Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 59/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153,  art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 18b par. 1 pkt 2,  art. 18h pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 17 listopada 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS") uchylił w części postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 29 listopada 2022 r., nr [...], odmawiające uwzględnienia sprzeciwu Z. K. (dalej: "skarżący") w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej: "RNP") należności pieniężnych wskazanych w zawiadomieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") z 6 maja 2022 r., nr [...], w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za październik 2012 r. należność główna [...] zł oraz za grudzień 2014 r. należność główna [...] zł - dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2014 r. i umorzył jako bezprzedmiotowe w tej części postępowanie oraz utrzymał w mocy w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od VAT za październik 2012 r.

Jako podstawę prawną postanowienia DIAS wskazał m.in. na przepisy art. 18b § 1, art. 18c § 1, art. 18i § 1pkt 1 i § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 70 § 1, 6, 7, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Jak wynika z akt sprawy, NUS zawiadomił skarżącego pismem z 6 maja 2022 r. znak: [...] o zagrożeniu ujawnieniem w RNP zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres styczeń-listopad 2012 r. i grudzień 2014 r.

Pismem z 19 maja 2022 r. skarżący wniósł sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP danych dotyczących rodzaju i wysokości zobowiązań podatkowych i odsetek z tytułu niezapłacenia ich w terminie. W uzasadnieniu sprzeciwu podniósł, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 70 O.p.

Postanowieniem z 29 listopada 2022 r., nr [...], NUS odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w części dotyczącej okresów październik 2012 r. oraz grudzień 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że zaległości podatkowe wskazane w zawiadomieniu są wymagalne, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 i 7 O.p. nie uległy przedawnieniu, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

DIAS po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r. uchylił w części postanowienie NUS z 29 listopada 2022 r. dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2014 r. i umorzył postepowanie w tej części jako bezprzedmiotowe oraz utrzymał w mocy postanowienie NUS z 22 listopada 2022 r. w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2012 r.

DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu, że podstawowy bieg terminu przedawnienia zaległości za październik 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r. a za grudzień 2014 r. – 31 grudnia 2020 r. Bieg ten uległ jednak zawieszeniu w dniu 5 listopada 2015 r., w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Zawiadomienie z 7 grudnia 2016 r., w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone 28 grudnia 2016 r. W dniu 14 grudnia 2017 r. prawomocnie zakończyło się postępowanie dotyczące zobowiązania za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, termin przedawnienia biegł nadal od 15 grudnia 2017 r. do 16 grudnia 2022 r. Z dniem 16 grudnia 2022 r. zaległość za grudzień 2014 r. wygasła w skutek przedawnienia.

Z kolei, w zakresie zaległości za październik 2012 r. w kwocie [...]zł wyjaśnił DIAS, że bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony, w związku z niezakończeniem postępowania karnego skarbowego. DIAS wskazał także, że zbadał również, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. I wskazał na podjęte czynności w sprawie. Zwrócił uwagę, że organ postępowania przygotowawczego wydał 6 grudnia 2016 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia tych czynów. Dalej wyjaśnił, że dochodzenie o czyn z art. 62 § 2 kks - sygn. akt [...] zostało zawieszone zaś dochodzenie o czyn z art. 54 § 3 kks - sygn. akt [...] zostało zakończone 16 czerwca 2017 r. Wyrokiem skazującym z 6 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy [...] w S. zakończył prowadzone wobec postępowanie sygn. akt [...]. Orzeczenie uprawomocniło się 14 grudnia 2017 r.

Zdaniem DIAS, przedstawione okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na powyższe, zaistniały zdaniem DIAS okoliczności uprawniające wierzyciela do odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. w wysokości [...] zł.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisane wyżej postanowienie DIAS z 23 stycznia 2023 r. znak sprawy: [...]

Sąd, wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 208/23, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd wyjaśnił w uzasadnieniu ww. wyroku, że skarga dotyczy błędów i nieprawidłowości w analizie postępowania wobec skarżącego, a dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zaległości za październik 2012 r. w podatku VAT, jakiej dokonał DIAS analizując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia NUS z 29.11.2022 r. w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP należności wymienionych w zawiadomieniu z 6.05.2022 r. Zażalenie to zostało wniesione ze wskazaniem na przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji brak wymagalności należności podatkowych co odpowiada dyspozycji art. 18i pkt 13 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia były przepisy Rozdziału 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatytułowanym "Rejestr Należności Publicznoprawnych".

