Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 578/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2005 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. I SA 578/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie 233§ 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/ Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / po rozpatrzeniu odwołania I. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 roku, Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001r. w kwocie 113.922,80zł, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku, Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001r. w kwocie 113.922,80zł. Wydanie tej decyzji było wynikiem ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2001-2002. Ustalono, że w roku 2001 nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 151.896,66zł, co uzasadnia przyjęcie oceny, iż uzyskano dochody, o których mowa w art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I. C. od wydanej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 6 ust.1, art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2/ naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. art. 121§1, 122, 123§1, 133§1-3 w związku z 92§3, 136, 137§1, 2 i 3, 180§1 w zw. z 216§1, 187§1 i 2, 188, 190§1 i 2, 191, 197§1, 198§1 i 285a§3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż kontrola skarbowa została wszczęta w stosunku do obojga małżonków, a nie w stosunku do każdego z nich z osobna, co oznacza, iż organ działał w oparciu o art. 166§1 Ordynacji podatkowej, a co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż w momencie wszczęcia postępowania organ nie posiadał wiedzy na temat takich zdarzeń, jak rozwód, separacja, czy małżeńska wspólność ustawowa. Zdaniem strony, organ najpierw powinien wszcząć postępowanie wobec każdego z małżonków z osobna, a dopiero później, po uzyskaniu stosownych dowodów – rozpatrzyć połączenie tych spraw. Zarzucono również, iż w momencie wszczęcia postępowania nie zwrócono się do stron z pisemnym i ustnym zapytaniem o reprezentację, podczas, gdy małżonkowie C. posiadali pełnomocnika w osobie W. J., działającego na podstawie pełnomocnictw z dnia 16 grudnia 1998r. i 15 września 2001r., co oznacza, iż do dnia 7 lipca 2003r. postępowanie prowadzono z pominięciem tego pełnomocnika.

Strona zarzucała także, iż w treści zawiadomień o przesłuchaniu świadków organ nie wskazał ich personaliów, co narusza zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, albowiem strona lub jej pełnomocnik nie mogą być absorbowani postępowaniem kontrolnym, a organ nie może narażać ich na ponoszenie nieuzasadnionych kosztów przejazdu.

Kolejny zarzut dotyczy okoliczności związanych z zażądaniem od strony oświadczenia o stanie majątkowym, co spowodowało, iż I. C. działała w stresie i pod presją osoby kontrolującej. Oświadczenie złożone w takich warunkach nie spełniało przesłanek, o których mówi przepis art. 285a§1 Ordynacji podatkowej. Nie pouczono też skarżącej, o jaki stan majątkowy chodzi, a w szczególności nie zapytano jej, czy posiada w swojej gestii cudze środki pieniężne, w innym razie w oświadczeniu majątkowym zostałyby wykazane kwoty uzyskane na podstawie zawartych umów przechowania.

Skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględniono także jej wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. I., który mógłby potwierdzić uprawę kozłka lekarskiego, a w szczególności, że organ I instancji nie wydał w tej mierze stosownego postanowienia w przedmiocie odmowy dopuszczenia takiego dowodu.

W odniesieniu do dochodów roku 2001 – zdaniem strony, kontrolujący uzurpował sobie uprawnienia biegłego, a kwestionowanie uprawy kozłka lekarskiego oparto na mało wiarygodnych dowodach. W ocenie strony – przepisy prawa podatkowego nie wymagają pobierania rachunków / faktur / dokumentujących zakupy nasion kozłka lub jego późniejszą sprzedaż.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym d osób fizycznych / Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 z późn. zm. / w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt.9 ustawy, uważa się miedzy innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust.3 ustawy - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z konstrukcji tego przepisu wynika, iż to strona powinna wykazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić / uprawdopodobnić / z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Zdaniem organu II instancji, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż kto z pewnych faktów wywodzi dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Podkreślono przy tym, iż o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach ciąży na podatniku.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wszczęcia postępowania kontrolnego wobec obojga małżonków – organ odwoławczy zauważył, iż zarzut w tej części ma charakter wyłącznie formalny, a strona co do zasady nie podważa celowości takiego działania. Nie zostały naruszone w ten sposób żadne prawa strony, ani też nie miało to wpływu na przebieg postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Decyzje kończące postępowanie zostały skierowane do obojga małżonków oddzielnie, z uwzględnieniem takich okoliczności, jak ustrój majątkowy oraz ponoszenie wydatków z majątku wspólnego i odrębnego.

Co do zarzutu w zakresie nie brania udziału w postępowaniu przez pełnomocnika W. J., organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 137§1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w Ordynacji / art. 137§4 / stosuje się przepisy prawa cywilnego, co oznacza, iż pełnomocnik obowiązany jest dołączyć pełnomocnictwo przy pierwszej czynności procesowej / art. 89§1 kpc /. Z informacji zawartej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r. wynika, iż pełnomocnictwo z dnia 16 grudnia 1998r. udzielone przez I. C. oraz pełnomocnictwo z dnia 15 września 2001r. udzielone przez M. C. W. J. / na które powołano się w odwołaniu / zostały załączone do uzupełnienia odwołania przy piśmie z dnia 9 lutego 2004r., które wpłynęło do UKS w dniu 13 lutego 2004r. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnik ten nie zgłosił swojego udziału w postępowaniu, ani też nie przedłożył pełnomocnictwa, zaś żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poszukiwania z urzędu pełnomocników, których ustanowienie jest prawem, a nie obowiązkiem strony. Organ odwoławczy nadmienił, iż pełnomocnictwo udzielone W. J. przez I. C. w dniu 30 maja 2003r. obejmowało wyłącznie reprezentowanie jej w sprawach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C. I.". Stwierdzono również, iż w postępowaniu dotyczącym kontroli źródeł pochodzenia majątku strona była reprezentowana przez pełnomocnika A. S. na mocy pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2003r. / Rep.[...] /.

Co się tyczy zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu przez niepodanie w zawiadomieniach danych personalnych świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pełnomocnik zawsze był powiadamiany – stosownie do dyspozycji z art. 190 Ordynacji podatkowej – o terminie i miejscu przesłuchania świadków, zaś przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby w zawiadomieniach o przeprowadzeniu tych czynności wskazywać dane osobowe świadków. Byłoby to także niewskazane ze względu na obawę matactwa.

Organ odwoławczy nie podzielił nadto zarzutu co do wymuszenia na I. C. złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Jego złożenie miało miejsce w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Zgodnie z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej - na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, żądając złożenia oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Podano, iż przyczyny wezwania do złożenia oświadczenia w powyższym zakresie zostały przedstawione stronie w piśmie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. będącym odpowiedzią na pismo strony z dnia 11 czerwca 2003r., dołączone do odwołania. Kontrola skarbowa prowadzona w "Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym C. I." za lata 2001-2002 wykazała znaczne wydatki inwestycyjne związane z uruchomieniem dyskoteki – nie finansowane z kredytów oraz fakt posiadania przez skarżącą samochodu marki "Mercedes" znacznej wartości, podczas, gdy w zeznaniach podatkowych wykazywana była strata w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadność złożenia takiego oświadczenia była zatem oczywista. Dodano również, iż w ramach postępowania dotyczącego kontroli źródeł pochodzenia majątku za lata 2001-2002 I. C. złożyła w dniu 10 lipca 2003r. kolejne oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000r., które zostało objęte analizą i oceną organów podatkowych obu instancji.

W ustosunkowaniu się do zarzutów dotyczących nie uwzględnienia otrzymanych przez skarżącą w latach 1999-2000 depozytów pieniężnych, organ odwoławczy stwierdził, iż ich dokładna analiza doprowadziła do wniosku, iż należy odmówić mocy dowodowej złożonym dokumentom. Chodzi tu o umowę przechowania / depozytu nieprawidłowego / z dnia 16 marca 1999r., zawartą pomiędzy I. C. a Z. J. na podstawie której małżonkowie C. mieliby otrzymać kwotę 100.000,00zł oraz o umowę przechowania / depozytu nieprawidłowego / z dnia 12 maja 2000r., zawartą pomiędzy I. C. a W. J., na podstawie której I. C. miałaby otrzymać kwotę 180.000,00zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż umowy te zostały dołączone dopiero do odwołania, kiedy już po doręczeniu decyzji organu I instancji strona miała całkowitą jasność co do dysproporcji, jakie zostały stwierdzone pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Takie zachowanie strony ocenione zostało jako nieracjonalne, albowiem posiadając takie umowy winna je ona złożyć w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż nie miała ona obowiązku wykazania takich depozytów w oświadczeniu majątkowym, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisem art. 845 kc charakter depozytu nieprawidłowego jest zbliżony do pożyczki, a w szczególności przechowawca od chwili zawarcia umowy staje się właścicielem rzeczy złożonych na przechowanie i może nimi rozporządzać bez zgody składającego. W dniu złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 200r. skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika A. S., co dezawuuje ewentualne powoływanie się na nieznajomość przepisów prawa. Wskazano również na niekonsekwencję związaną z powołaniem się przez I. C. na pożyczkę zaciągniętą przez nią u M. J., przy całkowitym przemilczeniu depozytów, których charakter prawny jest bardzo zbliżony. Zachowanie takie przemawia za tym, że przedłożone umowy przechowania na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie istniały.

Organ odwoławczy wskazał, iż działając na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął dodatkowe działania w postaci czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności zawarcia i realizacji przedstawionych umów. Ustalono, iż Z. J. zmarła w dniu 11 kwietnia 1999r. Z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego wynika, iż w zeznaniu podatkowym PIT-30 złożonym za rok 1997 zadeklarowała dochód z emerytury w kwocie 6.426,72zł. Dochód z tego tytułu w roku 1998 według danych wynikających z PIT-40A wyniósł 7.032,82zł. Porównanie więc kwoty depozytu oraz dochodów z lat poprzedzających jego złożenie nasuwa poważne wątpliwości, co do faktu rzeczywistego zawarcia i realizacji w/w umowy. Zeznania jej męża M. J. nie tłumaczą tego faktu w sposób wiarygodny, a ponadto, jak poinformował on od 25-30 lat pozostawał z żoną w ścisłej separacji i razem z nią nie zamieszkiwał. Nie bez znaczenia jest i to, że z zeznań W. J., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 14 maja 2004r. oraz I. C. przesłuchanej w charakterze strony w dniu 13 maja 2004r. wynika, iż w obu przypadkach pieniądze zostały przekazane w gotówce, a wcześniej nie były zdeponowane na rachunkach bankowych. Organ uznał, iż takie postępowanie w stosunku do tak wysokich kwot jest mało prawdopodobne. Dodatkowo, zeznania W. J. zostały uznane za niewiarygodne także i z tego względu, że jak zeznał on źródłami pochodzenia tego depozytu były środki pochodzące z uzyskiwanych przez niego dochodów począwszy od czasów szkoły średniej, ze sprzedaży odzieży dżinsowej, upraw szklarniowych prowadzonych "około roku 1970", prowadzonej w latach 1970-1980 hodowli rolnej, handlu samochodami, kwiatami i warzywami, a od roku 1983 – produkcji cukierniczej, gdyż okoliczności te nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione, nawet na wyraźne żądanie organu. Wskazano również, iż świadek ten zeznał, iż "miał kredyty na uruchamianie działalności, kredyty inwestycyjne oraz pożyczki od osób prywatnych". Organ uznał, iż takie zachowanie byłoby nieracjonalne, w sytuacji, gdy dysponuje się tak dużymi zasobami gotówkowymi. Mało prawdopodobna – w jego ocenie – jest także akumulacja zasobów pieniężnych na przestrzeni 30 lat, zwłaszcza w sytuacji zmian ekonomiczno – ustrojowych, jakie zachodziły w naszym kraju. W. J. zeznał też, iż przez cały czas posiadał rachunki w Banku Spółdzielczym, BEŻ w P., PKP w P.e, PKO w L., I Komercyjnym Banku w L., Banku Handlowym w L. oraz AGROBANKU w L. Zdaniem organu II instancji – osoba, która w tak szerokim zakresie korzystała z usług banków, ulokowałaby tak znaczą gotówkę w jednym z nich. Reasumując – stwierdzono, iż wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, iż powołanie się na fakt otrzymania depozytów należy postrzegać wyłącznie jako element nowo obranej taktyki, zmierzającej do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że zbiegło się to w czasie ze zmianą pełnomocnika, którym został ojciec skarżącej W. J., będący również stroną umowy przechowania z dnia 12 maj 2000r.

Wypowiadając się co do zarzutu zakwestionowania uprawy kozłka lekarskiego, Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając, iż także i w tym zakresie przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe wskazał, co następuje:

Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów / np.: umów kontraktacji, umów sprzedaży, rachunków, pokwitowań, dowodów wypłat /, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić uzyskanie w roku 2001 dochodu z tego tytułu.

W dniu 13 maja 2004r. przesłuchano M. I., który w odpowiedzi na pytania zadane przez pełnomocnika, "czy okoliczni gospodarze uważają świadka za fachowca w uprawach zielarskich, zeznał, iż "ludzie przyjeżdżali do mnie z pytaniami, odpowiedzi zawsze udzielałem. Przyjechał też do mnie M. C. z bratem i pytali o kozłek lekarski, bo mieli choroby i o rumianek, ile się sieje nasion, ile oprysków. Nie wiem, który to był rok, nie potrafię powiedzieć na 100%, były to lata dziewięćdziesiąte, możliwe, ze w tych latach, ale ludzką rzeczą jest nie pamiętać". Świadek ten potwierdził zatem jedynie treść rozmowy, ale nie był w stanie określić nawet w przybliżeniu jej daty. Upraw osobiście nie widział, ani też nie kupował od M. C. wysuszonego surowca. Dlatego też sam fakt zasięgnięcia porady co do uprawy kozłka lekarskiego, nie może być traktowany na równi z jej faktycznym prowadzeniem.

Przesłuchany w tym samym dniu A. L., pracownik pomagający w gospodarstwie zeznał, iż "nie pamiętam, czy kozłek był uprawiany jeden raz, czy wiele razy. Trudno powiedzieć, na którym polu". Nie był on także w stanie określić ilości kozłka przygotowanego do sprzedaży "na wagę mogło być 20 ton po wysuszeniu"...."mogło być mniej lub więcej". Dane na temat plonów są z jednej strony bardzo nieprecyzyjne, a z drugiej informacja o 20 tonach pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez stronę areałem uprawy około 4ha, przy średniej wydajności z 1ha – 2200kg. Uzyskanie zatem takiego plonu wymagałoby zajęcia pod uprawę znacznie większej powierzchni, a mianowicie, co najmniej 9ha.

Organ odwoławczy podniósł, iż kolejny świadek przesłuchany w dniu 12 maja 2004r. A. K. zeznał, iż zna M. C., który jest bratem jego szwagra A. C. oraz, że " mieli kozłek lekarski może 1999 łamany na 2000, nie wie, na jakich powierzchniach, może na 2 lub 3 działkach, nie zna tych działek, bo na tych polach nie był" Świadek oświadczył też, iż uczestniczył przy płukaniu korzeni kozłka oraz potwierdził prowadzenie przez braci C. uprawy rumianku na przełomie roku 1999 i 2000. Fakt suszenia na podwórzu bliżej nieokreślonych ziół potwierdził także inny świadek – sołtys wsi P. – W. T. / przesłuchany w dniu 9 września 2003r. /, natomiast J/ T/ w dniu 18 września 2003r. zeznał, iż około 4-5 lat temu widział na gruncie sąsiada C. w miejscowości M. rośliny odpowiadające opisowi kozłka lekarskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji uwzględnił przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochód z prowadzenia gospodarstwa rolnego w gotówce na dzień 31 grudnia 2000r. w kwocie – 50.000,00zł. Zeznania w/w świadków nie pozostają zatem w sprzeczności z ustaleniami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z dnia [...] listopada 2003r., a przeciwnie logicznie ją uzasadniają.

Organ odwoławczy podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę zeznań świadków – właścicieli sąsiadujących z działką nr 77 w P. / 4,23ha – V i VI klasa / oraz nr 514 w P. / o,47ha – IV b /, na których według oświadczeń strony i jej pełnomocnika prowadzono uprawę kozłka lekarskiego w roku 2001. Przesłuchany w dniu 25 września 2003r. K. M. stwierdził, iż z dzierżawionej działki nr 515 w P. zbierał plony przez rok 2001 i 2002 i w tym czasie na działce C. w roku 2002 była na 100% mieszanka zbożowa, a w roku 2001 na pewno było zboże, z tym, że nie był pewny, czy to było pszenżyto, czy jęczmień, ale na pewno nie było żadnych ziół". Również właściciel gruntów w P. – P. H., T. W., L. S., J. O. nie spotkali się z uprawą kozłka lekarskiego w P. Zeznania te oceniono jako wiarygodne, tym bardziej, że pochodzą od osób w żaden sposób nie powiązany ze stroną, ani rodzinnie, ani ekonomicznie.

Organ odwoławczy wskazał, iż polemika z treścią zeznań tych świadków przedstawiona w uzasadnieniu odwołania ogranicza się do przedstawienia kilkuwyrazowych, wyrwanych kontekstu i nie odpowiadających istocie wypowiedzi fragmentów zdań z protokołów przesłuchań, natomiast pominięta została kluczowa kwestia, iż żadna z tych osób nie potwierdziła uprawy kozłka w P.

Podkreślono, iż organy podatkowe skorzystały ze wszystkich dostępnych osobowych środków dowodowych, w tym również zgłoszonych przez stronę. Przeanalizowano możliwość uprawy kozłka w roku 2001, a zeznania świadków nie uprawdopodobniły ani faktu, ani miejsca, ani także czasu uprawy tego ziela. Dążąc do precyzyjnego wyjaśnienia tej kwestii organ odwoławczy zwrócił się do Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. Oddział w G. o udzielenie informacji na temat opłacalności uprawy kozłka lekarskiego, a z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż dochód rolniczy z 1ha wynosił w 2001r. 10.533,67zł. Podstawę takiej kalkulacji, co należy podkreślić był wyższy plon z 1ha – 3000kg, niż podane przez stronę 2200kg. Oznacza to, iż z powierzchni około 4ha nie było możliwe osiągnięcie dochodu wyższego niż 42.214,68zł w przypadku faktycznego prowadzenia uprawy, co jednak zostało wykluczone. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż kwota 80.000,00zł podana przez stronę w oświadczeniu z dnia 18 lipca 2003r. jako dochód uzyskany z tej uprawy w roku 2001 jest całkowicie dowolna, co dodatkowo uzasadnia jej pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Powyższa ocena, jak stwierdził organ II instancji nie ma nic wspólnego z uzurpowaniem sobie kompetencji biegłego, ale jest rezultatem dokonania analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Organ II instancji wskazał, iż w powyższej ocenie uwzględniono nadto następujące okoliczności:

1/ z materiałów otrzymanych od WORD wynika, iż kozłek lekarski ma duże wymagania glebowe: wymaga gleb lekkich, wilgotnych i nie piaszczystych o zasobnej strukturze glebowej, bogatej w składniki pokarmowe i wodę. W tym kontekście powoływanie się na prowadzenie upraw na piaszczystych glebach, w większości klasy IV i V jest mało prawdopodobne. Wątpliwe jest także prowadzenie plantacji dwukrotnie na tych samych działkach w latach 1999-2001;

2/ w trakcie oględzin w dniu 28 lipca 2003r. M. C. nie potrafił precyzyjnie określić położenia i rzeczywistej powierzchni gruntów zajętych rzekomo pod uprawy, ich rodzaju, a podane dane w późniejszym czasie były zmieniane i wymagały zweryfikowania przez kontrolujących, np. w oparciu o rejestr gruntów;

3/ wyjaśnienia z dnia 5 sierpnia 2003r. dotyczące prowadzenia upraw są wewnętrznie sprzeczne i zawierają informacje niezgodne z prawdą, w sytuacji, gdy z jednej strony wskazywano, iż przy uprawach zatrudniane były osoby zarówno z rodziny jak i obce, ale jednocześnie nie podano ich nazwisk. W piśmie tym wskazywano także, że M. C. brał kredyty nawozowe między innymi w Banku Spółdzielczym w W., ostatni w roku 2001, natomiast z zaświadczenia otrzymanego z tego Banku wynika, iż M. C. zaciągał kredyty w latach 1996-1997 na zakup rzeczowych środków obrotowych.

Wobec braku innych możliwości ustalenie dochodu rolniczego za rok 2001 na podstawie danych statystycznych w kwocie 4.161,20 zł jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena odpowiada wymogom określonym w art. art. 120, 180, 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podkreślił, iż strona nie zgłosiła zastrzeżeń co do wysokości ustalonych wydatków poniesionych przez małżonków C. z majątku wspólnego w kwocie 418.416,32zł oraz przez I. C. – z majątku odrębnego w kwocie 75.048,38zł.

