Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2894/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 116, art. 118 oraz art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z innymi osobami oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. B. (dalej "Skarżący", lub "Strona"), decyzją z [...] października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US" lub "organ pierwszej I instancji") w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z innymi osobami oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Naczelnik US, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu N. P. Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 04-12/2016 r., 01-03/2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, Naczelnik US, wydał decyzję z [...] grudnia 2021 r., w której orzekł o rzeczonej odpowiedzialności solidarnej Strony w łącznej kwocie 27 628,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11 408,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 230,09 zł.

Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył 17 grudnia 2021 r. odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

• art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p."), polegające na błędnym przypisaniu odpowiedzialności Strony za zaciągnięte przez Spółkę zobowiązania podatkowe,

• art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej jako “KSH"), poprzez jego błędne zastosowanie,

• art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, z późn. zm., dalej "KPA") poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekompletną ocenę materiału dowodowego.

Dyrektor IAS, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz zarzutami odwołania, decyzją z [...] października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2021 r. Naczelnika US.

Jak wskazuje § 2 art. 108 O.p., stwierdził Dyrektor IAS, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

Organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność Skarżącego dotyczyła zaległości podatkowych N. P. Sp. z o.o., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 04-12/2016 r., 0103/2017 r., wynikających z nieuregulowania kwoty podatku, którego wysokość została wskazana w złożonych deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R za 2016 r. i 2017 r. W odniesieniu zatem do powyższej zaległości miał zastosowanie warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Na powyższe zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wystawił n/w tytuły wykonawcze z dnia:

a) 23 sierpnia 2017 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01-04/2016r., którego odpis doręczono Spółce w dniu 27 września 2017 r. w trybie art. 44 KPA,

b) 23 sierpnia 2017 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 05-08/2016 r., którego odpis doręczono Spółce w dniu 27 września 2017 r. w trybie art. 44 KPA,

c) 23 sierpnia 2017 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 09-12/2016r., którego odpis doręczono Spółce w dniu 27 września 2017 r. w trybie art. 44 KPA,

d) 11 lipca 2018 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01-04/2017r., którego odpis doręczono Spółce w dniu 9 sierpnia 2018 r. w trybie art. 44 KPA.

Zestawienie powyższych dat dowiodło, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. został spełniony, stąd zasadnym było rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż zobowiązanie członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania, ocenił organ II instancji.

Zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-12/2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zauważył organ II instancji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Dyrektor IAS wskazał, iż zawiadomieniem z 29 marca 2018 r., skierowanym do C. S.A., organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego - przerywający bieg terminu przedawnienia. Powyższe zajęcie doręczono Bankowi w dniu 29 marca 2018 r., Spółka zaś została zawiadomiona w dniu 20 kwietnia 2018 r. w trybie art. 44 KPA. Ponadto, w dniu 13 maja 2021 r. zostało wszczęte postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z czym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w myśl ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 8 czerwca 2021 r. Powyższe postępowanie zostało zakończone w dniu 12 października 2021 r., zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 152 dni.

W konsekwencji powyższego, według stanu na dzień wydania przez organ II instancji rozstrzygnięcia, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe N. P. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-11/2016 r., pozostawały wymagalne, zauważył Dyrektor IAS.

Dyrektor IAS dalej wywodził, że stosownie do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] grudnia 2021 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2021 r., co oznaczało, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostanie otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309, z późn. zm., dalej "u.p.r." ) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w u.p.r., albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Organ II instancji, rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 04-12/2016 r., 01-03/2017 r., które upływały odpowiednio w okresie od 20 maja 2016 r. do 20 kwietnia 2017 r., Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Strona została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 12 kwietnia 2016 r. i pełniła tą funkcję do dnia odwołania, tj.: 1 maja 2017 r.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 116 O.p. poprzez przypisanie mu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Uzasadniając zarzut, w pierwszej kolejności wskazał na okoliczność, iż został powołany do pełnienia funkcji w dniu 12 kwietnia 2016 r., czego organ nie uwzględnił. Zatem nie może ponosić odpowiedzialności za marzec 2016 r. Następnie zaś wskazał, że nie może również ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki za okresy od listopada 2016 r. do marca 2017 r. ponieważ w dniu 4 października 2016 r., na ręce A. P. - specjalisty ds. kadr i płac - złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, czego organ pierwszej instancji również nie uwzględnił.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy, po pierwsze wyjaśnił, że przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2016 r. zatem zarzut w tym zakresie był nieuzasadniony.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej okoliczności złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 4 października 2016 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący, na potrzeby niniejszego postępowania, przedłożył kserokopię pisma, datowanego na 4 października 2016 r., adresowanego do Spółki, zatytułowanego "Rezygnacja", z którego treści wynikało, iż od 4 października 2016 r. rezygnuje z funkcji członka zarządu w Spółce. Przedmiotowe pismo zostało opatrzone adnotacją "Przyjęłam dnia 04.10.2016 r. (pisownia oryginalna) i opatrzone pieczęcią imienną i podpisem "Specjalista ds. kadr i płac A. P. ". Wskazany dokument nie został uwierzytelniony. Nie został również opatrzony pieczęcią firmową.

W aktach niniejszej sprawy natomiast, znajduje się Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. P. Sp. z o.o. z 28 kwietnia 2017 r. w myśl której, Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 1 maja 2017 r. Dyrektor IAS ocenił, że możliwość zapoznania się z adresowanym do tej spółki oświadczeniem woli należy oceniać z punktu widzenia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli przez osoby pełniące funkcje organu właściwego do reprezentowania tej spółki. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nawet jeśli Strona rzeczywiście powzięła w październiku 2016 r. zamiar zrezygnowania z funkcji członka zarządu N. P. Sp. z o.o., to rezygnacja ta nie doszła do skutku w wyniku złożenia oświadczenia woli w tym zakresie niewłaściwej osobie. W dacie 4 października 2016 r., poza Stroną w skład zarządu Spółki wchodziły jeszcze dwie inne osoby (M. B. - prezes zarządu i M. K. - członek zarządu). W spółce, od 23 maja 2014 r. powołany był również prokurent samoistny w osobie J. B. Ponadto sam Skarżący, w złożonym w dniu 29 grudnia 2020 r. wniosku do [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, że nie jest członkiem zarządu Spółki od 1 maja 2017 r. Powyższe, w ocenie organu II instancji, potwierdzało, że rezygnacja na którą Skarżący się powoływał nie została skutecznie złożona.

Odnośnie zaś podnoszonej argumentacji w kwestii pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki jedynie w sposób formalny, organ odwoławczy zauważył, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nawet gdyby Strona jako członek zarządu rzeczywiście nie dokonywała żadnych czynności, to wskazana okoliczność formalnego pełnienia funkcji nie mogłaby powodować zwolnienia Strony z odpowiedzialności za zaległości N. P. Sp. z o.o. W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 04-12/2016 r. i 01-03/2017 r., została udowodniona, i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.. Zatem zarzuty naruszenia art. 116 O.p. były nieuzasadnione.

Organ II instancji stwierdził dalej, że zgodnie z art. 107 § 1 i art. 116 O.p., orzekając o odpowiedzialności podatkowej Strony organ podatkowy miał obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność wywodzi się z treści art. 107 § 1 O.p. stanowiącego, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi - w tym art. 116 ww. ustawy. Organ I instancji, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe N. P. Sp. z o.o. także wobec pozostałych dwóch członków zarządu. Powyższe znalazło wyraz w kończących te postępowania decyzjach Naczelnika US z [...] grudnia 2021 r. i z [...] grudnia 2021 r., co było wiadome organowi II instancji z urzędu.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności, której obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego, zauważył Dyrektor IAS. Podjęte w toku prowadzonego do majątku N. P. Sp. o.o. postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., NUS postępowanie umorzył. Z treści w/w postanowienia wynikało, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny szeregu czynności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się określić składników majątkowych Spółki, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora IAS w W., organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości N. P. Sp. z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, wywodził dalej Dyrektor IAS, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie), lub w tym czasie niewszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Należało zatem ustalić, czy w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności, z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynikało z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony (brak stosownego wpisu w KRS).

Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, organ II instancji stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółkę, oprócz zaległości objętych przedmiotową odpowiedzialnością, obciążają również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 02, 03, 11, 12/2015 r., 03/2016 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od 03/2016 r. do 03/2018 r. W stosunku do N. P. Sp. z o.o., stan niewypłacalności wystąpił w 2015 r., z upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 03/2015 r., tj. drugiego z kolei zobowiązania.

Podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały więc już w chwili obejmowania funkcji członka zarządu przez Stronę, tj. w dniu 12 kwietnia 2016 r., winien on był więc, niezwłocznie, najpóźniej 14 dnia po objęciu swojej funkcji, wystąpić ze stosownym wnioskiem. Organ odwoławczy podkreślił, iż okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem funkcji członka zarządu nie zwalniają nowego członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ II instancji zauważył dalej, że w przypadku ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, nie jest koniecznym analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga tych zobowiązań nad majątkiem

Rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak podkreślił organ odwoławczy należy, przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć, zdaniem Dyrektora IAS, obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

O braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki we właściwym czasie można byłoby mówić jedynie w sytuacji gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Zdaniem Dyrektora IAS, Strona nie wykazała, aby została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji. Strona winna podejmować działania w celu prawidłowych rozliczeń zobowiązań podatkowych, zabezpieczenia środków dla budżetu państwa i uiszczania ich w terminie płatności, lecz tego nie zrobiła, ocenił organ odwoławczy.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polega ona na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W postępowaniu przed organami podatkowymi, Skarżący powyższego nie wskazał.

Tym samym zasadnym było przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe N. P. Sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Stronę w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 80 K.p.a. organ odwoławczy zauważył, ze przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, zatem nie można było skutecznie zarzucać jego naruszenia.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez uszczerbku dla zasady swobodnej oceny dowodów i bez znamion dowolności. Zapewniono Stronie czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów, zgodnie z przepisem art. 200 O.p.. Odmienna od oczekiwanej przez Stronę ocena materiału dowodowego w korelacji z przepisami regulującymi odpowiedzialność osób trzecich i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Strony nie może być uzasadnianiem dla zarzutu dotyczącego dowolnej oceny dowodów, podsumował końcowo Dyrektor IAS.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego. Naczelnik US wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członka zarządu), które pozwalały na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które było kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 ustawy O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2021 r. nie naruszyła prawa.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, o przesłuchanie w charakterze świadka A. P. na okoliczności wskazane w treści skargi oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił skarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 202 § 4 KSH, poprzez nieuznanie za skuteczne oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki,

2) naruszenie art. 116 O.p., poprzez przypisanie Stronie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zaciągnięte przez spółkę N. P. sp. z o.o.,

3) naruszenie art. 122 O.p., poprzez nieustalenie faktycznego okresu sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki,

4) naruszenie art. 123 O.p., poprzez nieprzesłuchanie strony przed wydaniem decyzji,

5) naruszenie art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie przy wydawaniu decyzji dowodów, o przeprowadzenie których Skarżący wnosił na etapie postępowania podatkowego,

6) naruszenie art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, a także poprzez nieuwzględnienie żądań Strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów na okoliczności mających znaczenie dla sprawy,

7) naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku O.p., poprzez uznaniowe ustalenie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego za wystarczające do wydania ostatecznej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za nieprzedawnione zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 04-12/2016 r., 01-03/2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2016 r. i styczeń – marzec 2017 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-11/2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż zawiadomieniem z dnia 29 marca 2018 r., skierowanym do C. S.A., organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego - przerywający bieg terminu przedawnienia. Powyższe zajęcie doręczono Bankowi w dniu 29 marca 2018 r., Spółka zaś została zawiadomiona w dniu 20 kwietnia 2018 r. w trybie art. 44 KPA

Ponadto, w dniu 13 maja 2021 r. zostało wszczęte postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z czym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w myśl ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 8 czerwca 2021r. Powyższe postępowanie zostało zakończone w dniu 12 października 2021 r., zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 152 dni.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe N. P. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-11/2016 r., były wymagalne.

Bezsporne jest, że decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana [...] grudnia 2021 r. a zaskarżona decyzja Dyrektora IAS [...] października 2022 r. Z tych względów prawo do orzekania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2016 r. i styczeń – marzec 2017 r. nie uległo przedawnieniu.

W sprawie nie doszło również do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżącego.

Odwołać należy się również w tym miejscu do treści art. 118 § 1 O.p. Wedle przywołanej regulacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat [...].

Przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Innymi słowy decyzja w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy została doręczona nawet po upływie terminu przedawnienia (decyzja organu I instancji została doręczona stronie 28 stycznia 2022 r., k. 34 akt administracyjnych). Problem prawny dotyczący wydania decyzji przeciwko osobie trzeciej zobowiązanej podatkowo solidarnie ze spółką był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2021 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2021 r. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 04-12/2016 r. i 01 03/2017 r., wynikających z nieuregulowania kwoty podatku, którego wysokość została wskazana w złożonych deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R za 2016 r. i 2017 r.

Dokonując oceny zaistniałego sporu Sąd rozpatrujący sprawę pragnie zwrócić uwagę na podnoszony przez Skarżącego, tak w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzut, iż organy podatkowe błędnie przypisały Stronie obowiązek solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za okresy od listopada 2016 r. do marca 2017 r., bowiem skutecznie złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Skarżący wywodzi, że dniu 4 października 2016 r., na ręce A. P. - specjalisty ds. kadr i płac - złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, czego organy obu instancji nie uwzględniły. Z kolei Dyrektor IAS, potwierdzając ustalenia Naczelnika US, twierdzi, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, została bowiem powołana do pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 12 kwietnia 2016 r. i pełniła tą funkcję do dnia odwołania, tj.: [...] maja 2017 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do okoliczności złożenia przez Stronę rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 4 października 2016 r. stwierdził, że na potrzeby niniejszego postępowania, Skarżący przedłożył kserokopię pisma, datowanego na 4 października 2016 r., adresowanego do N. P. Sp. z o.o., M., [...] W. KRS: [...], zatytułowane "Rezygnacja", z którego treści wynika, iż Strona, od dnia 4 października 2016 r. rezygnuje z funkcji członka zarządu w spółce N. P. Sp. z o.o. (k. 7 akt administracyjnych) Jak zauważył Dyrektor IAS, przedmiotowe pismo zostało opatrzone adnotacją "Przyjęłam dnia 04.10.2016r. (pisownia oryginalna) i opatrzone pieczęcią imienną i podpisem "Specjalista ds. kadr i płac A. P.". Wskazany dokument nie został uwierzytelniony. Nie został również opatrzony pieczęcią firmową – jak podkreślił organ odwoławczy. Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że w aktach niniejszej sprawy, znajduje się uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. P. Sp. z o.o. z dnia 28 kwietnia 2017 r., w myśl której Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 1 maja 2017 r.

Odnosząc się do powyższego Sąd pragnie zauważyć, że w orzecznictwie sądowym sposób rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki nie budzi wątpliwości. Przykładowo w wyroku 3 sierpnia 2018 r. Sądu Apelacyjnego w W., sygn. akt [...] ([...]) "Sposób rezygnacji z funkcji członka zarządu określony i uregulowany jest w art. 202 § 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, mandat członka zarządu wygasa m.in. w razie rezygnacji członka zarządu, a zgodnie z § 5 tegoż przepisu, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przepisy te zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 k.c., zgodnie z którym, przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. Moment wygaśnięcia korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki wymaga ustalenia podmiotu, któremu owe oświadczenia powinny zostać złożone. Zgodnie z art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Warunkiem skuteczności rezygnacji jest więc jej złożenie właściwemu adresatowi, a dodatkowo ów adresat musi być właściwie reprezentowany. Wprawdzie badanie skuteczności złożonej rezygnacji przez członka zarządu spółki kapitałowej powinno cechować się adekwatnym rygoryzmem, jednak powinno uwzględniać także fakt, że rezygnacja dotyczy organu uprawnionego i zobowiązanego do reprezentacji osoby prawnej. Jego ocena musi uwzględniać słuszne uprawnienie członka zarządu do złożenia oświadczenia o rezygnacji, jak i mieć na uwadze słuszny interes spółki i ewentualnych wierzycieli spółki. Do kwestii skuteczności i sposobu złożenia rezygnacji z funkcji należy podchodzić z uwzględnieniem specyfiki określonej sytuacji. Rezygnacja z mandatu członka zarządu spółki w każdym czasie stanowi uprawnienie tego członka i nie powinno być ono ograniczane w wyniku ukształtowania się określonej sytuacji faktycznej w spółce.".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 264/14 stwierdził, że "Oświadczenie woli prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi. Takim organem jest rada nadzorcza lub specjalnie powołany pełnomocnik. Organem takim jest także zgromadzenie wspólników. Do uznania, że rezygnacja została skutecznie złożona, nie wystarczy wręczenie pisma w tym przedmiocie wspólnikowi spółki.".

Natomiast w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1749/19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o odwołaniu członka zarządu tylko wtedy, gdy wcześniej nie złożył on rezygnacji; wcześniejsze złożenie rezygnacji czyni taką uchwałę bezprzedmiotową.".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe oby instancji wbrew ciążącemu obowiązkowi w niedostateczny sposób zweryfikowały twierdzenie Skarżącego o skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 4 października 2016 r. W ocenie Sądu Naczelnik US, a w ślad za nim Dyrektor IAS błędnie uznali, że do rezygnacji z pełnionej funkcji przez Stronę nie doszło, bowiem w ich ocenie przedłożony w toku postępowania dokument zatytułowany "Rezygnacja" nie spełniał formy oraz nie został skierowany do właściwego podmiotu. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę, że adresat oświadczenia Strony był określony w następujący sposób "Do: N. P. Sp. z o.o. M. [...]W. KRS: [...]". W aktach sprawy administracyjnej (k. 109-114) znajduje się wydruk z dnia 23 kwietnia 2021 r. z Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadający odpisowi pełnemu Spółki. Z przedmiotowej informacji wynika, że Spółka pod firmą, jak w oświadczeniu z dnia 4 października 2016 r., działała od 21 maja 2013 r. Z kolei adres przy ul. M. w W. w KRS uwidoczniony był od 3 października 2014 r. do 8 kwietnia 2019 r.

Odnoszą się do powyższego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora IAS, iż oświadczenie Skarżącego nie spełniało odpowiedniej formy. Po pierwsze żaden przepis prawa nie określa jaka ma być forma rezygnacji, stąd też argument braku pieczęci firmowej, jako ewentualna wada przedmiotowego oświadczenia, jest zbyt daleko idący. Natomiast jak wyżej zostało wskazane oświadczenie ma dotrzeć do jego adresata (adresat powinien mieć możliwość się z nim zapoznać). Oświadczenie zostało skierowane do istniejącego podmiotu, pod właściwym adresem.

Stąd wniosek, iż forma pisemna oświadczenia jest wystarczająca. W związku z tym oświadczenie Skarżącego, co do zasady powinno być traktowane jako oświadczenie woli (skuteczne) w zakresie rezygnacji z pełnionej funkcji. Ponadto, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z Dyrektorem IAS, że Skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji osobie nieuprawnionej, tj. specjaliście ds. kadr i płac A. P. – skoro Dyrektor IAS nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu na przedmiotową okoliczność. Skoro, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 264/14, oświadczenie woli prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi, to przyjęcie a priori, że pracownik Spółki – A. P. nie był wówczas reprezentantem Spółki było przedwczesne, a przede wszystkim bezpodstawne. Nie sposób zatem wykluczyć, że w Spółce mógł być przyjęty właśnie taki sposób obiegu korespondencji, w szczególności w zakresie spraw kadrowych (tu: sprawy pełnienia funkcji członka zarządu). Innymi słowy, że wszelkie oświadczenia kierowane do organów Spółki składane były właśnie ww. pracownikowi, który przekazywał je według właściwości, np. do organów Spółki. Gdyby Dyrektor IAS przeprowadził na tę okoliczność stosowne postępowanie dowodowe, wówczas mógłby także dokonać oceny waloru dowodowego uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. P. Sp. z o.o. z dnia 28 kwietnia 2017 r., w myśl której Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 1 maja 2017 r. Sąd w tym zakresie pragnie zauważyć, że podjęcie takiej uchwały mogło być bezprzedmiotowe, gdyby uznać, że rezygnacja Skarżącego z dnia 4 października 2016 r. była skutecznie złożona (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1749/19).

Sąd nie przesądza, że z jakichś okoliczności rezygnacja Skarżącego nie była skuteczna i faktycznie funkcję członka zarządu przestał pełnić w dniu określonym w uchwale nr 1 z dnia 28 kwietnia 2017 r. Sąd jedynie stwierdza, że Dyrektor IAS, a wcześniej Naczelnik US nie przeprowadzili postępowania dowodowego na tę okoliczność, jak też odmówili przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji Skarżącego, iż brak faktycznego wpływu na działania Spółki stanowi przesłankę uniknięcia odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność członka zarządu co do zasady ma charakter gwarancyjny i materializuje się już przez sam fakt piastowania tej funkcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem brak ustaleń w zakresie możliwości przypisania Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki począwszy od 4 października 2016 r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ ponownie rozpatrując sprawę, stosownie do art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Pełna treść wyroków powołanych w uzasadnieniu, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ .