Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 754/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 10/18 w sprawie ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 10/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) pięcioma decyzjami z dnia 28 kwietnia 2017 r.:

1) nr 2431-SPV-2.4103.14-23.2017.MS określił kwoty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.,

2) nr 2431-SPV-2.4103.24-33.2017.MS określił kwoty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące luty, marzec, od maja do grudnia 2013 r.,

3) nr 2431-SPV-2.4103.34-38.2017.MS określił kwoty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do maja 2014 r.,

4) nr 2431-SPV-2.4103.39.2017.MS określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, za III kwartał 2014 r., do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym,

5) nr 2431-SPV-2.4103.40.2017.MS określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, za IV kwartał 2014 r., do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2014 r.

Z decyzji wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą (agentów i brokerów ubezpieczeniowych) pod firmą I. z siedzibą w (....) od 19 listopada 1990 r. Od stycznia 1995 r., była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składała deklaracje podatkowe VAT-1 do marca 1995 r. w urzędzie Skarbowym w X.. Ponieważ od marca 1995 r., przez kolejne lata do roku 1999 zaprzestała składania deklaracji podatkowych została wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem 20 kwietnia 1999 r. Ponownie dokonała rejestracji dla celów podatku VAT w dniu 1 sierpnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w T. wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku. Do tej daty podatek VAT wykazywany w fakturach sprzedaży od lutego 2012 r. nie był przez Stronę wykazywany dla celów rozliczenia podatku VAT. Deklaracje podatkowe złożyła wyłącznie za III i IV kw. 2014 r. Fakt wystawiania faktur VAT został ujawniony w toku kontroli podatkowej firmy E., A.P. oraz R. sp. z o.o. z siedzibą w C.

W związku z powyższym organ przeprowadził w firmie Strony w okresie od 29 lipca do 27 sierpnia 2015 r. kontrolę podatkową obejmującą okres rozliczenia podatku VAT od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Kontrola wykazała, że w okresie objętym kontrolą firma osiągała przychody w tytułu świadczenia usług gastronomicznych, marketingowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego, pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych i biletów komunikacji krajowej. Przy czym usługi ubezpieczeniowe korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT a usługi pośrednictwa były dokumentowane fakturami VAT ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podobnie jak rozliczenie usług gastronomicznych w kwotach zbiorczych ewidencji dziennych przychodów. W 2011 r. Strona wykazała przychód w kwocie 187 133,80 zł a w roku 2012 w kwocie 247 767,84 zł. Kontrola wykazała, że rozliczenie za 2011 r. było prawidłowe, a sprzedaż nie podlegająca zwolnieniu z VAT wyniosła 39.126,20 zł i nie przekroczyła kwoty zwolnienia podmiotowego w wysokości 150 000, 00 zł, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Korzystając ze zwolnienia podmiotowego w 2012 r. Strona wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym w kwocie łącznej 3 572,90 zł (netto 15 630,19 zł). Powyższe skutkowało obowiązkiem jego zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że Strona zachowywała się jak podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT. Nie składała deklaracji podatkowych i nie mogła korzystać z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2-7 ustawy o VAT. Nadto nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co również pozbawiało ją prawa do odliczenia podatku należnego (art. 88 ust. 4).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US wymienionych wyżej decyzji z dnia 28 kwietnia 2017 r.

2.2. Od podanych decyzji Naczelnika US Strona wniosła odwołania, a w wyniku ich rozpatrzenia Dyrektor IAS decyzją z 6 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności organ przedstawił mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności wskazał na art. 88 ust. 4, art. 108 ust. 1 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie wyjaśnił, że Skarżąca, jako przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT za okresy luty-lipiec 2012 r., wrzesień-grudzień 2012 r., luty-marzec 2013 r., maj-grudzień 2013 r., styczeń - maj 2014 r. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. (Strona prawo takie nabyła od 1 sierpnia 2014 r., lecz w odniesieniu do wydatków poczynionych od tej chwili.)

Nie stało to jednak na przeszkodzie określenia podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił tu uwagę, że Strona nie wykonywała żadnych czynności na rzecz firmy E., A.P. w miesiącu październiku 2013 r. (organizacja konferencji w [...] montaż konstrukcji) oraz nie pośredniczyła pomiędzy firmami M.O. i R. sp. z o. o. w zakresie świadczenia usług (tj. podwieszanie kabli, podwieszanie sieci napowietrznej, podłączenia użytkowników oraz dostaw towaru, tj. kable światłowodowe, uchwyty na kable, wsporniki w miesiącach: grudzień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r. i listopad 2014 r.). Innymi słowy fakturowane na rzecz wskazanych firm czynności nie zostały dokonane przez Stronę. Nie była ona w stanie uprawdopodobnić wykonania fakturowanych usług, nie wiedziała na czym polegały usługi, nie potrafiła przybliżyć żadnego miejsca, ani punktu, w którym się odbywały, nie wiedziała na czym polegała jej rola w świadczeniu usług, ani nie wskazała, by jakikolwiek pracownik przez nią zatrudniany tym się zajmował.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił również uznać, jakoby Strona "pośredniczyła" w transakcjach zakupu - sprzedaży towarów i usług fakturowanych przez firmę M.O. oraz fakturowanych na rzecz firmy R. sp. z o. o. W tym obszarze organ uznał, że Strona świadomie oddała zarządzanie firmą innej osobie. Sama wyłącznie akceptowała faktury. Nie dokonywała wyboru kontrahentów, nie decydowała o zapłatach i wszelkich okolicznościach związanych z fakturami na których przedmiot działalności był różny od faktycznie wykonywanego przez Stronę. Organ podkreślił, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonych zakresie, nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem dokumentów do obiegu prawnego.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że Strona była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w 2012 r., mimo że złożyła tylko dwie deklaracje podatkowe VAT-7 za styczeń i luty 1995 r. w Urzędzie Skarbowym w J. Według organu zachowanie Strony wskazywało na bycie podatnikiem korzystającym ze zwolnienia w podatku VAT do 1 sierpnia 2014 r. Do daty ponownej rejestracji podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży nie był przez Stronę wykazywany dla celów podatku od towarów i usług. Tylko deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. zostały złożone w terminie ale okazały się wadliwe.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT jako osoba nie będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, co wykazało przedmiotowe postępowanie podatkowe i znalazło swoje uzasadnienie w zaskarżonych decyzjach.

Organ nie zgodził się z zarzutem niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego a w szczególności pominięcie przesłuchania M.O. Organ podejmował nie tylko próby jego przesłuchania ale także przeprowadzenia kontroli prowadzonej przez niego działalności, które okazały się nieskuteczne za jego przyczyną. Z kolei Strona miała możliwość czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, miała prawo wglądu w akta sprawy, zgłaszania nowych dowodów w sprawie, a przed wydaniem decyzji prawo wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań z czego nie skorzystała.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi Strony - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. W odniesieniu do przedstawionego przez Stronę stanowiska dotyczącego korzystania ze zwolnienia podmiotowego w związku ze świadczeniem usług zwolnionych z podatku VAT oraz bez przekroczenia kwoty limitu zwolnienia - Sąd zauważył, że sama Skarżąca wyjaśniła, że rozszerzyła zakres prowadzonej działalności pod namową szwagra i dla jego potrzeb. Okoliczność tą ujawniła organom podatkowym dopiero w sierpniu 2014 r., chociaż w październiku 2013 r. wystawiała faktury sprzedaży VAT na rzecz firmy A.P. Sąd podał tu również, że organy podatkowe nie negowały wykonania usług czy dostaw opisanych w spornych fakturach a jedynie wykluczyły ich wykonanie przez firmę Skarżącej. W przypadku rozliczeń z firmą R. Skarżąca wskazywała na świadczenie usług pośrednictwa a z zapisów na fakturach wynikało, że świadczyła usługi i dostarczała towary. Organy uznały, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między stronami wskazanymi w tych fakturach, a także brak racjonalności gospodarczej w pośredniczeniu Skarżącej pomiędzy firmą R. i P., skoro obie firmy ze sobą od wielu lat współpracowały i znali się członkowie ich władz, co wynika z oświadczenia M. J. Sąd wskazał też, że limit podatku VAT objęty zwolnieniem podmiotowym został wyczerpany w październiku 2013 r., kiedy Skarżąca nadal nie składała deklaracji podatkowych i nie była zgłoszonym podatnikiem VAT czynnym.

3.3. W odniesieniu zaś do zakwestionowanych przez organ transakcji - Sąd ocenił, że Skarżąca nie mogła świadczyć usług widniejących na spornych fakturach, co zresztą sama częściowo potwierdziła wskazując, że świadczyła usługi pośrednictwa a właściwie to w tym zakresie działał jej szwagier. Zachowanie takie świadczy co najmniej o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej a nawet o współdziałaniu w oszukańczych transakcjach. Poszerzenie zakresu działalności, założenie konta w banku, pobieranie z niego pieniędzy, nieskładanie deklaracji podatkowych, przy jednoczesnym wystawianiu faktur VAT na znaczne kwoty, otrzymywanie pieniędzy za udostepnienie firmy. Również płatności gotówkowe, brak weryfikacji klienta, opieranie się na wskazówkach szwagra, dowodzą o trafności ocen organów podatkowych.

Według Sądu Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby skutecznie te ustalenia. Natomiast przesłuchanie szwagra czy księgowej, w kontekście ujawnionych dowodów nie mogło mieć wpływu na wydane rozstrzygniecia.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 121, art. 122, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie części dowodów wnioskowanych przez Skarżącą,

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia z jakiego powodu organ podatkowy odmówił wiarygodności niektórym dowodom przedstawionym przez Stronę oraz przez ich pominięcie,

- art. 216 O.p. przez nie wydanie postanowień o odmowie dopuszczenia w sprawie dowodów wnioskowanych przez Stronę;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wszystkie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT w odniesieniu do Skarżącej powstały w oparciu o art. 108, a Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym również w miesiącach, w których była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, czyli po 1 sierpnia 2014 r.;

- art. 108 ustawy o VAT przez uznanie, że podatek VAT na fakturach wystawionych prze Stronę jest podatkiem należnym na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a nie podatkiem należnym w związku z realizacją usług opisanych na fakturze zgodnie z art. 29a w zw. z art. 41 ustawy o VAT;

- art. 9 ust. 4 i 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych pomimo braku podstaw oraz bez przeprowadzenia postępowania podatkowego.

4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego, co z kolei rzutuje na wykładnię, bądź zastosowanie przepisów prawa materialnego.

5.2. W tym miejscu warto wskazać, że skarga kasacyjna należy do sformalizowanych pism procesowych. Z tego względu ustawodawca przewidział tzw. "przymus adwokacki", co oznacza, że skargę kasacyjną powinien sporządzić profesjonalny pełnomocnik. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na zarzucie braku dopuszczenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Aby prawidłowo sformułować ten zarzut należało powołać przepis art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Brak powołania cytowanego przepisu w skardze kasacyjnej sprawia, że zarzuty dotyczące pominięcia dowodów nie mogą zostać uwzględnione.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe bez naruszenia art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących w szczególności naruszenia art. 108 ustawy o VAT stwierdzić należało, że i one nie zasługują na uwzględnienie.

Podatek od towarów i usług podlega samoobliczaniu przez podatnika. Aby zapewnić jego efektywność należało w ustawie o VAT przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o VAT.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144).

Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

Również w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09 (opubl. w: SIP LEX nr 643147) NSA wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 (opubl. w: SIP LEX nr 508163) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Poza tym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT.

Ponadto w judykaturze uznano, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144).

W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 (opubl. w: SIP LEX nr 552188) NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (opubl. w: SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

W świetle przedstawionych poglądów nauki prawa podatkowego i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 108 ustawy o VAT było w pełni uzasadnione. Podatniczka wystawiała tzw. "puste faktury", Wprawdzie za niektórymi fakturami był dostarczana usługa lub dostawa towaru, lecz Podatniczka nie wykonywała tych czynności.

Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. Podatniczka skoro była wykreślona z rejestru i korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki