Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 660/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. spraw ze skarg "A" z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za styczeń 2007r., 2) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za luty 2007r., 3) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za marzec 2007r., 4) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za kwiecień 2007r. 5) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za maj 2007r., 6) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za czerwiec 2007r., 7) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Druga strona wyroku z dnia 23 października 2012r. – I SA/Rz 660/12 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za lipiec 2007r., 8) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za sierpień 2007r., 9) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za wrzesień 2007r., 10) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za październik 2007r., 11) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za listopad 2007r., 12) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za grudzień 2007r., 13) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za styczeń 2009r., 14) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za luty 2009r. I) uchyla zaskarżone decyzje, II) określa, że decyzje wymienione w pkt. I) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" z siedzibą w K. kwotę 6.398 ( słownie: sześć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2012r. o kolejnych numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołań A. S.A. utrzymał w mocy decyzje własne z dnia [...] lutego 2012 o kolejnych numerach od [...] do [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. o kolejnych numerach od nr [...] do [...] oraz [...] i [...] umarzających postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007r. oraz za styczeń i luty 2009r.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania wynika, że poprzednik prawny skarżącej spółki – E. S.A. - w dniu 11 lutego 2009r. zwróciła się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2007r. oraz styczeń i luty 2009r. załączając jednocześnie korekty poszczególnych deklaracji podatkowych. Wniosek ten spowodował wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odkreślenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane okresy oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej.

W wyniku przedmiotowej kontroli ustalono, że spółka w okresie od 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. zajmowała się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła, które sprzedawała bądź wykorzystywała do własnych potrzeb. Na podstawie odczytów posiadanych przez spółkę liczników, a także prowadzonej przez nią ewidencji, kontrolujący ustalili za poszczególne miesiące objęte kontrolą: podstawę opodatkowania, należny podatek akcyzowy, ilości energii elektrycznej uzyskanej z odnawialnych źródeł energii, wykorzystywanej dla własnych potrzeb, do produkcji i podtrzymywania procesów produkcyjnych oraz kwotę zwolnień. W konsekwencji stwierdzili, że należna od spółki kwota podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości została zadeklarowana przez spółkę w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych, natomiast wartości wynikające z korekt tychże deklaracji - złożonych wraz z wnioskiem o nadpłatę – są zaniżone.

W trakcie prowadzonego postępowania, doszło do połączenia spółek: B. S.A. w K. oraz E. S.A. w S. Z dniem dokonania wpisu o połączeniu, tj. 01.09.2011 r. B. S.A. w K. będąc spółką przejmującą stał się stroną wszystkich praw i obowiązków, których do tego dnia podmiotem była E. S.A., spółka przyjęła natomiast nazwę A. S.A.

Mając na uwadze wynik przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w R. opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 9 listopada 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione okresy. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego, zadeklarowanego w pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku akcyzowego, wobec czego koniecznym stało się umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzje te, wobec braku ich zaskarżenia stały się ostateczne w toku instancji.

W dniu 2 grudnia 2011r. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej Op.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, poz. 51. – zwanej dalej Dyrektywą energetyczną) i art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L Nr 76, poz. 1, - zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną) oraz art. 6 ust 5, art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) – zwanej dalej upa., lub ustawa o podatku akcyzowym przez nieprawidłową interpretację tychże przepisów oraz przyjęcie, że krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy obejmuje również producentów energii elektrycznej, co prowadzi do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, podczas gdy w ocenie spółki, krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy powinien być ograniczony jedynie do dystrybutorów i redystrybutorów dostarczających energię elektryczną odbiorcom końcowym. Zarzuciła także naruszenie przepisu oraz art. 72, art. 73 oraz art. 74 Op przez nieprawidłową interpretację, a także art. 410 w zw. z art. 405 i art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93)- zwanej dalej Kc., przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie poprzez uzależnienie zwrotu nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku Strony.

Strona podniosła również zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 21 § 5, art. 75 § 3 w zw. art. 81 § 1 art. 208 § 1 art. 233 § 1, art. 18b Op. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji podatkowej nie wywiera żadnych skutków materialno - prawnych dopóki organ podatkowy nie uzna, że nie budzi ona wątpliwości, podczas gdy w ocenie spółki dokonana korekta deklaracji stanowi podstawę określenia zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. W ocenie spółki błędne było umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe i wymagało wydania decyzji. Strona podniosła również zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Celnej w P., opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W odwołaniach od tych decyzji, strona skarżąca, wnosząc o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie: art. 247 § 1 pkt 1 Op. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 18a i 18b Op. oraz art. 93 Op. poprzez nieprawidłową jego interpretacje i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ I instancji niewłaściwy w sprawie; art. 247 § 1 pkt 3 Op. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa; art. 21 § 2 Op. w zw. z art. 75 § 3 Op. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożona przez Stronę korekta deklaracji podatkowej nie wywiera żadnych skutków materialno-prawnych, podczas gdy stanowi ona podstawę określenia zobowiązania podatkowego w nowej wysokości; art. 79 § 1 a contrario, art. 75 § 4 Op. a contrario przez błędną interpretację oraz art. 21 § 3 Op. poprzez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie, które polegało na wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepisy Op. nie przewidują możliwości wszczęcia tego postępowania co do okoliczności dotyczących wyłącznie kwestii zaistnienia nadpłaty i zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; art. 208 § 1 Op. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie błędne umorzenie postępowania z przyczyn, które świadczą o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy powinno być ono umorzone z tego względu, że nie istniała podstawa prawna dla jego wszczęcia i prowadzenia; art. 233 § 2 Op. przez błędną interpretację i niezastosowanie, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie wykonał wskazań organu odwoławczego w zakresie, w jakim przyczyniłyby się one do podjęcia rozstrzygnięcia, a uwzględnił wskazania, które sugerują rozstrzygnięcie tej sprawy pod względem merytorycznym; art. 121 i art. 122 Op., a także art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 Op. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez Dyrektora Izby Celnej w P. niektórych zarzutów podnoszonych we wniosku Strony o stwierdzenie nieważności decyzji, co doprowadziło do niezrozumienia wszystkich okoliczności sprawy.

Rozpatrując powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił w pierwszej kolejności, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, jest postepowaniem w trybie nadzoru, co oznacza że organ nie rozpatruje spawy co do jej istoty a jedynie ustala czy decyzja nie została dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 Op. oraz stwierdził, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2011r. umarzające postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie są obarczone żadną z wad, obligujących organ nadzoru do usunięci ich z obrotu prawnego. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z przyjętymi do porządku prawnego aktami prawa wspólnotowego – art. 6 ust 1 zdanie pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, podlegających podatkowi akcyzowemu. Przepis art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, wskazuje zaś, iż do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek zaś nakładany jest zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

W ocenie zatem organu analizowany przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może – wbrew stanowisku strony – stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006 r., sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom nie będących jej końcowymi nabywcami. Nie można bowiem przyjąć, aby przepis ten samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Oceny tej – zdaniem organu - nie zmienia też wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. C-475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

Organ podtrzymał też stanowisko, że powołane przepisy unijne dotyczące energii elektrycznej wskazujące na dystrybutora lub redystrybutora energii elektrycznej jako podatnika akcyzy były na tyle nieprecyzyjne, iż nie można im było przyznać statusu bezpośredniej skuteczności.

W kwestii zarzutów dotyczących nieprawidłowego wszczęcia postepowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej, organ podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego co do okoliczności dotyczących wyłącznie kwestii zaistnienia nadpłaty i zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych.

W kwestii błędnej wykładni art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ wywiódł że złożona przez spółkę korekta deklaracji podatkowej, stanowiąca element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi uzasadnienie tego wniosku, w którym podatnik wykazuje, że uiścił świadczenie w wysokości wyższej niż należna bądź w sytuacji, gdy świadczenia tego nie powinien był uiszczać w ogóle. Punktem odniesienia pozostaje jednak nadal deklaracja pierwotna. Organ podatkowy obowiązany był zatem skontrolować poprawność właśnie tej pierwszej deklaracji, aby móc stwierdzić czy wystąpiła nadpłata. Wszczęcie zatem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 21 § 3 Op było prawidłowe. Postępowanie to, jakkolwiek zainicjowane złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowiło postępowanie odrębne wobec postępowania w sprawie o nadpłatę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożona przez spółkę korekta deklaracji nie wyeliminowała z obrotu prawnego deklaracji pierwotnej a Naczelnik Urzędu Celnego w R. zasadnie przyjął ją za punkt odniesienia w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu uzależnienia zwrotu nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku strony, organ podkreślił iż warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu o zwrot nadpłaty jest poniesienie przez niego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku w nienależnej wysokości. Wskazał, że celem omawianych roszczeń publicznoprawnych jest wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki - głównie dóbr majątkowych – przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji władzy publicznej, zatem wykorzystywanie tychże roszczeń w innych celach np. jako środka wzbogacenia się – winno być oceniane w kategoriach nie korzystającego z ochrony konstytucyjnej nadużywania prawa.

Organ nie uwzględnił też zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Stwierdził że zgodnie z przepisem art. 18b Op. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wobec tego z chwilą połączenia się podmiotów A. S.A. w K. i E. S.A. w S. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie utracił swojej właściwości.

W skargach na powyższe decyzje skarżąca spółka, wnosząc o ich uchylenie w całości, podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego tj. naruszenia przepisów art. 247 §1 pkt 1 Op. w zw. z art. 18a i art. 18 b Op. poprzez odmowę stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ niewłaściwy; art. 247 §1 pkt 3 Op. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa; art. 81§1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 §1, art. 191 Op. poprzez pominięcie złożonych korekt deklaracji; art. 79 §1 Op. i art. 75 §4 Op. poprzez uznanie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za prawidłowe, podczas gdy obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości jego wszczęcia w sytuacjach dotyczących wyłącznie kwestii zaistnienia nadpłaty; art. 208 §1 Op. poprzez uznanie umorzenia postępowania za prawidłowe w sytuacji gdy sprawy winny zostać rozstrzygnięte merytorycznie; art. 247 §1 pkt 3 Op. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu art. 233 § 2 Op.; art. 210 §1 i §4 Op. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawach jedynie na niekorzystnych dla skarżącego orzeczeniach sądów; art. 121 §1 Op. poprzez przeprowadzanie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa.

Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 2 w zw. z art. 75 §3 Op. poprzez błędne przyjęcie, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji podatkowych nie wywarły skutków materialno- prawnych; art. 288 TFUE, art. 120 i art. 121 Op. poprzez nieuwzględnienie, że wobec niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym bezpośrednie zastosowanie w polskim systemie prawnym ma Dyrektywa energetyczna; art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej a także art. 6 ust 5, art. 11ust 1, art. 4 ust 1 pkt 3, oraz art. 4 ust 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy obejmuje również producentów energii elektrycznej, podczas gdy w ocenie skarżącej krąg podatników winien być ograniczony jedynie do dystrybutorów i redystrybutorów dostarczających energie odbiorcom końcowym, przez co w ocenie strony naruszono zasadę jednofazowości podatku akcyzowego; art.72, art. 73 oraz art. 74 Op. oraz art. 405 i 410 kc poprzez nieprawidłowe uzależnienie zwrotu nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku strony oraz niezasadne stosowanie przesłanek roszczenia o odszkodowanie oraz o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia do instytucji zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje.

Skargi są uzasadnione, choć nie wszystkie zawarte w nich argumenty są słuszne.

Zarzuty przedstawione w skardze ogniskują wokół czterech zagadnień, jakie muszą być rozpatrzone dla jej kompleksowej oceny. Po pierwsze dotyczą właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w R. do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie dotyczą szeroko pojętego problemu znaczenia prawnego deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, po trzecie odnoszą się do znaczenia materialnoprawnego przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i po czwarte wreszcie poruszają kwestie zaistnienia uszczerbku w majątku strony domagającej się zwrotu nadpłaty podatku, jako elementu koniecznego do przyjęcia, że zwrot nadpłaty jest uzasadniony, co wiąże się ze stanowiskiem całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11.

Z tych czterech zagadnień w pierwszej kolejności należy odnieść się do grupy pierwszej, gdyż wydanie decyzji przez organ niewłaściwy skutkowałoby stwierdzeniem zaistnienie przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i brakiem konieczności rozważania argumentacji przedstawionej przez ten organ odnośnie istoty sprawy.

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. stoi na stanowisku, że argumentacja przedstawiona przez skarżącą spółkę nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że Dyrektor Izby Celnej w P. nie naruszył prawa, uznając, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. był właściwym do prowadzenia postępowania.

Słusznie w tym zakresie organy podatkowe powołały się na treść przepisu art. 18 b ordynacji podatkowej.

Skarżącą w skardze wskazała, że doszło do przejęcia spółki E. S.A. przez spółkę A. S.A. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez strony. W wyniku tego przejęcia spółka E. została wykreślona z rejestru spółek handlowych i przestała istnieć. To zdaniem skarżącego, mówiąc w pewnym uproszczeniu, spowodowało konieczność uznania, że organem właściwym do wydania decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie stał się Naczelnik Urzędu Celnego w K.

Pogląd ten nie zasługuje jednak na aprobatę.

Kwestia łączenia ( przejmowania) spółek akcyjnych została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94 poz. 1037) dalej k.s.h. w art. 491 § 1 i nast. W przepisie art. 492 § 1 k.s.h. wskazano, że połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), zaś w art.493 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka przejmowana zostaje z chwila przejęcia rozwiązana i wykreślona z rejestru, przy czym z mocy art., 493 § 3 ks.h. wykreślenie z rejestru nie może to nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej. Wykreślenie z rejestru jest więc normalnym, typowym następstwem przejęcia spółki akcyjnej przez inna spółkę tego typu. Pomimo tego,że spółka ta zostaje wykreślona z rejestru, a więc – tak jak twierdzi skarżący przestaje istnieć przepis art., 494 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zostaje jej następcą prawnym

Na gruncie prawa podatkowego zasada ta została powtórzona w przepisie art. 93 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Spółka przejmująca jest zatem następca prawnym spółki przejmowanej i wstępuje w jej prawa i obowiązki. Przenosząc treść tych przepisów w realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że spółka A. S.A. z uwagi na przejęcie spółki E. stała się jej następcą prawnym i objęła ogół praw i obowiązków jakie przysługiwały tej spółce w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i podatkowoprawnych.

Doprowadziło to do sytuacji, że we wszystkich stosunkach tego rodzaju w miejsce pierwszego podmiotu wstąpiła skarżąca spółka. Skutkiem przejęcia jest więc tylko to, że w miejsce dotychczasowego podmiotu stosunków prawnych ( cywilnych lub podatkowych) pojawia się inny podmiot. Pozostałe elementy stosunków tych pozostają bez zmian.

Następstwo prawne nie może być przy tym kwestionowane – tak jak chce tego skarga – z tego tylko powodu, że przejęta spółka została wykreślona z rejestru skoro dzieje się to na podstawie przepisów prawa i te same przepisy przewidują, że spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki wykreślonej, wstępując w jej prawa i obowiązki. Inne rozumienie tych przepisów, sprowadzające się do zakwestionowania następstwa prawnego prowadziło by do uznania, że skoro spółka przestała istnieć to wygasają wszystkie jej prawa i obowiązki, a zatem aktualny skarżący nie może być stroną postępowania. Takie jednak wnioskowania byłoby – co oczywiste- całkowicie nieuprawnione i nie do uzasadnienia.

Skoro zatem przejmująca spółka jest następcą prawnym spółki przejętej, to w drodze sukcesji uniwersalnej wstępuje ona w związku z tym we wszystkie postępowania administracyjne i sądowe jakie toczyły się z udziałem spółki przejętej w dniu przejęcia.

Występująca niniejszej sprawie sytuacja przejęcia spółki akcyjnej przez drugą spółkę nie jest więc jakąś nie przewidziana przez prawo gospodarcze czy podatkowe sytuacją, rozwiązanie której znajduje się w zawiłej wykładni prawa, ale jest wprost uregulowana w przepisach, które muszą być wykładane zgodnie z zasadami wykładni literalnej.

W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku E. S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a następnie w dniu 23.08. 2010 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tym dniem spółka akcyjna E. stała się stroną w tym postępowaniu. Właściwość miejscową organu podatkowego wyznaczył przepis art.13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 9 poz. 257 z zm.) Przewidywał on jako właściwego do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego naczelnika urzędu celnego właściwego z uwagi na miejsce wykonywanych czynności podlegających podatkowi akcyzowemu lub ze względu na siedzibę i adres podatnika będącego osoba prawną.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była sprzedaż energii elektrycznej, która jak się wydaje był wykonywana na terenie kraju, co skutkuje właściwością organu podatkowego określoną na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na siedzibę podatnika.

W chwili wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania podatnik – strona postępowania miała siedzibę w S.. W dniu 31.08.2011 doszło jednak do zmiany siedziby podatnika bowiem z tym dniem doszło do przejęcia spółki akcyjnej E. przez spółkę akcyjną T. i wstąpienie przez spółkę przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. Z ta chwila spółka ta stała się z mocy prawa stroną tegoż postępowania podatkowego. Odnosząc się w takiej sytuacji do określenia właściwości organu podatkowego w oparciu o przepis art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że zmieniła się siedziba podatnika, a więc powinno to skutkować zmiana właściwości organu podatkowego. Należy uznać, że zaistniało zdarzenie uzasadniające zmianę właściwości organu podatkowego. W takiej sytuacji – wbrew twierdzeniom skarżącej zastosowanie będzie miał przepis art. 18 b ordynacji podatkowej statuujący zasadę perpetuatio offici. Przewiduje on mianowicie, że organ będący właściwym do prowadzenia sprawy chwili jej wszczęcia pozostaje właściwym do jej zakończenia, jeżeli zaszło zdarzenie uzasadniające zmianę właściwości organu. Unormowanie to znane także innym regulacjom proceduralnym ma niewątpliwie na celu zapewnienie sprawności postępowań administracyjnych i uniemożliwienie ich utrudniania poprzez zmianę siedziby bądź adresu przez podatnika. Zasada sprawności i szybkości postępowania jest w tym przepisie w pełni realizowana. Organ raz właściwy pozostaje nim do zakończenia postępowania. Wyklucza to " wędrówkę spraw" pomiędzy organami i sytuację, gdy z daną sprawą muszą zapoznawać się, za każdym razem " na nowo" kolejni urzędnicy. Takie unormowanie jest niewątpliwie słuszne. Ma ono zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podnoszone w skardze okoliczności toczenia się innych postępowań o zwrot akcyzy w których skarżąca spółka jest strona nie mają znaczenia wobec stanowczej i jednoznacznej treści omawianego unormowania.

Pomiędzy przepisami art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 18 b ordynacji podatkowej nie zachodzi przy tym sprzeczność, bowiem regulują one dwie różne sytuacje, Pierwszy z nich rozstrzyga kolizje sytuacji, gdy działalność podlegająca opodatkowaniu wskazuje na możliwość właściwości różnych urzędów celnych, natomiast drugi ustanawia trwałość właściwości urzędu celnego, jeżeli została wcześniej określona w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pomiędzy tymi przepisami nie ma więc konkurencji. Regulują one różne sytuacje prawne.

Powyżej przeprowadzone wnioskowanie skłoniło Sąd Administracyjny do zajęcia stanowiska, że nie zachodzi przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej określona art. 247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej albowiem decyzja została wydana przez organ właściwy.

Należy dalej rozważyć zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a więc rażącej sprzeczności z prawem wydanej decyzji.

Niewątpliwie treść tego przepisu jest nieostra i musi podlegać stosownej wykładni w ramach danej sprawy. Nie każde naruszenie prawa może być uznane za naruszenie rażące. Za taką postać naruszenia uznać można jedynie taką sytuację, gdy w niebudzącym wątpliwości stanie prawnym, który ma charakter stały i jednoznaczny, nie powodujący różnic interpretacyjnych treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.( wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 – wszystkie orzeczenia na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Rażące naruszenie prawa to takie, które nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jest ono widoczne już przy pierwszym zapoznaniu się wydaną decyzją. Argumentacja przedstawiona przez organ administracji w sposób jednoznaczny i ewidentny pozostaje w sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu. Zasadniczo nie będzie dochodziło do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, jeżeli w danym stanie prawnym w poglądach orzecznictwa i judykatury wyróżnia się dwa odrębne nurty interpretacyjne, z których każdy opiera się na jednolitym i poprawnym pod względem logicznym i zgodnym z zasadami wykładni wnioskowaniu prawniczym. Nie można jednak wykluczyć, ze nawet w sytuacji, gdy dany problem jest różnie postrzegany w orzecznictwie i piśmiennictwie decyzja administracyjna wydana w zakresie tej kwestii spotka się za skutecznym zarzutem rażącego naruszenia prawa.

Zarzut rażącego naruszenia prawa może przy tym dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

Spośród pozostałych do omówienia trzech wskazanych na wstępie uzasadnienia kwestii w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 72 i nast. ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że konieczną przesłanką uznania zasadności nadpłaty w podatku jest poniesienie przez podatnika straty nie przeniesionej na inny podmiot.

Kwestie te muszą bowiem pozostawać poza zakresem niniejszego postępowania. Jak już wyżej wspomniano niniejsze postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. i dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podstawa orzekania w tym zakresie przez organ I instancji w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności mógł być jedynie przepis 21 § 3 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy miał więc jedynie kompetencje do uznania czy zachodzą zaistniałe w tym przepisie okoliczności uzasadniające wydanie decyzji określającej wymiar podatku, a więc czy podatek zadeklarowany w złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklaracjach jest podatkiem zadeklarowanym w prawidłowej wysokości czy też nie. W tym pierwszym przypadku nie byłoby podstaw do wydania decyzji ( postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej), zaś w tym drugim należało wydać decyzję określającą go w prawidłowej wysokości.

Organ podatkowy w tym zakresie nie badał przesłanek określonych w art. 72 i następne ordynacji podatkowej, gdyż będą podlegały one badaniu dopiero w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, które toczy się odrębnie. Dlatego też wszystkie zarzuty w tym zakresie, zwłaszcza przedstawiona w sposób bardzo obszerny argumentacja polemizująca ze stanowiskiem pełnej Izby Gospodarczej NSA zawartym w uchwale I GPS 1 /11 w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Okoliczności te pozostają poza zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy. Jej przedmiotem jest ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące z uwzględnieniem deklaracji złożonych przez podatnika, zarówno pierwotnej, jak i korekty załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Niepotrzebnie Dyrektor Izby Celnej w P. powołał się na przedmiotowe orzeczenie jednakże wobec treści decyzji organu, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności uchybienie to nie stanowi rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym, ze decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. rażąco naruszyła prawo w postaci art 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L. 283/51 z 31.10.2003 r.). Przepis ten stanowi, że dla potrzeb stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które staja się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przedmiotowa dyrektywa weszła w życie z dniem 31.10.2003 r. ( art. 31), zaś w myśl art. 28 dyrektywa powinna zostać implementowana do porządku prawnego państw członkowskich do 31 grudnia 2003 r i podlegała stosowaniu od 1 stycznia 2004 r.) Jednocześnie na podstawie art. 18 a ust.9 akapit 7 dyrektywy Polska w związku z uzyskaniem członkostwa w Unii Europejskiej uzyskała okres przejściowy na implementacje dyrektywy do dnia 1 stycznia 2006 roku.

Przedmiotowy okres przejściowy nie został przez Polskę wykorzystany na wprowadzenie zawartych w dyrektywie regulacji do krajowego porządku prawnego. Kwestie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym regulowała ustawa o podatku akcyzowym w treści art.6 ust. 5 który stanowił, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Jednocześnie ustawa przewidywała, że czynnościami podlegającymi podatkowi akcyzowemu są m.in. sprzedaż energii elektrycznej, jej import, eksport, nabycie wewnątrzwspólnotowe czy dostawa wewnątrzwspólnotowa.( art. 4 ust. 1 pkt 3-5 ustawy o podatku akcyzowym), Energia elektryczna została przy tym wymieniona jako wyrób akcyzowy załączniku nr 1 do ustawy, nie została natomiast wymieniona jako wyrób akcyzowy zharmonizowany w załączniku nr 2 do ustawy. Regulacje krajowe czyli zestawienie czynności podlegających podatkowi w postaci sprzedaży energii elektrycznej w połączeniu z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określeniem w art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnika jako osoby, która dokonuje czynności objętych opodatkowaniem spowodowało przyjęcie praktyki, że podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej zostali producenci tejże energii.

W tym jednak zakresie prawo krajowe zostało uznane za niezgodne z prawem europejskim wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie C – 475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce, który stwierdził, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

W przedstawionym wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że regulacja zawarta w dyrektywie energetycznej ma charakter kompleksowy i zupełny w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie energii elektrycznej. Zdaniem Trybunału powstaje on dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Ustanowienie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego narusza prawo wspólnotowe, a w szczególności omawiany przepis. Opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jest dopuszczalne dopiero na etapie jej dostawy na rzecz odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Należy wskazać, że w myśl traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Trybunał Sprawiedliwości jest jedynym organem uprawnionym do oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym ( acquis communautaire) w zakresie implementowania porządku prawa wspólnotowego do prawa krajowego. W przypadku stwierdzenia nie wykonywania przez państwo członkowskie swoich obowiązków w tym zakresie – w sposób przewidziany orzeczeniem Trybunału, jest on uprawniony do powzięcia środków mających na celu przymuszenie państwa członkowskiego do postąpienia zgodnie z orzeczeniem Trybunału. Dokonuje on też wykładni przepisów prawa wspólnotowego myśl art. 234 TUWE.

Wykładnia prawa europejskiego dokonana przez Trybunał w trybie art. 226 TUWE musi być uwzględniana przez sądy krajowe, jak także inne organy mające w zakresie kompetencji stosowanie prawa krajowego i europejskiego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Można tutaj powołać dwa orzeczenia: C- 175/03 w sprawie Traghetti del Mediterraneo SpA w likwidacji i C-224/03 w sprawie Kobler. W pierwszej z tych spraw Trybunał stwierdził, że zawsze należy zakładać oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, jeżeli jego wykładnia pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału w danej dziedzinie, zaś w drugim wskazał, że w każdym razie, naruszenie prawa wspólnotowego będzie poważne, jeżeli rozpatrywane orzeczenie zostało wydane w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie.

Orzecznictwo TS nakazuje zatem w sposób jednoznaczny interpretowanie norm prawa wspólnotowego w sposób zgodny z orzecznictwem Trybunału. W niniejszej sprawie należy zatem przyjąć, że każda inna interpretacja przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej niż dokonana przez Trybunał w wyroku C- 475/07 będzie stanowiła oczywistą i poważną obrazę prawa wspólnotowego.

W decyzjach objętych wnioskami o stwierdzenie nieważności Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał własnej interpretacji dyspozycji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i przyjął, że art.,21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez producenta i dostarczonej nabywcy końcowemu niezależnie od tego, że w procesie sprzedaży brało udział dwóch lub więcej pośredników. Podstawą takiego wniosku Naczelnika było nie dokonanie przez Trybunał określenia, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego ( co Trybunał uzasadnił brakiem wniosku w tym zakresie). Dalej z cytowanego w uzasadnieniu decyzji orzeczenia WSA w Poznaniu wynika, że Naczelnik stoi na stanowisku, że dyrektywa określa jedynie minimalny poziom opodatkowania na poziomie wydania energii odbiorcy, nie zakazując wcześniejszego opodatkowania.

Argumentacja Naczelnika jest nietrafna z dwóch powodów. Po pierwsze zawiera w sobie błąd prawny stanowiąc o " sprzedaży energii przez wytwórcę użytkownikowi końcowemu, bez względu na ilość pośredników". Jeżeli bowiem pomiędzy wytwórcą a odbiorcą istnieje pośrednik, to dochodzi do sprzedaży energii temu pośrednikowi, a nie odbiorcy końcowemu. O sprzedaży odbiorcy końcowemu można mówić tylko w przypadku braku pośredników. Jeżeli więc wytwórca jest zarazem dystrybutorem to moment dokonania przez niego dostawy na rzecz odbiorcy końcowego jest momentem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Jeżeli zaś sprzedaż następuje na rzecz pośrednika, to obowiązek ten powstaje dopiero w momencie dostawy energii przez pośrednika ( będącego dystrybutorem lub redystrybutorem) temu odbiorcy.

Po drugie zaś, z orzeczenia Trybunału jednoznacznie wynika, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej zabrania opodatkowania wcześniejszych niż dostawa energii przez dystrybutora lub redystrybutora etapów obrotu energią elektryczną.

Wykładnia ta ma charakter wiążący. Z całą pewnością model obowiązujący w Polsce pod rządami art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powodujący opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej przez wytwórcę dystrybutorowi Trybunał uznał za niezgodny z omawianym przepisem dyrektywy.

Nie ma przy tym znaczenia, że brak jest definicji pojęć dystrybutor czy redystrybutor w przedmiotowej dyrektywie, skoro poza sporem była okoliczność, że powołana czynność wytwórcy nie stanowi dostawy energii przez dystrybutora. Również w trakcie postępowania przed Trybunałem Polska nie kwestionowała tej okoliczności i zapowiadała zmianę przepisów, które w końcu zostały zmienione.

Przedstawione powyżej stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie wykładni art. 21 ust. 5 jest zatem ewidentnie sprzeczne z wykładnią tego pojęcia dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości. Stanowisko Trybunału było już znane w chwili wydania decyzji przez organ podatkowy i w takiej sytuacji podjęcie przeciwstawnej wykładni przepisu dyrektywy stanowi o rażącym naruszeniu prawa.

Naruszenie to miało przy tym kluczowe znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy.

Faktem jest, że dyrektywa energetyczna z mocy art. 32 została skierowana do państw członkowskich, które w określonym terminie miały wdrożyć ją do krajowych porządków prawnych, zaś w katalogu źródeł prawa zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej brak jest dyrektyw Rady, gdyż mowa jest tylko o ratyfikowanej umowie międzynarodowej,

W tym zakresie należy jednak przywołać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r w sprawie P 37/05, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego,"

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wpisuje się w nurt orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który w licznych orzeczeniach wskazał na możliwość bezpośredniej skuteczności zapisów dyrektyw w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego.

Można tutaj wskazać sprawę o sygnaturze C – 236/92 Comitato di Coordinamento per la Difesa Della Cava v Regione Lombardia, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "jeśli przepisy dyrektywy wydają się być odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w dyrektywie lub też wprowadziło dyrektywę nieprawidłowo. Ponadto w przypadku, gdy norma dyrektywy jest sformułowana wyraźnie i nie zależy od krajowych przepisów wykonawczych wówczas wywiera skutek bezpośredni nawet gdy nie został inkorporowana do prawa krajowego. Jednostka opierając się na dyrektywie może dochodzić swych praw przed sądami krajowymi. (C – 103/88 Fratelli Constanzo SpA v Comune Milano). Kolejne orzeczenie oznaczone to sprawa o nr C – 71/92 Komisja Europejska przeciw Hiszpanii, w którym Trybunał podniósł, że interpretacja prawa krajowego musi uwzględniać reguły zawarte w dyrektywach, a w przypadku braku precyzyjnego wdrożenia, do ustawodawstwa krajowego "tam gdzie celem dyrektyw jest nadanie praw jednostce, jednostka ta może korzystać z pełni swoich praw i w razie potrzeby powoływać się na nie przed sądem krajowym". Za "jednostkę" należy przy tym zgodnie z zasadą równego traktowania uznać zarówno osobę prawną jak i fizyczną lub podmiot nie posiadający osobowości prawnej.

Można zatem stwierdzić, że w przypadku gdy nie doszło do prawidłowego implementowania dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym czasie, a dyrektywa w zakresie w jakim przewiduje konkretne unormowanie prawne jest dostatecznie klarowna i precyzyjna, w sposób wyraźny określa sytuację prawną jaka ma być uregulowana w systemie prawa wewnętrznego nadając jednostkom określone uprawnienia lub zwalniając je z obowiązków jednostki te mogą się w stosunkach z państwem powoływać na ich treść.

