Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 654/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 3 § 2 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 166b, art. 54 § 1-4, art. 1a pkt 2 i 12 lit. a), art. 155a § 1 pkt 1, art. 164 § 1 pkt 1 i § 4, art. 80 § 1-3, art. 67 § 2, art. 7 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 11, art. 77, art. 80, art. 81, art. 107 § 1 i 3, art. 7-9, art. 126
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2023 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 marca 2023 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił P. O. (dalej jako: "zobowiązany", "strona", "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2020 wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczonych na dzień wydania tej decyzji, oraz zabezpieczył ww. przyszłe zobowiązania podatkowe - łącznie w kwocie [...]zł. Na tej podstawie organ dnia 27 marca 2023 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...] oraz [...] i skierował do Powiatowego B. S. w [...] zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało stronie doręczone dnia 29 marca 2023 r.

Bank otrzymał zawiadomienie dnia 28 marca 2023 r. i przyjął zajęcie do realizacji. Jednocześnie poinformował, że zgromadzone na rachunku bankowym środki pochodzą z A. R. i M. R. i z tego powodu nie mogą zostać przekazane na rachunek organu egzekucyjnego.

Pismem z 4 kwietnia 2023 r. zobowiązany wniósł skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...], wnosząc o uchylenie czynności zabezpieczającej, ponieważ narusza prawo i jest zbyt uciążliwa. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zostało zajęte konto osobiste zobowiązanego, na które wpływa zasiłek chorobowy z KRUS w kwocie [...]zł, a wcześniej organ egzekucyjny zajął rachunek rolniczy i zgromadzone na nim przychody z 2022 r. Wskazano, że środki, które aktualnie może strona wypłacić z rachunku, wystarczają na utrzymanie, ale nie na prowadzenie gospodarstwa. Strona podała również, że mieszka wraz z matką, której musi zapewnić prąd, wodę, ogrzewanie, gaz. Ma także zasądzone alimenty na córkę. Zobowiązany dodał, że od marca ponownie musi zacząć spłacać raty kredytu w wysokości [...] zł miesięcznie. Kredyt ten zamierzał spłacić z przychodu ze sprzedaży ostatnich 8 dziatek budowlanych, jednakże nie będzie to możliwe, z uwagi na wpis hipoteki przymusowej przez organ egzekucyjny. Wskazano, że na poczet przyszłych zobowiązań zabezpieczone zostały także dwa samochody - bus używany do pracy w gospodarstwie i C. kupiony w 2018 r. dla córki w prezencie.

Powyższe pismo z 4 kwietnia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwalifikował jako skargę na czynność zabezpieczającą, której podstawy stanowią:

1) art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – w skrócie: "u.p.e.a.") - dokonanie czynności z naruszeniem ustawy oraz 2) art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 4 maja 2023 r., nr [...], oddalił powyższą skargę.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że nie stwierdził naruszenia przepisów u.p.e.a. Zauważono m.in., że środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...] znajduje się w katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., czym wypełniona została przesłanka zawarta w art. 67 § 1 u.p.e.a. W celu dokonania zajęcia zabezpieczającego wykorzystano druk zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, który odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i P. Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26 ze zm.), a podpisał je upoważniony pracownik organu egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazano, że w dotychczas prowadzonych postępowaniach skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...] Zdaniem organu zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Dokonując wyboru tego środka wzięto pod uwagę, że rachunek pozostanie otwarty, a zobowiązany będzie mógł dysponować swobodnie ewentualną nadwyżką ponad zabezpieczoną kwotę oraz kwotami wolnymi od zajęcia.

W ocenie organu zastosowany środek nie jest zbyt uciążliwy dla strony, ponieważ do tej pory na zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych określonych w decyzji podatkowej nie została przekazana przez bank żadna kwota. Ponadto, przepisy u.p.e.a. oraz Prawo bankowe przewidują sytuacje, w których środki gromadzone na rachunku są wolne od zajęcia albo zajęcie nie obejmuje kwot pochodzących z określonych źródeł lub środki te podlegają wyłączeniu przedmiotowemu z egzekucji. W tym kontekście organ przywołał regulacje art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a.

Podkreślono, że czynności egzekucyjne/zabezpieczające zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego, jednakże skarga na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale ewentualnie skierować je do innych składników majątkowych.

Pismem z dnia 11 maja 2023 r. zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że strona, mimo powołania w skardze obu podstaw zaskarżenia przewidzianych w art. 54 u.p.e.a. nie wyjaśniła, na czym polegało naruszenie ustawy przy dokonaniu czynności zabezpieczającej, a uzasadnienie dotyczyło wyłącznie uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Natomiast w zażaleniu zwrócono uwagę, że zajęcie rachunku bankowego nie ma charakteru czynności zabezpieczającej, lecz jest egzekucją środków pieniężnych, ponieważ od miesięcy zobowiązany nie może korzystać ze swoich pieniędzy, mimo iż do tej pory nie została wydana w sprawie żadna prawomocna decyzja, a dodatkowo strona ponosi koszty egzekucyjne. Stwierdzenie to organ odwoławczy zdefiniował jako zarzut naruszenia ustawy, polegający na błędnym dokonaniu czynności zabezpieczającej.

Organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały wszystkie wymogi normatywne przewidziane dla zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Zauważono w szczególności, że zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało prawidłowo doręczone stronie dnia 29 marca 2023 r., bank otrzymał zawiadomienie dnia 28 marca 2023 r. i przyjął zajęcie do realizacji. Zawiadomienie zawierało stosowne pouczenia dla zobowiązanego i banku co do obowiązków i uprawnień z niego wynikających oraz informację o skutkach prawnych naruszenia tych obowiązków. Nie doszło zatem do uchybienia przepisom u.p.e.a.

Analizując podstawę zbytniej uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego organ przywołał okoliczności podane przez stronę. Zdaniem strony charakter prowadzonej działalności oraz obowiązki rodzinne stanowią znaczne obciążenie finansowe i wymagają od zobowiązanego zaangażowania większych środków pieniężnych (alimenty na córkę, koszty produkcji rolnej, utrzymanie matki, raty kredytu). Podejmowane przez organ działania uniemożliwiają stronie wykonywanie tych obowiązków i była ona zmuszona nawet zaciągnąć pożyczkę. Zwrócono także uwagę, że do tej pory organ dokonał różnych zajęć zabezpieczających na majątku i dotychczasowe zabezpieczenie jest wystarczające (zajęcia ruchomości, wierzytelności z rachunku bankowego, wpisy hipoteki na nieruchomości).

W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy są niewystarczające do uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej w sytuacji, gdy czynność ta dotyczy jedynego składnika majątkowego zabezpieczonego w niniejszym postępowaniu. Wskazano, że wbrew twierdzeniu strony, w niniejszej sprawie organ I instancji zastosował tylko jeden środek zabezpieczający, tj. kwestionowane zajęcie rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...]. Pozostałe środki zabezpieczające były stosowane w innych postępowaniach - na podstawie innych decyzji o zabezpieczeniu i wydanych na ich podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi aktualnie wobec zobowiązanego postępowania zabezpieczające na podstawie trzydziestu czterech zarządzeń zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego skala zabezpieczenia oraz wysokość zabezpieczanych przyszłych zobowiązań uzasadnia zastosowanie wielu środków zabezpieczających i objęcie tym zabezpieczeniem różnych składników majątku strony. Zauważono, że szczególnym przeciwwskazaniem do uchylenia zaskarżonej czynności zabezpieczającej jest brak alternatywnego (zamiennego) składnika majątkowego, który mógłby zostać zajęty w miejsce kwestionowanego. Podkreślono, że uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej doprowadziłoby do sytuacji, w której przyszłe zobowiązania podatkowe określone w decyzji nie byłyby w ogóle zabezpieczone.

Zwrócono uwagę, że w zarządzeniach zabezpieczenia wystawionych w niniejszym postępowaniu, zostały wskazane wszystkie przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a. Organ w powyższej sytuacji nie może odstąpić od dokonania zabezpieczenia. Jeśli nie ma alternatywy dla zastosowanego środka zabezpieczającego, zaskarżona czynność zabezpieczająca nie może zostać uchylona. W przypadku braku takiego alternatywnego składnika, uchylenie zajęcia rachunku bankowego prowadziłoby do umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Organ wskazał, że podejmowane przez zobowiązanego działania polegające na wyzbywaniu się poszczególnych składników majątkowych prowadzą do sytuacji, w której brak jest możliwości wyboru alternatywnych sposobów zabezpieczenia.

W skardze z dnia 7 sierpnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący podniósł:

1. zbytnią uciążliwość zastosowanej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu rachunku bankowego, gdyż utrudnia ona, a wręcz uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej i wypełnianie zobowiązań alimentacyjnych, spłatę kredytu i wypełnianie zobowiązań wobec matki,

2. naruszenie przepisów ustawy, które polegało na tym, że od grudnia 2022 r. skarżący nie może korzystać z pieniędzy, które były przeznaczone na dalszą produkcję w jego gospodarstwie, a gospodarstwo to oprócz renty rolniczej jest jedynym źródłem utrzymania skarżącego i jego pracą zawodową. Wskazano, że skarżący nie może korzystać z kart płatniczych, ma utrudnienia w płaceniu rachunków, a do tego doszły straty moralne.

W motywach skargi przedstawiono okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego, posiadanego majątku, a także dokonanych na jego majątku czynności zabezpieczających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w tym wpisu hipoteki przymusowej na jego nieruchomości.

Skarżący wskazał również na inne postępowania podatkowe prowadzone wobec niego i zaznaczył, że wydane w jego sprawach decyzje, w tym decyzja stanowiąca podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia w niniejszym postępowaniu, zostały oparte na niewiarygodnych dokumentach. Wyliczony podatek jest wielokrotnie wyższy niż dochody, które osiągnięto oraz nie zostały uwzględnione poniesione koszty. Skarżący podkreślił, że prowadził dokumentację, do której był zobowiązany.

Skarżący podniósł, że każda suma, która wpłynie na rachunek zobowiązanego musi zostać przelana na rachunek urzędu skarbowego, nie licząc środków z ARiMR. Obecny dochód skarżącego nie osiąga nawet kwoty wolnej od zajęcia, czyli [...] zł. Zauważono ponadto, że mimo że organ wydawał pozwolenia na wypłatę środków z rachunku bankowego, to bank nie mógł tego uczynić, ponieważ na rachunkach zobowiązanego nie ma takich środków ze względu na wysokość dochodów, a pieniądze na to przeznaczone zostały przelane na rachunek urzędu skarbowego.

W piśmie skarżący opisał również okoliczności związane z przeniesieniem własności należących do niego składników majątkowych.

Odnośnie do wskazania zamiennego składnika majątku, którego zabezpieczenie byłoby mniej uciążliwe, skarżący wskazał, że skoro nie zgadza się z decyzjami, to nie widzi potrzeby dobrowolnego wskazywania innych środków do zabezpieczenia.

Do skargi dołączono dokumenty stanowiące wydruki z akt prowadzonych postępowań, których skarżący jest stroną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tożsame sporne zagadnienie, rozważane na tle tych samych okoliczności faktycznych, było już przedmiotem sądowej kontroli w sprawie ze skargi skarżącego, którą była czynność egzekucyjna w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności na rachunku bankowym (wyrok tut. Sądu z 26 października 2023 r.,I SA/Po 543/23; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Czynności egzekucyjne w tamtej sprawie związane były z wydaną wobec skarżącego w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2018 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lutego 2023 r. określającą P. O. i A. O. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie której wystawiono zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną w ww. wyroku ocenę prawną i do niej się odwołuje, posługując się zawartą w tym orzeczeniu argumentacją.

Spór w niniejszej sprawie powstał w związku z wydaniem powołanej wyżej kolejnej decyzji zabezpieczającej z 24 marca 2023 r., nr [...], wydanej w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2020, na podstawie której także wystawiono ww. zarządzenia zabezpieczenia.

Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy u.p.e.a., a w art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a.

Stosownie do § 1, § 2 i § 3 ww. przepisu, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, którą wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną – zgodnie z § 4 cyt. art. 54 u.p.e.a. – wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. U.p.e.a. regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Dlatego też zarówno w orzecznictwie (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03; NSA z 10 lipca 2012 r., II FSK 2555/10; NSA z 23 czerwca 2023 r., I GSK 1426/19),, jak i piśmiennictwie (zob. M. R. w: System egzekucji administracyjnej, pod redakcją J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicza; Wydawnictwo C.H.Beck, W. 2004, s. 536), przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W przypadku stosowania tego przepisu odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym należy zaś stwierdzić, że przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. mogą być jedynie czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. Nie ma bowiem podstaw, aby składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21).

Jak stanowi przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego - wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej).

Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, natomiast, stosownie do art. 164 § 1 pkt 1, organ egzekucyjny, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Na podstawi odesłania z art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych stosuje się odpowiednio art. 80 i następne u.p.e.a. Według art. 80 § 1, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu - stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto jak zaznaczył w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Organ egzekucyjny dopełnił bowiem wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1-3 u.p.e.a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Tym samym Dyrektor IAS wykazał, że czynność zabezpieczająca została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie Sądu, skupiając się na analizie podstawy skargi na czynność egzekucyjną z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ nadzoru - utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego - nie przeanalizował jednak podstawy unormowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i należycie nie wyjaśnił, czy skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi ww. przepisu w zakresie środka najmniej uciążliwego.

Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki WSA w: Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08 oraz 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1286/17; Warszawie z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 2296/16). Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest zatem jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczywiście specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Same przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Jednak przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować jego jak najmniejszą dolegliwością, a także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 1674/14). Taka ocena zawsze powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Tym samym jako wiążącą należy traktować zasadę stosowania takiego środka egzekucyjnego, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organu, który powinien uwzględnić warunki konkretnej sprawy, a zwłaszcza okoliczności podnoszone przez zobowiązanego. Tym bardziej, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "K.p.a"). Zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i 11 K.p.a. skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, 80, 81 i art. 107 § 3 K.p.a. (por. wyrok NSA z 11 lipca 2001 r., IV SA 703/99; wyrok NSA z 28 marca 2018 r., I OSK 2283/17).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącego wszystkich okoliczności i ich wpływu na uciążliwość zastosowanego środka. Dyrektor IAS nie dokonał odpowiedniej analizy podstaw zabezpieczenia, jak i uciążliwości. Zostały one potraktowane ogólnie – ze wskazaniem jedynie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest uznane za jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych - bez odniesienia się do sytuacji majątkowej strony skarżącej. Organ nadzoru nie uwzględnił przede wszystkim wskazanej przez siebie okoliczności dokonania również innych form zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku, a mianowicie zajęcia środków transportu oraz wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością skarżącego. Należy też dodać, że okoliczności te w swojej skardze na dokonaną czynność strona podnosiła. Organy obu instancji okoliczność zajęcia środków transportu oraz dodatkowego zabezpieczenia kwot wskazanych już w poprzedniej decyzji zabezpieczającej z 8 lutego 2023 r. wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego ustaliły, jednak żaden z nich nie ustosunkował się do niej w kontekście podnoszonego przez stronę zarzutu zbytniej uciążliwości zajęcia wierzytelności z jej rachunku bankowego. Tymczasem okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, że w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera takich analiz i rozważań. Nie wiadomo także z jakich konkretnie powodów organ uznał sporne zajęcie zabezpieczające za najmniej uciążliwe, ponieważ uzasadnienie jest w tym zakresie również ogólne, bez odniesienia do konkretnej sfery ustaleń i faktów. O ile co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie kilku środków zabezpieczających, to musi być ono uzasadnione w okolicznościach danej sprawy. Natomiast sporne zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, przy braku uwzględnienia pozostałych środków zastosowanych w tym samym czasie (tj. zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), jako wybór i zastosowanie środka zabezpieczającego przyjmowanego przez organ jako najmniej uciążliwy, jest gołosłowne. Organ nadzoru nie przeanalizował, jak zastosowanie wszystkich ww. środków wpłynie na prowadzenie działalności rolniczej skarżącego, dokuczliwość życia codziennego, czy utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Brak jest też analiz co do zastosowania ewentualnych środków, które zmniejszają ich dolegliwość, np. w art. 80 § 1 u.p.e.a, tj. czy zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, powinien zatem wziąć pod uwagę fakt zostawania pozostałych środków zabezpieczających wyegzekwowanie przybliżonych kwot. Istotne jest bowiem respektowanie uprawnienia wobec zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności, czy życia codziennego i ocenić kompleksowo uciążliwość ich zastosowania. Wprawdzie organ egzekucyjny w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że nie "zablokował" spornym zajęciem działalności skarżącego, lecz konstatacji tej nie poprzedził odniesieniem się do dokonanych w tym samym czasie zajęć ruchomości (samochodów) oraz wpisem hipoteki przymusowej. Należy też zauważyć, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają dane nieruchomości, na której hipoteka ta została ustanowiona – jej powierzchnia, czy ewentualne inne obciążenia.

W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy, pomimo stawianych zarzutów organ nadzoru wydał rozstrzygnięcie bez ustalenia, czy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, przy jednoczesnym zastosowaniu innych środków (zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z jego sytuacją zdrowotną i materialną, w świetle przepisów u.p.e.a. nie stanowi środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego.

Niewątpliwie organ nadzoru obowiązywały zasady działania w taki sposób by podjąć wszystkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 K.p.a), ponadto w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do organu administracji (art. 8 Kpa), jak i z wyjaśnieniem zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy (art. 11 K.p.a). Temu też służą przepisy szczegółowe, jak art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a w zw. z art. 126 K.p.a., stawiające określone wymogi uzasadnieniu decyzji administracyjnej i odpowiednio zaskarżalnemu postanowieniu. Respektowanie tych przepisów ma szczególne znaczenie przy stosowaniu środków egzekucyjnych. Natomiast przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, organ naruszył ww. przepisy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało zatem przedwczesne oddalenie skargi na czynność egzekucyjną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w szczególności przeanalizuje i ewentualnie uzupełni stan faktyczny sprawy, zgodnie z przedstawionymi wyżej wskazaniami Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, orzekając o kosztach postępowania w oparciu

o art. 200 p.p.s.a.