Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1598/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 73 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 506/19 w sprawie ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 506/19 oddalił skargę F. G. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celnego Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] w określającą kwotę długu celnego.

W 2018 r. funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili w przedsiębiorstwie skarżącego, kontrolę dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego w przywozie na obszar celny Unii Europejskiej w zakresie wartości celnej towarów za okres od 9 marca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżący dokonał zakupu i przywozu na obszar celny Unii Europejskiej 12 używanych samochodów, minikoparki i pojazdu strażackiego, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, na podstawie 10 zgłoszeń celnych, w tym na podstawie zgłoszenia celnego wymienionego na wstępie. Przebieg i wyniki kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] .

Na podstawie wyników weryfikacji wartości celnej sprowadzonych pojazdów, protokołu kontroli oraz analizy wartości podobnych pojazdów sprzedawanych w Japonii, organ celny powziął uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna pojazdów stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z dnia 10 października 2013 r., Nr 269, str. 1), dalej jako "UKC".

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określił kwotę długu celnego w wysokości 742 zł (różnica pomiędzy kwotą należną, a zapłaconą) i wezwał skarżącego do jej uiszczenia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i w pełni je podzielił. Uznał, że wartość celna samochodów w rozpoznawanej sprawie została ustalona prawidłowo, na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, czyli metodą ostatniej szansy. Podkreślił, że stwierdzone różnice w cenach pomiędzy cenami z rynku japońskiego a cenami zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym wskazują, że przedstawiony dokument zakupu nie może stanowić wiarygodnego dokumentu pod względem materialnym.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 506/19 ją oddalił. Zdaniem Sądu I instancji, organ celny nie naruszył art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r,, poz. 900 z póżn. zm.), dalej jako "o.p.", "Ordynacja podatkowa", gdyż zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Sąd I instancji uznał, że kontrolowane postępowanie przeprowadzono w zgodzie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem niewadliwym, wyjaśniającym w bardzo obszernym uzasadnieniu motywy i przesłanki, którymi kierował się organ celny ustalając wartość celną metodą ostatniej szansy i wzywając skarżącego do uregulowania należności celnej. Stąd też nieuzasadnionym jest zarzut o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślił, że organ celny był uprawniony do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanej przez skarżącego, a przedstawiony dokument zakupu nie jest wiarygodny. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ celny zasadnie zakwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną przedmiotowych pojazdów osobowych, wynikających z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym towaru. Co istotne strona skarżąca nie wykazała, pomimo wezwania organu, dlaczego cena transakcyjna odbiega od ceny rynkowej. Organ celny prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie głównie na spornej opinii, stosując metodę ostatniej szansy, wyjaśniając przy tym, dlaczego należało pominąć prawem przewidziane inne metody wyceny i przyjąć, że wartość celna spornego pojazdu [...] wynosi 14 220 zł (399 404,54 JPY) po uwzględnieniu korekt z tytułu zwyczajowej marży (w wysokości 10 %), cła (10 %), podatku akcyzowego (3,1 %), podatku VAT (23 %). Natomiast wartość celna pojazdu [...] wynosi 8 441 zł (237 086,76 JPY) po uwzględnieniu korekt z tytułu zwyczajowej marży (w wysokości 10 %), cła (10 %), podatku akcyzowego (3,1 %), podatku VAT (23 %). Zmieniona wartość celna pojazdów uzasadniała określenie nowej wysokości długu celnego i wezwanie skarżącego do jej uiszczenia, czyli różnicy pomiędzy kwotą należną, a zapłaconą wcześniej przez zgłaszającego.