W wyniku weryfikacji tych kwot przez organ odwoławczy ustalono, że w decyzji organu I instancji zawyżono wysokość wydatków poniesionych na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, opłaty za telefon i TV o łączną kwotę 241,39zł, ale Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie uznał, iż jej uwzględnienie oznaczałoby konieczność dokonania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, a zatem wbrew zasadzie reformationis in peius / art. 234 Ordynacji podatkowej / i w związku z tym postanowił pozostawić wysokość wydatków na niezmienionym poziomie.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż wysokość dochodów uzyskanych w roku 2001 zakwestionowano wyłącznie w zakresie uzyskania depozytów oraz uprawy kozłka lekarskiego.

Zarzuty formułowane w tej mierze przez skarżącą, w ocenie organu II instancji na uwzględnienie nie zasługują, a wobec tego zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż dochody małżonków C. wynoszą 264.719,76zł. Przy obliczeniu podstawy opodatkowania uwzględniono połowę wydatków i dochodów objętych wspólnością małżeńską oraz wydatki poczynione z majątku odrębnego. Podatek, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 75% dochodu. Podkreślono, iż pełnomocnik I. C. nie zakwestionował żadnych merytorycznych ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, natomiast po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy dołączył oświadczenie K. B. z dnia 25 maja 1995r. na temat podarowania wnuczce – I. J. kwoty 6.000,00zł. Co do tego dokumentu – organ odwoławczy uznał, iż dotyczy on darowizny sprzed 5 lat, przed rozpoczęciem roku podatkowego, w którym została wydana decyzja, a nadto oświadczenie to nie potwierdza, iż kwota powyższa była w posiadaniu skarżącej w dniu 1 stycznia 2001r., tym bardziej, iż co innego wynika z obu oświadczeń o stanie majątkowych, z dnia czerwca 2003r. oraz z dnia 10 lipca 2003r. Reasumując- organ ten stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tego dochodu przy obliczeniu podatku.

Od tego rozstrzygnięcia I. C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła organom podatkowym:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sporu, a mianowicie: art. art. 121§1, 122, 123§1, 133§1-3 w zw. z 92§3, 136, 137§1-3, 180§1, 187§1-2 190§1, 191, 197§1 oraz 198§1 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie przepisów art. art. 2 ust.1 pkt.4, 6 ust.1, 20 ust. 1 i 3, 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej uzasadniał podniesione zarzuty przytaczając stosowną argumentacje prawną. I tak:

- uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1-3 w zw. z 92§3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 13 ust.7 pkt.3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, pełnomocnik skarżącej twierdził, iż wadliwe było wszczęcie postępowania kontrolnego wobec obojga małżonków C., zamiast oddzielnie stosunku do każdego z nich, a w szczególności zarzucał, iż taki tan rzeczy uniemożliwiał powołanie się przez M. C. na uregulowanie zawarte w przepisie art. 2 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- argumentując zarzut naruszenia art. 136 i art. 137 §1-3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, iż w momencie wszczęcia postępowania małżonkowie C. posiadali już ustanowionego pełnomocnika w osobie W. J. Twierdził, że do dnia 7 lipca 2003r. postępowanie prowadzone było z jego pominięciem, a organ w żaden sposób, ani ustnie, ani pisemnie nie zapytał o reprezentację stron i "zaniechał przyjęcia oświadczenia o jego istnieniu lub braku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sytuacji, gdy przepis art. 137§3a stanowi, iż w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w jego imieniu, to jest oczywiste, iż "w sprawach większej wagi organ powinien pełnomocnictwa żądać";

- uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 §1 i §2, art. 121§1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wywodził, iż w toku postępowania kontrolnego na zawiadomieniach o miejscach i terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków "nie podawano permanentnie, jakich to świadków inspektor zamierza przesłuchiwać" oraz, że "nie podanie danych personalnych 21 świadków w zawiadomieniach o przesłuchaniu w sposób oczywisty świadczy o naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu";

- zarzut naruszenia przepisów art. art. 180§1, 187§1, 121§2 i 122 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej uzasadniał w sposób następujący:

W żadnym z prowadzonych w stosunku do małżonków C. postępowań, w których zażądano i pobrano oświadczenia o stanie majątkowym "nie pouczono, o jaki majątek chodzi". Strony zatem pominęły środki, jakimi dysponowały z tytułu umów przechowania /depozytu /. Zdaniem pełnomocnika skarżącej – przepis art. 121§2 Ordynacji podatkowej nakładał na organ obowiązek udzielenia wyjaśnienia "jakie zasoby w żądanym przez siebie oświadczeniu majątkowym strona powinna ująć, a jakie nie", dokładne i precyzyjne określenie przez osobę kontrolującą o jakie aktywa chodzi, wykluczyłoby dywagowanie organów na temat daty złożenia dowodów w postaci umów przechowania". Złożenie tych umów, przy piśmie z dnia 9 lutego 2004r., w ocenie strony skarżącej nie jest sprzeczne z prawem, a jest zgodne ze stanem faktycznym. Wadliwa ocena tych dowodów przez organy podatkowe jest wynikiem:

- przyjęcia w stosunku do dochodów Z. J. jedynie dochodów z lat 1997-1998;

- zdawkowego przesłuchania W. J. i nie uwzględnienie, iż ten zarobkował prawie 30 lat.

- uzasadniając zarzut naruszenia art. 197 §1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy zdaniem organów podatkowych zeznania świadków poddawały w wątpliwość prowadzenie uprawy kozłka lekarskiego przez stronę, winny skorzystać z wiadomości specjalnych i powołać na tą okoliczność biegłego, a nie rozstrzygać ich na niekorzyść strony;

- argumentując zarzut naruszenia art. 180 §1Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ I i II instancji bezpodstawnie pominął zeznania świadka A. K., które świadczyły o prowadzeniu przez stronę hodowli trzody chlewnej.

Zarzut naruszenia przepisu art. 198§1 Ordynacji podatkowej nie został bliżej uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – Sąd uważa za stosowne podkreślić na wstępie, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 z późn.zm./ - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła" / pkt.9 /. Za przychody z tych "innych źródeł" uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 ).

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych / por. wyroki NSA z dnia 20 maja 1999r., III SA 6991/97, LEX nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999r., I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162, z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680, z dnia 23 czerwca 1998r.,I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z dnia 1 kwietnia 1998, SA/Sz 1250/97, LEX nr 34140 /.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nią w 2001r. wydatki w łącznej wysokości 151.896,66zł znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatnika i reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2001r. finansowane były ze środków uzyskanych z uprawy kozłka lekarskiego i posiadanych depozytów pieniężnych otrzymanych w latach 1999-2000 od Z. J. i W. J. prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego, co twierdzi skarżąca organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi, zważyć należy, co następuje:

Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 133§1-3 w zw. z art. 92§3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 13 ust.7 pkt.3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli karbowej. Pełnomocnik skarżącej twierdzi, iż wadliwe było wszczęcie postępowania kontrolnego wobec obojga małżonków C., zamiast oddzielnie stosunku do każdego z nich, a w szczególności zarzuca, iż taki tan rzeczy uniemożliwił powołanie się przez M. C. na uregulowanie zawarte w przepisie art. 2 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnie bezsporna jest okoliczność, iż postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku małżonków I. i M. C. wszczęto postanowieniem z dnia 1 lipca 2003r. w stosunku do nich obojga / T.I., k -2 akt podatkowych /.

Z przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zasada odrębnego opodatkowania od osiągniętych przez nich dochodów odnosi się także do osób pozostających ze sobą w związku małżeńskim. Osoby takie mogą wprawdzie wyjątkowo być opodatkowane podatkiem dochodowym od sumy ich dochodów, ale może to mieć miejsce wyłącznie pod warunkiem m.in. złożenia przez małżonków wniosku o takie łączne opodatkowanie wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2 ww. ustawy podatkowej). Wynika zatem z tej regulacji w sposób oczywisty, iż nie jest dopuszczalnym łączne opodatkowanie małżonków podatkiem dochodowym od ich przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zasada ta istotnie powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w postanowieniu o wszczęciu postępowania w stosunku do małżonków oddzielnie, po czym, w sytuacji, gdy dotyczą one identycznego stanu faktycznego, identycznej podstawy prawnej i tożsamości organu podatkowego zarówno co do właściwości rzeczowej, jak i miejscowej – organ winien rozważyć możliwość ich połączenia do wspólnego prowadzenia w myśl przepisu art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej.

Bezsporne jest, iż w sprawie niniejszej nie wydano formalnego postanowienia o połączeniu postępowań, skoro od razu wszczęto jedno postępowanie. Taka sytuacja nie naruszyła jednak praw strony w stopniu, który miałby wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, tym bardziej, że decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały prawidłowo wydane na małżonków C. oddzielnie z uwzględnieniem ustroju majątkowego między nimi oraz ponoszenia wydatków z majątku wspólnego i majątku odrębnego.

Nie zasługuje na aprobatę pogląd pełnomocnika strony wyrażony w uzasadnieniu skargi, iż prowadzenie wspólnego postępowania wobec obojga małżonków C. uniemożliwiło M. C. powołanie się na przepis art. 2 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z treści tego przepisu wynika generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Wynikanie określonych przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, stanowi niewątpliwie okoliczność istotną dla sprawy. Jednak każda istotna okoliczność, aby mogła stanowić podstawę w rozstrzygnięciu sprawy, powinna być udowodniona. Sam ogólnikowy wywód, iż określone mienie oraz wydatki danej osoby zostały sfinansowane z przychodów wynikających z działalności nielegalnej, nie jest podstawą do twierdzenia występowania przychodów określonych w art. 2 ust. 1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych, a w związku z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek ten dotyczy wykazania, że poniesione wydatki zostały sfinansowane z przychodów wynikających z działalności nielegalnej / tu: przestępczej /. Dopiero, gdyby strona powołała się przed organem na tą okoliczność i chociażby uprawdopodobniła źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to wówczas na nim ciążyłby obowiązek obalenia takiego dowodu. Taka sytuacja w sprawie miejsca jednak nie miała, co więcej podkreślić należy, iż nawet ze skargi nie wynika, aby M. C. uzyskiwał w Niemczech jakiekolwiek dochody z działalności przestępczej, które następnie byłyby przedmiotem pokrycia wydatków w Polsce w roku 2001. Zarzut ten został zresztą podniesiony dopiero w skardze, tak więc oczywiste jest, że nie mógł on być przedmiotem rozważań ani organu I, ani II instancji. Nie może być też w konsekwencji podstawą oceny ze strony Sądu. Istotne jest wreszcie i to, że jakakolwiek najwcześniejsza informacja o skazaniu M. C. w Niemczech na 11 lat pozbawienia wolności pochodzi z pisma jego pełnomocnika noszącego datę sporządzenia 15 listopada 2004r. / k – 14 akt sądowych / dołączonego do skargi. Okoliczność ta zatem nie była znana na etapie postępowania ani organom, ani też samemu pełnomocnikowi W. J.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 136 i art. 137 §1-3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej - strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Musi być oczywiste, iż dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej jego wadliwości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w swych licznych orzeczeniach Sąd ten podkreślał, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96 / LEX nr 45639/, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97 / LEX nr 43050 /, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Podobny pogląd zajęto w innym wyroku - z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98 / LEX nr 46787 /, iż obowiązek respektowania przez organ udziału pełnomocnika istnieje od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało dołączone, i jaki jest jego zakres.

Przechodząc na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku za lata 2001-2002 w stosunku do małżonków C. zostało wszczęte w dniu 1 lipca 2003r. na podstawie upoważnienia Nr [...], k 1-2 akt podatkowych /. Jak wynika z treści pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2003r. /Rep.[...] / małżonkowie C. w zakresie tego postępowania udzielili umocowania do ich reprezentacji A. S. / T.I., k-93 /. Świadczy o tym treść pełnomocnictwa, w którym w sposób jednoznaczny określono, iż "umocowanie dotyczy reprezentowania w sprawie określonej w postanowieniu Nr [...]". Skarga nie zarzuca, aby osoba A. S. była pomijana w czynnościach postępowania kontrolnego.

Pełnomocnik W. J. nie twierdzi nawet, aby pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 16 grudnia 1998r. przez I. C. / T.VIII., k – 7 / oraz pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 15 września 2001r. przez M. C. /T.VIII., k – 8 / złożył organowi I instancji wcześniej niż dopiero po wydaniu decyzji przez ten organ. Stąd niezrozumiały i nie mający żadnego uzasadnienia jest zarzut, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie był on powiadamiany jako pełnomocnik o czynnościach, jakie miały miejsce w jego toku.

Z akt postępowania wynika, iż dopiero przy piśmie z dnia 28 stycznia 2004r., które do organu I instancji wpłynęło w dacie 2 lutego 2004r. /T.VIII., k – 10 / złożone zostały do akt pełnomocnictwa udzielone przez M. C. i I. C. W. J. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnik - W. J. nie zgłosił swojego udziału w postępowaniu na jego wcześniejszym etapie, zaś analiza akt postępowania stanowisko to jedynie potwierdza. Rację ma również organ odwoławczy wywodząc, że żaden przepis prawa nie nakłada na organy obowiązku poszukiwania z urzędu pełnomocników, których ustanowienie jest prawem, a nie obowiązkiem strony. To rzeczą pełnomocnika jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy /art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej /, a powinno to być dokonane przy pierwszej jego czynności procesowej / art. 137§ 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89§1 kpc /.

Jeśli zaś chodzi o przepis art. 137§3a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w jego imieniu / tzw. pełnomocnictwo domniemane /, to ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której są spełnione cztery przesłanki: czynność dotyczy nie całej sprawy, a jedynie poszczególnych kwestii procesowych, kwestie te są mniejszej wagi, a więc nie zmieniają istoty sprawy, czynności tej dokonuje małżonek strony i jednocześnie brak jest wątpliwości co do samego upoważnienia i jego zakresu. Już tylko zatem z tego ostatniego powodu brak jest jakichkolwiek podstaw do powoływania się przez W. J. na treść tego przepisu i rozszerzania jego regulacji na każdego pełnomocnika, a tym bardziej na wyprowadzanie tezy, iż jest oczywiste, że "w sprawach większej wagi organ powinien żądać pełnomocnictwa". Dodatkowo można skarżącej wskazać, iż zasadnie twierdzi organ II instancji, iż pełnomocnictwo udzielone przez I. C. z dnia 30 maja 2003r. W. J. obejmowało wyłącznie reprezentowanie jej w postępowaniu w sprawach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C. I.".

Stawiając zarzut naruszenia art. 190 §1 i §2, art. 121§1 i art. 123§1 Ordynacji podatkowej - pełnomocnik skarżącej poprzez to, że w toku postępowania kontrolnego na zawiadomieniach o miejscach i terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków "nie podawano permanentnie, jakich to świadków inspektor zamierza przesłuchiwać" oraz, że "nie podanie danych personalnych 21 świadków w zawiadomieniach o przesłuchaniu wywiódł, iż sposób oczywisty naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu".

Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej ustanawia gwarancje realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ obowiązek zawiadomienia strony /pełnomocnika / o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem / §1 / oraz obowiązek umożliwienia stronie / pełnomocnikowi / brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, możliwości zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień / §2 /. Wprawdzie z treści tego przepisu nie wynika wprost, aby w zawiadomieniu, o którym mowa w tym przepisie organ musiał podawać dane osobowe świadków, nie mniej jednak zgodzić się trzeba z zarzutem, iż tak powinno być. Realizując dyspozycję tego przepisu, organ bowiem zawiadamia stronę o przeprowadzeniu dowodu z zeznań konkretnego świadka i winno to znaleźć stosowne odzwierciedlenie w jego treści.

Prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest zabezpieczone jednak poprzez sam fakt zawiadomienia strony /pełnomocnika / o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z zachowaniem 7 dniowego terminu, natomiast brak wskazania danych osobowych świadków nie może być równoznaczny z uznaniem, że strona tylko z tego powodu została pozbawiona możliwości brania udziału w danej czynności procesowej. Pełnomocnik skarżącej nawet nie twierdzi, aby brak danych osobowych któregokolwiek ze świadków w otrzymanych zawiadomieniach wpłynął na treść wydanego rozstrzygnięcia, bądź by miało to wpływ na samą treść zeznań, a jego argumentacja, iż taka sytuacja "wprowadziła element loteryjny: utratę spodziewanego zysku, jaki może być w tym czasie osiągnięty, czy też trafienie na świadka, który może w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego" jest na tyle ogólnikowa, że nie stwarza nawet sposobności do dokonania jej oceny. Z tych też względów nie może się ostać także postawiony i w kontekście przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia jej art. 121§1 i art. 123§1.

Nie potwierdził się - w ocenie Sądu - również zarzut naruszenia przepisów art. art. 180§1, 187§1, 121§2 i 122 Ordynacji podatkowej, tym bardziej jeśli jego uzasadnienia strona skarżąca upatruje w tym, iż organ, żądając oświadczenia o stanie majątkowym nie udzielił I. C. stosownego wyjaśnienia "jakie zasoby w żądanym przez siebie oświadczeniu majątkowym strona powinna ująć, a jakie nie". Skarżąca twierdzi, że dokładne i precyzyjne określenie przez osobę kontrolującą o jakie aktywa chodzi, "wykluczyłoby późniejsze dywagowanie organów na temat daty złożenia dowodów w postaci umów przechowania".

Stosownie do powołanych w tym zarzucie przepisów - organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) i ocenić na podstawie zabranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Ostateczne ustalenia organu podatkowego i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ obowiązany jest wskazać także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4).

Zgodnie z art. 180 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin.

W myśl przepisu art. 285a §3 Ordynacji podatkowej, na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, żądając złożenia oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W kontekście powołanych przepisów udzielenie przez organ szczegółowych wyjaśnień "jakie zasoby w żądanym przez siebie oświadczeniu majątkowym strona powinna ująć, a jakie nie" oraz "dokładne i precyzyjne określenie przez osobę kontrolującą, o jakie aktywa chodzi", nie mówiąc już o zadaniu stronie wprost pytania "czy strona posiada w swojej gestii cudze pieniądze" / por. uzasadnienie skargi - str.4 / nie tylko byłoby niewykonaniem przytoczonych obowiązków, ale co więcej stanowiłoby ich pogwałcenie, tym bardziej, że oświadczenie, o którym mowa w art. 285a §3 Ordynacji podatkowej kontrolowany składa pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania / por. wezwanie z dnia 26 maja 2003r., T. I., k -18 /.

Oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000r. złożone przez skarżącą na stosownym druku / T.I., k - 112 akt podatkowych / nie może budzić wątpliwości zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Poszczególne pozycje wskazane w treści oświadczenia są jasne i zrozumiałe i trudno sobie nawet wyobrazić sytuację, w której organ musiałby wyjaśniać szczegóły związane z jego wypełnieniem poprzez wskazywanie stronie "jakie aktywa majątku" ma w nim wykazywać. Warto zwrócić uwagę pełnomocnikowi skarżącej, iż co do roku 2000 znajdują się w aktach podatkowych trzy oświadczenia I. C. w tym zakresie, o zgoła odmiennej treści / por. T.I, k – 24,

k – 47 i k – 112 /.

Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych / por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 /. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów / wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953 /.

Nie ma żadnych powodów, aby podzielić także pogląd strony skarżącej, iż w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisu art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zarzut ten pełnomocnik skarżącej opierał na założeniu, iż w sytuacji, w której zdaniem organów zeznania świadków poddawały w wątpliwość prowadzenie uprawy kozłka lekarskiego przez stronę, winien skorzystać z wiadomości specjalnych uzyskanych od biegłego.

Takie stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia.

Pomijając już nawet kwestię niewskazania, jakie to wiadomości specjalne biegłego miałyby wykazać uprawę kozłka lekarskiego przez stronę, to zauważyć należy, iż w sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przy pomocy innych dowodów, w tym w szczególności – zeznań świadków. Zakwestionowanie wiarygodności jednych zeznań i obdarzenie walorem wiarygodności innych należało do zakresu działania organu w toku prowadzonego przez niego postępowania i nie wiązało się w niniejszej sprawie z koniecznością powoływania biegłego, ponieważ dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie był zawiły, a poglądu przeciwnego nie można uzasadniać jedynie niezadowoleniem strony z wydanego rozstrzygnięcia poprzedzonego oceną dowodów dokonaną, co trzeba podkreślić bez przekroczenia granic dowolności / art. 191 Ordynacji podatkowej / z zachowaniem zasad logiki i kontekstu całości zebranego materiału dowodowego.

Należy w tym miejscu ponownie podzielić stanowisko organu odwoławczego w kwestii ciężaru dowodu, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zatem na skarżącej ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków i źródeł przychodów, z którego te wydatki były pokrywane. Obowiązek ten dotyczył zatem i faktu uzyskania dochodów z uprawy kozłka lekarskiego w roku 2000, jak i również otrzymanych depozytów pieniężnych.

W tym też kontekście, za prawidłową należy uznać ocenę przedłożonych przez skarżącą do odwołania umów przechowania / depozytu nieprawidłowego /: z dnia 16 marca 1999r., zawartej pomiędzy I. C. a Z. J., na podstawie której małżonkowie C. mieliby otrzymać kwotę 100.000,00zł oraz z dnia 12 maja 2000r., zawartej pomiędzy I. C. a W. J., na podstawie której I. C. miałaby otrzymać kwotę 180.000,00zł.

W razie oddania na przechowanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w zasadzie dochodzi do skutku umowa przechowania (art. 835-844 k.c.). Jednakże, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, zostaje zawarta umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.). Jest to stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać wspomnianymi pieniędzmi lub rzeczami, a prawo to powinno wynikać z umowy, tzn. - z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). W obu powołanych umowach / §2 / I. C. została w sposób nie budzący wątpliwości upoważniona do "rozporządzania powierzonym przedmiotem przechowania", czyli odpowiednio kwotą 100.000,00zł / umowa z dnia 16 marca 1999r., zawarta pomiędzy I. C. a Z. J. / i kwotą 180.000,00zł / umowa z dnia 12 maja 2000r., zawarta pomiędzy I. C. a W. J. /.

Odpowiednie stosowanie przepisów o pożyczce (art. 845 kc) powoduje, że przechowawca zobowiązany jest zwrócić "tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości" (art. 720 kc). Możliwość zwrotu innych powoduje, że rozporządzanie stanowi element uprawnień właściciela. Skoro zatem I. C. jako przechowawca w/w kwot uprawniona została do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi i uważała je za źródło finansowania swoich wydatków, powinna się na tą okoliczność powołać na etapie postępowania przed organem I instancji i wykazać ją w oświadczeniu majątkowym. Zaniechanie tego i podjęta aktualnie próba przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organy podatkowe musi okazać się nieskuteczna. Warto także podkreślić, iż oceny złożonych umów depozytu – organ odwoławczy dokonał z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W ramach bowiem dodatkowego postępowania odwoławczego ustalono, iż Z. J., która była stroną umowy z dnia z dnia 16 marca 1999r., zmarła w dniu 11 kwietnia 1999r., ale z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego wynika, iż w zeznaniu podatkowym PIT-30 złożonym za rok 1997 zadeklarowała dochód z emerytury w kwocie 6.426,72zł. Dochód w roku 1998 według danych wynikających z PIT-40A wyniósł kwotę -7.032,82zł. Porównanie więc kwoty depozytu oraz dochodów z lat poprzedzających jego złożenie nasuwa istotnie poważne wątpliwości, co do faktu rzeczywistego zawarcia i realizacji w/w umowy. Prawidłowo zostały też ocenione zeznania jej męża M. J. / T.V., k – 116-119 /. Jeśli bowiem wynika z nich, iż od 25-30 lat pozostawał z żoną w ścisłej separacji i razem z nią nie zamieszkiwał, to oczywiste jest, że nie miał rozeznania co do wysokości kwot będących w jej dyspozycji. Nie bez znaczenia jest i to, że z zeznań W. J., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 14 maja 2004r. /T.V., k – 120-124/ oraz I. C. przesłuchanej w charakterze strony w dniu 13 maja 2004r. / T.V., k – 111- 115/ wynika, iż w obu przypadkach pieniądze zostały przekazane w gotówce, a wcześniej nie były zdeponowane na rachunkach bankowych.

Ocena organu, który uznał, iż takie postępowanie w stosunku do tak wysokich kwot jest mało prawdopodobne, ma swoje uzasadnienie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Nie budzi też zastrzeżeń ocena zeznań samego W. J., który twierdził, iż źródłami pochodzenia depozytu były środki pochodzące z uzyskiwanych przez niego dochodów jeszcze z czasów szkoły średniej, ze sprzedaży odzieży dżinsowej, upraw szklarniowych prowadzonych "około roku 1970", prowadzonej w latach 1970-1980 hodowli rolnej, handlu samochodami, kwiatami i warzywami, a od roku 1983 – produkcji cukierniczej, tym bardziej, iż okoliczności te nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione, nawet na wyraźne żądanie organu. Wskazano również, iż świadek ten zeznał, iż "miał kredyty na uruchamianie działalności, kredyty inwestycyjne oraz pożyczki od osób prywatnych". Stanowisko organu, że takie zachowanie byłoby nieracjonalne, wobec dysponowania tak dużymi zasobami gotówkowymi, jak również, iż mało prawdopodobne jest także zgromadzenie takich zasobów pieniężnych na przestrzeni 30 lat, zwłaszcza w sytuacji zmian ekonomiczno – ustrojowych, jakie zachodziły w naszym kraju nie jest pozbawione racji i w ocenie Sądu nie nosi cech dowolności.

Nie została także przekroczona granica swobodnej oceny dowodów odnośnie wiarygodności wywodów strony co do prowadzenia uprawy kozłka lekarskiego.

Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić uzyskanie w roku 2001 dochodu z tego tytułu, co zobligowało organy obu instancji do przeprowadzenia innych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym przedmiocie. Warto tu nadmienić, iż zarówno strona skarżąca, jak i jej mąż oraz ich pełnomocnik wielokrotnie informowali organ I instancji, iż złożą stosowne dokumenty potwierdzające uprawę kozłka, czego jednak nie uczynili / pisma M. C. – T.I., k 166, 168, oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, T.I., k – 156 /, nawet na wyraźne żądanie organu / T.I., k – 185 /.

Wbrew temu, co uważa skarżąca - zebrany w postępowaniu dowodowym materiał, a zwłaszcza przeprowadzone dowody z przesłuchania 21 świadków dały organowi II instancji podstawę do uznania, iż jej twierdzenie, że z uprawy kozłka lekarskiego w miejscowości P. i P. uzyskała w 2001r. dochód w kwocie 80.000,00zł jest całkowicie dowolne.

Z zeznań świadków w osobach właścicieli gruntów sąsiadujących z działką nr 77 w P. / 4,23ha – V i VI klasa / oraz nr 514 w P. / 0,47ha – IV b /, na których według oświadczeń strony i jej pełnomocnika prowadzono uprawę kozłka lekarskiego w roku 2001 nie wynika, aby tak było. Z zeznań K. M. / dzierżawcy działki nr 515 w P. a więc sąsiadującej z działką C. /, który zbierał plony przez rok 2001 i 2002 / wynika, iż w tym czasie na działce C. w roku 2002 była na 100% mieszanka zbożowa, a w roku 2001 na pewno było zboże, z tym, że nie był pewny, czy to było pszenżyto, czy jęczmień, ale "na pewno nie było żadnych ziół" / T.II., k – 304-305 /. Z zeznań T.W./ T.II., k – 288-289 /, właściciela działki nr 78 w P. sąsiadującej bezpośrednio z działką nr 77 M.C. wynika, iż na tej właśnie działce zawsze były zboża lub ziemniaki. Zeznania te korelują, co trafnie zauważa organ odwoławczy z zeznaniami innych świadków - właścicieli gruntów P.– P. H. / T.II., k – 286-287 /, L. S./T.II., k – 279-280 / J. O. / T.II., k – 284-285 /, z których wynika, iż nie spotkali się oni z uprawą kozłka lekarskiego w P. Trudno więc, w takiej sytuacji organom postawić zarzut wadliwej oceny tych zeznań, tym bardziej, że jak podkreślono pochodzą one od osób nie zainteresowanych, w żaden sposób nie powiązany ze stroną, ani rodzinnie, ani ekonomicznie.

