Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 126/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i 10
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, G. D., wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 do kwietnia 2021 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z [...] r. organ I instancji określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług: za styczeń 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11 439 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł; za luty 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13 481 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł; za marzec 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8 797 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł; za kwiecień 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11 372 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł; za maj 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10 539 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł; za czerwiec 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8 399 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł; za lipiec 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 24 142 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł; za sierpień 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21 984 zł, za wrzesień 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13 618 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za październik 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 17 864 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za listopad 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13 807 zł,- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za grudzień 2020 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13 209 zł; za luty 2021 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4 734 zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za marzec 2021 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 19 908 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za kwiecień 2021 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8 543 zł. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i umarzającą postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Przedmiotem, której była m.in.: - sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.7) - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z) - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.7). Był zarejestrowany czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie została w stosunku do niego wydana wiążąca informacja stawkowa.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości, co spowodowało wszczęcie [...] r. postępowania podatkowego. Organ ustalił, że samochody do odsprzedaży nabywane były przez Skarżącego: - na terytorium Belgii, na podstawie faktur VAT marża wystawionych przez firmy: - J. E., - G.J.–R. J. oraz na terytorium Niemiec, na podstawie umów kupna sprzedaży ("kaufvertrag") wystawionych przez osoby fizyczne. Z historii rachunku bankowego wynika, że Skarżący nie dokonywał płatności za zakupywane samochody z rachunku bankowego. Przy sprzedaży samochodów Skarżący stosował ogólne zasady opodatkowania i opodatkowanie marży. Do wyliczenia marży przyjmował cenę zakupu zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy. Cenę zakupu w walucie euro przeliczał na złote polskie na postawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń organu wynikało, że wskazane firmy widnieją w belgijskiej bazie danych przedsiębiorstw (BCE - Banquecarrefour des Entreprises) prowadzonej przez federalną służbę publiczną ds. gospodarki (Service public federal Economie). Przedmiotem działalności obu podmiotów jest między innymi handel samochodami. Stwierdzono również, że faktury wystawione przez belgijskie podmioty zawierają informacje o braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze. Organ pierwszej stwierdził zatem, że faktury te jednoznacznie potwierdzają spełnienie warunków do skorzystania, przy sprzedaży z opodatkowania marży.

W wyniku sprawdzenia umów zakupu samochodów "kaufvertrag", organ stwierdził, że dane sprzedawców wskazane na tych dokumentach są nieczytelne i dlatego nie pozwalają na ich jednoznaczną identyfikację. Podczas przesłuchania [...].06.2021 r. okazano Skarżącemu dokumenty zakupu i poproszono o zidentyfikowanie ich wystawców. Skarżący nie potrafi jednoznacznie wskazać z imienia i nazwiska sprzedawców wymienionych na umowach zakupu "kaufvertrag". Jednocześnie w przypadku 8 umów wskazał identyczny dla wszystkich osób adres, tj. [...]. Z zeznań Skarżącego wynikało również, że wskazane na umowach sprzedaży adresy: [...] i [...] dotyczą miejsca dokonania transakcji zakupu samochodów. Na pytanie: "Czy oprócz danych umieszczonych na dokumentach kaufvertrag posiada Pan inne dokumenty lub dane dotyczące sprzedawców, pozwalające na zidentyfikowanie danej osoby np. adres zameldowania, numer dokumentu tożsamości, identyfikator podatkowy?", Skarżący odpowiedział: "Nie posiadam innych danych oraz dokumentów". Skarżący zeznał również, że: "[...] w B., jest to bardzo duży plac, nie wiem czy to 5 czy 7 czy 4 hektary ale nie mniej, na którym znajdują się samochody, sprzedawcy mają podzielone te place, są płoty, barierki oddzielające te place. (...)". Ponadto na pytanie: "Jakiej narodowości są osoby od których nabywał Pan pojazdy w Niemczech? Czy osoby te posiadają niemieckie obywatelstwo i adres meldunkowy w Niemczech?", zeznał Pan: "Nie jestem w stanie określić, najczęściej są to osoby pochodzenia arabskiego, tureckiego".

Na pytanie: "W jaki sposób dokonywał Pan weryfikacji czy osoba dokonująca sprzedaży pojazdu jest jego właścicielem oraz czy żądał Pan okazania dokumentu tożsamości?", skarżący odpowiedział , że: "Czasami się zdarzało, ale najczęściej podają dane sami, najczęściej osoba nie jest wykształcona w naszym kierunku, ma myślenie arabskie. Na terenie Niemiec osoba będąca właścicielem posiada dowód rejestracyjny i kluczyki". Z zeznań wynika, że dokumenty "kaufvertrag" skarżący wypełniał osobiście, a dane sprzedawców wpisywał na podstawie okazywanych dokumentów lub informacji przekazanych słownie. Ponadto wskazał, że osoby sprzedające w większości nie widniały jako właściciele w dokumentach zakupywanego pojazdu.

Organ ustalił, że Skarżący sprzedał w okresie objętym postępowaniem 43 samochody w procedurze VAT marża. Sprzedaż tę wykazał zarówno w ewidencjach sprzedaży JPK_VAT, jak i deklaracjach VAT-7 za okres od 1/2020 r. do 4/2021 r. Samochody zakupił od osób, których nie potrafił jednoznacznie zidentyfikować.

Po dokonaniu przez Skarżącego identyfikacji osób wymienionych na dokumentach "kaufvertrag", organ I instancji pismem z [...].12.2022 r. zwrócił się za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych o weryfikację tych osób. W tabeli na strona od 19 do 22 decyzji, organ I instancji przedstawił dane osób podlegających weryfikacji i uzyskane informacje o osobach podlegających weryfikacji.

Z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczących samochodów zakupionych przez Skarżącego na podstawie dokumentów "kaufvertrag" wynika, że krajem zagranicznej rejestracji tych pojazdów była głównie Belgia, w jednym przypadku Niemcy i w jednym przypadku Luksemburg. W tabeli na stronach 23 i 24 decyzji, organ I instancji przedstawił informacje wynikające z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Organ I instancji zwrócił się o weryfikację w systemie EuCaris właścicieli samochodów zakupionych przez skarżącego na podstawie dokumentów "kaufvertrag": - wnioskiem z [...].04.2023 r. do Izby Administracji Skarbowej, - wnioskiem z [...].07.2023 r. do Prokuratury Rejonowej - wnioskiem z [...].08.2023 r. do Komendy Wojewódzkiej Policji Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą.

W dniu 25.08.2023 r. wpłynęła do organu odpowiedź z Komendy Wojewódzkiej Policji Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą W tabeli na stronach od 25 do 32 decyzji, organ I instancji przedstawił informacje uzyskane z Komendy Wojewódzkiej Policji Z powyższych informacji wynika, że ostatnimi zarejestrowanymi właścicielami zakupionych przez skarżącego samochodów były firmy lub osoby fizyczne z terytorium Belgii (w jednym przypadku z terytorium Niemiec).

Organ stwierdził, że na podstawie powyższych informacji nie może potwierdzić, czy wskazane firmy, bądź poprzedni zarejestrowani właściciele, lub osoby fizyczne, nie skorzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Skarżący nie identyfikował sprzedawców samochodów i nie weryfikował, czy spełnione zostały warunki wynikające z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że z informacji uzyskanych od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych wynika, iż osoby wskazane na dokumentach "kaufvertrag" nie widnieją w berlińskiej ewidencji ludności. Nie jest możliwa weryfikacja tych osób bez daty ich urodzenia.

W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiał dowodowego wynika, że sprzedawcami zakupionych przez Skarżącego, na terytorium Niemiec samochodów, są osobyniezidentyfikowane przez administrację niemiecką pod wskazanymi adresami. Potwierdza to, ze że skarżący nie nabył pojazdów od osób wymienionych na przedstawionych dokumentach zakupu. Organ wskazał, że jeżeli administracja niemiecka nie może zidentyfikować danych osób wymienionych na tych dokumentach, to tym bardziej nie ma takiej możliwości organ podatkowy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez umowy zakupu samochodów są nierzetelne.

