Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2017.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

V. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", Wnioskodawca" lub "Spółka") w dniu 21 września 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

We wniosku wskazała, że przystąpiła do oferowanej dla Grupy przez bank [...]. (dalej: "Bank") usługi tzw. cash poolingu, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, która obecnie stosowana jest przez wiele innych podmiotów z Grupy. Spółka pełni w nim rolę regularnego uczestnika systemu, w szczególności nie jest tzw. Agentem rozliczeniowym, zwanym potocznie Pool Leaderem.

Cash pooling istniejący w Grupie jest formą zarządzania finansami w ramach usługi świadczonej przez Bank na rzecz uczestników. Struktura ta umożliwia scentralizowanie zarządzania finansami oraz optymalizację przepływów finansowych. Pozwala ponadto na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury cash pollingu, jak również na zminimalizowanie kosztów finansowania dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Podstawę funkcjonowania cash poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte dla poszczególnych uczestników oraz konta rozliczeniowe prowadzone przez Pool Leadera.

Dotychczas, rolę Pool Leadera pełniła spółka I. z siedzibą w L.(dalej: "I."). Aktualnie planowana jest zmiana Pool Leadera, którym stanie się spółka I. (dalej: "I.") z siedzibą w S.

Do zmiany Pool Leadera dojdzie na mocy umowy zawartej pomiędzy I., I. oraz innymi uczestnikami podlegającej prawu angielskiemu (ang. novation agreement, dalej: "Umowa"), która jest umową nienazwaną niewystępującą w prawie polskim posiadającą pewne cechy cesji.

Zgodnie z umową I. przejmie (ang. "transfer by novation") od I. wszelkie prawa, zobowiązania, obowiązki wynikające z indywidualnych umów o przystąpieniu do cash poolingu zawartych pomiędzy jego uczestnikami a I. (w tym Wnioskodawcą), w efekcie czego dojdzie niejako do uznania, że poszczególne podmioty zawarły nowe umowy na dotychczasowych warunkach. I. przejmie od I. wszelkie prawa, zobowiązania oraz obowiązki wynikające z dotychczasowych przepływów środków finansowych w ramach cash poolingu (w tym z Wnioskodawcą), w efekcie czego dojdzie niejako do uznania, że poszczególne podmioty zawarły nowe transakcje na dotychczasowych warunkach. I. oraz uczestnicy cash poolingu (w tym Wnioskodawca) na skutek transakcji (ang. "transfer by novation") zwalniają się wzajemnie z dalszych obowiązków wynikających z umów/transakcji. Na mocy umowy uznano, że dochodzi do zwrotu przez I. wszelkich zabezpieczeń na rzecz uczestników cash poolingu (w tym Wnioskodawcy), przy czym równocześnie uznaje się, że identyczne zabezpieczenia zostają przyznane przez I. na rzecz uczestników cash poolingu (w tym Wnioskodawcy). Zgodnie z umową pomiędzy I. a uczestnikami cash poolingu (w tym Wnioskodawcy) dochodzi do przejęcia obowiązków i praw identycznych jak te wynikające z wcześniejszych tytułów (umów transakcji zawartych miedzy I. a uczestnikami). Wszelkie zobowiązania i obowiązki I. (w tym związane z zobowiązaniem do zapłaty) wynikające z wcześniejszych umów/transakcji (tj. zawartych przed dniem zawarcia Umowy) są przejmowane przez I. Wszelkie roszczenia I. (w tym związane z zobowiązaniem do zapłaty) w stosunku do uczestników cash poolingu (w tym Wnioskodawcy) są przejmowane przez I.

Z perspektywy Wnioskodawcy, oprócz zmiany podmiotu Pool Leadera, wskazany transfer nie wprowadzi istotnych zmian w zasadach funkcjonowania cash poolingu, w tym usługa świadczona będzie w oparciu o dotychczasowe rachunki bankowe Wnioskodawcy. Różnica polegać będzie na tym, że do transferów pieniężnych w ramach cash poolingu dochodzić będzie pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem bankowym (konsolidacyjnym) prowadzonym dla I., a nie jak dotychczas dla I. W szczególności zmiana nie doprowadzi do jakichkolwiek ruchów środków pieniężnych na rachunkach Wnioskodawcy (transferu zwrotnego sald z/na rachunek Wnioskodawcy) oraz zmiana nie będzie stanowić formy uregulowania zobowiązań po stronie Wnioskodawcy/przez Wnioskodawcę wynikających z dokonanych transferów sald.

Skarżąca wyjaśniła, że system cash poolingu, do którego przystąpiła, jest prowadzony w tzw. formule zero balancing, co oznacza, iż na koniec każdego dnia salda na rachunkach poszczególnych uczestników są zerowane, poprzez dokonanie stosownych transferów pieniężnych pomiędzy rachunkami. Bank każdego dnia roboczego dokonuje transferów sald/środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki (otwartymi w Polsce oraz Luksemburgu, dalej: "Rachunki Spółki") oraz rachunkiem bankowym Pool Leadera (dalej: "Rachunek Pool Leadera"). W przypadku wystąpienia na Rachunkach Spółki salda dodatniego, Bank obciąży Rachunki Spółki i uzna Rachunek Pool Leadera kwotą salda dodatniego powstałego na Rachunkach Spółki. W przypadku wystąpienia na Rachunkach Spółki salda ujemnego, Bank obciąży Rachunek Pool Leadera i uzna Rachunki Spółki kwotą salda ujemnego powstałego na Rachunkach Spółki.

Kwestie transferów wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą oraz pozostałymi uczestnikami systemu regulowane są - co do zasady - umową cash poolingu. Umowa ta jest umową typu cash poolingu rzeczywistego co oznacza, iż przewiduje rzeczywiste transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu a Rachunkiem Pool Leadera. Transfery środków w ramach cash poolingu dokonywane będą zarówno w walucie polskiej jak i w walutach obcych.

Skarżąca podkreśliła, że transfery pieniężne, o których mowa powyżej są wykonywane przez Bank w ramach świadczonej usługi cash poolingu na podstawie odpowiednich zgód wyrażonych przez uczestników, bez konieczności udzielania takich zgód w odniesieniu do każdej transakcji z osobna oraz na podstawie udzielonych przez poszczególnych uczestników pełnomocnictw na rzecz Banku. Bank pobiera od uczestników wynagrodzenie za świadczenie na ich rzecz usług w ustalonej między stronami wysokości.

Spółka wskazała także, iż rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.: dalej: "u.p.d.o.p."), czyli według tzw. metody podatkowej.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy zmiana Pool Leadera spowoduje realizację różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych?

2. Czy rzeczywiste transfery sald w walutach obcych (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash poolingu powodują powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, zmiana Pool Leadera nie spowoduje realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ww. ustawy w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych i nie będzie stanowiła momentu realizacji takich różnić kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy żaden z przypadków prowadzących do powstania różnic kursowych wynikających z regulacji u.p.d.o.p. nie wystąpi w odniesieniu do dokonanej zmiany Pool Leadera z I. na I. W ocenie Spółki zawarcie umowy doprowadzi wyłącznie do technicznej zmiany podmiotu pełniącego funkcję Pool Leadera, która co do zasady, pozostaje bez wpływy na prawa, zobowiązania i obowiązki Spółki wynikające z przystąpienia do struktury. W konsekwencji pozycja Spółki jako uczestnika cash poolingu, z punktu widzenia dzisiejszych sald nie ulega jakiejkolwiek zmianie. Spółka w dalszym ciągu pozostanie zobowiązana do zwrotnego przeniesienia środków pieniężnych transferowanych na jej rzecz z rachunku konsolidacyjnego prowadzonego dla Pool Leadera, jak również pozostanie uprawniona do zwrotnego przeniesienia środków pieniężnych, transferowanych z jej rachunku na rachunek konsolidacyjny prowadzony dla Pool Leadera. Jedyna różnica polegać będzie na tym, że pierwotnie rachunek konsolidacyjny prowadzony był na rzecz I., natomiast w momencie zwrotnego transferu sald. rachunek konsolidacyjny prowadzony będzie na rzecz I.

Odnośnie do pytania drugiego Spółka wskazała, że rzeczywiste transfery sald w walutach obcych (transfery pieniężne) pomiędzy jej rachunkami bankowymi a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash poolingu nie powodują powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DIKS) w interpretacji z dnia 13 listopada 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe co do obu pytań.

Na wstępie Organ wskazał, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Biorąc pod uwagę charakter umowy cash poolingu i jej cele, organ interpretacyjny stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). W ocenie organu, w sprawie nie znajdują zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych), a charakter operacji związany z przenoszeniem sald będzie prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., tj. dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy Spółką a rachunkiem uczestnika systemu cash pooling w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu ww. przepisów. Warunkiem ich powstania jest bowiem udzielenie pożyczki/kredytu w walucie obcej oraz jej (jego splata) również w walucie obcej.

Odnosząc się do rozpoznania różnic kursowych w związku ze zmianą Pool Leadera organ stwierdził, że na mocy art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., przesłanką przesądzającą o powstaniu różnic kursowych jest uregulowanie zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, przy czym nieistotna jest forma tego uregulowania. Ustawodawca nie uzależnił powstania różnic kursowych od dokonania zapłaty w konkretnej formie, lecz stwierdził, że zapłata ta może nastąpić "w jakiejkolwiek formie" - w tym w szczególności poprzez potrącenie wierzytelności. Wedle organu istotne znaczenie ma okoliczność zapłaty "w jakiejkolwiek formie", w skład której wchodzi uregulowanie zobowiązania w ramach umowy nowacji. Organ uznał, że Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie na zawarcie nowych umów pomiędzy uczestnikami cash poolingu i w efekcie zmiana Pool Leadera wiąże się z zawarciem umowy/umów nowacji, jednak nowacja w tym przypadku miała miejsce. Poszczególni uczestnicy cash poolingu zawarli nowe umowy oraz zwalniają się jednocześnie z poprzednich umów w ramach cash poolingu. Zatem wierzytelności z tytułu pierwotnych pożyczek w ramach systemu cash pooling zostaną uregulowane, a następnie powstanie nowy stosunek prawny z tytułu zawarcia nowych umów, co skutkuje zawarciem umów nowacji. W konsekwencji organ zanegował stanowisko Wnioskodawcy, że zmiana Pool Leadera w przedmiotowej sprawie nie spowoduje realizacji podatkowych różnic kursowych, na mocy przepisów art. 15a u.p.d.o.p. w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych, bowiem nastąpi w tym przypadku uregulowanie zobowiązania w wyniku zawarcia umowy/umów nowacji w związku ze zmianą Pool Leadera, a fakt ten skutkować będzie powstaniem różnic kursowych, zwiększających przychody lub odpowiednio koszty uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując organ uznał, że zmiana Pool Leadera spowoduje w niniejszej sprawie realizację różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych.

Natomiast rzeczywiste transfery sald w walutach obcych (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash poolingu powodują powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

Skarżąca, pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w której stanowisko Spółki, iż rzeczywiste transfery sald w walutach obcych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash pollingu nie powodują powstania różnic w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., uznane zostało za nieprawidłowe.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lub jego nadinterpretację, przez co została ona wydana - w aspekcie materialnym - w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż ten przedstawiony przez Skarżącą. Zarzucono również naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej jak również zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w przedmiotowym zagadnieniu, bez podania przyczyn takiego działania i bez szczegółowego uzasadnienia.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Skarżąca wskazała na naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w wyniku błędnego rozumienia zasad funkcjonowania cash poolingu, przez co organ nieprawidłowo uznał, że cash pooling stanowi w istocie zespół udzielanych i zwracanych pożyczek i skutkuje obowiązkiem rozliczania różnic kursowych na dokonywanych w ramach systemu transferach sald w walutach obcych, co stoi w sprzeczności z prawno-ekonomiczną analizą cash poolingu.

Zdaniem Spółki Organ błędnie uznał, że transfery sald w walutach obcych w ramach systemu cash poolingu spełniają definicje pożyczki, a w konsekwencji w ramach tych transferów sald powstaną podatkowe różnice kursowe.

Spółka w uzasadnieniu wskazała, że istotą cash poolingu nie jest, wbrew temu co twierdzi Organ, przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych jego uczestników (efektywne zarządzanie nadwyżkami i niedoborami środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej). Wykorzystanie powyższego "efektu skali" pozwala na minimalizowanie kosztów finansowania działalności prowadzonej przez poszczególnych uczestników.

Skarżąca podniosła, że w przypadku cash poolingu brak jest elementów koniecznych umowy pożyczki, a system cash poolingu stanowi formę umowy nienazwanej i nie powinien być utożsamiany z umową pożyczki zdefiniowaną w kodeksie cywilnym.

Konsekwencją powyższych naruszeń zdaniem Skarżącej była niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. Skoro cash pooling nie jest pożyczką, nie sposób mówić o tym, aby na transferach sald w ramach systemu powstawały różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części objętej zakresem pytania drugiego interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o opis zdarzenia przyszłego wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazanych w skardze.

2. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa w zakresie różnic kursowych z tytułu dokonanych transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader'a oraz z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych.

3. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły tego, czy ma on rozpoznać różnice kursowe w systemie cash pooling z tytułu dokonanych transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader'a (pytanie nr 1), a także z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling prowadzonymi w walutach obcych (pytanie nr 2). Zdaniem Wnioskodawcy, transfery sald (transfery pieniężne) w walucie pomiędzy Rachunkiem Spółki, a rachunkiem Pool Leadera, dokonywane w ramach cash poolingu nie skutkują powstawaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. Pogląd ten spotkał się z negatywną oceną organu i to stanowisko organu jest kwestionowane w skardze.

4. Spór pomiędzy Spółką a organem koncentruje się, na co słusznie wskazała sama Skarżąca w skardze, na rozstrzygnięciu, czy umowa cash poolingu spełnia przesłanki do uznania za umowę pożyczki, a w konsekwencji czy rzeczywiste transfery sald w walutach obcych (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Skarżącej a rachunkiem Pool Leadera w ramach cash poolingu powodują powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

5. Zagadnienie kwalifikacji cash poolingu na gruncie przepisów prawnopodatkowych było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3396/15; z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3334/15; z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2775/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 633/15; z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3933/14; z dnia 5 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3837/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach, jak również w wyroku WSA w Warszawie z 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 218/19.

6. Jak wynika z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a tej ustawy. Zgodnie zaś z ostatnio powołanym przepisem (ust. 1), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4) oraz wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4) oraz wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

7. W rozpoznawanej sprawie istotne jest w związku z tym odkodowanie pojęcia kredyt (pożyczka), użytego w tym przepisie. Rację ma organ, że pojęć tych nie można definiować na podstawie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż w przepisie tym wyraźnie wskazane zostało, że pożyczka definiowana jest na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przez użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. wyrażenie "kredyt (pożyczka)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie można przy tym zasadnie domagać się, aby umowa cash poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej – umowy pożyczki, w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jest dokonanie oceny umowy cash poolingu i na tej podstawie dokonanie ustalenia, czy może ona zostać uznana za umowę pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.

8. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

9. Z przedstawionego schematu umowy cash-poolingu (cash pooling rzeczywisty) wynika, że tylko jeden z uczestników będzie w danym momencie Pool Leaderem a zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyraźnie wyrażona. Nie ulega również wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z uczestników systemu będzie posiadał (każdy odrębnie) bieżący rachunek bankowy a bilansowanie sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem debetu technicznego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy, którymi będą Pool Leader oraz pozostali uczestnicy systemu cash pooling. Ponadto, wiadomo również z góry, że stronami umowy będą jedynie podmioty, które wchodzą w skład jednej grupy. Zatem w ocenie Sądu w chwili zafunkcjonowania systemu, w jego ramach będzie dochodziło do pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorca, jak i pożyczkodawca będą znani.

11. Dla uznania danej umowy za umowę pożyczki, nie jest koniecznym z góry określenie konkretnej kwoty, gdyż dopuszczalne są umowy warunkowe, które uzależniają spełnienie świadczenia od ziszczenia się określonego w umowie warunku. Ponadto w przypadku umowy wielostronnej, jaką jest cash pooling, jej uczestnicy godzą się na udostępnianie swoich środków finansowych innym uczestnikom, czyli wiedzą, komu środki te zostaną przekazane. Konkretyzacja świadczenia następuje na warunkach określonych w umowie i wówczas dochodzi do finansowania jednego z uczestników grupy przez pozostałych. Finansowanie takie ma cechy pożyczki, gdyż jeden z uczestników otrzymuje środki innego uczestnika i zobowiązuje się do ich zwrotu, zaś uczestnik przekazujący swoje środki otrzymuje wynagrodzenie z tytułu ich przekazania. W momencie zawarcia umowy, uczestnicy zobowiązują się do przenoszenia na rzecz pozostałych uczestników określonej kwoty pieniężnej i ustalają kryteria pozwalające na określenie ich wysokości. Celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkobiorcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania.

12. W przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1) udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej, 2) zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej, 3) powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

13. Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11; wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1469/16 - CBOSA). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe. Stosunek łączący uczestników systemu cash poolingu należy uznać za stosunek wynikający z umowy pożyczki, dlatego zasadna jest ocena organu d=co do tego, że ma zastosowanie art. 15a u.p.d.o.p.

14. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego było prawidłowe. Z tych powodów uznać należy, że zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przesądzenie, że w realizacji umowy wspólnego zarządzania saldami dochodzi do udzielania pożyczek, w tym walutowych, jeżeli – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji – wspólne zarządzanie saldami odnosi się również do rachunków denominowanych w walucie, rozstrzyga także o możliwości powstania różnic kursowych, zarówno dodatnich, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości w dniu jej zwrotu lub wyższa w dniu jej otrzymania od wartości w dniu spłaty (art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p.), jak i ujemnych, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości w dniu jej zwrotu lub niższa w dniu jej otrzymania od wartości w dniu spłaty (art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że błędne jest stanowisko Skarżącej, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu organ nie dopuścił się zatem niewłaściwej oceny art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. uznając, że użyte w tych przepisach pojęcie pożyczki, od której mogą powstać różnice kursowe, obejmuje przypadki transferowania środków w ramach struktury cash poolingu.

15. Argumenty celowościowe potwierdzają zasadność stanowiska organu. Z art. 15a u.p.d.o.p. wynika, że intencją prawodawcy było rozpoznawanie różnic kursowych w wypadku stosowania zewnętrznego finansowania. Sąd nie dostrzega powodów, dla których – na płaszczyźnie różnic kursowych - cash pooling miałby być traktowany inaczej.

16. W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że organ naruszył art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten jest skierowany do podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem organ wydający interpretację nie może z istoty rzeczy dopuścić się naruszenia tego przepisu.

Z kolei art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania wynikające z powyższych przepisów. Lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że udzielono wystarczających wyjaśnień również co do kwestii wskazanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanej w skardze (s. 8) zmiany stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez organ, czy też jego nadinterpretacji. Interpretacja odnosi się do elementów wynikających z opisu przedstawionego we wniosku. Nie wypaczono opisu przedstawionego we wniosku, lecz dokonano jego prawnej kwalifikacji. Z kolei to, czy do bilansowania sald ma dochodzić "z wykorzystaniem debetu technicznego" nie wpływa merytorycznie na ocenę stanowiska Skarżącej.

Nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej (skarga s. 8 pkt a, ostatni akapit), że organ dostrzega tylko transfer środków na linii Spółka - Pool Leader, a nie dostrzega tego, iż środki są dalej dystrybuowane na rzecz innych uczestników systemu cash-poolingu. Organ to dostrzega, o czym świadczą choćby następujące słowa zaczerpnięte z interpretacji: "Transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy Spółką a rachunkiem uczestnika systemu cash pooling w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu ww. przepisów."

17. W ocenie Sądu nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady działania przez organy na podstawie prawa i zasady zaufania do organów podatkowych, na skutek jak to wskazuje Skarżąca – "odstąpienia od dotychczasowej linii interpretacyjnej jak również zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w przedmiotowym zagadnieniu, bez podania przyczyn takiego działania i bez szczegółowego uzasadnienia". Zdaniem Sądu nie można przyjmować, że organ zawsze jest zobligowany do potwierdzania w wydawanych interpretacjach indywidualnych stanowiska prezentowanego we wcześniej wydawanych interpretacjach. Poza tym, wbrew twierdzeniom skargi, organ w interpretacji wskazał, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w powołanym przez Skarżącego wyrokiem III SA/Wa 597/16 (por. w szczególności argumentacja zawarta na s. 11 interpretacji). W uzasadnieniu interpretacji zawarta jest obszerna merytoryczna polemika organu ze stanowiskiem przeciwnym do tego, jakie zaprezentował organ – jest do dla Sądu oczywiste, nawet jeśli uzasadnienie interpretacji nie w całości ma formę polemiczną. Nie można uznać, że organ nie wskazał, dlaczego nie podzielił stanowiska prezentowanego w innych interpretacjach czy wyrokach.

18. Zarzucane naruszenie art. 2a O.p. (w powiązaniu z zarzutem naruszenia 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.) miało nastąpić przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w wyniku błędnego rozumienia zasad funkcjonowania cash poolingu, przez co organ miał nieprawidłowo uznał, że cash pooling stanowi w istocie zespół udzielanych i zwracanych pożyczek i skutkuje obowiązkiem rozliczania różnic kursowych na dokonywanych w ramach systemu transferach sald w walutach obcych, co stoi w sprzeczności z prawno-ekonomiczną analizą cash poolingu. Sąd jest zdania, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjmowania tezy o konieczności zastosowania art. 2a O.p. Przepis ten nie ma zastosowania w każdej sytuacji, gdy przepisy nie są precyzyjne i pojawią się wątpliwości prawne co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wprawdzie w rozpoznawanej sprawie pojawiły się wątpliwości co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego, ale wątpliwości te zostały rozwiane w wyniku wykładni. Skoro zostały one usunięte, to nie było potrzeby odwołania się do art. 2a O.p. i rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść podatnika.

19. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.