Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 500/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6,  art. 17 par. 1,  art. 18b par. 1-3,  art. 53a,  art. 62 par. 1,  art. 70 par. 1,4,  art. 76 par. 1,  art. 76a par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a pkt 12 lit. a,  art. 18,  art. 22 par. 2,  art. 59 par. 3,4,  art. 67 par. 1,  art. 80 par. 1, art. 80 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 1 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0201-IER.7010.11.2023.DW w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. D. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0201-IER.7010.11.2023.DW utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 0221-SER.7010.10.2022 w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2016 r. w kwocie 2.502,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na PIT za październik 2010 r.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej pod nawą D., które doręczono w dniu 17 grudnia 2013 r.

Decyzją z dnia 14 maja 2015 r. nr W3P2/134092/1 (nr sprawy UKS [...]) DUKS określił Podatnikowi należny PIT za 2010 r. w wysokości 320.066,00 zł. W decyzji wskazano, że do opóźnienia w jej wydaniu decyzji, tj. przekroczenia 6-miesięcznego okresu od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia jej doręczenia, przyczyniła się Strona, która mimo wielokrotnych wezwań nie składała wyjaśnień ani żądanych od niej dokumentów. W tej sytuacji – w ocenie DUKS – nie miał zastosowania art. 24 ust. 5 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) o wyłączeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Stronie upłynie okres 6 miesięcy (por. str. 32 przedmiotowej decyzji na odwrocie k. 163 akt administracyjnych).

Kolejną decyzją z dnia 14 maja 2015 r. nr W3P2/134092/2 (nr sprawy UKS [...]) DUKS określił Podatnikowi należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na PIT za:

- maj 2010 r. w wysokości 77,00 zł;

- wrzesień 2010 r. w wysokości 1.921,00 zł;

- październik 2010 r. w wysokości 4.003,00 zł.

Ww. decyzje zostały doręczone Stronie w dniu 29 maja 2015 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.).

W dniu 15 lipca 2015 r. NUS wystawił na zaległość w PIT za 2010 r. w kwocie 259.464,40 zł oraz zaległość z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na PIT za maj, wrzesień i październik 2010 r. tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. Na ich – między innymi – podstawie, zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Podatnika w P. SA.

Zawiadomienie o zajęciu NUS uznał za doręczone na podstawie art. 46 § 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 237 ze zm.; dalej: k.p.a.) w dniu 30 grudnia 2015 r. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 28 grudnia 2015 r., informując w odpowiedzi organ egzekucyjny, że do rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji.

Pismem z dnia 20 października 2015 r. NUS poinformował Stronę, że w dniu 12 października 2015 r. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: UKS) wszczął postępowanie o sygn. akt [...] w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdziwych danych w złożonej w dniu 21 listopada 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Trzebnicy korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. (PIT-36L) i uszczupleniu PIT za 2010 r. w kwocie 240.928,00 zł w związku z zaniżeniem dochodu uzyskanego z prowadzonej w roku 2010 działalności gospodarczej pod firmą D. z siedzibą w W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.: dalej k.k.s.). W tym samym piśmie poinformowano Stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 12 października 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2010 r. Powyższe pismo uznano za doręczone w dniu 5 listopada 2015 r. w trybie fikcji doręczeń.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS), decyzją z dnia 8 lipca 2019 r. nr 454000-CKK-31.611.1.2019.14, odmówił Stronie stwierdzenia nieważności decyzji DUKS z dnia 14 maja 2015 r. nr W3P2/134092/1 określającej zobowiązanie w PIT za 2010 r., a rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy DIAS decyzją z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 0201-IOD1.611.2.2019. Na skutek skargi Podatnika do tutejszego Sądu – wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 114/20 – oddalono ją w całości. Z kolei – wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r. o sygn. akt II FSK 2889/20 – NSA oddalił wniesioną przez Stronę skargę kasacyjną od ww. orzeczenia.

W dniu 13 stycznia 2014 r. Podatnik wpłacił kwotę 388,50 zł tytułem: [...] za wynajem na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (dalej: zryczałtowany PIT), która była nienależna.

