Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 679/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 marca 2019 r. nr 2201-IEW-1.4261.97-98.2018/MB w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. B. Z. (dalej: strona Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. według PIT-39 w wysokości 41.173 zł oraz umorzenie odsetek od tej zaległości. Strona wskazała, że z uwagi na ciężki stan zdrowia jest osobą całkowicie niezdolną do pracy oraz że nie jest w stanie należycie zadbać o swoje interesy. Oświadczyła, że utrzymuje się z renty, z której znaczną część wydaje na swoją opiekę i leczenie.

Decyzją z dnia 29 października 2018 r. Naczelnik US odmówił stronie:

umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 5.306 zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 rok;

rozłożenia na raty należności głównej w kwocie 32.003,48 zł istniejącej na dzień złożenia wniosku, stanowiącej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 rok oraz

umorzył postępowanie w części dotyczącej rozłożenia na raty kwoty 9.169,52 zł

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 marca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: O.p. organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, przemawiające za przyznaniem żądanej ulgi.

W szczególności, ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika,

że strona jest właścicielką mieszkania o pow. 39,58 m2, w którym zamieszkuje. Strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i jest w wieku 55 lat, posiada orzeczenie o niezdolności do pracy do 31 stycznia 2020r. i miesięcznie uzyskuje dochód z tytułu renty w wysokości 1.999,54 zł netto, posiada linię kredytową w banku w wysokości 26.500 zł, na rachunku oszczędnościowym posiada środki finansowe w wysokości 6.423,86 zł (zgodnie z zaświadczeniem z banku na dzień 13 grudnia 2017r.), ponosi miesięczne wydatki z tytułu opłat stałych (czynsz, media, ubezpieczenie, zakup leków)w łącznej wysokości w kwocie ok. 1450 zł.

W dniu 10 grudnia 2015r. podatniczka sprzedała nieruchomość (lokal mieszkalny położony w G. przy ulicy [...]) za cenę 220.000 zł. Środki uzyskane z tytułu zbycia mieszkania strona przeznaczyła na spłatę zadłużenia mieszkania, spłatę kredytów bankowych, zaległą korektę podatku z tytułu wynajmu mieszkania, wymianę zepsutych sprzętów domowych na nowe, pomnik na grobie rodziców, zakup sprzętów AGD w tym: pralki, telewizora, drukarki i telefonu, opłacenie kursu językowego. Powyższe wydatki udokumentowane zostały na kwotę 63.614 zł. Dodatkowo strona oświadczyła, że część środków uzyskanych ze sprzedaży w kwocie 61.914 zł ulokowała w bankowych papierach wartościowych (wydatek ten nie został udokumentowany).

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego

nie wynika, by strona rzeczywiście nie posiadała środków finansowych umożliwiających jej jednorazową spłatę całości należności z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toczącym się w 2017 r. roku postępowaniu podatkowym dotyczącym tej samej zaległości podatkowej strona również

nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej, że wydatkowała całość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawach

o przyznanie ulgi w spłacie, istotne znaczenie ma także samo źródło powstania zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie strona dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia (15 kwietnia 2013r.). Strona miała świadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego powstałego w związku ze zbyciem nieruchomości ponieważ została poinformowana przez notariusza o przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

a także uzyskała w tym zakresie stosowne informacje w urzędzie skarbowym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że dochodu z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości podatniczka nie wydatkowała na cele mieszkaniowe, zatem powstała zaległość podatkowa jest wynikiem niezapłacenia przez stronę należnego podatku, a nie konsekwencją zaistnienia szczególnych okoliczności i zdarzeń. W ocenie organu pomimo powoływanych problemów zdrowotnych podatniczka potrafiła należycie prowadzić swoje sprawy w obszarze finansowym, a co za tym idzie winna była także terminowo uregulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, jednakże nie traktowała tych zaległości w sposób priorytetowy, a to nie może być w żadnym razie premiowane udzieleniem ulg w ich spłacie. W przypadku wystąpienia z wnioskiem o przyznanie ulg podatkowych fakt spłaty przez stronę jej zobowiązań kredytowych przed zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa nie stanowi przesłanki przemawiającej za ich udzieleniem. Spłata należności wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych nie powinna bowiem korzystać z pierwszeństwa zaspokajania przed należnościami publicznoprawnymi. W ocenie organu odwoławczego również okoliczność choroby strony, całkowitej niezdolności do wykonywania pracy zawodowej do 31 stycznia 2020r., przebywanie na rencie inwalidzkiej problemy m.in. reumatologiczne, psychiczne - w tym stanie faktycznym sprawy - nie są same w sobie wystarczające do udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie. Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności zaistniałe w sprawie nie noszą charakteru wyjątkowych, niezależnych od woli podatnika, nie potwierdzają wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a tym samym nie uzasadniają zastosowania ulg, o jakie strona wnosi.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji faktycznej strony, a następnie rozważył całość okoliczności sprawy. Strona była wzywana do złożenia wyjaśnień i dowodów w sprawie, wyznaczono jej również siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się do zebranego materiału w sprawie. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie prowadzone w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty kwoty 9.169,52 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 rok z uwagi na fakt, że strona zwróciła się o rozłożenie na raty zaległości w kwocie 41.173 zł podczas, gdy na dzień złożenia wniosku o ulgę ciążyła na niej zaległość podatkowa z powyższego tytułu w kwocie 32.003,48 zł.

Z tych względów postępowanie w zakresie nieistniejącej należności należało uznać za bezprzedmiotowe i w tym zakresie postępowanie umorzyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Alternatywnie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o uwzględnienie wniosku co do rozłożenia na raty należności w kwocie 32.003,48 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. nieprzesłuchanie strony i nieprzeprowadzenie dowodu z jej dokumentacji medycznej, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2

i art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, przez co nie zgłosiła żądania przesłuchania świadka i przeprowadzenia dowodów z akt innej sprawy podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a także prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzuciła także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 art. 188 i art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia zezwalającego na przeprowadzenie zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, co uniemożliwiło jej zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych i skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 marca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 29 października 2018 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 5.306 zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 r., rozłożenia na raty należności głównej w kwocie 32.003,48 zł istniejącej na dzień złożenia wniosku, stanowiącej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 r. oraz umarzającą postępowanie w części dotyczącej rozłożenia na raty kwoty 9.169,52 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 r.

Sąd wskazał, że Skarżąca jako uzasadnienie wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego powołała się na swój stan zdrowia oraz sytuację życiową. Organ podjął czynności dotyczące ustalenia sytuacji finansowej Skarżącej i podał, że do dyspozycji Skarżącej pozostaje kwota 156.386 zł, albowiem nie wyjaśniła ona sposobu wydatkowania tej części należności z tytułu zapłaty za zbyte mieszkanie spadkowe. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca złożyła oświadczenie dotyczące wydatkowania kwoty 61.914 zł na leczenie i koszty opieki. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie organ z naruszeniem prawa zaniechał oceny dowodów zaoferowanych przez skarżącą na okoliczność jej stanu zdrowia. Zdaniem WSA ważny interes strony wymaga poczynienia ustaleń odnośnie do wszystkich zgłaszanych przez skarżąca okoliczności istotnych, nie tylko finansowych. W konsekwencji w zaskarżonym wyroku uznano za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na rozpoznanie sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia praw strony w zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu, a postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnienia wyroku na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego i jaki konkretnie wpływ ma rozstrzygnięcie miał brak przesłuchania strony oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w zakresie prezentowania kwestii oceny stanu zdrowia skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1969/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do WSA celem ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby NSA do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. NSA wielokrotnie w swych orzeczeniach wskazywał, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku umożliwia NSA dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Oznacza to, zdaniem NSA, że podzielając stanowisko skarżącej, WSA w Gdańsku powinien w pierwszej kolejności odnieść się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawrzeć jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Tymczasem WSA w zasadzie jako naruszone przywołał jedynie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 O.p., stanowiące zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania oraz czynnego udziału stron, w żaden sposób nie odwołując się nawet do ich treści. Nie przedstawił, jak czyniąc głównym powodem uchylenia decyzji, Sąd rozumie te przepisy i na czym konkretnie miałoby polegać ich naruszenie w odniesieniu do wymienionych w wyroku braków postępowania dowodowego. Zatem uzasadnienie nie pozwoliło na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe, albowiem nie zawiera wszystkich elementów, o jakich mowa w tym przepisie. Zdaniem NSA stwierdzone braki stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i skutkować muszą przyjęciem, że wyrok WSA w Gdańsku wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej.

W tym stanie rzeczy jako zasadny NSA oceniło sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez podzielenie stanowiska organu, a wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu NSA uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż sprawa wraca do ponownego rozpoznania nie będąc rozstrzygnięta w sposób poddający się kontroli instancyjnej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności NSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (...).

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Dyrektor IAS trafnie podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednocześnie Dyrektor IAS trafnie zauważa, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie podatnika, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulg nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji RP. Wszelkie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetowych bądź dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego zasilanych pobranymi podatkami, czyli dochodów, w których partycypuje każdy podatnik, bez względu na sytuację majątkową, rodzinną czy stan zdrowia. W interesie społecznym zaś z całą pewnością leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem, wynikającym z ustawy budżetowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że wskazane okoliczności, mające - zdaniem Skarżącej - stanowić przesłanki do udzielenia jej wnioskowanych ulg podatkowych nie potwierdzają istnienia po stronie Skarżącej ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za ich przyznaniem.

Na podstawie zebranych informacji Dyrektor IAS ustalił, że Strona osiąga w gospodarstwie domowym dochód w wysokości 1.999,54 netto i ponosi koszty w łącznej kwocie około 1.450,00 zł, a zatem pozostaje jej kwota około 550,00 zł. Ponadto Skarżąca posiada nieruchomość zabezpieczającą jej potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie Skarżąca była właścicielką mieszkania położonego przy ulicy [...] w G., które zbyła, a ze sprzedaży uzyskała kwotę 220.000,00 zł. Strona udokumentowała w postępowaniu wydatki w łącznej wysokości około 63.614 zł, po uwzględnieniu których, ze środków ze sprzedaży mieszkania pozostałaby jej do dyspozycji jeszcze kwota około 156.386 zł. Skarżąca w toku postępowania nie wyjaśniła jednak czy w istocie środki te zostały przez nią wydatkowane. Dodatkowo Strona w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 17.01.2019r. oświadczyła, że część środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w kwocie 61.914 zł ulokowała w bankowych papierach wartościowych emitowanych przez Bank, które następnie jak wskazała we wniosku o ulgę zbyła (według PIT-8C Strony za 2017r. uzyskała kwotę 61.914 zł przychodu ze zbycia papierów wartościowych), a uzyskane ze zbytych akcji środki przeznaczyła na swoje leczenie i koszty opieki. Jednakże pomimo wezwania Strony o udokumentowanie tych wydatków - nie przedstawiła ona żadnych dokumentów dotyczących wydatkowania tej kwoty (61.914 zł).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że nałożone na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne.

W tym stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca rzeczywiście nie posiada środków finansowych umożliwiających jej jednorazową spłatę całości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 rok wraz z odsetkami od tej zaległości. Powyższe prowadzi do wniosku, że Strona nie wykazała za pomocą stosownych dowodów, że w jej przypadku zachodzi ważny interes Strony lub interes publiczny przemawiające za przychyleniem się do wniosku Skarżącej o ulgę w spłacie.

Dyrektor IAS trafnie podkreślił, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 10 grudnia 2015r. Skarżąca sprzedała lokal mieszkalny za cenę 220.000 zł. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca sprzedaży w/w lokalu dokonała przed upływem pięciu lat (10.12.2015r.) od dnia jego nabycia (15.04.2013r.) Strona miała świadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego powstałego w związku ze zbyciem nieruchomości, ponieważ została poinformowana przez notariusza o przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także jak wskazała w odwołaniu i w skardze uzyskała w tym zakresie stosowne informacje w urzędzie skarbowym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Skarżąca nie miała wiedzy o ciążących na niej obowiązkach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołała się w skardze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że dochodu z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości Skarżąca nie wydatkowała na cele mieszkaniowe (co np. oświadczyła w piśmie z dnia 23.11.2017r.) Przedmiotowa zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie powstała zatem na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności i zdarzeń, lecz jest konsekwencją niewywiązania się Skarżącej z obowiązku zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości wynikającego z obowiązujących i znanych Stronie przepisów prawa.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że w spłacie zaległości przeszkodziła jej choroba i to, że nie jest w stanie właściwie zadbać o swoje interesy, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że Strona pomimo wskazywanych problemów zdrowotnych potrafiła skutecznie przeprowadzić transakcję sprzedaży mieszkania, a następnie spłacić szereg innych zobowiązań, w tym zobowiązania kredytowe oraz nabyć papiery wartościowe. Należy jednocześnie zauważyć, że w przypadku wystąpienia z wnioskiem o przyznanie ulg podatkowych fakt spłaty przez Stronę jej zobowiązań kredytowych przed zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa nie stanowi przesłanki przemawiającej za ich udzieleniem. Spłata należności wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych nie powinna bowiem korzystać z pierwszeństwa zaspokajania przed należnościami publicznoprawnymi. Aprobowanie takiej sytuacji byłoby nieuprawnionym uprzywilejowaniem podmiotów prawa cywilnego kosztem Skarbu Państwa, czyli kosztem ogółu obywateli. Dochody z tytułu zbycia nieruchomości są dochodami jednorazowymi, tzn. stanowią wartość przysporzenia majątkowego uzyskanego w zamian za sprzedaż nieruchomości, stąd uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, gdyż nie jest on pobierany z bieżących środków na utrzymanie – na co również trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy. Zaniedbanie przez podatnika obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi w zapłacie stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej wobec innych prawidłowo rozliczających się podatników. Zasadą jest bowiem terminowe i w pełnej wysokości regulowanie przez podatników ciążących na nich należności wobec budżetu Państwa. Dyrektor IAS trafnie również zauważa, że odpowiedzialność podatnika za podejmowane decyzje w sprawie dysponowania środkami finansowymi ciąży na nim samym i nie może być przerzucana na Skarb Państwa. Nieprawidłowe działania strony nie mogą być aprobowane przez organy podatkowe, jak również nie mogą stanowić podstawy do udzielenia żądanej ulgi, szczególnie że Strona mogła w ustawowym terminie dokonać zapłaty należnego podatku (mogła tego dokonać również w okresach późniejszych dysponując stosownymi zasobami finansowymi jednak zdecydowała się na regulowanie innych należności niż te, które przypadać powinny Skarbowi Państwa). W tak przedstawionym stanie faktycznym nie można wywieść, że w tej sprawie zaszły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, przemawiających za udzieleniem ulg w spłacie. Podzielić należy również stanowisko Dyrektora IAS, że okoliczność choroby Strony, całkowitej niezdolności do wykonywania pracy zawodowej do 31.01.2020r., przebywanie na rencie inwalidzkiej problemy m.in. reumatologiczne, psychiczne (których organ w żaden sposób nie podważa) - w tym stanie faktycznym sprawy - nie są same w sobie wystarczające do udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie.

W ocenie Sądu, nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia należności podatkowych stan zdrowia podatnika (całkowita niezdolność do pracy), w sytuacji gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały wskutek działań samego podatnika (w tym przypadku nieuiszczenia należnego podatku z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie). Skarżąca nie wykazała, aby rzeczywiście wydatkowała całość posiadanych środków i nie mogła dokonać jednorazowej spłaty swoich należności wobec Skarbu Państwa.

Mając powyższe na uwadze podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie nie noszą charakteru wyjątkowych, niezależnych od woli Skarżącej, nie potwierdzają wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a tym samym nie uzasadniają zastosowania ulg, o jakie Skarżąca wnosi.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec niezasadności podniesionych zarzutów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.