Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2376/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 187 par 1 i 2, art. 181
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. P. i U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 587/18 w sprawie ze skarg M. M. P. i U. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną M. M. P., 2) oddala skargę kasacyjną U.P., 3) zasądza od M. M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4) zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 587/18, w sprawie ze skargi M.M. P. (dalej: "Skarżący") i U.P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 15 marca 2018 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1. Od powyższego wyroku wniesiono dwie skargi kasacyjne, odrębnie przez każdego ze Skarżących.

2.1.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - popełnione skutkiem niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie {dalej: "WSA"), prowadzącej do niesłusznego oddalenia (nieuwzględnienia) skargi na decyzję DIAS i jej nieuchylenia. Pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 233 § 1 pkt 1) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), a wynikającego z nieuwzględnienia i pominięcia przez DlAS popełnionych przez organ I instancji niżej wymienionych naruszeń przepisów prawa i w konsekwencji nieuchylenia na decyzji tegoż organu, a mianowicie:

1. art. 210 § 1 i § 4 O.p. popełnione skutkiem sporządzenia uzasadnienia orzeczenia organu I instancji w sposób wadliwy, a to w wyniku zupełnego pominięcia jakichkolwiek rozważań co do mającego fundamentalne znaczenie sprawie dowodu w postaci pokwitowania wypłat w banku przez Z. T. kwoty 400.000 zł. W banknotach o nominale 100 zł;

2. art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. - popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych stron, a w szczególności poprzez:

a) nieprzeprowadzenie w należyty sposób eksperymentu procesowego oraz niezwrócenie się o sporządzenie opinii przez biegłego co do możliwości umieszczenia w papierowej kopercie formatu A-4 gotówki w kwocie 400.000 zł i zamknięcia tej koperty, a w dalszej kolejności jej zaklejenia oraz finalnie chwycenia jej w dłoń celem obserwacji trwałości tegoż zamknięcia;

b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka kasjera oznaczonego numerem "[...]", który w bankowej kasie P. o numerze "[...]" dokonał wydania żądanej przez przeoryszę Z. T. sum pieniędzy w kwocie 400.000 zł w banknotach stuzłotowych;

c) niepozyskanie przez organ sprawozdań K.(dalej: "K.") za lata 2005-06 wymaganych prawem kanonicznym, w tym sprawozdań z zarządu mieniem klasztornym składanych właściwym władzom kościelnym;

d) nieustalenie na podstawie list obecności w pracy w miejscu zatrudnienia Skarżącego w 2005 r. dat, w których przebywał on poza granicami kraju w Republice Czeskiej lub innych krajach, jak też dni kiedy korzystał z przysługującego mu u tego pracodawcy lokalu służbowego, jak i niezwrócenie się do właściwego operatora telefonii komórkowej o dane logowania się telefonu będącego w użytku służbowym przez Skarżącego;

e) niezwrócenie się przez organ do Prokuratury Okręgowej w G. o nadesłanie kompletu akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...], celem przeprowadzenia oględzin i analizy tych akt pod kątem wykorzystania znajdujących się tam materiałów oraz ewentualnego pozyskania ich jako nowych dowodów, jak też dla pełnego umożliwienia stronie skorzystania ze swojego prawda do złożenia wniosków dowodowych;

f) nieprzesłuchanie kontrahenta Klasztoru A. M. otrzymującego znaczne kwot gotówki w ramach wzajemnych rozliczeń w latach 2005-2006;

g) nieprzesłuchanie pracownika Spółki "Ż." S.A. D. Z.;

3. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - popełnione skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania. jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami taktycznymi w postaci uzyskania przez Skarżącego przychodu w związku z otrzymaniem gotówką kwoty 400.000 zł, a w szczególności poprzez:

a) uznanie za pełni wiarygodne zeznań Z. T. i D. M., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom Skarżącego, choć osoby te cechuje negatywny stosunek do jego osoby wyrażający się w składaniu bezpodstawnych doniesień do prokuratur;

b) pominięcie i nierozważenie okoliczności mających znaczenie dla poczynienia ustaleń w przedmiotowym postępowaniu, w szczególności poprzez zignorowanie dowodu w postaci pokwitowania wypłaty kwoty 400.000 zł w banknotach o nominale 100 zł;

c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony, jak i jednoczesne uznanie, że na stronie spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca w sytuacji, gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych;

