Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 699/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...], którą odmówiono [...] Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z/s w O. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w ilości [...] litrów olejów silnikowych smarowych o kodzie CN [...]. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j: Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 125).

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Wnioskiem z 4 lipca 2019 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej do S. wyrobów akcyzowych tj. olejów silnikowych smarowych w ogólnej ilości [...] litrów, zaklasyfikowanych do kodu CN [...], od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Do wniosku Spółka załączyła:

I. Dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych z terytorium kraju do kraju odbiorcy (S.): Faktury VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]; specyfikacje załadunku do ww. faktur, dokumenty zatytułowane "Dokument transportowy" do faktur VAT, Uproszczony Dokument Towarzyszący Wewnątrzwspólnotowe Przemieszczanie Wyrobów Akcyzowych Przeznaczonych do Konsumpcji UDT z dnia [...], UDT z dnia [...], UDT z dnia UDT z dnia [...], UDT z dnia [...];

II. Dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium państwa członkowskiego: Oświadczenie złożone przez [...], o braku konieczności płacenia podatku akcyzowego od olejów mineralnych na terytorium Republiki S. (Oświadczenie o takiej samej treści złożone zostało na dokumentach UDT przez ww. odbiorcę wyrobów).

III. Dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju:

Zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych - olejów smarowych silnikowych CN [...] nr: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], deklaracje uproszczone dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych AKC - U/A, Oświadczenia Spółki dotyczące nieotrzymania dokumentu UDT z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], Faktury zakupu przez Spółkę nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], wraz z fakturami pro forma dokumentami dostawy i dokumentami transportowymi CMR oraz dokumentami wystawionymi przez Spółkę tj. Przyjęcie PZ, faktury VAT, pisma strony dot. zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego generalnego. Potwierdzenie realizacji dyspozycji zapłaty na rachunek Izby Celnej w K. podatku akcyzowego na podstawie AKC-U.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. odmówił stronie dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej stwierdzając, że w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ustała faktyczna więź zbywcy z ww. olejami smarowymi o kodzie CN [...]. Organ uznał, że strona nie rozporządzała olejami smarowymi jak właściciel w chwili przekroczenia granicy kraju i nie dokonała ich faktycznego wywozu. Z faktur sprzedaży olejów wynika, że przewoźnik i zarazem ich nabywca dokonał odbioru olejów od sprzedającego w dniu wystawienia faktur w O., czyli przeniesienie własności nastąpiło w kraju. Spółka nie przedstawiła dokumentów wskazujących na wywóz przez nią lub na jej zlecenie wyrobów akcyzowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, tym samym nie został spełniony warunek umożliwiający zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, o którym mowa w art. 82 ust.1 pkt 1 u.p.a.

W odwołaniu od ww. decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust.1 pkt 8 oraz art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez wadliwe uznanie, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu akcyzy pomimo spełnienia warunków określonych w przepisach;

2. art. 33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/118/WE", poprzez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy;

3. art.122, art.187 § 1, art.191 i 199a § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego ustalenia treści umowy skarżącej z nabywcą wyrobów akcyzowych, a tym samym brak zebrania pełnego materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że nabywca towarów dokonywał ich przemieszczenia na jej zlecenie, a koszty transportu zostały wkalkulowane w cenę sprzedaży wyrobów akcyzowych. Dalej wyjaśniła, że zawarła z nabywcą porozumienie, na mocy którego zleciła kupującemu realizację transportu towarów ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy, decyzją z [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na wyeliminowanie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w przedmiocie zlecenia transportu wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym, należało wezwać stronę do przedłożenia umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji i ustalić warunki transakcji, a w szczególności wyjaśnić kto zlecił realizację transportu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponadto należało wyjaśnić rozbieżności w zakresie oznaczenia wyrobów oraz ilości i wartości wyrobów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy i załączonymi dokumentami.

Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, mając na względzie wskazane przez organ II instancji okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu.

