Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 398/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę S. ("Skarżąca", "Gmina" lub "Strona") stało się postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ" lub "DKIS") z dnia [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 18 maja 2023 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie Strona uzupełniła wniosek pismem z 26 czerwca 2023 r. W dniu [...] października 2023 r. DKIS wydał postanowienie, w którym stwierdził, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej "ustawa", "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), oraz że zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") z [...] października 2023 r. Postanowienie doręczono Stronie 16 października 2023 r.

W dniu 23 października 2023 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2023 r. Organ podkreślił, iż na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. DKIS stwierdził, że postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Stronę stan faktyczny ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W wydanym postanowieniu z [...] października 2023 r. wyjaśniono, dlaczego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, w którym Gmina zamierza oddać w dzierżawę infrastrukturę gminną za zbyt niską cenę, należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ podniósł, iż z wniosku wynikało, że Strona ponosi liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej ("infrastruktura"). W szczególności w latach 2019-2022 poniosła następujące wydatki ("inwestycje"):

- Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami, obręb miejscowości S. (dokumentacja) - 21 525 zł brutto;

- Budowa przyłącza kanalizacji sanitarnej na nieruchomości ul. [...] w S., obręb S. - 24 354 zł brutto;

- Budowa sieci wodociągowej w miejscowości B. (dokumentacja) - 8 610 zł brutto;

- Budowa sieci wodociągowej w miejscowości S.(2). (dokumentacja) - 8 610 zł brutto;

- Budowa sieci wodociągowej w miejscowości D. (dokumentacja) - 10 455 zł brutto;

- Budowa sieci wodociągowej w miejscowości B. - 180 318 zł brutto;

- Budowa sieci wodociągowej w miejscowości S.(2). - 167 772 zł brutto;

- Budowa sieci wodociągowej w miejscowości D. - 167 772 zł brutto;

- Budowa sieci wodociągowej obręb miejscowości S. - 142 803 zł brutto;

- Przebudowa sieci kanalizacyjnej w S. ul. [...] - 16 000 zł brutto.

Strona wskazała, iż infrastruktura powstała w ramach inwestycji została oddana do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz zewnętrznego podmiotu - Zakładu [...] Sp. z o. o, który został wyłoniony w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego. W szczególności w 2020 r. przeprowadzono postępowanie przetargowe na dzierżawę infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, w celu zapewnienia przez ten podmiot świadczenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. W związku z faktem, iż zamiarem Strony było podpisanie umowy na okres 3 lat, przeprowadziła postępowanie zgodnie z procedurą określoną w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ogłoszeniu pisemnym o przetargu nieograniczonym Strona wskazała m.in., że:

- oferowana cena dzierżawy za okres miesięczny nie może być mniejsza niż 5 500 zł netto;

- komisja przetargowa wybierze oferenta, który zaproponuje najkorzystniejszą ofertę wg. kryteriów wysokości czynszu za dzierżawę oraz ilości osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę.

Jedynym oferentem w ww. zakresie była wspomniana spółka ("Spółka"), która w przedstawionej ofercie wskazała kwotę 5 500 zł netto miesięcznie tytułem czynszu dzierżawnego. W związku z powyższym Spółka wygrała postępowanie przetargowe. Spółka jest podmiotem zewnętrznym, zupełnie niezależnym i niepowiązanym ze Stroną. Ponadto Strona nie posiada żadnych udziałów w Spółce, która jest odrębnym od Strony podatnikiem VAT. W efekcie przeprowadzonego postępowania przetargowego Strona zawarła ze Spółką umowę na dzierżawę infrastruktury w celu zapewnienia przez ten podmiot świadczenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy na okres 3 lat, której treść była tożsama z ogłoszeniem o przetargu. W związku z kończącym się okresem obowiązywania ww. umowy, w czerwcu 2023 r. Strona ogłosiła nowy pisemny przetarg nieograniczony na dzierżawę, której okres obowiązywania został wskazany na 5 lat. Tym samym po zakończeniu postępowania przetargowego oraz wyłonieniu zwycięzcy Strona zamierza podpisać nową umowę dzierżawy infrastruktury z podmiotem wyłonionym w ramach przetargu na okres 5 lat.

Łączna wartość całej infrastruktury przekazanej Spółce w dzierżawę wynosi obecnie ok. 17 mln 757 tys. zł brutto. Strona podkreśliła, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie części ww. infrastruktury, w związku z którą Skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 748 219 zł brutto (w tym 137 265, 87 zł VAT naliczonego).

Strona wskazała, że wykonana kwota dochodów ogółem w 2022 r. wyniosła 38 306 979, 23 zł brutto, natomiast kwota dochodów własnych wyniosła 20 909 504, 01 zł brutto. W 2022 r. Strona uzyskała przychód z tytułu dzierżawy infrastruktury do Spółki na poziomie 81 180 zł brutto. Wobec powyższego stosunek czynszu dzierżawnego należnego Stronie z tytułu dzierżawy infrastruktury, w tym inwestycji, w skali roku, do dochodów ogółem, wyniósł w 2022 r. ok. 0, 21%, natomiast do dochodów własnych Strony ok. 0, 39%.

Dyrektor wskazał, że fakt ustalenia czynszu za dzierżawę inwestycji na poziomie 81 180 zł brutto rocznie (5 500 + 23% x 12 = 6 765 x 12 = 81 180 zł), w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 17 mln 757 tys. zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0, 46% (881 180 x 100 / 17 757 000,00 = 0,457), uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Stroną, a Spółką. Tak ustalona wysokość czynszu pozwoli zwrócić koszty poniesione na inwestycje w perspektywie ok. 219 lat (17 757 000/ 81 180 zł = 218,73). W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Z wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynika argumentacja mogąca tłumaczyć wysokość czynszu na tak rażąco niskim poziomie, uniemożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na inwestycję. Strona nie przedstawiła przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych.

Dyrektor podkreślił, że wziął również pod uwagę, że Spółka nie jest podmiotem powiązanym ze Stroną i został wybrany w trybie przetargu, co może stanowić przeciwwagę dla wyrażonych wątpliwości co do charakteru relacji pomiędzy Stroną, a dzierżawcą. Należy jednak zauważyć, że analizowany rynek gospodarki wodno-ściekowej jest rynkiem wysoko wyspecjalizowanym, z ograniczoną liczbą działających na nim podmiotów. Jest to uwarunkowane w szczególności szeregiem wymogów technicznych oraz prawnych, które zainteresowany podmiot musi spełnić, aby mógł prowadzić działalność w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków. Powoduje to ograniczenie konkurencji na tym rynku. Jakkolwiek zatem dzierżawca jest podmiotem niepowiązanym ze Stroną i został wybrany w drodze przetargu, nie można stwierdzić, że wysokość świadczenia dzierżawcy na rzecz Skarżącej odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu ustawy. Rynek nie jest konkurencyjny, a czynsz dzierżawny pobierany po zrealizowaniu inwestycji będzie znacznie mniejszy, niż całkowity koszt poniesiony przez Stronę na realizację inwestycji.

Organ stwierdził, że w wydanym postanowieniu uzasadniono powstałe przypuszczenia nadużycia prawa. Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności dzierżawę infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Stronę nakładów na jej realizację. Czynsz bowiem nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy Strona będzie udostępniała infrastrukturę na podstawie umowy, od której pobierany jest czynsz dzierżawny, to uzyskany przez Stronę czynsz powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym - co do zasady – Strona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W niniejszej sprawie nieuprawnione jest jednak przyznanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwałoby Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowych Inwestycji.

Odnosząc zatem ww. rozstrzygnięcie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Przedmiotowa transakcja dzierżawa, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. DKIS zgodził się ze Stroną, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Jednak, aby nie było wątpliwości co do prawdziwości zawartej transakcji, czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy powinien równoważyć w określonej perspektywie czasowej poniesione na inwestycje wydatki. W niniejszej sprawie celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury, może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Zdaniem Organu w wydanym postanowieniu wprost wyjaśniono, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Mając na uwadze treść art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej też "O.p."), a także fakt, że stan faktyczny został potwierdzony uzyskaną opinią Szefa KAS, Dyrektor stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Gdyby nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy, udostępniając nieodpłatnie Spółce infrastrukturę w celu świadczenia usług przez Spółkę Strona nie miałaby prawa do odliczenia podatku. Również świadczenie przez Stronę usług samodzielnie nie w każdej sytuacji dawałoby Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów w pełnej wysokości. Stworzenie natomiast konstrukcji opartej na zawarciu umowy dzierżawy daje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Organ podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie, że opisany stan faktyczny wzbudził wątpliwości Dyrektora KIS, w związku z czym uzyskał Opinię Szefa KAS. Opinia ta jest co do zasady wiążąca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i uchylenie w całości postanowienia pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem. W szczególności Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia nie wynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności, ani też nie odniósł się do faktu przeprowadzonego przez Gminę postępowania przetargowego w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana przez Gminę odpowiada warunkom rynkowym;

2) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której Organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania Organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że Organ nie zweryfikował w wystarczająco wnikliwy sposób, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści, i czy mógł to być główny jej cel, oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń Organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy Organu;

3) art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez Organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie Organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia Organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i, podobnie jak samo postanowienie Organu, nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

5) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań Organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury Spółce, który powinien zostać zastosowany przez Gminę, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

6) art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, poprzez zakwestionowanie przez Organ rynkowości czynszu dzierżawnego ustalonego pomiędzy Gminą i Spółką oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od Spółki w zamian za dzierżawę Infrastruktury na wyższym poziomie, podczas gdy, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (Organ powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy / całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług, ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Założenie Organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą, niż wynikającą z przeprowadzonego przetargu, wprost narusza art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust.1 pkt 3 ustawy i nie ma uzasadnienia mającego oparcie w przepisach;

7) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Gminy, ignorując dochowanie należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu przetargu (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);

8) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia pierwszej instancji o odmowie wydania interpretacji.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na stronie 26 zaskarżonego postanowienia Dyrektor wyraził pogląd, że opinia Szefa KAS z [...] października 2023 r., wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., "...stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego...", i że wobec wydania opinii Szefa KAS stwierdzającej istnienie podejrzenia nadużycia prawa "...organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości dalszego badania sprawy.".

Powyższy pogląd Dyrektora jest uderzająco niejednoznaczny. Wspomniany "prejudykat" miałby być, według Organu, prejudykatem "swoistym", zaś brak możliwości samodzielnej oceny przez Dyrektora, czy w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa (tak Sąd rozumie wspomniane "dalsze badanie sprawy"), miałby występować tylko "co do zasady", a zatem w pewnych okolicznościach (jakich?) od tej "zasady" miałyby zapewne istnieć wyjątki. W zaskarżonym postanowieniu nie wskazano jednak, kiedy takie wyjątki występują w ogóle, nie wskazano też wprost, czy występują one w niniejszej sprawie, ale zauważyć trzeba, że znaczną, a nawet dominującą część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Organ dedykował próbie wykazania, że opisany we wniosku Gminy stan faktyczny wyczerpuje hipotezę art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji, co z kolei pozwala przypuszczać, że w niniejszej sprawie, według Dyrektora, wspomniany wyjątek wystąpił. Gdyby bowiem wyjątek taki nie wystąpił, Dyrektor poprzestałby zapewne na odnotowaniu istnienia opinii z [...] października 2023 r. oraz odwołaniu się do jej wiążącego charakteru. Ponieważ jednak, z uwagi na niejednoznaczną, zagmatwaną wypowiedź Organu w tej kwestii, nie jest jasne, czy w niniejszej sprawie Organ uznał się za związany opinią z [...] października 2023 r., czy też opinię tę potraktował jedynie jako choć konieczny, to jednak niewiążący formalnie głos doradczy i ekspercki, to należy najpierw odnieść się do tego pierwotnego problemu sprawy, tj. oceny charakteru prawnego opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5c w zw. z § 5b Ordynacji podatkowej.

Otóż w tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do literalnego brzmienia wspomnianego przepisu. Stanowi on jednoznacznie, że Dyrektor, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia zastosowania w sprawie art. 5 ust. 5 ustawy, zobowiązany jest do wystąpienia do Szefa KAS o opinię. "Opinia" to przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę, sposób, w jaki oceniają kogoś inni, a także orzeczenie specjalisty na jakiś temat (internetowy słownik języka polskiego PWN). Z żadnym z tych kilku desygnatów wyrazu "opinia" język polski nie łączy jej wiążącego charakteru. Nie sposób więc na gruncie czysto językowym prezentować stanowiska, że opinia, o jakiej mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, jest wiążąca dla Dyrektora KIS. Skoro zatem wykładnia gramatyczna tego przepisu jest klarowna, przy czym nie prowadzi do wniosków absurdalnych lub sprzecznych z aksjologicznymi (np. konstytucyjnymi) założeniami systemu prawa, to sięganie do innych metod wykładni jest nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Dodatkowo należy wskazać, że w Ordynacji podatkowej współdziałanie organów zostało systemowo uregulowane w art. 209, gdzie przewidziano różne pod względem mocy wiążącej formy takiego współdziałania (vide wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2606/23 oraz podane tam poglądy nauki prawa administracyjnego co do wspomnianej mocy wiążącej). Przepis ten nie przypadkiem zatem wymienia zarówno opinię, jak i zgodę organu współdziałającego. W postępowaniu interpretacyjnym nie stosuje się co prawda art. 209 O.p., ale nie unieważnia to argumentu, że skoro na gruncie językowym niewiążąca opinia jest niewątpliwie czymś innym, niż zgoda lub wyrażone w innej formie stanowisko wiążące, to taka niewiążąca opinia musi zachować ten swój charakter także na gruncie art. 14b § 5c O.p., tak samo – konsekwentnie – jak np. na gruncie 119h O.p. (opinia Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania). Opinia jest zawsze tylko opinią, a nie zgodą, uzgodnieniem lub porozumieniem.

Sądowi znane są jednak liczne orzeczenia, w tym wyroki NSA, według których przedmiotowa opinia Szefa KAS ma dla organu interpretacyjnego charakter wiążący. Dyrektor podał w zaskarżonym postanowieniu przykłady takich orzeczeń Sądów Wojewódzkich, zaś dodać tu można – tylko tytułem kolejnego przykładu – także wyroki NSA: II FSK 587/23, III FSK 3235/21, a nadto inne judykaty powołane w tych wyrokach. Przeciwko takiemu wiążącemu charakterowi opinii zgłosić jednak należy ponownie literalne brzmienie art. 14b § 5c Ordynacji. Ponadto nie jest przekonujący argument polegający na akcentowaniu zasady niekonkurencyjności instytucji interpretacji oraz opinii zabezpieczającej. Po pierwsze bowiem – opinia zabezpieczająca może być wydana w sprawach dotyczących podatków innych, niż VAT (art. 119b § 1 pkt 4, art. 119w, art. 119za pkt 2 oraz art. 14b § 5b pkt 3 O.p.). W niniejszej sprawie chodziło natomiast o interpretację z zakresu tego właśnie podatku, zatem odsyłanie Gminy do postępowania w przedmiocie opinii zabezpieczającej, w którym rzekomo mogłaby uzyskać wiążącą wypowiedź co do występowania/niewystępowania w sprawie nadużycia prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług, jest oczywiście chybione. Wobec Gminy nie mogłaby zostać wydana opinia zabezpieczająca. Po drugie – przedmiotem opinii zabezpieczającej jest z założenia uzyskanie prawnej gwarancji, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez podatnika nie zostanie wydana decyzja stwierdzająca nadużycie prawa podatkowego (art. 119za pkt 2 O.p.). Tymczasem w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji przedmiotem sporu między Organem, a podatnikiem, jest jedynie ustalenie, czy w danej sytuacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może mieć miejsce nadużycie prawa. Różnica pomiędzy tymi przedmiotami dotyczy zatem zakresu (stopnia) pewności działania podatnika in fraudem legis i przedmiotu samego rozstrzygnięcia. Jest to różnica istotna, która świadczy o jakościowej odrębności tych postępowań.

Sąd wskazuje nadto (m.in. za wyrokami o sygn. III SA/Wa 2606/23 oraz III SA/Wa 515/24) na argument o charakterze "ustrojowym". Otóż interpretacja indywidualna stanowi cenny instrument informacyjny i gwarancyjny, ustanowiony jako narzędzie pewności stosowania prawa. W świetle art. 14b § 1 O.p. wnioskodawca ma co do zasady prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej. Wszelkie nieefektywne sposoby załatwienia jego wniosku powinny stanowić wyjątek, a zasadą jest wydanie interpretacji, na której podatnik będzie mógł oprzeć się w swoim rozliczeniu ze skutkami przewidzianymi przez tzw. "zasadę nieszkodzenia". Funkcja interpretacji indywidualnej i jej rola w systemie praw i gwarancji podatnika dyktuje ścisłą wykładnię przepisów określających zakres nieefektywnych sposobów załatwienia jego wniosku, do których należy odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b-5c O.p. Tylko taka wykładnia szanuje charakter tej instytucji prawnej i jej istotne znaczenie dla podatników. Chociaż głębokość kontroli sądowej teoretycznie może być zróżnicowana w zależności od aktu podlegającego takiej kontroli, nie sposób dostrzec pożytków płynących z jej ograniczenia przez uczynienie prejudykatu z opinii Szefa KAS. Nadanie tej opinii takiego prawnego charakteru i takiej mocy nieuchronnie prowadziłoby do tego, że w pewnej części przypadków wnioskodawca nie uzyskiwałby interpretacji indywidualnej mimo braku "uzasadnionego podejrzenia" nadużycia prawa – i mimo prawa do uzyskania interpretacji.

Kończąc kwestię prawnego znaczenia opinii Szefa KAS Sąd wskazuje dodatkowo, że i w samym orzecznictwie NSA kwestia ta budzi liczne rozbieżności. W niektórych swoich orzeczeniach (np. II FSK 1065/22 oraz II FSK 2073/20, a także inne podane tam wyroki) Sąd ten prezentuje bowiem pogląd o niewiążącym charakterze opinii Szefa KAS. Z tego i innych, poprzednio podanych powodów, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym we wskazanym orzecznictwie sądowym, iż opinia Szefa KAS co do wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa automatycznie i wiążąco wyklucza wydanie interpretacji przez Dyrektora. Co więcej – nawet w tych wyrokach NSA, w których deklaratywnie prezentowana jest koncepcja wiążącego charakteru opinii, Sąd ten, niejako "na marginesie", dokonywał merytorycznej jej oceny, jakby sugerując, że pozostawienie opinii de facto poza kontrolą sądową stawia z całą ostrością kwestię legalności takiego rozstrzygnięcia normatywnego, w którym o odmowie wydania interpretacji decyduje dyskrecjonalnie Szef KAS, zaś jego pogląd wymyka się spod efektywnej kontroli sądowej.

W związku z powyższym Sąd uznaje się za zobowiązany do wypowiedzi, czy w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji rzeczywiście zachodziło uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.

Otóż i w tym zakresie Sąd odwołuje się do swojego orzecznictwa z ostatniego okresu (np. III SA/Wa 2105/23, III SA/Wa 2093/23, a także wskazane wyżej III SA/Wa 2606/23 i III SA/Wa 515/24).

Z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji wynika, że należy odmówić wydania interpretacji wtedy, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. W utrwalonym orzecznictwie sądowym dotyczącym koncepcji nadużycia prawa akcentuje się trzy elementy takiego nadużycia (Gmina i Organ zgodnie i prawidłowo odwołują się do tego orzecznictwa), które muszą wystąpić łącznie: a) dana transakcja ma prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej, b) korzyść ta ma być jedynym lub co najmniej głównym celem transakcji, c) osiągnięcie korzyści ma być sprzeczne z celem, któremu służą nadużywane przepisy.

Gmina trafnie odnotowała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą w drodze umowy powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej m.in. osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Zaopatrywanie mieszkańców gminy w wodę oraz odbieranie od nich ścieków komunalnych są takimi właśnie sprawami z zakresu gospodarki komunalnej (vide też art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Z wniosku Skarżącej wynikało nadto, że Spółka wygrała postępowanie przetargowe, była jedynym oferentem, zaś poza zapłatą wyznaczonego przez Gminę czynszu będzie też zobowiązana do wykonania szeregu obowiązków z zakresu utrzymania infrastruktury gminnej, które - w razie braku zawarcia umowy – ciążyłyby na samej Skarżącej. Powtórzyć tu trzeba, że gospodarka wodna i kanalizacyjna jest obligatoryjnym zadaniem własnym gminy. Gmina ma obowiązek wykonywania tego zadania, zaś dopuszczalne formy prawne jego wykonywania służą wyborowi modelu, który ad casum, z punktu widzenia uwarunkowań każdej gminy, okaże się optymalny. Wyboru modelu dokonuje więc każda gmina według własnych potrzeb, możliwości i celów, jakie przyjęła podejmując decyzję o zrealizowaniu danej inwestycji.

W ocenie Sądu w tak zarysowanym stanie faktycznym nie można dopatrzeć się żadnego podejrzenia nadużycia prawa dla celów podatkowych. Wykonywanie zadań komunalnych poprzez spółki niezależne od jednostki samorządu terytorialnego (tak samo zresztą, jak poprzez zależne spółki komunalne) jest notoryjnie znaną i legalną okolicznością faktyczną. W praktyce organizowania i wykonywania funkcji zarządczych i administracyjnych, zarówno w sektorze prywatnym, jak i publicznym, a także publiczno – prywatnym, taki model wykonywania zadań gminnych określa się powszechnie mianem outsourcingu, czyli wydzielania ze struktury jakiejś organizacji (np. spółki, innej osoby prawnej, urzędu albo przedsiębiorstwa produkcyjnego) pewnych jej funkcji i przekazania tych funkcji zewnętrznemu podmiotowi wyspecjalizowanemu, który zrealizuje je lepiej, szybciej, sprawniej i taniej. W zażaleniu Skarżąca wskazała zatem na "...osiągnięcie potencjalnych korzyści kosztowych, w wyniku skupienia pewnych obszarów w określonych jednostkach organizacyjnych/zewnętrznych podmiotach itp.". W niniejszej sprawie outsourcing gospodarki wodno – kanalizacyjnej ma więc wyraźną, akceptowalną, a nawet preferowaną ustawowo formę prawną. Wskazane przepisy prawa samorządowego nie tylko dopuszczają taką ewentualność, ale wręcz wskazują ją jaką jedną z kilku form realizacji zadań komunalnych – inne formy są zatem wykluczone. Nie sposób przyjąć, że korzystając z tej ustawowej opcji, czyli dzierżawiąc infrastrukturę Spółce, Gmina powołuje do życia jakąś zawiłą i ekonomicznie zbędną konstrukcję prawno – gospodarczą, a to tylko w tym celu, aby odliczyć podatek VAT naliczony, który w przeciwnym wypadku, zgodnie z celem art. 86 ust. 1 ustawy, nigdy nie mógłby zostać odliczony. Należy tu zauważyć, że w przypadku wyboru przez Gminę innej, ale także legalnej, bo przewidzianej przez ustawę o gospodarce komunalnej, opcji, tj. w razie wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodno – kanalizacyjnej bezpośrednio przez urząd Gminy (w strukturze tego urzędu możliwe byłoby powołanie specjalnego wydziału/referatu do spraw zarządzania i eksploatowania wodociągu i kanalizacji, z wyspecjalizowaną kadrą pracowniczą i specjalnie nabytymi maszynami oraz urządzeniami do obsługi wodociągu i kanalizacji), dostawy wody i usługi odbioru ścieków byłyby opodatkowane, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie infrastruktury wydawałoby się wówczas aktualne. Ze sprawy wynika tymczasem dość selektywny stosunek Organu do możliwych opcji wykonywania przez Skarżącą zadań komunalnych, gdyż w zaskarżonym i poprzedzającym postanowieniu Organ sformułował sugestię, na zasadzie swobodnych dywagacji co do prawa do odliczenia, że w razie udostępnienia infrastruktury Spółce w sposób nieodpłatny, prawo to niewątpliwie odpadłoby, skoro mielibyśmy do czynienia z brakiem odpłatności za dzierżawę majątku, przy nabyciu (wytworzeniu) którego poniesiono ciężar podatku naliczonego. Należy więc odnotować wskazany wyżej argument niejako symetryczny, że w razie wykorzystywania tego majątku bezpośrednio przez Gminę (podany wyżej wydział/referat w strukturze urzędu) Skarżąca dokonywałaby odpłatnych, a więc opodatkowanych dostaw wody, a także świadczyłaby odpłatne, a więc także opodatkowane usługi odbioru ścieków. Sąd nie zauważa zatem żadnej sztucznej i nieuczciwej konstrukcji prawnej w fakcie, że spośród kilku ustawowych opcji wykonywania zadań gminnych Skarżąca wybrała jedną z nich, tj. tę, którą uznała za optymalną z punktu widzenia jakości, stabilności, niezawodności swoich dostaw i usług oraz poziomu ceny płaconej przez konsumenta, tj. poziomu stanowiącego jakiś kompromis pomiędzy wydatkami na infrastrukturę oraz ponoszonymi przez Gminę kosztami dokonywania dostaw wody i świadczenia usług odbioru nieczystości, a możliwościami tegoż konsumenta. Trafnie wskazano w skardze, że ostatecznie w każdej z tych dwóch opcji majątek, w związku z nabyciem którego ponoszono ciężar podatku naliczonego, jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, z tym tylko, że ktoś inny te czynności wykonuje (w jednej opcji Spółka, w innej Gmina). O ile ta różnica w zakresie podmiotu dokonującego opodatkowanych dostaw i świadczącego opodatkowane usługi ma znaczenie prawne dla prawa Gminy do odliczenia, to Organ powinien tę różnicę po prostu uwzględnić, ale nie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji, lecz w samej interpretacji. Ponowić też należy analogiczną uwagę sformułowaną w ww. wyrokach tut. Sądu, że wspomniana wcześniej kwestia odpłatności, lub raczej zarzucanej pozorności takiej odpłatności za dzierżawę infrastruktury (w zaskarżonym postanowieniu Organ sugerował rażące zaniżenie czynszu dzierżawnego), ma wprost znaczenie na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli zatem, według Organu, dokonanie przez Gminę wyboru jednej ze wspomnianych opcji wykonywania zadań własnych miałoby skutkować oceną, iż dzierżawa infrastruktury jest w istocie bezpłatna (z uwagi na relację kosztów powstania infrastruktury do wysokości uzyskiwanego czynszu oraz z uwagi na znikomy procent przychodu Gminy z tego tytułu w relacji do przychodów w ogóle, kwota tego czynszu miałaby być pomijalna i pozbawiona znaczenia ekonomicznego), to Organ powinien uwzględnić także taką swoją ocenę, ale – ponownie – nie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji, lecz w samej interpretacji. Odliczenie podatku naliczonego przy realizacji infrastruktury, jeśli ta infrastruktura nie miała służyć i nie służyłaby do wykonywania czynności odpłatnych, tj. jeśli dzierżawa miałaby zostać uznana za nieodpłatną, wprost naruszałoby art. 86 ust. 1 ustawy (litera tej ustawy), a nie tylko byłoby sprzeczne z celem tego lub innego przepisu. W przypadku takiej oceny podjętej przez Organ należałoby po prostu wydać interpretację odmawiającą prawa do odliczenia, po ewentualnym uwzględnieniu orzecznictwa sądowego oraz TSUE, które wyznacza granicę wskazującą, kiedy podmiot, zwłaszcza publiczny, ustalając ekonomicznie niską cenę swoich dostaw/usług, występuje jeszcze jako podatnik, a kiedy ten jego status powinien być zanegowany z powodu takiej ceny (vide np. wyroki TSUE C- 263/11, C-520/14, C-263/15). Zanegowanie takiego statusu ponownie jednak oznaczałoby konieczność wydania interpretacji (choć negatywnej dla wnioskodawcy), a nie postanowienia odmawiającego jej wydania.

W tym ostatnim kontekście zarzucanej nierynkowości czynszu dzierżawnego należy ponownie przywołać okoliczności przedstawione we wniosku Gminy, iż zawierając umowę dzierżawy infrastruktury oraz określając czynsz na wskazanym poziomie Gmina umownie scedowała na rzecz Spółki liczne swoje obowiązki ustawowe, a także ustaliła inne obowiązki, m.in.: eksploatowanie infrastruktury na własne (Spółki) ryzyko, konserwacja i ubezpieczenie infrastruktury, usuwanie awarii w umownie określonym, krótkim czasie, badanie jakości wody oraz zagospodarowanie osadów ściekowych. Znając te wszystkie wymagania, jakie Gmina postawiła przed uczestnikami przetargu, do tego przetargu zgłosiła się tylko Spółka, która – poza spełnieniem innych wymagań przetargowych - wskazała akceptowalną cenę, tj. cenę na poziomie wyznaczonym w ogłoszeniu o przetargu. W wyniku ogłoszenia przetargu nie zgłosił się żaden inny oferent. Gdyby Gmina nie skorzystała z tej opcji, a zdecydowała się na samodzielną realizację zadania komunalnego, nie tylko nie otrzymałaby tego czynszu (6 765 zł brutto miesięcznie), ale nie otrzymałaby żadnego czynszu, zaś koszty własne eksploatacji infrastruktury, tj. realizacji zadania, mogłyby być, jak Gmina rozsądnie przewidywała, większe, niż koszty wyspecjalizowanego przedsiębiorcy, czyli Spółki. Strata Gminy miałaby więc walor podwójny (brak jakiegokolwiek czynszu oraz znaczące koszty utrzymania infrastruktury i zarządzania nią). Organ zapewne trafnie powątpiewa w zupełną rynkowość usług, dostaw i czynszu dzierżawnego, o których mowa w sprawie (taki lokalny "rynek" jest zazwyczaj zmonopolizowany przez jedynego w gminie przedsiębiorcę, którym zresztą zwykle jest spółka komunalna). Ponadto należy tu odnotować, że, jak wynikało już z wniosku, cena za dostawy wody i odbiór ścieków, ktokolwiek dokonywałby tych czynności, nie jest poddana normalnemu reżimowi rynkowemu, gdyż cena ta zdeterminowana jest przez obowiązujące w Gminie (jak w każdej gminie) taryfy cenowe, ustalone przez Radę Gminy. Notoryjnie znana jest okoliczność (jest to zresztą okoliczność prawna – vide np. art. 20 i następne ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przewidujący zasady ustalania taryfy oraz zatwierdzania jej przez organ regulacyjny), że świadczenie różnych usług komunalnych nie ma na celu przede wszystkim uzyskania przez jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnego przychodu, lecz świadczenie tych usług jest celem samym w sobie. Gminy nie są typowymi przedsiębiorcami, którzy z założenia zmierzają głównie do maksymalizacji zysku. Ponadto powtórzyć trzeba, że w niniejszej sprawie infrastruktura ostatecznie służyć ma czynnościom opodatkowanym. Gmina uważa, że zaangażowanie zewnętrznego, niezależnego podmiotu, w celu jakościowej i cenowej optymalizacji dostaw i usług sprzedawanych na bazie tej infrastruktury, w proces wykorzystania jej do czynności opodatkowanych (proces obligatoryjny – opisane czynności stanowią obowiązkowe zadanie własne każdej gminy), czyli skorzystanie z możliwości przewidzianych przez szeroko rozumiane prawo samorządowe, nie zmienia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Przy tej okazji zamierza uzyskać możliwie maksymalną cenę za usługę dzierżawy, dlatego dziwić musi uporczywość Organu w sugerowaniu, aby Gmina w ogóle zrezygnowała z takiej ceny i oddała swój majątek do bezpłatnego użytkowania (taka decyzja wydanie interpretacji uczyniłaby oczywiście prostym – prawo do odliczenia zostałoby zapewne zanegowane). Tymczasem obowiązkiem każdej jednostki sektora finansów publicznych i każdego kierownika takiej jednostki jest ustalenie należności jednostki samorządu terytorialnego w wysokości odpowiadającej maksymalnej, możliwej w danych warunkach. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest przecież ustalenie należności jednostki samorządu terytorialnego na poziomie niższym, niż wynikająca z prawidłowego obliczenia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, Dz. U. z 2024 r., poz. 104). Jeśli zatem Gmina ma rację twierdząc, że dzierżawa infrastruktury za taką cenę nie ma wpływu na prawo do odliczenia, Organ powinien to potwierdzić, jeśli zaś Gmina się myli, Organ powinien zakwestionować stanowisko Skarżącej. W jednym, jak i w drugim przypadku, formą wypowiedzi Organu powinna być jednak indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie procesowy unik, który pozostawia Skarżącą w stanie niewiedzy i dezorientacji co do swoich uprawnień podatkowych (odmowa wydania interpretacji). Nie sposób w niniejszej sprawie twierdzić, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w jednej ustawie (o gospodarce komunalnej) skutkuje nadużyciem prawa określonego w innej ustawie (ustawie o VAT).

Odrzucić więc należy sugerowane przez Dyrektora, rzekomo równoważne i alternatywne dla Gminy rozwiązanie, aby infrastrukturę oddała Spółce bezpłatnie, czym potwierdziłaby, jak zapewne należy rozumieć cel tej sugestii, iż prawo do odliczenia Gminie nie przysługuje, skoro celem poniesienia wydatków inwestycyjnych nie było dokonywanie czynności opodatkowanych. Gmina miała wszelkie prawo wybrać inny model, tj. ten, w ramach którego dzierżawi infrastrukturę za pewną odpłatnością. Organ powinien więc jasno i odważnie orzec, czy prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego pozostaje, czy nie pozostaje aktualne. To było przedmiotem pytania.

Dodatkowo odnotować trzeba, że w zaskarżonym postanowieniu Organ wyraził pogląd, który potwierdza podejrzenie widocznej niekonsekwencji co do samego rozstrzygnięcia, ale i co do jego motywów. Otóż na str. 22 in fine Dyrektor uznał, iż "...nieuprawnione jest przyznanie Państwu prawa do odliczenia (...) jedynie z tego powodu, że będą Państwo pobierać czynsz dzierżawny.". W tym miejscu Organ wyraził więc merytoryczny pogląd co do prawa do odliczenia, podczas gdy odmówił wydania interpretacji. Sprzeczność tego poglądu (merytorycznego) z wydanym rozstrzygnięciem (formalnym) jest ewidentna. Z kolei na str. 24 Dyrektor zasugerował, że zarządzanie infrastrukturą bezpośrednio przez j.s.t. daje prawo do odliczenia, ale nie zawsze w pełnej wysokości. W swoim stanowisku Skarżąca oceniła tymczasem, że zachowuje prawo do odliczenia "całości" podatku VAT. Według Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby Organ uznał tylko częściowe prawo Gminy do odliczenia, o ile taki pogląd uznałby z jakichś względów za zasadny. W końcu także na str. 24 Dyrektor odnotował, że wskazane wyżej, liczne obowiązki Spółki wobec Gminy opisano dopiero w zażaleniu. W ocenie Sądu jest to uwaga nieprawdziwa. Te obowiązki Skarżąca opisała już bowiem w samym wniosku (vide str. 3/4 tego wniosku). Abstrahując jednak od tej kwestii, nieprawidłowy jest pogląd Organu, że opisanie tych usług barterowych dopiero w zażaleniu byłoby spóźnione i jako takie nie mogło być uwzględnione przy rozpatrywaniu zażalenia. Gdyby pewne, istotne dla wydania interpretacji okoliczności faktyczne, Organ poznał dopiero z wniesionego zażalenia na postanowienie o odmowie wydania interpretacji, zażalenie to należałoby uwzględnić, a zatem uchylić postanowienie z [...] października 2023 r. oraz wydać interpretację. Jest kwestią obojętną, czy Organ poweźmie wiedzę o stanie faktycznym z samego wniosku, czy z pisma uzupełniającego wystosowanego przez wnioskodawcę z własnej inicjatywy, czy z takiego pisma wystosowanego wskutek wezwania Organu, czy też w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiającego wydania interpretacji (także temu właśnie służy zażalenie, aby wyprowadzić Organ ze stanu niewiedzy lub nieporozumienia co do okoliczności faktycznych sprawy). Ważne jest jedynie, aby tę dodatkową wiedzę Organ pozyskał przed wydaniem interpretacji. Etapem zbyt późnym na uzupełnianie lub modyfikowanie opisu stanu faktycznego jest jedynie etap skargi do sądu administracyjnego, a także – tym bardziej – etap skargi kasacyjnej.

Reasumując – w ocenie Sądu pytanie Gminy, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji w infrastrukturę, mogło i powinno spotkać się z następującymi reakcjami Organu:

1) całkowite potwierdzenie tego prawa, gdyby Organ uznał np., że w sprawie mamy do czynienia z w pełni odpłatną lub wystarczająco odpłatną usługą Gminy dzierżawy infrastruktury do Spółki, albo

2) częściowe potwierdzenie tego prawa, a częściowe jego zanegowanie, gdyby Organ uznał np., że z jakichś względów zachodzi w sprawie analogia do wspomnianego na str. 24 postanowienia zarządzania infrastrukturą przez Gminę samodzielnie, albo

3) odmowa tego prawa z uwagi na faktyczną nieodpłatność jej udostępnienia (pozorność dzierżawy), albo

4) odmowa tego prawa z uwagi na niedziałanie Gminy w charakterze podatnika.

W każdym z tych przypadków, jak Sąd już to wyżej przedstawił, konieczne było jednak wydanie interpretacji, a nie odmowa jej wydania.

Końcowo Sąd raz jeszcze zauważa, że wydanie interpretacji jest zasadą, od której wyjątki powinny być konstruowane i interpretowane zawężająco. Poza wyżej wspomnianą, fundamentalną funkcją instytucji interpretacji indywidualnej trzeba jeszcze odnotować, że z art. 14na § 1 Ordynacji wynika, iż gwarancyjna funkcja interpretacji traci swoją aktualność, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W system prawa podatkowego wkomponowana jest zatem możliwość wydania interpretacji pomimo zastosowania przez podatnika - w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - nadużycia prawa podatkowego oraz pomimo niedostrzeżenia tego nadużycia przez organ interpretacyjny. Niezasadne są zatem jakiekolwiek obawy, że wydanie interpretacji w takich warunkach doprowadzi do uzyskania przez podatnika trwałej, nienależnej korzyści podatkowej. Dla Ustawodawcy nie jest więc jakąś szczególnie preferowaną wartością uniknięcie sytuacji, gdy wobec podatnika konstruującego swoje relacje gospodarcze z nadużyciem prawa podatkowego zostanie wydana interpretacja indywidualna, skoro takie nadużycie prawa i tak może zostać zidentyfikowane później w postępowaniu podatkowym, wskutek czego wydana interpretacja straci swoją funkcję ochronną. Okoliczność ta powinna rzutować na sposób wykładni art. 14b § 5b Ordynacji. Chodzi mianowicie o to, że dla zastosowania tego przepisu wspomniana okoliczność zdecydowanie podwyższa stopień wymaganego ryzyka (prawdopodobieństwa), że wnioskodawca zamierza zastosować nielegalną konstrukcję podatkową. Inaczej mówiąc – na gruncie art. 14b § 5b Ordynacji nie można oczywiście wymagać od Organu, aby wykazał, niemal udowodnił nadużycie prawa przez wnioskodawcę (w postępowaniu interpretacyjnym oczywiście nie prowadzi się postępowania dowodowego), ale z drugiej strony nie można zaakceptować praktyki, iż stopień tego ryzyka (prawdopodobieństwa) będzie znikomy, zaś podejrzenie Organu co do działania wnioskodawcy w zamiarze nadużycia prawa pozbawione przekonujących, wystarczająco racjonalnych podstaw. W takich bowiem przypadkach nie można mówić o obiektywnie "uzasadnionym" przypuszczeniu nadużycia, lecz co najwyżej o przypuszczeniu subiektywnym. Organ nie może doszukiwać się nadużycia prawa w autentycznych czynnościach jednostek samorządu terytorialnego, gdy te czynności nie mają charakteru pozornego, nie są imitowane i "wyreżyserowane", choć z prawnych i faktycznych powodów nie skutkują takimi przychodami, jakich należałoby oczekiwać w warunkach innych transakcji, podejmowanych przez podmioty (obydwie strony) spoza sektora publicznego. Pretekstem dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie może być stopień zawiłości problemu prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Odmawiając wydania interpretacji Organ naruszył zatem art. 15b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie wydanie interpretacji.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie Dyrektora na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.