Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 167/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 marca 2018 r., nr 1601-IOV-1.4103.132.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 758,00 zł (słownie złotych: siedemset pięćdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. C. (dalej określanego także jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 marca 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. -dalej: "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie) z 20 czerwca 2017 r., określającą w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.152 zł.

Wydanie powyższego rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Wszczęta wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Ustalono, że podatnik, rozliczający się na zasadach ogólnych, w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. wykazał dostawę towarów i usług w wysokości 5.161 zł, podatek należny 258 zł, nabycie towarów i usług w wartości netto 259.567 zł, podatek naliczony 37.673 zł oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 319 zł. W konsekwencji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 37.000 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 734 zł. Kontrolujący stwierdzili również, że w badanym okresie podatnik prowadził gospodarstwo rolne o pow. 67,643 ha, w ramach którego użytkował 4 ciągniki rolnicze oraz kombajn. Do dopłat bezpośrednich areał wynoszący: 1) w 2012 r. - 57,08 ha, w tym: 28,32 ha pszenicy ozimej, 23,12 ha rzepaku ozimego, 5,27 ha jęczmienia jarego, 0,37 ha łąki; 2) w 2013 r. – 57,38 ha, w tym: 23,12 ha pszenicy ozimej, 26,63 ha rzepaku ozimego, 7,26 ha kukurydzy, 0,37 ha łąki.

Podstawę stwierdzonych nieprawidłowości po stronie sprzedaży i podatku należnego stanowiła przeprowadzona analiza ekonomiczna przychodów i kosztów gospodarstwa rolnego podatnika, prowadząca do wniosku, że nie wykazał on sprzedaży takiej ilości plonów, jakie można było zebrać z uprawianego areału. Natomiast po stronie zakupów i podatku naliczonego stwierdzono, że podatnik ujął wydatki nie mające związku z prowadzonym gospodarstwem, ponieważ nie były adekwatne do wielkości upraw. W konsekwencji, działając na podstawie art. 23 op organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż w IV kwartale 2012 r. podatnik nie ujął po stronie sprzedaży i podatku należnego obrotu z tytułu sprzedaży pszenicy w wysokości 17.312,28 zł oraz obrotu z tytułu sprzedaży jęczmienia jarego w wysokości 4.964,57 zł. Wartość niezadeklarowanego podatku należnego z tego tytułu organ obliczył, według stawki 5% na łączną wartość 1.113,94 zł. Ponadto stwierdzono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony od: zakupów oleju napędowego o wartość 15.040,42 zł; zakupów oleju grzewczego (opałowego) o wartość 7.070,55 zł i zakupów materiałów budowlanych o wartość 2.130,71 zł.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik US w Nysie decyzją z 28 grudnia 2015 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 12.060 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.000 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres: 734 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 12 października 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznym stopniu.

Naczelnik US w Nysie w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpił do firm, na rzecz których podatnik dokonywał sprzedaży w kontrolowanym okresie. Uzyskane odpowiedzi potwierdziły transakcje uwzględnione przez podatnika. Dodatkowo wystąpiono do firm w powiecie n. skupujących zboże: M. Sp. z o.o. z N., "M.1" Sp. z o.o. Sp. k. z/s w N., Przedsiębiorstwo R. Sp. z o.o. z/s w N., oraz Grupa Producentów Rolnych "B." Sp. z o.o. z/s w M. o udzielenie informacji o zawartych z podatnikiem transakcjach w tym okresie. Udzielone odpowiedzi były negatywne (brak transakcji).

Organ zwrócił się także do podatnika o wyjaśnienie kwestii wymagających ponownego rozpatrzenia. Pismem z 10 stycznia 2017r. podatnik poinformował, iż M. C. jest jego małżonką, natomiast M. K. i L. P. są rolnikami, którzy posiadają własne gospodarstwa rolne i grunty orne w pobliżu jego własnych upraw. Nie uczestniczyli w pracach polowych prowadzonych w jego gospodarstwie, jednakże widzieli zniszczenia na polu po gradobiciu. Z osobami tymi podatnik wymieniał się informacjami co do uprawianych roślin, środków ochrony roślin, warunków pogodowych i wykonywanych prac. Podatnik wskazał osoby pomagające mu w pracach polowych (K. J., J. Z. i S. J., już nieżyjący). Wyjaśnił, że szkoda zgłoszona do P. dotyczyła upraw rzepaku na areale 1,65 ha, posianego na działce nr a w O. i przedstawił przyczyny braku ubezpieczenia upraw jęczmienia (w 2012r. ubezpieczony był jedynie rzepak, bowiem jest on rośliną dużego ryzyka). Nadmienił też, że w sąsiedztwie jego działek, na których w 2012r. był uprawiany jęczmień uprawy posiadali: M. P., W. C., J. S., P. K. Odnośnie kwestii zakupów paliwa podatnik wyjaśnił, iż nie prowadzi ewidencji w zakresie zużycia paliwa, które jest kupowane i zużywane na bieżąco, ponadto robi również zapasy paliwa. Zaprzeczył, iż paliwo było wykorzystywane na polach E. C. i by świadczył usługi na rzecz innych rolników posiadanym sprzętem rolnym. Pojemność baku zakupionego kombajnu to 600-640 litrów. W kwestii oleju opałowego podatnik podtrzymał twierdzenie o jego zużyciu w celu suszenia zboża, wskazując, że miało to miejsce tyle razy ile tego wymagało. Ponadto wskazał, iż remontował traktory, agregat uprawowy, przyczepy, pług, jak też konserwował i przygotowywał sprzęt do prac polowych. Remonty wykonywał sam oraz z pomocą S. J. i S. Z. Odnosząc się do kwestii rachunków za internet i telefon, oświadczył, że zarówno telefony, jak i internet były w 90% wykorzystywane do prowadzonej działalności. W kolejnym piśmie podatnik, w reakcji na wezwanie organu, poinformował, że gradobicie zajęło pas, gdzie znajdowały się uprawy rzepaku i jęczmienia, natomiast straty w uprawie pszenicy były minimalne. Ponadto wymienił prace, jakie były wykonywane przy remoncie maszyn i poinformował, że wykonywał także prace remontowo- budowlane. Oświadczył także, iż w kontrolowanym okresie nie świadczył usług na rzecz córki – E. C.

W toku postępowania uzupełniającego organ przesłuchał w charakterze świadka: M. C., J. S., W. C. - na okoliczność działalności prowadzonej przez J. C. oraz L. C., Ł. D., P. D., K. K., T. K., G. B. - na okoliczność transakcji sprzedaży paliwa na stacji T. sp. z o.o. w N. E. C., wezwana do osobistego stawienia celem przesłuchania jako świadka na okoliczność działalności prowadzonej przez J. C., powołując się na art. 196 op odmówiła składania zeznań. Zrezygnowano natomiast z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i L. P., a w ich miejsce przesłuchano W. C. i J. S. W toku przesłuchania zarówno W. C., jak i J. S. potwierdzili okoliczność wystąpienia 2012 r. gradobicia, jednakże nie byli w stanie podać skali zniszczeń plonów jęczmienia na polach podatnika. Ponadto na wezwanie organu w/w rolnicy złożyli pisemne oświadczenia na temat wysokości uzyskanych przez nich w 2012 r. plonów (J. S. poinformował, iż w okresie tym uprawiał areał o powierzchni ok. 65ha, średnie plony rzepaku w w/w okresie w jego gospodarstwie rolnym wynosiły 1t/ha, pszenicy - 3t/ha, jęczmienia - 3t/ha, natomiast W. C. oświadczył, że dokonał sprzedaży 29,12 t rzepaku z areału 12 ha i 380,48 t pszenicy z areału wynoszącego 59 ha, zaś jęczmienia nie posiadał). Wiedzy na temat działalności rolniczej podatnika nie miała również M. C. Nie potrafiła określić, czy plon uzyskany z prowadzonego gospodarstwa rolnego w 2012 r. był dobry, czy słaby, jakie były zbiory w 2012 r., komu zostały sprzedane, jakie zabiegi agrotechniczne i jak często były przeprowadzane w gospodarstwie, jaki był koszt stosowanych środków ochrony roślin. Wskazała, że jakimś roku było gradobicie (nie była pewna, czy było to w 2012 r.) i uprawy rzepaku i jęczmienia uległy zniszczeniu. Stwierdziła, że P. oszacował straty rzepaku - za który otrzymali odszkodowanie - bo wtedy ubezpieczali tylko rzepak, jęczmień nie był ubezpieczony. Nie wiedziała także, gdzie podatnik tankował paliwo, jak często, jakie ilości, czy w gospodarstwie były zbiorniki do przechowywania paliwa, nie wiedziała nawet gdzie było przechowywane paliwo, stwierdzając jedynie, że (...) gdzieś na posesji jest taki magazyn ale nie znam szczegółów (...). Nie potrafiła odpowiedzieć na żadne pytanie dotyczące kwestii gruntów położonych w miejscowości G., suszenia zbiorów, ewentualnych remontów przeprowadzonych w budynkach gospodarczych i mieszkalnych, nie orientowała się także w kwestiach dot. finansów.

Na okoliczność prowadzonej działalności rolniczej został też przesłuchany w charakterze strony podatnik. Odpowiadając na pytania co do źródeł pokrycia występującej od lat w jego gospodarstwie nadwyżki wydatków nad przychodami (wykazywanymi w deklaracjach VAT-7K od 2007 r. do 2013 r.) oświadczył, iż różnice pokrywa zaciągniętymi kredytami, ponadto dawno temu sprzedał działkę budowlaną i coś z majątku osobistego. Mimo, iż działalność rolnicza nie przynosiła mu zysków, to była przez niego prowadzona, bo ją lubił, miał dużo wolnego czasu i mógł wyjeżdżać za granicę. Na pytanie, z czego się utrzymywał, oświadczył, iż z pracy żony, która kiedyś pracowała w firmie. Dalej zeznał, iż zabiegi agrotechniczne w gospodarstwie wykonywał sam i swoimi maszynami, przy czym pomagali mu szwagrowie (J. i S. Z.). Podatnik opisał jakie zabiegi agrotechniczne były przez niego stosowane przy uprawie pszenicy, jęczmienia, rzepaku i kukurydzy, nie potrafił jednak wskazać średniej wartości zużycia paliwa na jeden hektar. Na okoliczność zakupów paliwa na stacji T. w N. oświadczył, iż zaopatruje się na tej stacji cały czas, bowiem paliwo miało wysoką jakość, na stacji była dobra obsługa i przy okazji mógł odwiedzić znajomych w N. Wyjaśniając przyczyny wystawianych co kilka minut paragonów, które były dołączone do jego faktur zakupu, stwierdził, że kupował paliwo co kilka minut (zatankowałem jedno, potem zapłaciłem, potem tankowałem kolejne i znów zapłaciłem). W odpowiedzi na pytanie, dlaczego, mimo posiadania kilku rachunków bankowych posługiwał się najczęściej gotówką a nie zapłatami bezgotówkowymi, stwierdził, iż zapłata gotówką jest prosta, każdy przelew zostawia ślad a płatność gotówką nie, poza tym każdy sprzedawca woli gotówkę, bo wtedy nie płaci prowizji, a ponadto za płatność gotówką uzyskiwał również rabaty. Odnosząc się do kwestii nabycia kombajnu, wyjaśnił, iż kredyt, który wziął na jego zakup spłacał następnym kredytem. Zakupiony kombajn wykorzystywał we własnym gospodarstwie, nie pomagał córce przy pracach polowych w miejscowości G. Stwierdził, iż rok 2012 nie był to rok zbyt rewelacyjny, była susza, był grad, były niekorzystne zjawiska atmosferyczne. Ci co mieli własne maszyny dawali sobie radę, inni mieli gorzej. Nie pamiętał średnich plonów, jakie wtedy uzyskał natomiast zeznał, iż z reguły przy normalnych warunkach atmosferycznych można uzyskać z uprawy pszenicy 5-8 ton, 3-5 ton jęczmienia i 3 tony rzepaku. Uzyskany, mimo gradobicia, plon rzepaku w wysokości ponad 4t/ha wyjaśnił wyjątkowym fartem, zabiegami agrotechnicznymi i wysoką kulturą uprawy. Odnosząc się do kwestii zakupu oleju opałowego zeznał, iż dokonywał go w firmie T. (mówiłem ile potrzebuję, przywozili mi je i płaciłem za nie), nie potrafił jednak wskazać jakie było w gospodarstwie zapotrzebowanie na olej (tyle kupiłem, ile potrzebowałem). Wykorzystywany był do celów grzewczych (do nagrzewnicy) i do suszarni. Podatnik zeznał, iż zbiory w 2012r. były suszone (rzepak i pszenica) bo zawierały resztki zielone, suszarnia natomiast suszy i czyści zboże z drobnych zanieczyszczeń. Odnosząc się do kwestii remontów przeprowadzonych w gospodarstwie w kontrolowanym okresie, zeznał, iż w budynkach gospodarczych remontowana była elewacja, ocieplane były ściany, natomiast w budynkach mieszkalnych adaptował na biuro strych i zakupił piec. Ponadto na bieżąco remontował pomieszczenia gospodarcze w K., w zamian za wynajem, nie polepszając stanu tych budynków. Podatnik stwierdził także, iż dokonywał remontu urządzeń i maszyn rolniczych. Dodatkowo - na wezwanie organu o udzielenie informacji w zakresie odmiany pszenicy zebranej w 2012 r., wielkości areału, na jakim ją zastosowano, o przedłożenie dowodu zakupu tej odmiany pszenicy oraz wskazanie, czy odmiana ta była zastosowana po raz pierwszy, czy też stosowana była wcześniej, a jeśli tak, to kiedy - podatnik wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie jaka to była odmiana pszenicy, gdyż zasiew odbywał się w 2011 r., ale wydaje mu się, iż część materiału siewnego pochodziła z jego zbiorów natomiast reszta była zakupiona. Pamięta natomiast, iż pszenica musiała być suszona bowiem nowo zakupiony kombajn był źle ustawiony, przez co pozostawały w zebranej pszenicy zielone resztki. Poza tym, suszenie jest wykorzystywane, aby pozbyć się zapachu "zleżanej" pszenicy, jak i robaków.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zwrócił się do urzędów i instytucji o przekazanie informacji w zakresie wydajności upraw w 2012 r. i cen ich skupu. Z odpowiedzi udzielonej przez Urząd Statystyczny wynikały następujące dane w zakresie:

