Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1343/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 188, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 116 § 1 pkt 2), art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1714/20 w sprawie ze skargi W.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

III FSK 1343/22 | | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1714/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W.Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 21 października 2019 r. orzekającą o – solidarnej ze Spółką P.U.H.P "W." Sp. z o. o. w upadłości odpowiedzialności – skarżącego za zaległości spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2014 w łącznej kwocie 15.776 zł wraz z odsetkami za oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.003,60 zł.

Zdaniem Sądu I instancji za nieuzasadnioną należy uznać ocenę Dyrektora co do braku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Otóż skarżący w toku postępowania odwoławczego wskazał na wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt I AGa 234/18, na mocy którego zasądzono na rzecz Spółki kwotę ok. 2,87 mln zł (wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 19 października 2013 r. do dnia zapłaty). W tym zakresie powołanie się w decyzji z dnia 13 lipca 2020 r. przez Dyrektora na oświadczenie Wójta Gminy K. z dnia 19.12.2019 r., zamieszczonego na stronie internetowej Gminy K., że Gmina K. nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Lublinie I Wydział Cywilny z dnia 16.12.2019 r. i przygotowuje dokumenty do złożenia skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające dla wykluczenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia się przez organ ze wskazanej wierzytelności (stwierdzonej tym wyrokiem). Wbrew stanowisku organu odwoławczego, omawiana wierzytelność stanowi realny majątek spółki W., z którego jest możliwe prowadzenie egzekucji. Prowadzeniu egzekucji z wierzytelności spółki W. zasądzonej ww. wyrokiem nie sprzeciwia się okoliczność, że – jak ustalił organ – Gmina K. zamierza złożyć skargę kasacyjną do powyższego wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie. Zauważyć bowiem należy, że – jak wynika z treści art. art. 398(1) § 1 kpc – skarga kasacyjna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, której złożenie nie wpływa na prawomocność orzeczenia. Zdaniem WSA, we wskazanych okolicznościach istnienia prawomocnego orzeczenia sądu, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji, nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że "(...) wierzytelność na dzień wydania niniejszej decyzji nie jest wierzytelnością bezsporną". Nie istnieją bowiem żadne prawne przeszkody, aby – pomimo, że Gmina K. nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego – prowadzić postępowanie egzekucyjne z wierzytelności spółki W. Zdaniem sądu, nie można również pomijać wysokości należności zasądzonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Lublinie na rzecz spółki W. Jak bowiem wynika z treści omawianego wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2019 r. (w sprawie sygn. akt I AGa 234/18), sąd ten zmienił wyrok Sądu okręgowego w Lublinie z 12 lutego 2018 r. w sprawie IX GC 498/13 i obniżył kwotę zasądzoną od Gminy K. na rzecz spółki W. do kwoty 2.879.230, 86 zł (por. wyrok w aktach III SPP/Wa 394/20). Bez wątpienia majątek w postaci takiej wierzytelności pozwala na zaspokojenie należności spółki będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, których łączna wysokość wynosi ok 17 tys. złotych. W ocenie Sądu I instancji, powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że skarżący wykazał istnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Zatem wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tego przepisu. Powyższe wskazuje również, że organ w sposób nieprawidłowy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czym naruszył również w sposób istotny przepisy postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o oddalenie skargi; ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, a także o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez dokonanie błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skutkującej jego nieuzasadnionym zastosowaniem w sprawie, co przejawia się w wadliwym przyjęciu przez Sąd, iż wynikająca z tego przepisu przesłanka realności egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, może zostać spełniona także poprzez wskazanie wierzytelności zasądzonej prawomocnym wyrokiem sądu apelacyjnego, bez jednoczesnego udokumentowania wykonalności tejże wierzytelności, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. powinna doprowadzić Sąd do konkluzji, iż przesłanka egzoneracyjna może być prawidłowo wykazana jedynie wtedy kiedy poza wskazaniem na istnienie wierzytelności potwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądu apelacyjnego, zostanie także wykazana możliwość prowadzenia egzekucji z tejże wierzytelności, tj. zostanie wykluczone że wskazywana wierzytelność ma nadal charakter sporny i jest przedmiotem kontroli kasacyjnej, sprawowanej przez Sąd Najwyższy, bądź że istnieje przeszkoda prawna przymusowego dochodzenia wskazywanej wierzytelności, na skutek wstrzymania wykonalności wyroku sądu apelacyjnego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezpodstawne wyeliminowanie z obrotu prawnego, na skutek:

a) dowolnego przyjęcia przez Sąd za podstawę orzekania okoliczności niewynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, takich jak:

- uznanie, że możliwe jest prowadzenie egzekucji ze wskazywanej przez skarżącego wierzytelności wynikającej z wyroku sądu apelacyjnego, w sytuacji braku udokumentowania przyjętej przez Sąd tezy tytułem wykonawczym, potwierdzającym, że wierzytelność ta stanowi realny majątek spółki W., z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji;

- przyjęcie przez Sąd, że nie istnieją żadne prawne przeszkody, aby – pomimo, że Gmina K. nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego – prowadzić postępowanie egzekucyjne z wierzytelności spółki W., podczas gdy materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej konkluzji, a zwłaszcza nie zawiera żadnych dowodów wskazujących, że tytułowi egzekucyjnemu w postaci wyroku sądu apelacyjnego, nadano klauzulę wykonalności, umożliwiającą prowadzenie egzekucji przedmiotowej wierzytelności,

b) bezpodstawnego pominięcia przez Sąd, objętego notorią faktu wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2019 r. sygn. l AGa 234/18, co w sytuacji wniesienia przez Gminę K. skargi kasacyjnej od wyroku sądu apelacyjnego oraz uwzględnienia wniosku Gminy o wstrzymania wykonalności wyroku sądu apelacyjnego, prowadzi do wniosku, iż wskazanie przez skarżącego majątku spółki w postaci wierzytelności wynikającej z tegoż prawomocnego wyroku sądu apelacyjnego, bez udokumentowania realności i prawnej dopuszczalności prowadzenia egzekucji z tejże wierzytelności, nie jest wystarczające do uznania, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający dyrektywom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się zwłaszcza w:

a) sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem objętego notorią faktu wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2019 r. sygn. I AGa 234/18 oraz w oparciu o okoliczności, które nie wynikają z tego materiału dowodowego, tj. w oparciu o przyjęte przez Sąd nieudokumentowane domniemanie, że możliwe jest prowadzenie egzekucji ze wskazywanej przez skarżącego wierzytelności, wynikającej z wyroku sądu apelacyjnego;

b) braku przedstawienia wyczerpującego wywodu uzasadniającego stanowisko Sądu w zakresie przyjęcia, że nie istnieją żadne prawne przeszkody, aby prowadzić postępowanie egzekucyjne ze wskazywanej przez skarżącego wierzytelności spółki W., wynikającej z wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2019 r. sygn. I AGa 234/18, podczas gdy wskazywana przez skarżącego wierzytelność, mimo że stwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego, nie dawała ani obecnie nadal nie daje możliwości przeprowadzenia realnej egzekucji i zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, ze względu na fakt, iż jej wykonalność została wstrzymana, a ponadto wniesienie skargi kasacyjnej od tego wyroku powoduje, iż wierzytelność ta ma charakter sporny.

Zdaniem pełnomocnika zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przyjęta przez Sąd możliwość prowadzenia egzekucji z przedłożonego przez skarżącego wyroku Sądu Apelacyjnego, stanowiła zasadniczy element stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę orzekania i oceny skuteczności wykazania przesłanki egzoneracyjnej przez skarżącego, w efekcie czego Sąd – dokonując oceny tej nieudokumentowanej okoliczności – uznał, iż organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. w stopniu kwalifikowanym. Tymczasem w przypadku ich niewystąpienia, a także uwzględnienia przez Sąd faktu, iż wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie sygn. l AGa 234/18, nie doszłoby do uznania przez Sąd, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna określona przez art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a w efekcie, nie doszłoby do wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego, zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Wyrokowi sądu pierwszej instancji w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucono m.in. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie towarzyszy żadne uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegać miało naruszenie tych konkretnych przepisów. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję stwierdziwszy tego rodzaju uchybienie, na co wskazano w końcowej części uzasadnienia. Przepis ten – sam w sobie – nie został więc naruszony, skoro koresponduje z treścią wywodu prawnego, który doprowadził WSA do konkluzji o konieczności uchylenia decyzji ze względu na uchybienia proceduralne popełnione przez organ (jako naruszone przepisy proceduralne WSA wskazał art. 187 § 1 i 191 O.p.).

Kolejny przepis wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowi że "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób WSA miał ten przepis naruszyć, a Naczelny Sąd Administracyjny również nie dopatrzył się żadnego uchybienia, toteż zarzut uznaje za bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przytoczone wymagania. Jako uzasadnienie tego zarzutu wskazano m.in. to, że sąd sporządził uzasadnienie w oparciu o błędną ocenę dowodów, nie przedstawił przekonującego wywodu prawnego uzasadniającego tezę o braku przeszkody do prowadzenia egzekucji z wyroku, co do którego wniesiono skargę kasacyjną i którego wykonalność została wstrzymana przez sąd powszechny.

Wskazane przez autora skargi kasacyjnej powody nie uzasadniają skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia ani też samego meritum rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zarzut braku wyczerpującego omówienia stanowiska co do wykonalności wyroku zgłoszony w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może przekreślić tego, że w aktach sprawy nie było dowodu na wstrzymanie wykonania wyroku sądu apelacyjnego, który stanowił dla sądu pierwszej instancji istotny dowód w sprawie, a wynikająca z tego wyroku okoliczność istnienia wierzytelności wynikającej z prawomocnego wyroku była oceniona jako kluczowa dla rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie powoływał się na to, że wykonanie tego wyroku było wstrzymane.

Zarzut procesowy w części odnoszącej się do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. uzasadniono w szczególności tym, że sąd bezpodstawnie uznał wskazane przez Skarżącego mienie (wierzytelność) za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a zatem zdaniem autora skargi kasacyjnej organ - wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji - nie naruszył art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy.

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej jest do pewnego stopnia zasadne, jednakże z powodów innych niż wskazane w skardze kasacyjnej, a zarazem w stopniu, który nie wywarł żadnego wpływu na wynik sprawy. Mianowicie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji powinien był nie tyle stwierdzić, że wskazywana przez skarżącego wierzytelność jest wierzytelnością, której istnienie oznacza spełnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., co raczej powinien uznać, że stanowiła okoliczność podważającą tezę o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zatem, sąd pierwszej instancji uchybił art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż nie przywiązując - w kontekście bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.) - należytej wagi do wskazywanej przez Skarżącego wierzytelności spółki wynikającej z prawomocnego wyroku sądu, nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego i nie miał dostatecznych podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a zatem że spełniona jest przesłanka pozytywna odpowiedzialności członka zarządu przewidziana w art. 116 § 1 O.p.

Jako przyczynę uchylenia decyzji sąd pierwszej instancji wskazał to, że organ odwoławczy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji okoliczności, na którą powoływała się strona skarżąca, a która to okoliczność zdaniem WSA wyczerpywała przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W rezultacie sąd pierwszej instancji uznał, że organ nieprawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, w sposób istotny naruszając art. 187 § 1 i 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną, że organ odwoławczy naruszył te przepisy, a zatem zarzut skargi kasacyjnej na nich oparty jest bezzasadny. Strona skarżąca w toku postępowania powołała się mianowicie na wyrok Sądu Apelacyjnego zasądzający na rzecz spółki "W." określoną kwotę od gminy K. tytułem wierzytelności, której istnienie sąd apelacyjny w ten sposób potwierdził. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ten prawomocny wyrok zasądzający określoną kwotę powinien być wzięty pod uwagę przy ocenie wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczność, na którą powoływała się strona skarżąca, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podważała zaś raczej stwierdzoną przez organ bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, która to bezskuteczność jest jedną z przesłanek otwierających organowi podatkowemu drogę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Niemniej jednak, wystąpiła przesłanka uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny na wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji przypisał tej okoliczności i przedłożonemu przez stronę skarżącą wyrokowi prawidłowe – istotne - znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Jej pominięcie słusznie WSA uznał za powód do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy zdaniem NSA miał obowiązek, badając kwestię bezskuteczności egzekucji, uwzględnić przedstawiony przez Skarżącego dowód w postaci prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 16.12.2019 r. oraz ocenić jego wpływ na stwierdzona przez organy przesłankę bezskuteczność egzekucji.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest więc takie, że nie przywiązując należytej wagi do wskazywanej przez Skarżącego wierzytelności spółki wynikającej z prawomocnego wyroku w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji sąd pierwszej instancji co prawda naruszył art. 187 § 1 i 191 O.p., lecz nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawidło uznał, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sądu pierwszej instancji, że bezpośrednią przesłanką uchylenia decyzji było spełnienie przesłanki ezgoneracyjnej, lecz zgadza się z oceną, że prawomocny wyrok sądu apelacyjnego wskazywał na istnienie realnego, bezspornego majątku spółki nadającego się do egzekucji. To, czy należało w oparciu o to stwierdzić przesłankę egzoneracyjną (jak WSA), czy też raczej brak bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (jak uważa NSA), jest w istocie kwestią drugorzędną, gdyż prowadzi do takiego samego rezultatu procesowego, tj. konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 16.12.2019 r. ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Organ odwoławczy nie zignorował tego wyroku, stwierdził jednak, że wskazana wierzytelność nie była mieniem bezspornym. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że kwota zasądzona prawomocnym wyrokiem stanowi majątek realny, i z tym stwierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie bez znaczenia jest to, że dłużnikiem, od którego na rzecz spółki zasądzono określona sumę jest gmina, co do wypłacalności której nie ma podstaw wysuwać apriorycznych zastrzeżeń. Autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że wierzytelność nie była bezsporna. Również z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Skoro należność (na moment wydawania decyzji przez organ odwoławczy) wynikała z prawomocnego orzeczenia Sądu II instancji, to nie może być mowy o jej spornym charakterze. Oceny tej nie zmienia okoliczność, na którą powoływał się organ, a mianowicie zapowiedź burmistrza gminy o przygotowywaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na to, że wierzytelność wynikająca z powołanego wyżej wyroku Sądu Apelacyjnego nie była mieniem realnie nadającym się do prowadzenia egzekucji. Zwraca uwagę na to, że skarżący nie przedłożył organowi wyroku zaopatrzonego w klauzulę wykonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne było stanowisko sądu pierwszej instancji. Sąd ten - podobnie jak organ - nie miał podstaw aby wątpić w wykonalność tego wyroku, bez jakichkolwiek ku temu podstaw. Jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do wykonalności wyroku, powinien był tę kwestię wyjaśnić, nie zaś stawiać aprioryczną tezę podważającą możliwość przeprowadzenia egzekucji z tej wierzytelności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obliczu prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego z 16 grudnia 2019 r. organ odwoławczy nie miał prawa zakończyć postępowania wobec Skarżącego stwierdzeniem, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ nie dysponował dowodem na wstrzymanie wykonanie tego wyroku ani nawet dowodem na to, że wyrok ten w istocie zostanie zaskarżony skargą kasacyjną, tak jak to zapowiadała Gmina na stronie internetowej.

Zmieniając nieco wytyczne, jakie stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarte były w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zaleca organowi podatkowemu dokonanie ponownej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.) z uwzględnieniem okoliczności wynikającej z powołanego wyroku Sądu Apelacyjnego, a nie tylko przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, albowiem skarżący wykazał przesłankę egzoneracyjną w postaci wierzytelności stanowiącej majątek spółki, a zatem mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, gdyż wskazywana wierzytelność nie była mieniem bezspornym i realnym w momencie orzekania o odpowiedzialności członka organu zarządzającego za zaległości podatkowe spółki.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zatem, że WSA dokonał błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji go niewłaściwie zastosował, albowiem – jak wskazano w skardze kasacyjnej – WSA błędnie przyjął, że wskazując na prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 16.12.2019 r. skarżący wykazał przesłankę egzoneracyjną w postaci wierzytelności stanowiącej majątek spółki, a zatem mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie, na który powoływał się Skarżący, nie powinien skłonić sądu pierwszej instancji do stwierdzenia wystąpienia przesłanki zwalniającej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie zmienia to jednak faktu, że rozstrzygnięcie tego sądu (uchylające zaskarżoną decyzję) jest prawidłowe, albowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu Apelacyjnego należało postrzegać jako kluczową okoliczność przez pryzmat art. 116 § 1 O.p., tyle że jako okoliczność wskazującą na brak wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Brak jednej z podstawowych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki sprawia, że zaskarżona decyzja bez wątpienia podlegała uchyleniu. W skardze kasacyjnej nie wykazano zatem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Bezskuteczność egzekucji organ odwoławczy (za organem I instancji) stwierdził w oparciu o ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia 18.06.2019 r. Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy. Sąd pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo stwierdził znaczenie podniesionej przez Skarżącego okoliczności, jaką było istnienie wymagalnej wierzytelności, jaka przysługuje P.U.H.P. W. Sp. z o.o. od gminy K., a która wynika z prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 16.12.2019 r., sygnatura akt I AGa 234/18. Powyższy wyrok, jak skonstatował WSA, zapadł po wydaniu postanowienia z dnia 18.06.2019 r. Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy oraz po wydaniu decyzji przez organ I instancji, zatem co prawda nie mógł być uwzględniony na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ani też nie mógł być wzięty pod uwagę przez sąd rejonowy na etapie umarzania postępowania upadłościowego, jednakże organ drugiej instancji zgodnie z art. 127 O.p. rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego.

Pan W.Ł. powołał się na ten wyrok Sądu Apelacyjnego na etapie postępowania odwoławczego, w piśmie z 19 grudnia 2019 r. (wyrok był wydany 16 grudnia 2019 r.). Wyrok ten stał się prawomocny przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (decyzję wydano 13 lipca 2020 r.), organ ten więc miał obowiązek, i zarazem dość czasu, aby - badając kwestię bezskuteczności egzekucji - uwzględnić ten dowód oraz ocenić jego wpływ na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za chybiony argument organu, że okoliczność istnienia wierzytelności Spółki w znacznej kwocie w stosunku do podmiotu publicznego (tj. gminy) nie ma znaczenia w sprawie gdyż, jak ustalił organ, Gmina K. nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego i zamierza złożyć od niego skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok nadaje się do egzekucji i nie ma znaczenia to, czy strony zamierzały złożyć skargę kasacyjną (co też zresztą uczyniły). Wstrzymanie wykonania wyroku Sądu Apelacyjnego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie było przez organ stwierdzone, nie mogło być zatem brane pod uwagę jako okoliczność podważająca to, czy wyrok nadaje się do egzekucji, czy stanowi realny majątek.

Niezależnie od tego, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powszechnie dostępną bazę orzeczeń zweryfikował kwestię zaskarżenia wyżej wymienionego wyroku Sądu Apelacyjnego i stwierdził, co następuje (okoliczności te, jako notoryjne, sąd wziął pod uwagę z urzędu na podstawie art. 106 § 4 P.p.s.a.). Od prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2019 r. (sygn. akt I AGa 234/18) skargi kasacyjne złożyła zarówno pozwana Gmina K., jak też strona powodowa. Sąd Najwyższy wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II CSKP 429/22 po rozpoznaniu skarg kasacyjnych strony powodowej i strony pozwanej, co najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy, oddalił skargę kasacyjną strony pozwanej, tj. Gminy. Oznacza to, że wyrok Sądu Apelacyjnego zasądzający od Gminy na rzecz Spółki W. określoną kwotę pozostał prawomocny. Obawy autora skargi kasacyjnej co do tego, że należność wynikająca z tego wyroku nie była bezsporna i nie była realnie istniejąca – nie tylko nie były prawnie zasadne na moment wydawania zaskarżonej decyzji, ale też w żadnym razie nie uzyskały potwierdzenia po rozpoznaniu sprawy przez Sąd Najwyższy. Oprócz tego warto wspomnieć, że Sąd Najwyższy częściowo uchylił zaskarżony wyrok – a mianowicie, uchylił go w zakresie oddalającym powództwo Spółki co do kwoty 1.188.805,50 zł. (z odsetkami ustawowymi). Oznacza to, że Sąd Apelacyjny ponownie rozpoznając sprawę może podwyższyć kwotę uprzednio zasądzoną od Gminy K. na rzecz spółki W..

Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje również to, że wyrok Sądu Apelacyjnego został wydany już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji. WSA nie czyni bowiem zarzutu co do prawidłowości postępowania działania Naczelnika US, ale jedynie kwestionuje do działanie Dyrektora lAS i – co istotne - uchyla wyłącznie decyzję organu drugiej instancji. Oczywistym jest, że skoro prawomocny wyrok sądu powszechnego mający znaczenie dla sprawy został wprowadzony do obrotu prawnego przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Dyrektora lAS, to organ kierując się zasadą prawdy obiektywnej oraz mając na uwadze obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynikający z art. 127 o.p. powinien okoliczność tę ocenić i prawidłowo zakwalifikować. Nie oceniwszy prawidłowo wpływu, jaki ten wyrok - i okoliczność istnienia zasądzonej nim wierzytelności - wywiera na możliwość stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ naruszył zaś art. 116 § 1 O.p. (nie zaś sam wskazany przez sąd art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przewidujący przesłankę egzoneracyjną). Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za bezzasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieobjęte hipotezą art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenie dowodów ze wskazanych w skardze kasacyjnej źródeł przede wszystkim z tego powodu, że kwestia wstrzymania wykonania i zaskarżenia wyroku Sądu Apelacyjnego do Sądu Najwyższego straciła na znaczeniu wobec tego, że - jak wyżej wskazano - na chwilę obecną wiadomo już (fakt notoryjny), że Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną Gminy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przeprowadzić dowód z wyroku Sądu Najwyższego rozstrzygającego o zasadności skarg kasacyjnych wniesionych od wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2019 r. sygn. akt I Ga 234/18 oraz - ewentualnie - z dalszych rozstrzygnięć, jakie zostaną w tej sprawie wydane.

W tym stanie rzeczy, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Krzysztof Winiarski Bogusław Dauter