Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 382/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 90 ust.2, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Polskiego Stowarzyszenia D. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.417.2024.1.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Polskiego Stowarzyszenia D. w B. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. (dalej także jako: "Wnioskodawca", "Stowarzyszenie") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego):

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, wpisanym do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Jest koordynatorem P.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku.

Celem działania Wnioskodawcy wskazanym w KRS jest m.in. działalność naukowo-techniczna, a w szczególności:

a) tworzenie warunków dla rozwoju działalności gospodarczej m.in. inkubatorów technologicznych i przedsiębiorczości, parków naukowo-technologicznych i innych form wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw,

b) promowanie i wdrażanie rozwiązań z zakresu społeczeństwa informacyjnego m.in. systemów informacji i usług opartych na technologii on-line,

c) promowanie nowoczesnych rozwiązań w sferze organizacji i funkcjonowania biznesu,

d) realizacja przedsięwzięć na rzecz przedsiębiorców oraz na rzecz współpracy przedsiębiorców z podmiotami działającymi na rzecz rozwoju gospodarczego oraz podmiotami działającymi na rzecz innowacyjności, a także jednostkami naukowymi,

e) wspieranie powiązań klastrowych popularyzujących idee klasteringu oraz powiązań kooperacyjnych,

f) wspieranie i promowanie współpracy sfery nauki i przedsiębiorstw,

g) podejmowanie działań mających na celu zwiększenie transferu wiedzy o wzmocnieniu powiązań sfery B+R z przedsiębiorcami, służących rozwojowi gospodarczemu i regionów,

h) podejmowanie działań w kierunku realizacji projektów innowacyjnych testujących, a także projektów innowacyjnych testujących z komponentem ponadnarodowym w ramach programów operacyjnych.

Wnioskodawca wybudował modelowy budynek w technologii BIM (dalej jako: "Budynek") w ramach programu "Cyfryzacja procesu produkcyjnego w budownictwie - Polskie Centrum BIM".

Celem projektu było udostępnienie przedsiębiorcom branży budowlanej narzędzi pozwalających sprawnie i skutecznie wspomóc proces cyfryzacji aktywności przedsiębiorstwa.

Budynek został wybudowany z zamiarem przeznaczenia znajdujących się w nim pomieszczeń (biur, sal szkoleniowych, sal konferencyjnych) wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu w nich usług doradczych i szkoleniowych, a także na oddaniu ich w najem przedsiębiorcom, którzy:

1. stosują w swojej działalności technologię BIM w działach projektowych, szkoleniowych lub zarządczych;

2. aktywnie wdrażają technologię BIM do swojej oferty, dążąc do doskonalenia procesów projektowych i zarządczych;

3. prowadzą działalność w branży budowlanej i utrzymują łańcuch wartości powiązań inwestycji budowlanych, od inżynierów wykonawców po architektów projektantów;

4. deklarują chęć współpracy z Wnioskodawcą we wspólnej ofercie w obszarze BIM.

Budynek został oddany do użytku w (...) i od tego czasu jest wykorzystywany - zgodnie z pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy - wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Budynek ma łączną powierzchnię około 850 m2. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wartość początkowa Budynku przekracza 15.000 zł.

Wnioskodawca korzystał z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby budowy Budynku.

Aktualnie Wnioskodawca, jako właściciel Budynku, rozważa przeniesienie do niego swojej siedziby. W konsekwencji sposób wykorzystania Budynku ulegnie zmianie.

Wnioskodawca zamierza zająć na własne potrzeby (działalność opodatkowana oraz zwolniona z VAT) powierzchnię około 50 m2 z ogólnej powierzchni Budynku (około 850 m2).

W konsekwencji przeznaczenie budynku zmieni się w następujący sposób:

1) aktualnie całkowita powierzchnia Budynku (około 850 m2) jest wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT,

2) po przeniesieniu siedziby Wnioskodawcy do Budynku powierzchnia około 50 m2 będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności mieszanej, tj. opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT, zaś powierzchnia około 800 m2 nadal będzie

wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca dodał, że będzie w stanie wskazać, która konkretnie część Budynku będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a która do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT).

W oparciu o powyższy opis Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca zmieni przeznaczenie części Budynku (około 50 m2, która to powierzchnia stanowi 5,9% powierzchni całego Budynku) na działalność mieszaną, a jednocześnie zachowa dotychczasowe przeznaczenie (działalność wyłącznie opodatkowana) w odniesieniu do pozostałej części Budynku (94,1% powierzchni całego Budynku), Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku w odniesieniu do 94,1% tego podatku, tj. w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni Budynku wykorzystywanej nadal wyłącznie do działalności opodatkowanej w ogólnej powierzchni Budynku?

2) Czy po zmianie przeznaczenia części Budynku (5,9% ogólnej powierzchni Budynku) na działalność mieszaną Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego stanowiącego 5,9% VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku, według wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u.")?

3) Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę Budynku powinna mieć zastosowanie korekta jednorazowa - w miesiącu zmiany przeznaczenia Budynku, czy korekta wieloletnia?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na pytania nr 1), 2) i 3) powinny być twierdzące.

W interpretacji indywidualnej z 4 września 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.417.2024.1.MMA, Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

1) nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku w odniesieniu do 94,1% tego podatku, tj. w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni Budynku wykorzystywanej nadal wyłącznie do działalności opodatkowanej w ogólnej powierzchni Budynku;

2) nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego stanowiącego 5,9% podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku, według wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.;

3) prawidłowe w zakresie zastosowania korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia Budynku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której już po dokonaniu zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej (towary i usługi niezbędne do wybudowania Budynku, który miał zostać przeznaczony w całości na potrzeby działalności opodatkowanej) i po skorzystaniu przez Stowarzyszenie z prawa do pełnego odliczenia VAT od tych zakupów, zmieni się przeznaczenie Budynku w taki sposób, że część zostanie przeznaczona na potrzeby działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT - około 50 m2), zaś pozostała część nadal będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (około 800 m2). Ponadto z przedstawionego opisu sprawy nie wynika również, aby Stowarzyszenie miało możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Wskazywano jedynie, że Wnioskodawca jest w stanie wskazać, która konkretnie część budynku będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a która do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od tego podatku).

Zdaniem Dyrektora KIS zatem, towary i usługi zakupione na potrzeby wybudowania Budynku, będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwać (czynności zwolnione od podatku). Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, w odniesieniu do wskazanych przez Stowarzyszenie wydatków, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, i w stosunku do których Stowarzyszenie nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stosunku do całego budynku, a nie jak twierdził Wnioskodawca - w stosunku tylko do części (94,1%) Budynku, który ma być wykorzystywany w dotychczasowy sposób (wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej).

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe także stanowisko Stowarzyszenia w zakresie pytania nr 2). Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Budynku według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a nie tylko w części, w której ulegnie zmianie przeznaczenie części budynku z wykorzystywanej do działalności opodatkowanej na działalność mieszaną. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że z okoliczności sprawy wynika, że Stowarzyszenie nie jest w stanie przypisać bezpośrednio poszczególnych wydatków, które zostały poniesione na budowę Budynku do części Budynku, która ma zostać przeznaczona na jego siedzibę, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku; możliwe, zdaniem Wnioskodawcy, jest bowiem przyporządkowane, która konkretnie część Budynku będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a która do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT).

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Stowarzyszenie reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając akt w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 w zw.

z art. 91 ust. 1, w zw. z art. 90 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym zachodzi przesłanka do dokonania korekty w odniesieniu do całego VAT naliczonego przy budowie budynku na zasadach wynikających z art. 90 ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u., w postaci braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku

naliczonego do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do

obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w stosunku do których podatnikowi

nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; właściwa ocena co do

zastosowania ww. przepisów powinna być taka, że w opisanym stanie faktycznym przesłanka ta zachodzi wyłącznie w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę tej części budynku, która ma zacząć być wykorzystana do działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT); Stowarzyszenie wie bowiem, jaka konkretnie część budynku nie zmieni przeznaczenia, a jaka ją zmieni, a zatem ma możliwość wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku w odniesieniu do tej jego fizycznie wydzielonej części, która w dalszym ciągu będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT oraz do tej fizycznie wydzielonej części budynku, która będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności zwolnionej z VAT; wyodrębnienie nastąpi w oparciu o klucz powierzchniowy; wyłącznie w odniesieniu do tej części powierzchni budynku, która ma zmienić przeznaczenie z działalności wyłącznie opodatkowanej na działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT Stowarzyszenie nie będzie w stanie wyodrębnić części kwot podatku naliczonego, którą należy przypisać czynnościom opodatkowanym VAT od tej części, którą należy przypisać czynnościom zwolnionym z VAT; prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów powinna zatem prowadzić do stwierdzenia, że korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku należy dokonać w oparciu o art. 90 ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u. wyłącznie w zakresie wydatków na budowę tej części budynku, co do której nastąpi zmiana przeznaczenia na działalność mieszaną; w odniesieniu zaś do

pozostałej części budynku, której, przeznaczenie nie ulegnie zmianie, obowiązek

korekty VAT nie powstanie;

2. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 i 121 § 1 w zw. z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

Podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), tj. naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na:

a) dokonaniu niewłaściwej (sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa) oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego i nieuprawnionego uznania przez organ podatkowy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Stowarzyszenie powinno dokonać korekty na zasadach określonych w art. 90 ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u. w odniesieniu do całej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku, podczas gdy nie zachodzi ustawowa przesłanka do przyjęcia takiego stanowiska w postaci braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i przypisania ich do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z VAT; w konsekwencji organ, wydając interpretację niepopartą obowiązującymi przepisami prawa, naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych;

b) niewyjaśnieniu przez organ, z jakich powodów zaproponowany przez skarżącego sposób dokonania korekty VAT, który opierał się na w pełni mierzalnych i obiektywnych kryteriach oraz odpowiadał specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności, w tym odpowiadał specyfice sposobu wykorzystywania środka trwałego, którego miała dotyczyć korekta, nie może być zastosowany w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym;

2) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji polegające na braku wskazania i dostatecznego uzasadnienia, dlaczego zaprezentowane we wnioski stanowisko Stowarzyszenia zostało uznane za nieprawidłowe.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; zasądzenie na rzecz Stowarzyszenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie na etapie skargi do sądu administracyjnego dotyczy możliwości zastosowania w opisanym wyżej stanie faktycznym kryterium powierzchniowego do obliczenia proporcji podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynku.

Jak wskazywało Stowarzyszenie, zaznaczając, że jest w stanie określić udział powierzchni Budynku, której przeznaczenie ma zmienić na mieszane w całkowitej powierzchni budynku, konieczne w tym celu będzie:

- po pierwsze: ustalenie, jaka część podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Budynku, należy przypisać do działalności wyłącznie opodatkowanej, do której przeznaczono ok. 850 m2 budynku, tj. ok. 94,1% całej jego powierzchni, a jaką do działalności mieszanej, na którą przeznaczono ok. 50 m2, tj. ok. 5,9% całej powierzchni Budynku;

- po drugie: ustalenie wskaźnika proporcji, według którego należy dokonać dalszej korekty VAT naliczonego przypisanego do działalności mieszanej, która ma zostać podjęta w części Budynku, w oparciu o art. 90 ust. 2 oraz ust. 3-6 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny stanął jednak na stanowisku, że pomimo możliwości określenia przez stronę skarżącą udziału powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności mieszanej w całkowitej powierzchni tegoż Budynku, to Stowarzyszenie nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego (wydatków) do poszczególnych rodzajów czynności – podejmowanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru. W związku z tym strona obowiązana jest dokonać odliczenia podatku naliczonego według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i to w stosunku do całego budynku, a nie jego części wykorzystywanej do działalności opodatkowanej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, z uwagi na jego lakoniczność i niekompletność, co stanowi o naruszeniu powoływanych w skardze art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., a także uniemożliwia rzetelną ocenę stanowiska organu.

W judykaturze jednoznacznie podnosi się, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w której stanowisko wnioskodawcy oceniono negatywnie, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1271/18; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego określonego w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony, może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd zaznacza zatem, że o ile nie przesądza co do ostatecznej odpowiedzi na sporne pytania Stowarzyszenia postawione we wniosku o wydanie interpretacji, to jednak zauważa, że dla porządku konieczne jest przytoczenie także przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, co umożliwi ocenę uzasadnienia skarżonego aktu na ich tle.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazano w ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z ust. 2c pkt 4 wynika zaś, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 zaś, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 [bez znaczenia w sprawie niniejszej].

W ust. 3-6 cytowanego wyżej przepisu zostały natomiast określone zasady określania proporcji:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3.)

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.t.u., możliwe jest przypisanie wydatków i następnie pomniejsze kwoty podatku naliczonego od tych wydatków, do działalności gospodarczej podatnika, gdy wydatki te poniesione zostały w związku z wykonywaniem czynności, od których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak również czynności, z którymi takie prawo się nie wiąże. Konieczne jest wówczas obliczenie proporcji, opartych np. o kryterium obrotowe czy powierzchniowe.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i, w konsekwencji, § 2 o.p. Organ interpretacyjny, przedstawiając ocenę stanowiska Stowarzyszenia oraz wskazując własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, skupił się na przywołaniu treści przepisów prawa oraz powtórzenia opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Nie dokonał zaś kompleksowej analizy tych przepisów w kontekście do argumentów strony. Nie podjął próby konfrontacji ze stanowiskiem Stowarzyszenia, dokonując arbitralnej oceny i jej pobieżnego uzasadnienia.

Trafnie uwagę zwrócił autor skargi, że Dyrektor KIS omówił co prawda treść art. 90 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 91 u.p.t.u., jednak pominął przy tym art. 90 ust. 1. Nie wyjaśniono zatem, czy i jakie znaczenie ma ten przepis na gruncie niniejszej sprawy, a jeśli nie znajduje zastosowania, to z jakiego powodu. Przede wszystkim jednak treść zaskarżonej interpretacji nie pozwala na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, wydając tenże akt. W sprawie zabrakło polemiki ze stanowiskiem Stowarzyszenia; strona skarżąca w sposób skrupulatny i rozbudowany opisała swoje stanowisko w sprawie, które organ ocenił w sposób nad wyraz zwięzły. Skoro strona wskazywała, że jest w stanie określić na podstawie kryterium powierzchniowego, jaką kwotę naliczonego podatku VAT należy przypisać do zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to dlaczego zastosowania nie znajduje w tym wypadku art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Z interpretacji nie wynika też, dlaczego Stowarzyszenie miałoby nie być w stanie przypisać bezpośrednio poszczególnych wydatków poniesionych na budowę Budynku, do części budynku, która ma zostać przeznaczona wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Z treści uzasadnienia kontrolowanego aktu wynika, że organ ograniczył swoje stanowisko do twierdzeń, że (cyt.): "(...) z okoliczności sprawy wynika, że nie są Państwo w stanie przypisać bezpośrednio poszczególnych wydatków, które zostały poniesione na budowę Budynku do części Budynku, która ma zostać przeznaczona na Państwa siedzibę, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku" czy też "(...) dla kwestii przyznania prawa do odliczenia podatku VAT istotna jest możliwość alokacji wydatków i ich bezpośrednie przypisanie do konkretnych rodzajów działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej możliwości oraz zmiany sposobu wykorzystania przez Państwa części Budynku, zachowują Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nakładów poniesionych na budowę Budynku, jednak prawo to przysługuje przy uwzględnieniu art. 90 ust. 3 ustawy". Wypowiedzi te nie korelują z treścią złożonego wniosku, tym bardziej, że organ sam zauważył, po części w sprzeczności z powyższym, iż (cyt.): "Wskazali Państwo w opisie sprawy, że jest możliwe przyporządkowane która konkretnie część Budynku będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a która do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT)".

Dyrektor KIS nie zakwestionował jednak w uzasadniony sposób ani możliwości adekwatnego przyporządkowania poszczególnych wydatków do powierzchni budynków, ani - w dalszej kolejności – zastosowania na tej podstawie kryterium powierzchniowego do obliczenia proporcji podatku VAT. Przyjęcie przez organ, już na etapie odpowiedzi na pytanie nr 1), iż strona obowiązana jest do odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w odniesieniu do całego budynku, determinowało także odpowiedź na pytanie nr 2).

Sąd zauważa przy tym, że znane jest mu stanowisko, zgodnie z którym klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym ma charakter szacunkowy, co przesądza o tym, że obiektywnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (por. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2021 r., I FSK 996/18; zob. też: J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 90). Wypada jednak zauważyć, że organ nie jest władny do arbitralnego przyjęcia takiego stanowiska, nie badając zindywidualizowanych okoliczności danej sprawy. Pogłębiona analiza opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może bowiem dowieść, iż na jego tle właśnie kryterium powierzchniowe w sposób najbardziej precyzyjny będzie odzwierciedlało proporcję przypisania wydatków/kwot podatku do wykonywanej działalności. Tok rozumowania organu musi jednak wynikać z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w przekonujący sposób wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd, rozpatrujący skargę na interpretację indywidualną, nie może zastępować organu w formułowaniu argumentacji dla jego stanowiska.

Podsumowując, należy stwierdzić, że sposób prowadzenia wywodu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest lakoniczny i skrótowy, co prowadzi do niejednoznacznych konkluzji w zakresie motywacji organu, a w konsekwencji znacznie utrudnia kontrolę wydanego aktu przez sąd. Tym samym też odnoszenie się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i ostatecznej oceny zastosowania w realiach niniejszej sprawy kryterium powierzchniowego, należy uznać na tym etapie za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany zastosować ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Dyrektor KIS obowiązany będzie do przeprowadzenie skrupulatnej analizy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i oceny adekwatności przyjęcia kryterium powierzchniowego w realiach niniejszej sprawy, czym udzieli odpowiedzi na pytanie nr 1), a w dalszej kolejności – i niejako w powiązaniu – na pytanie nr 2). W przypadku podjęcia rozstrzygnięcia negującego stanowisko strony skarżącej, organ skrupulatnie odniesie się do prezentowanych przez nią poglądów, wskazując racjonalne kontrargumenty. Jednocześnie organ skupi się na skonstruowaniu kompletnego i logicznego uzasadnienia, które nie będzie budziło wątpliwości co do przyjętego toku rozumowania i zastosowanych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935., dalej jako: "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2020 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 poz. 1935).