Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 368/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2 i 3, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 maja 2024 r. nr 408000-COP-2.4102.19.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. S. (dalej podatnik/skarżący) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 maja 2024 r. nr 408000-COP-2.4102.19.2023, którą utrzymano w mocy decyzję własną tego organu z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-l. 1.4102.1.2022 w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., podlegającego wykazaniu w zeznaniu P1T-36, w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., po przeprowadzeniu której sporządzono wynik kontroli, w którym stwierdzono, że podatnik powinien dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej a nie w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W jego toku ustalono, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży maszyn i części do maszyn rolniczych oraz świadczenia usług kombajnowania. W 2016 r. prowadził ewidencję przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ewidencji przychodów podatnik wykazał przychody opodatkowane według stawki 3,0 % z tytułu sprzedaży maszyn i części do maszyn rolniczych oraz 8,5 % z tytułu świadczenia usług kombajnowania. Przychody uzyskane z ww. tytułów zostały udokumentowane fakturami VAT.

Organ ustalił, że podatnik w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-28 za 2015r. w dniu 19 stycznia 2017 r. wykazał kwotę przychodu w wysokości [...] zł, natomiast w korekcie zeznania PIT-28 za 2015r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2021r., po dacie wszczęcia kontroli zadeklarował kwotę przychodu w wysokości [...] zł.

Organ I instancji, stwierdził, że w 2016 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogli zastosować podatnicy, których przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. nie przekroczyły kwoty 636.555 zł. Natomiast podatnik po otrzymaniu upoważnienia o wszczęciu kontroli celno- skarbowej - podjął próbę obniżenia wartości jego przychodów uzyskanych w 2015 r. o kwotę [...] EUR na podstawie faktury niedokumentującej stanu faktycznego, w celu zachowania prawa do opodatkowania jego przychodów w 2016r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a nie na zasadach ogólnych. Zdaniem organu I instancji czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej VAT nr [...] nie miała miejsca. Sporządzenie korekty faktury było czynnością nakierowaną na zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej, którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym. Mając na uwadze powyższe stwierdził organ, że faktura korygująca nr [...] z dnia 22 czerwca 2015 r. nie wywołuje skutków podatkowych w rozliczeniu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej za 2015 r.

Mając powyższe na względzie organ I instancji uznał, że podatnik w 2015 r. przekroczył limit przychodów, uprawniający w 2016 r. do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ustalił ponadto, że sprzedane przez podatnika hedery do kombajnów (przyrządy żniwne, przystawki do kukurydzy), stanowią części do pojazdów mechanicznych (kombajnów) i w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. nr 144, poz. 930 z późn. zm. dalej: ustawa zryczałtowanym podatku dochodowym) przychody podatnika uzyskane z tego tytułu podlegały wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dokonał zmiany wybranej we wcześniejszym okresie formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz sposobu prowadzenia ewidencji w tym zakresie i nie złożył też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym 2016, przez co wystąpiło uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 408000-408000- CKK-1.1.4102.1.2022 określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., podlegającego wykazaniu w zeznaniu PIT-36, w wysokości [...] zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z brakiem prawidłowego prowadzenia postępowania z udziałem podatnika, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji zarzucił dokonanie błędnych ustaleń w zakresie jego uprawnienia do opodatkowania przychodu w badanym okresie podatkiem zryczałtowanym.

NPUC-S w Przemyślu po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zaznaczając, że sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady powinien nastąpić z dniem 31.12.2022 r. Powołał się jednak organ na przesłankę zawieszającą bieg terminu wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Mianowicie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 5 maja 2022 r., sygn. [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2022r., poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.) polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie do dnia 30 kwietnia 2017r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym 2016, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez I. S., przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości [...] zł.

Z kolei Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, realizując dyspozycję powołanego wyżej art. 70c O.p., zawiadomił (pismami z 13.05.2022 r.) prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika oraz podatnika, że z dniem 05.05.2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem przez NPUC-S w Przemyślu w dniu 5 maja.2022 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w art. 54 § 1 K.k.s.

W nawiązaniu do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego lub jego pozorowanym prowadzeniu jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ postępowania przygotowawczego o stwierdzonych nieprawidłowościach został poinformowany pismem z 9 marca 2022 r., do którego dołączone były dowody, analiza których dała podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a tym samym nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. W toku prowadzonego śledztwa wydano w dniu 12 grudnia 2022 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a w dniu 7 lutego 2023 r. przedstawiono zarzut i przesłuchano w charakterze podejrzanego I. S. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z Działu Dochodzeniowo - Śledczego uzyskano informacje, że w toku przeprowadzono śledztwa podjęto szereg czynności dowodowych takich jak: przesłuchania świadków, ustalenia dot. przekraczania granicy, ustalania majątku. Postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., która to w dniu 21 czerwca 2023 r. zawiesiła postępowanie do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji organu I instancji.

Przechodząc do meritum sprawy, to jest ewentualnego uprawnienie podatnika do opodatkowania jego przychodów w 2016 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego organ odwoławczy nakreślił dokonane ustalenia w sprawie. Wskazał, że kontrola celno-skarbowa wobec podatnika dotycząca badanego okresu została wszczęta w dniu 19 kwietnia 2021r. Kontrolowany w dniu 29 kwietnia 2021r. złożył korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015r. PIT-28, która nie została uznana. Podatnik wykazał w zeznaniu w PIT-28 za 2015r. przychody, które osiągnął w całości w czerwcu 2015r. za ten okres stwierdzono zaewidencjonowanie 3-ch faktur sprzedaży oraz 1 faktury korekty sprzedaży. Pod poz. 1 ewidencji przychodów została zaewidencjonowana faktura sprzedaży nr [...] z dnia 15.06.2015r., kontrahent P.V., kwota przychodu opodatkowana wg stawki 3% wynosi [...] zł, data wpisu 15.06.2015r. W ewidencji przychodów pod poz. 3 została ujęta faktura korygująca nr [...] z dnia 22.06.2015r. kontrahent P. V. kwota przychodu opodatkowana wg stawki 3% wg ewidencji wynosi –[...] zł, data wpisu 22.06.2015r.

Z dowodów źródłowych wynika, że faktura sprzedaży nr [...] dotyczy sprzedaży Kombajnu Zbożowego [...] na rzecz P. V. - wartość netto sprzedaży wynosi 31.800,00 Euro, podatek VAT 0,00 zł. Z kolei faktura korygująca nr [...] z dnia 22.06.2015r. wystawiona do faktury sprzedaży nr [...] dotyczyła korekty ceny w/w kombajnu, po korekcie wartość netto 23.000,00 [...] podatek VAT 0,00 zł. W treści ww. korekty faktury został zawarty zapis: "Korekta ceny z powodu wad ukrytych silnika". Faktura korygująca oprócz pieczątki firmowej sprzedawcy z nieczytelnym podpisem zawiera parafkę i datę 23.06.2015.

Organ zauważył, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-28 za 2015r. podatnik wykazał kwotę przychodu w wysokości [...] zł, natomiast w korekcie zeznania PIT-28 za 2015r. złożonego w dniu 29 kwietnia 2021r. podatnik zadeklarował kwotę przychodu w wysokości [...] zł; różnica w kwocie [...] zł wynika z w/w faktury korygującej.

Odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów, organ odwoławczy za dowód o szczególnym (fundamentalnym) znaczeniu uznał fakturę sprzedaży VAT nr [...]z dnia 15.06.2015r. wystawioną przez I. S. dokumentującą sprzedaż kombajnu zbożowego [...] na rzecz P. V. na kwotę [...] zawierającą zapis: "kombajn wymaga remontu uszkodzona jest pompa hydrostatu. Kupujący zapoznał się ze stanem technicznym maszyny i nie roszczy żadnych pretensji". Zdaniem organu z w/w dokumentu oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie bezsprzecznie wynika fakt, w jakim stanie technicznym znajdował się sprzedawany kombajn oraz że nabywca zgadza się z jego stanem i nie ma z tego tytułu żadnych roszczeń. W związku z powyższym uznał zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z przesłuchania świadków V.P. oraz L.I., ponieważ okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w/w osoby narodowości ukraińskiej posiadają adresy zamieszkania w rejonach objętych obecnie działaniami wojennymi i przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wiązałoby się z niebezpieczeństwem narażania zdrowia życia osób biorących udział w przesłuchaniach, z uwagi na panującą sytuację na Ukrainie związaną z trwającą od wielu miesięcy wojną.

Organ nie dał wiary pisemnym wyjaśnieniom podatnika i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że faktura korygująca Nr [...] z dnia 22.06.2015r. nie dokumentuje stanu faktycznego i nie wywołuje skutków podatkowych w opodatkowaniu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za 2015r. Przemawia za tym zdaniem organu szereg okoliczności. Za słusznością powyższego przemawiają następujące okoliczności.

