Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2697/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 26a; art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. s.c. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. s.c. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] października 2023 r. w zakresie możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci, wydana na wniosek K. s.c. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona/Wnioskodawca).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS, Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: uptu) i działalność edukacyjną w zakresie nauki gry na instrumentach świadczy od ponad 30 lat. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi objęte klasyfikacją w PKD pod nr 85.52.z - Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, w ramach to których usług są świadczone głównie usługi z zakresu nauki gry na instrumentach muzycznych i inne zajęcia muzyczne.

Właściciele Spółki, jak i sama szkoła, prowadzą działalność edukacyjną jak również szeroko pojętą działalność na rzecz i w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, działalności na rzecz rozwoju dzieci i młodzieży, zajęcia umuzykalniające, nauka gry na instrumentach, nauka śpiewu, zajęcia edukacyjne oraz inne zadania nastawione na rozpowszechniania kultury. Jakkolwiek Wnioskodawca prowadzi działalność w celu osiągnięcia zysku (działalność o niskim poziomie rentowności, przychody głównie pokrywają koszty działania), to jednocześnie celem Spółki jest inicjowanie i wspieranie działań służących rozwojowi życia kulturalnego oraz edukacji, ze szczególnym uwzględnieniem nauki muzyki i wystąpień artystycznych.

Spółka rozszerzyła obecnie zakres swojej działalności o zajęcia umuzykalniające dla najmłodszych dzieci w oparciu o organizację występów artystycznych (muzycznych). Jest to nauka poprzez słuchanie i wizualizację występów artystycznych. Zajęcia dla dzieci mają na celu z jednej strony zapoznanie dzieci z muzyką klasyczną (gra na fortepianie), rozbudzić zainteresowanie muzyką (inspiracja), a drugostronnie mają stymulować mózg w zakresie pozytywnego rozwoju dzieci. Zajęcia te nazwano koncertami dla dzieci i koncertami dla maluszków, co ma obrazować jedną z głównych czynności realizowanych w trakcie zajęć, tj. grę na fortepianie będącą motywem przewodnim. Jest to pierwszy z etapów rozwoju/edukacji muzycznej w zakresie nauki gry na instrumentach - tj. pokazanie efektu końcowego do jakiego należy dążyć w formie samodzielnej gry na instrumencie, przekazane w formie przyswajalnej przez najmłodszych. Dalszym etapem zajęć jest systematyczne prowadzenie zajęć edukacyjnych w zakresie muzyki i sztuki realizowanej przez szkołę.

Zajęcia są kameralne, organizowane dla małych grup osób (zwykle do 25 dzieci), co ułatwia przekazywanie wiedzy z zakresu muzyki i sztuki (cel edukacyjny jako wiodący). Dzieci są podzielone na grupy ze względu na wiek. Na zajęciach wszyscy słuchacze siedzą na podłodze, na miękkich piankach. Zajęcia muzyczne są połączone z tańcem i opowieścią dotyczącą tematyki wystąpienia. Czas trwania zajęć to około 30 minut. W ramach tych zajęć nie występuje profesjonalne nagłośnienie koncertowe, nie są to imprezy masowe nastawione na osiąganie zysku, honoraria mają odzwierciedlać koszty ponoszone przez Wnioskodawcę za świadczone usługi edukacyjne. Zajęcia są realizowane w różnych lokalizacjach w określonych terminach. Ze względu na ograniczenia ilościowe (limitowana grupa osób) wprowadzono system płatności za świadczone usługi edukacyjne w formie płatności przelewem (głównie przez bramki płatnicze). Rejestracja osób na zajęcia jest dokonywana poprzez prowadzoną przez szkołę stronę internetową. Po uiszczeniu honorarium za zajęcia generowany jest bilet wstępu i przesyłany do opiekuna podanego przy rejestracji na zajęcia.

Spółka oświadczyła, że zgodnie z posiadaną wiedzą:

- świadczone usługi będą stanowić usługi edukacyjne i kulturalne (zajęcia muzyczne połączone z upowszechnianiem muzyki i sztuki),

- artyści realizujący występy na podstawie umów cywilnoprawnych działają jako indywidualni twórcy lub artyści wykonawcy w rozumieniu przepisów z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Jak wskazała Skarżąca w ramach zajęć realizuje szereg czynności opisanych w rozporządzeniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego opisującym podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego, w tym zwłaszcza z zakresu podstaw programowych z zakresu kształcenia w zawodzie muzyka, tj.

‒ przyswojenie wiedzy z zakresu podstaw gry na instrumentach (np. fortepianie) w zakresie omawiania historii instrumentów, omawianie budowy instrumentów, prezentowanie poprawnego aparatu gry, kontrolowania prawidłowej postawy i ułożenie rąk/palców podczas gry.

‒ przyswajanie wiedzy z zakresu emisji głosu, technik wykonawczych,

‒ wykorzystanie improwizacji fortepianowej do zajęć rytmiki,

‒ nauka z zakresu historii muzyki.

Nauka prowadzona jest przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, tj. wysokiej klasy artystów, wykwalifikowanych nauczycieli i kadrę naukową. Realizowane usługi są więc działaniami opisywanymi ustawowo jako działania z zakresu kształcenia zawodowego w ramach kształcenia artystycznego. Tym samym realizowane usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego i wychowania.

Spółka nie działa pod kontrolą instytucji państwowych i realizują swoją misję wychowawczą jako prywatna instytucja. Jest to nauka komplementarna względem placówek publicznych pomagająca edukować na wczesnym etapie rozwoju zapoznając i poszerzająca wiedzę w wybranych elementach z zakresu muzyki. Jakość świadczeń wynika zarówno z faktu zatrudnienia wykwalifikowanego personelu i z rezultatów kształcenia. Kontrola jakości świadczeń jest dokonywana wewnętrznie, jak również ze strony rodziców (ocena efektów). Cena jest zaś wypadkową głównie dwóch elementów - tj. kosztów kadry oraz kosztów funkcjonowania szkoły. Działalność w przedmiotowym zakresie jest działalnością nisko marżową.

Spółka realizuje działalność edukacyjną poprzez zatrudnianie doborowej kadry naukowej, tj. artystów, nauczycieli muzyki i kadry naukowej (osoby zajmujące się muzyką i szkolnictwem na co dzień). Jednakże jako szkoła prywatna nie jest związana ustawą w zakresie edukacji szkolnej, która to jednak ustawa wyznacza ramy programowe na jakich bazuje Skarżąca. Spółka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe i ma dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Strona realizując misję edukacyjną działa w oparciu o standardy wypracowane w ramach edukacji państwowej.

Podejmowane działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji instytucji państwowych.

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy otrzymywane wynagrodzenie z tytułu opisanych usług będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że otrzymywane wynagrodzenie z tytułu opisanych usług będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu.

Strona przywołała art. 132 ust. 1 lit. i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), który zwalnia z podatku czynności wykonywane w interesie publicznym, takie jak kształcenie dzieci i młodzieży, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie. Zdaniem Skarżącej przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Zatem prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych i edukacyjnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Ponadto w zakresie określenia tych uprawnionych podmiotów spoza sfery publicznej przyznano państwom członkowskim dużą swobodę. Wskazano bowiem, że z tego zwolnienia korzystają "inne instytucje uznane przez dane państwo członkowskie". Celem zaś wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury. Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej. Placówka artystyczna umożliwia zaś rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

W ocenie Strony, będąc prywatną szkołą świadczącą usługi edukacyjne z zakresu nauki muzyki i sztuki opisane we wniosku, może być ona uznana, na podstawie obiektywnych kryteriów, za podmiot o celach podobnych do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wskazują na to podane we wniosku okoliczności, tj. fakt, że Skarżąca szkołą prywatną, która działa w interesie publicznym przez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania muzycznego, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. Świadczone usługi związane są z edukacją artystyczną, a tym samym należy uznać, że Spółka realizują cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty, w tym przedszkoli i szkół podstawowych. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem Spółki za instytucję spełniającą cele "podobne" do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

Spółka wskazała, że ramach świadczenia usług przez jednostki oświaty jest organizowanie zajęć muzycznych i artystycznych, w tym także w formie przedstawień i koncertów. Jakkolwiek organizowane zajęcia są prezentowane jako koncerty i są organizowane w formie odpłatności za wstęp, to jednak są to usługi edukacyjne nie będące zajęciami o charakterze masowym nastawionym na generowanie zysku.

Zdaniem Skarżącej organizowanie tego typu zajęć (oprócz zajęć stricte nauki gry na instrumentach organizowanych przez Spółkę) może więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że Spółka nie spełnia warunków, o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, a zatem nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dla świadczonych przez Skarżącą usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci.

Organ wskazał, że Spółka nie są jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Co więcej w analizowanym przypadku nie są również spełnione przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Zdaniem DKIS z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) np. szkoły, uczelnie. Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Dlatego zdaniem organu przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, to:

- świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

- usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Organ zauważył, że w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że świadczy usługi związane z koncertami dla dzieci i koncertami dla maluszków, co ma obrazować jedną z głównych czynności realizowanych w trakcie zajęć, tj. grę na fortepianie będącą motywem przewodnim. Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie świadczy usług pozostających w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Organ przeanalizował, czy usługi w postaci zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży.

Zdaniem DKIS zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Organ oceniając świadczone przez Spółkę usługi prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uznał, że Skarżąca nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w opisie sprawy, wskazała, że nie działa pod kontrolą instytucji państwowych. Spółka realizuje swoją misję wychowawczą jako prywatna instytucja zatrudniając doborową kadrę naukową, tj. artystów, nauczycieli muzyki i kadry naukowej (osoby zajmujące się muzyką i szkolnictwem na co dzień). Jednakże jako szkoła prywatna Spółka nie jest związana ustawą w zakresie edukacji szkolnej, która to jednak ustawa wyznacza ramy programowe na jakich bazuje Skarżąca. Co więcej, Strona nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe i ma dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 112 oraz wskazane w interpretacji orzeczenia TSUE organ stwierdził, że świadczone przez Spółkę usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, ponieważ Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji świadczone przez Stronę usługi prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Z tych względów DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

- dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu poprzez błędne uznanie, że otrzymane wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania,

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE NR 282/2011 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług,

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane "pod kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Oceniając przedmiotową interpretację, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji jest nieprawidłowe.

3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynność opisana we wniosku sprowadzająca się do prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w podatku towarów i usług.

Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym sprawę racje w sporze przyznać należy Stronie.

3.5. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 uptu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

3.6. Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a także w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia, tj. przysługuje określonym podmiotom - jednostkom objętym polskim systemem oświaty, uczelniom, jednostkom naukowym PAN, w odniesieniu do usług w zakresie kształcenia, w tym na poziomie wyższym i wychowania. Dla zastosowania zwolnienia obie przesłanki powinny być spełnione łącznie.

Należy przy tym zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc dzieci i młodzież korzystają z tego zwolnienia. Jak z powyższego wynika literalne brzmienie przepisu art.43 ust.1 pkt 26) uptu pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, uczelnie, jednostki naukowe PAN, jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, którego implementację stanowi.

Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

3.7. W tej sytuacji rozważenia wymaga kwestia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy 112.

W myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.

Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z dnia 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

W ocenie Sądu, należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

3.8. W orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok TSUE w sprawie C-319/12 z dnia 28 listopada 2013 r.). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis Dyrektywy 112 ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier).

Niewątpliwie omawiany przepis art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 112 zwalnia z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa zasadny jest wniosek, że pozostawienie państwom członkowskim swobodnego uznania co do określenia podmiotów, których cele zostaną uznane za podobne, nie stoi na przeszkodzie uznania za uprawnione do zwolnienia podmioty, co do których można stwierdzić na podstawie obiektywnych kryteriów, że realizują cele podobne.

Przypomnieć też należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Natomiast wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 Dyrektywy 112 zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.9. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, co również przyznał DKIS w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca świadczy usługi edukacyjne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu spełniona więc została przedmiotowa przesłanka zwolnienia uregulowana w tym przepisie. Jednakże zdaniem DKIS świadczone przez Skarżącą usługi edukacyjne objęte zakresem wniosku nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) i b) uptu, skoro Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest, po pierwsze, świadczenie usług kształcenia dzieci i młodzieży i po drugie, prowadzenie tegoż kształcenia przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, którego to statusu Strona nie posiada lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Organ w zaskarżonej interpretacji skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu uznając, że Skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kształcenie nie będzie prowadzone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania. Z uwagi na wadliwą implementację, przepis ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 112, tj. wymaga, by usługi kształcenia prowadzone były przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio.

3.10. W ocenie Sądu warunek, by kształcenie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie został prawidłowo rozważony i oceniony przez DKIS.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą tylko te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa".

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że właśnie od spełnienia przesłanki działania "pod kontrolą państwa" DKIS uzależnia prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowiska takiego nie można zaakceptować. Dyrektywa 112 nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów.

W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03, pkt 31). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Tym samym z orzecznictwa TSUE wynika, że również komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19).

Tym samym, również z tych orzeczeń wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się "pod kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się "pod kontrolą państwa". Przede wszystkim jednak zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego.

3.11. Odnoszą powyższe do wykładni dokonanej w skarżonej interpretacji, zdaniem Sądu, DKIS uzależniając zwolnienie z opodatkowania od warunku, aby kształcenie odbywało się "pod kontrolą państwa" wyszedł zatem poza kryteria wskazane w Dyrektywie 112.

Organ interpretacyjny uznając na gruncie rozpoznawanej sprawy, że Skarżąca nie spełniła warunku do uznania, że realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, nie stwierdził jednocześnie, aby jakość i zakres programowy kształcenia oferowanego przez Skarżącą odbiegały od standardów obowiązujących w tym zakresie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu. Organ nie dokonał analizy, czy opisane we wniosku usługi edukacyjne (organ nie kwestionował, że prowadzenie zajęć umuzykalniających dla najmłodszych wypełnia zakres przedmiotowy zwolnienia) odpowiadają standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. DKIS uznał bowiem "nie posiadają Państwo żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w opisie sprawy, wskazali Państwo, że nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych. Realizują Państwo swoją misję wychowawczą jako prywatna instytucja zatrudniając doborową kadrę naukową, tj. artystów, nauczycieli muzyki i kadry naukowej (osoby zajmujące się muzyką i szkolnictwem na co dzień). Jednakże jako szkoła prywatna nie są Państwo związani ustawą w zakresie edukacji szkolnej, która to jednak ustawa wyznacza ramy programowe na jakich bazuje Konwersatorium Muzyczne. Co więcej, nie działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe i mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania".

Tymczasem Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że będąc prywatną szkołą świadczącą usługi edukacyjne z zakresu nauki muzyki i sztuki opisane we wniosku, może być ona uznana, na podstawie obiektywnych kryteriów, za podmiot o celach podobnych do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wskazują na to podane we wniosku okoliczności, tj. fakt, że Skarżąca szkołą prywatną, która działa w interesie publicznym przez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania muzycznego, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. Świadczone usługi związane są z edukacją artystyczną, a tym samym należy uznać, że Spółka realizują cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty, w tym przedszkoli i szkół podstawowych. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem Spółki za instytucję spełniającą cele "podobne" do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

Mając na uwadze powyżej zakreślone standardy oceny kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe. Organ poprzestał bowiem na kryterium działania "pod kontrolą instytucji państwowych", a nie dokonał oceny, czy Spółka realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego i czy kształcenie to odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

3.12. W konsekwencji jako zasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

3.13. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku. DKIS obowiązany będzie do przeanalizowania, w stanie faktycznym zakreślonym we wniosku, czy spełnione zostały kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania czy czynności podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle standardów wypracowanych w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych dotyczących wykładni i zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

3.14. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa w całości.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).