Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 361/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz ust. 6f
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1889/22 w sprawie ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od J. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.068 (jeden tysiąc sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 22 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/22, w sprawie ze skargi J.Ł. (dalej: "Skarżący:) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2016 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2016 r. wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 42.000 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 42.000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego 42.000 zł i podatek należny 0 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") w toku prowadzonych czynności sprawdzających wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione w ciągu 2 lat od daty uzyskania przychodu wydatki na cele objęte zwolnieniem podatkowym o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") lub złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2016 r. Postanowieniem z 30 listopada 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Postępowanie zostało zakończone w dniu 27 stycznia 2022 r. wydaniem przez NUS decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 8.360,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu 27 września 2016 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia w udziale 1/3 spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości obejmującej lokal mieszkalny położony w C., uzyskując przychód w kwocie 45.000,00 zł. Treść § 1 powyższego aktu notarialnego wskazuje, że ww. lokal mieszkalny Skarżący nabył na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 maja 2014 r. o nabyciu spadku po spadkobiercy zmarłym 5 stycznia 2014 r. na podstawie ustawy. Spadek nabyli: żona oraz dwaj synowie zmarłego w udziałach po 1/3 części spadku. Wskazano, że do aktu notarialnego przedłożono m.in. zaświadczenie, z którego wynika, że podatek od spadku po zmarłym od spadkobierców nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku. Organ pierwszej instancji zauważył, że w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. Skarżący wykazał m.in. kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 42.000,00 zł. W związku z powyższym NUS wezwał Skarżącego do udokumentowania wykazanego dochodu. W odpowiedzi na powyższe Skarżący przedłożył: kserokopię aktu notarialnego z 27 września 2016 r., kserokopię faktury z 27 września 2016 r., wystawionej przez P., której przedmiotem jest prowizja z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na kwotę 1.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że z tytułu sprzedaży Skarżący osiągnął dochód, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 44.000,00 zł. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w trakcie jej posiadania, dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowi kwotę 44.000,00 zł, od którego należny podatek wynosi 8.360,00 zł obliczony wg stawki 19%.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 24 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i stwierdził, że udział 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Skarżący nabył w drodze spadku, a następnie dokonał odpłatnego zbycia przysługującego mu udziału. Odpłatne zbycie udziału zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji stwierdził, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie przez Skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe.

2.1. Skarżący zaskarżył ww. decyzję i w skardze wniósł o jej uchylenie, zarzucając w szczególności niezgodność z art. 1 u.p.d.o.f. poprzez nałożenie podatku dochodowego przy braku dochodu, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, bez uwzględnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz nieuwzględnienia, że minął pięcioletni okres od nabycia mieszkania, gdyż nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1 - 3 Kodeksu Cywilnego, jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych poprzednika prawnego). "Co powoduje, że skoro spadkodawca był właścicielem mieszkania ponad 5 lat, to zarówno gdyby on dokonał sprzedaży w 2016 r. jak spadkobierca dokonujący sprzedaży w 2016 r. nie spadkodawca".

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Pismem z dnia 26 kwietnia 2023 r. Fundacja Praw Podatnika (dalej: "FPP") wystąpiła z wnioskiem o jej dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Postanowieniem z dn. 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił dopuścić do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania FPP.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do dwóch kwestii. Po pierwsze możliwości uznania, że ewentualne uprawnienie do nieopodatkowania sprzedaży nieruchomości przysługujące spadkodawcy (w razie bycia jej właścicielem przez okres co najmniej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie), jako ekspektatywa, jest przejmowane przez spadkobiercę w drodze art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") - ewentualnie, w razie gdy okres bycia właścicielem przez spadkodawcę, jest krótszy niż ww. pięć lat, możliwości doliczenia okresu tego, jako ekspektatywy, do okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczonego spadkobiercy. Po drugie, wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem spadku w części, która odpowiada (jest równa) przychodowi uprzednio podlegającego przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd meriti odniósł się do kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i stwierdził, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p.). Z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle. Prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) u.p.d.o.f. Sąd a quo odniósł się także do wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00, w którym stwierdzono, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. Odnosząc się do powyższego, Sąd meriti stwierdził, że warunek opisany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f (zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie) dotyczy tego podatnika, który nieruchomość nabył, a następnie zbył, uzyskując z tego tytułu przysporzenie majątkowe (przychód). Skoro tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu, aby "doliczać" do owych pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f okres jaki upłynął od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, do chwili otwarcia spadku (jego śmierci). Spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach podatkowych prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 O.p.), niemniej upływ czasu nie jest ekspektatywą, ani tym bardziej prawem. Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wywodu jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.(...) Zmiana ta ma charakter normatywny. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach. W konsekwencji za niezasadne Sąd a quo uznał zarzuty dotyczące naruszenia w tym zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię.

