Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 420/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 n pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 420/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.831.2022.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 22 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek M. w X. sp. z o.o. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie Strona pismem z dnia 17 lutego 2023 r. uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką utworzoną na podstawie Uchwały Rady Miejskiej. Jest podmiotem, w którym 100% udziałów posiada Gmina. Spółka realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie na terenie Gminy usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, a także szeroko rozumiane utrzymanie czystości i porządku w Gminie, oraz utrzymanie i zarządzanie cmentarzem komunalnym.

W skład Rady Nadzorczej Spółki wchodzi Sekretarz Gminy, Skarbnik Gminy i Dyrektor S. Spółka zawiera transakcje z Gminą, a także z innymi spółkami gminnymi, w których Gmina posiada 100% udziałów. Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą wynikają z zawartej umowy powierzenia wykonywania zadań publicznych Gminy wykonywanych w ogólnym interesie publicznym (zagospodarowanie odpadów). Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a innymi Spółkami należącymi w 100% do Gminy są to transakcje na warunkach rynkowych.

Strona oraz podmioty, z którymi zawiera transakcje: nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT oraz nie poniosły straty podatkowej. Dla transakcji pomiędzy Stroną a Gminą planuje się w kolejnych latach przekroczenie progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku podano, że oprócz powiązania kapitałowego poprzez Gminę pomiędzy jednostkami Gminy a Wnioskodawcą istnieją następujące powiązania:

a) pomiędzy Wnioskodawcą a A. Sp. z o.o. zachodzi powiązanie przez osobę Prezesa Zarządu Wnioskodawcy Pana K. T., który jest jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej A. Sp. z o.o.;

b) pomiędzy Wnioskodawcą a S. w X. zachodzi powiązanie przez osobę członka Rady Nadzorczej Wnioskodawcy Pani K. S., która jest jednocześnie Dyrektorem S. w X.

Transakcje zawierane pomiędzy Stroną a Gminą stanowią transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ponieważ wynikają z zawartej pomiędzy Gminą a Stroną umowy powierzenia wykonywania zadań publicznych Gminy wykonywanych w ogólnym interesie publicznym (zagospodarowanie odpadów). Transakcje zawierane pomiędzy Stroną a innymi spółkami należącymi w 100% do Gminy nie mają charakteru transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT – są to transakcje na warunkach rynkowych. Nadto transakcje zawierane pomiędzy Stroną a innymi Spółkami należącymi w 100% do Gminy nie będą przekraczać progów dokumentacyjnych.

W związku z powyższym Skarżąca skierowała do Organu następujące pytanie: Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 11n pkt 5 obowiązek dokumentowania takich transakcji został wyłączony i Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT.

Skarżąca, powołując się na przepisy na których oparła swoje stanowisko, wskazała, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych (...) w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Aby można mówić o podmiotach powiązanych w kontekście przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy CIT, musi mieć miejsce okoliczność wywierania znaczącego wpływu, co w przypadku powiązań osobowych oznacza w praktyce posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających albo faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną. Z uwagi na ukształtowania systemowe taką osobą fizyczną jest chociażby Burmistrz, jako organ wykonawczy JST, sprawujący funkcje nadzorcze i kontrolne w stosunku do mienia komunalnego, w tym spółek komunalnych.

W sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki do uznania podmiotów za powiązane rozpatrzyć należy, czy powiązania te nie wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Regulację należy odczytywać w ten sposób, iż badane jest również, czy powiązanie osobowe nie wynikają (tylko) z powiązań z JST.

Zwraca w tym kontekście uwagę chociażby art. 69 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje, że zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków: wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (pkt 2) oraz kierownika jednostki (pkt 3).

Zatem Burmistrz, jako organ JST, deleguje pracownika, względnie sam realizuje dyrektywę ww. ustawy. Jednak tego rodzaju działania nie kreują "samodzielnych powiązań osobowych", owe powiązania wynikają tylko i wyłącznie z realizacji przez burmistrza miasta swoich prerogatyw, a zatem wynikają z powiązań z JST. Literalna wykładnia przepisów ustawowych prowadzi zatem do wniosku, że brak jest podmiotów objętych preferencją, a przepis jest martwy; nie sposób pogodzić taki wniosek z aksjomatyczną w doktrynie prawa koncepcją racjonalnego Prawodawcy - który nie tworzy norm postępowania niemożliwych do zastosowania.

