Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 113/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, 120, 121 § 1, 191, 159
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w poszczególnych dniach maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2015 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w Spółce, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r., zakończone doręczeniem protokołu kontroli w dniu 8 września 2015 r.

Pismem z dnia 22 września 2015 r. pełnomocnik Spółki złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Pismem z dnia 5 października 2015 r., NUS podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r.

1.3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r.

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- S. Sp. z o.o. o wartości netto 27.199,00 zł, VAT 6255,77 zł,

- O. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 131.394,00 zł, VAT 30.220,62 zł,

- G. Sp. z o.o. o wartości netto 42.326,00 zł, VAT 9734,98 zł,

- M. Sp. z o.o. o wartości netto 36.541,00 zł, VAT 8404,43 zł,

- J. Sp. z o.o. o wartości netto 35.196,00 zł, VAT 8095,08 zł,

- S. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 91.621,00 zł, VAT 21.072,83 zł,

- P. Sp. z o.o. o wartości netto 39.788,00 zł, VAT 9151,24 zł,

- S2. Sp. z o.o. o wartości netto 26.857,00 zł, VAT 6.177,11 zł,

- V. Sp. z o.o. o wartości netto 40.456,00 zł, VAT 9304,88 zł,

- C. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 65.650,00 zł, VAT 15.099,50 zł,

- J2. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 361.971,00 zł, VAT 83.253,33 zł,

- N. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 30291590 zł, VAT 69.670,66 zł,

- N2. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 322.390,50 zł, VAT 74.151,89 zł.

Łączna wartość netto zakwestionowanych faktur VAT wyniosła 1.524.314,40 zł, VAT

350.592,32 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż pochodzą od podmiotów nieistniejących i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przemawiały za tym takie okoliczności jak brak innych dowodów poza przedstawionymi przez Spółkę fakturami VAT oraz brak kontaktu z firmami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto, w ocenie NUS, zebrany materiał dowodowy w sprawie prowadził do stwierdzenia, że wszystkie ww. podmioty poprzez wystawianie faktur sprzedaży legalizowały wprowadzenie do obrotu towaru faktycznie zakupionego przez Spółkę w firmach francuskich, włoskich i tureckich i wwiezionych na teren kraju bez opodatkowania.

Ponadto w decyzji NUS w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. przyjęto kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca określoną decyzją NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r. w wysokości 0 zł.

1.4. Pismem z 18 maja 2017 r. Strona złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne założenie, że towar nie został nabyty od zakwestionowanych w sprawie podmiotów,

2) art. 120, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zweryfikowania, czy przedstawiciele kontrahentów potwierdzają sprzedaż towaru do Spółki oraz w jakim zakresie prowadzili działalność gospodarczą,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

4) art. 155 w związku z art. 159, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów Strony, tj. S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o., co doprowadziło organ do błędnego stwierdzenia, że nikt z wzywanych kontrahentów Spółki nie wziął udziału w przesłuchaniu, gdyż wezwanie do stawiennictwa na przesłuchanie nie zostało prawidłowo zaadresowane, tj. nie wskazywało w prawidłowy sposób imienia i nazwiska wezwanego,

5) art. 191, art. 190 i art. 180 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektyw zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz błędne rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla Strony konstruowanie wniosków z zebranego materiału dowodowego, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej i błędnej tezy, wyrażającej się w twierdzeniu, iż Strona nie nabyła towarów od podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą,

6) art. 199 § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) dostawy, pomimo iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym (skarbowym) takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w przypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie.

1.4. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. DIAS pozostawił odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r., bez rozpatrzenia, z uwagi na fakt, iż Strona oraz powołujący się na działanie w jej imieniu pełnomocnik, mimo prawidłowego wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., nie usunęła braków formalnych odwołania poprzez złożenie pełnomocnictwa do działania w sprawie.

Następnie DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., uchylił ww. postanowienie z dnia [...] października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że pełnomocnik uzupełnił brak formalny odwołania w zakreślonym terminie i przedstawił stosowne pełnomocnictwo do działania w imieniu Strony.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, na których jako wystawcy widniały firmy: S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o., z uwagi na uznanie, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności niedokonane, zaś ich wystawcy są podmiotami nieistniejącymi.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podał, że NUS decyzją z [...] sierpnia 2015 r. wydaną w trybie art. 33 § 2 i § 4 O.p. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT m.in. za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Powyższa decyzja na skutek złożonego odwołania została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Następnie w dniu [...] września 2015 r. doręczono Spółce zarządzenia zabezpieczenia m.in. za czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2013 r. Następnie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za m.in. czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. zaczął biec dalej od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r., gdyż z dniem doręczenia ww. decyzji wymiarowej, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła i zakończono postępowanie zabezpieczające. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia m.in. za czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. został zawieszony z dniem [...] września 2015 r. i trwał do dnia 5 maja 2017 r., tj. łącznie 600 dni, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług wskutek zawieszenia uległ przesunięciu z dnia [...] grudnia 2018 r. na dzień [...] sierpnia 2020 r.

W przypadku rozliczenia podatku VAT za lipiec i listopad 2013 r. nie zaszły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stąd też nie zmienił się termin przedawnienia rozliczenia podatku VAT za te miesiące, który przypada na dzień [...] grudnia 2018 r.

Przechodząc do meritum sprawy, DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży. Przedmiotem sprzedaży zgodnie z wystawionymi fakturami była dostawa m.in.: spódnic, sukienek, toreb, skarpet, bluz, czapek, zegarków, spodenek, leginsów, swetrów, pasków, ręczników, koszul, kurtek, bluzek, obuwia i biżuterii. Ilości towaru wykazywane na fakturach oscylują od kilku do kilkuset sztuk.

W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu towarów handlowych Spółka wykazała faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.524.314,40 zł, VAT 350.592,32 zł (szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur VAT znajduje się w tabelach na stronach od 4 do 6 decyzji organu pierwszej instancji).

