Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 330/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c par. 2 w zw. z art. 14 e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013r. sprawy ze skargi A S.A. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 2 listopada 2012 r. "A" S.A. w O. (dalej Spółka, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych oraz korekty zeznania podatkowego CIT-8.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej. Do produkcji wykorzystuje szereg środków trwałych, które z uwagi na stałą eksploatację wymagają dla zachowania ich sprawności, efektywnego i bezpiecznego wykorzystywania, przeprowadzenia remontów. Spółka koszty dużych remontów, których wartość w ocenie Spółki jest istotna - rozlicza w czasie, jeżeli koszt remontu jest wyższy niż 30% wartości remontowanego środka trwałego i wydatki na remont tego środka trwałego przekraczają 100.000 zł. Dotyczy to w szczególności remontów, co do których Spółka zakłada, iż następstwa odczuwalne będą również w latach następnych, a ich znaczne koszty uwzględnione w roku przeprowadzenia remontu obciążyłyby nadmiernie wynik finansowy tego roku.

Dlatego też Spółka, zgodnie z przyjętą na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości "Polityką rachunkowości", rozkłada koszty kapitalnych remontów w czasie poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów traktowała dzień uznania wydatku na remont za koszt w ujęciu bilansowym, kierując się dotychczasową interpretacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397)-/dalej p.d.o.p./ Ministra Finansów reprezentowaną przez Dyrektorów Izb Skarbowych, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami o rachunkowości.

Dalej Spółka podała, iż w związku z odmiennym stanowiskiem sądów dotyczącym interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.p, zamierza koszty remontów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo rozliczyć w dacie poniesienia, natomiast dla celów bilansowych nadal rozliczać w czasie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. czy poniesione wydatki na duże remonty Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e p.d.o.p., nie biorąc pod uwagę odmiennego rozliczenia tych kosztów dla celów bilansowych

2. czy w związku ze zmianą sposobu rozliczenia dla celów podatkowych kosztów dużych remontów Spółka powinna dokonać korekty zeznania podatkowego CIT 8 za lata, w których Spółka jednakowo traktowała koszty dużych remontów dla celów podatkowych, jak i bilansowych.

Uzupełniając (na wezwanie organu) wniosek Spółka podała, iż dotyczy on kosztów remontu kominów, budynków i elewacji oraz sieci ciepłowniczych ("remonty duże"). Wskazała także, że wykonała już kilkanaście tego typu remontów, przy czym każdy z nich był rozliczany indywidualnie według zasady opisanej powyżej. Remonty te miały charakter odtworzeniowy i nie podwyższały wartości odtworzeniowej środka trwałego.

Nadto uzupełniając wniosek Spółka odmiennie sformułowała pytanie nr 1, a mianowicie: czy poniesione wydatki na "remonty duże", opisane we wniosku, Spółka powinna traktować jako koszty pośrednie i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e p.d.o.p.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem podstawową przesłanką zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przychodem, przy czym nie ma znaczenia czy związek jest bezpośredni czy pośredni. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które można przypisać do konkretnie osiągniętego w danym momencie przychodu, natomiast koszty pośrednie to wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem podmiotu i wywiązywaniem się z obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Koszty pośrednie związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d tejże ustawy. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4e ustawy) uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, wydatki na remonty mają charakter kosztów pośrednich, dlatego powinno się rozliczać je podatkowo bezpośrednio w koszty podatkowe w dacie poniesienia, nie rozliczając poniesionych wydatków w czasie. Fakt, że Spółka część wydatków remontowych bilansowo rozlicza w czasie, nie powinien rodzić takiego obowiązku podatkowego, gdyż użyte w art. 15 ust. 4e p.d.o.p. określenie, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury nie oznacza dnia, na który bilansowo ujęto wydatek ten jako koszt wpływający na wynik finansowy. Skoro, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości "do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym" to dzień wpisania faktury do ksiąg jest dniem poniesienia kosztu. W ocenie Spółki, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych: wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11; z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 414/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12. W powyższych rozstrzygnięciach Sądy wskazały, iż w momencie wejścia w życie ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od podatkowego. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych, a zapisy w nich dokonywane nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego i decydować co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

W ocenie Spółki, nie można też przyjąć, że poniesione wydatki dotyczą okresu przekraczającego dany okres rozliczeniowy, gdyż istotą remontu jest przywrócenie danego środka trwałego do stanu pierwotnego, pozwalającego na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, wyrównanie strat technicznych w danym środku trwałym poniesionych z uwagi na jego wykorzystanie w działalności Spółki. Charakter tych nakładów nie skutkuje uzyskaniem nowych korzyści w przyszłych okresach i nie można wydatków tych przypisać do konkretnych przyszłych przychodów podatkowych, gdyż służą zachowaniu, zabezpieczeniu źródła przychodów.

Spółka w uzupełnieniu wniosku stwierdziła dodatkowo, iż jej zdaniem, koszty wykonanych remontów mają charakter odtworzeniowy i nie spełniają warunków przewidzianych w art. 16 ust. 13 p.d.o.p, zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną stosownie do ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W przypadku Spółki charakter wykonanych "dużych remontów" nie spowodował wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakościową produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podsumowując Spółka uznała, że koszty remontu powinna zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo, gdyż w tym przypadku nie można przepisów o rachunkowości przenosić na grunt regulacji podatkowych. Zatem fakt, że wydatki na duże remonty Spółka bilansowo rozlicza w czasie, nie powinien mieć przełożenia na rozliczanie tych wydatków podatkowo.

W rezultacie Spółka doszła do wniosku, że powinna skorygować deklaracje podatkowe CIT-8 za lata, w których potraktowała koszty dużych remontów jednakowo dla celów podatkowych i bilansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ, w oparciu o regulacje art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 g ust. 13 p.d.o.p. w związku z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca

1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wskazał, że opisane we wniosku wydatki należy zakwalifikować do nakładów określonych mianem remontów, gdyż nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. Wydatki te, w świetle art. 15 ust. 1 p.d.o.p. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił następnie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty natomiast pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Dalej organ wskazał, że kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, do których należą wydatki ponoszone z tytułu remontów środków trwałych, regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy.

Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to jest zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Nadto, przepis art. 15 ust. 4e p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z tym pojęcie "dzień na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

W kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, iż z treści art. 15 ust. 4e p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ wskazał na odmienne traktowanie w ustawie o rachunkowości terminów: "na dzień" i "w dniu". Przy takim odmiennym znaczeniu tych terminów użycie w ustawie podatkowej zwrotu: "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego ("okresu sprawozdawczego"), do której przyporządkowano określony koszt.

W konkluzji organ stwierdził, iż jego zdaniem, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą, w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność. Oznacza to, iż jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remonty środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. Tym samym, zdaniem organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej skorygowania deklaracji podatkowej CIT - 8, organ stwierdził, iż skoro Spółka potraktowała koszty dużych remontów jednakowo dla celów podatkowych i bilansowych, to nie można w tej sytuacji mówić o skorygowaniu deklaracji podatkowej CIT - 8 za lata, w których dokonywano prawidłowego rozliczenia.

Organ wydający interpretację nie podzielił poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku, aprobując odmienny pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. II FSK 253/11. W wyroku tym NSA wskazał, że przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W złożonej skardze zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

a) art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której organ uznał, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, nie zaś jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4e p.d.o.p., dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane,

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d p.d.o.p.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, iż ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych i istotny jest dzień do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów bilansowych. Zdaniem Spółki, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e p.d.o.p prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków aniżeli przyjęte przez organ. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 669/12, skarżąca podniosła, że brak jest podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w spornym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W oparciu o poglądy judykatury (wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09; z dnia 20 lipca 2011 r" II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r" II FSK 1091/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12) oraz doktryny (A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8 , s. 22 i n.), skarżąca uznała, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Wykładnia art. 15 ust. 4e p.d.o.p. nie wskazuje bowiem na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" "a nie o dniu, w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". W ocenie skarżącej, poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Dalej skarżąca powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na rozgraniczenie prawa podatkowego od prawa bilansowego. Wskazując na fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, w którym stwierdzono, że księgowanie powinno jedynie odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie wywołujące skutki podatkowe, ale samo w swej istocie ich nie tworzy, brak zatem podstaw do uzależnienia momentu podatkowego potrącenia kosztu od rodzaju konta i sposobu w jaki został on ujęty dla celów rachunkowych, skarżąca wywiodła, że zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, nie może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09).

Skarżąca podniosła następnie, iż w przypadku pewnych zdarzeń gospodarczych, rozpatrywanych przez pryzmat skutków określonego kierunku wykładni przepisu art. 15 ust. 4e p.d.o.p., sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości jest nie do pogodzenia z przepisami podatkowymi. W dalszej kolejności skarżąca stwierdziła, iż dokonana przez organ wykładnia art. 15 ust 4 e p.d.o.p przeczy założeniu racjonalności działania ustawodawcy, przejawiającej się tym, że żadne tworzone normy prawne nie są zbędne. Natomiast gdyby należało rozliczać koszty w czasie pomiędzy poszczególnymi okresami sprawozdawczymi, to bezprzedmiotowe stałyby się zawarte w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej zapisy o konieczności rozliczania kosztów pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. Odrębne unormowanie zasad potrącalności kosztów pośrednich dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego ma bowiem sens wyłącznie wówczas, jeśli stanowi wyjątek od zasady jednorazowego ich zaliczenia do kosztów podatkowych w pozostałych przypadkach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4 a P.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u 2012. 749 j.t.)- /dalej O.p./ w związku z zadanym pytaniem czy poniesione wydatki na "remonty duże", opisane we wniosku, Spółka powinna traktować jako koszty pośrednie i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 d p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4 e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać również należy na treść art. 9 ust. 1 p.d.o.p., w myśl której podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami, do których odwołano się w tym artykule są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości ( w tym art. 6,7,8), na które wskazywał organ w wydanej interpretacji.

Z treści art. 15 ust. 4 e jednoznacznie wynika, że moment poniesienia kosztu powiązano z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych, skoro za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przywołana regulacja dotyczy zagadnienia potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służy określeniu dochodu lub straty danego podatnika, zatem wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e p.d.o.p. nie należy dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy, w tym dotyczących przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty).

Kwestie te były przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2108/12; wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012r. sygn. akt II FSK 253/11 (dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA).

Jak zauważył NSA w przywołanym wyroku, przepis art. 15 ust. 4 e p.d.o.p. , nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Regulacje dotyczące kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawarto w innych przepisach p.d.o.p., w szczególności w art. 15 ust. 1 i 16.

Nadto NSA, nie negując autonomii prawa podatkowego podkreślił, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 9 ust. 1 odesłanie do odrębnych przepisów, a zalicza się do nich m.in. przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). To z kolei przesądza, że użyte w art. 15 ust. 4e p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Podsumowując NSA stwierdził, że "ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane we wskazanym wyroku NSA stanowisko, nie podzielając tym samym wykładni przywołanej przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, a znajdującej oparcie w powołanych tam orzeczeniach sądów administracyjnych.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 4 e p.d.o.p., moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Powyższa wykładnia nie narusza autonomii prawa podatkowego, albowiem art. 15 ust. 4 e p.d.o.p. określa jedynie moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a o kwalifikacji danego wydatku decydują w szczególności regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i 16 p.d.o.p. Natomiast odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 p.d.o.p. m.in. do przepisów ustawy o rachunkowości uprawnia do przyjęcia, że użyte w art. 15 ust. 4e p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4e p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4 d tejże ustawy należy uznać za chybiony. Przy czym podkreślić należy, że w myśl art. 15 ust. 4 e, istnieje możliwość zakwalifikowania wydatków na remont jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jednak jest ona, zgodnie z treścią tego przepisu, zdeterminowana zasadami polityki rachunkowości. Zatem, prawidłowo przyjął organ w wydanej interpretacji, że jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remonty środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych, a konsekwencji w sytuacji potraktowania przez Spółkę kosztów "dużych remontów" jednakowo dla celów podatkowych i bilansowych, brak podstaw do skorygowania deklaracji podatkowych CIT-8 za lata, w których dokonywano prawidłowego rozliczenia.

Organ w wydanej interpretacji zawarł wystarczającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie naruszył zatem przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14 e O.p. w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.