Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 145/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62b ust 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2324
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j.)
article: art. 108b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Syndyk masy upadłości wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT podatnika J. Ś.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wnioskiem z [...] listopada 2022 r. syndyk masy upadłości J. Ś. zwrócił się do organu I instancji o zwolnienie środków z rachunku VAT J. Ś., w łącznej kwocie [...] zł i wyrażenie zgody na ich przekazanie na rachunek bankowy prowadzony na potrzeby postępowania upadłościowego. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji postanowił przeprowadzić dowód z postanowienia Sądu Rejonowego o sygn. akt [...] z [...] r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika – J. Ś., w którym Sąd m.in. ogłosił upadłość dłużnika- prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H." w [...] oraz wyznaczył syndyka – P. W.

Na podstawie prowadzonych przez organ ewidencji ustalono listę zaległości upadłego na dzień 6 marca 2022 r., z której wynika, iż J. Ś. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwota [...] zł to odsetki obliczone na 6 marca 2022 r.

Decyzją z [...] r. organ I instancji odmówił wydania zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że na dzień wydania decyzji J. Ś. posiadał zaległości w podatkach i należnościach, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439), w wysokości przewyższającej kwotę wskazaną we wniosku. Wskazał, że zaległości podatkowe upadłego wynoszą łącznie [...] zł, w tym należność główna [...] zł i odsetki [...] zł, co ustalono zgodnie z art. 247 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. 2020 r. poz. 1228) na dzień 6.03.2022 r. Zauważył, że we wniosku z [...] listopada 2022 r. syndyk zwrócił się o wyrażenie zgody na przeksięgowanie środków w kwocie [...] zł z rachunku VAT podatnika na rachunek bankowy prowadzony na potrzeby prowadzonego postępowania upadłościowego. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 108b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu skarbowego może wyrazić zgodę na uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT, tylko na rachunek dla któregoprowadzony jest ten rachunek VAT. Organ stwierdził, że wniosek o uwolnienie środków z rachunku VAT jest niezasadny, ponieważ nie jest możliwe uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT J.Ś. i przeksięgowanie ich na rachunek prowadzony na potrzeby postępowania upadłościowego. Organ wskazał również, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i z przepisów prawa bankowego, nie wynika by kwota znajdująca się na rachunku VAT podatnika, mogła zostać uwolniona w celach innych niż regulowanie zobowiązań publiczno-prawnych (VAT, PIT, CIT, akcyza, należności celne i składki ZUS) oraz odsetek za zwłokę. W katalogu tym nie wskazano, by środki zgromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.

Od decyzji organu I instancji wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo Bankowe, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie jako podstawy wydania decyzji odmownej istnienia zaległości podatkowej, powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości; - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy Prawo upadłościowe: art. 61,62, 236 ust. 1, 342, poprzez ich niezastosowanie.

Uzasadniając swoje stanowisko syndyk odwołał się do wyroku WSA w Łodzi z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 264/21, podkreślił, że art. 1 ust 1 pkt 1-4 ustawy Prawo upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, zasady dochodzenia roszczeń od niewypłacalnych dłużników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, skutki ogłoszenia upadłości i zasady umarzania zobowiązań upadłego będącego osobą fizyczną, nie wyłączając spod obszaru regulacji podatników VAT lub ich środkówzgromadzonych na rachunkach N/AT, o których mowa w art. 108b ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwołując się m.in. do treści art. 62b ust. 2 Prawa bankowego oraz art. 108b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usługi, stwierdził, że przepis art. 62b ust. 2 Prawa bankowego zawiera zamknięty katalog obciążeń rachunku VAT. Podatnik może zatem dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku VAT z ustawowo ograniczoną swobodą. Dwa podstawowe sposoby ich wykorzystania to: dokonanie płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT dostawcy towarów (usługodawcy), o czym mowa w art. art. 62b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, oraz wpłata podatków, odsetek, sankcji i innych należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy.

Co istotne, środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego. Wierzytelności z rachunku VAT nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego. Przy czym ww. ustawa w art. 62b ust. 2 pkt 9 dopuszcza przeznaczenie środków z rachunku VAT na realizację zajęcia na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego, dotyczącego egzekucji należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2. Jednocześnie w art. 62b ust. 2 Prawo bankowe nie wymieniono innych zajęć środków znajdujących się na rachunku VAT.

Organ zauważył, że wskazane przepisy nie różnicują celów na jakie mogą być wykorzystane środki z rachunku VAT, z punktu widzenia czy wobec podatnika toczy się postępowanie upadłościowe, czy też nie.

Podkreślił, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu na istnienie rachunku VAT, ani na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Negatywne przesłanki do uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT są wskazane w art. 108b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji; 2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W ocenie organu, ustawodawca wprowadził bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT, m.in. w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych (jak w niniejszej sprawie). Brzmienie przywołanego przepisu jest jednoznaczne, kategoryczne i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 108b ust. 5 ustawy obliguje organ podatkowy do odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT-organ podatkowy nie może podjąć innego rozstrzygnięcia. Reasumując, środki zgromadzone na rachunku VAT mogą zostać zadysponowane wyłącznie na określone w przepisach prawa cele (m.in. zapłata na rzecz kontrahenta kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z wystawionej faktury, czy zapłata zobowiązania podatkowego), a ich przekazanie na rachunek rozliczeniowy podatnika może nastąpić tylko za zgodą naczelnika urzędu skarbowego pod warunkiem, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych w tym podatku i nie istnieje obawa, że takie zaległości wystąpią lub że zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że z chwilą ogłoszenia upadłości podatnika, środki te tracą swój charakter i mogą być przeznaczane na inne cele. Jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika i stanowią jego własność, to zaistnienie którejkolwiek z wyczerpująco wymienionych przesłanek w art. 108b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkuje odmową wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jedną z takich przesłanek jest posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo bankowe, w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, które spowodowało brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancja, w szczególności:1. narusza art. 108b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, gdyż organ pomimo, iż jest do tego obowiązany, odmówił wydania zgody na wypłatę środków uznając, że środki pomimo, iż są własnością podatnika, nie podlegają objęciu postępowaniem upadłościowym, co z kolei doprowadziło do wydania skarżonego postanowienia; 2. narusza prawo materialne, tj. art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawo Bankowe, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie jako podstawy wydania decyzji odmownej istnienia zaległości podatkowej, powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości; 3. narusza prawo materialne Prawo upadłościowe: - art. 61, 62, 236 ust. 1, 342, gdyż organ nie zastosował ich w niniejszym postępowaniu, pomimo iż był do tego zobowiązany.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Postanowieniem z [...] r. WSA zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że spór w analizowanej sprawie dotyczy odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek wskazany przez Syndyka masy upadłości J. Ś. na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Zasadnicze znaczenie ma zatem kwestia relacji między przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, regulującymi zgodę na przekazanie środków z rachunku VAT podatnika (art. 108b u.p.t.u.), a przepisami prawa upadłościowego (art. 61 i 62 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.) w zakresie możliwości dysponowania przez syndyka masy upadłości środkami na rachunku VAT upadłego przedsiębiorcy. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 73/22, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przepisy decyzji wykonawczej Rady (UE) nr 2019/310 z 18.02.2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 22.02.2019 r. Nr L 51 s. 19 i nast.; dalej: decyzja Rady 2019/310); przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11.12.2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), a zwłaszcza art. 395 i art. 273 oraz zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiają syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) na wskazany przez niego rachunek bankowy? 2. Czy art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskich (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z 14.12.2007 r. Nr L 303, s. 1 i nast.; dalej: Karta) - prawo własności - w zw. z art. 51 ust. 1 Karty oraz art. 52 ust. 1 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiając syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności), doprowadzają w konsekwencji do zamrożenia środków finansowych stanowiących własność podatnika będącego w upadłości na ww. rachunku VAT, a w konsekwencji uniemożliwiają realizację obowiązków przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego?3. Czy zasadę państwa prawa wynikającą z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2007 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) i będącą jej realizacją zasadę pewności prawa, zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE oraz zasadę dobrej administracji wynikającą z art. 41 ust. 1 Karty, zważywszy na kontekst i cele decyzji Rady 2019/310, jak i przepisów dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, która poprzez odmowę syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) zmierza do zniweczenia celów postępowania upadłościowego określonego przez sąd upadłościowy jako należący do jurysdykcji polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z 20.05.2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (wersja przekształcona; Dz.Urz.UE z 5.06. 2015 r. Nr L 141, s. 19), a w konsekwencji doprowadza do sytuacji, w wyniku której poprzez zastosowanie nieadekwatnego środka krajowego dochodzi do uprzywilejowania Skarbu Państwa jako wierzyciela kosztem ogółu wierzycieli?"

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sprawy zależeć będzie od wyniku postępowania przed TSUE w sprawie wskazanego pytania prejudycjalnego.

Postanowieniem z [...] r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postepowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach jej kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek wskazany przez Syndyka masy upadłości J. Ś. na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie ma zatem kwestia relacji między przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, regulującymi zgodę na przekazanie środków z rachunku VAT podatnika (art. 108b ustawy o VAT), a przepisami prawa upadłościowego (art. 61 i 62 Prawo upadłościowe) w zakresie możliwości dysponowania przez syndyka masy upadłości środkami na rachunku VAT upadłego przedsiębiorcy.

Zdaniem organów podatkowych naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa Bankowego, nawet wówczas, gdy w stosunku do podatnika została ogłoszona upadłość, a wniosek o przekazanie tych środków składa syndyk masy upadłości. Z kolei skarżący twierdzi, że środki finansowe zgromadzone na rachunku VAT nie są wyłączone z masy upadłościowej, a zatem powinny być do tej masy przekazane.

Zasadniczym zagadnieniem jest zatem to, które przepisy mają w tym zakresie pierwszeństwo, czy przepisy prawa upadłościowego, czy też unormowania odnoszące się do rachunku VAT w ramach mechanizmu podzielnej płatności.

Rozpoznawane zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20 uznał, że: "Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług."

Tym samym NSA nie uznał argumentów syndyka, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji "narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 Prawa upadłościowego."

Zbieżne stanowisko odnajdujemy w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020 r., I SA/Ke 57/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2021 r., I SA/Gl 82/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 września 2021 r., I SA/Op 268/21. W wyrokach tych wskazano, że art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej wynikającej z art. 108a ustawy o VAT, mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w niemieszczącego się w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości.

Wskazać należy, że powołany w skardze wyrok WSA w Łodzi z 14 lipca 2021 r., I SA/Łd 264/21, uwzględnił skargę syndyka masy upadłości. Przyczyną takiego orzeczenia, był brak analizy relacji unormowań dotyczących mechanizmu podzielonej płatności z przepisami Prawa upadłościowego. Podstawą prawną orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną i oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane we wskazanych wyrokach oraz w wyroku NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22. Za ostatnim ze wskazanych orzeczeń podkreślić należy, że wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. Ustawodawca wprowadzając w art. 108 lit. b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Jak trafnie stwierdził NSA we skazanym wyroku "Wprawdzie analogicznie żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym. Tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori nowe regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego."

Z tych też powodów Sąd uznał jako niezasadny zarzut naruszenia art. 108b ust. 1 ustawy o VAT. Należy mieć bowiem na uwadze treść art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wskazuje, że istnieje bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o prymacie przepisów Prawa upadłościowego nie jest uzasadnione.

Za wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 236/22 wskazać należy, że kolizję pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług z Prawem upadłościowym, na korzyść tego pierwszego aktu prawnego, rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-355/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Na zmianę stanowiska Sąd nie miał również wpływu wyrok TSUE z 12 września 2024 r., w sprawie C-709/22. Wskazane orzeczenie stanowiło odpowiedź na pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 73/22, omówione we wstępnej części uzasadnienia. W konkluzji wyroku TSUE stwierdził, że "Artykuły 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanejnależy interpretować w ten sposób, że:nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców.

Tym samym Trybunał uznał, że krajowe regulacja zawarte w przepisach art. 106e ust. 1, art. 108a–108f ustawy o VAT oraz art. 62a–62e prawa bankowego, nie naruszają uregulowań wspólnotowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd prezentowany w orzecznictwie, że nie można przyjąć, aby w zakresie dysponowania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT, Prawo upadłościowe zawierało regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych we wskazanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawa bankowego.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.