W toku postępowania, Spółka przedstawiła kserokopię Porozumienia jakie zawarła 15 maja 2019 r. z kupującym, które zawierało następujące ustalenia:

1. Sprzedający zleca Kupującemu realizację dostaw wszystkich zakupionych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2. Sprzedający udziela kupującemu stosowanych rabatów na pokrycie kosztów związanych z organizacją dostawy.

3. Kupujący na zlecenie Sprzedającego realizuje dostawy i pokrywa koszty transportu wszystkich nabytych towarów.

Pismem z 13 października 2020 r. strona wyjaśniła, że nie ponosiła kosztów ubezpieczenia, Spółka była zobowiązana do dostarczenia towarów do nabywcy i poniesienia kosztów transportu. Spółka nie była obciążana kosztami transportu na podstawie faktury, lecz koszty te były uwzględniane przy kalkulacji ceny sprzedaży towarów na rzecz nabywcy. Dostawa nastąpiła na warunkach DAP -dostarczenie na miejsce, koszty transportu po stronie sprzedającego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z 4 lipca 2019 r. o zwrot podatku akcyzowego, decyzją z [...] r. odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w ilości [...] litrów olejów silnikowych smarowych o kodzie CN [...].

Organ wskazał, że Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ustalenia zawarte w Porozumieniu z 15 maja 2019 r., nie posiadała faktur za wykonane usługi transportowe przez nabywcę wyrobów, dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za te usługi jak również nie dokonała ubezpieczenia towaru. Wskazane przez Spółkę warunki dostawy DAP -(dostarczenie na miejsce, koszty transportu po stronie sprzedającego) organ podatkowy z uwagi na brak dowodów uznał za niewiarygodne. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że w cenie sprzedaży wyrobów ujęte zostały koszty transportu wyrobów do nabywcy w S. tj. nie przedstawiła żądanych ofert sprzedaży olejów silnikowych smarowych zawierających ceny hurtowe sprzedaży tych wyrobów na terytorium kraju, jak również dokumentów potwierdzających w jakiej wysokości udzielone zostały rabaty na pokrycie kosztów transportu, tym samym organowi podatkowemu nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów transportu wyrobów do nabywcy w S..

W ocenie organu nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 82 ust.1 pkt 1 u.p.a., bowiem wnioskodawca nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zlecił również we własnym imieniu ich przemieszczenia i tym samym nie nabył prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W zakresie rozbieżności w ilości i wartości towaru organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony, że rozbieżności te wynikają z błędu strony. Faktury VAT zawierają całość sprzedanego towaru, a dokumenty UDT jedynie towar objęty wnioskiem o zwrot akcyzy.

Pismem z 8 grudnia 2020 r. Spółka działająca przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji oraz dokonanie zwrotu akcyzy.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust.1 pkt 8 oraz art.82 ust.1 pkt 1 u.p.a., poprzez wadliwe uznanie, iż skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu akcyzy pomimo spełnienia warunków określonych w przepisach;

- art. 33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, poprzez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy;

- art. 124 O.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach w sposób nie budzący zaufania;

- art. 187 § 1 ustawy O.p. oraz art.191 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, a następnie wydanie decyzji na podstawie wybrakowanego stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko i argumentację.

Organ na wstępie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Dalej wyjaśnił, że podstawowe zasady dokonywania zwrotów akcyzy zapłaconej w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych jak i eksportu wyrobów akcyzowych określa art. 82 u.p.a.. Jednocześnie zauważył, że zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało określone w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc, samo przemieszczenie towaru akcyzowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (wywóz). Zwrot akcyzy, zgodnie ze wskazanymi przepisami jest możliwy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i dotyczy wyłącznie określonych podmiotów, tj. podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) lub podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a następnie dokonał we własnym imieniu, lub zlecił we własnym imieniu ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Istotne jest również przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w ww. art. 82 ust. 3 u.p.a..

Uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, który dokonał wywozu lub w imieniu którego dostawa została zrealizowana. Tym samym uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową

Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są w szczególności: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Przepisy akcyzowe nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wyżej wymienione dokumenty. Organ zauważył, że zastosowane przez ustawodawcę rozwiązanie zawarte w art. 82 u.p.a. nie jest sprzeczne z uregulowaniami unijnymi zawartymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r.