2.5. Odnosząc się do kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji zauważył, że nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ogólną zasadą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: "u.s.p.d."). Jeśli nabycie nieruchomości w drodze spadku nastąpiło między osobami najbliżej spokrewnionymi (nabycie nieruchomości przez małżonka, dzieci), może być całkowicie zwolnione z podatku od spadków i darowizn, co regulują zasady z u.p.s.d. Natomiast, gdy spadkobierca w okresie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie, uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży otrzymanego w spadku składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości i prawa, jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż prawa do nieruchomości nabytej w drodze spadku, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku sprzedający będzie zobowiązany uiścić podatek w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą opodatkowania będzie dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów.

2.6. W ocenie Sądu z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa nie ma uzasadnienia dla różnicowania sytuacji spadkobierców nabywających w drodze spadku daną nieruchomość lub prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. oraz nabywających w drodze spadku kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości ww. nieruchomości lub prawa majątkowego. Mając na uwadze konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa (prowadzącą w tym przypadku do nieróżnicowania podmiotów podobnych – nabywających w drodze spadku daną nieruchomość lub prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz nabywających w drodze spadku kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości ww. nieruchomości lub prawa majątkowego), jak również to, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest oparty na teorii przyrostu czystego majątku, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz ust. 6f u.p.d.o.f. należy, w ocenie Sądu meriti, interpretować w ten sposób, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skoro przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to nie dochodzi do opodatkowania tym podatkiem wskazanego przychodu. W przypadku nabycia tytułem spadku kwoty pieniężnej kwestia ta jest oczywista, samo nabycie wskazanej kwoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i skoro dalsze "zbycie" tej kwoty pieniężnej (tj. nabycie za nią określonych towarów/usług) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie ma potrzeby dokonywania dalszych rozważań. W przypadku nabycia tytułem spadku nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie dochodzi do opodatkowania - na etapie samego nabycia - podatkiem dochodowym osiągniętego przychodu (przez co należy rozumieć określoną wartość, na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, "tkwiącą" w tym składniku majątkowym), jednocześnie jednak nie może dochodzić również do opodatkowania tej wartości na etapie zbycia wskazanego składnika majątkowego. Niezależnie od cech konstrukcyjnych podatku dochodowego (i wynikającej z niego konieczności opodatkowania przyrostu czystego majątku), uwzględniając jedynie zasadę równości wobec prawa, trudno uznać, żeby celem ustawodawcy podatkowego było ograniczenie nieopodatkowania wartości, liczonej na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, "tkwiącej" w nieruchomości lub prawie majątkowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jedynie do etapu samego nabycia tego składnika majątkowego (i jej opodatkowanie na kolejnym etapie). Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. służy zatem w ocenie Sądu, nieopodatkowaniu podatkiem dochodowym wartości "tkwiącej" w danym składniku majątkowym (na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn) podlegającej pierwotnie podatkowi od spadków i darowizn. W ocenie Sądu a quo nie jest uzasadnieniem dla opodatkowania tejże wartości podatkiem dochodowym argument dotyczący tego, że podatnik może uniknąć zapłaty podatku w sytuacji, gdy powstrzyma się ze zbyciem wskazanego składnika majątkowego przez okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lub przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu pierwszej instancji stosowanie wskazanych przepisów u.p.d.o.f. w sposób różnicujący spadkobierców w zależności od tego, czy nabyli środki pieniężne, czy też nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w ten sposób, że owa wartość danego składnika majątkowego (ustalona na dzień powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według 19% stawki podatku, z zastrzeżeniem powstrzymania się przez podatnika ze zbyciem przez czas, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do irracjonalnych rezultatów. Sąd meriti zwrócił uwagę na to, że w prawie podatkowym co do zasady obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. W sytuacji, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Tym samym przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z tym skutkiem, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie nie dochodzi do przyrostu czystego majątku (ponad majątek/wartość, na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, tego składnika majątkowego). Konsekwencją przyjęcia wskazanej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, że opodatkowaniu może podlegać (o ile nie zostanie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych) przychód (dochód) z tytułu zbycia danego składnika majątkowego w części przekraczającej wartość tego składnika na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. O ile z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, konstrukcji podatku dochodowego oraz treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne opodatkowanie przychodu w części odpowiadającej wartości danego składnika majątkowego na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie ma przeszkód, ażeby opodatkować dochód przekraczający wskazaną wielkość. Zbycie danego składnika majątku za cenę przekraczającą wartość tego składnika na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz sumę kosztów uzyskania przychodu oznacza wzbogacenie (przyrost mienia) po stronie takiego podatnika (w tym zakresie), co stanowi (w tym zakresie) istotny element różnicujący (na moment zbycia składnika majątkowego) takiego podatnika w stosunku do podatnika, który otrzymał kwotę pieniędzy równą wartości tego składnika powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Opodatkowanie takiego dochodu w pełni wpisuje się w konstrukcyjne zasady opodatkowania podatku dochodowego (konstrukcja oparta na teorii przyrostu czystego majątku). Nie stoi temu również na przeszkodzie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro przepis ten służy, jak wskazano wyżej, nieopodatkowaniu podatkiem dochodowym wartości "tkwiącej" w danym składniku majątkowym (na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn) podlegającej pierwotnie podatkowi od spadków i darowizn, a nie nieopodatkowaniu wartości w części przekraczającej tę wartość. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd meriti stwierdził, że w zaskarżonej decyzji wadliwie nie uwzględniono, że art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz ust. 6f u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn.

