Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 884/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70 § 8, art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1 art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1,art. 207, art. 208 art. 210 § 1 pkt 2,  art. 212
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2, art. 7, art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2017 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 28 grudnia 2022 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. M. (dalej również jako: "strona", "skarżący") z A. B. sp. z o. o. (dalej również jako" "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2017 r., kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2018 r., czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że A. B. sp. z o.o. została zawiązana pod firmą Z. B. sp. z o.o. aktem notarialnym z 7 lutego 2012 r. nr rep. A nr [...] przez wspólników: M. J. M., który objął [...] udziałów w spółce o łącznej nominalnej wartości [...] zł, P. P. K., który objął [...] udziałów w spółce o łącznej nominalnej wartości [...] zł oraz J. Z. D., który objął [...] udziałów w spółce o łącznej nominalnej wartości [...] zł. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego w dniu 12 kwietnia 2012 r. pod numerem [...].

Wskazano, że spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie wpłaciła w ustawowym terminie na konto właściwego urzędu skarbowego kwot podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji [...] za wskazane okresy rozliczeniowe. Wobec braku uregulowania przez spółkę należności publicznoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze i przekazał je do realizacji administracyjnemu organowi egzekucyjnemu.

Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego postanowieniami z 17 września 2018 r. oraz z 10 czerwca 2022 r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki w związku z zaległościami spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2017 r., kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2018 r., czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2020 r. Dokonano zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. W efekcie powyższego zaliczenia pozostała do zapłaty zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł należności głównej. Na poczet pozostałych okresów rozliczeniowych nie odnotowano wpłat.

W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z 13 września 2022 r. organ I Instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. M., jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2017 r., kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2018 r., czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dokonując analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za wymienione zobowiązania spółki ustalono, że postanowieniem z 30 października 2012 r., Sąd Rejonowy [...] wykreślił z K. R. S. Wiceprezesa Zarządu P. P. K.. Postanowieniem z 28 września 2020 r., Sąd Rejonowy [...] wykreślił z K. R. S. Prezesa zarządu M. M.. Powodem wykreślenia było wydanie wyroku, sygn. [...], o skazaniu ww. za popełnienie przestępstwa wymienionego w art. 270 § 1 kk, 294 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 oraz art. 297 § 1 kk. Wyrok w powyższej sprawie uprawomocnił się 29 maja 2020 r. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że od 7 lutego 2012 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Zaznaczono, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynął, w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu spółki.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek o odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji wskazano, że wobec nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych, powstałe zaległości objęto administracyjnymi tytułami wykonawczymi. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami z 17 września 2018 r. oraz z 10 czerwca 2022 r. Niezaspokojone koszty egzekucyjne wynoszą łącznie [...] zł.

