Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1069/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 657/14 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Gl 657/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 28 marca 2013 r. o nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 147.272 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. o nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

2.2. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 października 2013 r. o nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 117.007 zł i podatkowego w kwocie 116.147 zł. Jako podstawę prawną podano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 53 § 1 i 4, art. 207 o.p., art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), § 11 ust. 1-3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że skarżąca w dniu 17 kwietnia 2008 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. (dalej: urząd skarbowy) za rok 2007: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, w którym ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza wykazała przychód w zakresie usług najmu w wysokości 849.850,97 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 910.746,76 zł oraz stratę w kwocie 60.895.79 zł; zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym ze źródła przychodów najem lub dzierżawa, wykazała przychód w wysokości 39.502,59 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 27.203,53 zł oraz dochód w kwocie 12.299,06 zł. W dniu 2 stycznia 2007 r. złożyła w urzędzie skarbowym pismo z dnia 31 grudnia 2006 r., w którym oświadczyła, że w 2007 r. będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz że wybiera formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wynajmu lokali, administrowania i zarządzania nimi oraz koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, a także że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała przychodów ze zbycia w 2007 r. nieruchomości na łączną kwotę 1.304.405,05 zł. W jego ocenie uzyskane w 2007 r. przychody z najmu wykazane w PIT-36 w wysokości 39.502,59 zł nie stanowiły odrębnego źródła przychodów z najmu a powinny być zaliczone do źródła przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podał również, odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że skarżąca na przestrzeni lat 2002-2011 wielokrotnie dokonywała transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany i w celach zarobkowych. Podał, że w 2007 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia: (1) ośmiu wyodrębnionych lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...]; (2) parceli gruntowej położonej w B. przy ul. [...]; (3) nieruchomości obejmującej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonej w B. przy ul. [...]; (4) nieruchomości obejmującej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonej w B. przy ul. [...]. Na okoliczność sprzedaży powyższych nieruchomości skarżąca wystawiła nabywcom faktury VAT. W żadnej ze zbywanych nieruchomości skarżąca nie była zameldowana. Ponadto dokonała zamiany nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na nieruchomość położoną w B. przy ul. [...].

Skarżąca złożyła w organie pierwszej instancji oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonych przy ul. [...], [...] oraz [...] w B. przychody zostaną przez nią wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody ze sprzedaży tych nieruchomości zaliczyła do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji transakcje te jednak wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6u.p.d.o.f., a w konsekwencji generowały przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że sporne transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w celach zarobkowych.

2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; (2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; (3) art. 193 § 1 w związku z § 6 o.p.; (4) art. 23 § 1 pkt 1 o.p.; (5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 116.147 zł. Dyrektor IS podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Podkreślił jednak, że korekty wymagały koszty uzyskania przychodów skarżącej w 2007 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 193 § 1 w związku z § 6 o.p. poprzez niewskazanie w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; (2) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie; (3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przejawiające się nierozpoznaniem istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego oraz nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej w części przemawiającej na korzyść podatnika; (4) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób rażąco odmienny od treści zobowiązania

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. W jego ocenie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego. Odnosząc się do art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 stwierdził, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. W ocenie tego Sądu, bez znaczenia pozostaje także - wbrew twierdzeniom skarżącej - jej subiektywne przekonanie, że przychody z jej aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Podkreślił, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Gliwicach ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżąca w 2007 r. osiągała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność skarżącej w zakresie najmu miała charakter ciągły, gdyż świadczyła szereg usług w zakresie najmu Działalność ta miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięte przez skarżącą zyski. Element ciągłości przejawiał się stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez podatniczkę (co polegało na stałym wynajmowaniu tychże nieruchomości) oraz wynajmowanie na przestrzeni lat 1998-2007 (w tym okresie zawarto stosowne umowy najmu). Postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że skarżąca w 2007 r. wynajmowała wiele nieruchomości i z tego tytułu osiągnęła znaczne przychody łącznie na poziomie 889.353,56 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że szeroki zakres prowadzonych przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości wskazuje, iż była to działalność prowadzona w sposób zorganizowany i profesjonalny. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącej został spełniony. Zaakcentował, że zamiar powtarzania określonych działań potwierdzili świadkowie, którzy zeznali, że mieli możliwość wyboru lokalu mieszkalnego, które skarżąca oferowała do sprzedania. Fakt uzyskania dochodu z każdej transakcji dokonanej w 2007 r. świadczy o tym, że działalność miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie skarżącej określonego dochodu. Sprzedawane nieruchomości nie zostały nabyte z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że działania skarżącej polegające na wynajmowaniu w 2007 r. nieruchomości, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tę działalność. Była to działalność realizowana w celu osiągnięcia dochodu. Skarżąca uzyskała z tego tytułu dochód (zysk) na poziomie 12.299,06 zł. Fakt nie doliczenia tych przychodów w PIT-36L i nie ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2007 r. dla działalności gospodarczej nie może świadczyć, o tym, że ta działalność (usługi najmu) stanowiła odrębne źródło dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność skarżącej w zakresie najmu miała charakter ciągły, gdyż świadczyła szereg usług w zakresie najmu. Element ciągłości przejawia się stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącą (co polegało na stałym wynajmowaniu tychże nieruchomości) oraz wynajmowanie na przestrzeni lat 1998-2007 (w tym okresie zawarto stosowne umowy najmu). Postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że skarżąca w 2007 r. wynajmowała wiele nieruchomości i z tego tytułu osiągnęła znaczne przychody łącznie na poziomie 889.353,56 zł. Odnosząc się do twierdzenia, iż odrębność przyjętych przez skarżącą trybów opodatkowania potwierdzają zeznania podatkowe za lata 1995-2013, i że w tym okresie były prowadzone wielokrotne kontrole podatkowe i nigdy nie zakwestionowano odrębności rozliczeń podatkowych z działalności gospodarczej i najmu mieszkań WSA w Gliwicach podkreślił, iż samo złożenie rocznego zeznania nie przesądza o tym, że przyjęty sposób rozliczenia jest prawidłowy. Skarżąca prowadząc najem w ustawowo określonych warunkach, charakterystycznych dla działalności gospodarczej nie może kwalifikować uzyskiwanych przychodów do innego źródła przychodów niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 193 § 1 i 6 o.p., art. 23 § 1 pkt 1 o.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 1.304.405,05 zł, co stanowi więcej niż 0,5% przychodu wpisanego do księgi. W ocenie Sądu oznacza to, że organ miał podstawy do uznania nierzetelności ksiąg w zakresie przychodów i kosztów, co zostało stwierdzone w protokole badania ksiąg i w tej części nieuznania jej za dowód w myśl art. 193 § 4 o.p. W związku z tym, że zgromadzone dowody nie pozwalały na ustalenie wartości jednej ze zbytych przez skarżącą nieruchomości, w tej części organ dokonał oszacowania, korzystając z art. 23 § 4 o.p. Okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi może, ale nie musi oznaczać konieczności oszacowania podstaw opodatkowania. Wielkość przychodów z działalności gospodarczej mogła zostać ustalona w prawidłowej wysokości na podstawie istniejącego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku skarżącej taki sposób postępowania nie stoi na przeszkodzie przyjęciu bez oszacowania tych kwot przychodów oraz kosztów ich uzyskania, które mają oparcie bezpośrednio w dowodach źródłowych. W ocenie WSA w Gliwicach nie można zarzucić organom podatkowym nieprzeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia poniesienia przez skarżącą innych wydatków (kosztów uzyskania przychodów), aniżeli te, które zostały przez organ uwzględnione po ich udokumentowaniu przez podatniczkę. To skarżąca powinna wykazać, że poniosła określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. Podkreślił również, że skarżąca była dwukrotnie wezwana do przedłożenia wszelkich dowodów na poniesione w 2007 r. koszty związane z nakładami inwestycyjnymi oraz utrzymaniem wszystkich nieruchomości będących w jej posiadaniu w 2007 r. Skoro skarżąca nie przedstawiła organowi stosownej dokumentacji, z której wynika poniesienie kosztu oraz jego wysokość, to nie może skutecznie zarzucać, że organ nie uwzględnił wydatków poniesionych w związku z ogrzewaniem, dostawą energii i wody, remontami, czy ubezpieczeniem nieruchomości, ograniczając się tylko do tych wydatków, które na wezwanie organu podatniczka wykazała.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), formułując równocześnie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, 2, 3 3a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji podatkowej wydanej w obliczu wad postępowania dowodowego, gdzie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania mimo podstaw ku temu, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 23 § 1 o.p.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są chybione. Ich sedno sprowadza się do kwestii oceny, czy dokonywane przez skarżącą w 2007 r. transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości), czy też uzyskiwane przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz ze stosunków najmu powinny zostać zaliczone do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Wymaga podkreślenia, że kwestia kwalifikacji przychodów do konkretnych źródeł ich uzyskania była wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 54/15 i II FSK3802/14), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

