Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 315/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 4, 2 ust. 3, 60, 6i, 6q
journal: Dz.U. 2013 poz 1399
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity.
article: art. 21, 207, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Mieszkaniowej Spółdzielni Własnościowej "A" w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi I)uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.561 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Mieszkaniowej Spółdzielni Własnościowej "A" w Legnicy (dalej: strona/ skarżąca/ spółdzielnia) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2014 r. nr [...] /2014, znak [...], określającą wysokość opłaty za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, z wyjątkiem rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do okresu, za który ustalono opłaty "od 1 lutego 2014 r. do 28 lutego 2013 r." i w tym zakresie uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca opłaty za okres "od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r."

1.2. Z akt sprawy wynika, że spółdzielnia złożyła do organu pierwszej instancji deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w których ujęte zostały jedynie lokale o statusie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz umowy najmu. Skarżąca nie złożyła natomiast deklaracji dotyczących lokali posiadających ustanowioną odrębną własność. W przypadku lokali posiadających ustanowioną odrębną własność, deklaracje zostały złożone osobiście przez właścicieli poszczególnych lokali. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca spółdzielnia powinna uwzględnić wszystkie lokale znajdujące się w zarządzanych przez nią budynkach i decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] /2014, znak [...], powołując art. 6o ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 1399 ze zm.; dalej: u.p.c.g.), art. 6i u.p.c.g. oraz 6q u.p.c.g. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 207 O.p. oraz odpowiednie uchwały rady gminy, określił skarżącej wysokość opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.

1.3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż podmiotem obowiązanym do złożenia deklaracji dotyczących lokali posiadających ustanowioną odrębną własność jest skarżąca spółdzielnia, podczas gdy jej powinnością było jedynie przekazanie indywidualnych deklaracji składanych przez lokatorów, którym przysługuje odrębna własność. Właściciele wyodrębnionych lokali złożyli deklaracje, które skarżąca spółdzielnia przekazała do organu podatkowego pierwszej instancji. Zatem obejmowanie zakresem decyzji administracyjnej także tych lokali, a tym samym określanie wysokości opłaty dla właścicieli lokali wyodrębnionych, jest zabiegiem zbędnym, gdyż właściciele ci uczynili zadość obowiązkowi ciążącemu na nich na mocy art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.c.g.

W odwołaniu wyrażono także pogląd, że organ pierwszej instancji ustalając wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi naruszył przepis art. 6j ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. przyjmując w odniesieniu do niektórych lokali ilość osób zamieszkałych jako liczbę osób zameldowanych, podczas gdy z treści ww. przepisu wynika, iż opłata stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1 u.c.p.g. Zdaniem skarżącej powoduje to, że nie można uznać za prawidłowe ustalenie ilości mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, a co się z tym wiąże i wyliczenie wysokości opłat za gospodarowanie odpadami.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją – za wyjątkiem określenia terminu za jaki należne były opłaty - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przepisy u.p.c.g. jako podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi określają właściciela nieruchomości. Właściciel ten będzie więc adresatem decyzji określającej, czyli stroną postępowania poprzedzającego jej wydanie, a w konsekwencji także zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że u.p.c.g. wprowadza własne, specyficzne określenie właściciela nieruchomości (definicję legalną). Zgodnie z uregulowaniami u.p.c.g., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, ilekroć w tym akcie mowa jest o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Na gruncie przepisów u.c.p.g. wszystkie wymienione podmioty, traktowane są jak właściciele nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć status podmiotu zobowiązanego do złożenia deklaracji. Z przepisów u.c.p.g. nie wynika solidarna odpowiedzialność za wykonanie tego obowiązku. Celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za właściciela obowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się do innych aktów prawnych, w tym do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.). Organ drugiej instancji podniósł, iż w literaturze wskazuje się, że tam gdzie jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości łączy się z członkostwem w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub TBS, podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie zawsze jednostka organizacyjna lub osoba posiadająca nieruchomość w zarządzie, czyli m.in. spółdzielnia mieszkaniowa. Z tego powodu skarżąca słusznie została uznana za podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji uwzględniającej wszystkie lokale i uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia do obliczeń także danych ze zbiorów meldunkowych organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca nie kwestionowała prawidłowości wyliczenia opłat określonych w decyzji. Nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że organ pierwszej instancji w ramach postępowania wyjaśniającego nie był uprawniony do zweryfikowania liczby osób zajmujący lokale zarządzane przez skarżącą z danymi w ewidencji ludności, skoro istniały uzasadnione wątpliwości co do liczby osób wytwarzających odpady.

Uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji organ drugiej instancji uzasadnił koniecznością zmiany błędnie określonych terminów za które należne są opłaty.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.g. w zw. z art. 2 ust. 3 u.p.c.g. w zw. z art. 6h u.p.c.g. w zw. z art. 6m ust. 1 u.p.c.g., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż skarżąca jest właścicielem nieruchomości lokalowych o statusie odrębnej własności, a tym samym jest obowiązana do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczącej zarówno nieruchomości o statusie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak i odrębnej własności, podczas gdy z przeprowadzonej wykładni językowej oraz prawidłowej interpretacji ww. przepisów wynika norma nakazująca skarżącej złożenie deklaracji obejmującej jedynie nieruchomości o statusie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, których skarżąca jest właścicielem,

2) art. 6q u.p.c.g. w zw. z art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca jest stroną postępowania podatkowego, podczas gdy z poprawnej interpretacji tych przepisów wynika, że skarżąca ma zdolność do bycia stroną decyzji obejmującej wyłącznie część nieruchomości lokalowych, którym przysługuje przymiot spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

3) art. 6o u.p.c.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które zdeterminowało, iż organ przy określaniu stawki za gospodarowanie odpadami komunalnymi w niniejszej sprawie uwzględnił jedynie kryterium ilości osób zamieszkałych, a tym samym pominął wymóg wynikający z treści naruszonego przepisu, tj. uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze,

4) art. 2 ust. 3 u.p.c.g. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż przepis ten obejmuje swym zakresem kwestię wytwarzania i gospodarowania odpadami komunalnymi w spółdzielni mieszkaniowej, podczas gdy z jego treści obowiązek taki nie wynika.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca wywodziła, że skoro zgodnie z przepisami to na właścicielu spoczywa obowiązek złożenia deklaracji, to słusznym było przesłanie przez skarżącą do organu pierwszej instancji indywidualnych deklaracji właścicieli lokali (należących do jej zasobów lokalowych), którym przysługują prawa odrębnej własności. Organ posiadając indywidualne oświadczenia poszczególnych właścicieli lokali wyodrębnionych, nie miał podstaw do żądania od skarżącej złożenia deklaracji, która uwzględniałaby także te lokale. Zdaniem skarżącej takie rozumienie przepisów u.p.c.g. wynika jednoznacznie z wykładni językowej przepisów. Skarżąca zauważyła również, że w badanym okresie przepisy nie przewidywały uprawnienia spółdzielni do domagania się od właścicieli wyodrębnionych lokali podania danych niezbędnych do złożenia deklaracji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlega uwzględnieniu choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są uzasadnione.

3.2. Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżąca, jako osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia przedmiotowej opłaty na warunkach i zasadach określonych w u.c.p.g. Stanowisko takie znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1442/14, czy z dnia 23 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2477/14, publ. CBOSA, które tut. Sąd podziela.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g., właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c u.c.p.g. (a więc nieruchomości, w stosunku do których gminy organizują odbieranie odpadów od ich właścicieli - z mocy ustawy /ust.1/ i na podstawie uchwały /ust. 2/), są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie zaś z art. 6m ust. 1 u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zaistnienia zmian danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6l u.c.p.g.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 760/13, publ. CBOSA) wskazano, że dla prawidłowego odczytywania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. istotne jest pojęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wynika zatem wprost, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, że za "właściciela" ustawa uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem - na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami skarbu państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego.

Z kolei mając na uwadze art. 2 ust. 3 u.c.p.g., w razie zabudowania nieruchomości budynkami wielolokalowymi w których ustanowiona została odrębna własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów u.w.l., lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

Z powyższych zapisów wynika, że w stanie faktycznym konkretnej sprawy kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Z tego względu celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za właściciela obowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów k.c. oraz u.w.l., a w odniesieniu do możliwości uznania spółdzielni mieszkaniowej za taki podmiot, również do przepisów u.s.m. Jak wskazano w literaturze, tam gdzie jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości łączy się z członkostwem w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub TBS, podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie zawsze jednostka organizacyjna lub osoba posiadająca nieruchomość w zarządzie, czyli m.in. spółdzielnia mieszkaniowa (por. K. Sobieralski, Podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, NZS 2013/3, s. 59).

Z przytoczonej wyżej definicji nieruchomości wynika, że część budynku może stanowić odrębną nieruchomość na mocy przepisów szczególnych. Są nimi właśnie przepisy u.w.l. Cechą charakterystyczną odrębnej własności lokali jest przymusowa, nie podlegająca podziałowi lub zniesieniu współwłasność w częściach ułamkowych gruntu oraz wszystkich części budynków i innych urządzeń nieprzeznaczonych wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu (art. 3 u.w.l.). Zarząd nieruchomością wspólną uregulowany został w rozdziale czwartym u.w.l. (art.18-33). W myśl art. 18 u.w.l. zarząd nieruchomością wspólną może być uregulowany umownie. Dopiero w braku umowy stosuje się reżim ustawowy. W przypadkach w umowie nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące sposobu zarządu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej. W art. 2 ust. 3 u.c.p.g. mowa jest o osobach sprawujących zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, zatem mowa jest nie tylko o osobach pełniących funkcję zarządu wspólnoty mieszkaniowej (wybranych zgodnie z art. 20 ust. 1 u.w.l.), ale również o każdej osobie fizycznej lub prawnej, której zarząd został powierzony. Spółdzielnia mieszkaniowa jest osobą prawną sprawującą zarząd nieruchomością wspólną. Ustanawiając na rzecz swoich członków i innych osób odrębną własność lokali na zasadach określonych w przepisach Rozdziału 3 u.s.m., odwołujących się w pewnych kwestiach do przepisów ustawy o własności lokali, spółdzielnia sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi, jak zarząd powierzony w rozumieniu przepisów o własności lokali, z mocy art. 27 ust. 2 u.s.m.

W uchwale z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2013/2/23, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się co do charakteru zarządu, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m. odwołał się do uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III CZP 100/08, publ. OSNC 2009, Nr 10, poz. 140, który wskazał, że w potencjalnej kolizji mogą tu występować dwie ustawy określające swoiste reżimy zarządu nieruchomością wspólną: ustawa o własności lokali i ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Ustawodawca w art. 27 u.s.m. rozstrzygnął o wyborze spółdzielczego (nie zaś powszechnego) reżimu zarządu nieruchomością wspólną, w którego ramach spółdzielnia sprawuje taki zarząd z mocy ustawy, tak jak zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej wyłączną własność. Wprawdzie stosownie do art. 27 ust. 1 u.s.m. - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 - co mogłoby ewentualnie wskazywać na poddanie omawianej sfery stosunków unormowaniom u.w.l., jednakże zakres stosowania przepisów o zarządzie nieruchomością wspólną określa nie przytoczony ust. 1 art. 27, lecz ust. 2 tego artykułu, rozstrzygający o bardzo wąskim stosowaniu odpowiednich dla tej materii przepisów u.w.l.

Innymi słowy, w spółdzielniach mieszkaniowych w zasadzie nie stosuje się tych przepisów u.w.l., które dotyczą zarządu nieruchomością wspólną, w tym także i tych, które dotyczą funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej powołanej głównie w tym celu, aby właściciele lokali mogli sprawnie zarządzać nieruchomością wspólną. Wyłączenie stosowania również tych przepisów u.w.l. jest w spółdzielniach mieszkaniowych zrozumiałe, gdyż w innym przypadku dochodziłoby do stosowania dwóch systemów dotyczących zarządzania tą samą nieruchomością - systemu właściwego dla spółdzielni i systemu właściwego dla wspólnoty mieszkaniowej. Jest oczywiste, że taka sytuacja prawna byłaby źródłem trudności w zarządzaniu wspólną nieruchomością. Ustawodawca zdecydował, że w odniesieniu do nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej w razie pojawienia się innych niż spółdzielnia właścicieli lokali stosuje się w powyższym zakresie przede wszystkim procedury (...) przewidziane w przepisach u.s.m.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że podstawowe znaczenie w kształtowaniu systemu zarządu nieruchomością wspólną, której współwłaścicielką jest spółdzielnia mieszkaniowa, ma art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze u.s.m., stanowiący, że zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 241 i art. 26. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na formułę normatywną art. 27 ust. 2 u.s.m. należy wyraźnie zaakcentować okoliczność, iż realizowanie zarządu "jak zarządu powierzonego" następuje nie na podstawie umowy, lecz wynika z ustawy (zarząd ex lege). Ustawowe źródło wykonywania zarządu nieruchomością wspólną powoduje, że nie zachodzi potrzeba zawierania umowy w przedmiocie zarządzania nieruchomością. Oznacza to, iż omawiana formuła wyraża generalną zasadę wykonywania zarządu na podstawie ustawy po ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu w budynku należącym dotychczas w całości do spółdzielni mieszkaniowej. Stanowcze brzmienie tej formuły: "zarząd (...) jest wykonywany" wskazuje, że wykonywanie zarządu nieruchomością wspólną stanowi obowiązek spółdzielni mieszkaniowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale istotą systemu zarządu uregulowanego w art. 27 ust. 2 u.s.m. jest więc sprawowanie ex lege przez spółdzielnię zarządu nieruchomością wspólną jak zarządu powierzonego. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2012r. sygn. akt V CSK 459/1, Lex nr 1243118, w którym stwierdzono, że odpowiednie stosowanie art. 18 ust. 1 u.w.l., o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m., nie może być rozumiane jako przyznanie właścicielom lokali uprawnienia do pozbawienia spółdzielni wykonywania zarządu nieruchomością wspólną w inny sposób niż wynikający z zastosowania art. 241 albo art. 26 u.s.m.. Oznacza ono jedynie to, że zarząd nieruchomością wspólną jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony w rozumieniu art. 18 ust. 1 u.w.l. Jednakże zarząd przysługujący spółdzielni powstaje i jest wykonywany ex lege, podczas gdy zarząd powierzony według art. 18 ust. 1 u.w.l. powstaje i jest wykonywany na podstawie uchwały podjętej przez właścicieli lokali. W szczególności więc właściciele lokali w okresie wykonywania zarządu przez spółdzielnię nie mogą go powierzyć innej osobie dopóty, dopóki nie będą do nich stosowane przepisy ustawy o własności lokali na podstawie art. 241 albo art. 26 u.s.m.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń wynika zatem, że zarząd spółdzielni w przypadku, gdy jest ona współwłaścicielem, jest nie tylko zarządem preferowanym ale i wynikającym z ustawy. Zarząd ten, w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, nie jest całkowicie oderwany od reguł, o jakich mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Można zatem stwierdzić, że spółdzielnie mieszkaniowe sprawują zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (jak zarząd powierzony). To, że nie mają w takim przypadku zastosowania inne (niż art. 18 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 1a u.w.l.) przepisy u.w.l. a zwłaszcza przepisy regulacje dotyczące wspólnoty mieszkaniowej i zebraniu właścicieli lokali nie wyklucza, że na użytek u.c.p.g. zarząd wykonywany przez spółdzielnie mieszkaniowe należy do kategorii mieszczącej się w pojęciu zarządu wynikającym z u.w.l.

Nie do zaakceptowania, w świetle art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, byłoby przyjęcie takiej interpretacji art. 2 ust. 3 u.c.p.g. według której uznaje się, że osoby sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi na podstawie umowy lub uchwały współwłaścicieli nieruchomości, bo to jest regułą na gruncie u.w.l., podlegają obowiązkom określonym w u.c.p.g., natomiast nie podlegają im osoby prawne, tj. spółdzielnie mieszkaniowe, sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi z mocy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (która, co już wyżej wskazano, odwołuje się w wielu kwestiach do przepisów u.w.l.).

Powyższe stanowisko wyrażane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 300/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/13, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 760/13, publ. CBOSA.

Należy również przywołać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku (część IV, pkt 1.4) w którym stwierdzono, że pojęcie "osoby sprawującej zarząd" użyte w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie może zostać uznane za niejasne i niekomunikatywne, gdyż jego treść i granice wyznacza zakres odesłania. Pojęcie to obejmuje zatem każdy podmiot, który sprawuje zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. (...) Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. znajduje natomiast zastosowanie, jeżeli w spółdzielczym budynku wielolokalowym ustanowiono odrębną własność przynajmniej jednego lokalu. Zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 u.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni (art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze u.s.m.). Wówczas podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Należy zaznaczyć także, że spółdzielnia mieszkaniowa ma możliwość wyegzekwowania od lokatorów przypadających od nich części opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, bowiem koszty związane z odpadami należą do zwykłych kosztów eksploatacyjnych, które podlegają rozliczeniu na zasadach przewidzianych w przepisach u.s.m.. Art. 4 u.s.m. przewiduje, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 41 u.s.m. zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1-2 i 4. Zgodnie zaś z art. 17 u.s.m. w przypadku długotrwałych zaległości z zapłatą opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, 11 i 5, rażącego lub uporczywego wykraczania osoby korzystającej z lokalu przeciwko obowiązującemu porządkowi domowemu albo niewłaściwego zachowania tej osoby czyniącego korzystanie z innych lokali lub nieruchomości wspólnej uciążliwym, przepis art. 16 u.w.l. stosuje się odpowiednio.

Z faktu, że opłaty za gospodarowanie odpadami wnoszone przez właścicieli nieruchomości na rzecz gmin w świetle obecnych unormowań są daniną publicznoprawną, nie wynika, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą być nią obciążone i że następnie nie mogą rozliczać tej opłaty jako kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych.

Wskazać należy, że w przypadku spółdzielni mieszkaniowych, w których znajdują się mieszkania lokatorskie, bądź spółdzielcze własnościowe, spółdzielnia będzie składała deklaracje za całą nieruchomość a następnie za całą nieruchomość będzie wnosiła opłatę. Kwota opłaty będzie dzielona pomiędzy mieszkańców, których nieruchomości znajdują się w zasobach spółdzielni. Opłata będzie dzielona zgodnie z metodą przyjętą przez gminę (art. 6j u.c.p.g.). Taki model postępowania wydaje się, w obecnym stanie prawnym jedynym możliwym do zrealizowania. W przepisach u.c.p.g. obowiązek posiadania umowy na pozbywanie się odpadów komunalnych wytwarzanych na nieruchomości został zastąpiony obowiązkiem złożenia deklaracji (art. 6m u.c.p.g.) i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

3.3. Mając na względzie powyższe należy uznać za bezzsadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.g. w zw. z art. 2 ust. 3 u.p.c.g. w zw. z art. 6h u.p.c.g. w zw. z art. 6m ust. 1 u.p.c.g. i art. 2 ust. 3 u.p.c.g. Należy też zauważyć, że z dniem 1 lutego 2015r. na podstawie art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 listopada 2014r. (Dz. U. z 2015r. poz. 87) o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw zmieniono brzemiennie art. 2 ust. 3 u.c.p.g., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową. Powyższe potwierdza argumentację co do roli spółdzielni mieszkaniowej jako podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

3.4. W kontekście powyższych konstatacji za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 6q u.p.c.g. w zw. z art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 2 O.p. albowiem spółdzielnia mieszkaniowa, wbrew temu, co twierdzi skarżąca jest stroną postępowania podatkowego.

3.5. Jako, że art. 6q u.c.p.g. nie pozostawia wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się wprost to należy zauważyć, że dotyczy to także przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś z treści art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto wypada podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to zatem, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Posiada zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia, co nie oznacza konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zasadą jest bowiem rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami (art. 233 § 2 O.p.).

Należy zauważyć, że w sprawie organy prawidłowo uznały za dowód w sprawie informacje zawarte w deklaracjach przekazanych przez spółdzielnię, jak też informacje zawarte w indywidualnych deklaracjach właścicieli odrębnych nieruchomości lokalowych. Informacje te były najbardziej miarodajne zważywszy na konstrukcję opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która w odniesieniu do nieruchomości zamieszkałych stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki opłaty określonej w uchwale nr XL/422/13 Rady Miejskiej Legnicy z dnia 27 grudnia 2013r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej opłaty i ustalenia stawki opłaty za pojemnik (Dz. Urz. Woj. Doln. Z 2014r. poz. 173 – por. § 1 ust. 1-3).

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca organy nie miały podstaw do szacunku przewidzianego w treści art. 6o u.c.p.g. w odniesieniu do właścicieli odrębnych własności lokali, którzy złożyli deklarację. Powołany przepis stanowi, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Z szacowaniem podstawy opodatkowania będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy w toku postępowania nie ma dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 2 O.p.). Pominięcie danych przedstawionych przez samych właścicieli i oparcie się na szacunkach byłoby działaniem dla nich krzywdzącym. Faktem jest, że mamy tutaj do czynienia z sytuacją zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji spółdzielni, lecz zważywszy na fakt, że właściciele błędnie złożyli odrębnie od spółdzielni deklaracje to nie powinni z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji albowiem dane potrzebne do ustalenia opłaty zostały przez nich przekazane.

Wątpliwości jednak Sądu budzi sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec trzech nieruchomości lokalowych znajdujących się przy ul. [...][...],[...] i [...]. Właściciele ww. nieruchomosci nie złożyli deklaracji, jak też z przyczyn wyżej wymienionych dane te nie zostały uwzględnione w treści deklaracji spółdzielni. Błędnie zaś organy do wyliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wykorzystały informacje o ilości osób zameldowanych w ww. nieruchomościach (odpowiednio – 1 osoba zameldowana, 1 osoba zameldowana i 0 osoby zameldowanej). Tym bardziej, że ich wykorzystanie doprowadziło do rezultatu, w którym jeden lokal (w którym brak jest jakiejkolwiek osoby zameldowanej) pozostawiony został poza wyliczeniem rzeczonej opłaty. Takie działanie jest zabiegiem chybionym albowiem obowiązek meldunkowy jest parametrem niemiarodajnym w odniesieniu do wyliczenia przedmiotowej opłaty. Kluczowym jest, jak to zostało zauważone powyżej, liczba mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6q u.c.p.g. i art. 6o u.c.p.g.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji zobowiązany jest do ustalenia ilości mieszkańców przypadających na przedmiotowe nieruchomości lokalowe, w tym celu powinien wykorzystać możliwości przewidziane w treści przepisów Ordynacji podatkowej. Nieuzyskanie informacji w tym zakresie będzie uprawniać organ do szacowania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Zaś o kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 461).