Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 469/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, ust. 3,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 § 2 pkt 4a,  art. 146 § 1, art. 57a,  art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. art. 205 § 4  z art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.241.2023.3.PS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. C. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że 28 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek wnioskodawcy (uzupełniony pismem z d13 czerwca 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek powstałych w wyniku podziału działki rolnej.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości B.. Przedmiotową nieruchomość nabył na mocy umowy darowizny z 2002 r. od swoich rodziców. Od momentu jej nabycia do dnia

złożenia wniosku, nieruchomość ma status nieruchomości rolnej. Nieruchomość położona jest na obszarze, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przyjęcia darowizny przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca dokonał z zamiarem wykorzystywania jej prywatnie, docelowo z zamiarem wybudowania na niej prywatnego domu. Od czasu nabycia przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca nie ponosił na nią żadnych nakładów zmierzających do zmiany jej przeznaczenia. Jest to nieruchomość niezabudowana, bez doprowadzonego do niej dostępu do mediów: wody, prądu, gazu, kanalizacji.

Od czasu, kiedy wnioskodawca wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości,

nie wydzierżawiał jej ani też nie wynajmował osobom trzecim. Wskazana nieruchomość nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej ani też nie była i nie jest związana

z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W 2005 r. wnioskodawca dokonał zbycia części działki o powierzchni [...] ha na rzecz sąsiada, który potrzebował zapewnić sobie dostęp do studzienki

znajdującej się wówczas na terenie nieruchomości należącej do wnioskodawcy. W 2006 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej działki, nie ponosząc przy

tym żadnych nakładów. Sprzedaż tej działki była spowodowana koniecznością spieniężenia części majątku celem zabezpieczenia potrzeb rodziny wnioskodawcy.

W późniejszym okresie wnioskodawca nie dokonywał już żadnych czynności związanych z obrotem tą nieruchomością. Natomiast w 2011 r. dokonano podziału przedmiotowej działki na 5 działek, w tym jedną działkę drogową. Powstałe z podziału działki do chwili obecnej nie zostały wpisane do oddzielnych ksiąg wieczystych.

W 2020 r. wnioskodawca podjął działania zmierzające do wybudowania na jednej z działek prywatnego domu na potrzeby własne. Na okoliczność tego w 2020 r. uzyskał warunki zabudowy dla jednego budynku jednorodzinnego. Z uwagi na zmianę sytuacji gospodarczej i ekonomicznej oraz znaczny wzrost cen materiałów i usług budowalnych, Wnioskodawca nie posiada środków finansowych wystarczających na rozpoczęcie budowy własnego domu, stąd w chwili obecnej nosi się z zamiarem sprzedaży części lub całości posiadanych przez siebie działek, przy czym sprzedaż ta odbywałaby się najprawdopodobniej jednorazowo, tj. po założeniu dla działek odrębnych ksiąg wieczystych Wnioskodawca dokonałby sprzedaży np. dwóch lub trzech działek, a pozostałe trzy lub dwie pozostawiłby w majątku prywatnym celem ich zabudowy w przyszłości dla siebie lub swoich dzieci.

Wnioskodawca pierwotnie zakładał, że dokona jednorazowej sprzedaży całości posiadanych działek na rzecz jednego nabywcy, na okoliczność czego wystąpił

w 2018 r. do organu interpretacyjnego z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych w VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas organ interpretacyjny wydał wnioskodawcy dwie pozytywne interpretacje podatkowe, w których uznał, że wnioskodawca

nie jest i nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży posiadanych przez siebie działek rolnych w ramach jednej transakcji sprzedaży (interpretacja z 4 czerwca 2018 r., nr: 0115-KDIT1-3.4012.184.2018.l.JC) oraz, że po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przedmiotowego zbycia nieruchomości (interpretacja z 13 czerwca 2018 r., nr: 0115-KDIT2-3.4011.142.2018.2.JG).

Wnioskodawca wyjaśnił, że od czasu otrzymania ww. interpretacji do chwili obecnej stan faktyczny nie uległ zmianie, a zmiana ma charakter formalno-porządkowy. Wnioskodawca wskazał, że planuje dla działek powstałych z podziału w 2011 r., założyć odrębne księgi wieczyste i kolejno sprzedać kilka z nich, tj. dwie lub trzy jednorazowo. Ponadto, zmianie uległy plany wnioskodawcy w stosunku do tych, jakie zostały opisane w ww. interpretacjach podatkowych. Z uwagi bowiem na zmianę planów, co do sprzedaży nieruchomości, w maju 2022 r. wnioskodawca wystąpił do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla działki [...] i [...], na których mogłyby zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. W październiku 2022 r. wnioskodawca otrzymał przedmiotowe warunki zabudowy dla tych działek. Poza czynnościami prawno-formalnymi związanymi z uzyskaniem warunków zabudowy dla posiadanych działek oraz uregulowaniem stanu prawnego działek poprzez założenie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych innych czynności, w tym nie będzie ponosił żadnych nakładów na te nieruchomości, nie będzie do nich doprowadzał mediów, czy też rozpoczynał ich zabudowy.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży w ramach jednej lub dwóch transakcji sprzedaży trzech działek powstałych z podziału działki nr [...], tj. działki nr [...], [...] i [...]. Nie wie, jak będzie wyglądała jego sytuacja w przyszłości, a także z uwagi na przebieg linii elektroenergetycznej 220 kV nad przedmiotową działką oraz wynikające z tego uwarunkowania. Wnioskodawca wskazał, że będzie brał

pod uwagę sprzedaż działek nr [...] i [...], a więc nie wie, czy będzie zmuszony w przyszłości sprzedać, także i te dwie działki. Na moment złożenia wniosku dwie działki (nr [...] i nr [...]) pozostaną w majątku prywatnym wnioskodawcy.

Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą,

której przeważającym przedmiotem są pozaszkolne formy edukacji sportowej

oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami, tj. nie nabywał żadnych nieruchomości z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Wnioskodawca zamierza natomiast zbyć przedmiotowe działki rolne w ramach zarządu majątkiem prywatnym w ramach jednej transakcji. W celu sprzedaży nieruchomości nie podpisał ani nie ma zamiaru podpisania z przyszłym nabywcą umowy przedwstępnej. Wnioskodawca nie będzie udzielał pełnomocnictwa lub jakiekolwiek innego umocowania prawnego do działania w swoim imieniu w związku z uzyskaniem przez nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości. Ponadto nie prowadzi i nie planuje podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami z powodu braku środków finansowych, które mógłby na ten cel przeznaczyć. Z uwagi na posiadane spore grono znajomych

wnioskodawca zamierza pozyskać nabywcę dla swoich działek za pośrednictwem

tzw. poczty pantoflowej.

Środki pozyskane ze sprzedaży działek wnioskodawca zamierza

przeznaczyć na cele prywatne, tj. powiększenie majątku rodzinnego i podreperowanie budżetu domowego.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy w związku z zamiarem sprzedaży w ramach jednej lub dwóch transakcji

dwóch lub trzech działek rolnych powstałych z podziału działki nr [...] otrzymanej w drodze darowizny od rodziców przed dwudziestoma laty, dla których to działek będą założone odrębne księgi wieczyste i dla których wydano w 2020 r. warunki zabudowy, wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT?

2) czy w związku z zamiarem sprzedaży w ramach jednej lub dwóch transakcji dwóch lub trzech działek rolnych powstałych z podziału działki nr [...] otrzymanej

w drodze darowizny od rodziców przed dwudziestoma laty, dla których to działek będą założone odrębne księgi wieczyste i dla których wydano w 2020 r. warunki zabudowy, wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić podatku dochodowego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W treści zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny odniósł się

do kwestii zawartych w pytaniu opisanym w punkcie 1. Kwestia objęta pytaniem opisanym w punkcie 2 stanowiła przedmiot odrębnej interpretacji, co do której

również wywiedziona została skarga do sądu administracyjnego. Sprawa zakończyła się wydaniem przez tut. Sąd wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 465/23, w którym skarga została oddalona.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zdaniem wnioskodawcy, stanowisko w zakresie pytania postawionego w punkcie 1 (który objęty jest zakresem niniejszego postępowania) czynność sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała podatkowi VAT. Rozwijając stanowisko wnioskodawca wskazał, że przy planowanej sprzedaży w ramach jednej transakcji przedmiotowych dwóch lub trzech działek z posiadanymi warunkami zabudowy, w istniejącym kształcie, sprzedawanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku \/AT, a w konsekwencji ww. sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości, należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Wnioskodawca wskazał, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. A także, muszą zostać spełnione dwie przesłanki: dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W opinii wnioskodawcy istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, podmiot uznany zostanie za podatnika podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedający nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał na art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 12

ust. 1 lit. b, ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywą 2006/112"). Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika zdaniem wnioskodawcy, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

W opinii wnioskodawcy, z grona podatników wykluczyć należy osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty

w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zwrócił, również uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), a także Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (C-291/92).

Zatem w opinii wnioskodawcy uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wnioskodawca podkreślił, że uwzględniając przywołane wyżej przepisy

oraz orzecznictwo brak jest podstaw do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji sprzedaży opisanych w stanie faktycznym nieruchomości. Aktywność związana z przedmiotowymi nieruchomościami nie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem przez wnioskodawcę prawa własności. Nieruchomości zostały nabyte przed wieloma laty w drodze darowizny od rodziców, z zamiarem wybudowania na tej nieruchomości w przyszłości prywatnego domu, nie były nigdy wykorzystywane do działalności gospodarczej ani nie były przedmiotem umów najmu ani dzierżawy. Poza wystąpieniem o warunki zabudowy dla posiadanych nieruchomości, oraz założeniem dla powstałych z podziału działki [...] pięciu działek odrębnych ksiąg wieczystych, przed sprzedażą nieruchomości nie zostaną poniesione żadne nakładów celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży i zwiększenia jej atrakcyjności (taki zamiar przedstawił Wnioskodawca).

Organ interpretacyjny wydał 10 lipca 2023 r. interpretację, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 2 pkt 6, pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,

art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą

określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W opinii organ interpretacyjnego z analizy przepisów, dostawa towarów

(np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia,

że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy - tj. czy w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jej właściciel podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, i czy działania te stanowią ciąg zdarzeń, a nie są jedynie pojedynczymi czynnościami. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ przywołał istotne okoliczności opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację i stwierdził, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...], będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty w celach sprzedaży, lecz wnioskodawca otrzymał go na mocy umowy darowizny od rodziców, to jednak z biegiem czasu podjął szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia posiadanej nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej.

Zdaniem organu podjęte przez wnioskodawcę działania mają charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży nieruchomości wystąpił on z wnioskiem o jej podział na mniejsze działki wraz z wytyczeniem drogi dojazdowej. Wystąpił do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla części wydzielonych działek (działki [...] i [...]), na których mogłyby zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej.

Jak wskazywał sam wnioskodawca, posiadanie warunków zabudowy dla określonej nieruchomości ma pomóc w znalezieniu kupca i uzyskaniu lepszej ceny z jej sprzedaży. Nie wyklucza, że w przyszłości będzie występował o wydanie warunków zabudowy dla pozostałych działek.

W analizowanej sprawie działania podejmowane przez wnioskodawcę wskazują na przygotowanie opisanej nieruchomości do sprzedaży, które posiada cechy inwestycji i wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku.

W opinii organu interpretacyjnego, taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych działek z nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Nie bez znaczenia pozostaje tu również liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że wnioskodawca założy odrębne księgi wieczyste dla podzielonych działek. Ponadto działki zostały podzielone już w 2011 r., a dopiero w 2022 r. wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy.

Zatem dokonywał inwestycji w zakresie sprzedawanych działek, dzięki którym sprzedawane działki będą bardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy (będą posiadały warunki zabudowy i założone odrębne księgi wieczyste), co prowadzi do wzrostu ich wartości. W efekcie działań wnioskodawcy, przedmiot dostawy stanowi grunt o zupełnie innym charakterze - z rolnego charakteru działek, na których rosną jabłonie, działki staną się działkami przeznaczonymi pod budowę.

Całokształt czynności świadczy o tym, że działania przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego. W celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek działania są zorganizowane. Wnioskodawca w sposób świadomy zmierza do sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego dokonując

przyszłej sprzedaży przedmiotowych działek, wnioskodawca nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Tym samym powyższe czynności świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.

Dokonując dostawy, wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i uznanie, że opisane

we wniosku czynności nie związane są z wykonywaniem prawa własności, lecz stanowią zaplanowany, zorganizowany ciąg działań i w konsekwencji błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek.

Powołując się na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r.,

poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.")

sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji

publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację,

opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność.

Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej

sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego

we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym

(art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo

znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu

oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować

trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Zgodnie z powyższym kontrola sądu administracyjnego w sprawach

skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację. W dalszej kolejności

czy organ interpretacyjny w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i czy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl

art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do czynności dostawy działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie

art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Za okoliczności pozwalające na powyższą ocenę organ potraktował następujące czynności: podział działki nr [...] na pięć działek, w tym jedna drogową; planowane założenie dla wydzielonych działek odrębnych ksiąg wieczystych; wystąpienie o wydanie warunków zabudowy dla działki [...] i [...], na których mogłyby

zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie

bliźniaczej; potencjalna możliwość wystąpienia o wydanie warunków zabudowy

dla pozostałych działek. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe wskazuje na zorganizowany charakter podejmowanych czynności, co nadaje im przymiot ciągłości, a ponadto działania te doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości i wzrostu ich wartości.

Skarżący zajął stanowisko przeciwne, wskazując że nieruchomości zostały

przez niego nabyte przed wieloma laty w drodze darowizny od rodziców, z zamiarem wybudowania w przyszłości prywatnego domu, nie były nigdy wykorzystywane do działalności gospodarczej ani nie były przedmiotem umów najmu ani dzierżawy. Poza wystąpieniem o warunki zabudowy dla posiadanych nieruchomości oraz założeniem dla powstałych z podziału działki [...] pięciu działek odrębnych ksiąg wieczystych, skarżący nie podejmował innych działań. Przed sprzedażą nieruchomości nie zamierza ponosić żadnych nakładów celem przygotowania nieruchomości

do sprzedaży i zwiększenia jej atrakcyjności. Akcentując brak profesjonalnego działania w zakresie sprzedaży działek, podkreślił że jego aktywność związana z przedmiotowymi nieruchomościami nie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Na wstępie rozważań Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W ocenie Sądu w świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości działa jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny),

stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Sąd zwraca uwagę na stanowisko przedstawione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz inne orzeczenia NSA, zgodnie z którym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane

w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa

on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego

podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność

została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości

nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego

ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA

z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 24 kwietnia 2007 r.,

sygn. akt I FSK 603/06; z 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07 oraz

z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07; z 16 lutego 2010 r., sygn. akt

I FSK 2074/08).

Tym samym dopiero bowiem przeprowadzenie takiej oceny pozwala na określenie, że w indywidualnej sprawie działania mają charakter działalności gospodarczej, a nie zarządu majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

W ocenie Sądu, dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący sprzedając opisane we wniosku prawo własności będzie działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (EU:C:2011:589). W wyroku tym TSUE dokonał wykładni przepisów Dyrektywą 2006/112 w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie. W orzeczeniu tym wypracowano kryteria pomocne przy dokonywaniu oceny tego czy określonego rodzaju podmiot należy uznać za podatnika VAT czy też nie.

W orzeczeniu stwierdzono, że o tym, czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu działał

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe

(por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika (koresponduje

to ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w trakcie postępowania), że jego działania nakierowane były wyłącznie na dysponowanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład majątku prywatnego. Opisane we wniosku działania skarżącego odnosiły się wyłącznie do jednej nieruchomości nabytej na mocy umowy darowizny z 2002 r. od rodziców. Podział dużej nieruchomości na mniejsze działki w celu łatwiejszej jej sprzedaży mieści się w działaniach właścicielskich, które mogą obejmować również działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży.

Także uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie stanowi działań o profesjonalnym charakterze. Decyzja taka jest w istocie informacją o gruncie, którą może otrzymać każdy zainteresowany i nie stanowi wyrazu szczególnej aktywności (w tym podmiot, który nie dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości). Skarżący nie wykazywał się inną aktywnością wobec gruntu

np. uzbrajanie go w infrastrukturę budowlaną, wnioskowanie o zmianę jego przeznaczenia. Nie wskazywał też, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na nabycie kolejnych gruntów i powtórzenie całej procedury, co nadawałoby działaniom charakter ciągłości, powtarzalności i zorganizowanego charakteru.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę działania podejmowane wobec jednej nieruchomości, nabytej bez takiego celu, wiele lat wcześniej stanowiło jedynie wyraz zabiegów w celu jej sprzedaży. Opisana we wniosku aktywność nie była właściwa działaniom osób zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania podejmowane w ramach zbywania systematycznie jednego składnika majątkowego, polegające na jego dzieleniu i zasięganiu informacji o gruncie nie odpowiada wnioskowi o wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że poddana kontroli interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem postanowień art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Sąd zwraca uwagę, że błędnie organ przyjął, że zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych działek z nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Jak wyżej wskazywano z opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika, że czynności jakie podejmował skarżący nie spełniają kryteriów umożliwiających zakwalifikowanie ich do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunku ciągłości. Tym samym działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. W konsekwencji doszło do błędnego zastosowania postanowień art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zbywając opisane nieruchomości skarżący nie będzie działał w charakterze

podatnika VAT.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku – o uchyleniu interpretacji indywidualnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w związku

z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).