Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 240/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28 lit. c, art. 22 ust. 1t, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 1, pkt 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 listopada 2022 r. M. P. (dalej: "strona", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków zmniejszenia wartości udziału kapitałowego (wkładu) w spółce komandytowej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem G. spółka komandytowa. Drugim wspólnikiem spółki komandytowej jest Ł. P. - małżonek wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest komplementariuszem, a małżonek wnioskodawczyni komandytariuszem w spółce komandytowej.

W lutym 2022 r. wnioskodawczyni wniosła prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki cywilnej G. , Ł.. P. spółka cywilna. W skład tego przedsiębiorstwa weszły w szczególności własność ruchomości stanowiących środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek i umów leasingu dotyczących ciągników siodłowych, naczep, samochodów osobowych, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących ciągników siodłowych, naczep, samochodów osobowych, prawa i obowiązki wynikające z zawartych polis ubezpieczeniowych dotyczących wszystkich pojazdów (ciągników siodłowych, naczep, samochodów osobowych) oraz pozostałego majątku firmowego, należności i zobowiązania wynikające z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, prawa i obowiązki z umów zawartych z kontrahentami, prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie sześciu rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się na tych rachunkach środkami pieniężnymi, prawa i obowiązki z zawartych umów o pracę (dalej jako: przedsiębiorstwo). Przedsiębiorstwo, które zostało wniesione przez wnioskodawczynię do spółki cywilnej zostało wycenione przed tym wniesieniem przez rzeczoznawcę. W następstwie wniesienia przedsiębiorstwa wnioskodawczyni przysługiwał udział kapitałowy i udział w zyskach spółki cywilnej proporcjonalny do wartości przedsiębiorstwa wynikającej z wyceny rzeczoznawcy.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w marcu 2022 r. spółki cywilnej w spółkę komandytową, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki cywilnej w sprawie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową.

Na etapie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową wnioskodawczyni wniosła do spółki komandytowej jako spółki przekształconej wkład pieniężny w kwocie [...]zł oraz wkład w postaci przedsiębiorstwa w wysokości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej przed wniesieniem przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki cywilnej. Z kolei małżonek wnioskodawczyni wniósł do spółki komandytowej na etapie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową wkład pieniężny w kwocie [...]zł oraz wkład pieniężny w kwocie [...]zł. W. sumy komandytowej małżonka wnioskodawczyni została ustalona na kwotę [...]zł. Spółka komandytowa od początku swojego bytu prawnego była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju. Wnioskodawczyni i małżonek wnioskodawczyni podlegają na terytorium kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie planowane jest zmniejszenie wartości udziału kapitałowego (wkładu) wnioskodawczyni i małżonka wnioskodawczyni w spółce komandytowej. Ze względu na to, że sposób objęcia przez małżonka wnioskodawczyni udziału w spółce komandytowej był inny niż sposób objęcia przez wnioskodawczynię, to małżonek wnioskodawczyni złożył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe strona zadała pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że za koszty objęcia przez nią udziałów w spółce cywilnej, o których mowa w art. 22 ust. 1t ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), należy uznać wartość przedsiębiorstwa wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę na etapie poprzedzającym wniesienie przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwa wkładem do spółki cywilnej?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni co do sposobu ustalenia dochodu wnioskodawczyni z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w sposób opisany w ramach stanowiska wnioskodawczyni?

Odnośnie pytania 1 wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Odnośnie pytania 2 wnioskodawczyni wskazała, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku miarodajnym przepisem jest art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. jako ten w stosunku, do którego na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. następuje odwołanie do ustalenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2023 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w szczególności nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia, że w sprawie należy zastosować art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., ponieważ ten drugi przepis odwołuje się w swojej treści do ustalenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.

Regulacja zawarta w art. 24 ust. 5d (w tym wskazanie, że koszty ustala się m.in. w oparciu o art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. określa, w jaki sposób ustalić dochód w sytuacji, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem to, czy przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., mają zastosowanie w danej sprawie zależy od tego, czy u podatnika zaistniała sytuacja umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że przepisy te mają zastosowanie, bo art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., do którego bezpośrednio odsyła art. 24 ust. 5d dotyczy udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (pasowałby więc do opisanej sytuacji powstania spółki komandytowej z przekształcenia spółki cywilnej). Jednocześnie to, że przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., nie zawiera bezpośredniego odesłania do art. 22 ust. 1t nie oznacza, że przepis art. 22 ust. 1t nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie organu aby ustalić dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej strona powinna w pierwszej kolejności uwzględnić przychód otrzymany z tytułu zmniejszenia tego udziału. Przychodem strony będą: faktycznie uzyskane przez nią ze spółki komandytowej albo pozostawione stronie do dyspozycji przez tę spółkę środki pieniężne lub inne wartości majątkowe, które strona uzyska tytułem zmniejszenia jej udziału kapitałowego w tej spółce (art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił następnie, że spółka cywilna formalnie (w ujęciu prawa cywilnego) jest umową zobowiązaniową pomiędzy wspólnikami, a nie odrębnym podmiotem. Niemniej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, uzyskanie przez stronę udziałów w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej nie ma charakteru objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Do takiego rodzaju objęcia udziałów (akcji) w spółce stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał przy tym szczegółowo, jak należy ustalać koszty z art. 23 ust. 1 pkt 38, jeśli spółka powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną albo w wyniku kilku kolejnych przekształceń. W tym zakresie organ powołał art. 23 ust. 3f, art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej strona powinna więc zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Tym samym, dla ustalenia tych kosztów strona powinna uwzględnić:

1) wydatki na nabycie lub objęcie przez stronę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, czyli wydatki na objęcie przez stronę prawa do udziału w spółce cywilnej (spółce przekształcanej):

- powiększone o uzyskaną przez stronę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce cywilnej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz

- pomniejszone o: wypłaty dokonane na rzecz strony z tytułu udziału w spółce przekształcanej (spółce cywilnej) i o przypadające na stronę wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce (spółce cywilnej),

2) dodatkowy wkład pieniężny, który strona wniosła do spółki komandytowej oraz proporcję zmniejszenia jej udziału kapitałowego w spółce komandytowej do wartości tego udziału przez zmniejszeniem.

Przy czym wydatkami strony na objęcie przez nią prawa do udziału w spółce cywilnej (spółce przekształcanej) są wydatki poniesione przez nią na nabycie lub wytworzenie składników majątku, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa, które strona wniosła jako wkład do spółki cywilnej - w części, w jakiej nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z art. 23 ust. 3f ustawy.

Nie można tym samym uznać za prawidłowe stanowiska strony, że wydatkiem poniesionym przez nią na uzyskanie prawa udziału w spółce cywilnej jest wartość przedsiębiorstwa, które wniosła jako wkład do spółki cywilnej, wynikająca z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę.

W podsumowaniu organ stwierdził, że we własnym stanowisku w sprawie:

- strona błędnie wskazała, że przepisami właściwymi dla ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu zmniejszenia jej udziału kapitałowego w spółce komandytowej są art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 25 ust. 5d u.p.d.o.f. - właściwe w tym zakresie są przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1a oraz art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f.;

- strona błędnie uznała, że wydatkiem na uzyskanie przez nią prawa do udziału w spółce cywilnej jest wartość przedmiotu wkładu do tej spółki (przedsiębiorstwa) ustalona przez rzeczoznawcę, podczas gdy wydatki te należy określić według zasady wskazanej w art. 23 ust. 3f. W efekcie stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W skardze z 8 lutego 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji obniżenie wartości udziału kapitałowego wnioskodawczyni w spółce komandytowej stanowi przychód z art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe działanie organu winno polegać na uznaniu, że wnioskodawca osiągnie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

2) naruszenie prawa materialnego polegające na dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest do zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1a w związku z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni uzyskując przychód z tytułu obniżenia wartości udziału kapitałowego w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, osiągnie przychód z art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodu wnioskodawczyni powinny zostać rozpoznane dla skarżącej jako tzw. "koszty historyczne" na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a, art. 24 ust. 5e, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe działanie organu winno polegać na uznaniu, że wnioskodawczyni osiągnie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochód wnioskodawczyni z tego tytułu winien zostać ustalony w oparciu o art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a to z kolei winno doprowadzić organ do uznania, że koszty uzyskania przychodu wnioskodawczyni należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., w wysokości wartości przedsiębiorstwa wniesionego wkładem do spółki cywilnej, wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, która to wartość przedsiębiorstwa pokryła wkład wnioskodawczyni do spółki komandytowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna w części, dlatego uchylił zaskarżoną interpretację w części, uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego.

Odnośnie sformułowanego pytania 1, wątpliwości skarżącej sprowadzały się do kwestii, czy prawidłowe jest stanowisko, że za koszty objęcia przez nią udziałów w spółce cywilnej, o których mowa w art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., należy uznać wartość przedsiębiorstwa wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę na etapie poprzedzającym wniesienie przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwa wkładem do spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.

Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podkreśliła, że w spółce cywilnej przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego, a więc sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów pomieszczony w art. 22 ust. 1t zdanie drugie u.p.d.o.f., nie znajdzie zastosowania.

Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wartości jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie wydatek na objęcie przez nią udziału w spółce cywilnej, w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, która to opinia została sporządzona na etapie poprzedzającym wniesienie w lutym 2022 r. przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej.

Sąd zwraca uwagę, że obecnie dominująca jest linia orzecznicza przewidująca, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18). Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1t, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 89 ustawy zmieniającej).

Jak wskazała skarżąca, w niniejszej sprawie, przekazanie majątku spółki cywilnej na pokrycie jej wkładu w spółce komandytowej było dla skarżącej realnym uszczupleniem majątkowym, analogicznym do wcześniejszego nabycia udziału w zyskach w spółce cywilnej w następstwie wniesienia wkładem przedsiębiorstwa. Ponadto w momencie zmniejszenia wartości udziału kapitałowego w spółce komandytowej, spółka cywilna już nie będzie istniała. Wartość wydatków, jakie poniosła na nabycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa jako wkład do spółki cywilnej już się zdezaktualizowała, a znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki cywilnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę komandytową. Zasadnie zatem skarżąca wywodzi, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości udziału kapitałowego obejmowanego przez wnioskodawczynię. W sytuacji zaś gdy majątek spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadał wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki cywilnej, to wartość przedsiębiorstwa wynikająca z wyceny rzeczoznawcy jest wydatkiem na objęcie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.

W powyższym zakresie organ winien zweryfikować stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania 1 sformułowanego we wniosku o interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się, do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej, w zakresie zadanego pytania z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie w pozostałym zakresie.

Jak wynika z wniosku skarżąca jest wspólnikiem spółki komandytowej, a więc spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia jej udziału kapitałowego w tej spółce. Zmniejszenie to - z uwagi na charakter prawny spółki komandytowej - nie nastąpi poprzez umorzenie udziałów (akcji) w spółce ani w drodze zmniejszenia ich wartości.

Wobec tego, wbrew stanowisku skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, ale jej art. 24 ust. 5 pkt 1a.

W konsekwencji, dochód skarżącej ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić według art. 24 ust. 5e, a nie - jak wskazała skarżąca w swoim stanowisku - według art. 24 ust. 5d ustawy. W szczególności nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia, że należy zastosować art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy, ponieważ ten drugi przepis odwołuje się w swojej treści do ustalenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1t ustawy.

Regulacja zawarta w art. 24 ust. 5d (w tym wskazanie, że koszty ustala się m.in. w oparciu o art. 22 ust. 1t określa, w jaki sposób ustalić dochód w sytuacji, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1. To czy przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. mają zastosowanie w danej sprawie zależy od tego, czy u podatnika zaistniała sytuacja umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że przepisy te mają zastosowanie, bo art. 22 ust. 1t, do którego bezpośrednio odsyła art. 24 ust. 5d dotyczy udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, aby ustalić dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej skarżąca powinna w pierwszej kolejności uwzględnić przychód otrzymany z tytułu zmniejszenia tego udziału. Przychodem będą: faktycznie uzyskane przez skarżącą ze spółki komandytowej albo pozostawione do dyspozycji skarżącej przez tę spółkę środki pieniężne lub inne wartości majątkowe, które skarżąca uzyska tytułem zmniejszenia jej udziału kapitałowego w tej spółce (art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy).

Stanowisko organu ocenić należy w powyższym zakresie jako prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku tj. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego.

W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a., o czym orzekł jak w p. II sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w p. III sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.