Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1604/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7aa, art. 12 ust. 3 i ust. 3c, art. 28h ust. 1 oraz art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wnioskiem z 19 kwietnia 2023 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawy o CIT") jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie.

We wniosku zostało wskazane, że spółka jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 roku. W dniu 14 grudnia 2021 r. spółka podpisała umowę z [...] Agencją Kosmiczną przy [...]. Przedmiotem Umowy jest wykonanie zadania - uruchomienie platformy [...] oraz świadczenie z niej usług dostarczania i przetwarzania danych z satelitarnych misji obserwacji Ziemi - pod skróconym oznaczeniem "Budowa Platformy [...]". W złożonym, standardowym i obowiązującym w [...] Ministerstwie Gospodarki i Ochrony Klimatu formularzu ofertowym AAK Spółka precyzowała zakres usług, podkreślając aspekt korzystania z usług przez Klienta. Praca jest wykonywana w pięciu głównych pakietach roboczych (WP) oraz w ramach pakietu roboczego dla koordynacji zarządzania projektami i raportami. Pakiety są opisane odpowiednio jako: infrastruktura jako usługa, oprogramowanie jako usługa, dane jako usługa, szkolenie i materiały informacyjne oraz współpraca i wsparcie użytkowników. Czas trwania projektu został określony na 36 miesięcy. Umowa natomiast obowiązuje od dnia 1 października 2021 roku.

W dalszej części wniosku wskazano, że w dniu 15 stycznia 2022 r. spółka wystawiła na Ręcz [...] Agencji Kosmicznej fakturę VAT nr FKV 01/05/2022 ("Faktura"), w której wskazano jako datę sprzedaży - 31 grudnia 2021 roku. [...] Agencja Kosmiczna uregulowała fakturę w dniu 20 grudnia 2021 roku. Następnie, w dniu 30 maja 2022 r. spółka wystawiła fakturę korygującą do Faktury, w której wskazała odpowiednie okresy rozliczeniowe i wartości netto wraz z podatkiem VAT należne za poszczególne okresy rozliczeniowe. Powodem wystawienia faktury korygującej było omyłkowe objęcie Fakturą sprzedaży i wykazania w grudniu 2021 r. kwot pobranych tytułem wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Spółka sama wskazała, że została wystawiona faktura korygująca do Faktury, w której wskazano odpowiednie okresy rozliczeniowe i wartości netto wraz z podatkiem VAT należne za poszczególne okresy rozliczeniowe. Powodem wystawienia faktury korygującej było omyłkowe objęcie Fakturą sprzedaży i wykazania w grudniu 2021 r. kwot pobranych tytułem wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto, spółka wskazała, że jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. ("CIT Estoński") od dnia 1 stycznia 2022 r.

Skarżąca powołała się na definicję "usługi ciągłej", przepisy art. 7, art. 12 ust. 1 – 3 i 3, 3c,3d, 3e, ,3f, 3g, ust. 4 ustawy o CIT. Spółka wskazała, że w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Szczególny sposób ustalania momentu (daty) powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych określony w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, wynika z konieczności dostosowania przepisów do specyficznego charakteru usług, które mogą przyjmować formę "ciągłą". Oznacza to, że są one świadczone w sposób stały i powtarzalny, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie poszczególnych etapów świadczenia takich usług, ani też precyzyjne ustalenie, kiedy została wykonana określona część usługi. Taki sposób charakterystyki usługi ciągłej uniemożliwiałby zastosowanie normy wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Z tego powodu, ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis szczególny, w którym do zdeterminowania daty przychody odwołuje się do pojęcia 'okresu rozliczeniowego' ustalonego przez strony dając im w ten sposób pewną swobodę w zakresie wyodrębnienia "części" usługi odnosząc się do parametru jakim jest czas. Innymi słowy, w wyniku przyjęcia przez strony okresu rozliczeniowego w odniesieniu do świadczonej usługi jest możliwe ustalenia, w jakim momencie podatnik jest zobowiązany rozpoznać przychód. W sytuacji uzyskania płatności z góry za świadczone usługi, za które przysługuje zgodnie z umową wynagrodzenie płatne zgodnie z harmonogramem, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu w wysokości przysługującego mu wynagrodzenia, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego - zgodnie z treścią mającego w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Bez znaczenia, pozostaje w tym zakresie moment (tj. zapłaty z góry) w jakim podatnik p.d.o.p. uzyska zapłatę, jak również ilość okresów rozliczeniowych których wynagrodzenie będzie dotyczyło – stwierdziła skarżąca spółka.

