Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1482/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji nie jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] r. "A" sp.j. w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży wydobywczej. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest holenderska spółka "B" (spółka matka).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z umową spółki i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest m.in. wydobywanie węgla kamiennego, wydobywanie węgla brunatnego, górnictwo gazu ziemnego, górnictwo rud żelaza, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność wydobywcza stanowi podstawowy przedmiotdziałalności Spółki. Spółka nie rozpoczęła dotychczas swojej podstawowej działalności, gdyż znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji w zakresie eksploatacji pokładów węgla, zwłaszcza w C. , "C" . Po zakończeniu tej inwestycji, Spółka będzie prowadzić kopalnię, w której zatrudnienie może znaleźć ponad 2 tys. osób. Spółka szacuje, iż w ciągu kilku najbliższych lat, po zakończeniu procesu inwestycyjnego będzie uzyskiwać pierwsze przychody ze swojej podstawowej działalności gospodarczej - działalności wydobywczej węgla kamiennego.

Obecnie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskuje przychody z usług wynajmu nieruchomości, a w niewielkim zakresie dokonuje sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego, a także sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie) oraz odsprzedaży energii elektrycznej. Spółka uzyskuje również przychody z tytułu odsetek z lokat w systemie cash poollng'u w grupie kapitałowej.

W [...] r. Wnioskodawca podpisał umowę ze Spółką matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez Wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez Spółkę matkę. Na podstawie podpisanej umowy, Spółka matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej, która, zgodnie z umową ma być wniesiona w ośmiu równych, rocznych ratach.

Na podstawie umowy z 2011 r. Spółka udzieliła poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata i zakończy się przed rozpoczęciem wydobycia węgla kamiennego. W związku z poręczeniem kredytu przez Wnioskodawcę, Spółka matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach.

Mając na uwadze powyższe, obecnie Spółka uzyskuje przychody z:

- czynności opodatkowanych VAT: wynajmu nieruchomości, odsprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego oraz sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie),

- czynności niepodlegających VAT ze względu na miejsce świadczenia usług poza Polską: odpłatne udzielenie wspomnianych powyżej poręczeń na rzecz Spółki matki, gdyby jednak usługi te były opodatkowane w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT),

- działalności nie objętej zakresem VAT: rozliczeń w ramach cash pooling'u w grupie.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie rozpoczęła dotychczas swojej podstawowej działalności w zakresie wydobywczym, czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz Spółki matki generują ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Pozostałe 10% przychodów Wnioskodawcy stanowią przychody z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla).

Spółka nie oferuje obecnie i nie zamierza oferować w przyszłości usług odpłatnego poręczania kredytów lub obligacji usługobiorcom spoza grupy kapitałowej. Usługi odpłatnego udzielania poręczeń nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nie zostały wskazane w umowie spółki i nie zostały uwzględnione we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiotdziałalności gospodarczej Spółki). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Dokonane poręczenia mają charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki i dotyczą wyłącznie transakcji finansowych Spółki matki oraz spółek w grupie kapitałowej.

Dotychczas, w latach [...] , Spółka wystawiła cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla Spółki matki w łącznej kwocie ok. [...] tys. EURO. Jedna faktura (ok.[...] tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu, a trzy (każda po [...] tys. EURO) poręczenia emisji obligacji. W przyszłości czynności polegające na udzielaniu poręczeń transakcji finansowych na rzecz spółek z grupy kapitałowej będą miały marginalny udział kwotowy na tle podstawowej działalności Spółki i będą generować znikomą część jej przychodów (o ile w ogóle będą miały miejsce). Zgodnie z opracowanym planem biznesowym, Spółka szacuje, że w latach [...] jej średni roczny przychód ze sprzedaży węgla będzie wynosić ponad [...] PLN netto (nie uwzględniając waloryzacji cen tj. wpływu inflacji).

Oprócz kosztów inwestycji w zakresie działalności wydobywczej oraz wydatków związanych z usługami najmu. Spółka ponosi również koszty ogólne, takie jak koszty zarządu, biurowe, administracyjne, itp. Tego rodzaju wydatki dotyczą całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego rodzaju sprzedaży Wnioskodawcy, obecnej lub przyszłej. Bezpośrednia alokacja nie jest możliwa w odniesieniu do kosztów ogólnych, które w części dotyczą usług odpłatnego udzielenia poręczeń na rzecz Spółki matki.

Jeśli chodzi o zaangażowanie aktywów i zasobów Spółki w tym zakresie, w związku ze świadczonymi usługami poręczenia zaangażowane są tylko dwie osoby spośród pracowników Spółki: pracownik Działu Księgowości oraz jeden członek zarządu. Pracownik Działu Księgowości odpowiada za wystawianie faktur i rozliczanie tych usług, raz na miesiąc księgując transakcje, wystawiając z tego tytułu jedną lub dwie faktury rocznie. Natomiast członek zarządu odpowiada za dokonanie uzgodnień i zawarcie wyżej wymienionych umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji, jako czynności niezwiązane z podstawową działalnością Spółki oraz mające charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te nie powinny być uwzględniane przez Spółkę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zasady neutralności, która ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale powinny one być interpretowane w sposób wąski. W ustawie o VAT wyrazem powyższej zasady jest art. 86 ust. 1 stanowiący implementację art. 168 Dyrektywy VAT. Prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od wykazania związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast jeśli dokonywane zakupy dotyczą wyłącznie czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu, podatnik pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku naliczonego. Może istnieć również pewna pula zakupów, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT. W pierwszej kolejności przepisy przewidują dokonanie bezpośredniej alokacji tego typu zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych zakupów do danego rodzaju działalności zastosowanie znajdzie odliczenie proporcjonalne w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, co wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, daje podatnikowi możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższą proporcję ustala się, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W zakresie niniejszego zapytania istotne znaczenie ma art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W przepisie tym w praktyce chodzi o to, aby odliczenie podatku naliczonego od tzw. kosztów ogólnych zostało dokonane w odpowiedniej proporcji określonej według typowej sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bez uwzględniania transakcji nietypowych, wykraczających poza standardowy zakres prowadzonej działalności.

W celu wyłączenia określonych czynności z kalkulacji współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

i) czynności te muszą być klasyfikowane jako transakcje dotyczące nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, oraz

ii) czynności te muszą być dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym oba powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług polegających na udzieleniu poręczenia kredytu oraz obligacji:

i) usługi te są wymienione w art. 43 ust. 1 w pkt 39 ustawy o VAT - przepis ten obejmuje usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (w tym kontekście nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie wykazuje z tego tytułu sprzedaży zwolnionej, lecz niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, ze względu na określenie miejsca świadczenia usług w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), oraz

ii) usługi te mają charakter "sporadyczny" w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału, co Spółka szczegółowo uzasadnia w dalszej części wniosku.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, obrót uzyskany przez Spółkę z tytułu poręczenia na rzecz Spółki matki kredytu oraz obligacji nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje terminu "czynności dokonywane sporadycznie". Z uwagi natomiast na fakt, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC), zastąpionej od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę VAT, w celu dokonania wykładni tego terminu, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się uregulowaniami Dyrektywy VAT oraz unijnym dorobkiem orzeczniczym w tym zakresie.

Dokonanie wykładni językowej terminu "czynności dokonywane sporadycznie" wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności w oparciu o definicję słownikową pojęcia "sporadyczny", prowadziłoby do mylącego wniosku, iż głównym kryterium oceny, czy dane czynności należy uwzględnić w kalkulacji współczynnika sprzedaży, jest częstotliwość ich wykonywania. Natomiast jak wynika z analizy odpowiednich regulacji unijnych i ich wykładni dokonanej w tym zakresie przez TSUE, użyte w tym przepisie sformułowanie ma zupełnie odmienne znaczenie. Zgodnie z art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu nie uwzględnia się "wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi". W angielskiej wersji językowej Dyrektywy VAT posłużono się pojęciem incidental transactions, które w piśmiennictwie tłumaczy się między innymi jako transakcje okazjonalne (Bartosiewicz A., VAT Komentarz, 6. wydanie, stan prawny: 10 stycznia 2012 r.. Warszawa 2012, str. 962), co oznacza zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny (Bogdanowska H., Chomluk M., Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, str. 23).

Wnioskodawca podkreślił, że sformułowanie zawarte w art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy VAT stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego, nie zawierające definicji pomocniczych (sporadycznych) transakcji finansowych, kluczowa jest zatem analiza orzecznictwa Trybunału w tym zakresie.

Wnioskodawca powołał w wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvoivimento Mineiro SGPS SA (dalej: "D"), gdzie przedmiotemanalizy była możliwość uznania za transakcje sporadyczne czynności polegających m.in. na udzielaniu pożyczek, generujących przychód zdecydowanie wyższy niż osiągany przez spółkę z jej podstawowej działalności. Spółka "D" również prowadziła inwestycje (w ramach konsorcjum) związane z działalnością w branży wydobywczej (poszukiwań złóż mineralnych w różnych rejonach Portugalii i badania opłacalności ich wydobycia), a jednocześnie uzyskiwała przychody z transakcji finansowych. Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę przy analizie czy transakcje powinny być uważane za pomocnicze (sporadyczne), jednakże okoliczność ta nie jest wystarczająca do tego, aby przesądzić, że nie mogą one zostać wyłączone z proporcji jako transakcje pomocnicze, a kluczowe jest ustalenie, czy badane transakcje obejmują istotne czy też ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przytoczył stanowisko Komisji Europejskiej (motyw 46), że zdaniem Komisji Europejskiej, nawet w sytuacji, gdy zysk z transakcji finansowych dokonywanych przez podatnika przekraczałby zysk z działalności podstawowej, nie oznacza to, że dane transakcje finansowe nie mogą zostać uznane za sporadyczne. W sytuacji będącej przedmiotem analizy, gdy podstawowa działalność podatnika ("D") w zakresie poszukiwania i badania złóż jest zyskowna w perspektywie średnioterminowej, a nawet może okazać się niezyskowna w dłuższym okresie, włączenie pobocznych transakcji finansowych do obliczenia proporcji, w której podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, prowadziłoby do zniekształcenia proporcji określającej kwotę podatku VAT podlegającego odliczeniu.

Odnosząc się do treści wyroku z 11 lipca 2006 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL Wnioskodawca wskzał, że finansowe transakcje pomocnicze (incydentalne) podlegające wyłączeniu przy kalkulacji współczynnika sprzedaży to takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego oraz koniecznego uzupełnienia zasadniczej, podstawowej działalności firmy. Podobne stanowisko zawarł TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W świetle powołanych wyroków Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy, z transakcją sporadyczną (pomocniczą) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, mamy do czynienia w sytuacji gdy:

1. transakcja nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika:

2. aktywa oraz usługi opodatkowane VAT są wykorzystywane do wykonania tej czynności tylko w niewielkim stopniu.

Przedstawione w stanie faktycznym usługi Spółki polegające na poręczeniu kredytu oraz poręczeniu emisji obligacji spełniają powyższe kryteria pozwalające uznać je za czynności, których nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności finansowej w zakresie odpłatnego udzielania poręczeń skierowanej do szerokiego grona usługobiorców, a obecnie jedynie na rzecz Spółki matki, a w przyszłości być może, na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej. Czynności polegające na udzieleniu poręczeń kredytu i obligacji generują obecnie przeważającą część przychodów Spółki z działalności podlegającej regulacjom VAT, prócz przychodów z cash pooling'u, a działalność ta znajduje się poza zakresem VAT i nie jest uwzględniana w kalkulacji współczynnika sprzedaży, czynności te mają charakter poboczny i nie stanowią podstawowej działalności Wnioskodawcy, ani też jej bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia. Powyższe znajduje potwierdzenie również w doktrynie, zgodnie z którą w kontekście uznania transakcji finansowych za sporadycznie (pomocnicze), "mylące jest określenie sporadyczne", bowiem sama częstotliwość dokonywania czynności nie ma znaczenia. Nie jest ważny również rozmiar uzyskiwanych dochodów. Istotne jest wykonywanie czynności poza główną działalnością i z minimalnym wykorzystaniem aktywów, od których odliczono VAT naliczony". (Varga W., glosa do wyroku TSUE z dnia 2 kwietnia 2004 r. C-77/01, Teza nr 2, LEX 2009).

W świetle powyższego, wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie udzielania odpłatnie poręczeń kredytu i emisji obligacji stanowią transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, interpretowanego zgodnie z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE, bowiem:

i) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki (przyszłej działalności wydobywczej), lecz są to jedynie czynności poboczne;

ii) nie są związane z podstawową działalnością Spółki i nie zostały wymienione jako przedmiot działalności Spółki w umowie spółki i KRS;

iii) Spółka wykorzystuje niewielką ilość aktywów (kosztów ogólnych) oraz zasobów ludzkich w celu świadczenia przedmiotowych usług.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca przywołał również orzeczenia sądów administracyjnych i organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach. Przykładowo w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Po 640/11, wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1467/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2809/10, interpretacja indywidualna z [...] r. sygn. [...] , wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , interpretacja indywidualna z [...] r. sygn. [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W ocenie organu interpretującego wobec obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi przepis art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.). Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W ocenie organu Wnioskodawca mimo, iż trafnie przedstawił w stanowisku własnym na wymóg uwzględnienia w procesie wykładni również wspólnotowego (prounijnego) kontekstu przepisu przepis art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), to źle go zinterpretował.

Organ podkreślił, iż ustawodawca polski zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mające w tej sprawie zastosowanie przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują, co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności". Posługują się określeniem "incidental transactions", co może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy".

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin "sporadyczny" organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym stwierdzono, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności, tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Zgodnie z tymi wskazówkami transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Takie stanowisko TSUE podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10. W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregulamość, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). Podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt SA/Op 353/08.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w [...] r. podpisał umowę ze Spółką matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez Wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez Spółkę matkę. Na podstawie podpisanej umowy, Spółka matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej, która, zgodnie z umową ma być wniesiona w ośmiu równych rocznych ratach. Na podstawie umowy z 2011 r. Wnioskodawca udzielił również poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata. W związku z poręczeniem kredytu przez Wnioskodawcę, Spółka matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach. Dotychczas (tj. w latach [...] ) Wnioskodawca wystawił cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla Spółki matki w łącznej kwocie ok. [...] tys. EURO. Jedna faktura (ok. [...] tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu a trzy (każda po [...] tys. EURO) poręczenia emisji obligacji. Czynności polegające na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz Spółki matki generują około 90% przychodów Wnioskodawcy. Pozostałe 10% przychodów stanowią przychody z usług najmu i np. sprzedaży metanu z pokładów węgla.

Rzeczą powszechnie wiadomą jest, iż wolnorynkowa działalność gospodarcza w dłuższej perspektywie czasowej podlega określonym wahaniom (cyklom) koniunkturalnym. Sam Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, że na chwile obecną nie uzyskuje przychodów ze swojej podstawowej działalności gospodarczej (działalność wydobywcza węgla kamiennego). Czynności polegające na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz Spółki matki generują około 90% przychodów Wnioskodawcy. Pozostałe 10% przychodów stanowią przychody z usług najmu i np. sprzedaży metanu z pokładów węgla.

Zatem w ocenie organu przyjąć należy, że udzielanie poręczeń za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje tutaj, że udzielanie poręczeń nie stanowi działalności podstawowej jaką jest działalność wydobywcza węgla, która na etapie przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o który wydana zostanie interpretacja indywidualna, pozostaje ciągle w fazie inwestycji. Inwestycja ta na chwilę obecną nie przynosi Wnioskodawcy żadnych przychodów, a jedynie generuje koszty. Natomiast przychody uzyskiwane z udzielonych poręczeń w opisanym stanie faktycznym stanowią przeważające (90%) źródło przychodów Wnioskodawcy.

W świetle powyższego zrozumiałe jest zatem, iż podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków. Udzielenia poręczeń kredytu oraz obligacji za wynagrodzeniem stanowi normalny, regularny element działalności Wnioskodawcy, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie nie prowadzenia działalności wydobywczej, a udzielanie poręczeń zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności wydobywczej. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca dotychczas (w latach 2010-2012) wystawił cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń, i że tylko dwie osoby są zaangażowane w usługę poręczeń. Skoro bowiem przez dłuższy okres czasu (kilka lat), Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności wydobywczej, to istotnym elementem osiągania przychodów przez Wnioskodawcę jest wynagrodzenie z tytułu udzielania poręczeń.

Dla oceny tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia - działalność podstawowa, główna. Skoro Wnioskodawca generuje przychody w wysokości 90% z udzielania poręczeń obok przychodów z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla), a aktualnie działalności wydobywczej (podstawowej) nie prowadzi, to trudno uznać, że udzielanie poręczeń jest dla niego działalnością sporadyczną, czy pomocniczą. Nie można też przecież wykluczyć, że Wnioskodawca może przez bardzo długi okres nie prowadzić działalności podstawowej, albo wręcz z niej zrezygnować na rzecz innych rodzajów działalności. Skoro Wnioskodawca zdecydował się na udzielanie poręczeń to znaczy, iż w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, iż Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony z tytułu udzielania poręczeń Wnioskodawca osiąga zyski, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych spółce matce, jak również nie wyklucza poręczeń na rzecz spółek z grupy kapitałowej w przyszłości, i w ten sposób wpływa na lepsze funkcjonowanie całej grupy kapitałowej. Nie stanowi więc jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za sporadycznością (incydentalnością) udzielanych pożyczek podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż pożyczki udzielane są jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów - spółkom zależnym.

Zatem czynności udzielania poręczeń nie można uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że organ jest związany opisem stanu faktycznego oraz stanowiskiem nakreślonym przez zadane pytanie.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych,- na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje indywidualne nr [...] i nr [...] są jednymi z wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Jak wyżej wskazano, oceny czy dokonana czynność jest sporadyczna czy też nie, należy brać pod uwagę charakter dokonywanej czynności w kontekście całokształtu działalności podatnika. Ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem zapadły ono w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego. W związku z powyższym, nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o miejscu świadczenia usług udzielania poręczeń, bowiem powyższe nie było przedmiotemzapytania jak również Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie stanu faktycznego oraz stanowiska.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko odnośnie meritum sprawy, a nadto wskazał na naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to polegało na samowolnej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę i bezzasadne przyjęcie własnych założeń i domniemań oraz wydanie w tym stanie interpretacji. Wnioskodawca ponadto zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie orzeczeń TSUE I sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko strony, a powołanie się na wyroki wybrane przez organ, a wydane w stanie faktycznym nieprzystającym do rozpoznawanej sprawy. Nadto Wnioskodawca wskazał na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguły prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...] r. "E" S.A. w C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów domagając się jej uchylenia za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) poprzez uznanie, że czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego,

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art14b § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez zmianę elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej charakteru i istotności poręczeń udzielanych przez Spółkę;

- art. 14b § 1 w zw. z art14e § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających zastosowanie w sprawie;

- 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonywanie przez Ministra własnych założeń i przypuszczeń w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w pełni podtrzymała zaprezentowaną już we wniosku argumentację prawną, co do stanu faktycznego sprawy, odnosząc się szczegółowo do struktury działalności gospodarczej Spółki, wydatków ponoszonych przez Spółkę. Skarżąca dokonała ponownej analizy przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w świetle przywołanego wcześniej orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując szczególnie na konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz odwołując się do treści projektu nowelizacji art. 90 ust. 6 polegającej na uściśleniu określenia "transakcje sporadyczne" poprzez zastąpienie go określeniem "transakcje pomocnicze" trafniej odzwierciedlającym treść art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy. Organ dokonał nadinterpretacji stanowiska Spółki przyjmując, iż czynności udzielania poręczeń stanowią nieodłączny element strategii prowadzenia działalności gospodarczej, na co nie wskazywano we wniosku. Strona skarżąca, co do zasady podzielając pogląd organu w kwestii mocy obowiązującej indywidualnych interpretacji i wyroków sądów administracyjnych w odniesieniu do sprawy, w których zostały wydane, przywołała treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który przyznaje Ministrowi uprawnienia do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i TSUE. Skoro orzecznictwo może mieć wpływ na stanowisko Ministra zawarte w interpretacji, to powinno ono również być uwzględniane przy jej wydawaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 O.p. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. W przypadku natomiast, gdy wniosek nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący pozostawia wniosek bez rozpoznania zgodnie z dyspozycją art. art. 14g § 1 O.p. Jednakże wydanie postanowienia w tym przedmiocie wymaga uprzedniego wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w trybie art. 167 § 1 w zw. z art.14h O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wyżej wskazane przepisy winny znaleźć zastosowanie. Złożony przez stronę skarżącą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa zawiera szereg szczegółowych danych dotyczących funkcjonowania Spółki, takich jak procentowy udział w przychodach uzyskany z czynności odpłatnego udzielania poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki, ilość wystawionych w związku z tym faktur, zaangażowane zasoby ludzkie, czy też spodziewane, po rozpoczęciu działalności wydobywczej, zatrudnienie oraz przychody z tego tytułu. Wniosek nie zawiera natomiast żadnych danych symetrycznych do powyższych wskazanych przez Wnioskodawcę, takich jak ogólny poziom aktualnego zatrudnienia, ilość wystawianych faktur w okresach wskazywanych we wniosku, ilość zatrudnionych osób, wielkość zaangażowanego kapitału w poszczególne sfery działalności, głównej oraz pobocznej. Dopiero uzyskanie powyższych danych przez organ pozwoliłoby na dokonanie prawidłowej wykładni powoływanych przepisów prawa krajowego i europejskiego, przy uwzględnieniu przesłanek tej oceny zawartych powoływanych zarówno przez stronę skarżącą, jak i organ interpretujący orzeczeniach TSUE i sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu organ wydając interpretację prawa podatkowego prawidłowo odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT), który wskazuje zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a podlegają mu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję pojęcia świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Niewątpliwie czynności wskazane przez stronę skarżącą mieszczą się w kategorii wymienionej w tym przepisie. Treść wyżej powołanego przepis znajduje swe źródło w art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.). Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Powyższe przepisy były wielokrotnie przedmiotemrozstrzygnięć przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż Dyrektywa VAT (art. 19 ), podobnie jak ustawa o VAT, nie zawiera legalnej definicji pojęcia "transakcje sporadyczne". Porównanie treści Dyrektywy w poszczególnych wersjach językowych nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do zakresu tego pojęcia, na co zresztą zarówno strona skarżąca jak i organ szeroko zwracały uwagę, a Sąd w pełni te wywody podziela.

Definiując zatem pojęcie "transakcje sporadyczne" należy odnieść się do kryteriów wskazanych w wyrokach TSUE, w tym w szczególności w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa da Desenvolvimento Minerino Mineiro SGPS SA ("D") o sygn. C-77/011, wydanym w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego w przedmiotowym wniosku. W wyroku tym wskazano, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę, że transakcje te nie powinny być uznane za sporadyczne, a okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że transakcje te mają charakter transakcji sporadycznych. Trybunał wskazał, że kluczowe jest ustalenie czy transakcje te obejmują ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinose o sygn. C-306/94, Trybunał stwierdził, że czynności incydentalne to te, które bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Do obu tych orzeczeń odnosiła się zarówno strona skarżąca jak i organ wydający interpretację. Sąd w pełni podziela prezentowany w tych orzeczeniach pogląd.

Ocena zatem czy wskazane we wniosku transakcje finansowe mają charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach, wymagających każdorazowo w oparciu o szczegółowo wskazane okoliczności sprawy, ustalenia jaki mają one charakter. Przesłankami, które należy poddać ocenie są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności.

Przedmiotowy wniosek nie zawiera na tyle szczegółowych danych, które umożliwiłyby dokonanie w oparciu o nie oceny zgodnej ze wskazanymi kryteriami. Oceny takiej dokonywały również sądy administracyjne, posługując się kryteriami wskazanymi przez TSUE, między innymi w cytowanych już we wniosku i w indywidualnej interpretacji wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 903/08, WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2809/10, WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 512/12, WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1410/11, WSA we Wrocławiu z dnia10 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1416/11 (orzeczenianas.gov.pl) Z treści tych orzeczeń jednoznacznie wynika obowiązek każdorazowej indywidualnej oceny przesłanek wskazujących na sporadyczny, czy też incydentalny, jak chce tego strona skarżąca, charakter transakcji finansowych. We wniosku strona wskazała, że czynności w zakresie udzielania odpłatnie kredytu i emisji obligacji nie stanowią i nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności spółki, wskazując na dane, które w jej ocenie mają takie stanowisko potwierdzać. W ocenie Sądu jednak zakres przedstawionych danych nie jest wystarczający do ich weryfikacji zgodnie z omówionymi wyżej regułami, zatem jak już wyżej wspomniano wniosek wymagał uzupełniania w trybie art. 14g w zw. z art. 165 § 1 O.p. Po skutecznym wezwaniu do uzupełnienia wniosku organ odniesie się zatem merytoryczne do wskazanych danych, będących symetrycznym uzupełnieniem tych powołanych we wniosku i wyda interpretację rozważając czy i w jakim zakresie uzyskane dane pozwalają na stwierdzenie sporadycznego charakteru transakcji.

Odnośnie zarzutu pominięcia wskazanego przez stronę skarżącą we wniosku dorobku orzeczniczego TSUE oraz sądów administracyjnych należy wskazać, iż nieprawidłowy jest pogląd, iż orzeczenia te mają zastosowanie jedynie w indywidualnych sprawach, gdyż interpretator ma obowiązek odniesienia się do argumentów wnioskodawcy, nawet jeśli wynikają one z treści przytaczanych orzeczeń, tym bardziej, że orzeczenia te zawierają istotne w sprawie sposoby wykładni przepisów prawa krajowego jaki europejskiego. Natomiast nie można odmówić Ministrowi Finansów prawa do powoływania się na inne orzeczenia niż wskazane przez stronę skarżącą, w których prezentowano odmienne poglądy, jeśli wyjaśnienie tych kwestii znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia interpretacji. Skoro organ interpretujący w treści interpretacji powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE to na zasadzie równowagi nie może takiego prawa odmawiać stronie skarżącej.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na mocy art. 150 P.p.s.a.