6.2. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

6.3. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 23 § 1 o.p. Sposób sformułowania tego zarzutu skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżąca nie podała, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 23 § 1 o.p., nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Nie sposób uznać, by WSA w Gliwicach rozpatrując skargę skarżącej dopuścił się naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej reguł postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tych wyjaśnień w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie zwrócił uwagę na powtarzalność transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez skarżącą oraz czynności związane z wynajmem lokali. Wskazał również na zyskowność tych czynności. Wyciągnięte na tej podstawie wnioski są logiczne i w pełni uzasadnione. Wnioski te zostały właściwie ocenione przez WSA w Gliwicach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach nie dopuścił się naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że formułowane w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w większości nie zawierały pogłębionego uzasadnienia, bądź motywowane były lakonicznie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które zaprezentowała skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

6.4. Odnosząc się do podniesonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym mógłby zostać realizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10).

Odnosząc dotychczas poczynione rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżąca poprzestała jedynie na powołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wskazania na czym polega - zdaniem skarżącej - "niewłaściwe zastosowanie" powołanych przepisów prawa materialnego.przez WSA w Gliwicach, a także jaki sposób ich stosowania jest w ocenie skarżącej prawidłowy. Odpowiedzi tej nie udziela lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej. Niespełnienie tych wymogów czyni postawiony WSA w Gliwicach zarzut niewłaściwego zastosowania wadliwym.

6.5. Niezależnie od powyższych wadliwości wymaga zaakcentowania, że celem przyjętego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podziału przychodów na poszczególne źródła jest, by różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą pochodzić z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów.

W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r. II FSK 3346/13).

Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Według tej definicji istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. W przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 2381/14).

6.6. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, WSA w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie trafnie ocenił, że działalność skarżącej w 2007 r. w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu lokali spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskany z tego tytułu przychód należy zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły i była ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Skarżąca nie nabywała nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Co więcej, skarżąca wystawiła nabywcom zbywanych nieruchomości faktury VAT na okoliczność ich sprzedaży. Fakturami VAT skarżąca udokumentowała również zbycie nieruchomości uprzednio wynajmowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że wynajmowana nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, nie ma znaczenia dla kwalifikacji przychodu uzyskiwanego z wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Problem rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, na którą powoływała się skarżąca dotyczył tego, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., a nie tego czy przychodem z działalności gospodarczej mogą być należności, które podatnik uzyskał w wyniku wykorzystywania w działalności gospodarczej nieruchomości nieujętych w ewidencji środków trwałych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że skoro składnik majątku w postaci nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to pożytki i należności czerpane z tej nieruchomości w związku z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą nie generują przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik nie może w sposób arbitralny i wybiórczy kwalifikować uzyskiwanych przychodów całkowicie abstrahując od podejmowanych przez siebie czynności noszących znamiona wykonywania działalności gospodarczej. Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. W konkluzji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo zastosował je jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).