Skarżąca powołała się na dorobek orzeczniczy i interpretacyjny i wskazała, że wynagrodzenie zapłacone z góry przez [...] Agencję Kosmiczną na rzecz spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej umowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa") uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Dyrektor powołał się na to, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposó

b opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 roku. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Dyrektor przywołał też art. 28j ust. 1 ustawy o CIT i wskazał, ze podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT. Nadto powołał art. 28h ust. 1, art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, a także regulacje z rozdziału 6b ustawy o CIT zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek". W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT. Sposób opodatkowania z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

W ocenie Skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie. Dyrektor zaznaczył jednak, że od 1 stycznia 2022 r. Spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Skarżąca, składając wniosek o interpretację indywidualną w uzasadnieniu wniosku przytoczyła, m.in., art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust.4 ustawy o CIT. Przepisy te są, wg Dyrektora, przepisami ogólnymi dot. przychodu, które służą do ustalenia podstawy opodatkowania związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Nie dotyczą zatem ustalania podstawy opodatkowania w ryczałcie od dochodu spółek, która wiąże się z kategoriami prawa bilansowego. Ww. przepisy nie zawierają się także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie od dochodów spółek (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa).

Zatem ww. przepisy dot. przychodu nie znajdą zastosowania w odniesieniu do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek – stwierdził organ interpretacyjny. Mając powyższe na względzie, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez spółkę Umowie, ponieważ ww. przepisy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że spółka korzysta od 1 stycznia 2022 r. z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT).

Ze względu na zasadę współmierności przychodów i kosztów całości tych przychodów podatnik nie ujmuje jednorazowo w bieżącym okresie sprawozdawczym, gdyż zniekształciłoby to wynik finansowy bieżącego okresu. Przychody takie przeksięgowuje się na konta sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostają one zrealizowane. Tym samym, dla celów bilansowych przedmiotowe płatności będą przeksięgowywane na konta sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostaną one zrealizowane. Według Dyrektora, w przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z u.p.d.o.p. W stosunku do wynagrodzenia przypadającego na okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie można zastosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z faktem, że w przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT. Tym samym, Dyrektor odniósł się wyłącznie do przepisów mających zastosowanie w ramach tzw. estońskiego CIT-u i powołał się na warunki stosowania art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej, z 29 czerwca 2023 r., zakwestionowała interpretację, wnosząc o uchylenie Interpretacji w całości co do uznania stanowiska skarżącej - za nieprawidłowe - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji naruszenia:

1) art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że " ww. przepisy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że Spółka korzysta od 1 stycznia 2022 r. z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT). "

w sytuacji gdy prawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz skarżącej za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez skarżącą, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie;

jak wskazano we wniosku, czas trwania projektu został określony na 36 miesięcy. Umowa natomiast obowiązuje od dnia 1 października 2021 r. (tj. umowa obowiązuje od dnia, w którym Skarżąca rozliczała się na zasadach ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych) i przewiduje 4 nierówne płatności, w 2021 r., w 2022 r., w 2023 r, i w 2024 r., a to oznacza, że Umowa powinna zostać rozliczona zgodnie z zastosowaniem ogólnych zasad, które były właściwe w momencie rozpoczęcia jej obowiązywania (biorąc także pod uwagę treść art. 6 ustawy o rachunkowości i pozostałych zasad wynikających z prawa bilansowego), a fakt 'wybrania' przez skarżącą opodatkowania tzw. estońskim CIT od dnia 1 stycznia 2022 r. nie powinien mieć tutaj znaczenia;

2) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 1 i §2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie przepisów w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych - polegające na tym, iż uzasadnienie prawne Interpretacji nie stanowi rzetelnej informacji dla Skarżącej, dlaczego w jej sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez Skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie,

w uzasadnieniu prawnym Interpretacji organ interpretacyjny odniósł się jedynie do faktu, iż Skarżąca od dnia 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie dochodów ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), nie dokonując jednocześnie odpowiedzi w jaki sposób Skarżąca ma rozliczyć w p.d.o.p. kwoty otrzymane w 2021 r. (czyli w roku, w którym Skarżąca nie była jeszcze w reżimie opodatkowania tzw. estońskim CIT) w sytuacji, gdy Umowa trwa 36 miesięcy od dnia 1 października 2021 r., a Umowa przewiduje 4 nierówne płatności, w 2021 r., w 2022 r., w 2023 r. i w 2024 r.;

3) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że: ww. przepisy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że Spółka korzysta od 1 stycznia 2022 r. z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT). "

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we Wniosku, w tym wykładnię art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe w całości;

Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie albo na tzw. rozprawie umiejscowionej.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacone z góry przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznane przez spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychód, w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez spółkę umowie. W ocenie skarżącej spółki odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który w punkcie wyjścia swojego stanowiska podkreślił, że od 1 stycznia 2022 roku skarżąca korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Ta okoliczność – zdaniem Dyrektora – wyklucza zastosowanie wskazanego przez skarżącą spółkę przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który ma zastosowanie w odniesieniu do podstawowych (klasycznych) zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem sądu, podkreślona przez organ interpretacyjny okoliczność sposobu opodatkowania skarżącej spółki jest niezwykle istotna w niniejszej sprawie. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wskazane jednoznacznie, że od 1 stycznia 2022 roku skarżąca spółka jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Mając powyższe na uwadze należy, tytułem wstępu, przypomnieć zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jak to wyjaśniano w orzecznictwie, ryczałt stanowi nową, alternatywną metodę opodatkowania dochodu, która w istotny sposób została zmodyfikowana od 2022 r. W okresie stosowania ryczałtu, podatnik rozlicza podatek dochodowy według szczególnych zasad określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT, co powoduje, że nie mają zastosowania ogólne zasady opodatkowania CIT (zob. Kowalski Radosław, Estoński CIT w praktyce, opublikowano: LEX/el. 2020, kom. do art. 28m). W założeniu ryczałt od dochodów spółek kapitałowych miał stanowić zachętę do finansowania działalności spółek z wypracowanych zysków, poprzez odsunięcie opodatkowania w czasie. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu, zaś opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W judykaturze podkreśla się, że system opodatkowania w formie estońskiego CIT jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Dość rygorystyczne warunki, które trzeba było spełnić, aby móc skorzystać z tej formuły opodatkowania, spowodowały, że zainteresowanie nową formą opodatkowania było niewielkie; dlatego też prawodawca zdecydował się w sposób bardzo istotny ją zreformować już po roku od jej wprowadzenia W wyroku z 8 lutego 2023 roku w sprawie III SA/Wa 1968/22, tutejszy sąd wskazał, że, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 roku w sprawie II FSK 93/23).

Ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wiele z przepisów dotyczących rozliczania spółek na zasadzie ryczałtu zostało istotnie zmienionych. Zmiany te miały charakter fundamentalny w tym sensie, że zmieniły się nie tylko same reguły dotyczące opodatkowania spółek, ale także warunki niezbędne do tego, aby rozpocząć rozliczanie danego podmiotu według zasad właściwych dla ryczałtu od dochodów spółek.

Dokonując ww. nowelizacji ustawodawca usunął dotychczasowe brzmienie art. 7aa ustawy CIT odnoszącego się do tzw. korekty wstępnej i wprowadził w jego miejsce nowe brzmienie całego przepisu. Sensem tej nowej regulacji jest - jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy - uelastycznienie zasad rozliczania podatku od tzw. korekty wstępnej. W istocie, zmiany te powodują zwolnienie istotnej części podatników z obowiązku zapłaty ww. należności publicznoprawnej.

Podstawowym celem art. 7aa ustawy CIT jest spowodowanie ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych przez podatnika przystępującego do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek kapitałowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej należy wskazać, że fakt, iż od 1 stycznia 2022 roku skarżąca spółka korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, oznacza, że nie podlega ona już tzw. ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W sprawie niniejszej nie ma przy tym znaczenia, że umowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została zawarta przez skarżącą przed 1 stycznia 2022 roku, tj. 14 grudnia 2021 roku, z mocą obowiązującą od 1 października 2021 roku.

Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że w sytuacji gdy od 1 stycznia 2022 roku skarżąca spółka korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wskazuje na to jednoznacznie 28h ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, powołany przepis wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujące kwestie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, czy stawki podatkowej. Oznacza to, że nie ma również zastosowania sporny art. 12 ust. 3c ustawy o CIT odnoszący się do sposobu (daty) powstania przychodów w tzw. ogólnych zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy po CIT (czy jakichkolwiek innych przepisów odnoszących się do ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) niweczyłoby sens ustalenia przez ustawodawcę odrębnych zasad ustalania reguł opodatkowania podatkiem od w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej spółki prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji swego rodzaju "dualizmu" podatkowania skarżącej spółki. Zaakceptowanie koncepcji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i powielonej w skardze wniesionej do sądu) prowadziłoby do sytuacji, w której dochody osiągane przez skarżącą w związku z realizacją opisanej we wniosku umowy z [...] Agencją Kosmiczną podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na tzw. zasadach ogólnych. Natomiast w pozostałym zakresie skarżąca spółka podlegałaby opodatkowaniu na zasadach tzw. estońskiego CITu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje takiego rozwiązania. W oparciu o obowiązujące przepisy, zwłaszcza Rozdziału 6b ustawy o CIT nie jest możliwe dokonanie przez podatnika swego rodzaju "modyfikacji" opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko skarżącej spółki, która – choć zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji – fakt opodatkowania ryczałtem, to w swoim stanowisku (i w skardze) całkowicie pominęła tę okoliczność. W swojej argumentacji skarżąca spółka skupiła się na analizie treści przepisów art. 12 ustawy o CIT, który to przepis – w sytuacji podlegania przez skarżącą regułom opodatkowania według zasad tzw. estońskiego CIT – nie ma zastosowania. Dotyczy on bowiem opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którym fakt, że od 1 stycznia 2022 roku skarżąca korzysta z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek, nie powinno mieć znaczenia dla kwestii rozpoznawania przychodów z tytułu realizacji umowy, która została zawarta w 2021 roku, tj. przez dniem wejścia we wskazany wyżej reżim opodatkowania.

W ocenie sądu, koncepcja prezentowana przez skarżącą spółkę mogłaby doprowadzić do swego rodzaju obejścia przez skarżącą przepisów dotyczących opodatkowania wg tzw. estońskiego CIT. Otóż wynagrodzenie zapłacone z góry przez [...] Agencję Kosmiczną mogłoby np. zostać wypłacone wspólnikom – i w konsekwencji stanowiska skarżącej – nie podlegałoby opodatkowaniu estońskim CIT, niezależnie od tego, że wypłata taka mogłaby być uznana np. za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Również z tego względu nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej spółki i uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącej spółki co do ewentualnego podwójnego opodatkowania kwot uzyskanych przez skarżącą spółkę tytułem wynagrodzenia w 2021 roku, należy przypomnieć – o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnieniu – że takiemu dwukrotnemu rozliczeniu służy korekta wstępna, o której mowa w art. 7aa ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu. Zarzuty skargi, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak naruszenia przepisów prawa materialnego, okazały się bezpodstawne. W konsekwencji, skarga – jako niezasadna – została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.