Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1004/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej także w skrócie: O.p.) oraz art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1 i 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej także w skrócie: ustawa o grach), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2011 r., nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 15 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za marzec 2010 r. W deklaracji Spółka wykazała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości [...]zł od [...] automatów do gier o niskich wygranych, działających w ramach udzielonych zezwoleń.

W dalszej kolejności, pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r., pełnomocnik Spółki zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okresy od stycznia do lipca 2010 r. Do wniosku Spółka załączyła m. in. korektę deklaracji dla podatku od gier za marzec 2010 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Uzasadniając korektę deklaracji Spółka stwierdziła, że w deklaracji POG-4 za marzec 2010 r. błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynika, zdaniem Spółki, z faktu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku skuteczności działania tej ustawy wobec Spółki. Z tych względów wystąpiła w tym przypadku nadpłata w podatku od gier w kwocie [...]zł.

W wyniku złożonej korekty deklaracji i wątpliwości odnośnie prawidłowości zadeklarowanej (skorygowanej) kwoty podatku Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z dnia [...]2010 r., wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za marzec 2010 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia [...]2010 r., mocą której organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za marzec 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w wysokości [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...]2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego z uwagi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 352/10, skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wniosek Spółki złożono pismem z dnia 2 grudnia 2010 r.).

Decyzją z dnia [...]2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu postępowania, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji odnotował, że decyzją z dnia [...]2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od gier za ten okres na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z tych względów nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła.

Pismem z dnia 3 lutego 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O. p. przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów (to jest korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki;

2) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającą w opinii pełnomocnika przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt wbrew obowiązkowi z art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł m. in., że w ustawie o grach hazardowych nie ma przepisów przejściowych, niezbędnych do poszanowania interesów w toku przed upływem okresu, na który udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego uważa, że organ stosujący prawo powinien działać tak, jakby ustawa o grach hazardowych zawierała odpowiednie przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności Spółki. Pełnomocnik zarzucił, że przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone w celu likwidacji hazardu ulicznego i stąd wywiódł wniosek, że znacząca zmiana wysokości opodatkowania w trakcie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku. Zdaniem Spółki, przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania prawne nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy winni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Nadto Spółka uważa, że nowa ustawa narusza fundamentalne zasady konstytucyjne, dlatego uznaje, że decyzja wydana na podstawie tej normy prawnej zawiera wadliwe z tego powodu rozstrzygnięcie i to uzasadnia jej uchylenie.

W ocenie pełnomocnika Spółki, projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji, bowiem zawiera przepisy techniczne. Dla potwierdzenia tej tezy przywołano wyrok C-65/05, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które ciążą na niej na mocy art. 28 WE, 43 WE i 49 WE, jak również na mocy art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i skutek, jaki wynika z takiego zaniechania, należy, zdaniem pełnomocnika, przyjąć, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne. Na tę nieskuteczność Spółka może zatem powoływać się w każdym postępowaniu: zarówno administracyjnym, jak i sądowym. W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, że organ pierwszej instancji w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego przez Spółkę dowodu, naruszył szereg przepisów prawa procesowego, określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 188 i art. 190 tejże ustawy. Spółka uważa, że wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Premiera oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych pozostawało w związku z prowadzonym postępowaniem i odpowiadało wymaganiom sformułowanym w tych przepisach, a okoliczności wskazane we wniosku nie zostały stwierdzone innymi dowodami.

Pismem z dnia 5 maja 2011 r., zatytułowanym jako "Wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego", pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanej w załączeniu opinii prawnej prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz (ponownie) o wystąpienie przez organ odwoławczy do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów i Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL-H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a po uzyskaniu tych dokumentów włączenie ich do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki organ odwoławczy postanowieniem z dnia

[...]2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów i Ministra Gospodarki o przekazanie przedmiotowej korespondencji.

Z kolei po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]

2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia: [...]2004 r., [...]2006 r., [...]2008 r., udzielił Spółce z o.o. A zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Załącznik, stanowiący integralną część każdej z decyzji, zawierał wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych, na które udzielono zezwolenia. Wyjaśnił, że w dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie m. in. gier na automatach o niskich wygranych na dyrektorów izb celnych. Przeniesione zostały również kompetencje naczelników urzędów skarbowych na naczelników urzędów celnych w zakresie organu podatkowego w sprawach podatku od gier. W zakresie podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych organem właściwym na terenie województwa [...] jest Naczelnik Urzędu Celnego w K..

Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje ustawa o grach hazardowych, na podstawie której w części utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych (art. 144 ustawy). W myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach, urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 139 ust. 1 ustawy o grach podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych (art. 139 ust. 3). W przypadku przemieszczenia automatu o niskich wygranych w trakcie miesiąca będącego okresem rozliczeniowym do punktu położonego na obszarze właściwości miejscowej innego organu, który udzielał zezwolenia na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych, właściwy miejscowo jest organ podatkowy, na którego obszarze właściwości miejscowej znajduje się automat w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 139 ust. 4 ustawy). W dalszej kolejności przybliżył zasady opodatkowania podatkiem od gier, wynikające z art. 71 i art. 75 ustawy o grach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z analizy akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka z o.o. A w marcu 2010 r., w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na [...] automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonych jej zezwoleń.

W kontekście powyższych regulacji prawnych działalność taka niewątpliwie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier, a Spółka była zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie w danym miesiącu.

Spółka dokonała powyższych czynności, wykazując w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy podatek od gier dla [...] automatów do gier o niskich wygranych w wysokości [...]zł. Niemniej jednak pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. Spółka, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie w załączonej do wniosku skorygowanej deklaracji podatkowej w podatku od gier za ten okres wykazała podatek do zapłaty w wysokości [...]zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty podatku, w tym art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1b i § 3 tej ustawy.

Podniósł następnie, że odnośnie marca 2010 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wysokości [...]zł, którą Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy (decyzja z dnia [...]2011 r.). Jak zauważył organ odwoławczy, powyższa decyzja jest ostateczna i została doręczona Spółce w dniu 20 kwietnia 2011 r., zatem może zostać zmieniona czy uchylona w trybie nadzwyczajnych środków prawnych.

Mając na względzie powyższe okoliczności, jak również przybliżone uregulowania prawne Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje wnioskowana przez Spółkę nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślił, że normodawca wprowadził w tej ustawie dwie procedury podatkowe, to jest odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie wzajemnie się uzupełniają. Niewątpliwie jednak, zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia - w trybie nadzwyczajnych środków prawnych - ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Nawiązując do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że głównym zarzutem w przedmiotowej sprawie jest fakt stosowania stawek podatku od gier za przedmiotowy okres z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, zamiast na podstawie art. 45a ustawy obowiązującej poprzednio. Odnosząc się do argumentów Spółki w tym zakresie, organ odwoławczy podniósł, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 z późn. zm.) określa m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Powyższa Dyrektywa została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z poźn. zm.), w którym zostały określone zasady notyfikacji norm i aktów prawnych.

Ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została podpisana przez Prezydenta RP i zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., natomiast organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa.

Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że ustawa o grach hazardowych (w tym art. 139 ust. 1) nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji. Przytaczając art. 1 pkt 11 powołanej wyżej Dyrektywy 98/34/WE, Dyrektor Izby Celnej w K. uzasadnił przyjęte w tym zakresie stanowisko.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do definicji usługi zawartej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Na gruncie tejże definicji przyjął, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, nie stanowi zatem usługi w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu Dyrektywy, dlatego też nie podlega jej regulacjom.

W kwestii oceny zgodności uchwalania przepisów krajowych z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi organ odwoławczy podniósł natomiast, iż funkcjonowanie Unii, jak również dziedziny, granice i warunki wykonywania kompetencji Unii określa Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwany dalej TFUE (wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. Seria C 83/47).

W kwestii oceny zgodności uchwalania przepisów krajowych z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi organ odwoławczy przybliżył w pierwszej kolejności art. 258, 263 i 264 TFUE.

Skonstatował następnie, iż do kontroli naruszenia Traktatów władny jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a takie stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2002 r. nr C-471/98, w myśl którego tylko Komisja, jako strażnik Traktatu, jest kompetentna rozstrzygać, czy jest właściwe wszczęcie postępowania przeciwko Państwu Członkowskiemu, mającego na celu stwierdzenie uchybienia przez to Państwo swoim zobowiązaniom oraz w stosunku do jakiego działania lub zaniechania przypisywanego zainteresowanemu Państwu należy wszcząć takie postępowanie. Organy administracji publicznej nie mają zatem instrumentów pozwalających na dokonywanie oceny zgodności ustanowienia przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że jako organ władzy publicznej zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jako aktem najwyższej rangi stanowiącym prawa podstawowe dla państwa.

Zgodnie z określoną w art. 7 Konstytucji zasadą praworządności organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione przez właściwe organy publiczne na obszarze ich działania (art. 87 Konstytucji). Źródła prawa powszechnie obowiązującego są aktami prawnymi wiążącymi wszystkich: zarówno organy państwowe, obywateli, jak również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej. Istotną jest również zasada zawarta w art. 83 Konstytucji, zgodnie z którą każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polski. Prawa w Polsce stanowione są zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji, zarówno co do sposobu, jak i co do treści, z przestrzeganiem określonych reguł i zasad. Obowiązkiem wszystkich jest przestrzeganie tego prawa. Od tego obowiązku nikt nie może być zwolniony i Konstytucja nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Działając zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Dyrektor Izby Celnej w K. zobligowany był zatem do ustalenia obowiązywania normy prawnej i stwierdzenia przede wszystkim, czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana. Oznacza to, iż organy mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją i przepisami prawa międzynarodowego.

Organ odwoławczy, mając na uwadze poczynione wyżej wywody, podkreślił, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Nie została ona uchylona ani też zmieniona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego.

W ocenie organu odwoławczego, na płaszczyźnie stosowania prawa, o tym, czy ustawa koliduje z prawem wspólnotowym rozstrzygać będą zatem Sąd Najwyższy, sądy administracyjne i sądy powszechne, a o tym, co znaczą normy prawa wspólnotowego rozstrzygać będzie ETS, wydając orzeczenia wstępne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do przytoczonego w odwołaniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. w sprawie o sygnaturze C-65/05 orzekającego, iż cyt.:"...Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które ciążą na niej na mocy art. 28 WE, 43 WE i 49 WE, jak również na mocy art. 8 Dyrektywy 98/34/WE." W tych ramach Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że w wyroku tym, w tezie 35, Trybunał zaznaczył, że względy porządku publicznego, religijnego lub kulturowego, związane z loteriami i innymi grami pieniężnymi we wszystkich państwach członkowskich, mogą pozwalać ustawodawcom krajowym na ograniczenie czy wręcz zakazanie gier pieniężnych i uniknięcie w ten sposób sytuacji, by stały się one źródłem prywatnych dochodów. Trybunał stwierdził również, że wobec znacznych kwot, które pozwalają zebrać oraz wysokich wygranych, które mogą przynieść graczom, w szczególności, gdy są organizowane na wielką skalę, z loteriami wiąże się wysokie ryzyko przestępstw i oszustw. Zachęcają one ponadto do wydatków, które mogą mieć szkodliwe konsekwencje zarówno indywidualne, jak i społeczne (przywołane zostały w tym miejscu wyroki w sprawie Schindler, nr C-275/92 z dnia 24.03.1994 r. oraz w sprawie Läärä i in., nr C-124//97 z dnia 21.09.1999 r.). Natomiast w tezie 36 Trybunał zaznaczył, iż gry objęte zakazem w Grecji nie mają charakteru gier hazardowych, gdyż ich celem nie jest wygrana pieniężna.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się również z zarzutem, że znacząca zmiana wysokości opodatkowania w trakcie posiadanego przez Spółkę zezwolenia narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku. W tym kontekście podkreślił, że w wyniku zmiany stanu prawnego Spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, a jedynie została zmieniona stawka podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów, to jest korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską, oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za bezzasadne. Jednocześnie zauważył, że Spółka w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego również wnioskowała o przeprowadzenie tożsamego dowodu, jednakże organ odwoławczy odmówił temu żądaniu, gdyż do rozpatrzenia niniejszej sprawy zbędne jest zgromadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne." Zdaniem organu odwoławczego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Mając na uwadze całość podniesionych wyżej argumentów, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej analizy i oceny, ustalając prawidłowy stan faktyczny i prawny w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami;

– art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach;

– art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

– art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;

– art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik spółki zażądał także skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prawnych:

1) czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

1) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

3) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

- oraz o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Uzasadniając skargę, w obszernym jej uzasadnieniu (w znacznej mierze powielającym dotychczasową argumentację przyjętą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), pełnomocnik spółki podniósł, że organ z naruszeniem przepisów prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską. W ocenie autora skargi, stanowisko organu o braku konieczności tej notyfikacji pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 98/34, gdyż art. 1 pkt 11 posługując się pojęciem "przepisy techniczne" objął nim specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Dla celów analizy ich konstrukcji zasadnicze znaczenie ma przy tym podział na dotyczące: produktów i usług. Jak zaakcentowała Spółka, dla oceny istnienia w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych nie należy koncentrować się na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to usługi społeczeństwa informatycznego, a tym samym, że nie mają do niej zastosowania przepisy Dyrektywy. Automaty w grach hazardowych są produktami, należy zatem ocenić, czy ustawa nie wprowadza specyfikacji technicznych lub innych wymagań w odniesieniu do takich urządzeń. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca, to już z tego powodu projekt ustawy winien być poddany procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno specyfikację techniczną, jak i inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34. Jak wskazała Spółka specyfikację techniczną określają art. 2 ust. 3-5, art. 23 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei inne wymagania, czyli wymagania nałożone na produkt m.in. w celu ochrony konsumentów określają art. 129 ust. 1 i 2, art. 138, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w związku z art. 133 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyrok C-124/97, opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-267/03 oraz cytując ich fragmenty wywiedziono, że Dyrektywa 98/34 jest skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, przy czym - jak zaakcentował pełnomocnik Spółki - notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne. Kontynuując, zauważono, że sama definicja automatu o niskich wygranych jest przepisem technicznym, z kolei przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe spełniają kryterium innych wymagań w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjno-reglamentacyjnym, należy również traktować jako przepis techniczny. Opodatkowanie urządzeń od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, a nie samych gier oznacza, że przepis odnosi się bezpośrednio do produktu, a przez to wprost wpływa na możliwość jego wykorzystania na rynku, jak również winien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, a to z kolei przesądza o jego technicznym charakterze, gdyż wpływa na kilku poziomach na popyt na urządzenie i swobodny nim obrót. Reasumując, strona skarżąca uznała, że ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy nakładające obowiązki, w tym art. 139 ustawy są pozbawione skuteczności wobec Spółki.

W punkcie trzecim i czwartym skargi obszernie uzasadniono potrzebę wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiednio nieproporcjonalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

W piśmie z dnia 4 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując dotychczasową argumentację, akcentował konieczność notyfikacji całego projektu ustawy o grach, powołując się przy tym na argumentację zawartą w orzeczeniach ETS (sygn. akt C-247/94 i C-145/97) oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt połączonych spraw C-213, C-214, C-217), a także podkreślał w kontekście tego ostatniego wyroku, iż art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach podlegały jako przepisy techniczne obowiązkowi notyfikacji. Pełnomocnik podkreślał także, iż przepis art. 139 ust. 1 ww. ustawy nawet rozpatrywany indywidualnie podlegał notyfikacji ponieważ stanowi instrument fiskalny (podatkowy) wpływający na popyt na produkty (automaty do gier), o czym przesądza wprowadzony ryczałt za każde urządzenie. W ramach prezentowanej argumentacji wskazywano na notyfikację całych analogicznych ustaw hazardowych przez niektóre państwa europejskie oraz wskazywano na to, że Polska notyfikowała m.in. całą ustawę o podatku akcyzowym czy ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podkreślając, iż w tych ustawach zawarte były przepisy stricte podatkowe. Pełnomocnik spółki wywodził, iż § 5 pkt. 5 rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego nie znajduje swojego odpowiednika w Dyrektywie 98/34 i w tym zakresie jest z nią sprzeczny. Końcowo wskazano, iż ocena tego czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione gdyż służą ochronie bezpieczeństwa zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 98/34 winna być podjęta po notyfikacji przez wszystkie zainteresowane podmioty, bowiem na tym polega istota wspólnego rynku.

Pełnomocnik organu na rozprawie podtrzymał w całości wywody i wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 4 września 2012 r., przywołał postanowienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w związku z pytaniami prejudycjalnymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 oraz C – 217/11 ) i podkreślił brak obowiązku notyfikacji spornego przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych. Dodał, że w dniu 9 maja

2012 r. przed tutejszym Sądem zapadły wyroki oddalające skargi w sprawach określających zobowiązanie podatkowe za analogiczny okres, który odnosi się do nadpłaty, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej także w skrócie: P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Przedstawienie motywów niniejszego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego odnotowania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał już w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Sytuacja taka zaistniała m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 675/11, a argumentacja zaprezentowana w wydanym w niej wyroku – zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanym przypadku – zasługuje na pełną aprobatę.

Mając to na względzie, należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]2011 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r.

Ze stanowiska skarżącej zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego wynika, iż kwestionuje ona możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, jako sprzecznego z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne, oraz wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE z uwagi na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług, jak też na naruszenie przepisów Konstytucji RP, czego skutkiem winno być określenie za marzec 2010 r. wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. (to jest równowartość 180 euro miesięcznie od 1 automatu).

Trzeba w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku określonej w korekcie deklaracji za marzec 2010 r. z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]2010 r. wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc, które zakończył wydaniem, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 O.p i art. 139 ust. 1 ustawy o grach, decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. w kwocie [...]zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji (tam wskazano [...]zł). Decyzja ta wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy stała się ostateczna, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 497/11 skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oddalił. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jasno przy tym wynika, że orzekając odmownie w sprawie nadpłaty organy miały na względzie decyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za omawiany okres, jakie zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W ich ocenie, w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, co skutkowało uznaniem, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważono, iż właśnie w ramach tej decyzji wymiarowej organy odniosły się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucja RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust. 1.

W odnotowanych wyżej decyzjach wymiarowych organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zatem prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż wysokość należnego za marzec 2010 r. zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy, jak dokonała tego strona w złożonej korekcie. Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze wskazanej wyżej decyzji.

W związku z przytoczonymi motywami rozstrzygnięcia, odnoszącymi się w zasadniczej mierze do uwzględnienia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, jak też mając na względzie istotę nadpłaty wynikającą z prawidłowo przywołanego przez organy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (podatek uiszczony nienależnie lub w zawyżonej wysokości) stwierdzić należy, iż w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Okoliczności te sygnalizował zresztą organ odwoławczy.

Ostatnio wskazany przepis (art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.) daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania – a tak jest w rozpoznawanej sprawie) uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne.

Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od gier regulowany w przepisach ustawy o grach należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 75 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobną regulację zawarto w art. 75 ust. 8 ustawy o grach stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem zarówno z powołanego art. 21 § 2 i 3 O.p., jak i z art. 75 ust. 8 ustawy o grach bezsprzecznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację (jej korektę) i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Podkreślić też należy, że poprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych, której przepisy skarżąca wskazuje jako stanowiące podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości podatku, zawierała analogiczne regulacje w zakresie sposobu powstawania zobowiązań w podatku od gier, obowiązku i terminu składania deklaracji, jak też zapłaty podatku (art. 42a ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5).

Opisane powyżej dwa tryby postępowań, to jest odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego, przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1343/08; LEX nr 558891). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna natomiast postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 75, także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/07; LEX nr 1007761). W sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia.

W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819).

Reasumując ten wątek rozważań, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, iż w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07).

Również art. 79 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż ustanowiony tam zakaz dotyczy sytuacji odwrotnej. Daje to więc organom prawną możliwość, w sytuacji, gdy w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony stwierdzą, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w korekcie deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie), a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05 (LEX nr 193354), wskazując, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej".

Zatem złożona przez stronę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

Mając na względzie powyższe rozważania oraz przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzić należy, że w przypadku uprzedniego określenia podatnikowi wysokość i zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06). W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Zatem wobec wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]2011 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2010 r. w kwocie [...]zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że właściwie już wyżej poczynione wywody czynią skargę w tej sprawie nieuzasadnioną. Jednakże mając na uwadze to, że organy podatkowe, rozstrzygając w tym przypadku o nadpłacie podatku, dokonały ponownie ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego dla potrzeb stwierdzenia istnienia (bądź nie) tejże nadpłaty, wziąwszy przy tym pod uwagę treść art. 141 § 4 P.p.s.a., i tej materii poświęcić trzeba część rozważań.

W niniejszej sprawie - w ocenie pełnomocnika strony skarżącej - podatek od gier nieprawidłowo został obliczony według stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach, obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.) zamiast według stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego do końca 2009 r.).

Korespondując z argumentacją skargi, traktującą o bezskuteczności art. 139 ust. 1 ustawy o grach, w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem ustawy o grach bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona, wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 ustawy o grach oraz wskazując na brak jego notyfikacji, podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie.

Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 ustawy o grach trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, to jest czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 ustawy o grach ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C-267/03.

Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 ustawy o grach dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację.

W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 ustawy o grach nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2.000 zł od każdego automatu.

Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, to jest świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność przepisu art. 139 ustawy o grach, wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 ustawy o grach, jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 ustawy o grach, jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańskui w Olsztynie; oba orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług), jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych, pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, to jest nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (wyżej wskazanej Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 ustawy o grach, skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zauważył w tych orzeczeniach nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), stwierdził, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu kasacyjnego przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 139 ustawy o grach. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Symptomatycznie, na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), ustawa o grach hazardowych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu powyższego poglądu nie zmieniają też wywody pełnomocnika skarżącej odnoszące się do ww. rozporządzenia w sprawie sposobu notyfikacji, a zawarte w piśmie z dnia 4 września 2012 r.

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativasi inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621) Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej prawie sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi:

– czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

– czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

– czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Zgodnie więc z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W mniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej, w toku postępowania sądowego nie uwzględniono wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania do momentu rozpoznania przez Trybunał spraw o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Stanowisko tutejszego Sądu w kwestii wniosku o zawieszenie postępowania znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 2 lipca 2012 r.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja pełnomocnika skarżącej zawarta w piśmie z dnia 4 września 2012 r., a mająca związek z ww. pytaniami prejudycjalnymi oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.

Tytułem uzupełnienia tej kwestii należy odnotować, że pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach, który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno-kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Dokonawszy kontroli zaskarżonej obecnie decyzji, Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, że ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych – istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z Dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa, które tak licznie wypunktował pełnomocnik Spółki w skardze, a także w piśmie z dnia 4 września 2012 r.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.