Podejście, zakładające badanie, czy powiązania spółki komunalnej nie wynikają wyłącznie z powiązania z Gminą stanowi systemową wykładnię przepisów ustawy podatkowej oraz prowadzi do racjonalnego wyniku wykładni. Organy podatkowe generalnie akceptują takie podejście, by wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.132.2020.1.IZ lub interpretację Dyrektora KIS z dnia 14 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2019.1.AK., wobec powyższego takie powiązania osobowe JST i spółki komunalnej nie kreują obowiązków na gruncie cen transferowych.

Zdaniem Wnioskodawcy mamy zatem sytuację przyjęcia (także przez organy podatkowe) podejścia, zgodnie z którym powiązania osobowe spółek komunalnych z Gminą poprzez osobę Burmistrza (wójta, prezydenta) nie są przesłanką dla powstania obowiązku dokumentacyjnego i informacyjnego. Od strony celu regulacji cen transferowych należy wskazać, iż przepisy te są zakotwiczone w regulacjach międzynarodowych i mają na celu likwidację oszukańczego uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym, W świetle przepisów prawa podmioty powiązane zobowiązane są do przestrzegania w toku współpracy gospodarczej w tym udzielania pożyczek – tzw. zasady ceny rynkowej. Zasada uregulowana została obecnie w art. lic ust. 1-3 ustawy CIT.

Od strony celu wprowadzenia regulacji, absurdem byłoby obejmowanie ich mocą obowiązującą spółek komunalnych, które de facto działają jako organizacje non for profit (nienastawione na maksymalizację zysków), lecz do zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej zgodnie z regulacjami zwłaszcza ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto spółki komunalne działają bardzo często na rynku regulowanym, który nie jest wolnym rynkiem – zwłaszcza w przypadku usług wodociągowych mówić można o prawnie sankcjonowanym monopolu przedsiębiorstw wodociągowych. Z kolei jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. W efekcie zasada ceny rynkowej nigdy nie może być stosowana w pełnym zakresie przez tego rodzaju jednostki, a zatem dokumentowanie przestrzegania owej zasady musi być dostosowane do realiów prowadzenia działalności. Prawodawca stopniowo dostrzegł ten problem wprowadzając preferencje dla sektora publicznego. Przed rokiem 2017 spółki komunalne zasadniczo podlegały bowiem obowiązkom dokumentacyjnym.

Na początku roku 2018, z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2017 r., znowelizowane brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy CIT zgodnie z którym podmiotami powiązanymi nie są jednostki (podatnicy), których łączy powiązanie kapitałowe z Gminą lub poprzez Gminę. Nie do końca szczęśliwe sformułowanie ww. przepisu powoduje pewną wątpliwość co do zaistnienia obowiązku dokumentacyjnego w sytuacji, gdyby ta sama osoba fizyczna miała wpływ na zarządzanie lub kontrolę dwóch spółek komunalnych tej samej Gminy. W szczególności ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 poz. 2175; "ustawa nowelizująca") nowelizuje z dniem 1 stycznia 2018 r. brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT.

Z uzasadnienia projektu ww. ustawy wynika, że intencją prawodawcy było ograniczenia zastosowania art. 9a CIT oraz art. 11 CIT względem spółek Skarbu Państwa i spółek komunalnych (druk sejmowy nr 1878).

Kolejna nowelizacja regulacji cen transferowych nastąpiła jeszcze w roku 2018. Zgodnie z przepisem art. 11n pkt 5 ustawy o CIT (w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865, przepis w obecnym brzmieniu dodany został przez art. 2 pkt 9 Ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2018 r. poz.2193), obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

W ocenie Wnioskodawcy niefortunna redakcja przepisów budzi pewne wątpliwości w przypadku gramatycznej (językowej) wykładni przepisów także w ujęciu historycznym. Prawodawca konsekwentnie opowiada się za preferencyjnym traktowaniem podmiotów komunalnych.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca przyjmuje, iż dla opisanych transakcji nie powstają obowiązki na gruncie cen transferowych, konsekwentnie ani w zakresie dokumentacji, ani w zakresie obowiązku informacyjnego, niezależnie od wartości transakcji w roku podatkowym oraz od faktu urzędowego regulowania cen.

2. W dniu 2 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-2.4010.831.2022.2.AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

Dyrektor podkreślił, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. będzie on mógł korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.

Z brzmienia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem).

W przedmiotowej sprawie, oprócz połączeń kapitałowych, które w określonym przypadku zwalniają z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, a które występują w relacji Wnioskodawca – Gmina, występują także powiązania o charakterze osobowym, bowiem w skład Rady Nadzorczej Spółki wchodzą Sekretarz Gminy i Skarbnik Gminy. Z kolei w przypadku transakcji z A sp. z o.o. występują powiązania osobowe w postaci Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, który jest jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej A sp. z o.o., natomiast w przypadku transakcji z B członek Rady Nadzorczej Wnioskodawcy jest jednocześnie Dyrektorem B. Te okoliczności sprawiają, że Wnioskodawca nie będzie zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.

Przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie, ponieważ Wnioskodawca nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, a w analizowanej sprawie występują także powiązania osobowe.

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Przy czym, w stosunku do transakcji dokonywanych z innymi spółkami Gminy nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k u.p.d.o.p., bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – w odniesieniu do tych transakcji nie zostaną przekroczone progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 tej ustawy.

3.1. Pismem z dnia 5 kwietnia 2023 r. Skarżąca, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżący zobowiązany jest do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z Gminą X., z uwagi na to, że pomiędzy Skarżącą i Gminą, posiadającą 100% udziałów w Spółce, zachodzą powiązania o charakterze osobowym, gdyż Sekretarz i Skarbnik Gminy, będący jednocześnie członkami Rady Nadzorczej Spółki, które mają zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę, podczas gdy prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że Skarżący nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z Gminą X., gdyż członkowie Rady Nadzorczej Spółki nie posiadają faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w Spółce, ani też nie posiadają tego typu kompetencji w ramach wykonywanej na rzecz Gminy pracy jako Sekretarz czy też Skarbnik Gminy;

b) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 11a ust. 1 pkt 4 lit, a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana jest do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z Gminą X. posiadającą 100% udziałów w Spółce, z uwagi na to, że pomiędzy Skarżącą i A. Sp. z o.o. z/s w X. oraz S. w X., zachodzą powiązania o charakterze osobowym, gdyż Prezes Zarządu Skarżącego jest jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej A. Sp. z o.o., zaś członek Rady Nadzorczej Skarżącej jest jednocześnie Dyrektorem S. w X., które mają zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę, podczas gdy prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że Skarżący nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z Gminą X., gdyż członkowie Rady Nadzorczej Spółki nie posiadają faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w Spółce, ani też powiązanie z X. Sp. z o.o. polegające na pełnieniu przez Prezesa Zarządu Skarżącego funkcji w Radzie Nadzorczej tej Spółki nie generuje takiego obowiązku;

c) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki określone w tym przepisie, gdyż Skarżący nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego, podczas gdy prawidłowa ocena, co do zastosowania tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a Gminą X., do której należy 100% udziałów w Spółce, Skarżąca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albowiem zachodzą wyłącznie powiązania wynikające z powiązania Skarżącego z jednostką samorządu terytorialnego;

d) niewłaściwą ocenę, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11k i art. 11l u.p.d.o.p., które nie powinny mieć zastosowania oraz błędną ich wykładnię, wynikającą z faktu, że po błędnym uznaniu iż pomiędzy Skarżącą a Gminą X. występują nie tylko powiązania o charakterze właścicielskim, ale również osobowym Organ uznał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a Gminą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na interpretacje podatkowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna.

4.3. Jak słusznie zauważył Dyrektor, od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W świetle definicji przedstawionej w art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 i 6 u.p.d.o.p.:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art, 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

6) transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Według art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p: przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ustanawiając m.in. przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267) ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

1. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

3. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Dopuszczalne formy prowadzenia komunalnej gospodarki gminnej określają przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 2021 r. poz. 679 z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305) na zasadach ogólnych albo w trybie przepisów szczególnych.