DIAS podał, że na zakwestionowanych fakturach VAT umieszczono informację o zapłacie w formie gotówkowej w dniu ich wystawienia oraz opatrzono pieczęcią firm i nieczytelnym podpisem wystawiającego. Wszystkie faktury zakupu (z wyjątkiem wystawionych przez N2. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.), jak również faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę, zostały wydrukowane w systemie komputerowym [...]. Producent tego programu komputerowego - firma P[...] - pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. poinformował, że wersja 6 powstała wiele lat temu i była udostępniona na stronie internetowej np. dobreprogramy.com jako wersja specjalna - bezpłatna. Wymienione powyżej firmy nie figurują w bazie P[...].

Prezes zarządu Strony – D. S. M., w dniu [...] maja 2015 r. do protokołu przeszukania sklepu o powierzchni ok 100 m2, będącym siedzibą Spółki, oświadczył, że pieniądze znalezione w biurku należą do Spółki i pochodzą z jej utargu. Prezes zarządu stwierdził, że towary kupuje w Polsce i sprowadza z Francji. Natomiast w końcowym oświadczeniu D. S. M. - po odczytaniu protokołu - wniósł o zmianę oświadczenia z treści "towary kupuję w Polsce i sprowadzam z Francji" na treść "wszystkie towary kupuję i sprzedaję w Polsce". Zmianę oświadczenia tłumaczył mylną odpowiedzią spowodowaną zdenerwowaniem.

Protokołem przeszukania oprócz znacznej ilości gotówki w PLN, USD i EUR, zabezpieczono także dokumenty w postaci zeszytów, oryginalnych dowodów sprzedaży wystawionych przez podmioty zagraniczne, kopert i koszulek foliowych z zawartością kartek z ręcznymi zapisami, wydruków komputerowych itp. - łącznie 66 pozycji. Na zabezpieczonych kartkach widniały zapisy, z których po przetłumaczeniu przez tłumacza przysięgłego języka wietnamskiego wynika, że "towar przyjechał z Francji", "M. pożyczał dla Pana C.". Zabezpieczone oryginalne dowody dostaw (z datą wystawienia lub bez tej daty) zawierały z reguły symbol towaru, ilość, cenę jednostkową, niektóre również nazwę towaru i jego wartość. Z zabezpieczonych w toku przeszukania dowodów dostaw towaru, na których w miejscu odbiory wpisano "[...]" wynikało, że w okresie objętym postępowaniem dostawcami towaru były podmioty z siedzibą na terenie Francji, Turcji i Włoch.

DIAS dodał, że w toku przesłuchania podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym o sygn. [...] przeprowadzonego w dniu [...] maja 2015 r. Pan D. S. M. zeznał, że Spółkę założył z mężczyzną narodowości wietnamskiej znanym mu tylko z imienia T. Obecnie nie utrzymuje kontaktów z tym mężczyzną, nie wie gdzie on teraz przebywa. Spółką zarządza sam. Nie zatrudnia pracowników, obecnie pracuje z żoną L. T. T. Pan D. S. M. nie potrafił sobie przypomnieć, kto był zatrudniony w Spółce w 2013 r. Ponadto wyjaśnił, że nabywał towary u kilku różnych dostawców, lecz nie pamiętał ilu ich było, jak się nazywali z imienia i nazwiska bądź przezwiska. Nie pamięta również nazw firm, od których kupował towar. Obecnie nie widuje tych ludzi na terenie centrum [...], czy ogólnie na terenie W. Nie pozostały mu numery telefonów do tych osób, nie ma do nich żadnego adresu mailowego. W 2013 r. Spółka wykorzystywała w działalności gospodarczej samochód dostawczy marki [...], będący jej własnością. Był jeszcze samochód [...]oraz następny dostawczy [...] ale modelu Strona nie pamięta. Tymi samochodami jeździł wyłącznie Pan D. S. M. Ponadto prezes zarządu Spółki zeznał, że w 2013 r. nie jeździł do Francji i Włoch po towar, ani też w latach 2010-2015 nie przywożono mu z tych państw towaru, który następnie sprzedawała Spółka. Wg zeznań w latach 2010-2015 zaopatrywano się w towar od polskich przedsiębiorców.

DIAS podał, że wskazując sposób nabywania towaru D. S. M. nie wiedział kto przywoził towar, nie dzwonił po towar. Sprzedawcy towaru przechodząc obok boksu oferowali mu próbki towaru, który miał znajdować się w aucie. Wychodził z nimi do samochodu, aby to potwierdzić i kupował towar gdy uważał, że cena jest atrakcyjna i może na takim towarze zarobić, jeśli cena i ilość towaru się zgadzały to go kupował. Sprzedawcy dawali mu fakturę i wówczas płacił gotówką. Sprzedawcy okazywali mu KRS, NIP, Regon, "KRS to jest zezwolenie na handel". Odnośnie do gotówki zajętej w toku przeszukania boksu [...] w dniu [...] maja 2015r. D. S. M. zeznał, że pieniądze te należą do jego żony L. T. T.

Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., w trakcie których stwierdzono, że pod adresem w W., Al. [...] lok [...], widniejącym na fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. działalność prowadziła inna firma. Z kolei pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności S. Sp. z o.o. stwierdzono, że firma ta nie prowadzi tam działalności gospodarczej, zaś od administratora budynku uzyskano informację, że najemcą lokalu [...] w okresie od stycznia do października 2013 r. była firma F. Spółka z o.o., natomiast lokalu [...] - firma O. W trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono także obszerny materiał dowodowy pochodzący z postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec dostawców Strony widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT, który został włączony do niniejszego postępowania.

