Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 503/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. D. (dalej: "Strona", "Skarżący"), w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

NUS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za wrzesień 2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT, u.p.t.u.").

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawcy faktur VAT, tj.: [...] B. T. oraz P. nie wykonali na rzecz Strony usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych. Organ wskazał, że Skarżący posiadał wiedzę, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przesz ich wystawców i są tzw. pustymi fakturami którym nie towarzyszyła żadna realna transakcja. Wobec stwierdzenia, że Strona nie nabyła ww. usług organ pierwszej instancji wskazał, że wystawione przez Stronę faktury VAT (dotyczące tych samych usług) nie dokumentują rzeczywistych czynności. W konsekwencji stwierdzenia, iż Skarżący wystawił faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji, jej zmianę lub ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej "VI Dyrektywa") przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez [...] T. B. i P.,

- art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a."), poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanej decyzji w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, tj. w szczególności uznanie przesłanki dobrej wiary i złej wiary oraz dochowania należytej staranności przez Stronę za nieznaczącą dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przy jednoczesnym dokonaniu analizy dochowania należytej staranności przez Stronę;

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak oparcia wydanej decyzji o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. w szczególności nieuwzględnienie przez urząd zeznań świadków złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.

Pismem z dnia 5 listopada 2018 r. Strona wniosła uzupełnienie stanowiska wyrażonego w odwołaniu, formułując żądanie uchylenia w całości decyzji NUS z [...] lipca 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - ze względu na wydanie ww. decyzji z naruszeniem:

art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art 122, art. 123 § 1 i art. 124, art. 180 § 1 w zw. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") ze względu na:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego;

- wydanie decyzji przed ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy, w tym przed przesłuchaniem świadków kluczowych dla tej sprawy;

- dowolną (a nie swobodną), a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- pominięcie dowodów, zgromadzonych w aktach sprawy, poprzez m.in. pominięcie dowodu w postaci protokołów odbioru poszczególnych elementów wytwórni mas bitumicznych;

- naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, w tym materiału dowodowego niepełnego, w szczególności bez zeznań kluczowych świadków (np. pracowników firmy F. sp. z o.o.) oraz wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych),

a zatem do dnia wydania decyzji nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny w postępowaniu podatkowym, co w rzeczywistości uniemożliwia prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, a więc zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie było przedwczesne i bezpodstawne:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt I lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez błędne zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych przez kontrahentów Strony na jej rzecz w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. przez: [...] T. B. oraz P. na skutek uznania, iż faktury VAT nie dokumentują czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach - w sytuacji, gdy powyższe stanowisko jest oczywiście wadliwe, a NUS jednocześnie nie wykazał w decyzji z [...] lipca 2016 r., że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że faktury VAT, wystawione przez Skarżącego na rzecz jego kontrahenta tj. spółki B. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym są tzw. pustymi fakturami, gdyż błędnym zdaniem NUS Skarżący nie nabywając usług od [...] oraz P. - nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz B. a więc jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, wykazanego na tych fakturach - w sytuacji, gdy faktury VAT, wystawione przez Stronę na rzecz B. dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach- a podatek VAT należny z tych faktur został prawidłowo rozliczony przez B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie, tj. wrześniu 2013 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem były systemy bezpieczeństwa informatycznego wraz ze świadczeniem usług oraz informatyka, mechanika instalacje oraz budowa maszyn i urządzeń. Skarżący w tym okresie zatrudniał od czterech do pięciu osób. Jak wynika z akt sprawy Skarżący zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony z faktur których wystawca były firmy: [...] B. T. z siedzibą w C. oraz P.., z siedzibą w C.. Jako przedmiot usług wskazano m.in. instalacje, montaż i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych w P. przy ul. [...]. Jednocześnie ustalono, że w ewidencji sprzedaży za miesiąc wrzesień 2013 r. podatnik zaewidencjonował m.in. usługi wykonane dla B. sp. z o.o. z siedzibą w W., które dotyczyły instalacji systemu urządzeń wytwórni mas bitumicznych w P.

DIAS wskazał, że z powyższych faktur wynika, że usługi zakupione od firmy [...] T. B. i P. o łącznej wartości netto 4.189.500,00 zł, podatek VAT 963.585,00 zł, zostały dalej sprzedane B. sp. z o.o., za łączną wartość netto 4.410.000,00 zł, podatek VAT 1.014.300,00 zł. Faktury zakupu usług były wystawione w tym samym dniu, co faktury ich sprzedaży, ponadto wszystkie płatności za faktury były regulowane przelewami z rachunków bankowych. Przelewy środków pieniężnych za usługi z faktur od [...] T. B. i P. następowały tego samego dnia bądź najpóźniej 5 dni od otrzymania zapłaty od B. sp. z o.o.

Odnosząc się do powyższych transakcji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, iż faktury dokumentujące nabycie usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych, wystawione przez [...] B. T. oraz P. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności przez te podmioty i podmiot któremu usługi takie miały zostać podzlecone - F.. Odnośnie działalności handlowej Strony wskazał, że w konsekwencji braku stwierdzenia nabycia usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych Podatnik nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz firmy B..

DIAS podkreślił, że firma wskazana jako wykonawca usług fakturowanych następnie przez podwykonawcę jak i przez Stronę, faktycznie nie wykonała tych usług. W tym przedmiocie Strona przesłuchana w związku z zawartymi umowami wskazała, że usługę na rzecz B. miały wykonywać firmy [...] B. T. oraz P. Z kolei właściciele tych firm wskazali, że we własnym zakresie nie realizowali przedmiotowych usług, lecz zostały one zlecone firmie F. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności przez NUS stwierdzono, iż ww. podmiot nie składał deklaracji PIT-4R oraz nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Złożona przez spółkę deklaracja VAT-7 za wrzesień 2013 r. nie wskazywała, by rozliczono podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT dokumentujących usługi związane z montażem, instalacją wytwórni mas bitumicznych w P. przy ul [...], a wartości zadeklarowanego podatku naliczonego również nie wskazują, aby spółka dokonywała zakupów związanych z tymi pracami, lub korzystała z usług podwykonawców. F. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 13 sierpnia 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na wątpliwe istnienie podmiotu. Spółka ta nie złożyła bowiem żadnej deklaracji dla podatku VAT, zgłoszenia aktualizacyjnego, ani żadnych innych wymaganych dokumentów. Ze spółką nie było żadnego kontaktu, a zgłoszony adres rejestracyjny jest adresem tzw. "wirtualnego biura". Zdaniem DIAS powyższe jednoznacznie wskazuje, że ww. podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie rozliczał też należnego podatku VAT, a jego funkcjonowanie w obrocie ograniczało się do wystawienia pustych faktur które były następnie uwzględniane przy rozliczeniu VAT przez inne podmioty. Ponadto jak wynika z informacji m.in. Straży Granicznej wskazany jako Prezes Zarządu F. Y. T. przebywał na terenie Polski kilka dni w okresie rzekomej realizacji robót, tj. we wrześniu 2013 r. Nie mógł więc nadzorować bezpośrednio wykonania usług w całym zakresie.

Odnośnie rzekomego wykonawstwa usług przez firmę F. sp. z o.o. jako niewiarygodne oceniono zeznania pana T. B. Świadek ten nie przedstawił racjonalnych powodów wyboru firmy F. na wykonawcę usług. Zdaniem DIAS nie można bowiem uznać, że racjonalnym był wybór ww. firmy włącznie z powodu wcześniejszej realizacji robót na rzecz H. B. żony pana T. B. Przedmiotem tej poprzedniej umowy miały być bowiem usługi budowlane, a zakwestionowane w sprawie faktury wskazują na wykonanie specjalistycznych usług technicznych, w tym podłączeń czujników, sterowników elektronicznych i systemów bezpieczeństwa. Brak było więc logicznych wskazań do wyboru wykonania przedmiotowych usług niedoświadczonej w tego typu realizacjach firmy. Zwrócił uwagę, że T. B. w związku z realizacją tak znacznego kontraktu nie miał podstawowej wiedzy na temat firmy F.. Nie wiedział jakimi środkami technicznymi i ludzkimi dysponuje, jakie jest jej doświadczenie w realizacji tak specjalistycznych usług. Nie znał i nie potrafił zidentyfikować pracowników wykonujących na rzecz jego firmy czynności, chociaż zeznał, że przebywał na budowie dość często i odbierał prace od firmy F.. Na temat prezesa F. zeznał, że był on Ukraińcem tymczasem z informacji Straży Granicznej wynika Y. T. był narodowości białoruskiej. Zauważono ponadto, że T. B. zeznał również, że nie posiadał wiedzy, kiedy dokonywał odbioru prac od F. twierdząc, iż "na protokołach będą te daty". W przedmiocie realizacji usług przez F. na rzecz firmy H. B. ww. wskazała, że stosowne upoważnienie do działania w jej imieniu posiadał mąż T. B. "i to on powinien być kluczowym świadkiem w sprawie".

Organ odwoławczy zauważył, że analiza ww. zeznań i dokumentów zgromadzonych w zakresie działalności F. sp. z o.o. wskazuje na to, że wybór wykonawcy nie był uzasadniony jego doświadczeniem, zasobami technicznymi lub ludzkimi, udzielaną gwarancją, czy też specjalizacją, a wręcz odwrotnie stwierdzono brak doświadczenia i możliwości technicznych tego podmiotu. Stwierdził, że firmy T. B. i H. B. nie wniosły do rzekomej usługi wkładu własnego w żadnej postaci, ich działanie miało ograniczyć się jedynie do doliczenia marży, przez co doszło do zwiększenia ceny tych usług.

Zdaniem DIAS Skarżący nie przedstawił wiarygodnych okoliczności na zrealizowanie ich przez podwykonawców, tj. firmy T., jak też przez inne podmioty. W ocenie DIAS rola Skarżącego w ww. inwestycji polegająca, zgodnie z jego zeznaniami, wyłącznie na wyborze i kojarzeniu firm mogących wykonać usługi dla B. ze względu na osobiste znajomości była oderwana od zasad swobodnej konkurencji rynkowej, minimalizacji kosztów i zabezpieczania prawidłowego wykonawstwa i odpowiedzialności. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wątpliwym jest, aby Skarżący przy tak znacznym zleceniu, co do którego nie miał własnych środków ani wiedzy kierował się jedynie kryteriami znajomości. Tymczasem z wyjaśnień Skarżącego wynika, że za wyborem firm T. B. i H. B. na wykonawców usługi instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych nie stały żadne racjonalne powody, ani działania Strony. Przede wszystkim Skarżący nie miał gwarancji finansowych, ani technicznych prawidłowego wykonania umowy, nie miał wiedzy o zapleczu technicznym i ludzkim wykonawcy, nie powoływał się na specjalistyczne wiadomości i doświadczenie tych podmiotów. Winien był więc wiedzieć przy wyborze, że ww. osoby nie mogły wykonać tak skomplikowanych usług. Strona wskazała równocześnie, że nie wiedziała o wyborze podwykonawcy przez T. B. i H. B.. O braku rzeczywistej realizacji przez Stronę umowy świadczy również, zdaniem DIAS, to, że nie posiadała ona żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania instalacji, rysunków technicznych, wytycznych czy założeń dla wykonawców. Uznano za niewiarygodne, że Strona po realizacji usługi całą dokumentację przekazała inwestorowi nie zachowując dla siebie kopii, szczególnie że według umowy okres gwarancyjny na jej usługę wynosił rok. Zakwestionowano również wiarygodność twierdzeń, że wytyczne zawierające techniczne aspekty zawarte były w umowach podwykonawstwa, gdyż umowy te były ogólnie sformułowane co do obowiązków i nie zawierały szczegółów wykonawstwa.

Zdaniem DIAS dowodu na rzeczywiste wykonanie przedmiotowych prac nie mogły stanowić protokoły odbioru przedstawione przez Stronę. Organ odwoławczy podał, że protokoły z dnia 3 września 2013 r. oraz z dnia 8 września .2013 r., które miały potwierdzać odbiory prac wykonanych do dnia 2 września 2013 r. i 6 września 2013 r. nie mogły potwierdzać faktycznego zakończenia ww prac. Na mocy umowy zawartej przez inwestora, tj. [...] P. w G. S.A. (obecnie W. w P. S.A.) z firmą K. sp. z o.o., wykonywane miały zostać prace budowlane związane z przygotowaniem terenu pod wytwórnię mas bitumicznych. Jak zeznał S. K. Prezes Zarządu K. przekazanie placu budowy jego firmie nastąpiło w dniu 9 września 2013 r. a zgłoszenie odbioru w dniu 23 września 2013 r. Jako że wytwórnia mas bitumicznych jest wytwórnią stacjonarną jej posadowienie wymaga specjalnych fundamentów, stąd odbiory prac technicznych takich jak: instalacja dozowania wstępnego, uruchomienie zespołu dozowania wstępnego z czujnikami alarmującymi, uruchomienie zespołu silosów ze sterowaniem elektropneumatycznym nie mogły być wykonane przed przygotowaniem miejsca, w którym faktycznie zespół urządzeń i maszyn miał być umieszczony. Na przygotowanie prac przed montażem maszyn powołał się również Skarżący, który w zeznaniach z dnia 9 września 2015 r. wskazał, że na początku na placu była również inna firma wykonująca fundamenty żelbetonowe pod maszynę. Ponadto protokoły te miała podpisać H. B., która faktycznie nie wykonywała czynności przy realizacji umowy i nigdy nie przebywała w miejscu jej wykonywania. DIAS podkreślił również, że walor dowodowy pozostałych protokołów jest również miało wiarygodny, gdyż są one odbiciem protokołów jakie podpisał T. B. z F.. Zwrócił uwagę na rozbieżności zeznań świadka T. B. i Strony co do kwestii terminu i miejsca sporządzenia protokołów odbioru robót od spółki F. i odbioru prac przez firmę Strony od firmy [...] - mimo obecności Strony i świadka, a także Y. T. na terenie budowy wytwórni, protokoły odbioru prac były podpisywane w W., w P., a według zeznań świadka w C..

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie występuje wiele innych rozbieżności i nieścisłości między wyjaśnieniami Strony, zeznaniami świadków, czy też przedłożoną dokumentacją. Wszystkie te okoliczności poddają w wątpliwość okoliczność wykonania usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych przez Stronę. Główne rozbieżności dotyczą podmiotu i terminu podwykonawstwa rzekomych usług. Strona w wyjaśnieniach z dnia 6 lutego 2015 r. wskazała że w umowie z [...] dopuszczono udział podwykonawców, natomiast podczas przesłuchania w dniu 15 lipca 2015 r. zeznała, że o fakcie niewykonania prac osobiście przez firmy państwa B. dowiedziała się w toku postępowania kontrolnego w dniu 1 kwietnia 2015 r. Skarżący jednocześnie wskazywał, że przebywał na terenie montażu instalacji i nie zauważył innych nieznanych mu pracowników. W oświadczeniu z dnia 10 sierpnia 2015 r. Strona z kolei wskazała, że miała uzyskać od firmy [...] listę osób uczestniczących w montażu jako pracowników tej firmy, co stoi w sprzeczności z zeznaniami T. B., który podkreślał, że jego firma nie wykonywała zleconych prac korzystając z usług podwykonawcy F.. W końcu rozbieżny jest charakter w którym występowała w toku realizacji rzekomej umowy Strona. W początkowych wyjaśnieniach wskazywała, że samodzielnie nie wykonywała zdanych prac, a jej udział ograniczał się do wyboru Firmy, która faktycznie wykona zlecone usługi na rzecz B. W toku postępowania Skarżący zmieniał zdanie i wskazywał, że jego czynności polegały na jednoczesnym nadzorze oraz uczestnictwie przy montażu i uruchomieniu sterowni komputerowej oraz sprawdzania działania poszczególnych elementów. W tym przedmiocie należy również wskazać na treść zeznań pana J. K. Wiceprezesa Zarządu Spółki B.. Ww. w dniu 10 marca 2016 r. zeznał, że Skarżący sam nie wykonał tych usług ponieważ jest inżynierem nie technikiem - montaż miał przeprowadzić wykorzystując zewnętrznych ludzi. Świadek zeznał, że kompleksowo prace wykonała firma [...].

Zdaniem DIAS wszystkie wskazane wyżej okoliczności potwierdzają tezę o niewykonaniu usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych w schemacie zleceń przedstawionych przez Stronę i jej rzekomych podwykonawców. Ostateczny podmiot, który miał wykonać usługi nie wykonywał rzeczywistej działalności ograniczając się do wystawiania faktur. Państwo B., którzy zostali wybrani przez Stronę na wykonawców sami wskazali, że faktycznie nie wykonywali tych usług, nie mieli też wiedzy o tym kto je rzeczywiście wykonał. Strona z kolei zmieniała wersje podawanych okoliczności wskazując raz brak obowiązków w wykonaniu usług, a raz faktyczne ich wykonanie przez instalację oprogramowania.

Jako sprzeczne ze sobą należy także wymienić podawane terminy wykonania przedmiotowych usług. Strona oraz państwo B. wskazują, że terminów wykonania dowodzą protokoły odbioru. Zgodnie z nimi cała instalacja wytwórni mas bitumicznych miała zostać ostatecznie wykonana do dnia 30 września 2013 r. Tymczasem z dokumentacji Wytwórni [...] w P. wynika, że ostateczne przekazanie pełnej instalacji nastąpiło już w dniu 16 września 2013 r. Według pisma podpisanego przez Prezesa Zarządu M. K. wytwórnia mas bitumicznych w dniu 19 września 2013 r. była sprawdzona, gotowa i uruchomiona. Protokół ostatecznego przekazania został podpisany w wyżej wskazanej dacie przez Wiceprezesa J. K. i Prezesa Zarządu M. K. Strona przesłuchana w dniu 3 września 2015 r. nie wyjaśniła przyczyny, dla której prace wykonane przez podwykonawców odbierała do końca września 2013 r., jak stwierdziła "tak się złożyło".

W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy [...] T. B. oraz P. we wrześniu 2013 r. są pustymi fakturami, którym w tle w ogóle nie towarzyszą realne transakcje. W związku z powyższym Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 963.585 zł z ww. faktur VAT wystawionych przez firmy [...] T. B. oraz P., jako z dokumentów, o których mowa w cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS również wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie stwierdzają wykonania rzeczywistych czynności. W przedmiocie zakwestionowanej transakcji z firmą B., przy jej ocenie należy uwzględnić takie okoliczności jak:

- brak innych dokumentów oprócz faktur potwierdzających wykonanie usług; zgodnie z zeznaniami świadka J. K. reprezentującego firmę B. sp. z o.o. jak i Strony, wszystkie uzgodnienia były ustne, nie sporządzono żadnych protokołów odbiorów prac, co w związku z ponoszeniem odpowiedzialności za wszelkie uszkodzenia i ogromnymi wartościami usług zabezpieczyło by Stronę przed ewentualnym dochodzeniem odpowiedzialności,

- brak dokumentów np. kalkulacji ceny, korespondencji mailowej potwierdzającej wysokość ustalonej ceny usługi, która była jak twierdzi Strona ustalona w drodze negocjacji,

- z zeznań Strony i świadków wynika, że całość prac montażu wytwórni nadzorował i odbierał głównie J. K. Wiceprezes Zarządu Spółki oraz pracownik K. z firmy B. i oraz czasami Pan K.

Powyższe wskazuje na wystąpienie okoliczności odbiegających od zasad działania przezornych przedsiębiorców, którzy dokumentują swoją działalność, a decyzje podejmowane są w oparciu o analizę ryzyka i opłacalności transakcji. Zeznania Skarżącego, jak również J. K. wskazują, że wybór Strony na generalnego wykonawcę umowy instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych nie był oparty na konkurencyjności ofert lecz znajomości osobistej. DIAS zauważył, że zawarcie umowy przez firmę B. z niedoświadczonym w tego typu usługach kontrahentem, a także podzlecanie tej usługi spowodowało wytworzenie dodatkowego podatku naliczonego. Głównym składnikiem ekonomicznym transakcji była wartość usługi montażu instalacji, a nie same urządzenia. W ten sposób w schemacie wspólnie powiązanych poprzez znajomości osobiste podmiotów możliwe było zwiększenie podatku naliczonego przy jednoczesnej obecności w tym schemacie podmiotu, który nie rozliczył swojego podatku należnego, co udowodniono w przypadku firmy F..

Biorąc pod uwagę powyższe oraz całość ustaleń w przedmiocie kontrahentów Strony oraz ich podwykonawcy stwierdzono, że usługa która w rzeczywistości nie była wykonana przez wystawców faktur, była tożsama przedmiotowo z fakturą, która została wystawiona przez Stronę na firmę B.. Wykazanie zatem, że Strona nie dokonała faktycznie nabycia usług związanych z montażem wytwórni mas bitumicznych wskazanych w fakturach wystawionych przez firmy [...] T. B. i P. B., i dalej przez F. prowadzi do wniosku, że nie mogła w tym tożsamym przedmiocie wykonywać czynności opodatkowanych. Wystawienie przez Skarżącego spornych faktur dla spółki B. oraz wprowadzenie ich do obrotu prawnego, spowodowało powstanie we wrześniu 2013 r. obowiązku zapłaty podatku należnego w nich wykazanego w kwocie 1.014.300 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r. oraz umorzenie postępowania w tej sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości - ze względu na to, iż z dniem 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie Skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. uległo przedawnieniu, gdyż przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia, ani przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. - w tym z uwagi na prowadzenie egzekucji wobec Skarżącego, która to egzekucja była prowadzona na wadliwej podstawie prawnej (tj. nieostatecznej decyzji NUS z [...] lipca 2016 r., której to decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności), co powinno skutkować uchyleniem ze skutkiem ex tunc dokonanych czynności egzekucyjnych i przywróceniem stanu prawnego sprzed wszczęcia tej egzekucji; nieostateczna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, tj. decyzja organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r. nie podlegała wykonaniu z mocy prawa, a więc nie mogła stanowić podstawy skutecznej i prawidłowej, tj. zgodnej z prawem egzekucji, co narusza wprost art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej.

Ponadto ewentualnie wniesiono o uchylenie w całości skarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez błędne zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. przez: [...] T. B. oraz P. na skutek uznania, iż ww. faktury VAT nie dokumentują czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach - w sytuacji, gdy powyższe stanowisko jest oczywiście wadliwe, a DIAS w decyzji z [...] grudnia 2018 r. a wcześniej NUS w decyzji z [...] lipca 2016 r. nie wykazali, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez uznanie, że faktury VAT, wystawione przez Skarżącego na rzecz kontrahenta Skarżącego, tj. spółkę B. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym są tzw. pustymi fakturami, gdyż błędnym zdaniem NUS Skarżący - nie nabywając usług od [...] oraz P. - nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz B., a więc jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach – w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz B. dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach, a podatek VAT należny z tych faktur został prawidłowo rozliczony przez B.;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1 w zw. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) oraz § 2 O.p., ze względu na pominięcie w zaskarżonej decyzji wydania decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r., tj.:

- z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego, która zobowiązuje do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych;

- przed ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy, w tym przed przesłuchaniem świadków kluczowych dla tej sprawy;

- na podstawie dowolnej (a nie swobodnej), a przez to wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- z pominięciem dowodów, zgromadzonych w aktach sprawy, poprzez m.in. pominięcie dowodu w postaci protokołów odbioru poszczególnych elementów wytwórni mas bitumicznych;

- z naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie Decyzji NUS z [...] lipca 2016 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, w tym:

- materiału dowodowego niepełnego, w szczególności bez zeznań kluczowych świadków (np. pracowników firmy F. sp. z o.o.);

- wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), a zatem do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r., a także do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny w postępowaniu podatkowym, co w rzeczywistości uniemożliwia prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego, niepełnego stanu faktycznego; zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie było więc przedwczesne i bezpodstawne i powinno doprowadzić DIAS w toku postępowania instancyjnego co najmniej do uchylenia w całości Decyzji NUS z [...] lipca 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, albo uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W niniejszej sprawie sporne jest to, czy Strona dokonała:

- faktycznego nabycia od [...] T. B. i P. usług związanych z montażem wytwórni mas bitumicznych wskazanych na zakwestionowanych fakturach,

- faktycznej odsprzedaży ww. usług na rzecz B. sp. z o.o.

Strona podnosi również zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Wnosząc o umorzenie postępowania w tej sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości twierdzi, że z dniem 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie Skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. uległo przedawnieniu, gdyż przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia, ani przerwania biegu terminu przedawnienia, w tym z uwagi na prowadzenie egzekucji wobec Skarżącego. Egzekucja ta, zdaniem Skarżącego, była prowadzona na wadliwej podstawie prawnej (tj. nieostatecznej decyzji NUS z [...] lipca 2016 r., której to decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności), co powinno skutkować uchyleniem ze skutkiem ex tunc dokonanych czynności egzekucyjnych i przywróceniem stanu prawnego sprzed wszczęcia tej egzekucji; nieostateczna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, tj. decyzja organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r. nie podlegała wykonaniu z mocy prawa, a więc nie mogła stanowić podstawy skutecznej i prawidłowej, tj. zgodnej z prawem egzekucji, co narusza art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu najdalej idącego - przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd zauważa, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, iż organ badał bieg terminu przedawnienia i prawidłowo stwierdził, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. przypadający na 31 grudnia 2018 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i Strona została o tym fakcie poinformowana. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. przedstawiono Stronie zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Następnie na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 3 lipca 2018 r., (doręczonym 10 lipca 2018 r.) zawiadomiono Stronę, iż z dniem 26 czerwca 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Z uwagi na powyższe zarzut skargi w zakresie przedawnienia nie jest uzasadniony.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia innych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu argumentacja w niej zawarta sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organu i prowadzi do oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Niektóre, istotne okoliczności faktyczne są przez Stronę pomijane.

Przechodząc do omówienia podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy ustaliły w niniejszej sprawie, że mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami". Jeżeli chodzi o to pojęcie, celem uporządkowania należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

W odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez Stronę zauważyć należy, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Przepis en dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. W wyroku z 20 listopada 2012 r., I FSK 16/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty".

Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wbrew twierdzeniom Skargi zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez Stronę, jak i przez wskazane przez Skarżącego podmioty ([...] T. B. i P. oraz F.).

Strona wskazała, że usługę na rzecz B. miały wykonywać firmy [...] B. T. oraz P. Z kolei właściciele tych firm wskazali, że we własnym zakresie nie realizowali przedmiotowych usług, lecz zostały one zlecone firmie F. sp. z o.o.; nie mieli oni jednak wiedzy o tym kto je rzeczywiście wykonał.

Zauważyć należy, że F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie rozliczała swoich zobowiązań, tylko wystawiała tzw. "puste faktury". Brak było kontaktu z tą firmą, zgłoszony adres rejestracyjny był adresem tzw. "wirtualnego biura". Podmiot nie składał deklaracji PIT-4R oraz nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a złożona przez spółkę deklaracja VAT-7 nie wskazuje, by rozliczono podatek należny wynikający z wystawionych faktur dokumentujących usługi związane z montażem, instalacją wytwórni mas bitumicznych, a wartości zadeklarowanego podatku naliczonego nie wskazują, aby spółka dokonywała zakupów związanych z tymi pracami, lub korzystała z usług podwykonawców. Spółka nie złożyła do wskazanego terminu żadnej deklaracji dla podatku VAT, zgłoszenia aktualizacyjnego, ani żadnych innych wymaganych dokumentów, została wykreślona z rejestru. Prezes Zarządu obywatel Białorusi przebywał na ternie Polski kilka dni w okresie rzekomej realizacji robót, nie mógł więc nadzorować bezpośrednio wykonania usług w całym zakresie. Firma ta nie posiadała doświadczenia w tego typu pracach, nie wiadomo było jakimi środkami technicznymi i ludzkimi dysponuje, jakie jest jej doświadczenie, nie zidentyfikowano pracowników wykonujących czynności, chociaż z zeznań wynika, że kontrahent Strony przebywał na budowie dość często i odbierał prace od tej firmy. Strona nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania instalacji, rysunków technicznych, wytycznych czy założeń dla wykonawców.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane to, że prace zostały wykonane, brak jest jednak podstaw do twierdzenia, że wykonał je któryś podmiot ze wskazanego schematu obrotu.

Prawidłowo organ stwierdził, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych okoliczności na zrealizowanie ich przez podwykonawców, tj. firmy T. B. i H. B., jak też przez inne podmioty. Rola Skarżącego w ww. inwestycji polegała, zgodnie z jego zeznaniami, wyłącznie na wyborze i kojarzeniu firm mogących wykonać usługi dla B. ze względu na osobiste znajomości. Była więc oderwana od zasad swobodnej konkurencji rynkowej, minimalizacji kosztów i zabezpieczania prawidłowego wykonawstwa i odpowiedzialności. Protokoły odbioru, na które powołuje się Skarżący zostały ocenione na tle pozostałych dowodów w tym zeznań świadków, a argumentacja o ich nieścisłości i nierzetelności została prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Zawierały one lakoniczne, tożsame treści. Organ prawidłowo wskazuje, np. na to, że wynika z nich, iż wytwórnia mas bitumicznych była wykonana przed przygotowaniem miejsca, w którym faktycznie miała być umieszczona. Dokumenty te Miała podpisać pani H. B., która faktycznie nie wykonywała czynności przy realizacji umowy i nigdy nie przebywała w miejscu jej wykonywania. Sprzeczne ze sobą były również podawane terminy wykonania przedmiotowych usług.

Organ prawidłowo wskazał również na szereg innych rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Strony, zeznaniami świadków oraz złożonymi dokumentami.

Strona odwołuje się do przesłuchania pracowników F. nie wskazuje jednak ich personaliów. Z akt sprawy wynika, że spółka ta nie zgłosiła żadnych osób wykonujących prace na jej rzecz.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na następujące po sobie czynności zaplanowane przez znające się podmioty, mające wygenerować podatek do odliczenia dla B. Podatnik był kolejnym uczestnikiem w ciągu transakcji, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, którego zadaniem było uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na wcześniejszym etapie obrotu.

Wbrew twierdzeniom skargi w związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie organu, że faktury dokumentujące nabycie usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych, wystawione przez [...] B. T. oraz P. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności przez te podmioty i podmiot któremu usługi takie miały zostać podzlecone - F.. W konsekwencji braku stwierdzenia nabycia usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych Podatnik nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz firmy B..

W związku z powyższym zasadnie organ uznał, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i Skarżącemu należy odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych przez [...] T. B. oraz PHU H. B., jak również znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że wystawionym i wprowadzonym do obrotu prawnego przez Skarżącego fakturom nie towarzyszyła rzeczywista sprzedaż i były one "pustymi" fakturami. Skarżący powinien zapłacić podatek w nich wykazany.

Potencjalna możliwość świadczenia przez Skarżącego usług, o których mowa w treści wystawionych przez niego na rzecz B. faktur, jest nieistotna w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu w realiach niniejszej sprawy miało bowiem związek z tym, że Skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że wykonywał usługi, o których mowa w treści wystawionych przez niego na rzecz B. spornych faktur (osobiście, lub korzystając z podwykonawców).

Zdaniem Sądu organ odniósł się do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały mechanizm działań Skarżącego i jego kontrahentów bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści finansowych w postaci zaniżenia zobowiązań z tytułu VAT. Wskazane wyżej okoliczności oraz brak dowodów (poza spornymi fakturami) świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez wystawców spornych faktur (tj. przez Skarżącego oraz przez dwa ww. podmioty) potwierdzają trafność stanowiska zajętego przez organy podatkowe orzekające w sprawie, w tym wskazują na posiadanie przez Skarżącego świadomości co do tego, że bierze on udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT. Tym samym zgodzić należy się z organami podatkowymi także co do tego, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności (tzw. dobra wiara) wyłączające możliwość odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 938/13, CBOSA).

Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w istocie wykazały, że Skarżący miał świadomość swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania przez niego i dla niego tzw. pustych faktur VAT (z przyczyn co najmniej podmiotowych), a także wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie Skarżącemu na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie Skarżącego stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Dostawa towarów lub (i) usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie Jagiełło).

Skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że kwestia jego tzw. dobrej wiary mogła mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie przedstawił nadto żadnych rozważań, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie uprawdopodobnił, że wykonał usługi, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych przez niego dla B. sp. z o.o. Nie podważył stanowiska organów podatkowych co do tego, że wystawienie spornych faktur przez Skarżącego i dla Skarżącego, a także wprowadzenie ich do obrotu, miało na celu bezprawne obniżenie zobowiązań podatkowych przez kontrahenta Skarżącego, czego konsekwencją było narażenie na uszczuplenie podatkowych dochodów budżetowych państwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o co najmniej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciągnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie Skarżącego, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

W związku z powyższym twierdzenia Strony zawarte w skardze są bezpodstawne i nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur, a wręcz był świadomy charakteru procederu, w którym uczestniczy.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego Stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone przez Stronę są więc niezasadne.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez kontrahentów Strony, jak również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy nakazać zapłatę podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez Stronę. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.