Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 478/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 3, art. 29 ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1235/13 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1235/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, nadto stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2012r. Miasto K. zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że Miasto K. - Urząd Miasta K. zamierza wnieść do spółki prawa handlowego aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej zrealizowanej ze środków własnych Miasta.

Wartość aportu rzeczowego zostanie określona na poziomie kosztów poniesionych przez Miasto stanowiących kwotę netto, gdyż podatek VAT jako naliczony został odliczony od podatku należnego w trakcie realizacji inwestycji ponieważ było wiadomym, że w momencie zrealizowania inwestycji zostanie ona wniesiona jako aport do spółki prawa handlowego wraz z naliczeniem od tej transakcji podatku należnego. Wartość nominalna wniesionego aportu będzie równowartością kosztów inwestycji netto (po odliczeniu VAT przy zakupie).

W zamian za wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa handlowego. Wartość nominalna tych udziałów ustalona w umowie uzależniona będzie od wartości wniesionych udziałów i wartości jednego udziału. Np. jeśli wartość jednego udziału wynosi 500 zł, a Wnioskodawca wnosi aport o wartości 1.000.000 zł to obejmuje 2.000 udziałów. Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego wystawi fakturę VAT, w której wykaże podatek należny obliczony od wartości netto aportu w wysokości 23 %. W przypadku wniesienia aportu przez wnioskodawcę, spółka prawa handlowego opłaci podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej aport środkami pieniężnymi, poprzez przelew środków na konto Wnioskodawcy zgodnie z terminem zapłaty określonym na fakturze VAT oraz w umowie (akcie notarialnym).

Przywołano także przykładową treść aktu notarialnego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą i zarządem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Co stanowi podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej? (pytanie zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 lutego 2013r.)

2. Czy wartość tak ustalonego aportu spełnia warunki definicji obrotu - jako kwoty należnej z tytułu przekazania aportu, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT?

3. Czy zapłacony do Urzędu Skarbowego podatek należny przez wnioskodawcę może podlegać odrębnemu rozliczeniu ze spółką, na rzecz której wniesiono aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze podstawą opodatkowania aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej jest jej wartość wyceniona jako równowartość kosztów inwestycji netto, gdyż budowa sieci kanalizacyjnej realizowana była w 2012r. i wycena aportu przez biegłego rzeczoznawcę nie była konieczna w oparciu o art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Po drugie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W opisanym przypadku kwota należna z tytułu zawartej transakcji wynosiłaby ogółem np. 1.230.000,00 zł (w tym wartość udziałów 1.000.000 zł i wartość podatku V AT 230.000 zł), a pomniejszona o kwotę podatku VAT wynosiłaby 1.000.000 zł. Podstawą opodatkowania jest kwota 1.000.000 zł stanowiąca obrót.

Po trzecie, podatek należny zapłacony przez Wnioskodawcę może podlegać odrębnemu rozliczeniu ze spółką, na rzecz której wniesiono aport. Rozliczenie będzie przeprowadzone na podstawie faktury VAT dokumentującej aport, przy czym wartość netto wykazana na fakturze będzie stanowiła wartość aportu wniesionego przez wnioskodawcę natomiast równowartość należnego podatku VAT podlegać będzie przekazaniu przez spółkę na rachunek wnioskodawcy w terminie do 14 dni od daty wystawienia faktury VAT, a to na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. (Dz. U. 2011 Nr 68 poz. 360 ze zm.).

W wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego objętej pytaniem 1 i 2 oraz prawidłowe w zakresie odrębnego rozliczenia podatku należnego ze spółką na rzecz której wnoszony jest aport objęty pytaniem 3.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 2 pkt 27 b, art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (sieci kanalizacyjnej), pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak wskazał Wnioskodawca równowartość kosztów inwestycji netto. Zatem za nieprawidłowe uznano zaprezentowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i ściśle z nim związanego pytania nr 2, iż podstawą opodatkowania aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej jest jej wartość wyceniona jako równowartość kosztów inwestycji netto i że tak należy ustalać podstawę opodatkowania tej transakcji czyli zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano, że stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru rozliczenia.

Pismem z dnia 5 marca 2013r. Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swe stanowisko prezentowane we wniosku i podkreślając, iż w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest ustalenie ceny rynkowej wnoszonego aportu zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości kosztu wytworzenia sieci w 2012r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany treści wydanej interpretacji.

Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, zawarła wniosek o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, a nadto podkreśliła, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, który zdefiniowano jako kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że strony ustaliły cenę tzn. w zamian za aport, wnoszący ten aport otrzymał udziały w określonej wartości. Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu i wynosiłaby ogółem 1.230.000 zł ( wartość udziałów 1.000.000 zł a wartość podatku VAT 230.000 zł), tak więc podstawa opodatkowania jest kwota 100.000 zł. Strona skarżąca po uzgodnieniu ze spółką sposobu wyceny wartości wnoszonych udziałów obejmie udziały o wartości 100.000zł, natomiast podatek naliczony od tej transakcji spółka zapłaci stronie skarżącej, która następnie odprowadzi go do Urzędu Skarbowego jako swój podatek należny. Według strony skarżącej ceną rynkową wnoszonego aportu zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług jest koszt wytworzenia sieci w 2012r., do którego naliczony zostanie podatek VAT w wysokości 23 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę w wyroku przywołanym na wstępie, przywołał treść przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 2 pkt 27 b ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 (m.in. wniesienie aportu) nie została określona cena.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy Sąd wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesiony aport "wspólnicy spółki cywilnej" uzyskają w spółce z o.o. prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę zapłaty stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesioną aportem sieć kanalizacyjną. Zatem w przypadku wniesienia do spółki "rzeczy ruchomej" w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska "spółki" że to art. 158 Kodeksu spółek handlowych nakłada na spółkę obowiązek określenia kwoty (ceny) należnej wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny do spółki. Bezpośrednio z ceną w przypadku obejmowania udziałów możemy mieć do czynienia wyłącznie w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny, co wynika zdaniem Sądu z treści art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku obejmowania udziałów za wkłady niepieniężne nie może być mowy bezpośrednio o cenie, bowiem pojęcie agio należy łączyć tylko z wkładami pieniężnymi. Podkreślono zatem, iż kwestie podstawy opodatkowania regulowane są wyłącznie przepisami ustaw podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest aktem prawa ustrojowego spółek handlowych i z jego przepisów nie należy wywodzić skutków o charakterze podatkowym.

Sąd pierwszej instancji podkreślając, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów, stwierdził, że skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Sąd uwzględnił przy tym, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi — w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie zdaniem Sądu znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to w ocenie Sądu, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu"). Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał poglądy doktryny (Leksykon VAT 2011 Janusza Zubrzyckiego, wyd. Unimex, s. 72), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1405/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1275/12.

Sąd stwierdził, że każdorazowo w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji). Jednakże wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przytoczonego przepisu.

W dalszej kolejności Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) opartym na nieuwzględnieniu wskazanej we wniosku, interpretacji w podobnej sprawie wydanej przez inny organ. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja zawierała wszystkie wymienione w przepisach prawa elementy, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi o obowiązku organu polemizowania ze stanowiskiem zawartym w interpretacji innego organu.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów reprezentowany przez radcę prawnego, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalenie podstawy opodatkowania aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej wnoszonego przez Miasto K. - Urząd Miasta K. winno nastąpić w kwocie netto w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu stanowisko takie jest błędne, a określenie podstawy opodatkowania aportu powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również powołany przepis, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy nie ma on zastosowania w sprawie. Niewłaściwe zastosowanie jest wynikiem błędnej wykładni dokonanej przez Sąd.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto K. podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w skardze na pisemną interpretację. Wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, iż skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa materialnego, w sprawie zastosowanie powinien bowiem znaleźć przepis art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013r. stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013r. w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Należy wskazać, iż cały art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony z dniem 1 stycznia 2014r. Dodatkowo, w kontekście niniejszej sprawy należy przywołać postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13. W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?" postanowił odmówić podjęcia uchwały.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż podstawą odmowy podjęcia uchwały był brak istotnych rozbieżności występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także zmiana przepisów prawnych. Rozbieżności dotyczą jedynie dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w nieco różnych stanach faktycznych. W tym stanie rzeczy można jedynie mówić o incydentalnych orzeczeniach, a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Poza tym chodzi jedynie o zarysowującą się różnice poglądów prawnych, a nie o trwałą tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych.

Nadto podkreślono, iż przepis będący przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich został wyeliminowany z porządku prawnego. A mianowicie wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013r., poz. 35). Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa.

W uzasadnieniu rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W projekcie rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej.

W uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym postanowieniu - stosując wykładnię prounijną - przyjął, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.

Poglądy przywołane powyżej, a zawarte w treści postanowienia naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13 znajdują zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został przez Sąd I instancji naruszony.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.