Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1160/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1361/21 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2021 r. nr 3001-IOA.4246.23.2021.MRa w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejstrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 lipca 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej wymierzonej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 17 lutego 2021 r. wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165, ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), nakładającą na skarżącą karę pieniężną w wysokości 600.000 zł za urządzanie gier na 6 automatach do gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej op) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 505 ze zm.; dalej ustawa o KAS) oraz w zw. z art. 8 i 91 ugh, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 127 op, poprzez brak uchylenia decyzji obu instancji, wydanych w konsekwencji wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie, co doprowadziło do błędnego zakreślenia przedmiotu postępowania, albowiem w pierwotnym postanowieniu o wszczęciu brak było podstawy materialnej, o której skarżąca dowiedziała się dopiero z decyzji wymiarowej, co naruszyło nie tylko prawo strony do rozpoznania całości sprawa przez dwie instancje, ale również wpłynęło na jej pozycję w postępowaniu;

3. naruszenie art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa polegające na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, bowiem analizie poddane zostały przesłanki nałożenia kary na urządzającego gry na automatach, jak również nie rozpoznano m.in. zarzutu numer 5 skargi;

4. dalej art. 145 §1 punkt 1) lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 ugh to jest nałożenie administracyjnej kary na Skarżącą jako posiadacza zależnego, w sytuacji gdy posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...], w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier był w tamtym czasie zupełnie inny, obcy stronie podmiot, ustalony zresztą w toku postępowania, który prowadził tam swoją działalność gospodarcza. polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych VISION; skarżąca natomiast była posiadaczem zupełnie odrębnego lokalu sąsiedniego, w którym prowadziła własny lokal gastronomiczny, w żaden sposób niezwiązany - faktycznie lub funkcjonalnie - z lokalem, w którym prowadzone były owe gry;

5. Poza powyższym także art. 145 §1 punkt 1) lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 ugh, to jest nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego w którym rzekomo znajdował się automat do gier, mimo iż żaden taki automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych;

6. Wobec powyższego także naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ugh w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy i w zw. z § 1 punkt 1.3) obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 roku w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312, dalej: rozporządzenie), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych VISION, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego;

7. art. 145 §1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 180 oraz art. 188 w zw. z przepisem art. 197 op, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnoskarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi;

8. na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000; dalej: kpa) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulację.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, stanowiące podstawę nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. art. 165b §1 op w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ugh.

Powołany art. 165b § 1 op stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wskazać należy, że w przepisie tym mowa jest o kontroli wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie kontrola przeprowadzona w dniu 2 czerwca 2017 r. była kontrolą znajdującą swoje umocowanie w przepisach o Służbie Celnej, a więc podejmowane w jej trackie przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej czynności nie były czynnościami wykonywanymi w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. A zatem określone w przepisie art. 165b § 1 op związanie organów terminem wszczęcia postępowania podatkowego nie miało zastosowania w niniejszej sprawie do organów celnych (por. Ordynacja podatkowa, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 818).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 ppsa. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie mógł zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach strona próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej, polemizuje zatem w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia Sądu, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 ppsa. Ponadto analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 ppsa.

Następnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a kpa i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 189a kpa, który to przepis zawiera kilka paragrafów. Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa kpa, autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f kpa bez konkretnego wskazania w odniesieniu do wyroku Sądu I instancji, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej.

Nie można zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego nie wskazano podstawy prawnej, a uczyniono to dopiero w decyzji nakładającej karę, wskutek czego błędnie został zakreślony przedmiot postępowania, spółkę pozbawiono prawa do rozpoznania całości jej sprawy przez dwie instancje, co wpłynęło na jej pozycję procesową.

Należy podnieść, że postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 września 2019 r. (prawidłowo doręczonym spółce), w którym organ wskazał podstawy faktyczne wszczęcia, podstawy prawne – art. 89 ust. 1 i art. 91 ugh oraz przedmiot – wymierzenie kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach, czyli organ postąpił zgodnie z wymogami art. 165 op. Naruszenia tego przepisu spółka nie podnosiła. Natomiast konsekwentnie w pismach do organu twierdziła, że nie urządzała gier na urządzeniach, które nazywała urządzeniami do gier logicznych, uważając, że w tym kierunku toczy się postępowanie. Należy przy tym podkreślić, że odmawiała udzielania informacji na temat swojej działalności w lokalu, co także wiązało się z ewentualnymi ustaleniami odnośnie urządzania gier, w ten sposób ograniczając sobie prawo do obrony. Organ I instancji informował skarżącą o podejmowanych czynnościach, więc miała możliwość podejmowania obrony, z czego nie korzystała.

Na spółkę w decyzji nałożono karę na podstawie art. 89 ust. 1 ugh, z doprecyzowaniem, że chodzi o pkt 3. Już podczas kontroli ustalono okoliczności wskazujące na naruszenia ugh, czyli nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ wyszedł poza granice postępowania.

Czynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz uzasadnienie decyzji, nie potwierdzają opinii strony, że organ nie rozstrzygnął sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności przewidzianą przez art. 127 op. Stanowisko skarżącej jest polemiką z rozstrzygnięciem organu i Sądu, akceptującego zaskarżoną decyzję. Spółka nie wykazała skutecznie, w jaki sposób miałyby zostać naruszone jej prawa procesowe i z jakim skutkiem dla wyników postępowania.

Nie mógł też zostać naruszony art. 135 ppsa, gdyż przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, gdyż przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Natomiast nie dotyczy orzeczeń oddalających skargi (por. wyrok NSA z: 28 września 2022 r., sygn. II OSK 2721/19; 5 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 1286/19).

Niezasadny okazał się także zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjne kwestionujący uznanie skarżącej za posiadacza zależnego kontrolowanego lokalu.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh, nadanym przepisami ustawy nowelizującej z 15 grudnia 2016 r., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh) Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do treści art. 23a ugh lub też takie, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy wynosi 100 000 zł od każdego automatu. "Z redakcji przepisów [art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh – dopow. NSA] wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego/zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). (...). Doktryna zaznacza, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy." (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex).

Wskazać trzeba, iż zinterpretowanie pojęcia lokalu napotyka na istotne problemy, jako że istnieje szereg aktów prawnych posługujących się tym pojęciem lub pojęciami zbliżonymi (np. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 ze zm.; ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta – Dz. U. z 2019 r., poz. 134 ze zm.; Kodeks cywilny – art. 680-692; ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – Dz. U. z 2021 r, poz. 1048 ). Z przepisów tych wynika, że interpretacja pojęcia lokalu jest bardzo szeroka. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie funkcjonuje jedna, uniwersalna i powszechnie akceptowana definicja. "Taki stan powoduje, że biorąc pod uwagę możliwe sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh Stąd pojęcie to obejmować winno wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem), znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia (np. budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podmiotami podlegającymi sankcjom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh są zatem posiadacze zależni albo samoistni lokali w rozumieniu prezentowanym powyżej." (tamże).

Jak wskazano wyżej zakresem przedmiotowym przepisu w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 ugh jest objęcie sankcją administracyjną działań podmiotów wskazanych w tym przepisie, polegających na ulokowaniu niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi na kilka kwestii, które mogą być istotne dla postępowania w przedmiocie nałożenia sankcji administracyjnej na posiadaczy lokali (samoistnych/zależnych): 1) po pierwsze, dla nałożenia ewentualnej sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń. Nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu; 2) po drugie, nałożenie sankcji możliwe jest niezależnie od faktycznego stanu automatu do gier, w szczególności jego stanu technicznego. Nawet jeśli dany automat jest niesprawny technicznie lub też odłączony jest od zasilania, względnie źródła danych (serwery), to fakt taki nie wyklucza możliwości nałożenia sankcji. Nie ma też znaczenia ewentualne nieeksponowanie automatu do gier czy urządzenia do gier w lokalu (np. zasłonięcia go). Wystarczający dla spełnienia przesłanki do nałożenia sankcji jest fakt fizycznego ulokowania automatu do gier w konkretnym lokalu. Co istotne, automat do gier musi mieć status automatu niezarejestrowanego, w świetle obowiązku określonego w art. 23a ustawy; 3) po trzecie, dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności (gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny. (tamże).

"Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh wskazuje, iż co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest, iż na gruncie art. 337 k.c. przepis ów stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy w np. podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. Wydaje się zasadne i najbardziej racjonalnym przyjęcie, iż skoro ustawodawca nie zastosował w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom celnym każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc jasno, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, iż w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu." (tamże).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy niewadliwie stwierdziły, że w dniu przeprowadzenia kontroli skarżąca była posiadaczem zależnym kontrolowanego lokalu i że to w tym lokalu stwierdzono niezarejestrowane automaty do gier. Formułując zarzut spółka wadliwie wskazuje adres kontrolowanego lokalu, ale z uzasadnienia zarzutu wynika, że dotyczy on lokalu znajdującego się w K. przy ul. [...].

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, o tym, że posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w K., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, była skarżąca Spółka świadczą m. in.:

- raport o środkach trwałych strony wskazuje, że na 31 grudnia 2017 r. amortyzowała ona m. in. zlokalizowany w K. przy ul. [...] środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym - Pub [...] (wymieniony środek został przyjęty do użytkowania 5 października 2016 r., a więc przed przeprowadzeniem czynności 2 czerwca 2017 r., k. 89 - 91);

- zeznania świadka Ż. K., która 2 czerwca 2017 r. zeznała, że jest zatrudniona jako sprzedawca i obsługuje bar należący do strony: "Automaty są w pomieszczeniu, ale ja ich nie obsługuję. Podpisując umowę pracodawca poinformował mnie, że będzie to praca za barem" (k. 22);

- umieszczona w lokalu tablica wskazująca, że w lokalu tym znajduje się bar: "Najemcą lokalu, w którym znajduje się drink bar jest T. sp. z o. o." (k. 3).

Z kolei jak wynika z uzasadnienia decyzji nr 398000-COP.4246.356.2018.MWJ z 28 marca 2019 r., zamieszczonej w aktach sprawy, tytuł prawny do przedmiotowego lokalu potwierdza umowa najmu lokalu użytkowego z 1 maja 2016 r. zawarta pomiędzy stroną, a H. G. W związku z ujawnieniem podczas kontroli tablic informacyjnych umieszczonych na ścianie, z których wynikało, że "Najemcą lokalu, w którym znajduje się drink bar jest T. sp. z o. o." i "Najemcą lokalu, w którym znajdują się urządzenia jest A. sp. z o. o.", organ pierwszej instancji pismem z 17 grudnia 2019 r. wezwał M. B. - likwidatora A. sp. z o. o. w likwidacji do dostarczenia umowy, na podstawie której spółka z o. o. A. przed 3 czerwca 2017 r. była najemcą (części) lokalu (salonu gier "[...]"), położonego w K. przy ul. [...], a także dostarczenia wszelkich umów zawartych przez A. sp. z o. o., której przedmiotem jest ten lokal (lub jego część) i o wyjaśnienie, jakiego rodzaju działalność spółka z o. o. A. wykonywała w (części) lokalu (k. 71). W odpowiedzi M. B. oświadczył, że z powodu braku posiadania wskazanych przez organ dokumentów dotyczących najmu przez A. sp. z o. o. w likwidacji nie ma możliwości ich przedłożenia. Ponadto, zgodnie z jego wiedzą, nie ma informacji, aby toczyło się wobec A. sp. z o. o. w likwidacji postępowanie w związku z kontrolą w K. przy ul. [...] (k. 78).

Skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych umów zawartych z A. sp. z o. o., której przedmiotem miał być lokal lub jego część. Poinformowała jedynie, że nie urządzała jakichkolwiek gier w salonie gier "[...]" położonym w K. przy ul. [...] (k. 96). Fakt wywieszonych w lokalu oświadczeń o najemcy części lokalu, w której znajdują się automaty i najemcy części lokalu, w której jest bar, nie przesądzał o wspomnianym podziale korzystania przez różne firmy z omawianego lokalu, co mogłoby mieć wpływ na odpowiedzialność na podstawie ugh.

W tej sytuacji w odniesieniu do skarżącej wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh (spółka była posiadaczem zależnym lokalu, prowadziła w tym lokalu działalność gastronomiczną, w lokalu znajdowało się sześć niezarejestrowanych automatów do gier). Zawarte w skardze kasacyjnej odmienne twierdzenia skarżącej dotyczące podmiotu urządzającego gry na automatach są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 ugh, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych.

W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 ugh pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3-5 ugh. Stanowisko to znalazło oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 188 op w zw. z ar. 197 op poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie, czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W kontekście powyższego niezasadny okazał się także zarzut zgłoszony w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ugh w zw. z art. 23a i nast. ugh i w zw. z § 1 pkt 1.3) rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Przede wszystkim organy nie nałożyły na spółkę obowiązku rejestracji zabezpieczonych urządzeń. Jak zaznaczyła spółka, obowiązek ten był obiektywnie niewykonalny, ale nie dlatego że dysponowała negatywnymi opiniami jednostki badającej wydanej dla programu gier zainstalowanych w ww. urządzeniach, tylko z tego powodu, że tryb z art. 23a i nast. ugh oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d ugh rozporządzenia z 9 marca 2012 r. – rejestracji automatów przez naczelnika urzędu celno-skarbowego po wydaniu opinii przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier bądź przeprowadzenia badania sprawdzającego może być wykorzystywany tylko przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa (art. 23a ust. 1 ugh). Spółka nie spełniała wspomnianych wymogów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1 op w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.

Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 op, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).