Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 386/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108, art. 112b ust. 1, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 27 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 do marca 2018 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 386/23

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 31 sierpnia 2021r. w sprawie [...] określił dla L. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017r do lutego 2018r , kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2018r, podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz [...] pozostałej kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące od stycznia 2017r do marca 2018r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że po przeprowadzeniu wobec N., zinstancji wynika, ze podatku naleznego za atku naliczonego wyn ikającego z faktur stwierdzający L. L. - kontroli-celno skarbowej i postępowania podatkowego organ zakwestionował m.inn. transakcje tego podmiotu dotyczące:

1) kremów pod marką L..

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że Strona nabyła ww. kremy od P. sp. z o.o., w ilości 6000 sztuk, która zakupiła je od ich jedynego producenta - W. sp. z o.o. ( 6292 sztuki) Jednostkowa cena zakupu netto przez spółkę P. od W. sp. z o.o kremu [...] wynosiła [...] zł , a kremu [...] [...] zł. Spółka L. L. nabyła te kremy od P. odpowiednio za cene netto [...] zł i [...] zł. Zakupione przez Spółkę kremy zostały następnie, wg treści faktur, sprzedane w ilości [...] zł. zasadniczo do krajowych firm - N. sp z o.o., P. sp. z o.o., I. M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. P. sp. z o.o., B. T. sp. z oo, M. sp. z o.o., V. sp. z o.o. A. sp. z o.o., B. B. sp. z o.o., E. C. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o, oraz Z. M., w kwotach od 200 do [...] EUR i [...] zł za krem [...] oraz w kwotach od [...] do [...] EUR i [...] zł za krem [...]. Podmioty te z wyjątkiem Z. M. dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do N. GmbH, D. GmbH, S. ) , do [...] ( R. s.r.o. ) , a także - za pośrednictwem krajowej spółki E. sp. zo.o. - do podmiotu [...] –S. s.a.s. Znaczące różnice występowały nie tylko pomiędzy jednostkową ceną zakupu a ceną sprzedaży ale też pomiędzy jednostkowymi cenami sprzedaży stosowanymi wobec tego samego kontrahenta. Kremy, wysyłane za pośrednictwem kuriera do odbiorców, mimo tak dużej wartości nie były dodatkowo ubezpieczane. Płatności między stronami transakcji nie były realizowane, bądź realizowane były tylko w niewielkiej części. Głównie zawierano umowy o świadczenie w miejsce wykonania,powodujące przeniesienie wzajemnych zobowiązań na kolejne podmioty. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie niezbędnych badań przed wprowadzeniem kremów do obrotu. Spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw nie miały żadnego doświadczenia w zakresie handlu kosmetykami. Według danych z KRS nabywcy kremów od L. L. mieli niewspółmiernie niski kapitał w stosunku do planowanego zakresu działalności, krótki okres działalności większości spółek, powiązania kapitałowe i osobowe . Z. A. – prezes spółki L. L. , był też prezesem P. i [...] R. A., który w okresie 18.09.2015 do 30.05.2018 był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu L. L. . W tym okresie był również prezesem i właścicielem spólki D. GmbH. P. L. prezes zarządu i większościowy udziałowiec w spólkach B. B., B. P., A. T. 27.08.2018r. został wpisany do KRS jako prezes zarządu spółki P. . K. D. był prezesem zarządu i większościowym udziałowcem w spółkach: M., B., P. oraz wspólnikiem i członkiem zarządu spółki K. , która jest udziałowcem spółki P. . J. C. był prezesem spółki B. , S. GmbH i B. GmbH. Organ ustalił zmiany w stosunkach właścicielskich i zarządczych na rzecz osób nieposiadających obywatelstwa [...]. O. Y. był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w spółkach B., M. ,P. , B. P. , B. B. i A. T.. Y. L. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w spółkach L. L. i E. C.. R. P. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w spółce M.. O. D. prezesem i udziałowcem spólki A. . K. B. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem [...] I. K. prezesem spółki N. . Organ ustalił też ,że siedziby spółek B. B. A. T. i B. P. były zlokalizowane pod tym samym adresem w [...] przy ul [...], a spółki M. , B. , P. i M. przy ul. [...].

Po dokonaniu analizy okoliczności związanych z obrotem ww. kosmetykami, organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż kremów przez Podatnika nastąpiła po cenach rażąco odbiegających od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to by nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów po cenach zdecydowanie wyższych i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika, podmioty, które brały udział w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw nie nabywały władztwa ekonomicznego nad towarami wykazanymi na fakturach, nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu schematowi działania. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz tylko stwarzały jej pozory. Zakwestionowane dostawy pozorowały tym samym rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W tym stanie rzeczy w decyzji stwierdzono, że nie były realizowane dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej także jako ustawa o VAT, gdyż nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

Naczelnik uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c., w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, na co wskazuje:

- brak uregulowania podatku od towarów i usług na tym etapie "obrotu", na którym

nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

- istnienie znikających podatników, którzy winni rozliczyć podatek od towarów i usług

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- brak angażowania własnych środków finansowych - z reguły zawierano umowy o świadczenie w miejsce wykonania, powodujące przeniesienie wzajemnych zobowiązań na kolejne powiązane ze sobą podmioty,

- odwrócony mechanizm płatności - najpierw płacił zamawiający, później towar był zamawiany, a następnie płatność była regulowana przez składającego zamówienie,

- szybkość transakcji i płatności,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych.

Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup kremów pod marką L..

Ponadto organ ustalił, że sprzedaż Spółce L. L. przez B. P. sp. z o.o. pakietu usług marketingowych była związana z obrotem kremami L. i nie miała charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

2) transakcji dotyczące kremów pozostałych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka miała nabyć ww. kremy od D. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Oba te podmioty to tzw. " znikający podatnicy" Towar od firmy D. sp. z o.o., zgodnie z zapisami na fakturach, był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z [...] ( R. sp. z o.o) i [...] (S. GmbH i P.P.H. [...] oraz dostawy krajowej do spółek N. i P.. Według organu transakcje te były fikcyjne, a towar nie był w posiadaniu Strony. W decyzji stwierdzono, że Spółka była świadomym uczestnikiem stworzonego łańcucha fikcyjnych transakcji i jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw występowała o zwrot podatku, dokonując rozliczenia faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i rozliczenia faktur "wystawionych" przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących rzekomego nabycia.

3) opracowania formulacji kosmetycznych.

Według organu podatkowego, transakcja sprzedaży przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o. usługi polegającej na opracowaniu formulacji kosmetycznych w rzeczywistości nie miała miejsca. Podatnik odmówił udostępnienia efektów swojej usługi, ze względu na ryzyko ujawnienia tajnych informacji wykonawcom i podwykonawcom.

4) wyrobów tekstylnych m.inn. spodni, sukienek swetrów, bluzek, majtek, czapek, butów, kurtek, płaszczy, pościeli, materiałów, skarpetek.

Organ pierwszej instancji uznał, że spółka z [...] – R. - od której, zgodnie z treścią przedłożonych przez Podatnika faktur - Strona miała kupić wyroby tekstylne, nie była rzeczywistym dostawcą tego towaru, (o łącznej wartości netto [...] zł i VAT [...] zł) a Skarżąca nabyła przedmiotowe wyroby od innych (niezidentyfikowanych) podmiotów z terenu U. E. i [...]. Spółka R. była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, na rzecz którego dokonywano "papierowo dostawy" wyrobów tekstylnych z terenu UE i z [...], a następnie "papierowo" poprzez wystawianie faktur towar ten był wprowadzany do obiegu na terenie kraju za pośrednictwem L. L. . W rzeczywistości transakcje kupna sprzedaży wyrobów tekstylnych następowały z pominięciem spółki R. bezpośrednio do spólki L. L. . Również transport tych towarów, zgodnie z dokumentami CMR odbywał się bezpośrednio od miejsca załadunku w kraju UE lub w [...] do magazynu L. L. . W decyzji podkreślono, że Strona miała świadomość, iż transakcje z zagraniczną firmą nie miały rzeczywistego charakteru. W zarządzie obu spółek R. i L. L. był R. A.. Działania tych podmiotów były tak ukierunkowane aby w rzekomy obrót towarami żadna ze spółek nie angażowała własnych środków pieniężnych. Płatności między spółkami nie były realizowane lub były realizowane w niewielkiej części. Przebieg transakcji był bardzo szybki , a spółka prowadziła działalność bez żadnego ryzyka. Spółka L. L. nie sporządziła spisu stanu produktów, nie przedstawiła rozliczenia ilościowego i wartościowego towarów, nie przedłożyła wydruku konta księgowego Magazyn, nie sporządziła inwentury. Powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Naczelnik zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę R..

W odniesieniu do transakcji zbycia wyrobów tekstylnych organ pierwszej instancji uznał natomiast, że nie doszło do sprzedaży na rzecz D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Podmioty te to tzw. znikający podatnicy, którym Podatnik wystawił faktury niedokumentujące żadnego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji spowodowało to zastosowanie wobec Podatnika art. 108 ustawy o VAT, wskazujący obowiązek zapłaty kwoty podatku przez wystawce faktury.

Natomiast za miesiąc grudzień 2017 Spółka zaniżyła podatek należny w wysokości [...] zł, gdyż nie wykazała sprzedaży zgodnie z wystawioną faktura VAT dla N.

5) transakcji dotyczących zakupu palet

Spółka L. L. za miesiąc kwiecień 2017r zawyżyła dwukrotnie podatek naliczony wm kwocie [...]zł , z tytułu dwukrotnego ujęcia w rejestrach zakupu VAT za marzec 2017r tej samej faktury wystawionej przez firmę B. B.

6) usług związanych z leasingowanymi samochodami.

Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji Spółka na mocy zawartych umów leasingowych była w posiadaniu 9 samochodów i 1 motocykla. Spośród tych pojazdów Podatnik w kontrolowanym okresie oddał w najem 7 samochodów podmiotom powiązanym. W spółkach T., S. P. ( [...]) i D. R. A. pełnił funkcje zarządcze, a także był ich udziałowcem z J. C.. Z tego tytułu Strona wystawiła faktury, które ujęła w rejestrach sprzedaży. W rejestrach zakupu Spółka zaewidencjonowała natomiast opłaty leasingowe dotyczące samochodów oddanych w najem, a także wydatki poniesione na zakup paliwa, usług naprawczych, wymiany opon i przeglądów, dotyczące 5 samochodów wynajętych w tym okresie innym podmiotom oraz pojazdu, który nie był w posiadaniu Spółki. Zdaniem Naczelnika dostawy usług nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, nie służyły realnej działalności handlowej, lecz miały na celu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Przywołując regulacje dotyczące nadużycia prawa, organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 58 § 1 i § 2 k.c., kwestionowane faktury VAT nie dają Spółce prawa do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego.

W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik stwierdził także, że faktury VAT wystawione przez Spółkę z tytułu rzekomego najmu pojazdów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz [...] pozostałej kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące od stycznia 2017r do marca 2018r.

Pismem z 24 września 2021 roku Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i - umorzenie postępowania, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 27 lutego 2023 roku znak sprawy: [...]:

1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

a) określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

b) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: maj 2017 roku, sierpień 2017 r., październik 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

c) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: luty 2017 roku, marzec 2017 roku, kwiecień 2017 roku, czerwiec 2017 roku, lipiec 2017 roku, wrzesień 2017 roku, listopad 2017 roku, grudzień 2017 roku oraz marzec 2018 roku, i w tym zakresie: ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w innych kwotach

w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, tj. w zakresie:

a) określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017 roku, luty 2017 roku, kwiecień 2017 roku, maj 2017 roku, czerwiec 2017 roku, lipiec 2017 roku, sierpień 2017 roku, wrzesień 2017 roku, październik 2017 roku, listopad 2017 roku, grudzień 2017 roku, styczeń 2018 roku, luty 2018 roku,

b) określenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2018 roku,

c) określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez Podatnika faktur w miesiącach od stycznia 2017 roku do marca 2018 roku,

d) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 roku.

W pierwszej kolejności w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniono, ze w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 29 października 2021 roku zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 30 maja 2018 roku polegające na nieujawnieniu przedmiotu lub podstawy opodatkowania oraz na podaniu nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2017 roku do marca 2018 roku przez L. L. NIP: [...], poprzez wystawienie i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT i tym samym narażenie na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie co najmniej [...] zł,a także na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg od stycznia 2017 roku do marca 2018 roku, tj, o czyn z art. 76 § 2 w zb. z art. 54 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.). Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone Spółce 21 grudnia 2021 roku, a jej pełnomocnikowi 20 lipca 2022 roku. W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego- skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zostało wszczęte na podst. materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 27 stycznia 2021r. oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w dniu 31 sierpnia 2021r. O braku instrumentalnego wszczęcia postępowania świadczy, w ocenie organu również fakt, że materiały ze śledztwa zostały przekazane do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej [...] i na mocy postanowienia wydanego 17 maja 2022 roku włączone do sprawy o sygn. [...]. Postępowanie karne-skarbowe zostało więc zakończone a śledztwo prowadzi Prokuratura Krajowa w [...]

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia odwołania organ II instancji w motywach rozstrzygnięcia stwierdził ( inaczej niż organ I instancji), że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał uznać, że otrzymane i wystawione przez spółkę faktury dotyczące obrotu kremem z serii "L." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ dostrzegł istnienie wielu okoliczności wskazujących na proceder wystawiania fikcyjnych faktur takich jak : brak dokumentów przewozowych ( sprzedaż do N. sp. z o.o ), wysyłka kremów na adres, który nie jest adresem prowadzenia działalności gospodarczej odbiorcy ( sprzedaż na rzecz M. sp. z o.o. ), wystawienie faktur sprzedaży kremu przed wystawieniem przez P. pierwszej faktury dokumentującej nabycie kremu przez L. L. , rozbieżność co do ilości zakupionych i sprzedanych przez L. L. kremów. Jednakże z uwagi na fakt, że nie jest możliwe przypisanie poszczególnych partii kremu sprzedanego przez L. L. do konkretnej transakcji sprzedaży, trudno było jednoznacznie stwierdzić, czy i w jakiej części transakcje między Spółką a danym nabywcą kremu nie zostały dokonane. Kierując się zatem zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ II instancji przyjął, że transakcje obrotu kremem dokonane przez Spółkę nie miały charakteru fikcyjnego (towar istniał, kontrahenci rzeczywiści otrzymali kremy L.. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez Stronę nie dokumentują sprzedaży kremów L, a transakcje w nich wykazane nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT za kontrolowane miesiące. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 83 § 1 k.c. stwierdził, że analiza okoliczności faktycznych, istniejących zarówno przed zawarciem spornych czynności prawnych nabycia i zbycia kremów z serii "L." oraz w momencie ich dokonywania, jak i po ich realizacji, dowodzi pozorności ujawnionych na zewnątrz czynności prawnych Spółki. Organ zwrócił uwagę, że działania Spółki wpisują się w szerszy kontekst czynności podejmowanych przez grupę powiązanych ze stroną podmiotów, w których kluczową rolę odgrywała L. L. . Oceniając aspekt ekonomiczny zawartych przez umów zakupu i sprzedaży kremu z serii "L.", organ II instancji stwierdził, że celem tych transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej. Strony umów dotyczących tego towaru tak bowiem organizowały wzajemne relacje gospodarcze, aby wykreować towar, podwyższyć jego cenę na kolejnych etapach obrotu i wykazać przez podmiot mający dokonywać WDT kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Transakcje dokonywane przez ww. podmioty nie stanowiły zatem rzetelnej działalności gospodarczej, ich istotą nie było bowiem uzyskanie korzyści ekonomicznej ze sprzedaży kremu. Wieloetapowy obrót kremem miał jedynie stwarzać pozór rzeczywistej działalności gospodarczej, a towar spełniał rolę nośnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu o pozorności umów sprzedaży świadczą następujące okoliczności:

- brak płatności bądź jedynie płatności częściowe za zakupiony towar, brak dowodów na dochodzenie przez Podatnika roszczeń na drodze cywilno-prawnej. Głównie zawierano umowy o świadczenie w miejsce wykonania powodujące przeniesienie wzajemnych zobowiązań na kolejne podmioty. Dzięki temu podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie kremami angażowały w znikomym stopniu własne środki finansowe , których źródłem były też zwroty podatku.

- brak realizacji postanowień umów dostaw np. dot. poszukiwań nowych rynków zbytu, rozpowszechniania produktu, kupna od Strony elementów wystroju biura, organizacji kampanii reklamowych

- długoletnia znajomość osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw.

- ceny nabywanego przez Spółkę kremu rażąco odbiegały od kosztów produkcji i ceny zakupu płaconej przez L. L. . Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw by uznać, że spółka i inne podmioty dokonujące obrotu kremem podejmowały działania uzasadniające wzrost wartości kremu z [...] PLN za sztukę do [...] EURO za sztukę

- posiadanie przez " nabywców" kremów cech poddających w wątpliwość ich zdolność do zakupu towaru znacznej wartości i organizacji sprzedaży kremów. Nabywcy kremów do L. L. mieli niewspółmiernie niski kapitał w stosunku do planowanego zakresu działalności , krótki okres działalności większości spółek biorących udział w łańcuchu dostaw, brak środków pieniężnych na zapłatę za towar, brak wiedzy, doświadczenia i znajomości rynku produktów kosmetycznych, brak przedstawicieli handlowych.

- brak władztwa ekonomicznego " nabywców" kremu L. nad towarem. W ocenie organu świadczy o tym: działanie według identycznego schematu. " Obrót" odbywał się zasadniczo między ściśle określonymi podmiotami. " Sprzedaż" kremów następowała w ramach WDT. W łańcuchu "dostaw" kremami pojawiały się zazwyczaj podmioty związane z R. A. i jego znajomym J. C.. Spółki pośredniczące nie miały swobody w ustalaniu ceny. Nie ponosiły jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Zbywały drogi towar wyłącznie określonym wcześniej podmiotom.

- brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia zawierania przez Stronę umów sprzedaży z wieloma podmiotami ( pośrednikami)

- brak dowodów wskazujących na przeprowadzenie niezbędnych badań przed wprowadzeniem kremów na rynek.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności dotyczące transakcji sprzedaży kremu stwierdzone w Spółce oraz u pozostałych uczestników obrotu tym towarem nie sposób uznać za przejaw typowych stosunków gospodarczych. Organ II instancji zakwestionował sens ekonomiczny w innych działaniach Spółki np. w tym, że nie dochodzi swoich należności od kontrahenta. Zakwestionowano również sposób postępowania innych podmiotów dokonujących obrotu kremem. Przykładowo R. A., reprezentując L. L. nabywał kremy po [...] i [...] zł netto za sztukę od P. , a następnie w kolejnej fazie obrotu nabywał te same kremy od B. GmbH, ale już po cenie [...] EURO netto za sztukę. Brak było również racjonalnego uzasadnienia dla ustalenia ceny towaru na poziomie [...] EURO.

Organ II instancji uznał, że stan ustalonych w sprawie osobliwości, niekonsekwencji, działania w oderwaniu od realiów ekonomicznych, da się zrozumieć tylko przy założeniu, iż w dokonywanych transakcjach nie chodziło w ogóle o sprzedaż towarów w celu zarobkowym, lecz o stworzenie takich pozorów.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa własności, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem w istocie wolą stron nie było przeniesienie prawa własności, lecz wygenerowanie dokumentów potwierdzających obrót towarem. Strony umów miały pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych zawieranych transakcji dotyczących obrotu kremem z serii "L.". Podkreślono, że o pozorności zakwestionowanych transakcji nie stanowi jedynie sam fakt zawyżenia cen sprzedaży, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu wszystkie wykazane okoliczności sprawy.

W ocenie organu odwoławczego pozorny charakter miała także transakcja sprzedaży 2 kremów Z. M. . Z. M. wskazała, że nabyła kremy za kwotę [...]zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że oświadczenie Z. M., że nabyła kremy, które nie zostały dopuszczone do obrotu, kierując się opinią nieznanej osoby spotkanej w zakładzie fryzjerskim nie stanowi wiarygodnego dowodu, a sporna transakcja stanowiła kolejny element działań podejmowanych przez Stronę, które miały stworzyć wrażenie realności prowadzonej działalności gospodarczej.

Przejawem pozorowanych czynności, w ocenie organu odwoławczego, była też transakcja sprzedaży kremów na rzecz B. P. sp. z o.o. w zamian za realizacje pakietu usług marketingowych. Wystawiona przez B. P. sp. z o.o. faktura tytułem sprzedaży tych usług nie ma charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ podatkowy podniósł, że Podatnik miał pełną świadomość, iż sporna usługa nie została wykonana, o czym świadczy fakt, że Strona nie przedłożyła żadnych materialnych efektów rzekomego działania ww. spółki. Organ nie uznał, że Skarżąca działała w dobrej wierze.

Reasumując swoje rozważania organ II instancji stwierdził, ze sporne faktury wystawione przez L. L. potwierdzają czynności prawne dotknięte wadami oświadczeń woli w postaci złożenia ich dla pozoru przez Podatnika, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresatów tych oświadczeń.

Dlatego, w ocenie organu zakup kremu L. nie miał związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (transakcje sprzedaży tego towaru były pozorne), a zatem faktury VAT dotyczące nabycia towaru od P. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje dotyczące kupna i sprzedaży towaru w postaci kremów innych niż L. były również fikcyjne. Organ podatkowy uznał, że w ustalonym stanie faktycznym Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.. Spółki te nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Świadczą o tym następujące okoliczności: lokalizacja siedzib spółek w wirtualnych biurach, nieprowadzenie faktycznej działalności przez D. do 20 grudnia 2016r, brak kontaktu z tymi firmami w toku prowadzonej kontroli, wykreślenie spółek z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu, uchylenie NIP D. sp. z o.o. z uwagi na posługiwanie się fałszywymi danymi dot. miejsca prowadzenia działalności, niedokonanie przez D. wpłaty niewielkiej kwoty [...]zł wynikającej z deklaracji VAT za styczeń 2017r, a także umorzenie egzekucji dotyczącej tej zaległości ze względu na jej bezskuteczność, niezłożenie przez D. deklaracji VAT za okres od czerwca do września 2017r. mimo, że w tych miesiącach podmiot ten wystawiał faktury sprzedaży na rzecz L. L. w łącznej kwocie [...]zł. D. nie złożyła też deklaracji VAT od listopada 2017r do marca 2018r. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] ustalił w ramach kontroli przeprowadzonej w z M. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za lipiec 2017r, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej tylko ją pozorowała celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku. M. nie złożyła deklaracji VAT za listopada i grudzień 2017r tj za okres kiedy miała mieć miejsce rzekoma sprzedaż spornych kremów.

O fikcyjności tych transakcji w ocenie organu odwoławczego świadczą też zapisy umowy o współpracy z 2.01.2017r miedzy Spółką a D., nieznajdujace poparcia w materiale dowodowym. D. oświadczyła, że prowadzi sprzedaż kosmetyków w kraju i za granicą ale nie wynika to z danych z KRS. Nie ma dowodów świadczących o dokonywaniu przez Spółkę ustaleń z D., dotyczących transportu towarów i ponoszenia kosztów z tego tytułu, ani potwierdzających prowadzenie działań służących zwiększeniu sprzedaży kosmetyków. Spółka nie wyjaśniła istotnych kwestii dotyczących spornych transakcji – nie podała pełnych nazw kremów, ich przeznaczenia ani producenta. Płatności miedzy stronami nie były dokonywane albo były dokonywane tylko w części. Spółka nie przedstawiła dowodów dotyczących transportu i magazynowania towaru ani dokumentacji pozwalającej na wprowadzenie spornych kosmetyków do obrotu. Organ podatkowy stwierdził, ze Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym dlatego bezcelowe było badanie jej dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

Z uwagi na ustalenia, że Strona nie nabyła od D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. spornych kremów, a także uwzględniając fakt, że nie przedstawiła żadnych dowodów o nabyciu ich od innych podmiotów organ uznał, że Spółka w badanym okresie nie sprzedała tych kremów na rzecz R. s.r.o., S. GmbH oraz P.P.H. [...]. Wobec czego w ocenie organu Strona zawyżyła wartość WDT o łączną kwotę [...]zł .

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia organu I instancji, że Strona nie dokonała również faktycznej sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o. usługi opracowania formulacji kosmetycznych.

Odnośnie do transakcji nabycia przez Podatnika wyrobów tekstylnych z zagranicznej spółki organ odwoławczy tak jak organ I instancji uznał, że miały one fikcyjny charakter, a Strona nabyła ten towar od innego podmiotu (podmiotów). Organ odwoławczy ocenił, że Strona miała pełną świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji z zagranicznym podmiotem.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży wyrobów tekstylnych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że usługi najmu pojazdów nie były realizowane przez Podatnika. Samochody rzekomo oddane w najem pozostawały do dyspozycji Strony. Wobec czego wydatki dotyczące opłat leasingowych, zakupu paliwa, usług naprawczych, usług wymiany opon i przeglądów nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] jako organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji zawartych w art. 108 ustawy o VAT ustawy. Spółka wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wykazała kwoty podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł . Wprowadziła te faktury do obiegu prawnego przez przekazanie ich kontrahentom dlatego na podst. art. 108 ust 1 ustawy o VAT zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zamiast w kwocie [...]zł

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: maj 2017 roku, sierpień 2017 r., październik 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ zastosował w tych przypadkach przepis art. 112 b ust 1 ustawy o VAT i uznał, że suma kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe jest mniejsza od zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, co oznacza brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące.

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: luty 2017 roku, marzec 2017 roku, kwiecień 2017 roku, czerwiec 2017 roku, lipiec 2017 roku, wrzesień 2017 roku, listopad 2017 roku, grudzień 2017 roku oraz marzec 2018 roku, i w tym zakresie: ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w innych kwotach na podst. art. 112 b ust 1 ustawy o VAT.

Co do transakcji dotyczących kremów pozostałych, wyrobów tekstylnych, usług marketingowych, które miały charakter fikcyjny wyliczył wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem art. 112 c ust 1 ustawy o VAT

Natomiast w odniesieniu do wydatków na zakup kremów L., opłat leasingowych dot. samochodów oddanych w najem, a także wydatków eksploatacyjnych dot. 5 wynajętych samochodów oraz pojazdu o nr [...] uznano, że nie mają one związku z działalnością opodatkowaną ( inaczej niż organ I instancji który stwierdził, że są to czynności stanowiące nadużycie prawa) wobec czego uznał, że art. 112 c ust 1 ustawy o VAT nie miał w tych przypadkach zastosowania.

W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej subsumpcji tych przepisów pod błędnie ustalony stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, że Spółka świadomie zawierała pozorne transakcje mniemające na celu korzyści ze sprzedaży kosmetyków L., a także, że transakcje w zakresie innych kremów niż L. oraz wyrobów tekstylnych były fikcyjne;

2) art. 5 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 83 § 1 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują sprzedaży kremów L., a transakcje nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o \/AT;

3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 83 § 1 K.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne kwestionowanie transakcji sprzedaży kremów L. oraz uznanie, że Skarżąca dokonała czynności pozornych, a także, iż na nabywców kremów nie przechodziło prawo do rozporządzania towarami jak właściciel;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne uznanie, że Spółka świadomie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na Jej rzecz przez D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane, a także, że faktury VAT wystawione przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży pozostałych kosmetyków nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji;

5) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentami doszło do rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami towarzyszącymi, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w ramach dokonywanych transakcji, a w sprawie doszło do nadużycia prawa oraz miały miejsce czynności, które nie zostały dokonane;

7) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;

8) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie podatku do zapłaty, podczas gdy transakcje miały miejsce, zostały udokumentowane fakturami VAT oraz dowodami towarzyszącymi a organ nie podważył skutecznie istnienia samych transakcji, skupiając się na tym, iż niemożliwym jest sprzedaż towaru po tak wysokich cenach, co miało być podstawą do fikcyjności transakcji;

9) art. 112b ust. 1 w związku z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nałożenie sankcji w zaistniałym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca;

10) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek VAT naliczony wynikający z poszczególnych faktur zakupowych Spółki nie może pomniejszać podatku VAT należnego, w sytuacji gdy VAT należny z tytułu dalszej odsprzedaży zakupionych towarów był zadeklarowany i rozliczony a towary były dostarczone; ll)art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegające na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o fikcyjności transakcji, pozorności czynności prawnych, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka prowadziła rzeczywistą działalności, a marka L. - wbrew twierdzeniom organu w zakresie pozorności - w dalszym ciągu rozwija się oraz zyskuje na coraz większej popularności na rynku kosmetycznym.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wszczęciu przez organ postępowania karnego skarbowego wyłączenie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objętym prowadzonym postępowaniem;

2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 190, art. 191, art. 193 § 2 i § 3 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowanie prowadzonego postępowania odwoławczego na wykazanie rzekomej pozorności czynności prawnych, tj. w szczególności:

a) dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego,

b) bezpodstawne uznanie, że transakcje obrotu kremami L. miały charakter pozorny, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, z jednoczesnym przyjęciem, że zarówno transakcje kupna, jak i sprzedaży kremów L. przez Skarżącą nie miały charakteru fikcyjnego (towar istniał, kontrahenci Skarżącej rzeczywiście otrzymali kremy L.,

c) nieudowodnienie przez organ odwoławczy, że adresaci rzekomych czynności pozornych (nabywcy kremów) mieli wiedzę lub byli świadomi czy przeświadczeni o uczestniczeniu w takich czynnościach, podczas gdy materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, oświadczenia kontrahentów oraz pozostała dokumentacja handlowa, przeczą tak daleko idącym wnioskom wyciągniętym przez organ,

d) bezzasadne uznanie, że wzajemne relacje pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje odbiegały od przyjętych w obrocie gospodarczym,

e) bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonywanych przez inne organy i w innych postępowaniach, przy braku dowodów źródłowych będących podstawą tych obcych ustaleń (niekoniecznie ostatecznych na moment wydawania decyzji przez organ odwoławczy)

f) pozbawienie Strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom przez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania,

g) zaniechanie ponownego wezwania kontrahentów Spółki, którzy nie odebrali pierwotnych wezwań, do wyjaśnienia wątpliwych kwestii, w szczególności dotyczy to B. R. sp. z o.o.

h) bezpodstawną odmowę wiarygodności dowodów świadczących na korzyść Spółki,

i) zaniechanie przesłuchania przedstawiciela Spółki w spornym okresie i jej dostawców oraz odbiorców a okoliczności prowadzonej rzeczywistej działalności przez Skarżącą, rzetelności transakcji i wyjaśnienia wątpliwych kwestii, co potwierdza, że organ od samego początku prowadził postępowanie pod z góry założoną tezę o fikcyjności i nierzetelności transakcji,

j) wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami,

k) uznanie, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu (kremami innymi niż L. oraz wyrobami tekstylnymi), podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że obrót potwierdzony jest zarówno w dokumentach Skarżącej, dokumentach urzędowych i czynnościach funkcjonariuszy organu podatkowego,

l) braku wiedzy odnośnie rynku towarów luksusowych i oparcie wszystkich ustaleń o rzekomych czynnościach pozornych, w oderwaniu od stanu faktycznego oraz podejmowanych działań marketingowych, w tym także głownie przez inne podmioty powiązane ze Skarżącą, których celem było wykreowanie produktu jako luksusowego,

m) bezpodstawne podważenie opinii zamieszczonych na stronach internetowych na temat kremów L.

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. polegające na uznaniu, że Spółka nie dochowała procedur pozwalających na legalne wprowadzenie produktów L. na rynek, a także, iż celem Skarżącej nie było przeznaczenie kosmetyków na rynek i używanie ich przez konsumentów, podczas gdy Strona udowodniła, że kremy L. zostały zgłoszone do bazy CPNP, a marka L. nadal potężnie rozwija się, jej produkty cały czas są dostępne dla potencjalnych odbiorców i konsumentów, co potwierdzają załączone do niniejszej skargi wydruki ze stron internetowych sklepów, co w konsekwencji nie wzbudza zaufania do organu podatkowego;

4) art. 122 i art. 191 O.p., polegające na bezzasadnym kwestionowaniu uprawnień Skarżącej do zmiany cen oferowanych przez Nią produktów, nieuwzględnieniu wyjaśnień Spółki oraz zeznań świadków, że różnica cenowa była podyktowana polityką przyjętą przez zarząd Strony, przyszłościowymi planami marketingowymi i związanymi z tym niezbędnymi nakładami finansowymi, co uzasadniało podwyższenie ceny produktu luksusowego;

5) art. 180, art. 181, art, 188 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 83 § 1 K.c., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawne uznanie, iż:

- nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na dalszych odbiorców Spółki,

- działalność Strony oraz jej kontrahentów nie miały uzasadnienia gospodarczego, a podejmowane działania nie miały uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego,

- sprzedaż kosmetyków i innych towarów odbywała się jedynie pozornie celem uzyskania konkretnych korzyści w postaci zwrotu podatku VAT,

- brak doświadczenia na rynku kosmetycznym i kilkuletnie znajomości biznesowe świadczą o czynnościach pozornych;

- odbiorcy Spółki nie posiadali faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musieli się podporządkować określonemu i narzuconemu schematowi działania,

- niewiarygodnymi są dokumenty i działania Spółki podjęte w celu nabycia tzw. dobrej

wiary w transakcjach z kontrahentami oraz wszelkie dowody wskazujące na to, iż Skarżąca dokonała rzeczywistych transakcji sprzedaży,

- wynajem leasingowanych pojazdów oraz inne towarzyszące temu transakcje miały charakter fikcyjny, a pojazdy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

- co miało bezpośredni wpływ na wydanie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonym zakresie, podczas gdy transakcje te miały miejsce, podmioty istniały, a współpraca z kontrahentami była prowadzona zgodnie z zasadami handlu i współżycia społecznego – bez naruszenia przepisów prawa;

6) art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., polegające na braku ponownego wezwania B. sp. z o.o. do przekazania dowodów oraz wyjaśnień dotyczących współpracy ze Skarżącą, ewentualnie wezwania przedstawicieli tego podmiotu na przesłuchanie we wskazanym celu, podczas gdy Spółka wyjaśniła, że nie posiada wszystkich materiałów potwierdzających umieszczenie przez ww. kontrahenta materiałów wysokości kosztów produkcji sprzedawanych kremów pod marką L. i nieuprawnione uznanie, że kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, a także, iż w żaden sposób nie wpływa na treść rozstrzygnięcia. reklamowych z uwagi na zakończenie współpracy i usunięcie tych materiałów ze strony internetowej [...], a z materiału dowodowego wynika, że ww. firma zleciła transport kremów L., co skutkowało wysunięciem przez organ odwoławczy daleko idących wniosków, że transakcje nie miały charakteru rzeczywistego oraz były dokonywane w celu pozorowania realnej działalności gospodarczej przez Skarżącą;

7) art. 191 O.p. polegające na uznaniu, że transakcja sprzedaży kremów L. w ilości dwie sztuki na rzecz Z. M. miała charakter pozorny, wysnuwanie daleko idących wniosków w oderwaniu od stanu rzeczywistego i realiów życiowych, uznaniu, że niewiarygodne jest, że osoba mogła kupić kremy kierując się opinią innej osoby spotkanej w salonie fryzjerskim, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że ww. osoba potwierdziła zakup dwóch kremów i przekazała potwierdzenie przelewu dokumentującego zapłatę za zakup (niedopłata [...] zł przez Z. M. w żadnym wypadku nie może potwierdzać, że transakcja miała charakter pozorny),

8) art. 191 O.p. polegające na zbyt dalekim ingerowaniu w uprawnienie Skarżącej do kreowania własnej marki i promowania produktu jako luksusowego, poprzez twierdzenie, że brak jest racjonalnego uzasadnienia do ustalenia cen towaru na poziomie [...] euro,

9) art. 293 O.p., poprzez ujawnienie w trakcie kontroli celno-skarbowej kontrahentom Spółki tajemnicy przedsiębiorstwa L. L. ., tj.

Uwzględniając powyższe Skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wydruków załączonych do niniejszej skargi: ze strony internetowej [...], ze strony internetowej [...] (krem na dzień), ze strony internetowej [...] (krem na noc), z portalu internetowego (konto L. [...]), z portalu [...] (konto [...]), z portalu [...] (konto [...]), z portalu [...] ([...])

- na okoliczność kreowania i budowania marki [...] przez inne podmioty (L. sp. z o.o, P. GmbH, A. Inc, A. B.V. sp. z o.o. oddział w [...], NIP: [...]), dostępności zakupu kosmetyków, suplementów diety pod marką [...] w sieci H., A. , prowadzenia aktywnego marketingu, współpracy z influencami, prowadzenia szkoleń, uczestniczenia w rożnego rodzaju wydarzeniach celem rozbudowania sieci dystrybucyjnej oraz zwiększenia rozpoznawalności i promocji marki [...]

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części, tj.:

- w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku,

- w zakresie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za: luty 2017 roku, marzec 2017 roku, kwiecień 2017 roku, czerwiec 2017 roku, lipiec 2017 roku, wrzesień 2017 roku, listopad 2017 roku, grudzień 2017 roku, marzec 2018 roku,

- w zakresie utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

- i w tym zakresie umorzenie postępowania;

3) ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego w ww. części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji;

4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2017r upływał 31 grudnia 2022 r. , a za grudzień 2017 , styczeń , luty i marzec 2018r 31 grudnia 2023r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 29 października 2021 roku zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 30 maja 2018 roku polegające na nieujawnieniu przedmiotu lub podstawy opodatkowania oraz na podaniu nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2017 roku do marca 2018 roku przez L. L. ., poprzez wystawienie i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT i tym samym narażenie na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie co najmniej [...] zł, a także na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg od stycznia 2017 roku do marca 2018 roku, tj, o czyn z art. 76 § 2 w zb. z art. 54 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy

Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone Spółce 21 grudnia 2021 roku, natomiast jej pełnomocnikowi 20 lipca 2022 roku.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. W ocenie Sądu wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Nie miało bowiem instrumentalnego charakteru. Zobowiązania za poszczególne miesiące listopada 2017r przedawniały się do końca 2022r a za grudzień 2017 i pozostałe sporne miesiące do końca 2023r. Postępowanie karne skarbowe zostało zaś wszczęte 29 października 2021r. Materiały ze śledztwa zostały przekazane do Prokuratury Krajowej, co oznacza, że wszczęcie postępowania nie miało pozorowanego charakteru. Nie zostało bowiem wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w następstwie wszczętego postępowania karnego skarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy uznał, odmiennie od organu I instancji, że kwestionowane transakcje obrotu kremami L. przez L. L. nie miały charakteru fikcyjnego bowiem towar istniał i kontrahenci Spółki rzeczywiście otrzymali te kremy. Zdaniem Naczelnika ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez Stronę nie dokumentują sprzedaży kremów L., a transakcje w nich wykazane nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT za miesiące obejmujące kontrolowany okres.

W ocenie Sądu organ Ii instancji słusznie uznał te transakcje za pozorne ale w innym znaczeniu niż rozumie to organ. W tym przypadku chodzi bowiem o nadużycie prawa. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 października 2023 r. w sprawie I FSK 1524/18 w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. W wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430) TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

W ocenie Sądu organ wykazał iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, spornych transakcji jako pozornych lub, w przypadku gdy zostały one faktycznie dokonane, że były one wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.

Świadczą o tym następujące okoliczności ustalone przez organ:

1. brak płatności bądź jedynie płatności częściowe za zakupiony towar, a także brak dowodów potwierdzających dochodzenie przez Podatnika roszczeń o zapłatę na drodze cywilno-prawnej. Realizowanie zobowiązań wynikających z transakcji z "nabywcami" kremów głównie poprzez umowy o świadczenie w miejsce wykonania, powodujące przeniesienie wzajemnych zobowiązań na kolejne podmioty. Dzięki temu podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie kremami angażowały w znikomym stopniu własne środki finansowe, których źródłem były niekiedy zwroty podatku otrzymane z urzędu skarbowego.

2) brak realizacji postanowień umów dostaw dotyczach: poszukiwań przez nabywców nowych rynków zbytu, rozpowszechniania produktu, kupna od Skarżacej elementów wystroju biura, organizowania kampanii reklamowej.

3) długoletnia znajomość osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu "dostaw": R. A. i J. C., R. A. i P. L., a także P. L. i J. C..

4) ustalenie ceny sprzedaży kremów w oderwaniu od rzeczywistej ich wartości. Ceny sprzedawanego przez Podatnika kremu rażąco odbiegały od kosztów jego produkcji i ceny zakupu.

5) niewspółmiernie niski kapitał spółek nabywających kremy, w stosunku do planowanego zakresu działalności, krótki okres działalności większości spółek biorących udział w łańcuchu dostaw, brak środków pieniężnych na zapłatę za towar, brak wiedzy, doświadczenia i znajomości rynku produktów kosmetycznych u osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuch "dostaw", brak pracowników mających wiedzę na temat branży kosmetycznej, brak przedstawicieli handlowych.

6)brak władztwa ekonomicznego "nabywców" kremu L. nad tym towarem. Podmioty, którym Strona miała sprzedać kremy zasadniczo działali według identycznego schematu. Po "nabyciu" kremu nie oferowali produktu nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, "obrót" odbywał się zasadniczo między ściśle określonymi podmiotami, "sprzedaż" kremów następowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w łańcuchu "dostaw" pojawiały się zazwyczaj podmioty związane z R. A. i jego długoletnim znajomym - J. C.. Spółki pośredniczące nie ponosiły jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Nie angażowały własnych środków finansowych, nie magazynowały kremu, zasadniczo szybko "zbywały" relatywnie drogi towar wyłącznie określonym wcześniej podmiotom.

7) brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia zawierania przez Stronę umów sprzedaży z wieloma podmiotami (pośrednikami). Zawieranie transakcji z kilkunastoma podmiotami (niekiedy powiązanymi osobowo i kapitałowo) nie służyło stworzeniu sieci dystrybucyjnej, końcowymi ogniwami w łańcuchu "dostaw" były bowiem te same podmioty (B. GmbH, D. GmbH, S. GmbH), a "pośrednicy" nie oferowali produktu firmom spoza stworzonego schematu sprzedaży. Transakcje Strony sztucznie wydłużały łańcuch "dostaw".

8) brak dowodów wskazujących na przeprowadzenie niezbędnych badań przed wprowadzeniem kremów do obrotu.

W ocenie Sądu w sprawie dokonano także prawidłowej oceny pozostałych spornych transakcji.

P. charakter miała także transakcja sprzedaży 2 kremów Z. M., która wskazała, że nabyła kremy za kwotę [...]zł. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że oświadczenie Z. M., że nabyła kremy, które nie zostały dopuszczone do obrotu, kierując się opinią nieznanej osoby spotkanej w zakładzie fryzjerskim, nie stanowi wiarygodnego dowodu, a sporna transakcja stanowiła kolejny element działań podejmowanych przez Stronę, które miały stworzyć wrażenie realności prowadzonej działalności gospodarczej.

Przejawem pozorowanych czynności, była też transakcja sprzedaży kremów na rzecz B. P. sp. z o.o. w zamian za realizacje pakietu usług marketingowych. Wystawiona przez B. P. sp. z o.o. faktura tytułem sprzedaży tych usług nie ma charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych efektów rzekomego działania ww. spółki. Słusznie organ podatykowy uznał, że efektem umowy z B. P. sp. z o.o. nie są załączone do pisma z 20 grudnia 2019 roku wydruki stron internetowych z [...] i [...] zawierające posty dedykowane produktom marki L..

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że zakup kremu L. nie miał związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (transakcje sprzedaży tego towaru były pozorne), a zatem faktury VAT dotyczące nabycia towaru od P. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Również transakcje dotyczące kupna i sprzedaży towaru w postaci kremów innych niż L. były fikcyjne. Organ podatkowy słusznie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Spółki te nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej.

Z uwagi na ustalenia, że Strona nie nabyła od D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. spornych kremów, a także uwzględniając fakt, że nie przedstawiła żadnych dowodów o nabyciu ich od innych podmiotów organ miał prawo przyjąć, że Spółka w badanym okresie nie sprzedała tych kremów na rzecz R. s.r.o., S. GmbH oraz p.P.H. [...]

W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, że Skarżąca wykonała na rzecz P. sp. z o.o. usługi opracowania formulacji kosmetycznych. Podatnik odmówił udostępnienia efektu wykonanej usługi, ze względu na ryzyko ujawnienia tajnych informacji podwykonawcom i kontrahentom.

Sąd w pełni aprobuje też ustalenia organu odnośnie transakcji dotyczących nabycia przez Podatnika wyrobów tekstylnych z zagranicznej spółki R. s.r.o., o łącznej wartości netto [...] zł , VAT [...] zł, że niedokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a Strona nabyła ten towar od innego podmiotu (podmiotów). Świadczą o tym m.inn. takie okoliczności jak : brak kontaktu spółki R. z zagraniczną administracją podatkową, siedziba mieszcząca się pod wirtualnym adresem, niezatrudnianie pracowników - przy deklarowanej przez Skarżacą wartości transakcji opiewających na łączną kwotę [...] zł, wykreślenie z zagranicznego rejestru podatku VAT. Od czerwca 2017 roku jedynym udziałowcem i jednocześnie dyrektorem zarządzającym w jednoosobowym zarządzie R. s.r.o. był R. A. . Co oznacza, że ramowa umowa handlowa z 20 lipca 2017 roku została przez niego podpisana zarówno w imieniu Podatnika, jak i spółki z [...]. Organ odwoławczy słusznie więc ocenił, że Strona miała pełną świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji z zagranicznym podmiotem.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży wyrobów tekstylnych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ słusznie uznał, że spółki D. i M. nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółki te nie złożyły deklaracji za miesiące , w których Skarżąca miała dokonać im rzekomej sprzedaży wyrobów tekstylnych. Prawidłowo więc organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek należny z przez wystawienie tych nierzetelnych faktur.

Ponadto, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że usługi najmu pojazdów nie były realizowane przez Podatnika. Samochody rzekomo oddane w najem pozostawały do dyspozycji Skarżącej. Skarżaca bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez leasingodawców faktur, które dotyczyły opłat leasingowych od pojazdów wykazanych jako oddane w najem. Skarżąca nie wykazała, że leasingowane samochody były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Do takich czynności nie należy wykazana przez Skarżącą sprzedaż, której przedmiotem były kremy L., gdyż była ona fikcyjna. Z uwagi na brak dowodów, że pojazdy te były używane w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, Spółce nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących zakup paliwa, usług naprawczych, usług wymiany opon i przeglądów, dotyczących wskazanych samochodów. Strona nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT również w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych pojazdu o nr rej. [...] - żadne dowody zebrane w sprawie nie wskazują bowiem, aby samochód ten był w dyspozycji Spółki.

Wobec powyższych ustaleń zasadnym było zastosowanie przez organ regulacji zawartych w art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżąca wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wykazała kwoty podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł i faktury te wprowadziła do obiegu prawnego poprzez przekazanie ich kontrahentom.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 ustawy o VAT albowiem przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja wskazuje, że miała ona w rozpoznawanej sprawie zastosowanie.

Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji) stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik: w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, ( pkt 1 a-d) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego ( pkt 2 ) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej [...] kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT(w wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji) stanowił natomiast, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku iub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynnośc, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Sąd nie podziela również sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Uznając, że w sprawie przepisy te zostały przez organ zastosowane w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie - wbrew stanowisku Skarżącej – został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami art. 120, art. 122 i art. 187 O.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz bieżącej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Samo dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań Strony, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 O.p., czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Strony w postaci wydruków ze stron internetowych i portali [...] innych podmiotów, na okoliczność kreowania i budowania przez te podmioty marki L. . Dowody te nie mają bowiem żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Dotyczą innych podmiotów i innego okresu.

W ocenie Sądu, decyzja jest kompletna, zawiera wszystkie wymagane elementy, dostatecznie wyjaśnia stan faktyczny sprawy i łączy go z obowiązującymi w tym zakresie i zastosowanymi w sprawie przepisami prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa