Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 406/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant asyst. sędz. Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił M. i W. małżonkom P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą określenia w/w zobowiązania było m.in. zakwestionowanie odliczenia od osiągniętych dochodów przez W. P. kwoty [...] zł wynikającej z umowy renty zawartej w dniu [...]1999 r. z W. S. na czas określony od miesiąca [...] 1999 r. do miesiąca [...] 2000 r. Wyjaśniono, że w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego za rok 1999, organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanego odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) przez W. P. kwoty [...] zł przekazanej w 1999 r. – w wykonaniu umowy renty z dnia [...] 1998 r. – na rzecz Pani W. S. Odwołując się do zebranego materiału dowodowego, (a w szczególności do w/w umowy wraz z aneksem, poleceniem przelewu oraz oświadczenia rentobiorczyni o otrzymaniu wszystkich rat renty w łącznej wysokości [...]zł) w kontekście obowiązujących przepisów stwierdzono, że zawarta przez skarżącego umowa nie spełnia warunków z art. 903 Kodeksu cywilnego i dlatego nie może być uznana za umowy renty, a dokonane na jej podstawie odliczenia zostało dokonane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W umowie tej przewidziano świadczenia jednorazowe, którego wysokość została z góry ustalona, z tym, że rozłożono je na raty. Organ pierwszej instancji wywiódł, że umowa renty winna zawierać "... trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych", polegających "...na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy...". Tymczasem świadczenie umowne przyrzeczone przez W. P., zostało spełnione jednorazowo w 1999 r. Wprawdzie w § 1 umowy – zawartej na okres od [...]1999 r. do [...] 2000 r. – określono wysokość miesięcznej raty renty (wynoszącą [...] zł), płatnych do końca danego miesiąca – to zarazem w ich § 2 przewidziano możliwość "...zrealizowania całości renty (wypłaty wszystkich rat renty) do końca 1999 roku...". Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., "...spełnienie tylko jednego świadczenia..., jest niewystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 K.c. i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", ponieważ pozostaje to w sprzeczności z okresowością świadczenia, będącą jednym z przedmiotowo istotnych elementów umowy renty. Równocześnie wskazano, że treść i wykonanie stosunku zobowiązaniowego stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest stosowne odliczenie podatkowe, a analiza przedłożonej umowy prowadzi do wniosku, że świadczenie nazwane rentą "...stanowi faktycznie wypłaconą jednorazowo darowiznę". Odnośnie przyczyn zawarcia umowy stwierdzono, że umowy pomiędzy Panem W. P., a będącą jego teściową, Panią W. S., była nią poprawa standardu życia. W tym kontekście również podkreślono, że "...umowa renty zostaje zawarta w określonym celu, z reguły w celu zaspokajania bieżących, cyklicznych, potrzeb rentobiorcy", którego to wymogu nie spełnia jednorazowa wypłata świadczeń.

W podsumowaniu stwierdzono, że przedłożona umowa została "...zawarta na z góry określony okres, co pozostaje w sprzeczności z trwałym charakterem instytucji jaką jest renta, świadczenie umowne nie miało charakteru periodycznego, a więc – z punktu widzenia prawa – stanowiło darowiznę". Ponadto, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, celem i zamiarem stron "...było doprowadzenie do powstania skutku w postaci nieopodatkowania części dochodu W. P.", przy czym w zaistniałych okolicznościach, skorzystanie "...z odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 1999 r. kwoty [...]zł nie jest możliwe ze względów formalnych".

W wyniku wykonania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] wydanego w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej – organ pierwszej instancji dokonał zmiany kwalifikacji wydatku w wysokości [...] zł poniesionego przez M. P. na studia podyplomowe i zaliczył go do wydatków określonych w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. e updof, a w konsekwencji – biorąc pod uwagę limit odliczenia z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe – pomniejszono podatek o kwotę [...]zł.

We wniesionym odwołaniu, Państwo M. i W. P. oprotestowali decyzję organu pierwszej instancji, kwestionując przesłanki i konkluzje odnoszące się do charakteru prawnego i treści zawartych umów renty, a w szczególności dotyczące: istnienia spornej umów, trwałości ciężaru wynikającego z tejże umowy, jednorazowego spełnienia świadczenia rentowego oraz kauzalności umowy. Podatnicy podkreślili, że nie został zanegowany "...obiektywny fakt zawarcia umowy renty". Ponadto, nawiązując do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, podniesiono, że pomimo nie zdefiniowania w prawie pojęcia "trwałych ciężarów", "...nie budzi jednak żadnych wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony, co nie pozbawia "ciężaru" cech "trwałości". Równocześnie wyrażono pogląd, że w rozpatrywanej sprawie wymóg okresowości, a tym samym trwałości został spełniony, "...bowiem umowa zawarta została na czas określony (roczny) a przewidziane w niej świadczenie miało być spełniane miesięcznie, przy czym w umowie dopuszczono możliwość wypłaty rat renty przed upływem 1999 r. (§ 2 obu umów)". W przekonaniu Państwa P. "...zasadniczym nieporozumieniem jest... potraktowanie zapłaty renty przed upływem terminów umownych jako jednego świadczenia", ponieważ "...obiektywny fakt jednorazowej zapłaty przed terminem rat renty wymagalnych w przyszłości nie niweczy ani "okresowego charakteru" zobowiązania z umów rentowych ani cechy "trwałości ciężaru" jak również nie może być mylony ze spełnieniem jednego świadczenia". Za sprzeciwem podatników spotkało sie też powołanie przez organ pierwszej instancji na "wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., a to na poparcie niespornej i oczywistej skądinąd tezy o kauzalnym charakterze umowy renty przeciwstawiając tę cechę "pozornym czynnościom prawnym". Zdaniem wnoszących odwołanie, teza ta – jako nie pozostająca w związku z okolicznościami sprawy – jest równie nieuprawniona, jak konstatacja oparta na powołanych in concreto dowodach, że celem i zamiarem zawartych umów było uniknięcie opodatkowania części dochodu W. P. W odwołaniu zakwestionowano też stanowisko organu odnośnie dokonania jak to nazwali odwołujący "uzupełniającego wymiaru" dołączając stanowisko Urzędu Skarbowego K.– P., z którego treści wynikało, że ulga w podatku dochodowym przysługuje na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w tym studiów podyplomowych i doktoranckich prowadzonych przez uczelnie wyższe.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji i określił małżonkom M. i W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł (tj. w wysokości, jaka wynikała z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., a więc przed wydaniem postanowienia o zwrocie odwołania podatników w celu dokonania uzupełniającego wymiaru). Za zasadne i zasługujące na uwzględnienie uznał organ odwoławczy – wbrew pierwotnie wyrażonemu stanowisku – prawo do odliczenia poniesionych wydatków z tytułu studiów podyplomowych – w ramach art. 27 a ust. 1 pkt 3 lit. f updof.

