Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 496/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.22.2023.2 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nr 3201-IOV2.4103.22.2023.2 uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 11 kwietnia 2023 r., nr 3203-SPV.4103.17.2022.43, w sprawie sprostowania oczywistej pomyłki zawartej w decyzji tego organu z 17.02.2023 r., znak: 3203- SPV.4103.17.2022.40, wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 roku.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z 17 lutego 2023 r. nr 3203-SPV.4103.17.2022, 3203-SPV.4103.17.2022.40, w sprawie określenia M. O. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Postępowanie odwoławcze jest w toku.

Postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r., nr 3203-SPV.4103.17.2022.43, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p."), sprostował swoją pomyłkę, która odnosiła się do tej decyzji, w ten sposób, że zapis na str. 2 w pkt 11 "listopad 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł", zastąpił zapisem "listopad 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł". Przy tym wskazał, że pomyłka ta jest oczywista.

Podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie m.in. art. 215 O.p.

i wskazując, że organ I instancji zmienił wysokość określonego wcześniej zobowiązania co jest niedopuszczalne, gdyż regulacja ta nie daje podstaw do takiej modyfikacji.

Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie, przywołał treść art. 215 O.p. oraz omówił instytucję sprostowania. Następnie odnosząc rozważania do stanu faktycznego stwierdził, że organ I instancji w istocie sprostowaniem zwiększył pierwotnie określoną kwotę nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Ponadto, wbrew stanowisku organu, stwierdzony błąd nie miał charakteru oczywistego. W ocenie organu odwoławczego, trudno za taki uznać umieszczenie w sentencji decyzji kwoty zupełnie odmiennej od kwoty obliczonej w uzasadnieniu tej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie (sentencja) decyzji organu podatkowego jest jej podstawowym elementem. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola tego organu załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może, w pewnych okolicznościach, być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. Wskazał, że realizacja zasady zaufania do organów, w myśl art. 121 O.p. oznacza zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych nie tylko przez prawodawcę, ale również szczególnie przez organy podatkowe. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 § 1 tej ustawy jest jego naruszeniem. Według organu odwoławczego, wobec tego zaskarżone postanowienie należało uchylić.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że powoływany w zażaleniu art. 213 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości.

Podatnik złożyły skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 213 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niesprostowanie decyzji w trybie art. 213 § 3 O.p., co skutkuje tym, że w obrocie pozostała decyzja posiadająca nieprawidłowe rozstrzygnięcie a skarżący został pozbawiony prawa jej zakwestionowania;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia budzącego wątpliwości, co do prawidłowości działania organów podatkowych; przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, jak również zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie go do ponownego uzasadnienia z uwzględnieniem art. 213 § 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący uszczegółowił powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego pod względem jego zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa w dacie jego wydania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd ma obowiązek uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, a w myśl art. 120 p.p.s.a., w trybie tym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając niniejszą sprawę według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 11 kwietnia 2023 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji z dnia 17 lutego 2023 r.

Organ I instancji dokonał sprostowania w sposób następujący na str. 2 w pkt 11 sentencji decyzji zapis: "listopad 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł", zastąpił zapisem: "listopad 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł".

Podstawą prawną postanowienia organu I instancji uczyniono przepis art. 215 O.p.

Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Art. 215 O.p. podobnie nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10).

W ocenie Sądu, wobec powyższego, stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził niedopuszczalność powyższego sprostowania jest zatem zasadne, ponieważ przedmiotowe sprostowanie powoduje istotną, merytoryczną zmianę treści decyzji wyrażoną w jej sentencji przez zastąpienie kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym inną, wyższą kwotą. Zdaniem Sądu takie zmiany nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji; zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym.

Dokonane w opisany wyżej sposób sprostowanie wpływa w sposób oczywisty na prawa i obowiązki podatnika. Poza tym nie dotyczy to omyłki rachunkowej czy pisarskiej, gdyż w sensie leksykalnym jest to konsekwentne zastąpienie rozbudowanego zdania o jasnym przekazie innym zdaniem o przekazie zasadniczo odmiennym, a nawet przeciwnym. Dla oceny dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. nie ma przy tym znaczenia sprzeczność sentencji prostowanej decyzji z treścią uzasadnienia. Prawa i obowiązki, w tym podlegające egzekucji wynikają bowiem z sentencji decyzji, a nie z jej uzasadnienia. Istotą nałożenia na skarżącego obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku.

Zmiana dokonana ww. postanowieniem organu I instancji doprowadziła do zmiany rozstrzygnięcia decyzji, które określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazana w deklaracji podatkowej. Nie jest to zmiana spowodowana oczywistą omyłką pisarską, lecz zmiana istotna merytorycznie, modyfikująca podstawowe rozstrzygnięcie decyzji, czyli treść decyzji. Bez znaczenia pozostaje fakt, że na podstawie informacji zawartych w uzasadnieniu decyzji możliwe jest odczytanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., a więc i wysokości nadwyżki podatku. Rozbieżność między rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, w tak kluczowej kwestii jak wysokość rozliczenia w podatku (nadwyżka podatku naliczonego może doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego), nie nadaje się do wyeliminowana w trybie art. 215 § 1 O.p. Nie jest bowiem pomyłką nieistotną, pozostającą bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Zastosowanie przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie art. 215 O.p. stanowiło zatem naruszenie tego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zgadza się z poglądami w powyższej kwestii wynikającymi z powołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa oraz komentarzem do art. 215 O.p. (S. Presnarowicza, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, opubl.). Przyjęta w art. 215 § 1 O.p. klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Ustawodawca nie określa ustawowej definicji tych pojęć, w związku z czym, stosując ten przepis należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN "oczywisty" to niebudzący wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z takim błędem oczywistym.

Zdaniem Sądu jakakolwiek zmiana kwot w sentencji decyzji o wymiarze należności podatkowych jest dopuszczalna w trybie art. 215 § 1 O.p. tylko w sytuacji, gdy w uzasadnieniu takiej decyzji przedstawiono stosowne operacje rachunkowe i ich wynik różni się od wykazanego w sentencji. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Na marginesie należy zauważyć, że podatnik złożył odwołanie od decyzji i kwestia prawidłowości wykazanej w sentencji za listopad 2018 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego na należnym podlegać będzie ocenie i ewentualnej korekcie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Nie ma więc racji skarżący, że doszło do naruszenia art. 213 § 2 i § 3 O.p. czy pozbawienia prawa do zakwestionowania rozstrzygnięcia decyzji.

Zasadnie w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał również, że nie było dopuszczalne zastosowanie rektyfikacji w drodze uzupełnienia sentencji.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów odnoszących się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.