W ocenie DIAS, ustalenia dotyczące firm widniejących na spornych w sprawie fakturach VAT, tj. S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. potwierdzają, że ww. wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że ww. firmy nie wykonywały działalności gospodarczej i nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy na podstawie okazanych przez Stronę faktur VAT. Analiza ustaleń dokonanych wobec ww. podmiotów pozwoliła przy tym zauważyć, że w działalność wszystkich zakwestionowanych w sprawie podmiotów zaangażowani byli wyłącznie obcokrajowcy pochodzenia azjatyckiego, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań nie można było nawiązać kontaktu, jak również podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności o rozmiarach wynikających z faktur przez nie wystawianych. Nie stwierdzono także aby ww. podmioty zatrudniały pracowników. Ponadto na podstawie prowadzonych czynności kontrolnych nie stwierdzono żadnych dokumentów świadczących o ponoszeniu przez ww. podmioty kosztów typowych dla działalności gospodarczej, lecz znajdowano wyłącznie faktury VAT dotyczące zakupu bądź sprzedaży towaru. W ocenie organu odwoławczego, brak jakichkolwiek innych dowodów dokonywanych transakcji poza fakturami VAT, np. w postaci umów handlowych, zamówień, dowodów zapłat czy procedur reklamacyjnych świadczy o tym, że podmioty widniejące na spornych fakturach VAT zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT, które nie miały swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości. DIAS podkreślił przy tym, że w przypadku trzech wystawców faktur, dokumenty sprzedaży posiadały różną numerację, szatę graficzną oraz różną pieczęć firmową (P. Sp. z o.o., N2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o.), co w ocenie DIAS także potwierdza tezę, że wystawcy spornych faktur VAT nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zdaniem organu odwoławczego, na uwagę zasługuje także fakt, że w przypadku transakcji z S2. Sp. z o.o. prezes zarządu tej firmy oświadczył, że nigdy nie dokonywał transakcji handlowych ze Spółką, zaś w dokumentacji C. Sp. z o.o. stwierdzono, że faktura z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] została wystawiona na rzecz innego podmiotu. W ocenie DIAS, powyższe okoliczności potwierdzają, że badane faktury VAT zaewidencjonowane u Spółki po stronie zakupów nie pochodziły od ich wystawców, a więc nie dokumentowały transakcji dokonywanych z uwidocznionymi na nich podmiotami.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że wobec S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. właściwe organy podatkowe wydały decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznając tym samym, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów Strony były fakturami pustymi, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto DIAS wskazał, iż o pozorowaniu istnienia podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT mogły także świadczyć takie okoliczności jak: nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, nieposiadanie dokumentacji księgowej lub niepełna dokumentacja nie dająca się zweryfikować z innymi dokumentami, faktyczny brak organów zarządzających oraz brak kontaktu z osobami pełniącymi funkcję w tych organach, jak też niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych (aktualizacyjnych). Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że wystawcy spornych faktur byli podmiotami nieistniejącymi.

W ocenie organu odwoławczego pewne jest, że to nie wystawcy spornych faktur VAT dokonywali transakcji uwidocznionych na wystawianych dokumentach, z tego względu prawidłowa była decyzja NUS o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie fakt późniejszej sprzedaży odzieży i innych towarów dokonywany przez Stronę nie jest kwestionowany. Niemniej oznaczenie na fakturach przedmiotu sprzedaży wyłącznie co do rodzaju uniemożliwia pełną identyfikację danej rzeczy oraz nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Spółka dokonywała sprzedaży tego samego towaru, który rzekomo nabyła na podstawie zakwestionowanych w sprawie faktur VAT.

Odnosząc się kwestii "dobrej wiary" organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie Strony tak przy wyborze kontrahentów, jak i podczas współpracy, świadczy o lekceważącym podejściu do kwestii związanych z weryfikacją tych podmiotów. DIAS zwrócił uwagę na fakt dokonywania transakcji w formie gotówkowej, która - biorąc pod uwagę wartość transakcji (najwyższa kwota brutto 65.005,50 zł, a najniższa 9.594,00 zł) i sposób organizacji tej płatności - powinna wzbudzić czujność Spółki i stanowić zaczyn do weryfikacji wiarygodności gospodarczej kontrahenta. Wskazał ponadto, iż Strona dokonując zapłaty za nabywany towar gotówką jednocześnie nie gromadziła jakikolwiek dokumentów potwierdzających fakt dokonania płatności, co znacznie utrudnia weryfikację rzetelności transakcji, a także nie koresponduje ze wzorcem sumiennego kupca. Co więcej, zgodnie z zeznaniami do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] maja 2015 r., Prezes zarządu Strony wskazał, że wychodził z nieznanymi osobami, które oferowały mu towar do samochodu i po przeliczeniu towaru go kupował. Prezes zarząd interesował się jedynie towarem i ceną. W ocenie organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia bezsprzecznie potwierdzają fakt, iż Strona nie weryfikowała, czy towar dostarczany na parkingu pochodził od konkretnych firm, uwidocznionych na spornych fakturach VAT, co świadczy o braku zachowania jakiejkolwiek staranności kupieckiej w transakcjach handlowych. Strona nigdy nie występowała z zapytaniami dotyczącymi swoich kontrahentów. Pomimo rzekomego okazywania przez kontrahentów dokumentów KRS, NIP czy Regon, Spółka nie przedstawiła także jakichkolwiek dowodów potwierdzających te czynności.

DIAS w zakresie oceny należytej staranności Spółki wskazał także na okoliczność, iż wszystkie otrzymane faktury VAT (poza fakturami pochodzącymi do N2. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.) miały tą samą szatę graficzną i były drukowane z tego samego programu komputerowego, podczas gdy firmy te miały różne siedziby i jak przyznała Strona, to właśnie dostawcy przychodząc do boxu Strony proponowali jej dany towar. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, także powinno wzbudzić czujność Strony i naprowadzić ją na podjęcie działań weryfikacyjnych, gdyż niecodziennym wydaje się, aby szereg firm, które oferowały towary na terenie centrum handlowego w W. całkiem przypadkowo posiadały ten sam program komputerowy do wystawiania faktur VAT. Tym samym Strona nie dochowując należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie podjęła jakichkolwiek kroków w celu uniknięcia wplątania się w oszustwo podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał, że nieuzasadnione jest twierdzenie o pominięciu w rozpatrywanej sprawie faktur VAT zaopatrzonych w firmowe pieczęci, stanów magazynowych Spółki oraz dowodów dalszej odsprzedaży nabytych towarów i arbitralne uznanie, że dostaw nie było. Zdaniem DIAS, zebrany materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, iż to nie wystawcy spornych faktur VAT dokonywali transakcji uwidocznionych na wystawianych fakturach VAT i tym samym sporne faktury uznano za nierzetelne od strony podmiotowej. Co więcej, w przypadku transakcji z S2. Sp. z o.o., prezes zarządu tej spółki oświadczył, że nigdy nie dokonywał transakcji handlowych ze Skarżącą, natomiast w rejestrach sprzedaży S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i J2. Sp. z o.o. nie występowały faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej. Równocześnie okoliczność, iż sporne faktury VAT są opatrzone pieczęcią firmową i posiadają nieczytelne podpisy nie może jednocześnie oznaczać, iż to na ich podstawie podmioty uwidocznione na badanych dokumentach dokonały dostawy towarów do Spółki, gdyż pozostałe okoliczności związane z istnieniem wystawców faktur nie pozwalają na uznanie, iż to wystawcy faktur VAT dokonywali przedmiotowych dostaw towarów. DIAS podkreślił, iż nie jest spornym fakt posiadania towaru przez Stronę, gdyż nie jest kwestionowana dalsza odsprzedaż towarów, lecz przedmiotem sporu jest zgodność zdarzeń gospodarczych z tym, co zostało utrwalone w postaci faktur zaewidencjonowanych przez Stronę. Dlatego też nie można przyjąć, iż tylko z uwagi na posiadanie przez Stronę towaru dokumentacja księgowa w zakresie nabyć towarów stała się rzetelna.

Odnośnie do zarzutu niepodjęcia inicjatywy dowodowej przez organ pierwszej instancji w zakresie wyjaśnienia, czy wyszczególnione w notatkach zajętych w toku postępowania przygotowawczego podmioty zagraniczne sprzedawały Spółce jakikolwiek towar, DIAS wskazał, że przedmiotem sporu rozpatrywanej sprawy jest sprawdzenie, czy rozliczone przez Spółkę faktury zakupu dokumentowały transakcje zawarte pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Nie jest zasadna dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur oraz przy stwierdzonej nieprawidłowości tych transakcji od strony podmiotowej (a nie przedmiotowej) argumentacja Strony o nie podjęciu inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia, czy w notatkach zajętych w toku postępowania przygotowawczego podmioty zagraniczne sprzedawały Spółce jakikolwiek towar, skoro Strona jednocześnie twierdzi, iż nabywała towar na podstawie zakwestionowanych faktur VAT.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że brak jest podstaw do formułowania tezy, że w warunkach sprzedaży na hali targowej można odstąpić od powszechnie przyjętych zasad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwa podatkowe, zaś granice należytej staranności wyznacza ostrożność i rozsądek. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Prezes zarządu Strony nie znał i nie zna właścicieli firm - wystawców zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, nie wiedział kto przywozi mu towar, sprawdzał jedynie jego ilość i asortyment, co bez wątpienia należy uznać za działanie nie spełniające kryterium należytej staranności.

Odnośnie do zarzutu, że D. S. M. został przesłuchany w toku kontroli podatkowej prowadzonej za okresy od stycznia do maja 2013 r. bez udziału tłumacza przysięgłego, pomimo iż nie zna języka polskiego, o czym informował kontrolujących, DIAS wskazał, iż z akt sprawy wynika także, że w dniu [...] maja 2015 r. dokonano przesłuchania D. S. M. z udziałem tłumacza przysięgłego języka wietnamskiego – A. T. H. w toku postępowania o sygnaturze [...]. Na protokole przesłuchania widnieje także podpis i pieczątka tłumacza przysięgłego – A. T. H. Z tego względu DIAS za bezpodstawny uznał zarzut, iż przesłuchanie D. S. M. nie może zostać uznane za dowód w sprawie.

Jednocześnie DIAS uznał, że w toku kontroli podatkowej doszło do zarzucanych naruszeń art. 159 O.p., niemniej uchybienia te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał przy tym, że adresatem wezwań na przesłuchanie byli "Prezesi zarządu" danych firm, które posiadały jednego prezesa zarządu, stąd też nie było wątpliwości co do tego, do kogo skierowano wezwania, pomimo braku wskazania imienia i nazwiska.

Za niezasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazując, że brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste od strony podmiotowej, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 O.p. oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, gdyż zakres normowania tego przepisu odnosi się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Dokonywanie zaś ustaleń faktycznych w sprawie należało do organu podatkowego, a nie do sądu powszechnego. Skoro więc ustalenia faktyczne są pełne i nie wzbudziły wątpliwości co do możliwości oceny zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT z punktu prawnopodatkowego, to brak było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego.

W ocenie DIAS nietrafne są podnoszone przez Spółkę w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o., ponieważ w rzeczywistości towar ten został nabyty od innych podmiotów,

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 120 i at. 122, art. 188 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności zweryfikowania czy przedstawiciele kontrahentów potwierdzają sprzedaż towaru do Skarżącej spółki oraz w jakim zakresie prowadzili oni działalność gospodarczą,

3) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania, iż faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

4) naruszenie art. 155 w zw. z art. 159, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez wadliwie przeprowadzenie dowodu związanego z przesłuchaniem reprezentantów zakwestionowanych kontrahentów, co doprowadziło organ do błędnego stwierdzenia, iż nikt z wzywanych przedstawicieli kontrahentów nie stawił się na wezwanie organu, podczas gdy wezwanie to zawierało istotne wady uniemożliwiające potraktowanie jako "wezwania", tj. nie zostało prawidłowo zaadresowane, tj. nie wskazywało w sposób określony w art. 159 O.p. imienia i nazwiska wezwanego, a dodatkowo pomimo zauważenia tej wady zarówno w odpowiedzi organu I instancji na wniesione odwołanie, jak i organ odwoławczy, niezrozumiałe antycypowanie tego co powiedzą w trakcie przesłuchania świadkowie i z góry uznanie, że zeznania tych osób nie będą miały znaczenia w sprawie, nic do niej nie wniosą oraz nie są w stanie przekonać organu,

5) naruszenie 180 § 1 O.p., art. 121 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm.) poprzez zaniechanie tłumaczenia znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów sporządzonych m.in. języku włoskim, wietnamskim, tureckim, a w konsekwencji zaniechanie oceny wartości dowodowej ww. dowodów, które choć uznano za istotne dla sprawy - poprzez ich włączenie do materiału dowodowego – nie zostały przetłumaczone na język polski, co uniemożliwia zarówno sądowi, jak i pełnomocnikowi, odniesienie się do ich wartości dowodowej, czy też potencjalnego związku z wydaną decyzją. Pełnomocnik zauważył, iż nie zna ww. języków, co uniemożliwia mu wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W aktach sprawy nie znajdują się również dowody potwierdzające, iż osoby wymienione w metryce sprawy (urzędnicy skarbowi) zarówno na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego władali językiem włoskim, wietnamskim, tureckim i dysponując znajomością tych języków oceniali wartość dowodową dowodów znajdujących się w aktach,

6) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 191, art. 190 i art. 187 O.p., przez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektyw zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz błędne rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla podatnika konstruowanie wniosków z zebranego przez organ materiału dowodowego, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej i błędnej tezy, wyrażającej się w twierdzeniu, iż podatnik nie nabył towarów od podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, na których jako wystawcy widniały podmioty: S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. z uwagi na uznanie, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur, a większość z tych spółek to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia przez Skarżącą towarów od trzynastu spornych spółek, prawidłowo też organy ustaliły okoliczności istotne z punku widzenia oceny należytej staranności Strony w kontaktach z kontrahentami.

Dokonane przez organy ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

Jednocześnie zgodzić się należy ze Skarżącą, że niewątpliwie organy nie ustrzegły się od błędów w toku prowadzonego postępowania, jednak w ocenie Sądu nie można uznać, że miały one wpływ na wynik sprawy, tj. że naruszenie poszczególnych przepisów postępowania może być kwalifikowane jako takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć tu należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawą do uchylenia decyzji w toku kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania jest uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodzić się należy ze Stroną, że naruszający przepisy postępowania w tym w szczególności art. 159 O.p. był sposób, w jaki organ skierował wezwania do kontrahentów Strony, jednak zdaniem Sądu to naruszenie nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści wezwań znajdujących się w aktach sprawy organ błędnie skierował wezwania do kontrahentów Strony poprzez nie umieszczenie na nich osoby wymienionej z imienia i nazwiska jako obowiązanej do osobistego zgłoszenia się, natomiast umieścił w wezwaniu oznaczenie "Prezes zarządu" i nazwę spółki. Takie oznaczenie nie spełnia wymogów określonych w art. 159 O.p. jednak adresatem wezwań na przesłuchanie byli prezesi zarządu danych firm, które posiadały jednego prezesa zarządu, stąd też nie było wątpliwości co do tego do kogo skierowano wezwania pomimo braku wskazania imienia i nazwiska. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że ze spornymi kontrahentami Strony nie było kontaktu i oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności już na etapie prowadzenia postepowań wobec tych spółek, co potwierdza treść wydanych wobec nich rozstrzygnięć znajdujących się w aktach sprawy.

Za niezasadny Sad uznał zarzut niepodjęcia inicjatywy dowodowej w zakresie wyjaśnienia czy plik zapisanych kartek znalezionych w boksie handlowym na rynku W. miał rzekomo dokumentować zamówienia towaru na rzecz Skarżącej, jak również czy podmioty zagraniczne figurujące na zajętych w toku postępowania przygotowawczego dokumentach sprzedawały Stronie jakikolwiek towar. Okoliczności te, zdaniem Sądu, nie mają istotnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego w sprawie skoro przedmiotem sporu było sprawdzenie czy rozliczone przez Spółkę faktury zakupu dokumentowały transakcje zawarte pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Nie jest zasadna dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur oraz przy stwierdzonej nieprawidłowości tych transakcji od strony podmiotowej (a nie przedmiotowej) argumentacja Strony o nie podjęciu inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia, czy w notatkach zajętych w toku postępowania przygotowawczego podmioty zagraniczne sprzedawały Spółce jakikolwiek towar, skoro Strona jednocześnie twierdzi, iż nabywała towar na podstawie zakwestionowanych faktur VAT.

3.8. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące firm widniejących na spornych w sprawie fakturach VAT, tj.: S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. potwierdzają, że ww. wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, dodatkowo w zakresie podmiotów S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i J2. Sp. z o.o. ustalono, że sporne faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży tych spółek.

Organy w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na podstawie zebranego materiału dowodowego szczegółowo opisały ustalenia odnośnie każdego z spornych kontrahentów Strony (str. 8-16 decyzji NUS, str. 12-18 decyzji DIAS).