W wyniku analizy danych będących w posiadaniu organu egzekucyjnego ustalono, że do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Spółka nie została odnotowana w C. E. P. i K. jako właściciel jakiegokolwiek środka transportu. Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej od 1 sierpnia 2017 r. Pod wskazanym adresem prowadził działalność gospodarczą inny podmiot tj. B. sp. z o.o., który dzierżawił od A. B. sp. z o.o. pomieszczenia oraz maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji pelletu drzewnego, a K. Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] dokonał zajęć najmowanych ruchomości. W wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu/dzierżawy najemca poinformował organ egzekucyjny, że od 1 października 2017 r. nie przekazuje spółce określonej w umowie najmu z 1 sierpnia 2017 r. należności, ponieważ kompensuje sobie zobowiązania finansowe spółki A. B. wobec B. sp. z o.o. wynikające z zawartej umowy pożyczki z 29 września 2017 r., której termin całkowitej spłaty przypada na 29 września 2019 r. Na dalszym etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że od maja 2018 r. najemca, tj. przedsiębiorstwo B. sp. z o.o. zaprzestał produkcji pod wskazanym przez wierzyciela adresem a 18 czerwca 2018 r. Dystrybutor energii elektrycznej odciął dopływ energii elektrycznej do pomieszczeń produkcyjnych i biurowych unieruchamiając tym samym linię produkcyjną pelletu drzewnego. W dniu 10 lipca 2018 r., podczas oględzin i oceny stanu majątkowego spółki, ujawniono, że linia produkcyjna oraz część ruchomości wykorzystywanych przy produkcji są własnością towarzystw lesingowych. Przedmioty leasingu zostały odebrane 22 czerwca 2018 r. przez firmy leasingowe wskutek nie wywiązywania się z obowiązku spłaty rat leasingu przez A. B. przy czym linia produkcyjna z uwagi na swoją złożoność i adaptację do konkretnego budynku nie może stanowić odrębnej ruchomości pozwalającej na wykorzystanie jej w procesie produkcji i działanie w innym pomieszczeniu produkcyjnym. Uniemożliwia to jej ewentualną oddzielną sprzedaż w celu zaspokojenia dochodzonych należności. Po dokonanych oględzinach pozostałego majątku spółki nie stwierdzono możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku ruchomego, natomiast brak środków finansowych na rachunkach bankowych oraz zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej uniemożliwia zapłatę zobowiązań. Z analizy działu IV księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] dla działki gruntu w użytkowaniu wieczystym zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną własność A. B. sp. z o.o. wynika, że na nieruchomości tej ustanowiono hipoteki na rzecz różnych wierzycieli w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł celem zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]). Do nieruchomości tej egzekucję skierował [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] Ponadto ustalono, że na 17 września 2018 r. do wierzytelności pieniężnych stanowiących nadpłaty bądź zwroty podatku egzekucję skierowały sądowe i administracyjne organy egzekucyjne na łączną kwotę [...]zł.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że ziściły się pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności strony za wskazaną w sentencji decyzji zaległość podatkową spółki. Ziszczenie się pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zależy od niewykazania przez stronę odpowiednich okoliczności uwalniających ją od przedmiotowej odpowiedzialności. Ustalono, że termin płatności zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec 2017 r. przypadał 25 lipca 2017 r.

W sprawie przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze. zm. – w skrócie: "pr.u."), tj. niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., tj. w dniu 26 sierpnia 2017 r. Nieuregulowanie w terminach płatności kolejnych zobowiązań powodowało pogarszanie się sytuacji finansowej spółki. W związku z powyższym na stronie, jako reprezentującym spółkę, zgodnie z art. 21 ust 2 pr. u., ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, a zatem najpóźniej w terminie do 25 września 2017 r. Ustalono, że zarząd A. B. sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wniosku restrukturyzacyjnego. W aktualnym odpisie K. R. S. A. B. sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących upadłości lub restrukturyzacji spółki. Strona, nie wskazała również okoliczności dotyczących braku winy w niezgłoszeniu tych wniosków.

Odnosząc się do drugiej przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności, stwierdzono, że skarżący nie wskazał majątku spółki, mogącego stanowić podstawę ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a co za tym idzie odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki. Ustalono, że A. B. sp. z o.o. nie złożyła od 2017 r. sprawozdań finansowych, co uniemożliwiło organowi dokonanie oceny kondycji majątkowej i finansowej spółki za wskazany okres rozrachunkowy.

W odwołaniu z 6 lutego 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 października 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy wymagalności zobowiązań w podatku od towarów i usług ciążących na A. B. sp. z o.o. Powołując art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - w skrócie: "o.p."), wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność:

- za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2017 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r.

- kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2018 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.

- czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2019 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r.

- styczeń, luty, marzec, kwiecień 2020 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2025 r.

Podkreślono, że zaległości podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2017 r. zostały zabezpieczone przez organ I instancji poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości nr [...] i obecnie mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W związku z powyższym odwołanie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

Przechodząc do analizy spełnienia przesłanek pozytywnych wskazano, że w sprawie terminy płatności zobowiązań podatkowych zakreślone ustawami podatkowymi upływały odpowiednio: 25 lipca 2017 r. za czerwiec 2017 r., 25 sierpnia 2017 r. za lipiec 2017 r., 25 września 2017 r. za sierpień 2017 r., 25 października 2017 r. za wrzesień 2017 r., 27 listopada 2017 r. za październik 2017 r., 25 maja 2018 r. za kwiecień 2018 r., 25 lipca 2018 r. za czerwiec 2018 r., 25 września 2018 r. za sierpień 2018 r., 25 października 2018 r. za wrzesień 2018 r., 25 lipca 2019 r. za czerwiec 2019 r., 26 sierpnia 2019 r. za lipiec 2019 r., 25 września 2019 r. za sierpień 2019 r., 27 grudnia 2019 r. za listopad 2019 r., 25 lutego 2020 r. za styczeń 2020 r., 25 marca 2020 r. za luty 2020 r., 27 kwietnia 2020 r. za marzec 2020 r. oraz 25 maja 2020 r. za kwiecień 2020 r., czyli w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w A. B. sp. z o.o. Stwierdzono, że w czasie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu w A. B. sp. z o.o. powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki oraz upłynęły terminy ich płatności. Zatem skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2017 r., kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2018 r., czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest - poza stwierdzeniem, że terminy płatności owych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu - wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wyjaśniono, że w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił następujące tytuły wykonawcze: [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i przekazał je do realizacji administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego administracyjny organ egzekucyjny ustalił, że nie jest możliwe zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu praw majątkowych u dłużników zajętych wierzytelności tj. banki czy lub kontrahenci dłużnej spółki. Z informacji przekazywanych przez banki wynika, że do rachunków bankowych spółki nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną.

W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez organ egzekucyjny ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku A. B. sp. z o.o. są prawidłowe i prowadzą do stwierdzenia, że spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja w związku z zaległościami spółki objętymi niniejszym postępowaniem byłaby skuteczna, chociażby w części. W świetle powyższego bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki jest bezsporna. Za bezzasadny uznano zatem sformułowany w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 o.p.

Organ odwoławczy wyraził następnie stanowisko, że została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanej spółki. Tym samym obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p., zostały spełnione. Podkreślono, że odpowiedzialność strony mogłaby być wyłączona, gdyby wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość podmiotu lub wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ albo, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy strony. Przesłanką, która zdecydowałaby o wyłączeniu odpowiedzialności strony byłoby również wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych przez Skarb Państwa. W niniejszej sprawie strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego też powodu nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Oceniając materiał dowodowy w sprawie w kontekście przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, organ zauważył, że pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się już w grudniu 2014 r. Zatem przy ocenie i analizie przedmiotowego zagadnienia, należało uwzględnić przepisy prawa, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. W tym kontekście organ odwoławczy dokonał analizy, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w A. B. sp. z o.o., zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Z akt sprawy wynika, że spółka posiadała, zaległości:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz 2018 r.,

- w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r., kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2018 r., czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r.,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r.,

- w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019

- z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, F. P. i F. G. Ś. P. za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r., od kwietnia do sierpnia 2016 r., od lutego do sierpnia 2017 r.

Zauważono, że pierwsze zaległości spółki powstały w styczniu 2015 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązań wobec Z. U. S. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, F. P. i F. G. Ś. P. za grudzień 2014 r. Drugim zaś z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę było kolejne zobowiązanie wobec Z. U. S. za miesiąc styczeń 2015 r., którego termin płatności upłynął w dniu 16 lutego 2015 r. Uznano zatem, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2015 r., w którym to powstała kolejna zaległość publicznoprawna. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślono, że spółka w dalszym ciągu generowała kolejne zaległości wobec Z. U. S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uznano, że stan niewypłacalności spółki był trwały i się pogłębiał. Zatem w ocenie organu wniosek o ogłoszenie upadłości A. B. sp. z o. o. winien być zgłoszony w marcu 2015 r., a nie jak wskazał organ I instancji 25 września 2017 r., czego skarżący nie uczynił jako ówczesny członek organu zarządzającego spółką. Zaznaczono, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał również jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Takiego majątku nie wskazano. Za taki bowiem nie można uznać majątku w postaci nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy ul. [...].

Za bezzasadne uznano podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. Powołując treść powyższego przepisu, organ wyjaśnił, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przypadku zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2017 r. pięcioletni okres na wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Dla zachowania tego terminu istotne znaczenie ma dzień wydania decyzji przez organ I instancji, co w niniejszej sprawie nastąpiło 28 grudnia 2022 r. Przyjmuje się, że wydanie decyzji, w myśl art. 118 o.p., nie obejmuje jej doręczenia. Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów art. 118, art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Termin wskazany w art. 118 § 1 o.p, nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Gdyby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. W tym zakresie wyjaśniono, że przed wydaniem decyzji, organ I instancji zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, wyznaczając w tym celu stosowny termin, wynikający z art. 200 § 1 o.p. Jeżeli zatem stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał pełne korzystanie z przysługujących praw procesowych, mógł korzystać z pomocy pełnomocnika.

W skardze z 24 listopada 2023 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (przynajmniej co do zaległości podatkowych z 2017 r.);

2) rażące naruszenie art. 120 O.p., poprzez obrazę przepisów prawda materialnego, w tym w szczególności art. 70 § 1 § 8 o.p. poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją (przynajmniej co do zaległości podatkowych z 2017 r.);

3) rażące naruszenie art. 116 § 1 o.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez uznanie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, iż w niniejszej sprawie występują przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej M. M. wraz z A. B. sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, podczas gdy:

a. z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż istnieje majątek spółki (wskazany przez M. M.), z którego organ może zaspokoić zaległości podatkowe,

b. nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji z całego majątku spółki, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji;

4) rażące naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i niewyznaczenie nowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed organem I instancji, mimo usprawiedliwionej nieobecności strony i braku możliwości zajęcia stanowiska w zakreślonym przez organ terminie, jak również poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, co doprowadziło do wydania decyzji przez organ I instancji bez wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. bez ustalenia, że A. B. sp. z o.o. posiada majątek, z którego organ mógłby zaspokoić przynajmniej część roszczeń;

5) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji i nieumorzeniu postępowania, mimo zaistnienia ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu skargi skarżący uzasadnił poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga w części okazała się zasadna.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. M. za zaległości podatkowe spółki A. B. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2017 r., kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2018 r., czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Bezsporne w tej sprawie jest, że najstarsze zaległości podatkowe spółki A. B. w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2017 r. przedawniały się z końcem 2022 r. Decyzja organu I instancji wydana została 28 grudnia 2022 r. i doręczona skarżącemu w dniu 23 stycznia 2023 r. Zdaniem skarżącego użyte

w art. 118 § 1 o.p. pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje również czynność doręczenia tej decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu ([...]).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę tego stanowiska nie podziela. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, według którego art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji.

Ponadto w judykaturze wskazuje się, że pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., jak też art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (np. wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., III FSK 3636/21).

Podkreślić tu należy, że zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak N. S. A. (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17, CBOSA), jak również S. N. (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia.

Dokonując wykładni art. 118 § 1 o.p. m.in. w wyroku z 21 listopada 2023 r. (III FSK 44/22), NSA zwrócił uwagę, że w dorobku jurydycznym tego Sądu wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny. Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja R. P. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP) zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2006, s. 78-79; tak również uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3697/17; wyrok 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2402/18, CBOSA).

Jak stwierdził dalej NSA, zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jednak zajęcie jednolitego stanowiska, jego brak bowiem albo istniejące wątpliwości generują konieczność posiłkowania się znaczeniem w języku ogólnym.

Odwołując się do wykładni językowej oraz opierając na słowniku języka p. (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka p., PWN, W. 1968 s. 922) NSA doszedł do wniosku, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735), winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), [...] prawo administracyjne, W. 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 o.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 o.p. Artykuł 210 o.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu.

W konkluzji NSA słusznie uznał, że pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Sformułowanie zastosowane w art. 118 § 1 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe stanowisko co do sposobu i wyniku wykładni art. 118 § 1 o.p. w pełni podziela i przyjmuje je za własne.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii pozwala przejść do kolejnego spornego zagadnienia, pozostającego w ramach problematyki przedawnienia zaległości podatkowej spółki. Bezsporne w sprawie także jest, że w chwili orzekania przez organ II instancji upłynął podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące

2017 r. (art. 70 § 1 o.p.). Przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki mogą być zaległości podatkowe, co do których nie upłynął termin przedawnienia. Zauważyć tu należy, że termin ustanowiony

w art. 118 § 1 o.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika podatkowego, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową podatnika. Z drugiej strony, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Z tych względów organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powinien był wykazać, że wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nastąpiło po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p., to miało miejsce przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Wykonanie tego obowiązku wymagało wykazania przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które w świetle postanowień przepisów zawartych w art. 70 o.p. mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2017 r. i skutkowały tym, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p. nie stanowiło orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki, które uległy przedawnieniu (tak NSA w wyroku z 10 listopada 2023 r., I FSK 1730/21).

Przypomnieć także należy, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21, i powołane tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w kontekście zarzutu zawartego w odwołaniu, organ II instancji powołał się na art. 70 § 8 o.p., zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Następnie organ II instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zaległości podatkowe za wskazane miesiące 2017 r. zostały zabezpieczone przez organ I instancji poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w powołanej przez organ księdze wieczystej i obecnie mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki ([...].). Organ nie wskazał innych przesłanek uzasadniających twierdzenie o przerwie lub zawieszeniu terminu przedawnienia tych zaległości podatkowych.

W judykaturze ugruntowany jest już pogląd, według którego, nie można podzielić stanowiska, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 o.p., to nie mogło nastąpić jej przedawnienie. Stanowisko to opiera się na podstawowym założeniu, że wyrok T. K. z 8 października 2013 r. (SK 40/12), oddziałuje również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 o.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie Trybunału, tj. art. 70 § 6 o.p. obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

Przypomnieć należy, że w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że uwagi te należy także odnieść do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " [...] choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Co do zasady rację mają organy podatkowe podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli T. K. podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). T. K. bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, T. K. bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny T. K., a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., III FSK 1594/21; i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego co do zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 70 § 8 o.p. jest nieprawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia w części zaskarżonej decyzji (co do zaległości podatkowych spółki dotyczących 2017 r.) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p., a ponadto ponownie ustali, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p.

W ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p. W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że przepis art. 123 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 o.p., stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaznaczyć należy, że w uchwale N. S. A. z dnia 25 kwietnia 2005 r. ( FPS 6/04) stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5048/21, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Jak wynika z ustaleń organu II instancji, pismem z 29 listopada 2022 r. organ I instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin w trybie art. 200 o.p., które doręczono skarżącemu w dniu 19 grudnia 2022 r. Termin ten upływał zatem w dniu 27 grudnia 2022 r., a o wyznaczenie nowego terminu skarżący zwrócił się przy wykorzystaniu korespondencji e-mail w dniu wydania decyzji, tj. 28 grudnia 2022 r., powołując się na zwolnienie lekarskie obejmujące okres od 21 do 30 grudnia 2022 r. Prawidłowa jest w tych okolicznościach ocena organu odwoławczego, że organ I instancji zapewnił możliwość wypowiedzenia się skarżącemu przez wydaniem decyzji ([...].). Ponadto skarżący nie wykazał istotnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta

Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Z kolei z punktu widzenia stanowiska organu odwoławczego istotne w sprawie jest, że organ ten dokonał odmiennej oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odnoszących się do istnienia najstarszych zaległości podatkowych spółki i określenia chwili, w której skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Organ II instancji ustalił, że pierwsze zaległości spółki powstały w styczniu 2015 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązań wobec Z. U. S. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, F. P. i F. G. Ś. P. za grudzień 2014 r. Drugim zaś z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę było kolejne zobowiązanie wobec Z. U. S. za miesiąc styczeń 2015 r., którego termin płatności upłynął w dniu 16 lutego 2015 r. Uznano zatem, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2015 r., w którym to powstała kolejna zaległość publicznoprawna. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że spółka w dalszym ciągu generowała kolejne zaległości wobec Z. U. S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uznano, że stan niewypłacalności spółki był trwały i się pogłębiał. Zatem w ocenie organu II instancji wniosek o ogłoszenie upadłości A. B. sp. z o. o. winien być zgłoszony w marcu 2015 r., a nie jak wskazał organ I instancji w dniu 25 września 2017 r.

W konsekwencji tego stanowiska przy rozstrzygnięciu tej sprawy podatkowej należało uwzględnić przepisy prawa materialnego, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r., a nie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., jak przyjął to organ I instancji.

Mając to na uwadze wyjaśnić należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok S. N. z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.

Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z 30 października 2012 r., Sąd Rejonowy [...] wykreślił z K. R. S. Wiceprezesa Zarządu P. P. K.. Postanowieniem z 28 września 2020 r., Sąd Rejonowy [...] z K. R. S. Prezesa zarządu M. M.. Powodem wykreślenia było wydanie wyroku, sygn. [...] o skazaniu ww. za popełnienie przestępstwa wymienionego w art. 270 § 1 kk, 294 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 oraz art. 297 § 1 kk. Wyrok w powyższej sprawie uprawomocnił się 29 maja 2020 r. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że od 7 lutego 2012 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Organy prawidłowo zatem ustaliły, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy wskazały, że wobec nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych, powstałe zaległości objęto administracyjnymi tytułami wykonawczymi. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami z 17 września 2018 r. oraz z 10 czerwca 2022 r. Niezaspokojone koszty egzekucyjne wynoszą łącznie [...] zł.

W wyniku analizy danych będących w posiadaniu organu egzekucyjnego ustalono, że do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Spółka nie została odnotowana w C. E. P. i K. jako właściciel jakiegokolwiek środka transportu. Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej od 1 sierpnia 2017 r. Pod wskazanym adresem prowadził działalność gospodarczą inny podmiot tj. B. sp. z o.o., który dzierżawił od A. B. sp. z o.o. pomieszczenia oraz maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji pelletu drzewnego, a [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] dokonał zajęć najmowanych ruchomości. W wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu/dzierżawy najemca poinformował organ egzekucyjny, że od 1 października 2017 r. nie przekazuje spółce określonej w umowie najmu z 1 sierpnia 2017 r. należności, ponieważ kompensuje sobie zobowiązania finansowe spółki A. B. wobec B. sp. z o.o. wynikające z zawartej umowy pożyczki z 29 września 2017 r., której termin całkowitej spłaty przypada na 29 września 2019 r. Na dalszym etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że od maja 2018 r. najemca, tj. przedsiębiorstwo B. sp. z o.o. zaprzestał produkcji pod wskazanym przez wierzyciela adresem a 18 czerwca 2018 r. Dystrybutor energii elektrycznej odciął dopływ energii elektrycznej do pomieszczeń produkcyjnych i biurowych unieruchamiając tym samym linię produkcyjną pelletu drzewnego. W dniu 10 lipca 2018 r., podczas oględzin i oceny stanu majątkowego spółki, ujawniono, że linia produkcyjna oraz część ruchomości wykorzystywanych przy produkcji są własnością towarzystw lesingowych. Przedmioty leasingu zostały odebrane 22 czerwca 2018 r. przez firmy leasingowe wskutek nie wywiązywania się z obowiązku spłaty rat leasingu przez A. B. przy czym linia produkcyjna z uwagi na swoją złożoność i adaptację do konkretnego budynku nie może stanowić odrębnej ruchomości pozwalającej na wykorzystanie jej w procesie produkcji i działanie w innym pomieszczeniu produkcyjnym. Uniemożliwia to jej ewentualną oddzielną sprzedaż w celu zaspokojenia dochodzonych należności. Po dokonanych oględzinach pozostałego majątku spółki nie stwierdzono możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku ruchomego, natomiast brak środków finansowych na rachunkach bankowych oraz zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej uniemożliwia zapłatę zobowiązań. Z analizy działu IV księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] dla działki gruntu w użytkowaniu wieczystym zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną własność A. B. sp. z o.o. wynika, że na nieruchomości tej ustanowiono hipoteki na rzecz różnych wierzycieli w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł celem zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]). Do nieruchomości tej egzekucję skierował [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] Ponadto ustalono, że na 17 września 2018 r. do wierzytelności pieniężnych stanowiących nadpłaty bądź zwroty podatku egzekucję skierowały sądowe i administracyjne organy egzekucyjne na łączną kwotę [...]zł.

W kontekście zarzutu skargi, w ramach którego skarżący twierdzi, że wierzyciel nie wykazał, aby zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki do całego majątku dłużnika [...], Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 o.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16).

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do postępowania egzekucyjnego, wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. N. S. A. podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo).

W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok S. N. z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu S. N. z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do przedstawionych już wyżej ustaleń organu odwoławczego ponownie wskazać należy, że pierwsze zaległości spółki powstały w styczniu 2015 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązań wobec Z. U. S. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, F. P. i F. G. Ś. P. za grudzień 2014 r. Drugim zaś z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę było kolejne zobowiązanie wobec Z. U. S. za miesiąc styczeń 2015 r., którego termin płatności upłynął w dniu 16 lutego 2015 r. Prawidłowo uznano zatem, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2015 r., w którym to powstała kolejna zaległość publicznoprawna. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Ponadto za prawidłową uznać należy ocenę organu co do nie wykazania przez skarżącego przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazał on majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wymienił obciążenia hipoteczne na wskazanej przez skarżącego nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (20 wpisanych hipotek – [...].). Ponadto organ ustalił, że do tej nieruchomości prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie 42 wniosków egzekucyjnych.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej zaległości podatkowych spółki począwszy od roku 2018 r., Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), Sąd oddalił skargę w pozostałej części (punkt II sentencji wyroku).

W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji w części (punkt I sentencji wyroku), Sąd orzekł o kosztach postępowania w punkcie III sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).