Podobnie należy się odnieść do oceny zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym.

Zasadnie bowiem organ II instancji stwierdził, iż zeznania M. I. / T.V., k – 100-104 / w żaden sposób nie potwierdzają uprawy kozłka lekarskiego przez małżonków C., skoro wynika z nich jedynie, że "M. C. z bratem pytali o kozłek lekarski, bo mieli choroby i o rumianek, ile się sieje nasion, ile oprysków", a sam świadek nawet nie pamiętał, kiedy to było, określając jedynie, że mogły to być lata dziewięćdziesiąte. Istotne jest natomiast to, że M. I. upraw kozłka lekarskiego ani osobiście nie widział, ani też nie kupował od M. C. wysuszonego surowca. Słusznie zatem zauważa organ odwoławczy, że sam fakt zasięgnięcia porady w kwestii uprawy tego rodzaju ziół, nie może być traktowany na równi z jej faktycznym prowadzeniem. Nie można postawić także zarzutu co do wadliwej oceny zeznań A. L. pracownika pomagającego w gospodarstwie C. Istotnie zeznania te również nie potwierdzają uprawy kozłka lekarskiego w roku 2001 / T.V., k – 94-98 /. Świadek ten nie potrafił wskazać, ani na którym polu zioła miały być uprawiane, ani kiedy to było. Nie był także w stanie określić ilości kozłka przygotowanego do sprzedaży "na wagę mogło być 20 ton po wysuszeniu"...."mogło być mniej lub więcej". Strona nie kwestionuje oceny organu odwoławczego, iż dane na temat plonów, wskazane przez A. L. są z jednej strony bardzo nieprecyzyjne, a z drugiej jego informacja o 20 tonach pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez stronę areałem uprawy około 4ha, przy średniej wydajności z 1ha – 2200kg oraz, że uzyskanie takiego plonu wymagałoby zajęcia pod uprawę znacznie większej powierzchni, co najmniej 9ha, co w sprawie miejsca nie miało. M. C. bowiem jednoznacznie sam twierdził, iż kozłek uprawiał na powierzchni około 4ha / pismo z dnia 18 lipca 20003r.T.I., k – 166 /.

Odnosząc się do oceny zeznań świadka A. K., stwierdzić należy, iż nie zasługuje przede wszystkim na uwzględnienie zarzut, iż "zeznania te zostały pominięte" / str. 5 uzasadnienia skargi / in fine /. Przede wszystkim wskazać należy skarżącej, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji / str.10 / wprost wynika, iż zeznania tego świadka były przedmiotem analizy przez organ odwoławczy, skoro stwierdzono, iż komponują z zeznaniami W. T. i J. T., a nadto nie są one sprzeczne z ustaleniami organu I instancji, iż dochód z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków C. w gotówce według stanu na dzień 31 grudnia 2000r. sprowadził się do kwoty 50.000,00zł.

Gdy się zważy, iż z zeznań A. K. / T.V., k – 90 / wynika, iż bracia C. uprawiali kozłek lekarski w roku 1999, albo na przełomie roku 2000 oraz, że nie wie on ani na jakiej powierzchni, ani na jakich działkach, bo ich nie zna, ani, jaki z tej uprawy był plon i gdy nadto W. T. zeznał / T.II., k- 255-259 /, że o uprawie kozłka lekarskiego jedynie słyszał od braci C. oraz, że widział 4-5 lat wstecz na ich podwórzu bliżej nieokreślone zioła poddawane suszeniu, zaś z zeznań J. T. /T.II., k- 294-295 / wynika, iż na polu C. w miejscowości M. kiedyś było jakieś ziele, około 4-5 lat temu, to nie ma podstaw do podważenia oceny organu odwoławczego, iż zeznania te co do upraw kozłka lekarskiego nie dotyczą roku 2001 oraz, że mogły być podstawą do ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków C. w gotówce, w kwocie 50.000,00zł, ale według stanu na dzień 31 grudnia 2000r., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji / str.7 in fine, T.II., k – 357 /. Organ ten bowiem wskazał, iż mimo nie przedłożenia dowodów dotyczących przychodów i ponoszenia kosztów związanych z uprawą, to jednak uznał za prawdopodobną kwotę 50.000,00zł jako uzyskaną z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1999-2000. Okoliczność natomiast, iż strona z takiej oceny jest niezadowolona nie może być traktowana na równi z pominięciem zeznań. Dodać można jeszcze, iż zarzut skierowany pod adresem organu I instancji w tej części w ogóle pozostaje bezprzedmiotowy, w sytuacji gdy A. K. swoje zeznania składał już po wydaniu decyzji przez ten organ, w ramach postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ odwoławczy po wniesieniu odwołania przez skarżącą.

Jeśli zaś chodzi o twierdzenie zawarte na stronie 5 uzasadnienia skargi, iż z zeznań A. K. wynika także, iż małżonkowie C. osiągali dochody z tuczu żywca /str.7 protokołu przesłuchania świadka, T.V., k – 87 /, to podkreślenia wymaga, iż na tą okoliczność ani w toku postępowania, ani też w odwołaniu strona, ani jej pełnomocnik się nie powoływali, nie wynikała ona także z oświadczeń o wysokościach przychodów i ponoszonych wydatkach, co trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Kwestia ta zatem nie mogła być przedmiotem oceny z jego strony.

Reasumując, Sąd wyraża pogląd, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące jej integralną część odpowiada dyspozycji przepisu art. 210§1 pkt.6 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa poprzez wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu - organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, natomiast sama skarżąca wykazywała labilność w jego przedstawianiu w części dotyczącej źródeł swoich dochodów i dowodów na tą okoliczność. Jako przykład może tu służyć powołanie się na umowy depozytu dopiero na etapie postępowania odwoławczego, czy na okoliczność hodowli trzody w uzasadnieniu skargi, pomijając już nawet to, iż wynika ona jedynie z zeznań świadka A. K. i nigdy nie była ani przedmiotem twierdzeń strony, ani jej pełnomocnika.

Nie bez znaczenia, dla całokształtu sprawy jest również fakt, że mimo zawarcia przez małżonków C. we wspólnym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w roku 2001 dochodów z dnia 18 lipca 2003r. / T.I., k – 156 / klauzuli, iż dowody na okoliczność osiągniętych z gospodarstwa rolnego dochodów zostaną przedłożone w terminie późniejszym, w ogóle tego nie uczynili.

Końcowo należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy zarzut naruszenia przepisu art. 198§1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego – organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny nie został bliżej uzasadniony, Sąd nie mając punktu odniesienia, nie ma możliwości zajęcia stanowiska w jego przedmiocie.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani też nie zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.