Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 475/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 332/20 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2020 r. nr UNP: 1001-20-050341 1001-IEW-2.4253.13.2020.5/MC w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w zakresie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2020 r. nr UNP: 1001-20-050341 1001-IEW-2.4253.13.2020.5/MC w części określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 16 stycznia 2020 r. nr [...] w tej samej części i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne, 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. w L. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 332/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w L. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 27 maja 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 stycznia 2020 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: organ pierwszej instancji) określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 27 maja 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są m.in ustalenia kontroli celno-skarbowej, w toku której organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku VAT, polegających na odliczeniu podatku naliczonego z faktur niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych wystawionych przez B. sp. z o.o. i M.sp. z o.o. W związku z tym, zdaniem DIAS, istniały podstawy do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej.

W ocenie organu odwoławczego na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej miała również wpływ analiza sytuacji finansowo-majątkowej Strony, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez Spółkę przyszłych zobowiązań. DIAS wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2017 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 282.770 zł, za 2018 r. dochód Strony wyniósł 1.756.145 zł, natomiast w 2019 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 6.256.994,55 zł. W ocenie organu wykazywane przez Spółkę dochody w latach 2017-2019 stanowiące łączną kwotę 8.295.909,55 zł, nie dawały podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na łączną kwotę 23.771.253 zł.

Potwierdzeniem zasadności wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w ocenie organu odwoławczego, były także informacje pozyskane ze złożonego przez Stronę sprawozdania finansowego za 2018 r., z którego wynikało, że kapitał podstawowy Spółki wynosił 100.000 zł, a aktywa i pasywa Spółki na dzień 1 stycznia 2018 r. - 2.277.248,29 zł. Zdaniem organu wykazany przez Stronę zysk netto w kwocie 1.468.067,72 zł,, wynikający z rachunku zysków i strat za 2018 r., również nie dawał gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań określonych skarżoną decyzją wraz z odsetkami w łącznej wysokości 9.385.589 zł.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, natomiast jest właścicielem samochodu osobowego BMW [...], rok produkcji 2016, lecz sam fakt posiadania w tym momencie przez Stronę jednego pojazdu, którego wartość jest niewspółmiernie niska w stosunku do określonych i ustalonych w skarżonej decyzji zobowiązań, nie dawał gwarancji tego, że zobowiązania podatkowe zostaną w przyszłości uregulowane. Ponadto Strona z dniem 12 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle ustaleń poczynionych w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej, w ramach której organ pierwszej poddał w wątpliwość zgodność z rzeczywistością faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącej – B.sp. z o.o. i M.sp. z o.o., DIAS zasadnie uznał, że istnieje potencjalna możliwość wydania w stosunku do Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT kwestionującej rzeczywisty charakter transakcji dokonanych przez Skarżącą z tymi podmiotami.

WSA podkreślił, że autor skargi nie zakwestionował przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości odsetek na zwłokę oraz przybliżonej wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku VAT określonych w zaskarżonej decyzji, które stanowią łącznie kwotę 9.385.589 zł. Organ odwoławczy porównał tę kwotę z danymi pozyskanymi ze sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r. oraz deklarowanymi przez Spółkę (CIT-8) za lata 2015-2018 i stwierdził, że Skarżąca nie dysponuje aktywami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnych należności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ten wniosek, wskazując także, że Skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a łatwo zbywalne mienie stanowi samochód osobowy wyprodukowany w 2016 r. Uwzględniając wielkość dochodu zadeklarowanego przez Skarżącą w 2019 r., łączny dochód Skarżącej za lata 2015-2019 wyniósł 8.295.909,55 zł., a więc był niższy od przybliżonej kwoty zobowiązania określonej zaskarżoną decyzją.

W związku z tym Sąd stwierdził, że ujawnione wielkości obrazujące sytuację majątkową Skarżącej uzasadniają twierdzenie, że niezależnie od jej woli wywiązania się z zobowiązań publiczno-prawnych, istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Odnosząc się zaś do argumentu skargi, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2019 r. wynika, że wartość jej aktywów zwiększyła się do kwoty ponad 20 milionów zł, zaś środki pieniężne to ponad 2 miliony zł, WSA stwierdził, że nie może on skutecznie podważyć wniosku organów o zasadności zabezpieczenia jeśli zważyć, że organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku Skarżącej także zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2016 - 2017 w łącznej kwocie 14.385.664 zł.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Skarżącej z zachowaniem reguł określonych w art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i słusznie uznały, że sytuacja ta uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości oraz zarzucając wyrokowi WSA:

1) na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania sądowoadministracyjnego wskutek pozbawienia Spółki możności obrony swoich praw, ponieważ:

- wniesiona przez Spółkę skarga została rozpoznana bez jej udziału na posiedzeniu niejawnym (gabinetowym),

- rozprawa wyznaczona na dzień 17 listopada 2020 r. została odwołana w sposób nagły, gdyż Przewodniczący uznał się za związany treścią zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażania wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym

- Przewodniczący w sposób dyskrecjonalny uznał, że wyznaczenie rozprawy nie jest konieczne,

- Strona nie mogła wyrazić sprzeciwu wobec rozpoznania jej sprawy na posiedzeniu niejawnym,

- Strona nie miała możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji,

- orzeczenie nie zostało ogłoszone Stronie, w efekcie czego Spółka nie poznała motywów zaskarżonego wyroku,

- regulacja art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa COVID) jest konstytucyjna, gdyż w sposób nieproporcjonalny ogranicza prawo Spółki do rzetelnego procesu sądowego gwarantowane przez art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) 15zzs4 ust. 3 ustawy CO\/ID poprzez dowolne uznanie przez Przewodniczącego, że konieczne jest rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, mimo że Sąd pierwszej instancji miał możliwość rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym (rozprawie) z zachowaniem bezpieczeństwa i zdrowia uczestników postępowania;

b) art. 123 p.p.s.a. poprzez wydanie w sprawie wyroku przez Sąd pierwszej instancji, mimo że Sąd ten z dniem 19 października 2020 r. zaprzestał trwale głównych czynności orzeczniczych, tj. przeprowadzania rozpraw, w efekcie czego należało uznać, że postępowanie ulegało zawieszeniu z mocy prawa z uwagi na utrzymujący się stan epidemii;

c) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji całości sprawy sądowoadministracyjnej i ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do zarzutów Spółki, w szczególności niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą m.in. przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT i orzekającą o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, mimo że treść art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy jedynie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją podatkową;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez DlAS polegającej na przyjęciu, że:

- istnieje potencjalna możliwość wydania w stosunku do Spółki decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT niezależnie od istnienia po stronie Spółki dobrej wiary,

- Spółka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia dobrowolnie lub przymusowo ewentualnego podatku,

mimo że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby:

- istniały podstawy do powstania przyszłego zobowiązania podatkowego oraz

dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- Spółka była w złej kondycji finansowej,

w efekcie czego bezpodstawnie WSA stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez DlAS i nie uwzględnieniu okoliczności, że:

- Spółka nie posiada zobowiązań długoterminowych, przy czym zobowiązania

krótkoterminowe mają pokrycie w kapitale Spółki,

- charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych,

- w ciągu roku Spółka generuje wysoki obrót, co ma przełożenie na wysokość podatku należnego i naliczonego.

- Spółka nie mogła wzruszyć decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 15 lipca 2019 r. zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r., gdyż wygasła,

- dotychczasowa postawa Spółki daje rękojmię wykonania zobowiązań podatkowego,

w efekcie czego bezpodstawnie WSA stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalne jest określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT oraz zabezpieczenie wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, mimo że art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią expressis verbis, że treścią decyzji zabezpieczającej może zostać objęte wykonanie jedynie zobowiązania podatkowego, natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie sankcją podatkową;

b) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że DlAS prawidłowo stwierdził, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że Strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego są niezasadne oraz że nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności terminowo wykonuje swoje obecne zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej oraz systematycznie osiąga przychody, z których możliwa byłaby zapłata ewentualnego podatku w przyszłości;

c) art. 10 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia:

- zasady domniemania uczciwości, w sytuacji gdy nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana wobec niego prawomocna i ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca o rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w VAT,

- zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowany jest szereg działań przez organy podatkowe w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych Państwa, mimo że przedsiębiorca nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku w całości w trybie art. 179a p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie zgodnie ze standardem konstytucyjnym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2023 r. uzupełniła stanowisko zawarte w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, wskazując m.in. na treść uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23.

2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy COVID. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. W pozostałej części nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) wskutek pozbawienia Spółki możności obrony swoich praw, jako zarzutu najdalej idącego. Autor kasacji uzasadnia ten zarzut niezasadnym rozpoznaniem przez Sąd pierwszej instancji skargi wniesionej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, co doprowadziło do braku czynnego udziału Skarżącej w toczącym się postępowaniu i odebraniem Skarżącej prawa do wzięcia udziału w posiedzeniu Sądu pierwszej instancji, rozpoznającym wniesioną przez Stronę skargę.

3.3. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przy jego ocenie należało mieć na uwadze także to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, zgodnie z którym przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzekał w składzie trzech sędziów.

Przy wykładni oraz ocenie zastosowania obu wskazanych wyżej przepisów należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21 czy z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1191/21).

Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Przewidziane w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

W niniejszej sprawie zastępca przewodniczącego Wydziału I w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z zaliczeniem miasta Łodzi i niektórych powiatów województwa łódzkiego do strefy czerwonej, na podstawie zarządzenia Nr 29/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2020 r. zarządzeniem z dnia 27 października 2020 r. odwołał termin rozprawy wyznaczonej na dzień 17 listopada 2020 r. i na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID zarządził rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. – w tym samym składzie. O powyższym zawiadomiono strony postępowania, w tym pełnomocnika Skarżącej w dniu 3 listopada 2020 r. (data odbioru zawiadomienia).

Niewątpliwie więc ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania niniejszej sprawy przed Sądem pierwszej instancji nastąpiło z uwagi na konieczność ochrony zdrowia i życia w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Rozpoznanie sprawy w tej szczególnej sytuacji na posiedzeniu niejawnym stanowiło rozsądny kompromis pomiędzy prawem stron do jawnego rozpoznania sprawy, a prawem do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, o których również mowa w art. 45 Konstytucji RP i art. 77 zdanie drugie Karty Praw Podstawowych oraz zasadą proporcjonalności, z której wynika możliwość ograniczenia konstytucyjnych praw z uwagi na konieczność ochrony zdrowia.

A zatem przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania przez przewodniczącego wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Tym samym zarzut nieważności postepowania przed Sądem wojewódzkim nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.4. Przechodząc zatem do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasadniczym powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są zarzuty dotyczące zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Na zasadność tych zarzutów wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., I FPS 1/23. W tezie tej uchwały uznano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Dodatkowo należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. – przywołanym także w ww. uchwale NSA - wskazał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia przewidywanej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki było nieprawidłowe. Z tych przyczyn, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części, w której Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi w zakresie określenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku Spółki, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w ww. części i w tejże części umorzył postępowanie administracyjne w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., dlatego w tym zakresie skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.6. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy, zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku kontroli celno-skarbowej. W rozpoznanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – wystąpiły okoliczności uzasadniające w stopniu dostatecznym przypuszczenie, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawione na jej rzecz faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało twierdzenie o istnieniu potencjalnej możliwości wydania wobec Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W szczególności prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie uzasadnia przypuszczenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu z uwagi na to, że ich wystawcy - B. sp. z o.o. i M.sp. z o.o. – nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do przyjmowania oraz magazynowania olejów roślinnych w rozmiarach wynikających z faktur oraz nie dysponowali środkami transportowymi, nie odbierali kierowanej do nich korespondencji, dokonywali płatności za pośrednictwem rachunku bankowego pośrednika finansowego, z pominięciem rachunku bankowego Spółki (B.), brak było jakichkolwiek środków trwałych ujawnionych w bilansie za 2017 r. i brak było bilansu za 2018 r. (M.), B. sp. z o.o. nie wykazywała w okresie IV-VI 2019 r. jakiegokolwiek obrotu, M. złożyła deklaracje VAT-7 za okres IV-VI 2019 r. z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wykazywała zakupy od "znikających podatników", a także wykazywała sprzedaż w zasadzie wyłącznie na rzecz Skarżącej, wystąpiła niezgodność faktur z załączonymi do akt sprawy dokumentami CMR.

3.8. Kwestia posługiwania się nierzetelnymi fakturami nie była jedyną okolicznością, na którą powołały się organy stosując instytucję zabezpieczenia. Zbadały też rzetelnie i dokładnie sytuację majątkową Spółki dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w przewidywanej wysokości w kwocie ponad 9 mln zł, nie zostanie wykonane, o czym świadczy m.in. brak ujawnionego majątku umożliwiającego wykonanie przyszłego zobowiązania (Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, a majątek ruchomy stanowi samochód z 2016 r.).

3.9. W skardze kasacyjnej podnoszono, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Skarżąca nie posiadała zobowiązań długoterminowych, przy czym zobowiązania krótkoterminowe mają pokrycie w kapitale Spółki, a charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych, w ciągu roku Spółka generuje wysoki obrót, co ma przełożenie na wysokość podatku należnego i naliczonego, Spółka nie mogła wzruszyć decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 15 lipca 2019 r. zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r., gdyż decyzja ta wygasła, a dotychczasowa postawa Spółki daje rękojmię wykonania zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r. wynika, że wzrosły aktywa i pasywa Spółki (z 2.277.248,29 zł do 2.945.517,74 zł, aktywa obrotowe z 1.802.744,77 zł do 2.472.332,27 zł), zmniejszyły się zobowiązania i rezerwy, a kapitał podstawowy nie uległ zmianie i wynosił 100.000 zł. Do tego zysk netto Spółki ujawniony w tym bilansie wyniósł 1.468.067,72 zł. Z kolei Skarżąca za lata 2015-2016 zanotowała stratę w kwocie 481.954 zł, w roku 2017 - dochód w kwocie 282.770 zł, zaś w 2018 roku – 1.756.145 zł. Z odpowiedzi na skargę wynika, że Spółka zadeklarowała za 2019 r. dochód w kwocie 6.256.994,55 zł. Zarówno w uzasadnieniu skargi jak i skargi kasacyjnej Skarżąca powołała się na bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2019 r., z którego – w jej opinii - wynika, że wartość jej aktywów zwiększyła się do kwoty ponad 20 mln zł, zaś środki pieniężne do kwoty ponad 2 mln zł.

Z powyższego wynika więc, że zarówno w 2018 r. jak i 2019 r. Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazała w dokumentach finansowych znaczące kwoty aktywów oraz środków pieniężnych, a także wysoką kwotę zysku (2018 r.). Dane te jednak zasadnie zostały przez organ podatkowy odniesione do kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, ale także w odniesieniu do kwoty, jaką organ zabezpieczył na majątku Skarżącej za poszczególne miesiące lat 2016 - 2017 i 2019 r. w łącznej wysokości 23.771.253 zł i w tym kontekście ocenione jako nie dające gwarancji dysponowania przez Skarżącą aktywami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych w tej wysokości. Rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że ujawnione wielkości obrazujące sytuację majątkową Skarżącej uzasadniają twierdzenie, że niezależnie od jej woli wywiązania się z zobowiązań publiczno-prawnych, istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, tym bardziej, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. Nie wskazano bowiem żadnych konkretnych informacji co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania, która nawet po odjęciu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i tak jest bardzo wysoka (ok. 4,5 mln zł w niniejszej sprawie oraz ponad 23 mln za lata 2016 - 2017 i 2019 r.), daje gwarancję zapłaty należności.

Autor kasacji odwołał się, podobnie jak w skardze do WSA, do danych wynikających z bilansu Spółki za 2019 r., ale dokument ten nie został złożony do akt sprawy, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji ocenę przedstawionych danych. Ponadto kasator wskazuje na istotny wzrost aktywów, ale nie podaje jakiego rodzaju aktywów dotyczy ta informacja. Wskazuje jedynie, że: "wartość aktywów powiększyła się z 2.945.517,74 zł do 20.237.242,48 zł, w szczególności należy zwrócić uwagę na środki pieniężne, które wzrosły z 165.244,44 zł do 2.108.414,23 zł" oraz dalej, odwołując się do charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, że: "Do prowadzenia tej działalności nie potrzeba wielu środków trwałych. Z tego względu aktywa Spółki mogą być oparte na środkach pieniężnych". A zatem autor kasacji nie wskazuje wprost majątku Spółki, który stanowiły dla organu podatkowego wystraczające zabezpieczenie, że przyszłe zobowiązanie zostanie wykonane bez potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie.

Tymczasem z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że o obawie, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tak znacznych rozmiarach świadczy brak nieruchomości oraz posiadanie jednego pojazdu i środków trwałych, których wartość nie jest wystarczająca na pokrycie szacowanych zobowiązań podatkowych. Jak natomiast wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej majątkiem Spółki, stanowiącym realne zabezpieczenie szacowanych zobowiązań miały być środki pieniężne. Jednak jako, że jest to majątek płynny, niestabilny, który może być transferowany w krótkich odstępach czasu, istnienie środków pieniężnych nie daje gwarancji, że Spółka wykona przyszłe zobowiązania podatkowe.

Również argumentacja dotycząca osiąganych przez Spółkę wysokich obrotów nie mogła zostać uwzględniona. Jak była o tym mowa powyżej, zasadniczą przyczyną zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej były ustalenia kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Skarżącej, z których wynikało, że Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które – zdaniem organów podatkowych – nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. A zatem osiągnięty przez Skarżącą obrót jest przedmiotem weryfikacji organów podatkowych w ramach prowadzonych postępowań, co wyklucza przyjęcie, że daje on gwarancję wywiązania się przez Stronę z przyszłych zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niewłaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów, jeżeli organ przedstawił i uzasadnił przesłanki zastosowania w sprawie zabezpieczenia, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.10. W tej sytuacji za bezpodstawne uznać także należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1, art. 12 Prawa przedsiębiorców, gdyż nie prowadzą one do podważenia powyższego ustalenia.

3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe. Natomiast w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA