Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 394/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Anna Strzelec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.603.1.2024.15 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania E. S. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) oraz odwołania Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z 5 stycznia 2024 r., nr 601-IOV-1.603.28.2020.36, odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.8.2017.79.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że 17 stycznia 2020 r. do Dyrektora wpłynęły dwa wnioski strony zawierające żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z 31 stycznia 2018 r., nr jw., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor UKS) z 21 grudnia 2015 r., nr UKS0691/W3P5/42/305/13/338/025, w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. oraz określenia za miesiące od lutego do października 2013 r. kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz zawierające żądanie uchylenia opisanej decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2018 r.

Powołując we wnioskach art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., strona jako powód żądania wskazała w jednym wniosku orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 października 2019 r., w sprawie Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, C-653/18 (dalej także: wyrok TSUE C-653/18), a w drugim wniosku – orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, (dalej także: wyrok TSUE C-189/18). W ocenie podatnika, powyższe wyroki TSUE mają wpływ na treść wskazanej decyzji ostatecznej. W odniesieniu do wyroku TSUE C-653/18 w prowadzonym wobec strony postępowaniu, wbrew wskazywanym przez TSUE zasadom proporcjonalności i neutralności zakwestionowano jej prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie dokonywanego eksportu towarów na rzecz odbiorców skarżącej, pomimo spełnienia ku temu przesłanek wynikających z dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT) oraz ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do wyroku TSUE C-189/18 strona uznała, że w prowadzonym wobec niej postępowaniu nie zostały spełnione warunki opisane w tym orzeczeniu. Zdaniem skarżącej, nie została ona zapoznana z zebranym materiałem dowodowym pochodzącym z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których została wydana decyzja ostateczna. Wskutek tego strona nie miała możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie postępowania tych ustaleń faktycznych. W jej ocenie, również sąd rozpoznający skargę na tę decyzję został pozbawiony możliwości zbadania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach wydanych w stosunku do jej dostawców.

Na podstawie omówionych wniosków podatnika, Dyrektor postanowieniem z 11 lutego 2020 r. postępowanie w sprawie zakończonej opisaną ostateczną decyzją własną z 31 stycznia 2018 r. Postanowieniem z 28 lutego 2020 r. organ zawiesił z urzędu wznowione postępowanie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast postanowieniem z 27 listopada 2023 r. Dyrektor podjął z urzędu postępowanie wznowieniowe, z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, to jest uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 października 2018 r., I SA/Lu 264/18, od którego wniesiona przez stronę skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r., I FSK 464/19.

Opisaną wyżej decyzją z 5 stycznia 2024 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu obu wniosków strony, odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z 31 stycznia 2018 r. Podniósł, że wyrok TSUE C-653/18 został wydany w wyniku złożenia wniosku w ramach sporu między spółką Unitel sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie decyzji odmawiającej przyznania zwolnienia z VAT w odniesieniu do wywozu towarów poza Unię Europejską zrealizowanego w 2007 r. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, w szczególności, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności. Organ stwierdził, że decyzja z 31 stycznia 2018 r. jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku TSUE. Zdaniem organu, materiał dowodowy potwierdził, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach o oszukańczym charakterze. Decyzja Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. została oparta na ustaleniach, które nie naruszają wymienionych w wyroku TSUE norm, gdyż uznano, że zakwestionowane transakcje (po stronie nabyć i dostaw) nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i nie mogą być ujęte w rozliczeniu VAT za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. Na zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora – w opinii organu – nie miał również wpływu wyrok TSUE C-189/18. Organ uznał, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w tym wyroku TSUE. Orzeczenie to nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy, a zatem nie może mieć wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. To znaczy, że nie został spełniony warunek przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C z 2007 r. nr 303, s. 1 ze zm.; dalej: KPP) w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP przez błędne przyjęcie, że jej wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. należy uznać za nieuzasadniony, podczas gdy strona pozbawiona została możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu w transakcjach z jej udziałem. Brak takiej możliwości, mimo że organy obu instancji oparły swe decyzje na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, co potwierdza wyrok TSUE C-189/18, skutkował pozbawieniem strony możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony.

Od decyzji Dyrektora z 5 stycznia 2024 r. złożył odwołanie także Rzecznik zarzucając decyzji naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wznowieniowej, wskutek błędnego przyjęcia, że w polskim prawie podatkowym brak jest przepisów, które w swej treści odpowiadałyby treści przepisów prawa węgierskiego, a w konsekwencji do przedwczesnego ustalenia, że wyrok TSUE C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. W ocenie Rzecznika, fakt odmienności regulacji prawnych przepisów prawa węgierskiego nie może z góry wykluczyć wpływu przedmiotowego wyroku na polskie przepisy podatkowe. Organ podatkowy prowadząc niniejsze postępowanie winien był odnieść się do czynności podejmowanych w trakcie postępowania głównego, to jest wnikliwie ocenić, czy doszło do włączenia wszystkich dowodów w sprawie nawet tych przeczących tezie przyjętej przez organ. Powinien był także odnieść się do czynności procesowych podejmowanych przez stronę w trakcie tego postępowania, to jest zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, których przeprowadzenia odmówił organ podatkowy. Zdaniem Rzecznika, dopiero odniesienie się do powyższych okoliczności mogło doprowadzić do prawidłowej oceny, czy wyrok TSUE C-189/18 miał wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z 31 stycznia 2018 r.

Rozpoznając wniesione odwołania organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że wniesione odwołania nie zawierały zarzutów w zakresie stanowiska organu, zajętego w kwestii wniosku mającego za podstawę wyrok TSUE C-653/18, zaś orzeczenie to nie mogło mieć w sprawie zastosowania, gdyż zostało wydane w zupełnie odmiennej sprawie. Z kolei, odnosząc się do kwestii wpływu wyroku TSUE C-189/18 na prowadzone wobec strony postępowanie pierwotne, organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się kryteria oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej: pierwsze wymaga, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, drugie zaś wskazuje, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Zdaniem Dyrektora, zaprezentowana w wyroku TSUE C-189/18 wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru, gdyż kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał podkreślił przy tym w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Precedensowy charakter wyroku TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie Glencore został także co do zasady kwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa Dyrektor wskazał, że z wyroku TSUE (C-189/18) wynikają trzy zasadnicze wymogi, statuujące standard prowadzonego przez krajowe organy administracji postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy dochodzi do włączenia materiałów z innych postępowań karnych lub administracyjnych do prowadzonego postępowania. Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z wykorzystywanych w ramach toczącego się postępowania powiązanych postępowań administracyjnych, a także umożliwić zakwestionowanie tych dowodów. Po drugie, co do zasady podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję. Po trzecie, sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, w tym także dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań.

W odniesieniu do wymogu pierwszego organ wskazał, że wyrok w sprawie Glencore dotyczył sytuacji, gdy organ włączył do materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania dowody pozyskane w ramach innych postępowań, prowadzonych względem kontrahentów podatnika, będącego stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym. Jak zauważył TSUE, "w administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów" (pkt 53). Nie ma przy tym znaczenia, czy decyzja oparta została na ustaleniach dotyczących innych postępowań administracyjnych prowadzonych wobec podatnika czy też ustaleniach dotyczących innych podmiotów, w szczególności kontrahentów podatnika.

Zdaniem organu, strona wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinna była wykazać, że stan faktyczny sprawy odpowiadał zakresowi orzeczenia TSUE, czyli, że doszło do włączenia materiałów z innych postępowań, a podatnik nie został w sposób prawidłowy zaznajomiony z tymi dowodami oraz nie miał możliwości ich kwestionowania. Samo ogólne wskazanie, że doszło do naruszenia zasady kontradyktoryjności nie jest wystarczające. W tej sprawie organ podejmując ostateczną decyzję przeanalizował nie tylko – jak twierdzi strona i Rzecznik – decyzje wydane wobec jej kontrahentów, ale szereg innych dowodów, w tym dokumentów przedłożonych w toku postępowania uzupełniającego. Poza sporem jest, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja Dyrektora UKS i decyzja ostateczna Dyrektora, został pozyskany w części w sposób pośredni przez organy podatkowe. Sama ta okoliczność jednak nie świadczy o tym, że prowadzone wobec podatnika postępowanie nie spełniało zasad wynikających z tego orzeczenia TSUE. Organy podatkowe nie oparły się tylko na tych decyzjach, ale prowadziły inne postępowania dowodowe i w konsekwencji dokonały samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i samodzielnie sformułowały wypływające z niego wnioski.

Organ zauważył, że na gruncie polskich przepisów postępowania podatkowego istnieje możliwość posługiwania się — w ramach postępowania podatkowego — dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, karnych, czy karnych skarbowych. Wskazuje na to art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak związania organu prowadzącego postępowanie dowodowe oceną dowodów dokonaną przez inny organ, czy ustaleniami tego innego organu. W tej sprawie organy podatkowe przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe i nie oparły się wyłącznie na wspomnianych decyzjach innych organów wskazanych ale także na innych materiałach dowodowych. Prawidłowość wywiedzionych wniosków z zebranego materiału dowodowego potwierdziły wydane w sprawie wyroki WSA w Lublinie i NSA.

W sprawie zakończonej opisaną decyzją ostateczną – jak wskazał organ – strona miała możliwość dostępu do wszystkich dowodów w sprawie, możliwość zapoznania się z aktami sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych jak też wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W opinii organu, podniesiony w odwołaniach zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 245 § 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 KPP oraz z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, poprzez uznanie, że w sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna jest nietrafiony, gdyż dotyczy potencjalnych naruszeń dokonanych w ramach postępowania pierwotnego, nie zaś toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego.

Zgodnie z trzecią przesłanką, zawartą w wyroku TSUE C-189/18 istotnym jest czy, sądy krajowe, kontrolujące legalność postępowania miały możliwość zbadania legalności pozyskania dowodów oraz prawidłowości prowadzonego przez organy administracji postępowania dowodowego, w szczególności dokonania oceny tego postępowania w odniesieniu do dwóch poprzednich przesłanek, czyli tego, czy podatnik miał możliwości zapoznania się z włączonymi dowodami, zgromadzonymi w ramach innych postępowań (prawo do zapoznania się), oraz czy mógł w sposób aktywny kontestować wynikające z nich ustalenia w przedmiotowej sprawie, przedstawiając swoją ocenę materiału dowodowego oraz powołując kontrargumenty (prawo do wysłuchania). Prawidłowość prowadzonego przez organ postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. potwierdził WSA w Lublinie w wyroku z 3 października 2018 r., I SA/Lu 264/18. NSA oddalając skargę kasacyjną strony od tego orzeczenia wyrokiem z 13 lipca 2023 r., I FSK 464/19, a więc wydanym już po wyroku TSUE C-189/18, podzielił stanowisko WSA w Lublinie, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest prawidłowa.

Jak wskazał organ, w świetle powyższego, nie ma w podstaw do twierdzenia, że strona została pozbawiona efektywnej kontroli sądowej, w sposób i w zakresie wskazanym w wyroku TSUE C-189/18.

Dyrektor za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wznowieniowej. Wbrew twierdzeniom odwołujących się, nie sposób uznać za błędne stanowiska organu, że w polskim prawie podatkowym brak jest przepisów, które w swej treści odpowiadałyby treści przepisów prawa węgierskiego. Tym samym, omawiany wyrok TSUE nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy, a w konsekwencji nie może mieć ten wyrok wpływu na treść wydanej przez Dyrektora ostatecznej decyzji z 31 stycznia 2018 r.

W skardze do Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła organowi naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 47 KPP w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP i art. 17 KPP.

Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że jej wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej z 31 stycznia 2018 r. należy uznać za nieuzasadniony, gdyż mogła zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowań powiązanych, miała do nich dostęp, a także miała możliwość zgłaszania wniosków i przedstawiania własnego stanowiska w tym zakresie, aktywnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu oraz zaskarżone decyzje organu administracji zostały poddane kontroli sądów administracyjnych w pierwszej i drugiej instancji, także w zakresie oceny sposobu pozyskania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżąca zarzuciła, że pozbawiono ją możliwości zapoznania się z treścią całości dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu w transakcjach z jej udziałem, mimo że organy obu instancji oparły swe decyzje na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego strona została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, co wskazuje na naruszenie wytycznych wskazanych w wyroku TSUE C-189/18 i stanowi podstawę do uchylenia dotychczasowej decyzji.

Strona stwierdziła, że wbrew argumentacji organu, w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym nie zostały spełnione wymagania wynikające z wyroku TSUE C-189/18. Skarżąca nie została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym pochodzącym z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których została wydana decyzja ostateczna, co skutkowało brakiem możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie postępowania tych ustaleń faktycznych.

W ocenie skarżącej, sąd rozpoznający skargę na decyzję Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. został pozbawiony możliwości zbadania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach wydanych w stosunku do dostawców podatnika. Zdaniem strony, oparcie decyzji na wyciągach z decyzji podjętych wobec jej kontrahentów, a także inkorporowanych wybiórczo materiałach (fragmentach dokumentów) pochodzących z innych postępowań, ograniczyło dostęp strony do pełnego materiału dowodowego oraz nie zapewniało należytego ustalenia stanu faktycznego.

Strona podniosła, że organ przypisał zgromadzonemu w formie wyciągów materiałowi dowodowemu znaczną wagę i na jego podstawie poczynił istotne ustalenia faktyczne. Stwierdziła też, że organ oceniał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyłącznie przez pryzmat treści tych decyzji i zawartych w nich ustaleń.

Zdaniem skarżącej, w okolicznościach sprawy nie można twierdzić, że strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który dotyczyłby istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca została pozbawiona, z naruszeniem obowiązujących przepisów, dostępu do pełnej treści dokumentów i akt wykorzystanych w postępowaniach dotyczących jej kontrahentów, a w oparciu o które to materiały zbudowane zostało stanowisko organu. W opinii strony, działanie organów uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Strona podkreśliła, że istotne znaczenie w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego ma również i to, że pomimo jej wniosku o uzupełnienie w toku postępowania wznowieniowego materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi i zaleceniami wynikającymi z wyroku TSUE C-189/18, wniosek ten nie został uwzględniony przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że choć skarżąca domaga się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, w której rozstrzygnięto w sprawie dwóch wniosków strony o wznowienie postępowania, to w skardze nie podniesiono zarzutów do tej części decyzji, której przedmiotem rozpatrzenia był wniosek mający za podstawę orzeczenie TSUE z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18. Sąd jednak – z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) – obowiązany był skontrolować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji również w opisanej części. Podkreślenia wymaga, że Sąd podziela w całości stanowisko organu wyrażone w tym zakresie. Jak trafnie ocenił organ, powyższe orzeczenie TSUE zostało wydane w sprawie o odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych, a zatem wyrażony w nim pogląd w żadnym razie nie miał wpływu – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – na treść kwestionowanej przez stronę decyzji ostatecznej Dyrektora z 31 stycznia 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.8.2017.79, w przedmiocie zmiany stronie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. oraz określenia za miesiące od lutego do października 2013 r. kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Mianowicie w orzeczeniu TSUE C-653/18, które dotyczy prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku eksportu towarów (wywozu towarów poza terytorium UE), Trybunał stwierdził, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Jednocześnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Jednakże w przypadku udowodnienia, że eksport nie miał miejsca, organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast z decyzji ostatecznej Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. wynika, że strona była świadomym uczestnikiem transakcji o oszukańczym charakterze, co potwierdziły zgromadzone w tej sprawie dowody. Organ ocenił bowiem, że działanie Strony ukierunkowane było na uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez generowanie podatku naliczonego i rozliczenie go, najczęściej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W konsekwencji organ wskazał, że skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości zarazem, że to stanowisko znalazło uznanie w wyroku WSA w Lublinie z 3 października 2018 r., I SA/Lu 264/18, oddalającym skargę strony na decyzję Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. oraz w wyroku NSA z 13 lipca 2023 r., I FSK 464/19, którym oddalono skargę kasacyjną strony od powyższego wyroku WSA w Lublinie.

Zasadnicza materia sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-189/18, może stanowić – w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.8.2017.79. Organ uważa, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie daje podstaw do uchylenia tej decyzji ostatecznej, gdy orzeczenie TSUE nie ma wpływ na jej treść. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18.

Oceniając tę kwestię wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, który umożliwia – w określonych przypadkach, to jest w razie wystąpienia kwalifikowanych wadliwości postępowaniu podatkowego decyzją ostateczną – ponowne przeprowadzenie tego postępowania oraz rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ze względu na taki swój wyjątkowy charakter, pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej – która przecież korzysta z ochrony swej trwałości z mocy art. 128 O.p. – ustawa ogranicza podstawy do uchylenia takich decyzji do ściśle określonych wad postępowania, jakie doprowadziły do wydania tej decyzji. Uwagi te mają istotne znaczenie dla zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego, które – co należy podkreślić – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie określa ramy prawne, w jakich jest dopuszczalne badanie, czy wystąpiła wada postępowania uznana za wadę kwalifikowaną, wyczerpująco wyliczoną w przepisach prawa (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2024, nr 1, 2).

Wyjaśnienia wymaga też, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podstawa wznowienia ("orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji") występuje wówczas, gdy orzeczenie TSUE oddziałuje na ostateczną decyzję podatkową w taki sposób, że wymaga odmiennego niż dotychczas rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Poza tym wadliwość ta winna prowadzić do stwierdzenia, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE prowadzi do konieczności wydania odmiennego rozstrzygnięcia (zob. przykładowo wyrok NSA z 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22). Opisana podstawa wznowienia ma zatem zastosowanie w sprawie, w której orzeczenie TSUE w sposób precedensowy określa wykładnię przepisów prawa unijnego, rzutując na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej. Musi to być więc orzeczenie nowatorskie, zmieniające dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego i w konsekwencji zmuszające do zastosowania przyjętej przez TSUE nowej wykładni przy stosowaniu przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej (zob. m.in. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 1393/22).

Podkreślić trzeba, że przywołany przez skarżącą – jako stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – wyrok TSUE w sprawie C-189/19 określa warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych aniżeli postępowanie prowadzone wobec podatnika. Wyrok ten zawiera stwierdzenie, że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Trybunał zastrzegł jednocześnie trzy warunki, które muszą w tym zakresie zostać spełnione. Najpierw wskazał, że opisane ustalenia i kwalifikacje prawne nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Trybunał wyjaśnił również, że wspomniany podatnik winien mieć w trakcie tego postępowania zapewniony dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie Trybunał podkreślił, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję winien mieć kompetencje, aby skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przywołany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego, gdyż TSUE nie dokonał w nim po raz pierwszy wykładni przepisów dotyczących prawa do obrony w kontekście odpowiednich przepisów dyrektywy VAT. Trybunał wielokrotnie bowiem wcześniej wskazywał na to, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, jaką trzeba stosować, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zwracał przy tym uwagę, że zasada ta gwarantuje adresatom decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, prawo skutecznego przedstawienia swojego stanowiska co do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z: 9 listopada 2017 r. Ispas i in., C-298/16, pkt 26; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, pkt 84 wraz z przywołanym orzecznictwem). Trybunał wypowiadał się zatem niewątpliwie w tym zakresie przed wydaniem wyroku w sprawie C-189/18, a w sprawie Glencore po raz kolejny i – co istotne – tożsamy jak wcześniej zinterpretował powyższą zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy. Dostrzec przy tym należy, że w wyroku C-189/18 TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Ważne jest bowiem, że organ węgierski w sprawie rozpoznawanej przez TSUE zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie fragmentarycznej. TSUE ocenił krytycznie taką praktykę, uznając, że narusza ona zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP. W odniesieniu do przepisów prawa węgierskiego TSUE wskazał wiążąco, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. TSUE zarazem zastrzegł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie stanowi prerogatywy absolutnej i dlatego może być ograniczana, w szczególności w celu ochrony poufności, tajemnicy zawodowej czy życia prywatnego osób trzecich. Trybunał zatem zakwestionował na gruncie norm przepisów krajowych obowiązujących na Węgrzech skutek związania kwalifikacją stosunku prawnego dokonaną na wcześniejszym etapie obrotu przy ocenie transakcji dokonywanych na późniejszych etapach, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, jest jednak oczywiste, że uregulowania węgierskie, przedstawione w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, są całkowicie odmienne od polskich. Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów podatkowych kwalifikacją prawną dokonaną na innych etapach obrotu towarem czy usługą, a poza tym gwarantują stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium, dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek przepis art. 179 O.p. dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, to zarazem jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to w żadnym razie, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu.

Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 lutego 2022 r., I FSK 233/21; 21 lipca 2022 r., I FSK 822/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22; 8 lutego 2023 r., I FSK 1821/22; 6 grudnia 2023 r., I FSK 1457/23; 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23; 4 kwietnia 2024 r., II FSK 817/21; 16 kwietnia 2024 r., II FSK 853/21; 19 kwietnia 2024 r., I FSK 473/20; 20 czerwca 2024 r., II FSK 1185/21).

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd jako prawidłowe ocenia twierdzenia organu, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., która wymaga, aby orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji. Wspomniany wyrok TSUE C-189/18 został wydany na gruncie stanu prawnego, który niewątpliwie nie ma na gruncie polskich przepisów odpowiednika. Zauważyć też trzeba, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie C-189/18, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału (zob. wyroki NSA z: 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17 i 21 lipca 2022, I FSK 774/22).

Co więcej, orzeczenie TSUE, aby stanowić podstawę wznowienia z art. 241 § 1 pkt 11 O.p., musi mieć charakter "nowości", to znaczy winno być "precedensowe" względem dotychczasowego orzecznictwa. Ten warunek nie jest spełniony w odniesieniu do orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, gdyż jak wspomniano wyżej, wyrok wydany w tej sprawie odwołuje się do szeregu wcześniej wydanych orzeczeń TSUE, a zatem stanowisko Trybunału nie jest "nowatorskie" względem dotychczasowego orzecznictwa. Bezsprzecznie zatem orzeczenie to nie jest wyrazem nowego, nieznanego dotychczas w orzecznictwie TSUE podejścia do tej problematyki, również w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając zaś na uwadze argumentację skargi, wskazania wymaga ponownie, że polskie przepisy procesowe, jak i utrwalona na ich podstawie praktyka zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, opierają się na fundamentalnym założeniu, że dowody (materiały) z innych postępowań podlegają ocenie organów podatkowych wedle tych samych reguł co inne dowody. Wbrew zatem tezom strony skarżącej, organy nie traktują tych dokumentów urzędowych jako wyłącznych (wystarczających do udowodnienia dowodzonej tezy) dowodów na okoliczność, przykładowo ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Odmiennie od tego, co twierdzi strona, organy podatkowe co do zasady są zobowiązane z urzędu poszukiwać także innych dowodów celem ustalenia istotnych dla sprawy podatkowej okoliczności faktycznych. Dopiero całokształt tych dowodów pozwala na odczytanie w sposób prawidłowy (wszechstronny) badanego stanu faktycznego. Z tego właśnie powodu decyzje (materiały) pochodzące z innych postępowań powinny być generalnie jednymi z dowodów dopuszczonych przez organ, a zarazem ustalenia w nich zawarte nie mają mocy wiążącej bezwzględnie organ podatkowy, który winien je skonfrontować z pozostałymi dowodami wywołanymi w sprawie i jako takie może je uznać za wiarygodne bądź obowiązany jest odmówić im wiary.

Podsumowując powyższe wywody, stwierdzić trzeba, że orzeczenie TSUE C-189/18 odnosi się do konkretnego, innego niż w rozpoznawanej sprawie, stanu faktycznego. Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym kwestionowaną decyzją Dyrektora z 31 stycznia 2018 r. przeprowadziły postępowanie dowodowe, bezspornie włączyły do akt podatkowych materiały z innych postępowań, umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się co do całości zebranych dowodów, w tym opisanych dokumentów pozyskanych z innych postępowań, a następnie organy te oceniły wszystkie zgromadzone dowody w ich całokształcie. Natomiast sądy administracyjne obu instancji w opisanych wyżej wyrokach jako prawidłowe oceniły stanowisko organów podatkowych.

Zauważyć także należy, że jak wynika z akt podatkowych sprawy, Dyrektor postanowieniem z 17 maja 2016 r. wyznaczył stronie termin do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, informując ją jednocześnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Postanowienie to doręczono skutecznie pełnomocnikowi skarżącej 20 maja 2016 r. Pełnomocnik ten w dniu 24 maja 2016 r. zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu, a następnie złożył szereg pism odnoszących się do okoliczności sprawy, w tym zgłosił wnioski dowodowe. Postanowieniem z 29 czerwca 2016 r. organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. Po raz kolejny pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy 13 lipca 2016 r., sporządzając przy tym fotokopie dokumentów znajdujących się w tych aktach. Podczas uzupełniającego postępowania dowodowego osoba reprezentująca stronę sporządziła fotokopie zgromadzonego na ówczesnym etapie materiału dowodowego, co potwierdza adnotacja z 24 maja 2017 r. Po przekazaniu organowi odwoławczemu uzupełnionego materiału dowodowego, organ udostępnił akta sprawy pełnomocnikowi strony w dniu 6 listopada 2017 r. (pełnomocnik sporządził wówczas kopie wybranych dokumentów). Dyrektor postanowieniem z 12 grudnia 2017 r. ponownie wyznaczył skarżącej termin do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Pismem z 3 stycznia 2018 r. strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Strona zapoznała się z aktami sprawy z postępowania uzupełniającego w dniu 24 stycznia 2018 r. (zob. protokół z 24 stycznia 2018 r.). Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, organ zapewnił jej w sposób należyty dostęp do wszystkich dowodów w sprawie, w tym możliwość zapoznania się z aktami sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezasadne są zarzuty strony odnoszące się do tego, że organ nie uwzględnił jej wniosku o uzupełnienie w toku postępowania wznowieniowego materiału dowodowego. Pamiętać trzeba, co zostało już wskazane, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ma miejsce, gdy orzeczenie to oddziałuje na tę decyzję w taki sposób, że implikuje to odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej aniżeli przyjęte w decyzji ostatecznej. Jest więc jasne, że zważywszy na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego, jego charakter wyraża się w rozstrzyganiu, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że uzasadnia odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie to natomiast nie może być traktowane jako prosta kontynuacja postępowania "zwykłego", ponieważ nie jest ono powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy. We wznowionym postępowaniu nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, nie gromadzi się też nowych dowodów, a jedynie organ właściwy do wznowienia bada sprawę w granicach, jakie zakreślają określone przez stronę (bądź wzięte pod rozwagę z urzędu) przesłanki wznowienia postępowania. Mając na uwadze powołane wyżej stanowisko dotyczące braku podstaw do uznania, że powołane przez stronę orzeczenia TSUE powodują, że zachodzi w sprawie opisana podstawa wznowienia, organ nie mógł prowadzić uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie, w jakim domagała się strona, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 O.p.

Z powyższych względów nie sposób uznać za zasadne zarzutów strony co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasady czynnego udziału strony), art. 124 O.p. (zasady przekonywania), art. 187 § 1 O.p. (zasady oficjalności postępowania dowodowego), art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) w zw. z art. 245 § 1 O.p. (wskazującego rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu) i art. 47 KPP (prawo do obrony, w tym prawo do skutecznego środka prawnego w sprawach administracyjnych) w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP (zasada ochrony własności i dziedziczenia) oraz art. 64 Konstytucji RP (prawo do własności, innych praw majątkowych, prawo dziedziczenia) i art. 17 KPP (prawo własności). W sytuacji, gdy nie zachodziła podstawa wznowienia powołana przez stronę, zaś organ trafnie uznał, że w sprawie nie mogła zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, to przywołane przez stronę zarzuty nie mogły okazać się skuteczne.

Mając na uwadze argumentację skargi, raz jeszcze wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe, z uwagi na swój nadzwyczajny charakter względem postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie pozwala na pełną weryfikację tejże decyzji, a jedynie umożliwia badanie, czy wystąpiła kwalifikowana wada postępowania uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji. Wobec prawidłowego stwierdzenia, że nie zachodziła w sprawie zgłoszona przez stronę podstawa wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a związana z wydaniem wyroków TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 oraz z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, organ obowiązany był orzec o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.

Z tych wszystkich względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu przez Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a.