Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 347/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 24 ust. 5d, art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 421/12 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-565/11-3/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 421/12 w wyniku skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011r., IPPB2/415-565/11-3/MG uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego 457 zł tytułem kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania interpretacyjnego, przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił stan przyszły. Wyjaśnił, że ma miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka"). Wszystkie udziały (akcje) skarżącego zostaną objęte przez niego w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51,poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Udziały (akcje) w Spółce może on objąć po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna (czyli z tzw. agio). W przyszłości może dojść do umorzenia należących do niego udziałów (akcji) w Spółce w drodze zbycia udziałów w celu umorzenia, jak również bez ich zbywania w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za udziały(akcje) może być wypłacone skarżącemu z tzw. czystego zysku Spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego, jak z zastosowaniem obu tych form łącznie. Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota, o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona skarżącemu w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

Skarżący zapytał w związku z tym:

a) czy Spółka pełni obowiązki płatnika podatku dochodowego w stosunku do dochodu skarżącego z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. na rzecz Spółki w celu umorzenia, w związku z przepisem art.23 ust.1 pkt 38c u.p.d.o.f.?

b) czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, objętych w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., dochód skarżącego powinien być ustalony zgodnie z art.24 ust.5d tej ustawy?

c) czy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez skarżącego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu skarżącego do opodatkowania?

W odniesieniu do pierwszego pytania skarżący stwierdził, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, a dochód skarżącego powinien być ustalony przy uwzględnieniu zasad wynikających z art.23 ust.1 pkt 38c lub art.22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do drugiego z pytań skarżący stwierdził, że jego dochód powinien być ustalony zgodnie z art.24 ust.5d u.p.d.o.f., to jest na podstawie art.22 ust.1f pkt 1 lub art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia (nabycia) tych akcji. W ocenie skarżącego przymusowe lub automatyczne umorzenie akcji lub obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) nie stanowi zbycia tych udziałów (akcji). Kwalifikacja tych przychodów pozostaje taka sama, jak przed 31 grudnia 2010r. W związku z tym, że skarżący obejmie udziały (akcje) za udziały (akcje) innej spółki, do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów (akcji) lub obniżenia wartości udziałów (akcji) stosować należy art. 22 ust.1f u.p.d.o.f.

W odniesieniu do trzeciego pytania skarżący wyraził pogląd, że poniesiony przez niego koszt na objęcie udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przekraczający nominalną wartość tych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu skarżącego do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia akcji oraz obniżenia ich wartości nominalnej.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dwie interpretacje. Pierwsza z nich dotyczyła obowiązków Spółki jako płatnika (pytanie pierwsze), a druga- będąca przedmiotem niniejszej sprawy pytań drugiego i trzeciego. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochód powstały w wyniku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów winien być ustalony jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, to jest zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Nadwyżka ponad nominalną udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez skarżącego z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) lub obniżenia wartości nominalnych udziałów (akcji).

2.3. Organ interpretujący, wezwany przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze na interpretację skarżący zarzucił naruszenie art.22 ust. 1, art.22 ust.1f pkt 1, art.23 ust.1 pkt 38c oraz art.24 ust.5d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podtrzymał argumentację, zawartą we wniosku o usunięcie naruszenia prawa i w interpretacji.

3.2. Organ wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Zwrócił uwagę, że organ interpretujący, uznając stanowisko skarżącego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów (akcji), nie przedstawił własnej wykładni art.24 ust. 5d u.p.d.o.f. i argumentów przeciwko dopuszczalności jego zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art.24 ust.5d u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do akcji nabytych w inny sposób niż w drodze wymiany akcji (udziałów). W przepisie tym ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów (akcji) na podstawie art.22 ust.1f albo 1ł, albo 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust.5d u.p.d.o.f., nie został wskazany w tym ostatnim przepisie. W tej sytuacji odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści przepisów, do których odesłano.

Sąd przytoczył treść art.22 ust.1f u.p.d.o.f. i stwierdził, że określa on sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2). Sąd przytoczył treść art.22 ust.1 ł u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie ma on zastosowania w tej sprawie, bowiem swym zakresem nie obejmuje udziałów (akcji) uzyskanych w zamian za udziały (akcje) w innych spółkach. Sąd przytoczył również treść art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wywiódł, że określa on moment, w którym wydatki na nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, że przy rozstrzyganiu tej sprawy na uwadze należało mieć także art.22 ust.1 pkt 38c u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów. Przepis ten jednakże nie ma zastosowania do przychodów z umorzenia udziałów (akcji), bowiem umorzenie to nie stanowi odpłatnego zbycia. Jest ono prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego ich przenoszenia na inny podmiot. Za niemożnością stosowania tego przepisu do ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania tego przepisu w art.24 ust.5d u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że z uwagi na nabycie udziałów (akcji) w zamian za inne udziały(akcje) zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ma art.22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wkład taki jest wkładem niepieniężnym, zgodnie z art. 14 § 1, art. 158 § 1 i art.309 § 3 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm.), dalej jako "k.s.h.".

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za akcje lub udziały innych spółek, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna umorzonych udziałów (akcji).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji uznanie za prawidłowe stanowiska organu powodowałoby zróżnicowanie skutków podatkowych umorzenia akcji w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały (akcje) innych spółek, czy też wkład niepieniężny w innej postaci. Zróżnicowanie to nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów. Nie mogą za tym przemawiać przepisy Kodeksu spółek handlowych, bowiem one w jednakowy sposób traktują wkłady niepieniężne, niezależnie od ich przedmiotu. Podstawy do takiego zróżnicowania nie dają także art.24 ust.5d i art.22 ust.1f u.p.d.o.f. Skoro przepis art.24 ust.5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art.22 ust.1f u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje (udziały), to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art.22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za naruszające te przepisy.

Zamieszczenie w ustawie z dniem 1 stycznia 2011r. przepisu art.23 ust.1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącego i organu, że wydatek w postaci nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji (udziałów) nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z ich umorzenia.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

4.1. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów. Zarzucił, że został on wydany z naruszeniem art.24 ust.5d i art.22 ust.1fpkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia oraz z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki objętych w ramach wymiany udziałów powinien być ustalony koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez skarżącego, choć w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji), objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art.22 ust.1u.p.d.o.f. W konsekwencji błędnej wykładni Sąd naruszył art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał na zmianę od 1 stycznia 2011r. zasad ustalania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia. Od tej daty przychody te opodatkowane są tak, jak odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych. Zastosowanie do nich ma art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.do.f., a także art.30a ust.6 u.p.d.o.f. W tym przypadku z mocy przepisu szczególnego, jakim jest art.24 ust.5 pkt 1 i 4, ust.5a i ust.5d u.p.d.o.f. , przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów (akcji) uwzględnia się koszty uzyskania przychodów. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych- art.22 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie organu przemawia za tym wykładnia celowościowa. W związku z tym w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów (akcji), które były przedmiotem wymiany.

Dalej organ wywodził, że katalog przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. sformułowania " w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli przychód taki był rzeczywiście uzyskany. Wynagrodzenie skarżącego z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) stanowić będzie zatem przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Koszty uzyskania przychodu ustalać należy w tym wypadku na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Kosztem tym będą zatem wydatki poniesione na zakup udziałów (akcji) wniesionych w ramach wymiany, proporcjonalnie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Organ wskazał także, że Spółka obowiązana będzie jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonanych z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji).

4.2. Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

5.2. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił swoje stanowisko m.in. odnośnie do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. i przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany. Były to dwie odmienne sytuacje faktyczne. Skarżący wypowiedział się co do nich odrębnie, także w interpretacji organ wypowiedział się oddzielnie zarówno co do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), jak i z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, w uzasadnieniu wyroku zajął stanowisko wyłącznie w kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Nie ocenił natomiast (poprzez dokonanie wykładni art.24 ust.5d i art.22 ust.1f u..p.d.o.f.) poglądów organu co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia . Zgodnie z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.263 k.s.h., pkt 3, LEX oraz A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.455 k.s.h., pkt 2 , LEX). Odróżnienie to winno być uwzględnione przy ocenie skutków podatkowych takiej operacji, skoro ustawa podatkowa posługuje się terminami użytymi w Kodeksie spółek handlowych, nie definiując ich inaczej. Brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tej kwestii (Sąd nie uznał, że do sytuacji tej mają zastosowanie art.24 ust.5d i art.22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f.) oznacza, że Sąd nie mógł dokonać błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów co do kosztów uzyskania przychodu z obniżenia nominalnej wartości udziałów (akcji). Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych . Czyni to zarzut skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów lub akcji niezasadnym.

5.3.Nie są również uzasadnione zarzuty błędnej wykładni art.24 ust. 5d i art.22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. i niewłaściwego zastosowania art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim nie można się zgodzić z prezentowanym przez organ poglądem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. Stosownie do art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w Kodeksie spółek handlowych. Kwestie te uregulowane zostały w art.199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art.359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). Przepisy te nie regulują kwestii wymiany udziałów (akcji), o jakim mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., nie różnicują też umorzenia udziałów w zależności od tego, czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono. Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania do niej od 1 stycznia 2011r. art.24 ust.8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere"). Organ w skardze kasacyjnej nie neguje zresztą, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) należy zaliczyć do przychodów z zysków z udziału w osobach prawnych, o którym mowa w art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. (s. 7 skargi kasacyjnej ab initio).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną zdefiniowano w art.24 ust.5d u.p.d.o.f. jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art.22 ust.1f albo 1ł,albo art.23 ust.1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. , pewną odmienność przewidując jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia językowa przepisu art.24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że stanowi on podstawę do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, dlaczego przez przychód z umorzenia udziałów (akcji) w art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć także przychód z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, natomiast to samo wyrażenie użyte w art.24 ust.5d tej ustawy (uzupełnione jedynie o zwrot "w spółkach mających osobowość prawną) należy już rozumieć inaczej. Prezentowany przez organ sposób rozumowania jest sprzeczny z zakazem wykładni homonimicznej.

Rozumowanie organu pozostaje ponadto w sprzeczności nie tylko z oczywistą treścią przepisu, ale także jego wyniku nie potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów z zysków osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19 %. Podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art.30a ust.6 u.p.d.o.f.). Tym samym, jeżeli art. 24 ust.5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, to i nie byłoby podstaw do uwzględnienia tych kosztów na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Pominięcie kosztów uzyskania przychodów doprowadziłoby do sytuacji niezamierzonego przez ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatników, którzy uzyskali przychody z umorzenia udziałów w zależności od tego, czy nabyli je czy w sposób określony w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób. Ustawodawca, wprowadzając instytucję wymiany udziałów miał zaś na celu jedynie odsunięcie w czasie powstania dochodu i zachęcenie do restrukturyzacji spółek, a nie- zwiększenie obciążenia podatkowego wspólników (udziałowców) obejmujących takie udziały (akcje) w przypadku ich późniejszego umorzenia.

Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku organu jest obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art.41 ust.4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszty uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów lub akcji wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi (podobnie jak koszty wskazane w art.22 ust.1f pkt 2 u.p.d.o.f., które wynikają z ksiąg, ewidencji i wykazu) i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca, mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niedobrany podatek lub podatek niedobrany w prawidłowej wysokości (art.30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa -Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego wydatku (art.28 § 2 Ordynacji podatkowej), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.

Zasadnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec wniesienia aportem udziałów lub akcji, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art.24 ust.5d w zw. z art.22 ust.1f u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy udziały lub akcje zostały wniesione na warunkach wskazanych w art.24 ust.8a u.p.d.o.f.

Z tych powodów zarzut błędnej wykładni art.24 ust.5d i art.22 ust.1 f u.p.d.o.f. oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art.22 ust.1 tej ustawy należy uznać za niezasadny.

5.4. Na podstawie art.184 p.p.s.a., wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

5.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust.2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). Na koszty te składało się wyłącznie wynagrodzenie za stawiennictwo na rozprawie, bowiem pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało złożone po terminie wskazanym w art.179 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 4/12, CBOSA).