Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 i ust. 4c- 4f
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.924.2022.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 grudnia 2022 r. R. K. (dalej także: Wnioskodawczyni, Skarżąca lub Strona) wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony w dniu 16 grudnia 2022 r. oraz 8 lutego 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej także: ustawa PIT). W dniu 10 maja 2020 roku, przed stwierdzeniem rozwodu, wraz z ojcem dziecka Strona zawarła porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów ze wspólnym małoletnim synem po rozwodzie (dalej także: Porozumienie). Zgodnie z Porozumieniem:

1) władza rodzicielska nad wspólnym małoletnim synem stron przysługiwać będzie obojgu rodzicom;

2) miejscem zamieszkania wspólnego małoletniego syna stron będzie każdorazowe miejsce zamieszkania ojca;

3) Skarżąca będzie miała prawo do nieograniczonych kontaktów osobistych ze wspólnym małoletnim synem stron, także poza miejscem zamieszkania ojca i pod jego nieobecność;

4) ojciec zobowiązuje się nie utrudniać kontaktów matki ze wspólnym małoletnim synem stron;

5) Strona zobowiązuje się wykonywać kontakty ze wspólnym małoletnim synem stron;

6) koszty utrzymania i wychowania wspólnego małoletniego syna stron obciążają oboje rodziców, z tym, że Skarżąca zobowiązuje się do łożenia na ten cel określonej kwoty miesięcznie, która to kwota płatna będzie na rachunek bankowy ojca;

7) wszelkie istotne decyzje dotyczące wspólnego małoletniego syna stron rodzice zobowiązują się podejmować wspólnie, a o ile to możliwe, po uprzednim wysłuchaniu małoletniego. W szczególności chodzi o decyzje dotyczące: a) leczenia, b) edukacji, c) wyjazdu za granicę; jednakże w bieżących sprawach bądź też sprawach pilnych decyzje ma prawo podjąć rodzic przy którym dziecko w danej chwili przebywa;

8) rodzice zobowiązują się budować pozytywny obraz drugiego rodzica w oczach dziecka;

9) rodzice zobowiązują się wykonywać niniejsze porozumienie zawsze mając na względzie dobro dziecka, w szczególności zaś rodzice zobowiązują się, że w przypadku zaistnienia sporu co do sposobu wykonywania niniejszego porozumienia, w pierwszej kolejności podejmą próbę polubownego rozwiązania tegoż sporu.

W sierpniu 2020 roku Strona, tj. matka małoletniego dziecka uzyskała rozwód z ojcem dziecka. Sąd Okręgowy w Ł. w wyroku o stwierdzeniu rozwodu powierzył wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obojgu rodzicom z zapewnieniem nieograniczonych kontaktów osobistych z synem. Sąd nie orzekł opieki naprzemiennej nad dzieckiem. Zgodnie z wyrokiem Sądu miejsce zamieszkania dziecka ustalono przy ojcu. Wnioskodawczyni wskazał, że od momentu rozwodu, to ona sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnim synem. Sąd Okręgowy w Ł. w wyroku nie wyznaczył konkretnego planu sprawowania opieki nad dzieckiem. W latach, których dotyczy wniosek, ojciec dziecka nie sprawował ani nie będzie sprawować nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy. Strona z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewnia synowi potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna również podejmuje matka dziecka, tj. Wnioskodawczyni. W praktyce dziecko spędza większość czasu w miejscu zamieszkania Strony (matki). Skarżąca zajmuje się dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób, w tym z ograniczonym udziałem ojca dziecka. Bierze czynny udział w wychowaniu dziecka - zapewnia rozwój emocjonalny, organizuje naukę, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy itd. W stosunku do małoletniego dziecka, Strona ani ojca dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o PIT, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani ustawy o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Ojciec dziecka nie będzie rozliczać się wspólnie z dzieckiem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca uzyskiwała w 2021 roku i uzyskuje od 1 stycznia 2022 roku dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy. Zawarła z ojcem dziecka porozumienie dotyczące wykorzystania ulg podatkowych oraz dotyczące korzystania z rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dziecko. Zgodnie z zawartym porozumieniem, Wnioskodawczyni będzie wyłącznie uprawniona do korzystania z ulg podatkowych oraz rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dziecko, począwszy od 1 stycznia 2021 r. Przedmiotowy wniosek odnosi się do stosowania ulgi do dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2021 oraz kolejnych (od 1 stycznia 2022).

