Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1010/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: opłata od środków spożywczych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12a, art. 12b ust. 1, art. 12f ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1608
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 181/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.16.2023.2.WK w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 181/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z dnia 26 stycznia 2024 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.; 12f ust. 1 w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm., dalej jako: "u.z.p.") wskutek uznania, że substancją występującą w napoju naturalnie, jest dodany w procesie jego produkcji sok owocowy i w konsekwencji, że jego ilość zawartość (ilość) nie może wpływać na wysokość opłaty od środków spożywczych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12f ust. 1 w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 u.z.p. W przywołanym jako pierwszy w skardze kasacyjnej art. 12f ust. 1 u.z.p. normodawca wskazał, że na wysokość opłaty składają się następujące części: 1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, 2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju. W ramach tego unormowania ustawodawca określił zatem wysokość opłaty, wskazując na parametr służący do wyliczenia tej opłaty z uwzględnieniem zawartości cukrów w napoju lub zawartości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, odnosząc to także do przeliczenia na litr napoju.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22, gdzie stwierdzono, że konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów".

W ramach art. 12a ust. 1 u.z.p. prawodawca wskazał, że opłacie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008", 2) kofeiny lub tauryny. Kształt normatywny tej regulacji powala stwierdzić, iż prawodawca wyraził tym samym przedmiot podlegania tej opłacie(przedmiot opodatkowania) wskazując na wprowadzenie na rynek krajowy napojów z określonym dodatkiem, doprecyzowując również pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy napojów w art. 12a ust. 2 u.z.p. i sprzedaż detaliczną w art. 12a ust. 3 u.z.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w art. 12b ust. 1 u.z.p., ustawodawca sformułował definicję legalną napoju, wymienionego w art. 12a u.z.p., oznacza to zatem, że poprzez tę definicję nastąpiło w rezultacie dookreślenie przedmiotu podlegania tej opłacie. Stosownie do przywołanej regulacji 12b ust. 1 u.z.p. za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Ustalając zakres definicji napoju nie można pominąć końcowej jej części, gdzie ustawodawca określił wyłączenie z jej zakresu. Podzielić zatem należy tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22, gdzie przyjęto, iż skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 tej ustawy nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że biorąc pod uwagę treść wskazanych unormowań, a zatem określających przedmiot podlegania opłacie od środków spożywczych, a także wysokość tej opłaty wraz z podstawą opodatkowania, jak również umiejscowienie tych poszczególnych elementów konstrukcji opłaty należy podkreślić sposób dokonywania wykładni z uwzględnieniem relacji pomiędzy wskazanymi elementami tej daniny publicznej. Nie sposób bowiem dokonywać ustalenia wysokości opłaty od środków spożywczych z pominięciem relacji pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji tej daniny. Relacja bowiem pomiędzy przedmiotem a podstawą opodatkowania w danym podatku jest istotna w procesie dokonywania wykładni prawa podatkowego, co należy wprost odnieść do dokonywania tej wykładni w ramach opłaty od środków spożywczych. Wynika to bowiem zarówno z istoty tych elementów konstrukcji prawnej daniny, jak również ich umiejscowienia w strukturze aktu prawnego, czego wyrazem są poszczególne jednostki redakcyjne, a zatem jest to również konsekwencją zastosowania reguł wykładni systemowej. Przedmiot podlegania tej opłacie wyraża więc obszar sytuacji z zaistnieniem których powstanie obowiązek uiszczenia tej daniny, z kolei podstawa opodatkowania odniesiona do tej regulacji wskazuje konkretnie, od czego będzie ona podlegała uiszczeniu. W doktrynie prawa podatkowego przyjęto bowiem, że podstawa opodatkowania jest określana jako konkretyzacja przedmiotu podatku, a zatem część przedmiotu podatku skonkretyzowana z uwagi na wielkość i podmiot – R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023 r., s. 39.

Uwzględniając relacje pomiędzy tymi wskazanymi elementami konstrukcji opłaty od środków spożywczych trzeba podkreślić, że skoro podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania, to ustalenie zakresu zastosowania regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania w przypadku tej opłaty poprzez de facto wyjście poza jej przedmiot jest niedopuszczalne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zaprezentował zatem prawidłową wykładnię przywołanych unormowań odwołując się do orzecznictwa zapoczątkowanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt lll FSK 934/22 oraz potwierdzonego w wyrokach z 21 listopada 2023 r., sygn. akt Ill FSK 870/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt lll FSK 862/23, czy też z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt Ill FSK 207/23 że stosownie do art. 12f ust. 1 u.z.p., w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 u.z.p., cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b u.z.p.

W konsekwencji trafnie wskazał Sąd I instancji, że zaprezentowany sposób rozumienia tych unormowań ma potwierdzenie także w wykładni celowościowej odwołując się do głównego celu wprowadzenia tej opłaty, a zatem promowania prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawy jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów – IX kadencja, druk sejm. nr 210). Stąd też, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych jest opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie.

Uwzględniając powyższe nie sposób podzielić sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Trafnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)