Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1309/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 507/19 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. T. kwotę 62.134 (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 507/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. T. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżoną do Sądu decyzją z 17 grudnia 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 27 czerwca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w miesiącach od stycznia do września 2013 r.

Skarżący w 2013 r. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży faktury VAT dotyczące sprzedaży granulatu złota wystawione wyłącznie na rzecz jednego odbiorcy – M. sp. z o.o. na łączną wartość netto 27.140.053,00 zł, VAT 6.242.212,25 zł. Z kolei po stronie zakupów zaewidencjonował faktury VAT dotyczące przede wszystkim nabycia granulatu złota od: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. (wartość nabyć granulatu złota stanowiła kwotę brutto 31.910.077,95 zł).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowano skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT dotyczących nabycia granulatu złota. Stwierdzono bowiem, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ podmioty te faktycznie nie zrealizowały dostaw granulatu złota na rzecz skarżącego. Jak ustalono ww. spółki oraz rzekomi dostawcy tych spółek nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie dostaw widniejących w treści wystawionych faktur. Działania tych podmiotów ograniczały się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur oraz podejmowania czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Uznano też, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., natomiast rzeczywistym powodem zarejestrowania działalności pod nazwą: "J." było nadanie pozorów legalności działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT.

Wystawione przez skarżącego faktury na rzecz M. sp. z o.o. potwierdzają czynności (dostawę towarów), które nie zostały dokonane. Towary będące przedmiotem sprzedaży przez skarżącego faktycznie nie zostały nabyte od dostawców, gdyż w rzeczywistości czynności te sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego uzyskiwania towarów od wyżej wymienionych podmiotów. Skarżący funkcjonował w strukturze podmiotów stworzonej w celu wykazania przed podatnikami podatku VAT, którzy ostatecznie nabywali granulat złota oferowany przez tę strukturę, że towar pochodzi z uprawdopodobnionego źródła.

1.3. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. A zatem, zdaniem Sądu - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców skarżącego i ich kontrahentów oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. I tak z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Skarżący nie wskazał jakichkolwiek innych dostawców towarów, które mogłyby stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe działalność dostawców złota należało ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem. Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Podmioty wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych podmiotów (osób fizycznych i prawnych) w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty dostaw, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie skarżącego. Dostawy z udziałem firmy skarżącego cechował w istocie brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący nawet nie dążył do poznania źródła pochodzenia towaru (np. czy nie pochodzi on z kradzieży).

Sąd zwrócił uwagę, że chodziło o handel towarem o dużej wartości a skarżący nie miał trudności z rozwiązaniem problemu finansowania tej działalności oraz ryzyka gospodarczego. Skarżący w istocie bez jakichkolwiek przygotowań i zaplecza "wchodzi" płynnie w nową dla siebie działalność i natychmiast osiąga imponujące wyniki - obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych, dłużej funkcjonujących na rynku, jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście Sąd uznał, że trudno zaakceptować stanowisko, że skarżący nie dostrzegł w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, przejawiający się m.in. w tym, że nie występowało ryzyko i rynkowe warunki przeprowadzonych transakcji. Zaproponowany model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia skarżącego. Skarżący powinien ostrożnie podchodzić do tego typu ofert, które gwarantowały szybki i łatwy zarobek bez żadnego ryzyka i wysiłku. Wszystkie aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania żadnych środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing. Skarżący otrzymał ofertę, w której wszystko było z góry ustalone, w tym towar oraz jego dostawca i odbiorca, jak też marże, które miały być stosowane na poszczególnych etapach łańcucha transakcji. W świetle powyższego Sąd uznał, że choć być może nie było to zamierzonym działaniem skarżącego, to wziął on udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji wszelkie wymienione powyżej zaniedbania i zaniechania obciążają jego bezpośrednio. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz jedynie ją pozorował.

Zdaniem Sądu organy słusznie również zakwestionowały podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług m.in. w postaci najmu lokalu, najmu samochodu, doradztwa, usług księgowych oraz usług w zakresie planowania i zarządzania firmą, których z uwagi na opisany powyżej charakter dostaw granulatu złota nie można uznać jako mających związek z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 §1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póżn. zm., dalej: O.p.), przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącego co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżący brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych,

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

d) art. 210 §1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji organu podatkowego w zakresie kwalifikacji prawnej,

e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz podmiotu M. , oraz kupno towaru od swoich kontrahentów nie były wykonywane przez skarżącego mimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikają wnioski przeciwne,

f) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za I, II, III 2013 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u skarżącego potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe - co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i w przypadku nienaruszenia powołanych przepisów postępowania przez Sąd, doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 §1 i § 4 O.p. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącego co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżący brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

d) art. 210 §1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji organu podatkowego w zakresie kwalifikacji prawnej,

e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz podmiotu M. oraz kupno towaru od swoich kontrahentów nie były wykonywane przez skarżącego mimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikają wnioski przeciwne,

f) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za I, II, III 2013 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u skarżącego potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe - co doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd zamiast do jej uwzględnienia, gdyby Sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącego, będące wynikiem naruszenia przez Sąd przepisów postępowania wymienionych w punktach 1 i 2 powyżej.

W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wyznaczenia rozprawy oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy.

3.2. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza następujące uchybienia w postępowaniu organu odwoławczego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji:

1) brak jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie, czy spornym fakturom nabycia granulatu złota oraz jego zbycia przez skarżącego towarzyszył towar, czy też nie,

2) naruszenie prawa do obrony skarżącego w toczącym się postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów,

3) brak jednoznacznego ustalenia przez organy podatkowe stanu świadomości skarżącego co do faktu uczestniczenia w transakcjach oszustwa podatkowego.

3.3. Niniejsza sprawa dotyczy odmowy skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu złota oraz uznania, że wystawione przez niego faktury sprzedaży granulatu złota nie dokumentują rzeczywistej dostawy tego towaru.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia tego rodzaju sprawy decydujące jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy, jak twierdzi skarżący, czy też faktury te były fikcyjne sensu stricte, tzn. nie towarzyszyło im żadne przekazanie towarów.

W decyzji organu odwoławczego brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie.

3.4. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organy w tej sprawie nie poczyniły własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny tej sprawy opiera się zasadniczo na materiałach dowodowych pozyskanych z postępowań prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, występujących na poprzednich etapach zakwestionowanych transakcji oraz na materiałach z postępowań karnych.

W oparciu o te materiały organ odwoławczy stwierdził w decyzji, że:

- "Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że żaden z podmiotów występujących w łańcuchu transakcji nie dysponował granulatem złota, który rzekomo był przedmiotem obrotu, tj.: B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A.. z o.o. wystawiały faktury na rzecz S. Sp. z o.o., ta spółka na rzecz M. Sp. z o.o., która z kolei była fakturowym dostawcą Pana J. T."

- "Konkludując z powyższego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. Sp.k. oraz wystawione przez P. na rzecz S. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności te nie zostały dokonane. Okoliczności sprawy wskazują, że S., B., P., a tym samym również S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, nie dysponowały towarem jak właściciele. Zatem nie posiadały towaru, ponieważ go nie zakupiły i nie mogły przenieść jego własności na rzecz J. T.Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie dokonywały dostaw w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane."

- "Na podstawie zebranych w postępowaniu kontrolnym wobec S. Sp. z o.o. sp. komandytowa dowodów stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. S. Sp. z o.o. Sp. k. w badanym okresie nie dokonała nabyć towarów handlowych od opisanych powyżej firm (P. Sp. z o.o. sp. k; P.; P.; J. Sp. z o.o., P.), gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Byli to tzw. "fakturowi" dostawcy spółki, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami."

Na podstawie powyższych cytatów decyzji organu odwoławczego należałoby uznać, że według ustaleń organów, zarówno M. sp. z o.o. jak i S. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dysponowały towarem w postaci granulatu złota.

Odnośnie natomiast S. sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, "że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. decyzji nr [...] z dnia 20.12.2016 r. podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i uznał, że S. Sp. z o.o. nie dostarczała opisanego na wystawionych fakturach towaru, a jedynie firmowała dostawy granulatu złota i złomu złota dokonywane z innych źródeł (przez inne podmioty). Skoro na podstawie faktur zakupowych S. Sp. z o.o. nie nabyła towaru nie mogła skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców. (...) Pomimo, że ustalenia przedstawione w decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. dotyczą innego okresu rozliczeniowego (2012 r.) to wnioski wynikające z dokonanych ustaleń prawidłowe są również dla kolejnych okresów rozliczeniowych, tj. dla roku 2013."

Co do firmy S. sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził: "W toku przeprowadzonego postępowania wobec S. Sp. z o.o. pozyskano dokumentację świadczącą o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktyczna działalność Spółki w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy występującymi w treści faktur podmiotami i ich wprowadzaniu do obrotu gospodarczego. Po dokonaniu analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że pomimo faktycznego zarejestrowania Spółki w odpowiednich rejestrach (KRS) oraz dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, Spółka S. nie wykonywała czynności gospodarczych opisanych w wystawionych przez nią fakturach VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie dokonała żadnych czynności nabycia i sprzedaży towarów, a jej faktyczna działalność sprowadzała się wyłącznie do tworzenia dokumentacji, która miała formalnie uwiarygodnić rzekomy obrót towarami w postaci metali kolorowych, artykułów spożywczych i chemicznych. pozyskano dokumentację świadczącą o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktyczna działalność Spółki w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy występującymi w treści faktur podmiotami i ich wprowadzaniu do obrotu gospodarczego. Po dokonaniu analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że pomimo faktycznego zarejestrowania Spółki w odpowiednich rejestrach (KRS) oraz dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, Spółka S. nie wykonywała czynności gospodarczych opisanych w wystawionych przez nią fakturach VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie dokonała żadnych czynności nabycia i sprzedaży towarów, a jej faktyczna działalność sprowadzała się wyłącznie do tworzenia dokumentacji, która miała formalnie uwiarygodnić rzekomy obrót towarami w postaci metali kolorowych, artykułów spożywczych i chemicznych."

3.5. Po przedstawieniu ww. materiałów dowodowych pozyskanych z innych postępowań wobec innych podmiotów, z powyższymi konstatacjami organu odwoławczego, organ ten stwierdził, co następuje:

"Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo w sprawie przyjęto, że J. T. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza J. T. została bowiem zawiązana w celu nadania pozorów legalności działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT w zakresie obrotu złotem i polegała jedynie na otrzymywaniu i wystawaniu faktur. Faktycznie dokonywano wyłącznie "papierowego"

obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Wystawione faktury przez Podatnika na rzecz M. Sp. z o.o., potwierdzają czynności (dostawę towarów), które nie zostały dokonane. Towary będące przedmiotem sprzedaży przez Podatnika faktycznie nie zostały nabyte od dostawców, gdyż w rzeczywistości czynności te sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego uzyskiwania towarów od wyżej wymienionych spółek. M. funkcjonował w strukturze podmiotów stworzonej w celu wykazania przed podatnikami podatku VAT, którzy ostatecznie nabywali granulat złota oferowany przez tę strukturę, iż towar pochodzi z uprawdopodobnionego źródła."

Z powyższego stwierdzenia wynika zatem, że organ z jednej strony przyjął, że "Faktycznie dokonywano wyłącznie "papierowego" obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży", a "Towary będące przedmiotem sprzedaży przez Podatnika faktycznie nie zostały nabyte od dostawców, gdyż w rzeczywistości czynności te sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur", lecz "J. funkcjonował w strukturze podmiotów stworzonej w celu wykazania przed podatnikami podatku VAT, którzy ostatecznie nabywali granulat złota oferowany przez tę strukturę, iż towar pochodzi z uprawdopodobnionego źródła", co wskazuje, że ostatecznie odbiorcy nabywali jednak granulat złota oferowany w ramach spornych transakcji z udziałem skarżącego.

Jednak w dalszej kolejności DIAS stwierdza: "Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki te nie nabyły granulatu złota na podstawie faktur wystawionych przez swoich fakturowych "dostawców", zatem nie mogły także zrealizować dostaw granulatu złota na rzecz Podatnika. W konsekwencji Pan T. nie dokonał także realnej dostawy towaru dla M.".

3.6. Na podstawie powyższych stwierdzeń decyzji organu odwoławczego trudno się zorientować jaki stan faktyczny został ostatecznie ustalony w tej sprawie przez tenże organ co do dysponowania przez skarżącego towarem w postaci granulatu złota, tzn. czy zakwestionowanym fakturom nabycia i dostawy tego granulatu przez skarżącego towarzyszył obrót towarowy, czy też faktury te były fikcyjne sensu stricte, tzn. nie towarzyszyło im żadne przekazanie towarów.

3.7. Powyższa wadliwość tej decyzji jest wynikiem, powtarzającego się również w innych sprawach tego rodzaju, braku rozróżnienia w decyzjach organów podatkowych, sfery ustaleń faktycznych od sfery oceny prawnej. Organ podatkowy, zamiast poczynić w pierwszej kolejności, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie, relacjonuje wnioski z pozyskanych materiałów dowodowych uzyskanych w toku innych postępowań, włączonych do akt rozpoznawanej sprawy, po czym – nie dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy – przechodzi do oceny prawnej tak pozyskanego materiału dowodowego stwierdzając, że dane faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji". Oczywiście organ może dokonać takiej oceny prawnej przedmiotowych faktur, lecz przed jej dokonaniem jest zobligowany do przedstawienia faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji, czego niezbędnym elementem w sprawach tego rodzaju jest jednoznaczne zajęcie stanowiska, czy spornym transakcjom towarzyszył towar (w tej sprawie granulat złota), czy też nie towarzyszył, co oznacza, że kwestionowane faktury były "puste" sensu stricte. Tego rodzaju ustalenie stanowi bowiem punkt wyjścia do oceny prawnej kwestionowanych transakcji.

3.8. W tym kontekście stwierdzić należy, że za wadliwą należy uznać powszechnie stosowaną w sprawach tego rodzaju co niniejsza konstrukcję prawną, w ramach której organy podatkowe przyjmują, że sam fakt ustalenia, iż w poprzedzających oceniane dostawy transakcjach miało miejsce oszustwo podatkowe determinuje, że nawet jeżeli tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, podmiot występujący jako nabywca tego towaru nie uzyskuje prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem towar faktycznie towarzyszy przedmiotowym dostawom, nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktura dokumentująca takie nabycie jest "pusta" sensu stricte. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku).

3.9. Oczywiście powyższe stanowisko nie wyklucza przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych, ewentualnego przyjęcia przez organ, że nawet – w przypadku ustalenia faktycznego przekazywania towaru w przypadku kwestionowanych transakcji, z uwagi na świadomość lub powinność takiej świadomości przez podatnika, co do tego, że transakcje te były realizowane w ramach oszustwa podatkowego, nie miały one charakteru dokonanych w celu gospodarczym, a zatem nie mogły być uznane za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Aby jednak dojść do takich konstatacji organy są jednak zobligowane poczynić jednoznaczne ustalenia, co do:

- występowania lub niewystępowania faktycznego towaru (granulatu złota) w przypadku spornych transakcji,

- faktu oszustwa podatkowego w ramach ciągu transakcji, w ramach których znajdują się również kwestionowane przez organy transakcje z udziałem podatnika,

- stanu świadomości podatnika co do udziału w ramach kwestionowanych nabyć i dostaw z jego udziałem, w ciągu transakcji mających charakter oszustwa podatkowego.

3.10. Odnośnie występowania lub niewystępowania faktycznego towaru (granulatu złota) w przypadku spornych transakcji, organy podatkowe nie tylko nie poczyniły jednoznacznych w tym zakresie ustaleń, lecz ponadto – z naruszeniem prawa do obrony skarżącego – odmownie odniosły się do jego inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Doszło w ten sposób do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Skarżący w toku postępowania złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków Ł. K. oraz M. Ł., jego współpracowników, na okoliczności realnego przebiegu spornych transakcji, przy realizacji których pracownicy ci uczestniczyli. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 31 marca 2017 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów uznając je za bezcelowe, z uwagi na to, że dostawcy skarżącego nie mogli dokonać zakupu towarów od swoich kontrahentów, ponieważ podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży. W związku z powyższym wystawione faktury nie dokumentują dostawy towarów pomiędzy opisanymi na nich podmiotami w ilości i wartości w nich wskazanych, stąd bezcelowość przeprowadzania wnioskowanych dowodów.

3.11. Powyższe stanowisko organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów uznać należy za naruszające art. 188 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00).

Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).

Tak więc zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji stwierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczności istotne dla sprawy, dot. faktycznego realizowania przez skarżącego kwestionowanych transakcji, jest bezcelowe z przyczyn podanych w tym postanowieniu, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).

3.12. Skarżący w odwołaniu ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków na powyżej wskazane okoliczności, lecz organ odwoławczy w postanowieniu z 17 grudnia 2018 r. również odmówił przeprowadzenia tych dowodów, motywując to tym, że organ pierwszej instancji zgromadził już obszerny materiał dowodowy w sprawie.

3.13. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejsze sprawie powyżej wskazane osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać podatnik, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony.

3.14. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że "Podatnik nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w ramach firmy J. T.". Z tego ustalenia wywodzi się pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur nabycia granulatu złota jak również zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednak wskazane przez organ odwoławczy argumenty na poparcie ww. ustalenia, w żaden sposób nie zasługują na uwzględnienie. Nie można bowiem tego ustalenia wywodzić z takich okoliczności jak:

- to, że skarżący jako podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą handlu złotem w I kwartale 2013 r. wykazał sprzedaż w kwocie [...] zł,

- brak posiadania samochodu przystosowanego do transportu metali szlachetnych, pomimo obrotów miesięcznych rzędu kilku milionów złotych,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych (jeden odbiorca),

- brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku,

- brak reklamacji towaru,

- prowadzenie działalności w zakresie transakcji kupna i sprzedaży złota jedynie przez I, II i III kwartał 2013 r.

- zainstalowanie kamery przemysłowej w lokalu przy ul. [...] w W.,

- znajomości personalne z odbiorcą, co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek.

3.15. Należy przypomnieć, za wyrokiem ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, i inni, że:

- Transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji.

- O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji ww. wyroku).

3.16. Przyjęty zatem w decyzji organu odwoławczego pogląd o pozornym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uznać należy za poczyniony z naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jako nie mający oparcia w materiale dowodowym sprawy. To, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, nie powoduje odstępstw od jej przepisów. Kierowanie się tym celem (zwalczanie oszustw) nie powoduje per se, że wykonywana działalność gospodarcza powinna być nieuwzględniona dla celów podatku VAT lub pozostawać poza zakresem dyrektywy VAT. Należy mieć jednak na uwadze wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym stwierdzono, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 53). Co jednak istotnego wynika z tego wyroku, że ww. teza ma zastosowanie jedynie gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy wprawdzie przywołał w decyzji ww. wyroki Trybunału, lecz nie zastosował się w istocie do wynikających z tych orzeczeń wniosków podnosząc, że skoro "w sprawie zostało udowodnione, że faktury sprzedaży granulatu złota wystawione dla Podatnika przez spółki: [...], stwierdzają czynności niedokonane, tzn. żadna rzeczywista transakcja nie miała miejsca pomiędzy Podatnikiem a jego fakturowymi dostawcami", w zaistniałej sytuacji "nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności w odniesieniu do Podatnika". Jednakże jak już stwierdzono, okoliczność na którą powołuje się organ nie została wcale udowodniona, gdyż nie wiadomo w istocie, czy spornym transakcjom towarzyszył obrót towarowy, czy też nie.

3.17. Dostrzegając zapewne ułomności w argumentacji organu odwoławczego w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem jednak art. 3 § 1 P.p.s.a., postanowił ją wzmocnić, dokonując w uzasadnieniu wyroku własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, wykraczając tym samym poza granicę kontroli wyznaczonej zakresem ww. normy.

I tak z wyroku tego dowiadujemy się, "że skoro jak wynika ze zgromadzonych dowodów Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, a jedynie pozorował prowadzenie takiej działalności, to w ramach stwarzania tych pozorów mogło czasami dochodzić zarówno do spotkań pomiędzy osobami reprezentującymi poszczególne podmioty uwidocznione na fakturach jako strony transakcji, jak i do przekazywania fizycznie towaru w postaci granulatu złota, zwłaszcza np. w sytuacji gdy przy zawieraniu transakcji z nabywcą byli obecni jego pracownicy".

Dalej Sąd ten stwierdza, że "Jeżeli nawet transakcjom z udziałem Skarżącego towarzyszył towar handlowy w postaci granulatu złota, to okoliczności sprawy wskazują, że został on wprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącego ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewów. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytym towarem (granulatem złota), możliwości zbycia go w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustwa był wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, miał jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze."

Powyższe jednak wnioski Sądu nie mają żadnego oparcia w ustaleniach organów podatkowych, które poprzestały na stwierdzeniu, że udowodniły, iż skarżący pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i z tego wywiodły wszelkie konsekwencje prawne.

Ponadto Sąd w wyroku stwierdził, że jego zdaniem "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie" oraz, że "choć być może nie było to zamierzonym działaniem Skarżącego, to wziął on udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym" i "nie można twierdzić, że dochował należytej staranności."

Rzecz jednak w tym, że organ odwoławczy nie poczynił w tej sprawie żadnych ustaleń co do świadomości skarżącego odnośnie udziału w oszustwie podatkowym.

3.18. Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć.

Nie można przy tym uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy w skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.

Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego, tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego.

Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się/powinien wiedzieć, że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.

Dopiero ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego.

Dopiero wykazanie świadomości (umyślności) podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym lub w przypadku braku dowodów na tego rodzaju świadomość stwierdzenie, że przy dochowaniu należytej staranności powinien on wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji jego udziałem, można uznać, że zakwestionowana czynność, w przypadku występowania w niej towaru, w ramach oszustwa podatkowego, nie podlega opodatkowaniu.

3.19. Na potwierdzenie zasadności powyższych stwierdzeń można przytoczyć tezy (54-57) wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C‑537/22 Global Ink Trade Kft.:

- Organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem.

- Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 34).

- W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzeli" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 35).

- Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 36).

3.20. Mając na uwadze zasadność wskazanych na wstępie zarzutów kasacyjnych (art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p.), wymagających uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej, za bezprzedmiotowe uznać należy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym w zakresie naruszenia prawa materialnego.

3.21. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.22. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 188 O.p. odnieść się do żądań dowodowych strony w zakresie przesłuchania Ł. K. oraz M. Ł. na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie przedstawienia klarownych ustaleń faktycznych co do występowania towaru w spornych transakcjach, dokładnego określenia znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo i oceny w zakresie stanu świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym, a następnie przedstawienia oceny prawnej poczynionych w tym zakresie ustaleń.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)