Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1157/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 45/21 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., kwiecień i sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 45/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. O. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 3 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., kwiecień i sierpień 2016 r. (powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

a) art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 2 k.p.c. wskutek powołania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na fakt znany sądowi pierwszej instancji z urzędu tj. nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 947/18 wydany w sprawie męża Skarżącej, pomimo tego, że Sąd nie zwrócił uwagi Skarżącej na znajomość takiego faktu przed wydaniem wyroku, a powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżąca nie miała możliwości, by wypowiedzieć się w tej sprawie;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek: (i) sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w taki sposób, że nie sposób ustalić, jakie konkretne okoliczności faktyczne występujące w sprawie doprowadziły Sąd do wniosku, że Skarżąca dokonywała zakupów i sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły, charakterystyczny dla handlowców, gdyż same ogólnikowe oceny, bez odwołania się do ustalonych w sprawie faktów, nie pozwalają na skontrolowanie, w jaki sposób przebiegała kontrola zaskarżonej decyzji; (ii) niewyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej Sąd wydając wyrok odwołał się do ustaleń i ocen dokonanych przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 947/18 wydanym wobec męża Skarżącej i na jakiej podstawie prawnej je podzielił, co uniemożliwia skontrolowanie podstaw prawnych wydanego wyroku w tym zakresie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187§ 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 t.j. dalej: O.p.) i art.151 P.p.s.a. wskutek zaakceptowania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy polegającej na przyjęciu, że Skarżąca, dokonując sprzedaży działek gruntu wspólnie z małżonkiem, J. O., działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że Organ nie wskazał żadnych działań czy czynności Skarżącej podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałyby poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków a uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wadliwie ustalony stan faktyczny nie może stanowić podstawy do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji przyjęcia, że Skarżąca posiadała zaległości w podatku od towarów i usług określone w zaskarżonej decyzji organu podatkowego, bowiem z prawidłowo i bezstronnie ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie sposób przyjąć by Skarżąca wykonywała jakąkolwiek samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), skoro nie jest kwestionowane, że zajmowała się wyłącznie prowadzeniem gospodarstwa domowego małżonków O., wobec czego skarga nie powinna zostać oddalona;

II. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie;

b) art. 36 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez błędną interpretację wskutek zrównania czynności podejmowanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem wspólnym z czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jednego ze współmałżonków w oparciu o majątek wspólny oraz wskutek przyjęcia, że nie jest możliwe prowadzenie przez jednego z małżonków samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o majątek wspólny.

- wobec czego nie było podstaw do oddalenia skargi na podstawie art.151 P.p.s.a.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. W ramach zarzutów podważających prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych jako podstawa faktyczna w zaskarżonej decyzji, Skarżąca podniosła zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadnieniem dla tych zarzutów było stwierdzenie, że zgromadzone dowody, ich ocena nie wykazują po stronie Skarżącej żadnych działań czy czynności podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałyby poza wykonywanie prawa własności nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego.

7. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń w zakresie ustalonych transakcji dotyczących nieruchomości, podnosiła jednak, że działania podejmowane były przez jej męża a ona sama zajmowała się prowadzeniem domu, nie podejmowała "żadnych czynności organizacyjnych czy przygotowawczych do sprzedaży nieruchomości, a jej rola ograniczała się do złożenia podpisu pod umowami notarialnymi". Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie istotna była aktywność Skarżącej a nie jej męża. Podniosła również, że Sąd nie wyjaśnił przekonująco "dlaczego poinformowanie przez męża Skarżącej o zamiarze sprzedaży nieruchomości poprzez umieszczenie bezpośrednio na działce tablicy z numerem telefonu kontaktowego lub umieszczenie ogłoszenie w lokalnej gazecie o zamiarze sprzedaży, traktowane jest jako przejawy "zorganizowania" działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

8. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca nie podważa ustaleń w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości, których dokonywała wraz z mężem. W istocie okoliczności te, jako wynikające z obiektywnych dokumentów (aktów notarialnych) nie były w ogóle w postępowaniu podważanie. Tymczasem to głównie na ich podstawie oraz w oparciu o zeznania podatników, sformułowane zostały, kwestionowane w skardze kasacyjnej, wnioski.

9. Wynika z nich, że Skarżąca wraz z mężem, w granicach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, w analizowanym okresie sprzedała 11 nieruchomości, w tym 9 niezabudowanych działek (w O., T., L., W.). Sprzedaż działek nr [...] i [...] (zabudowanych domem, w którym przez długi okres zamieszkiwali) oraz [...] na rzecz powiększenia działki sąsiadującej, Organ potraktował jako rzeczywiście dokonane w ramach zarządu majątkiem osobistym i wyłączył spod opodatkowania VAT. Ocena taka była rezultatem zidentyfikowania konkretnego, osobistego celu, któremu służyły te nieruchomości.

10. W zaskarżonej decyzji zamieszczono dokładny opis sprzedanych nieruchomości, ze wskazaniem okoliczności i dat ich nabycia, według opisu na k. 3-4 decyzji. Z informacji tych wynika m.in, że:

- sprzedana 2 stycznia 2015 r. działka nr [...] położona w miejscowości W. została nabyta 15 listopada 2006 r. od Urzędu Miasta i Gminy w N. nad N. wraz z sześcioma innymi nieruchomościami gruntowymi, z których pięć zostało sprzedanych we wcześniejszych latach (w 2007 roku jedna, dwie w 2010 roku oraz dwie w 2013 roku). Działki te w momencie nabycia były objęte planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, wielorodzinne lub usługowe, posiadające infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną,

- działka nr [...], sprzedana 20 sierpnia 2015 r. została nabyta 15 czerwca 2004 r. od osoby fizycznej jako jedna działka nr [...], o pow. 0,4706 ha. dokonano podziału działki na podstawie decyzji z 10 kwietnia 2015 r., na dwie działki [...] i [...]. Sprzedaż działki nastąpiła w celu pobudowania na niej budynku sieci D., a drugą działkę mąż Skarżącej zachował i zagospodarował na własną działalność gospodarczą, uwzględniając charakter sąsiedztwa, wybudował tam myjnię samochodową i pasaż handlowo-usługowy,

- działka położona w D. nr [...] została nabyta przez Skarżącego od spadkobierców dotychczasowego właściciela, była zabudowana zdegradowanymi budynkami mieszkalnymi oraz gospodarczymi, miała przy tym w ewidencji gruntów status działki budowlanej (B). Działka ta w niezmienionym stanie sprzedana została 14 stycznia 2016 r. znajomej, która już wcześniej nabyła od Skarżącego inną nieruchomość,

- działka nr [...] położona w L. sklasyfikowana jako grunty orne o pow. 0,1844 ha, została nabyta przez Skarżącego 15 listopada 2000 r. a sprzedana 25 marca 2016 r. bez czynienia na nią jakichkolwiek nakładów; jedynym działaniem wyrażającym zamiar sprzedaży tej nieruchomości wynikał z zamieszczenia na gruncie tablicy z informacją o sprzedaży nr telefon;

- działka nr [...] o pow. 0,1218 ha położona w miejscowości W. została sprzedana przez Skarżącego 18 kwietnia 2016 r. znajomemu. Nabyta została 17 grudnia 2003 r. od Urzędu Miasta i Gminy w N. nad N. wraz z dziewięcioma innymi nieruchomościami, które sprzedane zostały w roku 2006, 2007, 2008, 2009, 2011, 2012 z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, były uzbrojone w sieć energetyczną, wodociągową i kanalizacyjną;

- działka nr [...] położona w miejscowości Występ została zakupiona przez małżonków od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa 22 lipca 2011 r. i sprzedana 20 października 2016 r. na rzecz [...]; stanowiła rowy, grunty pod stawami oraz nieużytki;

- działka nr [...] niezabudowana, położona w O. o pow.0,3062 ha zakupiona od osoby fizycznej 22 marca 2007 r. Nabywcą nieruchomości 10 sierpnia 2016 roku została D. sp. z o.o.; w przypadku tej działki w 2014 r. małżonek Skarżącej, jak oświadczył, wystąpił o informację dotyczącą możliwości jej zabudowy budynkami wielorodzinnymi i uzyskał decyzję potwierdzająca taki sposób zagospodarowania terenu;

11. W trakcie postępowania nie było sporne również ustalenie, że w dłuższej perspektywie czasowej, od 2003 roku do 2016 roku, małżonkowie sprzedał łącznie 53 działki oraz zakupili 39 działek. Żaden z małżonków, w trakcie postępowania nie wskazał, poza nieruchomościami, które zostały wyłączone z opodatkowania, jaki cel osobisty realizowały nabyte nieruchomości. Systematyczna sprzedaż pozwalała na wniosek, że również Skarżąca przy ich nabywaniu co najmniej nie wykluczała możliwości ich następnej sprzedaży. Cel lokacyjny dla małżonków, co do zasady zabezpieczając wartość gromadzonego majątku, nie stanowił sam w sobie uzasadnienia podejmowanych działań, które wykluczało przypisanie aktywności małżonków celu gospodarczego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie budziło wątpliwości (wynikało to z przedstawionych w decyzjach wyliczeń), że sprzedaż nabytych wcześniej nieruchomości, przynosiła dochód, zachęcając do kolejnych nabyć. W konsekwencji podejmowanie takiej działalności w sposób systematyczny i ciągły, na dużą skalę, nadało takim działaniom wymiar działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

12. Wbrew stanowisku Skarżącej, która podkreślała, że jej udział w transakcjach sprowadzał się jedynie do akceptacji działań męża, argument ten nie jest wystarczający dla podważenia jej statusu podatnika. Bez udziału Skarżącej przedmiotowe transakcje nie doszłyby do skutku. Nie sposób ocenić tego w inny sposób, niż jako aprobatę Skarżącej do podejmowanych działań męża. Tym samym Skarżąca zaakceptowała systematyczne dokonywanie transakcji zakupu nieruchomości a następnie ich sprzedaży. Nie wynika, by Skarżąca wykazała, że nabywane systematycznie nieruchomości – położone w różnych miejscowościach, o różnym przeznaczeniu realizowały jakiś cel osobisty, poza celem lokowania środków finansowych, przy założeniu możliwości późniejszej ich sprzedaży w dogodnym, z punktu widzenia uzyskanej ceny, momencie.

13. Argumentacja skargi kasacyjnej, która stanowi jedynie polemikę z oceną zgromadzonego materiału dowodowego, nie podważa dokonanych ustaleń. Wyraża, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne stanowisko, że nabywanie nieruchomości dla celów lokacyjnych i zaangażowanie przy realizowanym obrocie nieruchomościami jedynie na poziomie udziału u notariusza, wykluczają same w sobie działanie w charakterze podatnika VAT. Tymczasem nie są to argumenty wykluczające możliwość realizacji warunków z art. 15 ust 2 ustawy o VAT.

14. Art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, jako przepis prawa materialnego wyznaczał zakres istotnych ustaleń faktycznych, koniecznych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust 1) oraz, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust 2). Regulacje te implementują art. 9 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust 1). Oznacza to, że także systematyczne wykorzystywanie majątku osobistego może spełniać definicję działalności gospodarczej jeśli przyjmuje postać zorganizowaną i ciągłą.

15. Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadało się – na tle konkretnych stanów faktycznych, przy uwzględnieniu wyroków TSUE – w zakresie kwalifikacji (lub nie) podejmowanych działań, jako wypełniających przesłanki działalności gospodarczej w kontekście przepisów ustawy o VAT. Podkreślić należy, że nie deklarowany zamiar podatnika ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji charakteru transakcji, ale jej obiektywne cechy. Zgodnie z powołanym przepisem działalność musi mieć przede wszystkim charakter stały a nie okazjonalny. W wyroku z 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w której stwierdził: "Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

16. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, ustaliły powtarzalny charakter podejmowanych czynności, co w ujęciu kilkunastu lat pozwalało na logiczny wniosek o jej ciągłości. Takie ułożenie transakcji, że systematyczna sprzedaż przeplatana jest systematycznymi zakupami a cel transakcji nie realizuje żadnych osobistych potrzeb, przy uwzględnieniu jego skali, pozwala na ocenę, że działalność ma charakter zorganizowany. Twierdzenia Skarżącej, że w sprawie nie wykazano, na czym polega to "zorganizowanie" jej działalności - pomija właśnie powyższą argumentację, także w zaskarżonym wyroku.

17. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy przejawu aktywnych działań profesjonalisty należało upatrywać w wystawieniu na nieruchomości tablicy z nr kontaktowym telefonu czy jednostkowe ogłoszenia w lokalnej prasie. Stan faktyczny sprawy był odmienny od typowych sytuacji, w których rozstrzygały sądy administracyjne, gdzie o kwalifikacji transakcji przesądzały zabiegi podatnika podejmowane wobec jednostkowego gruntu (często nabytego nieodpłatnie, co wykluczało cel handlowy na etapie nabycia) dla jego uatrakcyjnienia i następnie dokonania jego sprzedaży. Stąd wykorzystywanie tych samych argumentów zaczerpniętych z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, który zapadł na tle nieco odmiennego stanu faktycznego w każdej sprawie nie wydaje się trafione.

18. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności dotyczące informacji o sprzedaży nieruchomości są istotne o tyle, że potwierdzają tezę, iż nieruchomości były nabywane w celu ich sprzedaży, małżonkowie wykazywali gotowość do ich zbycia. Jakkolwiek nie czynili zabiegów w sposób intensywny, to systematycznie dokonywana sprzedaż nadała działaniom zorganizowany charakter. Przy braku deklarowanego celu osobistego innego niż lokacyjny, systematyczna sprzedaż na przestrzeni wielu lat, w wybranym momencie, przynosiła małżonkom dochód i pozwalała na nabywanie kolejnych nieruchomości, co nadawało takim działaniom ekonomiczną racjonalność. Nawet jeśli, większość zabiegów związanych z nabyciem i sprzedażą nieruchomości podejmował w imieniu małżonków mąż Skarżącej, to jej akceptacja - konieczna dla finalizacji tych zabiegów - czyniła z obojga małżonków podatników VAT. Posłużenie się osobą drugą, która podejmuje zaakceptowane przez Skarżącą działania, nie może być potraktowane jako brak działań samej Skarżącej. Nie ma podstaw do takiej oceny skoro Skarżąca nie podważa swojej zgody na opisany obrót nieruchomościami.

19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych, że analizowana sprzedaż dokonana została w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT, był uzasadniony. Skarżąca na przestrzeni wielu lat systematycznie nabywała i sprzedawała nieruchomości. Były to nieruchomości o różnym charakterze, położone w różnych miejscach, kilkakrotnie jednorazowo nabywanych było kilka nieruchomości. Poza celem lokacyjnym nie wskazano na żaden inny cel osobisty, który zaspokajać miały nabywane nieruchomości. Jak słusznie wyliczyły to organy podatkowe małżonkowie sprzedając nieruchomości, wybierając dogodny dla transakcji moment, osiągali zysk i czynili to w sposób systematyczny i powtarzalny, co racjonalnie uzasadniało podejmowane czynności. Stanowisko takie podzielił Sąd pierwszej instancji.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek podkreśla się przy ocenie charakteru dokonywania transakcji obrotu nieruchomościami, że sama ich ilość nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru działań podatnika, to nie ma podstaw by dużą skalę takich czynności całkowicie pominąć przy formułowaniu wniosków. Pozwala ona bowiem odnieść zakres zakupów do realizacji możliwych potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny. W stanie faktycznym dane te nie uzasadniały realizacji osobistego celu poza celem zarobkowym.

21. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał naruszenie w sprawie art. 36 § 1, 2 i 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z powołanymi przepisami oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny (§ 1); każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba, że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku (§ 2); przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności (§ 3). Zdaniem Skarżącej w sprawie nie oceniono możliwości, na bazie powołanych przepisów, prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego z małżonków w oparciu o majątek wspólny.

22. Stanowisko powyższe jest błędne, przykładem bowiem wykorzystywania majątku wspólnego do działalności gospodarczej w sprawie może być powołana okoliczność pobudowania przez Skarżącego na wspólnej działce budynków i urządzeń (pasaż handlowy i myjnia samochodowa), które wykorzystuje do swojej działalności gospodarczej. Tymczasem działania, które zostały w sprawie zakwalifikowane jako spełniające wymogi, szerokiej definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, podejmowane były przez oboje małżonków; sprowadzały się do systematycznego nabywania i sprzedawania nieruchomości o różnym charakterze, w ilościach przewyższających konieczność zaspokajania osobistych potrzeb, w sposób ciągły przez wiele lat.

23. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie składowe, o których stanowi powołany przepis. Autor skargi kasacyjnej pomija, że Sąd pierwszej instancji wskazał na działania Skarżącej, które pozwalały zakwalifikować podejmowaną działalność jako gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Stanowisko Skarżącej w tym zarzucie, dowodzi, że nie aprobuje ona oceny materialnych przesłanek rozstrzygnięcia.

24. Kontrolując ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 228 K.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Zgodnie z pierwszym z przepisów do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Sytuacja taka w sprawie nie zachodziła, bowiem nie został zastosowany § 3 powołanego przepisu. Powoływanie się w uzasadnieniu wyroku na poglądy orzecznictwa (uczyniono to również na potrzeby niniejszego uzasadnienia) nie jest tożsame z przeprowadzaniem dowodów z dokumentów w tym zakresie, gdyż wyroki sądów są co do zasady powszechnie znane. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że wykorzysta w swoich rozważaniach argumentację z innego wyroku (wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, taka technika – uzasadniona z punktu widzenia jednolitości orzecznictwa – stosowana jest np. przy sporządzaniu uzasadnień wielu wyroków, w tym niepowiązanych ze sobą skarżących, gdzie jednak ocena prawna określonych stanów faktycznych jest aprobowana w orzecznictwie) nie oznacza odwoływania się do związania w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. lecz wskazania na wykorzystanie we własnym uzasadnieniu argumentacji zaprezentowanej w innej sprawie z uwagi na podzielenie jej prawidłowości.

25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U 2018 r. poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka