Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 380/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 , art. 77 § 1 pkt 1 , art. 75 § 4 , art. 78 § 1, § 3 pkt 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a  i lit. c , art. 200 , art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant: Asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy T. na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia 9 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Zarządu Województwa Lubelskiego na rzecz Gminy Trawniki kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy T. jest decyzja Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia 9 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją Zarządu Województwa Lubelskiego (dalej także jako "Zarząd Województwa" lub "ZWL") z dnia 20 czerwca 2017 r., wydaną w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, utrzymano w mocy decyzję z dnia 28 lutego

2017 r. w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu pn. "[...]" w wysokości 1 643 985,83 zł.

Gmina T. (dalej jako "Gmina" lub "skarżąca") nie zgadzając się

z powyższą decyzją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie, jednak wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie sygn. III SA/Lu 313/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W toku trwania postępowania sądowoadministracyjnego – dnia 3 grudnia 2020 r. Gmina wpłaciła na rzecz Zarządu Województwa kwotę 2 718 856,83 zł, na którą składała się należność główna w kwocie 1 643 985,83 zł wraz z odsetkami

w kwocie 1 074 871 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny, w następstwie wniesionej przez Gminę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn. akt. I GSK 2292/18 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia

20 czerwca 2017 r.

Ponownie rozpatrując sprawę, Zarząd Województwa decyzją z dnia

29 grudnia 2022 r., uchylił w całości swoją decyzję z dnia 28 lutego 2017 r. oraz umorzył w całości postępowanie administracyjne.

Następnie w dniu 11 stycznia 2023 r. Zarząd Województwa zwrócił Gminie kwotę 2 718 856,83 zł.

Wnioskiem z dnia 10 marca 2023 r. Gmina wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty tytułem odsetek od środków europejskich, które zostały zwrócone w związku

z decyzją Zarządu Województwa z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz o zwrot odsetek od kwoty 2 718 856,83 zł liczonych od dnia 3 grudnia 2020 r. Gmina wniosła także

o stwierdzenie nadpłaty w terminie oraz w sposób prawem przewidziany.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wyjaśniła, że dnia 3 grudnia

2020 r. zwróciła na rzecz Zarządu Województwa kwotę 2 718 856,83 zł, na którą składała się należność główna w kwocie 1 643 985,83 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 074 871 zł. Gmina zwróciła środki, nie uznając jednak roszczenia, a kwota zwrotu została określona we wskazanej decyzji Zarządu Województwa z dnia 20 czerwca 2017 r.

Decyzją z dnia 9 maja 2023 r. Zarząd Województwa Lubelskiego, powołując

w podstawie prawnej art. 104 § 1 i 2 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca

1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej jako "k.p.a."), art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej jako "u.f.p.") oraz art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r., poz. 1259 ze zm., dalej jako "ustawa wdrażająca") w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz odmówił zwrotu oprocentowania za okres od dnia 3 grudnia 2020 r. do dnia 11 stycznia 2023 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata podlega obowiązkowi zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji. W takim przypadku nadpłata podlega zwrotowi z mocy prawa i nie zachodzi konieczność wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Ponadto zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata został zwrócona w terminie, o którym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem Zarządu Województwa Lubelskiego, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 28 lutego 2017 r, utrzymanej w mocy decyzją Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia 20 czerwca 2017 r.

Zarząd Województwa szczegółowo przedstawił poszczególne etapy realizacji projektu przez Gminę, w tym wskazał, że we wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, iż nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT oraz zobowiązuję się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające beneficjentowi odzyskanie tego podatku. W związku z tym, refundacją w projekcie objęte zostały wydatki związane z podatkiem VAT naliczanym od nakładów inwestycyjnych

i uznane jako wydatek kwalifikowalny. Jednak w piśmie z 9 grudnia 2011 r. Zarząd Województwa wyraził pogląd, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie, w przypadku wątpliwości w tym zakresie, zobowiązano Gminę do uzyskania i przedstawienia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów

w tej sprawie. W odpowiedzi Gmina wniosła o pozostawienie bez zmian wyliczeń kosztów kwalifikowalnych dotyczących podatku VAT i uznanie za nieaktualne zapisów dotyczących wniesienia powstałej infrastruktury jako aport do spółki "[...]". Następnie pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Gmina poinformowała, że powstałą przy udziale projektu infrastrukturę przekazała w nieodpłatne używanie "[...]" Sp. z o.o. Zarząd Województwa ponownie zwrócił się z prośbą przedstawienie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie kwalifikowalności podatku VAT. W odpowiedzi, Gmina zwróciła się z wnioskiem

o dokonanie częściowej wypłaty środków, ale bez podatku VAT, w zakresie wydatków kwalifikowanych objętych wnioskiem. Jednocześnie informując, iż wystąpi z wnioskiem do Ministra Finansów w celu uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej prawnej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Następnie Gmina złożyła kolejny wniosek o płatność i poinformowała, że nie ma zmienionej sytuacji dotyczącej podatku VAT. Do wypłaty zatwierdzono kwotę netto. W kolejnym wniosku o płatność Gmina T. podtrzymała dotychczasowe stanowisko

i również tym razem zatwierdzono do wypłaty kwotę pomniejszoną o kwotę podatku VAT, którego kwalifikowalność w przedmiotowym projekcie pozostawiono do uznana na podstawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz konieczności zabezpieczenia płatności końcowej. W dniu 8 stycznia 2013 r. zostały wystawione trzy zlecenie płatności nr 8/2013 na kwotę 1 196 844,67 zł, zlecenie płatności

nr 9/2013 na kwotę 2 527,22 zł i zlecenie płatności nr 10/2013 na kwotę 360 531,21 zł, które dotyczyły uznanego odpowiednio we wnioskach o płatność podatku VAT za kwalifikowalny. Z przedłożonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. wynikało bowiem, że w przypadku przekazania składników majątku w formie umowy nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki

z o.o., Gmina T. nie ma możliwości odliczenia podatku VAT, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowego projektu nie mają związku

z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Finalnie w dniu

27 marca 2013 r. Gmina złożyła ostateczną wersję wniosku o płatność końcową, podnosząc, że nie ma zmienionej sytuacji dotyczącej podatku VAT. Na tej podstawie wypłacone zostały środki. Następnie w lutym 2016 r. Gmina przedkładając sprawozdanie dotyczące kontroli trwałości projektu ponownie wskazała, że nie ma możliwości ubiegania się o zwrot poniesionego podatku VAT, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz na bazie powstałej struktury nie będzie prowadzona przez Gminę działalność związana ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc pod uwagę zmianę oceny kwalifikowalności VAT wynikającą z wyroku

TSUE C-276/14 oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

26 października 2015 r. sygn. akt: I FPS 4/2015, zwrócono się z prośbą o ponowne przeanalizowanie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego VAT w projektach współfinansowanych ze środków EFRR i złożenie oświadczenia

o rezygnacji z odzyskania VAT lub o działaniach już podjętych, albo które zostaną podjęte w celu odzyskania VAT. W odpowiedzi Gmina złożyła oświadczenie, że nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenach nabywanych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. W związku z tym zwrócono się do Gminy o uzyskanie bieżącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów

w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na inwestycję i przedłożenie jej do Zarządu Województwa. W odpowiedzi z dnia

1 kwietnia 2016 r. Gmina wskazała, iż posiada już bieżącą indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. w zakresie możliwości odzyskania VAT

i złożyła oświadczenie, w którym stwierdziła, iż ma prawo do odliczenia

VAT naliczonego zawartego w cenach nabywanych towarów i usług związanych

z realizacją przedmiotowego projektu, jednocześnie zaznaczając, iż rezygnuje

z możliwości odzyskania VAT z budżetu państwa w związku z przysługującym prawem do odliczenia oraz wskazała, że kwota VAT możliwa do odliczenia wynosi

2 997 969,86 zł, w tym: 1 640 841,16 zł stanowi dofinansowanie ze środków EFRR,

z tego 2 864 293,02 zł stanowi tzw. VAT przedawniony.

Dalej Zarząd Województwa podkreślił, że Gmina na dzień złożenia oświadczenia z dnia 1 kwietnia 2016 r. miała możliwość odzyskania środków

w wysokości 133 676,84 zł. Ponadto zaledwie w odstępie miesiąca złożyła dwa wzajemnie wykluczające się oświadczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT powołując się na odmienne interpretacje indywidulane Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz z dnia 3 listopada 2015 r. Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury. Przy czym Gmina, z własnej inicjatywy, nie poinformowała ani o wystąpieniu o kolejną interpretację podatkową dotyczącą podatku VAT, ani też o fakcie jej otrzymania i treści. Bowiem z treści interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2015 r. wynika, m.in. że udostępnienie przez Gminę T. infrastruktury na rzecz spółki "[...]" Sp. z o.o. w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez spółkę stanowi/będzie stanowić

odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności (usługa za usługę) wskazuje, że mamy do czynienia z transakcjami barterowymi. Tym samym w zakresie drugiego

i trzeciego punktu stwierdzono, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę, rozbudowę i modernizację, jak i z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz Gminy.

W toku dalszej korespondencji Gmina w piśmie z dnia 2 maja

2016 r. wyjaśniła, iż nie miała możliwości obniżenia podatku VAT przy realizacji projektu zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. Obecnie również nie ma możliwości ubiegać się o zwrot podatku VAT.

W związku z wyrokiem TSUE, Gmina złożyła w dniu 4 kwietnia 2016 r. oświadczenie o rezygnacji z odzyskania VAT. Dnia 18 maja 2016 r. kolejny raz zwrócono się do Gminy z prośbą o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy deklaracją o braku możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT, a interpretacją indywidualną Ministra Finansów

z dnia 3 listopada 2015 r., wskazującąc na możliwość odliczenia podatku VAT od infrastruktury współfinansowanej w ramach projektu, a następnie przekazanej spółce "[...]". Jednocześnie zostało zaznaczone, że zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym w interpretacji indywidualnej z 2015 r., przekazana spółce infrastruktura służy działalności opodatkowanej VAT, nie jest zaś przekazaniem nieodpłatnym infrastruktury jak wskazano w opisie stanu faktycznego, który był podstawą do uzyskania interpretacji indywidualnej w roku 2012. W odpowiedzi Gmina podała, że zrealizowany projekt na żadnym etapie nie służył czynnościom opodatkowanym VAT, jak również nie uzyskała wynagrodzenia generującego VAT należny. Projekt został przekazany nieodpłatnie do użytkowania spółce, a pomimo pozytywnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 listopada

2015 r. Gmina nie zastosowała zaproponowanego rozwiązania, ponieważ "zobowiązanie podatkowe VAT za 2011 rok zostało przedawnione".

Zarząd Województwa Lubelskiego podkreślił, że składane przez Gminę oświadczenia dotyczące braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego

z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się być niezgodne ze stanem rzeczywistym. Powyższe ustalenie dokonano na podstawie treści interpretacji indywidualnych Ministra Finansów uzyskanych przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zarządu Województwa Lubelskiego, jedynym powodem wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu dofinansowania było postępowanie Gminy zmierzające do "optymalizacji podatkowej" sposobu rozliczania podatku VAT w odniesieniu do projektu, którego efektem było powstanie dwóch przeciwstawnych interpretacji podatkowych dotyczących tej samej inwestycji - dwóch wykluczających się wariantów operacyjnych realizacji tej inwestycji,

o odmiennych skutkach podatkowych - oraz przeciwstawnych oświadczeń Gminy

o możliwości odzyskania podatku VAT. Podkreślono, że drugą interpretację podatkową (z roku 2015), opartą na zupełnie odmiennie opisanym stanie faktycznym, Gmina uzyskała wówczas, gdy otrzymała już dofinansowanie na poczet podatku VAT i gdy wielokrotnie wcześniej deklarowała niemożność odzyskania podatku VAT, opartą o interpretację z roku 2012. Co więcej, Gmina podkreślała w swoim stanowisku, iż nie "wdrożyła" rozwiązania opisanego w interpretacji z 2015, gdyż

z uwagi na przedawnienie prawa do odzyskania podatku VAT było ono dla niej "nieopłacalne" - co wprost dowodzi, że gdyby rachunek ekonomiczny był inny, Gmina zapewne próbowałaby odwracać skutki stanu faktycznego opisanego w interpretacji podatkowej z 2012 r.

Dalej wyjaśniono, że jeżeli chodzi o ścisłe prawne motywy uchylenia decyzji, była nią wyłącznie wykładnia przepisów prawa europejskiego (art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999) nierespektująca dorobku orzeczniczego sądów wspólnotowych, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym organ wyroku z dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn. I GSK 2292/18.

W tym stanie – w opinii Zarządu Województwa – nie można uznać, że Gmina może być uprawniona do uzyskania dodatkowej korzyści, jaką jest oprocentowanie zwróconej nadpłaty. Oznaczałoby to bowiem premiowanie nierzetelnej postawy, obliczonej na instrumentalne traktowanie przepisów prawa. Przeciwnie - należy przyjąć, iż Zarząd Województwa nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany decyzji, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na przedmiotową decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów:

1. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż Zarząd Województwa Lubelskiego nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 20 czerwca 2017 r., co skutkowało błędnym uznaniem, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonej przez Gminę kwoty środków przypadających do zwrotu od momentu jej powstania tj. od dnia 3 grudnia 2020 r.;

2. art. 77 § 1 pkt 1 o.p., art. 78 o.p. w zw. z art. 7 k.p.a. i w zw. z art. 6 k.p.a. poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji w sposób sprzeczny

z przepisami k.p.a. (odmowa stwierdzenia nadpłaty zamiast odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pkt I oraz odmowa zwrotu oprocentowania zamiast odmowy określenia oprocentowania w zakresie

pkt 2), a także niezbadanie okoliczności i celu złożenia wniosku, co

w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnej oceny jaka sprawa powinna być przedmiotem prowadzonego postępowania administracyjnego,

a w konsekwencji niezbadanie sprawy co do meritum;

3. art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 78 o.p. poprzez sformułowanie wadliwego uzasadnienia prawnego na skutek nieprzedstawienia znaczenia przesłanki "nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", co uniemożliwia odkodowanie treści normy prawnej zawartej w art. 78 o.p. i stwierdzenie kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

Wobec tak postawionych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że problemem prawnym w sprawie pozostawała kwestia tego, czy podatek od towarów i usług należy uznać za wydatek kwalifikowany na potrzeby realizowanego projektu, w szczególności czy istnieje możliwość żądania zwrotu podatku VAT na gruncie krajowego prawa podatkowego. Od rozstrzygnięcia tej kwestii prawnej zależało orzeczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych przekazanych Gminie na realizację projektu. Jednocześnie istnienie nadpłaty nie jest elementem sporu w niniejszej sprawie. Sam organ

w zaskarżonej decyzji wskazał, że "sama zaś nadpłata, a czym była mowa powyżej, została stronie zwrócona w przepisanym prawem terminie" (s. 16 decyzji).

Nadpłata w niniejszej sprawie powstała w dniu 3 grudnia 2020 r. czyli w dniu zapłaty kwot orzeczonych decyzją Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia

20 czerwca 2017 r. Kwestią jest to, czy uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 2292/18 decyzji z dnia 20 czerwca 2017 r. świadczy o tym, że organ przyczynił się, bądź nie przyczynił do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Organ przyjął bowiem najistotniejsze ustalenia faktyczne sprawy w drodze domniemania. Tymczasem z samego wniosku Gminy o indywidualną interpretację prawa podatkowego organ wywiódł wniosek faktyczny, że do zmiany zasad korzystania z projektu dotowanego, a przez to zmiany zasad kwalifikowalności jego kosztów wystarczyła interpretacja podatkowa z listopada 2015 r., nawet jeśli wydana ona została w sposób zupełnie oderwany od okoliczności, w jakich dotowany projekt realizowała Gmina. Przy czym organ przyjmując stanowisko o potencjalnej możliwości "zmiany nastawienia psychicznego" - jak stwierdzono w decyzji II instancji - nie zbadał jakie nastawienie w tym zakresie rzeczywiście miały i mogły mieć osoby reprezentujące Gminę i spółkę. Innymi słowy organ, a za nim WSA bezkrytycznie przyjęły, że w sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym opisanym

w interpretacji indywidualnej z listopada 2015 r., co należy uznać za nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, że

w decyzji z dnia 20 czerwca 2017 r. wystąpiło naruszenie przez Zarząd Województwa Lubelskiego art. 7. art. 75 oraz art. 77 § 1 k.p.a. i naruszenie to należy przypisać wprost organowi. Głównym błędem popełnionym przez organ pozostawało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie zbyt daleko posuniętych domniemań na co bezpośrednio wskazał Sąd. To organ jako gospodarz postępowania odpowiada za jego przebieg, za prawidłowe wypełnianie norm proceduralnych, a w konsekwencji ma gwarantować prawo do rzetelnego postępowania administracyjnego. Stąd przychylić należy się do poglądu NSA, że możliwość zwrotu podatku VAT nie może być tylko abstrakcyjna, teoretyczna ale musi mieć oparcie w rzeczywistości, a więc w uwarunkowaniach faktycznych

i prawnych danej sprawy, które realnie umożliwiają odzyskanie omawianego podatku. Powyższe potwierdza przyjęcie błędnej strategii procesowej przez organ, która ostatecznie skutkowała wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszeniem szeregu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.

Skarżąca, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, argumentowała, że każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy przez organ podatkowy ma wpływ,

w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. na przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Stąd należy wskazać, że błędnie Zarząd Województwa Lubelskiego twierdzi, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Gmina zwróciła ponadto uwagę, że organ pozostawał świadomy tego, że nadpłata istnieje, nadpłatę tę zwrócił w terminie określonym w przepisach, a jednocześnie odmówił jej stwierdzenia. Rozstrzygnięcie to jest wadliwe, bowiem sentencja decyzji pozostaje sprzeczna z treścią uzasadnienia decyzji. Odmowa stwierdzenia nadpłaty oznacza bowiem sytuację, w której organ uznaje, że nadpłata nie istnieje z przyczyn merytorycznych. W sytuacji gdy zwrot następuje z urzędu strona nie może w sposób prawnie skuteczny złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co skutkować powinno odmową wszczęcia postępowania w zakresie pierwszego punktu rozstrzygnięcia. Modelowo organ uznając, że złożony wniosek jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien więc na podstawie art. 61a k.p.a. odmówić wszczęcia postępowania.

W ocenie skarżącej, organ powinien powziąć wątpliwość co do tego czy wniosek stanowi podanie o stwierdzenie nadpłaty czy też jest jedynie wnioskiem

o zwrot nadpłaty. Skarżący powinien zostać wezwany do złożenia wyjaśnień poprzez doprecyzowanie treści podania. Wniosek nie był bowiem w tym zakresie w pełni jednoznaczny.

Skarżąca podniosła również, że organ "odmówił zwrotu oprocentowania". Językowa analiza znaczenia zwrotu "odmawia zwrotu oprocentowania" sugeruje, że oprocentowanie to istnieje i zostało naliczone, ale z powodów znanych organowi, które powinny być szczegółowo wskazane w decyzji nie zostanie zwrócone.

W praktyce należy wskazać, że postępowania dotyczące naliczenia i zwrotu oprocentowania są postępowaniami w sprawie "określenia wysokości oprocentowania od nadpłaty". Takie określenie obecne jest m.in. w wyroku WSA

w Krakowie z 12 maja 2022 r., sygn. I SA/Kr 1699/21.

Dalej skarżąca wskazała na brak spójności między tytułem decyzji, a treścią rozstrzygnięcia. Tytuł decyzji wskazuje na to, że decyzja jest rozstrzygnięciem

w przedmiocie "odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty". Organ wykazuje się więc brakiem znajomości zasad wydawania decyzji w zakresie określenia zwrotu oprocentowania myląc jednocześnie instytucje odsetek, które przysługują organowi

w przypadku powstania zaległości od instytucji oprocentowania przysługującej podatnikowi. Semantyka treści rozstrzygnięcia w zestawieniu z treścią tytułu decyzji oraz w odniesieniu do treści uzasadnienia decyzji nie pozwala na stwierdzenie jaki jest przedmiot rozstrzygnięcia decyzji w punkcie drugim.

Skarżąca argumentowała również, że organ nie wyjaśnił zasad zastosowania przepisu art. 78 o.p. Nie wskazano na czym powinno polegać przyczynienie się organu do uchylenia decyzji administracyjnej ani nie wpisano tych wyjaśnień w ramy niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom formułowanym w art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. ze względu na niewyjaśnienie podstaw prawnych decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kilka kwestii. Po

pierwsze, czego w istocie domagała się skarżąca wnioskiem z dnia 10 marca

2023 r. zatytułowanym "Wniosek o zwrot nadpłaty", po drugie czy w przypadku zwrotu przez Zarząd Województwa na rzecz skarżącej kwoty 2 718 856,83 zł przelewem bankowym w dniu 11 stycznia 2023 r. zasadne było wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (pkt I zaskarżonej decyzji) oraz po trzecie, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie od zwróconej jej kwoty.

Nie jest sporne między stronami, że na mocy art. 14lp ust. 6 ustawy

o zasadach prowadzenia polityki rozwoju do spraw dotyczących należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację inwestycji i przedsięwzięć oraz innych należności związanych z realizacją inwestycji i przedsięwzięć, a także odsetek od tych środków i od tych należności, w zakresie nieuregulowanym w niniejszej

ustawie, stosuje się – po pierwsze przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a po drugie odpowiednio przepisy ustawy o finansach publicznych, a w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do analizy pierwszego zagadnienia należy wyjaśnić, że organ administracji, do którego wpływa żądanie strony, zobligowany jest przede wszystkim do dokładnego ustalenia treści żądania. Jednocześnie organ związany jest tym żądaniem. Treść żądania wyznacza bowiem stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania. Tylko i wyłącznie strona określa przedmiot żądania. Jeżeli jednak treść żądania nie jest jednoznaczna lub budzi wątpliwości organu, winien on, w trybie art. 64 § 2 k.p.a., wezwać składającego wniosek do usunięcia jego braków poprzez sprecyzowanie jego treści. Na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. organ powinien wezwać stronę o wyjaśnienie bądź sprecyzowanie złożonego żądania, jeśli podanie jest tak zredagowane, że trudno należycie ocenić intencje strony, która je wniosła (wyroki NSA: z 12 lipca 2017 r., II OSK 2768/15, LEX nr 2345567; z 24 listopada 2016 r.,

II GSK 1106/15, LEX nr 2206420; z 18 października 2016 r., II GSK 905/15, LEX

nr 2168898).

Jeżeli jednak pismo jest jasne i nie budzi wątpliwości, to brak jest podstaw do wzywania strony do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Organ administracji, dysponując pismem strony, nie może przypisywać mu znaczenia, jakie z niego nie wynika, nie może domniemywać, jakie były intencje strony przy składaniu pisma i co strona chciała osiągnąć (wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., II OSK 2257/12, LEX

nr 1461248).

Skarżąca podnosi, że organ powinien powziąć wątpliwość, co do tego, czy wniosek stanowi podanie o stwierdzenie nadpłaty, czy też jest jedynie wnioskiem

o zwrot nadpłaty. Skarżąca powinna zostać wezwana do złożenia wyjaśnień poprzez doprecyzowanie treści podania. Wniosek nie był bowiem w tym zakresie w pełni jednoznaczny.

Natomiast organ w odpowiedzi na skargę wskazuje, że podanie pochodziło od innego organu władzy publicznej (jednostki samorządu terytorialnego), która

w ramach swoich ustawowych zadań również stosuje przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące nadpłat i ich oprocentowania. Brak było zatem podstaw, by treść żądania strony ukierunkowaną na stwierdzenie nadpłaty rozumieć inaczej niż literalnie. Ponadto strona nie wskazała, że otrzymała zwrot nadpłaty w kwocie 2 718 856,83 zł przelewem dwa miesiące wcześniej.

Oceniając z tej perspektywy wniosek skarżącej należy przyznać rację Zarządowi Województwa Lubelskiego. Przede wszystkim skarżąca kierując "Wniosek o zwrot nadpłaty" wyraźnie powołała w jego podstawie art. 75 § 1 i § 2 oraz

art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom

i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Ponadto z treści wniosku wynika, że skarżąca oczekuje "stwierdzenia nadpłaty tytułem odsetek" oraz zwrotu odsetek od kwoty 2 718 856,83 zł liczonych od dnia

3 grudnia 2020 r. Wniosek zawiera także sformułowanie, że skarżąca wnosi

o stwierdzenie nadpłaty w terminie oraz w sposób prawem przewidziany. Warto przy tym zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 80 § 2) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1).

Analiza treści wniosku w istocie potwierdza argumentację Zarządu Województwa, że brak było podstaw do wzywania skarżącej do doprecyzowania wniosku, skoro pochodził on od podmiotu, który ma niejako "urzędową" wiedzę

o instytucji nadpłaty i jej oprocentowaniu. Gmina występując z takim wnioskiem nie może być uznana za stronę nieporadną, wymagającą stosownego pouczenia.

W konsekwencji w pełni odpowiada za sposób formułowania własnych żądań. Jednocześnie w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że intencją wniosku z dnia 10 marca 2023 r. był zwrot kwoty oprocentowania za okres pozostawania na rachunku bankowym Zarządu Województwa kwoty 2 718 856,83 zł, a ponadto w aktach sprawy znajduje się wydruk wyciągu bankowego z dnia

11 stycznia 2023 r. potwierdzający wykonanie przelewu na rachunek bankowy Gminy. Tym samym na chwilę obecną nie istnieje już wątpliwość, że Zarząd Województwa zwrócił Gminie kwotę 2 718 856,83 zł.

W związku z tym zarzuty skargi dotyczące zaniechania wezwania skarżącej do doprecyzowania wniosku są nieuzasadnione.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia w sprawie należy najpierw poczynić szersze rozważania dotyczące instytucji nadpłaty. Przede wszystkim w sprawie nie mamy do czynienia z klasycznym przypadkiem nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, ale z kwotą środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013. W związku z tym należy stosować odpowiednio przepisy ustawy o finansach publicznych, a w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że przepisy art. 72

i następnych Ordynacji podatkowej mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi koniecznością zachowania istoty postępowania nadpłatowego.

Art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata.

Co do zasady "nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Pomijając zastrzeżenia natury terminologicznej, dotyczące pojmowania podatku na gruncie tego zapisu, należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika

w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 72.)

Istotę nadpłaty trafnie określił R. Dowgier wskazując, że nadpłata ma [...] charakter realny i nie może powstać bez uprzedniego dokonania zapłaty. Nie stanowi więc nadpłaty kwota wykazana w deklaracji lub ustalona/określona w decyzji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jeżeli nie została zapłacona

(R. Dowgier, Zwrot nadpłat powstałych w związku z wykonaniem zobowiązań solidarnych, PPLiFS 2018, nr 12, s. 12-17).

Innymi słowy nadpłata istnieje do momentu jej zwrotu podatnikowi.

W przypadku gdy kwota nadpłaty zostanie przelana na rachunek bankowy podatnika, przestaje istnieć nadpłata i merytoryczne orzekanie o niej jest bezprzedmiotowe.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zwroty nadpłaty objęte dyspozycją art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną z urzędu i nie wymagają uprzedniego wydania orzeczenia w tej sprawie (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt

II FSK 2418/13, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2708/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 512/18 - oraz J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, art. 77). W przedmiotowej sprawie taki zwrot – w formie czynności materialno – technicznej (przelewu bankowego) nastąpił.

Kwota jaka została najpierw wpłacona przez skarżącą na rzecz Zarządu Województwa w dniu 3 grudnia 2020 r., a następnie zwrócona przez na rzecz Gminy T. w dniu 11 stycznia 2023 r. wynosi 2 718 856,83 zł i wynika także z akt administracyjnych (k. 344). Kwota ta stanowiła nadpłatę aż do dnia jej zwrotu na rzecz skarżącej. Natomiast na dzień wydawania decyzji w niniejszej sprawie nadpłata już nie istniała, bowiem nie pozostawała w dyspozycji Zarządu Województwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, powstałej na skutek uchylenia decyzji Zarządu Województwa z dnia 28 lutego 2017 r. i umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie decyzji Zarządu Województwa z dnia 29 grudnia 2022 r., natomiast niewątpliwie Zarząd Województwa zobowiązany był dokonać w ramach czynności materialno – technicznej zwrotu nadpłaty, jako kwoty nienależnie zapłaconych środków europejskich, co jak zostało wskazane wyżej - nastąpiło.

W takim przypadku brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygania

w przedmiocie nadpłaty. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1416/13 brak jest podstawy prawnej do władczego orzekania o wcześniejszym istnieniu nadpłaty. Organ podatkowy orzeka o stwierdzeniu nadpłaty albo odmowie stwierdzenia nadpłaty na dzień wydania decyzji w tym przedmiocie. Jeżeli zatem w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego organ zwrócił skarżącemu nadpłatę w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, to niezależnie od oceny tej odrębnej czynności formalnej, w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ powinien (...) uchylić decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i umorzyć postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. W związku z wcześniejszym zwrotem nadpłaty, na dzień orzekania w tej sprawie nadpłata ta już nie istniała.

Ostatnią kwestią sporną jest ocena czy Zarząd Województwa prawidłowo odmówił oprocentowania kwoty 2 718 856,83 zł za okres od dnia 3 grudnia 2020 r. do dnia 11 stycznia 2023 r.

Zarząd Województwa wywodzi, że nie można uznać, iż skarżąca może być uprawniona do uzyskania dodatkowej korzyści, jaką jest oprocentowanie zwróconej przez organ nadpłaty. Oznaczałoby to bowiem premiowanie nierzetelnej postawy strony, obliczonej na instrumentalne traktowanie przepisów prawa. Przeciwnie - należy przyjąć, iż organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany decyzji,

w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca natomiast podkreśla, że stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym wskazanie w uzasadnieniu wyroku sygn. I GSK 2292/18 szczegółowych okoliczności, które organ pominął ustalając stan faktyczny, jednoznacznie świadczą o przyczynieniu się organu do powstania nadpłaty. W jej ocenie, jakiekolwiek uchybienie przepisom postępowania wyłącza przyjęcie, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Skoro zaś organ naruszył szereg przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie można mówić o przypadkowości takiego działania, czy też o braku przyczynienia się. Stąd decyzja w zakresie, w którym odmawia zwrotu oprocentowania za wskazany okres jest wadliwa.

Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do treści art. 78 § 3 pkt 1 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W niniejszej sprawie termin zwrotu nadpłaty należy wywodzić z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie

30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku

z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Tą nową decyzją w tym przypadku była decyzja ZWL z dnia 29 grudnia 2022 r. uchylająca decyzję

z 28 lutego 2017 r. i umarzająca postępowanie administracyjne. Zwrot nadpłaty nastąpił natomiast 11 stycznia 2023 r. Tym samym nadpłata została zwrócona

w terminie.

Podstawowy problem jaki się wyłania podczas wykładni przywołanych wyżej przepisów to jak rozumieć przyczynienie się organu, ewentualnie "nieprzyczynienie się organu", do uchylenia decyzji, która była podstawą do uiszczenia świadczenia publicznoprawnego, które stało się następczo nadpłatą. Sprowadza się to do odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze, o jakich sytuacjach skutkujących uchyleniem decyzji przez organ podatkowy możemy mówić, że świadczą one

o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji. Po drugie, jaki zakres ustaleń powinien towarzyszyć kontroli legalności wydawanych decyzji, aby doprowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy

w danej indywidualnej sprawie organ przyczynił się lub nie do uchylenia decyzji,

co w konsekwencji rzutuje na sposób naliczenia oprocentowania.

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Warunkiem przyznania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej) później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji. Jeśli bowiem podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Pojęcie przyczynienia się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej),

z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za zastosowanie przepisów w konkretnej sprawie. Tym samym, zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie. Oznacza to zatem wypłatę oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji choćby w pewnym zakresie (zob. D. Strzelec, Prawo do otrzymania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego, PP 2022, nr 8, s. 13-21 oraz powołanie orzeczenia).

Ogólnie przy tej okazji w literaturze sygnalizuje się, iż ciężar wykazania, że

w sprawie nie doszło do przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, spoczywa na organie podatkowym. Trzeba uznać, że do takiego przyczynienia doszło również gdy organ podatkowy choć w części jest odpowiedzialny za wydanie wadliwej decyzji – wadliwość tego rozstrzygnięcia nie musi być przy tym wyłączna, tj. leżąca jedynie po stronie organu. Należy poprzeć pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy powinien przyczynić się w "większym stopniu" (głównie) niż pozostałe podmioty biorące udział w postępowaniu, które zakończono wydaniem decyzji obarczonej wadami, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Za istotę takiego "przyczynienia się" trzeba uznać bezpośredni lub pośredni wpływ działań tudzież zaniechań organu na wydanie decyzji, która następnie podlega zmianie, uchyleniu bądź stwierdzeniu nieważności (zob. Popławski M., Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od skarbu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2014).

Nie można jednocześnie zapominać, jakie funkcje spełnia instytucja nadpłaty mająca charakter "lustrzanego odbicia" zaległości podatkowej i będąca jednocześnie gwarancją zrekompensowania wadliwego lub bezprawnego działania organów podatkowych dla podmiotu, który spełnił swoje świadczenie publiczne (Prawo podatkowe, P. Smoleń, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2015, s. 94).

W doktrynie postawiona została teza, że odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Tym samym, skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą

i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji, a następcza wadliwość wykonanej decyzji obciąża ekonomicznie organ podatkowy, a nie podatnika (zob. D. Strzelec, ibidem).

Reasumując, należy zwrócić uwagę po pierwsze, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że nie przyczynił się on do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Po drugie, przyczynienie to należy rozumieć jako sytuację, w której organ podatkowy choćby

w części ponosi odpowiedzialność za wydanie wadliwej decyzji. Podkreślić jednak należy, że przyczynienie się przez organ podatkowy "powinno było nastąpić

w większym zakresie" niż innych podmiotów biorących udział w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem wadliwej decyzji. Po trzecie, przyczynienie to może nastąpić w przypadku zarówno działania, jak i zaniechania organu podatkowego (M. Popławski, 7.4. Oprocentowanie nadpłat, w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji

[w:] Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2014).

Organ argumentował, że brak jest podstaw do uznania, iż w realiach sprawy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jedynym bowiem powodem wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu dofinansowania było postępowanie strony zmierzające do "optymalizacji podatkowej" sposobu rozliczania podatku VAT w odniesieniu do projektu, którego efektem było powstanie dwóch przeciwstawnych interpretacji podatkowych dotyczących tej samej inwestycji - dwóch wykluczających się wariantów operacyjnych realizacji tej inwestycji, o odmiennych skutkach podatkowych - oraz przeciwstawnych oświadczeń strony o możliwości odzyskania podatku VAT. Należy podkreślić, iż drugą interpretację podatkową (z roku 2015), opartą na zupełnie odmiennie opisanym stanie faktycznym, strona uzyskała wówczas, gdy otrzymała już od organu dofinansowanie na poczet podatku VAT i gdy wielokrotnie wcześniej deklarowała organowi niemożność odzyskania podatku VAT, opartą o interpretację z roku 2012. Co więcej, strona podkreślała w swoim stanowisku, iż nie "wdrożyła" rozwiązania opisanego w interpretacji z 2015, gdyż

z uwagi na przedawnienie prawa do odzyskania podatku VAT było ono dla niej "nieopłacalne" - co wprost dowodzi, iż gdyby rachunek ekonomiczny był inny, strona zapewne próbowałaby odwracać skutki stanu faktycznego opisanego w interpretacji podatkowej z 2012 r., w oparciu o który organ przyznał jej dofinansowanie na poczet podatku VAT. Jeżeli zaś chodzi o ścisłe prawne motywy uchylenia decyzji organu, była nią wyłącznie wykładnia przepisów europejskiego prawa (art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999) nierespektująca dorobku orzeczniczego sądów wspólnotowych, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym organ wyroku z dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn. I GSK 2292/18.

Jednak, zdaniem Sądu, organ w swojej argumentacji zupełnie pomija wywody jakie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie I GSK 2292/18. Należy podkreślić, że wyrok ten jest prawomocny i wiąże strony tego postępowania. Organ oczywiście może nie akceptować rozstrzygnięcia, ale na mocy art. 153 p.p.s.a. jest nim związany.

W związku z tym należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, ale prawna (potencjalna) możliwość odzyskania takiego podatku przez konkretnego beneficjenta. Przy nie może być to tylko abstrakcyjna, teoretyczna ewentualność odzyskania podatku VAT, ale musi mieć oparcie w rzeczywistości, a więc w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych danej sprawy, które realnie umożliwiają odzyskanie omawianego podatku. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie jej stanu faktycznego, z którego będzie wynikać, czy istniały realne uwarunkowania do odzyskania podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ, nie jest prawidłowy. W tym znaczeniu, że nie wyjaśnia w pełni jak wyglądały stosunki faktyczne i prawne pomiędzy Gminą a spółką komunalną co do przekazania infrastruktury.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zadaniem organu było ustalenie rzeczywistego stany faktycznego sprawy, a więc tego, czy działania Gminy były takie jak przedstawione w interpretacji z czerwca 2012 r. czy takie jak opisane

w interpretacji z listopada 2015 r., bądź też kształtowały się jeszcze w innym sposób niż opisany w wymienionych interpretacjach. W tym zakresie należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji realizacji projektu, przekazania infrastruktury spółce komunalnej, podjętych w tym zakresie uchwał i zarządzeń, umów jak

i wnioskowanych dowodów z przesłuchania wójta i prezesa spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o tym, czy doszło do nieprawidłowości w postaci nieuprawnionego sfinansowania podatku VAT, będzie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, że decyzją z dnia 29 grudnia 2022 r. Zarząd Województwa uchylił w całości swoją decyzję z dnia 28 lutego 2017 r. i umorzył postępowanie administracyjne w całości. Z uzasadnienia tej decyzji wyraźnie wynika, że respektując pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, po poczynieniu dodatkowych ustaleń wskazanych przez Sąd organ zobowiązany jest przyjąć, że strona nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, w związku z realizacją projektu. Rzeczywiście wdrożony przez stronę sposób realizacji projektu, którego elementem nie była umowa barteru, nie dawał bowiem stronie podstaw do odzyskania podatku VAT, o czym przesądza

w szczególności treść interpretacji podatkowej z roku 2012. Tym samym brak było podstaw do uznania, iż podatek VAT był w projekcie wydatkiem niekwalifikowanym – a przez to brak podstaw do przyjęcia, iż uzyskując dofinansowanie w projekcie na poczet podatku VAT strona dopuściła się nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006.

Z powyższego wynika, że przynajmniej w części organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, skoro pierwotnie ustalony stan faktyczny był niepełny do tego stopnia, że po uzupełnieniu materiału dowodowego uznano, że w realiach tej konkretnej sprawy skarżąca nie miała jednak realnej możliwości odliczenia podatku VAT z wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. W ocenie Sądu przesądza to, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji.

W związku z tym – w ocenie Sądu – w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy oprocentowania nadpłaty.

Tym samym należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę Zarząd Województwa związany będzie oceną prawną zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności ponownie przeanalizuje treść wniosku w świetle stanowiska pełnomocnika skarżącej zaprezentowanego na rozprawie, w zakresie niekwestionowania okoliczności, że kwota 2 718 856,83 zł została zwrócona oraz mając na względzie wykładnię pojęcia "nieprzyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" – zawartego w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Za zasądzone koszty składają się wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.