W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił ciąg zdarzeń wedle którego w dniu 15.06.2015r. dokonał sprzedaży kombajnu ukraińskiemu nabywcy V.P., w dniu 18 lub 19 czerwca 2015r. kupujący poinformował telefonicznie podatnika o zauważonej wadzie bloku silnika kombajnu, następnie podatnik osobiście przekazał M.R. gotówkę w kwocie 8500 Euro oraz dokumenty, które M. R. przekazał po przekroczeniu granicy kolejnemu pośrednikowi – L. l. W ewidencji przychodów pod datą 22.06.2015r. dokonano wpisu faktury korekty i kwoty zmniejszenia przychodu z niej wynikającej. W dniu 23.06.2015r. L. l. dokonał oględzin kombajnu, stwierdził wadę i przekazał pieniądze kupującemu w kwocie 8500 [...]. W dniu 24.06.2015r. kierowca L.l. zwrócił podatnikowi dokumenty: "reklamacja", dowód wypłaty oraz fakturę korygującą.

Wynika z powyższego, że podatnik po zgłoszonej reklamacji pojechał z gotówką 8.500,00 [...] tj. kwotą w przeliczeniu na PLN: [...] do M.R., po przekazaniu gotówki udał się w powrotną podróż. Podatnik pokonał drogę z miejsca zamieszkania do K. (miejsca zamieszkania M.R.), gdzie trasa w jedną stronę wynosi 475 km, a czas jaki jest potrzebny do pokonania ww. trasy to około 5 godzin, doliczając powrotną drogę, łączna trasa wynosi 950 km w 10 godz. - Powyższego podatnik dokonał mimo jak określił w wyjaśnieniach "intensywnego okresu przedżniwnego", nie wiedząc nawet czy zgłoszona wada w ogóle występuje, ponieważ nie dokonał wcześniej oględzin kombajnu. Podatnik nie miał zabezpieczenia, że gotówka została przekazana L.I., ponieważ nie otrzymał potwierdzenia przekazania kwoty 8.500 [...] przez M.R.. I.S. w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2021r. wskazał, że nie pamięta czy kontaktował się z M.R. w czasie jego drogi na Ukrainę oraz wyjaśnił, że nie miał kontaktu z M.R. bezpośrednio po powrocie z Ukrainy, kontakt taki miał brat podatnika P.S.. Należy w tym miejscu wskazać, że M.R. wiózł na Ukrainę przekazane przez podatnika w gotówce 8.500,00 [...] ([...] zł), które po przekroczeniu granicy M.R. bez żadnego potwierdzenia przekazał kolejnemu pośrednikowi. Podatnik nie był zainteresowany czy osoba, której powierzył sporą kwotę pieniędzy dotarła na miejsce oraz nie chciał się dowiedzieć szczegółów przekazania bez potwierdzenia [...] zł, jak wyjaśnił kontakt z M.R. miał brat podatnika P.S., który nie jest żadną ze stron przedmiotowej sprawy.

W piśmie z dnia 08.11.2021r. I.S. wyjaśnił, że przed wystawieniem faktury korygującej nie dokonał oględzin zgłoszonej wady, ponieważ dokonał tego w jego imieniu L.I. który potwierdził wadę ukrytą bloku silnika, a następnie przekazał kupującemu uzgodnioną kwotę 8.500 [...]. Powyższe wskazuje, że decyzję o zwrocie pieniędzy podjął nie podatnik tylko osoba pośrednicząca w zwrocie pieniędzy. L.I. nie był stroną wyżej opisanej transakcji, I.S. nie zawarł z nim żadnych transakcji, dlatego organ uznał, że zastanawiającym jest dlaczego L.I. miałby podjąć się tylu czynności wymagających zaangażowania i odpowiedzialności tj. odbiór gotówki od M.R., udanie się "w miejsce gdzie znajdował się kombajn" i stwierdzenie w imieniu I. S. jego wady, przekazanie gotówki kupującemu, przekazanie dokumentów sprzedającemu, pokonując przy tym znaczne odległości.

Podatnik nie wyjaśnił gdzie doszło do przekazania przez L.l. gotówki kupującemu. Na pytanie gdzie (adres/miejsce) L.I. przekazał kupującemu pieniądze podatnik w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2021r. udzielił odpowiedzi "Przekazanie pieniędzy przez L. l. kupującemu poprzedzone było stwierdzeniem przez niego wady ukrytej (...) Było to w miejscu gdzie znajdował się nabyty od podatnika kombajn..." bez jednoznacznego wskazania tego miejsca. Wobec niewskazania miejsca gdzie doszło do stwierdzenia wady kombajnu oraz przekazania gotówki (mimo jasno i czytelnie sformułowanego pytania) organ uznał, że miejscem tym był adres kupującego wskazany na fakturze sprzedaży tj. [...] ul. [...]. Powyższe wskazuje, że pośredniczący w przekazaniu gotówki kupującemu L.I .musiałby pokonać z miejsca swojego zamieszkania (rejon [...]) do granicy w K. około 317 km (ok. 4 godz. 40 min. drogi do pokonania, następnie z K. do miejsca "gdzie znajdował się kombajn" (miejsce zamieszkania nabywcy) w obwodzie odeskim odległość ok. 880 km (droga do pokonania ok. 11 godz. 50 min.), następnie z obwodu odeskiego do miejsca zamieszkania L. l. tj. do rejonu [...] ok. 573 km (droga do pokonania ok. 7 godz.). Łącznie L.I. aby wyświadczyć przysługę znajomemu (podatnikowi) musiałby pokonać ok. 1770 km w 23,5 godziny. Dokonując powyższej analizy wybierano najkrótsze trasy samochodowe, które mogą ulegać wydłużeniu lub skróceniu ze względu na czynniki atmosferyczne czy warunki na drogowe: korki, kolizje, natężenie ruchu. Organ dokonał powyższej analizy trasy jaką musiałby pokonać L.I. w celu zwrotu gotówki i stwierdzenia wady kombajnu w celu zobrazowania ile kilometrów musiałby przejechać (ok. 1770 km), ile czasu musiałby spędzić w drodze (ok. 23,5 godz.) ponosząc przy tym koszty paliwa i zużycia samochodu. Organ ponownie stwierdza, że jest to wręcz niewiarygodne aby osoba niebiorąca udziału w transakcji pokonała taką dużą odległość, aby stwierdzić w imieniu podatnika wadę kombajnu i przekazać kupującemu pieniądze. Uwzględniając drogę jaką pokonał I.S. z miejsca zamieszkania do K. i z powrotem, w celu przekazania środków pieniężnych M. R. tj. 950 km w 10 godz., łącznie aby dokonać zwrotu gotówki kupującemu konieczne byłoby przebycie ok. 2700 km w 33,5 godziny. Podatnik nie skorzystał w takiej sytuacji (wymagającej ogromnego zaangażowania 3-ch osób, przejechania 2,7 tys. kilometrów w ponad 30 godzin) z innych sposobów przekazania kwoty pieniężnej jak przelew bankowy czy przekaz pocztowy.

Organ przytoczył zasady postępowania w przypadku stwierdzenia wady sprzedanej rzeczy i wskazał, że fundamentalną zasadą zgłoszenia wady towaru jest złożenie oświadczenia przez kupującego. W przedmiotowej sprawie kupujący złożył oświadczenie telefoniczne. Okoliczności rozpatrzenia przez stronę reklamacji nie dokonywały się w normalnych warunkach relacji handlowych, ponieważ podatnik rozpoczął proces od organizowania zwrotu gotówki w kwocie [...] zł nie mając potwierdzenia na istnienie wady. Tym bardziej "wada ukryta", o której zgodnie z wyjaśnieniami strony transakcji nie wiedziały w dniu sprzedaży wymagała potwierdzenia, przedstawienia dowodów na jej istnienie. Zgodnie z kodeksem cywilnym proces reklamacji rozpoczyna złożenie oświadczenia przez kupującego, do którego sprzedawca się ustosunkowuje - rozpatruje jego zasadność. Dopiero w przypadku uznania zgłoszenia kupującego (stwierdzenia wady towaru) sprzedawca obniża cenę sprzedaży. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez stronę organ stwierdził, że w niniejszej sprawie pierwszorzędne dla strony znaczenie miało zorganizowanie zwrotu gotówki kupującemu, natomiast kwestia stwierdzenia wady towaru miała drugorzędne znaczenie. Organ zauważył nadto, że po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji nabywcy kombajnu, podatnik mógł wystąpić z reklamacją do podmiotu, od którego zakupił kombajn, czego jednak nie uczynił.

Zwrócił nadto uwagę organ, że podatnik w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2021r. oświadczył, że chciał jak najszybciej zakończyć "spór" z kupującym, jednak w żaden sposób nie wykazał organowi na czym ten spór polegał. Nie przedstawił w szczególności żadnych dokumentów uzasadniających zmniejszenie ceny np. protokołu oględzin sporządzonego przez rzeczoznawcę lub innego dokumentu potwierdzającego wady przedmiotu sprzedaży. Podatnik bez takiego potwierdzenia występowania wady w sprzedanym kombajnie w 3 dni po telefonie od kupującego zorganizował cały proces zwrotu gotówki angażując do tego jeszcze dwóch pośredników.

Podkreślił dalej organ, ze wskazany przez podatnika proces reklamacji i zwrotu gotówki odbywał się przy udziale podatnika i osób dobrze mu znanych, bez bezpośredniego udziału samego głównego zainteresowanego nabywcy kombajnu V. P. Opisane przez podatnika czynności są jednostronne tj. biorą w nich udział wyłącznie osoby bardzo dobrze znane podatnikowi - członek rodziny szwagier brata strony - M.R. oraz "osoba zaufana" - L l. Sam kupujący w całym procesie reklamacji nie wziął ani razu czynnie udziału. Na przedłożonej kopii dokumentu "reklamacji" widnieje nieczytelny podpis, więc nie można jednoznacznie stwierdzić kto ten dokument podpisał. Kopia dokumentu reklamacji nie została uwierzytelniona za zgodność z oryginałem. Samo użycie pieczątki z napisem "zgodność z oryginałem" jest niewystarczające aby dokument został uwierzytelniony, ponieważ konieczny jest czytelny podpis osoby, która dokonuje uwierzytelnienia dokumentu. Taki dokument nie jest dla organu wiarygodny ze względu na to, że nie można ustalić przez kogo został podpisany oraz kserokopia tego dokumentu nie została uwierzytelniona za zgodność z oryginałem.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że podatnik popełnił błąd nie przekazując korekty faktury księgowemu, organ zauważył, że wykazał on duże zaangażowanie w proces reklamacji, przekazania pieniędzy, zaangażowania do tego celu innych osób, przewiezienia przez stronę gotówki do K. (ok. 950 km). Wszystkie ww. zdarzenia odbywały się w trzeciej dekadzie czerwca 2015r. tj. w okresie, gdzie po zakończeniu miesiąca na podstawie dokumentów księgowych dokonywane jest rozliczenie podatkowe (w przypadku strony dokumenty były przekazane księgowemu do rozliczenia). Organ stwierdził, że nasuwa się pytanie jak podatnik mógł o tym dokumencie - fakturze korekcie "zapomnieć" po kilku dniach od jej wystawienia, skoro z tym zdarzeniem (obniżeniem ceny sprzedaży a w konsekwencji wystawieniem faktury korygującej) wiązało się szereg wyżej opisanych okoliczności oraz wymagało to ze strony podatnika i jego znajomych dużego zaangażowania i wykonania wielu czynności. Zauważył ponadto organ, że podatnik składając wyjaśnienia w dniu 23 lipca 2021r. wskazał, że powziął wiedzę o zaistniałym błędzie z udziałem i przy pomocy profesjonalnego doradcy podatkowego, w wyniku czego w dniu 29 kwietnia 2021r. złożył korektę zeznania podatkowego, natomiast w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg pełnomocnik wskazuje, że błędem podatnika było nieprzekazanie faktury korekty księgowemu. Wątpliwości organu budzi w tej sytuacji skąd doradca podatkowy miałby mieć wiedzę, że oprócz 3-ch faktur sprzedaży jest jeszcze 1 faktura korekta, która nie została przekazana księgowemu.

Podsumowując, organ stwierdził, że nie neguje prawa strony do korekty deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej oraz nie decyduje, jak twierdzi podatnik przy ilu transakcjach może zdarzyć się błąd. Organ na podstawie złożonych przez stronę wyjaśnień i zgromadzonych w sprawie dowodów dokonał ich oceny i uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika o błędzie polegającym na roztargnieniu i nie przekazaniu faktury księgowemu, a w konsekwencji nie ujęciu faktury korygującej w deklaracji podatkowej.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej VAT nr [...] nie miała miejsca, a sporządzenie korekty faktury było czynnością nakierowaną na zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej, którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym. Zatem, faktura korygująca nr [...] z dnia 22.06.2015 r. nie wywołuje skutków podatkowych w rozliczeniu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej za 2015 r.

Organ odwoławczy nie dał wiary dowodom przedkładanym przez stronę, które miały dokumentować rzetelność wystawionej faktury korygującej oraz czynności związane z przekazaniem na Ukrainę kwoty 8.500 [...] nabywcy kombajnu. Są to dokumenty: "reklamacja" - nie zawierający żadnej daty sporządzenia, przekazania, stwierdzenia wady oraz dokument: "dowód wypłaty" z datą 23.06.2015r. umieszczoną pod nieczytelnym podpisem. W ocenie organu odwoławczego obydwa w/w dokumenty nie są wiarygodnymi dowodami, ponieważ są to nieuwierzytelnione za zgodność z oryginałem, nieczytelnie podpisane kserokopie ww. pism. Również faktura korygująca, która zgodnie z wyjaśnieniami strony została przekazana kupującemu w celu jej podpisania zawiera parafkę - podpis nie pozwalający zidentyfikować osoby podpisującej. Wszystkie te dokumenty są podpisane nieczytelnie. W niniejszej sprawie kupujący nie złożył podpisu na fakturze zakupu (była to jedyna transakcja przeprowadzona przez stronę z tym kontrahentem) w związku z powyższym strona nie mogła określić, czy nieczytelne podpisy złożone na przedłożonych dokumentach są charakterystyczne dla osoby podpisanej, jaką w tym przypadku miałby być kupujący. Organ wskazuje, że nie można określić kto podpisał ww. dokumenty, ponieważ złożone na nich nieczytelne podpisy nie zawierają cech charakterystycznych osoby podpisanej pozwalającej na jej identyfikację.

Organ odwoławczy nie dał również wiary dowodowi z zeznań świadka M.R. w zakresie dotyczącym opisanego procesu przewiezienia gotówki wraz z dokumentami na Ukrainę. Organ wskazuje, że zeznania przesłuchanego w charakterze świadka M.R. są lakoniczne, o czym świadczą takie okoliczności, jak to, że świadek nie wiedział jakie dokumenty przewoził, nie pamiętał kiedy (data, dzień tygodnia, godzina czy choćby pora dnia) przekraczał granicę, wskazał, że "to byt okres przedżniwny, raczej czerwiec 2015r. W ocenie organu nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym oraz realiami rynkowymi brak zainteresowania strony procesem przewiezienia przez świadka dużej kwoty pieniędzy oraz dokumentów, brak kontaktu ze świadkiem po powrocie do kraju oraz brak potwierdzenia przekazania przez M.R. gotówki w kwocie 8.500 [...].

Zauważył, że pomimo braku kontaktu ze świadkiem w trakcie jego drogi na Ukrainę oraz nie posiadania przez M.R. telefonu do L.l. świadek zeznał, że "po przekroczeniu granicy L. czekat na mnie w samochodzie" (...) "poznałem go po samochodzie"(...) "nasze spotkanie było umówione". Na pytanie skąd L.I. wiedział o której świadek będzie na parkingu, skoro nikt się z świadkiem nie kontaktował w czasie drogi na Ukrainę, M.R. zeznał: "Nie wiem". Ponadto zauważył organ, że świadek zeznał, że poznał L. l. po samochodzie, co oznacza że był pewny jaki to samochód po czym w dalszej części zeznań wskazał, że "to było chyba BMW". Powyższe okoliczności świadczą o braku spójności zeznań świadka, którym organ nie dał wiary w zakresie zeznań dotyczących przewiezienia gotówki i nieokreślonych przez świadka dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał, że do ustalenia wysokości limitu uprawniającego podatnika do opodatkowania przychodów ryczałtem w 2016 r. stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy przyjęto kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski obowiązujący w dniu 1 października 2015r., który wynosił 4,2437 zł (tabela NBP nr 191/A/NBP/2015). Zatem limit przychodów w 2015 r. po przeliczeniu na złote, uprawniający do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2016 r. wynosił 636.555 zł (150.000 euro x 4,2437 zł).

Natomiast w zeznaniu korekta PIT-28 za 2016r.,złożonym w dniu 19 stycznia .2017r. w US w Z. podatnik wykazał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości [...] zł, a dane te wynikają z prowadzonej przez niego ewidencji przychodów. Podatnik w 2015 r. przekroczył limit przychodów, uprawniający w 2016 r. do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W 2016 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogli zastosować podatnicy, których przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. nie przekroczyły kwoty 636.555. zł.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przychody podatnika z tytułu sprzedaży części do pojazdów mechanicznych (kombajnów) podlegały wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał organ, że dokumenty źródłowe za 2016 r. przekazane w dniu 4 czerwca 2021 r. przez podatnika, zawierają m.in.:

- fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 24.02.2016 r. dokumentującą sprzedaż "używanej przystawki do kukurydzy [...] 8 rzędów", szt 1, wartość netto 19.500 EUR, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 19.500,00 EUR wystawioną na rzecz "K" – [...] Przedmiotowa faktura sprzedaży została ujęta w ewidencji sprzedaży za luty 2016r., pod pozycją 1, kwoty w PLN wykazane w ewidencji sprzedaży: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 12.11.2016r. dokumentującą sprzedaż "używanego heder do Kombajna Zbożowego [...]", szt 1, wartość netto 36.400,00 EUR, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 36.400,00 EUR wystawioną na rzecz S. B. C. Ukraina. Przedmiotowa faktura sprzedaży została ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016r., pod pozycją 2, kwoty w PLN wykazane w ewidencji sprzedaży: wartość netto 158.063,36 zł, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 158.063,36 zł,

- fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 17.11.2016r. dokumentującą sprzedaż "używanego przyrządu żniwnego od kombajna zbożowego [...]", szt 1, wartość netto 36.400,00 EUR, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 36.400,00 EUR wystawioną na rzecz S. B. Przedmiotowa faktura sprzedaży została ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016r., pod pozycją 3, kwoty w PLN wykazane w ewidencji sprzedaży: wartość netto [...] zł, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto [...] zł,

- fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 21.11.2016r. dokumentującą sprzedaż "używanego przyrządu żniwnego od kombajnu zbożowego [...]", szt 1, wartość netto 36.400,00 EUR, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 36.400,00 EUR wystawioną na rzecz S. B. Przedmiotowa faktura sprzedaży została ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r., pod pozycją 4, kwoty w PLN wykazane w ewidencji sprzedaży: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 05.12.2016r. dokumentującą sprzedaż "używany heder zbożowy [...]", szt 1, wartość netto 28.000,00 EUR, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 28.000,00 EUR wystawioną na rzecz S. B. Przedmiotowa faktura sprzedaży została ujęta w ewidencji sprzedaży za grudzień 2016 r., pod pozycją 2, kwoty w PLN wykazane w ewidencji sprzedaży: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 30.12.2016r. dokumentującą sprzedaż "używany heder zbożowy V900", szt 1, wartość netto 33.000,00 EUR, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 33.000,00 EUR wystawioną na rzecz S. B. H. Ukraina. Przedmiotowa faktura sprzedaży została ujęta w ewidencji sprzedaży za grudzień 2016 r., pod pozycją 4, kwoty w PLN wykazane w ewidencji sprzedaży: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Ogółem, jak stwierdził organ odwoławczy, w 2016r. podatnik wystawił 31 faktur sprzedaży, z tego 12 faktur sprzedaży stanowiły usługi kombajnowania oraz usługi dojazdu i wynajmu ciągnika rolniczego, 13 faktur dotyczyło sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych (kombajnów, wózków transportowych, brony talerzowej, opryskiwacza), a 6 faktur stanowiła sprzedaż przystawki do kukurydzy, przyrządu żniwnego, hedera. Przychody podatnika z tytułu sprzedaży przystawki do kukurydzy, przyrządów żniwnych, hederów stanowiły kwotę 837.838,47 zł, co stanowi 15,10% całości osiągniętych w 2016 r. przychodów przez podatnika.

W związku z takimi przedmiotem obrotu organ wystąpił do podmiotu będącego dystrybutorem maszyn i części zamiennych [...], do udzielenia informacji czy "przystawka do kukurydzy [...] Conspeed 8 rzędów" jest częścią pojazdu mechanicznego (kombajnu) czy samodzielną maszyną oraz jaki rodzaj PKWiU w 2016 r. posiadała. W odpowiedzi z dnia10 listopada 2021 r. "C" sp. z o.o. poinformowała, m.in., że aby kombajny spełniały swoje funkcje, potrzebne są przyrządy robocze. Wybór przyrządu uzależniony jest to od rodzaju upraw, do których kombajn wraz z przyrządem roboczym ma być wykorzystywany, np. przyrząd żniwny VARIO służy do zbioru zbóż i rzepaku, natomiast przyrząd CORIO CONSPEED wykorzystywany jest do zbioru upraw kukurydzy. Przystawka Conspeed 8 rzędów klasyfikowana jest do grupy produktów: przyrządy robocze. Przyrządy te montowane są na kombajnie, połączone za pomocą tzw. złączy. Można dzięki temu systemowi, również odłączyć od kombajnu i przyłączyć do niego inny przyrząd, w zależności od rodzaju upraw, które mają zostać zebrane i czy dany użytkownik maszyny posiada większą liczbę takich przyrządów. Spółka wyjaśniła, że kombajn bez przyrządu roboczego nie będzie mógł realizować swoich funkcji użytkowych, czyli zbioru zbóż, czy kukurydzy. Przyrząd roboczy również nie będzie samodzielnie pracować i spełniać funkcji użytkowych bez podłączenia do kombajnu. W związku z powyższym zgodnie z wyjaśnieniami kombajn wraz z przyrządem roboczym stanowią funkcjonalną całość. Ponadto poinformowała, że nie posługiwała się w 2016 roku PKWiU (brak obowiązku ustawowego) na fakturach i też ze względu na brak wątpliwości co do zasadności stosowania stawki podstawowej w VAT 23% nie wystąpiła do właściwej jednostki Urzędu Statystycznego z wnioskiem o potwierdzenie PKWiU dla tego rodzaju grup produktów. Wskazała jednak, że stosowany w 2016 roku kod CN dla kombajnów przez Spółki Produkcyjne to 8433 51 00 (PKWiU ustalony na podstawie klucza powiązań 28.30.59.0), natomiast dla przyrządów roboczych to 8433 90 00 (PKWiU ustalony na podstawie klucza powiązań 28.30.91.0). Spółka wyjaśniła, że "używanie dwóch odrębnych kodów CN potwierdza, że kombajn należy do odrębnej grupy produktów niż przystawka do kukurydzy".

Organ odwoławczy wyjaśnił w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Zaznaczył, że przepisy w/w ustawy nie definiują użytych w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f pojęć - "pojazd mechaniczny" oraz "części i akcesoria do pojazdów mechanicznych". Pojęcie te należy interpretować zgodnie z wykładnią językową, która jest podstawową metodą wykładni. W oparciu o znaczenia słownikowe organ stwierdził, że pojazd mechaniczny to pojazd wyposażony w mechanizm, zdolny do samodzielnego poruszania się po trasach lądowych.

Odnosząc się do powoływanej przez podatnika definicji pojazdu mechanicznego zawartego w art. art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym oraz Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 621 z późn. zm.), z której wykluczono wolnobieżne maszyny rolnicze m.in. kombajny NPUC-S podkreślił, że przywołana przez podatnika definicja nie ma jednak bezpośredniego przełożenia na płaszczyźnie podatkowej, bowiem nie jest ona powszechnie uznawana za podstawową dla danej dziedziny prawa. Zaznaczył, że zgodnie z regułami wykładni można odwołać się do definicji zawartej w innej ustawie tylko wówczas gdyby była uznana za podstawową dla takiej dziedziny, a takiego charakteru nie można przyznać ustawie o ubezpieczeniach obowiązkowych. Wobec powyższego konieczne jest ustalenie definicji pojazdu mechanicznego w oparciu o orzecznictwo sądów powszechnych. Wskazał więc, że na podstawie nieaktualnej już uchwały Sądu Najwyższego z 28 lutego 1975r. (V KZP 2/74, OSNKW z 1975r.) Sąd w składzie 7 sędziów stwierdził, że pojazdem mechanicznym w ruchu lądowym w rozumieniu przepisów kodeksu karnego jest każdy pojazd drogowy czy szynowy napędzany umieszczonym w nim silnikiem, jak również maszyna samobieżna i motorower. Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007r., III KK 270/07 przyjął, że pojazdem mechanicznym jest każdy pojazd wprawiany w ruch przez umieszczony w nim silnik. Zgodnie z orzecznictwem sądowym za pojazd mechaniczny w ruchu lądowym, powietrznym, czy wodnym należy uznać każdy pojazd wprawiany w ruch przez znajdujący się w nim silnik. Do katalogu takich pojazdów należą m.in.: samochody osobowe, kombajny i ciągniki rolnicze, motocykle, skutery, pojazdy szynowe (tramwaje, lokomotywy kolejowe), samoloty, helikoptery, motorówki i inne. W świetle aktualnego orzecznictwa sądowego do pojazdów mechanicznych zaliczyć można również wózki widłowe oraz pojazdy mechaniczne poruszane przez silnik w trakcie działania na nie siły bezwładności lub rozpędu (np. w sytuacji zjeżdżania ze wzniesienia z wyłączonym silnikiem, podczas holowania).

W ocenie organu odwoławczego wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Z uwagi na to, że kombajny są wyposażone w mechanizmy i poruszają się samodzielnie po trasach lądowych, należy zaliczyć je do pojazdów mechanicznych.

Zastrzegł organ odwoławczy, że przepisy podatkowe nie precyzują znaczeniowego pojęcia "części i akcesoria do pojazdów mechanicznych". Kluczowe znaczenie ma tu również językowa (słownikowa) wykładnia tych pojęć, zgodnie z która przez "część" należy rozumieć "jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości" lub "przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości". Tym samym "część do pojazdu mechanicznego" to jeden z elementów pojazdu mechanicznego, na które dzieli się pojazd mechaniczny. Wskazał dalej organ, że według Encyklopedii PWN heder to inaczej zespół żniwny umieszczony z przodu kombajnu zbożowego, a zgodnie ze Słownikiem języka polskiego przez "heder" należy rozumieć "część kombajnu rolniczego.

W oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) określoną w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L Nr 256, str. 1 z późn. zm.) oraz w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług określoną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. (Dz. U. z 2015r. poz. 1676 z późn. zm.) organ ustalił sklasyfikowanie części do pojazdów mechanicznych (części do kombajnów). Zgodnie więc z Nomenklaturą Scaloną (CN) pojazdy mechaniczne zostały zgrupowane w sekcji XVI "maszyny i urządzenia mechaniczne..." natomiast w dziale 84 ujęte zostały "reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części", dla kombajnów kod CN to 8433 51 00 "kombajny zbożowe". Części do pojazdów mechanicznych/kombajnów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną posiadają kod 8433 90 00 "części maszyn do zbioru, maszyn omłotowych, kosiarek i urządzeń do czyszczenia, sortowania lub klasyfikowania produktów rolnych, gdzie indziej niesklasyfikowane"

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług "maszyny żniwne i omłotowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" klasyfikuje jako: PKWiU 28.30.59.0, natomiast "części maszyn żniwnych i omłotowych, gdzie indziej niesklasyfikowane" klasyfikuje jako: PKWiU 28.30.91.0.

Jak zauważył organ odwoławczy wyżej opisaną klasyfikację dla kombajnów oraz przystawek do kukurydzy potwierdziła spółka "C" w piśmie z dnia 10 listopada 2021r. wyłączny importer produktów marki [...] nabywanych od producentów, która wyjaśniła, że stosowany w 2016 roku kod CN dla kombajnów to 8433 51 00 (PKWiU ustalony na podstawie klucza powiązań 28.30.59.0), natomiast dla przyrządów roboczych to 8433 90 00 (PKWiU ustalony na podstawie klucza powiązań 28.30.91.0). Spółka "C" wyjaśniła ponadto, że "używanie dwóch odrębnych kodów CN potwierdza, że kombajn należy do odrębnej grupy produktów niż przystawka do kukurydzy".

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przychody podatnika z tytułu sprzedaży części do pojazdów mechanicznych (kombajnów) podlegały wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w w 2015 r. przekroczył limit przychodów, uprawniający w 2016 r. do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i w 2016 r. osiągał przychody z tytułu sprzedaży części do kombajnów, które nie podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wobec utraty przez podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno nastąpić za 2016r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej i poprzez złożenie w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36.

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 maja 2024 r., za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

1) art. 127 O.p. poprzez brak rozpatrzenia w całości materiału dowodowego w sprawie, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przeprowadzenia dwukrotnej wykładni prawa,

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. a więc naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym

3) art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że podatnik nie był uprawniony do stosowania opodatkowania przychodu na podstawie tej ustawy.

4) art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 615 ze zm – dalej: ustawa o K.A.S.) poprzez błędne wszczęcie kontroli celno — skarbowej,

5) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016r. pomimo, że decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia tj. po 31 grudnia 2022r. i nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania,

Ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi; oraz - w każdym przypadku o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ de facto przekopiował decyzję organu pierwszej instancji, we własnym zakresie przeanalizował jedynie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a ponadto lakonicznie odniósł się tylko niektórych, wybranych zarzutów odwołania. Powyższe zdaniem autora skargi świadczy ponadto o naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

Skarżący zarzucił organowi bezpodstawne pominięcie (odmowę przeprowadzenia) wskazanych przez niego dowodów z zeznań kluczowych dla wyjaśnienia okoliczności sprawy świadków. W powstałym zakresie ocenie dowodów przyjętej przez organ zarzuca dowolność i wybiórczość, w szczególności pominięcie dowodów, które wspierają stanowisko skarżącego. Zarzucił też, że organ nie odniósł się do argumentów jego pełnomocnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Skarżący podniósł nadto, że organ bezpodstawnie uznał nieskuteczność złożonej przez niego korekty zeznania PIT-28 10 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, skoro w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej zrobił audyt podatkowy, który wykazał nieprawidłowość, więc ja skorygował, do czego prawo, zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS.

Odnośnie uznania przez organ, że skarżący dokonywał sprzedaży części do pojazdów mechanicznych w 2016 r. skarżący stwierdził, że organ dokonując swojej oceny oparł się w dużej mierze na klasyfikacji CN dokonanej przez "C" sp. z o.o. Zaznaczył, że jest to sytuacja niespotykana, aby organ zamiast zwrócić się do instytucji, która ustawowo się tą kwestią zajmuje i wydaje opinie na podstawie upoważnienia ustawowego, a więc do Urzędu Statystycznego w Ł., zwraca się do prywatnego przedsiębiorcy. Za chybiony uznał argument organu, że kontrahent podatnika zakwalifikował swój produkt handlowy w taki sposób, gdyż każdy podatnik dokonuje sam klasyfikacji towarów i nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny podmiot. Zauważył też, że kwestia klasyfikacji CN czy PKWiU nie ma znaczenia w sprawie, gdyż klasyfikacje te nie są podstawą do wyłączenia wykonywania stosownych usług czy sprzedaży towarów na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący podkreślił, że heder jest de facto niezbędny dla kombajnu jednak nie jest to np. silnik, który jest trwale konstrukcyjnie związany z kombajnem i jest w istocie częścią. W jego ocenie heder jest odrębną maszyną tylko działając w istocie jako zestaw kombajn z hederem mogą wykonywać swoje docelowe funkcje. Zakwestionował także skarżący uznanie przez organ, że wypełnia znamiona pojazdu mechanicznego i to nie w ujęciu potocznym tylko w ujęciu normatywnym, odwołując się w tej mierze do definicji zawartych w ustawie o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych oraz w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem organ wykorzystał instrumentalnie przepisy Kodeksu Karno-Skarbowego do przedłużenia terminu do zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczył, że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie poczynił żadnych kroków celem zebrania dowodów w ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a jedyna jego czynnością było postawienie zarzutów podatnikowi w Prokuraturze Rejonowej w Z. w dniu 7 lutego 2023r. czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo, ze organ dysponuje szerokim wachlarzem uprawnień procesowych pozwalających na samodzielne gromadzenie dowodów w sprawie jednak z nich nie korzystał. Od maja 2022r nie podjęto żadnych czynności procesowych w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego, zaś krótki odstęp czasowy od granicznej daty przedawnienia wskazuje, że postępowanie to wszczęto tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli było to postępowanie pozorowane.

Skarżący zarzucił także, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) zostało wydane przez niewłaściwy organ, a przez to nie został zastosowany środek który umożliwia zastosowanie wobec podatnika instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu, zamiast przez wierzyciela, a mianowicie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. czyli organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70c O.p.

W uzupełnieniu powyższej skargi, złożonym przez pełnomocnika ogólnego skarżącego Ł. Ł. podniesiono następujące zarzuty:

1. niezastosowanie art. 21 § 3 O.p. przez organy obu instancji i nie określenie w formie decyzji zobowiązania za 2015r. co doprowadziło do bezpodstawnego określenia zobowiązania za rok 2016r, bowiem z korekty zeznania z dnia 29 kwietnia 2021r. wynika, że podatnik nie przekroczył limitu 150 000 Euro o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a organ nie przeprowadził postępowania podatkowego za ten okres i nie określił zobowiązania w innej wysokości niż ta wynikająca z korekty zeznania.

2. nieuwzględnienie przez organy obu instancji art. 70 § 1 Op tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016r. pomimo, że decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia tj. po 31 grudnia 2022r. i nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia,

3. naruszenie art. 70c O.p. poprzez niewystosowanie zawiadomienia przez Naczelnika US w Z. (organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i tym samym bezpodstawnym prowadzeniu postępowania podatkowego za rok 2016r.

4. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji RP tj. zasady demokratycznego państwa prawnego w tym przede wszystkim zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa a także zasadę określoności i stabilności unormowań prawnych, poprzez prowadzenie postępowania po przedawnieniu zobowiązania i wobec braku podstaw do określenia podatku PIT za 2016r. pomimo, że podatnik nie przekroczył limitu uprawniającego do opodatkowania na zasadach ryczałtowych,

5. naruszenie art. 122 Op oraz art. 127 tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności; przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zw. z art. 187 Op a w szczególności przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób wyczerpujący, rzetelny i obligujący organy podatkowe do zebrania oraz wszechstronnego rozpatrzenia (w sposób wyczerpujący i obiektywny) materiału dowodowy, art. 180 Op i art. 191 Op. W zakresie, w jakim organ nie uznał korekty zeznania rocznego za 2015r. nie podając przy tym na jakiej podstawie prawnej kwestionuje podatek wynikający z tej korekty jak również pomijając fakt, że nie mógł rozstrzygać kwestii związanych z rokiem 2015 albowiem zobowiązanie za ten rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021r., wobec tego brak było podstaw prawnych do kwestionowania korekty złożonej zgodnie z art. 62 ust. Ustawy o KAS,

6. art. 120 Op oraz art. 7 Konstytucji RP tj. zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa w związku z przedawnienia zobowiązania a w szczególności wobec braku prawnej możliwości określenia zobowiązania podatkowego za 2015r. w innej kwocie aniżeli ta wynikająca z korekty zeznania z dnia 29 kwietnia 2021r.,

7. art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie faktyczne w kwestii nie uznania korekty zeznania rocznego za 2015 poprzez gołosłowne stwierdzenie "że korekta ta nie została uznana przez organ", nie wyjaśniono i nie przytoczono podstawy prawnej na podstawie której organ miałby prawo do zakwestionowania wysokości podatku wynikającego z tej korekty,

8. art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że skarżący w 2015r. przekroczył limit 150 000 Euro za 2015 uprawniający do rozliczania się w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 2016r., pomimo, że z korekty zeznania PIT-28 za 2015r. wynika, że podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł ([...] Euro),

9. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do rozliczania się w formie ryczałtu albowiem prowadził sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych pomimo, że prowadził on sprzedaż maszyn rolniczych a nie części; błędnic uznano, że tzw. Heder do kombajnu jest częścią a nie maszyną rolniczą.

W uzasadnieniu tej części skargi w szczególności podkreślono, że skarżący skutecznie w dniu 29 kwietnia 2021r. złożył korektę zeznania PIT-28 za 2015 r., w której wykazał przychód w kwocie [...] zł. Organ nie uwzględnił tej korekty (uznał za nieskuteczną) pomimo tego, że została ona złożona w terminie o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, a w zaskarżonej decyzji nie wskazał podstawy prawnej takiej decyzji. Nie poinformował też skarżącego o przyczynach nieuwzględnienia tej korekty, a do czego był zobligowany. Zaznaczył skarżący, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma okresami rozliczeniowymi to jest rokiem 2015 i 2016r. Zdaniem skarżącego, skoro organ nie uznał korekty złożonej w trybie art. 62 ustawy o KAS zobligowany był prowadzić postępowanie podatkowe również za 2015r. i zakończyć je decyzją określającą prawidłową wysokość przychodu i podatku, a miał na to wystarczająco dużo czasu aby takie postępowanie przeprowadzić i zakończyć przed upływem 5-letniego terminu. W niniejszej sprawie nie doszło do wydania decyzji za rok 2015r., wobec czego podatek wynikający z tej korekty jest podatkiem do zapłaty. Korekta deklaracji, pozostała w obiegu prawny i wysokość podatku nie została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe. Wskazując na przepisy art. 21 § 2 i 3 O.p. skarżący wywiódł, że aby zmienić wysokość podatku wykazanego w deklaracji organ musi przeprowadzić postępowanie podatkowe i zakończyć je decyzją. Skoro zatem kwestionował prawidłowość korekty powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe za rok 2015, zakończyć je decyzją określającą, co następnie otwierałoby możliwość weryfikacji rozliczenia za rok 2016r, czego jednak zaniechano.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zwartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organ podatkowe dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Wpierw należy odnieść się do kwestii przedawnienia, bowiem przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania, co do zasady - gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu - winien upłynąć z dniem 31 grudnia .2022 r.

W niniejszej sprawie organ powołał się jednak na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołał się na wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 5 maja 2022 r., sygn. [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 K.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie przez podatnika do dnia 30 kwietnia 2017r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. zeznania PIT-36 przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości [...] zł. Wykazał też, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, realizując dyspozycję powołanego wyżej art. 70c O.p., prawidłowo zawiadomił samego podatnika oraz jego pełnomocnika, że z dniem 5 maja 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem przez NPUC-S w Przemyślu w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w art. 54 § 1 K.k.s.

W zasadzie tych okoliczności skarżący nie podważa, podnosząc zarzut, że do skutku w postaci zawieszenia nie doszło, ponieważ obowiązki informacyjne zostały podjęte przez organ nieuprawniony – to jest Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, który jego zdaniem nie spełnia wymogu "organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego", jak tego wymaga art. 70c O.p.. Zdaniem skarżącego organem uprawnionym do wystosowania zawiadomienia we wskazanym trybie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Sąd tych obiekcji skarżącego nie podziela i afirmuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, wsparte przytoczonym tam orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wedle którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym w omawianym aspekcie, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zresztą trafnie argumentuje organ odwoławczy, że celem regulacji art. 70c O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Tak więc zdaniem tut. Sądu właściwym organem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 70C O.p. w niniejszej sprawie jest ten organ, który wydał decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czyli Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Wbrew zarzutom skargi, organ ten jest organem podatkowym, co przesądza treść art. 13 § 1 pkt 1 O.p.. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest dominujący pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por.np. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Takiej oceny nie zmienia w żadnym razie uchwała 7 sędziów NSA z dnia 28 października 2024 r. sygn. akt II FPS 2/24, która dotyczy zgoła odmiennego zagadnienia. Zresztą zdaniem Sądu, gdyby nawet teoretycznie założyć, że zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. wystosował niewłaściwy organ, to uznać należałoby, że i tak obowiązek informacyjny został wypełniony, a więc ewentualne naruszenie w tym względzie ocenić należałoby w kategoriach nieistotnych, a więc pozostających bez związku z treścią rozstrzygnięcia.

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18.

Skarżący kwestionuje ponadto skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzucając organowi instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim we wszczęciu postępowania karno-skarbowego na krótko od granicznej daty przedawnienia, oraz w tym, że od momentu wszczęcia tego postępowania nie poczyniono żadnych kroków celem zebrania dowodów, a jedyną czynnością było postawienie zarzutów podatnikowi w Prokuraturze Rejonowej w Z. w dniu 7 lutego 2023, czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia bowiem miało miejsce w dniu 5 maja 2022 r.. wskutek zawiadomienia z 9 marca 2022 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, do którego dołączono wynik kontroli z dnia 17 grudnia 2021 r nr [...] wraz z zebrana dokumentacją. Ponadto podkreślił, że w toku prowadzonego śledztwa wydano w dniu 12 grudnia 2022 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, a w dniu 7 lutego 2023 r. przedstawiono podatnikowi zarzut i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżąca, choć tu należy zauważyć, że rację ma organ odwoławczy, że przesłanka zawieszenia nie wystąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, lecz na blisko 8 miesięcy wcześniej. Poza tym czynności w postępowaniu karnym skarbowym zostały zainicjowane stosownym zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego skorelowanym z datą zakończeniem prowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej i wydania wyników tej kontroli oraz treścią poczynionych w nich ustaleń. Wszczęte dochodzenie zostało przekształcone w śledztwo w dniu 22 września 2022 r. prowadzone pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. Nie można też pominąć, że postępowanie karno-skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz przeszło do fazy ad personam. W śledztwie nie poprzestano na czynnościach z udziałem podejrzanego lecz przesłuchano świadków i zgromadzono materiały związane z przekroczeniem granicy. Okoliczność, że prokurator zawiesił śledztwo w dniu 21 czerwca 2023 r. , sama w sobie nie może dyskredytować realności i zasadności wcześniej podejmowanych czynności procesowych i świadczy o pewnej strategii organu prowadzącego (nadzorującego) śledztwo, mającej wszak umocowanie w przepisach prawa. Podnoszona przez skarżącego okoliczność zmiany kwalifikacji prawnej czynu zarzucanego skarżącemu w postepowaniu karno-skarbowym (z art. 54 § 1 K.k.s. na art. 56 § 1 K.k.s) nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności podejmowanych w nim czynności, gdyż odbywa się w ramach tej samej sprawy w stosunku do której wszczęto dochodzenie w dniu 5 maja 2022 r. i ciągle chodzi o przestępstwo karne-skarbowe związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p Sąd uznał za niezasadne.

Co do zarzutu wadliwego uznania korekty deklaracji PIT-28 za 2015 r. z 29 kwietnia 2021 r. za bezskuteczną zwrócić należy uwagę skarżącemu, że zgodnie z treścią art. 62 ust. 4 ustawy o KAS w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Uprawnienie to przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do korekt deklaracji objętych zakresem rzeczowym wszczętej kontroli celno-skarbowej. Temu z kolei uprawnieniu organu odpowiada szczególna kompetencja organu kontroli celno-skarbowej, który może, ale nie musi uwzględnić takiej korekty. Jeżeli uwzględni korektę deklaracji złożoną przez kontrolowanego zawiadamia o tym kontrolowanego oraz właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nie uwzględnienie korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową sprawia, że nie wywołuje ona skutków prawnych. Te regulacje mają charakter szczególny do uregulowań ogólnych zawartych w art. 21 § 2 i 3 O.p. na które powołuje się skarżący. Tak więc mimo, że korekta deklaracji zostanie złożona w terminie określonym w ustawie liczonym od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, nie wiąże ona organów podatkowych (kontroli).

Ze stanowiskiem skarżącego reprezentowanym w skardze można byłoby się zgodzić, gdyby kontrola celno-skarbowa w niniejszej sprawie ograniczała się wyłącznie do okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Tymczasem zakresem kontroli celno-skarbowej objęte zostało badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko za 2016 r. ale i za 2015 r. o czym świadczy dołączona do akt sprawy podatkowej dokumentacja z kontroli celno-skarbowej (upoważnienie do kontroli k. 3 tom I akt podatkowych) jak też treść oświadczeń skarżącego kierowanych do organu kontroli w jej trakcie (vide pismo z dnia 23 lipca 2021 r. k. 59 tom I akt podatkowych).

Zatem nie może budzić wątpliwości, że korekta deklaracji PIT-28 dotycząca roku 2015, którą skarżący złożył po doręczeniu mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z którego wynikał zakres kontroli, związana jest z tym zakresem. Notabene skarżący utrzymuje, że to pod wpływem tego zawiadomienia zorientował się, że nie zaewidencjonował korekty faktury mającej wpływ na wysokość przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2015 r. co dało asumpt do złożenia korekty deklaracji PIT-28 za 2015 r. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że skarżący skorzystał z uprawnienia wynikającego z regulacji art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, z którym z kolei wiążą się określone kompetencje organu kontroli, w tym do uwzględnienia bądź nie takiej korekty, bez potrzeby wszczynania odrębnego postępowania podatkowego co do okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła korekta i wydawania w tym zakresie decyzji. Organ kontroli był więc uprawniony do odmowy uwzględnienia tej korekty, której przyczyny zostały przedstawione w wyniku kontroli z dnia 17 grudnia 2021 r. a co zweryfikowano w postepowaniu podatkowym.

Z treści art. 81 O.p. wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację a skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. W myśl postanowień art. 81 b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu m.in. kontroli podatkowej.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Jednakże w związku i w następstwie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zastosowanie znajduje szczególny reżim prawny dotyczący możliwości korygowania deklaracji podatkowych przed podmioty kontrolowane. Jednocześnie jak słusznie wskazał organ, komentowana ustawa o KAS nie określa w sposób szczególny (tak jak w przypadku uwzględnienia korekty) w jaki sposób kontrolowany jest informowany o nieuwzględnieniu korekty deklaracji złożonej w terminie wskazanym w art. 62 ust 4 ustawy o KAS. Zadość tej powinności czyni zatem zamieszczenie takiej informacji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w wyniku

kontroli.

Przechodząc do kwestii związanych z ustaleniami organu co do zachowania przez skarżącego prawa do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego, wskazać należy, że pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego w roku podatkowym 2015 r. W związku ze stwierdzeniem przez organ, ze skarżący dopuszczalny limit przekroczył, powinien dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej. W tej mierze fundamentalne znaczenie dla oceny sprawy ma skuteczność wzmiankowanej korekty deklaracji PIT-28 za 2015 r. z 29 kwietnia 2021 r. a w istocie rzetelność faktury korygującej nr [...] z dnia 22.06.2015r. stanowiącej podstawę korekty osiągniętych w 2015 r. przychodów o kwotę [...] euro (- [...] zł).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Wyliczony przez organ, a nie kwestionowany przez skarżącego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, limit przychodów w 2015 r. uprawniający skarżącego do opodatkowania przychodów ryczałtem w 2016 r. po przeliczeniu na złote, wynosił 636.555 zł. tymczasem w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-28 za 2015r. skarżący wykazał kwotę przychodu w wysokości [...] zł, zaś w korekcie tego zeznania PIT-28 za 2015r. złożonego w dniu 29 kwietnia 2021r. kwota deklarowanego przychodu wynosiła [...] zł.

W ocenie Sadu prawidłowe uznać należy stanowisko organu w niniejszej sprawie, że faktyczna wysokość przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2015 r. wynikała z pierwotnej deklaracji podatkowej i przenosiła limit, o którym mowa w art. art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym uprawniający do skorzystania przez skarżącego z tej formy opodatkowania również w kolejnym, 2016 roku. Korekta, która skarżący złożył po wszczęciu kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016 r. miała charakter instrumentalny, obliczony na zmniejszenie wysokości przychodu osiągniętego w 2015 r. do wartości mieszczącej się poniżej limitu o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, w oparciu o fakturę nie dokumentującą rzeczywistego zdarzenia (transakcję).

Zdaniem sądu organy w powyższym zakresie przeprowadziły obszerne i zarazem wystarczające postępowanie dowodowe dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim stopniu, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona.

Odnosząc się do zarzutu braku zupełności materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia i rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza wskutek bezpodstawnego odmówienia przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, obywateli Ukrainy V.P. oraz L.I., choć co do tego ostatniego organ odwoławczy dysponował dołączonym do odwołania pisemnym oświadczeniem. Wskazać należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń i przeprowadzaniu wszystkich wskazywanych przez stronę dowodów, zwłaszcza gdy z przeprowadzeniem oferowanych przez stronę dowodów wiążą się poważne trudności, a stan zebranych już dowodów jest wystarczający do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o art. 188 O.p, organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p.

Godzi się zauważyć, że wniosek skarżącego dotyczył dwóch osób narodowości ukraińskiej, z których jedna zamieszkuje na terenach obecnie ogarniętych działaniami wojennymi toczącymi się na Ukrainie. Organ dysponował ponadto pisemnym oświadczeniem L. l., który zasadniczo potwierdził przebieg zdarzeń z jego udziałem przedstawiony w wyjaśnieniach skarżącego. Jednakowoż organ był władny ocenić tego oświadczenia za niewiarygodne, jeśli zestawi się je z ustalonymi okolicznościami sprawy, a przede wszystkim z brakiem wykazania interesu dla którego miałby się podjąć tak czasochłonnych i kosztownych zarazem czynności, nie będąc związany ze skarżącym żadnym stosunkiem prawnym. Ponadto jak zauważył organ, osoba L. l. nie jest osoba obiektywną, bo z wyjaśnień skarżącego wynika, że darzy ja bardzo dużym zaufaniem i ściśle z nim kooperuje. Warto też zauważyć, że skarżący darząc do wykazania swoich racji wystarał się o pisemne oświadczenie L.l., ale już od nabywcy ciągnika - V.P. już nie.

W ocenie Sądu okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie obszernie omówionymi w uzasadnieniu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Tak więc, zdaniem Sądu organ w niniejszej sprawie w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadził wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze sprowadza się do forsowania własnej oceny materiału dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy.

W przekonaniu Sądu, skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, w celu wykazania, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak zaistnienia zdarzenia objętego zakwestionowaną fakturą korekty. W związku z tym trzeba podkreślić, że w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały brak wystąpienia zdarzenia uzasadniającego obniżenie ceny sprzedaży kombajnu zbożowego [...] Lexion 480 na rzecz P.V. na podstawie faktury sprzedaży nr [...] z dnia 15.06.2015r. dotyczącej sprzedaży z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p..

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że zaistniały podstawy faktyczne do wystawienia faktury korygującej w/w faktury, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o braku takich podstaw faktycznych. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Zwrócić więc należy uwagę skarżącemu, że splot ujawnionych w sprawie okoliczności przeczy lansowanej przez niego tezie. Mianowicie wątpliwości wzbudza już moment dokonania omawianej korekty deklaracji – tuż po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, po blisko 5 latach od rzekomej reklamacji oraz podawane powody tej korekty, a mianowicie, że skarżący "przypomniał" sobie, że nie zaewidencjonował korekty faktury. Jak zwrócił uwagę organ, zdarzenia badanego okresu 2015 r. odnoszą się zaledwie do kilku transakcji. Poza tym szereg wątpliwości i niejasności związanych jest z samym zgłoszeniem, przebiegiem i sposobem udokumentowania deklarowanej przez skarżącego reklamacji nabywcy kombajnu, a w szczególności brak jakiejkolwiek dokumentacji (korespondencji) związanej ze zgłoszeniem i przebiegiem rozpatrywania reklamacji. Po zgłoszeniu (telefonicznego) występowania wady kombajnu pomimo, że skarżący dysponował fakturą sprzedaży VAT nr [...]z dnia 15.06.2015r. na rzecz P. V., w której nabywca złożył oświadczenie, że: "kombajn wymaga remontu uszkodzona jest pompa hydrostatu. Kupujący zapoznał się ze stanem technicznym maszyny i nie roszczy żadnych pretensji", skarżący nie posiadając żadnego potwierdzenia rzeczywistego występowania wady rozpoczął proces reklamacyjny od zorganizowania i zwrotu kwoty 8500 euro angażując do tego niemałe środki i czas wielu osób. Zauważyć należy, że wskazane przez niego osoby zaangażowane w zwrot części ustalonej ceny są osobami zaufanymi dla oskarżonego. Mianowicie skarżący bez upewnienia się co do wystąpienia wady przewiózł gotówkę w kwocie 8500 [...] do członka rodziny M.R. pokonując dystans 950 km. Ten z kolei miał przekazać pieniądze swojemu znajomemu L. l. w dość niejasnych okolicznościach i nie dbając o potwierdzenie przekazania pieniędzy. Z kolei L.I. musiałby pokonać w celu stwierdzenia wady kombajnu w imieniu podatnika ponad 1770 km w 23,5 godziny. W ocenie Sądu wątpliwości co do wiarygodności tych depozycji skarżącego wywołuje już to, że skarżący z góry wiedział z jaką obniżką ceny wiąże się deklarowana przez nabywcę usterka ujawniona po przetransportowaniu kombajnu do miejsca zamieszkania nabywcy, bez zapoznania się ze stanem faktycznym. Stwierdzenie wady kombajnu odbyło się zatem równocześnie ze zwrotem środków pieniężnych. Spore wątpliwości budzą, na co zwrócił uwagę organ, uzyskane drogą zwrotną dokumenty. Zarówno dokument "reklamacji" jak i dokument "dowód wpłaty" zostały podpisane nieczytelnym podpisem, nie ma w nich daty ani miejsca sporządzenia zostały przedłożone w kopii opieczętowanej pieczątką "za zgodność z oryginałem" bez podpisu osoby dokonującej uwierzytelnienia. Ponadto jak zauważył organ, również faktura korygująca, która miała zostać przekazana kupującemu w celu jej podpisania zawiera nieczytelny podpis, parafkę, a że nie złożył także podpisu na fakturze skarżący nie mógł ustalić, czy faktycznie pochodzą od tej samej osoby (była między nimi jedna transakcja).

Według treści w/w "dokumentów" oraz stanowiska skarżącego wypłata tytułem obniżonej ceny miała nastąpić w gotówce, tymczasem wydaje się w takich okolicznościach przelew pieniędzy lub przekaz pocztowy, po dokonaniu negocjacji co do wartości stwierdzonej usterki, co powinno nastąpić po jej potwierdzeniu. Nie można z góry wykluczyć nawet jeżeli faktycznie wystąpiłaby usterka, że powstała ona już po wydaniu (przeniesienie własności) kombajnu. Skarżący zrezygnował z takiej możliwości z góry przyjmując wartość o jaką należy cenę obniżyć. Jednocześnie skarżący nie podejmuje żadnych działań w doniesieniu do swojego z kolei kontrahenta, od którego wcześniej kombajn nabył. Wiarygodność opisywanego przebiegu "reklamacji" podważa także okoliczność odnotowana przez organ, że w ewidencji przychodu skarżącego dokonano wpisu faktury korygującej pod datą 22.06.2015r. to jest jeszcze przed zwrotem pieniędzy (według wyjaśnień skarżącego w dniu 23.06.2015r), a więc gdy brak było jeszcze ku temu podstaw, to jest gdy nie stwierdzono jeszcze rzekomej wady.

W świetle powyższych okoliczności, zgodzić się przychodzi z organem, że wyjaśnienia skarżącego i wspierające go zeznania M.R. jak też oświadczenie L.I. uznać należy za niewiarygodne, jako nieprzekonujące, nielogiczne i niespójne a przede wszystkim nie korelujące z obiektywnymi okolicznościami sprawy. Zarówno krewny skarżącego jak i jego znajomy są osobami nieobiektywnymi, a ich depozycje traktowane są instrumentalnie, dla potwierdzenia skarżącemu prezentowanego w postepowaniu kontrolnym i podatkowym stanowiska. Organ podatkowy dysponując sprzecznymi dowodami ma prawo, ale i obowiązek, dokonać oceny wiarygodności takich dowodów, wyjaśniając, dlaczego pewnym dowodom przydał moc dowodową a innym nie. W ocenie Sądu ocena dowodów w powyższym zakresie, to jest co do rzetelności czy też nie spornej faktury korygującej, została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej i nie narusza prawa. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz wynikających z niego całokształtu okoliczności zdaniem Sądu uprawniała organ do zajęcia stanowiska, że czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej VAT nr [...] nie miała miejsca a sporządzenie korekty faktury było czynnością nakierowaną na zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej, którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym.

W ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie dokonał także prawidłowej kwalifikacji spornego urządzenia – hederu jako części pojazdu mechanicznego a tym samym na tle okoliczności sprawy dokonał niewadliwej interpretacji i subsumpcji przepisu w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten odnosi się do handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych i zasadnie organ uznał, że będzie miał zastosowanie do spornego urządzenia.

Organ dokonując takiej oceny słusznie odwołał się do słownikowego (potocznego) rozumienia obu interpretowanych pojęć to jest zarówno do "pojazdu mechanicznego" jak i "części pojazdu mechanicznego", których prawidłowość wykładni na tle przedmiotowej sprawy zarzucił skarżący. Wyniki tej wykładni w odniesieniu do pojęcia "pojazdu mechanicznego" wsparł organ wynikami wykładni systemowej zewnętrznej odwołując się do dziedziny prawa karnego, gdzie tego rodzaju pojęcia jest głęboko zakorzenione. Organ przywołał nieobowiązujące już wytyczne z Sądu Najwyższego z 28 lutego 1975 r., sygn. V KZP 2/74, (OSNKW 1975/3–4, poz. 33), co podważa skarżący, w domyśle uznając za pogląd nieaktualny, ale też taki sposób rozumienia pojazdu mechanicznego jako każdego pojazdu drogowego czy szynowego napędzanego umieszczonym w nim silnikiem, jak również jako maszynę samobieżną i motorower nie zdezaktualizował się i jest akceptowany w orzecznictwie sadów powszechnych jak też w doktrynie (zob. np. Wróbel Włodzimierz (red.), Zoll Andrzej (red.), Kodeks karny. Część ogólna. Tom I. Cześć I. Komentarz do art. 1-52, wyd. V. WKK 2016). Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., II KK 98/07 (LEX nr 280737), wskazał, że, pojazdem mechanicznym w ruchu lądowym w rozumieniu przepisów kodeksu karnego jest każdy pojazd drogowy czy szynowy napędzany umieszczonym w nim silnikiem, jak również maszyna samobieżna i motorower. Wypada przy tym zauważyć, że instytucja wytycznych wprawdzie została zniesiona, ale w świetle uchwały Pełnego Składu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 1992 r. (Kw. Pr. 5/92, OSNKW z 1993 r. z. 1-2, poz. 1), wytyczne, choć nie wiążą już składów orzekających tego Sądu jako uchwały, którym nadano moc zasad prawnych, jednak uznać należy je za wskazówki wykładni obowiązujących przepisów prawa. Warto przy tym zwrócić uwagę na uchwałę Sądu Najwyższego 12 maja 1993 r., sygn. akt I KZP 9/93, (OSNKW 1993/5–6, poz. 27) w której, na tle rozważań dotyczących kwalifikacji motoroweru jako pojazdu mechanicznego uznano, że pojęcie pojazdu mechanicznego ma szersze znaczenie, aniżeli pojęcie pojazdu silnikowego, którym posługuje się ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym, a do którego to pojęcia odwołuje się skarżący.

Organ wyjaśnił także skarżącemu dlaczego nie podziela jego stanowiska co do interpretacji pojęcia "pojazdu mechanicznego" wspieranego odwoływaniem się do ustaw poza podatkowych (w tym ustawy o ubezpieczeniach i ustawy o ruchu drogowym), a Sąd to stanowisko akceptuje. Warto zaznaczyć, że ten ostatni akt nie zawiera definicji pojazdu mechanicznego. Słusznie organ oparł się na wynikach wykładni językowej, mającej wszak prymat na gruncie wykładni przepisów prawa podatkowego, ale też odwołał się do wyników wykładni systemowej zewnętrznej, a mianowicie ustawy kodeks karny, a więc także prawa restrykcyjnego, gdzie funkcjonuje analogiczne pojęcie.

Bezpodstawnie skarżący zarzuca organowi, że ten dokonał w tej mierze wadliwych ustaleń, co do charakteru spornego urządzenia opierając się przy jego klasyfikacji na informacjach od producenta a nie w ramach wystąpienia do odpowiedniego organu. Na gruncie podatkowym organ nie ma obowiązku występowania o wydanie opinii w tym zakresie, i może dokonać samodzielnie klasyfikacji danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Przede wszystkim skarżący nie dysponował wiążącą informacją stawkową w zakresie spornego towaru. Jest ona decyzją wydawaną w odrębnej procedurze wyłącznie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług - która wskazuje, co do zasady, opis towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz jego klasyfikację i stawkę podatku. Co wymaga podkreślenia organ nie dokonywał w tym zakresie ustaleń niezbędnych (istotnych) do zastosowania (czy też nie) określonej normy prawa materialnego, ale pomocniczo w celu określenia charakteru spornego urządzenia (hedera) jako części pojazdu mechanicznego.

Organ realizując swoją kompetencję do gromadzenia materiału dowodowego uzyskał pewne informacje od przedstawiciela producenta tego urządzenia, w tym, dotyczące jego przeznaczenia i funkcjonowania, ale kwalifikacji owego urządzenia jako desygnatu "części pojazdu mechanicznego" w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dokonał już samodzielnie. Przywołać należy objaśnienie wyrazu hedera według Słownika języka polskiego gdzie, jak zauważył organ, "heder" przedstawiany jest jako "część kombajnu rolniczego. Organ zaprezentował wyniki wykładni językowej odnośnego pojęcia z ustawy podatkowej a następnie samodzielnie dokonał przyporządkowania spornego urządzenia wg odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej CN jak też grupowania PKWiU. Wyniki tak przeprowadzonej analizy organ odniósł do informacji uzyskanych od producenta stwierdzając, że pokrywają się one, a więc poniekąd wspierają jego własne ustalenia. Tak więc dokument ów stanowił jeden z dowodów w sprawie i został przez organy podatkowe oceniony w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie dowodami. Całość zgromadzonych materiałów pozwoliła organowi na zajęcie stanowiska w sprawie i w takim działaniu nie można dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa.

Tak więc, zdaniem Sądu, organ w niniejszej sprawie w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, przeprowadził wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze sprowadza się do forsowania własnej oceny materiału dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim wyniki klasyfikacji statystycznej na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) i PKWiU.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w nim stanowisko. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił podstawy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wyjaśnił także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia właściwie interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i dokonując pod nie prawidłowej subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, wbrew twierdzeniom skarżącego, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, zgodnie z art. 2a O.p. czy z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można uznać za tendencyjne czy naruszające w inny sposób standardy wynikające z przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanową wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.