Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 307/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 608/20 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2020 r., nr 2201-IOD-1.4102.52.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2020 r., nr 2201-IOD-1.4102.52.2019 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. A. kwotę 6173 (sześć tysięcy sto siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 608/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. A.(dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 20 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Zaskarżoną do WSA decyzją reformatoryjną z 20 maja 2020 r. DIAS określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

(33.800 zł zamiast kwoty 34.483 zł określonej decyzją pierwszoinstancyjną, skarżąca deklarowała zaś zobowiązanie w kwocie 1.072 zł). Nie podzielił jednak stanowiska skarżącej co do kluczowej kwestii dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą 10 działek gruntu wydzielonych

z działek rolnych (o łącznej powierzchni przekraczającej 30 ha), które nabyła w latach 2010-2011 od spółki kapitałowej w upadłości likwidacyjnej. W ocenie DIAS skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof, a nie w ramach tzw. "zarządzania majątkiem osobistym", umożliwiającego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych

na okoliczność prowadzenia na działkach prac rekultywacyjnych i porządkujących. Uznał bowiem, że istotne znaczenie ma położenie działek rolnych na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym owe działki rolne przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Skoro skarżąca wystąpiła o podział działek (nr [...] o powierzchni 2,5888 ha, nr [...] o pow. 1.9618 ha, nr [...]

o pow. 7.7379 ha) i uzyskała zatwierdzenie podziału stosownymi decyzjami właściwego organu z 14 marca 2012 r., 20 czerwca 2017 r. i 27 października 2017 r., dokonała

w latach 2012-2019 zbycia kilkudziesięciu nieruchomości opisanych w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, to owego zbycia dokonała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie [...].

W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na stronach internetowych umieszczane były oferty dotyczące sprzedaży działek należących

do skarżącej. Ponadto z zeznań 12 świadków (tj. osób, które dokonały zakupu działek od skarżącej w latach 2015-2017) wynikało, że zakupione grunty przeznaczone były pod budownictwo, mimo że niektóre miały charakter rolny, o możliwości kupna gruntów świadkowie dowiadywali się od sąsiadów, znajomych, z Internetu, z ogłoszeń i banerów reklamowych. Na działkach nie były prowadzone prace rekultywacyjne. Skarżąca współpracowała w zakresie działań informacyjnych o możliwości zakupu działek

z J. K., który wystawiał ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek, udzielał informacji w zakresie wielkości działek, poziomu cenowego i przekazywał kontakt do skarżącej, na podstawie udzielonego 21 listopada 2011 r. pełnomocnictwa do zbycia w drodze umowy sprzedaży działek. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza nadto, że skarżąca zamierzała prowadzić na posiadanych gruntach działalność rolniczą i w tym celu prowadziła prace rekultywacyjne. Nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (faktury, rachunki, umowy) potwierdzających poniesienie wydatków na prace porządkowe. Przedstawione wraz z zastrzeżeniami

do protokołu kontroli dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przedstawione dokumenty stanowią jedynie notatki zawierające szczątkowe, częściowo zamazane informacje, które nie pozwalają zidentyfikować osób, które miałyby wykonać prace.

Odnosząc się do twierdzenia, że skarżąca zarejestrowała się jako czynny rolnik oraz uzyskiwała dopłaty w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, DIAS wskazał, że w latach 2010-2011 skarżąca nabyła grunty, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były na zabudowę mieszkaniową. Już w marcu 2012 r. dokonała podziału jednej z działek na mniejsze. Wraz z podziałem w ewidencji gruntów i budynków owe działki zostały przekształcone z rolnych (R)

na budowlane (Bp). Podatniczka mimo prowadzenia rzekomych prac rekultywacyjnych przez dziewięć lat nie rozpoczęła działalności rolniczej. Natomiast systematycznie dokonywała sprzedaży kolejnych działek budowlanych. W 2017 r. dokonała podziału kolejnych gruntów. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary wyjaśnieniom skarżącej

w zakresie nabycia gruntów z zamiarem rozpoczęcia działalności rolniczej.

2.2. Dyrektor IAS stwierdził, że z całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy wynika zamiar powtarzania przez skarżącą określonego zespołu konkretnych działań

w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Skarżąca nabyła działki o dużym obszarze, które podzieliła na mniejsze, dostosowane do celów budownictwa jednorodzinnego, a następnie sprzedawała w okresie kilku lat. Strona podejmowała czynności stymulujące zabezpieczenie ciągłości sprzedaży. Celem tych działań było osiągnięcie efektu w postaci zarobku na obrocie nieruchomościami. O ciągłości działalności świadczy częstotliwość i systematyczność dokonywania transakcji. Liczba dokonanych przez skarżącą transakcji na przestrzeni lat 2012-2019 świadczy,

że działania te miały charakter ciągły, powtarzalny. W ww. latach dokonała 35 transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. wydzielonych działek na łączną kwotę 1.575.917 zł, w tym 10 transakcji w 2017 r. na kwotę 232.851 zł. Organ podkreślił, że do 2019 r. skarżąca dokonała podziału i sprzedaży jedynie niewielkiej części gruntów zakupionych w latach 2010-2011. Transakcji dokonywano z pewną regularnością i były one kontynuowane

w kolejnych latach. W zakresie działek posiadanych przez skarżącą prowadzone były działania marketingowe, m.in. w postaci ogłoszeń na portalach internetowych. Skarżąca w latach 2010-2011 r. nabyła spore obszary gruntów formalnie rolnych, które jednak

w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były na cele budownictwa mieszkaniowego. Następnie w krótkim okresie od nabycia (niecały rok) wystąpiła o podział jednej z działek (nr [...]), po czym dokonała pierwszej sprzedaży. Od 2015 roku skarżąca systematycznie dokonuje sprzedaży kolejnych wydzielonych działek. Działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] zostały w ewidencji gruntów

i budynków formalnie przekształcone na działki budowlane (Bp). Zatem skarżąca nabyła grunty rolne, natomiast sprzedawała już wyodrębnione działki budowlane. Co więcej,

w 2017 r. skarżąca dokonała podziału kolejnych gruntów i kontynuuje sprzedaż działek na cele budowlane. Podejmowała działania zarówno w celu zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości, które miały charakter zarobkowy, zorganizowany, ciągły i celowy. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że czynności były wykonywane w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane działania miały charakter profesjonalny i zorganizowany oraz podporządkowany regułom opłacalności

i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Sprzedaż nieruchomości była prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje osiągnięty zysk. W ocenie DIAS skarżąca ze sprzedaży wydzielonych działek uczyniła swoje główne źródło zarobkowania. Świadczy o tym również fakt, iż dochody skarżącej ze sprzedaży nieruchomości znacznie przekraczają dochody uzyskiwane z zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie [...].

Odnosząc się do wydanej na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego DIAS wskazał, że przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ I instancji. W tej sytuacji skarżąca nie może skorzystać z ochrony na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Op.

2.3. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodu z pozarolniczej działalności podatkowej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, której zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Op poprzez uznanie,

że organy dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącej do ustalenia, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości;

2) prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania prowadzącą do uznania,

że sprzedaż nieruchomości przez skarżącą spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, a źródło przychodu skarżącej z tego tytułu powinno być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy sprzedaży nieruchomości skarżąca dokonywała poza działalnością gospodarczą.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 235 ze zm.; zw. dalej "ppsa") stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Przyznał rację organom podatkowym co do tego, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której to działalności formalnie nie zarejestrowała. Wystąpiły zatem przesłanki przewidziane

w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof uzasadniające zaliczenie przychodów skarżącej ze sprzedaży nieruchomości do podstawy opodatkowania. W konsekwencji brak było podstaw do wniosku, że źródło przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, gdyż owa sprzedaż nie była dokonywana

w ramach zwykłego zarządu mieniem. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W ocenie WSA, trafnie organy podatkowe doszły

do przekonania, że działaniom skarżącej można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Skarżąca w latach 2010-2011 nabyła bowiem 52 nieruchomości za łączną kwotę 1.233.866 zł. Następnie część działek została podzielona oraz sprzedana. W latach 2012 – 2019 r. sprzedano łącznie działki za kwotę 1.575.917 zł. I tak w 2012 r. sprzedano 9 działek (za kwotę 110.930 zł), w 2015 r. 5 działek (za kwotę 178.124 zł),

w 2016 r. 7 działek (za kwotę 234.922 zł), w 2017 r. 10 działek (za kwotę 232.851 zł),

w 2018 r. 13 działek (i udziały) za 247.361 zł, a w 2019 r. 17 działek (i udziały) za kwotę 571.729 zł. WSA podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca podejmowała zorganizowane i ciągłe działania polegające na podwyższeniu atrakcyjności handlowej zakupionych uprzednio działek gruntu poprzez ich dalszy podział, a w konsekwencji sprzedaż ze znacznym zyskiem. Skarżąca na przestrzeżeni ww. lat podjęła się skomplikowanego przedsięwzięcia geodezyjno – prawnego, które wymagało znacznych nakładów finansowych i dokonania podziału należącego do niej gruntu na ponad 60 działek z przeznaczeniem do zabudowy. Za istotny WSA uznał fakt zakupu gruntów po cenie niższej niż uzyskana cena sprzedaży, dokonanie podziału nabytych działek gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilku lat,

w wyniku m.in. podjętych działań marketingowych.

