Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 151/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi M .J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-3-2.4103.112-121.2022/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydał decyzję nr 2218-SPO.4103.46.2021, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec-grudzień 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez M.J. w złożonych deklaracjach VAT-7, a za miesiące kwiecień - czerwiec 2014 r. - umorzył postępowanie podatkowe.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał na zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe:

• z uwagi na ujęcie w rejestrze zakupu pełnej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury nr [...] z 23lipca 2014 r. wystawionej przez P. K.K. a dotyczącej wynajmu samochodu marki BMW w okresie od 10 stycznia - 27 czerwca 2014 r. pomimo, że kwotę podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86 a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),

• z uwagi na wykazanie w deklaracjach VAT wyższej kwoty podatku naliczonego niż wynikało to ze sporządzonych dla celów rozliczenia podatku VAT rejestrów zakupu kontrolowanego podmiotu,

• o podatek wynikający z faktur VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty:

- G. K.S. NIP [...],

- K.B. P.1, NIP [...],

- E. Sp. z o. o., NIP [...].

W powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez G. K.S., K.B. P.1, E. Sp. z o.o. miały fikcyjny charakter. W ocenie organu pierwszej instancji ustalenie dobrej wiary w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie miało zastosowania, gdyż podatnik świadomie skorzystał z odliczenia z tzw. pustych faktur VAT. Ponadto z uwagi na fakt, iż w rozliczeniach podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2014 roku nie stwierdzono nieprawidłowości, organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe.

Decyzję skutecznie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 23 lutego 2022 r..

Od wyżej wymienionej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie , wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z 28 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pierwszej kolejności zważył na przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że skarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od marca 2014 r. do grudnia 2014 r..

Z uwagi na to przypomniano, że w dniu 21 marca 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia:

• w sprawie posługiwania się przez M.J. w R., w okresie od marca 2014 r., do listopada 2014 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy G.K.S., K.K. P., S., P.1 K.B., A. Sp. z o. o. tj. o przestępstwo a art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

• o to że w R. w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru M.J. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks(k. 46 akt postępowania odwoławczego).

Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomieniami z dnia 5 grudnia 2019 r. i 1 grudnia 2020 r. poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 21 marca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od marca 2014 r. do listopada 2014 r. oraz grudzień 2014 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Przy czym w/w postępowanie karne skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Biorąc natomiast pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r.. Organ wskazał, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Zatem wszczynając postępowanie karne skarbowe organ przygotowawczy - Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni - dysponował materiałem dowodowym świadczącym o przyjęciu przez M.J. do rozliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia nr [...] z 21 marca 2019 r. wynika, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim u podatnika M.J. w okresie od 1 - 19 czerwca 2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem (w zakresie podatku dochodowego) ujawniono szereg nieprawidłowości dotyczących nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Stwierdzono również, że M.J. posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W/w dochodzenie zostało przejęte i poprowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku w ramach śledztwa ygn.. Akt RP IV Ds. 9.2018..

Istotnym pozostaje przy tym, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ prowadzący postępowanie nie pozostawał bierny, lecz podejmował dalsze czynności procesowe, m. in.:

- przeprowadzał dowody z zeznań świadków. W aktach sprawy znajdują się pozyskane ze śledztwa sygn. akt RP IV Ds. 9.2018:

- protokoły przesłuchania świadka P.J. z 30 sierpnia 2013 r. i 2 października 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka M.L. z 21 grudnia 2017 r.,

- protokół przesłuchania świadka L.K. z 20 grudnia 2018 r. i z 14 sierpnia 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka M.R. z 29 maja 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka K.B. z 29 maja 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka J.R. z 30 maja 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka M.B. z 6 czerwca 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka M.P. z 26 czerwca 2019 r. i z 3 września 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka A.G. z 27 czerwca 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka S.W. z 28 czerwca 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka D.G. z 1 lipca 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka K.G. z 19 sierpnia 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka K.K. z 18 listopada 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka L.F. z 18 listopada 2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka K.K. z 20 listopada 2020 r.,

- protokół przesłuchania świadka J.S. z 4 marca 2020 r., 28 maja 2020 r. i z 3 grudnia 2020 r.,

- protokół przesłuchania świadka Ł.L. z 21 grudnia 2020 r.,

- protokół przesłuchania G.D. z 6 listopada 2014 r.,

- protokół przesłuchania M.M. z 6 sierpnia 2019 r.,

- protokół przesłuchania Ł.M. z 6 września 2019 r.,

- protokół przesłuchania M.L. z 21 maja 2019 r..

Wskazano, że w dniu 12 lipca 2022 r. Prokuratura Regionalna w Gdańsku sporządziła akt oskarżenia przeciwko M.J. i innym.

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez organ przygotowawczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Istnieje zatem związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okres od marca 2014 r. do grudnia 2014 r., a także z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dochodzenie jest przy tym systematycznie i aktywnie prowadzone przez właściwy organ.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bezsporne jest zatem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazano także, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 grudnia 2020 r., na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: marzec 2014 r., sierpień-grudzień 2014 r.. W/w zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone podatnikowi 6 stycznia 2021 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, bowiem termin przedawnienia pozostawał zawieszony od 21 marca 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

W świetle przywołanych wyżej okoliczności brak było przeszkód dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy objętej odwołaniem.

Przechodząc do meritum, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie, w części odnoszącej się do zmiany samoobliczenia za marzec 2014 r. oraz za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., stanowiła ocena prawidłowości działania organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawców wskazano:

- G. K.S.NIP [...],

- E. Sp. z o. o., NIP [...],

- K.B. P.1, NIP [...],

- wobec stwierdzenia, że transakcje wynikające z wystawionych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Faktury podmiotów G. K.S.NIP [... ] i E. Sp. z o.o., NIP [...] zostały uwzględnione przez M.J. w ewidencji zakupów VAT, a podatek wynikający z tych faktur został ujęty jako podatek do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. Natomiast faktury wystawione przez K.B. "P.1" nie zostały uwzględnione w ewidencji VAT, ale zgodnie z twierdzeniem strony deklaracja VAT-7 za wrzesień 2014 r. obejmuje podatek naliczony w nich zawarty.

Ponadto wobec uznania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku VAT w wysokości 50 % podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 23 lipca 2014 r. dot. wynajmu samochodu marki BMW od firmy P. K.K. NIP [...] w związku z art. 86 a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, strona stoi na stanowisku, że w/w faktura stanowi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy po przypomnieniu wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego i przytoczeniu przepisów prawa uznał, że faktury sprzedaży VAT (wymienione na str. 11, 15, 17 i 18 decyzji) wystawione przez G. K.S.NIP: [...], K.B. P.1, NIP: [...], E. Sp. z o.o., NIP: [...]- zważywszy na podstawową zasadę funkcjonowania systemu VAT, tj. zasadę neutralności - nie mogły dokumentować faktycznych transakcji w ramach działalności opodatkowanej, a także nie mogły stanowić dla M.J. podstawy do odliczenia podatku VAT. Faktura (nawet formalnie poprawna) nie stanowi bowiem wystarczającego dowodu na to, że pomiędzy stronami transakcji, określonymi w tej fakturze jako sprzedawca i nabywca - zostały dokonane rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym w sprawie objętej odwołaniem - wobec przedstawionych powyżej ustaleń stanu faktycznego - uprawnione jest stwierdzenie, że sporne faktury są nieprawidłowe pod względem materialnym. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Wskazano, że strona, poza spornymi fakturami VAT, nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby dokonane w sprawie ustalenia, a wszelkie wyjaśnienia składane przez M.J. w konfrontacji z zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym - jak wskazano - są niewiarygodne.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim - w świetle ustalonego dowodami stanu faktycznego sprawy - prawidłowo wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez stronę od G. K.S. NIP: [...], K.B. P.1, NIP: [...], E. Sp. z o.o., NIP: [...].

Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ewidencje zakupów VAT za marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad/2014 prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu w postępowaniu w zakresie podatku naliczonego z uwagi na jego zawyżenie o kwoty podatku VAT wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Jednocześnie stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Pozostałe ewidencje sprzedaży i zakupów za okres od marca do grudnia 2014 r. uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Organ wskazał także, że z materiału dowodowego wynikają obiektywne okoliczności wskazujące, że M.J. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.2 M.J. wiedział, że odliczając podatek VAT wykazany w spornych fakturach od ww. podmiotów, uczestniczył w oszustwie w podatku VAT, związanym z wystawieniem nierzetelnych faktur. Z zeznań S.K., K.B. oraz M.L. wynika, że faktury wystawione na rzecz strony, na których figurowali jako dostawcy nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych a o ich wystawienie zadbał M.J.. Korespondencja mailowa świadczy także o zaangażowaniu K.K. (życiowej partnerki strony) w zlecanie wystawiania faktur sprzedaży E. Sp. z o.o. na rzecz m.in. P.2 M.J.. Powyższe jest dowodem na świadome uczestnictwo strony w wystawianiu i wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT.

W opinii organu odwoławczego logicznym jest, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom, zasadne jest realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Jeśli natomiast dochodzi już do płatności gotówkowej - za racjonalne należałoby uznać takie postępowanie strony, które ją samą zabezpieczyłoby przed nieuzasadnionymi roszczeniami. W przypadku rozliczeń gotówkowych są to niewątpliwie potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zatem w tych okolicznościach również płatność gotówką za sporne faktury świadczy o tym, że strona mogła co najmniej akceptować to, że transakcje mogą stanowić oszustwo podatkowe. Tzw. obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż utrudnia (a czasami uniemożliwia) ustalenie, czy rzeczywiście doszło do zapłaty i w jakiej konkretnie wysokości. Z całą pewnością natomiast płatności gotówkowe - w sytuacji ustaleń dot. oszustwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT - nie świadczą o starannym działaniu strony w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, w świetle ustalonego dowodami stanu faktycznego sprawy, prawidłowo wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - powołując w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzuty odwołania pozostają bez wpływu na ww. ustalenie organu pierwszej instancji. W istocie zarzuty sprowadzają się do polemiki z ustaleniami organu pierwszej instancji.

Ze względu na bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i brak skutecznego podważenia ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odnosząc się do zarzutów odwołania - poddał ocenie postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, w tym pod kątem kryteriów zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej - nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym odnieść wpływ na wynik sprawy, w tym nie stwierdził naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy był zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Ocena materiału przeprowadzona została przy tym zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ponadto ocena ta jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego, a wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

Także zarzut naruszenia art. 33 §1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia była już przedmiotem postępowania odwoławczego. Wyrokiem z 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 786/21 WSA w Gdańsku oddalił skargę podatnika w przedmiocie zabezpieczenia.

Także zarzuty wskazane w "Wypowiedzeniu się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego" z 25 października 2022 r. nie zasługują na uwzględnienie. Pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście wraz z wyciągiem deklaracji VAT - 7 za II kwartał 2014 r. złożonego przez E. Sp. z o.o. było jednym z wielu dowodów, które podlegały ocenie w niniejszej decyzji. Organ odwoławczy nie oczekiwał od podatnika zweryfikowania prawidłowości przedmiotowej deklaracji, lecz działał zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony "dyspozycja art. 200 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Pismem z 4 października 2022 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe miało na celu realizację zasady czynnego udziału strony w przedmiotowym postępowaniu wynikającą z art. 123 §1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, że podatnik nie naruszył ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje odzwierciedlenia w prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

W zakresie wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków Ł.M., M.L., M.M. zostało wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z 25 listopada 2022 r..

Nie można zgodzono się także z pełnomocnikiem strony, że organ odwoławczy wydając postanowienie z 4 października 2022 r. w sprawie wyłączenia z jawności danych podmiotów niebędących stroną postępowania naruszył prawo.

W tej sytuacji organ uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności tych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia tj. art. 86, art. 88, art. 99 poprzez ich zastosowanie, podczas gdy nie istnieją i nie istniały przesłanki, a także nie istniał i nie istnieje stan faktyczny uprawniający organ podatkowy do ich stosowania;

1. naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji pozwoliło organowi orzekać na podstawie nieistniejące stanu faktycznego. Organ podatkowy poczynił ustalenia sprzeczne z zastanym stanem faktycznym, dokonał oceny dowodów niezgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i w rezultacie nieprawidłowo ustalił , że co do transakcji dokonanych przez odwołującego,

a) z kontrahentem S.K. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą G. K.S.(faktura nr [...] z dnia 31 marca 2014 r.) transakcje te miały fikcyjny charakter, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj. bezpodstawnie zawyżono wartość zakupów netto oraz naliczonego podatku w deklaracji VAT-7 za marzec/2014, deklaracji VAT-7 za lipiec/2014, deklaracji VAT-7 za wrzesień/2014, podczas gdy dokumentacja sporządzona przez odwołującego oraz zeznania świadków i wyjaśnienia złożone w toku postępowania wskazują na zdarzenie gospodarcze co do których dokonano takich rozliczeń zgodnie z przepisami prawa podatkowego;

b) z kontrahentem: K.B. prowadzącym działalność gospodarcza pod firma K.B. P.1, E. sp. z o.o., miały fikcyjny charakter, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w szczególności tych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia tj. art. 86, art. 88, art. 99 poprzez ich zastosowanie, podczas gdy nie istnieją i nie istniały przesłanki, a także nie istniał i nie istnieje stan faktyczny uprawniający organ podatkowy do ich stosowania,

3. naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy że w stosunku do odwołującego nie zachodzi uzasadnione podejrzenie nieuregulowania zobowiązania w pełnej wysokości, albowiem na żadnym etapie nie uchyla się on od spełnienia zobowiązań podatkowych, odwołujący nie wyzbywa się posiadanego majątku, a ponadto nie podejmuje żadnych działań, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości takiego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Gdańsku rozstrzygając sprawę objętą odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 22 lutego 2021 r., podzielił stanowisko tego organu w odniesieniu do zakwestionowania prawa strony:

• do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT, w których jako wystawcy figurują: E. Sp. z o.o., G. S.K., P.1 K.B.. Strona nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdziła żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznej sprzedaży na jej rzecz usług i towarów przez w/w podmioty. Nie budzi wątpliwości w ocenie organu, że taka sytuacja wyczerpuje przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług,

• do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury nr [...] z 23 lipca 2014 r. wystawionej przez P. K.K. a dotyczącej wynajmu samochodu marki BMW w okresie od 10 stycznia - 27 czerwca 2014 r. pomimo, że kwotę podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług),

• do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. i wrzesień 2014 r. pomimo że nie znajdywały one pokrycia w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT i posiadanej przez podatnika dokumentacji źródłowej, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z uwagi na fakt, iż w rozliczeniach podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2014 roku nie stwierdzono nieprawidłowości, organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe.

W ocenie Sądu, analizę postawionych przez stronę w skardze zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolą sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co zostało w decyzji organu odwoławczego szczegółowo i przekonująco uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd przypomina, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie procedury mogło mieć i istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nic oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zwraca uwagę, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe są wyznaczone zdatnością określonego dowodu do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe oznacza, że organ nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu zaoferowanego przez stronę czy też takiego, którego przeprowadzenie w ocenie podatnika, wydaje się konieczne.

Należy mieć na uwadze, że w związku z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej, organ może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w trakcie innych prowadzonych postępowań i nie ma obowiązku ponownego przeprowadzania dowodu bezpośrednio przed organem podatkowym. Brak przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem odwoławczym nie stanowi zatem uchybienia przepisom procesowym.

Reasumując Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

W tej sytuacji uznać należy zdaniem Sądu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kolejnego zarzutu Sąd przypomina, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy wystawcami faktur a stroną skarżącą. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Dla porządku należy więc przypomnieć, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez: G. K.S. NIP [...], K.B. P.1, NIP [...], E. Sp. z o. o., NIP [...] nie odzwierciedlają czynności opodatkowanych VAT, faktycznie wykonanych przez podmioty wskazane jako ich wystawcy, a zatem faktury te nie dawały M.J. prawa do odliczenia podatku w nich wskazanego. Dlatego też zasadnie zakwestionowano transakcje z:

1. S.K. (właścicielem G. K.S.), który podczas przesłuchania - przeprowadzonego 2 października 2018 r. w Zakładzie Karnym w B., zeznał, że ostatni raz widział M.J. w okresie listopad - grudzień 2013 r., nie prowadził z nim żadnych interesów. Z powyższego protokołu wynika także, że jego kontakty z M.J. były związane z pożyczką, którą S.K. uzyskał w gotówce od strony. W kwietniu 2013 r. świadek zorientował się, że nie będzie w stanie zwrócić pieniędzy, dlatego 25 kwietnia 2013 r. M.J. otrzymał spycharkę zgodnie z wystawioną fakturą. Powyższe zeznanie wskazuje zatem, że sprzedaż wozidła technologicznego zafakturowanego przez G. S.K. na rzecz strony nie miała miejsca. Potwierdza to również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu z 2 września 2016 r., w którym wskazano, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w w/w podmiocie nie stwierdzono w 2014 r. transakcji skarżącego.

2. K.B., który zeznał do protokołu m.in.:

• prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.1, ale około 2013 roku ją zawiesił. Nie był płatnikiem VAT i w 2014 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, gdyż w ramach tej działalności nie wykonywał usług;

• zna M.J., wykonywał u niego prace dorywcze w 2014 r. przy jego domu w R. oraz salonie w K.;

• faktury VAT nr [...] i [...] wypisywał osobiście składając na nich podpis i pieczątkę. Co do faktury nr [...] to wpisano tam osuszanie piwnic, faktycznie wykonywał poprawki tynku, który w niektórych miejscach odpadł ze ściany, potem piwnica była malowana, mył też okna w salonie. Za te usługi dostał około 1500,- zł. M.J. poprosił go o wystawienie faktury na znacznie zawyżone kwoty, na co świadek się zgodził,

• co do tej drugiej faktury nr [...], to wpisano tam mycie dachu, choć w rzeczywistości świadek mył dach prywatnego domu M.J., w R. W K. żadnego dachu nie mył. Co do sprzątania salonu to faktycznie sprzątał i przestawiał meble ale za to otrzymał łącznie około 400 zł:

3. E. Sp. z o.o. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawach wskazała jednoznacznie, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym:

• zlecanie wystawiania faktur z adresu partnerki życiowej podatnika ze szczegółowym opisem, co powinny zawierać faktury E. Sp. z o.o. wystawione na rzecz wskazanych w mailach podmiotów, w tym na rzecz P.2 M.J.. Korespondencja świadczy o tym, że faktury E. Sp. z o.o. wystawiane były na zamówienie bez związku z faktycznym zaistnieniem zdarzeń gospodarczych,

• sprzeczne i nielogiczne zeznania osób, które były bezpośrednio odpowiedzialne za wystawianie i odbiór przedmiotowych faktur tj. M.J. i M.M., brak dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury,

• brak faktur zaliczkowych, potwierdzających otrzymywanie zaliczek,

• brak dokumentacji towarzyszącej fakturom. Brak jest jakichkolwiek zleceń, kosztorysów czy innych dokumentów uwiarygadniających sprzedaż towarów i usług,

• Spółka nie posiadała taboru samochodowego,

• data wystawienia faktur sprzedaży E. Sp. z o.o. po sprzedaży Spółki nieznanej sobie,

• działanie pod firmą E. Sp. z o. o. przez M.M. pomimo jej sprzedaży nieznanej osobie. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M.M., że został w Spółce w związku z prośbą nowo poznanej osoby i działał na rzecz tej Spółki bez wynagrodzenia,

• brak jakichkolwiek danych osób wykonujących zafakturowane przez E. Sp. z o.o. prace. Zeznaniom Ł.M., który - jak zeznał - miał wykonywać prace w S. z nieustalonymi osobami zaprzeczyła strona w wyjaśnieniach z 5 maja 2016 r. twierdząc, że cyt. "faktura o numerze [...], w pozycji i błędnie opisana jako remont salonu - malowanie boksów S. w rzeczywistości dotyczyła salonu w C.

Sąd podziela pogląd organu, iż z materiału dowodowego wynikają obiektywne okoliczności wskazujące, że M.J. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.2 M.J. wiedział, że odliczając podatek VAT wykazany w spornych fakturach od ww. podmiotów, uczestniczył w oszustwie w podatku VAT, związanym z wystawieniem nierzetelnych faktur. Z uwagi na powyższe zasadnie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a)w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Sądu niezrozumiały jest zarzut podatnika, w którym wskazuje, że czynność wynajmu samochodu marki BMW w okresie 10 stycznia 2014 r. do 23 lipca 2014 r. stanowiła rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 23 lipca 2014 r. w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podatnikowi uznano prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z w/w faktury w wysokości 50%, w myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i rozstrzygnięcie to jest prawidłowe.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W sytuacji, gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur". Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu, powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że skarżący w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uważna i logiczna analiza transakcji, jakie zostały w przedmiotowej sprawie realizowane pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, rozpatrywana w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym celem jakim kierował się skarżący było uzyskanie korzyści podatkowej. Nie sposób jest uznać, że skarżący nie miał wiedzy o tym, iż odliczając podatek naliczony działa w warunkach naruszenia prawa oraz że odlicza podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu.

Podkreślić należy, że strona nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ.

Sama polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów, nie może zostać uznana za skuteczną. Za stanowiskiem organu przemawiają dowody - szczegółowo wymienione, opisane i poddane swobodnej ocenie w uzasadnieniu decyzji. Strona natomiast próbuje dowieść w drodze polemiki, że stan faktyczny w istocie jest inny niż wynika to z przedstawionych dowodów, potwierdzonych przez organy.

Także zarzut naruszenia art. 33 §1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie gdyż dotyczy odrębnej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z 30 listopada 2020 r., która była już przedmiotem postępowania odwoławczego. Wyrokiem z 12 października 2021 r. sygn.. akt I SA/Gd 786/21 WSA w Gdańsku oddalił skargę podatnika w przedmiocie zabezpieczenia.

Sąd zauważa ponadto odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W.S., że na etapie postępowania odwoławczego nie zlożono wniosku o przesłuchanie w/w osoby, a Sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za zmianą stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.