Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 699/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3, art. 30h ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Ł. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.422.2024.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Ł. A. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Ł. A. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2024 r. r. nr 0115-KDIT3.4011.422.2024.1.DP wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", stwierdzająca, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z 20 maja 2024 r., w przedmiocie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Podatnik wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej w skrócie ustawa o PIT)

W związku z powyższym, za 2023 r. Wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L, gdzie wykazano:

• Kwotę osiągniętego w 2023 r. przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 4.118.577,56 PLN (pole nr 28);

• Kwotę poniesionych w związku z prowadzoną działalnością kosztów uzyskania przychodu w wysokości 2.628.941,46 PLN (pole nr 29);

• Kwotę uzyskanego dochodu w wysokości 1.489.636,10 PLN (pole nr 30);

• Kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, pomniejszających dochód do opodatkowania, w wysokości 19.363,48 PLN {pole nr 40);

• Wartość wierzytelności i zobowiązań zmniejszających podstawę obliczenia podatku, o których mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 i ust. 8 ustawy o PIT (tzw. ulga na złe długi, która przysługuje Podatnikowi z uwagi na nieuregulowane wierzytelności - w tym miejscu należy wskazać, że warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi zostały w przypadku Wnioskodawcy spełnione) w wysokości 576.315,72 PLN (pole nr 68).

Podatnik wskazał, że wobec powyższego, dochód stanowiący podstawę opodatkowania Wnioskodawcy za 2023 r. wyniósł 893.957,00 PLN (pole nr 72), w konsekwencji czego, podatek należny za 2023 r. Wnioskodawcy wyniósł 169.852,00 PLN (pole nr 80).

Zgodnie z powyższym, dochód podlegający opodatkowaniu za 2023 r. nie przekroczył 1.000.000,00 PLN. Niemniej jednak, w związku z wątpliwościami dotyczącymi dochodu, który Wnioskodawca powinien wykazać w formularzu DSF-1 oraz w celu uniknięcia konieczności zapłacenia zaległej daniny solidarnościowej za 2024 r. wraz z odsetkami, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca złożył w terminie do 30 kwietnia 2024 r. do urzędu skarbowego deklarację DSF-1, wykazując dochód niepomniejszony o kwotę przysługującej mu ulgi na złe długi, w wysokości 1.470.272,62 (pole nr 23), a w konsekwencji opłacił daninę solidarnościową w wysokości 18.811,00 PLN.

Podatnik podkreślał, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią jedyną podstawę naliczenia daniny solidarnościowej za 2024 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w szczególności fakt, że podstawa opodatkowania Wnioskodawcy za 2023 r., która została wykazana w deklaracji PIT-36L nie przekroczyła kwoty 1.000.000,00 PLN, Podatnik powziął wątpliwość co do poprawności informacji wykazanych w deklaracji DSF-1 i w ogóle konieczności jej złożenia, wobec czego rozważa złożenie korekty przedmiotowej deklaracji poprzez wykazanie dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w wysokości 0 PLN.

W związku z powyższym opisem Podatnik zadał następujące pytanie:

"Czy wartość tzw. ulgi na złe długi, uwzględnionej przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT- 36L, która pomniejsza dochód do opodatkowania Podatnika za 2023 r., powinna zostać uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1, a tym samym powinna pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT, w konsekwencji czego Podatnik powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 za 2024 r., na podstawie której kwota zapłaconej przez Podatnika daniny solidarnościowej powinna zostać Podatnikowi zwrócona?

W ocenie Wnioskodawcy, wartość tzw. ulgi na złe długi, uwzględnionej przez Wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym PIT-36L, która pomniejsza dochód do opodatkowania Wnioskodawcy za 2023 r., powinna zostać uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1, a tym samym powinna pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT, w konsekwencji czego Wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 za 2024 r., na podstawie której kwota zapłaconej przez Wnioskodawcę daniny solidarnościowej powinna zostać Wnioskodawcy zwrócona.

Uzasadniając zajęte stanowisko Podatnik przywołał regulacje ustawy o PIT i wskazał wartość tzw. ulgi na złe długi, uwzględnionej w zeznaniu podatkowym PIT-36L, która pomniejsza dochód do opodatkowania za 2023 r., powinna zostać uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1, a tym samym powinna pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT, w konsekwencji czego Wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 za 2024 r., na podstawie której kwota zapłaconej przez Pana daniny solidarnościowej powinna zostać Panu zwrócona.

Podatnik wskazywał, że zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000,00 PLN sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m. in. w art. 30c ustawy o PIT, po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, a także kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 tej ustawy.

Podatnik argumentował, że mając na uwadze literalną treść art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawa naliczania daniny solidarnościowej jest nierozerwalnie związana z dochodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z m.in. art. 30c ustawy o PIT. Wspomniany przepis w żadnym punkcie nie podaje odrębnej, dodatkowej definicji dochodu podlegającego opodatkowaniu (a tylko odwołuje się do zasad ogólnych) czy też nie wskazuje żadnych składników, które miałyby dodatkowo pomniejszać lub powiększać podstawę obliczania daniny solidarnościowej, za wyjątkiem kwot wspomnianych powyżej, wynikających wprost z analizowanego artykułu. Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że przepisy wprowadzające obowiązek opłacania daniny solidarnościowej, a także zasady jej opłacania, wynikają bezpośrednio z ustawy o PIT (Rozdział 6a), która wprowadza także generalne zasady opodatkowania podatkiem PIT, w tym także osób prowadzących działalność gospodarczą, opodatkowanych podatkiem liniowym w wysokości 19%, w ocenie Podatnika, nieuzasadnionym i krzywdzącym byłoby rozróżnianie pojęcia dochodów podlegających opodatkowaniu w zależności od tego, z którego rozdziału ustawy wynika obowiązek podatkowy dla podatnika.

Wnioskodawca podkreślał, że w jego ocenie, zgodnie z systemową oraz funkcjonalną wykładnią przepisów prawa, jedna ustawa powinna wprowadzać jednolite zasady obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, którego danina solidarnościowa jest jedynie elementem (skoro obowiązek jej płacenia wynika z ustawy o PIT, jest ona formą podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz dedykowaną na specjalny Fundusz). Nie sposób zatem uznać, że zasady obliczania dochodu będącego podstawą obliczania daniny solidarnościowej w jakikolwiek sposób różnią się od ogólnych zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o PIT (ani żadnych innych ustaw), takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Nadto wskazywał, że art. 30h ustawy o PIT nie odwołuje się do konkretnych pozycji widniejących w deklaracjach podatkowych, lecz posługuje się, funkcjonującym także w pozostałych częściach ustawy, wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu". Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, "dochodem podlegającym opodatkowaniu" jest kwota, która stanowi podstawę opodatkowania, a w konsekwencji kwota, od której ostatecznie wyliczany jest należny podatek dochodowy za dany rok. Za powyższym przemawia również nazewnictwo zawarte w deklaracjach podatkowych - w tym przypadku pole nr 72: "Podstawa obliczenia podatku".

Tym samym, skoro w zeznaniu podatkowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT, obniżył osiągnięty dochód z działalności gospodarczej o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz, na podstawie art. 26i ustawy o PIT, kwotę tzw. ulgi na złe długi, i dopiero tak obniżona kwota stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu (tj. podstawę opodatkowania), to właśnie ta kwota powinna także stanowić podstawię obliczenia daniny solidarnościowej (nadwyżka ponad 1.000.000,00 PLN). Odmówienie prawa do uwzględnienia przysługujących odliczeń na podstawie przepisów ustawy o PIT przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej, prowadziłoby do sztucznego jej zawyżenia i konieczności zapłaty daniny solidarnościowej od ponadstandardowego dochodu, który został osiągnięty wyłącznie w teorii, gdyż w praktyce, środków uwzględnionych w tzw. uldze na złe długi nigdy Podatnik nie otrzymał.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdzone jest w licznych uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku NSA z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22, lecz także w innych wyrokach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. II FSK 452/22, II FSK 1172/22, II FSK 1072/22.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2024 r. znak 0115-KDIT3.4011.422.2024.1. DP, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L ulgi na złe długi nie oznacza, że ulga ta ma również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenie to nie znajduje się w katalogu możliwego do zastosowania odliczenia od dochodu, znajdującym się w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Tym samym ulga ta nie zmniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Uzasadniając przyjęty pogląd, Dyrektor w pierwszej kolejności dokonał analizy ustawy o PIT Wskazał także, że na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.), przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21,

- których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zdaniem Dyrektora z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Biorąc pod uwagę uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy organ stwierdził, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podkreślał, że kwestię ww. ulgi reguluje art. 26i ust. 1 ustawy o PIT od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26hd i art. 52jb:

1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt la ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się

w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt la ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zdaniem organu, w związku z tym, że ulga na złe długi nie została wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT nie można jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Organ podkreślał, że istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 ustawy o PIIT nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, w myśl którego:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym w ocenie organu, odliczenie w zeznaniu PIT-36L ulgi na złe długi nie oznacza, że ulga ta ma również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenie to nie znajduje się w katalogu możliwego do zastosowania odliczenia od dochodu, znajdującym się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ulga ta nie zmniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zaskarżając w całości ww. interpretację, pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30h ust. 2 i 3, w związku z art. 30c ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że wartość ulgi na złe długi, pomniejszającej dochód do opodatkowania Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L, nie pomniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, a w konsekwencji, że ustawa o PIT nakazuje ustalenie dwóch odrębnych wartości jako dochodów podlegających opodatkowaniu - odrębnie dla celów obliczenia rocznego zobowiązania podatkowego PIT, a odrębnie dla celów obliczenia daniny solidarnościowej

2. przepisów postępowania, tj.: art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia się w procesie oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji Skarżącego, w tym także do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych i podobnych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem materialnym zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej oraz wywiedzionej od niej skargi należy stwierdzić, że spór w sprawie ogniskuje się wokół tego, czy ulga na złe długi, skutkująca zmniejszeniem dochodu do opodatkowania powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej. Tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela, zatem posłuży się argumentacją przedstawioną w tamtym orzeczeniu.

Organ interpretacyjny uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. W ocenie Sądu, budując rozumowanie co do dopuszczalnych odliczeń przyjęto błędne założenie co do tego, od czego dopuszczalne odliczenia objęte pytaniem zadanym przez wnioskodawcę mają być dokonywane. Odliczenie ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Ze sformułowania "po ich pomniejszeniu o" wyprowadzono zatem wnioski, które okazały się błędne dla interpretacji całego przepisu.

Należy bowiem skupić się na początkowej części przepisu, która brzmi: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f". Na tle rozpoznawanej sprawy zastrzeżenia dotyczące art. 27 ust. 1, 9 i 9a, 30 b i 30f nie mają znaczenia, ponieważ podatnik podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym (art. 30c). W istocie zatem chodzi o frazę: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c."

Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z – w tym wypadku – art. 30c ustawy o PIT, stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega – ewentualnemu - pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 O.p. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.

Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Miarodajna dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota wskazana w polu 63 ("dochód do opodatkowania") w części G tego zeznania. Ta wielkość stanowi "dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c", do której to wielkości odsyła art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Artykuł 30h ustawy o PIT, odwołując do art. 30c ustawy o PIT, nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c ustawy o PIT. W świetle powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.

Podobne stanowisko w zakresie wykładni art. 30 c ustawy o PIT w związku z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT prezentowane jest także w innych wyrokach sądów administracyjnych, tym np. w wyroku WSA w Gliwicach z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/ Gl 575/24 oraz przy analizie innego, aczkolwiek systemowo zbliżonego zagadnienia prawnego dotyczącego uwzględnienia przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodu – wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 455/21, wyrok NSA z 19 lipca 2022 r. , sygn. akt II FSK 452/22.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę przedstawionego stanu faktycznego i wykładnię przedstawioną przez Sąd.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.), a także § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018 poz. 1687).