Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 218/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 § 2 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. S., H. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 marca 2023 r., nr SKO.53.335.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz skarżących A. S. i H. R. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie kwotę 6.932 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S. i H. R. (dalej jako: "strony", "skarżące", "podatniczki") wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie 29 marca 2023 r.

w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,

że Prezydent [...] decyzją z 28 listopada 2022 r. ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 75.706 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty i budynki pozostałe położone w [...] przy ul. B., tj. działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi) o łącznej powierzchni [...] m² oraz trzy budynki o funkcji oświaty, nauki i kultury oraz sportowej o łącznej powierzchni użytkowej [...] m². W odniesieniu do gruntów pozostałych i budynków pozostałych organ zastosował zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", gdyż powierzchnie te były wykorzystywane przez podatniczki w ramach placówki kształcenia ustawicznego – P. s.c. Natomiast do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ zakwalifikował powierzchnię użytkową budynków wynajmowaną na rzecz 11 podmiotów, a także powierzchnię gruntów obliczoną proporcjonalnie do powierzchni użytkowej budynków związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatniczki wniosły odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości od budynków i gruntów związanych

z działalnością gospodarczą. Wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o zmianę decyzji poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł z uwagi na objęcie zwolnieniem wszystkich przedmiotów opodatkowania, strony zarzuciły:

1) naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", przez niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji ustalającej po upływie 3- letniego terminu;

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez niewskazanie, dlaczego organ wydał decyzję ustalającą, mimo

że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; żeby zastosowanie miał dłuższy termin 5-letni organ powinien udowodnić i uzasadnić, że zaszły okoliczności wskazane w przepisach szczególnych np. w art. 68 § 2 O.p., czego organ nie uczynił;

3) naruszenie art. 208 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3-letniego terminu z art. 68 § 1 O.p.;

4) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie części nieruchomości zajętych na działalność oświatową najemców, w tym w szczególności O., podatniczki nie są zwolnione od podatku;

5) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw.

z art. 2 Konstytucji RP) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p.;

6) naruszenie art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie uwzględniło zarzutu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji podatkowej. W ocenie organu, w sprawie zastosowanie znajdował termin 5-letni określony w art. 68 § 2 O.p., ponieważ podatniczki nie złożyły informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-I). Za prawidłowe wypełnienie tego obowiązku organ nie uznał corocznego wykazywania nieruchomości do opodatkowania w deklaracjach na podatek od nieruchomości składanych przez spółkę cywilną, gdyż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto wskazano, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości nieprawidłowo wykazywano część nieruchomości jako zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy zwolnienie to nie przysługuje w deklarowanym zakresie. Organ odwoławczy wskazał też, że istotne było zachowanie terminu do orzekania w sprawie przez organ pierwszej instancji, zaś organ odwoławczy mógł wydać decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 O.p., w sytuacji gdy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie organ wskazał, że podatniczki prowadzą od 1 kwietnia 2001 r. działalność gospodarczą pod firmą P. s.c. Jako przeważającą działalność gospodarczą w CEiDG wskazano działalność w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B). Podatniczki są wpisane do ewidencji jednostek oświatowych jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego. Jednak według danych CEiDG działalność stron obejmuje też wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Również z umowy spółki cywilnej wynika, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest m.in. wynajem nieruchomości. W ocenie organu, wynajem nieruchomości nie mieści się w kategorii działalności oświatowej, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a zatem wynajmowana powierzchnia budynków podlegała opodatkowaniu według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że w 2017 r. część powierzchni użytkowej budynków przy ul. B. była wynajmowana następującym podmiotom:

O. posiadającej status uczelni wyższej w celu prowadzenia działalności dydaktycznej wśród studentów - wynajmowana powierzchnia wynosiła 2.945 m²;

M. z siedzibą w L. posiadającej status stowarzyszenia kultury fizycznej o zasięgu ogólnokrajowym - wynajmowana powierzchnia wynosiła 117.93 m²;

K. Sp. z o.o. z siedzibą w O.1 w celu ustawienia automatów

z ciepłymi napojami - wynajmowana powierzchnia wynosiła 1,567 m²;

E. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. E. K. i M. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P1. M. P. na prowadzenie gabinetu kosmetycznego - wynajmowana powierzchnia wynosiła 30 m² i w godz. 18:00-20:00 wykorzystywana jest przez osoby wynajmujące na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast w pozostałym czasie służy O. w celu prowadzenia zajęć edukacyjnych na kierunku kosmetologia;

F. przy O. na cele statutowe i jako siedziba Fundacji. Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Wynajmowana powierzchnia użytkowa wynosiła 12 m²;

M1. sp. z o.o. z siedzibą w O. w celu ustawienia automatów z ciepłymi napojami – wynajmowana powierzchnia wynosiła 2 m²;

C. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności leczniczej

i edukacyjnej – wyjmowana powierzchnia wynosiła 200 m² od września 2017 r.;

C1. s.c. od czerwca 2017 r. w celu prowadzenia działalności edukacyjnej ([...]). Wynajmowana powierzchnia obejmuje 10 sal lekcyjnych, pomieszczenie sekretariatu, pokój nauczycielski i szatnię (332 m²);

C2. Sp. z o.o. w celu ustawienia automatu z napojami. Wynajmowana powierzchnia użytkowa wynosi 2 m²;

A. S. w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajmowane pomieszczenie ma powierzchnię użytkową 9 m².

K. s.c. na prowadzenie działalności gastronomicznej. Najemcy wykorzystują dwa pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 174,80 m².

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ przyjął, że 2017 r. podatniczki wynajmowały następujące powierzchnie użytkowe budynków: w okresie od stycznia do czerwca - 3.110,50 m², w lipcu - 3.442,50 m², w okresie od sierpnia do września - 3.451,50 m² oraz w okresie od października do grudnia - 3.826,30 m². Jednocześnie organ przyjął, że pozostała część powierzchni użytkowej budynków była zwolniona od podatku jako wykorzystywana przez P. zgodnie z głównym przedmiotem działalności spółki, tj. na potrzeby kształcenia w pozostałych formach pozaszkolnych.

Odnosząc się do kwestii spornej związanej z możliwością korzystania przez strony ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., organ wskazał, że zwolnienie to ma charakter mieszany, gdyż dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.: o charakterze podmiotowym - zwolnienie dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz organów je prowadzących, a także o charakterze przedmiotowym - nieruchomość musi być zajęta na działalność oświatową (budynki

i grunty muszą być używane faktycznie do prowadzenia działalności oświatowej). Zdaniem organu, strony spełniają podmiotowy warunek zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż wpisane są do ewidencji jednostek oświatowych jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego. Jednak, obok działalności oświatowej, strony prowadzą też działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, a część budynków przy ul. B. jest wynajmowana przez inne podmioty do działalności edukacyjnej, statutowej i gospodarczej. Zatem warunek przedmiotowy zwolnienia spełniony został jedynie w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej na działalność w zakresie kształcenia oraz obliczonej proporcjonalnie powierzchni gruntów.

Zdaniem organu odwoławczego, powierzchnia użytkowa budynków wynajmowana innym podmiotom prowadzącym działalność edukacyjną, statutową

i działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu stawką właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynajmowana część budynków znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i faktycznie jest zajęta na tę działalność. Bez znaczenia pozostaje to, w jaki sposób najemcy wykorzystują pomieszczenia. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nieruchomości jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Strony pobierają i odprowadzają podatek VAT z tytułu usług najmu, co dowodzi, że wynajem stanowi działalność gospodarczą, a nie działalność oświatową. W sprawie mamy do czynienia z trwałym przeznaczeniem części nieruchomości na działalność komercyjną (najem). Pomieszczenia nie są bowiem wynajmowane sporadycznie, a ich odpłatny wynajem trwa nieprzerwanie od kilkunastu lat (pierwsze umowy najmu podpisano w 2000 r.).

W kwestii zaś zwolnienia unormowanego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. organ podniósł że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż dotyczy uczelni i nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, podobnie jak w przypadku zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., jest bycie podatnikiem podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez O. z uwagi na fakt, że podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ponadto organ wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwolnione

z podatku od nieruchomości są grunty i budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci

i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że M. posiada status stowarzyszenia kultury fizycznej o zasięgu ogólnokrajowym. Ze statutu stowarzyszenia wynika, że jego celem jest m.in. propagowanie, organizowanie i stwarzanie odpowiednich warunków dla rozwoju i popularyzacji sztuk walki i sportów (w szczególności) z uwzględnieniem dzieci i młodzieży oraz osób niepełnosprawnych. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, a swoje cele realizuje m.in. poprzez organizowanie kursów i prowadzenie działalności szkoleniowej, również na potrzeby Ministerstw, Obrony Cywilnej, Policji, Wojska, Straży Granicznej, Urzędów Celnych oraz służb ochrony. Z wyjaśnień Prezesa M. – D. J. wynika, że pomieszczenia wynajmowane wykorzystywane są na potrzeby O1., dla którego M. jest organem założycielskim. Z informacji zawartych na stronie internetowej O1. wynika, że przy ul. B. w [...] Ośrodek prowadzi odpłatne szkolenia kierowników do spraw bezpieczeństwa organizatora imprezy masowej, członków służb porządkowych i służby informacyjnej organizatora imprezy masowej, szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie licencji detektywa, szkolenia dla osób ubiegających się

o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony i kursy doskonalące dla kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zatem z powyższego wynika,

że działalność statutowa stowarzyszenia nie ogranicza się do prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży, jak tego wymaga art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.,

a pomieszczenia wynajmowane nie służą wyłącznie na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Organ odwoławczy ocenił, że również do powierzchni wykorzystywanej przez C. sp. z o.o. na udzielanie świadczeń zdrowotnych znajdują zastosowanie najwyższe stawki podatku. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. konieczne jest m.in., by budynek lub jego część były związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. C. Sp. z o.o. nie był w 2017 r. zarejestrowany jako podmiot leczniczy w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Osoby zatrudnione przez C. Sp. z o.o.: D. C., A. K., D. S., T. M., M. M. i B. G. w 2017 r. wpisane były do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów prowadzonego przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów, jednak warunek wpisu do rejestru podmiotów leczniczych powinien być spełniony przez podmiot, z którym zawarta została umowa najmu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczki, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosły o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciły:

1) naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji

w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że winna ona zostać uchylona;

2) naruszenie art. 68 § 1 O.p. przez niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej po upływie 3-letniego terminu;

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 68 § 1 oraz 68 § 2 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie, dlaczego organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za rok 2017, mimo że (i) zgodnie

z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, (ii) żeby zastosowanie miał dłuższy 5-letni termin, organ powinien udowodnić, że zaszły okoliczności wskazane w przepisach szczególnych np. w art. 68 § 2 O.p., czego nie uczynił;

4) naruszenie art. 208 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3-letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać;

5) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co doprowadziło do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz naruszających zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez pominięcie, że:

a) znaczna część nieruchomości wynajęta M. nie była wykorzystywana na wyłączność przez M., a M. wynajmowała pomieszczenia objęte umową najmu (poza pomieszczeniem sekretariatu) w ten sposób, że korzystała z nich w każdorazowo ustalanych przez strony godzinach, umożliwiając w pozostałym zakresie ich korzystanie przez wynajmującego. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu z M., z której wynika, że czynsz za pomieszczenia jest płatny za godziny dydaktyczne, a nie według stawek stałych;

b) hala sportowa o powierzchni 648 m² nie była wynajęta O. na zasadach komercyjnych, a w 2017 r. wynajmujący nigdy nie obciążał O. czynszem najmu za halę sportową;

6) dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie części nieruchomości zajętych na działalność oświatową przez najemców, w tym

w szczególności O., podatniczki nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, mimo że spełnione zostały przesłanki zwolnienia;

7) naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p.;

8) naruszenie art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 68 § 1 oraz 68 § 2 O.p. skarżące podniosły, że skoro podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), to organ pierwszej instancji powinien w sposób jednoznaczny wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, na jakiej podstawie przyjął, że może zostać ona wydana w terminie określonym w art. 68 § 2 O.p. W ocenie strony, decyzja nie mogła być wydana

w terminie 5-letnim, gdyż deklaracja została złożona na wzorze formularza urzędowego zawierającego szczegółowy zakres danych niezbędnych do wymiaru

i poboru podatku od nieruchomości. Formularz został wypełniony w sposób prawidłowy, zgodny z pouczeniami na formularzu i zgodnie z prawdą. Podkreślono też, że analogiczne deklaracje były składane za lata poprzednie (przed 2016 r.)

i nigdy nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Ponadto podniesiono,

że uzasadnienie decyzji jest w tym zakresie nieprzekonywujące. Organ drugiej instancji zarzucił, że skarżące w związku z nabyciem nieruchomości położonych przy ul. B. nie złożyły informacji w sprawie podatku od nieruchomości, co jest niezrozumiałe i nieadekwatne do okoliczności sprawy, w sytuacji gdy nieruchomość została przez skarżące nabyta ponad 20 lat temu.