Sąd stwierdził, że strony są w gruncie rzeczy zgodne co do tego, że ujawnieniu w RNP podlegają należności pieniężne, które są wymagalne i mogą podlegać egzekucji administracyjnej. Znajduje to także potwierdzenie w treści art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia winna być badana przez organ prowadzący rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można z kolei wskazać przedawnienie. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który podlega egzekucji.

W ocenie Sądu, aby można było orzec o braku podstaw prawnych do skutecznego ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych konieczne jest zbadanie wszystkich przesłanek uniemożliwiających takie ujawnienie, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Orzekanie o ich istnieniu lub nie istnieniu nie może się ograniczać wyłącznie do apriorycznego stwierdzenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Konstatacja taka musi mieć jednoznaczne odniesienie do przepisów regulujących zasady i sposób prowadzenia RNP na podstawie przepisów rozdziału 1a u.p.e.a.

Sąd wyjaśnił dalej, że badając zarzut przedawnienia należy przyjąć, że postępowanie mające na celu jedynie ujawnienie należności pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego nie jest postępowaniem nadzwyczajnym badającym przesłanki, dla których przewidziano inne tryby postępowania, aniżeli regulujące zasady i sposób prowadzenia RNP. W tym postępowaniu należy zbadać czy skarżący posiadał zaległości podatkowe powstałe na skutek ostatecznych decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2019 r., I SA/Go 258/19). Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest dopuszczalne w momencie, w którym dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji, natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2019r., I SA/Ol 753/18).

Sąd wskazał, że DIAS winien zwrócić uwagę na konieczność zbadania, podczas kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Naczelnika, prawidłowości jego działania we wszystkich etapach w sprawie gromadzenia informacji o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji oraz zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem ich w rejestrze. Przede wszystkim należy odnieść stan faktyczny sprawy do treści przepisów art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto, istotne z punktu widzenia ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również warunki wniesienia sprzeciwu w sprawie ujawnienia zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, o których stanowią przepisy art. 18i § 5 u.p.e.a. Zbadaniu ich znaczenia dla rozstrzyganej sprawy towarzyszyć musi analiza materiału dowodowego mająca na celu ocenę zasadności kwestionowania istnienia należności pieniężnej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 18i § 4 u.p.e.a. w sprzeciwie określa się nie tylko żądanie lecz także wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 18i § 5 u.p.e.a., gdy w sprzeciwie zobowiązany kwestionuje istnienie należności pieniężnej. Dowody potwierdzające stanowisko organu winno być udokumentowane w sposób poddający się kontroli sądowoadministracyjnej.

Sąd wskazał w ww. wyroku, że badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, kontrolując zaskarżone postanowienie, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Stanowi o tym regulacja zawarta w przepisach art. 18i § 7 u.p.e.a. normująca sytuacje, w których sprzeciw jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym. Dlatego przepis ten każe wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, na których oparto sprzeciw, jeśli są lub były przedmiotem rozpatrzenia przed sądem administracyjnym w sprawach wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych w podatkach wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Będą one bowiem miały wpływ na postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu lub pozwolą uwzględnić sprzeciw zobowiązanego.

Sąd stwierdził, że w tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń organu i dokumentów dających sądowi podstawę dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia.

DIAS, ponownie rozpoznając sprawę w wykonaniu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 208/23, wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w S. z prośbą: 1) o potwierdzenie faktu, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. określające podatnikowi zobowiązana podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i grudzień 2014 r. nie były przedmiotem postępowań odwoławczych, co wynika z analizy zapisów w systemie Poltax Plus; 2) o informacje czy okoliczność przedawnienia tych zaległości, na której strona oparła swój sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym; 3) czy postępowanie karne-skarbowe dotyczące zaległości za październik 2012 r. zostało zakończone i z jakim terminem zaległość ta się przedawniła lub się przedawni.

W odpowiedzi na powyższe, NUS wyjaśnił w piśmie z dnia 12 października 2023 r., że: decyzje NUS określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i grudzień 2014 r. nie były przedmiotem postępowań odwoławczych; okoliczność przedawnienia zaległości za ww. okresy nie jest i nie była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym; postępowanie karne skarbowe dot. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. zostało umorzone 29 grudnia 2022 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 30 listopada 2017 r.; przewidywany termin przedawnienia przedmiotowej zaległości upływa 24 lutego 2025 r. Nadto, NUS przekazał DIAS w załączeniu pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 29 marca 2023 r. informujące o umorzeniu ww. postępowania karnego skarbowego wraz z postanowieniem o umorzeniu dochodzenia.

DIAS wydał w dniu 17 listopada 2023 r. zaskarżone w sprawie, opisane wyżej postanowienie, nr [...].

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wyjaśnił, że NUS uwzględnił sprzeciw skarżącego w części dotyczącej podatku VAT za okres styczeń – wrzesień 2012 r. i listopad 2012 r., a postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r., nr [...] odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w części dotyczącej okresów październik 2012 r. oraz grudzień 2014 r.

Wskazał dalej, że podstawowy bieg terminu przedawnienia zaległości za październik 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2014 r. – 31 grudnia 2020 r. Bieg ten uległ jednak zawieszeniu w dniu 5 listopada 2015 r., w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Zawiadomienie z 7 grudnia 2016 r., w trybie art. 70c O.p., zostało doręczone skarżącemu 28 grudnia 2016 r.

W dniu 14 grudnia 2017 r. prawomocnie zakończyło się postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, termin przedawnienia biegł nadal od 15 grudnia 2017 r. do 16 grudnia 2022 r. Z dniem 16 grudnia 2022 r zaległość za grudzień 2014 r. wygasła w skutek przedawnienia, co uzasadniało uchylenie postanowienia z dnia 29 listopada 2022 r. w części odnoszącej się do zaległości podatkowej za grudzień 2014 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Z kolei, w zakresie zaległości podatkowych skarżącego w zakresie podatku VAT za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia na dzień 14.12.2022 r. złożenia zażalenia przez skarżącego był zawieszony, w związku z niezakończeniem postępowania karnego skarbowego.

W dniu 29.12.2022 r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył to postępowanie, z uwagi na przedawnienie karalności czynu, a termin przedawnienia zaległości biegnie nadal. Przewidywany termin przedawnienia tego zobowiązania upłynie 24.02.2025 r.

DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wskazane przez skarżącego umorzenie dochodzenia postanowieniem Prokuratury Rejonowej [...] z 24.07.2021 r. znak: [...] odnosi się do karalności czynu z art. 54 § 3 kks m.in. zaległości z VAT za październik 2012 r. w wysokości [...] zł. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za październik 2012 r. w kwocie [...]zł określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czynu z art. 62 § 2 kks.

Nadto, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że w dniu 5.11.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygnaturze [...] w sprawie:

1. uchylania się skarżącego od opodatkowania, poprzez niezłożenie organowi podatkowemu w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2014 r. - wykroczenia skarbowego z art. 54 § 3 kks w związku z art. 6 § 2 kks,

2. wystawienia przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT m.in. faktury nr [...]/12 z 31.10.2012 r. na rzecz [...] J. M. (zobowiązanie za październik 2012 r.) - przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

DIAS ustalił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, określonych w ostatecznych decyzjach podatkowych. Wyjaśnił, że zakończenie tego postępowania powoduje, że po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Zaległe należności publicznoprawne nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 70 § 1 O.p., bowiem nie upłynął 5-letni okres od daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. DIAS stwierdził, że okoliczność przedawnienia, na której oparto sprzeciw, nie była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Decyzje z 10.09.2015 r. znak: [...],[...], [...] i z 23.05.2017 r. znak: [...], określające skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za [...] r. i [...] r nie były podważane przez skarżącego i stały się ostateczne z upływem terminu do wniesienia odwołania.

DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 18i § 4 ustawy u.p.e.a. w sprzeciwie określa się nie tylko żądanie lecz także wskazuje się dowody uzasadniające sprzeciw. Stwierdził, ze skoro skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt przedawnienia przedmiotowej zaległości, to nie uprawdopodobnił swojego twierdzenia, iż zaległość ta uległa przedawnieniu i nie może być egzekwowana.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że zaistniały okoliczności uprawniające wierzyciela do odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na opisane wyżej postanowienie DIAS z 17 listopada 2023 r. powołując się na przepisy art.50 par. 1 w zw. z art.52 par. 1, art.53 par. 1, art.54 par. 1 oraz art.57 par. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarżący zaskarżył ww. postanowienie w części dotyczącej odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia w RNP w części dotyczącej należności z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. , tj. punkt 2 postanowienia DIA z 17 listopada 2023 r..

Skarżący zarzucił błędną analizę postępowania dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za październik 2012 r. i wniósł o uchylenie postanowienia w tej części oraz o zaprzestanie działań niekorzystanych dla niego.

W uzasadnieniu przedstawił szczegółową argumentację mającą popierać zarzuty i wnioski skargi. Zdaniem skarżącego, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. trwał 534 dni i skończył się 18 czerwca 2019 r. co oznacza, że to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu od 19 czerwca 2019 r. Zaległość wynika z decyzji ostatecznej wydanej 23.05.2017 r., zatem bezskuteczny jest tytuł wykonawczy wystawiony 16.10.2023r., a więc po upływie pięciu lat okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Organ ten przedstawił ponownie przebieg zdarzeń i czynności, które uzasadniają przyjęte ustalenia w sprawie co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za październik 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze wydany opisany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 208/23, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej

w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pełni uwzględnił i wykonał wytyczne Sądu zawarte w ww. wyroku z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 208/23, tj. zbadał wszystkie przesłanki uniemożliwiające ujawnienie zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, w szczególności ocenił, czy doszło do przedawnienia tego zobowiązania. W tym celu uzupełnił akta sprawy o dowody wykazujące okoliczności w zakresie odnoszącym się do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...] zł.

Przechodząc do oceny postanowienia DIAS w zaskarżonej przez skarżącego części, stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. podlegało postanowienie DIAS z dnia 17 listopada 2023 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie nieuwzględnienia sprzeciwu skarżącego w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP zaległości podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2012r.

Skarga dotyczy błędów i nieprawidłowości w analizie postępowania wobec skarżącego, a dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zaległości za październik 2012 r. w podatku VAT, jakiej dokonał DIAS analizując ponownie, w związku z opisanym wyżej wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 280/23, zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Naczelnika z 29 listopada 2022 r. w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP należności wymienionych w zawiadomieniu z 6 maja 2022 r. Zażalenie to zostało wniesione ze wskazaniem na przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji brak wymagalności należności podatkowych co odpowiada dyspozycji art. 18i pkt 13 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia były przepisy Rozdziału 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatytułowanym "Rejestr Należności Publicznoprawnych". Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej "rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. (art. 18c § 2-4 u.p.e.a.).

Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2).

Natomiast zgodnie z art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł.

Istotny w sprawie jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.)

Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.).

Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który podlega egzekucji. Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest dopuszczalne w momencie, w którym dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji, natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2019 r., I SA/Ol 753/18).

Wskazać należy, że DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie objęte zawiadomieniem wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., nr [...], który w wyniku wznowienia postępowania podatkowego określił skarżącemu nowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2012 r. w kwocie [...]zł.

W tym stanie rzeczy, spełniony został warunek zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze określony w art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze było zatem uprawnione

i dopuszczalne, gdyż na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego w sprawie stwierdzono prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu, że dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji, natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść.

Badając zasadność postanowienia w zaskarżonej części, wskazać należy, że DIAS ustalił, iż :

- 10 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją ostateczną (uznanej za doręczoną w trybie zastępczym 1.10.2015 r.) znak: [...], [...], [...], wydaną po zakończeniu kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, określił skarżącemu podatek VAT do zapłaty z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

- 5 listopada 2015 r. organ wszczął postępowanie karne skarbowe obejmujące zobowiązania z tej decyzji,

- 7 grudnia 2016 r. organ zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zaległości, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego (uznany za doręczony w trybie zastępczym 28.12.2016 r.),

- 23 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją ostateczną (uznaną za doręczoną w trybie zastępczym 8.06.2017 r.) znak: [...] w wyniku wznowienia postępowania podatkowego określił skarżącemu nową wysokość zobowiązania za październik 2012 r. w kwocie [...]zł z tytułu podatku VAT z art.108 ust. 1 ustawy o VAT,

- do 6 maja 2022 r. skarżący nie dokonał płatności zobowiązań wynikających z powyższych decyzji, w związku z tym urząd wystawił upomnienie Nr [...] oraz zawiadomienie znak: [...] o zagrożeniu ujawnieniem w RNP zaległości podatkowych Skarżącego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, odnosząc się doo podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., że stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem zobowiązanie podatkowe podatnika w zakresie podatku VAT za październik 2012 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wprost zatem wynika, że aby można było stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o tym wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Jak wynika z akt sprawy, 5.11.2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygnaturze [...] w sprawie:

1. uchylania się skarżącego od opodatkowania, poprzez niezłożenie organowi podatkowemu w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2014 r. - wykroczenia skarbowego z art. 54 § 3 kks w związku z art. 6 § 2 kks,

2. wystawienia przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT m.in. faktury nr [...] z 31.10.2012 r. na rzecz [...] J. M. (zobowiązanie za październik 2012 r.) - przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

DIAS prawidłowo ustalił w sprawie, że wszczęcie postępowania nastąpiło po zapoznaniu się z materiałem dowodowym otrzymanym z zawiadomieniem, jak również zgromadzonym w ramach czynności sprawdzających przed dokonaniem wszczęcia postępowania przygotowawczego, który dawał dostateczną podstawę do przeprowadzenia dochodzenia w tym zakresie, jak również w wyniku uznania, że:

- nie występują negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 kpk do wszczęcia dochodzenia,

- nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego,

- właściwym do prowadzenia postępowania przygotowawczego jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S..

DIAS zaznaczył, że na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji, zeznań świadków oraz zważywszy na fakt, że okoliczności popełnionego czynu, a także wina sprawcy nie budziły wątpliwości, organ postępowania przygotowawczego wydał 6 grudnia 2016 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia tych czynów. Dochodzenie o czyn z art. 62 § 2 kks - sygn. akt [...] zostało zawieszone przez Prokuraturę Rejonową [...] w S., po uprzednim wyłączeniu z niego postanowieniem prokuratora z 28 grudnia 2016 r. materiałów dotyczących uchylania się skarżącego od opodatkowania 29 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył to dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Dochodzenie o czyn z art. 54 § 3 kks - sygn. akt [...] [...] zostało zakończone 16 czerwca 2017 r., przeciwko skarżącemu skierowano 30 czerwca 2017 r. akt oskarżenia na drogę postępowania sądowego. Wyrokiem skazującym z 6 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy [...] w S. zakończył prowadzone wobec skarżącego postępowanie sygn. akt [...]. Orzeczenie uprawomocniło się 14 grudnia 2017 r.

DIAS prawidłowo stwierdził ponownie rozpoznając sprawę, że przedstawione okoliczności wskazują zatem, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za października 2012 r., określonego w ostatecznych decyzjach podatkowych. Zakończenie tego postępowania powoduje, że po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Zaległe należności publicznoprawne nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 70 § 1 O.p., bowiem nie upłynął 5-letni okres od daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze wszystko powyższe należało stwierdzić, że prawidłowo DIAS ocenił w sprawie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt przedawnienia przedmiotowej zaległości. Tym samym nie uprawdopodobnił swojego twierdzenia, iż zaległość ta uległa przedawnieniu i nie może być egzekwowana, co uprawniało organ do utrzymania w mocy postanowienia NUS z 29 listopada 2022 r. odmawiającego uwzględnienia sprzeciwu skarżącego z 18 maja 2022 r. od zawiadomienia z dnia 6 maja 2022 r. w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. w wysokości [...] zł. Skarżący nie przedstawił ani w toku postępowania ani w skardze dowodów uzasadniających podnoszone w sprawie żądanie uchylenia zawiadomienia NUS z dnia 6 maja 2022 r. z uwagi na przedawnienie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Mając na uwadze Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.