Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 97/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 27 ust. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. S.K.A. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości importu wyrobów akcyzowych bezpośrednio do składu podatkowego położonego na terenie miejsca wyznaczonego.

We wniosku Spółka wskazała, że jest podatnikiem akcyzowym. Posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Skład podatkowy jest położony na terenie miejsca wyznaczonego. Oznacza to, że Spółka nie musi w przypadku importu wyrobów akcyzowych przedstawiać ich w urzędzie celnym, celem dopuszczenia do obrotu. Dopuszczenie do obrotu ma miejsce w miejscu wyznaczonym. W miejscu, w którym Spółka prowadzi również skład podatkowy. W związku z tym Spółka chce zacząć importować wyroby bezpośrednio w składzie podatkowym.

W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle obowiązujących od dnia 13 lutego 2023 r. regulacji prawnych w zakresie akcyzy Spółka jest uprawniona do importu wyrobów akcyzowych bezpośrednio w składzie podatkowym położonym na terenie miejsca wyznaczonego?

Zdaniem Spółki, zmiany przepisów akcyzowych obowiązujące od 13 lutego 2023 r. pozwalają również na import wyrobów akcyzowych bezpośrednio na terenie składu podatkowego, który jest zlokalizowany w miejscu wyznaczonym, tak jak to ma miejsce wprost w przepisach w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy i posiadającego decyzję o miejscu uznanym.

W opinii Spółki posiadanie składu podatkowego na terenie miejsca wyznaczonego pozwala na to, żeby miejsce importu znajdowało się na terenie składu podatkowego.

Spółka wskazała, że choć przepis art. 27 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: "u.p.a.") odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podmiot prowadzący skład podatkowy posiada wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, należy wskazać, że zarówno miejsce uznane, jak i miejsce wyznaczone, to wyjątki w prawie celnym, w przypadku których o importowanych wyrobach akcyzowych nie trzeba powiadamiać organów celnych bezpośrednio w urzędzie celnym, a tylko w tych właśnie miejscach.

Spółka wskazała, że miejsce uznane wymaga wydania decyzji. Z kolei miejsce wyznaczone, które również pozwala na przedstawienie importowanych towarów, w tym wyrobów akcyzowych z pominięciem urzędu celnego, jest wyznaczane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej. Wyznaczenie takiego miejsca jest wynikiem stwierdzenia przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej potrzeby utworzenia takiej lokalizacji ze względu, m.in. na ważny interes państwa, ważne względy służbowe.

Co więcej przy wyznaczeniu miejsca brana jest możliwość sprawowania dozoru celnego bez konieczności stosowania środków administracyjnych, które są niewspółmierne do istniejącej potrzeby gospodarczej.

Spółka wskazała, że przesłanka ta jest analogiczna dla tej właściwej, dla ustalenia potrzeby wyznaczenia miejsca uznanego, również wykluczającego konieczność przedstawienia towarów importowanych za każdym razem w urzędzie celnym.

Spółka stwierdziła, że w art. 27 ust. 2a u.p.a., co prawda nie zostało wskazane wprost miejsce wyznaczone, ale tylko dlatego, że miejsce wyznaczone jest bezpośrednio określane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej (organ Krajowej Administracji Skarbowej).

Po drugie w przypadku miejsc wyznaczonych właściwy urząd skarbowy oraz właściwy dla składu urząd celno- skarbowy mają pełną wiedzę o ich lokalizacji, w tym wiedzę, że na ich terenie jest zlokalizowany konkretny skład podatkowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma potrzeby powiadamiać dodatkowo naczelnika urzędu skarbowego tak jak to ma miejsce w przypadku posiadania decyzji o uznaniu miejsca.

Powyższa teza jest w ocenie Spółki tym bardziej uzasadniona, że od 13 lutego 2023 r. definicja miejsca importu nie wskazuje wprost, że musi to być miejsce inne niż skład podatkowy. Od 13 lutego 2023 r. miejscem importu jest miejsce, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Jeżeli zatem towary, w tym wyroby akcyzowe, mogą zostać nie tylko dopuszczone do obrotu w miejscu uznanym, ale również w miejscu wyznaczonym, należy uznać, że istnieje możliwość, żeby Spółka dopuszczała do obrotu wyroby akcyzowe w składzie podatkowym zlokalizowanym na obszarze miejsca wyznaczonego w pełni nadzorowanym przez właściwe organy Krajowej Administracji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w art. 27 ust. 2a u.p.a. przewidziano, że miejsce importu będzie mogło znajdować się w składzie podatkowym, jeżeli decyzję o uznaniu tego miejsca, wydaną na podstawie przepisów prawa celnego, będzie posiadał podmiot prowadzący skład podatkowy, a o otrzymaniu takiej decyzji następnie powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Aby więc móc dokonywać importu wyrobów akcyzowych do miejsca importu położonego w składzie podatkowym, niezbędne jest spełnienie obu powyższych warunków.

Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że miejsce uznane (czyli miejsce uznane do przedstawienia towarów, w tym krótkotrwałego czasowego składowania) nie jest instytucją tożsamą z instytucją miejsca wyznaczonego, określaną odmiennym trybem. Miejsce uznane jest bowiem określane decyzją właściwego organu celnego wydawaną na wniosek podmiotu ubiegającego się o takie uznanie. Nadto aby otrzymać decyzję o uznaniu miejsca należy spełnić szereg wymagań określonych przepisami prawa celnego.

Natomiast w zakresie miejsca wyznaczonego nie jest wydawana decyzja. Wyznaczenie miejsca przez organ celny następuje poprzez podanie pisemnej informacji o wyznaczeniu miejsca do publicznej wiadomości. Informacja ta podlega publikacji na stronie internetowej urzędu obsługującego organ celny oraz wywieszeniu jej w siedzibie tego organu. Ponadto wyznaczenie miejsca nie następuje z uwagi na interes indywidualnego podmiotu, ale jest wynikiem stwierdzenia przez organ celny okoliczności takich jak np. ważny interes państwowy czy ważne względy służbowe.

Zdaniem Dyrektora KIS, z tego względu - wbrew argumentacji Spółki - nie można obu tych instytucji traktować analogicznie.

DKIS zaznaczył, że w przepisie będącym przedmiotem wątpliwości, ustawodawca wprost wskazał, że "miejsce importu może znajdować się w składzie podatkowym, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy posiada wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu w rozumieniu tych przepisów". Ponadto podmiot ten jest zobowiązany również do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o posiadaniu takiej decyzji.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z językową wykładnią powyższego, import wyrobów akcyzowych bezpośrednio do składu podatkowego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której podmiot prowadzący skład podatkowy posiada wydaną decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu i powiadomi o posiadaniu takiej decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

DKIS wskazał, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, które były wielokrotnie wyjaśniane w orzeczeniach sądów administracyjnych, na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej) i w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia.

W orzecznictwie wskazuje się również, że "odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli historycznego prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej".

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i stanowiskiem judykatury, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Zdaniem DKIS, z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Z tego też względu, przepisy udzielające podatnikowi jakiejkolwiek preferencji podatkowej powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z językowym znaczeniem danego przepisu.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wydanie interpretacji nie jest równoważne z przyznaniem prawa lub nałożeniem obowiązku na zainteresowanego. Wydanie interpretacji tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Według DKIS, w świetle powyższych zasad, przepis art. 27 ust. 2a u.p.a. wyraźnie zatem wskazuje, że aby miejsce importu mogło znajdować się w składzie podatkowym, podmiot prowadzący skład podatkowy musi posiadać wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu, a także o otrzymaniu takiej decyzji powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zdaniem Dyrektora KIS, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka nie wypełni warunków wskazanych w art. 27 ust. 2a u.p.a. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Spółka posiada skład podatkowy na terenie miejsca wyznaczonego i do tego też składu podatkowego Spółka chce bezpośrednio importować wyroby akcyzowe. Posiadanie przez Spółkę składu podatkowego na terenie miejsca wyznaczonego nie pozwala na to, żeby miejsce importu znajdowało się na terenie posiadanego przez Spółkę składu podatkowego.

DKIS stanął na stanowisku, że tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz uznanie zaprezentowanego we wniosku stanowiska za prawidłowe, stosownie do którego import powinien mieć miejsce również w składzie podatkowym położonym na terenie miejsca wyznaczonego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 25 oraz art. 27 ust. 2a u.p.a., przez zawężenie przepisu umożliwiającego import wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym wyłącznie do miejsc uznanych, podczas gdy stosownie do unijnych przepisów celnych towary z importu na takich samych zasadach mogą być również przedstawiane w miejscu wyznaczonym i tam dopuszczane do obrotu jak ma to miejsce w przypadku miejsca uznanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:,

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących od dnia 13 lutego 2023 r. przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka będzie uprawniona do importu wyrobów akcyzowych bezpośrednio w składzie podatkowym położonym na terenie miejsca wyznaczonego.