Ponadto można wymienić następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkujące bezpośrednią jego skuteczność:

– bezwarunkowość,

– brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści.

Dodatkowym warunkiem, który nie dotyczy ściśle samego przepisu, a tylko możliwości jego powołania jest to, aby stroną przeciwną w sprawie był podmiot publiczny lub quasi-publiczny.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Ustawodawca polski pomimo obowiązku nałożonego omawianą dyrektywą nie wprowadził do krajowego porządku prawnego uregulowania zawierającego nakaz ujęty w art. 21 ust. 5 dyrektywy połączenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z momentem dokonania dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W ten sposób doszło do naruszenia uprawnień podmiotów dokonujących sprzedaży energii elektrycznej, nie będących dystrybutorami lub redystrybutorami poprzez nałożenie na nie obowiązku zapłaty akcyzy.

W tej sytuacji mogą oni powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, które nie zostały wprowadzone do prawa krajowego.

Powołując się na te przepisy skarżąca spółka może skutecznie dowodzić, że nie powinna być podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązek ten został nałożony na nią na podstawie ustawy wbrew prawu wspólnotowemu. Dlatego też właściwa wykładnia przepisów dyrektywy ma w tej sprawie kluczowe znaczenie.

Wykładnia ta, jak już wyżej wspomniano została dokonana wbrew wykładni Trybunału Sprawiedliwości i z tego powodu musiała aktualnie zostać uznaną przez Sąd Administracyjny za rażąco naruszającą prawo.

To zaś musiało skutkować uznaniem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. utrzymujących decyzje Dyrektora Izby Celnej w R. o odmowie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z powodu ich rażącej sprzeczności z prawem za naruszające prawo materialne, a tym samym uchyleniem tychże decyzji.

W tym zakresie skargi są uzasadnione i wyczerpują przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 poz. 270 t.j.). dalej p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w P. przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania podczas, gdy w rzeczywistości doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego.

Odnieść się jeszcze należy do zarzutów naruszenia art. 21 § 2 i 75 § 3 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż deklaracje złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty maja jedynie charakter pomocniczy i nie powodują konieczności – w sytuacji gdy zawarte w nich dane nie określają podatku we właściwej wysokości -wydania decyzji podatkowej.

W tym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego w R. naruszył prawo, jednak nie ma to naruszenie charakteru naruszenia rażącego.

Nie budzi wątpliwości fakt, że w sytuacji gdy podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty podatku i w konsekwencji zwrotu tego podatku i składa korektę deklaracji złożonych w związku ze wcześniejszą zapłatą podatku organ podatkowy musi wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie tego postępowania musi ustalić czy złożone aktualnie korekty deklaracji podatkowych zawierają prawidłowe dane, czy też podatek został pierwotnie zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Od wydania decyzji w tym zakresie będzie zależało późniejsze rozstrzygnięcie kwestii stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie po uchyleniu decyzji organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji słusznie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze złożonymi korektami deklaracji podatkowych związanych z podatkiem akcyzowym co do którego aktualnie skarżąca spółka reprezentuje pogląd, że został on zadeklarowany i zapłacony nienależnie.

W tym zakresie w orzecznictwie sadów administracyjnych spotyka się dwa stanowiska. Pierwsze z nich polegające na przyjęciu, że w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji korygującej organ podatkowy, jeżeli nie uważa jej za prawidłową, powinien w myśl art.21 § 2 Ordynacji podatkowej wydać decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego. ( tak np WSA Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2009 r II S.A./Wa 484/09 czy WSA w Białymstoku z dnia 11 września 2009 r. I S.A./Bk 256/09; czy też WSA w R. z dnia 21.09.2010 r. I SA/Rz 228/10) i pogląd drugi, iż w takiej sytuacji jeżeli uzna, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania podatkowego określona w pierwotnej deklaracji powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdyż nie można po raz drugi określić wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jak uczynił to podatnik w deklaracji pierwotnej (por. szczegółowe wywody wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. II FSK 1412/09). W powołanym orzeczeniu NSA dopuścił umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że deklaracja korygująca jest nieprawidłowa, zaś pierwotnie podatek został zadeklarowany w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze, że taki sposób rozstrzygnięcia sprawy, jak zawarty w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. został zaakceptowany w orzecznictwie NSA Sąd uznał, że nie zachodzi w tym zakresie rażące naruszenie prawa.

Mając to na uwadze w tym zakresie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Uwzględniając jednak zarzut rażącego naruszenia treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje wydane w II instancji przez Dyrektora Izby Celnej w P..

Podstawą orzeczenia Sądu jest przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349) przy czym przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę ilość skarg rozpoznanych niniejszej sprawie.