Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 976/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64 cd par. 1, art. 6 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. nr 2401-IEE.7192.195.2023.2.MSN UNP: 2401-23-122580 w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. M. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 30 maja 2023 r. nr 2401-IEE.7192.195.2023.2.MSN w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu własne o tytuły wykonawcze z 8 września 2021 r. obejmujące należności z tytułu podatku za lata 2019 i 2020.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało zakończone we wrześniu 2021 r. wskutek wyegzekwowania zaległości wskazanej w tytułach wykonawczych przez wierzyciela wraz z kosztami upomnienia oraz kosztami egzekucyjnymi.

Pismem z 19 grudnia 2022 r. skarżąca zwróciła się o zwrot należności pobranych z tytułu kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 79.251,55 zł wraz z odsetkami.

NUS pismem z 20 marca 2023 r. zawiadomił skarżącą, iż w związku z wnioskiem z 19 grudnia 2022 r. o zwrot kosztów egzekucyjnych oraz odsetek za zwłokę, zaszła konieczność przeliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 8 września 2021 r. i w wyniku tego przeliczenia stwierdził, że wyegzekwowane od skarżącej w toku tej egzekucji koszty egzekucyjne w kwocie 1.052,89 zł (powinno być: 1.053,89 zł) należy skarżącej zwrócić. Jednocześnie kwotę tą powiększyć należy o odsetki ustawowe naliczone od dnia wyegzekwowania kosztów, tj. 16 września 2021 r. w wysokości 207,00 zł. Powyższego zwrotu dokonano 22 marca 2023 r. w kwocie 1.053,89 zł plus odsetki w wysokości 207,00 zł.

Postanowieniem z 21 marca 2023 r. NUS odmówił skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 60.701.40 zł (powinno być: 60.700,40 zł) wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych.

Pismem z 29 marca 2023 r. skarżąca złożyła zażalenie na w/w postanowienie z 21 marca 2023 r., jednocześnie w którym wniosła o wydanie postanowienia w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami.

Postanowieniem więc z 17 kwietnia 2023 r. NUS zwrócił koszty egzekucyjne w kwocie 1.053,89 zł wyegzekwowane w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Kwotę tą powiększyły odsetki ustawowe liczone od dnia wyegzekwowania kosztów w wysokości 207,00 zł.

2.2. W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie NUS, postanowieniem zaskarżonym w nn. sprawie DIAS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo przyjął, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem, w sytuacji złożenia przez skarżącą wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku dochodowego za lata 2019 i 2020, który na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie został rozpoznany.

W nn. sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, zatem zasadnie organ egzekucyjny odmówił skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 60.700,40 zł wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego.

Przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 - u.p.e.a.) przewidują instytucję zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu tylko wówczas, gdy po wyegzekwowaniu lub uzyskaniu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, w szczególności jeżeli w chwili wyegzekwowania lub uzyskania kosztów egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca ma prawo ubiegania się o ulgi w spłacie zaległości, ale należy pamiętać, że samo złożenie wniosku w sprawie ww. ulgi nie unieważnia obowiązku wpłaty należności podatkowej w terminie. DIAS nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że złożenie przez nią wniosku o odroczenie terminu płatności oraz późniejsze trwające postępowanie zmierzające do rozpatrzenia przez organ nadzoru, spowodowało brak wymagalności dochodzonego obowiązku, a przez to niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Nie mniej istotnie wierzyciel zastrzegł, iż z uwagi na okoliczności sprawy tj. wyegzekwowania kwoty w toku egzekucji, jak również wpłaty własnej skarżącej, należało wprowadzić określone przerwy w naliczaniu odsetek. Wierzyciel podał wysokość odsetek jaka powinna zostać faktycznie pobrana w związku z koniecznością uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Jego zdaniem należało zbilansować odsetki faktycznie pobrane z odsetkami, które po uwzględnieniu przerw w ich naliczaniu należało pobrać. Różnicę uzyskaną w wyniku tego zbilansowania należało odpisać od kwoty stanowiącej bazę do naliczania kosztów egzekucyjnych. Następnie koszty te obniżyć stosownie o wartość wynikającą z odpisanych odsetek.

Słusznie zatem w nawiązaniu do wniosku skarżącej o zwrot kosztów egzekucyjnych, organ uznał, że bazę do naliczenia odsetek należy obniżyć, a następnie przeliczyć również koszty egzekucyjne.

Obniżenie kwoty podlegającej egzekucji o 12.548,87 zł spowodowało automatycznie obniżenie kwoty będącej bazą do naliczenia opłat egzekucyjnych. Przeliczenie z kolei kosztów egzekucyjnych przy uwzględnieniu obniżenia się kwoty odsetek podlegających egzekucji spowodowało wystąpienie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.053,89 zł.

W związku z czym, organ egzekucyjny w części tych kosztów wydał zawiadomienie z 20 marca 2023 r. informujące o ich zwrocie, a następnie postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. zwrócił koszty egzekucyjne w kwocie 1.053,89 zł powiększone o odsetki ustawowe w wysokości 207,00 zł.

Natomiast w pozostałej części postanowieniem z 21 marca 2023 r. słusznie odmówił zwrotu na rzecz skarżącej kosztów egzekucyjnych w wysokości 60.700,40 zł.

Dalej DIAS wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku za miesiące: 10/2020 przypadał na dzień 20 listopada 2020 r., 11/2020 przypadał na dzień 21 grudnia 2020 r., 12/2020 przypadał na dzień 20 stycznia 2021 r., 6/2020 przypadał na dzień 20 lipca 2020 r., 7/2020 przypadał na dzień 20 sierpnia 2020 r., 8/2020 przypadał na dzień 21 września 2020 r., 9/2020 przypadał na dzień 20 października 2020 r., 1/2020 przypadał na dzień 20 lutego 2020 r., 2/2020 przypadał na dzień 20 marca 2020 r., 3/2020 przypadał na dzień 20 kwietnia 2020 r., 5/2020 przypadał na dzień 22 czerwca 2020 r. , 1-12/2019 przypadał na dzień 30 kwietnia 2020 r., 1-12/2020 przypadał na dzień 30 kwietnia 2021 r.

Z upływem tych terminów, organ podatkowy realizując swoje obowiązki mógł dochodzić od skarżącej wykonania zobowiązania pieniężnego w postaci zapłaty należnego podatku (por. wyrok NSA z 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11).

Mimo upływu terminu płatności oraz doręczenia odpowiednio 30 sierpnia 2021 r., 28 października 2020 r. i 22 czerwca 2021 r. upomnienia, skarżąca nie spełniła ciążącego obowiązku zapłaty należnego podatku. Organ był zatem uprawniony przyjąć, że skarżąca uchyla się od obowiązku i wszcząć z datą nadania klauzuli wykonalności) 8 września 2021 r. postępowanie egzekucyjne. Podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową, a powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1722/09).

Z treści art. 6 § 1 u.p.e.a. w orzecznictwie wywodzi się zasadę prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli. W związku z tym, że wskazany przepis nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela należy przyjąć, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki.

Zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej, koszty egzekucyjne, co do zasady obciążają zobowiązanego. Z analizy akt egzekucyjnych wynika, iż na dzień wystawienia upomnień, a następnie tytułów wykonawczych, a także dokonania czynności egzekucyjnych, zaległości były wymagalne i podlegały egzekucji. Dlatego wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Niemniej obniżenie kwoty podlegającej egzekucji o 12.548,87 zł spowodowało automatycznie obniżenie kwoty będącej bazą do naliczenia opłat egzekucyjnych. Zatem przeliczenie kosztów egzekucyjnych przy uwzględnieniu obniżenia się kwoty odsetek podlegających egzekucji spowodowało wystąpienie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.053.89 zł.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 64 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 64 cd § 1 u.p.e.a. poprzez pobranie opłaty manipulacyjnej oraz niezwrócenie jej po tym jak okazało się, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, a to wobec uwzględnienia przez DIAS odwołania skarżącej w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku dochodowego za rok 2019 i 2020, a także w dalszej kolejności wobec przekazania przez DIAS organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej o odroczenie terminu zapłaty podatku, a to wobec bezpodstawnego odmówienia skarżącej przez organ pierwszej instancji odroczenia terminu zapłaty podatku, co w konsekwencji spowodowało, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było celowe, a miało jedynie na celu wyegzekwowanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych od skarżącej,

- art. 64 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64 cd § 1 u.p.e.a. poprzez pobranie w bezpodstawnie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym - opłatę egzekucyjną oraz niezwrócenie jej skarżącej po tym jak okazało się, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, a to wobec uwzględnienia przez DIAS odwołania skarżącej w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku dochodowego za rok 2019 i 2020, a także w dalszej kolejności wobec przekazania przez DIAS organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej o odroczenie terminu zapłaty podatku, a to wobec bezpodstawnego odmówienia skarżącej przez organ pierwszej instancji odroczenia terminu zapłaty podatku, co w konsekwencji spowodowało, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było celowe, a miało jedynie na celu wyegzekwowanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych od skarżącej,

- art. 64 cd § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i pomimo wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych w postępowaniu prowadzonym niezgodnie z prawem niezwrócenie w dalszej kolejności skarżącej uzyskanych kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania lub uzyskania do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi, podczas gdy na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego brak było przesłanek do celowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem DIAS decyzją z dnia 16 maja 2023 r. przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania, a to wobec niewyjaśnienia przez organ z jakich powodów odmówił skarżącej odroczenia terminu zapłaty podatku,

- pobranie odsetek za zwłokę, podczas gdy skarżąca w czasie przeprowadzenia czynności egzekucyjnych przez organ nie pozostawała w zwłoce w zapłacie należności podatkowej, bowiem złożony przez skarżącą wniosek o odroczenie terminu zapłaty należności podatkowych za 2019 r. i 2020 r. nie został wówczas jeszcze rozpoznany przez właściwy organ,

- art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec skarżącej środków egzekucyjnych podczas gdy zachowanie skarżącej nie nosiło znamion uchylania się skarżącej od wykonania obowiązku, bowiem skarżąca w dacie 8 września 2021 r., kiedy to został wystawiony tytuł wykonawczy przez organ, oczekiwała na rozstrzygnięcie postępowania zażaleniowego, a w efekcie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku skarżącej o zastosowanie ulgi i odroczenie terminu zapłaty podatku, które to rozstrzygnięcie nastąpiło dopiero decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. i do dnia dzisiejszego wniosek nie został prawomocnie rozpoznany, bowiem decyzją z dnia 16 maja 2023 r. DIAS przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, w postaci art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm. - k.p.a.), art. 8 § 1 k.p.a., art. 9 k.p.a i art. 11 k.p.a. poprzez pominięcie przez organ podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do administracji publicznej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. złożyła wniosek w sprawie odroczenia do dnia 31 sierpnia 2021 r. zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 298.150,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaproponowany termin odroczenia zapłaty do dnia 31 sierpnia 2021 r. wynikał z przedłużenia się sprzedaży nieruchomości, z których to środków skarżąca mogła pokryć wymaganą kwotę podatku. W odpowiedzi na złożony wniosek, pismem z dnia 9 lipca 2021r. organ wezwał do uzupełnienia braków formalnych wniosku szczegółowo wskazanych w powołanym piśmie, natomiast pismem z dnia 9 lipca 2021r. do przedstawienia dokumentów o sytuacji ekonomiczno-finansowej. Postanowieniem z dnia 6 września 2021r. pozostawiono podanie bez rozpatrzenia.

Tożsama sytuacja miała miejsce odnośnie zapłaty podatku za kolejny rok. Otóż pismem z dnia 4 czerwca 2021r. skarżąca złożyła wniosek w sprawie odroczenia do dnia 31 sierpnia 2021 r. zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 320.281,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaproponowany termin odroczenia zapłaty do dnia 31 sierpnia 2021 r. wynikał z przedłużenia się sprzedaży nieruchomości, z których to środków skarżąca mogła pokryć wymaganą kwotę podatku. W odpowiedzi na złożony wniosek, pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. organ wezwał do uzupełnienia braków formalnych wniosku szczegółowo wskazanych w powołanym piśmie, natomiast pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. do przedstawienia dokumentów o sytuacji ekonomiczno-finansowej. Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. tak samo jak w poprzednim wniosku, pozostawiono podanie bez rozpatrzenia.

W dniu 16 września 2021 r. zostały złożone dwa wnioski datowane na dzień 15 września 2021 r. o przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej za 2019 r., jak i za 2020 r. wraz z dokonaniem uchybionej czynności oraz wnioskiem o wstrzymanie wykonania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wraz z ww. wnioskami zostały przedłożone żądane przez organ dokumenty. Jednocześnie w dniu 16 września 2021 r. zostało złożone zażalenie na postanowienie z dnia 6 września 2021 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (dwa zażalenia, co do dwóch postępowań dot. podatku za 2019 r. i za 2020 r.).

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r. DIAS po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 września 2021 r. uchylił w całości postanowienie organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia tak dotyczącego sprawy podatku za 2019 r., jak i za 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Co więcej, na dzień złożenia skargi zarówno w sprawie dotyczącej odroczenia terminu zapłaty podatku za 2019 r., jak i za 2020 r., decyzją z dnia 16 maja 2023 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty podatku za 2019 i 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Pomimo jednak powyższego, organ w dniu 8 września 2021 r. wystawił tytuły wykonawcze za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 maja 2020 r., od 1 czerwca 2020 r. do 30 września 2020 r., od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz zbiorczy za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Ponadto za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. naliczając odsetki, opłatę manipulacyjną i koszty egzekucji. Należność główna z ww. tytułów to kwota 605.234,70 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 55.809,11 zł, oraz koszty egzekucji w wysokości 66.602,86 zł. Łączna kwota dochodzona przez organ w egzekucji to 727.681,47 zł. Przelewami datowanymi na dzień 10 września 2021 r. skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty 70.500,00 zł. Natomiast organ ściągnął w drodze egzekucji przymusowej kwotę 710.231,42 zł, mimo że w tym czasie trwało postępowanie zażaleniowe, które w efekcie zakończyło się uchyleniem postanowienia organu o pozostawieniu wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku za 2019 r. i za 2020 r. bez rozpatrzenia, a zatem brak było podstaw do przymusowego ściągnięcia przez organ ww. kwot, skoro nie były one jeszcze wymagalne wobec złożonego przez skarżącą wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku za 2019 i 2020 r., które to wnioski nie zostały ostatecznie rozpoznane. Na uwadze mieć należy, iż kwota podatku za 2019 r. to 320.281,00 zł, oraz kwota podatku za 2020 r. to 298.150,00 zł, łącznie 618.431,00 zł i taka kwotę organ powinien był zająć. Zajęciu podlegała natomiast kwota 710.231,42 zł, skarżąca natomiast przelewami datowanymi na dzień 10 września 2021 r. dokonała dobrowolnej wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty 70.500,00 zł.

Dalej wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecny jest pogląd, zgodnie z którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga oceny respektowania zasad ogólnych postępowania (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) oraz nie może doprowadzić do tego, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. (wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08). Wskazuje się bowiem, że wszczynając egzekucję administracyjną organ podatkowy (wierzyciel) powinien mieć na względzie zasadę zaufania obywatela do organów państwa, jak również mieć na uwadze to, że celem tego postępowania nie jest wyrządzenie zobowiązanemu dodatkowej dolegliwości (zasada celowości prowadzenia egzekucji). Z kolei przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego powinny być respektowane m.in. zasada niezbędności - art. 7 § 3 u.p.e.a. oraz zasada gospodarnego prowadzenia egzekucji - art. 8 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (zob. argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 2135/08). Zaznaczyć jednocześnie należy, że ocena, czy celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego było w istocie wyłącznie naliczenie opłat egzekucyjnych, musi być dokonywana każdorazowo przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, w których ewentualna kwestia przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego pozostaje wyłącznie jednym z elementów tej analizy.

W dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, kwota podatku nie była wymagalna wobec złożonego wniosku o odroczenie terminu zapłaty i skarżąca miała jeszcze czas na uregulowanie kwot podatku, bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci odsetek i kosztów egzekucyjnych, a z pewnością skarżąca nie znajdowała się w zwłoce z zapłatą i nie sposób przypisać jej cechy uchylania się od obowiązku podatkowego. Tymczasem organ, mimo niezakończenia postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania wystawił tytuł wykonawczy (8 września 2021 r.) i skierował sprawę do przymusowej egzekucji, nie zwracając następnie skarżącej pomimo złożonego wniosku kwot nienależnie pobranych tytułem kosztów egzekucji i odsetek.

Skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to należy przyjąć, iż również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest racjonalnego uzasadnienia, aby skarżąca ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikały one z jej winy, bowiem nie uchybiła terminowi zapłaty podatku, a to wobec złożonego wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku, który na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie został jeszcze rozpoznany.

W dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez organ, skarżąca nie znajdowała się w zwłoce i nie uchylała się od odpowiedzialności, a to wobec złożonego przez skarżącą wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 r.

Brak jest uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji następnie uchylonej.

W ocenie skarżącej dobrowolna spłata części zobowiązania oraz złożenie wniosku o odroczenie terminu zapłaty wskazywało na to, że nie można było skarżącej przypisać zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku. Natomiast wierzycielowi można było postawić zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie w celu wyegzekwowania obowiązku, ale naliczenia kosztów egzekucyjnych, co oznaczało wszczęcie i prowadzenie egzekucji w sposób niezgodny z prawem.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

5. Podstawę rozstrzygania przez organy administracji publicznej stanowił art. 64cd § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli po wyegzekwowaniu lub uzyskaniu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, w szczególności jeżeli w chwili wyegzekwowania lub uzyskania kosztów egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu, organ egzekucyjny, który zakończył postępowanie egzekucyjne, zwraca zobowiązanemu lub wierzycielowi wyegzekwowane lub uzyskane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania lub uzyskania do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi.

Zgodnie natomiast z art. 6 § 1 u.p.e.a. - w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.

Zastosowany w tym przepisie zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/00, POP z 2002 r. Nr 2, poz. 64), a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Z uwagi na brak ustawowej definicji "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10, dostępne na www.nsa.gov.pl.). Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest także - podzielany przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie - pogląd, zgodnie z którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga oceny respektowania zasad ogólnych postępowania (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) oraz nie może doprowadzić do tego, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08). Wskazuje się bowiem, że wszczynając egzekucję administracyjną organ podatkowy (wierzyciel) powinien mieć na względzie zasadę zaufania obywatela do organów państwa, jak również mieć na uwadze to, że celem tego postępowania nie jest wyrządzenie zobowiązanemu dodatkowej dolegliwości (zasada celowości prowadzenia egzekucji). Z kolei przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego powinny być respektowane m.in. zasada niezbędności - art. 7 § 3 u.p.e.a. oraz zasada gospodarnego prowadzenia egzekucji - art. 8 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (zob. argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 2135/08).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że ocena, czy celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego było w istocie wyłącznie naliczenie opłat egzekucyjnych, musi być dokonywana każdorazowo przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, w których ewentualna kwestia przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego pozostaje wyłącznie jednym z elementów tej analizy, a nie - co zdaje się nietrafnie zarzucać skarżąca - przesłanką przesądzającą jednoznacznie i niejako z góry o niezgodności z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, w którym Sąd wyraźnie akceptując przedstawiony w wyroku II FSK 2135/08 pogląd, uznał jednak, że na kanwie rozpatrywanej sprawy fakt wszczęcia egzekucji po złożeniu wniosku o rozłożenie płatności zaległości podatkowej na raty nie świadczył o naruszeniu przepisów prawa).

Prezentowanemu powyżej stanowisku odpowiada zaskarżone postanowienie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że termin płatności podatku za miesiące: 10/2020 przypadał na dzień 20 listopada 2020 r., 11/2020 przypadał na dzień 21 grudnia 2020 r., 12/2020 przypadał na dzień 20 stycznia 2021 r., 6/2020 przypadał na dzień 20 lipca 2020 r., 7/2020 przypadał na dzień 20 sierpnia 2020 r., 8/2020 przypadał na dzień 21 września 2020 r., 9/2020 przypadał na dzień 20 października 2020 r., 1/2020 przypadał na dzień 20 lutego 2020 r., 2/2020 przypadał na dzień 20 marca 2020 r., 3/2020 przypadał na dzień 20 kwietnia 2020 r., 5/2020 przypadał na dzień 22 czerwca 2020 r., 1-12/2019 przypadał na dzień 30 kwietnia 2020 r., 1-12/2020 przypadał na dzień 30 kwietnia 2021 r.

Mimo upływu terminu płatności oraz doręczenia odpowiednio 30 sierpnia 2021 r., 28 października 2020 r. i 22 czerwca 2021 r. upomnienia, skarżąca nie spełniła ciążącego obowiązku zapłaty należnego podatku. Organ był zatem uprawniony przyjąć, że skarżąca uchyla się od obowiązku i wszcząć z datą nadania klauzuli wykonalności) 8 września 2021 r. postępowanie egzekucyjne.

Tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku za lata 2019 i 2020 wystawione zostały w dniu 8 września 2021 r. z kolei wcześniej, bowiem w dniu 28 czerwca 2021 r. skarżąca złożyła wniosek w sprawie odroczenia zapłaty zaległości objętej ww. tytułami wykonawczymi. Postanowieniami z dnia 6 września 2021 r. wnioski te zostały przez organ pozostawione bez rozpoznania. Dopiero później, albowiem dniu 29 listopada 2021 r. czyli już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i co więcej wyegzekwowaniu całej należności, DIAS uchylił ww. postanowienia o pozostawieniu wniosków bez rozpoznania. W świetle przedstawionych okoliczności nie sposób twierdzić, że wszczęcie egzekucji zmierzało nie do realizacji zasadniczego celu inicjowanego postępowania (przymusowej realizacji obowiązku, którego nie wykonuje podatnik), ale do naliczenia kosztów egzekucyjnych.

Należy powtórzyć, że samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania nie stanowi obligatoryjnej przesłanki odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., jak również nie wpływa na dopuszczalność wszczętego wcześniej postępowania egzekucyjnego. (por. wyrok NSA 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3197/14). Dopiero wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie przyznania ulgi może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Gdyby podzielić przeciwne stanowisko, to wówczas należałoby zaakceptować niedopuszczalną w świetle obowiązującego prawa sytuację, w której złożenie nawet gołosłownego wniosku o rozłożenie zaległości na raty musiałoby każdorazowo skutkować wstrzymaniem czynności egzekucyjnych. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się z zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne (por wyrok NSA z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 259/14).

Podsumowując, w ocenie sądu w ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułów wykonawczych i podjęcia czynności egzekucyjnych.

Nie było zatem podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych, albowiem jak wyraźnie wskazuje treść art. 64cd u.p.e.a. następuje to w sytuacji, w której wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jednakże, mimo iż NUS stwierdził, że w nn. sprawie nie mamy z czynienia z taką okolicznością, dokonał zawrotu na rzecz skarżącej części kosztów egzekucyjnych w kwocie 1.053,89 zł wraz z odsetkami. NUS uzasadnił zwrot tym, iż obniżenie kwoty podlegającej egzekucji o 12.548,87 zł spowodowało automatycznie obniżenie kwoty będącej bazą do naliczenia opłat egzekucyjnych. Przeliczenie z kolei kosztów egzekucyjnych przy uwzględnieniu obniżenia się kwoty odsetek podlegających egzekucji spowodowało wystąpienie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.053,89 zł. DIAS z kolei zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji.

Powyższe uchybienie organów nie mogło jednak wpłynąć na wynik sprawy, albowiem mając na względzie zasadę wyrażoną w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.1634 ze zm. - p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł orzec na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdziłby naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a tego Sąd się w niniejszej sprawie nie dopatrzył.

6. Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania określonych w art. 7, jak również w art. 8 k.p.a., art. 9 i art. 11 k.p.a. Należy wyjaśnić, że przepis art. 18 u.p.e.a. przewiduje w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. oznacza, że mogą być one stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To selektywne zastosowanie przepisów k.p.a. polega więc na ich pełnym stosowaniu, na stosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami albo na niemożności ich zastosowania. Przepis art. 18 u.p.e.a. nakazuje stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym z uwzględnieniem jego specyfiki, polegającej przede wszystkim na przymusowym charakterze tego postępowania, a także konieczności zapewnienia szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem, którego celem jest wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji. Akcesoryjne stosowanie przepisów k.p.a. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie pozostaje to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Sąd stwierdza, że wskazanym wyżej zasadom organy nie uchybiły, co wynika z wcześniejszych wywodów.

7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.1634 ze zm.) oddalił skargę.