Odnośnie S. Sp. z o.o., że nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności, gdyż od podanym na fakturach sprzedaży oraz zgłoszonym do organu podatkowego adresem prowadzenia działalności gospodarczej firma ta nie prowadziła działalności. W toku postępowania prowadzonego wobec S. Sp. z o.o. nie można było nawiązać kontaktu z prezesem tej firmy – N. T. K. T. oraz wiceprezesem- N. X. T., zaś pełnomocnik R. Z. oświadczył, że zarząd tej firmy przebywa w Wietnamie. Wszystkie ujęte w rejestrach S. faktury zakupu zostały wystawione przez podmioty, które przez właściwe dla nich organy podatkowe uznane zostały za podmioty nieistniejące ze względu na brak kontaktu i wykreślone z rejestru podatników VAT oraz wystawiające faktury nie dokumentujące faktycznych czynności. Ponadto w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2013 r. nie stwierdzono ujęcia faktur wystawionych na rzecz Strony. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur w miesiącach styczeń- czerwiec 2013 r.

Odnośnie O. Sp. z o.o. ustalono, że pod adresem siedziby widniejącym na zakwestionowanych fakturach VAT wirtualne biuro, a umowa najmu rozwiązana została z dniem [...] sierpnia 2013 r. ze względu na rażące uchylanie się od płacenia czynszu. O. Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 31 grudnia 2012 r., lecz nie złożyła deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. i nie składa deklaracji od października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wykreślił O. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT (zawiadomienie z dnia 14.02.2014 r.). Wobec O. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., zakończone wydaniem decyzji, w której określono m.in. podatek do zapłaty na podstawie art 108 ust. 1 u.p.t.u. W trakcie prowadzonego postępowania wszystkie wezwania kierowane do O. Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień pozostały bez odpowiedzi. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że O. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie G. Sp. z o.o. organ ustalił, że pod adresem siedziby, miejsca prowadzenia działalności oraz przechowywania ksiąg rachunkowych, G. Sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej. Spółka deklarowała w składanych deklaracjach wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które nie znalazły potwierdzenia w przedłożonych do kontroli dokumentach źródłowych. Pełnomocnik G. Sp. z o.o. E. P. - wspólnik biura prowadzącego księgi podatkowe oświadczyła, że G. nie zna W. K., który podpisał i wysłał w jej imieniu Spółki deklaracje podatkowe. W trakcie postępowania nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem zarządu spółki V. H. T., który wg oświadczenia pełnomocnika przebywał w Wietnamie. Jednocześnie organ właściwy dla G. Sp. z o.o. ustalił, że wszystkie ujęte w rejestrach faktury zakupu zostały wystawione przez podmioty, które przez właściwe dla nich organy podatkowe uznane zostały za podmioty nieistniejące. Wobec G. Sp. z o.o. wydana została decyzja z dnia [...] maja 2015 r., określająca kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r.

Odnośnie M. Sp. z o.o. ustalono, że lokal zgłoszony jako siedziba firmy jest lokalem biurowym wynajętym tylko dla celów rejestrowych i pod tym adresem znajduje się Kancelaria P[...], świadcząca usługi rachunkowe dla M. Sp. z o.o. Przy tym pismem z dnia [...] października 2015 r. P[...] poinformowała o rozwiązaniu umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W toku prowadzonej kontroli stwierdzono, że w ewidencji zakupu M. Sp. z o.o. ujęta zakup towarów od D. Sp. z o.o., która w dniu [...] marca 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz od A. Sp. z o.o., która z dniem [...] lipca 2007 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Po przeprowadzeniu postępowania wobec M. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający wystawionych przez tą spółkę faktur.

Odnośnie J. Sp. z o.o. ustalono, że lokal wskazany jako siedziba firmy jest lokalem należącym do biura wirtualnego. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów i wyjaśnień. W toku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że jedynym przejawem aktywności gospodarczej J. Sp. z o.o. było złożenie kilku deklaracji podatkowych oraz wystawianie faktur VAT, stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. w kwotach odpowiadających wysokości podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach, uznając brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnośnie S. Sp. z o.o. ustalono na podstawie analizy rejestru sprzedaży, iż nie występują w nim faktury wystawione na rzecz Spółki. S. Sp. z o.o. nie złożyła do organu pierwszej instancji żadnych deklaracji VAT-7, zaś korespondencja kierowana na adres siedziby S. była odbierana, jednak wystosowane wezwania pozostały bez odpowiedzi. Równocześnie wobec S. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. zakończone wydaniem decyzji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń zawartych w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że S. Sp. z o.o. wraz z podmiotami będącymi rzekomymi dostawcami towarów nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, a jej działalność nosi cechy charakterystyczne dla tzw. znikających podatników świadomie uczestniczących w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Odnośnie P. Sp. z o.o. organu ustaliły, że pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności zgłoszonym do organu podatkowego nie wykonywano działalności, ponadto zgłoszone miejsce prowadzenia działalności było nieaktualne od listopada 2009 r. W złożonych do Urzędu Skarbowego w P. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do marca 2013 r. P. Sp. z o.o. wykazała milionowe wartości sprzedaży i nabycia, każdorazowo deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec P. Sp. z o.o. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r., czerwiec 2013 r. oraz od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r., w których określono zobowiązanie podatkowe do wpłaty oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie S2. Sp. z o.o. ustalono, że nie zawierała ona transakcji handlowych ze Skarżącą. Na okoliczność braku transakcji Prezes zarządu S2. Sp. z o.o. V. H. T. złożył pisemne oświadczenie z dnia [...] lipca 2015 r., w którym wyjaśnił, że S2. Sp. z o.o. nigdy nie dokonywała transakcji ze Spółką, faktury wystawiał osobiście w programie komputerowym [...].

Odnośnie V. Sp. z o.o. ustalono, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. nie została ujęta faktura sprzedaży wystawiona na rzecz Strony. Ponadto numeracja faktur sprzedaży stosowana przez V. Sp. z o.o. była zupełnie inna niż oznakowanie faktury zaewidencjonowanej w rejestrze Spółki (tj. faktura zaewidencjonowana w rejestrze Strony posiada oznakowanie początkowe "[...]", natomiast numeracja faktur sprzedaży stosowana przez V. Sp. z o.o. zawiera oznakowanie "[...]", "[...]." oraz "[...]"). Jednocześnie z wygenerowanych elektronicznie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że Sąd Rejonowy dla [...] W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął wobec V. Sp. z o.o. postępowanie o rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego celem wykreślenia z rejestru.