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 0221-SER.7010.8.2022, po ponownym rozpatrzeniu, NUS zaliczył z dniem 13 stycznia 2014 r. z urzędu wpłatę zryczałtowanego PIT za grudzień 2013 r. w kwocie 388,50 zł na poczet, należnych od 21 października 2010 r. do dnia 2 maja 2011 r., odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki w PIT za wrzesień 2010 r. w kwocie 388,50 zł. Rozstrzygnięcie to uznano za doręczone pełnomocnikowi Strony w trybie art. 150 O.p. w dniu 11 stycznia 2023 r.

DIAS – postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. nr 0201-IER.7010.9.2023.DW – na skutek zażalenia Strony na ww. postanowienie, uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnikowi Strony doręczono je w trybie art. 150 O.p. w dniu 17 kwietnia 2023 r.

W dniu 21 kwietnia 2017 r. Strona złożyła do NUS zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r., z którego wynikała nadpłata w wysokości 1.390,00 zł. Następnie w tym samym dniu złożyła korektę tego zeznania, z której wynikała nadpłata w PIT za 2016 r. w wysokości 2.502,00 zł.

Na dzień powstania nadpłaty (21 kwietnia 2017 r.) Podatnik miał zaległość w wysokości 3.630,53 zł z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na PIT za październik 2010 r. Odsetki za zwłokę od tej zaliczki, określone ww. decyzją z dnia 14 maja 2015 r., w wysokości 4.003,00 zł wygasły w części wskutek zaliczenia na ich poczet części nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. w wysokości 372,47 zł. NUS bowiem wydał w dniu 27 grudnia 2022 r. oddzielne postanowienie w sprawie tego zaliczenia (wyjaśnić w tym miejscu należy, że DIAS postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0201-IER.7010.10.2023.DW utrzymał je w mocy, a skarga Strony na to rozstrzygnięcie do tutejszego Sądu podlegała rozpoznaniu pod sygn. akt I SA/Wr 499/23 łącznie z niniejszą sprawą i – pozostającymi z nimi w związku – sprawami o sygn. akt I SA/Wr 501/23 oraz I SA/Wr 502/23, które dotyczą podobnych skarg Strony).

Organ I instancji – postanowieniem z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 0221-SER.7010.10.2022, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaliczył z urzędu nadpłatę w PIT za 2016 r. w kwocie 2.502,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki w PIT za październik 2010 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że na dzień 21 kwietnia 2017 r., czyli w dacie powstania nadpłaty, Strona miała zaległość w wysokości 3.630,53 zł z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na PIT za październik 2010 r. Ponadto ustalono także zaległość Skarżącej z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego za 2010 r. w wysokości 259.464,43 zł. W wyniku powyższego zaliczenia pozostała jeszcze zaległość w kwocie 1.128,53 zł z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na PIT za październik 2010 r. oraz zaległość z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego za 2010 r. w wysokości 259.464,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji podkreślił, że zaliczenie było możliwe i nastąpiło z mocy prawa z chwilą powstania nadpłaty, gdy bieg terminu był zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przeciwko Stronie, które dotyczyło – między innymi – przedmiotowych zaległości odsetkowych.

NUS uznał ww. postanowienie za doręczone pełnomocnikowi Strony na podstawie art. 150 O.p. w dniu 11 stycznia 2023 r.

1.3. Na skutek zażalenia na ww. postanowienie, DIAS utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0201-IER.7010.11.2023.DW, które pełnomocnikowi Strony doręczono, na podstawie art. 150 O.p., w dniu 17 kwietnia 2023 r.

W uzasadnieniu wskazał, że skoro Skarżąca złożyła w dniu 29 kwietnia 2016 r. u NUS zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r., z którego wynikała nadpłata w wysokości 2.502,00 zł, to organ I instancji – zgodnie z przepisami prawa – miał obowiązek wydać z urzędu postanowienie o zaliczeniu jej na poczet istniejących na dzień powstania nadpłaty zaległości Strony z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na PIT za październik 2010 r. Zaległości te – zdaniem DIAS – nie były przedawnione, bo bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie przerwany z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, o czym Strona została prawidłowo zawiadomiona. Z kolei w momencie zaliczenia nadpłaty na ww. zaległości odsetkowe – co z mocy prawa następuje w dacie powstania nadpłaty – bieg tego terminu jeszcze się nie zakończył.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższe postanowienie DIAS, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jego uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 59 § 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania w PIT za 2010 r.,

- art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez rażące naruszenie prawa w postaci utrzymania w mocy postanowienia wydanego przez niewłaściwy organ, tj. NUS, podczas, gdy organem właściwym do prowadzenia egzekucji był organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.(1), a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...].

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w warunkach przedawnienia, co powinno skutkować koniecznością wyeliminowania obrotu prawnego decyzji, której dotyczy niniejszy wniosek.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu, jako niezasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na PIT w 2010 r., na poczet którego stwierdzono zaliczenie przedmiotowej nadpłaty Strony w kwestionowanym postanowieniu NUS, utrzymanym następnie w mocy przez zaskarżone postanowienie DIAS.

Zarzut ten nie jest uzasadniony, a organ odwoławczy przedstawił prawidłowe motywy swojego rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie mieszczą się w pojęciu podatku, którego definicję zawiera art. 6 O.p., ponieważ posiadają wszystkie jego przymioty wymienione w tym przepisie (publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa), które wprost wynikają z treści uregulowań art. 53 § 1-5 w związku z art. 52 § 2 i art. 55 § 1 O.p. Podkreśla to również sam ustawodawca, przewidując w art. 53a O.p., że określenie wysokości tych odsetek następuje w formie decyzji podatkowej. To z kolei oznacza, że – w myśl art. 70 § 1 O.p. – przedawniają się one z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, od których są one naliczane. Zgodzić należy się bowiem ze stwierdzeniem DIAS, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. To z kolei oznacza, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były lub powinny być zapłacone. Niezapłacona w terminie płatności zaliczka z końcem roku podatkowego traci jednak swój byt prawny, stając się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, natomiast okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, w czym wyraża się również akcesoryjny charakter odsetek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku, mimo że to do tej daty odsetki te należy naliczać (por. art. 53a § 1 O.p.).

DIAS trafnie wskazał, że termin płatności zaliczki na PIT za październik 2010 r. upływał w dniu 22 listopada 2010 r. Odsetki od tej zaliczki, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległyby zatem – co do zasady – przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie tej zaistniały okoliczności powodujące, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań z tytułu odsetek za zwłokę został przerwany, lecz – co szczególnie istotne, a co Skarżąca zdaje się pomijać – bieg tego terminu nie zakończył się do dnia zaliczenia nadpłaty (rozwinięcie tego wątku nastąpi w kolejnym punkcie uzasadnienia).

W tym miejscu przypomnieć należy, że – zgodnie z przepisem art. 70 § 4 O.p. – bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Pojęcie środka egzekucyjnego zostało natomiast zdefiniowane w art. 1a pkt 12) u.p.e.a. przepis ten stanowi, że ilekroć w tej ustawie mowa jest ośrodku egzekucyjnym rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, między innymi, egzekucję z: rachunków bankowych.

Podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., stanowi – między innymi – zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (por. art. 67 § 1 u.p.e.a.).

Jak stanowi art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi.

Z kolei – zgodnie z dyspozycją przepisu art. 80 § 2 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Oznacza to, że z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

Sąd podziela pogląd NSA, że dla osiągnięcia skutku z art. 70 § 4 O.p. wystarczy już samo zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na jego skuteczność i dalszy jego byt prawny (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09, publ. CBOSA). Konieczne jest jeszcze w tym celu, aby zawiadomiono podatnika o zastosowaniu tego środka, przy czym zawiadomienie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, wrzesień i październik 2010 r. w trakcie roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki stały się częścią zobowiązania za rok podatkowy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Decyzją z dnia 14 maja 2015 r. nr W3P2/134092/2, DUKS – na podstawie art. 53a O.p. – określił Skarżącej zaległe zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2010 r., wrzesień 2010 r. i październik 2010 r. Z kolei NUS, w związku z brakiem wpłaty na poczet tak określonych należności z tytułu odsetek za zwłokę, w dniu 15 lipca 2015 r. wystawił na zaległość Skarżącej z tytułu przedmiotowych odsetek tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego następnie – zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] – zajął wierzytelność Skarżącej z tytułu prowadzonego dla niej rachunku bankowego w P. SA. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu NUS, na podstawie art. 46 § 6 k.p.a., uznał za doręczone Skarżącej – w trybie art. 46 § 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., w dniu 30 grudnia 2015 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności (bank) w dniu 28 grudnia 2015 r. (por. k. 166-171 akt administracyjnych). NUS, jako organ egzekucyjny, doręczył zatem zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącej zgodnie z wymogami prawa, a nastąpiło to przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2010 r., wrzesień 2010 r. i październik 2010 r. (czyli przed dniem 31 grudnia 2015 r.). Sąd podziela ocenę DIAS, że bieg terminu przedawnienia zaległego zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek został przerwany w dniu 28 grudnia 2015 r., skoro z tą datą doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono Skarżącą w trybie fikcji doręczenia. To zaś oznaczało, że pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po tym dniu, czyli od dnia 29 grudnia 2015 r. Wprawdzie przedmiotowe zajęcie wierzytelności z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] nie przyniosło skutku w postaci efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a samą egzekucję później umorzono, na co zwrócił uwagę w sowim rozstrzygnięciu organ Instancji, jednak wywarło ono skutek przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności objętych tytułem wykonawczym nr [...].

3.3. Jak ustaliły organy obu instancji, w dniu 21 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła u NUS skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. skutkujące powstaniem nadpłaty w wysokości 2.502,00 zł.

W myśl jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 76 § 1 O.p., jeżeli u podatnika wystąpiła jednocześnie nadpłata i zaległe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zaliczenia z urzędu nadpłaty w PIT na poczet zaległości podatkowych. Potwierdza to również orzecznictwo, że organ podatkowy w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległe zobowiązania podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1587/11, publ. CBOSA).

Jak stanowił przepis art. 62 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania ww. nadpłaty), nadpłata, w przypadku istnienia zaległości podatkowych, zaliczona powinna być na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania zaliczyć nadpłatę.

Na dzień powstania nadpłaty w PIT za 2016 r. Skarżąca posiadała natomiast – jako najstarsze zaległości podatkowe w PIT – niespłacone w części odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za październik 2010 r. Tym samym NUS – zgodnie z prawem – prawidłowo zaliczył nadpłatę Skarżącej w PIT za 2016 r. na te najstarsze zaległości odsetkowe, określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2015 r. nr W3P2/134092/2.

Kluczową, a zarazem – pomijaną przez Skarżącą okolicznością – jest dyspozycja przepisu art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 O.p., w świetle której zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu z dniem powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie zatem w dniu 21 kwietnia 2017 r., jako w dniu powstania nadpłaty, zaległość z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na PIT za 2010 r., na poczet której dokonano zaliczenia, istniała i nie wygasła wskutek przedawnienia.

Rację ma organ odwoławczy, że postanowienie wydawane w tym przedmiocie przez organ podatkowy jedynie stwierdza dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, potwierdzając w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie, wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową. Orzeczenie takie jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia materialnego, skoro zaliczenie następuje z mocy prawa (automatycznie) – co do zasady – na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jego deklaratoryjny charakter i jedynie techniczno-informacyjne znaczenie przejawia się wyraźnie w sytuacji, gdy nadpłata powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nie stanowi przeszkody w wydaniu postanowienie o zaliczeniu nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić już jakichkolwiek wątpliwości, że skoro sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na PIT za październik 2010 r., nastąpiło z mocy samego prawa w momencie powstania nadpłaty, czyli przed upływem terminu przedawnienia, co wydane w tym przedmiocie postanowienie jedynie poświadcza, to zgłoszony w tym względzie zarzut skargi jest całkowicie chybiony.

3.4. Za nietrafiony uznać należy również zarzut w kwestii rażącego naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez niewłaściwego miejscowo NUS, skoro – zdaniem Skarżącej – uprawnionym do prowadzenia egzekucji był jedynie organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.(1), a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...].

Skarżąca powołuje się bowiem na przepisy, które do kwestii zaliczenia nadpłaty w ogóle nie mają zastosowania, bo tę problematykę regulują przepisy O.p. Trzeba stanowczo podkreślić, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty – mimo że może zostać wydane przez organ podatkowy, nawet występujący jako wierzyciel i organ egzekucyjny w toku egzekucji administracyjnej, obejmującej zaległość podatkową, na poczet której zalicza się nadpłatę – to nie ma ono jednak nic wspólnego z przymusowym egzekwowaniem zaległości. Postanowienie takie nie ma bowiem żadnego związku z równolegle prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Wprawdzie może ono determinować jego wynik, gdy tak dochodzona zaległość podatkowa wygaśnie w związku z zaliczeniem na jego poczet nadpłaty, lecz wówczas orzeczenie w tym przedmiocie i tak będzie fakt wygaśnięcia tej zaległości wyłącznie potwierdzać, nie kreując przy tym, jako czynność o charakterze rachunkowo-technicznym, żadnego nowego stanu faktycznego i prawnego.

W kwestii właściwości miejscowej należy się zatem odwołać do ogólnej zasady z art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Słusznie zwrócił DIAS uwagę, że inaczej należy analizować tę kwestię w sytuacji, gdy podatnik, płatnik bądź inkasent zmienia miejsce zamieszkania, co wpływa z kolei na właściwość miejscową. Zasada ta, w związku z brzmieniem art. 18b O.p., może doznać wówczas ograniczenia. Jak bowiem stanowią przepisy § 1 - § 3 powołanego artykułu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (§ 1). Jeżeli jednak zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (§ 2). Jednocześnie przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Prawidłowo zatem skonstatował organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie cytowany powyżej art. 18b O.p. nie ma zastosowania, ponieważ wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego nie wszczyna postępowania podatkowego zmierzającego do określenia lub ustalenia zobowiązania, ani nie został wskazany w zamkniętym katalogu spraw wymienionych w art. 18b § 3 ww. ustawy. Akta administracyjne sprawy (por. informację o adresach Strony i ich zmianach na k. 107) potwierdzają prawidłowość ustalenia DIAS, że w niniejszej sprawie właściwym miejscowo dla Skarżącej był w okresie:

- od dnia 28 marca 2012 r. do dnia 13 lipca 2020 r. – NUS,

- od dnia 14 lipca 2020 r. do dnia 15 grudnia 2020 r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...],

- od dnia 16 grudnia 2020 r. do dnia 29 kwietnia 2022 r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu,

- od dnia 30 kwietnia 2022 r. do dnia 3 stycznia 2023 r. – ponownie NUS.

Wskazać należy również, że w okresie, gdy NUS pozostawał organem podatkowym właściwym miejscowo dla Skarżącej – bo w dniu 16 grudnia 2013 r., wszczęto także kontrolę skarbową, w wyniku której DUKS wydał obie decyzje z dnia 14 maja 2015 r. w przedmiocie zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu PIT za 2010 r. oraz przedmiotowych odsetek od niezapłaconych zaliczek na PIT, należnych w okresie 2010 r. (por. k. 32 i 67 akt administracyjnych).

Z tego względu postanowienie z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w PIT za 2016 r. na poczet zaległego zobowiązania podatkowego obejmującego przedmiotowe odsetki – jako właściwy miejscowo – wydał NUS.

3.5. Zważywszy zatem na brak zasadności zgłoszonych zarzutów i zgodność z prawem zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i – utrzymanego przez nie w mocy – postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.