Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca D. G. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że była pracownikiem Przedsiębiorstwa [...] (dalej "Przedsiębiorstwo" lub "Pracodawca"). W dniu 10 marca 2014r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało ZUZP - Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] - przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat."

Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporu zbiorowego, który został zakończony 30 kwietnia 2014r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej "Porozumienia Zbiorowe"). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do: a) wprowadzenia 5 maja 2014r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej "PDO"); b) stosowania do 30 września 2014r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej "Regulamin"), który przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść.".

- Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik".

- Wobec brzmienia § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 ze zm.) - dalej "ustawa o zwolnieniach grupowych".

- Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w ustawie o zwolnieniach grupowych; 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP; 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej "K.p."; 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika".

Skarżąca przystąpiła do PDO - złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i otrzymała w 2014r: a) odprawę, o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (dalej "Odprawa"), c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p. Pracodawca jako płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od powyższych tytułów. Skarżąca złożyła zeznanie roczne w terminie do dnia 30 kwietnia 2015r. deklarując przychód z odpraw jako opodatkowany.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez nią odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącej odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, podlega zwolnieniu w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że obecna redakcja powyższego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - dalej "ustawa zmieniająca". Zmianie uległa pierwsza część powyższego przepisu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej, w u.p.d.o.f. wprowadza się następujące zmiany "w art. 21 w ust. 1 w pkt 3 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:" Zmianie nie uległy wyjątki wskazane w przepisie. Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy zmieniającej "Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 (...) ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r."

Według Skarżącej z analizy przepisów ustawy zmieniającej wynika, że znajdują one zastosowanie do wypłaconej jej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z uwagi na to, że została ona uzyskana w 2014r. Zdaniem Skarżącej warunki zwolnienia są następujące: 1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, a konkretnie: a) ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub b) postanowień układów zbiorowych pracy, c) innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.; 2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem; 3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 9 § 1 K.p., "ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy". Zdaniem Skarżącej, wysokość i zasady ustalania świadczenia (Odprawy) mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Przemawiają za tym fakt, iż Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.) – dalej ustawa o rozwiązywaniu sporów, zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płacy lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia. Skarżąca wskazała ponadto, że Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy.

W opinii Skarżącej nie ulega zatem wątpliwości, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia.

Skarżąca odwołała się następnie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podniosła, że konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreśliła, iż "istnieje szereg argumentów przemawiających za przyjęciem domniemania, że prawodawca posługuje się językiem w sposób racjonalny, tj. przestrzega przyjętych w nim standardów." Przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca pragnie osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych).

Zdaniem Skarżącej w przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęcie, że taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy, jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę. Nie ma zatem podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń.

Co więcej, nawet gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należy uznać, że odprawa wypłacona Skarżącej, mimo swojej nazwy, niewątpliwie charakter odszkodowawczy posiada i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że jak wynika z preambuły do Regulaminu, w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m. in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie Odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia (forma jest tutaj w ocenie Skarżącej bez znaczenia), nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy (a przynajmniej odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP) stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Odnośnie trzeciej przesłanki zwolnienia, zdaniem Skarżącej, wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Skarżącą. W opinii Skarżącej Odprawa nie jest także odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: a) została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest ustawą o zwolnieniach grupowych; b) jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych została także wypłacona. Nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę również trzecia przesłanka zwolnienia została w ocenie Skarżącej spełniona. Wypłacona odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia. W związku z powyższym, odprawa ta stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że użyty zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Organ interpretacyjny odwołał się następnie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Wskazał przy tym na treść art. 9 § 1 K.p. Podkreślił, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Według podatkowego organu interpretacyjnego przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca otrzymała odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy, to nie można było zgodzić się ze Skarżącą, iż odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu wypłacona Skarżącej odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca omawianą kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska organu.

Według Skarżącej z analizy przepisów ustawy zmieniającej wynika, że mogą one znaleźć zastosowanie do odprawy wypłaconej Skarżącej z uwagi na to, że została ona przez nią otrzymana w 2014r. Zdaniem Skarżącej, otrzymana przez nią odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca nie widzi żadnych argumentów, które przemawiałyby przeciwko takiej interpretacji. Argumentów takich nie znajduje także w interpretacji. Natomiast za przyjętym przez nią stanowiskiem przemawia wykładnia prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki. Wniosek taki pozostaje w szczególności w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego.

Skarżąca podkreśliła ponownie, że konstrukcja omawianego przepisu, a mianowicie sformułowania: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Takie właśnie rozumienie wzajemnej relacji pojęć "odszkodowanie" i "odprawa" na gruncie analizowanego przepisu w sposób naturalny nasuwa się po jego lekturze. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN przez odszkodowanie należy rozumieć "wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty". Przez pojęcie straty rozumie się natomiast "to, co się przestało posiadać; też: fakt, że się przestało coś posiadać". W rozważanej sytuacji, w wyniku przystąpienia do PDO Skarżąca niewątpliwie poniosła stratę - utraciła bowiem źródło zarobkowania, a w wyniku tego została pozbawiona prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Celem wypłaty odprawy było właśnie zrekompensowanie pracownikowi tej straty tak, żeby zechciał on w wziąć udział w PDO i tym samym umożliwił dokonanie planowanej restrukturyzacji. Kompensacyjny charakter świadczenia jakim jest odprawa, wynika także jednoznacznie z preambuły do Regulaminu, w którym wskazano, że PDO został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej przez PPL restrukturyzacji.

Odnosząc się natomiast do drugiego postulatu dotyczącego wykładni językowej, Skarżąca stwierdziła, że analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na wzajemną relacje pomiędzy pierwszym zdaniem tego przepisu, a wyjątkami określonymi w lit. a), b) oraz c). Analiza taka jednoznacznie wskazuje, że jedynym sposobem interpretowania terminów "odszkodowanie" i "odprawa" użytych w tym przepisie jest uznanie, że odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę mają, na gruncie tego przepisu, charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu. Zwolnieniu nie podlegają jedynie takie odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a), b), i c) tego przepisu.

W opinii Skarżącej przyjęcie stanowiska przeciwnego, to jest takiego, że odprawy nie mają na gruncie tego przepisu charakteru odszkodowawczego i w związku z tym wskazane w liście wyjątków odprawy i tak nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu wynikającej ze zdania pierwszego, prowadzi do wniosku, że konstruowanie listy wyjątków wynikającej z punktów a), b), i c) nie ma sensu. Owe wyjątki byłyby bowiem zbędne. A taki wniosek jest niezgodny z podstawowym postulatem językowej wykładni prawa. Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że tworzenie takiej listy wyjątków ma sens wyłącznie wówczas, gdy ustawodawca pierwszym zdaniem tego przepisu objął wszystkie "odprawy", a następnie tak określony zakres zwolnienia z opodatkowania pragnął ograniczyć poprzez wskazanie enumeratywnej listy tych "odpraw", które nie korzystają ze zwolnienia. Powyższe wnioskowanie pozostaje także w zgodzie z akceptowaną przez orzecznictwo sądowe zasadą autonomii prawa podatkowego wobec innych dziedzin prawa.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest niezwykle zwięzłe i trudno je uznać za odpowiednie uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska podatnika wskazanego we wniosku. Trudno też wypowiedź organu potraktować jako prezentację wniosków wynikających z systematycznie dokonanej wykładni przepisu prawa podatkowego. Fakt ten czyni polemikę niezwykle trudną. Trudno bowiem odnosić się do argumentów, których nie przedstawiono. Skarżąca zauważyła przy tym, że organ nie wskazuje jakie jest źródło przyjętej przez niego definicji odszkodowania i uszczerbku. Skarżąca może jedynie domyślać się, że chodzi o rozumienie pojęcia odszkodowanie przyjęte na gruncie prawa cywilnego. Organ nie uzasadnia także dlaczego należy przyjąć właśnie taką, a nie inną definicję odszkodowania. A w szczególności dlaczego z odszkodowaniem mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy dochodzi do uszczerbku w dobrach chronionych przez prawo. Podobna sytuacja dotyczy definicji odprawy – organ nie wskazuje jakie jest źródło przyjętej definicji, ani dlaczego należy przyjąć właśnie taką, a nie inną definicję. Podobnie, jak w przypadku odszkodowania, Skarżąca może jedynie domyślać się, że jest to rozumienie odprawy, jakie jest stosowane w sporach toczonych między pracownikami a pracodawcami na gruncie prawa pracy.

Zdaniem Skarżącej zaczerpnięcie znaczenia pojęć użytych na gruncie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (odszkodowanie i odprawa) z innych dziedzin prawa jest w tym przypadku całkowicie bezzasadne. Nieadekwatność przyjętego znaczenia jest widoczna szczególnie w przypadku terminu "odprawa". Przyjęte przez organ znaczenie terminu odprawa, zapewne istotne i przydatne z perspektywy ustalania obowiązku świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika, nie mówi niczego o istocie odprawy. W szczególności nie odnosi się do celu wypłaty takiego świadczenia ani do jego charakteru. Nie wskazuje na to, czy odprawa ma charakter odszkodowawczy czy też nie. Z perspektywy analizy dokonywanej na potrzeby art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest ona całkowicie nieprzydatna i próba jej zastosowania byłaby błędem.

Co więcej, w ocenie Skarżącej otrzymana przez nią odprawa nie spełnia wskazanej przez organ definicji. Jej wypłata nie wynika bowiem z ustawy, lecz z Regulaminu PDO wprowadzonego w efekcie zakończenia sporów zbiorowych u byłego pracodawcy. Skarżąca nie widzi zatem celu powoływania tej definicji w rozpatrywanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, znaczenie terminu "odprawa" na potrzeby ustaw podatkowych, a w szczególności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., powinno zostać ustalone niezależnie od znaczenia tego terminu ukształtowanego na gruncie orzecznictwa dotyczącego prawa pracy. Należy raczej odnieść się do znaczenia tego pojęcia sformułowanego na gruncie prawa podatkowego. Znaczenie to powinno uwzględniać specyfikę odprawy otrzymanej przez Skarżącą.

Skarżąca zauważyła przy tym, że otrzymana przez nią odprawa wykazuje daleko idące podobieństwo do odprawy wypłacanej w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy (podobny charakter i cel świadczenia). Zdaniem Skarżącej, również otrzymana przez nią odprawa została wypłacona przez pracodawcę w celu zrekompensowania jej strat wynikających z rozwiązania umowy o pracę, co dodatkowo potwierdza również preambuła Regulaminu. Dlatego też odprawa powinna zostać uznana za odszkodowanie. Ponadto zdaniem Skarżącej pomimo, iż w analizowanym przepisie termin "odprawy" występuje jedynie w wyłączeniach ze zwolnienia, to fakt ten świadczy jedynie o tym, że odprawy zostały włączone do kategorii odszkodowań i zadośćuczynień, o których mowa w pierwszej części analizowanego przepisu. Z faktu tego nie sposób wywieść innego wniosku, w szczególności takiego, że odprawy nie są w ogóle objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji w ocenie Skarżącej organ dokonał jedynie powierzchownej wykładni i to takiej, która miała potwierdzić na wstępie poczynione założenie o braku możliwości zastosowania zwolnienia do otrzymanego przez Skarżącą świadczenia. Taka wykładnia doprowadziła do rezultatu, który zakłada, że część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, tj. wyjątki dotyczące wyłączenia z opodatkowania niektórych rodzajów odpraw, jest całkowicie zbędna. Organ odrzuca jednocześnie interpretację, która bierze pod uwagę całość analizowanego przepisu, jest zgodna z hipotezą racjonalnego ustawodawcy oraz uwzględnia potoczne znaczenie pojęcia "odszkodowanie", a także znaczenie pojęcia "odprawa" wskazane przez orzecznictwo wydane na gruncie u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza ponadto art. 14c § 2 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne wskazanego przez organ stanowiska. Uzasadnienie stanowiska przedstawionego w interpretacji jest bowiem zdawkowe i lakoniczne. Próżno szukać w nim spójnej, kompleksowej analizy uzasadniającej stanowisko przyjęte przez organ. Ponadto organ nie prezentuje systematycznej wykładni analizowanego przepisu i nie odniósł się w zasadzie do argumentów wskazanych we wniosku, a w szczególności do zasadniczego argumentu, czyli do wniosków płynących z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jego konstrukcji gramatycznej. W ocenie Skarżącej fakt ten ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak wskazania kompletnego uzasadnienia prawnego świadczyć może o tym, że analiza interpretowanego przepisu nie została prawidłowo przeprowadzona. Ponadto organ powinien wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Powinien to uczynić po to, by podatnik został przekonany o zasadności rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy wykładnia prawa prezentowana przez organ jest dla niego niekorzystna. Jedynie takie działanie uznać można za staranne, prawidłowe i spełniające postulat wynikający z art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2016r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca podniosła, że układy zbiorowe pracy, mają charakter normatywny - są szczególnymi źródłami prawa pracy. Ich postanowienia stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Dotyczy to w szczególności postanowień przewidujących szczególną ochronę trwałości stosunku pracy - gwarancje zatrudnienia.

Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z 6 września 1999 r. (dalej: ZUZP) mógł być źródłem roszczeń odszkodowawczych z tytułu szkody poniesionej przez pracownika w wyniku naruszenia gwarancji zatrudnienia. Sporna odprawa realizowała wcześniejsze zobowiązania PPL wynikające z ZUZP. Jak Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wysokość odprawy odpowiadała kwotowo świadczeniu należnemu na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a nawet została określona wprost przez odniesienie do art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. O istnieniu roszczeń pracowników, z którymi mogliby oni wystąpić w sytuacji braku wypłaty m.in. odpraw, świadczy treść wzoru porozumienia między PPL a pracownikiem (stanowiącego załącznik do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść). Zgodnie z § 2 ust. 2 tego porozumienia "Pracownik oświadcza, iż świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a)- e) [a zatem także sporna odprawa - dop. Skarżącej], w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO oraz Pracownik oświadcza, iż w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem pracodawcy".

Tak jak ZUZP jest - jako akt prawa pracy - zrównany w statusie (co do swej mocy charakteru) z kodeksem pracy, tak i świadczenia wypłacane na jego podstawie są równoważne odszkodowaniom wypłacanym na podstawie tego kodeksu. ZUZP zawiera normy prawne wprowadzające podwyższony standard ochrony praw pracowniczych, a także normy prawne przewidujące konsekwencje prawne naruszenia tego standardu. Do konsekwencji tych należy obowiązek wypłaty świadczenia wskazanego w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Prawny mechanizm powstania roszczenia odszkodowawczego jest tu tożsamy z przewidzianym w powszechnie obowiązujących aktach prawa pracy w przypadku naruszenia zwykłego standardu ochrony zatrudnienia. Sytuacje te różnią się poziomem przyznanych gwarancji zatrudnienia, a nie schematem prawnym. W konsekwencji sporna odprawa jest świadczeniem analogicznym do ryczałtowego odszkodowania ustawowego z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa prawa pracy odszkodowania ustawowe należne na podstawie kodeksu pracy mają charakter tzw. odszkodowań sui generis. (różniących się od klasycznych odszkodowań prawa cywilnego). Roszczenie odszkodowawcze powstaje w tym przypadku bez względu na wystąpienie szkody oraz związku przyczynowego między szkodą a naruszeniem uprawnień pracowniczych - bez konieczności ich dowodzenia. Taki jest zatem również charakter analogicznej do tych odszkodowań spornej odprawy.

Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2013r. II PK 260/12 i podniosła, że w wyroku tym wskazano, iż o charakterze uzgodnionego na rzecz pracownika świadczenia jako odszkodowania lub (mającej charakter różnej od odszkodowania) odprawy decyduje nie jego nazwa, lecz istota prawna (natura). Kryterium materialnym decydującym o charakterze świadczenia (jako odszkodowania lub odprawy) jest to, czy wynagradza ono utratę gwarantowanego zatrudnienia. Świadczenie uzgodnione przez strony stosunku pracy ma charakter odszkodowawczy, gdy "rekompensuje (...) utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek dobrowolnej rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy". Sąd Najwyższy wskazał explicite na kategorię "odpraw-odszkodowań za naruszenie gwarancji zatrudnienia". Uznał, że "sytuacja prawna (szczególna ochrona trwałości zatrudnienia)" przedstawia "określoną wartość majątkową". Jest zatem prawnie chronionym dobrem, w którym pracownik może doznać uszczerbku. Sporne w sprawie świadczenie otrzymane przez Skarżącą rekompensuje utratę przez nią zatrudnienia w drodze rezygnacji z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy. Należy zatem do kategorii świadczeń uznanych przez SN za posiadające charakter odszkodowawczy.

Skarżąca podkreśliła, że odszkodowawczy charakter odpraw z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia można wywieść także z innych orzeczeń Sądu Najwyższego (wyroki: z 12 grudnia 2001r., I PKN 182/01; z 3 grudnia 2010r., I PK 126/10). W wyroku z 13 czerwca 2012r., II PK 288/11 SN wyraził pogląd: "(...) rekompensata (...) ma (...) charakter odszkodowawczy, gdyż zgodnie ze swoją nazwą i naturą stanowi odszkodowanie odpowiadające zarobkom utraconym przez pracownika wskutek wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem zawartej w Pakiecie gwarancji zatrudnienia".

Zdaniem Skarżącej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r., SK 18/05 (dotyczącym nie odpraw wypłacanych na podstawie pakietów socjalnych, a odszkodowań ustawowych za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy wypłacanych na podstawie art. 58 K.p.) nie zaprzeczył charakterowi odszkodowawczemu rozpatrywanych przez siebie świadczeń. Wskazał bowiem, że "za słuszny należy (...) uznać pogląd uznający je za roszczenie majątkowe sui generis, u którego podstaw - obok funkcji kompensacyjnej - leży również funkcja socjalna i represyjna". Trybunał nie stwierdził zatem, że świadczenia te nie mają charakteru odszkodowawczego (kompensacyjnego); stwierdził jedynie, że mają one nie tylko taki charakter. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wymaga natomiast, by podlegające zwolnieniu świadczenia pełniły wyłącznie funkcję odszkodowawczą. W tym kontekście trzeba dodać, że złożona funkcja (kompensacyjna, ale i represyjna, prewencyjna oraz socjalna), a w konsekwencji ich natura tzw. odszkodowania sui generis, są charakterystyczne dla wszelkich ustawowych odszkodowań ryczałtowych w prawie pracy. Cechy te nie odbierają jednak tym świadczeniom charakteru odszkodowania. Nie ma też podstaw, aby twierdzić, że to, co powszechnie w przepisach i doktrynie prawa pracy nazywane jest odszkodowaniem, nie jest odszkodowaniem z punktu widzenia treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Według Skarżącej, odszkodowawczy charakter odpraw otrzymywanych na podstawie programów dobrowolnych odejść potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wykorzystał tę instytucję prawną wobec pracowników przemysłu stoczniowego. Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego: "program dobrowolnych odejść polega na złożeniu przez pracownika oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron - na wezwanie zarządu stoczni albo zarządcy kompensacji, w zamian za wypłatę jednorazowego odszkodowania pieniężnego". Kolejne przepisy regulują zasady wypłaty tego odszkodowania, konsekwentnie posługując się tym właśnie słowem. Wreszcie art. 122 ust. 4 tej ustawy stanowi, że "wypłacone pracownikom stoczni odszkodowania, o których mowa w art. 118 ust. 2, art. 120 ust. 2 oraz art. 121 ust. 1, są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Dobitnie świadczy to o woli ustawodawcy, by objąć tego rodzaju odprawy zwolnieniem podatkowym. Nie do pomyślenia jest, by odprawa wypłacana na podstawie tej ustawy miała charakter odszkodowawczy, podczas gdy wypłacane bezpośrednio na podstawie normatywnych źródeł prawa pracy - nie. Pogląd taki byłby nie do utrzymania z punktu widzenia zarówno słuszności, jak i systemowości prawa.

Skarżąca powołała się na "Stanowisko Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. [...] w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść", wyrażone w piśmie z 1 grudnia 2015r., którego kolorową kopię załączyła do swego pisma. Podniosła, że w piśmie tym wskazano, iż "odprawa miała na celu zrekompensowanie negatywnych skutków rozwiązania stosunku pracy - naprawienie szkody w majątkowych jak i niemajątkowych dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunki pracy. Kompensacyjna funkcja odprawy przesądza o jej odszkodowawczym charakterze". Skarżąca podkreśliła, że na tle art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego "zgodny zamiar stron" czynności prawnej i jej "cel" mają znaczenie dla jej wykładni (w większym stopniu niż jej dosłowne brzmienie). Zgodnym zamiarem stron było ustalenie zasad wypłaty świadczeń o charakterze odszkodowawczym.

Skarżąca wskazała na rozbieżność w stanowiskach organu interpretacyjnego wyrażonych w wydanych interpretacjach indywidualnych. Zdaniem Skarżącej za uwzględnieniem skargi przemawia także zasada in dubio pro tributario. Została ona spozytywizowana z dniem 1 stycznia 2016r. w art. 2a O.p. już wcześniej jednak była wywodzona z Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej, o trudnym - z punktu widzenia organów interpretacyjnych - dylemacie interpretacyjnym świadczy brak jednolitości w poglądach prawnych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych i decyzjach podatkowych, a także słabość argumentacji przytoczonej na poparcie tych poglądów. Świadczy o nim także wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016r. nr DD3.8201.1.2016.MCA. Według Skarżącej wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Podatkowy organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy).

W niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podała, że była zatrudniona w Przedsiębiorstwie P. [...] na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z wypowiedzeniem przez pracodawcę ZUZP oraz planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść. Skarżąca przystąpiła do tego programu i zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Na mocy tego porozumienia pracodawca wypłacił Skarżącej m.in. odprawę przewidzianą w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP.

Zaznaczyć należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy.

Zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - c) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącej nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiała tego czynić. Była to wyłącznie jej decyzja. Skarżąca z własnej inicjatywy zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącej jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016r. (III SA/Wa 1774/15) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w Regulaminie PDO odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa P. [...] świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo podatkowy organ interpretacyjny uznał, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009r. II PK 117/08 (LEX nr 738349): "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r. II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie utraciła pracy na skutek restrukturyzacji – zakończyła stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę.

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest zatem w tym zakresie świadczeniem podobnym do nagrody jubileuszowej. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na wypowiedzenie ZUZP (co niewątpliwie wiązało się następnie z koniecznością wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę) oraz planowaną restrukturyzację zatrudnienia. Zauważyć należy, że niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto faktu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracowników nie można traktować jako szkody, gdyż nie następuje w tym przypadku zubożenie pracownika, tj. nie zmniejszają się pozycje czynne w jego majątku ani nie zwiększają się jego pasywa, ponieważ wszystkie należne mu ze stosunku pracy świadczenia, takie jak: wynagrodzenie, ekwiwalent pieniężny za urlop, wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, muszą zostać wypłacone

W ocenie Sądu, nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Reasumując, organ interpretacyjny słusznie uznał, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącą) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P.".

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2013r., II PK 260/12, wskazać należy, że dotyczył on całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Skarżąca była objęta szczególną ochroną trwałości stosunku pracy (np. że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło rok przed uzyskaniem prawa do świadczenia emerytalnego). Nie wynika też, aby wypłata spornej odprawy była uzależniona od naruszenia szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy. Z przytoczonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP również nie wynika, aby przewidywał on gwarancję stałego zatrudnienia Skarżącej. Z treści tego przepisu wynika jedynie, że w przypadku wystąpienia sytuacji w nim wymienionych skutkujących zwolnieniem z pracy pracowników zostaną im wypłacone odprawy w wysokościach w tym przepisie wskazanych. Niewątpliwie takie postanowienia miały na celu nie podejmowanie przez pracodawcę pochopnych decyzji skutkujących zwalnianiem pracowników, a pracownikom w przypadku zwolnienia z pracy gwarantowało uzyskanie wymiernych korzyści w postaci uzyskania dodatkowego świadczenia. Z postanowień tych nie wynika jednak, aby pracodawca nie mógł dokonywać zwolnień pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679) zawarcie przez pracodawcę układu zbiorowego pracy jest dobrowolne, a pracodawca do chwili wypowiedzenia układu zbiorowego pracy, a następnie wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę, jest związany postanowieniami układu i ma obowiązek postanowienia te respektować. Tak więc pracodawca Skarżącej miał prawo wypowiedzieć ZUZP. Wypowiedzenie tego układu nie było działaniem bezprawnym. Pracodawca wypłacił również Skarżącej świadczenie pieniężne (odprawę) gwarantowane jej w wypowiedzianym ZUZP. Tym samym pracodawca nie naruszył postanowień tego ZUZP. To co ZUZP Skarżącej gwarantował w przypadku zwolnienia z pracy Skarżąca otrzymała. Tym samym uzyskana przez nią odprawa nie jest świadczeniem za niewywiązanie się pracodawcy z postanowień ZUZP. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika też, czy w sytuacji nieprzystąpienia przez Skarżącą do PDO Skarżąca zostałaby zwolniona z pracy, czy jedynie zmieniono by jej warunki zatrudnienia (np. poprzez zmianę stanowiska pracy, obniżenie wynagrodzenia, brak możliwości w przypadku późniejszego rozwiązania umowy o pracę uzyskania odprawy przewidzianej w dotychczas obowiązującym ZUZP).

Również wyrok Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2012r., II PK 288/11 (Lex nr 1254680) odnosi się do całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Dotyczy on bowiem sytuacji gdy zawarty został "Pakiet praw i gwarancji socjalnych dla pracowników", który zapewniał trwałość stosunku pracy przez okres 5 lat od dnia wejścia w życie tego pakietu. W pakiecie tym przewidziano również, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem zawartej w pakiecie gwarancji zatrudnienia, pracownik otrzyma rekompensatę. Rekompensata ta jak stwierdził SN ma charakter odszkodowawczy, gdyż zgodnie ze swoją nazwą i naturą stanowi odszkodowanie odpowiadające zarobkom utraconym przez pracownika wskutek wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem zawartej w pakiecie gwarancji zatrudnienia. Powyższe odnieść należy także do wyroku SN z 3 grudnia 2010r., I PK 126/10 (Lex nr 821055), który dotyczył sytuacji gdy Umowa Społeczna, gwarantowała przez 120 miesięcy ochronę stosunku pracy, a w przypadku jej naruszenia pracodawca zobowiązany był do zapłaty pracownikowi kwoty stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu obowiązywania umowy oraz miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Dotyczył on zatem świadczenia wypłacanego z tytułu rozwiązania stosunku pracy w okresie gwarancji zatrudnienia, a więc w sytuacji gdy pracodawca zobowiązał się do nierozwiązywania umów o pracę przez określony w umowie okres i następnie nie wywiązał się z tego zobowiązania. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyroku tym SN wskazał, iż "(...) znaczenie terminu "odszkodowanie" wyznaczają normy prawa cywilnego, uznające że jest to świadczenie, które rekompensuje szkodę. Istnienie zatem szkody stanowi główną przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej. Od zbadania, czy powstała szkoda, trzeba rozpoczynać interpretację przypadku zmierzającą do oceny, kto i czy w ogóle ponosi odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania. Brak szkody oznacza brak odpowiedzialności. Mniejsza szkoda prowadzi do miarkowania odszkodowania." Także wyrok SN z 19 maja 2011r. I PK 182/10 (Lex nr 852765) dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego, odnosił się bowiem do zasądzonego świadczenia pieniężnego w związku z wadliwym rozwiązaniem stosunku pracy w miejsce przywrócenia do pracy.

W niniejszej natomiast sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Co więcej kryteria, według których określano wysokość odprawy, zostały ustalone z góry i odwoływały się do wysokości wynagrodzenia pracownika oraz jego stażu pracy w P. [...], nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA).

Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy.

Tym samym odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. [...] wprowadzonym w dniu 5 maja 2014r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez podatkowy organ interpretacyjny do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie zatem WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016r., I SA/Bd 1037/15 oraz z 2 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 1/16 (CBOSA), stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA).

Zauważyć należy, że gdyby Skarżąca nie skorzystała z PDO i kontynuowała zatrudnienie, otrzymałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącej w zamian za rezygnację przez nią z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16, CBOSA).

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu dobrowolnych odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce świadczenia pracy w ramach umowy o pracę (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącej, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2008r. II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z 23 września 2014r. I SA/Gd 571/14 i z 23 czerwca 2015r. I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2015r. I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z 3 grudnia 2015r. III SA/Wa 433/15; CBOSA).

Interpretacje indywidualne, do których odwołała się Skarżąca, nie mogą podważyć stanowiska organu interpretacyjnego, które zostało oparte na prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podzielił natomiast stanowiska zajętego w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016r., I SA/Go 462/15 (CBOSA).

Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą nie będzie stanowiło samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z 1 marca 2013r., II FSK 2980/12). Dodatkowo przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (por. wyrok NSA z 18 marca 2016r., II FSK 167/14). Nadto, co istotne i co wyjaśniono powyżej, podniesiona przez Skarżącą argumentacja nie podważyła prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ interpretacyjny nie naruszył również zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Zauważyć należy, że przepis art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika został wprowadzony ustawą z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tym samym w dacie wydania interpretacji indywidualnej ta norma prawna nie miała zastosowania. Ponadto co istotne, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. Wskazać też należy, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Należy mieć również na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Takiego charakteru nie mają natomiast interpretacje indywidualne.

Odnośnie załączonej do pisma procesowego Skarżącej z 29 sierpnia 2016r. kopii pisma Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. [...] z 1 grudnia 2015r., wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, gdzie zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p., organ wydaje interpretację na wniosek zainteresowanego, w której zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że organ w postępowaniu interpretacyjnym nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie gromadzi dowodów, w tym z dokumentów, ani nie dokonuje ich ocen, a jedynie ocenia stanowisko strony na podstawie treści złożonego przez nią wniosku. Sąd w niniejszym postępowaniu bada prawidłowość wydanej interpretacji. Zebraniem i oceną dokumentów zajmowałby się organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie podatnika (np. w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty) i wówczas Sąd dokonywałby oceny zebranego przez organ materiału dowodowego, czy też w sytuacji szczególnej mógłby dopuści dowód uzupełniający z dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem) na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a."). Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Dodać jedynie można, że przekonanie Zakładowych Organizacji Związkowych, iż przedmiotowa odprawa ma charakter odszkodowania "za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją P." nie może mieć wpływu na klasyfikację tejże odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jak już wskazano Skarżąca nie utraciła pracy na skutek restrukturyzacji – zakończyła stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016r., III SA/Wa 1652/15, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.