W ocenie strony, organy podatkowe w błędny sposób zinterpretowały

i w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że wynajęcie przez jednostkę oświatową części nieruchomości podmiotowi trzeciemu, który będzie prowadził na tej nieruchomości działalność gospodarczą, skutkować będzie utratą zwolnienia, to inaczej należy ocenić sytuację, w której nieruchomość zostanie wynajęta na rzecz innej jednostki oświatowej, która nadal będzie zajmować nieruchomość na cele oświatowe. Przesłanka przedmiotowa zwolnienia podatkowego, tj. zajęcie nieruchomości na cele oświatowe, będzie nadal spełniona. Podstawowy błąd w rozumowaniu organów wynika z błędnej konstatacji, że podatnik będący jednostką oświatową musi zajmować nieruchomość na swoje własne cele oświatowe i nieruchomość ta nie może być wykorzystywana na cele oświatowe realizowane przez inny podmiot. Jest to wykładnia niemająca uzasadnienia w treści przepisu (wykładnia contra legem). Orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., aczkolwiek liczne, nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Do analogicznych stanów faktycznych odnosiły się natomiast organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (pismo Urzędu Miasta w Krakowie z 23 kwietnia 2014 r., nr PD- 01.3120.8.5.2014.GK).

Wskazano także uwagę na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dotyczące zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie strony, przepis ten ma bardzo podobną budowę oraz ratio legis, co przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Jedyna różnica w konstrukcji tych przepisów polega na tym,

że przesłanka przedmiotowa została w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opisana w sposób negatywny ("nie dotyczy nieruchomości zajętych na cele działalności gospodarczej"), natomiast w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przesłanka ta została opisana w sposób pozytywny ("ulga dotyczy nieruchomości zajętych na cele oświatowe"). Wskazując na wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 listopada 2019 r., sygn. akt. I SA/Go 668/19, WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 449/10, oraz WSA w Szczecinie z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 513/10, dotyczące kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., strona podniosła,

że oddanie nieruchomości przez uczelnię wyższą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę, użyczenie) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego, jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej. A contrario, oddanie na cele inne niż na cele wyłączające prawo do ulgi (np. na cele oświatowe) nie powoduje utraty zwolnienia.

Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. do porządku prawnego, wskazano, że zmiana przepisów miała na celu zrównanie jednostek organizacyjnych prowadzących działalność oświatową

(w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) ze względu na tytuł prawny do nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Wynika z tego, że celem ustawy było ujednolicenie zasad zwolnienia od podatku jednostek oświatowych, w tym uczelni, niezależnie od tytułu prawnego, jaki danemu podmiotowi przysługuje do nieruchomości.

Zdaniem strony, organy nie uwzględniły też wielu istotnych okoliczności,

w szczególności pominęły, że znaczna część nieruchomości wynajęta M. nie była przez nią wykorzystywana na wyłączność. M. wynajmowała pomieszczenia (poza pomieszczeniem sekretariatu) w ten sposób, że korzystała z nich w każdorazowo ustalanych przez strony godzinach, natomiast w pozostałym zakresie korzystał z nich wynajmujący. Innymi słowy, M. z tych pomieszczeń korzystała jedynie w sposób dodatkowy, w godzinach, w jakich nie korzystał z nich wynajmujący. Ponadto wskazano, że w 2017 r. wynajmujący nie obciążał O. czynszem najmu za halę sportową oraz nie wystawiał w tym zakresie faktur VAT. Okoliczność, że korzystanie miało charakter nieodpłatny ma charakter istotny i powinna skutkować uznaniem prawa do ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady zaufania do działania organów podatkowych skarżące podniosły, że w poprzednich latach organ nie wydawał decyzji o wymiarze podatku, traktując zobowiązanie podatkowe jako powstające ex lege, a tym samym za wystarczające uznawał złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości. W niniejszym jednak przypadku, wiedząc, że wydanie decyzji deklaratoryjnej, będzie skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 O.p., organ nagle, tuż przed upływem terminu przedawnienia, zmienił dotychczasową praktykę i wydał decyzję ustalającą, co podważa zaufanie do organów Państwa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o kryterium legalności, Sąd stwierdził, że jest ona wadliwa w stopniu wymagającym jej uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.".

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. i związane z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przez organ wymogów prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia decyzji, a także naruszenia zasady zaufania do działania organów podatkowych i

Na wstępie wskazać należy, że zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości należy do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym

w 2017 r., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych,

z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Osoby fizyczne są przy tym zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację

o przedmiotach opodatkowania, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 6 u.p.o.l).

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś § 2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji

w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przewidziany

w art. 68 § 1 O.p. 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o przedmiotach opodatkowania. Informacja ta powinna zawierać wszystkie dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń

i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Podatnik powinien wykazać w informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, że organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika

w informacji, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11). Konieczność złożenia informacji przez podatnika nie wynika z tego, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego, ale ma sprzyjać terminowości wydawania decyzji. Podanie zatem błędnych informacji zasadniczo wpływa na tę terminowość i dlatego też ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin wydania decyzji do 5 lat w sytuacji, gdy odnośnie do informacji wskazanych w deklaracji organ i podatnik pozostają

w sporze. Taką wykładnię art. 68 § 2 ust 2 O.p. prezentuje większość sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11; WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Wa 2105/14), w tym także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, wskazać należy,

że pomimo zaistnienia obowiązku podatkowego, skarżące przez szereg lat podatkowych nie zrealizowały wymogu wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. dotyczącego złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru. Bezsporne w sprawie jest natomiast, że skarżące, uznając błędnie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, nie zaś skarżące jako współwłaścicielki nieruchomości, składały rokrocznie deklaracje na podatek od nieruchomości, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by organ podatkowy pierwszej instancji dostrzegł tę nieprawidłowość i wezwał skarżące do wypełnienia obowiązku spoczywającego na osobach fizycznych stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zatem nie zasługuje na akceptację w tej części argumentacja organów, w jakiej stwierdziły one, że okoliczności uzasadniającej wydłużenie do 5 lat terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy upatrywać w samym fakcie składania przez podatniczki deklaracji na podatek od nieruchomości w miejsce informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a więc z uwagi na rodzaj złożonego urzędowego formularza. Nie zmienia to jednak, że prawidłowa była ostateczna konkluzja organów w powyższej kwestii, skoro podatniczki w składanych co roku deklaracjach nie przedstawiały rzetelnych danych co do podlegających opodatkowaniu powierzchni budynków i gruntów (zakres zwolnienia podatkowego), jak również statusu podatnika (osoba fizyczna, a nie spółka cywilna), które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogły stanowić podstawę wydania decyzji. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo przyjąć,

że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bezsprzecznie bowiem podatniczki w składanych deklaracjach nie ujawniły wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 1 i § 2 O.p. Sąd nie przychylił się też do argumentacji skargi o naruszeniu art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 68 § 1 oraz 68 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżących, uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawia w dostateczny sposób powody, dla których

w sprawie znajdował zastosowanie termin art. 68 § 2 O.p. Ponadto Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p.). Przeciwnie do twierdzeń skargi, analizowane postępowanie nie było pierwszym z postępowań wszczętych wobec skarżących w związku z nieprawidłowym deklarowaniem dla podatku od nieruchomości powierzchni gruntów i budynków położonych w [...] przy

ul. B.. Przypomnieć należy, że decyzją z 27 grudnia 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. Ponadto decyzją z 8 lipca 2020 r. organ dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. W związku z tym trudno zarzucać organowi podatkowemu pierwszej instancji, by wydając 28 listopada 2022 r. decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kolejny z okresów rozliczeniowych, tj. 2017 r., nagle w sposób nieprzewidywalny dla podatniczek zmienił on swoją dotychczasową praktykę, tylko po to, by uniknąć uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 O.p. Ustalając zobowiązanie podatkowe, organ oparł się na właściwych przepisach normujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego

w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto choć zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi do tej kwestii się nie odnoszą, Sąd z urzędu uwzględnił, że wprawdzie wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nastąpiło po upływie 5-letniego terminu, niemniej organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA z 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05; z 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10 i z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12). Podzielając zatem argumentację organu, należy wskazać, że wymóg zachowania

5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (por. m.in.: uchwała SN z 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86,

a także wyroki NSA: z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99;

z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04; z 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/2004; z 13 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1244/06; z 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10; z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16). Dopuszczalna jest też możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona, co jednak nie miało miejsca w analizowanej sprawie (por. wyroki NSA

z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16 i II FSK 960/16).

Przechodząc następnie do oceny zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy, przede wszystkim wskazania wymaga, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zwolnienia podatkowe statuowane w art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Obejmują one więc ściśle określone podmioty, którymi są uczelnie (pkt 1) oraz publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy (pkt 2). Ponadto dotyczą one ściśle określonych przedmiotów opodatkowania. Trafnie przy tym uwypuklono w skardze, że przesłanka przedmiotowa została w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opisana w sposób negatywny ("nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą"), natomiast w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przesłanka ta została opisana

w sposób pozytywny (zwolnienie podatkowe obejmuje "nieruchomości zajęte na działalność oświatową"). Takie też rozumienie przepisów przyjął organ w zaskarżonej decyzji. Analiza wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć dowodzi,

że omawiane zwolnienie podatkowe w warstwie podmiotowej nie było przez organy podważane, natomiast sporna była przesłanka przedmiotowa.

W związku z tym wskazania wymaga, że przesłanka przedmiotowa ww. zwolnień została uzależniona od stanu zajęcia nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Przy braku w ustawie podatkowej definicji użytych w art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. pojęcia nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą czy oświatową, należy odwołać się do jego językowego rozumienia. Według słownikowego ujęcia "zająć - zajmować" oznacza m.in.: "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie" (zob.: https://sjp.pwn.pl). Zwolnieniem z art. 7

ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są zatem nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową.

W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się pojęcie "związany

z daną działalnością" od pojęcia "zajęty na prowadzenie danej działalności", przy czym przyjmuje się, że pojęcie "związany z daną działalnością" jest pojęciem szerszym, obejmującym także przypadki, gdy dana działalność nie jest wykonywana w sposób ciągły, czy też jest współdzielona z innym rodzajem działalności, a nawet nie jest w ogóle wykonywana, natomiast pojęcie "zajęty na prowadzenie danej działalności" zakłada, że dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły i nie jest współdzielona z innym rodzajem działalności (por. wyrok WSA w Poznaniu

z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 449/10; wyrok NSA z 20 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1101/05, dotyczący wykładni pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych").

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania. Musi się charakteryzować pewną trwałością

i nieprzerwalnością (D. Reśko, T. Wołowiec, Opodatkowanie komunalnych wysypisk śmieci i infrastruktury obiektów sportowych, FK 2012, nr 3, s. 33-39). Na gruncie

art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w jego pierwotnym brzmieniu L. Etel wskazał, że zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel, S. Presnarowicz [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, art. 7; zob. też wyrok NSA z 11 sierpnia 1992 r., sygn. akt SA/Wr 650/92).

W ocenie Sądu, za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 205/16 (Lex nr 2469200), należy wskazać, że w świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. sporadyczne (jednorazowe, incydentalne) komercyjne wynajęcie pomieszczenia innemu podmiotowi prowadzącemu działalność, jeżeli w żadnej mierze nie zakłóca to prowadzenia przez podatnika działalności oświatowej, nie powoduje, że dana nieruchomość przestaje być nieruchomością faktycznie zajętą na działalność oświatową. Takiego wniosku nie sposób bowiem wyprowadzić z treści art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nawet przy założeniu, że wszelkie ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle. Tego rodzaju praktyka może być analogiczna do sporadycznej działalności komercyjnej prowadzonej w tym zakresie w publicznych placówkach oświatowych. Konstatacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy odpłatne wynajmowanie pomieszczeń przyjmie szerszy wymiar, wykazując cechy trwałości (ciągłości), regularności i zorganizowania. Wówczas bowiem należałoby przyjąć,

że nieruchomości zostały przeznaczone do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, co wykluczałoby możliwość uznania, że spełniona została przesłanka tego zwolnienia podatkowego. Zatem trwałe przeznaczenie na działalność komercyjną niezwiązaną z działalnością i celami oświatowymi wyklucza uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla placówek oświatowych. Jeżeli zatem podatnik, obok działalności oświatowej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, a więc działalność, której można przypisać cechy trwałości (ciągłości), regularności i zorganizowania, to nieruchomości wynajmowane będą opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i bez znaczenia wówczas pozostają cele, na jakie nieruchomości te przeznaczą najemcy.

Z powyższego wynika, że nie każdy przedmiot opodatkowania będący

w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości będącego jednocześnie jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty będzie objęty zwolnieniem na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., lecz jedynie taki, który jest zajęty na cele prowadzonej przez niego działalności oświatowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżące działalności oświatowej w nieruchomości będącej ich własnością a wskazywały jedynie, że część tej nieruchomości jest wynajmowana, przy czym najem ten ma charakter trwały (ciągły), regularny i zorganizowany (wpis najmu w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej w CEiDG, prowadzenie regularnie najmu od 2000 r. na rzecz wielu podmiotów, przy czym w badanym

w 2017 wystąpił najem na rzecz 11 podmiotów). Nie bez znaczenia dla oceny charakteru działalności w zakresie najmu miały też ustalenia co do pobierania

i odprowadzania przez spółkę cywilną podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług najmu, co potwierdzało, że wynajem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ zasadnie przyjął, że nieruchomość została w części przeznaczona do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, który wyklucza możliwość uznania, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Należy też się zgodzić z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14 , w świetle którego w przypadku, gdy szkoła niepubliczna sporadycznie wynajmie swoje pomieszczenia na działalność komercyjną, nie powinno to powodować automatycznie zmiany statusu obiektu, tym bardziej, że będzie w tych pomieszczeniach nadal prowadzić działalność oświatową. Wolą ustawodawcy było bowiem usankcjonowanie trwałej zmiany sposobu korzystania z posiadanej nieruchomości, i to jeszcze w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Zatem w sytuacjach krótkotrwałej zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości, trudno przyjąć, że należy takie pomieszczenia opodatkować inaczej niż związane z zasadniczą działalnością oświatową.

W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że prowadząc obok działalności oświatowej, również najem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, skarżące w odniesieniu do powierzchni wynajmowanych nieruchomości nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zwolnienie to nie przysługiwało również na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., bowiem skarżące nie mają statusu uczelni, zaś O., na rzecz której nieruchomości są wynajmowane, jest posiadaczem zależnym i nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19; CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżących, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska skarżących, że brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na wywodzenie różnych hipotez interpretacyjnych, które by uzasadniały zastosowanie art. 2a O.p.

W odniesieniu zaś do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wskazać należy, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. M. posiada status stowarzyszenia kultury fizycznej o zasięgu ogólnokrajowym, którego celem jest m.in. propagowanie, organizowanie i stwarzanie odpowiednich warunków dla rozwoju i popularyzacji sztuk walki i sportów (w szczególności) z uwzględnieniem dzieci i młodzieży oraz osób niepełnosprawnych. Ponadto Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą. W stanie sprawy ustalono i nie było to kwestionowane przez skarżące, że pomieszczenia wynajmowane przez M. wykorzystywane były na potrzeby O1., który prowadzi m.in. odpłatne szkolenia kierowników do spraw bezpieczeństwa organizatora imprezy masowej, członków służb porządkowych i służby informacyjnej organizatora imprezy masowej, szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie licencji detektywa, szkolenia dla osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony i kursy doskonalące dla kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zatem bezspornie pomieszczenia wynajmowane M. nie służyły wyłącznie na cele działalności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Natomiast w kwestii powierzchni wynajmowanej dla C. sp. z o.o. na udzielanie świadczeń zdrowotnych wskazania wymaga, że w art. 5

ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w odrębny sposób określono stawkę podatku

od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Istotne w sprawie jest zatem, że zgodnie

z art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.), podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Organem prowadzącym rejestr jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego - w odniesieniu do podmiotów leczniczych. W świetle ustaleń organu C. Sp. z o.o. nie był w 2017 r. zarejestrowany jako podmiot leczniczy. W Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą nie figurowały też osoby zatrudnione przez C. Sp. z o.o., tj.: D. C., A. K., D. S., T. M., M. M. i B. G.

Z powyższego wynika, że Sąd podzielił co do zasady stanowisko organów podatkowych, uznając, że organy w prawidłowy sposób dokonały wykładni przepisów normujących zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz wysokość stawki tego podatku. Natomiast na uwzględnienie zasługiwał częściowo zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze podniesiono bowiem, że znaczna część nieruchomości wynajęta M. nie była wykorzystywana na wyłączność przez M., a M. wynajmowała pomieszczenia objęte umową najmu (poza pomieszczeniem sekretariatu) w ten sposób, że korzystała z nich w każdorazowo ustalanych przez strony umowy godzinach, umożliwiając w pozostałym zakresie ich korzystanie przez wynajmującego. Z umowy najmu z 23 czerwca 2015 r. zawartej z M. (k. 119 akt adm.) wynika, że czynsz najmu w odniesieniu do przedmiotów wskazanych w § 2 lit. a)-c) umowy, tj., 6 sal dydaktycznych (z możliwością zwiększenia do 4 dodatkowych sal), auli lub dużej sali lekcyjnej oraz sali gimnastycznej ustalono

w wysokości stawki kwotowej od 10 do 50 zł netto za 1h dydaktyczną. Organy nie uwzględniły powyższej okoliczności i nie oceniły, czy nastąpiło zajęcie

ww. pomieszczeń wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, czy też służyły one realizacji również innych celów skarżących i jaki był zasadniczy cel. W świetle wyrażonego wyżej stanowiska Sądu, jeżeli w budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczności te wymagały zatem dalszych wyjaśnień stosownie do wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W odniesieniu zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z nieodpłatnym najmem hali sportowej na rzecz O. wskazania wymaga, że istotne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w sprawie było zajęcie określonego przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonej przez podatniczki działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia kwestia odpłatności bądź nieodpłatności zawieranych

w ramach działalności gospodarczej umów. Ponadto, w świetle dowodów przedłożonych przez podatniczki do akt sprawy, zawarły one z O. następujące umowy najmu: 1) umowę z 1 grudnia 2000 r. (wielokrotnie aneksowaną), której przedmiotem był pierwotnie wynajem powierzchni 5.023 m², zaś od 1 lipca 2016 r. – wynajem powierzchni 2.945 m² (k. 102-108 akt adm.), 2) umowę z 15 stycznia

2003 r. dotyczącą najmu magazynu szkolnego o powierzchni 101 m² (k. 109 akt adm.) oraz 3) umowę z 15 stycznia 2003 r. dotyczącą najmu części nieruchomości - wybudowanej przez najemcę hali sportowej o powierzchni 648 m² (k. 110 akt adm.). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię wynajmowaną na rzecz O. - 2.945 m², a zatem wyłącznie powierzchnię wynikającą z umowy najmu z 1 grudnia 2000 r. w brzmieniu nadanym aneksem z 1 lipca 2016 r. Hala sportowa była zaś przedmiotem odrębnej umowy zawartej przez skarżące z O., która - jak wynika z przedstawionego przez organ pierwszej instancji wyliczenia - została pominięta w wymiarze podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ oparł się przy tym na wyjaśnieniach złożonych przez podatniczki w dniu 18 kwietnia 2019 r., że powierzchnia wynajmowana O. nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia przez P. s.c. (k. 137 akt adm.). Z powyższego wynika, że wbrew twierdzeniom skargi powierzchnia hali sportowej, odmiennie do ustaleń przyjętych w decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., została w 2017 r. wyłączona z powierzchni podlegającej opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezależnie od zarzutów skargi Sąd z urzędu dostrzegł ponadto, że do podstawy opodatkowania według najwyższej stawki podatku od nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą organ pierwszej instancji przyjął powierzchnię 30 m² wynajmowaną na rzecz prowadzących działalność gospodarczą E. K. i M. P., przy czym wskazano, że wynajmowana powierzchnia 30 m² jest

w godz. 18:00-20:00 wykorzystywana jest przez ww. osoby, natomiast w pozostałym czasie służy O. w celu prowadzenia zajęć edukacyjnych na kierunku kosmetologia. Jednocześnie organ przyjął do podstawy opodatkowania całą powierzchnię budynku wynajmowaną w 2017 r. na rzecz O. na podstawie umowy z 1 grudnia 2000 r. aneksowanej 1 lipca 2016 r., tj. 2.945 m². Organ nie ocenił przy tym, czy powierzchnia 30 m² wynajmowana na rzecz E. K. i M. P. mieści się w powierzchni przypisanej jednocześnie O., a zatem nie przedstawił ustaleń w kwestii, czy zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej powierzchni – raz z uwagi na zajęcie jej przez E. K. i M. P. i po raz wtóry z uwagi na zajęcie jej przez O. W tym więc zakresie organ naruszył wymogi nałożone treścią przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, pomimo podzielenia w zasadniczej części stanowiska organów podatkowych, z uwagi na wskazane wyżej braki postępowania wyjaśniającego w kwestii powierzchni budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z umową najmu zawartą z M., a także w zakresie braku wypowiedzi organu co do jednoznacznego wykluczenia podwójnego opodatkowania jako zajętej na działalność gospodarczą powierzchni 30 m² uwzględnionej w wyliczeniu dotyczącym powierzchni wynajmowanej zarówno na rzecz E. K. i M. P., jak i na rzecz O., zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest ustalenie zobowiązania podatkowego, jeśli organ nie dysponuje pewnością co do podstawy opodatkowania i przyjmuje ją bezkrytycznie, nie mając na to poparcia w zebranym materiale dowodowym i ustalonym na jego podstawie stanie faktycznym. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne,

a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Wskazania przy tym wymaga, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych (wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2051/11). Z tych względów Sąd uznał kontrolowaną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania prowadzącym we wskazanym wyżej zakresie do nieprawidłowych ustaleń co do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozpatrując ponownie sprawę, SKO uwzględni ocenę prawną zawartą

w wyroku, w szczególności zaś dokona ustaleń, jaka powierzchnia budynku

w związku zawartymi umowami najmu została zajęta w 2017 r. na działalność gospodarczą, po czym wyda decyzję, mając na względzie treść wskazanych

w wyroku przepisów O.p., w tym wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów (191 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał skargę za zasadną

i orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.