Ponadto zauważyć należy, że jak stanowi art. 9 pkt 2-4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Sektor finansów publicznych tworzą:

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

3) jednostki budżetowe,

4) samorządowe zakłady budżetowe.

4.4. Jak również słusznie zauważył Organ, wątpliwości Skarżącego – a także zasadniczy spór w niniejszej sprawie – dotyczą ustalenia, czy przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., będzie on mógł korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.

Jak już wspomniano, zgodnie z brzmieniem tego ostatniego przepisu: "Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami".

Zdaniem Organu: "Z brzmienia art. 11n pkt 5 updop wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 updop wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem).

W przedmiotowej sprawie, oprócz połączeń kapitałowych, które w określonym przypadku zwalniają z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, a które występują w relacji Skarżący - Gmina, występują także powiązania o charakterze osobowym, bowiem w skład Rady Nadzorczej Spółki wchodzą Sekretarz Gminy i Skarbnik Gminy. (...)

Przepis art. 11n pkt 5 updop przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. lin pkt 5 updop wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie, ponieważ Skarżący nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, a w analizowanej sprawie występują także powiązania osobowe".

Taka interpretacja spornego przepisu – zdaniem Sądu – nie zasługuje na aprobatę.

4.5. W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.

4.6. W niniejszej sprawie już wykładnia językowa spornego przepisu budzi wątpliwości. Spowodowane jest to – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – jego niefortunną redakcja.

Dwukrotnie użyto w nim słowa "powiązania".

Po pierwsze w mianowniku liczby mnogiej (kto? co? – "gdy powiązania wynikają"), a po raz drugi w dopełniaczu liczby pojedynczej (kogo? czego? – "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami").

Ustawodawca w żaden sposób nie określa (nie doprecyzowuje) jakie to mają być powiązania, zatem – zdaniem Sądu – mogą to być powiązania wszelakiego rodzaju, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, kapitałowe jak i osobowe, itd.

W niniejszej sprawie Dyrektor dopuszcza wprawdzie, że mogą to być powiązania zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, lecz nie zawsze było to regułą. Sądowi znane są z urzędu interpretacje gdy Organ (ten sam organ w całym kraju) wydawał interpretacje wykluczające z zastosowania ww. przepisu powiązania pośrednie, co nie spotkało się z aprobatą sądów administracyjnych (nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., III SA/Wa 1701/20 oraz z dnia 21 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2658/21).

W niniejszej sprawie Dyrektor, jak już wspomniano, dopuszcza już również (oprócz – bezpośrednich) powiązania pośrednie (lecz nie to było w niniejszej sprawie przedmiotem sporu), wyklucza jednak powiązania osobowe, dopuszczając jedynie powiązania kapitałowe ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, o czym najdobitniej świadczy podsumowujące zdanie: "(...) w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 11n pkt 5 updop wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie, ponieważ Skarżący nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, a w analizowanej sprawie występują także powiązania osobowe".

Odnosząc się do tego zdania, raz jeszcze należy podkreślić, że w treści ww. przepisu nie sprecyzowano ściśle o jakie powiązania (o jaki ich rodzaj) chodzi. Należy zatem dopuścić powiązania wszelakiego rodzaju (bezpośrednie i pośrednie, kapitałowe i osobowe, itd.), byleby wynikały one "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami".

W niniejszej sprawie sporne powiązania osobowe wynikają właśnie z powiazania z Gminą, czyli jednostką samorządu terytorialnego.

Jak to ujął Wnioskodawca, powiazania osobowe w niniejszej sprawie nie są "samodzielnymi powiazaniami osobowymi". Pozycja Sekretarza Gminy i Skarbnika Gminy nie wynika z faktu, że są samodzielnymi inwestorami (udziałowcami) spółki, ani menedżerami o unikalnych na rynku kwalifikacjach, niezbędnych w zarządzaniu Spółką (choć tej ostatniej możliwości do końca oczywiście wykluczyć nie można). Ich tytuł do powołania do władz Spółki wynika jednak głównie z faktu delegowania ich do Spółki przez Gminę (Burmistrza).

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołując się na art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków: wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (pkt 2).

Zatem Burmistrz, jako organ JST, deleguje pracownika, względnie sam realizuje dyrektywę ww. ustawy. Jednak tego rodzaju działania nie kreują "samodzielnych powiązań osobowych", owe powiązania wynikają tylko i wyłącznie z realizacji przez burmistrza miasta swoich prerogatyw, a zatem wynikają wyłącznie z powiązań z jednostką samorządu terytorialnego (podkreślenie Sądu).

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez Organ, jest co najmniej wątpliwa, a z pewnością nie jest jedyną z możliwych.

4.7. W takim przypadku sięgnąć należy, do innych – poza językową – metod wykładni. Dokonując tejże wykładni należy przede wszystkim zakładać racjonalność ustawodawcy. Wprawdzie – jak już wspomniano – wykładnia językowa uznawana jest powszechnie za podstawowy rodzaj wykładni prawa podatkowego, jednakże w sytuacji, gdy – jak to ma miejsce w niniejszym wypadku – język przepisu prawnego nie jest jednoznaczny, tzn. na podstawie samego brzmienia przepisu można odtworzyć kilka norm, albo w ogóle trudno jest zrozumieć sens analizowanego przepisu, należy sięgnąć do innych niż językowa rodzajów wykładni prawa, w tym do wykładni systemowej (systematycznej), historycznej, a przede wszystkim do wykładni funkcjonalnej, a w jej ramach – wykładni celowościowej. Wykładnia funkcjonalna obejmuje zbiór dyrektyw, które odwołują się do funkcji, roli i celu jaki ma spełnić akt normatywny podejmowany przez prawodawcę. Dyrektywy tej wykładni każą odwoływać się do tego, co chciał osiągnąć prawodawca wydając dany akt, względnie brać pod uwagę system wartości obowiązujący w prawie. Należy ustalić jakie normy są akceptowane w społeczeństwie. W ramach wykładni funkcjonalnej mówi się o wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa (teleologiczna) – nakazuje odwoływanie się do celu regulacji prawnej. Cel regulacji prawnej to z kolei cel przepisu, cel instytucji, kto rej przepis jest elementem, oraz cel całego systemu prawa. Dokonując wykładni prawa interpretator musi starać się harmonizować te cele. Dyrektywy wykładni funkcjonalnej to dyrektywa, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę powszechnie obowiązujące normy moralne, zasady sprawiedliwości społecznej i zasadę słuszności, dyrektywa nakazująca brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określona interpretacja, oraz dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum, która nakazuje odrzucić taką interpretację, która prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji.

Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą – jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – jego dochody określa się w drodze oszacowania.

Fakt występowania w niniejszej sprawie obok powiązań kapitałowych również powiązań osobowych (zależnych w pełni od powołania na to stanowisko przez stuprocentowego właściciela – czyli Gminę, jej Burmistrza) w żaden sposób nie przyczyni się do zmniejszenia ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

W konsekwencji należy przyjąć, że takie powiazania osobowe, występujące obok powiazań kapitałowych i będące ich konsekwencją (podkreślenie Sądu), pomiędzy Gminą a Spółką (Wnioskodawcą) nie kreują obowiązków na gruncie cen transferowych.

Również wykładnia historyczna spornych przepisów (art. 11 oraz art. 11a i nast. u.p.d.o.p) zaprezentowana we wniosku przez Skarżącą nie przemawia za przyjęciem stanowiska Organu.

W poprzednim stanie prawnym sądy administracyjne dokonywały restrykcyjnej wykładni w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążą na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego i ewentualnie ich związek. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. sygn. akt. II FSK 4000/13 stwierdził, że sam Skarb Państwa nie jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. NSA stwierdził, że chociaż Skarb Państwa – na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu podmiotowemu z zapłaty podatku dochodowego, to nie jest wyłączony z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zwartych w tej ustawie. W związku z tym ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny.

Prawodawca dostrzegł ten problem wprowadzając preferencje dla sektora publicznego.

W obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 11n pkt 5 obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Jednakże – wbrew twierdzeniu Organu – zastosowania spornego przepisu nie wyklucza fakt, że "Wnioskodawca nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, a w analizowanej sprawie występują także powiązania osobowe".

Powiązania osobowe również – na co wskazano już wyżej – wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego", która – w ramach wzmocnienia swojego nadzoru właścicielskiego – deleguje swoich przedstawicieli do władz Spółki. Te powiązania osobowe w żaden sposób nie są niezależne od powiązań z jednostką samorządu terytorialnego. Wręcz przewinie – wynikają właśnie z uprawnień właścicielskich Gminy – jako stuprocentowego udziałowca Spółki, zatem wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego".

Takie postępowanie nie jest jedynie domeną Skarbu Państwa oraz gmin i spółek z większościowym (100%) ich udziałem. Również w praktyce handlowej to zjawisko występuje powszechnie. W relacji spółka-matka a spółka-córka, ta pierwsza bardzo często deleguje swojego przedstawiciela (np. członka zarządu – czego odpowiednikiem w gminie jest np. skarbnik lub sekretarz gminy) do władz (np. rady nadzorczej) spółki-córki. Te powiązania osobowe również nie są "niezależne", wynikają z powiazań kapitałowych, wzmacniają jedynie nadzór nad spółka. Zazwyczaj kończą się również jednocześnie lub zaraz po odwołaniu ze stanowiska w spółce matce.

Podobna sytuacja ma miejsce w Spółce (Wnioskodawcy), do której władz (rady nadzorczej) Gmina deleguje swojego Sekretarza i Skarbnika, a ich delegacja wynika właśnie z uprawnień właścicielskich Gminy i – jak należy przypuszczać – skończy się najpóźniej jednocześnie lub zaraz po ich odwołaniu ze stanowiska, gdyż nie wynika, jak już wspomniano, z ich osobistych cech i umiejętności, a jedynie z delegowania przez Gminę w celu zapewnienia sobie pełniejszego i bieżącego nadzoru nad Spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Powyższa praktyka stosowana powszechnie przez Gminy (podobnie jak czynią to spółki kapitałowe), sprawia że – jak słusznie podnosi Skarżąca – w przypadku przyjęcia wykładni zastosowanej przez Organ, brak będzie podmiotów objętych sporną preferencją, a przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. będzie przepisem martwym, ponieważ w praktyce gospodarczej powiązaniom kapitałowym prawie zawsze towarzyszą (związane z nimi) powiazania osobowe.

Taki wniosek dodatkowo przemawia za tym, że należy odstąpić od wykładni stosowanej przez Organ, gdyż wykładnia taka nie da się pogodzić z aksjomatyczną w doktrynie prawa koncepcją racjonalnego Prawodawcy, który nie tworzy norm "pustych", które w praktyce nie znajdą zastosowania.

4.8. Dodatkowo zauważyć należy, co również słusznie podnosi Skarżąca, że Organ interpretacyjny stosował już taką "racjonalną" wykładnię ww. przepisu we wcześniejszych interpretacjach, wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, a wskazywanych przez Stronę we wniosku i w treści skargi.

4.9. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut główny zarzut, naruszenia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki określone w tym przepisie, gdyż Skarżący nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego, podczas gdy prawidłowa ocena, co do zastosowania tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a Gminą X., do której należy 100% udziałów w Spółce, Skarżąca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albowiem zachodzą wyłącznie powiązania [kapitałowe i osobowe – dopisek Sądu] wynikające z powiązania Skarżącego z jednostką samorządu terytorialnego (zarzut z punktu c).

W dalszej konsekwencji zasadny jest również zarzut niewłaściwej oceny, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11k i art. 11l u.p.d.o.p., które nie powinny mieć zastosowania oraz błędną ich wykładnię, wynikającą z faktu, że po błędnym uznaniu iż pomiędzy Skarżącą a Gminą X. występują nie tylko powiązania o charakterze właścicielskim, ale również osobowym, Organ uznał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a Gminą (zarzut z punktu d0.

4.10. Niezasadny jest natomiast zarzut wskazany w punkcie a) skargi. Albowiem – zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom skargi – powiązania osobowe dotyczące członków rady nadzorczej wypełniają pojęcie "wywierania znaczącego wpływu na inny podmiot" wynikającego z art. 11 a ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 11 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jednakże w świetle powyższych rozważań, a w szczególności z powodu uznania za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., fakt uznania tego zarzutu za niezasadny nie ma wpływu na wynik sprawy.

4.11. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, w tym wykładnię i sposób zastosowania spornych przepisów prawa, w szczególności art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.

4.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł.