Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1519/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 200, art. 120
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] maja 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "organem I instancji") określił M. K. (zwanej dalej: "skarżącą" lub "stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego od kwot przechowywanych na rachunkach bankowych w 2014 roku.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "organem odwoławczym") uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 10 października 2018 roku wydanym w sprawie III SA/Wa 4145/17, sąd oddalił skargę. Następnie, wyrokiem z 24 sierpnia 2022 roku, w sprawie III FSK 982/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od powyższego wyroku WSA w Warszawie.

W dalszej kolejności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] stycznia 2024 r. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 12.912,00 zł z tytułu depozytu nieprawidłowego.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie.

Po jego rozpoznaniu, decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy zawarta przez skarżącą umowa z E. K., była umową o korzystanie i udostępnienie rachunku bankowego, czyli była tzw. umową zwykłego przechowania, czy stanowiła w swej istocie umowę depozytu nieprawidłowego. Organ I instancji stanął na stanowisku, że rzeczywisty charakter dokonywanych przez stronę czynności wskazuje na zawarcie z osobą trzecią umowy depozytu nieprawidłowego, która podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a umowa ta nie była ani zwykłą umową przechowania, a środki nie były udostępnione w drodze ustnej umowy pożyczki.

Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "ustawa o pcc").

Dyrektor wyjaśnił, że z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 ustawy o pcc wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, do których należy również depozyt nieprawidłowy (pkt 1 lit j). Ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą wypracowaną w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Nazwa tej czynności ma znaczenie pośrednie. Dlatego też, jeśli strony dokonują umowy nazywając ją według własnego nazewnictwa, a w rzeczywistości posiada ona cechy depozytu nieprawidłowego, należy uznać, że stanowi ona właśnie umowę depozytu nieprawidłowego.

W ocenie Dyrektora w sprawie nie doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit j) i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o pcc. Poprzez faktyczne działanie, skarżąca korzystała ze środków pieniężnych oddanych na przechowanie, tym samym w sprawie spełniły się przesłanki umowy depozytu nieprawidłowego.

Dyrektor wskazał, że skarżąca zawarła z E. K. umowę, która została nazwana umową o korzystanie i udostępnienie rachunku bankowego. Zgodnie z tą umową skarżąca nie posiadała upoważnienia do dysponowania środkami znajdującymi się na tych rachunkach bankowych na własne cele, lecz jedynie do wykorzystywania tych środków na zlecenie i rzecz korzystających w drodze przelewów internetowych i wpłat gotówkowych. Mimo to, w sposób rzeczywisty i swobodny skarżąca dysponowała środkami zgromadzonymi na rachunku na własne cele, dokonując przelewów internetowych np. na spłaty kredytów, wpłaty na ZUS-ubezpieczenie czy opłaty za telefon, co wynika nie tylko z analizy zapisów operacyjnych kont będących przedmiotem umowy ale również z zeznań strony lub osoby jakiej zostało udostępnione konto. Skarżąca była więc uprawniona do rozporządzania środkami oddanymi jej na przechowanie.

Dyrektor zauważył, że E. K. nie posiadała kart płatniczych oraz kart do bankomatu, ponieważ skarżąca dysponowała tymi kartami. W ocenie Dyrektora IAS trudno zatem - przy bezspornym wykorzystywaniu przez Stronę środków finansowych - mówić o umowie przechowania, która nie zezwala na ich użytkowanie.

Dyrektor podzielił ocenę dokonaną przez Naczelnika i również nie dał wiary, że wykorzystywane przez stronę środki finansowe stanowiły pożyczki udzielone w formie umowy ustnej.

Zdaniem Dyrektora, wprawdzie zarówno zeznania skarżącej jak i świadka zgodnie wskazują na umowy pożyczki, to prawidłowa i logiczna ocena stanu faktycznego oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowym dowodzi, że mało prawdopodobne jest, by, przy w zasadzie nieograniczonej możliwości korzystania ze środków finansowych znajdujących się na własnym koncie, zawierała ustne umowy pożyczki w stosunku do niedużych kwot stanowiących np. opłaty za usługi telekomunikacyjne. Ponadto skoro rachunek ten był udostępniony E. K. jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą "G.", to trudno uznać, że umowy pożyczki na tak znaczące kwoty, jak spłaty kredytów, mogły być zawarte ustnie.

W ocenie Dyrektora nie budzi wątpliwości, że skoro w 2014 roku skarżąca skorzystała co najmniej 68 razy ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunku udostępnionym osobie trzeciej, to oznacza, że mogła ona rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, która podlega ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Dyrektor wskazał, że dla zastosowania tego przepisu należy ustalić czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów, umowa depozytu nieprawidłowego była opodatkowana VAT lub czy z tytułu jej dokonania przynajmniej jedna ze stron była zwolniona z podatku VAT. Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że czynność depozytu środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Co do zasady, usługa w zakresie depozytów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zdaniem Organu odwoławczego, w kontekście powyższego decydujące w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy depozyt nieprawidłowy został dokonany po stronie deponenta, którym była E. K. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "G.", [...] C., ul. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego należy dokonać ustaleń faktycznych, czy E. K. działała w charakterze podmiotu świadczącego usługę depozytu nieprawidłowego w ramach swojej działalności gospodarczej.

Dyrektor wskazał, że E. K. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] grudnia 2019 r. z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Bezsporne w ocenie IAS w W., jest że przedmiot działalności firmy "G.", nie obejmował działalności związanej z usługami depozytu, do których zaliczyć można depozyt nieprawidłowy. Tym samym udzielenie przez E. K. prawa do w zasadzie swobodnego dysponowania przez skarżącą środkami pieniężnymi oddanymi jej na przechowanie, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym E. K. prowadząca działalność gospodarczą "G.", z tytułu czynności depozytu nieprawidłowego nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani zwolniona z tego podatku, tym samym brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność, iż umowę zawarły podmioty będące podatnikami podatku VAT nie jest wystarczająca do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor nie podzielił także zarzutu skarżącej, że decyzja została wydana w ramach jednej sprawy, jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu [...] września 2016 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego od kwot przechowywanych przez stronę na rachunkach bankowych w 2014 roku.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją było prowadzone wobec strony jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i obejmowało środki pieniężne zdeponowane przez E. K. prowadzącą działalność gospodarczą "G.", na rachunku w banku [...] prowadzonym przez bank [...] SA w okresie od stycznia do lutego 2014 roku. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji, dokonał analizy materiału dotyczącego deponenta i po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie, wykazał uprawnienie strony jako przechowawcy do rozporządzania środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie. Wobec czego Naczelnik określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego, której stroną była E. K. prowadząca działalność "G.".

W zaskarżonej decyzji, podstawę opodatkowania stanowiła kwota depozytu środków pieniężnych, które w okresie od 2 stycznia 2014 r. do 12 lutego 2014 r. wpłynęły na rachunek bankowy nr [...] prowadzony przez bank [...] SA, udostępniony E. K. tj. 645.600,00 zł. Faktury wykazane w zaskarżonej decyzji jedynie potwierdzają, że były to środki należące do E. K., a nie jak Skarżąca utrzymuje, były podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o pcc należy uznać za bezzasadny – stwierdził organ odwoławczy.

Dyrektor nie podzielił także zarzutów naruszenia przez Naczelnika przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają.

W ocenie Dyrektora postępowanie podatkowe było staranne i merytorycznie poprawne, tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organ podatkowy w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody zostały ocenione przez organ, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik nie zaniechał obowiązków wynikających z przywołanych przepisów. Świadczy o tym rzetelnie zgromadzony i ponownie rozpatrzony cały materiał dowodowy w sprawie. Wbrew zarzutowi odwołania organ nie pominął żadnych faktów ani dowodów korzystnych dla niej, o których w odwołaniu skarżąca pisała, ale ich nie wskazała. Jakkolwiek zarówno Strona jak i E. K. w toku przesłuchania oświadczyły, że skarżąca dysponowała środkami w ramach ustnych umów pożyczek, to jednak organy podatkowe w ramach swobodnej oceny, nie dały wiary tym wyjaśnieniom.

Zdaniem Dyrektora, organ I instancji oceniając dowody zgromadzone w aktach, nie przekroczył granicy dowolności, uznał bowiem, że rozporządzanie przez stronę na własne cele środkami zgromadzonymi przez E. K. "G.", miało miejsce w ramach depozytu nieprawidłowego. Natomiast odmienna ocena prawna stanu faktycznego niż prezentowana przez stronę, nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka skarżącej oraz E. K., na okoliczność wyjaśnienia, w jakim zakresie zawarta umowa jest związana z działalnością gospodarczą, czy korzystanie przez stronę z części środków zdeponowanych odbywało się w ramach krótkoterminowych umów pożyczek oraz czy wszystkie kwoty wynikające z wystawionych faktur wpłynęły na udostępniony rachunek bankowy, Dyrektor stwierdził, że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w tym dowodami z przesłuchania strony, które miało miejsce [...] kwietnia 2016 r., oraz z przesłuchania E. K. w dniu [...] lutego 2017 roku. W aktach sprawy zgromadzono także historie rachunków bankowych, z których wynika, kiedy i gdzie dochodziło do korzystania ze środków finansowych przez skarżącą oraz jakie środki należące do E. K. wpłynęły na udostępniony przez stronę rachunek bankowy.

Dyrektor nie podważył także, że na udostępniony rachunek wpływały środki pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E. K., natomiast stoi na stanowisku wyżej przedstawionym, że udostępnienie skarżącej środków pieniężnych w ramach depozytu nieprawidłowego miało miejsce poza prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą E. K.

W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru czynności cywilnoprawnej, co do nieograniczonego uprawnienia skarżącej do rozporządzenia środkami zdeponowanymi na rachunku bankowym czy też co do korzystania przez nią ze środków pieniężnych. Zdaniem Dyrektora IAS wykonanie umów depozytu nieprawidłowego zostało w sprawie udowodnione.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że stan faktyczny i prawny sprawy został prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym i że decyzja organu I instancji określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 12.912,00 zł, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Pismem z dnia 17 czerwca 2024 r. skarżąca wniosła do tut. sądu skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 233 §1 pkt 1 w zw. żart. 122, 187 §1 oraz 191 O.p.- poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca była stroną umowy depozytu nieprawidłowego podlegającego obowiązkowi podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy skarżąca zawarła "zwykłą" umowę przechowania;

2. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 122, 187 §1 oraz 191 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, tj. na pominięciu zasad wykładni oświadczeń woli (badanie zgodnego zamiaru stron) i niezbadaniu, czy dysponowanie środkami przez skarżącą było nienależytym wykonaniem umowy przechowania;

3. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. - poprzez gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego faktów niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. dokonanie analizy charakteru działalności gospodarczej nie skarżącej, lecz drugiej strony spornej umowy, i na skutek tej bezzasadnej analizy uznanie, że świadczenie usługi depozytowej nie miało charakteru profesjonalnego, a co za tym idzie usługa ta nie podlegała podatkowi VAT;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków stron umowy w celu wyjaśnienia: (-) okoliczności udzielanych ustnych pożyczek, (-) czy faktycznie wszystkie kwoty ujęte w wystawionych przez B. K. fakturach wpłynęły na udostępniony rachunek bankowy (-) czy umowa zawarta była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

5. art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez p utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na rozstrzygnięciu sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że umowa zawarta została w interesie składającego i miała na celu zaspokojenie jej interesów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej;

6. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o pcc - poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do "zwykłej" umowy przechowania, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

7. art. 2 pkt 4 ustawy o pcc poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Organy obydwu instancji uznały, że umowa miała charakter depozytu nieprawidłowego i przewidywała jak w niniejszej sprawie wynagrodzenie (które zostało faktycznie Skarżącej wypłacone) oraz fakt, że umowa została zawarta przez podatnika podatku VAT w celu zaspokojenie jej interesów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to została spełniona definicja odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych;

8. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdzie umowa przechowania/depozytu nieprawidłowego była umową odpłatną, zawartą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez czynnego podatnika podatku VAT tj. "G.", a M. K. również prowadzącą działalność gospodarczą i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT;

9. art. 120 O.p. w zw. z art. 845 w zw. z art. 65 w zw. z art. 83 §1 k.c. poprzez dowolne i pozbawione podstawy prawnej uznanie, że zawarta przez Skarżącą umowa określona jako umowa przechowania jest w istocie umową depozytu nieprawidłowego, podczas gdy do takiego wniosku można było dojść jedynie stwierdzając istnienie wady oświadczenia woli (zawarcie umowy przechowania dla pozoru, ukrywając umowę depozytu nieprawidłowego), czego organy nie uczyniły;

10. art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o pcc - poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, polegające na ustaleniu jej przez organ odwoławczy przy wykorzystaniu domniemania, że wszystkie kwoty wynikające z wystawionych faktur przez "G." na rzecz jej kontrahentów wpłynęły na udostępniony rachunek, co nie jest prawdą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ppsa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze są niezasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja umowy zawartej przez skarżącą z E. K., tj. czy była to umowa przechowania, czy też umowa depozytu nieprawidłowego. W ocenie organów podatkowych sporna umowa stanowiła umowę depozytu nieprawidłowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmienne jest stanowisko strony skarżącej. W jej ocenie, umowa zawarta z E. K., której przedmiotem było korzystanie i udostępnienie rachunku bankowego, była zwykłą umową przechowania, zaś korzystanie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym odbywało się na podstawie ustnych umów pożyczki.

Dla porządku należy też wskazać, że sprawa niniejsza dotyczy umowy i środków finansowych E. K. przechowywanych w 2014 roku na należącym do skarżącej rachunku bankowym w banku [...] SA o nr [...].

W świetle treści zaskarżonej decyzji oraz stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania w sprawie, jak i w skardze wniesionej do sądu, znaczna część okoliczności faktycznych niniejszej sprawy pozostaje poza sporem. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą S., której przedmiotem – zgodnie z wpisem do CEDIG – było cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia, a faktycznym przedmiotem działalności było świadczenie usług kosmetycznych. Działalność tę skarżąca prowadziła do lipca – sierpnia 2014 roku. We wskazanym okresie skarżąca zawarła z trzema osobami umowy o korzystanie i udostępnienie rachunków bankowych. Jedną z tych umów była zawarta [...] stycznia 2014 roku z E. K. umowa dotycząca ww. rachunku bankowego w banku [...]. Sama treść przedmiotowych umów zawartych przez skarżącą również nie jest przedmiotem sporu w sprawie niniejszej i wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W umowach tych znajduje się między innymi zapis, że "Posiadacz nie może korzystać ze środków pieniężnych według własnego uznania czy na cele własne, czy też osób trzecich". W § 4 przedmiotowej umowy zawartej z E. K. wskazano, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku posiadacza (tj. skarżącej) nie stają się jego własnością (umowa k. 169 akt administracyjnych).

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje również, że skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi należącymi do E. K., a zgromadzonymi na wskazanym wyżej rachunku bankowym skarżącej. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w 2014 roku z przedmiotowych środków skarżąca dokonywała płatności własnych zobowiązań. Skarżąca dokonywała zapłaty różnego rodzaju płatności (np. opłaty za telefon, zapłata na rzecz ZUS, płatności kartą, czy spłata kredytu), z rożną częstotliwością i w różniej wysokości (od 11,57 zł do 2400 zł). Szczegółowe zestawienie płatności dokonywanych przez skarżącą z ww. rachunku bankowego zostało przedstawione w tabeli na stronach 13-14 decyzji organu odwoławczego. Podkreślić należy, że te ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez stronę skarżącą.

Właśnie wskazane dysponowanie przez skarżącą – na własne potrzeby – środkami finansowymi należącymi do E. K. (pomimo wskazanej wyżej treści pisemnej umowy o korzystanie i udostępnienie rachunku bankowego), w ocenie organów podatkowych świadczy o tym, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z umową depozytu nieprawidłowego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego, stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 845 kodeksu cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że w odróżnieniu od przechowania prawidłowego, przedmiotem depozytu nieprawidłowego są pieniądze (także waluta obca) albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, którymi przechowawca może rozporządzać i których może używać według własnego uznania. Depozyt nieprawidłowy upodabnia się również do umowy pożyczki, lecz różni się od niej celem gospodarczym właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie (por. Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, Opublikowano: WKP 2017, LEX/el).

W ocenie sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że właśnie takie cechy (depozytu nieprawidłowego) nosi umowa zawarta przez skarżącą ze E. K. Wbrew stanowisku skarżącej, takiemu ustaleniu nie stoi na przeszkodzie treść pisemnej umowy o korzystanie z rachunku bankowego. Z okoliczności sprawy wynika przecież i co pozostaje poza sporem, że – wbrew zapisom umowy – skarżąca korzystała ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym w banku [...]. Słusznie również organy podatkowe uznały, że nie jest wiarygodne, aby każde zadysponowanie środkami przez skarżącą, dla jej prywatnych celów obywało się na podstawie umowy pożyczki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołując się na umowy pożyczek zawarte z E. K., skarżąca nie przedstawiła warunków, na jakich umowy były zawierane. Nie wiadomo czy pożyczki opiewały na dokładne kwoty odpowiadające wysokością poszczególnym kwotom zadysponowanym przez skarżącą. Skarżąca nie wyjaśniła też na jaki czas umowy pożyczek były zawierane, czy były oprocentowane, ani też kiedy i w jaki sposób (przelewem czy gotówką) miał nastąpić zwrot pożyczonych środków. Samo ogólnikowe stwierdzenie, że skarżąca dysponowała środkami nie jest wystarczające, choćby z uwagi na wskazane wyżej podobieństwo umowy depozytu nieprawidłowego i umowy pożyczki.

Podczas przesłuchania w charakterze trony, [...] kwietnia 2016 roku odpowiadając na pytanie dotyczące uprawnienia do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, skarżąca stwierdziła, że robiła to zawsze za wiedzą i zgodą korzystających i środki zwracała gotówką. Na zgodę korzystających na wydatkowanie spornych środków na cele prywatne skarżąca wskazywała również w piśmie z [...] maja 2016 roku stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Także z zeznań złożonych przez E. K. z [...] lutego 2017 roku wynika, że wyrażała ona zgodę na opłacenie przez skarżącą jej rachunków osobistych.

W ocenie sądu, powyższe świadczy o tym, w sprawie niniejszej zaistniały "okoliczności", o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 845 kodeksu cywilnego, z których wynika, że skarżąca mogła rozporządzać oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi. Potwierdza to częstotliwość z jaką skarżąca korzystała ze środków należących do E. K. Na przestrzeni około trzech miesięcy skarżąca aż 68 razy dokonywała płatności na cele prywatne za pomocą tych środków. Należy też zwrócić uwagę na wysokość wykorzystywanych przez skarżącą środków. W znacznej ilości były to kwoty relatywnie niewielkie, których wysokość nie przekraczała 50 zł. Tytułem przykładu można wskazać kwoty wynikające z dokonywanych przez skarżącą płatności kartą [...]: 11,50 zł w dniu [...] stycznia 2014 roku, 18,13 zł – [...] stycznia 2014 roku, 37,06 zł – [...] marca 2014 roku, czy 49,87 zł – [...] marca 2014 roku. Zdaniem sądu organ odwoławczy słusznie - odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego - uznał, że nie jest możliwe by, przy w zasadzie nieograniczonej możliwości korzystania ze środków finansowych znajdujących się na własnym koncie, za każdym razem skarżąca zawierała ustne umowy pożyczki w stosunku do niedużych kwot wynikających z dokonywanych przez skarżącą płatności kartą. Na tę okoliczność, poza twierdzeniami i samą umową, nie przedstawiono żadnych innych materialnych dowodów jak np. biling rozmów telefonicznych, historia komunikacji sms czy mail.

Z drugiej strony – co również trafnie zauważył organ odwoławczy – zauważyć należy, że z pomocą środków należących do E. K. skarżąca dokonywała osobistych płatności w dość znacznych kwotach. Dotyczy to w szczególności spłat rat kredytu, których wysokość wynosiła 2 000 zł i więcej (2000 zł – [...] stycznia 2014 roku, 2200 zł – [...] lutego 2014 roku i 2100 zł – [...] marca 2014 roku). Co do takiej należności, w ocenie sądu, racjonalnie działający podmiot prowadzący działalność gospodarczą zawarłby umowę pożyczki na piśmie.

Wobec powyższego, jako niewiarygodne należy ocenić twierdzenia skarżącej o każdorazowym zawieraniu umowy pożyczki przed "skorzystaniem" przez skarżącą ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, a należących do E. K. Podczas przesłuchania w charakterze strony, [...] kwietnia 2016 roku skarżąca wskazała, że dokonując płatności własnych zobowiązań z pieniędzy należących do korzystających, robiła to zawsze za wiedzą i zgodą Korzystających. Także E. K. w zeznaniach złożonych [...] lutego 2017 roku wskazywała na wyrażenie przez nią zgody na dokonywanie omawianych płatności przez skarżącą. Świadek zeznała: "W formie ustnej dostała zgodę na opłacenie swoich rachunków osobistych". Z zeznań nie wynika, aby wskazana zgoda była wyrażana każdorazowo, przed dokonaniem każdej – nawet minimalnej co do kwoty – operacji. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, korzystanie przez skarżącą ze środków finansowych oddanych jej na przechowanie, za zgodą osób korzystających z rachunku bankowego skarżącej, świadczy o tym, że sporne umowy zawarte przez skarżącą (m. in. z E. K.) należy kwalifikować jako umowy depozytu nieprawidłowego.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że sama skarżąca przyznała, że łączyła ją ze stroną umowa depozytu nieprawidłowego gdyż w dn. 18 i 19 sierpnia 2016 r. złożyła do organu podatkowego 56 deklaracji podatkowych w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 wskazując, iż przedmiotem opodatkowania jest umowa, a przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest depozyt nieprawidłowy. W deklaracjach tych błędnie jednak wskazano podstawę opodatkowania, przyjmując, że były to wyłącznie kwoty wydatkowane na własne cele skarżącej.

Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie ustaliły, że skarżąca była strona umowy depozytu nieprawidłowego, a nie umowy przechowania. Wbrew stanowisku skarżącej, ustalenie takie jest prawidłowe i mogło zostać dokonane bez stwierdzenia wady oświadczenia woli. W przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew stanowisku skarżącej – nie może być również mowy o tym, że dysponując spornymi środkami skarżącą wykonywała w sposób nieprawidłowy umowę przechowania. Przeczy temu w szczególności zgoda E. K. na korzystanie przez skarżącą z przedmiotowych środków pieniężnych. W konsekwencji, do umowy łączącej skarżącą z E. K. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, całkowicie bezzasadne okazały się zarzuty podniesione w punktach 1., 2., 6. i 9. petitum skargi.

Kolejną sporną w sprawie niniejszej kwestią, z którą związana jest dalsza część zarzutów skargi, jest zasadność zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o pcc. Zgodnie z jego treścią podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– (uchylone),

– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że czynność depozytu środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest też w sprawie sporne, że – co do zasady – usługa w zakresie depozytów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zatem – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – kluczowym w spawie jest ustalenie, czy umowa depozytu zawarta przez skarżącą z E. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowe jest, w ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego, że – mając na względzie przedmiot działalności firmy "G." – umowa depozytu nieprawidłowego zawarta przez skarżącą z E. K. nie była zwarta w ramach działalności gospodarczej tej ostatniej.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być również mowy o tym, że przedmiotowa umowa depozytu nieprawidłowego została zawarta przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano i co w sprawie pozostaje poza sporem, przedmiot działalności prowadzonej przez skarżącą, ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmował cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia, zaś faktycznym przedmiotem tej działalności było świadczenie usług kosmetycznych. Zatem nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiot działalności, jaką prowadziła skarżąca nie obejmował świadczenia usług depozytu nieprawidłowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika również, aby ewentualna usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez skarżącą na rzecz osób innych niż E. K., B. K. i E. K. Nie wynika również z okoliczności sprawy, aby ofertę świadczenia przedmiotowych usług skarżąca kierowała do szerszego grona potencjalnych klientów. Ne ma zatem podstaw do uznania, że umowa depozytu nieprawidłowego była realizowana w ramach działalności gospodarczej i jako taka podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem wystarczające samo bycie podatkiem podatku od towarów i usług, istotny jest zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, całkowicie prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym umowa depozytu nieprawidłowego będąca przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ani zwolniona z tego podatku. W konsekwencji, w sprawie niniejszej nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Również w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty podniesione w punktach 7. i 8. petitum skargi.

Zdaniem sądu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzucane przez skarżącą naruszenie przepisów postępowania związane z brakiem wskazania w decyzji ustaleń co do tego, czy sporna umowa depozytu nieprawidłowego nie miała związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Rzeczywiście – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy skupił się na analizie przedmiotu działalności gospodarcze prowadzonej przez E. K. Jednakże – co wyżej zostało wyjaśnione – okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzony w niej materiał dowodowy jednoznacznie świadczą o tym, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca nie świadczyła usług depozytu nieprawidłowego. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty podniesione w punktach 3. i 5. petitum skargi.

Końcowo należy wskazać, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania, którą jest kwota depozytu środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy udostępniony E. K. Faktury wykazane w zaskarżonej decyzji jedynie potwierdzają, że były to środki należące do E. K., a nie, że wartości te były podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o pcc podniesiony w punkcie 10. petitum skargi.

Bezzasadne okazały się też zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej oraz E. K. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów na okoliczność wyjaśnienia w jakim zakresie zawarta umowa jest związana z działalnością gospodarczą, czy korzystanie przez stronę z części środków zdeponowanych odbywało się w ramach krótkoterminowych umów pożyczek oraz czy wszystkie kwoty wynikające z wystawionych faktur wpłynęły na udostępniony rachunek bankowy. Słusznie organ uznał, że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w tym dowodami z przesłuchania skarżącej [...] kwietnia 2016 r., oraz z przesłuchania E. K. [...] lutego 2017 roku. W aktach sprawy zgromadzono także historie rachunków bankowych, z których wynika kiedy i gdzie dochodziło do korzystania ze środków finansowych oraz jakie środki należące do E. K. wpłynęły na udostępniony przez skarżącą rachunek bankowy. Nie było zatem rzeczowej potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w szczególności poprzez powtarzanie zastosowanych już wcześniej środków dowodowych. W konsekwencji, jako bezzasadny ocenić należy także zarzut podniesiony w punkcie 4. petitum skargi

Zdaniem sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p., w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił skarżącej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 w zw. z art. 200 Op.). Działania podjęte przez organ odwoławczy wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Natomiast podjęcie przez organ podatkowy niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, legalizmu czy zaufania do organów podatkowych.

Wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W szczególności, w ocenie sądu, postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie mieściło się w granicach sprawy zakreślonej postanowieniem z [...] września 2016 roku. Postanowieniem tym Naczelnik wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego od kwot przechowywanych na rachunkach bankowych w 2014 roku. Bez wątpienia wydana w sprawie niniejszej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego od środków pieniężnych należących do E. K., przechowywanych na rachunku bankowym skarżącej (w banku [...]) w 2014 roku objęta jest zakresem postępowania zainicjowanego ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania.

Z podanych wyżej powodów skarga jako niezasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 pppa podlegała oddaleniu, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.