Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 142/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 20 listopada 2023 r. nr SKO/PO-413/270/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Wąsosza z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr FN.3120.99.2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 15 890 zł (piętnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. SA z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, podatnik, strona skarżąca), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W.(1) (dalej: organ I instancji) z 11 sierpnia 2023 r. nr FN.3120.99.2023 w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 532 339 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia 9 maja 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2018 r. Organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując m. in., że do organu podatkowego wpłynęła deklaracja spółki na podatek od nieruchomości na 2018 r., w której zadeklarowano do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe, budowle o podanej wartości. Pozostałe pozycje deklaracji nie zostały wykazane. Powyższa deklaracja była kilkukrotnie korygowana. Ostatnia korekta wpłynęła do organu w dniu 31 lipca 2018 r. Przy czym, jak wskazał organ I instancji, wykazana w deklaracjach powierzchnia gruntów różni się od powierzchni gruntów z Ewidencji Gruntów i Budynków Starostwa Powiatowego w G.

Analizując zasadność opodatkowaniu budowli oraz zasadność zastosowanej stawki podatkowej w odniesieniu do gruntów, organ I instancji wskazał, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z przedstawioną informacją KRS przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, w tym m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, organ I instancji wskazał, że podatnik nie przedstawił wykazu środków trwałych gruntów, budynków i budowli za 2018 r. Przedstawił go natomiast w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2017 r., a także wykazał w deklaracjach na podatek od nieruchomości w latach następnych, m. in. od listopada 2021 r. Organ I instancji podkreślił, że przedstawione grunty, budynki i budowle są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem, a także potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym: kupno, sprzedaż, wynajem nieruchomości. Jak dalej wskazał organ I instancji, bez znaczenia dla takiej oceny pozostają względy techniczne, czy ekonomiczne, które spowodowały, że linia kolejowa wskutek świadomego i zamierzonego działania przedsiębiorcy została zlikwidowana i grunty te, budynki, czy budowle nie są już wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie transportu kolejowego. W ocenie organu I instancji, bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy linia fizycznie została rozebrana, czy istniała tam jeszcze jakaś infrastruktura. Grunty, budynki, czy budowle mogą być potencjalnie wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej o innym profilu, np. handlowej lub usługowej, stanowiąc przedmiot sprzedaży lub dzierżawy. Nie ma też znaczenia specyficzne dla linii kolejowej ukształtowanie terenu (nasypy). Nieruchomości takie mogą być wykorzystywane gospodarczo. Jako przykład takiego wykorzystania organ I instancji wymienił zagospodarowanie terenów pokolejowych na ścieżki rowerowe. Podkreślono, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym znajdują się dokumenty świadczące o wieloletnich staraniach Gminy W.(1) zmierzających do przejęcia od spółki gruntów celem utworzenia na nich ścieżek rowerowych. W ocenie organu I instancji, z uwagi na powyższe, prawidłowe jest uznanie, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Dodatkowo, budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę i potencjalnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Stanowią zatem przedmiot opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu. Spełnione zatem zostały dwa niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą.

Kolejno organ I instancji wyjaśnił, że kluczowe znaczenie w sprawie ma uchwała nr [...] zarządu P.(1) SA z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie likwidacji linii kolejowej nr [...] K. - L. od km [...] do km [...]. Zgodnie z tą uchwałą została zlikwidowana linia kolejowa nr [...] K. - L. w ww. kilometrażu. Przy czym od 2002 r. spółka nie podjęła działań mających na celu ewentualną zmianę klasyfikacji spornych gruntów (Tk, Tr, Bp, dr) w ewidencji gruntów i budynków. Dalej organ I instancji stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z oględzin w przypadku zebranego pełnego materiału dowodowego jest zbędne w sprawie. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymaga bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Postępowanie dotyczy roku 2018, zatem przeprowadzenie oględzin dotyczących niniejszej sprawy w roku 2023, organ podatkowy uznał za zbędne. Wskazano, że organ prowadził postępowanie w celu ustalenia przede wszystkim powierzchni gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, nie ograniczając się do danych z ewidencji gruntów. Wyjaśnień w tym zakresie częściowo udzieliła na żądanie organu spółka w postępowaniu w sprawie określenia podatku od nieruchomości na rok 2017, przedkładając stosowne dokumenty. Dodatkowo dowodem w sprawie są deklaracje na podatek od nieruchomości składane w latach następnych, m.in. korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 obowiązująca od listopada 2021 r. Konkludując, organ I instancji stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu spółki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogą faktycznie lub potencjalnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym nie są udostępnione przewoźnikom kolejowym i nie są wykorzystywane do przewozu osób, a z uwagi na zlikwidowanie linii kolejowej w roku 2002 nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku.

Organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyliczenia dotyczące powierzchni poszczególnych działek oraz zastosowanych stawek podatkowych. Jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki dla budowli związanych z działalnością gospodarczą organ I instancji uznał budowle wymienione w załączniku do pisma strony z dnia 26 października 2022 r. oraz w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 obowiązującej od listopada 2021 r. o łącznej wartości 1.160.016,70 zł. W tym zakresie organ wyjaśnił, że wartość budowli, będących "na stanie" podatnika w 2017 r. wynosi 1.182.651,11 zł. Natomiast zgodnie z otrzymanym zestawieniem wartości budowli, będących "na stanie" podatnika w roku 2021 wynosi 1.160.016,76 zł. Stwierdził ponadto, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie zareagował na wezwanie organu podatkowego i nie dostarczył zestawienia budowli w roku 2018. Wobec powyższego wartość budowli ustalono na podstawie posiadanego materiału dowodowego. I tak, organ wskazał, iż w zestawieniu budowli za 2017 r. ujawniono 2 pozycje (tj. budowle o wartości 14.504,56 zł i 8.129,79 zł), które nie widnieją w zestawieniu budowli za rok 2021. Z uwagi na powyższe różnice w zestawieniach, organ przyjął na korzyść podatnika do opodatkowania niższą wartość budowli, tj. 1.160.016,76 zł. Od tej wartości organ wyliczył podatek w kwocie 23.200,34 zł (1.160.016,76 zł x 2 %).

Kolegium po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania spółki, wydało opisaną na wstępie decyzję, stwierdzając, że decyzja organu I instancji była co do zasady prawidłowa. SKO wskazało, że przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania pozostałych po likwidacji linii kolejowej nr [...] nieruchomości działek gruntu nr [...] obręb B., nr [...] obręb C., nr [...] i [...] obręb C.(1), nr [...] obręb C.(2), nr [...] obręb D., nr [...] obręb D.(1), nr [...] i [...] obręb D.(2), nr [...] obręb G.(1), nr [...] i [...] obręb K.(1), nr [...], [...] i [...] obręb P., nr [...], [...] i [...] obręb W.(2), nr [...] i [...] obręb W.(3), nr [...] obręb W.(4), nr [...] obręb Z., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb W.(1) – o łącznej powierzchni [...] m2 (w okresie styczeń - kwiecień), [...] m2 (w okresie maj - czerwiec) i [...] m2 (w okresie lipiec - grudzień), położonych w gminie W.(1), a pozostających w użytkowaniu wieczystym spółki. Dotyczy to również budowli pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej. Sporne grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako Tk - tereny kolejowe, Tr - tereny różne (działka nr [...]), Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (działki nr [...], [...] i [...]) oraz dr - drogi (działka nr [...]).

Kolegium stwierdziło, że nie pozostaje przedmiotem sporu, że na mocy uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. zarządu P.(1) SA zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] K. - L. . Po podjęciu wskazanej uchwały mamy zatem do czynienia z budowlą i gruntem pozostającym po likwidacji linii kolejowej. W tym stanie rzeczy na linii tej brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta ma charakter trwały. Wskazane przedmioty opodatkowania nie korzystają więc ze zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem Kolegium, niewątpliwie pozostałe po zlikwidowanej części linii kolejowej nr [...] obiekty wynikające z przedłożonego przez spółkę zestawienia (wykaz budowli wg stanu na 2017 r., a następnie korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r.), mianowicie: place, przepusty, mosty, rampy, drogi, stanowią budowle - zostały wprost wymienione w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo budowlane) w art. 3 pkt 3, jak i w załączniku do ustawy (w kat. IV, kat. XXII, kat. XXVIII) jako budowle. Tym samym należy uznać, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W tej sytuacji, zdaniem Kolegium, posiadane przez spółkę grunty oraz budowle po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], położone na obszarze gminy W.(1), związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalność ta, to m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Już sam ten fakt powoduje związanie gruntów i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach swojej działalności spółka nadal zarządza posiadanym mieniem po zlikwidowanej linii kolejowej, a wykonywany przez nią zarząd powinien doprowadzić do odpowiedniego zagospodarowania tego mienia. Nawet jeżeli spółka w 2018 r. i w chwili obecnej nie prowadzi prac remontowych czy rozbiórkowych na spornym terenie, nie poszukuje kontrahentów w celu sprzedaży, czy wynajmu nieruchomości, to nie oznacza, iż zarządzane przez nią nieruchomości i budowle potencjalnie nie posłużą do tych celów w przyszłości lub do tych celów służyć nie mogą. W ocenie Kolegium, zarówno sporne grunty, jak i budowle stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.), który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, iż w danym momencie sporne grunty i budowle nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Gospodarcze przeznaczenie tych nieruchomości oraz budowli potwierdza również, fakt, że w 2018 r. były one wykazywane jako aktywa spółki i amortyzowane. W ocenie Kolegium, podniesiona w odwołaniu okoliczność, że aktualnie spółka nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy nie niweczy związania ich z działalnością gospodarczą strony. Spółka, pomimo toczących się przez kilka lat negocjacji z Gminą W.(1) dot. przejęcia przez Gminę od spółki gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], celem utworzenia na nich ścieżek rowerowych, nie zdecydowała się na ich przekazanie. Jak wynika z pisma Ministerstwa Infrastruktury z dnia 15 czerwca 2022 r., spółka na obecnym etapie prowadzonych działań związanych z planowaniem i realizacją zamierzeń inwestycyjnych, wskazuje potrzebę pozostawienia w zasobach kolejowych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], które mogą umożliwić w przyszłości realizację ciągu transportowego. Powyższe potwierdza związanie spornych gruntów z działalnością gospodarczą.

Dalej Kolegium wskazało, że specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja linii kolejowej lub jej części, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i budowli do innych celów niż transport kolejowy. Istotne jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu i budowli w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego składników majątku.

Za prawidłowe Kolegium uznało również opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli, pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, jako związanych z działalnością gospodarczą. Wartość tych budowli, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalono na podstawie przedłożonego przez spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego za 2017 r. zestawienia gruntów i budowli ujętych w ewidencji. Wzięto także pod uwagę wykaz budowli (opodatkowanych i zwolnionych z podatku) dołączonych do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. [w decyzji SKO podano rok 2018, co było oczywistą omyłką – dop. Sądu]. Wykaz ten zawiera budowle widniejące w zestawieniu budowli ujętych w ewidencji dołączonym do pisma z dnia 26 października 2022 r., poza dwoma wyjątkami, mianowicie: drogi dojazdowej (położonej na działce nr [...] obręb K.(1)) o wartości początkowej 14.504,56 zł i linii oświetleniowej (położonej na działce [...] obręb W.(1)) o wartości 8.129,79 zł. W tej sytuacji, wobec nieprzedłożenia przez podatnika ewidencji środków trwałych przedstawiających budowle będące na stanie spółki w 2018 r., jak również ze względu na brak dokumentów, z których wynikałyby daty wycofania przez podatnika tych budowli z ewidencji środków trwałych, zasadne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2018 r. budowli o wartości 1.160.016,76 zł (place, rampy, przepusty, drogi, mosty), tj. z pominięciem ww. drogi dojazdowej i linii oświetleniowej. Skoro Spółka w 2021 r. była w posiadaniu budowli ujętych w wykazanie środków trwałych na 2017 r., to należy uznać, że była w ich posiadaniu także w 2018 r.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją SKO, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając tę decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3) art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1786 ze zm.; dalej: u.t.k.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]" (Dz. U. z 2024 r. poz. 561) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że w istocie nie przeprowadzono żadnego postępowania, w ramach którego można by ustalić stan faktyczny dotyczący spornych gruntów. Nie ustalono czy grunty, których opodatkowania domaga się organ podatkowy, nie stanowią wraz z urządzeniami na nich posadowionymi budowli, wymienionej jako przedmiot opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla ustalenia przedmiotu opodatkowania nie jest wystarczające, zdaniem skarżącej, odwołanie się do uchwał o likwidacji linii kolejowej. Z przesłanego zestawienia za 2017 r. wynika, że na spornych działkach znajdują się mosty, wiadukty, przepusty, oświetlenia dróg kolejowych. Nie wyjaśniono jednak, w jaki sposób skarżąca może wykorzystać przepusty, mosty, wiadukty, rampy, oświetlenie, do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż transport kolejowy, którego jak wynika z KRS nie prowadzi. Organy obu instancji ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji oparły zatem jedynie na domniemaniach, a nie materiale dowodowym. Nie jest zrozumiałe dla skarżącej, na podstawie jakich dowodów SKO wywodzi, że skoro przedmiotem działalności spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości, to grunty zabudowane infrastrukturą kolejową skarżąca może wykorzystać dowolnie do prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO nie wskazało, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów takich jak: przepusty, place, mosty, wiadukty, rampy, i nie wykazano, że mogą one stanowić odrębną budowlę związaną z działalnością gospodarczą skarżącej.

Dalej skarżąca wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie oraz grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnia, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Skoro zatem na spornych gruntach została zlikwidowana linia kolejowa, to pozostałe po niej elementy trudno uznać za odrębne przedmioty opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlega cała budowla, a nie jej poszczególne elementy, czyli jak przyjął organ podatkowy osobno grunt i budowle: rampa, place ładunkowe, przepusty, mosty, drogi technologiczne. Nie sposób zatem nie zauważyć, że linia kolejowa składająca się zgodnie z przytoczonych elementów może zostać opodatkowana jako całość techniczna. Organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego winny wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości kwestię związaną z tym, czy określony przedmiot opodatkowania – budowle będące częścią zlikwidowanej linii kolejowej [...] – mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, czy mogą być w jakikolwiek sposób wykorzystywane i czy fakt likwidacji linii nie spowodował automatycznie bezużyteczności jej części składowych. W tym zakresie przyjęcie przez SKO do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części składowych linii kolejowej: rampy, placów wyładowczych, przepustów, mostów, oświetlenia o łącznej wartości 1.160.016,76 zł, będących częścią składową budowli linii kolejowej nr [...], należy, zdaniem skarżącej, uznać za błędne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

Końcowo skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko SKO, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu i budowli pozostałych po likwidacji linii skutkuje uznaniem, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest, lub co najmniej może być wykorzystywany dla prowadzonej (tej właśnie) działalności gospodarczej. Tym samym skarżąca stoi na stanowisku, że przedstawione przez SKO stanowisko dotyczące braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wykładni wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, jest błędne, a także nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi, uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie wniosek taki zgłosiło SKO, a strona skarżąca mu się nie sprzeciwiła.

Przechodząc do omówienia motywów wydanego w niniejszej sprawie wyroku, należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją należy wskazać, że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli, tj.: 1) gruntów; 2) budynków lub ich części; 3) budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kwestii braku zastosowania wobec spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wyjaśnić należy, że u.p.o.l. do 31 grudnia 2016 r. stanowiła w art. 7 ust. 1 pkt 1, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Z początkiem 2017 r. przepis uległ istotnej zmianie. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W tym brzmieniu przepis obowiązywał w 2018 r. Kolejna zmiana jego brzmienia przepisu nastąpiła dopiero 1 stycznia 2022 r.

Sąd podziela wykładnię ww. przepisu przyjętą przez organy podatkowe, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., a więc również w 2018 r., dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości musiała być ona w szczególności udostępniana przewoźnikom kolejowym. Taka okoliczność w sprawie nie miała miejsca, co nie jest sporne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18: "Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716) w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm.), która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym." (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak dalej wywiódł NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego, jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnianie". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Tożsamej wykładni spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał w wyrokach z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18; z 8 lipca 2021 r., III FSK 3743/21; z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/2; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku, Sąd za prawidłową uznał wykładnię ww. przepisów przyjętą przez organy, że dla zastosowania ww. zwolnienia w odniesieniu do gruntu, budynku i budowli musi on być rzeczywiście, a nie jedynie potencjalnie, udostępniony przewoźnikowi kolejowemu, bowiem dokonana z 1 stycznia 2017 r. zmiana brzmienia analizowanego przepisu miała charakter nie redakcyjny (porządkujący, doprecyzowujący), lecz prawotwórczy (normatywny). Z tych względów w ocenie Sądu organy słusznie uznały, że grunty spornych działek linii kolejowej [...] K.-L. w określonym kilometrażu w 2018 r. nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się następnie do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy zauważyć, że niewątpliwie ich dysponentem jest spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wziąć jednak trzeba pod uwagę wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

W kontekście powyższego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia zaskarżonej decyzji odnoszące się do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. W ocenie Sądu organy obu instancji w tym zakresie wykazały, że skoro w niniejszej sprawie sporne grunty w 2018 r. nie były związane z obsługą transportu kolejowego, to co do zasady miały charakter gruntów komercyjnych – związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, do której nie należy prowadzenie przewozów kolejowych, a należy m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, obrót nimi, realizacja projektów budowlanych, praktyka lekarska, doradztwo. Z takim przedmiotem działalności spółki koresponduje to, że jest ona posiadaczem spornych gruntów, które potencjalnie w tej działalności może ona wykorzystywać. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości).

W ocenie Sądu jednak ustalenia organów obu instancji odnośnie do budowli nie były prawidłowe. Istotne w tym aspekcie jest podkreślenie trzeciej ze wskazanych wyżej przesłanek uznania budowli za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem podatnika. Zauważyć przy tym należy, że pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w art. 55¹ k.c., który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności m.in. własność nieruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że budowle posadowione na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] w kilometrażu [...] do [...] wykazywały w 2018 r. funkcjonalny związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Organy podatkowe nie wykazały bowiem w przekonujący i logiczny sposób, w jaki sposób budowle pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej, takie jak place, rampy, przepusty, drogi, mosty, mogą być przez skarżącą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy nie wykazały, że omawiane budowle są lub potencjalnie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo. W przeciwieństwie do kwestii gruntów, organy nie wykazały, że sporne budowle mogą być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa) z uwzględnieniem ich specyficznego charakteru. Aby wykazać związek budowli z działalnością gospodarczą skarżącej należałoby wykazać ich bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z doświadczenia życiowego wynika, że mało prawdopodobne jest dokonywanie czynności związanych z działalnością gospodarczą w stosunku do mostu kolejowego czy przepustów itp.

Przy czym należy powiedzieć, że wbrew zarzutom skargi, sama likwidacja linii kolejowej (prawna) nie powoduje, że wchodzące w jej skład obiekty tracą charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., III FSK 481/23). Niemniej w takich okolicznościach rozważenia przez organy podatkowe wymagało, czy zaprzestanie przez spółkę korzystania z budowli, wynikające z przyczyn organizacyjnych, funkcjonalnych czy prawnych, odznacza się cechą trwałości (ostateczności) i może uzasadniać odstąpienie od opodatkowania tych obiektów na skutek braku spełniania ustawowo określonej cechy przedmiotu opodatkowania, jakim w przypadku budowli jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy odczytywać w świetle cytowanego wyroku TK w ten sposób, że zawiera on w sobie warunek faktycznego wykorzystania budowli na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budowli nie może skutkować uznaniem, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest, lub co najmniej może być wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej. Warto zauważyć, że przepis ten posługuje się zwrotem budowle "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a zgodnie z językowym rozumieniem słowa "prowadzić" to «być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś» oraz «wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność» (zob. Słownik języka polskiego PWN). Mamy tu więc do czynienia ze zwrotem odnoszącym się do działania, czynności, co dodatkowo nakazuje rozumieć definicję z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem konieczności wykazania funkcjonalnego związku budowli z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej przez podatnika.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odnośnie do budowli, o których mowa w zaskarżonej decyzji, organy obu instancji dokonały wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że samo posiadanie budowli przez skarżącą spółkę świadczy o związaniu budowli z działalnością gospodarczą, co skutkowało zaniechaniem poczynienia ustaleń zmierzających do wykazania funkcjonalnego związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, a co za tym idzie naruszenie prawa w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy.

Kolejno należy zauważyć, że nieprawidłowo organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie określenia wartości budowli objętych zaskarżoną decyzją. Wobec tego, że spółka nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za rok 2018 r., organy przyjęły swoistą metodę szacowania wartości nieruchomości poprzez porównanie budowli będących w posiadaniu spółki w 2021 r. z tymi z 2017 r. W tym kontekście należy podkreślić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z ust. 5 tego przepisu wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z ust. 7 wynika zaś, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że organy obu instancji w sposób wadliwy dokonały ustalenia wartości spornych budowli, czym naruszyły art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w stopniu mającym niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.

W powyższym zakresie stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowej ustalony i oceniony prawidłowo. Należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, gromadząc i oceniając materiał dowodowy, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają na stwierdzenie, że odnośnie do budowli spółki wykazany został ich faktyczny funkcjonalny związek z działalnością gospodarczą skarżącej, a tym samym, że powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dotąd zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena nie odpowiada ww. zasadom, skutkiem czego organy wadliwie (co najmniej przedwcześnie) zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania budowli. Sąd ocenił, że poczynione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji rozważania dotyczące budowli były pobieżne i schematyczne, a tym samym nie odnosiły się do konkretnych budowli z przytoczeniem ich cech i indywidualną kwalifikacją jako faktycznie lub potencjalnie możliwych do wykorzystania w działalności gospodarczej strony skarżącej. Wadliwie też, o czym była już mowa, organy obu instancji określiły zbiorczą wartość tych budowli.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w stopniu mającym niewątpliwie wpływ na wynik sprawy – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja SKO. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych w całości, wziąwszy pod uwagę, że w przypadku podatku od nieruchomości w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. organ ma obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego w jednej decyzji od wszystkich obiektów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem za dany rok.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie sprawę organ winien poczynić ustalenia z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Nadto, z uwagi na to, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r., organy podatkowe winny ocenić występowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (5073 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (10 800 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).