Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1532/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt. 1, art. 33 par. 4 pkt. 2 O.p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych F. sp. z o.o. w W. (dawniej: O. sp. z o.o. w W.) i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 sentencji i przekazuje w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1858/22, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art.. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika w zakresie zabezpieczenia na majątku O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie F. sp. z o.o. z siedzibą w W.), powoływanej dalej jako "skarżący", "spółka", należności budżetowych na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2019 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wszczął wobec skarżącego w dniu 15 maja 2020 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 1 lipca 2019 r. do 31 października 2019 r. przed dokonaniem zwrotu za okresy od dnia 1 września 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. i od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 października 2019 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 sierpnia 2021 r. zabezpieczył na majątku spółki należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2019 r. w kwocie 1.041.810 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 160.718 złotych liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, i w tym celu określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za powyższe okresy w łącznej wysokości 1.202.528 złotych oraz zabezpieczenia na majątku spółki należności budżetowych z tytułu art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." za okresy od lipca do października 2019 r. w łącznej kwocie 1.851.827 złotych i w tym celu określenia przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższe okresy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że organ pierwszej instancji wskutek przeprowadzenia kontroli u skarżącego ustalił, że spółka w deklaracjach VAT -7 za wrzesień oraz październik 2019 r. wykazała zwrot podatku od towarów i usług w kwotach odpowiednio 300.000 złotych oraz 600.000 złotych. Nadto, iż skarżący w przypadku zakupu i sprzedaży towarów tj. zegarków, słuchawek, liquidów CBD, żarówek LED, modułów [...] i skuterów uczestniczyła w oszustwie karuzelowym w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W łańcuchu transakcji pełniła rolę tzw. brokera. Skarżący nadto nie podjął odpowiednich działań celem sprawdzenia swoich dostawców. Wobec tego skarżący prawdopodobnie zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwocie 1.851.826 złotych. Wskazano, że faktury wymienione na stronie 8-10 decyzji dotyczą czynności określonych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Skarżący w tym wypadku nie dysponował towarami jak właściciel. W związku z tym organ stwierdził, że skarżący zawyżył wykazane w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT za niżej wymienione miesiące 2019 r. i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwoty: za lipiec 2019 r. o kwotę 3.081.826 złotych; za sierpień 2019 r. o kwotę 1.173.229 złotych; za wrzesień 2019 r. o kwotę 1.949.580 złotych; za październik 2019 r. o kwotę 2.040.241 złotych.

Organ na podstawie art. 112c u.p.t.u. określił skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100 % kwoty zawyżenia: za lipiec 2019 r. – 728.423 złotych, za sierpień – 254.497 złotych, za wrzesień 2019 r. – 423.198 złotych, za październik 2019 r. – 445.709 złotych. Organ stwierdził, że jest to konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym.

Dodatkowo organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że środki pieniężne są bardzo płynnym składnikiem majątkowym i nie świadczą one ostatecznie o stanie majątkowym spółki, który należy uwzględnić podejmując decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Spółka wykazała w szczegółach do sprawozdania finansowego, że na aktywa trwałe składają się budynki i budowle oraz środki transportu warte 330.823,73 zł. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych spółka nie jest właścicielem pojazdów oraz nieruchomości. Nadto wskazał, że nie bez znaczenia jest również fakt, iż spółka od 2019 r. wykazuje stratę. W 2020 r. zgodnie ze sprawozdaniem finansowym strata wyniosła - 3.938.825,10 złotych. Spółka nie generuje zysku, co dodatkowo może uniemożliwić spłatę ewentualnego określonego w postępowaniu podatkowym zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Duży wpływ na stratę zgodnie ze sprawozdaniem finansowym mają spłaty kredytów i pożyczek w kwocie 12.554.173,13 zł, które uległy zwiększeniu od 2019 r., w którym spłaty kredytów i pożyczek wyniosły 10.461.846,25 zł. Powyższa okoliczność ma wpływ na przyszłą płynność finansową przedsiębiorcy i ewentualne zaspokojenie określonego w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie spółka po wezwaniu jej do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ) skorzystała z prawa do odmowy złożenia oświadczenia. W ocenie organów podatkowych powyższe stanowiło przejaw ukrywania przez spółkę posiadanego majątku.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę wniesioną przez spółkę za częściowo zasadną. Po przytoczeniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p" wskazał, że jeżeli podatnik rozliczał podatek od towarów i usług na podstawie m.in. pustych faktur, to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały ten okres było zaniżone. Zatem należy stwierdzić, że trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej wysokości z mocy prawa. Nadto, iż w skarżonej decyzji organ podatkowy wykazał, że istnieje prawdopodobieństwo udziału skarżącego w transakcjach nie odzwierciedlających rzeczywistego ich przebiegu. Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organów, że sytuacja finansowa spółki nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przeprowadził analizę danych finansowych, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Następnie sąd pierwszej instancji dokonał omówienia różnic pomiędzy zabezpieczeniem ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a zabezpieczeniem należności budżetowych na podstawie art. 112c u.p.t.u. Wskazał, że organ musi uprawdopodobnić, że dodatkowe zobowiązanie powstanie skoro, jak wynika z orzecznictwa, jego powstanie nie jest "automatyczne" oraz że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Dla powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego konieczne jest uprawdopodobnienie zarówno świadomości jak i m.in. posługiwania się pustymi fakturami. W ocenie sądu pierwszej instancji organy uprawdopodobniły, że skarżąca uczestniczyła w charakterze "brokera" w oszukańczych transakcjach, posługując się pustymi fakturami. Zatem uprawdopodobniły, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej może być inna niż wynikająca z jej deklaracji. Organy wykazały także, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą ewentualnego zobowiązania podatkowego określonego z uwzględnieniem okoliczności posługiwania się pustymi fakturami. Organ musi jednak również uprawdopodobnić, że zobowiązanie powstanie tj. że skarżący działał świadomie. Sąd pierwszej instancji przytoczył fragmenty skarżonej decyzji, z których wynika że raz organ wspomina o nienależytej staranności a innym razem o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszukańczych transakcjach. Dodatkowo, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ powinien powołując się na art. 112c u.p.t.u. wskazać na konkretną jednostkę redakcyjną.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że naruszony został art. 112c u.p.t.u. w związku z art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dlatego też sąd pierwszej instancji uchylił skarżoną decyzję w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku skarżącego należności budżetowych na podstawie art. 112c u.p.t.u. od lipca do października 2019 r. Jednocześnie w ocenie sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 i 2 w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącego należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji i w tym celu określającej przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższe okresy w łącznej wysokości 1.202.528 złotych. Organy nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego odnoszących się do zbierania oraz oceny dowodów tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. jak również art. 122 i 127 O.p. Wobec tego sąd pierwszej instancji dokonał uchylenia skarżonej decyzji w części.

Zarówno skarżący jak i organ zaskarżyli ww. orzeczenie skargą kasacyjną w części.

Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w części tj. pkt 1 sentencji wyroku dotyczącej uchylenia decyzji w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego należności budżetowych na podstawie art. 112c u.p.t.u. za okresy od lipca do października 2019 r.

W oparciu o art. 174 pkt. 2 Pp.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art, 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w zw. z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez sąd, że organ wadliwie przyjął, że może zabezpieczać stawką sankcji w wysokości 100% bez wykazywania uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa, w sytuacji, gdy w ocenie organu nie zachodzi potrzeba uprawdopodobnienia świadomego udziału spółki w nierzetelnych transakcjach jako warunku dopuszczalności określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania i jego zabezpieczenia na majątku podatnika, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na uprawdopodobnienie posługiwania się przez skarżącą spółkę "pustymi fakturami" i wykazanie przez organ przesłanki z art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p., co zaakceptował Sąd;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w zw. z art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 2 O.p., przez dokonanie wadliwych i sprzecznych ustaleń i uchylenie decyzji w części na skutek niezasadnego uznania, że organy nie wykazały u skarżącej spółki uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa w decyzji o zabezpieczeniu, ustalając spółce sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100 %, podczas gdy sąd potwierdził w tym samym wyroku, że prawidłowa była ocena organu, że wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie daje gwarancji wykonania przez skarżącą spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych oraz że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa w art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p., a ponadto niezależnie w decyzji organ wykazał istnienie podstaw wskazujących na świadomy w udział w oszukańczym procederze, co usprawiedliwiało objęcie zabezpieczeniem także ewentualnych dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych według stawki 100%;

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. organ zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 112c pkt. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy nie wykazał prawdopodobieństwa, że zostanie przypisane skarżącej spółce świadome odliczenie podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy w ocenie organu nie zachodzi potrzeba uprawdopodobnienia świadomego udziału spółki w nierzetelnych transakcjach jako warunku dopuszczalności określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania i jego zabezpieczenia na majątku według stawki 100%;

2) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy nie wykazał prawdopodobieństwa, że zostanie przypisane skarżącej spółce świadome odliczenie podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy w ocenie organu wykazał istnienie podstaw wskazujących na świadomy udział w oszukańczym procederze, co usprawiedliwiało objęcie zabezpieczeniem także ewentualnych dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych według stawki 100%;

Mając powyższe na względzie organ wniósł o uchylenie w części zaskarżonego wyroku tj. pkt 1 wyroku i przekazanie w sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Nadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżył ww. wyrok w części tj. pkt. 2 sentencji wyroku, w którym sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki na decyzję organu z dnia 30 czerwca 2022 r.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), art 3 § 2 pkt 1, art 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 151 P.p.s.a poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi spółki w zakresie określenia zabezpieczenia poza zabezpieczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. za okresy od lipca do października 2019 r. w sytuacji, gdy nie zachodziły podstawy do określenia zabezpieczenia bowiem Spółka dysponuje i dysponowała znacznym majątkiem i środkami pieniężnymi umożliwiającymi zapłatę ewentualnej zaległości podatkowej, czego dowodem jest chociażby dobrowolna realizacja decyzji zabezpieczającej i wpłata zabezpieczenia na rzecz organu;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego dokonując błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy do takich naruszeń doszło i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi;

3) art. 121 i 187 O.p., polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że zachodzą przesłanki do uznania, że spółka wystawiała puste faktury i posługiwała się pustymi fakturami, w konsekwencji Sąd zastosował błędną koncepcję "pustej faktury", podczas gdy z "pustą fakturą" mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), a taka sytuacja nie miała miejsca w ustalonym stanie faktycznym skoro organ nie zakwestionował usług magazynowych i transportowych oraz faktycznych transakcji dokonanych przez spółkę, co zresztą potwierdził sam organ w ustaleniach kontroli "Charakterystyczne w sprawie jest także to, że podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. O. spółka z o.o. w sprawach transakcji dotyczących obrotu przedmiotowymi towarami kontaktowała się ze swoimi dostawcami i odbiorcami mailowo, przesyłano sobie m.in, zamówienia, dokumenty magazynowe przyjęcia towaru, specyfikacje posiadanego towaru, sporządzano również dokumentację fotograficzną zbiorczą dostawy oraz pojedynczych poszczególnych opakowań oraz aut, załadowanych kartonami, które świadczyły usługę przewozu tych towarów z magazynu w L.,

5) art. 239f § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji, pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p. poprzez częściowe oddalenie skargi mimo nieustalenia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a także bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego, które skutkowało bezpodstawnym zabezpieczeniem na majątku spółki pomimo faktu, iż spółka dysponowała aktywami umożliwiającymi jej zapłatę ewentualnej zaległości podatkowej;

7) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie sytuacji majątkowej skarżącego, a w efekcie naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy okoliczności sprawy, w szczególności kondycja majątkowa skarżącego (w aspekcie możliwości wyegzekwowania w przyszłości zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny lub przymusowy}, przy uwzględnieniu wysokości przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, nie umożliwiają przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tychże zobowiązań podatkowych;

8) art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., polegające na oparciu się jedynie na szczątkowym materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji oraz na braku samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy, jak też braku zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu; polegające na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności wskutek zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy majątek skarżącej wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych z odsetkami, czy skarżąca trwale nie wywiązywała się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych oraz czy rzeczywiście z materiału dowodowego w stosunku do skarżącej przez organ na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, wynikało, że istnieje duże prawdopodobieństwo uznania, że wystawiała faktury nierzetelnie;

9) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez wadliwe ich zastosowanie i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zachodzą przesłanki wskazujące na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

10) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na wskutek niepełnego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, oparcia rozstrzygnięcia na nieostatecznych ustaleniach innych organów podatkowych bez zgromadzenia materiałów stanowiących podstawę własnego orzekania organu, a przez to dowolne twierdzenia, iż dostawy wynikające z wszystkich zakwestionowanych faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, co w istocie nie pozwalało nawet w przybliżeniu określić wysokości zobowiązania podatkowego;

11) Nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominięcie zarzutów wskazanych w skardze a to:

a) art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 O.p., poprzez objęcie zabezpieczeniem kwoty zadeklarowanego i dotychczas niezwróconego spółce podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego] za lipiec-październik 2019 r. podczas gdy zabezpieczenie "na zwrocie VAT" jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwroty różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; skoro spółka nie otrzymała dotychczas wykazywanej w deklaracji za lipiec-październik 2019 r. różnicy, to nie ma czego zwracać organowi, choćby różnicę tę wykazała nieprawidłowo. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy; Sąd w ogóle nie odniósł się co do możliwości zabezpieczenia na niezrealizowanym zwrocie podatku VAT;

b) art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy do jej wydawania na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku to nie jest dopuszczalne orzeczenie zabezpieczenia. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać bowiem spółka nie otrzymała wykazywanej w deklaracji różnicy za marzec 2019 r., to nie ma czego zwracać organowi. Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2015 r., 1 FSK 327/14; z 3 września 2015 r., 1 FSK 552/14; z 25 lutego 2016 r., 1 FSK 1624/14). Zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. podlega też przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zob. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., 1 FSK 1068/15; z 7 lutego 2018 r., 1 FSK 683/16);

12) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd zaniechania organów w zakresie ustalenia okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia w myśl przesłanek z art. 33 § 1 O.p.;

13) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 2, oraz art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przekwalifikowanie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec-październik 2019 r.;

14) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez sąd dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

17) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy;

18) art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły; stwierdzenia sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, iż fakt, iż spółka posiada środki pieniężne w wysokości wyższej niż kwota zabezpieczenia nie gwarantuje wykonania zobowiązania podatkowego bowiem środki pieniężne są bardzo płynnym składnikiem majątkowym i nie definiują one ostatecznego stanu majątkowego dla organu; dodatkowo sąd zignorował fakt, iż spółka wykonała decyzję zabezpieczającą ustanawiając blokadę środków pieniężnych na swoim rachunku bankowym oraz gwarancję bankową; poprzez stwierdzenie, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka posiadała na rachunku bankowym kwotę wyższą niż kwota zabezpieczenia. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej, nie wynika, aby spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby spółka dokonywała czynność i zbywania majątku;

19) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz niewyjaśnienie, dlaczego przywołane przez skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, co uniemożliwiło spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia sądu;

20) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niedostrzeżenie nielogicznych stwierdzeń w decyzji, przywołanie sprzecznych wewnętrznie twierdzeń poprzez uznanie, że sytuacja finansowa spółki w żaden sposób nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, podczas gdy spółka ustanowiła zabezpieczenie na swoim rachunku bankowym, co potwierdza fakt, że jej sytuacja finansowa nie rodziła wątpliwości i ryzyka, że zobowiązanie podatkowe nie byłoby wykonane;

21) wyciąganiu negatywnych konsekwencji z tytułu skorzystania z prawa do odmowy złożenia oświadczenia ORD-HZ i uznanie tego faktu za przejaw ukrywania posiadanego przez Spółkę majątku, podczas gdy jest to ustawowe prawo podatnika zdefiniowane w art. 39 § 2 O.p. i organ nie ma podstaw do przyjmowania takich negatywnych stwierdzeń;

22) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, poprzez powołanie orzeczeń sądowych dot. pustych faktur, podczas gdy taka sytuacja nie miała miejsce w spółce; sprzeczne wewnętrznie twierdzenia poprzez raz zarzucenie spółce niedochowania należytej staranności i jednocześnie dokonanie nadmiernej weryfikacji kontrahentów;

23) niezasadne rozszerzanie i analizowanie ustaleń z kontroli podatkowej pomimo, że sąd powinien się ograniczyć do twierdzeń kontroli i zamiast analizować stan finansowy skupił się na analizie dot. interpretacji protokołu kontroli, bezzasadnie stwierdzając, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego pomimo, że nie prowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego tylko wskazał gołosłowne supozycje organu, których nawet nie było w protokole kontroli;

24) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 11b c u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, że spółka w rzeczywistości nie nabyła ani nie zbyła towarów w kontrolowanym okresie oraz że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar nabywany i zbywany przez nią uczestniczy w karuzeli podatkowej.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. tj.:

1) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą sądową kontrolę działalności organów przez sąd pierwszej instancji w wyniku czego sąd nie uwzględnił skargi, w konsekwencji czego uznał, że zasadnym jest utrzymanie zabezpieczenia na majątku spółki, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wykazały konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornej nadwyżki podatku VAT i tym samym podstaw do kolejnego przedłużania terminu zwrotu (po raz kolejny od 25 stycznia 2020 r.), a jedynie powołując się na ustalenia kontroli podatkowej, zatem w trybie ww. przepisu zwrot ten winien zostać dokonany;

2) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u., w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikami art. 2 ust. 2 1 Dyrektywy oraz art. 17 ust 2 VI Dyrektywy) oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich towarów, w sytuacji gdy towary te zostały dalej odsprzedane przez skarżącą i wywiezione poza terytorium kraju, co potwierdziły zagraniczne administracje podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał, co miało wpływ na wynik sprawy, zatem nie zachodził przypadek "pustych faktur" na podstawie których Sąd utrzymał wyrok w zakresie zabezpieczenia;

6) art. 86 ust. 1 w zw. z art 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, co wynikało z zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu podatkowym rzetelności faktur podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez dostawców kontrahenta spółki a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień - październik 2019 ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

7) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust 2 VI dyrektywy 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (OJ L156,19.6.2018, p. 43-74) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącego do terminowej realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

8) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym skarżącemu niepowetowanej szkody.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. z opinii niezależnych biegłych, która ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie tj. Ekspertyzy sporządzonej przez niezależny podmiot tj. Stowarzyszenie [...] na temat [...] (dalej: "Ekspertyza") - w załączeniu. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zarówno organ jak i skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargi kasacyjne strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego okazała się zasadna i doprowadziła do uchylenia wyroku w skarżonym zakresie, natomiast skarga kasacyjna organu została oddalona, gdyż orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu.

Istotą sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przedstawionego w złożonych przez obie strony skargach kasacyjnych, była zasadność częściowego uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji organu z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącego należności budżetowych na podstawie art. 112 c u.p.t.u. za okresy od lipca do października 2019 r. oraz oddalenia skargi w zakresie pozostałym tj. w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji i w tym celu określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za powyższe okresy w łącznej wysokości 1.202.528 złotych.

Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny skargi kasacyjnej organu, zauważyć należy, że w każdym zarzucie czy to naruszenia prawa materialnego czy też naruszenia przepisów postępowania organ podnosi albo błędne stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w organ w decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego sankcją w wysokości 100% zobowiązany jest do uprawdopodobnienia świadomego udziału spółki w nierzetelnych transakcjach jako warunku określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia na majątku podatnika albo błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ tej świadomości nie uprawdopodobnił. W każdym zarzucie zostało też powołane, w powiązaniu z innymi przepisami, naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 112c pkt. 2 u.p.t.u., art. 33 § 1, § 2 pkt. 1 i § 4 pkt. 1 O.p.

Jednak kluczową kwestią, jaka powinna podlegać ocenie w pierwszej kolejności, jest to, czy w trybie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 do § 4b O.p., w ogóle możliwe jest zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa z kolei w art. 112c u.p.t.u. Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Zgodnie z art. 112c pkt. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji (w dniu wydania wyroku brzmienie jest odmienne) w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt. 1 oraz ust. 2a odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Z kolei jak wskazano w art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 pkt. 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wreszcie w art. 33 § 4 pkt. 1 O.p. wskazano, że przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Kwestia tego, czy w trybie art. 33 § 1 do § 4b O.p. może dojść do zabezpieczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23. Zgodnie z sentencją tej uchwały przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo to nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c o.p., mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności. Mianowicie z uzasadnienia uchwały wynika, że w świetle art. 33 § 1 O.p. nie ma znaczenia z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej) tj. czy wykorzystano "puste faktury", czy podatnik uczestniczył w oszustwie karuzelowym, czy doszło do błędu lub niezrozumienia prawa przez podatnika. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co może nastąpić dopiero w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład sądu, który nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale ma obowiązek skierować nowe pytanie prawne do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zagadnienia prawnego objętego uchwałą. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 1/23.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że organ w decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego zobowiązany jest uprawdopodobnić stan świadomości podatnika. To uzasadnienie jest błędne z tego powodu, że jak wynika z powołanej uchwały, nie jest możliwe zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112c pkt. 2 u.p.t.u., art. 33 § 1, § 2 pkt. 1 i § 4 pkt. 1 O.p. Niemniej samo rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu tj. uchylenie decyzji w danym zakresie odpowiada prawu. Stąd, w świetle art. 184 O.p. skarga kasacyjna organu została oddalona.

Oznacza to również, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić treść uchwały I FPS 1/23. Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II OSK 2319/19).

Zasadna natomiast okazała się skarga kasacyjna skarżącego, przy czym na uwzględnienie zasługiwał na tym etapie jedynie jeden z postawionych zarzutów – zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niedostrzeżenie nielogicznych twierdzeń w decyzji organu, przywołanie sprzecznych wewnętrznie twierdzeń poprzez uznanie, że sytuacja finansowa spółki w żaden sposób nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, podczas gdy spółka ustanowiła zabezpieczenie na swoim rachunku bankowym, co potwierdza fakt, że jej sytuacja finansowa nie rodziła wątpliwości i ryzyka, że zobowiązanie podatkowe nie byłoby wykonane.

Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego był przepis art. 33 § 1, § 2 pkt. 1 oraz § 4 pkt. 1 O.p. Przepisy te zostały przytoczone już wyżej, natomiast istotnym w kontekście skargi kasacyjnej skarżącego jest poczynienie dalszych uwag odnośnie wykładni przedmiotowego przepisu.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie z uwagi na treść art. 33 § 1 O.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2023 r, sygn. akt I FSK 843/23). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 210/21 stwierdzono, że prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem.

Wskazuje się również na to, że fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ podatkowy ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 152/21).

W art. 33 § 1 O.p. wskazano na okoliczności jakie mogą w szczególności przemawiać za obawą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wśród okoliczności jakie mogą przykładowo stanowić przesłankę zabezpieczenia wskazuje się fakt wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 1590/20).

W treści decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego i jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1196/22). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy", i powinno być wynikiem postępowania przeprowadzonego z zachowaniem zasad postępowania, a w szczególności prawdy obiektywnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 42/22).

Zgodnie z art. 141 § 3 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 292/20). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku oddalającego skargę w zakresie zabezpieczenia zwrotu przybliżonej kwoty podatku nie poddaje się kontroli instancyjnej. Jest ono tak dalece niejasne, ogólnikowe, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odczytać motywów rozstrzygnięcia sądu, ani nawet nie wynika z niego, czy sąd pierwszej instancji przeprowadził samodzielną ocenę sprawy w jej całokształcie na podstawie przesłanych przez organ akt.

Nie jest wiadomo dlaczego konkretnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określoną przez organ ani dlaczego uznał, że zachodzi obawa niewykonania tego zobowiązania. Z uzasadnienia skarżonego wyroku można natomiast wyczytać, że skarżący trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa, gdyż rozliczał podatek od towarów i usług na podstawie m.in. pustych faktur. Sąd pierwszej instancji skwitował zaś sytuację finansową spółki jednym zdaniem w całym skarżonym orzeczeniu tj. "sąd podziela ocenę organów, że sytuacja finansowa spółki nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przy czym wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził analizę danych finansowych spółki, co znalazło wyraz w skarżonej decyzji". W braku oceny przez sąd pierwszej instancji całokształtu i istoty sprawy w różnych jej aspektach przedwczesna jest negatywna ocena okoliczności nie złożenia przez spółkę oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu (druk ORD-HZ).

Orzeczenie sądu pierwszej instancji co do powołanego zakresu w żadnym swoim fragmencie nie zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione. Okoliczności do jakich powinien się odnieść sąd pierwszej instancji, w oparciu o zebrany przez organ materiał dowodowy to po pierwsze, okoliczność czy przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organ została oszacowana z zachowaniem prawdy obiektywnej, czy też ma ona charakter dowolny; po drugie ustosunkowanie się do kwestii podnoszonej w skardze do sądu pierwszej instancji, związanej z dysponowaniem przez organ kwotą zwrotu nadwyżki podatku za poszczególne okresy 2019 r.; po trzecie, odniesienie się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności wywiązywania się we wcześniejszych okresach ze swoich obowiązków publicznoprawnych oraz braku zaległości podatkowych a także ocenienie czy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na przykład na prowadzenie wobec spółki postępowań egzekucyjnych, istnienie nieuiszczonych kar, istnienie zabezpieczeń roszczeń na majątku z innych postępowań (np. cywilnych), wyzbywanie się majątku; po czwarte, wyjaśnienie czy stan majątku spółki uzasadniał twierdzenie, że zachodziła konieczność dokonania zabezpieczenia; po piąte, ustosunkowanie się do zawartego w skardze do sądu pierwszej instancji twierdzenia spółki, iż ta ustanowiła na swoim rachunku blokadę środków pieniężnych oraz gwarancję bankową.

Wobec powyższego za skuteczny uznać należy zarzut podniesiony przez skarżącego w skierowanej przez niego skardze kasacyjnej tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 O.p. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle braku wyjaśnienia istoty sprawy przez sąd pierwszej instancji, byłoby przedwczesne. W tej sytuacji, w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w pkt 2 sentencji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 490 złotych składa się kwota 250 złotych – uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz 240 złotych ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk