Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 563/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1,2,6 oraz art. 42 ust.1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. j. w A. (G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 490/18 w sprawie ze skargi U. sp. j. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 2801-IOV.4103.56.2018, 2801-IOV.4103.57.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 listopada 2018 r., sygn. I SA/Ol 490/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi U. Sp. j. zs. w A. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 czerwca 2018 r. nr 2801-IOV.4103.56.2018 i 2801-IOV.4103.57.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzje Organu podatkowego z 27 czerwca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "Organ pierwszej instancji") z 29 marca 2017 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: (1) styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. oraz (2) styczeń, luty i marzec 2015 r.

Z akt sprawy oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji, w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe stwierdzono, że faktury VAT wykazane w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT, wystawione przez stronę na rzecz podmiotów: S., U. E., U. G., U. D. – nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"), o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz.177 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.

DIAS stwierdził, że Spółka nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i dowodów potwierdzających, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ww. podmiotów miały miejsce, zatem nie zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT.

W związku z powyższym dostawy na rzecz ww. podmiotów Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, opodatkował 5 % stawką VAT, w miesiącach w których zostały wykazane przez stronę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Na ww. decyzje złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona, gdzie zostały one zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Ol 490/18 oraz I SA/Ol 491/18.

Organ podatkowy w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Postanowieniem z 29 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 490/18 sprawy o sygn. akt I SA/Ol 490/18 oraz I SA/Ol 491/18.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za sporne miesiące spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z przeprowadzoną kontrolą organy zakwestionowały bowiem wykazane w prowadzonej przez nią dokumentacji dostawy świeżego mięsa drobiowego na terytorium L. i Ł. w spornym okresie dla 4 kontrahentów.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci faktur sprzedaży oraz listów przewozowych CMR, mające potwierdzać dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów l. i ł. - wywozu towarów poza granice RP wskazanym w dokumentach kontrahentom i rozładowania towarów we wskazanych w dokumentach miejscach - w istocie nie potwierdzają. W szczególności na fakturach sprzedaży oraz dokumentach CMR znajdują się wyłącznie nieczytelne podpisy odbiorców bądź podpisy osób niezwiązanych ze wskazanymi w dokumentach odbiorcami towaru. Spółka nie przedstawiła żadnych umów z kontrahentami, pełnomocnictw do odbioru towaru w imieniu nabywcy, czy też korespondencji handlowej, np. zamówień towaru, czy korespondencji e-mailowej.

Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynikało zatem, kto fizycznie odebrał towar ze spółki w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca, kto transportował towar ani jakim środkiem transportu. Nie wynikało także, czy towar był dostarczany wskazanym w dokumentacji kontrahentom i został rozładowywany we wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także kto potwierdził jego odbiór.

W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawione przez Spółkę dokumenty sprzedaży WDT na rzecz wskazanych przez Organ podatkowy kontrahentów zawierają nierzetelne dane, zatem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przekonywująco uzasadnił to DIAS w zaskarżonej decyzji, wskazując m.in. na przesłane przez organy ł. i l. administracji podatkowej informacje. W uzyskanych danych wynikało w szczególności, że nie było możliwym nabycie spornych ilości mięsa przez kontrahentów, gdyż żadnego z nich przedmiotem działalności nie było kupno i sprzedaż mięsa lecz np. sprzedaż drewna i materiałów budowlanych bądź zarządzanie nieruchomościami. Nie potwierdzono również transakcji przeprowadzonych ze Spółką. Kontrahenci Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej bądź nie posiadały magazynów.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości, uprawnienia do reprezentowania kontrahenta. Przedstawione przez organy podatkowe okoliczności realizacji transakcji, w tym m.in. odbiór towaru ze spółki w imieniu różnych firm ł. przez tę samą osobę czy przekazywanie na Ł. towaru zakupionego przez różne podmioty tej samej osobie oraz jego rozładowywanie w stałych miejscach odbioru, niewyszczególnionych w dokumentacji sprzedaży, powinny wzbudzić wątpliwości spółki i spowodować wzmożoną ostrożności w kontaktach handlowych oraz staranność przy kompletowaniu dokumentacji, potwierdzającej rzetelność dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższe okoliczności słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na brak dołożenia przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wykraczało zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce na rzecz wymienionych kontrahentów. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że do kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło, zaś uczestnicząc w transakcjach podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, było prawo do obciążenia transakcji właściwą 5% stawką podatku należnego.

W związku z powyższym WSA w Olsztynie oddalił skargę Strony.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji DIAS, a także poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji gdy Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania O.p. poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego będące następstwem wadliwe przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku którego Organ podatkowy dowolnie ocenił niepełny materiał dowodowy, niedający podstaw do uznania, iż Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów zrealizowanymi na rzecz S., U. E., U. G., U. D.

2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji gdy Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu przez Organ podatkowy, że w Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku ze zrealizowanymi WDT oraz poprzez brak badania działania Spółki w dobrej wierze oraz poprzez brak dochowania należytej staranności.

4.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a przedmiotowemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie poniższych przepisów, a mianowicie:

1) art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 2a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz S., U. E., U. G., U. D., w sytuacji gdy z zebranego przez organy obu instancji materiału dowodowego wynika, iż towar w ramach WDT został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, a wszyscy nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych podatnikami w rozumieniu podatku od wartości dodanej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowym okresie nie były dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe, pomimo że zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że miały miejsce dostawy towarów na rzecz S., U. E., U. G., U. D., a towary zostały wywiezione z terytorium kraju.

4.3. Pismem procesowym z 21 kwietnia 2023 r. Spółka wniosła uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 O.p. przepisów postępowania poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego będące następstwem wadliwe przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a także art. 191 O.p., gdyż jej zdaniem Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut ten nie jest trafny, albowiem Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji pobieżną kontrolę zaskarżonej decyzji nie odniosła się w ogóle ani nie podważyła kluczowych ustaleń w zakresie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Ustalenia te zostały przedstawione syntetycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie którego ustalono, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o opuszczeniu przez zakwestionowany towar terytorium kraju, natomiast przedstawiony przez Stronę materiał dowodowy, który miałby tę okoliczność potwierdzać służył tylko do jej pozorowania. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że dokonana w sprawie ocena dowodów jest prawidłowa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący w szczególności: faktury VAT dokumentujące WDT, dokumenty przewozowe CMR, dokumentacja przekazana przez administrację ł. i l., zeznania świadków, wyjaśnienia Strony, dają nie budzącą wątpliwości podstawę do stwierdzenia, że faktury dokumentujące transakcje WDT na rzecz podmiotów: S., U. E., U. G., U. D., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Prawidłowo zatem zarówno Organ podatkowy jak również Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku wskazanych wyżej transakcji nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów, które w przedmiotowych fakturach widnieją jako nabywcy. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika bowiem, kto fizycznie odebrał towar od Skarżącej w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca, jak również kto transportował towar ani przy pomocy jakiego środku transportu. Dokumenty te nie pozwalały także na ustalenie, czy towar w ogóle był dostarczany wskazanym w dokumentacji kontrahentom i został rozładowywany w wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także kto potwierdził jego odbiór. Ponadto na dokumentach nie wskazano rodzaju środka transportu, a także nie przedstawiono żadnych dodatkowych dokumentów (m.in. kserokopii dowodu rejestracyjnego) z których wynikałoby, że pojazdy wskazane w dokumentach CMR, były wyposażone w agregaty chłodnicze i były przystosowane do transportu mięsa, zgodnie z wymaganiami przepisów sanitarno-weterynaryjnych. Dodatkowo należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła także dowodów potwierdzających wpłatę gotówki do kasy przez kontrahenta zagranicznego. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że wszystkie transakcje uregulowano gotówką (w PLN i EURO). Zdaniem Spółki, potwierdzeniem zapłaty jest adnotacja na fakturze "zapłacono". Spółka nie miała także wiedzy, odnośnie rzeczywistych miejsc przeznaczenia towaru. Wskazane w dokumentach CMR adresy to budynki mieszkalne, zatem nie są to faktyczne miejsca rozładunku towaru. Jak z tego wynika Spółka przekazywała towar bliżej nieokreślonym osobom i nie przedstawiła dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. Dowodzi to nierzetelności dokumentów, wystawionych przez Stronę. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że wystawione przez Spółkę dokumenty sprzedaży WDT na rzecz wskazanych kontrahentów, zawierają nierzetelne dane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konkluzji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując przebieg postępowania oraz sposób w jaki zgromadzono materiał dowodowy, słusznie doszedł do przekonania, iż w toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dowodów oraz dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony na Ł. do odbiorców wskazanych w dokumentach sprzedaży. Oprócz nieczytelnych podpisów bądź podpisów osób niezwiązanych z nabywcą Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających faktyczny odbiór i przemieszczenie towaru z A. do nabywcy poza terytorium kraju, zgodnie z adresem przeznaczenia, wskazanym w dokumencie CMR. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, kto transportował towar ani jakim środkiem transportu, nie wynika także kto potwierdził odbiór towaru na dokumentach i kto fizycznie odebrał towar z zakładu Spółki, a także w imieniu jakiej firmy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął zatem, że ocena dokonana w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe była spójna, gdyż uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń. Ponadto ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czego nie była w stanie zakwestionować Skarżąca. W szczególności należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ podatkowy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz te, którym wiarygodności odmówił, odnosząc się także wyczerpująco do argumentów podniesionych w odwołaniu. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. nie mógł się ostać. Ponadto należy zauważyć, że sama konstrukcja skargi kasacyjnej jest częściowo wadliwa, bowiem Skarżąca powołuje się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a, gdy tymczasem wyrok oddalający skargę nie opiera się na zastosowaniu tylko art. 151 p.p.s.a., lecz stanowi następstwo ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takich ustaleń dokonać, jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 701/15; "Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada zarzutowi kasacyjnemu określonemu w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i przez to nie jest wystarczający do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Przede wszystkim dotyczy to przepisów art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami, m.in. ustawy Ordynacja podatkowa."

