Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 270/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4085/17 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r., nr 1401-IOV-5.4103.74.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r., nr 1401-IOV-5.4103.74.2017.KB, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.A. kwotę 16.506 (słownie: szesnaście tysięcy pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4085/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.A. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 2 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że w toku kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. ustalono, że skarżący w sposób nieprawidłowy dokonał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracjach sieci R. do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", podczas gdy powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" i dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki VAT 8%, a nie stawki 5%, jak to uczynił w złożonych korektach deklaracji VAT-7. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów decyzją z 28 lutego 2017 r. zmienił rozliczenie podatku dokonane przez stronę w ww. korektach deklaracji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 2 października 2017 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony. W uzasadnieniu tej decyzji, odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ podzielił w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów co do dokonania przez skarżącego błędnej klasyfikacji statystycznej realizowanej przez niego sprzedaży i w konsekwencji zastosowania do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług niewłaściwej stawki podatku. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 zał. nr 10 do ww. ustawy, tj. przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo zastosował 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży;

b) przepisów postępowania — art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów.

W rezultacie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skoro podstawowym przedmiotem działalności skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, a skarżący sprzedawał w kontrolowanym okresie towary (dania/posiłki) przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, które nie posiadały cech umożliwiających ich zaklasyfikowanie do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", sprzedaż ta nie mogła korzystać z 5% stawki VAT. Należało ją natomiast uznać za czynności związane z wyżywieniem, które podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT 8%. Za okoliczność faktyczną pozostającą bez wpływu na zastosowanie prawidłowej stawki podatku należało zaś, zdaniem sądu, uznać oferowany klientowi standard spożycia posiłku.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również uchybień o charakterze procesowym, w szczególności naruszenia przez organ art. 2a i art. 121 § 1 o.p. przez odstąpienie od wynikającej z wydawanych interpretacji indywidualnych dotychczasowej praktyki organów podatkowych uznającej działalność analogiczną, jak działalność skarżącego, za opodatkowaną VAT wg stawki 5%.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), dalej "rozporządzenie wykonawcze Rady", w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), dalej "rozporządzenie", oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 1 —3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.851.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna — w świetle art. 5a ustawy o VAT — samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego czy w sprawie występuje dostawa towarów, czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

– niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1) oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady przez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez stronę w systemie drive in/walk trough, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

– niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 14 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady przez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez stronę i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

– niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1) oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz art. 14 dyrektywy 112 przez brak zastosowania zasady rozstrzygania na korzyść skarżącego wątpliwości wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

– art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) przez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe i w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna strony zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu jawnym przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu, tj. prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych R. i czynności wykonywanych w ramach form sprzedaży "drive in", "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court" produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już niejednokrotnie przedmiotem oceny tego sądu (zob. np. wyroki z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18, z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że TSUE, odpowiadając na pytania prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2019 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], wyjaśnił, że: "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali R., w tym w systemie «drive in», «walk through», «food court», wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady".

5.4. Ze względu na zbieżny z niniejszą sprawą stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt: I FSK 328/19, dot. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., I FSK 443/19, dot. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., I FSK 2475/18, dot. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., oraz I FSK 2474/18, dot. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r.) w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w powołanych wyrokach i przyjmuje je za własne.

5.5. We wskazanym wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe — inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa TSUE, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846, pkt 30 i 31).

5.6. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: 5% na wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 — 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT; 8% na wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 — 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia oraz 23% — pozostałe środki spożywcze.

5.7. Przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania — z punktu widzenia przeciętnego konsumenta — świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.).

Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali R., (w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz wewnątrz lokali) stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy rozbieżność pomiędzy interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; CBOSA).

Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu przedmiotowej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed jej wydaniem pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i stosowana przez organy.

5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny — tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach — stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

5.9. TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112.

TSUE zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji, bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

TSUE zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy uwzględnić w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i powtarzalny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia, nie stanowi wówczas przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku TSUE, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego jako usługi restauracyjne, nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez TSUE, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive-in" i "walk-through".

Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych — w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu — będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

5.11. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen uznać należy, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że działalność polegająca na sprzedaży posiłków w placówkach gastronomicznych (przygotowywanych na miejscu), a przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze świadczenie usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. skarżący nie mógł korzystać ze stawki VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

5.12. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Jednocześnie jednak, z uwagi na uwzględnienie szczególnie rażącego naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p., rozliczenie skarżącego nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosował się on do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń.

5.13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153).

Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)