Tym samym Skarżący nie wykazał, że kupił samochody od osób, które nie skorzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, z weryfikacji przeprowadzonej w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że sporne samochody były w większości zarejestrowane w Belgii. Na umowach "kaufvertrag" wpisane są natomiast adresy położone na terytorium Niemiec. Powyższe świadczy, że umowy sporządzono wyłącznie w celu potwierdzenia zakupu samochodów, jednak nie odzwierciedlają one faktycznych transakcji. W ocenie organu, przed dokonaniem transakcji zakupu samochodów Skarżący powinien zweryfikować prawidłowość tych dokumentów między innymi sprawdzić tożsamość i adres zamieszkania sprzedawcy i ustalić czy sprzedawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że sam Skarżący stwierdził, że nie widział konieczności sprawdzenia tożsamości i statusu osób, od których kupował samochody. Świadczy to o lekceważącym stosunku do obowiązku ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że podatnik może z mocy prawa skorzystać z opodatkowania marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakupu dokonano od podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zdaniem organu, już samo nie wykazanie, że skarżący nabył samochody od podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania przez skarżącego procedury VAT - marża.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do transakcji zakupu samochodów Skarżący przedstawił dokumenty nierzetelne, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy osobami wskazanymi na tych dokumentach. Osoby widniejące na dokumentach jako sprzedawcy nie figurują ewidencji ludności. Tym samym nie są spełnione przesłanki określone w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT do zastosowania do sprzedaży spornych samochodów opodatkowania marży. Ponieważ nie jest możliwe zidentyfikowanie osób wymienionych na tych dokumentach jako sprzedawców spornych samochodów i w związku z tym nie jest możliwe ustalenie, czy osoby te miały status, o którym mowa w art. 120 ust.10 ustawy o VAT, Skarżący nie mógł zastosować procedury VAT marża i obrót z tytułu sprzedaży samochodów zakupionych na podstawie spornych dokumentów powinien opodatkować stawką 23%, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ostatecznie organ I instancji ustalił, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży towarów na terytorium kraju według stawki 23% o kwotę 873 217,12 zł, a podatek należny o kwotę 200 839,97 zł. W tabeli na stronach 41 i 42 decyzji, organ I instancji przedstawił zestawienie sprzedaży opodatkowanej stawką 23% za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. W tabeli na stronie 43 decyzji, przedstawił prawidłowe rozliczenie sprzedaży opodatkowanej stawką 23% za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Według organu podstawa opodatkowania sprzedaży łącznie za miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. wynosi 964 385,05 zł, a podatek należny 221 808,57 zł.

Jednocześnie w związku wykorzystaniem w celu rozliczenia sprzedaży samochodów używanych nierzetelnych dokumentów, organ stwierdził, że prowadzone ewidencje sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. są nierzetelne, tym samym nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

We wniesionym odwołaniu Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji: - nieuprawnioną odmowę zastosowanie wobec podatnika uregulowań art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4-6 oraz art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług;- niezgodne z prawem określenie zobowiązań podatkowych w oparciu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.;- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu, co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy, prawidłowo zastosował również przepisy prawa materialnego.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji:

1) nieuprawnioną odmowę zastosowanie wobec podatnika uregulowań art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4-6 oraz art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;

2) niezgodne z prawem określenie zobowiązań podatkowych w oparciu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu, co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odwołując się do treści art. art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT Skarżący stwierdził m.in., że szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie (o ile podatnik z niej nie zrezygnuje w sposób prawem przewidziany) zawsze w przypadku dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób: 1. nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, 2. które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, 3. które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży, 4. które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach marży.

Zdaniem Skarżącego, wspólną cechą wszystkich przedstawionych przypadków wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1-4 ustawy o VAT, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar podatnikowi, pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatkutego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

W ocenie Skarżącego z treści uzasadnienia decyzji wynika, że dla organu podatkowego art. 120 ust. 10 ustawy o VAT zawiera tylko jeden zapis, zawarty w pkt 5, który wymaga od podatnika posiadania dowodów zakupu od podatnika podatku od wartości dodanej, który dokonał dostawy w procedurze marży. Gdyby przyjąć, że art. 120 mówi o opodatkowaniu marży tylko wtedy, gdy nabycie nastąpiło od podatnika wskazanego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, a podatnik potrafi to udowodnić, tezy zawarte w zaskarżonej decyzji - w świetle oczywistych faktów wskazujących co najmniej na nieścisłości w dokumentacji zakupu - można byłoby zaakceptować, przynajmniej w odniesieniu do przypadków, w których dane sprzedawcy są nieczytelne, a podatnik nie potrafi ich jednoznacznie odczytać i sprecyzować, a także przypadków w których odpowiednie organy stwierdziły nie istnienie osób o wskazanych w nich personaliach.