Za niezasadne, a w konsekwencji na nie zasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty odwołania dotyczące umowy renty i prawa odliczenia wynikającej z niej kwoty tj. [...] zł od dochodu 1999 r. Uzasadniając zajęte w tej sprawie stanowisko podtrzymał w całości argumentację organu I instancji dotyczącą wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że to nie nazwa, lecz treść i sposób wykonania umowy rzutują na jej kwalifikację prawnopodatkową. Zważywszy więc, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych (co zresztą stanowi zasadniczą różnicę pomiędzy rentą a darowizną) w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – uprawniony jest pogląd, że istota stosunku zobowiązaniowego kreowanego poprzez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy. Periodyczność świadczenia przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego jest przy tym jednym z przedmiotowo istotnych elementów tej umowy, wyrazem którego jest to, iż w ramach stosunku obligacyjnego kreowanego przez zawarcie umowy renty, zobowiązany ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych. Odnosząc poczynione uwagi do zaistniałego stanu faktycznego stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że z periodycznością świadczenia w ujęciu cywilnoprawnym, mamy do czynienia w przypadku jednorazowej realizacji przyrzeczonego świadczenia, do którego doszło, a zarazem, którego możliwość przewidziano już w § 2 umowy zawartej przez W. P. z W. S. Uwzględniając, że umowa ta została zawarta w dniu [...] 1999 r. na okres od [...] 1999 r. do [...] 2000 r., przy czym miesięczne raty renty, płatne do końca danego miesiąca, miały wynosić [...] – dopuszczenie we wspomnianym § 2 umowy, do "zrealizowania całości renty (wypłaty wszystkich rat renty) do końca 1999 roku, praktycznie pozbawiło znaczenia prawnego poprzedzających je, charakterystycznych dla umowy renty, postanowień § 1. Tak też, tzn. jednorazowo, przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie stanowi więc umowy renty czynność prawna (umowa), w ramach której jedynie formalnie przewidziano okresowość świadczeń, bo jednocześnie założono, że określone świadczenie zostanie spełnione jednorazowo i nie będzie ponawiane w przyszłości (§ 1 pkt 2 umów). O istnieniu umowy renty stanowi bowiem w szczególności powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Zarazem, sposób skonstruowania umowy, pozwala zasadnie twierdzić, iż od samego początku jednym z zamiarów Państwa M. i W. P. było dążenie do znaczącego (bo o kwotę [...]zł), lecz nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Wbrew zgłoszonym zarzutom, nie jest przy tym kwestionowany fakt "istnienia powołanych wyżej umów i ich wykonania", ale ich charakter prawny, co do którego – w aspekcie skutków podatkowych – bez wątpienia mogą wypowiadać się organy podatkowe. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że umowy renty nie dyskwalifikuje okoliczność, że została ona zawarta na czas określony. Tym niemniej stwierdził, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Sądu Administracyjnego M. i W. P. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi zawarto tożsame zarzuty i argumenty na ich poparcie co w odwołaniu, a nie uwzględnionymi przez organ drugiej instancji. Dodatkowo podniesiono, że organ odwoławczy przyłączył się do argumentacji zaprezentowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz argumentację tę poniekąd ulepszył, naruszając zasady obiektywnej oceny dowodów i logicznego wnioskowania z faktów.

Wyrazili pogląd, że przejawem tego było założenie, iż przyrzeczone świadczenia zostaną spełnione jednorazowo oraz, że jednym z zamiarów skarżących było dążenie do nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Wyeksponowano fakt, że w spornych umowach co najwyżej dopuszczono możliwość jednorazowego spełnienia świadczeń rentowych, a zarazem nie dążono do znacznego obniżenia podstawy opodatkowania.

W końcowej części skargi, uzasadniając wniosek o umorzenie postępowania wskazano na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz na datę doręczenia decyzji organu drugiej instancji tj. na dzień [...] 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – stanowił, iż "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2, oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA i SN, z występującego w tym przepisie zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta stanowi ze swej istoty jeden z trwałych ciężarów. Ponieważ jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia "renta", należy je rozumieć tak, jak definiują je art. 903 – 907 K.c. stanowi, że "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku". Tak więc odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podlegają kwoty rent wypłaconych na podstawie umowy zawartej zgodnie z tym przepisem, a prawem organów podatkowych jest ocena, czy umowa, na której podstawie odliczenia tego dokonano odpowiada tym warunkom. Nazwanie umowy "umowa renty" nie jest wystarczające, aby uznać daną umowę za taką właśnie, jeżeli nie spełnia innych wynikających z art. 903 K.c. przesłanek, a zatem warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego.

Oceniając pod tym kątem zawartą przez skarżącego umowę orzekające w sprawie organy zakwestionowały w pierwszej kolejności okresowość ustanowionego świadczenia uznając, że umowa z dnia [...] 1999 r. przewidywała niezależne, wypłacane w całości jednorazowe świadczenie, a skoro tak to nie można go uznać za świadczenie rentowe. Zdaniem Sądu, dokonując takich ustaleń organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa.

Uzasadniając to stanowisko należy ponownie odwołać się do treści art. 903 K.c., w którym mowa jest o zobowiązaniu się jednej ze stron umowy względem drugiej do świadczeń okresowych. Świadczenia mają charakter okresowy wówczas, gdy są powtarzalne w określonych odstępach czasu i nie składają się na z góry określoną całość, bo wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, spełnianym w częściach.

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że ocena umowy zawartej przez skarżącego w dniu [...] 1999 r. (pomiędzy Panem W. P. a P. W. S.) jakiej dokonały organy podatkowe jest uzasadniona. Na mocy tej umowy, zawartej na okres od [...] 1999 r. do [...] 2000 r., rentodawca zobowiązał się do przekazywania miesięcznych rat renty, płatnej do końca danego miesiąca w wysokości [...] zł (§ 1 umowy). Dopuszczono także w § 2 umowy, do "zrealizowania całości renty (wypłaty wszystkich rat renty) do końca 1999 roku, co praktycznie pozbawiło znaczenia prawnego poprzedzających je, charakterystycznych dla umowy renty, postanowień § 1. Tak też, tzn. jednorazowo, przyrzeczone świadczenia zostały spełnione.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że nie sposób przyjąć, że z periodycznością świadczenia w ujęciu cywilnoprawnym, mamy do czynienia w przypadku jednorazowej realizacji przyrzeczonego świadczenia, do którego doszło, a zarazem, której możliwość przewidziano już w § 2 umów zawartej umowy.

Brak znamion okresowości świadczenia, o jakiej tu była mowa, wyklucza uznanie przedmiotowej umowy za umowę renty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia takiej umowy na czas określony, a także wówczas przepis art. 903 K.c. wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co stanowi zasadniczą różnicę między rentą a darowizną). W niniejszej sprawie wymaganie to nie zostało spełnione i już z tego względu, bez konieczności rozstrzygania kwestii związanych z przyczyną tych świadczeń, wydatek skarżącego poniesiony na podstawie tej umowy nie mógł być odliczony od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niezasadny, a w konsekwencji za nie zasługujący uznać należy zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest, stosownie do art. 5 tej Ordynacji obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 updof, jest podatek płatny do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. upływało z dniem [...] 2000 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniło by się z dniem [...] 2005 r. Należy jednak zauważyć, że przed upływem tego terminu doszło do zapłaty podatku, a więc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu, zasadne jest, zdaniem Sądu, wskazanie na uregulowanie zawarte w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji wygasało, m.in. w przypadkach:

1) zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych,

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,

3) przedawnienia.

Z uregulowania zawartego we wskazanym przepisie wynika zatem, że zobowiązanie wygasa w przypadkach w nim wymienionych i że jednym z tych przypadków jest zapłata podatku. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest wygaśnięcie zobowiązania wskutek upływu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed upływem tego terminu doszło do uregulowania podatku, wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji? Na tak postawione pytanie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, odpowiedź może być tylko negatywna. Zasadne jest bowiem wskazanie, że nie może biec termin przedawnienia od zobowiązania, które nie istnieje, gdyż wygasło wskutek jego zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku prawnopodatkowego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może, rozpatrując odwołanie, wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia. Pogląd taki wyrażony został zarówno przez Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01, publik. OSNP 2003/7/162, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października

2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 publik. ONSA 2003/3/109). W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji orzekł o niższej wysokości zobowiązania niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji o kwotę [...] zł, a skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego zapłaty, przed upływem terminu wynikającego z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów (stanowisko takie zostało zawarte w odpowiedzi na skargę).

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.