Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 653/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2023.3.AW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2023.2.SG; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca), jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy) z dnia 23 czerwca 2023 r. o numerze 0111-KDIB1-1.4010.146.2023.3.AW, utrzymujące w mocy postanowienie DKIS z dnia 17 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2023.2.SG, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej.

Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność handlową i usługową związaną z obrotem maszynami [...]. W dniu 21 grudnia 2021 r. pomiędzy spółką a kontrahentem 1 (zobowiązanym 1, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) zostało zawarte porozumienie 1, zgodnie z którym zobowiązany 1 oświadczył, że na dzień podpisania porozumienia 1 dłużny jest spółce łączną kwotę 1.228.407,86 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych w płatności od dnia wymagalności roszczenia do dnia zapłaty, tytułem nieuregulowanych na rzecz skarżącej faktur VAT wystawionych w latach 2018 i 2019 (ostatnia faktura datowana jest na 15 maja 2019 r.), które zostały we wniosku szczegółowo wymienione.

Zobowiązany 1 na mocy porozumienia 1, zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny lub k.c.), zrzekł się zarzutu przedawnienia w stosunku do ww. faktur VAT. Porozumienie stanowi, że zobowiązany 1 uznaje należności w całości i potwierdza ich wymagalność. Zgodnie z porozumieniem 1, zobowiązany 1 zobowiązał się do spłaty ww. zadłużenia w terminie do dnia 1 lipca 2022 r.

W tym samym dniu, tj. 21 grudnia 2021 r. pomiędzy spółką a kontrahentem 2 (zobowiązanym 2, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) zostało zawarte porozumienie 2, zgodnie z którym zobowiązany 2 oświadczył, że na dzień podpisania porozumienia 2 dłużny jest spółce łączną kwotę 50.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych w płatności od dnia 6 czerwca 2019 r. tytułem części nieuregulowanej na rzecz spółki faktury VAT z dnia 29 maja 2019 r., której termin płatności upłynął w dniu 5 czerwca 2019 r. Zobowiązany ww. opisaną należność uznał w całości i potwierdził jej wymagalność oraz bezsporność. Zobowiązany 2 zobowiązał się do spłaty zadłużenia, o którym mowa powyżej w całości, w terminie do lipca 2022 r.

Do momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część z ww. wymienionych zobowiązań została przez kontrahentów uregulowana.

W związku z powyższym zawarte zostało pytanie: Czy spółka jest uprawniona, stosownie do art. 18f ust. 1 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w porozumieniu w części w jakiej wierzytelność nie została przez Kontrahentów uregulowana, tj. w zeznaniu składanym za rok 2022?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że od dnia 1 stycznia 2020 r. w drodze art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1649) do u.p.d.o.p., wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. "złych długów", tj. art. 18f. Następnie przytoczyła szczegółowo przepisy regulujące możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi oraz wskazała na przepis art. 17 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, w świetle którego przepisy ustawy zmienianej w art. 3 (wprowadzające do u.p.d.o.p. ulgę na złe długi), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.

Dalej skarżąca wyjaśniła, że w sprawie decydującym dla możliwości skorzystania przez spółkę z ulgi na złe długi jest zatem termin płatności wynikający z porozumienia stanowiącego umowę. Strona zaznaczyła, że stanowisko takie potwierdził DKIS w interpretacji z dnia 15 maja 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM, stwierdzając, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Skarżąca zauważyła, że jej stanowisko w zakresie powiązania terminu zapłaty, wynikającego ze stosowania przepisu przejściowego, z prawem do zastosowania ulgi znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 6 grudnia 2019 r. DKIS nr 0114-KDIP2-2.4010.405.2019.1.AM, która wskazuje, że przepisy wprowadzone ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. mają zastosowanie do transakcji handlowych zawartych po 1 stycznia 2020 r., z wyjątkiem rozwiązań przewidzianych w ustawach podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, mają zastosowanie do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r. Zatem regulacje art. 18f u.p.d.o.p. będą dotyczyć zakupu towarów i usług wynikających z transakcji handlowych, dla których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r., w tym również do transakcji handlowych zawartych przed 1 stycznia 2020 r. W konsekwencji, stanowisko, zgodnie z którym obowiązek korekty dochodu na podstawie art. 18f u.p.d.o.p. dotyczyć będzie wyłącznie zakupu towarów i usług wynikających z transakcji handlowych zrealizowanych po 31 grudnia 2019 r., dla których termin zapłaty upływa po tej dacie, należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka zauważyła, że ustawodawca przewidział w art. 17 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, odrębny termin wprowadzenia rozwiązań, o których mowa w tej ustawie do ustaw podatkowych. Przyjęcie natomiast stanowiska, zgodnie z którym termin ten modyfikuje art. 20 ust. 1 ustawy zmieniającej spowodowałoby, że art. 17 stałby się przepisem zbędnym.

Podsumowując skarżąca podniosła, że jest uprawniona stosownie do art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w porozumieniu, w części w jakiej wierzytelność nie została przez kontrahentów uregulowana, tj. w zeznaniu składanym za rok 2022.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2023 r. DKIS wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie:

1. Czy zarówno wierzyciel, jak i dłużnik (spółka oraz zobowiązany 1 i zobowiązany 2) spełniają łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 18f u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności, do których występują problemy ze ściągalnością. W szczególności: czy dłużnik (zobowiązany 1 i zobowiązany 2) na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie był/jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; czy od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności; czy transakcja handlowa zawarta została w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika (zobowiązanego 1 i zobowiązanego 2), z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2. Czy transakcje, które dotyczą opisanych we wniosku wierzytelności dokonywane były z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.?

3. Czy wierzytelności, o których mowa we wniosku, zostały zaliczone do przychodów należnych spółce?

4. Czy wierzytelności, o których mowa we wniosku, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym poprzez rezerwy lub odpisy?

5. Czy przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione?

6. Czy na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte?

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wyjaśniła, że wskazane podmioty nie były/nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji; od daty zawarcia pierwotnej umowy oraz wystawienia faktur upłynęły 2 lata, zaś od momentu zawarcia porozumień dot. zrzeczenia się zarzutu przedawnienia oraz uznania należności w całości i potwierdzenia ich wymagalność nie upłynęły 2 lata; transakcja handlowa zawarta została w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika (zobowiązanego 1 i zobowiązanego 2), z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; transakcje nie były dokonywane z podmiotami powiązanymi; wierzytelności, o których mowa we wniosku, zostały zaliczone do przychodów należnych spółki i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wierzytelności nie są przedawnione, ponieważ zobowiązani zrzekli się zarzutu przedawnienia; na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, wierzytelności nie zostały uregulowane ani zbyte.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania wnioskowanej interpretacji indywidulanej, DKIS – przywołując treść przepisów art. 120, art. 14b § 1, art. 14b § 2, 2a i 3, art. 3 pkt 1 i 2, art. 4, art. 5 i art. 4k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) zwrócił uwagę, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do przepisów materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, ani też inne niż podatkowe aspekty sprawy ani też nie ma możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej.

W ocenie organu podatkowego wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. DKIS stwierdził, że aby możliwa była ocena prezentowanego przez spółkę stanowiska organ zobowiązany byłby do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest zbadania (potwierdzenia) zasadności zawartych między stronami porozumień w celu możliwości zastosowania art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i ocenić, czy zrzeczenie się zarzutu przedawnienia na gruncie prawa cywilnego powoduje, że faktycznie nie doszło do przedawnienia – do czego DKIS nie jest uprawniony w ramach przedmiotowego postępowania. Zdaniem organu odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie wymagałby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Po rozpoznaniu zażalenia DKIS zaskarżonym postanowieniem podtrzymał stanowisko zajęte w pierwszej instancji. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że istota rozstrzyganego zagadnienia wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji organów podatkowych w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego. Nadto sprowadzałaby się do interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, w jakim wymagałoby ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zasadne było zawarcie porozumień i oceny, czy zrzeczenie się zarzutu przedawnienia powoduje, że faktycznie do przedawnienia nie doszło.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu strona skarżąca powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja indywidulana wydana;

- art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje oceny stanu faktycznego, a nie stanowiska skarżącej;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie do wezwania skarżącej do samodzielnego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zawiadomienie przez Sąd organu zwierzchniego o istotnych naruszeniach prawa w formie postanowienia sygnalizacyjnego, o którym mowa w art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej: p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Jak stanowi zaś art. 165a § 2 powołanego aktu, na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14, CBOSA).

Postanowienia art. 165a O.p. na mocy art. 14h tego aktu znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W konsekwencji za kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu należy uznać ustalenie czy wykładnia jakichkolwiek przepisów O.p. uniemożliwiała w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania interpretacyjnego.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w przytoczonym ostatnio przepisie należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

W realiach niniejszej sprawy wyjaśnić również należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, CBOSA). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 918/13, CBOSA). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14]. W konsekwencji organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

W niniejszej sprawie sporna jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej z dnia 10 marca 2022 r. W ocenie DKIS spółka domaga się w istocie zinterpretowania nie tyle przepisów materialnego prawa podatkowego, co weryfikacji ustaleń faktycznych w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, a konkretnie zasadności zawartych porozumień pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ akcentował również, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego a organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu wydanym w pierwszej instancji jest chybione i prowadzi do niezasadnego uchylenia się przez organ od wydania interpretacji indywidualnej.

W nawiązaniu do powyższego należy przypomnieć treść pytania postawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie spółka pytała czy jest uprawniona, stosownie do art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w porozumieniu w części w jakiej wierzytelność nie została przez kontrahentów uregulowana, tj. w zeznaniu składanym za rok 2022?

W ocenie Sądu, z uwagi na tak postawione pytanie, na tle okoliczności faktycznych sprawy (przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zajętego przez stronę stanowiska) nie można uznać, że skarżąca domagała się oceny zasadności zawartych w trybie cywilnoprawnym porozumień z kontrahentami czy zinterpretowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku organu, postawione pytanie odnosiło się wprost do przepisów podatkowych i skutków jakie w prawie podatkowym wywierają zawarte porozumienia cywilnoprawne. Nie zmienia tego okoliczność, że dla prawidłowego rozumienia tych przepisów konieczne jest sięgnięcie w pewnym zakresie do przepisów innych (niż stricte podatkowe) ustaw.

Istotne znaczenie dla odpowiedzi na pytanie skarżącej miała regulacja art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stosownie do której podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zgodnie z art. 18f ust. 5 u.p.d.o.p., zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Natomiast, w myśl art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: 1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności; 3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle postanowień art. 18f ust. 11 u.p.d.o.p., okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. We wniosku skarżąca odwoływała się ponadto do treści art. 17 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, który stanowi że przepisy ustawy zmienianej w art. 3 (u.p.d.o.p.) mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika przy tym, że skarżąca w dniu 21 grudnia 2021 r. zawarła ze swoimi kontrahentami porozumienia na mocy których oświadczyli oni, że są dłużnikami skarżącej z tytułu opóźnienia w płatnościach wynikających z transakcji handlowych w kwotach o których mowa w wymienionych w porozumieniach fakturach VAT; nadto kontrahenci zrzekli się zarzutu przedawnienia stosownie do treści art. 117 § 2 k.c, jak i strony ustaliły termin spłaty zadłużenia na dzień 1 lipca 2022 r. Z tak przedstawionego stanu faktycznego, jak i treści zadanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie wynika jednoznacznie, iż skarżąca oczekiwała od organu odpowiedzi na pytanie czy jest ona uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w porozumieniu z dnia 21 grudnia 2021 r., a zatem czy wynikający z zawartych porozumień termin zapłaty (tj. dzień 1 lipca 2022 r.) jest terminem o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła zagadnienie z zakresu prawa podatkowego, domagając się wydania interpretacji prawa podatkowego. Zagadnienie opisane we wniosku dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących wprowadzone przepisami ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych szczególne rozwiązanie dotyczące rozpoznawania w podatku dochodowym tzw. "złych długów", tj. przepis art. 18f u.p.d.o.p. oraz szczególnie istotnego z punktu widzenia stanowiącego oś sporu zagadnienia art. 17 ustawy zmieniającej w odniesieniu do stanu faktycznego szczegółowo opisanego we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie DKIS, z którego wywnioskować można, jakie skutki podatkowe skarżąca wiąże z zawartymi w dniu 21 grudnia 2021 r. porozumieniami.

Zatem wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonym postanowieniu, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wydanie interpretacji indywidualnej co do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku skutkowałoby w istocie oceną przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Nie sposób również przyjąć, że odpowiedź na zadane przez stronę pytanie wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje jedynie wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, które co do zasady są zrozumiałe w swej treści. Ma on obowiązek co prawda wykładać przepisy, które budzą wątpliwości, ale także wyjaśnić podatnikowi sposób ich zastosowania w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny oraz dokonała oceny prawnej przepisów prawa materialnego, jakie miały mieć zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Rolą organu była ocena prawna stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Wbrew temu co twierdzi organ, nie wymagało to od niego prowadzenia czynności zastrzeżonych dla postępowania kontrolnego i podatkowego.

Należy podkreślić, że przez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest ich usunięcie. Realizuje się to nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, lecz także wskazanie przez organy podatkowe sposobu jego zastosowania do opisanych we wniosku sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko do właściwego rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowania jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 442/22, CBOSA).

W realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny uchylił się od dokonania oceny zasadności stanowiska spółki dotyczącego kwestii kluczowej, której dotyczyło pytanie, tj. możliwości obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku a więc w sytuacji zawarcia przez spółkę i jej kontrahentów porozumień określających termin płatności zobowiązań wobec spółki na dzień po dniu 31 grudnia 2019 r. Zdaniem Sądu, spółka miała więc prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Jednocześnie podkreślić należy, iż skarżąca w sposób wystarczający i jednoznaczny przedstawiła stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji, uzupełniając go o informacje o które pytał DKIS w wezwaniu z dnia 21 kwietnia 2023 r. Mając z kolei na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego powtórzyć należy, iż przedstawiony przez stronę stan faktyczny był dla organu bezwzględnie wiążący. Zaznaczyć warto ponadto, że przedstawiając opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji bierze na siebie odpowiedzialność za jego rzetelność. W sytuacji gdy opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego nie będzie pokrywać się z rzeczywistością uzyskana interpretacja nie wywoła skutków ochronnych.

Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., sygn. akt I SA/Wr 739/18, CBOSA).

Odnosząc się zaś do akcentowanej przez DKIS kwestii, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego a organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego należy wskazać (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/20, CBOSA), że rolą wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej jest zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo - nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 O.p., ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego czy prawa pracy o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. "... (w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (sygn. akt II FSK 1019/09).

Niezależnie od powyższego należy odnotować, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 787/21, CBOSA).

W ocenie Sądu, brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie wystąpiła, wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie postawionego przez stronę pytania narusza art. 14b § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to, w ocenie Sądu, miało wpływ na wynik sprawy.

Skutkiem niniejszego wyroku winno być rozpoznanie przez organ interpretacyjny wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.