Skarżący podkreślił, że przepis art. 120 ust. 10 ustawy o VAT ma charakter znacznie szerszy, a to oznacza, że poprzestanie na weryfikacji zaistnienia tylko jednej z przesłanek opodatkowania marży nie może być uznane za prawidłowe. Odwołując się do treści wskazanego przepisu Skarżący wskazał, żejedynie w przypadku pkt 5 podatnik winien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na tych zasadach, a tym samym prawo do zastosowania procedury VAT marża. W pozostałych przypadkach prawo to może być oceniane na podstawie wszelkich dowodów. Skoro zatem w trakcie postępowania ustalono ostatnich właścicieli spornych pojazdów zarejestrowanych w systemach administracyjnych, to powstała możliwość odebrania od nich informacji co do sposobu zbycia przez nich tychże pojazdów, co mogłoby umożliwić ocenę prawidłowości kwestionowanego sposobu opodatkowania. Niestety podatnik takich możliwości nie posiada, było to możliwe jedynie ze strony organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tym samym skarga podlega oddaleniu.

Z akt postępowania wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in.:- sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.Był zarejestrowany czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie została w stosunku do niego wydana wiążąca informacja stawkowa.

Przypomnieć wypada, że z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, iżsamochody do odsprzedaży nabywane były przez Skarżącego: - na terytorium Belgii, na podstawie faktur VAT marża wystawionych przez dwa podmioty oraz na terytorium Niemiec, na podstawie umów kupna sprzedaży ("kaufvertrag") wystawionych przez osoby fizyczne. Z historii rachunku bankowego wynika, że Skarżący nie dokonywał płatności za zakupywane samochody z rachunku bankowego. Przy sprzedaży samochodów Skarżący stosował ogólne zasady opodatkowania i opodatkowanie marży. Do wyliczenia marży przyjmował cenę zakupu zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy. Cenę zakupu w walucie euro przeliczał na złote polskie na postawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie zakwestionował dokumentów wystawionych przez podmioty belgijskie, ponieważ wskazane firmy widnieją w belgijskiej bazie danych przedsiębiorstw (BCE - Banquecarrefour des Entreprises) prowadzonej przez federalną służbę publiczną ds. gospodarki (Service public federal Economie). Przedmiotem działalności obu podmiotówbył między innymi handel samochodami. Faktury wystawione przez belgijskie podmioty zawierały informacje o braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze.

Organ prawidłowo uznał zatem, że faktury te jednoznacznie potwierdzają spełnienie warunków do skorzystania, przy sprzedaży z opodatkowania marży.

W wyniku sprawdzenia umów zakupu samochodów "kaufvertrag", organ stwierdził, że dane sprzedawców wskazane na tych dokumentach są nieczytelne i dlatego nie pozwalają na ich jednoznaczną identyfikację.Przy sprzedaży samochodów stosował procedurę dotyczącą towarów używanych, czyli tzw. opodatkowanie w systemie marży. Z ustaleń organów, opartych na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczących samochodów zakupionych przez Skarżącego na podstawie dokumentów "kaufvertrag" wynikało, że krajem zagranicznej rejestracji tych pojazdów była głównie Belgia, w jednym przypadku Niemcy i w jednym przypadku Luksemburg.

Również z informacji uzyskanych od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych wynikało, iż osoby wskazane na dokumentach "kaufvertrag" nie widnieją w berlińskiej ewidencji ludności. Nie jest możliwa weryfikacja tych osób bez daty ich urodzenia.

Tym samym zasadnie uznały organy, że Skarżący nie wykazał, że kupił samochody od osób, które nie skorzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczy to o tym, że umowy sporządzono wyłącznie w celu potwierdzenia zakupu samochodów, jednak nie odzwierciedlają one faktycznych transakcji. Prawidłowe jest stanowisko organów, iż przed dokonaniem transakcji zakupu samochodów Skarżący powinien zweryfikować prawidłowość tych dokumentów między innymi sprawdzić tożsamość i adres zamieszkania sprzedawcy i ustalić,czy sprzedawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednak jak stwierdził sam Skarżący, podczas przesłuchania w dniu [...].06.2021 r., nie widział konieczności sprawdzenia tożsamości i statusu osób, od których kupował samochody.

Organ stwierdził, że brak możliwości weryfikacji tych osób pod kątem ich statusu zgodnie z wymogami art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość zastosowania przez Skarżącego rozliczenia w trybie VAT marża. Oznacza to zatem, że sprzedaż pojazdów w okresie objętym postepowaniem, powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, uznając tym samym, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób z zachowaniem reguł postępowania, w szczególności wynikających z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny i wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są logiczne i spójne, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów, wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z kolei w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał podmioty, od których nabycie wymienionych towarów podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża. Zatem, przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w cytowanych przepisach. Co istotne, dotyczą one nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także ich nabycia od konkretnych podmiotów, a ściślej, podmiotów o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 304/19, potwierdzeniem tego jest przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ z obowiązku prowadzenia ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący procedurę VAT-marża, to w ewidencji tej należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, jako dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym wypadku marży.

W art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT-marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych.

Tym samym stwierdzić należy, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Oznacza to, że już sam fakt braku wykazania przez podatnika, iż nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT-marża wobec dostawy towarów używanych.

Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycie samochodów w systemie VAT-marża. Przedstawione organom dokumenty były nierzetelne i nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji zakupu wymienionych w nich towarów. Na ich podstawie niemożliwe było ustalenie, czy podmioty zbywające, posiadały status o jakim mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że organy wskazały w uzasadnieniu decyzji, iż w przedstawionych umowach zakupu pojazdów, jako zbywcy, występują podmioty nieznane administracji niemieckiej, co wynika z informacji przekazanych przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych. Osoby będące sprzedawcami samochodów nie widnieją w rejestrach meldunkowych, ponadto nigdy nie figurowały jako właściciele pojazdów będących przedmiotem transakcji zawieranych w kontrolowanym okresie. Wskazały również, że z informacji uzyskanych od Komendy Powiatowej Policji z systemu Eucaris wynika, że ostatnimi zarejestrowanymi właścicielami zakupionych przez skarżącego samochodów były firmy lub osoby fizyczne z terytorium Belgii (w jednym przypadku z terytorium Niemiec).

Z przedłożonych dokumentów wynikało zatem, że Skarżący nie zawierał umów z ostatnimi właścicielami pojazdów na terenie Niemiec.

Ustaleniom organów nie zaprzeczył Skarżący. Przeciwnie, jego wyjaśnienia wskazują na brak dochowania należytej staranności przy zawieraniu umów nabycia pojazdów za granicą. Z jego zeznań wynika, że dokumenty "kaufvertrag" wypełniał osobiście, a dane sprzedawców wpisywał na podstawie okazywanych dokumentów lub informacji przekazanych słownie. Ponadto wskazał, że osoby sprzedające w większości nie widniały jako właściciele w dokumentach zakupywanego pojazdu. Przed zawarciem transakcji praktycznie nie weryfikował tych osób.

W tych okolicznościach za prawidłową uznać należało konkluzję organów wynikającą z oceny każdego dowodu z osobna, jak i w całokształcie zebranego materiału dowodowego, iż przedstawione przez Skarżącego dowody zakupu używanych samochodów osobowychnie odzwierciedlały nabycia pojazdów od wskazanych w tych dokumentach osób.

Ponieważ przedstawione przez Skarżącego umowy nie pozwalały na identyfikację dostawców pod kątem ustalenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT, a organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie uzyskał innych dowodów, które mogłyby wskazywać, że pojazdy nabyto od wymienionych w tym przepisie podatników, należało ostatecznie przyjąć, że Skarżący nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża.

Podnoszone przez Skarżącego zarzuty sprowadzają się do wskazywania hipotetycznych okoliczności, które organ powinien wykazać i udowodnić, takich jak chociażby ustalenie od kogo faktycznie Skarżący nabył sporne pojazdy. Jednak nie uzasadniają one naruszenia norm wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co istotne z przepisu prawa materialnego może wynikać obowiązek wykazania określonych okoliczności przez podatnika. Taki obowiązek wynika z cytowanego art. 120 ustawy o VAT. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża niezbędnie jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Tymczasem Skarżący przedstawia organom umowy, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a przy tym oczekuje, że organ ustali stan faktyczny korzystny dla podatnika w oparciu o przedstawione przez niego szczątkowe dane, w tym nierzetelne umowy i ewidencje.

Organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 i ust. 10 ustawy o VAT lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1952/15 ).

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.