6.5. Za chybiony należy także uznać zarzut, zgodnie z którym organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez brak badania działania Spółki w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranność, zaś Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie to zaaprobował, naruszając art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji kwestii oceny staranności oraz dobrej wiary Skarżącej poświęcił wiele uwagi w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do należytej staranności Spółki w kontaktach z ł. firmami, Sąd pierwszej instancji uwzględnił poglądy wyrażone w tym zakresie przez TSUE, odwołując się w szczególności do wyroków Trybunału z dnia 21 lutego 2008 r., o sygn. C-271/06 oraz z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, w których wskazano, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość decyzji organu odwoławczego i stwierdził, że ocena ta była prawidłowa, gdyż w szczególności brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, dokonywanie płatności gotówką, posługiwanie się środkami transportu nieprzystosowanymi do przewozu mięsa drobiowego zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów sanitarnych i weterynaryjnych, brak korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet, słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów". Wobec tego także w tym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

6.6. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie, zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżąca dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Kwestia ta dotyczy wprost podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT konieczne jest spełnienie podstawowych warunków: wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W uchwale 7 sędziów NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 zawarta została następująca teza: W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tak więc bez względu na to, na które dokumenty możliwe do wykorzystania podatnik powołuje się, musi być spełniony podstawowy warunek, by potwierdzały fakt dokonania dostawy i wywozu towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrany w spawie materiał dowodowy stanowił w istocie rzeczy podstawę do przyjęcia, iż spółka nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie, Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które dowodziłyby, że faktycznie doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywców towaru, wskazanych w fakturach sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tą ocenę, wskazując na to, że w rozpatrywanej sprawie brak w istocie rzeczy jakichkolwiek podstaw, aby powyższym zarzutem naruszenia prawa materialnego Skarżąca mogła zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia dotyczące tego, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz podmiotów ł. Należy wziąć pod uwagę to, że wadliwe, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, ustalenia faktyczne, podważające okoliczności dokonania przedmiotowych dostaw powinny być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem Skarżąca nie wykazała, by naruszenia te miały w ogóle miejsce. Tym samym fakt ten jest przesądzony na gruncie tej sprawy, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe prawidłowo bowiem ustalił, że w przedmiotowym okresie w rzeczywistości nie były dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz S., U. E., U. G., U. D. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT konieczne jest spełnienie podstawowych warunków: wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co zostało jednoznacznie potwierdzone w uchwale NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Naczelny sąd Administracyjny przyjął, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z tym bez względu na to, na które dokumenty możliwe do wykorzystania podatnik się powołuje, musi ostatecznie zostać spełniony podstawowy warunek, by potwierdzały one fakt dokonania dostawy i wywozu towaru do określonego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił, że ustalenia organów podatkowych co do tego, iż dostawa nie miała miejsca i wywóz towarów z kraju nie nastąpił, zostały oparte na materiale dowodowym prawidłowo zebranym i ocenionym, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie obalono tych ustaleń, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zastosowania stawki VAT 0% uznać należy za prawidłowe.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

6.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska R . Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA