Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1622/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2023 poz 881 art. 33 § 1-4 art. 33  § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z 121, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
law: Uchwała nr 149 Rady Ministrów z dnia 23 sierpnia 2023 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i w  domu" na lata 2024-2028

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 443/23 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 1401-IEW1.4251.9.2023.MT w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 443/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia 2 listopada 2022 r. oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną uchylenia decyzji organów, powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z 121, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji miał obowiązek badania, czy wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, i czy nie służyło przede wszystkim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wydawał decyzję w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy dokonał wadliwej analizy przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego w oparciu o nieaktualny materiał dowodowy, w sytuacji gdy dokumenty przedstawione przez Skarżącego, już po wydaniu decyzji zabezpieczającej, nie obalają ustaleń leżących u podstaw jej wydania.

Wskazując na powyższe Dyrektor IAS wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej osobiście przez Skarżącego wniesiono o jej oddalenie, zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uchylając decyzje organów obu instancji, wskazał na konieczność realizacji wskazówek sformułowanych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a w szczególności rozważenia przez organy, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W razie wykazania, że nie doszło do przedawnienia na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd I instancji zobowiązał organy podatkowe do rozważenia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, wymienionych w art. 33 O.p. i oceny przybliżonej wysokości zobowiązań na podstawie aktualnego stanu sprawy. Ustalenia co do przesłanek zastosowania art. 33 O.p. powinny być dokonane w odniesieniu do ustalonej przybliżonej (a nie dowolnej) wysokości zaległości podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem I instancji, który trafnie zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu nie może zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie zabezpiecza na majątku podatnika. Zatem dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., Sąd jest zobligowany do zbadania w pierwszej kolejności czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie uległo przedawnieniu.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora IAS z dnia 20 kwietnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 2 listopada 2022 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.224.022,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 591.219,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego, została wydana już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległoby przedawnieniu z upływem 2022 r.

Należy dodać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 zajął stanowisko, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 2021, poz. 137, dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W dalszej kolejności podniesiono w uchwale, iż "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy stanowisko, że w niniejszej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona przez organy podatkowe. Ocena kwestii przedawnienia sprowadziła się do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c O.p. Brak jest jakichkolwiek rozważań co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, i czy nie służyło przede wszystkim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy brak jest również dowodów, które mogłyby pozwolić Sądowi na ocenę tej kwestii. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie została dokonana w sposób należyty.

Skoro bowiem organ odwoławczy ograniczył swoją ocenę jedynie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to znaczy, że Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze uchwałę wydaną przez skład 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21, miał podstawę do wyrażenia oceny, że organ nie sprostał określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji sąd nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Przy czym Sąd I instancji nie kwestionował wydania i doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Z powyższych względów zarzut sformułowany w punkcie 1) petitum skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny.

W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 33 § 1-4 O.p.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA: z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 763/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, natomiast oceniał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie powinno być zatem sporządzone w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i przepisów mających zastosowanie w sprawie. To, że organ nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy". W wyroku NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji, tj. "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych organ określa na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. "Posiadane dane" to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia mieści się w zakresie uznania organów, które przy zaistnieniu ustawowych przesłanek zabezpieczenia decydują, czy należy zastosować zabezpieczenie. Co istotne, w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, a jej istotą jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. W jej treści organ określa szacunkową kwotę zobowiązania podatkowego. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednakże jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1196/22).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił jako trafne zarzuty co do wadliwości ustaleń faktycznych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy powinien dokonać samodzielnej analizy wymienionych w art. 33 O.p. przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, ale też ustaleń co do określenia przybliżonej kwoty zaległości. Organ odwoławczy powinien brać pod uwagę stan sprawy istniejący w dacie wydawania przezeń decyzji. W realiach tej sprawy organ I instancji zakwestionował w istocie w całości koszty uzyskania przychodu opierając się na braku dokumentów źródłowych. Jednak w dacie wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy miał świadomość przedstawienia przez Skarżącego dokumentów dotyczących istotnych kosztów uzyskania przychodu. Odwołanie się przez organ odwoławczy wyłącznie do danych w większym stopniu historycznych powoduje, że analiza kwestii przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego jest nieaktualna, a zatem wadliwa.

Tymczasem z zastrzeżeń do protokołu kontroli wynikało, że Dyrektor IAS powinien mieć wiedzę o istotnych dla rozpatrzenia sprawy okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, których jednak nie brał pod uwagę wydając zaskarżoną decyzję. Tego rodzaju uchybienie nie mogło pozostać bez reakcji Sądu. Jak już bowiem podkreślono, określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej, a ustalenia co do przesłanek zastosowania art. 33 O.p. powinny być dokonane w odniesieniu do ustalonej zgodnie z powyższymi wytycznymi przybliżonej (a nie dowolnej) kwoty zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Jego zastosowanie przez Sąd I instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, które uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania organu. W świetle tego, co wyżej powiedziano, powiązany z tym przepisem zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. nie dawał uzasadnionych podstaw do jego uwzględnienia.

O oddaleniu wniosku o odroczenie rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, mając na względzie, że zgodnie z art. 109 w zw. z art. 193 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Dokonując wykładni tych przepisów, należy wziąć pod uwagę, że rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także nałożony na pełnomocnika ustanowionego w sprawie obowiązek dołożenia należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. To na profesjonalnym pełnomocniku strony ciąży obowiązek wykazania, że okoliczność, na którą się powołuje, stanowi przeszkodę, której faktycznie - z obiektywnych względów - nie można przezwyciężyć. W rezultacie nie każda choroba pełnomocnika procesowego stanowi przesłankę odroczenia rozprawy. Choroba jest przeszkodą dla przeprowadzenia rozprawy, tylko wówczas gdy nie można tej przeszkody przezwyciężyć, w szczególności w sytuacji, jeśli pełnomocnik, ze względu na chorobę, nie miał możności skutecznego ustanowienia swojego substytuta procesowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 237/06).

Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone Skarżącemu w dniu 29 października 2024 r., czyli prawie z miesięcznym wyprzedzeniem. Skarżący w dniu 20 listopada 2024 r. tj. w przeddzień rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożył pełnomocnictwo udzielone adwokatowi w dniu 4 listopada 2024 r., z prawem dalszej substytucji oraz wniosek o odroczenie rozprawy. Z załączonego zaświadczenia lekarskiego z dnia 12 listopada 2024 r. wynika, że ustanowiony pełnomocnik od dnia 7 listopada 2024 r. przebywa w szpitalu. Zatem hospitalizacja pełnomocnika Skarżącego nastąpiła na dwa tygodnie przed rozprawą, co oznacza, że miał on dostatecznie dużo czasu, by ustanowić pełnomocnika substytucyjnego, by zapewnić należytą reprezentację Skarżącego podczas rozprawy. Ponadto należy uwzględnić szczególny charakter postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikający w m.in. z tego, że obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron. Należy także podkreślić, że odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną.

Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)