Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 6/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 74 pkt 1 , art. 77 § 1 pkt 4 i 4a , art. 78 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 368/21 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy za grudzień 2010 r. zwrotu wraz z oprocentowaniem oraz oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 368/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy K. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r.

Wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z 15 grudnia 2015 r., złożonym 17 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w K., Gmina wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres wraz z pismem wyjaśniającym przyczynę złożenia korekty. Ze złożonej korekty deklaracji wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 276 547 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 306 zł. W pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. Gmina wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 410 zł i wpłaciła podatek. Przyczyną złożenia korekty była okoliczność, że na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z uwagi na ówczesną negatywną interpretację organów podatkowych oraz z uwagi na negatywną interpretację indywidualną uzyskaną przez Gminę we własnej sprawie (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 października 2010 r.). W kolejnej interpretacji z 17 lipca 2015 r. organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Decyzją z 23 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Organ ocenił, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. została złożona przez Gminę po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności (prawo do złożenia korekty upłynęło z 31 grudnia 2014 r.), w związku z czym korekta ta nie wywołała oczekiwanych przez Gminę skutków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 4 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 905/16, oddalił skargę Gminy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 591/17, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r.

W następstwie powyższego, organ pierwszej instancji uznał argumenty zawarte we wniosku z 15 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty za zasadne i odstąpił od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, uznając za prawidłową korektę deklaracji VAT – 7 za grudzień 2010 r.

Na podstawie ww. korekty Gminie zostały zwrócone następujące kwoty:

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 276 547 zł z terminem zwrotu - 15 lutego 2016 r.; odsetki zostały naliczone od terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji, tj. 15 lutego 2016 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r. - w kwocie 87 828 zł;

- zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 410 zł wraz z odsetkami w wysokości 361 zł; odsetki zostały naliczone od dnia wpłaty podatku od towarów i usług z pierwotnej deklaracji, tj. 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r.

Wnioskiem z 3 lipca 2020 r. Gmina, na podstawie art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy niezwróconej części nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r., a także zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zdaniem Gminy, odsetki w wysokości 87 828 zł zostały błędnie naliczone od momentu upływu terminu na zwrot podatku wynikającego z korekty złożonej 17 grudnia 2015 r. Oprocentowanie powinno zostać naliczone od 25 stycznia 2011 r. (termin na złożenie rozliczenia za grudzień 2010 r.) do faktycznego zwrotu podatku VAT, tj. do 3 lutego 2020 r. W ocenie Gminy, oprocentowaniu podlega również niezwrócona do tej pory kwota do przeniesienia w wysokości 36 306 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 2 września 2020 r. odmówił zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w kwocie 36 306 zł, a także zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 10 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 2 września 2020 r.

Przytaczając brzmienie przepisu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ odwoławczy podkreślił, że Gmina w korekcie rozbiła kwotę nadwyżki na dwie części, wykazując jedną z nich do zwrotu, a drugą - w wysokości 36 306 zł - do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji prawidłowo uczynił organ pierwszej instancji odmawiając Gminie zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w kwocie 36 306 zł.

Odnośnie do dokonanego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za grudzień 2010 r. w kwocie 410 zł wraz z odsetkami w wysokości 361 zł (odsetki zostały naliczone od dnia wpłaty podatku VAT z pierwotnej deklaracji, tj. 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r.) organ odwoławczy przytaczając przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 74, art. 77, art. 78 § 5 o.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2010 r. był fakt, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wobec powyższego w korekcie deklaracji złożonej 17 grudnia 2015 r. Gmina rozliczyła faktury nierozliczone w pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r., dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdaniem organu brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty zgodnie z powołanym we wniosku Gminy przepisem art. 78 § 5 pkt 1 o.p., skoro nadpłata i kwota zwrotu nie powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty za grudzień 2010 r. zgodnie ze złożoną przez Gminę korektą deklaracji VAT-7 i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina zarzuciła naruszenie art. 76 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym Skarżąca miała prawo oczekiwać zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy, nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r., a także zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., wskazując w niej jednoznacznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 306 zł. Oznacza to, że okolicznością wykluczającą zwrot przedmiotowej kwoty wraz z oprocentowaniem jest oświadczenie woli Skarżącej zawarte w złożonej korekcie deklaracji. Z uwagi na niebudzący wątpliwości wybór Gminy, organ nie był uprawniony do zwrotu ww. kwoty. Realizując wybór Gminy, kwota nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym została przeniesiona na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostawały zdaniem Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia, że wykazanie ww. kwoty w deklaracji, jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikało z kwestii technicznych, które nie zmieniają zamiaru Gminy. Organ podatkowy dysponował jasno wyrażonym stanowiskiem Gminy. Skarżąca składając tego rodzaju dokument winna mieć świadomość skutków wynikających z zawartych w nim deklaracji. Natomiast nie jest rolą organu weryfikacja niebudzących wątpliwości oświadczeń woli podatnika, w sytuacji gdy wybór pomiędzy zwrotem a przeniesieniem na następny okres rozliczeniowy pozostaje wyłącznie w gestii podatnika.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organu w zakresie odmowy zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji złożenie przez podatnika korekty deklaracji powoduje, że terminy dokonania zwrotu zaczynają biec od początku. Korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, ale jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazana w uprzednio złożonej deklaracji - nie może działać wstecz.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo uczynił organ naliczając odsetki od terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji za grudzień 2010 r., tj. od 15 lutego 2016 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do 3 lutego 2020 r. Z kolei odsetki w wysokości 361 zł od nadpłaty w kwocie 410 zł zostały prawidłowo naliczone od dnia wpłaty podatku wynikającego z pierwotnej deklaracji, tj. od 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do 3 lutego 2020 r. (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Gminy, że "sporne" odsetki winny być naliczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., albowiem ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej szczegółowo opisał przesłanki warunkujące naliczenie odsetek, a żadna z nich w niniejszej sprawie nie wystąpiła, w tym wskazywana przez Gminę przesłanka, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 78 § 5 o.p.

W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. - poprzez nieprawidłową ocenę okoliczności występujących w sprawie i stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy Gminie nie przysługuje zwrot oprocentowania za cały okres, w którym Gmina była pozbawiona możliwości dysponowania środkami pieniężnymi odpowiadającymi kwocie pobranego podatku VAT za grudzień 2010 r. (tj. od złożenia pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. do ostatecznego zwrotu podatku VAT) oraz że Gminie nie powinna zostać zwrócona kwota nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 306 zł;

– art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. – poprzez stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 306 zł, która została wykazana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. nie podlega zwrotowi na rzecz Gminy, pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2019 r. potwierdził, że kwestionowana przez organy podatkowe korekta deklaracji VAT Gminy za grudzień 2010 r. była skuteczna, a Gmina nie ma innych możliwości dochodzenia wskazanej kwoty z uwagi na upływ terminu przedawnienia na złożenie korekt VAT za grudzień 2010 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., przy czym upływ terminu przedawnienia nie wynikał z niestaranności Gminy, lecz był konsekwencją zaniechań i błędów interpretacyjnych organów podatkowych;

– art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. – poprzez obciążenie Gminy negatywnymi finansowymi konsekwencjami wynikającymi z błędnego stanowiska organów podatkowych, które w pierwszej kolejności kwestionowały prawo Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, a następnie kwestionowały możliwość skutecznego skorygowania rozliczeń VAT za grudzień 2010 r. w drodze korekt złożonych 17 grudnia 2015 r.;

– art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 i art. 122 o.p. – poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę i utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, pomimo tego, że wykładnia przepisów zaprezentowana w decyzji narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;

– art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi Gminy pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów o.p.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a w szczególności brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podnoszonej przez Gminę w skardze do Sądu;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 o.p. - poprzez stwierdzenie, że Gminie nie przysługuje zwrot oprocentowania od dokonanych zwrotów nadpłaty VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. zgodnie z trybem opisanym w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., pomimo tego, że jest to jedyny tryb zapewniający Gminie pełną kompensatę uszczerbku, jaki Gmina poniosła stosując się do błędnego stanowiska organów podatkowych w sprawie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków wyrażonego w wydanej wobec Gminy interpretacji indywidualnej, a zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 591/17, Gmina nie powinna ponosić ujemnych skutków prawnych wskazanego błędnego stanowiska, ponieważ nie można jej zarzucić niestaranności;

– art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanej sprawie powyższych przepisów polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie Gmina nie jest uprawniona do otrzymania oprocentowania za cały okres, w którym nie mogła dysponować środkami stanowiącymi równowartość nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powstałej za grudzień 2010 r., tj. kalkulowanego od dnia powstania nadwyżki, jak wynika z art. 78 § 5 pkt 2 o.p.;

– art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania oprocentowania, stanowiącego ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia - zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - wskazać należy, że przedmiotem sporu jest kwestia zwrotu wraz z oprocentowaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w wysokości 36 306 zł oraz zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Tytułem przypomnienia należy wskazać, że 17 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 276 547 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 306 zł. W pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. Gmina wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 410 zł i wpłaciła podatek. Na podstawie ww. korekty Gminie zostały zwrócone następujące kwoty:

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 276 547 zł z terminem zwrotu - 15 lutego 2016 r.; odsetki zostały naliczone od terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji, tj. 15 lutego 2016 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r. - w kwocie 87 828 zł;

- zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 410 zł wraz z odsetkami w wysokości 361 zł; odsetki zostały naliczone od dnia wpłaty podatku od towarów i usług z pierwotnej deklaracji, tj. 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 lutego 2020 r.

Zdaniem Skarżącej, odsetki w wysokości 87 828 zł zostały błędnie naliczone od momentu upływu terminu na zwrot podatku wynikającego z korekty złożonej 17 grudnia 2015 r. Oprocentowanie powinno zostać naliczone od 25 stycznia 2011 r., tj. od terminu na złożenie rozliczenia za grudzień 2010 r., do faktycznego zwrotu podatku VAT, tj. do 3 lutego 2020 r. Ponadto Gmina winna otrzymać – wraz z oprocentowaniem - zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w wysokości 36 306 zł

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, termin oraz sposób zwrotu różnicy podatku. Ustawodawca przewidział zatem, że zwrot podatku naliczonego następuje w dwóch formach, tj. bezpośredniej - na rachunek bankowy podatnika lub pośredniej - poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych. Wymagające podkreślenia jest to, że wybór formy zwrotu należy do podatnika, a wyborem tym organ jest związany.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Kwestionując odmowę zwrotu różnicy podatku, Gmina nie zarzuciła naruszenia ww. przepisów u.p.t.u. będących materialnoprawną podstawą zwrotu powstałej różnicy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona skarżąca prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13; z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; CBOSA). Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Dla określenia skutków prawnych złożonej 17 grudnia 2015 r. korekty deklaracji i konsekwencji prawnopodatkowych, jakie z tej okoliczności wypływają dla uprzednio złożonego rozliczenia, w szczególności odnośnie do określenia właściwego momentu dla rozpoczęcia naliczania oprocentowania, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., pomocne będzie odniesienie się do art. 3 pkt 5 o.p., w którym ustawodawca zawarł definicję deklaracji, jako skrótu terminologicznego, wprowadzonego na użytek ustawy – Ordynacja podatkowa. W przepisie tym ustawodawca uznał deklarację za pojęcie zbiorcze, obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymieniony w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika. W przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz. Następstwa takich zdarzeń wywierają skutek od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1551/07; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA).

Poprzez złożenie korekty deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a zarazem, że jego wolą jest, aby uprzednie oświadczenie wiedzy w tym przedmiocie uwzględniało ową zmianę. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia treść uprzednio złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji co do zasady powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje deklarację korygowaną, pozbawiając tą ostatnią mocy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1741/16; CBOSA). Oznacza to, że w przypadku złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, termin tego zwrotu rozpoczyna na nowo bieg z dniem złożenia korekty. To dzień złożenia korekty będzie więc podstawą do określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu zwrotu różnicy w podatku oraz podstawą do obliczenia należnych odsetek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06; z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1352/06; CBOSA).

Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że niezależnie od przyczyn, dla których składana jest korekta pierwotnej deklaracji, zastępuje ona pierwotną deklarację i eliminuje ją z obrotu prawnego. Złożenie korekty nie jest bowiem kontynuacją pierwotnego, wadliwego rozliczenia i to niezależnie od przyczyn tej wadliwości. Korekta deklaracji w każdym przypadku jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 515/09; CBOSA).

Z niekwestionowanego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., wskazując w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 276 547 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 306 zł. Wskazany w korekcie deklaracji sposób zwrotu podatku naliczonego stanowi oświadczenie woli Gminy i jest dla organu wiążący. Organ realizuje wolę podatnika, który wskazuje w deklaracji, bądź w korekcie deklaracji, sposób zwrotu różnicy w podatku. Przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stwarza bowiem możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika, może on zatem przenieść nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, albo otrzymać jej zwrot na rachunek bankowy. Wskazany przepis nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy, co uczyniła Gmina w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Składając korektę deklaracji za grudzień 2010 r. Skarżąca miała możliwość wykazania całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z możliwości takiej nie skorzystała, wykazując w korekcie deklaracji za grudzień 2010 r., m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 306 zł. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które odmówiły Skarżącej zwrotu wraz z oprocentowaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w wysokości 36 306 zł oraz zwrotu części oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Należy również podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą odsetki w wysokości 361 zł od nadpłaty w kwocie 410 zł zostały prawidłowo naliczone od dnia wpłaty podatku wynikającego z pierwotnej deklaracji, tj. od 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do 3 lutego 2020 r.

W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska Skarżącej, że sporne odsetki winny być naliczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., bowiem zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicą podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej szczegółowo opisał przesłanki warunkujące naliczenie odsetek, a żadna z nich w niniejszej sprawie nie wystąpiła, w tym wskazywana przez Skarżącą przesłanka, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 78 § 5 o.p.

W myśl art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4); 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani z wniosku o nadpłatę ani z korekty złożonej przez Gminę deklaracji VAT–7 nie wynika, aby wykazana w nich nadpłata w podatku od towarów i usług oraz podlegająca zwrotowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. powstały w wyniku wyroku TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p., a zatem, że żądane kwoty podlegały oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 (CBOSA), skoro art. 74 pkt 1 o.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 o.p. Orzeczenie Trybunału stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Na gruncie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi przy tym wątpliwości, że wykładni art. 74 pkt 1 o.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT–7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., było przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W korekcie deklaracji Gmina rozliczyła faktury, nierozliczone w pierwotnej deklaracji. Podstawą do dokonania korekty deklaracji VAT-7, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, było uzyskanie przez Gminę 17 lipca 2015 r. pozytywnej dla siebie interpretacji.

Skład orzekający w sprawie wskazuje ponadto, że wbrew stanowisku Skarżącej, w wyroku z 17 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 591/17 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się jedynie w kwestii nieponoszenia przez Gminę ujemnych skutków prawnych niezachowania terminu określonego w art. 86 ust.13 u.p.t.u. wskutek złożenia 17 grudnia 2015 r. korekty deklaracji VAT, w sytuacji gdy Skarżąca stosowała się do jednolitej wykładni organów podatkowych i wydanej wobec niej interpretacji. Sąd ten nie wypowiedział się jednak co do zasadności samej korekty deklaracji i wynikających z korekty skutków prawnych.

Jako nieuzasadnione nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumenty przedstawione na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób wyczerpujący, w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne i okoliczności sprawy, podniesione przez Gminę zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 i art. 78 § 5 pkt 2 o.p., należało uznać za nieuzasadnione.

Nie może być też uznany za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; CBOSA).

W okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny, logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17; CBOSA).

Końcowo należy podnieść, że kasator formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania błędnie powiązał art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim, oddalając skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie mógł zatem naruszyć tego przepisu, co oznacza, że nie mógł zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w szczególności z tego względu. Natomiast zarzut naruszenia art. 183 dyrektywy VAT nie zawiera wymaganego przepisami uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.