Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 423/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 26 marca 2024 r. udzielił Fundacji [...]

z siedzibą w R. (dalej: "Fundacja", "wnioskodawca", "skarżąca", "strona") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej: "ustawa o VAT") oraz wykazania na fakturze czynności zwolnionych, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca, wnioskiem z 26 stycznia 2024 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczonych usług nauczania oraz wykazania na fakturze czynności zwolnionych.

We wniosku podała, że wnioskodawca jest fundacją, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przestawiając specyfikę działania wnioskodawcy jako inkubatora przedsiębiorczości wskazała, iż Fundacja została ustanowiona 22 marca 2022 r.

w W.. W tym samym dniu został uchwalony przez Fundatorów Statut Fundacji [...] (dalej też jako: "Statut"). 23 marca 2022 r. Fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Siedzibą Fundacji jest R.. Cele statutowe (zgodnie ze Statutem) wymieniła we wniosku.

W ramach realizacji swoich celów statutowych, Fundacja prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego zgodnie z art. 6 - 10 i nast. ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2023 r., poz. 571). Zgodnie ze statutem Fundacji, może ona rozpocząć prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego w zakresie swoich celów statutowych, ale nie będzie prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego w odniesieniu do tego samego przedmiotu, co zakres działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie ze Statutem, wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego i wyłącznie w takim zakresie, aby działalność gospodarcza służyła realizacji celów statutowych. Działalność prowadzona przez Fundację ma charakter non-profit, co oznacza, że Fundacja nie działa w celu osiągnięcia zysku, przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Fundacja w praktyce działa jako inkubator przedsiębiorczości, którego celem jest wspieranie i promowanie lokalnej przedsiębiorczości poprzez m.in. kreowanie warunków do powstania stabilnych mikro i małych przedsiębiorstw z różnych sektorów gospodarki. Z inkubacji prowadzonej przez Fundację korzystają m.in.: fotografowie, wideografowie, projektanci, targetolodzy, specjaliści IT, copywriterzy, specjaliści do spraw rozwoju projektów, szkoleniowcy, nauczyciele dzieci, młodzieży i dorosłych na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, dziennikarze, trenerzy rozwoju osobistego (mentor, Coach), marketingowcy, specjaliści od social media, tłumacze - dalej zwani także jako "usługodawcy".

Fundacja swoje cele w niniejszym zakresie realizuje m.in. poprzez: udostępnianie powierzchni na działalność gospodarczą na preferencyjnych warunkach, oferowanie usług wspierających biznes (w tym doradztwo finansowe, prawne

i organizacyjne) oraz tworzenie właściwego klimatu dla podejmowania działalności gospodarczej i realizacji przedsięwzięć innowacyjnych. W ramach swojej działalności, wnioskodawca umożliwia świadczenie usług przez usługodawców na rzecz usługobiorców zainteresowanych tymi usługami.

Fundacja zapewnia możliwość rozliczania świadczonych przez usługodawców usług poprzez inkubator, eliminując potrzebę zakładania działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zbliżeniu formy prowadzonej przez nich działalności do realnych warunków gospodarczych. Osoby obejmowane programem ułatwienia rozpoczęcia działalności gospodarczej są zatrudniani przez wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w zależności od charakteru działalności prowadzonej przez usługodawcę.

Celem inkubatora przedsiębiorczości jest stworzenie środowiska sprzyjającego rozwojowi innowacyjnych pomysłów i inicjatyw przedsiębiorczych, głównie dla osób młodych i początkujących. Osoby te, w sensie prawnym, jako zatrudnieni przez inkubator prowadzą wyodrębnioną rachunkowo działalność. Ich wynagrodzenie jest adekwatne do osiągniętego zysku wynikającego z ich pomysłu i ich działań. Jest to aspekt motywacyjny, w którym przejawia się sens działania inkubatora - osoby objęte programem mają widzieć zasadność podejmowanych starań i skutki lepszego przygotowania działalności oraz własnych decyzji w zwiększonych przychodach i tym samym wynagrodzeniu.

Innymi słowy, im większy zysk przynosi działalność danej osoby korzystającej

z inkubatora przedsiębiorczości, tym wyższe może otrzymać ona wynagrodzenie. Wypłata wynagrodzenia jest więc istotnym elementem konstrukcyjnym działania inkubatora przedsiębiorczości, stanowiącym pewnego rodzaju zbliżenie skutków działalności usługodawców do realnych warunków gospodarczych.

W tym zakresie działalność Fundacji nie jest więc nastawiona na osiągnięcie zysku (a co więcej zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może być nastawiona na zysk, bowiem cały dochód jest zobowiązana przeznaczyć na realizację celów statutowych). Działalność Fundacji stanowi natomiast znaczne ułatwienie rozpoczęcia działalności gospodarczej dla początkujących przedsiębiorców.

W odniesieniu do współpracy z nauczycielami i szkołami skarżąca wskazała, iż

w grupie usługodawców, z którymi Fundacja zawiera umowy zlecenia lub umowy

o dzieło, mieści się podgrupa osób, które będą świadczyć usługi szkoleniowe

i nauczanie dzieci, młodzieży i dorosłych (dalej też jako: "nauczyciele") na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczyciele nie będą nauczycielami w rozumieniu przepisów ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984). Wnioskodawca nie jest natomiast uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Każdy z nauczycieli będzie posiadać niezbędną wiedzę i umiejętności do prowadzenia zajęć. Ich kompetencje będą potwierdzały zdobyte dyplomy uczelni wyższych i/lub odpowiednie certyfikaty. Będą oni posiadać wykształcenie kierunkowe oraz odpowiednią wiedzę, a ich kwalifikacje będą zdobyte w ramach oficjalnego systemu nauczania.

Usługi świadczone będą przez nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi (dalej też zwane jako: "usługobiorcy" lub "szkoły"). Nauczyciele będą świadczyć usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) (dalej też jako: "usługi") poprzez przekazywanie wiedzy i prowadzenie lekcji, przygotowywanie materiałów dydaktycznych, ocenianie prac uczniów, udzielanie konsultacji, organizację wydarzeń edukacyjnych, współpracę z rodzicami, rozwijanie umiejętności społecznych oraz dostosowywanie nauczania do indywidualnych potrzeb uczniów. Usługi świadczone przez nauczycieli obejmą prowadzenie lekcji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczyciele będą planować, organizować i przeprowadzać lekcje zgodnie z programem nauczania, dostosowując odpowiednio metody dydaktyczne. Zajmą się także opracowaniem materiałów dydaktycznych, tworząc odpowiednie materiały edukacyjne, które pomagają w przyswajaniu wiedzy przez uczniów.

Zgodnie z modelem działania przyjętym przez wnioskodawcę, Fundacja, nauczyciele oraz usługobiorcy będą stronami trójstronnych umów o współpracę (dalej też jako: "umowa").

Dodatkowo, współpraca między wnioskodawcą a danym nauczycielem regulowana będzie każdorazowo przez postanowienia zawartej umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Odpowiedzialność nauczycieli będzie wynikać ze stosunku prawnego łączącego ich z wnioskodawcą. - tj. z umowy trójstronnej oraz umowy zlecenia lub umowy o dzieło, której stronami będą nauczyciel oraz Fundacja. Na podstawie zawartych umów, nauczyciele, posiadający odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć edukacyjnych, będą świadczyli usługi nauczania dla usługobiorców. Nauczyciele będą zobowiązani do osobistego świadczenia usług na rzecz usługobiorców.

W odniesieniu do umowy trójstronnej Fundacja wskazała, iż zgodnie z umową trójstronną, nauczyciele będą ponosić pełną odpowiedzialność za właściwe wykonanie usług na rzecz usługobiorców, w tym za jakość lekcji, przekazywane treści, terminowość realizacji zadania, przygotowanie i dostarczenie adekwatnych materiałów dydaktycznych, prowadzenie dokumentacji lekcyjnej. Fundacja zastrzeże w umowie trójstronnej, że nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania zleceniobiorcy

w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zawartej umowy, szczególnie wobec usługobiorców. W ramach zawartej umowy trójstronnej, nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania lub zaniechania.

Zgodnie z art. 734 § 2 kodeksu cywilnego nauczyciel oświadczy, że wszelkie czynności wykonywać będzie we własnym imieniu, ponosząc za nie wszelką odpowiedzialność w związku przede wszystkim z nienależytym wykonaniem umowy (art. 471 kodeksu cywilnego) oraz szkodą spowodowaną zawinionym działaniem (art. 415 kodeksu cywilnego). W rezultacie nauczyciele będą świadczyć przedmiotowe usługi na własną odpowiedzialność, we własnym imieniu. Świadczenie tych usług będzie polegać na bezpośrednim nauczaniu w systemie zajęć stacjonarnych na terenie szkół. Nauczyciele będą korzystać z przygotowanych przez siebie materiałów edukacyjnych oraz autorsko opracowanych planów nauczania.

Umowa trójstronna będzie dodatkowo określała:

zakres usług świadczonych przez nauczycieli,

kwestie związane z wynagrodzeniem należnym od usługobiorcy,

wymiar czasowy usług świadczonych przez nauczycieli.

Za wykonane usługi na rzecz Fundacji zostanie wypłacone przez usługobiorcę wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Faktura wystawiana będzie przez Fundację, natomiast będą na niej widniały także dane nauczyciela przeprowadzającego lekcje, tj. jego imię i nazwisko. Alternatywnie, zamiast zamieszczania danych nauczyciela (nauczycieli) na fakturze, do faktury sporządzony zostanie załącznik z listą imion

i nazwisk nauczycieli wykonujących w ramach umowy trójstronnej usługi nauczania.

Na fakturze (lub załączniku) będzie także informacja dotycząca wymiaru świadczenia, tj. liczby godzin wykonywanej przez nauczyciela usługi nauczania oraz stawki godzinowej.

W odniesieniu zaś do umowy zlecenie lub umowa o dzieło Fundacja podniosła, iż nauczyciele zawierają ponadto z wnioskodawcą odrębne umowy zlecenia lub umowy

o dzieło, stanowiące podstawę zatrudnienia. Wnioskodawca nie ingeruje merytorycznie w zakres usług świadczonych przez osoby korzystające z jego wsparcia, jego rola

w praktyce ogranicza się do ułatwienia nauczycielom wejścia na rynek pracy. W treści umowy zlecenia lub o dzieło zawieranej między Fundacją a nauczycielem, zgodnie

z art. 734 § 2 kodeksu cywilnego ujęte będzie wprost, że nauczyciel wszelkie czynności wykonywać będzie we własnym imieniu, ponosząc za nie wszelką odpowiedzialność

w związku przede wszystkim z nienależytym wykonaniem umowy (art. 471 kodeksu cywilnego) oraz szkodą spowodowaną zawinionym działaniem (art. 415 kodeksu cywilnego).

Zgodnie z zawartą umową zlecenia lub umową o dzieło, nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich, Fundacja z kolei zastrzeże w umowie, że nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania nauczyciela w związku z wykonywanymi usługami nauczania w ramach zawartej umowy, szczególnie wobec szkoły.

Podsumowując Fundacja wskazała, iż umowa zlecenie lub umowa o dzieło będzie przewidywała m.in. następujące postanowienia i zasady świadczenia usług:

nauczyciel będzie zobowiązany do osobistego wykonywania zleconych czynności,

całkowita odpowiedzialność za przeprowadzenie lekcji będzie spoczywała na nauczycielu,

nauczyciel prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca postawiła następujące pytania:

Czy usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, nauczycielami a usługobiorcą będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Czy Fundacja, działając w charakterze inkubatora przedsiębiorczości, wystawiając fakturę na rzecz usługobiorcy dokumentującą usługi świadczone przez nauczycieli na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, nauczycielami a usługobiorcą, będzie uprawniona do wykazania na fakturze dokumentującej wykonane usługi stawki zwolnionej?

Zdaniem skarżącej, usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, nauczycielami

a usługobiorcą będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Fundacja wystawiając fakturę na rzecz usługobiorcy dokumentującą usługi świadczone przez nauczycieli na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, nauczycielami a usługobiorcą, będzie uprawniona do wykazania na fakturze stawki zwolnionej dla zrealizowanych usług.

Fundacja uzasadniła zajęte stanowisko w sprawie, odwołując się do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, jak również stanowiska zajętego przez sądy administracyjne, TSUE oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w innej interpretacji indywidulanej odniosła się do warunku podmiotowego, jak

i przedmiotowego zwolnienia wymienionego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Wskazała, iż nauczyciele, o których mowa we wniosku spełniają warunek podmiotowy wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Spełniony jest bowiem warunek przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami

w zakresie edukacji szkolnej, określony w wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r.

w sprawie C-473/08, co zostało także potwierdzone w wyroku WSA w Poznaniu

z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 387/21 oraz interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS z 23 października 2023 r. nr [...]. Nauczyciele wskazani w stanie faktycznym są nauczycielami w sensie funkcjonalnym, tj. przekazują wiedzę uczniom w ramach zorganizowanego systemu nauczania.

Odnosząc się do warunku przedmiotowego wskazała, iż kryterium to odnosi się do rodzaju świadczonych usług, czyli prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Powołała się przy tym na wyrok TSUE z 14 marca 2019 r. w sprawie

C-449/17, podnosząc jednocześnie, iż polska ustawa VAT wskazuje wprost, że usługi powinny być świadczone na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Warunek ten w przedstawionym stanie faktycznym uznała za spełniony, ponieważ nauczyciele będą prowadzili zajęcia w szkołach. Fundacja zwróciła także uwagę na to, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, nauczyciel świadczy usługi bezpośrednio i osobiście, na własną odpowiedzialność i ryzyko. Z tego powodu, jej zdaniem mają one charakter nauczania prywatnego. Analizując charakter prywatnego nauczania, w kontekście opisanego stanu faktycznego, należy mieć cały czas na uwadze, że opisana w stanie faktycznym relacja nie jest sytuacją, w której podmiot trzeci (np. spółka) zatrudnia nauczyciela, którego nie łączy wówczas żadna relacja prawna z uczniami czy szkołą. Nauczyciel jest bowiem stroną trójstronnej umowy zawartej przez niego, szkołę oraz Fundację. Wnioskodawca w niniejszym zakresie działa wyłącznie jako podmiot pełniący rolę właściwą dla inkubatora przedsiębiorczości.

Zdaniem wnioskodawcy z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie wynika wprost, ze odnosi się on wyłącznie do usług prowadzonych przez nauczycieli

w ramach formalnie zarejesrtowanej działalności gospodarczej, co wynika także z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Powołując się na wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 wskazał, iż działalność nauczycieli będzie nosiła znamiona działalności wykonywanej na własny rachunek i odpowiedzialność. W sensie faktycznym nauczyciel będzie działał podobnie jak samodzielny przedsiębiorca, co wynika z treści zwartych umów oraz ze specyfiki funkcjonowania nauczycieli w ramach programu inkubacji prowadzonego przez Fundację, która działa w roli inkubatora przedsiębiorczości. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1510/08 wskazała, iż: "byłoby sprzeczne z zasadą równości różnicowanie opodatkowania tych samych przedmiotowo usług w zależności jedynie od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego te usługi są świadczone."

Reasumując stwierdziła, że usługi nauczycieli w modelu świadczenia

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęte są zwolnieniem przedmiotowym,

o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS wskazał na ramy prawne sprawy przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Wsadzał, iż art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Zauważył następnie, że w zakresie prawa do stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usług edukacyjnych wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz; wyrok C-445/05 z 14.06.2007r. w sprawie Werner Haderer).

Cytowany art. 132 Dyrektywy umiejscowiony został w Tytule IX "Zwolnienia",

w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane

w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny

i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej

w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym

i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter "kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego

i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania

w wymienionych placówkach oświatowych.

DKIS podniósł, iż jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Organ interpretacyjny wskazał, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi

w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie

z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Dyrektor KIS przywołał wskazane we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, po czym wskazał, że wątpliwości strony dotyczą tego, czy usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, Nauczycielami a Usługobiorcą będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Następnie DKIS wskazał, że rozpatrując ww. kwestię sporną na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy,

z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zauważył w tym względzie, że usługi nauczania będą świadczone na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy skarżącą, nauczycielem a usługobiorcą, tj. szkołą. Oznacza to, że usługi będą świadczone przez nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi. Zatem nie wystąpi bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami bądź z uczestnikami tych zajęć, co warunkuje możliwość uznania ww. świadczeń za nauczanie prywatne. Wykonując usługę nauczania, nauczyciele będą związani porozumieniem z usługobiorcą - szkołą, a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami, bądź uczestnikami zajęć.

Zatem, w tym przypadku - zajęcia będą prowadzone przez nauczycieli, na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, nauczycielem

a usługobiorcą – szkołą, a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami, bądź uczestnikami zajęć. Świadczone usługi, nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczyciela. Skarżąca nie będzie zawierać umów bezpośrednio

z kursantami, a ze zleceniodawcą będącym niepubliczną placówką oświatową.

W związku z tym, zdaniem organu interpretacyjnego nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Tym samym dla opisanych usług nauczania nie ma możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Dyrektor KIS wskazał także, iż w analizowanej sprawie istotny jest również wyrok TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College. Organ interpretacyjny wskazał, iż wyroku tym TSUE stwierdził:

- "(...) na pierwsze pytanie rozpatrywane łącznie z pytaniem trzecim należy odpowiedzieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy należy interpretować

w ten sposób, iż zawarte w tym przepisie pojęcia "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie

w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele."

W konsekwencji, DKIS uznał, że w świetle powołanych regulacji prawnych, istniejącego orzecznictwa TSUE oraz przedstawionych okoliczności sprawy w zakresie opisanego modelu działania w ramach umowy trójstronnej, wystąpią pewne przesłanki charakterystyczne dla odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej, które nie są objęte zwolnieniem od podatku. Celem działalności Fundacji jest wspieranie i promowanie lokalnej przedsiębiorczości poprzez m.in. umożliwienie świadczenia usług przez usługodawców na rzecz usługobiorców zainteresowanych tymi usługami. Usługi świadczone będą przez nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi. Nauczyciele będą zobowiązani do osobistego świadczenia usług na rzecz usługobiorców. Nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich, strona nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania nauczyciela w związku z wykonywanymi usługami nauczania w ramach zawartej umowy, szczególnie wobec szkoły. Za wykonane usługi zostanie wypłacone przez usługobiorcę wynagrodzenie.

A zatem świadczone usługi, nie będą usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczyciela. Świadczone usługi nauczania przez nauczycieli na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, nauczycielem

a usługobiorcą nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Fundacji w zakresie prawa do wykazania na fakturze dokumentującej wykonane usługi stawki zwolnionej, organ interpretacyjny wskazując na treść przepisów art. 106b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wywiódł, że co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Skoro zatem świadczone usługi nauczania przez nauczycieli na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy stroną, nauczycielem a usługobiorcą nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, tym samym skarżąca nie będzie mogła na wystawionej fakturze wykazywać usług zwolnionych od podatku. Taki stan rzeczy powoduje, że stanowisko strony, zdaniem Dyrektora KIS w zakresie pytania 2 także nie zasługuje na uwzględnienie i jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie następujących przepisów obowiązującego prawa, tj.:

naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni

i dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na przyjęciu wbrew językowemu brzmieniu przepisu, że zwolnienie

z podatku VAT zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania w przypadku skarżącej.

naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji przejawiające się brakiem wyczerpującego określenia przez organ jakie okoliczności faktyczne i prawne przemawiają za tym, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska organu, co wyraża się

w lakonicznym i nieprzekonującym przedstawieniu motywów wydanego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nierozważeniu merytorycznego stanowiska przedstawionego przez skarżącą oraz pominięciu orzecznictwa i interpretacji potwierdzających stanowisko skarżącej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość stanowiska skarżącej Fundacji co do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczonych przez nauczycieli na podstawie trójstronnych umów zawartych pomiędzy Fundacją, nauczycielami a usługobiorcami (szkołami publicznymi i prywatnymi), zgodnie z którymi nauczyciele będą świadczyć usługi dla ww. usługobiorców.

Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej, zgodnie z którym powyższe usługi

w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT – uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego nie została bowiem spełniona przesłanka przedmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Usługi nauczania będą bowiem świadczone na podstawie trójstronnej umowy zawartej pomiędzy Fundacją, nauczycielem

a usługobiorcą, tj. szkołą, co oznacza, że usługi będą świadczone przez nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi. Tym samym zdaniem Dyrektora IAS nie wystąpi bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub ich rodzicami/opiekunami bądź uczestnikami tych zajęć, co warunkuje możliwość uznania tych świadczeń za nauczanie prywatne. Organ interpretacyjny wskazał także, iż w zakresie opisanego modelu działania w ramach umowy trójstronnej wystąpią pewne przesłanki charakterystyczne dla odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej, które nie są objęte zwolnieniem od podatku.

Zdaniem Fundacji organ interpretacyjny dopuścił się błędu w wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do skarżącej, albowiem zgodnie z umową trójstronną usługi nauczania świadczone są przez nauczycieli na rachunek i odpowiedzialność nauczycieli, w ich własnym imieniu, samodzielnie i osobiście. Tym samym pozostają spełnione wszystkie warunki wymagane do uznania, że świadczona usługa może zostać uznana za nauczanie prywatne. Zdaniem skarżącej istnienie prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem pozostaje bez znaczenia dla uznania wypełnienia przesłanki "prywatnego nauczania". Stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, że brak wystąpienia bezpośredniej relacji umownej z dziećmi bądź ich opiekunami przesądza o braku charakteru prywatnego nauczania usług świadczonych przez nauczycieli, a tym samym brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, stanowi wyraz błędnej wykładni pojęcia "prywatne nauczanie". Fundacja wskazała ponadto, iż opisana w sprawie współpraca nauczyciela, skarżącej i szkoły nie nosi znamion odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej, w której nauczyciel tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności. Opisana w sprawie współpraca wskazuje bowiem na to, że odpowiedzialność spoczywa na nauczycielu. Szczególna jest też rola inkubatora przedsiębiorczości, jaka została zaakcentowane w złożonym wniosku.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają transakcje nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w Tytule IX "Zwolnienia", w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym. Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wobec tego, iż zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT ma charakter ustawowego wyjątku, jak również z uwagi na treść art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, winno być wykładane ściśle.

W wyroku wydanym w dniu 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 TSUE stwierdził m.in., że zwolnieniem na podstawie art. 13 cześć A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE) może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym.

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem

a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18).

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT korzystają zatem usługi "prywatnego nauczania", charakteryzujące się związkiem prawnym pomiędzy uczniami (ich rodzicami lub opiekunami) a nauczycielami.

W opisie zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie wskazano zaś, iż stronami trójstronnej umowy o współpracę będą Fundacja, nauczyciele i szkoły. Nauczyciele będą zatem świadczyć usługi dla usługobiorców, to jest szkół publicznych i prywatnych. Trafnie zatem organ interpretacyjny uznał, iż nie wystąpi bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub ich rodzicami/opiekunami. Tym samym prawidłowo organ interpretacyjny uznał, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach świadczone usługi nie będą usługami prywatnego nauczania, we wskazanym wyżej rozumieniu. Wnioskodawca nie będzie bowiem zawierać umów bezpośrednio z uczniami, ale z placówkami (szkołami), które występują w umowach jako usługobiorcy.

Zdaniem skarżącej zgodnie z umową trójstronną skoro usługi nauczania świadczone są przez nauczycieli na rachunek i odpowiedzialność nauczycieli, w ich własnym imieniu, samodzielnie i osobiście, to pozostają spełnione wszystkie warunki wymagane do uznania, że świadczona usługa może zostać uznana za nauczanie prywatne. Istnienie prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem pozostaje zaś bez znaczenia dla uznania wypełnienia przesłanki "prywatnego nauczania".

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak wynika z wcześniejszych wywodów prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wymaga dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki "prywatnego nauczania" wystąpienia związku prawnego pomiędzy uczniami a nauczycielami świadczącymi usługi nauczania. Wskazywane przez skarżącą okoliczności o istnieniu takiego związku nie stanowią, podobnie jak podnoszona szczególna rola występowania w charakterze inkubatora przedsiębiorczości.

Tym samym zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i prawidłowo uznał, iż stanowisko skarżącej co do prawa do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest nieprawidłowe.

Brak jest też podstaw do podzielenia zarzutów skargi co do naruszenia art. 14c § 2 Op, także w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2 Op. Wbrew tym twierdzeniom organ interpretacyjny w sposób wyczerpujący i zrozumiały wyjaśnił przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując w sposób nie budzący wątpliwości, iż dla spełnienia przesłanki przedmiotowej z art. 43 ust. pkt 27 ustawy

o VAT konieczne jest istnienie bezpośredniej relacji umownej z uczniami (ich rodzicami lub opiekunami), która w okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje. Dokonał przy tym prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego. Odmienna od oczekiwanej ocena dokonana w sprawie nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Op. Art. 121 § 2 Op, jak wynika z art. 14h Op nie miał zaś w sprawie zastosowania.

Z tych względów będąc związanym zarzutami skargi i wskazaną w skardze podstawą prawną, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.