W uzupełnieniu wniosku Strona udzieliła odpowiedzi na następujące pytania.

Kiedy uprawomocniło się orzeczenie sądu o rozwodzie?

Odpowiedź: Orzeczenie sądu o rozwodzie między Stroną a byłym mężem uprawomocniło się w dniu 28 sierpnia 2020 roku (tj. w ciągu 7 dni od dnia ogłoszenia 21 sierpnia 2020 roku wyroku przez Sąd Okręgowy w Ł.).

Czy Strona zawarła ponownie związek małżeński? – jeśli tak, należy wskazać daty jego zawarcia.

Odpowiedź: Od momentu ogłoszenia rozwodu z byłym mężem Skarżąca nie zawarła ponownie związku małżeńskiego.

Czy w okresie którego dotyczy wniosek Strona wykonywała/wykonuje władzę rodzicielską wobec małoletniego syna, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź: W okresie którego dotyczy wniosek Skarżąca wykonywała/wykonuje władzę rodzicielską wobec małoletniego syna. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym we wniosku władza rodzicielska nie została ograniczona wobec żadnego z rodziców małoletniego dziecka przez sąd. Zdaniem Strony, samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców. W przedmiotowym przypadku to oboje rodzice sprawują opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu, każde w "swojej części" czasu w danym roku podatkowym - a zatem "nie wspólnie". Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z ustawy o PIT.

Jak należy rozumieć sformułowanie, że: "ojciec dziecka nie sprawował ani nie będzie sprawować nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy", skoro Strona wskazała we wniosku, że miejsce zamieszkania małoletniego dziecka sąd ustanowił przy ojcu?

Odpowiedź: Przedmiotowe sformułowanie należy rozumieć w ten sposób, że w czasie gdy dziecko przebywało lub będzie przebywać w mieszkaniu ojca, zajmuje się on jego bieżącymi (podstawowymi) potrzebami w tym czasie. Tym niemniej, kluczowe decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez Skarżącą, a nie jej byłego męża. Wnioskodawczyni zajmuje się dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób, w tym z ograniczonym udziałem ojca dziecka. Bierze czynny udział w wychowaniu dziecka - zapewnia rozwój emocjonalny, organizuje naukę, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy itd. Jednocześnie, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym sprawy z uwagi na lepszą sytuacje majątkową to Strona zapewnia synowi pod względem finansowym powyżej wskazane potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne.

Czy w czasie, gdy syn nie przebywa z Wnioskodawczynią, ojciec małoletniego dziecka wykonywał/wykonuje względem niego władzę rodzicielską, tj. czy wykonywał/wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było/jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny, a w szczególności, czy gdy syn nie przebywa ze Stroną ojciec dziecka sprawował/sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem i jego majątkiem, zajmował/zajmuje się wychowaniem dziecka, uczestniczył/uczestniczy w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania dziecka (tym samym, czy zapewniał/zapewnia i zabezpieczał/zabezpiecza wszystkie jego potrzeby od bytowych, po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne)?

Odpowiedź: W czasie, gdy syn nie przebywa ze Skarżącą, ojciec małoletniego dziecka wykonywał/wykonuje względem niego władzę rodzicielską, tj. wykonywał/wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było/jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. W szczególności gdy syn nie przebywa ze Stroną ojciec dziecka zajmował/zajmuje się bieżącymi (podstawowymi) potrzebami dziecka w tym czasie, zajmował/zajmuje się wychowywaniem dziecka w tym czasie, spędzał/spędza z nim czas. Tym niemniej, kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez Wnioskodawczynię, a nie byłego męża.

Jak należy rozumieć sformułowanie: W praktyce dziecko spędza większość czasu w miejscu zamieszkania Strony (matki)? Prosimy o wyjaśnienie jak konkretnie wygląda podział czasu opieki nad małoletnim synem pomiędzy Skarżącą a ojcem dziecka.

Odpowiedź: Brak jest konkretnego (formalnego) ściśle ustalonego podziału czasu opieki nad małoletnim synem pomiędzy Wnioskodawczynią a ojcem dziecka. Taki podział czasu nie został ustalony zarówno przez sąd jak i przez rodziców dziecka. W okresie 2021-2022, w skali roku, większość czasu dziecko faktycznie przybywało (mieszkało) w miejscu zamieszkania Strony, a nie ojca. Przybliżony podział czasu pomiędzy miejscem zamieszkania Strony, a ojca jej dziecka jest następujący, tj. co do zasady wszystkie dni weekendowe syn mieszka ze Skarżącą w jej mieszkaniu. Jednocześnie, Wnioskodawczyni może określić, że około 2/3 dni w miesiącu syn mieszka ze Skarżącą w jej mieszkaniu, a około 1/3 dni w miesiącu przebywa w mieszkaniu u ojca.

Jak należy rozumieć określenie: ojciec dziecka nie będzie się rozliczał wspólnie z dzieckiem, jakie wspólne rozliczenie Strona ma na myśli?

Odpowiedź: Ojciec nie korzysta i nie będzie korzystać, z ulgi dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, ani żadnych innych ulg podatkowych przewidzianych w ustawie o PIT w związku z posiadaniem dziecka. Powyższa kwestia została potwierdzona pomiędzy Stroną a jej byłym mężem w zawartym porozumieniu.

Na czym polega porozumienie zawarte przez Skarżącą z ojcem dziecka dotyczące wykorzystania ulg podatkowych, jakie konkretnie ulgi Wnioskodawczyni ma na myśli oraz czego dotyczy to porozumienie (jakie warunki/zasady byli małżonkowie ustali/zawarli w związku z tym porozumieniem)? Czy ojciec dziecka będzie korzystał z odliczenie podatkowego w ramach ulgi prorodzinnej?

Odpowiedź: Ojciec nie korzysta i nie będzie korzystać, z ulgi dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, ani żadnych innych ulg podatkowych przewidzianych w ustawie o PIT w związku z posiadaniem dziecka. Ojciec dziecka nie będzie korzystał z odliczenia podatkowego w ramach ulgi prorodzinnej. Powyższa kwestia została potwierdzona pomiędzy Skarżącą a jej byłym mężem w zawartym porozumieniu. Zgodnie z zawartym porozumieniem w przedmiocie stosowania ulg podatkowych związanych z posiadanym wspólnie dzieckiem za rok kalendarzowy 2021 oraz następne:

"Rodzice zawierają niniejsze porozumienie, postanawiając co następuje:

1) A. K. oświadcza, że w latach kalendarzowych 2021 oraz następnych nie będzie korzystać z ulg podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym nie będzie korzystać z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, związanych posiadanym małoletnim synem stron – T., urodzonym w K. w dniu 11 czerwca 2018 r.

2) A. K. oświadcza, że do stosowania powyższych ulg, o których mowa w ust. 1 będzie uprawniona wyłącznie matka dziecka – R. K.".

Czy obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140), czy świadczenie to zostało ustalone tylko jednemu z rodziców, jeśli przedmiotowe świadczenie ustalono dla jednego rodzica, to prosiliśmy o wskazanie, który z rodziców, tj. Skarżąca czy ojciec dziecka je pobiera?

Odpowiedź: Świadczenie wychowawcze zostało ustalone tylko jednemu rodzicowi, tj. ojcu dziecka na okres od 1 czerwca 2022 r., do 31 maja 2023 r. Świadczenie to jest wykorzystywane przez ojca na bieżące wydatki dziecka w okresie, gdy dziecko u niego przebywa.

W jakiej wysokości Strona uzyskała dochody w roku podatkowym (latach), którego dotyczy wniosek?

Odpowiedź: W latach 2021 oraz 2022 Skarżąca osiągała wyłącznie dochody z tytułu umowy o pracę. W 2021 roku kwota dochodu wynikająca z PIT-11 wynosiła: 222 445,89 zł (pozycja 31 formularza PIT-11). Jednocześnie, za 2022 rok nie otrzymała ona rozliczenia PIT-11 na moment przygotowania niniejszego pisma. Tym niemniej, łączna wartość dochodów netto za 2022 r. obliczona na podstawie otrzymanych przelewów od pracodawcy w tym roku wynosi: 183 132,72 zł.

Czy syn Strony w całym okresie będącym przedmiotem zapytania w analizowanej sprawie był/będzie małoletni?

Odpowiedź: Tak. Syn w całym okresie będącym przedmiotem zapytania w analizowanej sprawie był/będzie małoletni. Syn urodził się 11 czerwca 2018 roku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Strona, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.)?

2) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Strona, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4c - 4f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.)?

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie. W jej ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.)

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4c - 4f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 16 lutego 2023 roku interpretację indywidualną o nr 0112-KDIL2-1.4011.924.2022.2.AK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie pytań od 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przepisami art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o PIT ulga nie przysługuje w sytuacji gdy każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowania dziecka co oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez którekolwiek z nich, uznając tym samym stanowisko Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci),

- wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

- nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

- niepodlegania przez rodzica i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 6 ust 4 i ust 4c ustawy o PIT nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o PIT wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta mus faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie

od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Ustawodawca w ustawie o PIT nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Zatem prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Dyrektor KIS podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Organ interpretacyjny zauważył, że z analizy sprawy wynika, iż przed stwierdzeniem rozwodu Strona zawarła porozumienie z ojcem dziecka w sprawie sprawowania opieki na małoletnim synem. Z porozumienia tego wynika m.in., że władza rodzicielska będzie przysługiwać obojgu rodzicom, miejscem zamieszkania małoletniego dziecka będzie miejsce zamieszkania ojca. Strona będzie miała nieograniczony kontakt z synem, koszty utrzymania i wychowania dziecka będą obciążały oboje rodziców, w związku z czym zobowiązała się ona do przekazywania na rachunek bankowy ojca dziecka miesięcznie określonej kwoty, wszelkie istotne decyzje dotyczące syna będą podejmowane wspólnie przez rodziców. W wyroku sądowym w sprawie dotyczącej rozwodu władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, sąd nie orzekł opieki naprzemiennej. Miejsce zamieszkania dziecka ustalono przy ojcu. Ponadto w sprawie wskazała Wnioskodawczyni, że: W przedmiotowym przypadku to oboje rodzice sprawują opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu, każde w "swojej części" czasu w danym roku podatkowym - a zatem "nie wspólnie". W czasie, gdy syn nie przebywa z Wnioskodawczynią ojciec małoletniego dziecka wykonywał/wykonuje względem niego władze rodzicielska. tj. wykonywał/wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było/jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. W szczególności gdy syn nie przebywa ze Stroną ojciec dziecka zajmował/zajmuje się bieżącymi (podstawowymi) potrzebami dziecka w tym czasie, zajmował/zajmuje się wychowywaniem dziecka w tym czasie, spędzał/spędza z nim czas. (...) Przybliżony podział czasu pomiędzy miejscem zamieszkania Wnioskodawcy (matki) a ojca jej dziecka jest następujący, tj. co do zasady wszystkie dni weekendowe syn mieszka z Wnioskodawca w jej mieszkaniu.

Dyrektor KIS przystępując do oceny możliwości rozliczania się przez Wnioskodawczynię w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko - mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - stwierdził, że skoro zarówno Strona, jak i ojciec dziecka sprawujecie władzę rodzicielską wobec syna, to nie sposób uznać ją za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania Strony i ojca dziecka w wychowywaniu syna nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko przez Wnioskodawczynię. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - w sytuacji, gdy Strona i ojciec dziecka posiadają nieograniczoną władzę rodzicielską - zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza Skarżąca, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoim ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić: bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Organ interpretacyjny zauważył, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko. Zatem nie kwestionując zaangażowania Strony w proces wychowawczy syna, nie można uznać Wnioskodawczyni za osobę samotnie wychowującą dziecko. Wobec tego nie przysługuje jej uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oraz 2022 rok.

Dyrektor KIS przyjął również, że uprawnienie do omawianego preferencyjnego rozliczania się nie będzie Stronie przysługiwać także za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Jednocześnie, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, organ interpretacyjny całkowicie pominął jednoznaczne konkluzje wynikające z cytowanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, które w analogicznych stanach faktycznych potwierdzały, że w przedmiotowym przypadku, Skarżąca jest uprawniona do zastosowania ulgi dla rodzica samotnie wychowującego dziecko.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną uznającą jej stanowisko w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe, zaskarżając przedmiotową interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

i) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów ustawy o PIT:

- naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 6 ust. 4c - 4f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora KIS, że osobą samotnie wychowującą dziecko może być jedynie taka osoba, która wychowuje dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica i przyjęcie że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie może być uznana Skarżąca, pomimo że to ona w większości czasu sprawuje samodzielnie opiekę nad dzieckiem, wychowując je bez udziału drugiego rodzica w czasie gdy dziecko z nią przebywa oraz zapewnia samodzielnie dziecku kluczowe potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, rozwojowe i emocjonalne;

ii) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 2a oraz 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.) - poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez Dyrektora KIS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wykładnią regulacji ustawy o PIT prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne i braku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o chylenie ww. interpretacji Dyrektora KIS w całości i uznanie, że przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie pytań nr 1-2 jest w pełni prawidłowe. Strona ponadto wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492). stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się zasadna.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:

1) dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub

2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152

- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z do art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

Stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W myśl art. 6 ust. 9 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków:

1) stosuje przepisy:

a) art. 30c lub

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427) w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1) stosuje przepisy:

a) art. 30c lub

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Przenosząc treść powyższych przepisów na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS przedstawionego w zaskarżonej interpretacji literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców, gdyż przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci’.

Należy podkreślić, że ustawodawca, nowelizując ustawę o PIT od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 ustawy o PIT, a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o PIT określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców"

W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci’’ od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ustawy o PIT.

W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie zostało uwzględnione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zauważa, że w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji ustawy o PIT. Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym. Skarżąca we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji sama wskazała, że w wyniku rozwodu z ojcem dziecka, uzyskała możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której jej nie pozbawiono, ani jej nie ograniczono - w taki sposób, aby dziecko spędzało z matką umowny czas w roku. Strona w ustalonym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizuje dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia wspólne z matką zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie.

Zdaniem Sądu wbrew wykładni przedstawionej przez Dyrektora KIS, jeżeli w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie. Wbrew zatem twierdzeniu Dyrektora KIS, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeżeli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w przedmiotowym przypadku są również spełnione, tj. wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica (ojca). Jednocześnie, na gruncie literalnej wykładni faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, tj. sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym, tj. "nie wspólnie".

Sąd stwierdza, ze powyższe uwagi powinny mieć również zastosowanie do art. 6 ust. 4c-e, obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 6 ust. 4f ustawy o PIT obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko nie ma zastosowania do osoby, która:

- wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko,

- w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze.

Oznacza to, że Dyrektor KIS nieprawidłowo zinterpretował ten przepis na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż Strona we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem. Z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewnia synowi potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna również podejmuje Skarżąca. Strona ponadto jednoznacznie wskazała, że Sąd nie ustalił opieki naprzemiennej w stosunku do dziecka. Tym samym, dziecko nie jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Reguły widzenia się ojca z dzieckiem nie zostały nigdy formalnie ustalone i mają charakter spontaniczny, często trudny do przewidzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze jest przyznawane obojgu rodzicom, gdy opieka sprawowana jest naprzemiennie, w porównywalnych i powtarzających się okresach. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż opieka wykonywana przez ojca, jak zostało wskazane powyżej, nie jest sprawowana w porównywalnych i powtarzających się okresach, lecz spotkania mają charakter spontaniczny i trudny do przewidzenia.

W ocenie Sądu za uznaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową przemawiają również reguły wykładni celowościowej i systemowej. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 6 ust. 4c-4e ustawy o PIT nie można zapominać, że celem bowiem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.).

W praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Mając na uwadze powyższe cele, samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Tym niemniej należy podkreślić, że art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie. niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem.

Jeżeli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje, w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych nad dzieckiem, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że dany rodzic czyni to wspólnie z drugim rodzicem i tym samym nie może korzystać z przedmiotowej preferencji rozliczenia dochodów na gruncie regulacji ustawy o PIT.

Sąd podkreśla, że wyżej wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenie prawnej wyrażonej w analogicznych stanach faktycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r. wyrok z dnia 20 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 2030/19 oraz wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1036/22).

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej uwagi w zakresie wykładni regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku, znajdują również zastosowanie do regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku.

Sąd podkreśla, że brzmienie art. 6 ust. 4 obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku i art. 6 ust. 4c obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej.

W sytuacji zaś, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o PIT, i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica.

Jak wynika z przedstawionego przez Stronę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie nie została ustalona ani orzeczona przez Sąd Okręgowy w Ł. opieka naprzemienną, o której mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z zawartym porozumieniem z ojcem dziecka, dotyczącym rozliczeń podatkowych za 2021 rok i lat następnych, tylko Wnioskodawczyni będzie dokonywać rozliczeń podatkowych stosując ulgę będącą przedmiotem niniejszego wniosku.

Uznać zatem należy, że skoro Skarżąca sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnim synem, zapewnia synowi wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna oraz podejmuje kluczowe decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. podejmuje kluczowe decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, a w czasie gdy dziecko przebywało lub będzie przebywać w mieszkaniu ojca, zajmuje się on wyłącznie jego bieżącymi (podstawowymi) potrzebami w tym czasie, to spełnia ona warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT i tym samym przysługuje Wnioskodawczyni prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Sąd zwraca uwagę, że oznaczenie "osoby samotnie wychowującej dzieci" nie uległo zmianie od 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na gruncie art. 6 ust. 4c ustawy o PIT pojęcie to należy rozumieć tak samo jak w omówionym wyżej art. 6 ust. 4 ustawy o PIT.

Brzmienie art. 6 ust 4 i ust 4c ustawy o PIT precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka.

W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej w sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o PIT, i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Skoro kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez Wnioskodawczynię, a nie byłego męża, to uznać należy, że Strona mieści się w pojęciu "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Prowadzić to powinno do wniosku, że Skarżąca spełniać będzie również warunki określone w art. 6 ust. 4c ustawy o PIT i tym samym będzie przysługiwać jej prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Sąd wskazuje, ze powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w praktyce organów, tj. m.in.: w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.209.2022.2.MD oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.543.2022.2.MD.

Sąd podziela również zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wyrażające się w szczególności brakiem odniesienia się do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Należy wyjaśnić, że artykuł 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. W judykaturze podnosi się, że zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.". Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 603/17).

Powyższe oznacza, że Dyrektor KIS, dokonując całkowitego pominięcia tez i wytycznych płynących z jednolitego orzecznictwa dotyczącego problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dopuścił się naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła na poparcie własnego stanowiska rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (4 wyroki) oraz organów podatkowych (2 interpretacje indywidualne), do których Dyrektor KIS nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd jednocześnie zauważa, że Dyrektor KIS na poparcie własnego stanowiska nie przywołał żadnego rozstrzygnięcia wydanego sądy administracyjne lub organy interpretacyjne.

Należy więc uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana w sposób nieprawidłowy, a jej uzasadnienie nie spełnia warunków prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zgodnie z art. 14c § 2 O.p., gdyż powołane przez Stronę rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych potwierdzają prawidłowość przyjętej przez Skarżącą wykładni przepisów ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 6 ust. 4c - 4f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. - na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).

lp