Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 225/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.871.2022.1.RR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Planuje zakupić udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: "Spółka z o.o."). na podstawie umowy sprzedaży zawartej z osobą fizyczną jako sprzedającym. Spółka z o.o., w której Wnioskodawczyni zakupi udziały jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę akcyjną (dalej: "S.A."), który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców S.A. w 2023 r. (data wpisu zależy od czasu oczekiwania na wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS). W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia po przekształceniu Wnioskodawczyni będą przysługiwały akcje w S.A. W celu przekształcenia zarząd Spółki z o.o. zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (dalej : "k.s.h.") sporządzi plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

( ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

( określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

( określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników Spółki z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Spółki z o.o. na potrzeby przekształcenia. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w S.A. zostaną pokryte przez Niego Jego udziałem w majątku Spółki z o.o. Wspólnicy Spółki z o.o. planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w S.A. w 2023 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie odpłatnego zbycia akcji w S.A., Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości przypadającego na Niego majątku Spółki z o.o. wynikającego z wartości bilansowej Spółki z o.o. na moment przekształcenia?

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.A. ma ona prawo pomniejszyć przypadający na Nią przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała, że przepisem, pozwalającym na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, który znajdzie zastosowanie w jej sprawie jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT przesuwa więc w czasie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie akcji do momentu zbycia tych akcji. Wydatki te nie stanowią natomiast takiego kosztu od razu w momencie ich poniesienia. Analiza tego przepisu pozwala więc na uznanie, że w momencie sprzedaży akcji przez Wnioskodawczynię na pewno będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Aby ostatecznie określić wartość dochodu z tytułu sprzedaży akcji, podlegającego opodatkowaniu, niezbędne jest więc ustalenie wysokości, w jakiej Wnioskodawczyni powinna rozpoznać ten koszt, przy uwzględnieniu faktu, że sprzedane zostały akcje spółki powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni podniosła, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek na "objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez nią na objęcie akcji S.A. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa Spółki z o.o. ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia. Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.A., Wnioskodawczyni będzie miała prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wydatków poniesionych przez nią na objęcie akcji, tj. równych wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia. Wnioskodawczyni przywołuje również na wyroki potwierdzające prawidłowość Jego stanowiska dotyczącego kosztów uzyskania przychodów.

Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS przywołując treść: art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c, wskazał, że przywołane przepisy odnoszą się one do: - kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f); - wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38); - wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Dalej Dyrektor KIS wskazuje, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Co istotne, wszystkie ww. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie.

Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). W analizowanej sytuacji w związku z zakupem udziałów w Spółce z o.o. Wnioskodawczyni będzie posiadała akcje Spółki akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. Zatem, w sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., można stwierdzić, że dojdzie do odpłatnego zbycia akcji powstałych z przekształcenia udziałów Spółki z o.o. Sposób uzyskania przez Wnioskodawczynię akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. nie będzie objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Strona nie przeniesie własności swoich składników majątku na Spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska Spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem Spółki z o.o. i stanie się majątkiem Spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu nie ma podstaw, aby Wnioskodawczyni rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji, według organu, podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków Wnioskodawczyni na uzyskanie statusu wspólnika Spółki z o.o. Fakt posiadania akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia będzie bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (zakupu udziałów w Spółce z o.o.). To koszty, jakie Wnioskodawczyni poniesie w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (wydatki na zakup udziałów) będą dla Wnioskodawczyni "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów spółki akcyjnej powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Te wydatki Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia. Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, wartość bilansowa majątku Spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki akcyjnej. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" – kosztami uzyskania przychodów są: koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcania uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółki: ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Przekształcenie nie będzie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony wnioskodawczyni. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię akcji w Spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez nią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki z o.o. w części, w jakiej będzie odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem Spółki akcyjnej. Będzie to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Wnioskodawczyni. Co więcej, nie będzie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Wnioskodawczyni, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wnioskodawczyni (Wspólnik) – spółka. Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w niej przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasadą "kosztu historycznego").

Podsumowując, organ stwierdził, że Wnioskodawczyni nieprawidłowo oceniła kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Wnioskodawczyni będzie mogła ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (tj. wartość środków pieniężnych wydanych na zakup udziałów), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80; poz. 350 ze zm.; dalej: "Ustawa PIT"), poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżąca ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", tj. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez Skarżącą na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę akcyjną.

Zdaniem strony skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności brak istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Skarżąca nabyła udziały. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę akcyjną, który to majątek stanowi koszt poniesiony przez Skarżącą na objęcie akcji spółki akcyjnej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o.

Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Jednakże zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce z o.o. Posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Według strony skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia.

Zatem obie strony zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

W powyższym sporze Sąd przychylił się do stanowiska strony skarżącej.

Sąd zauważa przy tym, że w zbliżonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i prawnym zapadły orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, na przykład : wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 788/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Gd 955/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2023r. sygn. akt I SA/Wr 265/22, wyroki tutejszego Sądu z dnia 7 marca 2023r. sygn. akt I SA/Łd 18/23 i z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 31/23. Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych wyżej rozstrzygnięciach.

W ocenie Sądu, zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f.".

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

W przypadku zatem przekształcenia spółki przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na majątek spółki przekształconej (spółki akcyjnej), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej stronie skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym wyroków: z 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13, a także w wyrokach WSA w Lublinie z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o., zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. - dalej: "K.s.h."), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 K.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Nabycie akcji w spółce przekształconej przez skarżącą będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez nią statusu wspólnika w spółce przekształcanej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r.; tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną podmiot będący udziałowcem w spółce przekształcanej staje się akcjonariuszem w spółce przekształconej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1t, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.

Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyżej wyrażone stanowisko, w szczególności uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., jak w pkt 2 sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpis w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

dch