Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 855/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2-5,  art. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2015 poz 174
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od  środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na  infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów  lotniczych oraz pomoc na rzecz portów
journal: Dz.U.UE.L 2014 nr 187 poz 1  art. 2 ust. 49,  art. 14 ust. 5
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w  zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2022 r. nr SKO 4011/491/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 14.709,00 zł (czternaście tysięcy siedemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji, Kolegium, SKO) z dnia 27 lipca 2022 r. nr SKO 4011/491/22 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Ś.(1) (Organ I instancji) z dnia 3 czerwca 2022 r. nr FiB.3120.1.77.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.

Z akt sprawy wynika, że Spółce udzielona została pomoc w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2021 – 2024 zgodnie z pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. Organ wskazał, że warunki dopuszczalności zostały określone w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w Ś.(1) (dalej Uchwała) z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na wsparcie nowych inwestycji i tworzenie nowych miejsc pracy w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej przeznaczonej dla średnich i dużych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Ś.(1) (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2016 poz. [...] z dnia 11 maja 2016 r.), wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalna pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r., poz. 174 ze zm.) – dalej rozporządzenie RM. W rozporządzeniu tym wskazano m.in., że pomoc może być udzielana jako pomoc regionalna – do której maja zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r., ze zm.) – dalej rozporządzenie Komisji UE.

Pismem z dnia 8 czerwca 2021 r. do Urzędu Miejskiego w Ś.(1) wpłynęło pismo od Spółki informujące o zwieszeniu działalności operacyjnej zakładu. Jako przyczynę zaistniałej sytuacji Podatnik wskazał wywołane pandemią COVID-19 ograniczenie ruchu [...] na całym świecie oraz związany z tym globalny kryzys w całej branży usług serwisu silników [...]. Spółka wyjaśniła, że prognozy wskazują, że zapotrzebowanie na nie wróci do poziomu sprzed pandemii nie wcześniej niż za kilka lat. Wskazano na prace związane ze szczegółami ponownego otwarcia zakładu oraz poinformowano, że w czasie zawieszenia działalności zakładu w centrum będą wykonywane niezbędne działania infrastrukturalne, które zagwarantują utrzymanie specjalistycznego budynku oraz jego wyposażenia w stanie operacyjnym. Wskazano, że rozpoczęta w 2019 r. roku budowa jednej z największych komór testowych w skali świata zostanie ukończona jeszcze w tym roku, pomimo przejścia samego zakładu w tryb hibernacji. Zapewniono o pomocy dla pracowników.

Następnie Organ I instancji, wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji, ze wskazaniem że spółka nie dotrzymała warunków zwolnienia, w zakresie w jakim nie utrzymała inwestycji przez wskazany w uchwale okres, jak również w zakresie braku wzrostu liczby pracowników netto. Z uwagi na to, że Spółka nie złożyła ww. korekty deklaracji, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2022 r.. Następnie w decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r. określił to zobowiązanie w kwocie 1 470 863,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka nie dochowała warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości o których mowa w § 5 pkt 4 i 5 Uchwały oraz § 12 ust. 1 pkt 3 i 4 Rozporządzenia RM. Organ wskazał, że w przypadku zawieszenia działalności, nie można mówić o utrzymaniu inwestycji, albowiem zdaniem organu działania zmierzające do utrzymania samego budynku w stanie użyteczności nie wchodzą w zakres pojęciowy "utrzymania inwestycji“. Ponadto w Spółce doszło do masowego zwolnienia pracowników, zatem nie została też spełniona przesłanka wzrostu liczby pracowników netto. W treści uzasadnienia organ podatkowy I instancji wskazał, że zgłoszenie Spółki w sprawie udzielonego na podstawie ww. Uchwały zwolnienie w podatku od nieruchomości wpłynęło do Urzędu w dniu 24 października 2018 r.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Organu I instancji, SKO utrzymało ją w mocy podzielając co do zasady argumentację wyrażoną w decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r. Organ II instancji wskazał, że kwestie sporne dotyczą spełnienia warunków z Uchwały i Rozporządzenia RM w zakresie utrzymania nowej inwestycji oraz wzrostu netto liczby pracowników w danym zakładzie pracy. Organ II instancji wskazał, że Podatnik w dniu 24 października 2018 r. złożył wniosek w sprawie udzielenie przez Gminę Ś.(1) regionalnej pomocy na wspieranie nowych inwestycji poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości, ze wskazaniem na Uchwałę z dnia [...] kwietnia 2016 r. Organ powołał treść tej uchwały w § 5 pkt 4 w zakresie konieczności utrzymania inwestycji przez wskazany tam okres, oraz § 5 pkt 5 w zakresie wzrostu netto liczby pracowników, jak również odpowiednie przepisy rozporządzenia RM oraz pismo Podatnika z dnia 8 czerwca 2021 r. w zakresie ograniczenia działalności operacyjnej zakładu. SKO wskazało, że w jego ocenie interpretacja terminu "utrzymanie inwestycji“ powinna odnosić się jego ogólnego, językowego znaczenia. W zakresie słowa "utrzymywać“ organ wskazał na kontekst jego użycia w ww aktach prawnych, co przesądza zdaniem organu, że chodzi o "zachowanie czegoś w stanie niezmienionym“. Organ wskazał, że niewątpliwie celem powołanych wyżej aktów prawnych było udzielenie zwolnień z podatku od nieruchomości służących zwiększeniu inwestycji i ilości miejsc pracy w danym regionie. Zdaniem organu celu tego nie realizuje samo istnienie budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Organ wskazał, że ograniczenie zakresu inwestycji, poprzez zaniechanie czy choćby nawet zminimalizowanie działalności operacyjnej zakładu stanowi istotną zmianę dotychczasowego stanu inwestycji i dlatego nie może być uznane za utrzymanie inwestycji. Zatem SKO uznało, że Podatnik nie spełnił warunku utrzymania inwestycji, przez okres wskazany w powołanych aktach prawnych. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki uzyskania przedmiotowego zwolnienia, która zdaniem organu I instancji również nie została spełniona tj. wzrost netto liczby pracowników, SKO stwierdziło, że organ I instancji pominął treść art. 14a rozporządzenia RM, stosownie, do którego warunek dopuszczalności udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w zakresie utrzymania na danym obszarze każdego miejsca pracy, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 4, uważa się nadal za spełniony, mimo że to miejsce pracy zostało zlikwidowane, jeżeli jego likwidacja miała miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r., do dnia 30 czerwca 2021 r. Niezależnie od tego SKO uznało, że zarówno z Uchwały, jak i rozporządzenia RM wynika, że wskazane w nich warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Zatem naruszenie któregokolwiek z nich musi skutkować utratą prawa do otrzymanej pomocy. Kolegium wyjaśniło zatem, że wobec niespełnienia przez Podatnika warunków z § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenie RM oraz § 5 pkt 4 Uchwały tj. brak utrzymania inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od daty zakończenia jej realizacji, zasadnym jest określenie Spółce zobowiązania podatkowego za 2022 r. w wysokości wyliczonej przez organ podatkowy I instancji.

Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła SKO

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1.1. § 5 pkt 4 Uchwały, w zw. z § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, w zw. z art. 14 ust. 5 Rozporządzenia Komisji (UE), przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca zaprzestała utrzymywania inwestycji na terenie Gminy Ś.(1), podczas gdy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a zatem spełnia warunki dotyczące pomocy inwestycyjnej, o której mowa w Uchwale i rozporządzeniu;

1.2. § 5 pkt 5 Uchwały, w zw. z § 6 ust. 1 pkt 4 Uchwały, przez błędne zastosowanie do Skarżącej § 5 pkt 5 Uchwały, obejmującego wymóg tworzenia i utrzymywania miejsc pracy, podczas gdy Skarżąca w ramach projektu inwestycyjnego objętego pomocą w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2021-2024 na wspieranie nowych inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej dla średnich i dużych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Ś.(1), nie zobowiązała się do utworzenia nowych miejsc pracy, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 4 in fine Uchwały, a wyłącznie do poniesienia nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 200.000.000,00 zł;

1.3. art. 108 ust 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 dalej jako "TFUE"), w zw. z § 5 pkt 5), w zw. z § 6 ust 1 pkt 4) Uchwały, poprzez zastosowanie do Skarżącej warunku obejmującego wymóg tworzenia i utrzymania miejsc pracy w sytuacji, gdy warunek ten został sformułowany w treści Uchwały w sposób sprzeczny z przepisami rozporządzenia 651/2014, a w konsekwencji jest nieważny na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE;

1.4. § 12 ust. 1 pkt 4, w zw. § 5 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia RM, poprzez błędne zastosowanie do Skarżącej § 12 ust. 1 pkt 4 i wskazanie, że przesłanka zwiększenia liczby pracowników wskutek realizacji projektu inwestycyjnego nie jest spełniona, podczas gdy w przypadku Skarżącej regionalna pomoc inwestycyjna jest obliczana w odniesieniu do kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia RM, a zatem nie można stosować wobec Skarżącej § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia RM, który dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy koszty kwalifikowane oblicza się w sposób określony w § 5 ust, 2 pkt 2 i 3, tj. w odniesieniu do szacunkowych kosztów płacy, wynikających z utworzenia miejsc pracy w następstwie inwestycji początkowej albo połączenia kosztów inwestycji i kosztów płacy;

2) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w efekcie przyjęcie wadliwej oceny w kwestii spełnienia przez Skarżącą przesłanek do zwolnienia, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięciach opartego na błędnych założeniach organu odnośnie do stanu faktycznego służącego za podstawę wydania decyzji, powodując jednocześnie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Strona powołała wskazane przepisy, wskazując na błędy zarówno w zakresie ich interpretacji jak i w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Spółka dodatkowo wskazał, że przedmiotem sporu jest stosowanie zwolnienia wobec Spółki uzyskanego w związku ze zgłoszeniem z dnia 25 listopada 2016 r., złożonego przez Spółkę 30 listopada 2016 r. dotyczącego zakładu konserwacji, napraw oraz remontów generalnych dla silników [...], a nie powołane przez organy zgłoszenie z dnia 24 października 2018 r.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, wskazując na niezasadność zarzutów Skarżącej. W dalszym piśmie procesowym Spółka wskazała na zmiany własnościowe, jak i przygotowania do przyjęcia pierwszego silnika w drugiej połowie 2024 r., jak i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze, wskazując, że argumentacja SKO zawarta w odpowiedzi na skargę nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Na wstępie Sąd wskazuje, odwołując się do art. 54 § 2 p.p.s.a, iż przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zdaniem Sądu zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, prawnego źródła tego poglądu należy upatrywać zarówno w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. jak i w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Przesłane Sądowi akta sprawy nie spełniają ww. wymagań, albowiem akta nie są ułożone chronologicznie, ani złączone i ponumerowane, ani wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści. Ponadto nie sposób ustalić na podstawie jakiego zgłoszenia Spółka pierwotnie miała uzyskać pomoc w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2021 – 2024. Dodatkowo w ocenie Sądu doszło też do naruszenia zasady, z której wynika prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, albowiem nie jest nawet wiadome z jakimi dokumentami strona mogła się zapoznać przy realizacji swoich uprawnienie z art. 123 zw. zw. z art. 200. O.p. Już powyższe uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.

Wskazać ponadto należy, że art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacja zasady wyrażonej w tym przepisie ma miejsce w kolejnych regulacjach Ordynacji podatkowej. Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń. Chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia ww. standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, podobnie jak poprzedzające ją postępowanie podatkowe, naruszając wyżej powołane zasady i przepisy. Tym samym zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania należy uznać za uzasadnione. Abstrahując od stanu w jakim znajdują się akta administracyjne, wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się co do zasady w żadnym stopniu do zgłaszanego przez Skarżącą faktu, iż organ I instancji w wydanej decyzji wskazał na wniosek Skarżącej o zwolnienie z dnia 24 października 2018 r., który to wniosek, zdaniem Strony nie ma zastosowania do niniejszego postępowania, gdyż dotyczy realizacji przez Spółkę drugiej fazy inwestycji. Zdaniem Spółki do sprawy rozpoznawanej w ramach tego postępowania, powinna znaleźć zastosowanie zwolnienie uzyskane w związku ze zgłoszeniem z dnia 25 listopada 2016 r., uzupełnione pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. Organ nie wskazał również w ogóle na okoliczności na podstawie, których pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. uznał, że Spółka spełnia warunki do zwolnienia o których mowa w uchwale.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ sporządzając uzasadnienie, powinien zastosować się do normy określonej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jak i powinien prowadzić postępowanie dowodowe w ten sposób aby z akt wynikało, na jakiej podstawie Spółka pierwotnie uzyskała przedmiotowe zwolnienie i jakie były jego warunki, jakich warunków zdaniem organu Spółka nie dopełniła, a następnie przedstawić te ustalenia wraz z uzasadnieniem prawnym w ponownie wydanej decyzji.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniom organów brak jest podstaw do uznania, że do zachowania zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu RM i wydanej na jego podstawie Uchwale konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanek z tj. § 12 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia RM (czego odzwierciedleniem jest § 5 pkt 3 i 4 Uchwały), albowiem zastosowanie tych przepisów uzależnione jest od sposobu obliczania regionalnej pomocy inwestycyjnej.

Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia RM warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest m.in.:

pkt 3) utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od daty zakończenia jej realizacji; wymiana w tym okresie przestarzałych lub zepsutych instalacji lub sprzętu jest możliwa, pod warunkiem że działalność gospodarcza zostanie utrzymana na danym obszarze przez minimalny okres;

pkt 4) doprowadzenie wskutek realizacji projektu inwestycyjnego do wzrostu netto liczby pracowników w danym zakładzie w porównaniu ze średnią z poprzednich 12 miesięcy, obsadzenie każdego stanowiska w ciągu 3 lat od zakończenia prac oraz utrzymanie na danym obszarze każdego miejsca pracy utworzonego dzięki inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia pierwszego obsadzenia stanowiska lub 3 lat dla MŚP - w przypadku gdy koszty kwalifikowane oblicza się w sposób określony w § 5 ust. 2 pkt 2 i 3;

Wskazać jednak należy, że § z 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia RM wprost wynika, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku gdy koszty kwalifikowane oblicza się w sposób określony w § 5 ust. 2 pkt 2 i 3. Ze skargi Podatnika wynika jednak, że dokonując stosownego zgłoszenia w sprawie zwolnienia koszty obliczył na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia RM, zatem jeżeli istotnie, podatnik w ten sposób wyliczył koszty inwestycji, to nie był zobowiązany do wskazanego wzrostu netto liczby pracowników. Jednak, zważywszy na wskazane wyżej braki w nadesłanych do aktach, jak rozbieżności w zakresie zgłoszenia powoływanego przez organy i przez Stronę, Sąd nie jest wskazanie zweryfikować tych informacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno ustalić na podstawie jakiego zgłoszenia uznano pierwotnie, że Podatnik spełnił warunki zwolnienia, a następnie ustalić czy dopełnił wymaganych przepisami prawa warunków do jego zachowania, przy uwzględnieniu powyższej interpretacji przepisów. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady analogicznie jest uregulowana powyższa kwestia w Uchwale Rady Miejskiej, gdzie w § 5 wskazano, że ustala się ogólne warunki dopuszczalności pomocy na podstawie uchwały w pkt 3) poniesienie nakładów na nową inwestycję lub utworzenie nowych miejsc pracy po dokonaniu zgłoszenia; 4) utrzymanie nowej inwestycji na terenie Gminy Ś.(1) przez okres co najmniej 3 lat w przypadku średnich przedsiębiorców oraz 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców licząc od daty zakończenia jej realizacji; 5) w przypadku tworzenia miejsc pracy w następstwie nowej inwestycji, doprowadzenie wskutek realizacji projektu inwestycyjnego do wzrostu netto liczby pracowników w danym zakładzie na terenie Gminy Ś.(1) w porównaniu ze średnią z poprzednich 12 miesięcy, obsadzenie każdego stanowiska w ciągu 3 lat od zakończenia prac oraz utrzymanie na terenie Gminy Ś.(1) każdego miejsca pracy utworzonego dzięki inwestycji przez okres co najmniej 3 lat w przypadku średnich przedsiębiorstw oraz 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorstw. Również § 6 ust. 1 pkt 4 Uchwały wyraźnie wskazuje na dwie rozłączne przesłanki zwolnienia tj. wiążąc zwolnienie z wysokością nakładów na nową inwestycję lub utworzenie miejsc pracy. Taka interpretacja przepisów Rozporządzenia RM i Uchwały jest zgodna z rozporządzeniem Komisji UE, gdzie wskazano, że powyższe przesłanki nie muszą występować łącznie dla spełnienia warunków przyznanej pomocy. Niemniej jednak wobec wątpliwości co do kompletności akt, jak i fakt, że Strona powołuje się na inne zgłoszenie niż wskazuje organ, Sąd nie może stwierdzić, na jakiej podstawie początkowo organ uznał, że Strona spełniła warunki zwolnienia Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien przedstawić kompletne akta i wskazać jakie warunki do uzyskania zwolnienia zdaniem organu pierwotnie strona spełniła, albowiem ta okoliczność nie wynika z akt sprawy.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez organ I instancji, jak i Kolegium interpretacji pojęcia "utrzymanie inwestycji" poprzez uznanie, że ograniczenie zakresu inwestycji, w związku zaniechaniem czy choćby nawet zminimalizowaniem działalności operacyjnej zakładu stanowi istotna zmianę dotychczasowego stanu inwestycji i dlatego nie może być uznane za utrzymanie inwestycji, należy uznać ją za nieprawidłową, albowiem w ocenie Sądu termin ten (utrzymanie inwestycji) nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów rozporządzenia RM oraz rozporządzenia Komisji UE. Wskazać należy, że zgodnie z § 3 pkt 10 rozporządzenia RM inwestycją początkową jest inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa. § 3 pkt 11 stanowi natomiast, że inwestycja początkowa na rzecz nowej działalności gospodarczej: a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu lub z dywersyfikacją działalności zakładu, pod warunkiem że nowa działalność, która ma być prowadzona, nie jest taka sama jak działalność poprzednio prowadzona w danym zakładzie ani podobna do takiej działalności w rozumieniu art. 2 pkt 50 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014, b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby nie został nabyty i który jest nabywany przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą, pod warunkiem że nowa działalność, jaka ma być prowadzona z wykorzystaniem nabytych aktywów, nie jest taka sama, jak działalność prowadzona w zakładzie przed nabyciem ani podobna do takiej działalności w rozumieniu art. 2 pkt 50 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014;

Analogiczne sformułowanie w zakresie definicji znajduje się w art. 2 pkt 49 i 51 rozporządzenia Komisji UE. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 4 rozporządzenia Komisji UE inwestycja jest utrzymywana w obszarze otrzymującym pomoc przez co najmniej pięć lat lub, w przypadku MŚP (małe i średnie przedsiębiorstwa spełniające kryteria, o których mowa w załączniku I do rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014), przez co najmniej trzy lata, od daty jej ukończenia. Powyższa zasada nie wyklucza wymiany w tym okresie przestarzałych lub zepsutych instalacji lub sprzętu, pod warunkiem że działalność gospodarcza zostanie utrzymana na danym obszarze przez stosowny minimalny okres.

Z powyższego wynika, że utrzymanie inwestycji należy traktować jako "utrzymanie" rzeczowych aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w majątku podmiotu korzystającego ze zwolnienia prowadzącego działalność gospodarczą. Z tym, że z przepisów tych nie wynika, aby istotny był zakres prowadzenia tej działalności czy jej wielkość. Zatem rozpoznając ponownie sprawę, przy ocenie czy Spółka spełniła warunki do zwolnienia, SKO zastosuje powyższą interpretacje przepisów.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami, związanymi zarówno z nieprawidłową interpretacją przepisów prawa materialnego, jak błędami w stosowaniu przepisów prawa procesowego, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. uchyla zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku jak i wskazań co do zasad i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania z aktami sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.