Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2778/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 49c ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 61a, art. 261 § 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 67a § 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 266/20 w sprawie ze skargi Z.B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 266/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Z.B. na postanowienie Ministra Finansów z 26 listopada 2019 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia w całości lub w części opłaty legalizacyjnej.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie od organu administracji publicznej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wedle norm prawem przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Wojewody M.;

2. postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 61a k.p.a. poprzez uznanie, że odmowa wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej w wysokości 100 000 zł nałożonej postanowieniem Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w W. z 5 lipca 2019 r. była zasadna z uwagi na nieistnienie zobowiązania, w sytuacji gdy skarżący dokonał opłaty legalizacyjnej z uwagi na obawę wydania decyzji nakazującej rozbiórkę budynków oraz konieczności zdobycia pozwolenia na użytkowanie obiektu, zaś nawet w razie przyjęcia, że opłata legalizacyjna została opłacona przed złożeniem wniosku o jej umorzenie, nie stanowi to "innej przyczyny" w rozumieniu art. 61a k.p.a.;

3. postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 261 § 2 i 3 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej został złożony w dniu 4 września 2019 r., w sytuacji gdy wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej został złożony w dniu 15 lipca 2019 r., a organ postepowania administracyjnego nie wydał postanowienia o zwrocie akt;

4. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fakt zapłaty opłaty legalizacyjnej przed upływem wniosku o umorzenie do organu administracji wyklucza możliwość późniejszego umorzenia ww. opłaty legalizacyjnej, z pominięciem faktu, że pierwotny wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej został złożony przed dniem uiszczenia opłaty.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Należy jednak przypomnieć, że pomimo nawet oczywistych wad, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze tezy uchwały tego sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – ma obowiązek odnosić merytorycznie do podniesionych w niej zarzutów.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z art. 49c ust. 1 Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) dalej "u.p.b." do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej "O.p.", z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Powołany przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów Prawa budowlanego dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne, o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.), niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 u.p.b. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru: legalizacja obiektu budowlanego albo jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f u.p.b.), bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5 u.p.b.), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych zastosowanie ma art. 67a O.p.

Istotą rozpoznawanej sprawy jest kwestia, czy dobrowolna zapłata opłaty legalizacyjnej, przed złożeniem na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wniosku o jej umorzenie, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07). Z powyższego wynika, że koniecznym warunkiem stosowania przez organ ulgi w spłacie podatku, poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości. Brak zaległości podatkowej czyni bowiem bezzasadnym przeprowadzenie merytorycznej oceny przesłanek umorzenia, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje organ nie ma możliwości wydania decyzji o jej umorzeniu. Organ nie może w sposób merytoryczny orzekać w przedmiocie umorzenia nieistniejącej zaległości, a w związku z tym taki stan rzeczy uzasadnia umorzenie postępowania, względnie odmowę wszczęcia postępowania jeżeli zaległość nie istniała już w dacie składana wniosku o ulgę.

Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że dobrowolnie zapłacił kwotę 100 000 zł tytułem opłaty legalizacyjnej w dniu 16 lipca 2019 r. Natomiast wniosek o umorzenie w całości lub części opłaty legalizacyjnej został doręczony organowi 19 lipca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że postępowanie o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Nie ma żadnego znaczenia okoliczność, kiedy wniosek strony zostaje nadany u operatora pocztowego, jeśli to za jego pomocą jest składany w organie, bowiem decydującą jest data, w jakiej taki wniosek wpływa do organu administracji publicznej. Dopiero z datą wpływu wniosku do organu zaczynają materializować się konkretne uprawnienia dla wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa, gdyż od tej daty organ jest związany treścią wniosku co do przedmiotu i zakresu rozpoznawanej sprawy. Bez znaczenia prawnego pozostaje zatem okoliczność, kiedy strona nadała wniosek u operatora pocztowego.

Ponadto, organy podatkowe działają na podstawie prawa i mogą odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli strona domaga się umorzenia zaległości (w przedmiotowej sprawie opłaty legalizacyjnej), która nie istnieje, to postępowanie w przedmiocie tego wniosku nie może się toczyć. Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania. Będąca przedmiotem postępowania w sprawie opłata nie istniała, gdyż wygasła już wcześniej poprzez dobrowolną zapłatę. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej przez skarżącego spowodowało, bezprzedmiotowość postępowania i nie mogło zostać z mocy prawa wszczęte. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że zastosowanie art. 61a § 1 k.p.a. przez organy obu instancji było prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny również dostrzega niekonsekwencję stanowiska skarżącego, dotyczącego daty złożenia wniosku o udzielenie ulgi. Jednak data doręczenia wniosku organowi w świetle art. 61 § 3 k.p.a. nie budzi żadnych wątpliwości. Zarzuty dotyczące art. 262 § 2 i 3 k.p.a. pozostają bez wpływu na ocenę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, podnieść wypada, że również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie różnicuje bowiem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania od sposobu jego zapłaty, tj. dobrowolnej zapłaty czy też zapłaty przymusowej w drodze egzekucji administracyjnej. Zapłata wobec tego, to również przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej przez organ egzekucyjny. Brak jest podstaw do różnicowania skutku zapłaty nieuregulowanego w terminie płatności zobowiązania podatkowego w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zależności od sposobu jego uiszczenia, a w konsekwencji – stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - dopuszczalności umorzenia zaległości podatkowej, która została wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej z uwagi na interes publiczny.

Twierdzenia prezentowane przez skarżącego, poparte orzecznictwem sądowym, że wyegzekwowanie zaległości (dobrowolnie lub przymusowo) nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania w zakresie jej umorzenia dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie wyegzekwowania zaległości po złożeniu wniosku o przyznanie ulgi. Przywołany przez skarżącego wyrok z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00, w którym zawarto tezę o niedopuszczalności umorzenia postępowania w przypadku zapłacenia przez stronę podatku w czasie toczącego się postepowania odwoławczego, dotyczy sytuacji zapłaty zaległości po złożeniu wniosku o umorzenie, a zatem odmiennej niż w przedmiotowej sprawie.

Błędne jest wobec powyższego - w realiach niniejszej sprawy - stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że jeżeli podatnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67a O.p. i wydać stosowną decyzję. Możliwość rozważania przesłanek z wyżej wskazanego przepisu zachodzi jedynie wówczas, gdy istnieje przedmiot postępowania, czyli w rozpoznawanej sprawie opłata legalizacyjna. Skoro przedmiotu takiego nie ma, gdyż skarżący dobrowolnie dokonał zapłaty opłaty, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Trzeba jednak podkreślić, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może być podnoszony jako samodzielny zarzut skargi kasacyjnej. Zgodnie z jego treścią w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zastosowanie tej normy prawnej jest więc konsekwencją oceny sądu pierwszej instancji, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz