tym bardziej w treści zawiadomienia z art. 70c O.p., lecz w toku postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu, pozostawało to jednak bez wpływu na ocenę wypełnienia przez organ obowiązku zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji udzielonej w 2015 r.

Niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia przez organ odwoławczy kwestii prawidłowości doręczeń zawiadomień z art. 70c O.p. Również w tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tut. Sądu w innych sprawach ze skarg Stowarzyszenia na decyzje dotyczące zwrotu dotacji udzielonych w związku z prowadzeniem ŚDS w P. za lata 2015-2016 (wyrok z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 283/23) oraz ŚDS w M. za 2016 r. (wyrok z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 192/24), w których przedmiotem analizy Sądu były zarówno treść tych samych zawiadomień w trybie art. 70c O.p., jak i skuteczność ich doręczenia. Z akt sprawy wynika, że wszystkie zawiadomienie zostały skierowane do skarżącego w okresie, kiedy nie toczyło się jeszcze postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, w toku którego skarżący mógłby ustanowić pełnomocnika. Prawidłowo zatem zawiadomienia z 12 października 2016 r. oraz z 28 października 2018 r. doręczone zostały skarżącemu. Natomiast kolejne zawiadomienia zostały skierowane zarówno do skarżącego, jak i do radcy prawnego J. S., który 24 lutego 2017 r. przedłożył organowi pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 9 stycznia 2017 r. Z treści pisma złożonego wraz z tym pełnomocnictwem wynika, że pełnomocnictwo zostało udzielone w celu ochrony interesów Stowarzyszenia, w związku z pismami organu z 14 i 20 lutego 2017 r. zawierającymi żądanie dostarczenia organowi dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ŚDS w latach 2015-2016. Na podstawie ww. pełnomocnictwa pełnomocnik prowadził z organem korespondencję w powyższym zakresie, a ponadto organ skierował do ww. osoby kolejne zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Organ kierował te zawiadomienia również bezpośrednio do skarżącego. Zdaniem Sądu, działając profesjonalnie, organ pierwszej instancji powinien zdecydować się, czy wiążące jest ww. pełnomocnictwo z 9 stycznia 2017 r. i w takim przypadku doręczyć zawiadomienie pełnomocnikowi, czy jednak pełnomocnictwo to nie obowiązuje, co oznaczałoby, że zawiadomienie należało doręczyć skarżącemu. Niemniej, w ocenie Sądu, z uwagi na treść w/w pełnomocnictwa złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie oraz treść pisma z 22 lutego 2027 r., z którego wynika, że pełnomocnictwo służyło reprezentowaniu interesów skarżącego w toku wymiany korespondencji dotyczącej pozyskania od skarżącego pełnej dokumentacji źródłowej związanej z wydatkowaniem dotacji, co wiązało się wezwaniami Wójta Gminy o dostarczenie tej dokumentacji do Urzędu Wojewódzkiego kontrolującego nie skarżącego, lecz Wójta Gminy jako organ udzielający dotacji, należy uznać, że skutek doręczenia zawiadomień z 21 listopada 2018 r. oraz z 27 września 2019 r. został osiągnięty w związku z ich doręczeniem bezpośrednio stronie skarżącej.

Ponadto z uwagi na to, że wszystkie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostały skierowane do skarżącego w okresie, kiedy nie toczyło się jeszcze postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, niezasadny był też zarzut skargi co do pominięcia, że od 2015 r. Stowarzyszenie było w postępowaniu kontrolnym reprezentowane przez kilku pełnomocników, w tym m.in.: J1. S1., J2. S2., J. S., E. T. oraz M. H. Skarżący nie sprecyzował w skardze, o jakie postępowanie kontrolne chodzi, niemniej do odwołania dołączył pismo J1. S2. z 14 września 2015 r. opatrzone sygnaturami postępowań przed UKS w Olsztynie, co wskazywało na złożenie pełnomocnictwa przed UKS w Olsztynie (a z uwagi na treść tego pisma - również wypowiedzenie tego pełnomocnictwa), a zatem przed innym organem administracji publicznej aniżeli organ właściwy w sprawie zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem. Przedłożył również pełnomocnictwo ogólne z 2 lipca 2015 r. dla radcy prawnego J1. S1., na którym widnieje prezentata UKS w Olsztynie z datą złożenia 16 lipca 2015 r. Ponadto przedłożył pełnomocnictwa szczególne złożone na druku PPS-1 dla E. T. i M. H., również złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez UKS w Olsztynie. Z prowadzonych przez Wójta Gminy P. akt niniejszej sprawy nie wynika, by skarżący złożył do tego organu inne pełnomocnictwa aniżeli omówione już wyżej pełnomocnictwo z 9 stycznia 2017 r. dla radcy prawnego J. S. Bez znaczenia zaś dla czynności dokonywanych przez Wójta Gminy P. w wykonaniu obowiązku określonego w art. 70c O.p. był fakt ustanowienia przez skarżącego pełnomocników w innych postępowaniach toczących się przed innym organami, co dotyczy również postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Sądu, z uwagi na treść zawiadomień spełniającą wymogi określone w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymogi z art. 70c O.p., z chwilą ich doręczenia, obiektywnie przestał istnieć akcentowany przez Trybunał "(...) stan nieświadomości" skarżącego co do podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych przez organ we wskazanych w tych zawiadomieniach okresach. Powołany przez skarżącego wyrok WSA we Wrocławiu z 9 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 597/21, przede wszystkim zapadł w innym stanie faktycznym, w którym określono wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za cały 2015 r., podczas gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. i postępowanie karne skarbowe obejmowało wyłącznie okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podmiot wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Kolejną kwestią wymagającą wypowiedzi Sądu było zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie strona nie podnosi zarzutów, niemniej badając tę kwestię z urzędu Sąd odwołał się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zdaniem NSA, w ramach sądowej kontroli legalności decyzji nie można pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe znacznie poprzedziło postępowania administracyjne, co w uwzględnieniem okoliczności, że sporządzono akt oskarżenia z 21 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...], dostatecznie potwierdza, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii podważenia zasadności sfinansowania ze środków dotacji wydatków wyeksplikowanych w treści decyzji organu pierwszej instancji, wskazać należy, że z zakwestionowanych łącznie 11 grup wydatków na etapie postępowania sądowego przedmiotem sporu pozostaje 5 zagadnień dotyczących następujących wydatków: na wynajem samochodów służbowych w łącznej kwocie 31.500 zł, z tytułu realizacji umów cywilnoprawnych w łącznej kwocie 64.543,36 zł, z tytułu obsługi prawnej dotyczącej I etapu zadania związanego z rozszerzeniem działalności ŚDS, polegającego na adaptacji kolejnego budynku w kwocie 9.840 zł, z tytułu obsługi prawnej oraz kosztów zastępstwa procesowego w łącznej kwocie 18.789,19 zł, w tym także na konsultację i doradztwo w kwocie 3.300 zł oraz na świadczenie usług medycznych (psychiatrycznych) w łącznej kwocie 2.100 zł.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zasady i tryb zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego określają przepisy art. 251 i art. 252 u.f.p.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Badane w niniejszej sprawie dotacje udzielone w 2015 r. w związku z prowadzeniem przez skarżące Stowarzyszenie ŚDS w M. zostały wypłacone na podstawie 2 umów, tj. umowy z 19 stycznia 2015 r. o powierzenie realizacji zadania publicznego w zakresie prowadzenia środowiskowego domu samopomocy dla 60 podopiecznych oraz umowy z 15 grudnia 2015 r. w zakresie pokrycia wydatków związanych z wykonaniem I etapu prac związanych z adaptacją kolejnego budynku, zakup wyposażenia oraz zakup schodołazu na potrzeby ŚDS w M. Dotacje miały charakter celowy i były przeznaczone na realizację ściśle określonych zadań.

W odniesieniu do dotacji na prowadzenie w 2015 r. ŚDS cele te określa art. 51a ust. 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz § 14 rozporządzenia ŚDS.

Zgodnie z art. 51a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

W § 14 rozporządzenia ŚDS wymieniono usługi świadczone przez ŚDS w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, tj.:

1) trening funkcjonowania w codziennym życiu, w tym: trening dbałości o wygląd zewnętrzny, trening nauki higieny, trening kulinarny, trening umiejętności praktycznych, trening gospodarowania własnymi środkami finansowymi;

2) trening umiejętności interpersonalnych i rozwiązywania problemów, w tym kształtowanie pozytywnych relacji uczestnika z osobami bliskimi, sąsiadami, z innymi osobami w czasie zakupów, w środkach komunikacji publicznej, w urzędach, w instytucjach kultury;

3) trening umiejętności spędzania czasu wolnego, w tym: rozwijanie zainteresowań literaturą, audycjami radiowymi, telewizyjnymi, internetem, udział w spotkaniach towarzyskich i kulturalnych;

4) poradnictwo psychologiczne;

5) pomoc w załatwianiu spraw urzędowych;

6) pomoc w dostępie do niezbędnych świadczeń zdrowotnych, w tym uzgadnianie i pilnowanie terminów wizyt u lekarza, pomoc w zakupie leków, pomoc w dotarciu do jednostek ochrony zdrowia;

7) niezbędną opiekę;

8) terapię ruchową, w tym: zajęcia sportowe, turystykę i rekreację;

9) całodobowe wyżywienie dla uczestników skierowanych na pobyt całodobowy w formie posiłków lub produktów żywnościowych do przygotowania posiłków przez uczestnika;

10) inne formy postępowania przygotowujące do uczestnictwa w warsztatach terapii zajęciowej lub podjęcia zatrudnienia, w tym w warunkach pracy chronionej na przystosowanym stanowisku pracy.

Ponadto zgodnie z § 15-17 rozporządzenia, ŚDS umożliwia uczestnikom:

- skierowanym na pobyt dzienny spożywanie gorącego posiłku przyznanego w ramach zadania własnego gminy lub w ramach treningu kulinarnego (§ 15),

- korzystanie z treningów samoobsługi i umiejętności społecznych, prowadzonych między innymi w pomieszczeniach dostosowanych do całodobowego pobytu (§ 16 ust. 1) . W takim przypadku dom zapewnia całodobową, odpowiednią do potrzeb, pomoc pracownika lub pracowników zespołu wspierająco-aktywizującego (§ 16 ust. 2). Usługi w domu są świadczone w formie zajęć zespołowych lub indywidualnych (§ 17 ).

Z powyższych przepisów oraz z przepisów art. 44 ust. 3, art. 126 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wynika konieczność powiązania wydatków finansowanych z dotacji z zadaniami ŚDS. W ocenie Sądu, żadnego z zakwestionowanych przez organy wydatków nie można uznać za służący realizacji obowiązków ŚDS wynikających z powołanych powyżej przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz rozporządzenia ŚDS.

W odniesieniu do wydatków na wynajem i eksploatację pojazdów w łącznej kwocie 31.500 zł wskazać należy, że zostały one przez skarżącego udokumentowane jedynie umowami najmu i fakturami. Ustalono, że umowy najmu zawarte zostały ze spółkami, w których prezesem zarządu jest żona prezesa skarżącego stowarzyszenia, a więc umowy zawarły podmioty powiązane osobowo. Takie powiązania mogły budzić uzasadnione wątpliwości co do transparentności i etyki działania, co nie powinno mieć miejsca przy wydatkowaniu środków publicznych (celowanych). Żadna z zawartych umów najmu samochodów nie zawierała przy tym zapisów dotyczących przeznaczenia samochodu na potrzeby ŚDS, a wręcz przeciwnie, ich treść wskazywała, że samochody będzie wykorzystywać Stowarzyszenie. I chociaż z § 20 rozporządzenia ŚDS wynika, że ŚDS może dodatkowo zapewniać, w szczególności uczestnikom z zaburzeniami zachowań lub niepełnosprawnością fizyczną, usługi transportowe polegające na dowożeniu na zajęcia z miejsca zamieszkania lub z innego miejsca uzgodnionego z kierownikiem domu i odwożeniu po zajęciach, to każdy taki wydatek winien być precyzyjnie i szczegółowo udokumentowany. Jak już wskazano, sporne w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały jedynie umowami najmu i fakturami. Strona nie udokumentowała tras pojazdów, ich celu oraz liczby przejazdów w poszczególnych miesiącach. Wyraźnego zaznaczenia też wymaga, że wskazane w § 20 rozporządzenia ŚDS usługi transportowe mogą być świadczone jedynie dodatkowo uczestnikom z zaburzeniami zachowań lub niepełnosprawnością fizyczną. Nie oznacza to zatem, że usługi te należą do podstawowej działalności ŚDS. Zasadnie też organ drugiej instancji zaznaczył, że tego typu placówki nie mają powierzonych takich zadań, które uzasadniałyby konieczność korzystania przez pracowników z samochodu służbowego. Ponadto stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny. Strona nie udowodniła zaś zasadności ponoszenia wysokich kosztów wynajmu samochodów na cele objęte dotacją. W świetle jej wyjaśnień pojazd [...] był użytkowany przez pracowników Stowarzyszenia (Prezesa), nie zaś do przewozu podopiecznych, natomiast pojazd [...] w ogóle nie był użytkowany dla potrzeb ŚDS w M. (wyjaśnienia strony z 6 grudnia 2017 r., t. II, k. 434 akt adm.), co potwierdzają też karty drogowe za okres lipiec-grudzień 2015 r., z których wynika, że pojazd ten był użytkowany w ŚDS w P. Zatem, w świetle powyższego, nie znajdowało potwierdzenia stanowisko strony, co do zasadności finansowania z dotacji opisanych wydatków poniesionych na wykorzystanie wynajmowanych samochodów do realizacji zadań ŚDS określonych w art. 51a ust. 2 u.p.s. i § 14 rozporządzenia ŚDS.

W ocenie Sądu, nie znajdowało uzasadnienia również finansowanie z dotacji na prowadzenie ŚDS wydatków na stałą obsługę prawną świadczoną przez kilka kancelarii prawnych w łącznej kwocie 18.789,19 zł, w tym na konsultacje i doradztwo 3.300 zł. Zasadnie powyższe wydatki zostały ocenione jako niemieszczące się w ramach zadań realizowanych przez ŚDS w ramach wyżej przytoczonych przepisów ustawy u.p.s. i rozporządzenia ŚDS. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT nie wynika bowiem, co konkretnie było przedmiotem obsługi prawnej oraz na czyją rzecz świadczono omawiane usługi. Nie udokumentowano związku poniesionych wydatków z koniecznością prowadzenia konkretnego postępowania sądowego lub administracyjnego. Strona podnosiła jedynie, że obsługa prawna ŚDS jest niezbędna do jego prowadzenia, gdyż zasady funkcjonowania tego podmiotu reguluje szereg przepisów ulegających zmianom, a ponadto ŚDS zatrudnia pracowników oraz zawiera umowy o świadczenie usług oraz rozlicza się z urzędem skarbowym i ZUS, a ponadto przeprowadzono w ŚDS szereg kontroli, co uzasadnia dysponowanie stałą obsługą prawną. Sąd przychylił się jednak do stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził, że prowadzenie ŚDS nie wiąże się z wykonywaniem takich zadań, które uzasadniałyby korzystanie ze stałej obsługi prawnej, zaś obsługa administracyjna, w tym także prawna, jest obowiązkiem organu prowadzącego ŚDS. Dlatego były podstawy do uznania, że kwota powyższa stanowi wydatek niepodlegający finansowaniu z dotacji.

Zasadnie ponadto organy uznały, że również wydatki na usługi medyczne z zakresu psychiatrii (2.100 zł), zapewne przydatne w ŚDS, nie zostały jednak bezpośrednio wskazane w katalogu świadczeń oferowanych przez ŚDS, wynikającym z przytoczonych przepisów u.p.s. i rozporządzenia ŚDS. Słusznie zauważono w decyzji, że usługi tego typu podopieczni ŚDS mogą uzyskiwać w ramach świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. ŚDS co do zasady nie świadczą usług medycznych, lecz usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie codziennych czynności i funkcjonowaniu w życiu społecznym. Usługi te mogą jedynie obejmować pomoc w dostępie do niezbędnych świadczeń zdrowotnych (uzgadniania i planowania terminów wizyt u właściwego lekarza specjalisty, pomoc w zakupie leków oraz dotarciu do placówki medycznej (§ 14 pkt 6 rozporządzenia ŚDS). Jak podkreślił organ odwoławczy, zgodne z powyższym stanowisko względem tego typu wydatków zajął już NSA w wyroku z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 5/20, w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa dotacji celowej na 2015 r. na działalność ŚDS w M. i P. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie przesądzając już samej kwestii zasadności ponoszenia w/w wydatków w toku bieżącej działalności ŚDS, w sprawie istotne było przede wszystkim to, że zgromadzony materiał dowodowy (faktury dokumentujące usługi medyczne) nie wskazują, jakiego rodzaju były to usługi i na czyją rzecz były świadczone, co w powiązaniu z wyjaśnieniami strony, że adresatami tych usług byli nie tylko podopieczni, ale również pracownicy ŚDS, budziło wątpliwości. Strona nie dopełniła zatem obowiązku stosownego udokumentowania wydatków finansowanych z dotacji. Tym samym trudno uznać za zasadną argumentację prezentowaną w tym zakresie w skardze. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że dotacja została w tym zakresie wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi z uwagi na to, że wydatków tych nie można uznać za poniesione na realizację celów (zadań) przewidzianych w art. 51 ust. 2 u.p.s. i § 14 rozporządzenia ŚDS.

W odniesieniu zaś do wydatków poniesionych na podstawie umowy z 15 grudnia 2015 r. w zakresie pokrycia wydatków związanych z wykonaniem I etapu prac związanych z adaptacją kolejnego budynku, zakup wyposażenia oraz zakup schodołazu, sporne pozostawały wydatki z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych (64.543,36 zł) oraz wydatki na koszty obsługi prawnej (9.840 zł).

W zakresie pierwszej z ww. kategorii zakwestionowanych wydatków organy zasadnie wskazały, że we wniosku o dotację na poszerzenie działalności ŚDS poprzez adaptację nowego budynku nie uwzględniono w/w wydatków w postaci dodatkowych wynagrodzeń pracowników ŚDS w zakresie obsługi finansowo-księgowej, obsługi administracyjnej zadania, a także pełnienia funkcji koordynatora ds. wyposażenia, kierownika i dyrektora projektu. Z § 1 pkt 3 umowy z 15 grudnia 2015 r. wynikało przy tym, że z dotacji celowej mogły być finansowane wydatki wskazane we wniosku i kosztorysie inwestorskim. W związku z tym organy trafnie uznały, że wskazane w umowach cywilnoprawnych czynności powinny wykonać osoby zatrudnione w ŚDS na podstawie umów o pracę, których wynagrodzenia zostały już opłacane ze środków dotacji na zadania bieżące. Zakresy czynności pracowników w ramach umowy o pracę pokrywały się bowiem z obowiązkami określonymi w umowach cywilnoprawnych. Zatem prawidłowo organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych z M. C., K. D. i K. M. na obsługę finansowo-księgową, określone w tych umowach obowiązki były identyczne, jak te, które mogła wykonywać K. M., jako księgowa zatrudniona w ŚDS na podstawie umowy o pracę. SKO trafnie oceniło ponadto, że zbędne było zawarcie umowy z A. M. na pełnienie funkcji koordynatora ds. remontowych. Także wydatki z tytułu umów zawartych z instruktorami terapii J. B. i A. R. na obsługę administracyjną zadania publicznego nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie wskazano, jakie konkretne czynności w ramach tej umowy wykonano, oraz nie wykazano, że terapeuta i instruktor terapii mają dostateczne kwalifikacje w zakresie obsługi administracyjnej projektu budowlanego. Również zawarcie umów z kolejnymi pracownikami ŚDS – K. K., M. H. i T. K. na pełnienie funkcji odpowiednio: koordynatora ds. wyposażenia kierownika projektu i dyrektora projektu, było zbędne, a ponadto nie zostało dostatecznie sprecyzowane w zakresie obowiązków, które miałyby wykonywać te osoby w ramach realizacji projektu. Ponadto trafnie organ pierwszej instancji w tym zakresie odwołał się do opisu prac remontowo-budowlanych sfinansowanych ze środków analizowanej dotacji w złożonym przez stronę sprawozdaniu, jak również wartości tych prac wykazanych w umowie z wykonawcą (902.384,64 zł), i w oparciu o powyższe ocenił, że nie było zasadności ponoszenia dodatkowych wydatków w łącznej kwocie 64.543,36 zł w ramach realizacji w ciągu 2 tygodni zadania w zakresie I etapu adaptacji budynku. Prawidłowość wyłączenia z finansowania ze środków publicznych tej grupy wydatków potwierdził ponadto NSA w powołanym już wyroku z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 5/20.

Ponadto w odniesieniu do poniesionych na podstawie umowy z 15 grudnia 2015 r. kosztów obsługi prawnej świadczonej przez Kancelarię Radcy Prawnego J. S. organy zasadnie wskazały, że wniosek o środki finansowe na poszerzenie działalności ŚDS nie przewidywał pokrycia kosztów obsługi prawnej projektu. Dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, co było przedmiotem tej obsługi prawnej i jakie czynności zostały w jej ramach wykonane. Podobnie zatem jak w przypadku kosztów obsługi prawnej poniesionych na podstawie umowy na prowadzenie ŚDS, uznać należało, że wobec braku należytego udokumentowania konieczności skorzystania z usług prawnych w związku z pracami polegającymi na adaptacji budynku, wydatek ten nie mógł zostać uznany za zasadny.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno uznać, że jakikolwiek z zakwestionowanych przez organy obu instancji wydatków został skutecznie powiązany z zadaniami ŚDS oraz zadaniem w zakresie adaptacji budynku na potrzeby ŚDS. W ocenie Sądu, charakterystyczne w sprawie jest to, że w skardze poza polemiką, nie podjęto rzeczywistej próby zasadności tych wydatków z punktu widzenia prowadzenia placówki typu ŚDS, jak też interesów jej podopiecznych. Strona nie wykazała wymaganego związku tych wydatków z zadaniami ŚDS określonymi przede wszystkim w art. 51 ust. 2 u.p.s. i § 14 rozporządzenia ŚDS. Sąd podzielił również ocenę organów w zakresie pozostałych niekwestionowanych w skardze wydatków wykluczonych z finansowania ze środków dotacji celowej. Uwzględniając powyższe, słusznie przyjęły organy obu instancji, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji określającej wysokość dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., co czyniło niezasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie doszło także do zarzucanego uchybienia wskazanym w skardze zasadom ogólnym i przepisom postępowania administracyjnego zawartym w Kodeksie postępowania administracyjnego: art. 7 (zasada prawdy obiektywnej), art. 77 § 1 (zasada oficjalności i zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 80 (obowiązek swobodnej, nie dowolnej oceny dowodów). W postępowaniu administracyjnym zebrano bowiem dowody wystarczające do zakwestionowania celowości wydatków finansowanych z dotacji w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Stowarzyszenie zdaje się pomijać, że to ono powinno wykazać, przedstawiając stosowne dokumenty, wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Samo wykazanie wydatku fakturą lub rachunkiem, czy też innym dokumentem o znikomej treści nie jest wystarczające, kiedy wydatków tych nie można powiązać z uzasadnionymi potrzebami ŚDS, na które była przekazana dotacja. Organ odwoławczy prawidłowo podkreślił, że charakter sprawy (rozliczenie środków publicznych) przesądził o prymacie dowodów z dokumentów. Zdaniem Sądu, ocena dokonana w decyzjach organów obu instancji nie nosi też znamion dowolności, ma oparcie w materiale dowodowym oraz dokonana została w granicach wyznaczonych przytoczonymi wcześniej przepisami prawa materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym zostały zachowane zasady zawarte w art. 107 § 3 k.p.a.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu polegające na zlekceważeniu inicjatywy dowodowej pełnomocnika strony, to również i on nie mógł zasługiwać na aprobatę. Dotyczy to również postulowanego w treści uzasadnienia skargi zarzutu naruszenia art. 78 § 1 i 2 k.p.a. Przede wszystkim strona nie wykazała, że nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów miało jakiekolwiek znaczenie dla prawidłowości przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu odniósł się do przedmiotowego zagadnienia, wskazując, że dowód z zeznań świadków w tego typu sprawach nie zastąpi dowodu z prawidłowo sporządzonych dokumentów, które strona (jako beneficjent dotacji celowej) winien sporządzać rzetelnie, w sposób jasny i czytelny, mając na względzie to, że przede wszystkim te dokumenty powinny potwierdzać poniesienie otrzymanych środków na cel, na który zostały przyznane. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 387/20: "Przy rozliczaniu otrzymanej dotacji na beneficjencie ciąży obowiązek wykazania posiadaną dokumentacją, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, pobrana należnie i nie w nadmiernej wysokości". Jeśli więc strona takich dokumentów w niniejszej sprawie nie przedstawiła, to niecelowe było, jak słusznie uznało SKO, przesłuchiwanie kolejnych świadków. Co istotne, organ pierwszej instancji uwzględnił wnioski dowodowe strony złożone na początkowym etapie postępowania, co dotyczyło przesłuchań K. D., M. K., M. H., K. K., T. K. oraz M. B. Jednakże mimo wezwań, czy też nałożonej grzywny w związku z niestawiennictwem na przesłuchanie (jak w przypadku M. B.), część z tych osób nie stawiła się na wezwania organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji przesłuchał natomiast 4 świadków, jednakże ich zeznania niewiele wnosiły do sprawy, co też spowodowało, że odstąpiono od dalszego wzywania świadków. Nie sposób zatem skutecznie zarzucać organom, że nieprzesłuchanie pozostałych wnioskowanych świadków mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do formułowanych w powyższym względzie zarzutów skargi wskazać również należy, że z uwagi na podnoszony już brak udokumentowania przez Stowarzyszenie celowości w/w wydatków trudno było uznać za zasadną potrzebę przesłuchania A. J., która jako biegły rewident prowadziła czynności na zlecenie Gminy i dawała wytyczne w zakresie właściwego sposobu rozliczania i podziału kosztów w ramach poszczególnych dotacji. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia argumentacji strony w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z nagrań szkoleń prowadzonych przez pracowników Urzędu Wojewódzkiego potwierdzających zasadność wydatków na usługi medyczne z zakresu psychiatrii. Jak już bowiem wyżej zaznaczono, podstawą uznania tych wydatków za niekwalifikowalne był przede wszystkim brak właściwego udokumentowania wydatków, tj. brak wskazania rodzaju usług i ich konkretnych adresatów. Stąd sama okoliczność, że strona mogła być utrzymywana przez organy w przekonaniu, że usługi psychiatry są kwalifikowalne w ramach dotacji, nie była jeszcze wystarczająca dla stwierdzenia zasadności konkretnego badanego wydatku.

W kontekście powyższych zarzutów wyraźnego zaznaczenia wymaga, że organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego w nieskończoność, jeśli uzna że dana okoliczność została już w wystarczający sposób udowodniona (por. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2483/21; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18). Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organ administracji publicznej może jednak nie uwzględnić żądania, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają one znaczenie dla sprawy (art. 78 §1 i 2 k.p.a.). Organ nie jest bowiem zobowiązany do realizowania wszelkich wniosków zgłaszanych przez stronę, w szczególności jeśli tyczy się to osobowych źródeł dowodowych, w sytuacji gdy w tego typu sprawach kluczowe znaczenie mają dowody z dokumentów.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu administracji publicznej oraz art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie odstępstwa organu od wcześniej zatwierdzonego sprawozdania z rozliczenia dotacji za 2015 r. Wskazać należy, że akceptacja przez organ pierwszej instancji bieżących sprawozdań składanych przez Stowarzyszenie nie wykluczała możliwości późniejszego prowadzenia kontroli oraz postępowania administracyjnego w przedmiocie prawidłowości wydatkowania środków z dotacji. W niniejszej sprawie działalność ŚDS za lata 2015-2016 była przedmiotem kontroli Urzędu Wojewódzkiego prowadzonej w okresie od 13 lutego 2017 r. do 31 maja 2017 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził audyt w zakresie oceny rzetelności przestrzegania warunków umów zawartych przez Stowarzyszenie z Gminą za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., na mocy których otrzymało ono środki publiczne w formie dotacji na bieżącą działalność m.in. ŚDS. W toku przeprowadzonych kontroli przez niezależne organy i instytucje stwierdzono liczne nieprawidłowości w zakresie wydatkowania otrzymanej dotacji na 2015 r., co uzasadniało wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ zobowiązany był do jej uchylenia i umorzenia postępowania pierwszej instancji w całości bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się końcowo do wniosku strony o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z pisma z 3 lipca 2018 r. zawierającego wyjaśnienia na okoliczność prawidłowego wydatkowania środków w zakresie najmu pojazdów, korzystania z usług psychiatry oraz radcy prawnego, należy wskazać, że stanowisko strony w zakresie wskazanych wydatków zostało dostatecznie zakomunikowane w sprawie, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skardze. Strona składała w tym zakresie wyjaśnienia w toku postępowania administracyjnego, a ponadto do akt sprawy włączono liczne pisemne wyjaśnienia strony składane w toku kontroli prowadzonej przez Urząd Wojewódzki. Zgodnie zaś z art. 106 § 3 p.p.s.a., w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Stosownie ponadto do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (a tak musiałby zrobić w tym przypadku, zastępując de facto organy w rozpatrywaniu sprawy, czego mu nie wolno), a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy czy też naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.