Odnośnie C. Sp. z o.o. ustalono, że sporna faktura VAT z dnia [...] października 2014 r. nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, z kolei faktura z dnia [...] lipca 2014 r. została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za lipiec 2014 r., lecz została wystawiona na rzecz innego podmiotu, tj. widnieje na niej nabywca: "N." A[...]. Powyższe oznacza, że faktury ujęte przez Spółkę w rejestrze zakupu nie znalazły potwierdzenia u wystawiającego faktury.

Odnośnie J2. Sp. z o.o. ustalono, że w rejestrze sprzedaży nie zaewidencjonowano spornych faktur VAT, a adres siedziby tej spółki znajduje się pod adresem biura wirtualnego. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. wykreślił J2. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT oraz dokonał stosownego wpisu do Bazy Podmiotów Szczególnych, a Sąd Rejonowy dla [...] W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął wobec J2. Sp. z o.o. postępowanie o rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego celem wykreślenia z rejestru.

Odnośnie N. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta złożyła ostatnią deklarację VAT za maj 2014 r., a pod zgłoszonym adresem N. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności. Ponadto wysyłane wezwania wracały nieodebrane z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dniem [...] lipca 2014 r. wykreślił N. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT.

Odnośnie N2. Sp. z o.o. ustalono, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją określił N2. Sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania wszystkie wezwania kierowane do N2. Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień pozostawały bez odpowiedzi. Natomiast na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z różnych źródeł, w tym od podmiotów, dla których N2. Sp. z o.o. wystawiała faktury ustalono, że firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiane przez nią faktury VAT miały niejednolitą szatę graficzną i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba, firma ta nie figuruje, a umowa najmu została rozwiązana w trybie natychmiastowym pismem z dnia 4 marca 2014 r. tj. prawie rok wcześniej, niż daty faktur spornych w sprawie. Jednocześnie ustalono, że siedziba wskazana w KRS od grudnia 2014 r. to wirtualne biuro, a kierowana na ten adres korespondencja nie jest podejmowana. Spółka ta nie funkcjonowała także pod wskazanym miejscem prowadzenia działalności przy ul. [...], gdyż administrator hali targowych poinformował, że nie jest najemcą żadnego boksu handlowego. N2. Sp. z o.o. nie złożyła także do organu pierwszej instancji żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług i w dniu [...] wrzesień 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wykreślił N2. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT.

Po zakończonych postępowaniach prowadzonych wobec G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. podmioty te zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT i wpisane do Bazy Podmiotów Szczególnych.

Reasumując, zdaniem Sądu, trafnie DIAS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sporne spółki nie wykonywały działalności gospodarczej i nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy na podstawie okazanych przez Stronę faktur VAT. Działalność zakwestionowanych w sprawie podmiotów zaangażowani byli wyłącznie obcokrajowcy pochodzenia azjatyckiego, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań nie można było nawiązać kontaktu. Sporne spółki nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności o rozmiarach wynikających z faktur przez nie wystawianych, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów typowych dla działalności gospodarczej, gdyż w toku prowadzonych wobec nich postępowań ujawniono wyłącznie faktury VAT dotyczące zakupu bądź sprzedaży towaru. Wspólnym mianownikiem dla spornych podmiotów jest również to, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów dokonywanych transakcji poza fakturami VAT w postaci umów handlowych, zamówień, dowodów zapłat czy procedur reklamacyjnych. Trafna jest więc ocena organów, że podmioty widniejące na spornych fakturach VAT zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT, które nie miały swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jednocześnie w zakresie podmiotów S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i J2. Sp. z o.o. ustalono, że sporne faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży tych spółek.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy spornych faktur VAT nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości, wobec czego nie mogli być dostawcami towarów, na które opiewały sporne faktury.

Końcowo odnosząc się do zarzutu, że organy wyłącznie z okoliczności braku kontaktu ze spornymi spółkami wywodzą niekorzystne skutki prawne dla Strony wskazać należy, że organy podatkowe właściwe dla poszczególnych podmiotów, mimo braku kontaktu, przeprowadziły postępowania, w wyniku których na podstawie całokształtu zebranego materiału dokonały ustaleń w zakresie braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o.

3.9. Mając na względzie zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów, co do tego, że sporne faktury wystawione przez trzynaście opisanych powyżej podmiotów nie dokumentują faktycznej dostawy na rzecz Skarżącej, rozpatrując prawo Strony do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na zakwestionowanych fakturach odnieść należy się również do kwestii należytej staranności podatnika. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z treści skarżonej decyzji organy nie kwestionują, iż Strona nabywała towary będące następnie przedmiotem odsprzedaży, choć oznaczenie na fakturach przedmiotu sprzedaży wyłącznie co do rodzaju uniemożliwiło organom pełną identyfikację danej rzeczy oraz nie pozwoliło w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy Spółka dokonywała sprzedaży tego samego towaru, na który opiewały zakwestionowane faktur. Organ ustalenia takie zawarł w skarżonej decyzji i w ocenie Sądu zasługują one na aprobatę.

Zakres koniecznych ustaleń w zakresie oceny należytej staranności wyznaczają przepisy prawa materialnego stosowane w sprawie, których wykładnia ukształtowała się pod wpływem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Wskazać należy, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08,).

Jednocześnie zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Jednocześnie podkreślić należy, że w postępowaniu dowodowym, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

3.10. Lektura skarżonej decyzji wskazuje, że organ z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych odniósł się również do kwestii dobrej wiary Skarżącej uznając, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami. Ocenę DIAS Sąd rozpatrujący sprawę podziela.

Na wstępie oceny należytej staranności Strony w kontaktach ze spornymi kontrahentami przypomnieć należy, że zakwestionowane jako rzetelne faktury opiewały na znaczne kwoty od 30 tyś. brutto do prawie 65 tyś. brutto (jedna faktura opiewała na 9 tyś.), przy czym nie były to w większość pojedyncze, jednorazowe nabycia, gdyż Skarżąca otrzymała dla przykładu w miesiącu czerwcu 2013 r. od O. Sp. z o.o. faktury na kwotę 161.614,62 zł brutto, w 2015 r. od N. Sp. z o.o. faktury na kwotę 372.586,56 zł brutto, a od N2. Sp. z o.o. faktury na kwotę 396.551,39 zł, w 2014 r. od J2. Sp. z o.o. faktury na kwotę 270.058,80 zł (zgodnie z wyliczeniami zaprezentowanymi w decyzji NUS str. 4 i 5).

Przy tak znacznych wartościach transakcji, na które opiewały sporne faktury Strona dokonywała płatności w formie gotówkowej, nie dbając jednocześnie o zgromadzenie dokumentów świadczących o faktycznym dokonaniu płatności.

Sposób przebiegu transakcji ze spornymi kontrahentami, który wyłania się z zeznań złożonych w charakterze podejrzanego wskazuje, że Strona w żaden sposób nie weryfikowała kontrahentów, choć nie były to podmioty znane Skarżącej.

D. S. M., prezes zarządu Skarżącej do protokołu z dnia [...] maja 2015 r. na pytanie o opisanie mechanizmu nabywania towaru zeznał: "ja nie wiem kto przywozi towar, ja nie dzwonię po towary. Oni, czyli sprzedawcy towaru przechodząc obok mojego boksu oferują mi towar, próbki towaru. Ja przykładowo pytam czy jest już towar, oni odpowiadają, że towar jest już w aucie, więc wychodzę wraz z nimi do samochodu, aby to potwierdzić i kupuję towar gdy uważam, że cena jest atrakcyjna i jeszcze mogę na takim towarze zarobić. Jeśli ilość i cena towaru się zgadza to go kupuję. Ci ludzie dają mi fakturę i wówczas ja płacę za towar gotówką.". Natomiast na pytanie czy sprzedawcy towaru legitymują się jakimiś dokumentami D. S. M. wskazał: "sprzedawcy okazują mi krs, nip, regon. KRS to jest zezwolenie na handel." (karta 207 akt administracyjnych, tom IV).

Powyższe zeznania prezesa zarządu Skarżącej wskazują, że nie był on zainteresowany jakąkolwiek weryfikacją kontrahentów, a jedynie atrakcyjną ceną towaru i samym towarem. Sam fakt okazania dokumentów (KRS, NIP, REGON), skoro Strona ich nie weryfikowała w żaden sposób, również nie wskazuje na zachowanie staranności w kontaktach ze sprzedawcami. Towar nabywany był jak wynika z zeznań, od osób, które same zgłaszały się do Skarżącej, a sprzedaży dokonywały z zaparkowanego nieopodal samochodu.

Trafnie też DIAS podkreślił w skarżonej decyzji, że wszystkie otrzymane faktury VAT (poza fakturami pochodzącymi do N2. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.) miały tą samą szatę graficzną i były drukowane z tego samego programu komputerowego, podczas gdy firmy te miały różne siedziby i same zgłaszały się do Strony. Powyższe niewątpliwie powinno wzbudzić czujność Strony i skłonić ja do podjęcia weryfikacji kontrahentów, gdyż nieprawdopodobne jest, aby szereg firm, które oferowały towary na terenie centrum handlowego w W., całkiem przypadkowo posiadały ten sam program komputerowy do wystawiania faktur VAT.

Zgodzić się więc należy z oceną organu, że Strona nie weryfikowała, czy towar dostarczany na parkingu pochodził od konkretnych firm, uwidocznionych na spornych fakturach VAT, co świadczy o braku zachowania jakiejkolwiek staranności kupieckiej w transakcjach handlowych. Mimo powszechnemu i prostemu dostępowi do ewidencji i rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Strona nigdy nie występowała z zapytaniami dotyczącymi swoich kontrahentów. Pomimo rzekomego okazywania przez kontrahentów dokumentów KRS, NIP czy REGON D. S. M. nie wskazywał, że dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji okazanych dokumentów i nie przedstawił także jakichkolwiek dowodów potwierdzających te czynności.

Końcowo podkreślić należy, że w sytuacji, gdy transakcje zawierane są na targowisku, tj. miejscu, w którym potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji (co jest powszechnie wiadome), przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza, gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Tymczasem Skarżąca ani przed, ani w momencie dostawy, nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów, co wprost wynika z zeznań prezesa zarządu, a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała znaczne kwoty. Zauważyć należy przy tym, że w badanym okresie transakcje handlowe Skarżącej dotyczą wyłącznie podmiotów, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo zawierały transakcje, których wiarygodność nie została udokumentowana. Zdaniem Sądu, nawet uwzględniając szczególną specyfikę obrotu na targowisku w W., która jak można się domyślać, wymaga szybkiego działania i zmniejszenia wymogów formalnych, nie sposób uznać, że zwalnia ona przedsiębiorcę z podejmowania jakichkolwiek aktów staranności. Podkreślić bowiem należy, że wszyscy podatnicy podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji i specyfika handlu w szczególnych warunkach może wprawdzie uzasadniać złagodzenie pewnych rygorów, jednak nie zwalnia z nich zupełnie.

Resumując, w ocenie Sądu, Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach transakcji z S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N2. Sp. z o.o. dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Dlatego też Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, która określana jest z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie przywołane wyżej orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym brak dochowania należytej staranności po stronie Skarżącej w relacjach z kontrahentami przy jednoczesnym wykazaniu, że podmioty, które występowały na fakturach nie mogły być dostawcami towarów na rzecz Strony uzasadniały odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach.

W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec czego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadne.

3.11. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.12. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.