Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2652/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 i art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.T ("Skarżący", "Strona") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2018 r., w dniach od [...] czerwca 2018 r. do [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług wykazanego w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za okres I - XII 2016 r. oraz I-XII 2017 r. Z ustaleniami kontroli zapoznano Skarżącego w dniu 14 marca 2019 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2019 r., do których Skarżący ustosunkował się pismem z dnia 25 marca 2019 r. wnosząc zastrzeżenia. W odpowiedzi na zastrzeżenia Naczelnik, pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w protokole kontroli. Strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających nieprawidłowości stwierdzone przeprowadzoną kontrolą.

Skarżący, jak ustalił Dyrektor, prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] od 2008 r. W kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego, zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, były roboty budowlane związane z budową dróg i autostrad. W związku z ustaleniami dokonanymi w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W rezultacie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2016 r. w kwocie 11 673, 68zł. W wyniku analizy dokumentów źródłowych potwierdzających poniesione w kontrolowanym okresie wydatki Naczelnik podważył zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur ujętych w rejestrach zakupu oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., dotyczących transakcji uznanych za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i niewykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 74, 88 zł, wynikającej z trzech faktur dotyczących zakupu w lutym 2016 r. paliwa, w których nie wskazano rodzaju pojazdu. Ponadto zakwestionowano prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 14 listopada 2016 r. wystawionej przez G. Sp. z o.o., z tytułu transakcji zakupu blachy o wartości netto 700, 80 zł, podatek VAT (23%) 161,18 zł – z uwagi na niewykazanie podatku należnego z tytułu nabycia towaru objętego mechanizmem odwrotnego obciążenia. W rezultacie powyższych ustaleń Naczelnik, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., dokonał określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił Naczelnikowi naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności, określonej

w art. 7 Konstytucji RP,

2) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P.T. (brata Skarżącego) na okoliczność użyczenia pojazdów i urządzeń na rzecz Skarżącego oraz pomocy przy wykonywaniu prac, w sytuacji, gdy okoliczność ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nabyte części i usługi samochodowe związane były z wykorzystywanymi pojazdami,

b) odmowę przesłuchania kontrahentów Skarżącego na okoliczność zakresu prac oraz sposobu ich wykonania, w szczególności sprzętu, jaki został użyty, oraz ilości osób, które prace wykonywały - podczas gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie,

c) bezpodstawną odmowę wiarygodności umowom użyczenia Skarżącemu samochodów ciężarowych oraz maszyn, w sytuacji, gdy zakwestionowane wydatki były ściśle powiązane z wykonywaniem przedmiotowych umów.

Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 106e ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej też "ustawa" lub "ustawa o Vat"), poprzez błędną wykładnię, iż brak wskazania rodzaju pojazdu na fakturze nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania Dyrektor stwierdził,

że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez Naczelnika związku dokonanych zakupów towarów i usług z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe zakupy. Dodatkowo przedmiotem sporu jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa, w których nie wskazano rodzaju pojazdu, którego ten zakup dotyczył. Dyrektor wskazał, że treść podnoszonych w odwołaniu zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przez Stronę prawidłowości działań Naczelnika w zakresie subsumcji przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało zbadać, zdaniem Dyrektora, czy transakcje udokumentowane kwestionowanymi przez Naczelnika fakturami wystawionymi na rzecz Strony dotyczą towarów i usług wykorzystywanych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy przedmiotowe nabycia i wynikający z nich podatek pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które generują podatek należny.

Na podstawie przedłożonych do kontroli rejestrów sprzedaży VAT, prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku VAT, oraz przesłanych przez Urząd Skarbowy w E. deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 za ten okres, ustalono, że w badanym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży opodatkowanej według stawki podatku VAT 23% i 8%, udokumentowanej wyłącznie fakturami VAT wystawianymi na rzecz firm i osób fizycznych. Przedmiotem sprzedaży były m.in. roboty drogowo-remontowo-budowlane, roboty budowlane (układanie kostki brukowej, cyklinowanie, lakierowanie parkietu, roboty budowlano-wykończeniowe w budynkach mieszkalnych), materiały budowlane (kostka granitowa, brukowa, piasek, obrzeża chodnikowe, krawężniki), wywóz gruzu, usługi transportowe, usługi wykonania pomiarów, szkiców i kosztorysów, wymiana szyby [...] . W przypadku robót budowlano-remontowych na obiektach budownictwa mieszkaniowego Skarżący stosował stawkę VAT 8%. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów określających dokładny zakres, termin oraz miejsce wykonywania prac remontowo-budowlanych (np. umów, zleceń, zamówień, protokołów obioru robót itp.). W wyniku analizy przedłożonej dokumentacji źródłowej stwierdzono, że w okresie będącym przedmiotem postępowania Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących m.in. nabycia materiałów budowlano-remontowych, hydraulicznych, elektrycznych, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, narzędzi wykorzystywanych do prac bieżących, oleju napędowego, usług wulkanizacyjnych, usług telekomunikacyjnych, części zamiennych do pojazdów/samochodów, naprawy pojazdów/części zamiennych (naprawa wtryskiwacza, linki, koła, wymiana szyb itp.), materiałów biurowych i środków czystości, artykułów spożywczych, odzieży i obuwia roboczego, zakupu artykułów spożywczych, biurowych oraz przemysłowych. W wyniku analizy dokumentów źródłowych potwierdzających poniesione w kontrolowanym okresie wydatki Naczelnik podważył zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur ujętych w rejestrach zakupu oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., dotyczących transakcji niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwestionowane transakcje, udokumentowane fakturami, dotyczyły zakupu towarów wykorzystywanych przez Skarżącego do celów prywatnych (m.in. koszule, buty sportowe, papier rumiankowy, odświeżacz powietrza, [...] , worki, ręcznik [...] , ścierki, płyn uniwersalny, kostki w.c., woda, kawa, zmywak kuchenny, ręczniki, kredki, plecak, bloki rysunkowe, kleje, 2, 27 tony opału - węgla kamiennego, rękawice sportowe skórzane, olej i smar do motoru, itd), a także związanych z naprawami pojazdów (m.in. części do pojazdów: sprzęgła dwumasowe, klocki hamulcowe, akumulatory, pompa wody, paski klinowe, pompowtryski, żarówki samochodowe, końcówki drążka, łożyska, dźwignie, filtry, wycieraczki, oleje, simmeringi, paski klinowe, wycieraczki, itp.), artykułów przemysłowych do pojazdów (czyściwo, pasta, rozcieńczalniki, farby do metalu, farby do lakieru, szpachla, smary samochodowe, kleje do uszczelek, plak do tapicerki, płyny do mycia silników, lakiery samochodowe, płyny hamulcowe, oleje hydrauliczne, kwasy do lutowania), narzędzi (pistolet pneumatyczny, młotek spawalniczy, lakierka elektryczna, pasta polerska, gąbka polerska, opakowanie zestawów naprawczych, szczotkotrzymacz, opalarka, przewody warsztatowe, rękawiczki) oraz usług: wulkanizacyjne, naprawy alternatora, rozrusznika, itp. Tymczasem, jak ustalono, w 2016 roku Skarżący dokonał jednej usługi naprawy samochodu - wymiany szyby, ponadto dokonywał wyłącznie dostaw usług drogowo-remontowo-budowlanych. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów źródłowych stwierdzono również między innymi, że w okresie będącym przedmiotem postępowania Skarżący dokonywał nabyć towarów, które były objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przedmiotem nabyć były: kątowniki, płaskowniki, blacha, pręty, druty, ceownik. W toku podjętych czynności dokonano sprawdzenia wszystkich przedłożonych faktur VAT za okres styczeń-grudzień 2016 r., objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, jak również prawidłowości ich zaewidencjonowania w odpowiednich rejestrach, prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku VAT za okres objęty kontrolą. Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzono, że Skarżący w rejestrach sprzedaż VAT ewidencjonował wartość brutto, a w deklaracjach VAT-7 wykazywał wartość netto i podatek VAT wynikające z poszczególnych faktur, za wyjątkiem faktury VAT z dnia 14 listopada 2016 r., wystawionej przez G. Sp. z o.o., NIP [...] , dokumentującej zakup towaru objętego odwrotnym obciążeniem. Stwierdzono, że ww. faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za listopad 2016 r. pod pozycją 15, wartość netto 700, 80 zł podatek VAT (naliczony) 23% - 161, 18 zł, a także w rejestrze sprzedaży za listopad 2016 r. pod pozycją 3 w wartości brutto – 861, 98 zł oraz, że z ww. faktury nie uwzględniono podatku należnego w rejestrze sprzedaży za listopad 2016 r. oraz nie wykazano w deklaracji VAT-7 za ww. okres po stronie podatku należnego, natomiast wykazano po stronie podatku naliczonego. Ponadto ustalono, że w kontrolowanych miesiącach kwoty netto wynikające z faktur VAT objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały zaewidencjonowane w wartościach z nich wynikających w rejestrach podatku VAT po stronie sprzedaży i zakupu, oraz że wartości netto i podatku VAT zostały rozliczone w wartościach z nich wynikających w odpowiednich pozycjach deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres.

W związku z faktem niewykazania podatku należnego z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z faktury VAT z dnia 14 listopada 2016 r. stwierdzono brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji.

Dyrektor ponowił uwagę, że jako adres rejestrowy Skarżący podał adres w O. , ul. [...] . W dniu 15 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. , w związku z planowaną kontrolą podatkową, wystosował do Skarżącego wezwanie do stawienia się w urzędzie skarbowym. Podatnik odebrał korespondencję, jednak nie stawił się na wezwanie i z dniem 28 grudnia 2014 r. zmienił właściwość miejscową wskazując jako adres rejestracyjny E. , ul. [...] . Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 19 grudnia 2017 r. wynika, że Skarżący unikał kontaktów z organami podatkowymi i dwukrotnie zmieniał właściwość miejscową uzyskawszy informacje o planowanym wszczęciu kontroli podatkowej. Na celowe działania Strony wskazuje m.in. fakt, iż adres wskazany na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w E. był niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Dodatkowo w dniu 23 listopada 2017 r. Skarżący ponownie zmienił właściwość miejscową na adres rejestracyjny N. , ul. [...] . W efekcie Skarżący został wpisany do bazy podmiotów szczególnych "Podmioty nieistniejące i nierzetelne". Jak dodatkowo ustalono, Skarżący dokonał rejestracji w Urzędzie Skarbowym w N. za pośrednictwem poczty, również wysyłka przez niego korespondencji każdorazowo odbywała się z O. . Skarżący posługiwał się adresami prowadzenia działalności gospodarczej oraz wskazywał adresy zamieszkania, pod którymi nie przebywał. Zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego w E. , adres Strony był niezgodny ze stanem faktycznym, natomiast pod aktualnie wskazanym adresem – N. ul. [...] - Strona wynajmuje jedynie część lokalu o powierzchni 5m2. Ustalono bezspornie, że Skarżący posiada na terytorium O. ośrodek interesów życiowych - osobistych oraz gospodarczych, na co wskazywało posiadanie w O. rodziny, dzieci, a także prowadzenie w tym mieście działalności gospodarczej, kontrakty, zamówienia, zakupy osobiste i związane z działalnością gospodarczą, itp. W ocenie Dyrektora w tych okolicznościach, gdy Skarżący przebywa wyłącznie na terenie O. , trudno wskazać logiczne wytłumaczenie dla zmiany adresu rejestracyjnego.

Dyrektor wskazał, iż znaczną część wydatków Skarżącego w 2016 r. stanowiły wydatki związane z mechaniką samochodową, naprawami blacharsko-lakierniczymi, lakiernictwem samochodowym, spawalnictwem samochodowym. Dyrektor stwierdził, że Skarżący nabywał znaczne ilości części zamiennych do pojazdów, a w rejestrach nie ma faktur dokumentujących usług naprawy pojazdów z wykorzystaniem nabytych części (usług naprawy pojazdów, napraw blacharsko-lakierniczych, usług polerowania, spawania, lakierowania itp.). Ponadto ustalono, że Skarżący zaksięgował w rejestrach faktury dokumentujące wydatki związane z pojazdami, których Skarżący nie posiadał ani nie wykorzystywał w działalności, tj. np. [...] , [...] , [...] , [...] .

Dyrektor podzielił konstatację Naczelnika, że księgowane przez Skarżącego znaczne ilości części do pojazdów, w dodatku będących samochodami osobowymi, których Skarżący nie posiadał, nie korzystał w prowadzonej działalności, przekraczają zakres "normalnych, zwyczajowych" wydatków związanych z naprawą i utrzymaniem pojazdów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono, że w 2016 r. Skarżący wykazał w rejestrach zakupów VAT m.in. 4 akumulatory, ok. 212 żarówek samochodowych czy ok. 488 rękawiczek roboczych. Za niewiarygodne uznał Dyrektor wyjaśnienia Skarżącego na temat zatrudnianych pracowników. Zeznał, że zatrudniał ich dwóch lub trzech, w zależności od zakresu prac. DIAS podkreślił jednak, że Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt zatrudniania kogokolwiek ani nie potrafił wskazać danych dotyczących osób pracujących u niego w badanym okresie.

Ustosunkowując się do zarzutu niewystąpienia przez Naczelnika do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 O.p., Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 3 O.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego, i stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor wskazał, że powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, oraz

że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu, zdaniem Dyrektora, powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach, lub gdy twierdzenia stron czynności są rozbieżne, innymi słowy - zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wspomniany art. 199a § 3 O.p., według oceny Dyrektora, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Naczelnik nie kwestionował ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a jedynie stan faktyczny. Zatem zarzut związany z niezastosowaniem przytoczonego przepisu Dyrektor uznał za bezzasadny.

Ustosunkowując się do zarzutu o bezzasadnej odmowie przesłuchania świadka P.T. , zarówno na okoliczność użyczenia Skarżącemu pojazdów i urządzeń w latach 2016 – 2017, jak i ich używania do celów działalności gospodarczej oraz na okoliczność pomocy przy wykonywaniu usług, a także odmowy przesłuchania kontrahentów Strony, u których prace były wykonywane, Dyrektor wyjaśnił, że P.T. jest bratem Skarżącego, co budziło uzasadnione obawy o wcześniejsze uzgodnienie treści zeznań składanych w sprawie. Ponadto, biorąc pod uwagę dużą ilość świadków wskazanych we wniosku (17 osób), uwzględnienie przedmiotowego wniosku dowodowego w konsekwencji przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, naruszając w ten sposób zasadę szybkości postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 ustawy O.p.

Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania faktur dotyczących zakupu paliwa w części, w której Skarżący nie wskazał na fakturze rodzaju pojazdu, Dyrektor uznał, że Naczelnik nie kwestionował tego, czy faktury VAT dokumentujące zakup paliwa przez Stronę dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie to, czy ww. zakupy związane były z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor podkreślił, że to na Skarżącym jako na osobie dokonującej odliczenia podatku naliczonego ciążył obowiązek udowodnienia, że dany zakup związany jest z czynnościami opodatkowanymi - zgodnie z zasadą udowodnienia przez nią wystąpienia okoliczności, z których podatnik wywodzi skutki prawne. Skarżący, zdaniem Dyrektora, nie udowodnił, że faktury dokumentujące zakup paliwa dotyczą wyłącznie prowadzonej działalności oraz były wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Naczelnik, zdaniem Dyrektora, dokonując ustaleń w zakresie odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, których związek z prowadzoną działalnością oraz wykorzystywanie jedynie do czynności opodatkowanych został zakwestionowany, wnioskował ze wszystkich okoliczności sprawy, znajdujących oparcie w całym w należyty sposób zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Dyrektora Naczelnik wyjaśniał istotne okoliczności stanu faktycznego w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu, oparł swoje rozstrzygnięcie na przeanalizowanej całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p. Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, opisany szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Co istotne - zebrane dowody rozpatrywane łącznie potwierdzają tezy prezentowane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący ponownie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

1) art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności, określonej

w art. 7 Konstytucji RP,

2) art. 121 § 1 i 2 i 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P.T. na okoliczność użyczenia pojazdów i urządzeń na rzecz Skarżącego oraz pomocy przy wykonywaniu prac, w sytuacji, gdy okoliczność ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

b) odmowę przesłuchaniu kontrahentów Skarżącego na okoliczność zakresu prac, oraz sposobu ich wykonania, w szczególności sprzętu, jaki został użyty, oraz ilości osób, które prace wykonywały - podczas gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie,

c) bezpodstawną odmowę wiarygodności umowom użyczenia samochodów ciężarowych oraz maszyn, w sytuacji, gdy zakwestionowane wydatki są ściśle powiązane w wykonywaniem przedmiotowych umów.

Skarżący ponowił też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, iż brak wskazania rodzaju pojazdu na fakturze nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analogicznie, jak w sprawie III SA/Wa 2653/22, Sąd odnotowuje na wstępie, że Organy nie zakwestionowały samego faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, wykonywania przez niego usług budowlanych i drogowych oraz autentyczności umów zawartych z kontrahentami i faktur wystawionych przez Skarżącego w związku z tymi umowami. W aktach sprawy znajdują się liczne takie umowy (nazywano je zwykle umowami zlecenia), w których jako usługobiorcy widnieją podmioty z różnych miejscowości, w szczególności z O. i jej okolic. Nadto, jak ustalono (w ocenie Sądu prawidłowo), Skarżący, pomimo niezrozumiałych, formalnych jedynie zmian miejsca prowadzenia działalności i miejscowo właściwego dla siebie urzędu skarbowego, prowadził swoją działalność właśnie z O. , gdzie koncentrowały się nie tylko jego sprawy zawodowe, ale też rodzinne. Jak wskazano w skardze, i z czym Organy zapewne się zgodzą, w działalności gospodarczej, jaką prowadził Skarżący, niezbędne jest korzystanie z pojazdów i maszyn, które zapewniają konieczną obsługę procesu budowlanego. Ustalono trafnie, że wiodącymi pracami były roboty drogowo – remontowo – budowlane, w tym głównie układanie kostki brukowej, wywożenie ziemi, a nadto, że Skarżący sprzedawał materiały budowlane. Notoryjnie wiadomo, że przy tego rodzaju pracach konieczne jest korzystanie z pojazdów ciężarowych oraz specjalnych maszyn budowlanych typu koparka.

Jak wynika ze stanowiska Skarżącego, w trakcie swoich prac wykorzystywał on 5 pojazdów ciężarowych oraz 3 maszyny typu koparka (koparko – ładowarka) i minikoparka, użyczonych przez brata, P.T. , oraz ojca, E.T. . Organy odnotowały tymczasem bezsporną okoliczność, że zarówno brat, jak i ojciec Skarżącego, nie prowadzili swojej własnej działalności gospodarczej, co zrozumiałymi czyniło wątpliwości Organów co do autentyczności umów użyczenia tych samochodów i maszyn. Skoro bowiem rzekomo użyczający nie prowadzili działalności gospodarczej, to powstaje fundamentalne pytanie o powody, dla których w ogóle posiadali te środki trwałe, i o cel ponoszenia poważnych kosztów związanych z ich utrzymywaniem, ubezpieczaniem i utratą wartości wskutek starzenia się. Organy słusznie akcentowały dodatkowo w tym kontekście, że w toku postępowania rejestracyjnego dla potrzeb VAT Skarżący w grudniu 2017 r. pisemnie oświadczył, iż nie posiada własnego sprzętu, zaś "organizuje" go w miejscu otrzymania zlecenia lub wygrania przetargu. Jak ustalono w decyzjach, wówczas (w 2017 r.) Skarżący "...nic nie wspomniał o korzystaniu ze sprzętu na podstawie umów użyczenia.". W trakcie przesłuchania z 29 sierpnia 2019 r. Skarżący zeznał, że "prawdopodobnie" posiada ciężarówkę marki [...] , ale nie był tego pewny, zadeklarował, że musi to "sprawdzić". Takie oświadczenie jest jednak, w ocenie Sądu, zdumiewające i niezrozumiałe. Można mieć mianowicie wątpliwości, czy pozostaje się w posiadaniu np. młotka, łopaty albo nawet taczek, ale nie można nie wiedzieć, czy posiada się ciężarówkę, która przecież nie może się zawieruszyć albo zagubić. Organy słusznie w tym kontekście wskazywały dodatkowo, że pisemne umowy użyczenia zostały zgłoszone dopiero w trakcie trwającego postępowania podatkowego, co prawdopodobnym czyni ich zredagowanie tylko na potrzeby uwiarygodnienia wersji używania tych rzeczy i wykazania w ten sposób, że dokonywane nabycia np. części samochodowych pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną. W toku postępowania Skarżący kilkakrotnie wyjaśniał, że zatrudniał rolników do prostych prac budowlanych, ale nigdy, pomimo kilkukrotnych wezwań Organów, nie przedstawił żadnych nazwisk, adresów lub innych danych, które zweryfikowałyby to stwierdzenie o zatrudnianiu kogokolwiek. Jeśli zatem nikogo nie zatrudniał ani nie zawierał żadnych umów zlecenia, to powstaje kolejne pytanie o możliwość użytkowania w jednoosobowej działalności aż ośmiu pojazdów i urządzeń. W końcu Skarżący kilkakrotnie i wyraźnie wskazywał, że nie zatrudniał żadnych podwykonawców, co jednak nie zmienia faktu, że w pisemnych wyjaśnieniach, w związku z postępowaniem rejestracyjnym zadeklarował, iż "zleca wykonywanie prac".

Powyższe, w ocenie Sądu, stawia pod znaczących znakiem zapytania wiarygodność Skarżącego odnośnie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, związanych z używaniem w działalności pojazdów i maszyn. Prezentowane przez Skarżącego wersje wydarzeń dotyczących użyczania od rodziny samochodów i maszyn i podzlecania wykonywanych prac wskazują na szereg sprzeczności, zaś jego niewiedza co do posiadania samochodu ciężarowego potwierdza, że sam Skarżący nie jest zdecydowany, którą wersję prezentować na potrzeby postępowania. Trudno na poważnie potraktować oświadczenie, że Skarżący nie pamiętał, czy posiada samochód Kamaz – najwyraźniej składając takie oświadczenie Skarżący nie był pewny, czy z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego lepiej będzie twierdzić, że taki samochód posiada, czy też, że go nie posiada. Odmawiając Skarżącemu wiary co do dysponowania użyczonymi samochodami i maszynami Organy nie naruszyły, zwłaszcza "rażąco", art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiono jednak zarzut zaniechania przez Organy przesłuchania brata Skarżącego na okoliczność autentyczności umów użyczenia pojazdów i maszyn. Gdyby okoliczność ta była istotna dla niniejszej sprawy, wspomniany zarzut musiałby zostać uznany za trafny. W końcowej części art. 188 O.p. Ustawodawca pozwala bowiem odstąpić od przeprowadzenia dowodu wtedy, gdy okoliczność, która ma być - zgodnie z wnioskiem dowodowym – wykazana, została już wcześniej wykazana przy użyciu innych środków dowodowych. Tymczasem ten wniosek Skarżącego zmierzał do udowodnienia, że naprawdę w dniu 2 stycznia 2016 r. zawarł on umowy użyczenia wspomnianych pojazdów i maszyn, czemu Organy nie dały jednak wiary. Do tego samego celu zmierzał wniosek o przesłuchanie kontrahentów Skarżącego, tj. chodziło o potwierdzenie używania przez Skarżącego przy zleconych pracach kilku różnych pojazdów i maszyn, co z kolei miało wykazać, że nabywanie tak znacznej ilości części zamiennych, narzędzi, artykułów przemysłowych do pojazdów i usług rzeczywiście związane było z koniecznością naprawy użyczonych pojazdów i maszyn i jako takie wykazywało związek ze sprzedażą opodatkowaną. Otóż Sąd zauważa, że niezależnie od autentyczności przedłożonych umów użyczenia z 2 stycznia 2016 r. Organy trafnie uznały, że dokonywane zakupy:

a) szeregu części zamiennych i samochodowych artykułów przemysłowych, w tym części do samochodów osobowych (np. [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ), tj. np. akumulatorów, łożysk, filtrów, przewodów do benzyny, przewodów hamulcowych, węży, tulei, lamp, pomp, sprężyn, olejów samochodowych, rozrządów, końcówek hydraulicznych, śrub, kół pasowych, pasków klinowych, płynów do chłodnic, wahaczy, drążków, żarówek, itd.,

b) tak wielu rzeczy w oczywisty sposób nie wykazujących żadnego związku z działalnością opodatkowaną, tj. np. butów sportowych, koszul, kostek w.c., węgla kamiennego, papieru rumiankowego, preparatu do skóry, żelu w.c., obuwia męskiego,

- nie łączyły się z działalnością Skarżącego, która polegała - jak wyjaśnił sam Skarżący, i na co zresztą wystawiał swoje faktury - na układaniu kostki brukowej, doradztwie budowlanym i sprzedaży materiałów budowlanych (szczegółowy i pełny wykaz tych zakwestionowanych zakupów znajduje się na str. 14 – 24 decyzji Naczelnika). O ile te zakwestionowane z punktu widzenia prawa do odliczenia zakupy mogłyby jednak kreować takie prawo, to tylko przy założeniu, że Skarżący świadczył i opodatkował też usługi napraw samochodów. Jak sam zresztą Skarżący wyjaśniał, ma ku temu stosowne kwalifikacje, ale przypomnieć należy, że takie naprawy – jak także sam podał - zdarzały się tylko "doraźnie", zimą, gdy nie miał zleceń budowlanych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał tylko jednej naprawy samochodu, tj. wymienił w nim szybę, na co wystawił fakturę nr [...] . Należy odrzucić przypuszczenie, że Skarżący faktycznie świadczył jednak, i to na znaczącą skalę (na taką skalę wskazywałyby znaczące rozmiary zakupów), wspomniane usługi napraw samochodów, skoro nie wystawiał na nie faktur i nie opodatkował ich. W tej sytuacji nawet przyznanie faktu, że Skarżący rzeczywiście posiadał użyczone samochody i maszyny, nie zmieniłoby oceny, iż nabywane w tak wielkiej ilości części, artykuły przemysłowe i usługi nie mogły służyć do naprawy tych samochodów i maszyn, gdyż oznaczałoby to, że w roku 2016 były one właściwie w stanie permanentnej naprawy i remontu, i że ich utrzymywanie i naprawianie było absolutnie nieopłacalne i nie mogło służyć np. układaniu kostki brukowej. Skarżący zdaje się nie dostrzegać niepodobieństwa swojego stanowiska, iż nabywane części i artykuły przemysłowe nie mogły być wykorzystywane do utrzymania ewentualnie użyczonych samochodów i maszyn. Poza tym jako nieprawdopodobne uznać należy twierdzenie, że nabywane nowe części zamienne do samochodów osobowych, np. do wymienionych marek [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] , których Skarżący nie posiadał pod żadnym tytułem prawnym (w tym w ramach ewentualnego użyczenia), mogły być zastosowane do starych samochodów ciężarowych, w tym do 31-letniego [...] , oraz do koparek. Co więcej – analiza przesłuchania Skarżącego pozwala na wniosek, że on sam dostarcza argumentu zasadniczo podważającego związek wydatków na części zamienne ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący zeznał mianowicie, że nabywane części zamienne "często" pasowały do pojazdów, które posiadał na podstawie umów użyczenia. Jeśli zatem części te pasowały zaledwie "często", to za równie "częste" należy uznać sytuacje, że nabywane części nie pasowały do samochodów i maszyn ewentualnie użyczonych. Ponadto w skardze odnotowano, że Skarżący dokonywał napraw pojazdów "w dużej mierze" we własnym zakresie. Analogicznie zatem, jeżeli dokonywał tych samodzielnych napraw tylko w "dużej mierze", to niewyjaśnione pozostają powody, dla których nie zaprezentował faktur nabycia usług naprawy pojazdów i maszyn w pozostałej mierze, tj. nie objętej naprawami własnymi. W końcu w skardze padło stwierdzenie, że tylko "część" zakwestionowanych faktur dotyczy narzędzi służących do napraw we własnym zakresie, z czego należy wywnioskować, iż w ten sposób w skardze de facto potwierdzono, że jakaś inna część nabytych narzędzi nie służyła naprawianiu rzeczy ewentualnie użyczonych w dniu 2 stycznia 2016 r. Mimo tych wątpliwych i niejasnych stwierdzeń Skarżący zażądał respektowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich części i narzędzi – tych, które "pasowały", jak i tych, które nie pasowały, tych do samochodów osobowych, jak i tych do ponad trzydziestoletniego [...] , tych służących naprawie samochodów i maszyn wykorzystywanych w pracach drogowo – budowlanych, jak i tych, które służyły jakimś celom prywatnym.

Ponownie uznać więc należy, że odmawiając wiary takiemu stanowisku Skarżącego Organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia Skarżącego w tej kwestii nie mogły skutkować zachowaniem prawa do odliczenia.

W tej sytuacji bez znaczenia dla sprawy jest to, czy Skarżącemu w jego działalności bezpłatnie pomagali ojciec i brat, a nadto, co o liczbie i rodzaju stosowanych przez Skarżącego pojazdów i maszyn mogliby zeznać jego kontrahenci. Bez znaczenia dla sprawy byłoby też ustalanie okoliczności, czy i w jakim zakresie członkowie rodziny Skarżącego udzielili mu pełnomocnictw do dysponowania majątkiem. W sformułowanym w skardze wniosku dowodowym w tej ostatniej kwestii nie wyjaśniono zresztą, jakie znaczenie miałaby ta okoliczność dla sprawy, toteż z tych względów Sąd uznał nieprzydatność tego dowodu dla ustalania istotnych prawnie okoliczności faktycznych, dlatego dowodu tego nie przeprowadził.

W skardze sformułowano też zarzut wadliwego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na trzech fakturach paliwowych (str. 25 decyzji Naczelnika) z podatkiem naliczonym o łącznej wartości 74, 88 zł. Należy więc odnotować, że te faktury nie zawierały żadnej wzmianki o rodzaju tankowanego pojazdu, podczas gdy cały szereg innych faktur takie oznaczenia posiadały, z powodu czego nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia. Wobec powyższego jedynym dokumentem mającym wskazywać na wykorzystanie paliwa do celów działalności gospodarczej były te trzy faktury, zatem aktualizowała się kwestia oceny wartości dowodowej gołosłownego oświadczenia Skarżącego, że nabyte paliwo wykorzystane zostało wyłącznie do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej. Procesowego narzędzia umożliwiającego ocenę tej kwestii dostarcza wspomniany wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem Organy słusznie wykazały, że Skarżący kilkukrotnie formalnie zmieniał miejsce swojej działalności gospodarczej, a to - jak trafnie uznały Organy – w celu uniemożliwienia lub utrudnienia wykonania czynności kontrolnych, skoro próbował skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup np. części samochodowych do pojazdów osobowych (vide np. pompa wody do [...] ), lakieru samochodowego, 240 par rękawic, koszuli, obuwia sportowego, kredek, plecaka, bloku rysunkowego, rękawic sportowych, ręcznika kuchennego, ponad 2, 2 ton węgla kamiennego lub zmywaka kuchennego, to nie może dziwić daleko idący sceptycyzm Organów w kwestii oceny wiarygodności oświadczenia Skarżącego, iż ujęte na trzech fakturach paliwo wykorzystano do celów wykonania działalności opodatkowanej. Przypomnieć należy, że Skarżący świadczył usługi budowlane na terenie całego kraju - do czego zatem w takiej działalności miał służyć np. węgiel albo kredki? Także więc i w tym zakresie, kiedy Organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia wspomnianej kwoty 74, 88 zł, nie nadużyły art. 191 O.p. Nie zmienia tej oceny okoliczność, iż art. 106e ust. 1 ustawy rzeczywiście nie pozwala na żaden automatyzm, polegający na odmowie prawa do odliczenia tylko dlatego, że na fakturach nie podano rodzaju pojazdu/maszyny lub numeru rejestracyjnego. Niemniej w niniejszej sprawie odmówiono Skarżącemu tego prawa wcale nie tylko z powodu braku na fakturach tych danych pojazdu lub maszyny (nie ma więc mowy o żadnym automatyzmie), lecz z powodu generalnej odmowy Skarżącemu wiarygodności pisemnych wyjaśnień i złożonych zeznań, która to odmowa znajduje swoje uzasadnienie w prezentowaniu nieprawdopodobnej wersji istotnych zdarzeń faktycznych sprawy. Co prawda trafnie wskazano w skardze na niekonsekwencję, a nawet sprzeczność w odmownym załatwieniu przez Organ wniosku dowodowego o przesłuchanie brata Skarżącego i jego kontrahentów. Z jednej strony zasugerowano przecież, że zeznania brata mają niską wartość dowodową, jednocześnie jednak odmówiono tego dowodu ze względu na rzekome, uprzednie wykazanie tezy dowodowej innym dowodem, zaś odnośnie kontrahentów odmówiono dowodu ze względu brak pewności Skarżącego co do wiedzy świadków na temat zdarzeń mających być przedmiotem zeznań, podczas gdy wnioskodawca nigdy nie jest pewny ewentualnej wiedzy świadków co do tego. Niemniej, jak Sąd wyżej uznał, nawet aprobując raczej nieprawdopodobną tezę o autentyczności umów użyczenia w sumie ośmiu samochodów i maszyn nadal wykluczone pozostawało, aby nabycie tak znaczącej liczby nowych części zamiennych, artykułów do samochodowych osobowych i rzeczy niewykazujących żadnego związku z działalnością opodatkowaną, mogło ostatecznie służyć tej działalności.

Organy słusznie więc zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy a contrario – opisane zakupy nie służyły działalności opodatkowanej.

Chybiony jest zarzut naruszenia przez Organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny autentyczności bądź pozorności umów i innych czynności prawnych, które mają znaczenie podatkowe. Wystąpienie do sądu powszechnego znajduje swoje uzasadnienie tylko wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie nadal wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie istniały.

Pozostałe kwestie niniejszej sprawy zostały – w ocenie Sądu – rozstrzygnięte przez Organy także prawidłowo, przy trafnych ustaleniach faktycznych. Co więcej – uznać trzeba, że Skarżący albo wprost przyznał, że ustalenia te są prawidłowe, a w efekcie nie zakwestionował kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń faktycznych, albo też nie formułując w skardze, a wcześniej w odwołaniu, żadnych zarzutów w tym zakresie, potwierdził prawidłowość decyzji w tej pozostałej części.

Z tych względów za chybione uznać też należy zarzuty natury procesowej. Organy nie kierowały się jedynie intencją profiskalną, nie rozstrzygnęły niedających się wyjaśnić wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, nie naruszyły zatem zasad ogólnych postępowania podatkowego ani wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady praworządności. Nie sposób wnioskować o naruszeniu tych przepisów i zasad tylko na tej podstawie, że zaskarżona decyzja jest dla Skarżącego niekorzystna.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).