Zatem zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wskazanego w art. 82 u.p.a. wymaga spełnienia łącznie określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy.

W niniejszej sprawie z dokumentów transportowych oraz faktur sprzedaży wynika, że nabywca towarów i jednocześnie przewoźnik dokonywał odbioru olejów smarowych od Spółki jako sprzedającego, w dniu wystawienia faktur w O. i sam dokonywał wywozu zakupionych wyrobów z kraju. Sama Spółka potwierdziła fakt przekazania towarów nabywcy w jej magazynie. Organ odwoławczy w związku z powyższym przywołał warunki dostawy z grupy E - EXW - towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. Przy warunkach dostawy EXW ryzyko i koszty sprzedawcy są ograniczone do minimum. Wystawione przez Spółkę faktury były typowe dla sprzedaży towarów w kraju. Zastosowanie typowej sprzedaży w kraju zobowiązuje sprzedającego do postawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn sprzedającego) bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy ubezpieczenia.

W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że wobec braku dowodów, niewiarogodne są wyjaśnienia strony co do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na warunkach dostawy DAP- dostarczenie na miejsce, koszty transportu po stronie sprzedającego.

Organ odwoławczy odmówił wiary wyjaśnieniom Spółki, że ponosiła faktyczny ciężar finansowy kosztów transportu do nabywcy w S.. Stwierdził, że z dokumentów transportowych oraz faktur sprzedaży wynika, że [...] nabywca towaru i zarazem jego przewoźnik dokonywał odbioru olejów smarowych od strony jako sprzedawcy, w dniu wystawienia faktur w O. i sam dokonywał wywozu zakupionych wyrobów z kraju. Podmiot [...] będący nabywcą wyrobu akcyzowego organizował we własnym zakresie transport towaru i poniósł koszty transportu. Działanie Spółki po wcześniejszym wewnątrzwspólnotowym nabyciu oleju smarowego silnikowego, opłaceniu podatku akcyzowego od jego nabycia, ograniczyło się do wystawienia faktur sprzedaży VAT, Specyfikacji załadunku, Dokumentów Transportowych, z których każdy strona sporządzała w dniu wystawienia faktury VAT i który zawierał potwierdzenia odbioru towaru przez [...] kontrahenta oraz Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących Wewnątrzwspólnotowe Przemieszczanie Wyrobów Akcyzowych Przeznaczonych do Konsumpcji: UDT z dnia [...], UDT z dnia [...], UDT z dnia [...], UDT z dnia [...], UDT z dnia [...] oraz przekazania towarów do nabywcy w magazynie znajdującym się w O..

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie tylko zapisów Porozumienia zawartego 15 maja 2019 r. pomiędzy skarżącą i [...] nabywcą, czy wyjaśnień złożonych przez skarżącą w piśmie z dnia 13 października 2020 r. w sprawie warunków na jakich nastąpiła dostawa towarów do nabywcy nie można uznać Spółki za podmiot realizujący dostawę wewnątrzwspólnotową. Organ zauważył, że gdyby Spółka dokonała we własnym imieniu, lub zleciła we własnym imieniu dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów dysponowałaby dokumentacją związaną z wykonaniem tej usługi. Tymczasem Spółka nie posiadała zlecenia ani faktury za świadczone /wykonane usługi transportowe przez nabywcę wyrobów, jak również nie posiadała bankowych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za te usługi.

Organ podkreślił więc, że Spółka wnioskująca o zwrot akcyzy nie spełniła ustawowego warunku z art. 82 ust. pkt 1 u.p.a., gdyż nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. Przepis art. 33 ust. 6 tej dyrektywy przewiduje, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Powyższy przepis dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a.

Ustawa o podatku akcyzowym realizuje zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zadaniem krajowego prawodawcy było stworzenie prawnych warunków umożliwiających realizację unijnych zasad konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi poprzez uprawnienie do zwrotu akcyzy w przypadku gdy nastąpiła zmiana kraju konsumpcji.

Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego, gdyż jak wynika z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie.

Spółka jako podatnik podatku akcyzowego w obrocie wyrobami akcyzowymi, byłaby uprawniona do zwrotu akcyzy, o ile przedstawiłaby dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową nabytych uprzednio wyrobów.

Za niezasadne organ uznał ponadto zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii organu nie naruszono w sprawie reguł postępowania, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art.82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez wadliwe uznanie, iż skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu akcyzy pomimo spełnienia warunków określonych w przepisach;

- art.33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/ EWG, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/118/WE", poprzez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy;

- art. 124 O.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą;

- art.121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sposób nie budzący zaufania;

- art. 187 § 1 O.p. oraz art.191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a następnie wydanie decyzji na podstawie wybrakowanego stanu faktycznego;

- art.122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności ubiegania się przez Spółkę o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.., a w szczególności dotyczy oceny czy Spółka jest podatnikiem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy, czy też jak twierdzi organ nie spełniła tej ustawowej przesłanki warunkującej prawo do zwrotu akcyzy.

Sąd w składzie orzekającym, w rozpoznawanej sprawie przyznaje rację organowi, podzielając jego stanowisko i argumentację.

Przypomnieć należy, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. Występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dokumenty towarzyszące przemieszczeniu wyrobów akcyzowych jak również potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej (ust. 3)

W świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi, który nabył te wyroby akcyzowe oraz we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Powołane przepisy są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca Spółka, wbrew podnoszonym zarzutom, nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na takie ustalenie pozwala ocena dokumentów towarzyszących sprzedaży towaru [...] nabywcy. Nabywca kupił i bezpośrednio odebrał towar z magazynu Spółki w O., a następnie, osobiście, własnym transportem przemieścił go do S.. Skarżąca nie pokryła kosztów transportu, nie pokryła kosztów ubezpieczenia towaru, nie wykazała, aby w cenie wyrobu mieścił się koszt transportu. Spółka wydała towar nabywcy w kraju i ciężar transportu, ryzyko dostarczenia towaru spoczywały od chwili wydania na nabywcy.

Organy prawidłowo stwierdziły, że dowodem dokonania przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest przedłożone porozumienie z 15 maja 2019 r., bowiem nie znajduje żadnego potwierdzenia w sprawie. Na marginesie należy zauważyć, że na kopii tego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy znajduje się jedynie podpis nabywcy. Brak oryginału lub oryginalnej kopii tego dokumentu w aktach sprawy czyni niemożliwym ustalenie, czy porozumienie zostało podpisane przez Spółkę. Jednak samo porozumienie nie jest równoznaczne z wykonaniem, jego postanowień, któremu również towarzyszą konkretne dokumenty.

Przywołując prawo unijne, należy przypomnieć, że art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Zgodnie zaś z art. 11 dyrektywy, oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Zatem zasady zwrotu lub umorzenia podatku akcyzowego ustanawia każde państwo członkowskie. Organy krajowe wybierają formę i środki.

Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim (ust.6).

Wskazywany przez skarżącą art. 33 ust. 6 dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Sądu, wbrew postawionym zarzutom, nie można stwierdzić, aby organ w rozpoznawanej sprawie naruszył przywołany przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE

Skarżąca nie wyjaśniła, a Sąd nie dostrzega przyczyny uzasadniającej w takim przypadku bezpośredniego stosowania przez organ ww. przepisów dyrektywy skierowanej do państw członkowskich Unii Europejskiej zamiast przepisów prawa krajowego które określają krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.

Organ słusznie zauważył, że zgodnie z art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Warunkiem zwrotu podatku akcyzowego było dokonanie przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jej obowiązkiem przedstawienie dokumentów towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Tymczasem przedłożone organowi porozumienie nie znalazło w sprawie żadnego potwierdzenia co do zlecenia wywozu towaru na koszt i ryzyko nabywcy.

Należy przy tym dostrzec, że skarżąca z jednej strony zarzuca organowi nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą, a z drugiej strony podnosi, że organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu, że organy rozstrzygając sprawę nie naruszyły prawa procesowego tj. art. 121 §1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., jak też prawa materialnego, a to art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ust. ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.