Następnie skarżący, na zasadzie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.), dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 176 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 roku wydany w sprawie o sygn.. akt. III SA/Lu 506/19.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie tj.:

- art. 70 Rozporządzenia Parlamentu i Rady nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny w zw. z art. 140 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji 2015/2447 polegające na zakwestionowaniu wartości transakcyjnej jako niemiarodajnej dla przyjęcia wartości celnej pojazdów zadeklarowanych przez stronę, w sytuacji kiedy brak było dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana wartość transakcyjna odbiega znacznie od wartości średniej pojazdów na rynku ich pochodzenia, co jest warunkiem niezbędnym dla wszczęcia procedury weryfikacyjnej, a nadto nie wezwanie skarżącego do przedstawienia dodatkowych informacji w tym zakresie, co mogło wyjaśnić pojawiające się wątpliwości organu,

- art. 74 Rozporządzenia Parlamentu i Rady nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny w zw. z art. 141 i art. 144 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji 2015/2447 polegające na przyjęciu do wyliczenia wartości pojazdów metody opisanej w art. 144 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji 2015/2447 (metody tzw. ostatniej szansy) jako miarodajnej dla wyliczeń z podważeniem możliwości zastosowania metody porównawczej, w sytuacji kiedy praktyczne wyliczenia prezentowane przez biegłego powołanego na potrzeby opiniowania w niniejszej sprawie sprowadzały się do przyjęcia metody porównawczej z zastrzeżeniem jedynie tego, że do porównania nie przyjęto pojazdów najbardziej zbliżonych do pojazdów objętych procedurą weryfikacyjną, ale pojazdy bardziej różniące się od nich aniżeli te, która można było ująć do porównania z zastosowaniem metody porównawczej, a nadto w zakresie wyliczeń metodą ostatniej szansy nie uwzględniono jako czynników obniżających wartość pojazdów kosztów transportu, ubezpieczenia oraz kosztów opłat manipulacyjnych, załadunku, rozładunku pojazdów, a nadto nie wykazanie w jaki sposób wyliczono wysokość zwyczajowej marży,

2) naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póżn. zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez pominięcie w zakresie kontroli naruszenia przez organ celne przepisów:

• art. 187 § 1 o.p. i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 z późn. zm.), dalej "ustawa Prawo celne" poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych m. in. poprzez orzekanie w niniejszej sprawie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niewyjaśnienie wszystkich przesłanek którymi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, co nastąpiło z uwagi na zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy m. in. poprzez nie zbadanie stanu technicznego importowanych pojazdów i tym samym błędne określenie wartości celnej towaru importowanego, w sytuacji gdy skarżący wielokrotnie podnosił w toku postępowania, fakt uszkodzenia pojazdów, wartość ich nabycia, przedkładając liczne dokumenty wskazujące na uszkodzenia w/w samochodów;

• art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 73 ust 1 ustawy Prawo celne poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy m. in. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistych ceny samochodów osobowych importowanych przez skarżącego z Japonii, w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podstawa opodatkowania została zaniżona i pod jaką stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają, a w szczególności poprzez oparcie się na opiniach biegłego które:

- zostały sporządzone jedynie w oparciu o wyliczenie programu eksperckiego, bez weryfikacji cen pojazdów podobnych (program zawiera dane pojazdów bez uszczegółowienia, że chodzi tylko o pojazdy produkowane poza terenem EU, a tylko takie można brać pod uwagę do porównania), a co za tym idzie opinia biegłego jest sporządzona w oparciu o jego samodzielne nie poparte niczym ustalenia, (w teorii biegły przedstawił jedynie wyliczenie wartości bazowej jakie miał mu wyliczyć program, rzecz jednak w tym że dla opiniowanego niniejszą sprawą, program nie ma odpowiednich wartości bazowych),

- mają zawierać dane pojazdu wyprodukowanego poza terenem Unii Europejskiej, podczas gdy pojazd będący przedmiotem sprawy nigdy poza teren UE nie był produkowany, a biegły nie powołuje jako przykładowego pojazdu wyprodukowane poza terenem UE, a jedynie prawdopodobnie dystrybuowanego pierwotnie poza terenem UE, co podważa możliwość zastosowania tzw. metody ostatniej szansy jaka przyjęto w teorii w niniejszej sprawie,

- zostały sporządzone w oparciu o materiał dowodowy niepełny, nie obrazujący stanu pojazdów, nie uwzględniający w szczególności zakresu uszkodzeń pojazdów, które były szersze, niż te przyjęte przez biegłego,

- zostały sporządzone w oparciu o porównanie pojazdów innych, aniżeli te które były przedmiotem wyceny, co było jednocześnie konsekwencją przyjęcia wadliwej techniki wyceny w oparciu o tzw. metodę ostatniej szansy, przy wykluczeniu metody porównawczej, kiedy to mimo takich działań w teorii, w praktyce biegły i tak wyliczał wartość pojazdów metodą porównawczą, co zresztą znajduje wyraz w treści opinii gdzie biegły wprost pisze, że taką metodą się posługuje,

- zostały sporządzone mimo braku oględzin pojazdów i weryfikacji ich stanu technicznego jedynie w oparciu o numery VIN pojazdów, co w przypadku pojazdów jest dyskwalifikujące dla opinii /gdyż pojazdy te jako uszkodzone mogą się zależnie od uszkodzeń miedzy tymi samymi modelami różnić w granicach kilkuset procent wartości/, w sytuacji gdy przedmiotowe pojazdy były dostępne dla biegłego w stanie technicznym podobnym jaki miały w chwili importu, znajdując się na terenie [...]/co skarżący wielokrotnie podnosił w trakcie postępowania/;

- zostały rzekomo sporządzone w oparciu o porównanie do cen pojazdów podobnych, w sytuacji kiedy biegły nie przedstawia ofert zbycia tych podobnych pojazdów, co podważą w zupełności możliwość oceny zasadności opinii, tym bardziej kiedy zestawimy to z ofertami aukcyjnymi z polski, oraz wydrukami z aukcji w Japonii, które znacząco odbiegają od wartości tego samego rodzaju pojazdów in minus,

- przyjęcie, wartości wedle wyliczeń biegłego, podczas gdy pojazdy zostały zbyte po naprawie za wartość niższą, aniżeli wedle biegłego miały przedstawiać w' chwili nabycia w stanie uszkodzonym,

- zostały sporządzone w zakresie pojazdu w oparciu o wyliczenie wartości zredukowanego kosztu naprawy przy przyjęciu jej dokonania w Polsce, podczas gdy należało wyliczyć ten koszt przy uwzględnieniu kosztów naprawy na terenie państwa pochodzenia tj. Japonii, co spowodowało wyliczenie wartości auta uszkodzonego na ternie Polski, a nie Japonii, a opinia w tym zakresie nie uwzględnia chociażby faktu, że części na terenie Japonii oraz naprawy pojazdu są znacznie droższe, co automatycznie powoduje, że pojazd uszkodzony przedstawia niższą wartość,

- nie zawierają co do zasady żadnych wyliczeń, a w szczególności wskazania na jakiekolwiek ceny które wziął do porównania biegły przy wyliczaniu wartości pojazdów, oraz z jakich źródeł te ceny wynikały, a nadto nie zawierają opisu metodologii przyjętej przy wycenie przez biegłego, co uniemożliwia ocenę w jaki sposób biegły doszedł do prezentowanych wniosków i w praktyce uniemożliwia weryfikację prawidłowości opinii,

• art. 187 § 1 o.p. i ort. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust 1 ustawy Prawo celne polegające na zaniechaniu przez organ samodzielnego zbierania materiału dowodowego i przekazanie tej funkcji biegłemu, który sam zajął się uzyskaniem materiałów mogących być podstawą do opiniowania, a dalej opiniował o nie, nie wprowadzając ich do postępowania, co doprowadziło do wydania opinii w oparciu o materiał dowodowy nie będący elementem postępowania, a nadto z drugiej strony poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania w postaci w szczególności dokumentacji fakturowej potwierdzającej koszty jakie poniósł skarżący w związku z transportem pojazdu do kraju, jego naprawami oraz sprzedażą, a nadto odmówienia dopuszczenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego oraz zeznań świadków, które to dowody mogły doprowadzić do ujawnienia stanu pojazdów z chwili sprowadzenia do kraju i umożliwić przeprowadzenia miarodajnych badań w celu wydania rzeczowej i pełnej opinii,

• art. 187 § 1 o.p. i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na przyjęciu, że cena transakcyjna pojazdu jest zaniżona, gdyż:

- skarżący miał dokonywać przelewów ponad kwoty określone na fakturach, za czym rzekomo przemawia dokonywanie płatności z różnych kont bankowych, w sytuacji kiedy płatności takie zostały dokonane z różnych kont z uwagi jedynie na prace serwisowe w banku skarżącego, z uwagi na które nie mógł dokonać płatności samodzielnie, a nadto w sytuacji kiedy skarżący zaksięgował wszelkie takie płatności, a organy celne po weryfikacji wszelkich rachunków skarżącego oraz jego rodziny ustaliły, że suma płatności dokonanych z tych rachunków równa jest sumie kwot określonych na fakturach źródłowych, co wskazuje, że wątpliwości organu są nieuzasadnione,

- skarżący miał dokonywać płatności gotówką bezpośrednio przebywając w Japonii, w sytuacji kiedy skarżący dokonywał transakcji za pośrednictwem portali aukcyjnych będąc w kraju i nie mając nigdy nawet możliwości dokonywania płatności w gotówce,

- pismo władz celnych Japonii ma rzekomo wskazywać na podanie wyższych cen transakcyjnych organom japońskim, podczas gdy jak same organy japońskie wskazują nigdy nie posiadały żadnych dokumentów źródłowych, a opierają się jedynie na deklaracji podmiotu trzeciego wobec skarżącego, a nadto w sytuacji kiedy podanie ewentualnych zawyżonych cen organom japońskim nie miałoby żadnego uzasadnienia z punktu widzenia samego skarżącego, gdyż nie spowodowałoby dla niego jakichkolwiek korzyści fiskalnych, a jedynie budziłoby wątpliwości celne jakie mają obecnie miejsce w sprawie, (deklaracje przedłożył podmiot trzeci wynajęty przez skarżącego, tylko we własnym interesie, bez uzgodnienia i bez wiedzy skarżącego, tylko po to by zabezpieczyć własne interesy w sytuacji ewentualnego uszkodzenia towaru w transporcie, bo mógł on ubezpieczyć towar po wartości deklarowanej władzom japońskim)

- rzekomo ceny transakcyjne w Japonii są wyższe, niż te za które pojazdy nabyła strona w sytuacji, kiedy strona zakupiła pojazdy uszkodzone, a do porównania wartości przyjęto pojazdy nieuszkodzone, a nadto w sytuacji kiedy pojazdy nabyto na aukcji państwowej gdzie są one tańsze, a do porównania przyjęto ceny z nieznanych źródeł w postaci wydruków z prawdopodobnie stron reklamowych firm sprzedających pojazdy, gdyż aby móc przystąpić nie tyle do transakcji, ale by w gołe móc podejrzeć aukcje potrzeba posiadać wykupione konto na portalu aukcyjnym, czego organy celne nie uczyniły,

- przyjęcia zawyżonych cen pojazdów porównawczych, gdzie nie odpowiadały one swoim charakterem pojazdom nabywanym prze skarżącego, gdyż przedmiotem transakcji były pojazdy przystosowane do ruchu prawostronnego, natomiast organy celne weryfikowały ceny pojazdów przystosowanych do ruchu lewostronnego, podczas gdy w Japonii (kraju nabycia) obowiązuje ruch lewostronny, co powoduje że pojazdy tego rodzaju co sprowadzone są tam niższej wartości, (to tak jakby liczyć w Polsce wartość "anglika" w oparciu o ceny pojazdów z kierownica po lewej stronie)

- przyjęcia zaniżenia cen transakcyjnych podanych przez stronę, mimo, że zostrona przedstawiał faktury źródłowe oraz wydruki z aukcji gdzie pojazdy były nabywane, które to w całości pozostają zgodne z kwotami przelewów jakie zweryfikowano na kontach bankowych strony, a co za tym idzie co powoduje, że wszelkie wątpliwości co do nierzetelności skarżącego są oczywiście sprzeczne z danymi jakie zebrał organ,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wskazując na powyższe wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie jako organu administracji II instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego według norm prawem przepisanych za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę organ w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 21 lipca 2020 r., III SA/Lu 506/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W dniu 6 marca 2017 r, w Oddziale Celnym w Lublinie objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu używane samochody osobowe marki [...], wartości 250 000 JPY, marki [...], wartości 37 000 JPY. sprowadzone z Japonii. Wartość wyżej wymienionych samochodów określała załączona do zgłoszenia celnego faktura zakupu z dnia 29 września 2016 r., wskazująca wartość tych samochodów na łączną kwotę 287 000 JPY, od J. Ltd, Japonia. Wysokość cła określono na 1524 złote. W 2018 r. funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili w przedsiębiorstwie skarżącego kontrolę dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego w przywozie na obszar celny Unii Europejskiej w zakresie wartości celnej towarów za okres od 9 marca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Ustalono, że skarżący zakupił i przywiózł na obszar celny Unii Europejskiej 12 używanych samochodów, minikoparkę i pojazd strażacki. Pismem z 22 czerwca 2018 r. japoński organ celny poinformował, że ceny pojazdów z deklaracji wywozowych były wyższe od wartości pojazdów, jakie zostały zadeklarowane w zgłoszeniach celnych. Przebieg i wyniki kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z 15 marca 2018 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, bowiem kasator opierając skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. w pkt 2) petitum zarzucił Sądowi I instancji naruszenie "prawa procesowego" wskazując jako naruszony przepis art. 122 o.p., który w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania oraz przepis art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, który składa się z dwóch punktów. Kasator zarzuca Sądowi I instancji zaakceptowanie prowadzenia "postępowania podatkowego" z naruszeniem przepisów: art. 122 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 197 § 1 o.p. przez co, nie ustalono "(...) czy podstawa opodatkowania został zaniżona i pod jaką stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają, a w szczególności poprzez oparcie się na opiniach biegłego (...)".

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Zarzucając czterokrotnie naruszenie art. 187 § 1 o.p. (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) kastor nie uwzględnił, że ten przepis postępowania podatkowego ma jedynie odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Kasator zarzucił Sądowi I instancji również naruszenie przepisu postępowania podatkowego art. 122 o.p., który w sprawie w ogóle nie miał zastosowania, ponieważ do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1), pkt 2) ustawy z dnia 19 marca 2004 r. ustawy Prawo celne.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że stan faktyczny sprawy nie został przez kasatora skutecznie podważony przez wadliwe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej oceny wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Do postępowania, w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 6 marca 2017 r., które zostało zainicjowane pismem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, zastosowanie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, jak to ma miejsce w przypadku UKC. Przepisy te regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustaw Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 o.p. oraz art. 197, mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 o.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 o.p. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Osoba składająca zgłoszenie celne, (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, (...) wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia (...) lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 o.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Takim dokumentem jest pismo japońskiego organu celnego z 22 czerwca 2018 r.

Regulację z art. 22 ust. 6 UKC, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję należy powiązać z przepisami ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS). Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2). Natomiast, według art. 84 ust. 1, 2, 4 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Podstawy, na których organy celne zamierzają oprzeć decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy, to dokonane podczas kontroli ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli, który kontrolowanemu doręczono. Pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" oznacza, że przed wydaniem decyzji niekorzystnej organy celne niejako ponownie informują osobę o ustaleniach faktycznych zawartych w protokole kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 181 o.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej.

Kontrola celno-skarbowa dotycząca przywozu pojazdów nieunijnych na obszar celny Unii Europejskiej zakończyła się protokołem kontroli z 15 marca 2018 r. W postępowaniu kontrolnym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie odpowiednio zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasada legalizmu; zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; zasada udzielania informacji; zasada prawdy obiektywnej; zasada czynnego udziału stron w postępowaniu; zasada przekonywania strony; zasada szybkości i prostoty. Natomiast, nie ma zastosowania zasada dwuinstancyjności. Odpowiednie zastosowanie mają również przepisy rozdziału 11 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 180 § 1: Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 11) ustawy o KAS, kontrolowany jest obowiązany udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej. Realizując ten obowiązek kontrolowany może zgodnie z zasadą czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym przedkładać wszelkie dokumenty, które umożliwią dokonanie ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W szczególności może to być dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, kiedy kontrolowany stwierdzi, że w postępowaniu kontrolnym wymagane są wiadomości specjalne. Opinię może sporządzić na zlecenie strony postępowania każda osoba dysponującą takimi wiadomościami, również biegły sądowy; biegły rewident; biegły skarbowy. Podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego tylko kontrolujący może w trybie art. 197 § 1 o.p. powołać na biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii. Po rozpoczęciu postępowania w sprawie celnej w trybie art. 22 ust. 6 UKC, organ celny pierwszej instancji może skorzystać z tego środka dowodowego, pomimo że jako kontrolujący dokonał już ustaleń faktycznych stwierdzając nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, co do wartości celnej towarów i na etapie kontroli celno-skarbowej nie zastosował art. 197 § 1 o.p., ponieważ stwierdził brak przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Również w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy stosując odpowiednio art. 229 o.p. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie może z urzędu powołać na biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii. Wynika z tych przepisów, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej miał podstawy prawne i faktyczne, aby w postępowaniu kontrolnym powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii.

Według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 o.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 o.p. oraz art. 216 § 1 i 2 o.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 o.p.). W szczególności organ podatkowy (celny) może w trybie art. 197 § 1 o.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, jeśli uzna że w sprawie takie wiadomości są wymagane. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii powołując go w znaczeniu procesowym. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy (celny), co do jej formy: pisemnej; ustnej. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy logiczności i poprawności jej wniosków, co przemawia za formą pisemną. Opinia sporządzona w trybie art. 197 o.p., nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 o.p., ponieważ powołana na biegłego osoba nie jest organem władzy publicznej, jak również inną jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania i wydawania dokumentów urzędowych. Inaczej mówiąc, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie jest dokumentem wydanym przez żaden z organów uprawnionych do wydania dokumentu urzędowego (powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw). Powołany biegły nie uzyskuje statusu funkcjonariusza publicznego; statusu organu administracji publicznej; statusu innego organu państwowego lub innego podmiotu powołanego do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. Niektórym opiniom biegłych można przypisać walory dokumentu urzędowego (M. Szalewska, M. Masternak, Rola eksperta i jego opinii w postępowaniu administracyjnym [w:] Kodyfikacja postępowania administracyjnego..., red. J. Niczyporuk, s. 798). Przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu, kiedy stwierdzi że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, składając dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu przez organ celny. Ten dowód z dokumentu będzie podlegał ocenie organu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), jak każdy inny dowód zebrany w sprawie. W ramach tej oceny odpowiednie zastosowanie ma również art. 197 § 3 o.p., ponieważ ustaleniu podlega, czy osoba dysponującą wiadomościami specjalnymi, która sporządziła opinię na zlecenie strony pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że treść opinii może budzić wątpliwości, co do jej obiektywizmu. Bezstronność osoby sporządzającą opinię na zlecenie strony nie pozostaje zatem poza kontrolą organu podatkowego (celnego). Dowód z dokumentu w postaci opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi wydanej w trybie innym, niż ten z art. 197 § 1 o.p., jak również opinia wydana w sprawie przez biegłego powołanego w znaczeniu procesowym przez organ celny podlegają ocenie sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Są to dowody, które różnią się jedynie tym, że zostały uzyskane w tym samym postępowaniu ale w różnych trybach, natomiast oba w rozumieniu procesowym są zebranym materiałem dowodowym w sprawie, chyba, że organ celny w trybie art. 188 o.p. nie uwzględni przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na zlecenie strony przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Tym samym, brak jest podstaw normatywnych, aby pisemną opinię biegłego powołanego przez organ celny nazywać opinią urzędową (dokumentem urzędowym), a opinię sporządzoną na zlecenie strony opinią prywatną (dokumentem prywatnym), skoro ich moc dowodowa jest taka sama. Opinia może być sporządzona na zlecenie strony postępowania również przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wpisaną na listę: biegłych sądowych; biegłych rewidentów; biegłych skarbowych lub też inną listę urzędową biegłych, będzie to zatem opinia biegłego, lecz nie w znaczeniu procesowym.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 2 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Według art. 145 rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Należy podkreślić, że załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także faktycznie wykonywaną przez jej strony. Z kolei, art. 140 ust. 1 i 2 (rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447) stanowi: W przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do towarów nieunijnych przeznaczonych do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczonych do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia ich wartości celnej.

Omawiana regulacja prawa celnego jest podobna do regulacji zawartej w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym: Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Przepisy art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447, są przepisami postępowania mającymi zastosowanie podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej. Gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. To na osobie (art. 5 pkt 4) UKC) ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi, że wartość transakcyjna wynikająca ze zgłoszenia celnego jest wartością faktycznie zapłaconą, aby rozwiać wątpliwości organów celnych. W oparciu o tak zebrane informacje, kiedy nie zostaną rozwiane wątpliwości organów celnych mogą one zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. To ustalenie kończy bezdecyzyjnie pierwszy etap szeroko rozumianego postępowania w sprawie celnej i jest podstawą do wszczęcia w trybie art. 22 ust. 6 UKC postępowania w sprawie celnej w przedmiocie zastępczej metody ustalania wartości celnej. W tym postępowaniu, organy celne nie akceptując kwoty należności przywozowych określonej przez zgłaszającego określą kwotę należności celnych przywozowych, ponieważ uzyskały ku temu niezbędne informacje (art. 101 ust. i 2 UKC).

Przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów (UKC) są przepisami prawa materialnego, które stosują organy celne, a ich prawidłowe zastosowanie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Metoda ostatniej szansy (art. 144 rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447) polega na tym, że przy ustalaniu wartości celnej dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w UKC. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. W ramach tej kontroli sąd administracyjny najpierw bada, czy prawidłowe jest ustalenie organów celnych dokonane wcześniej w trybie art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC: "Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury (...)." Jest to ustalenie z zakresu faktów. Kiedy sąd administracyjny zaakceptuje to ustalenie organów celnych, przystępuje do kontroli zastosowania przepisu prawa materialnego, w tym wypadku artykułu 74 ust. 3 UKC (metoda ostatniej szansy).

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, jakie towary nieunijne były przedmiotem przywozu, ponieważ wynika to z prawidłowych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towarów nieunijnych istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Towary wprowadzane na obszar celny Unii obejmuje się przywozową deklaracją skróconą. Od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Posiadacz towarów objętych dozorem celnym może za zgodą organów celnych w dowolnym czasie przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać ich próbki w szczególności w celu określenia klasyfikacji taryfowej, wartości celnej lub statusu celnego tych towarów. Zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. Jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny.

Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego jest ustalany na podstawie dokumentów załączanych do zgłoszenia (art. 163 UKC). Dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Dokumenty załączane do zgłoszenia udostępnia się organom celnym, gdy wymagają tego przepisy unijne lub gdy jest to konieczne do kontroli celnych.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o KAS, w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do: 1) żądania udostępniania (...) wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej (...); 10) sporządzania szkiców, kopiowania, filmowania, fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Z przepisów tych wynika, że dokumentami załączanymi do zgłoszenia celnego przez zgłaszającego oprócz opinii biegłego sporządzonej na jego zlecenie mogą być również materiały filmowe, fotograficzne, które zostaną udostępnione organom celnym do kontroli celnych.

Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towary zgłoszone do procedury celnej mają ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można je przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego obejmuje również zasadniczą wartość celną towarów określaną metodą ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towary posiadają w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy po zwolnieniu towarów, zmiana stanu towarów nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej i wartości celnej.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to tym samym kasator nie podważył skutecznie zasadniczego elementu stanu faktycznego tj. ustalenia przez organy celne w trybie art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC: "Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury (...)."

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Odnośnie wniosku dowodowego skarżącego kasacyjnie, wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może wszak polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z 18 grudnia 2001 r. sygn. III ZP 25/01). Kluczową przesłanką przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jest niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowanie przez to nadmiernego przedłużenia postępowania. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, wymagające wyjaśnienia. W tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Należy uwzględnić, że nie przeprowadzanie co do zasady dowodów uzupełniających z dokumentów, podyktowane jest również tym że NSA jest sądem II instancji i ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już sądowej kontroli instancyjnej. Inaczej mówiąc, w razie naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady swobodnej oceny dowodów (art. 233 § 1 kpc), strony postępowania sądowoadministracyjnego zostałyby pozbawione konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjności postępowania sądowego. Stąd też wniosek dowodowy skarżącego kasacyjnie nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).