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz 6f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów poprzez uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn, a rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym nie ma zastosowania w stosunku do podatnika przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczący opodatkowania nieruchomości zbytej przez podatnika w 2016 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz 6f u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów poprzez uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn, a rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym nie ma zastosowania w stosunku do podatnika przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczący opodatkowania nieruchomości zbytej przez podatnika w 2016 r.

Mając na względzie powyższe zarzuty, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi a w przypadku uznania, że brak jest podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.3. Pismem z dnia 15 lipca 2024 r. FPP wystąpiła z wnioskiem o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego "o zgodność z Konstytucją RP opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych całego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w spadku i darowiźnie". Uzasadniając podała, że sprawa dotyczy skargi obywatela na decyzję nakładającą podatek dochodowy od tzw. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w darowiźnie. Ponadto racjonalny ustawodawca opodatkowując podatkiem dochodowym dochód, jakim jest przychód z odpłatnego zbycia tak nabytego majątku, mógł nałożyć jedynie podatek dochodowy od nadwyżki uzyskanej ceny z odpłatnego zbycia nad wartością opodatkowaną podatkiem od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Sąd pierwszej instancji. dokonując w jego ocenie prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa materialnego. doszedł do przekonania, że z normy z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (następnie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano dodatkowo na brak uwzględnia przez organ podatkowy zapisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz ust. 6f u.p.d.o.f.), wynika, że "do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn". Podstawowym mankamentem wykładni "prokonstytucyjnej" dokonanej przez Sąd a quo jest to, że nie odwołał się on, ani nie wskazał żadnego przepisu ustawy zasadniczej, z którego wynikałaby możliwość rekonstrukcji wskazanej powyżej normy prawnej w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguł interpretacji, w tym przede wszystkim odnoszące się do dyrektyw funkcjonalnych, w tym celowościowych odwołujących się do wartości i celów prawodawcy. Nie może tego zastąpić szerokie odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za opinią prezentowaną przez uczestnika postępowania FPP, do stanowiska Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt P 1/19, która zresztą została umorzona postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. Wykładnia dokonana przez WSA w Warszawie opiera się na logicznym błędzie materialnym we wnioskowaniu, porównywalnym do błędu ekwiwokacji. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji wykluczył tożsamość przychodu ze sprzedaży udziału w ograniczonym prawie rzeczowym w postaci spółdzielczego prawa do lokalu na gruncie podatku dochodowego z przychodem podlegającym opodatkowaniu na mocy u.p.s.d. i jednocześnie uznał, że z uwagi na spadkobranie udziału, przychód z jego zbycia nie obejmuje ("nie wlicza się") "kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn". W istocie rzeczy przychodowi z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie majątkowym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., Sąd a quo przypisał cechy przychodu podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem z wyraźnej treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że przepis ten, jak i wynikająca zeń norma dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "Nie wliczanie" kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn oznacza w istocie przyjęcie założenia, że do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie majątkowym, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f., należy stosować wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wcześniej Sąd meriti w swoich rozważaniach wykluczył. Trafnie zatem wskazano w skardze kasacyjnej, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku ma charakter prawotwórczy i przeczy literalnemu brzmieniu przepisów, na podstawie których orzekał organ podatkowy. Dodatkowo należy stwierdzić, że przeczy ono nie tylko regułom wykładni gramatycznej, ale także i celowościowej, gdyż poza ogólnym odwołaniem się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zapisów ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), bez zresztą wskazania jakiegokolwiek przepisu rangi konstytucyjnej, odwołanie się do reguł wykładni celowościowej nie zostało przez Sąd pierwszej instancji w żaden sposób wyartykułowane. Za nieprawidłową nie tylko w warstwie zasad wykładni gramatycznej należy wobec tego uznać tezę, zgodnie z którą otrzymane w spadku nieruchomości powinny być pod względem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych identycznie traktowane, jak odziedziczone środki pieniężne. Założenie to opiera się jednak na nieprawidłowych przesłankach, a mianowicie po pierwsze, że otrzymane w spadku rzeczy i gotówka otrzymują jakiś szczególny status w mieniu spadkobiercy po przyjęciu przez niego spadku, czy też inaczej mówiąc są w jakiś sposób naznaczone jako wolne od opodatkowania. Po drugie, że środki pieniężne oraz rzeczy (w tym nieruchomości, a także prawa majątkowe na nieruchomościach) posiadają identyczny status w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym. Obydwa te założenia nie są możliwe do przyjęcia jako przesłanki wnioskowania o rzekomym uprzywilejowaniu podobnych podmiotów ze względu na przedmiot spadku (a także darowizny). Należy zatem zauważyć, że rzeczy, w tym przede wszystkim nieruchomości i prawa majątkowe na nieruchomościach podlegają szczególnemu reżimowi prawnemu na gruncie prawa cywilnego, chociażby co do kwalifikowanej formy umowy dotyczącej przeniesienia ich własności (art. 158 Kodeksu cywilnego). Istnieje także szereg ograniczeń związanych z nabywaniem niektórych kategorii nieruchomości i koniecznością szczególne korzystania z nich (np. wynikających z ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego – Dz. U. z 2024 r., poz. 423 ze zm.), czy też ograniczeń o charakterze podmiotowym (np. wynikających np. z ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców - Dz. U. z 2017 r., poz. 2278 ze zm.). Pieniądze zaś kwalifikowane są jako rzeczy ruchome, lecz bardzo specyficzne. Powszechnie przyjmuje się, że są to rzeczy sui generis, gdyż wartość pieniędzy nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo. W pełnym tego słowa znaczeniu rzeczami mogą być jedynie numizmaty, gdyż są przedmiotami materialnymi i same przez się mają określoną wartość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98, publ. LEX nr 35536). Powracając na grunt opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym, należy zatem stwierdzić, że legislator podatkowy w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. różnicuje reżim podatkowy związany z nabycie i odpłatnym zbyciem nieruchomości oraz rzeczy ruchomych. Z istoty zaś pieniądze, które same inkorporują i wyrażają jakąś wartość, nie mogą być w przypadku ich "zbycia", czyli wydatkowania przedmiotem opodatkowania. Choć i w tym zakresie należy wskazać na wyjątki wynikające ze szczególnej konstrukcji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (rozdział 5a u.p.d.o.f.). Inne też są funkcje pieniądza i nieruchomości w gospodarce. Pieniądz spełnia funkcje środka wymiany (cyrkulacji), tezauryzacji i miernika wartości (czyli jednostki rachunkowej). Z kolei podstawową funkcją nieruchomości w gospodarce jest możliwość jej użytkowania przez właściciela poprzez zabezpieczenie jego lub cudzych potrzeb w zakresie produkcyjnym, przemysłowym, usługowym lub mieszkalnym, bądź nawet inwestycyjnym. Może ona także pełnić funkcje lokaty kapitału czy zabezpieczenia (np. w przypadku hipoteki). Ponadto należy pamiętać, że nieruchomości mieszkalne spełniają szczególną rolę, gdyż prócz tego, że będąc towarem i spełniając funkcję użytkową, czy lokaty kapitału są jednocześnie dobrem społecznie użytecznym, gdyż zaspokajają potrzeby mieszkaniowe obywateli, realizując ich podstawowe prawo bytowe określone w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Jednym zaś z mechanizmów przeciwdziałania cyrkulacji mieszkań są ograniczenia fiskalne, w tym związane m.in. z opodatkowanie ich odpłatnego zbycia w określonym czasie od chwili nabycia. Nie można zatem uznać, że nieruchomości i pieniądze, które zostały odziedziczone i weszły w skład majątku spadkobiercy, są dobrami jednorodnymi i wymagają jako mienie równego traktowania. Możliwa jest także taka sytuacja, w której spadkodawca nabędzie za pieniądze uzyskane w spadku nieruchomość bądź rzecz ruchomą, która będą poddana takiemu samemu reżimowi prawnemu jak każda inna rzecz określona w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f.

4.3. Kwestia opodatkowania przychodu generowanego ze zbycia określonych składników majątku osób fizycznych, które zostały nabyte w spadku lub darowiźnie, może być przedmiotem określonej polityki fiskalnej prowadzonej na przestrzeni lat przez państwo. Należy wskazać, że w odniesieniu do zbywania rzeczy nabytych w drodze spadku lub darowizny ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., zwalniał z opodatkowania w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Od 2019 r. dodano do art. 10 u.p.d.o.f. nowy ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości, lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Dodatkowo zatem legislator podatkowy różnicuje pochodzenie majątku nabytego w drodze spadkobrania od uzyskanego na podstawie umowy darowizny. Pamiętać bowiem należy, że darowizna w polskim systemie prawa jest umową i zawsze wymaga zgodnego porozumienia jej stron.

4.4. Za uzasadniony wobec tego należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie da się bowiem zdekodować normy prawnej, zgodnie z którą "do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn". Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, m.in. że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przewidziano, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepisy dotyczące zaś kosztów uzyskania, przywołane także przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako również konstruujące wskazaną na wstępie normę, stanowiły w 2016 r. w art. 22 u.p.d.o.f., że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (ust. 6d). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie, lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 6c). Przede wszystkim żaden z tych przepisów nie odnosi się do jakiegokolwiek określania podstawy opodatkowania, którego dotyczy art. 26 u.p.d.o.f. uznając, że jest ona pochodną dochodu po dokonaniu stosownych odliczeń. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. uszczegóławia wyłącznie kategorię dotyczącą źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosi się w swej treści wprost do tej ostatniej regulacji i pozwala jedynie na obniżenie przychodu o koszty odpłatnego zbycia. Wartość nieruchomości uzyskanej w spadku w żadnej mierze nie może zostać zakwalifikowana do "kosztów odpłatnego zbycia", nie jest bowiem żadnym wydatkiem związanym z czynnością zbycia odziedziczonej wcześniej nieruchomości. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób limitowane są w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Żadną miarą nie można tam pomieścić wartości stanowiącej kwotę "przychodu równą kwocie przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn". Z kolei co do wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.s.p.d. była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 352/21, z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 352/21 oraz z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 97/21 (publ. CBOSA). Zgodnie z tym stanowiskiem, które w pełni podziela skład rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego nabycia. Pojęcie "nabycie" użyte w tym przepisie należy wobec tego rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Należy wobec tego wyodrębnić różne zdarzenia faktyczne, które podlegają dwóm odrębnym reżimom opodatkowania, a mianowicie nabycie udziału w prawie majątkowym w drodze spadku oraz sprzedaż tak uzyskanego udziału. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli uzyskanym na podstawie spadku lub umowy darowizny. Nie rozciąga się zaś na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości lub innego prawa majątkowego, lub udziału w nich, nabytych uprzednio na podstawie darowizny lub tytułem spadku. U Skarżącego z chwilą nabycia spadku powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie dokonał on innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytego w drodze spadku udziału w prawie majątkowym na nieruchomości i uzyskał z tego tytułu określony przychód. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno dotyczy nabycia udziału w prawie majątkowym w wyniku spadku. Drugie, odrębne zdarzenie związane jest ze sprzedażą przez Skarżącego udziału w tym prawie oraz uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega jednak przepisom o podatku od spadków i darowizn. Trafnie zresztą wskazał na taką wykładnię Sąd pierwszej instancji w wywodach poprzedzających wyjaśnienie przyczyny uchylenia decyzji.

4.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z wnioskiem dotyczącym skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskowała uczestniczka - FPP. Brak jest bowiem podstaw do formułowania wątpliwości co do zgodności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. z Konstytucją RP. Wniosek taki nie był dla Sądu wiążący, gdyż to sąd musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym ( art.193 Konstytucji RP). Ponadto zachodzą wątpliwości, czy wniosek ten w istocie dotyczył rozpatrywanej sprawy, gdyż wskazano w nim, że prawa dotyczy "przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w darowiźnie", co nie było przedmiotem postępowania podatkowego.

4.6. Należy zatem stwierdzić, że WSA w Warszawie dokonał błędnej oceny, że DIAS naruszył prawo materialne w sposób, co miało uzasadniać uchylenie decyzji. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto - w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny - organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga podatnika była niezasadna. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).