Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 296/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 208, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z 26 listopada 2020 r., nr [...] określił P. T. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka 23.01.2015 r., złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r., w której wykazała do opodatkowania:

- powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 4865 m kw (dotyczy działek oznaczonych nr geodezyjnym: [...], [...], [...], [...], [...]),

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości: [...] zł.

Łączna kwota obliczonego przez spółkę podatku do zapłaty wyniosła: [...] zł

Następnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. W wyjaśnieniu do korekty spółka wskazała, że przyczyną złożenia korekty jest ujęcie do opodatkowania gruntu o powierzchni 200 m kw dzierżawionego na podstawie umowy najmu nr [...] z dnia 03.11.2003 r. zawartej pomiędzy spółką a N. C., dotyczy dzierżawy działki [...], na terenie której zlokalizowana jest sieć gazowa, nr SAT: [...].

Organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i przedstawienia umowy dzierżawy z N. C. na dzierżawiony grunt oraz wykazania właściwego numeru działki, gdyż zadeklarowana działka o nr [...] nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Spółka przedłożyła umowę najmu nr [...] z dnia 3.11.2003 r. oraz wykazała właściwy numer działki: [...] na skorygowanych załącznikach do deklaracji DN-Z/1.

W przedmiotowej korekcie spółka wykazała do opodatkowania:

1. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 5065 m kw (dotyczy działek oznaczonych nr geodezyjnym: [...],[...],[...], [...],[...], [...]),

2. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - o wartości: [...] zł.

Łączna kwota wyliczonego przez spółkę w/w korekcie deklaracji podatku do zapłaty wyniosła: [...] zł

W dniu 17 lipca 2020 r. organ podatkowy I instancji wezwał spółkę do przedłożenia stosownych dokumentów i złożenia wyjaśnień w kwestii jakiego rodzaju i o jakiej wartości budowli podatnik zaprzestał wykazywać w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. w stosunku do lat ubiegłych oraz przedłożenia wykazu budowli zadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok złożonej 23.01.2015 r. oraz przedłożenia ewidencji środków trwałych spółki. Spółka wyjaśniła, iż w 2015 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne, które nie stanowią urządzeń budowlanych i budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, ani nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto do złożonego wyjaśnienia przedłożyła dokładny wykaz nieruchomości opodatkowanych podatkiem od nieruchomości wykazanych w deklaracji za 2015 r. Z przedmiotowego wykazu wynika, iż wartość budowli deklarowanych do opodatkowania w 2015 r. wynosiła: [...] zł w zaokrągleniu do pełnych złotych: [...] zł. Z uwagi na niewystarczające wyjaśnienia spółki organ ponownie wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i sprecyzowania czy wartość budowli wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. podatnik umniejszył o wartość: [...] zł i czy to jest wartość obiektów budowlanych (budowli), które podatnik zaprzestał wykazywać (a nie wyłączył) w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. w stosunku do lat ubiegłych. Spółka złożyła wyjaśnienie, iż "wartość wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych w 2015 r. w stosunku do lat ubiegłych zgodnie z wykazem różnic nieruchomości [...] wynosi: [...] zł".

Organ wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. w zakresie opodatkowania budowli o wartości: [...] zł.

Następnie Burmistrz Miasta i Gminy [...] wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Organ powołał biegłego celem ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia techniczne (stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowej), o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej, czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają.

Przeprowadzono dowód w postaci oględzin obiektów budowlanych będących własnością spółki przez biegłego K. S., położonych na terenie Gminy [...], celem zbadania cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach i punktach redukcyjnych, stacjach redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, nawanialniach, kotłowniach oraz innych urządzeniach technicznych infrastruktury gazowniczej, a także wskazania związku technicznego między tymi urządzeniami, a gazociągiem, a także zbadanie czy stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Zbadanie tego związku było konieczne do ustalenia elementów sieci gazowej i oceny powiązania techniczno- użytkowego części budowlanych z urządzeniami technicznymi.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena, a także analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. - w skrócie: "P.b."). Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.").

W odwołaniu spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 72 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 czerwca 2022 r. [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

P. T. wniosła na ww. decyzję skargę do W. S. A. w Poznaniu, który wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 643/22 uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I).

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Wprawdzie Burmistrz Miasta i Gminy [...] 26 listopada 2020 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., to jednak SKO w [...] wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji dopiero 27 czerwca 2022 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. mogła zostać wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2020 r.).

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po upływie terminu przedawnienia w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Sąd wskazał, że z akt administracyjnych nie wynika, czy organ II instancji przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2015 r., które w konsekwencji pozwoliłyby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. Sąd stwierdził zatem, że przed rozstrzygnięciem sporu co do meritum (a więc prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) SKO powinno wyjaśnić, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, t.j. art. 70 § 1 O.p.).

WSA w Poznaniu wyjaśnił, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy powinien przede wszystkim ustalić, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu SKO podkreśliło, że odwołanie od ww. decyzji było już przedmiotem rozpatrywania przez SKO w [...] i decyzją z 27 czerwca 2022 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując m.in., iż "z uwagi na rok podatkowy, którego dotyczy sprawa, Kolegium wskazuje, iż zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego". Ponadto w aktach sprawy znajdowało się pismo organu egzekucyjnego wyjaśniające okoliczności zastosowanego środka egzekucyjnego i terminu zapłaty.

Co do meritum sprawy SKO wskazało, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ I instancji prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, organ podatkowy stanął na stanowisku, iż gazociąg – jako obiekt liniowy – stanowi budowlę, która tworzy pewną całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi tworzącymi razem budowlę w postaci sieci gazowej.

SKO wskazało, że organ I instancji zlecił sporządzenie opinii technicznej biegłemu z zakresu budownictwa. Ze sporządzonej opinii wynika, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej. Bez tych urządzeń sieć gazowa nie będzie spełniać swojej funkcji.

SKO stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza o tym fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

W ocenie SKO wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

SKO za chybiony uznało zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych.

Organ podniósł, że strona jako spółka prawa handlowego jest organizacją nastawioną na osiąganie zysków, trudno zatem wyobrazić sobie, by wyposażyła posiadaną sieć gazową w elementy zbędne dla jej funkcjonowania.

SKO wskazało, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi więc całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium powtórzyło, że w przedmiotowej sprawie została sporządzona opinia biegłego. Biegły na podstawie dokumentów sprawy oraz przeprowadzonych oględzin ustalił, że urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. W ocenie SKO opinia biegłego pozwoliła dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Biegły opisał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu.

SKO stwierdziło, że nie znalazło podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów podatnika w tym w szczególności odnośnie naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Kolegium wskazało, że ze względu na rok podatkowy, którego dotyczy sprawa, zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. SKO powołało się na wyjaśnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] jako organu egzekucyjnego, z których wynika, że postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wystawionego na P. S. G. było prowadzone przez [...] Urząd Skarbowy w [...], odpis tytułu wykonawczego doręczono dnia 14.12.2020 r., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (04.12.2020 r. – data odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności, 14.12.2020 r. – data odbioru zawiadomienia przez zobowiązanego), a zaległości objęte ww. tytułem wykonawczym zostały uregulowane w dniu 08.12.2020 r. przez zobowiązaną spółkę.

Kolegium podniosło, że pismo ww. organu informujące w zakresie zastosowanego środka egzekucyjnego znajdowało się w aktach sprawy, przekazanych do WSA w Poznaniu wraz z wniesioną skargą na wcześniejszą decyzję SKO [...], w której również zawarta była informacja o zastosowanym środku egzekucyjnym.

W skardze z 05 kwietnia 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) oraz w zw. z art. 1 w powiazaniu z art. 3 pkt 1 i 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, nie uwzględniając zmiany definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym obowiązującej od 28 czerwca 2015 r.;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" w związku ze zmianą definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym obowiązującej od 28 czerwca 2015 r., prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanową elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat całości techniczno-użytkowej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element gazociągu i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami również obowiązującymi od 28 czerwca 2015 r., istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza, iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do gazociągu;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., poprzez pominięcie, iż możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo iż nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r. i poprzez pominięcie znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych a nie cel prowadzonej działalności;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjne pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

7) art.1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku T. K. z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15;

8) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości za cały 2015 r. konkluzji, iż: W ocenie Kolegium, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania: "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową";

9) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. oraz w związku z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości pominięcie obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego zawartej w prawie budowlanym i tym samym przyjęcie, choć to wprost z decyzji nie wynika, iż zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpływa na wymiar podatku od nieruchomości za ten rok:,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1, w zw. z art. 212 i art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię (a właściwie brak wykładni i brak zastosowania), co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w oparciu o instrumentalne wszczęcie postępowania podatkowego w związku z upływającym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego; pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, bez wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko biegłego za właściwe za cały 2015 r., co wskazuje, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu są nieadekwatne do obowiązującego w 2015 r. prawa;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków T. K.: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz w związku ze zmiana definicji obiektu budowlanego w P.b. obowiązująca od 28 czerwca 2015 r.;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniony został jako budowla gazociąg, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do P.b.,

- art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym, co zostało stwierdzone przez organ I instancji w decyzji, jak też poprzestanie na stwierdzeniu, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny uznając, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły; pominięto, iż zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego a nie odwrotnie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez pominięcie faktu zmiany definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym z dniem 28 czerwca 2015 r., jak też brak odniesienia się do stanowiska W. S. A. z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 643/22 w zakresie oceny czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę;

a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, że zaskarżoną decyzję wydano wskutek zapadnięcia prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 643/22, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję przez SKO [...] Zastosowanie znajduje zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie było przedmiotem rozstrzygnięcia. Ocenić zatem należy w pierwszej kolejności czy organ prawidłowo zastosował się do tego wyroku.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że organ nie uwzględnił w całości oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym prawomocnym wyroku.

Sąd w wydanym uprzednio wyroku podniósł, że w pierwszej kolejności zbadał najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, wyrok NSA z 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13, publ. na strbaza CBOSA). Sąd zauważył, że tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne (a taką jest skarżąca spółka) został określony w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przewiduje on, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3) w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 O.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał co do zasady w 2015 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Sąd podkreślił, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu I, jak i II instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., II FSK 908/20; wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19).

Sąd zaznaczył, że skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. N. S. A. w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez N. S. A. w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

Sąd stwierdził, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., którego to wysokość została określona decyzją będącą przedmiotem skargi, winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Wprawdzie Burmistrz Miasta i Gminy [...] 26 listopada 2020 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., to jednak SKO w [...] wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji dopiero 27 czerwca 2022 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczna decyzja określająca mogła zostać wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2020 r.).

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po upływie terminu przedawnienia w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Z kolei z akt administracyjnych nie wynika, czy organ II instancji przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2015 r., które w konsekwencji pozwoliłyby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. Uwzględniając to uchybienie organu II instancji Sąd stwierdził, że przed rozstrzygnięciem sporu co do meritum (a więc prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) SKO powinno wyjaśnić, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy powinien przede wszystkim ustalić, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Jeżeli strona bądź organ nie zgadzają się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji to powinni orzeczenie to zakwestionować za pomocą skargi kasacyjnej. Ponieważ w niniejszej sprawie od wspomnianego wyroku WSA nie wniesiono skargi kasacyjnej, to zarówno organ, jak i Sąd rozpatrując ponownie sprawę zostali związani poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji. Przy tym nie powinno budzić wątpliwości, że reguła wynikająca z art. 153 p.p.s.a. znajduje pełne zastosowanie w postępowaniu zainicjowanym skargą od decyzji.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ nie wykonał prawidłowo ww. wyroku. Organ nie powołał przepisów art. 70 § 1, § 2-8 Ordynacji podatkowej, organ nie wyjaśnił, czy zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji SKO podkreśliło jedynie, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i że w aktach sprawy znajdowało się pismo organu egzekucyjnego wyjaśniające okoliczności zastosowanego środka egzekucyjnego i terminu zapłaty.

Sąd zauważa, że w aktach sprawy podatkowej znajduje się pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 stycznia 2021 r. nr [...] skierowane do Urzędu Miasta i Gminy [...], na które powołuje się Kolegium w zaskarżonej decyzji. Jednakże z pisma tego wynika jedynie, że postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], wystawionego na [...] Spółkę Gazownictwa było prowadzone przez [...] Urząd Skarbowy w [...] i że tutejszy organ egzekucyjny nie może poprzeć informacji dokumentami źródłowymi. Jak wynika z podsystemu E. odpis tytułu wykonawczego doręczono dnia 14.12.2020 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (04.12.2020 r. – data odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności, 14.12.2020 r. – data odbioru zawiadomienia przez zobowiązanego). Dodatkowo zawiadomił, że zaległości objęte ww. tytułem wykonawczym zostały uregulowane w dniu 08.12.2020 r. przez zobowiązaną spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2444) z dniem 1.01.2021 r. [...] Urząd Skarbowy w [...] przestał pełnić funkcję organu egzekucyjnego i od 01 stycznia 2021 r. zgodnie z terytorialnym zasięgiem działania ww. spółka znajduje się we właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]

W ocenie Sądu na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że z treści ww. pisma nie wynika jednakże kto wystawił tytuł wykonawczy o nr [...], kiedy, jakiego okresu dotyczy ww. tytuł wykonawczy, na jakiej podstawie został wystawiony, w szczególności nie wiadomo czy dotyczył on zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. powstałego na podstawie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 26 listopada 2020 r. W aktach sprawy nie ma ww. tytułu wykonawczego, nie ma również zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, w aktach sprawy nie ma również postanowienia o nadaniu decyzji z dnia 26 listopada 2020 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Podsumowując, w ocenie Sądu organ II instancji ponownie nie ustalił, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania zaskarżonej decyzji z dnia 22 grudnia 2023 r.

Podkreślić zatem należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest najdalej idącym zarzutem skargi, co powoduje, że dopiero ustalenie czy doszło do przedawnienia zaskarżonej decyzji, czy też nie, odniesienie się do pozostałych sformułowanych zarzutów w skardze byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Kolegium powinno zatem ustalić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji. W przypadku braku zaistnienia takich okoliczności organ odwoławczy uwzględni przedstawioną ocenę prawną, co do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Dodatkowo na marginesie Sąd zauważa, że w skardze skarżąca spółka prawidłowo wskazuje na zmianę przepisów prawa, która miała miejsce w dniu 28 czerwca 2015 r., na co w ogóle nie zwróciło uwagi SKO [...] które konsekwentnie w zaskarżonej decyzji powołuje się na opinię biegłego i wskazuje, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Sąd zauważa, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. uchwała NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, publ. na str. baza CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).