3. art. 26a O.p. oraz art. 30 § 1 O.p. - popełnione skutkiem niezastosowania przewidzianych w tych przepisach norm prawnych przewidujących, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, jak i stanowiących o braku odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - popełnione skutkiem nierozpoznania wszystkich zarzutów skargi oraz twierdzeń i argumentów podniesionych przez skarżącą w ich uzasadnieniu, czego wyrazem jest brak odniesienia się przez WSA do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uniemożliwia Skarżącej zrozumienie motywów rozstrzygnięcia WSA i tym samym uniemożliwia skarżącej merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (dalej: "NSA") kontrolę instancyjną wy roku;

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 p.p.s.a.. jak też art. 191 i art. 187 § 1 O.p. popełnione skutkiem oddalenia wniosku dowodowego pełnomocnika Skarżącego w oparciu o całkowicie błędne przekonanie WSA, że jest on nieprzydatny dla oceny przez WSA legalności działań organów podatkowych, a w szczególności dla dokonanej przez nie ocen dowodów w postaci zeznań świadka D. M.;

II. w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. zarzucono naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") skutkiem przyjęcia, że choć możliwe jest względem budynku przy ulicy B. w B. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tymże roku podatkowym wydatków związanych z tym budynkiem, to odmówić należy stronom możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych względem tej nieruchomości, a nadto poprzez przyjęcie błędnej stawki amortyzacyjnej dla nieruchomości przy ul. K. [...] w B..

Na podstawie powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

2.1.2. W skardze kasacyjnej Skarżącego jego pełnomocnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu II instancji, pomimo iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem WSA w ślad za organami I oraz Il instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1O.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne oszacowanie kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego;

2. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191. O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w tym poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, polegające w szczególności na :

a) uznaniu za wiarygodne zeznań świadków Z. T. oraz D. M., choć te były sprzeczne z dokumentami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, a to m.in. szczegółowym potwierdzeniu gotówki z 13 maja 2005 r. oraz wynikami eksperymentów przeprowadzonych przez banki NBP oraz P., przy jednoczesnym zakwestionowaniu zarówno wyników eksperymentów banków jak i samej konieczności ich przeprowadzenia w sprawie;

b) uznaniu za wiarygodne zeznań świadków Z. T. oraz D. M. przy jednoczesnym odmówieniu waloru wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego, choć osoby te cechuje negatywny stosunek do Skarżącego, czego wyraz dają w rozlicznych postępowania sądowych prowadzonych z udziałem ww. świadków;

c) uznaniu, iż Skarżący uzyskał przychód w wysokości 400.000 zł z tytułu usług świadczonych na rzecz K., bez jakiegokolwiek ustalenia jakie w rzeczywistości "usługi" świadczył na rzecz K. Skarżący;

d) oddaleniu wniosku dowodowego z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów w postaci aktu oskarżenia przeciwko D. M. w sprawie przed Sądem Rejonowym w B. do sygn. akt [...] o czyn z art. 233 § 1 Kodeksu karnego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że przedmiotowe czyny nie dotyczą osoby Skarżącego;

e) pominięciu i nierozważeniu okoliczności mających znaczenie dla poczynienia ustaleń w przedmiotowym postępowaniu, a zmierzających bezpośrednio do weryfikacji zeznań złożonych przez kluczowych świadków postępowania, w tym zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, w tym ustalenia osób z którymi współpracował Skarżący lub od których wynajmował mieszkanie na terenie Republiki Czech;

II. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez:

a) niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych przez skarżącego, a poczynionych na nieruchomość przy ul. B. w B.,

b) błędne przyjęcie stawki amortyzacyjnej dla nieruchomości przy ul. K. w B.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedziach na obydwie skargi kasacyjne pełnomocnik organu podatkowego wniósł o ich oddalenie i zasądzenie od Skarżących na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

3.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że autorzy skarg kasacyjnych wadliwie formułując niektóre z zarzutów, a także nie uzasadniając ich w sposób prawidłowy, uniemożliwili ich pełne merytoryczne rozpoznanie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1702/16, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się także, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej, jak wskazano powyżej co do zasady wyznaczają zakres kontroli wykonywanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1595/16, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tym obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w obydwu środkach zaskarżenia, które zawierają wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów.

3.5. Obydwie skargi kasacyjne zawierają zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Ponadto część zarzutów pomimo ich różnej redakcji powtarza się w obydwu skargach kasacyjnych. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skargach kasacyjnych zarzutów procesowych. Pomimo multiplikacji zarzutów skarg kasacyjnych ich istota, a także podstawowa oś sporu sprowadza się do prawidłowości ustaleń faktycznych, a konkretnie do tego czy w 2005 r. Skarżący otrzymał za świadczone na rzecz K. usługi wynagrodzenie w kwocie 400.000 zł. Podniesione w tym zakresie naruszenia prawa procesowego koncentrują się wokół zarzutów dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, wadliwej oceny dowodów i w efekcie dokonania wadliwych ustaleń faktycznych. Dotyczą one przede wszystkim naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zarzuty te uznać należy za bezzasadne. W skargach kasacyjnych eksponowano, że organy podatkowe nie ustaliły, czy Skarżący świadczył w ogóle usługi na rzecz K., za które miałby otrzymać jakiekolwiek wynagrodzenie. Choć w uzasadnieniach decyzji podatkowych nie wskazano precyzyjnie za jaką usługę lub usługi Skarżący miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 400.000 zł, to nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy i prezentacja ustaleń faktycznych dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji wskazują na świadczenie przez niego całego ciągu usług mających na celu pozyskanie przez K. mienia w postaci nieruchomości, a także szeregu czynności dotyczących zarządzeniem tym mieniem i jego obrotem. Dowodzi tego przede wszystkim notarialne pełnomocnictwo udzielone przez przeoryszę K. do zarządu, przyjęcia mienia zamiennego, sprzedaży, zamiany oraz dokonywania "wszelkich czynności, jakie w zakresie pełnomocnictwa okażą się konieczne", a dotyczące poszczególnych nieruchomości, jak również pełnomocnictwo do występowania w postępowaniu regulacyjnym przed Komisją Majątkową. Nie jest istotne czy na mocy tego pełnomocnictwa Skarżący występował w konkretnym postępowaniu regulacyjnym przed Komisją Majątkową, które zakończyło się zwrotem określonego mienia. Istotne jest, że uzyskał bardzo szerokie plenipotencje do nieruchomości zamiennych, niezależnie od tego w jakim trybie zostały one uzyskane od Skarbu Państwa bądź Miasta K. Uzupełnieniem były kolejne pełnomocnictwa udzielane sukcesywnie w kolejnych latach do sprzedaży nieruchomości na warunkach ustalonych przez Skarżącego jako pełnomocnika "według własnego uznania". Dopełnieniem tych dokumentów są zeznania świadków, w tym nie tylko przeoryszy K. i D. M., lecz także pełnomocników będących adwokatami ustanowionymi zarówno przez K. jak i inne kościelne osoby prawne. Wynika z nich, że Skarżący był w istocie organizatorem całego procederu związanego z pozyskiwaniem nieruchomości zamiennych na rzecz kościelnych osób prawnych, w tym K., a następnie obrotu tymi nieruchomościami. Nazywany był wprost zleceniobiorcą kościelnych osób prawnych, którego zadanie polegało na organizowaniu i koordynowaniu nie tylko pomocy prawnej ze strony fachowych pełnomocników prawnych, lecz także na faktycznym dysponowaniu środkami finansowymi kościelnych osób prawnych na poszczególne działania związane z pozyskiwaniem konkretnych nieruchomości, ich zarządem i obrotem, a nawet inwestowaniem środków przez kościelne osoby prawne. Potwierdzają to także wyjaśnienia samego Skarżącego złożone przede wszystkim w toku postępowania przygotowawczego, w których wskazywał na swój udział i zaangażowanie nie tylko w pozyskiwanie nieruchomości ale i w inne przedsięwzięcia o charakterze biznesowym, których uczestnikami były kościelne osoby prawne, w tym także K., jak również D. M.. Z jednej strony Skarżący pomniejszał w wyjaśnieniach swoją rolę w pozyskiwaniu, a następnie obrocie nieruchomościami kościelnymi. Wskazywał jednocześnie na wiodąca rolę innych osób w tym swojego ówczesnego wspólnika w interesach D.M.. Z drugiej wyjaśnienia te dowodzą doskonałej orientacji co do szczegółów związanych z obrotem nieruchomościami pozyskanymi przez kościelne osoby prawne i w przekonaniu Skarżącego, o jego wyjątkowych kompetencjach w zakresie zagadnień "na styku prawa kanonicznego i prawa świeckiego". Z wyjaśnień tych wynika także, że zdaniem Skarżącego kościelne osoby prawne "postępują etycznie wobec swoich zleceniobiorców lub pełnomocników i starają się zawsze wypełnić przyrzeczone wynagrodzenie za wykonana pracę". Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że współpraca Skarżącego z K. nie została potwierdzona pisemną umową zlecenia, jak w przypadku niektórych innych kościelnych osób prawnych. Także szeroko omawiane przez Skarżącego, w trakcie składania zeznań w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, podziękowania ze strony K. i jego przeoryszy, w tym intencje mszalne, nie przeczą temu, że wykonywane przez niego czynności miały charakter zarobkowy, a nie jak sam wskazywał wyłącznie "charytatywny".

3.6. Nie można zgodzić się z zarzutami, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był niepełny, a także nieprawidłowo oceniony. Dysponowały one bowiem na początkowym etapie postępowania podatkowego przede wszystkim materiałami pochodzącymi z Prokuratury ze śledztwa w sprawie karnej. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono jednak szereg dowodów, które nakierowane były na uzyskanie ustaleń dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia uzyskanego przez Skarżącego w 2005 r. przysporzenia w ramach wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi na rzecz K.. Podstawowe znaczenie dla sprawy miała nie tylko detaliczna ocena zeznań świadków Z. T. i D. M. z jednej strony oraz twierdzeń, wyjaśnień i zeznań Skarżącego z drugiej. Należało wziąć pod uwagę także inne dowody, które pośrednio potwierdzały zarobkowy charakter świadczonych przez Skarżącego usług na rzecz K. Trafnie wskazano na dowód wypłaty przez przeoryszę kwoty 400.000 zł, a także zeznania sióstr zasiadających w Radzie Klasztornej. Potwierdzają one bowiem zaangażowanie Skarżącego w prowadzenie spraw majątkowych K. oraz faktyczną pozycję przeoryszy w zakresie zarządu mieniem tej osoby prawnej. Wynika z nich wyłączność posiadanych przez nią uprawnień do zajmowania się sprawami finansowymi K. Ponadto z zeznań w charakterze świadka T. B., zasiadającej w Radzie Klasztornej, wynika, że siostry liczyły się z tym, iż konieczna będzie zapłata na rzecz Skarżącego za jego usługi. Także administrator K. potwierdził, że sprawami finansowymi w Klasztorze zajmowała się wyłącznie przeorysza. a "inne siostry zakonne nie są dopuszczane do tych spraw". Bez znaczenia w sprawie było, czy tak sprawowany zarząd zgodny był z uregulowaniami prawa kanonicznego i elementarnymi zasadami gospodarki finansowej dla jakiejkolwiek osoby prawnej. Istotne było jedynie to, czy faktycznie doszło do wypłaty określonego świadczenia na rzecz Skarżącego przez KSN. Sprzeczność zatem alienacji dóbr kościelnych z uregulowaniami prawa kanonicznego i brak zgody ordynariusza Archidiecezji K. nie mogła mieć wpływu na ocenę prawnopodatkową transferu kwoty 400.000 zł na rzecz Skarżącego. Z bogatego materiału dowodowego, w tym także z wyjaśnień i zeznań samego Skarżącego, wynika, że przeorysza K. prowadziła samodzielnie sprawy finansowe bez jakiejkolwiek zgody hierarchów kościelnych, w tym uczestniczyła także w wielu przedsięwzięciach o charakterze biznesowym. Nie mogła zatem dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy być przydatna prywatna opinia prawna sporządzona na zlecenie strony, co do wykładni przepisów prawa kanonicznego. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że dekret Arcybiskupa Metropolity K. z dnia 20 maja 2005 r. został wydany po dniu wypłaty wynagrodzenia Skarżącemu. O samodzielnej i właściwie nieskrępowanej w żaden sposób pozycji w zakresie spraw majątkowych K. świadczą także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków sióstr zakonnych zasiadających w Radzie Klasztornej, w tym w szczególności B. G.. Wynika z nich potwierdzenie wieloletniej praktyki zakonnej, zgodnie z którą to przeorysza podejmowała wszystkie decyzje w sprawach finansowych bez jakiejkolwiek konsultacji z innymi osobami. Z zeznań tych wynika także, że bliskim współpracownikiem w sprawach finansowych Skarżącego był w 2005 r. D. M.. Dopełnieniem tych zeznań są informacje uzyskana tak od K. jak i od Kurii Metropolitalnej w K. oraz od Konferencji [...] w W., zgodnie z którymi kwestia wypłaty wynagrodzenia dla Skarżącego nie była konsultowana ani raportowana żadnej z tych kościelnych instytucji. Także świadek będąca zatrudniona w K. jako księgowa wskazała, że nie były sporządzane żadne sprawozdania finansowe. Co prawda zdziwienie może budzić dezynwoltura przeoryszy w nieskrępowanym dysponowaniem mieniem zakonu i zarządzeniem jego finansami, lecz jest to wyłącznie kwestia wewnętrznej kontroli na sprawami finansowymi sprawowanej przez kościelne osoby prawne i nie można z tej przyczyny dezawuować prawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Także rozbieżności w szczegółach zeznań Z.T. i D.M., co do okoliczności przekazania kwoty 400.000 zł nie mogą świadczyć o ich niewiarygodności. Były one składane po wielu latach od maja 2005 r., kiedy to doszło do przekazania wynagrodzenia Skarżącemu, co mogło wpływać na pewne różnice i nieścisłości co do detali dotyczących samego aktu przekazania gotówki. Należy bowiem pamiętać, że Skarżący wielokrotnie bywał w budynku K. oraz utrzymywał z tym Klasztorem, a w szczególności z przeoryszą stałe kontakty. W związku z tym uzasadnione mogą być rozbieżności w postrzeganiu jego wizyty z maja 2005 r., w trakcie której doszło do przekazania wynagrodzenia uprzednio wypłaconego z banku. Trafnie wskazał również w tym kontekście WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na podstawie zeznań świadków T. i M. nie można było precyzyjnie ustalić jakiego formatu miała być koperta, w której przeorysza przekazała Skarżącemu kwotę 400.000 zł. Dodatkowo należy wskazać, że z kolejnych zeznań tych osób nie sposób wywnioskować jakiego koloru była to koperta. Wadliwe było zatem przyjęcie przez organ podatkowy, że była to koperta tzw. aktowa o formacie i wielkości okazanej w trakcie przesłuchania Z. T. w charakterze świadka w dniu 4 lipca 2014 r. Tym samym całkowicie zbędne było zapytanie skierowane przez organ podatkowy do Narodowego Banku Polskiego Oddział w K. oraz do P. SA w W. o przeprowadzenie eksperymentu, co do możliwości umieszczenia kwoty 400.000 zł w kopercie A4 w banknotach o nominale odpowiednio: 50 zł, 100 zł i 200 zł. Jednocześnie jednak wadliwie wskazał Sąd a quo, że jest mu z urzędu wiadome, iż "istnieją różne rodzaje kopert, nawet w formacie A-4. Są to zarówno standardowe koperty listowe, jak również koperty tzw. aktowe, które charakteryzują się szerszą głębokością, a w konsekwencji większą pojemnością". Uszło bowiem uwadze Sądu pierwszej instancji, że w ramach "eksperymentu" przesłano do banków jedną z dostępnych na rynku kopert aktowych formatu A4 o wielkości, która została okazana świadkowi T. w trakcie jej przesłuchania. Skoro jednak wcześniej nie ustalono w postępowaniu podatkowym wielkości, kształtu i formatu koperty, a nawet jej koloru, to zbędne były jakiekolwiek rozważania co do wiedzy Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do faktów notorycznych, dotyczących wielkości kopert o formacie A4. Uchybienie to w ocenie zarzutów procesowych popełnione przez Sąd meriti nie miało wpływu na wynik sprawy. Dla przyjęcia ustalenia faktycznego o przekazaniu wynagrodzenia Skarżącemu istotne znaczenie miały prawidłowo ocenione dowody w postaci zeznań świadków T. i M. w powiązaniu z twierdzeniami Skarżącego (poza oczywiście tymi fragmentami, które dotyczyły zaprzeczenia wystąpienia tego faktu) oraz zeznaniami innych świadków, w tym sióstr z Rady Klasztornej oraz pełnomocników procesowych tej kongregacji. Co do kwestii braku wyjaśnienia przez organ podatkowy okoliczności związanych z zatrudnieniem Skarżącego w maju 2005 r. w Czechach i możliwości przebywania w szczególności w dniu 13 maja 2005 r. poza K. z uwagi na wykazywanie obowiązków służbowych, to należy zauważyć, że organ podatkowy podjął stosowne starania w celu wyjaśnienia tej okoliczności. Informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji w spółce C.s.r.o., nie potwierdziły jednak ani obecności, ani absencji Skarżącego w pracy w Czechach w tym czasie. Wynika jednakże stąd, że organ podatkowy podjął starania w celu wyjaśnienia tej okoliczności, czym wypełnił normę wynikająca z art. 122 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak zaś oczekiwanego przez stronę efektu tych działań nie może obarczać organu podatkowego. Ponadto słusznie wskazał organ podatkowy, co zaakceptował Sąd meriti, że z uwagi na odległość pomiędzy K. a C., czy nawet innym miejscem na terenie Republiki Czeskiej, nie można było wykluczyć tego, iż Skarżący mógł tego samego dnia w godzinach wieczornych przyjechać do Krakowa, aby spotkać się z przeoryszą KSN w celu odebrania pieniędzy. Za uchybienie w gromadzeniu materiału dowodowego i tym samym za naruszenie norm wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie można uznać zaniechania ustalenia wykazu połączeń telefonicznych (bilingów) wykonywanych i odbieranych przez telefon będący w dyspozycji Skarżącego, w tym w szczególności w dniu 13 maja 20005 r. Dane logowania telefonu używanego przez Skarżącego co do zasady mogłyby przyczynić się do weryfikacji niektórych twierdzeń świadków T. i M.. Jednakże dane tego rodzaju nie były dostępne w toku postępowania podatkowego nie tylko dla Skarżącego, ale i dla organu podatkowego. Wynika to z art. 180a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 243 ze zm.), zgodnie z którym operator publicznej sieci telekomunikacyjnej oraz dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych są obowiązani zatrzymywać i przechowywać dane dotyczące połączeń i lokalizacji telekomunikacyjnego urządzenia końcowego przez okres 24 miesięcy, licząc od dnia połączenia lub nieudanej próby połączenia, a z dniem upływu tego okresu dane te niszczyć. Okres ten uległ nawet skróceniu do 12 miesięcy w trakcie trwania postępowania podatkowego. Niezasadne było także złożone w trakcie trwania postępowania podatkowego żądanie przeprowadzenia dowodu z "kompletu akt postępowania przygotowawczego", prowadzonego przez organ prokuratury w celu ich "oględzin i analizy". Dowodem w myśl art. 180 § 1 O.p. może być co prawda wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz norma ta doznaje uszczegółowienia w art. 181 § 1 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Materiałami tymi są konkretne dowody przeprowadzone w ramach tego postępowania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe w sprawie podatników zainicjowane zostało na podstawie materiałów uzyskanych i otrzymanych z wcześniej wszczętego postępowania karnego. Nie jest zatem w praktyce możliwe przeprowadzanie dowodu z "akt" określonej sprawy karnej, a jedynie z materiałów, czyli dokumentów czy innych dowodów zgromadzonych przez organy ścigania. Wymaga to jednak ich identyfikacji i wskazania. Tego nie uczyniła strona w trakcie trwania postępowania podatkowego. Bez znaczenia dla sprawy było także nie przesłuchanie w charakterze świadków A.M. i D. Z.. Nie były przedmiotem ustaleń organów podatkowych rozliczenia K. z pierwszym ze wskazanych świadków. Przede wszystkim jednak sam Skarżący nie wskazywał, aby jako pełnomocnik K. miał pobierać od przeoryszy i przekazywać A. M. jakiekolwiek środki pieniężne związane z rozliczeniami z tą osobą, w ramach pobranych od niej wcześniej zaliczek na zakup nieruchomości. Co do pracownika Ż. SA, to należy wskazać, że bez znaczenia dla sprawy było to, od kiedy K. nawiązał współpracę z tą Spółką. Nie ulega wątpliwości, że w 2005 r. Skarżący był głównym akcjonariuszem tej Spółki, a M. jej prezesem. Nie może to jednak oznaczać, że przeorysza K. poznała tego ostatniego dopiero w chwili nawiązania z tą Spółką relacji gospodarczych przez Klasztor. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniami, że błędem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było nie przesłuchanie w charakterze świadka bliżej nieustalonej osoby kasjera zatrudnionego w P.SA, który miał dokonać wypłaty kwoty 400.000 zł w dniu 13 maja 2005 r. Nie było przedmiotem sporu, czy kwota ta została wypłacona z rachunku bankowego K. w banknotach 100 zł, a także to w jaki sposób została przewieziona do budynku tego Klasztoru. W przypadku zatem wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i § 2 O.p., jak również z art. 188 O.p., w zakresie w jakim dopatruje się go Skarżąca. Ideą formułowania w pismach procesowych wniosków dowodowych jest inicjatywa procesowa strony zmierzająca do wykazania określonych twierdzeń i okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności mieszczących się w hipotezie określonej normy materialnoprawnej. Celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe bowiem nie jest celem samym w sobie i nie może być prowadzone w sposób nieograniczony. W myśl art. 188 O.p. przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy", czyli istotne dla niej. Pozostałe, jako pozbawione znaczenia dla sprawy, uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie dla zwłoki postępowania. Za przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy nie mógł zostać także uznany wniosek dowodowy dotyczący dowodu w postaci aktu oskarżenia przeciwko D. M., w sprawie karnej dotyczącej składania fałszywych zeznań. Sprawa ta nie dotyczyła bowiem zeznań złożonych w rozpatrywanej sprawie, a zeznań dotyczących sprawy karnej innej osoby, choć powiązanej z interesami prowadzonymi przez Skarżącego i M.. Ani akt oskarżenia, ani ewentualny wyrok skazujący w sprawie nie dotyczącej przedmiotu postępowania nie może oznaczać automatycznie niewiarygodności zeznań złożonych w innych postępowaniach. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika istnienie głębokiego konfliktu pomiędzy Skarżącym a D. M. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Wynika z nich jednak również duża zażyłość tych dwóch osób w 2005 r., która wynikała przede wszystkim z prowadzonych wspólnie interesów. Tym samym za uzasadnione należało uznać posiadanie przez tego świadka wiedzy o rozliczeniach finansowych Skarżącego z innymi osobami. Tym bardziej, że osoba tego świadka znana była nie tylko przeoryszy zakonu, lecz także innym siostrom z Klasztoru i kojarzona była z osobą Skarżącego.