3.1. Z akt sprawy wynika, że skarżąca podejmowała działania handlowe, które miały na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Działania te nie polegały na nabyciu

i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale skarżąca podejmowała czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały inny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. W ocenie WSA tego rodzaju działanie nie stanowiło gospodarowania mieniem w ramach w pojęcia zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych uprzednio zainwestowanych w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że działania takie podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, to takie działania można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazywane okoliczności mogą nadto świadczyć o zorganizowanym charakterze działań podatnika, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe

dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. O zorganizowanym charakterze działań podatnika nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie

z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w Internecie. W niniejszej sprawie skarżąca skutecznie reklamowała sprzedawane nieruchomości, o czym świadczy ilość sprzedanych działek. W toku postępowania ustalono, że zamieszczała ogłoszenia w Internecie, korzystała

z banerów reklamowych i tzw. poczty pantoflowej. Taki sposób reklamy nie jest zastrzeżony wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Przekaz ustny może zatem być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń

w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

3.2. W ocenie WSA zasadnie stwierdził DIAS, że skarżąca przy sprzedaży działek korzystała z pomocy ustanowionego 21 listopada 2011 r. pełnomocnika. Z treści notarialnego pełnomocnictwa wynika jego szeroki zakres (m.in. do zbycia w drodze umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości będących własnością skarżącej, zawierania umów przedwstępnych, składania oświadczeń w imieniu mocodawczyni, podpisywania wszelkich pism, oświadczeń, podań, wniosków, umów, deklaracji,

do reprezentowania i składania wszelkich oświadczeń i wniosków we wszystkich sprawach dotyczących mocodawczyni i jej majątku, do odbioru korespondencji, przesyłek i dokumentów). Skarżąca pomimo argumentacji o nieprowadzeniu działań marketingowych, w ciągu kilku lat sprzedała znaczną część działek, co prowadzi

do wniosku, że działania marketingowe podejmowane były skutecznie, stosownie

do zaistniałych potrzeb i okoliczności, w tym z pomocą ustanowionego pełnomocnika.

O sklasyfikowaniu aktywności podatnika w zakresie sprzedaży działek gruntu

do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof świadczą zewnętrzne, obiektywne okoliczności a nie subiektywne przekonanie samego podatnika o zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie WSA działalności skarżącej można także przypisać cechę ciągłości. Sprzedaży działek dokonywała ona sukcesywnie, począwszy od 2012-2019 r. Szczegółowy opis dokonywanych transakcji został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Nie ulega także wątpliwości, że skarżąca wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek.

3.3. Za istotny WSA uznał również aspekt finansowy wiążący się z nabyciem nieruchomości, a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntów rolnych z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem, to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych

z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Wysokość zysku osiągniętego w związku z obrotem nieruchomościami oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami uzasadnia stwierdzenie, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca sprzedaży działek dokonywała ze znacznym zyskiem (za 1 m2 w 2011 r. zapłaciła - 2,47 zł, natomiast średnia cena sprzedaży za 1 m2 w 2015 r. wyniosła 37 zł, 2016 – 42 zł, a w 2017 – 52 zł).

3.4. Za prawidłowe WSA uznał zatem stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że działania skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia

i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana

w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego nie zaś prowadzenia działalności rolnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca na spornych terenach nie rozpoczęła działalności rolnej. Przedmiotowe tereny przeznaczone pod zabudowę nie były poddawane również pracom rekultywacyjnym - co potwierdziły osoby, które nabyły sporne działki. Skarżąca nie występowała o wyrażenie zgody na wycinkę drzew

na swoich nieruchomościach, jak również nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawach rekultywacji i zagospodarowania gruntów będących jej własnością. Zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza

w ocenie WSA stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcje sprzedaży nieruchomości były zorganizowane, zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Wypełniały zatem znamiona działalności gospodarczej. Przychód skarżącej ze sprzedaży działek należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof a nie

do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a updof.

3.5. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej WSA wskazał, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, z którego wynika, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest tożsamy ze stanem przedstawionym w interpretacji indywidualnej. Zasadnie DIAS wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że na nabytej nieruchomości zamierza prowadzić działalność rolniczą. Wskazała, że do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które sukcesywnie były poddawane pracom rekultywacyjnym. Zestawiając powyższe

z okolicznościami sprawy objętej skargą WSA uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca kiedykolwiek prowadziła na przedmiotowych gruntach jakąkolwiek działalność rolniczą, czy prace rekultywacyjne. W ocenie WSA nie jest także prawdą - co wykazano w zaskarżonej decyzji - aby skarżąca, jak wskazała

we wniosku o interpretację, przy sprzedaży gruntu nie prowadziła skutecznych działań reklamowych. Skarżąca podejmowała bowiem aktywne działania w celu sprzedaży działek (w tym korzystając z usług osoby trzeciej). W momencie zakupu gruntów

w latach 2010-2011 miała świadomość, że zakupione grunty stanowią działki budowlane i objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ podatkowy. W tej sytuacji skarżąca nie może skorzystać z ochrony na podstawie

art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Op. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS właściwie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (3-6), tj.:

1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich niewłaściwą wykładnię

i błędne zastosowanie, prowadzące do uznania, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącą w roku 2017 spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że źródło przychodu skarżącej z tego tytułu powinno być traktowane jako przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś jako sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą;

2) art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dni robocze przewidziane w tym przepisie to dni robocze, w których organ przebywa w siedzibie kontrolowanego, a nie kolejne dni robocze liczone od dnia rozpoczęcia kontroli, oraz niczym nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca popełniała jakiekolwiek wykroczenia skarbowe, w celu sztucznego wydłużenia czasu kontroli;

3) art. 145 § 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 165b § 1 w zw. z § 3 Op poprzez uznanie,

że organy administracji nie naruszyły ww. przepisu i działanie polegające na wszczęciu postępowania po terminie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli, która zgodnie z prawem powinna skończyć się w terminie dwunastu dni roboczych od jej rozpoczęcia, było prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

4) art. 145 § 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 7 i 77 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako "KPA") poprzez uznanie, że organy administracji nie naruszyły zasady obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

5) art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa poprzez brak poddania w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, a także wzięcie pod uwagę błędnych ustaleń organów administracyjnych, a w konsekwencji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym

i tym samym oddalenie skargi i to w sytuacji, kiedy poprzedzające wyrok orzeczenia zawierały nieprawidłowe rozstrzygnięcia, co doprowadziło do oddalenia skargi;

6) art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone "postanowienie" było dotknięte naruszeniami prawa.

Pełnomocnik skarżącej wniósł nadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. wiadomości e-mail

z 12 sierpnia 2016 r. "na fakt", że skarżąca prowadziła na swoich gruntach prace rekultywacyjne.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie organu podatkowego zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA decyzję DIAS z 20 maja 2020 r.

5.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej w skrócie "updof") poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną ich zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Usprawiedliwiony okazał się w konsekwencji zarzut procesowy dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa, gdyż należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa, co też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w trybie art. 188 ppsa. Nieusprawiedliwione okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W sprawie nie znajdowały bowiem zastosowania przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, które nie obowiązywały w czasie, gdy prowadzona (i zakończona) była kontrola podatkowa. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 165b § 1 w zw. z § 3 Op, gdyż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Oczywiście chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 7 i art. 77 KPA, gdyż również te przepisy nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zgodnie

z art. 3 § 1 pkt 2 KPA. Chybione okazały nie nadto zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa, gdyż sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, po zamknięciu rozprawy, stosując środki określone

w ustawie w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej. Poddał stosownej kontroli zaskarżoną do WSA decyzję DIAS, a wynik tejże kontroli nie stanowi naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 ppsa. Brak było podstaw do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 106 § 3 ppsa, gdyż skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia dowodu wskazanego w skardze kasacyjnej. Wystąpienia przesłanek z art. 106 § 3 ppsa nie dopatrzył się również skład orzekający. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zaś przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do kwestii materialnoprawnej związanej z wykładnią oraz w konsekwencji

z oceną zastosowania w rozpoznawanej sprawie tychże przepisów na tle stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

5.2. Pomimo odstąpienia od postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof skład orzekający dokona wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż owe przepisy łącznie stanowiły podstawę materialnoprawną decyzji określających skarżącej zobowiązanie podatkowe, a także podstawę rozważań sądu pierwszej instancji. Odstąpienie od rozważań dotyczących kluczowego dla sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof czyniłoby niezrozumiałym wywód materialnoprawny zakończony oddaleniem skargi kasacyjnej organu podatkowego. Zasadniczą podstawę uchylenia decyzji DIAS

z 20 maja 2020 r. w trybie art. 188 ppsa stanowiło naruszenie prawa materialnego

i w tym obszarze koncentrują się rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof, tj. zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych nabytych przez skarżącą) do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzedaży w 2016 r. siedmiu działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych nabytych przez skarżącą w latach

2010-2011. DIAS przyjął, że całokształt podejmowanych przez skarżącą czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem "prywatnym" i stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. WSA podzielił stanowisko DIAS wskazując na ilość sprzedanych przez skarżącą działek budowlanych i wysokość przychodów skarżącej z tego tytułu.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należało uznać stanowisko, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez DIAS, zaakceptowanych przez WSA jako podstawa zastosowania art. 151 ppsa, prawidłowa okazała się dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja przychodu

ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). WSA błędnie zaakceptował stanowisko DIAS, że sprzedaży w latach 2015-2017 działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych nabytych przez skarżącą w latach 2010-2011 nie można zaliczyć do jej czynności dokonanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem "prywatnym". Organ podatkowy (oraz WSA), nie wykazał bowiem, że obiektywnie rzecz biorąc skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 updof, tj. w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Nie wykazał, że skarżąca reinwestowała środki uzyskane ze sprzedaży działek lub (i) owe nieruchomości zaliczyła do towarów handlowych

w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

5.3. Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało

w kierunku korzystnym dla podatników po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof, w którym ustawodawca zdefiniował (od 1 stycznia 2004 r.) pojęcie pozarolnicza działalność gospodarcza w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Definicja tego pojęcia ulegała zmianom, ale zaczęła obowiązywać już po nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Skład orzekający podziela poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17), z 28 marca 2023 r. (II FSK 2302/20), a także z 19 kwietnia 2023 r.

(II FSK 2545/20 oraz II FSK 2548/20) wydanych na tle okoliczności faktycznych porównywalnych do tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oraz zaakceptowane przez WSA, w adekwatnym zakresie korzystając

w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w tych judykatach. Warto dodać, że pod wpływem ostatnio wymienionych wyroków organ podatkowy skutecznie cofnął swoje skargi kasacyjne sporządzone w sprawach na tle tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych, dotyczących innej osoby fizycznej (zob. postanowienia NSA

z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 2419/20 i II FSK 2425/20). Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów, co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych strumieni, w pierwszej kolejności należy zatem rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof, z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza – to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że owa działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu). To zaś odróżnia ją

od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny

i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie

w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Z kolei do odrębnego – niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika będącego osobą fizyczną - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości do jednego

ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się natomiast z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz określa elementy konstrukcyjne prowadzące

do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponować majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego.

5.4. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów.

Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotyczące przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś

w przypadku braku planu – o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane,

a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach lub tworzy stronę internetową mającą charakter informacyjny oraz zachęcający do zakupu nieruchomości, czy też podejmuje na niej pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Toteż

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8,

z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od omawianego odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, również nakierowanego racjonalnie na zwiększenie wartości owego mienia.

Dokonując wykładni wskazanych unormowań prawnych należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów

do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji.

Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 updof) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy zatem podzielić poglądy wyrażone

w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine updof. Ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli, tak jak w niniejszej sprawie. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, wyżej przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie

z odpłatnego zbycia nieruchomości.

5.5. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych

w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 updof. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk

z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek

z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiążą się główne problemy interpretacyjne. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane

do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, że w odniesieniu do danego składnika majątkowego występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że korzystając z danej nieruchomości prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów

ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy nadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 updof, jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku

w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw

na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania

i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym w kontekście racjonalnego rozporządzania majątkiem "prywatnym", z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych

w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale nieruchomości nabytej w ramach lokaty oszczędności. Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje

po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą owej nieruchomości.

5.6. Powtórzyć warto, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio

na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozwijając ten wątek należy wskazać, że wykładni omawianych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c

w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c.

Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji).

5.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA należy zauważyć, że czynności podatniczki związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jej imieniu własnym oraz na jej rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala na przyjęcie, że planowane przychody ze sprzedaży działek można zaliczyć

do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie składu orzekającego nie można bowiem przyjąć, że dokonywane przez skarżącą w latach 2015-2017 czynności dotyczące sprzedaży nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych), miały cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu.

O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy geodezyjny podział nieruchomości rolnych na działki o powierzchni umożliwiającej ich zabudowę mieszkaniową, także

w sytuacji, gdy nabywane nieruchomości rolne były już przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową (czy też występowanie o opinię w sprawie przeznaczenia działki wkrótce po jej nabyciu). Jest to zwykłe działanie osoby, która planuje odpowiednie wykorzystanie nabytego składnika majątkowego w ramach zwykłego zarządu. W sytuacji, gdy skarżąca będąc właścicielką nieruchomości przez kilka lat nie wyraziła woli ich wykorzystania do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że wbrew jej woli sam podział nieruchomości na działki budowlane i ich odpłatne zbywanie na przestrzeni kilku lat świadczą o zaliczeniu działek do towarów handlowych. Szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca jako przedsiębiorca zrezygnowała

z korzyści płynących z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, nie zaewidencjonowała ich w urządzeniach księgowych związanych z prowadzoną działalności gospodarczą i wręcz manifestowała ich odrębność od tejże działalności poprzez brak woli skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z odpłatnym nabyciem nieruchomości, tak jak w niniejszej sprawie. Innymi słowy, skarżąca mając świadomość potencjalnych korzyści, które może osiągnąć w przyszłości, związanych z nabyciem prawa własności do przedmiotowych nieruchomości, poszukiwała wręcz okoliczności, które mogłyby potwierdzać jej wolę nabycia nieruchomości w ramach lokaty kapitału (oszczędności),

a nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie [...] (czy też w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej).

Istotne zatem są okoliczności nabycia przedmiotowych nieruchomości (od spółki kapitałowej w upadłości) i obiektywny brak woli skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych nieruchomości jako towarów handlowych, na co wskazuje dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie składu orzekającego podział nieruchomości (nabytej przez osobę fizyczną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą tej osoby) na mniejsze części (działki budowlane) oraz ich odpłatne zbycie po kilku latach, następowało w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie jako składnik majątku podlegający sprzedaży

"w wykonaniu działalności gospodarczej", również niezarejestrowanej. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że skarżąca nie uzewnętrzniła woli odpłatnego zbycia owych nieruchomości rolnych (ich części)

po upływie kilku lat od ich nabycia, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, jako konsekwencji dokonanego podziału nieruchomości na mniejsze części (działki). Skoro zatem skarżąca obiektywnie rzecz biorąc nie traktowała przedmiotowych nieruchomości jako składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną

i formalnie zarejestrowaną działalnością gospodarczą (w zakresie [...]), a także nie uzewnętrzniła woli ich odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie działek z niej wydzielonych nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego. Za wyjątkiem sytuacji, w której organ podatkowy wykaże w sposób obiektywny oraz jednoznaczny, że skarżąca przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof dla odpłatnego zbycia nieruchomości dokonywała czynności spełniających łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, a wola prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej wynikała z okoliczności dotychczas nieujawnionych i jest oczywista. Taką okolicznością mogącą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy może być przykładowo reinwestowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.

5.8. W świetle powyższych rozważań za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (w kontekście omawianego przez DIAS i WSA art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof) poprzez ich błędną wykładnię, a także w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował bowiem stanowisko DIAS, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof (łącznie) uzasadniające zaliczenie przychodów ze sprzedaży działek gruntu (budowlanych czy też potencjalnie budowlanych) wydzielonych z nieruchomości rolnych nabytych przez skarżącą do majątku "prywatnego", tj. odrębnego od majątku, który wykorzystywała

do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w uzasadnieniu decyzji DIAS z 20 maja 2020 r., jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie przedstawiono argumentacji wskazującej na działania skarżącej w sposób istotnie odbiegające od normalnego wykonywania prawa własności. Nie wykazano, że skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży działek gruntu jako części nieruchomości rolnych (części zbioru w postaci nieruchomości rolnych), z operacji tych uczyniła stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania, działając przy tym w sposób zorganizowany. Stanowisko, jakoby działania o charakterze informacyjnym oraz umożliwiającym zlokalizowanie działki bez angażowania właścicielki (członków jej rodziny) świadczyły o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Są to w sposób oczywisty działania dokonywane w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie "w wykonaniu działalności gospodarczej".

Podkreślić należy, że DIAS (i WSA) nie wykazał, że skarżąca reinwestowała przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) w inne składniki majątkowe

o charakterze towarów handlowych oraz ponosiła wydatki związane z wykonywaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości rolnych (np. wydatki inwestycyjne przewidziane dla przedsiębiorcy). W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca poza dokonaniem podziału nieruchomości rolnych podejmowała inne działania, które łącznie mogłyby wskazywać na jej zamiar prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami lub w zakresie deweloperskim. Skarżąca nawet nie "uzbroiła" działek, które sprzedawała, przy czym ta okoliczność również sama w sobie nie świadczy o sprzedaży nieruchomości w okolicznościach przewidzianych

w art. 5a pkt 6 updof. Zatem ogłoszenia na portalu internetowym, wywieszenie banerów informacyjnych, a także istnienie tzw. "marketingu szeptanego", bez względu na to czy był on inspirowany przez skarżącą (czy też nie), świadczą o tym, że skarżąca w sposób racjonalny działała w ramach zwykłego zarządu majątkiem "prywatnym, osobistym",

a nie "w wykonaniu działalności gospodarczej". Podejmowane przez skarżącą działania (np. udzielenie pełnomocnictwa do sprzedaży nieruchomości) miały służyć wykazaniu, że odpłatne zbycie nieruchomości nie następowało w ramach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. O ile zatem w związku z daną nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (np. charakterystyczne

dla działalności deweloperskiej lub z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie należy identyfikować transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, także po jej podziale na mniejsze części, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Bez względu na jego wartość, jeżeli nie był ów majątek wykorzystywany przez podatnika w sposób spełniający łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof.

Jak już wspomniano, istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości mniejszych, a przez to łatwiej zbywalnych działek gruntu, nawet powiązane z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza zaś poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu "osobistym" majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich

do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy zatem podkreślić, że gospodarowanie "osobistym" majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych, w tym rozumianych jako wyzbywanie się części większego zbioru składników majątkowych nabytych okazjonalnie i incydentalnie w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do nakładania na obywatela obowiązku zbywania jego majątku bez zysku, co sugeruje sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez racjonalnego ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) odnośnie do możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wyraźna wola działania w określonym trybie podatkowym (np. w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) zostanie pominięta przez organ podatkowy.

5.9. Reasumując należy stwierdzić, że okoliczności przedstawione w uchylonym wyroku (oraz w uchylonej decyzji) związane z podziałem nieruchomości, działania informacyjne (oraz zachęcające do zakupu działek), a także w konsekwencji sprzedaż wydzielonych działek gruntu – świadczą o tym, że skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że transakcje obejmujące sprzedaż działek zostały dokonane w imieniu własnym skarżącej i na jej rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie działalność skarżącej miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczą podnoszone przez WSA (i organ podatkowy) okoliczności dotyczące ilości wydzielonych, a następnie sprzedawanych działek gruntu z nieruchomości rolnych. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że działania skarżącej istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży działek, z operacji tych uczyniła sobie stałe źródło zarobkowania (nie okazjonalne związane z incydentalnym zainwestowaniem oszczędności w zakup nieruchomości rolnych). W realiach niniejszej sprawy aktywność skarżącej związana

z realizacją zamiaru osiągnięcia maksymalnie wysokich przychodów z odpłatnego zbycia działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych nabytych okazjonalnie oraz incydentalnie od osoby prawnej (spółki kapitałowej w upadłości likwidacyjnej) stanowiła bowiem przejaw jej racjonalnego zarządzania majątkiem "osobistym". Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że takie okoliczności jak podział nieruchomości rolnych na działki budowlane (również w sytuacji, gdy w dniu nabycia nieruchomości rolnych były one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową) i wzrost wartości owych nieruchomości bez stosownych inwestycji skarżącej właściwych dla przedsiębiorcy (np. handlowca lub dewelopera), a także bez reinwestowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w składniki majątkowe właściwe dla przedsiębiorcy, świadczą o tym, że sprzedaż działek budowlanych była dokonywana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy warto postawić tezę,

że wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wbrew woli podatnika, jeżeli był on jej właścicielem (lub współwłaścicielem) przez okres dłuższy

od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Innymi słowy, dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której właścicielem był podatnik przez okres dłuższy od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, do źródła

w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewnętrznienia

w sposób obiektywny woli podatnika dokonania tego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będący kilka lat właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej nabycia oraz zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilku latach od nabycia nieruchomości (np. jako lokaty oszczędności lub w drodze darowizny) narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, co do zasady winno być uznawane za działanie

w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wartość środków przeznaczonych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji również wartość przychodów z ich sprzedaży (w całości lub w części) co do zasady nie ma wpływu

na wynik sprawy, jeżeli okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu nieruchomości, jak i ich odpłatnemu zbyciu (w całości lub w części), nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Przy czym każdorazowo przepis ten,

a także art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 updof, należy wykładać oraz stosować w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. W przypadku przedsiębiorcy sprzedającego nieruchomości należy zatem każdorazowo badać, czy były one traktowane przez niego jako towar handlowy lub środek trwały.

Dodać należy, że ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji prawnej sprzedaży nieruchomości do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 8 updof od tego, czy były one faktycznie wykorzystywane na cele rolnicze, bądź też czy były na nich prowadzone prace rekultywacyjne. Nabycie nieruchomości rolnej związane z zamiarem (także potencjalnym) jej wykorzystywania bezpośrednio po jej nabyciu (w nieokreślonej przyszłości) do celów rolniczych, czy też wyłącznie jako lokaty kapitału (oszczędności), nie stanowi normatywnej przesłanki mającej znaczenie przy dokonywaniu wykładni

art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Obowiązek wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym niezaewidencjonowanej), spełniając łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, spoczywa na organie podatkowym, jeżeli podatnik nie zadeklarował owej działalności do opodatkowania. Stosując art. 141 § 4 ppsa należy wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania przy dokonywaniu oceny skutków wydanej

dla skarżącej interpretacji indywidulanej przez pryzmat art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 Op.

Z uwagi na graniczenia wynikające z art. 183 § 1 ppsa i brak zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie brak było podstaw do dokonywania oceny korzystnego dla skarżącej, prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 25 października 2017 r. (I SA/Gd 933/17), uchylającego interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 16 lutego 2017 roku (nr [...]).

Dodać należy, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaży działek budowlanych skarżąca dokonała po upływie terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof (z ustaleń DIAS wynika, że nabycia nieruchomości rolnych skarżąca dokonała

w latach 2010-2011). Organ podatkowy winien zatem rozważyć, czy istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jeżeli natomiast uzna, że należy kontynuować postępowanie podatkowe, to obowiązany będzie powiązać daty nabycia przez skarżącą nieruchomości rolnych z datami sprzedaży poszczególnych działek z nich wydzielonych, a także przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania, że skarżąca sprzedaży działek dokonywała spełniając wszystkie przesłanki (łącznie) przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, czego dotychczas nie wykazano. Z argumentacji DIAS (i WSA) nie wynika nadto, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały okoliczności towarzyszące sprzedaży działek budowlanych dokonanej przez skarżącą w 2012 r.

6.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, zgodnie

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania oraz rozważyć

w pierwszej kolejności, czy istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jeżeli skarżąca dokonywała innych czynności

od podziału nieruchomości rolnych na działki budowlane oraz ich sprzedaży, to należy zbadać, czy łącznie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof

w taki sposób, że okoliczności z nich wynikające niwelują wyraźną wolę – obiektywnie rzecz biorąc – skarżącej dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości rolnych oraz ich części poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Za taką okoliczność może zostać uznane reinwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży działek w kolejne czynności właściwe dla handlowca. Innymi słowy, czy w realiach niniejszej sprawy istnieją podstawy do wniosku, że suma czynności dokonywanych przez skarżącą obiektywnie rzecz biorąc uzasadnia wniosek, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącą stanowiła realizację jej zamiaru prowadzenia niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami lub w innym zakresie właściwym dla przedsiębiorcy, a nie dla osoby fizycznej (obywatela) racjonalnie gospodarującego swoim majątkiem osobistym nabytym okazjonalnie i incydentalnie, niezwiązanym z prowadzoną oraz formalnie zarejestrowaną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wątpliwości dotyczące oceny ustaleń faktycznych dokonywanych w danej sprawie winny być nadto każdorazowo rozstrzygane na korzyść podatnika w sytuacji, gdy brak jest podstaw do wniosku, że ów podatnik działa poza granicami obowiązującego prawa.

6.2. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), mając na uwadze wynik sprawy oraz tylko częściową zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a także uwzględniając zmniejszony nakład pracy pełnomocnika skarżącej, który sporządził trzy skargi kasacyjne w trzech sprawach dotyczących zbliżonych okoliczności faktycznych

i prawnych za różne lata podatkowe (II FSK 305/21 za 2015 r., II FSK 306/21 za 2016 r. oraz II FSK 307/21 za 2017 r.) rozpoznawanych łącznie, zgodnie z art. 111 § 2 ppsa.

W konsekwencji zmniejszono zatem zwrot kosztów zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach) w drugiej instancji z kwoty 2.700 zł do kwoty 1.000 zł w każdej z ww. spraw.