- pszenicy - plony z 1 ha w 2012 r. wynosiły 59,7dt (5,97t), przeciętna cena skupu w 2012r. wynosiła 890,82 zł/t, w I półroczu 2013r. 974,02 zł/t;

- jęczmienia - plony z 1 ha w 2012r. wynosiły 46,5dt (4,65t), przeciętna ceny skupu w 2012r. wynosiła 824,84 zł/t, w I półroczu 2013r. 853,93 zł/t.

Informacji w tym zakresie udzielił także [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Ł., wskazując, że średnie wielkości plonów i cen skupu tych plonów w powiecie n. w tym okresie kształtowały się następująco: pszenica ozima - 6,5t/ha (930 zł/t w 2012 r. i 615 zł/t w 2013 r.), jęczmień jary - 5,3t/ha (930 zł/t w 2012 r. i 631 zł/t w 2013 r.). Dane te zostały pozyskane przez doradców rolnych na podstawie wywiadu terenowego.

W toku kontroli ustalono, że podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2012 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 12 października 2012 r., wystawioną na rzecz PHU A. Sp. J. z/s w G.1 (NIP [...]), na wartość netto 5.161,50 zł, VAT 258,04 zł dokumentującą sprzedaż 5,58 t pszenicy (cena jednostkowa 925 zł). Natomiast we wszystkich okresach rozliczeniowych objętych kontrolą (III i IV kw. 2012 r. oraz I i II kw. 2013 r.) podatnik wykazał sprzedaż pszenicy w ilości 103,26t i nie wykazał sprzedaży jęczmienia jarego, twierdząc, że uprawa ta uległa gradobiciu, w związku z czym nie uzyskano z tego tytułu żadnego plonu. Na dowód wystąpienia gradobicia przedłożył dokument dotyczący przyznanego odszkodowanie za szkodę dotyczącą uprawy rzepaku z 1 sierpnia 2012 r. wydany przez P. S A. Z dokumentu tego nie wynikało jednakże, by szkoda ta dotyczyła również jęczmienia, a nadto, iż była ona związana z gradobiciem. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatnika za wystarczające. Nie dał także wiary wyjaśnieniom, iż po ostatniej sprzedaży w okresie kontrolowanym tj. sprzedaży pszenicy dokonanej w czerwcu 2013r., podatnikowi pozostało na stanie jeszcze zboże z produkcji z 2012r., albowiem w lipcu 2013r. zaczynał się kolejny okres zbiorów i - zdaniem organu - mało prawdopodobne jest, by podatnik przechowywał jeszcze zboże ze zbiorów z 2012r. Potwierdzeniem nierzetelności ewidencji sprzedaży podatnika w kontrolowanym okresie (III i IV kw. 2012 r. oraz I i II kw. 2013 r.) był także - zdaniem organu I instancji - materiał zgromadzony w trakcie kontroli. Wynika z niego m.in., iż w II kw. 2013r. podatnik odliczył podatek z dwóch faktur wystawionych przez PPHiU "H." sp. z o.o., z/s w K., tytułem załadunku zboża ( faktura [...] z 25 czerwca 201 3 r. i [...] z 25 czerwca 2013 r.). Przy czym, jak ustalono, oprócz faktur ww. spółka wystawiła na rzecz podatnika w III kwartale 2012 r. także faktury, których podatnik nie ujął w rejestrze zakupu VAT, tj: 1) nr [...] z 6 sieprnia 2012 r. na wartość netto 32,50 zł, VAT 2,60 zł, tytułem usługa rolnicza - pryzmowanie zboża (pszenicy), 0,25 godz. (15 min.), data wykonania usługi 3 sierpnia 2012r., 2) nr [...] z 28 sierpnia 2012 r. na wartość netto 32,55 zł, VAT: 7,49 zł, tytułem załadunek zboża (pszenicy), 15 min., data wykonania usługi 27 sierpnia 2012 r.; 3) nr [...] z 31 sierpnia 2012r. na wartość netto 21,70 zł, VAT: 4,99 zł, tytułem załadunek zboża, 10 min., data wykonania usługi 31 sierpnia 2012 r. Ponieważ podatnik w tym okresie nie wystawił żadnej faktury dokumentującej sprzedaż zboża, organ I instancji wezwał go o wyjaśnienie celu zakupu ww. usług. W odpowiedzi podatnik wskazał, iż nie rozliczył wszystkich faktur wystawionych przez PPHiU "H." sp. z o.o., bowiem nie ma takiego obowiązku, a ponadto wskazane przez organ faktury opiewały na niewielkie kwoty. Wskazał także, iż pryzmowanie zboża, tzn. jego podsypywanie nie musi się wiązać z jego sprzedażą, natomiast usługi, które wystawca nazwał błędnie załadunkiem zboża, tak naprawdę dotyczyły rozładunku środków do produkcji rolnej zakupionych od A.1 w sierpniu 2012 r., które zostały dostarczone 28 i 31 sierpnia 2012 r. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne, bowiem do faktur wystawionych na rzecz podatnika przez PPHiU "H." załączone były karty drogowe, z których wynikało, jakie usługi były świadczone, a ponadto usługi rozładunku nawozu zostały udokumentowane inną fakturą wystawioną przez PPHiU "H." sp. z o.o. o nr [...] z 20 listopada 2012 r. na wartość netto 43,40zł, VAT 9,98zł. Organ stwierdził także, że od 2007r. w okresach rocznych zakupy podatnika przewyższały deklarowaną sprzedaż.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, organ I instancji doszedł do wniosku, że podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży za IV kwartał 2012 r. całości obrotu z tytułu sprzedaży pszenicy i jęczmienia, wobec czego ewidencję tą uznał za nierzetelną w tym zakresie. Działając na podstawie art. 23 op organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży poprzez nieujęcie należnego obrotu z tytułu sprzedaży: pszenicy w wysokości 15.218,56 zł netto, podatek VAT 760,93 zł oraz jęczmienia w wysokości 4.99,36 zł netto, podatek VAT 249,97 zł. Łącznie podatek należny zaniżono o 1.010,90 zł.

Z kolei w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r. podatnik wykazał wartość zakupów netto 259.566,88 zł, VAT 37.673,27 zł, ujmując w nim m.in. faktury dokumentujące: 1) zakup oleju napędowego w ilości 14.249,16 l, na wartość netto 66.870,46 zł, VAT 15.380 zł, 2) zakup oleju grzewczego (opałowego) w ilości 9.600 l, na wartość netto 30.741,45 zł, VAT 7.070,55 zł, 3) zakup materiałów budowlanych na wartość netto 9.264,00 zł, VAT 2.130,71 zł, 4) zakup usług telekomunikacyjnych: netto 249,48 zł, VAT 57,38 zł.

Organ I instancji zakwestionował całkowicie, bądź częściowo odliczenie podatku od powyższych zakupów, stwierdzając, iż nie mogły one w takim zakresie służyć czynnościom opodatkowanym (olej napędowy i grzewczy, materiały budowlane), bądź też stwierdzając braki formalne w fakturach dokumentujących zakupy (usługi telekomunikacyjne).

Jeśli chodzi o wydatki związane z nabyciem paliwa (oleju napędowego) ustalono, że w okresie od 1 lipca 2012 do 30 czerwca 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony od zakupów 59.445,11 litrów oleju napędowego, z czego na IV kw. 2012 r. przypadała ilość 14.249,16 l, co dawało średnie zużycie paliwa w gospodarstwie podatnika na poziomie 1.036 l/ha. Jak ustalono, podatnik dokonywał zakupu przede wszystkim na stacji paliw należącej do P.H.U. T. Sp. z o.o., ul. [...], [...] N. Z większości faktur wystawionych przez tą stację paliw wynikało, iż są to faktury zbiorcze do sprzedaży udokumentowanej kilkoma paragonami. PHU T. dostarczyła, na wezwanie organu, kopie faktur wystawionych na rzecz podatnika w okresie lipiec 2012 r. - czerwiec 2013 r. wraz z załączonymi do nich paragonami z kas rejestrujących. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ przesłuchał sześciu pracowników tej stacji paliw (L. C., Ł. D., P. D., K. K., T. K., G. B.) na okoliczność dokonywanych przez podatnika zakupów paliwa. Świadkowie potwierdzili, iż podatnik dokonywał zakupów na stacji paliw T., uiszczając należności głównie gotówką. Świadkowie nie potrafili udzielić konkretnych odpowiedzi na stawiane pytania dotyczące: częstotliwości nabycia paliwa, ilości nabywanego paliwa, jego rodzaju, pojazdów do których tankował, a także czy tankował do zbiorników. Na pytania dotyczące wystawionych faktur dokumentujących nabycie paliwa także nie udzielili wiążących odpowiedzi. Z ich zeznań wynika, że możliwe było sporządzenie faktury na podstawie kilku paragonów wystawionych w różnych dniach, przy czym klient w dniu wystawienia faktury niekoniecznie musiał nabywać paliwo (mógł przyjechać po samą fakturę). Możliwe było, iż na paragonie widniała informacja o uiszczeniu zapłaty w formie bezgotówkowej, podczas gdy zapłata faktycznie następowała za pomocą gotówki. Mogła też zaistnieć sytuacja, że na fakturze ujęty został jeden paragon z danego dnia, a inne z tego samego dnia zostały ujęte na fakturach wystawionych później. Z zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchań wynikało, iż świadkowie nie interesowali się klientami dokonującymi zakupów, a dokument mający potwierdzać nabycie wystawiali tak jak sobie życzył klient i wtedy kiedy chciał (faktury). Ponadto organ I instancji wezwał P.H.U. T. sp. z o.o. w N. do przedłożenia historii z rachunku bankowego, na który wpływały należności za transakcje bezgotówkowe dokonywane na stacji paliw PHU T., w części dotyczącej wyłącznie wpłat dokonanych 27 lutego 2013r., co pozostało bez odpowiedzi.

Organ I instancji porównał zużycie oleju napędowego przez podatnika z opracowaniem J. Pawlaka z Instytutu Technologiczno-Przyrodniczego w Falentach, Oddział w Warszawie, pt. "Zużycie oleju napędowego w rolnictwie polskim" z 2012r. z którego wynikało, iż zużycie oleju napędowego przy produkcji zbóż wynosiło w 2010 r. przeciętnie 127 l/ha, przy produkcji rzepaku 121 l/ha a dla łąk 76 l/ha. Ponadto z oświadczeń sąsiadów podatnika, dot. zakupów oleju napędowego wynikało, iż zużycie paliwa w ich gospodarstwach wynosi 115,38 l/ha i 152/49 l/ha. Przyjęto więc do wyliczenia maksymalne zużycie oleju napędowego dla upraw w ilości 140,71 l/ha w odniesieniu do całego zgłoszonego przez podatnika areału - 57,38ha co dało łączną ilość możliwego do zużycia paliwa – 8.074,14 l W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik miał prawo do odliczenia w IV kwartale 2012 r. podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego tylko w częściowym zakresie, nie przekraczającym przeciętnego zużycia paliwa przy produkcji zbóż. Uwzględnił więc do rozliczenia w IV kw. 2012 r. faktury dokumentujące zakup 3.498,97 l oleju napędowego, natomiast z przedłożonych do kontroli faktur zakupu paliwa za IV kwarta l 2012 r. uwzględniono do rozliczenia faktury dokumentujące zakup 318,, 49 l na łączną wartość netto 1.477,39 zł, VAT 339,81 zł, pozostałe natomiast odrzucił.

Organ zakwestionował także rozliczone przez podatnika faktury, dokumentujące nabycie oleju opałowego (30.450 l w okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r.). W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że zakupu tego oleju dokonywał w celu suszenia zboża oraz do podgrzewania warsztatu nagrzewnicą olejową. Organ nie dał wiary, by wskazywane przez podatnika potrzeby spowodowały aż tak wysokie zużycie tego towaru. W wyniku analizy zużycia oleju opałowego do suszenia zbiorów i ogrzewania warsztatu organ I instancji stwierdził w IV kwartale 2012 r. zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu o 7.070,55 zł (wartość netto 30.741,45 zł).

Nie uwzględniono również prawa do odliczenia z części faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz skrzynki na listy, stwierdzając, że zakupy te nie służyły działalności opodatkowanej, co spowodowało zakwestionowanie wydatków w kwocie netto 9.264 zł, VAT – 2.130,71. Ponadto zakwestionowano odliczenie podatku z tytułu usług telekomunikacyjnych na kwotę 10,94 zł, mając na uwadze, że 10 % tych usług było wykorzystywane, jak wskazał podatnik, na cele prywatne.

Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w wydanej 20 czerwca 2017 r. decyzji, w której organ I instancji określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.152 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki wynoszącej 37.734 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 op. Wskazał również na bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ewidencji VAT i nieuprawnione szacowanie obrotów ze sprzedaży, wskazując na naruszenie art. 23 § 1 i 5 oraz art. 193 § 1-2, 4 i 6 op. Jednocześnie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K. i L. P. - na okoliczność gradobicia w deklarowanym okresie i prac wykonywanych na polu przez podatnika.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podzielił ustalenia w zakresie stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Przedstawiając w pierwszej kolejności dane, wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT- za poszczególne kwartały na przestrzeni lat 2007-2013 organ odwoławczy zwrócił uwagę na utrzymującą się tendencję do wykazywania znacznych kwot nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, co oznacza, że czynione w gospodarstwie podatnika zakupy od wielu lat przekraczają wartości osiąganej sprzedaży. I tak, w okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. łącznie wartość sprzedaży w tym okresie kształtowała się na poziomie 298.414 zł netto, podczas gdy zakupy netto wyniosły 732.830 zł, a kwota do zwrotu na rachunek bankowy 110.500 zł. Podobnie sytuacja kształtowała się w okresie od 1 lipca 2007 r. do czerwca 2012 r., gdzie kwota zwrotu podatku na rachunek bankowy wynosiła odpowiednio: 135.051 zł 111.900 zł, 95.200 zł, 182.000, 82.600 i 182.000 zł, zaś wartości zakupów przewyższały kwoty sprzedaży o: 376.966 zł, 342.668 zł, 348.601zł, 239.756 zł i 713.025 zł. Podatnik nie wyjaśnił w wiarygodny sposób źródła pokrycia ponoszonych wydatków. Nawiązując do twierdzeń podatnika, że różnice w wysokości przychodów i wydatków pokrywane są kredytami (linia kredytowa w banku do 500.000 zł) organ zauważył, że okresie od III kw. 2011 r. do II kw. 2012 r., w którym kwota zakupów przewyższała kwotę sprzedaży o 713.025 zł, środki z linii kredytowej nie wystarczyłby na pokrycie zakupów w kwocie netto 979.191 zł (wg danych z deklaracji), nie mówiąc już o wydatkach na bieżące utrzymanie. Nie dano też wiary wyjaśnieniom podatnika o finansowaniu gospodarstwa z pracy żony, która od dziesięciu lat już nie pracuje.

Rozpatrując zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające Dyrektor Izby zaakceptował wnioski dotyczące dokonania przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy i jęczmienia. Organ odwoławczy zaakceptował tezę, że tak niska wydajność plonów pszenicy uzyskana przez podatnika ze zbiorów w 2012 r. (3,64 t/ha), w porównaniu z informacjami otrzymanymi z [...]ODR W Ł. i Urzędu Statystycznego oraz wynikami uzyskanymi przez innych rolników (W. C.), mogła stanowić podstawę wniosku o niezaewidencjonowaniu przez podatnika całości obrotu tym zbożem. Analizując natomiast kwestię plonów jęczmienia organ rozważył wskazane przez podatnika okoliczności mogące mieć wpływ na wydajność plonów, w tym fakt gradobicia, który potwierdzili także przesłuchani J. S. i W C. Na dowód zniszczenia upraw podatnik przedłożył dokument z 1 sierpnia 2012r. wydany przez P. S.A., dotyczący przyznanego odszkodowania za szkodę dotyczącą uprawy rzepaku, wskazując przy tym, że szkoda wynosiła aż 85 %. Z dokumentu tego nie wynikało jednak, iż szkoda była związana z gradobiciem i w żaden też sposób nie potwierdzał on szkód w uprawie jęczmienia. Podatnik twierdził, że w związku z gradobiciem jęczmień został "przybity do ziemi" (połamany i zniszczony) i nie nadawał się do zbioru. W następstwie jęczmień został na polu i został stalerzowany. Jednakże w piśmie z 11 kwietnia 2014 r. wyjaśniał, iż jęczmień jary był zasiany na 5,27 ha jednak wystąpiło gradobicie, w wyniku którego poniósł straty i nie zebrał zadowalającego plonu, a plon który uzyskał nie nadawał się do odsprzedaży. Nie dając wiary twierdzeniom o całkowitym zniszczeniu plonów z upraw jęczmienia organ zauważył, że zdziwienie musi budzić, iż mimo 85 % strat w uprawie rzepaku podatnik osiągnął rekordowe zbiory a jęczmień, chociaż był uprawiany na dwóch oddalonych od siebie działkach, został całkowicie zniszczony. Za sprzeczne uznano przy tym twierdzenia podatnika, który raz podawał, że plony były bardzo słabe i nie nadawały się do odsprzedaży, po czym wskazywał, że plonów w ogóle nie zebrał i stalerzował jęczmień na polu. W ocenie organu, wersji podatnika nie potwierdziły dowody z przesłuchania świadków W. C. i J. S.. Ten ostatni zeznał, że na pewno zniszczeniu uległ rzepak podatnika, bowiem rósł obok jego uprawy rzepaku, która uległa zniszczeniu, ale szczegółów nie pamięta. Natomiast odnośnie zniszczeń jęczmienia świadek stwierdził, iż nie pamięta tego, ale skoro jemu zniszczyło rzepak to i jęczmień z pewnością grad uszkodził, ponieważ jest to uprawa delikatniejsza od rzepaku. Z kolei świadek W. C. zeznając na okoliczność gradobicia podawał sprzeczne informacje. Najpierw stwierdził, iż prawdopodobnie plony podatnika uległy zniszczeniu, ale on sam nie widział tych zniszczeń, a potem na pytanie czy pamięta żeby uprawa jęczmienia na działkach należących do strony uległa zniszczeniu stwierdził,(...)Tak, to było totalne pobojowisko (...).

W świetle powyższego organ II instancji, nie negując faktu, że nad polami podatnika przeszedł grad, który zniszczył uprawy, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika odnośnie wpływu tego czynnika na ilość zebranych plonów. W tych okolicznościach za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji, że podatnik nie wykazał sprzedaży jęczmienia i całości sprzedaży pszenicy. Zgodził się z organem I instancji, że wnioski te potwierdzały również faktury wystawione przez PPHiU "H." Sp. z o.o., dokumentujące wykonanie usługi załadunku zboża i pryzmowania zboża, nie dając tym samym wiary wyjaśnieniom podatnika o pomyłce w treści tych faktur co do przedmiotu usług. Zdaniem organu, stan faktyczny sprawy uzasadniał więc konkluzję o nierzetelności ksiąg podatkowych, co nieuzasadnionym czyniło podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 193 i art. 23 op. Organ odwoławczy zaaprobował również przyjętą przez organ I instancji autorską metodę szacowania, jako prowadzącej do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistych, podzielając tym samym wnioski o odrzuceniu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 op, albowiem nie były one miarodajne dla prowadzonej przez stronę działalności. Dla celów oszacowania osiągniętego przez podatnika zbioru pszenicy i jęczmienia jarego, organ I instancji przyjął najniższe z ustalonych wartości, tj. plon pszenicy ozimej na poziomie 5,97t/ha oraz plon jęczmienia jarego na poziomie 4,6t/ha. Uwzględniając areał pszenicy ozimej posiadany przez podatnika w sezonie 2012/2013 wynoszący 28,32 ha, uzyskane plony oszacowano na 169,07 t (28,32 ha x 5,97 t), podczas gdy podatnik wykazał w kontrolowanym okresie sprzedaż wynoszącą 103,26 t. Tym samym stwierdzono, iż nie została wykazana sprzedaż 65,81 t pszenicy. Niewykazaną sprzedaż jęczmienia jarego przy areale 5,27 ha, oszacowano natomiast na poziomie 24,242 t (5,27ha x 4,6 t). Ponieważ sprzedaż pszenicy i jęczmienia jarego mogła mieć miejsce zarówno w III kwartale 2012r., jak również w IV kwartale 2012r. oraz w I i II kwartale 2013r., przyjęto, iż w poszczególnych kwartałach nie wykazano sprzedaży pszenicy i jęczmienia jarego w równych ilościach, tj. odpowiednio po 16,4525 t pszenicy (65,81:4) i 6,061 t jęczmienia jarego (24,242:4).

Do wyliczenia wartości obrotu niezaewidencjonowanego w IV kw. 2012 r. przyjęto cenę skupu, zastosowaną przez podatnika w tym kwartale tj. 925 zł/t dla pszenicy oraz przeciętną cenę skupu jęczmienia jarego stosowaną w 2012 r. tj. 824,84 zł/t. Bazując na powyższych danych, oszacowano, iż w IV kwartale 2012 r. podatnik nie ujął po stronie sprzedaży i podatku należnego sprzedaży: 1) 16,4525 t pszenicy na wartość netto 15.218,56 zł, podatek VAT wg stawki 5% 760,93 zł; 2) 6,061 t jęczmienia jarego na wartość netto 4.999,36 zł, podatek VAT wg stawki 5% 249,97 zł. Tym samym, łącznie zaniżono w ewidencji sprzedaży VAT za IV kwartał 2012 r. sprzedaż wg stawki 5% o wartość netto 20.217,92 zł, podatek VAT wg stawki 5% o 1.010,90 zł.

Oceniając w dalszej kolejności ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ II instancji podzielił w pełni stanowisko o nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego w łącznej wysokości 24.252,62 zł, z tytułu wydatków na nabycie: oleju napędowego, oleju opałowego, materiałów budowlanych oraz usług telefonicznych i internetu, stwierdzając, w ślad za organem I instancji, że wydatki te w zakwestionowanej części nie służyły działalności opodatkowanej i nie mogły stanowić, stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, podstawy odliczenia.

W toku postępowania ustalono, że podatnik w IV kwartale 2012 r. nabył 14.249,16 l oleju napędowego, na podstawie 30 faktur, wystawionych głównie przez P.H.U. T. Sp. z o.o. z N. Analizując zebrane dowody, w tym wyjaśnienia podatnika, Dyrektor Izby za uzasadnione uznał wnioski, że podatnik nie mógł zużyć takiej ilości paliwa na cele prowadzonego gospodarstwa. Przemawiała za tym jednoznacznie przeprowadzona analiza porównawcza zużycia paliwa przez innych rolników. Otóż, jak ustalono, W. C., prowadząc ponad dwukrotnie większe gospodarstwo (120 ha) na przestrzeni całego roku zakupił 18.299 l paliwa, a J. S. prowadząc gospodarstwo (65 ha) o areale zbliżonym do areału podatnika zakupił na przestrzeni roku jedynie ok. 7.500 litrów paliwa. Także opracowania naukowe wskazywały na znacznie mniejsze zużycie paliwa (127 l/ha). Za trafny Dyrektor Izby uznał więc wniosek, że adekwatna do wielkości uprawianego przez podatnika areału ilość wykorzystanego na potrzeby rolnicze paliwa w kontrolowanym okresie (od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r.) powinna oscylować w granicach między ok. 6.620 l (zużycie wskazane przez J. S.) a ok. 8.750 l (zużycie wskazane przez W. C.). Zatem w w/w okresie przyznano podatnikowi prawo do odliczenia podatku od zakupów 8.074,14 l oleju napędowego, co daje średnie zużycie paliwa na hektar w gospodarstwie rolnym podatnika na poziomie ponad 140 l (8.074,14 l : 57,38 ha). Wielkość ta jest bardziej zbliżona do wielkości statystycznych (ok. 127 l/ha), i wielkości oświadczonych przez rolników sąsiadujących (ok.115-150 l/ha), niż ilość ponad 1.036 l/ha (59.445,12 l/57,38ha), wynikająca z faktur zakupu oleju napędowego ujętych przez podatnika w rejestrach zakupów VAT za w/w okres (przy uwzględnieniu uprawianego w tym okresie areału). Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że nawet jednoczesne wykorzystanie kilku maszyn w gospodarstwie rolnym przy udziale osób trzecich nie mogło spowodować zwiększenia zużycia paliwa, a jedynie przyspieszenie wykonania pewnych prac. Większe zużycie paliwa miałoby uzasadnienie gdyby podatnik uprawiał większy areał lub świadczył usługi swoim sprzętem, czemu jednak podatnik stanowczo zaprzeczył. Słusznie też uznał organ I instancji, że wątpliwości budzi częstotliwość, z jaką podatnik miał tankować na stacji T. olej napędowy w I kw. 2013 r. (w styczniu 2013 r. - 25 razy w tym 21 stycznia i 29 stycznia - po 3 razy, w lutym 2013 r. -16 razy w tym 18 lutego i 22 lutego - po 3 razy, w marcu 2013r. -18 razy, w tym 18 i 26 marca - po 3 razy, i 30 marca. - 4 razy). W toku postępowania podatnik wielokrotnie składał wyjaśnienia na temat zakupów paliwa, jednak wskazywane przez niego okoliczności Dyrektor Izby ocenił jako niespójne i sprzeczne z zebranymi dowodami. Jak tłumaczył podatnik, specyfika działalności rolnej wymaga posiadania zapasów paliwa (wskazał, że posiada zbiorniki 60 l i 20 l w ilości ok. 100 szt. oraz metalowy pojemnik o poj. 2.500 l). Zakup paliwa jest także podyktowany koniecznością wykonania określonych prac w danym czasie i przede wszystkim ceną paliwa. Wybór stacji podatnik wyjaśniał miłą obsługą, jakością paliwa oraz jego ceną. Oświadczył, że tankowania dokonywał osobiście, a paliwo było tankowane zarówno do baków, jak i do pojemników do tego przeznaczonych. Odnosząc się do sposobu przechowywania paliwa wskazał, że posiadany przez niego kombajn zbożowy ma zbiornik o pojemności 600 l, a w okresie, gdy kombajn jest nieużywany, wskazane jest zalanie jego baku do pełna. Ponadto jeden z ciągników posiada zbiornik o pojemności 320 l i przy jego intensywnej pracy, wlane paliwo może być zużyte w przeciągu 14 godzin. Odnosząc się do tych wyjaśnień Dyrektor Izby zwrócił uwagę na brak logicznego uzasadnienia dla częstotliwości, z jaką podatnik nabywał paliwo na stacji paliw (czasem kilka razy dziennie) znacznie oddalonej od jego gospodarstwa, (chociaż miał znacznie bliżej inne stacje) i pomimo tego, że zamawiany na tej samej stacji olej opałowy był mu dostarczany bezpośrednio do jego gospodarstwa. W świetle składanych wyjaśnień o konieczności oszczędzania kosztów, o ilości czasu który pochłaniają prace związane z uprawą, a także o szkodliwości dla plonów opóźnień w wykonywaniu pewnych prac (orka, siew, oprysk, zbiory), nieracjonalne są więc działania podatnika, który zamiast zamówić paliwo z dostawą do gospodarstwa, jeździ po nie osobiście do N.

W konsekwencji Dyrektor Izby zaakceptował ustalenia organu I instancji, który za służące prowadzonemu gospodarstwu uznał wyłącznie nabycie 318,49 l oleju napędowego (z oszacowanej puli 8.074,14 l) ujętych w 3 fakturach wykazanych w poz. 1, 2 , 8 ( str. 14 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 1.477,39 , VAT 339,81i odmówił prawa do odliczenia w stosunku do pozostałych rozliczonych przez podatnika w IV kwartale 2012 r. faktur dotyczących zakupów 13.930 l paliwa na łączną wartość netto 65.393,07 zł, podatek VAT 15.040,42 zł. Organ podkreślił przy tym, że w tym okresie nie były już prowadzone intensywne prace polowe, które wymagałby zużycia dużych ilości paliwa.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w ustaleniach, będących podstawą do odmowy prawa do odliczenia części zakupu oleju opałowego.

Podatnik w kontrolowanym okresie (od 1 lipca 2012r. do 30 czerwca 2013r.) nabył łącznie 30.450 l oleju opałowego, w tym 9.600 l w IV kw. 2012 r. Z wyjaśnień podatnika wynikało, iż olej ten był zużywany do wysuszenia zboża oraz do ogrzewania warsztatu nagrzewnicą olejową. W trakcie kontroli podatnik oświadczył, iż suszenie pszenicy i rzepaku odbywało się przy pomocy suszarni [...], rok produkcji 2004, która zużywa około 250 l oleju na cykl, natomiast w jednym cyklu trwającym od 6 do 8 godzin można wysuszyć około 8 ton zboża. Zdarzają się też takie sytuacje, gdzie zboże należy wysuszyć dwukrotnie, ponieważ w zbożu znajdują się szkodniki. Z kolei nagrzewnica spala od 5 do 7 litrów na godzinę.

Dyrektor Izby szeroko odniósł się do wyjaśnień podatnika na temat zużycia tego oleju, stwierdzając, że nie dają one podstaw do wniosku, by zebrane plony wymagały wielokrotnego suszenia. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił, mimo zadawanych pytań, ile razy zboże było suszone a także czy w zbożu wystąpiły robaki, stwierdzając ogólnie, że zboże było suszone tyle razy ile tego wymagało. Z wypowiedzi podatnika wynikało jednak, że iż wykorzystanie suszarni spowodowane było koniecznością oczyszczenia plonów, a nie suszenia ich na wskutek zbioru dokonanego tuż po opadach deszczu lub zarobaczenia. Z tych względów organ I instancji przyjął, iż zarówno rzepak, jak i pszenicę oraz jęczmień podatnik mógł wysuszyć przed sprzedażą jeden raz, a wnioski te, zdaniem Dyrektora Izby, zasługiwały na akceptację. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że cały rzepak został przez podatnika sprzedany w lipcu 2012 r. niemożliwe było zużycie tak znacznych ilości oleju opałowego do wysuszenia pozostałych zbiorów. W żaden sposób podatnik nie udowodnił, iż w zebranym zbożu (pszenicy) znajdowały się szkodniki, bądź iż było ono wilgotne, co uzasadniałoby użycie suszarni. Natomiast usunięcie zanieczyszczeń, które wg podatnika pojawiły się w procesie młócenia, z pewnością nie wiązało się z wykorzystaniem ponad 30 tys. litrów oleju opałowego na wartość netto ponad 60 tys. zł, które miał on zakupić na ten cel. Nawiązując natomiast do stwierdzeń podatnika, że wykorzystywał olej opałowy także do ogrzewania warsztatu przy remontach maszyn rolniczych, Dyrektor Izby zauważył, iż największe zakupy tego oleju zostały zarejestrowane w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2012 r. czyli w okresie letnim i wyjaśnienia dotyczące konieczności ogrzewania warsztatu przy remontach są niewiarygodne. Nawet gdyby podatnik dokonywał zakupów oleju opałowego na zapas to powstaje kwestia jego przechowywania. Wprawdzie podatnik wskazywał na posiadane zbiorniki, jednakże należy wziąć pod uwagę fakt dokonywania przez niego również zakupu oleju napędowego i konieczności jego przechowywania.

Organ II instancji za prawidłowe uznał przyjęte w zaskarżonej decyzji szacunkowe obliczenia stopnia zużycia oleju opałowego. Jak wyliczono, do wysuszenia plonów zebranych w 2012 r. (z uwzględnieniem tych oszacowanych przez organ), tj. 94,253 t rzepaku, 169,07 t pszenicy i 24,242 t jęczmienia, potrzeba byłoby ok. 8.986,41 l oleju [(94,253 t+169,07 t+24,242 t) : 8 t x 250 l], przy założeniu, iż w jednym cyklu zużywając 250 l oleju grzewczego można wysuszyć 8 ton zboża. W szacunkowej ilość oleju, którą podatnik mógł zużyć w prowadzonej działalności rolniczej uwzględniono również zużycie tego surowca do nagrzewnicy, ostatecznie przyjmując, że podatnik mógł zużyć 9.400 l paliwa. Prawo do uwzględnienia podatku naliczonego organ I instancji przyjął więc tylko w stosunku do ośmiu faktur dokumentujących nabycie takiej właśnie ilości oleju, na łączną wartość netto 30.353,65 zł, podatek VAT 6.981,35 zł (rozliczonych w rejestrze zakupów za III kw. 2012 r.), odmawiając jednocześnie odliczenia z pozostałych faktur, w tym ujętych przez podatnika w IV kw. 2012 r., Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że podatek naliczony za I kwartał 2013 r. zawyżony został o 6.367,36 zł.

Odnosząc się następnie do kwestii nabycia materiałów budowlanych organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że zakupy te nie służyły działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 2.130, 71 zł, ujmując w rozliczeniu faktury na łączną kwotę netto 9.264 zł, (opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji). W toku postępowania podatnik wyjaśnił, iż materiały budowlane były kupowane celem wykonania remontów w budynkach gospodarczych znajdujących się w O., przy ul. [...], do adaptacji budynku gospodarczego znajdującego się na tej nieruchomości na pomieszczenie biurowe, jak również do remontów pomieszczeń gospodarczych w K. [...] należących do córki. Podczas oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących nie stwierdzono jednakże, by wskazany przez podatnika budynek gospodarczy w O., przy ul. [...], objęty zostały remontem a pomieszczenie, które miało być zaadaptowane na biuro, nie miało takiego charakteru i także nie nosiło ono śladów remontu. Charakter taki miało natomiast wskazane przez podatnika pomieszczenie w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w O., gdzie znajdowało się biurko i komputer oraz dokumentacja. Podczas oględzin stwierdzono również, iż nad wejściem do budynku mieszkalnego w O., przy ul. [...] wykonano zadaszenie z drewna. Oznaki kapitalnego remontu nosił natomiast budynek mieszkalny i budynki gospodarcze w K. [...], gdzie także dokonano oględzin, należące do E. C. (córki podatnika) Nieruchomości te, zgodnie z oświadczeniem podatnika, były przez niego częściowo użytkowane w zamian za wykonywane tam prace remontowe. Mimo kierowanych przez organ I instancji wezwań, w tym również do córki podatnika, ani podatnik, ani E. C. nie udzielili wiarygodnych wyjaśnień co do przeznaczenia nabytych materiałów budowlanych. Nie dysponując więc materialnymi dowodami świadczącymi o tym, iż przeprowadzone remonty służyły działalności opodatkowanej, bądź racjonalnymi wyjaśnieniami strony, albo świadków na ten temat, zasadnie organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku od niektórych materiałów budowlanych.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy także ustalenia w zakresie korekt podatku naliczonego z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych, rozliczonych przez podatnika w całości, podczas gdy, zgodnie z oświadczeniami podatnika, wydatki te tylko w pewnym stopniu służyły działalności opodatkowanej (w 90%). Zasadnie więc organ I instancji stwierdził, że podatnik , ujmując w rejestrze zakupów pełne kwoty podatku od tych wydatków, naruszył art. 86 ust 1 i art. 109 ust. 3 uptu oraz art. 193 § 1-4 i 6 op, zawyżając podatek naliczony o 10,94 zł.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, zebrał materiał dowodowy w stopniu w jakim było to możliwe, dokonał rzetelnej analizy oraz wyciągnął stosowne wnioski. Zdaniem organu ocena stanu faktycznego odpowiadała regułom swobodnej oceny dowodów a materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 127, 121 i 124 op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które stanowi wyłącznie przyjęcie ocen wynikających z decyzji organu I instancji oraz polemikę z argumentami i zarzutami podatnika podniesionymi w odwołaniu, a nie zawiera niezbędnych elementów. Ponadto rozstrzygnięcie organu II instancji wymusza sięganie do decyzji Urzędu Skarbowego w Nysie, poprzez odwoływanie się do danych w niej zawartych;

- art. 210 § 4 op, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej, na podstawie której odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego (winno być naliczonego) od zakupionego oleju i materiałów budowlanych, mimo że zostały przez niego wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 193 § 1 - 2 oraz § 4 i 6 w zw. z art. 23 § 1 i 5 op poprzez ich zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, i tak przy ewidencji sprzedaży VAT na skutek dokonania najpierw oszacowania podstawy opodatkowania a dopiero w następstwie tego uznania nierzetelności ksiąg oraz przy księgach zakupów VAT- na skutek oszacowania uznania ksiąg sprzedaży za nierzetelne;

- art. 86 ust. 1 uptu, poprzez jego niezastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup oleju napędowego, oleju opałowego oraz materiałów budowlanych, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych VAT, na skutek uznania, że poniesione wydatki w tym zakresie nie mogły mieć związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

- art. 122 oraz 187 § 1 op, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, pozwalającego wyczerpujące rozpatrzenie sprawy, jak i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a jedynie ograniczenie postępowania dowodowego i jego oceny do z góry przyjętych przez organ założeń, w tym: że podatnik prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie, że dokonał sprzedaży, której nie zaewidencjonował, że zużywa mniej oleju niż zakupił, że nie użył zakupionych materiałów budowlanych do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 120 op poprzez wykroczenie poza zakres swoich kompetencji wyznaczanych przepisami prawa i wprowadzanie limitacji w zużyciu oleju opałowego i oleju napędowego w gospodarstwie rolnym, a także określania jakie decyzje ekonomiczne ma podejmować rolnik przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego (w szczególności, kiedy ma sprzedawać swoje plony);

- art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika, a to M. K. i L. P., którzy widzieli szkody w uprawach podatnika po gradobiciu i którzy mogliby potwierdzić, że Podatnik nie zebrał zasianego jęczmienia w 2012 r.;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego mającego za zadanie potwierdzenie z góry przyjętych przez organ I instancji tez, błędną interpretację danych przyjętych do przeprowadzonych przez siebie wyliczeń, przeinaczenia zeznań podatnika i świadków, brak rozpatrzenia indywidualnej sytuacji podatnika, a także przerzucanie ciężaru dowodowego na podatnika, jak i brak analizy zebranego materiału dowodowego we wzajemnym odniesieniu poszczególnych dowodów względem siebie;

- art.121 § 1, art. 122, art.124 i art.191 op, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, prowadzenie niezgodnej z logiką analizy materiału dowodowego oraz stosowanie niedozwolonych domniemań, nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej sprzecznych z doświadczeniem życiowym, logiką a także ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 197 op, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że postępowanie wymagało wiedzy specjalnej (organ nie powołał biegłego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto w piśmie procesowym z 1 października 2018 r. organ wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa) uzupełniającego dowodu z załączonych dokumentów, tj.: protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013 r., wraz ze stanowiącym załącznik do w/w dokumentu protokołem z oględzin przeprowadzonych 6 listopada 2013 r. w gospodarstwie rolnym J. C. – na okoliczność zawartych w tych dokumentach oświadczeń podatnika o ilości uzyskanych plonów w 2013 r.

Postanowieniem z 4 października 2018 r. Sąd, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ; obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej jako: [ppsa], zawiesił postępowanie sądowe, do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroku tut. Sądu z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18 wydanego w sprawie ze skargi J. C. na decyzję DIAS w Opolu w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd uznał, że z uwagi na zastosowaną przez organy podatkowe metodę rozliczenia podatku VAT za cały okres objęty kontrolą (od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r.) - polegającą m.in. na tym, że oszacowaną wysokość obrotów skarżącego związanych ze zbiorami w 2012 r. zbóż, a tym samym i podatku należnego wynikającego z ich sprzedaży, przypisano w częściach równych do kolejno następujących po sobie rozliczeń kwartalnych podatku VAT (od III kw. 2012 r. do II kw. 2013 r.) - wydane przez sąd kasacyjny orzeczenie będzie w znaczący sposób rzutować na rozstrzygnięcie obecnej sprawy, obejmującej I kwartał 2013 r. (podobnie jak zawisłych również przed tut. Sądem następnych spraw tego samego podatnika, obejmujących IV kwartał 2012 r. i II kwartał 2013 r.).

Postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym złożonym 27 października 2023 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi, wywodząc, że nie było sprzedaży pszenicy i jęczmienia, która nie zostałaby zaewidencjonowana. Ponownie podniósł, że całe plony jęczmienia z 2012 r. uległy zniszczeniu wskutek gradobicia. Odnośnie zbiorów pszenicy argumentował, że część plonów z 2012 r. była magazynowana (co potwierdziła kontrola przeprowadzona w listopadzie 2013 r.) i błędne jest założenie organu, że cała sprzedaż tego zboża miała miejsce przed zbiorami z 2013 r. Skarżący ponownie zakwestionował też ustalenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego i grzewczego oraz materiałów budowlanych.

Nadto Sądowi wiadomo z urzędu, iż na rozprawie przeprowadzonej 27 października 2023 r. – syng. akt I Sa/ Op 168/15 i I SA/Op 169/15, dotyczącej kolejnego kwartału, skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty wraz z ich argumentacją. Dodatkowo, odnosząc się do źródeł finansowania prowadzonej działalności rolnej, powołał się na umowę przelewu praw z umowy ubezpieczenia nr [...] z 9 lipca 2013 r., a także na oświadczenie o ustanowieniu hipoteki łącznej z kwietnia 2015 r., podnosząc, że z dowodów tych wynika, iż otrzymał kredyt w wysokości 350 tys. zł oraz że posiłkował i posiłkuje się kredytami obrotowymi.

Pełnomocnik organu, podtrzymując swe stanowisko, wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nie posiadał na dzień 1 lipca 2012 r. zboża, co potwierdzają dowody m.in. z adnotacji z 27 marca 2014 r. oraz z pisma procesowego skarżącego z 11 kwietnia 2014 r. będącego odpowiedzią na pytania organu. Zaznaczył też, że w toku postępowania skarżący powoływał się na okoliczność zaciągania kredytów, zatem nie jest to nowa okoliczność w sprawie, a organy wykazały brak przychodowości gospodarstwa. Te kwestie zaakceptowano w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 2148/18 dotyczącego wyroku tut. Sądu z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18 wydanego w sprawie ze skargi J. C. na decyzję DIAS w Opolu w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa postanowił dopuścić dowód uzupełniający z protokołu organów podatkowych w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku VAT za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r. ( III kwartał 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spór między stronami dotyczy zasadności oszacowania przez organy podatkowe obrotu z niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży plonów pszenicy i jęczmienia zebranych w 2012 r. oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które dotyczyły nabycia oleju napędowego, oleju opałowego i materiałów budowlanych.

Wskazać na wstępie należy, że kwestia rzetelności podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego była już przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej w innej sprawie, tj. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2012 r., gdzie podstawą zapadłych wyroków (zarówno sądu I instancji o sygn. akt: I SA/Op 63/18, jak i sądu kasacyjnego o sygn. I FSK 2148/18) były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne, jak w sprawie niniejszej. Otóż wyrokiem tutejszego Sądu z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W w/w wyroku WSA w Opolu ocenił jednak jako prawidłowe, rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży jęczmienia i wyliczenia, w następstwie oszacowania, podatku należnego z tego tytułu oraz zakwestionowanie wydatków na zakup oleju napędowego, opałowego i materiałów budowlanych a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ich nabycia. Natomiast zakwestionował prawidłowość ustaleń i wyliczeń w zakresie sprzedaży pszenicy, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd za trafny uznał zarzut skargi, że kwestia magazynowania na koniec 2013 r. zapasów tego zboża nie została wystarczająco wyjaśniona. Zarzut ten nawiązywał do zawartego w protokole kontroli za okres III kwartału 2013 r. zapisu o tym, że kontrolujący stwierdzili, iż na dzień kontroli, tj. 6 listopada 2013 r., podatnik posiadał na stanie około 270-280 ton pszenicy. Sąd wskazał, że taką ilość organ przypisał skarżącemu w zakresie zbiorów w 2013 r., co budzi wątpliwości przy ustaleniu, że w 2012 r., przy uprawie na większym areale, uznano, że była to ilość na poziomie 169,07 ton. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zgromadzono wystarczających dowodów, by podważyć twierdzenie skarżącego, iż oględziny w 2013 r. ujawniły istnienie pszenicy pochodzącej jeszcze ze zbiorów 2012 r.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2023 r., I FSK 2148/18, oddalił skargi kasacyjne złożone przez obie strony postępowania, przyjmując, że zaskarżony wyrok z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd kasacyjny zaaprobował w pełni ocenę Sądu I instancji, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności permanentnej nadwyżki kosztów działalności gospodarczej nad uzyskanymi przychodami w powiązaniu z brakiem racjonalnych wyjaśnień podatnika, co do źródła finansowania wykazywanych strat w jego gospodarstwie, uprawnione było podważenie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i w konsekwencji oszacowanie obrotu z niezaewidencjonowanej sprzedaży plonów pszenicy i jęczmienia zebranych w 2012 r. Przy czym w kwestii sprzedaży pszenicy NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej organu co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 op, wskutek przyjęcia, że wnioski o nieopodatkowanej sprzedaży pszenicy były przedwczesne, jako że przyjęte zostały bez dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie. W tym względzie za potwierdzone dowodowo i racjonalnie uzasadnione NSA uznał wnioski organu o zbyciu całych, pochodzących ze zbiorów z 2012 r., plonów pszenicy do końca II kwartału 2013 r. Jednocześnie Sąd kasacyjny uwzględnił zarzuty skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dla ustalenia zakresu sprzedaży jęczmienia. Mając na uwadze niekwestionowaną w sprawie okoliczność, że nad polami skarżącego, na których była m.in. uprawa jęczmienia, przeszedł silny opad gradu, NSA przyznał rację skarżącemu, że wniosek jakoby zebrał plon jęczmienia w ilości średniego polonu według danych GUS, przy deklaracji świadków (W. C. i J. S.), że nie zbierali plonów ze swoich pół, sąsiadujących z jego polami, jest nieracjonalny. W rezultacie NSA uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie obrotu jęczmieniem wymagało przeprowadzenia innych dowodów, które strona zaoferowała na tę okoliczność (m.in. przesłuchania M. K. i L. P.). Za nieuzasadnione natomiast Sąd kasacyjny uznał zarzuty skarżącego w zakresie podatku naliczonego związanego z fakturami nabycia oleju napędowego, opałowego oraz materiałów budowlanych.

Konieczne w tym miejscu jest wskazanie, że wprawdzie przedstawione wyżej wyroki zapadły w odrębnej sprawie skarżącego, co oznacza, że na gruncie obecnie rozpatrywanej sprawy nie mamy do czynienia z formalnym związaniem oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 8 maja 2023 r., I FSK 2148/18 (art. 170 ppsa) - niemniej jednak z uwagi na merytoryczne powiązanie obu tych spraw (tj. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za III kw. 2012 r. z objętym niniejszym postępowaniem rozliczeniem za I kw. 2013 r.) stanowisko wyrażone w w/w wyroku Sądu kasacyjnego determinuje sposób i zakres oceny ustaleń organów podatkowych także w obecnie rozpatrywanej sprawie. Wynika to stąd, że organy podatkowe, szacując wielkość plonów jęczmienia i pszenicy zebranych przez skarżącego w 2012 r., przyporządkowały niezaewidencjonowaną sprzedaż w częściach równych do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem. I tak w poszczególnych kwartałach (tj. III i IV kwartale 2012r. oraz w I i II kwartale 2013r.), przyjęto, iż nie wykazano sprzedaży pszenicy i jęczmienia jarego w równych ilościach, tj. odpowiednio po 16,4525 t pszenicy (65,81 : 4) i 6,061t jęczmienia jarego (24,242 :4). Podobną metodę organy podatkowe zastosowały także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów oleju napędowego i opałowego. W tym aspekcie organy także dokonały oszacowania ilości niezbędnej na potrzeby gospodarstwa skarżącego za cały okres od III kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., a następnie tak wyliczoną wartość podatku naliczonego przypisały proporcjonalnie do odliczenia w poszczególnych kwartalnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena ustaleń faktycznych dokonana w przywołanym wyżej wyroku NSA z 8 maja 2023 r., I FSK 2148/18 rzutuje bezpośrednio także na rozstrzygnięcie obecnej sprawy, obejmującej II kwartał 2012 r.

Przystępując zatem do rozpoznania zarzutów skargi – tożsamych jak w sprawie dotyczącej III kwartału 2012 r.- Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącego organy nie naruszyły przepisów art. 193 § 1- 2 oraz § 4 i 6 w zw. z art. 23 § 1 i 5 op poprzez ich zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie. Uzasadniając ten zarzut skarżący wywodził, że organy, stwierdzając nierzetelność prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży, w sposób niedopuszczalny za punkt wyjścia takiej oceny przyjęły szacunkowe dane GUS, podczas gdy szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a zatem może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie jej powodem.

Skład orzekający w tej sprawie, w ślad za oceną prawną wyrażoną w w/w wyroku NSA o sygn. I FSK 2148/18, za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do podważenia rzetelności rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych przez skarżącego i w rezultacie ustalenia obrotu ze sprzedaży zbóż w drodze szacowania. Za takim wnioskiem przemawiała bowiem stwierdzona rozbieżność plonów skarżącego ze średnią wydajnością z danych statystycznych, jak i innych producentów rolnych działających w podobnych warunkach (w tym W. C., którego pola sąsiadowały z polami skarżącego), w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, a to: ujawnionymi fakturami za transport zbóż, wystawionymi przez PPHiU "H." sp. z o.o. i wynikami ekonomicznymi działalności rolnej skarżącego. Na tą ostatnią okoliczność zwrócił też szczególną uwagę NSA w wyroku I FSK 2148/18, podkreślając, że skarżący w żaden racjonalnie przekonywujący sposób nie wskazał źródła finansowania wykazywanych strat w swoim gospodarstwie. W kontrze do powyższego skarżący natomiast na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. (sprawach o sygn. I SA/Op 168/18 i I SA/ Op 169/18 – kolejne kwartały) argumentował, że dowody w postaci umowy przelewu praw z umowy ubezpieczenia nr [...] z 9 lipca 2013 r., a także oświadczenie o ustanowieniu hipoteki łącznej z kwietnia 2015 r., wskazują, iż otrzymał on kredyt w wysokości 350 tys. zł oraz że posiłkował i posiłkuje się kredytami obrotowymi. Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego Sąd zauważa, że po pierwsze: jeśli faktycznie okazane Sądowi na rozprawie przez skarżącego dokumenty miałyby dowodzić źródeł finansowania strat prowadzonej działalności, to winien je on przedstawić organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazać trzeba, że Sąd, stosownie do treści art. 133 § 1 ppsa, orzeka na podstawie akt sprawy, a więc z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy, a istniejącego w dacie wydania decyzji. Tym samym zamierzonego skutku nie mogły odnieść podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego argumenty o ewentualnym pokryciu strat gospodarstwa rolnego skarżącego ze środków pochodzących z kredytów. Na marginesie jedynie można zauważyć, że to skarżący był dysponentem tych dokumentów, a zatem jeżeli według niego miały one mieć istotne znaczenie w sprawie, to winien je udostępnić organom podatkowym w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Po wtóre należy wskazać, że brak dochodowości działalności skarżącego stanowił tylko jedną z kilku okoliczności, uzasadniających podważenie rzetelności ksiąg podatkowych. Pamiętać bowiem należy, co skarżący całkowicie pomija, że wątpliwości wzbudziła przede wszystkim uzyskana przez niego wydajność z upraw pszenicy (3,64 t/ha) - w stosunku do plonów osiągniętych w podobnych warunkach przez innych producentów, kształtujących się na poziomie od 5,97 t/ha do 6,5 t/ha. Wątpliwości tych skarżący nadal nie wyjaśnił w żaden racjonalnie przekonujący sposób. Za nietrafne należy przy tym uznać zarzuty skargi o niedopuszczalnym zastosowaniu danych statystycznych, jako podstawy przyjęcia wniosku o zasadności podważenia wiarygodności rejestrów sprzedaży. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, Sąd w pełni akceptuje i uznaje za swoje wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 63/18, że w realiach tej sprawy, z racji specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności oraz mając na uwadze ustawowe kompetencje organów podatkowych do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania, uznać należy, że oparcie się na statystycznych informacjach na temat średniej wydajności zebranych plonów, w celu ustalenia, czy w danym gospodarstwie całość sprzedaży została objęta opodatkowaniem, jest w pełni uzasadnione i dopuszczalne. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu czyniłoby iluzorycznym uprawnienie organów podatkowych do badania rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa, uniemożliwiając im wykonanie swych ustawowych obowiązków. Jeśli więc, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, na podstawie przeprowadzonych szacunków organ stwierdził, że strona nie uzyskała plonów adekwatnych do obsianego areału, w takim przypadku uprawniony jest wniosek o nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Tym bardziej, że w sprawie niniejszej ustalenia o nieadekwatnie niskich plonach pszenicy uzyskanych przez skarżącego organy podatkowe oparły nie tylko na danych statystycznych GUS, lecz również na informacjach przekazanych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Ł. na temat średnich wielkości plonów i cen skupu tych plonów w powiecie n., czyli uzyskanych od innych producentów rolnych działających w podobnych warunkach, a także na danych pozyskanych od W. C., którego pola sąsiadowały z polami skarżącego. Skarżący natomiast nie wskazał żadnych racjonalnych okoliczności, mogących uzasadniać przyczyny uzyskania tak niewspółmiernie niskich plonów pszenicy (3,64 t/ha), wobec wydajności uzyskanej przez innych producentów rolnych (5,97 t/ha do 6,5 t/ha).

Przechodząc do oceny poszczególnych ustaleń w zakresie podatku należnego Sąd stwierdza, że zebrane w sprawie dowody dostatecznie uprawniały wniosek organów, że skarżący nie wykazał całości obrotu ze sprzedaży pszenicy. Pamiętać należy, że w zakresie rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2012 r. ustalenia organów o spełnieniu przesłanek oszacowania nieopodatkowanej sprzedaży tego zboża zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2023 r. I FSK 2148/18, oddalając zarzuty kasacyjne skarżącego, w których wskazywał on na naruszenie m.in. art. 141 § 4 ppsa, art 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, w związku z art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1 op, przez błędne uznanie, że zachodziły przesłanki, by uznać księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego za nierzetelne, w następstwie czego organy podatkowe dokonały oszacowania podstaw opodatkowania. Jednocześnie Sąd kasacyjny w w/w wyroku uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej organu, nie podzielając oceny Sądu pierwszej instancji, wyrażonej w wyroku I SA/Op 63/18, że kwestia magazynowanych na koniec 2013 r. zapasów tego zboża nie została rzetelnie wyjaśniona, wobec czego wnioski o nieopodatkowanej sprzedaży pszenicy były przedwczesne. W opinii NSA teza organu, że cały uzyskany ze zbiorów w 2012 r. plon został sprzedany do końca II kwartału 2013 r., jest racjonalnie uzasadniona.

Konsekwentnie zatem podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że również w IV kwartale 2012 r. skarżący nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7K podatku należnego z tytułu obrotu pszenicą w ilości 16,4525 t. Skoro bowiem w odniesieniu do III kwartału 2012 r. NSA w wyroku o sygn. I FSK 2148/18 przesądził, że istniały podstawy do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu z tego tytułu, to należało zaakceptować również rozstrzygnięcie organów na gruncie sprawy niniejszej, oparte na tożsamych ustaleniach faktycznych. W świetle stanowiska wyrażonego w w/w wyroku NSA z 8 maja 2023 r. brak jest przy tym podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze i piśmie procesowym skarżącego z 27 października 2023 r. argumentów, że ilość tego zboża zgromadzona i ustalona podczas kontroli w 2013 r. stanowiła w części pozostałość plonów z 2012 r.

Sąd za prawidłową uznaje także przyjętą metodę szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży tego zboża. W okolicznościach faktycznych sprawy organy prawidłowo skorzystały z indywidualnej metody szacowania, w której wysokość osiągniętych przez skarżącego plonów ustalono jako iloczyn obsianego pszenicą areału (28,32 ha), i średniej statystycznej wydajności tego zboża z 1 hektara, uwzględniając przy tym najniższą - ustaloną na podstawie informacji udzielonych przez urzędy i instytucje gromadzące takie dane - wartość owej średniej, kształtującą się na poziomie 5,97t/ha. Do tak obliczonej wartości organy zastosowały cenę skupu, zastosowaną przez podatnika w IV kwartale 2012 r., tj. 925 zł/t.

Istotne w tym miejscu jest wskazanie, że zgodnie z treścią art. 23 § 5 op określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stosownie więc do tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Organy winny mieć również na uwadze specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, mając przy tym na względzie, że przy specyficznym rodzaju działalności gospodarczej, niezasadne byłoby stosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 op, które odnoszą się one do najbardziej typowych, uchwytnych rodzajów działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zastosowana przez organy metoda szacowania spełnia założenia wymagane treścią art. 23 § 5 op, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Należy zauważyć, że zastosowanie omawianej metody, której założenia opisano wyżej, było podyktowane z jednej strony brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość produkcji roślinnej, z drugiej strony leżące u podstaw tej metody wnioski znajdowały wystarczające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że użycie przez ustawodawcę w art. 23 § 5 op wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty (jest to swoiste ryzyko nierzetelnego podatnika). Szacowanie zawsze będzie więc operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje (por. wyrok WSA w Szczecinie z 8 września 2021 r., I SA/Sz 249/21).

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że na akceptacje zasługują ustalenia organów co do rzeczywistej wielkości sprzedaży tego zboża w IV kwartale 2012 r. i wyliczenia, w następstwie oszacowania, podatku należnego z tego tytułu w wysokości 760,93 zł. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 op.

Odmiennie rzecz przedstawia się natomiast wobec kwestii obrotu jęczmieniem. W tym zakresie, w ślad za oceną wyrażoną w wyroku I FSK 2148/18, stwierdzić należy, że dla rozstrzygnięcia tego wątku sprawy organy nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na jego prawidłowe wyjaśnienie. Jak bowiem stwierdził Sąd kasacyjny w w/w wyroku, "skoro organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o tym, że zniszczenie upraw jęczmienia skutkowało brakiem zbioru tego zboża, to wnioskowany na tezę przeciwną dowód powinien zostać przeprowadzony. Przesłuchani świadkowie, W. C. i J. S., potwierdzili opad gradu nad swoimi polami i skarżącego. Ocena, że świadkowie ci nie widzieli zniszczeń na polach skarżącego, tym bardziej uzasadniała przeprowadzenie innych dowodów, które strona zaoferowała na tę okoliczność".

Wobec powyższego także w obecnie rozpatrywanej sprawie, z uwagi na dostrzeżone przez NSA braki dowodowe, przedwczesne są wnioski organu o nieopodatkowanej sprzedaży jęczmienia. Skarżący – co bezsporne - wskazał w toku postępowania dowody, które według niego były istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie skali zniszczeń upraw jęczmienia wskutek gradobicia, przy czym wnioski te były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. W związku z powyższym krytycznie należy ocenić odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. i L. P. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, zawarte w art. 188 op sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA: z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16; z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1778/17; z 24 listopada 2021 r., I FSK 159/18). W rezultacie stwierdzić należy, że odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na okoliczności odmienne od przyjętych w wydanych rozstrzygnięciach, organy podatkowe naruszyły reguły postępowania określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu i przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącego.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podważenie ustaleń organów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, grzewczego i materiałów budowlanych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. Innymi słowy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13) wykładnia art. 86 ust. 1 uptu, dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie ETS z 8 czerwca 2000 r., C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc). Oznacza to, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15, wskazując, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Określony w art. 86 ust 1 uptu warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust 1 uptu wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać ustalenia, że skarżący nie zużył na cele działalności takiej ilości oleju napędowego i opałowego, jaka wynikała z uwzględnionych do rozliczenia faktur VAT oraz nie wykorzystał w całości nabytych materiałów budowlanych na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Do tożsamych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2148/18, oddalając, jako nieuzasadnione, zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze kasacyjnej.

Analizując materiał dowodowy Sąd za wykazaną uznaje okoliczność, że ilość zakupionego przez skarżącego oleju napędowego w całym poddanym kontroli okresie od III kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. przekraczała ilości możliwe do zużycia na cele jego gospodarstwa rolnego. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że skarżący w ewidencji zakupów VAT za IV kwartał 2012 r. ujął 30 faktur wystawionych głównie przez P.H.U. T. Sp. z o.o., w N. (NIP [...]), ale również P.1 S.A. [...] nr [...], [...] W., P.1 S.A. [...] nr [...] w N. oraz PPHU M.2 w O., dokumentujących łącznie zakup 14.249,16 litrów oleju napędowego. Z większości faktur wystawionych przez P.H.U. T. Sp. z o.o. wynikało, iż są to faktury zbiorcze do sprzedaży udokumentowanej kilkoma paragonami. Przy czym faktury te uwzględniały paragony wystawione w odstępnie kilku minut.

Wniosek, iż skarżący nie mógł wykorzystać na potrzeby działalności takiej ilości paliwa, jaka wynikała z faktur zakupu, ewidentnie potwierdzają dokonane przez organy analizy porównawcze dotyczące zużycia paliwa przez innych rolników oraz opracowania biegłego, które zgodnie wskazywały na nadmiernie wysokie wartości u skarżącego. Jak ustalono, w okresie na przestrzeni 12 miesięcy tj. III i IV kwartału 2012 r. oraz I i II kwartału 2013 r. skarżący odliczył podatek naliczony od zakupów 59.445,11 litrów oleju napędowego, co dało średnie zużycie paliwa w jego gospodarstwie rolnym na poziomie prawie 1.036 l/ha (59.445,11 1/57,38ha). Natomiast, jak ustaliły organy, W. C., prowadząc ponad dwukrotnie większe gospodarstwo (120 ha) na przestrzeni roku zakupił 18.299 l paliwa (co daje średnie zużycie paliwa na 1 ha w wysokości 152,49 l/ha), a J. S. prowadząc gospodarstwo (65 ha) o areale zbliżonym do areału podatnika zakupił na przestrzeni roku ok. 7.500 litrów paliwa (tj. 115,38 l/ha). Z powyższego wynika, że skarżący w okresie zaledwie trzech miesięcy (I kwartału 2013 r.) zużył prawie dwukrotnie więcej paliwa (13.974,72 l), niż J. S. w całym roku (7.500 l) oraz niewiele mniej, niż prowadzący dwukrotnie większe gospodarstwo W. C. na przestrzeni całego roku (18.299 l). Podobnie sytuacja kształtuje się w IV kwartale 2012 r. w okresie od 22 grudnia do 30 grudnia 2012 r. skarżący tankował 12 razy nabywając 2.966,18 l paliwa i to w okresie, kiedy nie są prowadzone intensywne prace polowe.

W ocenie Sądu tak znacznych dysproporcji nie mogły uzasadniać akcentowane w skardze okoliczności, które miały być powodem zwiększonego zakupu paliwa, m.in. dotyczące dojazdów do oddalonych pól, związanych z nabyciem kombajnu i jego rozruchem, zalania baków posiadanych maszyn na okres zimowy, itp. Jak już wyżej wskazano, w okresie rocznym, czyli od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. skarżący zużył 59.445,11 l ON, podczas gdy w tym samym czasie W. C. zużył jedynie 18.299 l. Trudno zatem uznać, że jeśli nawet wystąpiły u skarżącego sytuacje powodujące ponadprzeciętne zużycie, to nierealnym jest, by doprowadziłyby one w okresie rocznym do ponad trzykrotnie (59.445,11: 18.299) większego zużycia paliwa niż W. C., zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę posiadany przez niego areał, dwukrotnie większy niż skarżącego. Zauważyć przy tym trzeba, że okoliczności, na które wskazuje skarżący nie zostały poparte jakimikolwiek obiektywnymi dowodami, przez co nie sposób zweryfikować przedstawionych w skardze wartości związanych np. z rozruchem kombajnu (co miało rzekomo spowodować zużycie ON w ilości 1.300 l), czy dotarcia silnika [...] (zużycie 1.000 l). Gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogły więc skutecznie podważyć prawidłowych szacunków organu co do średniego zużycia paliwa, popartych także opracowaniami naukowymi. Tym samym, zdaniem Sądu, na akceptację zasługują wnioski organu, że adekwatna do wielkości uprawianego przez skarżącego areału ilość wykorzystanego na potrzeby rolnicze paliwa w okresie rocznym powinna oscylować w granicach między ok. 6.620 l (57,38ha x 115,38 l/ha, tj. zużycie wskazane przez J. S.) a ok. 8.750 l (57,38ha x 152,49 l/ha, tj. zużycie wskazane przez W. C.).

W realiach niniejszej sprawie istotne były również okoliczności związane z częstotliwością i sposobem tankowania skarżącego na stacji paliw. Przeprowadzona bowiem przez organy analiza zapisów paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiano faktury VAT, wskazywała na całkowicie nieracjonalne, a czasami wręcz nieprawdopodobne działania skarżącego. Jak ustalono, skarżący w wielu przypadkach dokonywał zakupu paliwa kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, często w odstępach kilkuminutowych, czasami z kilku różnych, oddalonych od siebie dystrybutorów, tankując w tym samym czasie różnego rodzaju paliwo. Przykładowo: w październiku 2012 r. skarżący tankował 19 razy na przestrzeni 26 dni, w tym 19 października – 3 razy, w listopadzie 18 razy, w tym 30 listopada 2012 r. 3 razy, w grudniu 2012 r. – 19 razy, w tym 22 grudnia i 24 grudnia 2012 r. – po 3 razy). Co więcej, szeroko przedstawione w decyzji organu I instancji, szczegółowe zdarzenia związane z tankowaniem paliwa w powiązaniu z treścią zeznań pracowników zatrudnionych na tej stacji paliw (np. nielogiczne praktyki wystawiania różnych faktur do paragonów z tego samego dnia, czy wystawianie dwóch różnych paragonów z tej samej godziny lecz z dwóch różnych kas fiskalnych) mogą budzić zasadne podejrzenia, czy paragony fiskalne, które były podstawą do wystawienia kwestionowanych zbiorczych faktur VAT, dotyczą istotnie dokonanych przez skarżącego transakcji, zwłaszcza, że jak zeznał skarżący, z właścicielem tej stacji paliw łączyła go wieloletnia znajomość.

Suma powyższych okoliczności, tj. ponadprzeciętne zużycie paliwa w stosunku do innych rolników, nieracjonalna częstotliwość zakupów, brak logicznego uzasadnienia dla wyboru stacji paliw oddalonej o 16 km od gospodarstwa skarżącego (zamiast znacznie bliższej stacji paliw w W.), podobnie jak niewykorzystania możliwości zamówień z dostawą do gospodarstwa (co miało miejsce w przypadku zakupu oleju opałowego), jak też brak racjonalnych wyjaśnień skarżącego odnośnie opisanych wyżej sprzeczności w zapisach na paragonach – prowadzi do jednoznacznych wniosków, że skarżący w rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2012 r. zawyżył wartość podatku naliczonego, gdyż ilość nabytego oleju napędowego nie mogła w całości służyć czynnościom opodatkowanym. Za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty skargi o naruszeniu art. 120 op poprzez wykroczenie przez organy poza zakres swoich kompetencji wyznaczanych przepisami prawa i wprowadzanie limitacji w zużyciu paliwa.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nieprawdopodobne było wykorzystanie takiej ilości paliwa, jaka wynikała z rozliczonych faktur VAT, a skarżący nie przedstawił w tym zakresie przekonujących argumentów. Mając bowiem na uwadze sygnalizowane już wyżej potężne dysproporcje zużycia paliwa w stosunku do innych rolników, trudno uznać za przekonującą argumentację skargi, w której ponadprzeciętne zużycie skarżący uzasadniał położeniem swych pól w znacznym oddaleniu od siebie (odmiennie niż W. C. i J. S.). Tym bardziej, że miesiące IV kwartału 2012 r. były okresem zimowym, w którym z reguły przez większość tego okresu (styczeń, luty) nie prowadzi się intensywnych prac polowych. W ocenie Sądu niewiarygodne są również twierdzenia skarżącego o magazynowaniu paliwa. Z ustaleń organów wynikało, że skarżący nie miał zbiorników na paliwo a posiadane pojemniki (beczki, mauzery) nie mogły pomieścić takiej ilości paliwa, jaka wynikała z faktur zakupu. Ponadto należy zauważyć, że częstotliwość, z jaką skarżący dokonywał zakupu paliwa podważa wiarygodność jego twierdzeń o posiadaniu zapasów tego towaru. Skoro bowiem skarżący z taką częstotliwością tankował paliwo (w październiku 2012 r. skarżący tankował 19 razy na przestrzeni 26 dni, w tym 19 października – 3 razy, w listopadzie 18 razy, w tym 30 listopada 2012 r. 3 razy, w grudniu 2012 r. – 19 razy, w tym 22 grudnia i 24 grudnia 2012 r. – po 3 razy)to trudno racjonalnie wyjaśnić potrzebę robienia zapasów, natomiast wyjaśnienia, że kupował on na zapas, gdy była dobra cena, są nielogiczne, gdyż nie mógł on przewidzieć jak będą się kształtowały ceny paliwa w przyszłości. Nie budzą więc zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, ponad wartość oszacowanego możliwego zużycia (w okresie od 1 lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. wartość tą oszacowano na 8.074,14 litrów, co dało średnie zużycie paliwa na hektar w gospodarstwie rolnym skarżącego na poziomie 140,71 litrów), stwierdzając, że odliczenie przez skarżącego całości podatku naliczonego w związku z zakupem oleju napędowego doprowadziło do zawyżenia tego podatku i skutkowało naruszeniem art. 86 ust 1 i art. 109 ust. 3 uptu.

W konsekwencji Sąd akceptuje ustalenia organów, że w IV kwartale 2012 r. związek z czynnościami opodatkowanymi (rozpoczęcie prac polowych) miało jedynie nabycie 318,49 litrów oleju napędowego, udokumentowane fakturami n wykazanymi w poz. 1, 2 i 8 w tabeli organu I instancji., na wartość netto 1.477,39 zł, VAT 339,81 zł. Tym samym zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 15.040,42 zł w stosunku do pozostałych faktur, dotyczących zakupów 13.930,67 l oleju napędowego.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących nabycia oleju opałowego. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w całym kontrolowanym okresie (III i IV kw. 2012r. oraz I i II kw. 2013r.) nabył łącznie 30.450 l oleju opałowego, w tym 9.600 l w IV kw. 2012 r., a w okresie tym nie były już prowadzone intensywne prace polowe.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący nie przedstawił organom żadnych obiektywnych dowodów na potwierdzenie zużycia takiej ilości oleju opałowego do działalności gospodarczej. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że olej opałowy był wykorzystywany do wysuszenia zboża oraz do ogrzewania warsztatu nagrzewnicą olejową. Przy czym skarżący nie prowadził jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, w jakich ilościach i w jakiej dacie wykorzystywany był olej opałowy w poszczególnych urządzeniach - do suszarni i do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych.

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko organów, że nieprawdopodobne jest, by cele wskazane przez skarżącego mogły powodować zużycie tego paliwa w takim stopniu. W ocenie Sądu, w realiach tej sprawy, tj. przez wzgląd na brak obiektywnych dowodów na potwierdzenie związku nabytego oleju z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnione było skorzystanie przez organy z szacunkowych założeń odnośnie maksymalnych rozmiarów zużycia oleju, jakie mogły być wykorzystane przez skarżącego w całym okresie objętym kontrolą. Co istotne, stanowisko organów co do ilości oleju wykorzystanego do suszenia zboża opierało się na parametrach przedstawionych przez samego skarżącego, z tym jednak założeniem, że zboże było tylko jednokrotnie suszone. W wyniku oszacowania zużycia oleju opałowego organ przyjął, że skarżący mógł do suszenia zboża wykorzystać maksymalnie 8.986,41 l. W szacunkowej ilości oleju, którą skarżący mógł zużyć w uwzględniono również zużycie tego surowca do nagrzewnicy. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że związek z czynnościami opodatkowanymi miało nabycie przez skarżącego wyłącznie 9.400 litrów oleju opałowego, związane z fakturami VAT wystawionymi w okresie od 5 czerwca do 22 sierpnia 2012 r. (tj. w III kwartale 2012 r.) przez PHU M.2 Sp. J., (NIP [...]) oraz P.H.U.T.1 Sp. z o.o., (NIP [...]), na łączną wartość netto 30.353,65 zł, VAT 6.981,35 zł. W konsekwencji przyjętej metodologii, odliczenie z wszystkich faktur wystawionych na rzecz skarżącego uznano za niezasadne.

Pamiętać przy tym trzeba, że o zasadności ustaleń organów w tym aspekcie oceniono już także w wyroku z 9 lipca 2018 r. I SA/Op 63/18, co zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2023 r., I FSK 2148/18.

Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organów, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia w IV kwartale 2012 r. podatku naliczonego z tytułu nabycia 13.930,67 l oleju napędowego, wynikającego z faktur o wartość netto 65.393,07 zł, VAT 15.040,42 zł. Zdaniem Sądu, skarżący nie przedstawił dowodów, ani nie wskazał argumentów, które pozwoliłyby podważyć stanowisko organów podatkowych. Uzasadnienie zarzutów skargi w tym zakresie opiera się jedynie na gołosłownej polemice z ustaleniami organów. Podobnie, zawarte w skardze twierdzenia o średnim miesięcznym zużyciu tego surowca do nagrzewnicy na poziomie 1.120 l nie wynikają z wewnętrznych dokumentów rozchodowych ani z innych wiarygodnych wyliczeń. Co więcej, skarżący nie wykazał nawet, by mające według niego uzasadniać zużycie oleju opałowego prace remontowe maszyn rolniczych miały miejsce w IV kwartale 2012 r.

Sąd podziela również stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nabycia materiałów budowlanych, a także częściowo zakup skrzynki na listy, nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Zestawienie i omówienie zakwestionowanych faktur zostało przedstawione szczegółowo w decyzji organu I instancji na stronach 37 – 38.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że składane przez skarżącego w toku kontroli wyjaśnienia, iż materiały budowlane były kupowane w celu wykonania remontów w budynkach gospodarczych znajdujących się w O., przy ul. [...] oraz do adaptacji na pomieszczenie biurowe, jak również do remontów pomieszczeń gospodarczych w K. [...] należących, zgodnie z jego oświadczeniem, do córki, a które skarżący użytkował - nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podczas bowiem oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących nie stwierdzono, by budynki gospodarcze znajdujące się w O., przy ul. [...], objęte zostały remontem, zaś wskazane przez skarżącego pomieszczenie na strychu, które miało być zaadaptowane na biuro, nie miało takiego charakteru (nie stwierdzono w nim biurka i urządzeń biurowych). Oznaki kapitalnego remontu nosił natomiast budynek mieszkalny i budynki gospodarcze w K. [...] należące do E. C. (córki skarżącego). Wobec powyższego organy miały pełne podstawy do przyjęcia, że zakupione materiały budowlane w rzeczywistości zostały wykorzystane na inwestycję w obce środki trwałe (nieruchomości należące do córki). Niewątpliwym jest, że organy próbowały wyjaśnić kwestię remontu nieruchomości znajdującej się w K. nr [...], w tym z udziałem córki skarżącego, co jednak nie przyniosło rezultatów, gdyż E. C. odmówiła składania zeznań w charakterze świadka na podstawie art. 196 op. W tych okolicznościach rację należy przyznać organom, że z uwagi na brak materialnych dowodów świadczących o tym, iż przeprowadzone remonty służyły działalności opodatkowanej, jak też racjonalnych wyjaśnień strony lub świadków na ten temat, uprawniona była odmowa prawa do odliczenie podatku od niektórych materiałów budowlanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ I instancji wzywał skarżącego o wskazanie, do jakich celów zostały zakupione materiały budowlane i szczegółowo ustosunkował się do tych wyjaśnień na str. 40 do tych wyjaśnień, wskazując, iż zakup silikony nie mógł służyć uszczelnianiu nagrzewnicy, ponieważ był ona nowa. Natomiast zakup pozostałych materiałów nie mógł służyć remontom wskazanych przez skarżącego budynków gospodarczych, ponieważ przeprowadzone oględziny nie wykazały remontu tych budynków.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, podatnik ma obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, przy czym w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Zatem podatnik, chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014 r sygn. akt II FSK 502/12, z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18).

W świetle powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego, kwestionujących ustalenia w zakresie niektórych z zanegowanych przez organy wydatków. Zasadnie bowiem nie uznano w rozliczeniu działalności wydatków na te towary, do których strona nie ustosunkowała się pomimo wezwania. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie współdziałał z organem w stopniu, który mógłby uzasadnić istnienie związku tych wydatków z jego działalnością, a jego wyjaśnienia cechowała duża ogólnikowość. Odnosząc się natomiast do podniesionych w piśmie procesowym z 27 października 2023 r. zarzutów, iż w protokole oględzin dokonanych 6 listopada 2013 r. kontrolujący potwierdzili remont ścian budynku stodoły, należy zauważyć, że skarżący pomija przy tym tą istotną okoliczność, że zgodnie z jego własnym oświadczeniem złożonym do protokołu kontroli za III kwartał 2013 r. (którego wskazywany protokół z oględzin stanowił integralną część), do remontu tego miały zostać wykorzystane materiały zakupione na podstawie faktur wystawionych 7 i 18 września 2013 r.

W rezultacie, zdaniem Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że w rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2012 r. skarżący zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 9.264 zł, ujmując w rozliczeniu faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów budowlanych które nie miały związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym (wyszczególnione w tabeli w decyzji organu I instancji).

Reasumując Sąd stwierdza, że poza opisanymi wyżej uchybieniami, co do oszacowania obrotu ze sprzedaży jęczmienia, w pozostałym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Organy prawidłowo oszacowały obrót z niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży plonów pszenicy, zebranych w 2012 r., i zasadnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturami nabycia oleju napędowego, opałowego oraz materiałów budowlanych. W ocenie Sądu w stosunku do w/w ustaleń organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Zawarte w decyzji obszerne ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe dotyczące w/w kwestii (oszacowania sprzedaży pszenicy i podatku naliczonego dotyczącego nabycia paliw i materiałów budowlanych) zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie było obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 121 i art. 124 op, albowiem lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że odniesiono się w niej do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 op. Organ odwoławczy nie miał przy tym obowiązku powielenia w swej decyzji wszystkich okoliczności, podniesionych przez organ I instancji i nie wbrew przekonaniu skarżącego, nie oznacza to naruszenia obowiązku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wbrew też temu, co podnosi skarżący, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w ocenie zebranych dowodów. Organ, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wywiedzione w ten sposób wnioski zasługiwały na akceptację, albowiem za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji skutecznie, zdaniem Sądu, podważono wiarygodność twierdzeń skarżącego, w tym co do posiadania w listopadzie 2013 r. na stanie magazynowym pszenicy pochodzącej ze zbiorów z 2012 r. oraz rozmiarów zużycia oleju napędowego i grzewczego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również zastrzeżeń skarżącego, by rozstrzygnięcie sprawy niniejszej wymagało wiedzy specjalisty z zakresu rolnictwa. W szczególności, jeśli chodzi o dane, będące podstawą oszacowania wysokości uzyskanych plonów, za prawidłowe i wystarczające uznać należy zawarte w aktach informacje udzielone przez [...]ODR w Ł. i Urząd Statystyczny w O.1. Skarżący natomiast, poza samym wyrażeniem krytycznej oceny co do wiedzy organów z zakresu rolnictwa, nie wskazał żadnych racjonalnych okoliczności świadczących o konieczności zastosowania art. 197 op. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia reguł postępowania wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i 191 op. Nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 uptu. Skoro bowiem, jak wyżej przesądzono, kwestionowane wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym, to tym samym podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesienie tych wydatków w świetle tego przepisu nie podlegał odliczeniu.

Ponieważ jednak uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dla ustalenia zakresu sprzedaży jęczmienia, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach postępowania zasądzonych tytułem zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw (wpis od skargi) orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Równocześnie Sąd na podstawie art. 206 ppsa zwrotem kosztów postępowania nie objął kosztów zastępstwa procesowego, albowiem jak wynikało z całego przebiegu postępowania w niniejszej sprawie ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik w osobie E. C. ograniczył swoje czynności wyłącznie do przedłożenia do akt sprawy udzielonego pełnomocnictwa. Skarżący samodzielnie sporządził skargę, a także uczestniczył osobiście w toku postępowania sądowego.