3.7. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miała ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy i jej akceptacja przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy fragmentów wypowiedzi. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie zeznań świadków T. i M.. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły i przeprowadziły szereg dowodów, które we wzajemnej łączności sprawiają, iż argumentacja wskazana przez nie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami, nie naruszając zasady wynikającej z art. 191 O.p. Nie można także stwierdzić, aby naruszona została norma z art. 210 § 1 i § 4 O.p., w zakresie wadliwości uzasadnienia decyzji organów podatkowych I i II instancji. Kwestia dotycząca pokwitowania wypłaty kwoty 400.000 zł nie była okolicznością wymagającą szerokiego omówienia i roztrząsania przez organy podatkowe. Fakt wypłaty tej kwoty w banknotach o nominale 100 zł także nie budził sporu. Nadmierne zaś znaczenie Skarżąca przypisuje możliwości pomieszczenia takiej ilości gotówki w kopercie formatu A4, co nie jest kwestią prawidłowości uzasadnienia decyzji, a prawidłowości ustaleń faktycznych, na co wskazano powyżej.

3.8. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. postawiony w skardze kasacyjnej Skarżącej. Co prawda w treści uzasadnienia wyroku Sąd a quo nie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 26a i art. 30 § 1 O.p., jak jednak wskazano na wstępie rozważań, dla skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego podniesione uchybienie musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do podniesionego w skardze do WSA w Krakowie naruszenia tych przepisów nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na ich całkowitą bezzasadność, o czym poniżej.

3.9. Nie zasługiwały na uwzględnienia także zarzuty naruszenia art. 26a i art. 30 § 1 O.p., które dotyczą norm prawa materialnego, a nie procesowego jak wskazano w skardze kasacyjnej Skarżącej. Jak już trafnie wskazano w wyroku NSA z 10 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1666/20 (publ. CBOSA), art. 26a O.p. został dodany do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz.1590). Przepis ten ma jak już wskazano charakter materialnoprawny i stosownie do art. 7 tej ustawy zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., co oznacza że nie mógł mieć zastosowania do wypłat należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście dokonanych na rzecz Skarżącego w 2006 r. Co do naruszenia art. 30 § 1 O.p. to należy wskazać, że wyrażona w nim norma prawna statuuje odpowiedzialność płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Naruszenie jednak tego obowiązku przez płatnika nie zwalnia podatnika od konieczności samodzielnego zadeklarowania dochodu i zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Zaskoczenie może wywołać oportunizm procesowy organu podatkowego, który dysponując materiałami dotyczącymi braku rozliczenia podatku przez podatnika nie dokonał równolegle wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika i nie wydał w tym przedmiocie decyzji w oparciu o art. 30 § 4 O.p. Zaniechanie takie nie miało jednak żadnego wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego wobec podatników. Całkowicie uchyla się spod kontroli kasacyjnej z kolei zarzut naruszenia art. 2a O.p. postawiony w skardze kasacyjnej Skarżącej. Przepis ten dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie więcej niż jednego wyniku tej wykładni. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje do tego uregulowania i nie wiadomo w czym jej autor upatruje tego naruszenia prawa.

3.10 Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 p.p.s.a.. jak też art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że jego konstrukcja i uzasadnienie zasadza się na przyjęciu błędnego założenia przez Skarżącą, jakoby sąd administracyjny kontynuował postępowanie podatkowe i nie tylko miał kompetencję do dalszego prowadzenia postępowania, co wręcz obowiązek przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować reguły wynikające z procedury podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, a jego kognicja stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje kontrolę legalności administracji publicznej, w tym wydawanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a możliwości przeprowadzania dowodów ograniczone są do wyjątkowych przypadków, gdyż model kontroli sądowoadministracyjnej oparty jest na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję.

3.11. Całkowicie uchylają się spod merytorycznej kontroli zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 u.p.d.o.f., podniesione w obydwu skargach kasacyjnych. Wskazany przepis prawa materialnego dzieli się na kilkadziesiąt jednostek redakcyjnych - ustępy, z czego większość dodatkowo zawiera kolejne punkty. Jak już wskazano powyżej przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z uwagi zatem na sposób sformułowanie tych zarzutów, uchylają się one spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie na czym miałoby polegać jego naruszenie, co również w świetle powołanej już powyżej uchwały NSA w sprawie I OPS 10/09, powoduje niemożliwość odniesienia się do tego zarzutu. Przypomnieć zaś należy, że kwestia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania dochodów z najmu dotyczyła przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych, co do których unormowania zawarto w innych aniżeli art. 22 u.p.d.o.f. przepisach tej ustawy.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił także wszystkie wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych. Dotyczyły one dowodu z opinii prawnej prof. D. W. z 25 marca 2021 r., pisma Skarżącego do Metropolity K., wyroku Sądu Rejonowego w B. z 11 kwietnia 2022 r. w sprawie [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w B. z 20 lutego 2023 r. w sprawie [...] oraz wniosku Skarżącego z 8 maja 2023 r. do DIAS o wznowienie postępowania podatkowego za 2006 r. Jak już wskazano powyżej sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że przedmiotem dowodu nie może być jakakolwiek opinia, w tym opinia prawna, gdyż nie stanowi ona dokumentu, a dowód z opinii, który nie jest dopuszczony zakresem zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Z kolei okoliczność związana z brakiem wiarygodności zeznań świadka mogłaby zostać jedynie podważona na skutek prawomocnego wyroku sądu karnego dotyczącego zeznań złożonych lub wykorzystanych w ramach danego postępowania administracyjnego lub podatkowego. Żadnego wpływu na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy nie miała także korespondencja kierowana przez Skarżącego do hierarchów kościelnych po zakończeniu postępowania podatkowego, ani wnioski składane w innych postępowaniach podatkowych. Kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze kasacyjnej. W przeciwnym wypadku sąd administracyjny musiałby przyjąć na siebie rolę organu rozstrzygającego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest kompetentny z tego powodu do prowadzenia postępowania dowodowego i czynienia samodzielnych ustaleń i samodzielnej oceny dowodów, w szczególności w oparciu o przepisy wskazane w art. 106 § 5 p.p.s.a.

3.13. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu obydwu skarg kasacyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego należnych od każdego ze skarżących kasacyjnie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).