Przypomnieć zatem należy, że jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Ponadto dopuszczenie przez Spółkę do obrotu wyrobów akcyzowych ma miejsce w miejscu wyznaczonym, w którym Skarżąca prowadzi również skład podatkowy. Z powyższego wynika więc, że Skarżąca prowadzi skład podatkowy w miejscu wyznaczonym.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 25 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 12 lutego 2023 r.) miejsce importu – to miejsce inne niż skład podatkowy, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie "inne niż skład podatkowy" oznaczało zatem, że miejsce importu nie mogło być w składzie podatkowym.

Ustawą z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2427), zmieniono przepis art. 2 ust. 1 pkt 25 u.p.a., który po zmianie tej stanowi, że miejsce importu – to miejsce, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Z porównania treści art. 2 ust. 1 pkt 25 u.p.a. przed zmianą i po zmianie wynika, że ustawodawca rozszerzył definicję pojęcia "miejsca importu". Wykreślenie słów "inne niż skład podatkowy" wskazuje, że od dnia 13 lutego 2023 r. miejscem importu może być również skład podatkowy, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Uprzednio obowiązujące przepisy nie dopuszczały natomiast sytuacji, w których import mógł być dokonywany bezpośrednio do składu podatkowego.

Zauważyć jednakże należy, że wskazaną ustawą zmieniającą w art. 27 u.p.a. dodano ust. 2a. Zgodnie z tym przepisem (obowiązującym od dnia 13 lutego 2023 r.) miejsce importu może znajdować się w składzie podatkowym, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy:

1). posiada wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu w rozumieniu tych przepisów;

2). powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o posiadaniu decyzji, o której mowa w pkt 1.

W przepisie art. 27 ust. 2a u.p.a. przewidziano zatem, że miejsce importu będzie mogło znajdować się w składzie podatkowym wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy będzie posiadał wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i o otrzymaniu takiej decyzji powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Aby móc dokonywać importu wyrobów akcyzowych do miejsca importu położonego w składzie podatkowym, niezbędne jest spełnienie obu powyższych warunków.

Innymi słowy w przepisie art. 27 ust. 2a u.p.a. ustawodawca dokładnie wskazał w jakim przypadku miejsce importu będzie mogło znajdować się w składzie podatkowym. Ustawodawca wskazał wprost, że miejsce importu może znajdować się w składzie podatkowym, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy posiada wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu w rozumieniu tych przepisów, a nadto o otrzymaniu takiej decyzji powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu, DKIS zasadnie zatem argumentuje, że sporny przepis wprost i w sposób jednoznaczny obejmuje swym zakresem jedynie sytuację, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy posiada wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu. Regulacja ta nie dotyczy sytuacji, gdy skład podatkowy jest położony na terenie miejsca wyznaczonego.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku interpretacji przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy odwoływać się do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne względy. Mogą to być sytuacje, kiedy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, albo zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, czyli jej związków z innymi elementami regulacji prawnej w ramach wykładni systemowej.

Sytuacja taka nie zachodzi w analizowanej sprawie. Przepis art. 27 ust. 2a u.p.a. wprost stanowi, że miejsce importu może znajdować się w składzie podatkowym, tylko jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy posiada wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu w rozumieniu tych przepisów.

Nie mniej zauważyć należy, że stanowisko organu potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zważyć bowiem należy, że z wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przepis art. 27 ust. 2a u.p.a. stanowi lex specialis w odniesieniu do definicji legalnej miejsca importu wynikającej z treści art. 2 ust. 1 pkt 25 u.p.a. Przepis art. 27 ust. 2a u.p.a. ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej definicji miejsca importu sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 25 u.p.a. Ten szczególny charakter przejawia się w zmodyfikowaniu, a raczej doprecyzowaniu w jakiej sytuacji miejsce importu będzie mogło znajdować się w składzie podatkowym. W myśl zatem zasady lex specialis derogat legi generali, kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii w jakim przypadku miejsce importu będzie mogło znajdować się w składzie podatkowym jest wykładnia normy prawnej z art. 27 ust. 2a u.p.a.

Stanowisko prezentowane przez DKIS potwierdza też treść uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z 29 listopada 2021 r. (druk sejmowy nr 1795).

Wskazać należy, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37).

W uzasadnieniu ww. projektu ustawy wskazano jednoznacznie, że "miejsce importu będzie mogło znajdować się w składzie podatkowym, jeżeli decyzję o uznaniu tego miejsca, wydaną na podstawie przepisów prawa celnego, będzie posiadał podmiot prowadzący skład podatkowy. Właściwy dla składu podatkowego naczelnik urzędu skarbowego nie będzie wydawał decyzji o uznaniu miejsca. Organem właściwym do wydania decyzji w tym zakresie będzie naczelnik urzędu celno-skarbowego, a podmiot aby uzyskać decyzję o uznaniu miejsca musi spełnić warunki określone w przepisach prawa celnego. W związku z tym w przepisie przewidziano obowiązek powiadomienia przez podmiot prowadzący skład podatkowy właściwego naczelnika urzędu skarbowego o posiadaniu decyzji o uznaniu miejsca importu w składzie podatkowym".

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, miejsce importu będzie mogło znajdować się w składzie podatkowym, tylko gdy podmiot prowadzący skład podatkowy będzie posiadał decyzję o uznaniu miejsca, wydaną na podstawie przepisów prawa celnego.

W związku z tym, że w przepisie art. 27 ust. 2a u.p.a. umożliwiono podatnikom prowadzącym składy podatkowe na importowanie wyrobów akcyzowych bezpośrednio do składu podatkowego, po spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków, zmiany wymagała także zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 25 u.p.a. definicja miejsca importu. Zmiana ta jak już wskazano powyżej polegała na wykreśleniu sformułowania "inne niż skład podatkowy".

Umożliwienie podatnikom prowadzącym składy podatkowe na importowanie wyrobów akcyzowych bezpośrednio do składu podatkowego, po spełnieniu określonych w art. 27 ust. 2a u.p.a. warunków, jest natomiast konsekwencją zmian wynikających z implementacji dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego.

Podatkowy organ interpretacyjny zasadnie również podnosi, że miejsce uznane (czyli miejsce uznane do przedstawienia towarów, w tym krótkotrwałego czasowego składowania) nie jest instytucją tożsamą z instytucją miejsca wyznaczonego, określaną odmiennym trybem.

Miejsce uznane jest bowiem określane decyzją właściwego organu celnego wydawaną na wniosek podmiotu ubiegającego się o takie uznanie. Nadto aby otrzymać decyzję o uznaniu miejsca należy spełnić szereg wymagań określonych przepisami prawa celnego. To samo miejsce nie może zostać uznane w kilku decyzjach o uznaniu miejsca, dla różnych upoważnionych odbiorców. Jedno miejsce może być uznane tylko dla jednego upoważnionego odbiorcy.

Natomiast w zakresie miejsca wyznaczonego nie jest wydawana decyzja. Wyznaczenie miejsca przez organ celny następuje poprzez podanie pisemnej informacji o wyznaczeniu miejsca do publicznej wiadomości. Informacja ta podlega publikacji na stronie internetowej urzędu obsługującego organ celny oraz wywieszeniu jej w siedzibie tego organu. Ponadto wyznaczenie miejsca nie następuje z uwagi na interes indywidualnego podmiotu, ale jest wynikiem stwierdzenia przez organ celny okoliczności takich jak np. ważny interes państwowy czy ważne względy służbowe. Wyznaczenie miejsca pozbawione jest konkretnego adresata, co pozwala przyjąć, że jest kierowane do wszystkich potencjalnych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z krajami trzecimi.

Z tych też względów - wbrew argumentacji Spółki - nie można obu tych instytucji traktować analogicznie. Skarżąca koncentruje się na podobieństwach tych instytucji, całkowicie nie dostrzegając różnic pomiędzy tymi instytucjami.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej, prezentowana w skardze, nie dawała podstaw do odstąpienia od jednoznacznych wniosków wynikających z wykładni językowej przepisu art. 27 ust. 2a u.p.a.

Resumując, Sąd podzielił stanowisko DKIS, że literalne brzmienie art. 27 ust. 2a u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że miejsce importu może znajdować się w składzie podatkowym, tylko jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy posiada wydaną na podstawie przepisów prawa celnego decyzję o uznaniu miejsca, w którym wyroby akcyzowe mogą być dopuszczane do obrotu w rozumieniu tych przepisów.

Regulacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy skład podatkowy jest położony na terenie miejsca wyznaczonego.

Prawidłowe jest tym samym stanowisko Dyrektora IAS, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka nie wypełni warunków wskazanych w art. 27 ust. 2a u.p.a. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Spółka posiada skład podatkowy na terenie miejsca wyznaczonego i do tego też składu podatkowego Spółka chce bezpośrednio importować wyroby akcyzowe. Posiadanie przez Spółkę składu podatkowego na terenie miejsca wyznaczonego nie pozwala na to, żeby miejsce importu znajdowało się na terenie posiadanego przez Spółkę składu podatkowego.

W konsekwencji, jako niezasadny Sąd ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 25 i art. 27 ust. 2a u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.