Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 714/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90ust 3d, ust. 3e, ust 3 f, ust. 3 g
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 60pkt 1, art. 61 ust 1 pkt 2, art. 252 ust 1 pkt 1, pkt 2, ust 5 i ust 6
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży obrotu

z tytułu udzielania finansowania na rzecz spółek zależnych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej. Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa, w jej ramach prowadzona jest działalność związana

z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych oraz działalność reklamowa mająca na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki "B". Czynności te stanowią podstawowy przedmiot działalności Spółki. Dodatkowo wnioskodawczyni świadczy na rzecz spółek zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT), gdyż sama nie posiada aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności kredytowej we własnym zakresie. Podejście to jest wyrazem realizacji polityki finansowej Grupy "B" oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia wnioskodawczyni (jako spółki-matki Grupy Kapitałowej) do umowy

o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez nią poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez wnioskodawczynię do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez spółki zależne. W związku z tym, konieczne jest pozyskiwanie finansowania przez wnioskodawczynię poprzez zaciąganie kredytów

i pożyczek lub emisję obligacji. Pozyskane w ten sposób środki przekazywane są spółkom zależnym. Przekazanie środków następuje poprzez objęcie przez Spółkę obligacji emitowanych przez spółkę zależną. Zaznaczono, że udzielanie finansowania spółkom zależnym w formie obligacji, choć przynosi Spółce dochód, nie stanowi stałego

i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Celem nadrzędnym tej czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia ze strony wnioskodawczyni spółkom zależnym (i tylko i wyłącznie tym spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych, formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej.

Spółka podała, że w ciągu ostatnich 10 lat zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych spółek zależnych (od 1 stycznia 2014 r. tylko jedną). Zysk wynikający z transakcji na obligacjach emitowanych przez spółki zależne jest marginalny i kształtuje się na poziomie do ok. 1% całkowitego zysku wnioskodawczyni. Celem podejmowanych przez Spółkę czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia spółkom zależnym (i tylko im). Realizowane w tym zakresie czynności są działalnością usługową na rzecz spółek zależnych, wspierającą działalność podstawową tych podmiotów.

Wnioskodawczyni przedstawiła następnie stosowane przez nią trzy modele postępowania i wzajemnych rozliczeń, wskazując, że w każdym z tych modeli przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a wnioskodawczynią oraz pomiędzy wnioskodawczynią a spółką zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane w ten sposób,

iż po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej wnioskodawczyni przekazuje je do spółki zależnej. Z kolei terminy pomiędzy otrzymaniem odsetek lub kwot wykupu obligacji od spółki zależnej a ich wypłatą do instytucji finansującej, co do zasady, zapewniają wnioskodawczyni możliwość terminowej realizacji wypłat odsetek lub kapitału na rzecz instytucji finansujących (np. w tym samym lub kolejnym dniu). Okoliczności te wskazują na rolę wnioskodawczyni jako de facto pośrednika między spółkami zależnymi

a instytucjami finansującymi.

Podkreślono, że realizacja przez Spółkę opisanych czynności zapewniania finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej wiąże się z jedynie marginalnym wykorzystaniem przez wnioskodawczynię składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazano, że obsługą procesu pozyskania finansowania zajmuje się w Spółce Wydział Skarbu, zatrudniający obecnie 5 osób, które mogą być zaangażowane w organizowanie i obsługę procesu finansowania. W okresie,

w którym nie są podejmowane czynności związane z organizowaniem finansowania, szacowane zaangażowanie pracowników Wydziału Skarbu w obsługę finansowania kształtuje się na poziomie 1/5 etatu, co związane jest w głównej mierze z wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych. Natomiast w okresie organizacji finansowania zaangażowanie to jest wyższe. Zatrudnienie w Spółce kształtuje się na znacznie wyższym poziomie - na koniec lipca 2016 r. było to 125 osób, razem 122,35 etatów - a zatem liczba pracowników zaangażowanych w opisany we wniosku proces finansowania jest nieznaczna z punktu widzenia całokształtu zatrudnienia i działalności Spółki.

Zdaniem wnioskodawczyni, bardzo ograniczone zaangażowanie jej zasobów kadrowych, które sprowadza się zasadniczo do osoby/osób zatrudnionych w Wydziale Skarbu, w czynności związane z pozyskiwaniem finansowania dla spółek zależnych,

w połączeniu z częstotliwością zawierania odpowiednich umów w tym zakresie, implikuje również odpowiednie skutki w sferze wykorzystania w związku z tymi czynnościami towarów i usług, których nabycie przez Spółkę podlegało opodatkowaniu VAT. Niemniej wskazano, że w toku swojej działalności gospodarczej Spółka ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z jej podstawową działalnością. Ogólny charakter tych wydatków pociąga jednak za sobą konsekwencje w postaci praktycznego braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków wnioskodawczyni stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3

w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT".

Spółka podała, że na zakupy związane z "działalnością mieszaną", od których VAT odliczany jest w oparciu o wskazaną proporcję, składają się głównie wydatki na: usługi zarządzania, doradcze, informatyczne, prawnicze, najem, dzierżawę powierzchni biurowej, usługi administracyjne oraz usługi pozostałe. Wszystkie te usługi, zważywszy na ich zakres i ogólny związek z działalności Spółki, byłyby przez nią nabywane również wówczas, gdyby nie była ona zaangażowana w opisany wyżej proces organizacji finansowania spółek zależnych. Zaznaczono, że zważywszy na rozmiar działalności wnioskodawczyni dedykowany pozyskiwaniu finansowania dla spółek zależnych, wskazane usługi wykorzystywane są jedynie w bardzo ograniczonym zakresie dla potrzeb tej ostatniej działalności. Jednak okoliczność, że Spółka nie jest w stanie określić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powoduje, że jest zmuszona stosować odliczenie proporcjonalne - do tego bowiem obliguje ją art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Natomiast koszty bezpośrednio powiązane z finansowaniem zostały uwzględnione bądź

w dodatkowych refakturach, bądź też w przewidzianej w zawieranych umowach marży i nie podlegają rozliczeniu proporcją (VAT naliczony nie podlega w ogóle odliczeniu ze względu na bezpośrednie wykorzystanie nabytych usług do czynności zwolnionych z VAT). Koszty te obejmowały zasadniczo także koszty pracownicze i inne koszty.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się

z pytaniem, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie uzyskiwane przez nią w związku z organizacją finansowania na rzecz spółek zależnych

i nabycia wyemitowanych przez nie obligacji powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu,

o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 tej ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót

z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Spółki,

o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym transakcje, polegające na nabyciu przez nią od spółek zależnych wyemitowanych przez te spółki obligacji, z tytułu których to czynności wnioskodawczyni uzyskuje wynagrodzenie, stanowią transakcje pomocnicze.

W związku z tym, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obrót wynikający z tych czynności nie podlega wliczeniu do obrotu,

o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, służącego za podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że nabycie przez nią obligacji wyemitowanych przez spółki zależne, w związku z którymi wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. A zatem, ewentualne uwzględnienie obrotu z tytułu wskazanych czynności zwolnionych w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga rozważenia, czy w analizowanym stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia

13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa". Przepis ten został

z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiony przez art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady

nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112".

Zauważono, że pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych" czy też "charakteru pomocniczego", którym posługuje się art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionych w nim enumeratywnie usług, nie zostało zdefiniowane ani w tej ustawie ani w ww. dyrektywach. Legalnej definicji tych pojęć nie zawierają również akty wykonawcze wydane do wskazanych aktów prawnych. Z kolei porównanie treści Dyrektywy 2006/112

w poszczególnych wersjach językowych nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do zakresu tego pojęcia. Z tego względu, w ocenie Spółki, zasadne jest sięgnięcie do poświęconego przedmiotowym przepisom orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE".

Wnioskodawczyni przytoczyła następnie treść orzeczeń TSUE w sprawach

C-306/94 i C-77/01 wywodząc, że wynika z nich jednoznacznie, iż możliwość uznania danych transakcji za pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 2006/112, a tym samym również i art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zachodzi wówczas, gdy są to transakcje, które: nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika oraz nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Spółki, obrót uzyskany z tytułu udzielonego spółkom zależnym finansowania w formie obligacji stanowi obrót z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który podlega wyłączeniu z obrotu, stanowiącego podstawę do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy. Zauważono, że udzielanie finansowania spółkom zależnym w formie obligacji jest jedynie jednym z elementów zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy Kapitałowej i wynika w dużej mierze z wymagań zewnętrznych instytucji finansowych. Działalność ta stanowi jedynie pomocniczą działalność wnioskodawczyni wobec stałego

i zasadniczego przedmiotu jej działalności, którą jest działalność holdingowa, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych wobec wnioskodawczyni oraz działalność reklamowa mająca na celu promocję

i wzmacnianie wizerunku marki "B".

Spółka podniosła, że udzielanie finansowania spółkom zależnym w formie obligacji, choć przyniesie jej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Celem nadrzędnym tej czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia ze strony wnioskodawczyni spółkom zależnym (i tylko i wyłącznie tym spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej. Udzielanie finansowania

w formie obligacji ma tylko poboczny, niekonieczny i pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej wnioskodawczyni i nie ma charakteru komercyjnego. Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić analogicznej działalności finansowej skierowanej do szerokiego grona usługobiorców.

Zdaniem wnioskodawczyni, o charakterze przedmiotowych czynności, jako czynności nienakierowanych co do zasady na osiąganie zysku, świadczy wysokość osiąganego z ich tytułu zysku, który kształtuje się na poziomie zaledwie ok. 1% całkowitych jej zysków. Zasadniczo zatem odsetki osiągane w związku z nabyciem obligacji przez Spółkę niemal całkowicie odpowiadają wysokości odsetek, które Spółka wypłaca zewnętrznym instytucjom finansowym. W niektórych zaś przypadkach Spółka nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia, gdyż wartość odsetek uiszczanych instytucji finansującej jest równa wartości odsetek otrzymywanych od spółki zależnej lub przysporzenie to,

z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie, ma pokryć wcześniej poniesione wydatki. Finansowanie spółek zależnych poprzez transakcje na obligacjach nie ma zatem charakteru istotnego z perspektywy działalności wnioskodawczyni, marża z tego tytułu jest minimalna. Brak obrotu obligacjami pozostaje bez wpływu na funkcjonowanie Spółki

w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Transakcje te w żaden sposób nie są konieczne, ani tym bardziej nie warunkują istnienia i prawidłowego funkcjonowania Spółki. Brak obrotu obligacjami przez wnioskodawczynię powoduje,

że papiery wartościowe są trzymane do terminu zapadalności, co jest kolejnym przykładem na funkcję wspierającą działalność podstawową spółek zależnych emitujących ten instrument.

Podsumowując podkreślono, że czynności związane z finansowaniem spółek

z Grupy Kapitałowej dokonywane były przy znikomym udziale składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizacja działalności Spółki w tym zakresie wiąże się ze znikomym wykorzystaniem posiadanych zasobów kadrowych oraz odpowiednio marginalnym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług, których nabycie podlegało opodatkowaniu VAT. Uwzględnienie obrotu z tytułu tych czynności w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, powoduje natomiast istotne ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej wydatkami ogólnymi, które ponoszone byłyby również w sytuacji braku jej zaangażowania w opisany we wniosku proces pozyskiwania finansowania. A zatem, uwzględnienie obrotu z tytułu tych czynności finansowych, w proporcji przewidzianej

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, prowadziłoby do niewspółmiernego, w stosunku do zakresu wykorzystania aktywów/usług opodatkowanych VAT do świadczenia tych usług, ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wbrew fundamentalnej dla systemu VAT zasadzie neutralności tego podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy

o VAT podnosząc, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak

i w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Odwołując się do internetowego słownika synonimów organ podał, że synonimami słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". A zatem, transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Aby więc ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Organ interpretacyjny przywołał następnie wyroki TSUE w sprawach C-77/01

i C-306/94 wskazując, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą

w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 2006/112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy

o VAT, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. A zatem, transakcje pomocnicze to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze, będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ administracji stwierdził, że wykonywane czynności udzielania finansowania spółkom zależnym z Grupy Kapitałowej są wpisane w zasadniczą działalność wnioskodawczyni. Zdaniem organu, czynności wykonywane przez Spółkę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, przeciwnie - stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności wnioskodawczyni.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni jest jednostką dominującą, działającą w ramach Grupy Kapitałowej, której podstawowa działalność obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa. Dodatkowo Spółka świadczy na rzecz spółek zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących.

W ocenie organu, działalność w zakresie udzielania przez Spółkę finansowania wpisana jest w zakres jej obowiązków jako spółki dominującej w grupie. Udzielanie przez wnioskodawczynię finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej stanowi dodatkowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej -sprzedaży energii. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy Kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności wnioskodawczyni - celem tych czynności jest wsparcie spółek z Grupy Kapitałowej.

W rzeczywistości Spółka by się w nie w ogóle nie angażowała, gdyby nie struktura

i polityka wewnątrz Grupy Kapitałowej. A zatem, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

Wobec powyższego - w ocenie organu - opisana działalność Spółki nie stanowi czynności pomocniczych, lecz obok sprzedaży energii wpisuje się w zakres podstawowej działalności Spółki. Tym samym, nie można rozpatrywać ich w charakterze czynności pomocniczych czy pobocznych względem działalności Spółki. Wskazano, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej,

a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że opisana działalność wnioskodawczyni jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jej działalności i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności.

Biorąc pod uwagę całokształt działalności wnioskodawczyni organ administracji stanął na stanowisku, że udzielanie finansowania spółkom zależnym stanowi stały

i niezbędny element tej działalności. Finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, pomimo niewielkiego zysku finansowego, jaki Spółka osiąga z wykonywania tych czynności na tle zysku całkowitego, nie jest zatem działalnością marginalną dla całokształtu działań wnioskodawczyni, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie są pomocnicze. Są to transakcje wpisujące się w całokształt prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje czas pracy, jaki osoby pracujące

w Spółce poświęcają obsłudze udzielanego majątku finansowania. Również udział zaangażowania wnioskodawczyni w udzielone finansowanie oraz ilość udzielonego finansowania nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie finansowania podmiotom powiązanym przez wnioskodawczynię jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez spółki zależne należące do Grupy Kapitałowej.

Podsumowując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przedmiotowe czynności udzielania finansowania stanowią stały i niezbędny element wbudowany

w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jej działalności. W konsekwencji, wartość uzyskanego przez nią obrotu z tytułu udzielonego finansowania nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co polegało na uznaniu,

że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wartość obrotu z tytułu usług obejmujących pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT) świadczonych przez skarżącą na rzecz innych spółek należących do Grupy Kapitałowej "B", jako obrót z tytułu czynności stanowiących stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, nie mieści się w pojęciu obrotu z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który podlega wyłączeniu przy wyliczeniu proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie przez organ w wydanej interpretacji odmiennego stanu faktycznego od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono,

że przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wyraźnie zaznaczono, iż przedmiotem działalności Grupy Kapitałowej, do której Spółka należy, jest wytwarzanie, dystrybucja oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Ponadto we wniosku jednoznacznie określono, jaki zakres działalności należy przypisać Spółce

w ramach Grupy Kapitałowej - działalność holdingowa, w tym działalność związana

z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki spółek zależnych wobec skarżącej oraz działalność reklamowa mająca na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki "B". Spółka natomiast nie twierdziła, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż energii, na co wskazywał organ w interpretacji, uznając tę działalność za podstawową działalność Spółki.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań należy poczynić zastrzeżenie, że posługiwanie się zamiennie terminologią transakcji (usług) "sporadycznych", "pomocniczych" czy "dodatkowych" wynika z używania w różnych wersjach językowych Dyrektywy 2006/112 określeń: incidental, accessoires, Hilfsumsätze. Ponadto ustawa o VAT w wersji sprzed 1 stycznia 2014 r. posługiwała się pojęciem "sporadyczne". Co oczywiste, pojęcia te pomimo pewnych różnic znaczeniowych w procesie wykładni muszą uzyskać jednakowe rozumienie ich treści.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku

z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Natomiast zgodnie z art. 90

ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, pomocniczych transakcji finansowych i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań TSUE, który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2

VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (...). Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

W drugim ze wskazanych wyroków TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu)

z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, że otrzymanie przez menadżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

W powyższym zakresie wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać tu można wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1894/15 (LEX 2315779) dotyczącej udzielania w ramach grupy kapitałowej 3 pożyczek i poręczeń na łączną kwotę 53.000.000 zł w skali roku, czy wyrok z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1877/15 (LEX 2293723) dotyczącej poręczeń kredytów i emisji obligacji generującym aż 90% przychodów "spółki matki". W obu tych sprawach sąd uznał,

że transakcje te miały charakter "sporadyczny" ("pomocniczy"). Należy zauważyć, że skala spornej działalności skarżącej była mniejsza od zakresu działań podatników, których dotyczyły ww. sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy należy uznać, że czynności skarżącej związane z pomocą w pozyskiwaniu kredytów dla spółek od niej zależnych (działających w ramach Grupy Kapitałowej, w której skarżąca jest podmiotem dominującym) stanowią pomocnicze usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W każdym ze wskazanych modeli pozyskiwania środków finansowych dla spółek zależnych działania skarżącej miały na celu pomoc w uzyskaniu najlepszych warunków zewnętrznego finansowania konkretnych inwestycji. Usługi świadczone przez skarżącą nie były nakierowane na zysk (co jest istotą działalności gospodarczej). Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że z tytułu tych usług skarżąca uzyskiwała dochód "na poziomie ok. 1%". Na marginesie wskazać można, że umowy zawierane według opisanego we wniosku "modelu 1" nie przynoszą skarżącej żadnego zysku, na co nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny oceniając jednolicie charakter umów zawieranych w oparciu o różne modele pośrednictwa finansowego. Okoliczność ta stanowi jeden z elementów pozwalających na uznanie, że świadczone przez skarżącą usługi pośrednictwa finansowego miały charakter pomocniczy względem jej podstawowej działalności gospodarczej.

Drugą, niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość świadczonych usług.

W okresie 10 lat skarżąca zawarła jedynie 12 umów związanych z pozyskaniem finansowania potrzeb spółek zależnych, przy czym ostatnia z umów została podpisana blisko 3 lata przed złożeniem wniosku o interpretację. Powyższe pozwala uznać,

że skarżąca przedmiotowe usługi świadczyła sporadycznie.

Trzecią, równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej spółki. Ze stanu faktycznego wynika bardzo niewielkie, w relacji do stanu zatrudnienia

(125 osób), zaangażowanie pracowników skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług. Poza fazą organizowania finansowania przez liczący 5 pracowników Wydział Skarbu, zaangażowania osobowego wymagają jedynie czynności sprawozdawcze (zaledwie 1/5 etatu). Natomiast w takim zakresie działalności co do zasady nie są angażowane żadne aktywa.

Biorąc pod uwagę analizowane powyżej okoliczności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przedmiotowa działalność skarżącej jest wpisana w jej zasadniczą działalność gospodarczą.

Wobec powyższego zarzuty związane z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i uwzględnienie skargi.

Zarzut dotyczy błędnego przypisania stronie skarżącej prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii, podczas gdy tą aktywnością skarżącej, obok działań holdingowych, była działalność związana z oprogramowaniem

i doradztwem informatycznym na rzecz spółek zależnych oraz promocja i wzmacnianie wizerunku marki "B" (działalność reklamowa).

W ocenie WSA w Gdańsku, zarzut ten jest pewną nadinterpretacją nieprecyzyjnego zapisu stanowiska organu. Z treści interpretacji indywidualnej wydaje się wynikać, że organ pisząc o sprzedaży energii miał na myśli podstawową działalność Grupy Kapitałowej, zaś

w odniesieniu do strony skarżącej jako podstawową aktywność wskazywał działalność holdingową obejmującą m.in. zapewnienie korzystnych źródeł finansowania inwestycji prowadzonych przez spółki tworzące holding.

Mając na uwadze opisane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]