Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 439/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: poz. 9 załącznika nr 10; art. 146da ust. 1 pkt 1; art. 41 ust. 2 i ust. 2a;
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Asesor WSA Agnieszka Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia [...] 2024 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] 2022 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Ukrainy towar zadeklarowany jako nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - pozostałe - na cele spożywcze. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1205 10 90 00 obejmującego: Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane; - Nasiona rzepaku lub rzepiku, o niskiej zawartości kwasu erukowego; - - Pozostałe ze stawką celną 0%. Skarżąca zadeklarowała krajowy kod dodatkowy V008 i zastosowała właściwą dla tego kodu stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. strona złożyła wniosek o korektę wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług oraz określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Pismem z dnia 27 grudnia 2023 r. agencja celna działająca z upoważnienia skarżącej zwróciła się o zmianę zgłoszenia celnego w zakresie stawki VAT, wskazując na okoliczność, że w chwili odprawy celnej importer nie mógł ustalić faktycznego przeznaczenia importowanego rzepaku. W piśmie wskazano, że w związku z tym należy zastosować maksymalną stawkę VAT w wysokości 8 %.

Po rozpatrzeniu wniosku strony Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] 2024 r. sprostował dane zawarte w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] 2022 r. w części dotyczącej krajowego kodu dodatkowego importowanych nasion rzepaku oraz określił różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podniosła, że towar objęty zgłoszeniem celnym nr [...] (nasiona rzepaku), objęty jest dyspozycją poz. 9 załącznika nr [...] ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") i na tej podstawie, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670), podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji bezpodstawne uznanie, że stawka VAT 0% znajduje zastosowanie jedynie do towarów przeznaczonych do "bezpośredniego" spożycia przez ludzi. Skarżąca podniosła, że zarówno z obowiązujących przepisów, jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nasiona klasyfikowane w CN 12 mogą być opodatkowane - w zależności od przeznaczenia - albo stawką VAT 5% (do końca marca 2024 r. 0% na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r.), albo 8%. W poz. 9 załącznika nr [...] do ustawy o VAT ustawodawca nie zawarł sformułowania "bezpośredniego spożycia przez ludzi", lecz posłużył się wyłącznie sformułowaniem "spożycia przez ludzi". Natomiast brak sformułowania "bezpośredniego" sugeruje, że w poz. 9 załącznika nr [...] mieszczą się towary, które po odpowiednim przetworzeniu nadają się do spożycia przez ludzi. Skarżąca przyznała, że złożyła za pośrednictwem agencji celnej wniosek o korektę zgłoszenia celnego. Skarżąca wyjaśniła, że wniosła o korektę zgłoszenia celnego z uwagi na wszczęcie w spółce w dniu 14 grudnia 2023 r. kontroli celno-skarbowej m.in. w zakresie stawki VAT objętej zgłoszeniem celnym nr MRN [...] Skarżąca postanowiła złożyć wniosek o korektę oraz wpłacić podatek wynikający z decyzji, co nie oznacza, że strona zgadza się z ustaleniami organu podatkowego odnośnie prawidłowej stawki VAT na nasiona rzepaku. Skarżąca podniosła, że w zgłoszeniu celnym oraz deklaracji SAD zadeklarowała, że towar jest przeznaczony na cele spożywcze. Nasiona rzepaku objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym były przeznaczone do dalszego przetworzenia na cele spożywcze.

Decyzją z dnia [...] 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień zgłoszenia celnego, tj. [...] 2022 r. w ustawie o VAT obowiązywały dwie stawki obniżone VAT dla nasion klasyfikowanych w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej. Stawką VAT w wysokości 0% opodatkowane były towary zaklasyfikowane do działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej wskazane w poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza, wyłącznie przeznaczone do spożycia przez ludzi. Natomiast stawką w wysokości 8% opodatkowane zostały nasiona z działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej wskazane w poz. 9 w załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmujące nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Rozróżnienie to wynikało z zastosowania art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 0%.

Mając na uwadze, że nasiona rzepaku same w sobie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, bowiem nasion jako takich się nie spożywa, organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od ich późniejszego przeznaczenia towar ten nie spełnia warunku wskazanego w poz. 9 załącznika nr 10, pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 0% dla towarów wymienionych w tym załączniku. Tym samym import przedmiotowego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Organ odwoławczy powołał się dodatkowo na Wiążącą Informację Stawkową (WIS) nr 0115-KDST2-2.450.1148.2020.3.PS z dnia 27 listopada 2020 r., zgodnie z którą dla nasion rzepaku przeznaczonych do produkcji oleju rzepakowego z przeznaczeniem do spożycia przez ludzi lub sprzedaży nasion rzepaku do siewu, stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%.

W ocenie organu odwoławczego powołany przez skarżącą w odwołaniu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 października 2020 r. w sprawie C-331/19 nie miał znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że wyrok ten dotyczy stawki podatku VAT dla produktów sprzedawanych i wykorzystywanych jako afrodyzjaki, składających się zasadniczo ze składników pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego oraz spożywanych doustnie. W wyroku Trybunał orzekł, że pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dotyczą one wszelkich produktów zawierających substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywanych w celu dostarczenia organizmowi tych substancji. Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ani rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 nie zawierają definicji pojęć: "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" i "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych". Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odniesienia do prawa państw członkowskich w tym względzie. Definicja pojęcia "środków spożywczych" znajdująca się w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U. 2002, L 31, s. 1) nie ma znaczenia dla zdefiniowania tych pojęć, ponieważ rozporządzenie to, którego celem zgodnie jego art. 1 jest ochrona zdrowia, dotyczy wszelkich substancji współdziałających w zapewnieniu bezpieczeństwa żywności. Omawiane rozporządzenie dotyczy zatem, poprzez szczególnie szerokie pojęcie "środków spożywczych", wszelkich substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać, w tym napojów alkoholowych i wody. W konsekwencji zakres tego pojęcia przekracza zakres pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" lub pojęcia "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" znajdujących się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że bezspornie olej wyprodukowany z nasion rzepaku jest przeznaczony do spożycia przez ludzi, jednakże przedmiotem importu nie był olej lecz nasiona rzepaku, które jako takie nie są przez ludzi spożywane. Zgodnie zaś z art. 172 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego importowany towar nie mógł być przeznaczony do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji import nasion rzepaku powinien być opodatkowany według stawki 8% właściwej dla nasion, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Pozycja 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT obejmuje (CN lub PKWiU ex 12) - Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi. Pozycja ta obejmuje zatem tylko te spośród nasion z działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Wśród nasion przeznaczonych do spożycia przez ludzi wyróżnić można te, które mogą służyć do bezpośredniego spożycia przez ludzi np. nasiona słonecznika, sezamu, maku oraz nasiona, które aby były przeznaczone do spożycia przez ludzi wymagają jedynie obróbki termicznej np. nasiona soi. Nasiona, które same w sobie nie służą do bezpośredniego spożycia przez ludzi, wymagają dalszego przetworzenia (np. tłoczenia, rafinacji) i dopiero produkty z nich uzyskane mogą służyć do spożycia przez ludzi np. olej wyprodukowany z nasion rzepaku, lnu.

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 41 ust. 2a oraz art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 9 załącznika nr 10 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, że nasiona rzepaku nie podlegają opodatkowaniu stawką VAT 5% (0% do 31 marca 2024 r.) na podstawie wskazanych przepisów z tej przyczyny, iż nasiona rzepaku nie są przeznaczone do (bezpośredniego) spożycia przez ludzi, podczas gdy ustawodawca w poz. 9 załącznika nr 10 ustawy o VAT nie wskazał, iż pozycja ta zawiera nasiona przeznaczone wyłącznie do bezpośredniego spożycia przez ludzi, a zatem należy założyć, iż również takie nasiona rzepaku, które po odpowiednim przetworzeniu stanowią produkt spożywczy do bezpośredniego spożycia przez ludzi (np. w postaci oleju rzepakowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) są objęte pozycją 9 załącznika nr 10 ustawy o VAT i na tej podstawie podlegają opodatkowaniu stawką VAT 5% (0% do 31 marca 2024 r.);

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako "o.p."), czyli naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z tej przyczyny, iż jak wynika z zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w dniu złożenia spornego zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] 2022 r. posiadał wiedzę o Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) nr 0115-KDST2-2.450.1148.2020.3.PS, w której Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że stawka VAT na nasiona rzepaku wynosi 8%. Przedmiotowa Wiążącą Informacja Stawkowa została wydana 27 listopada 2020 r., a zatem na długo przed zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] 2022 r. Organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej tworzą wraz z innymi organami podatkowymi strukturę skarbową, jaką jest Krajowa Administracja Skarbowa, a zatem podatnik ma prawo oczekiwać, iż w ramach tej struktury przekazywane są informacje np. o istotnych wiążących informacjach stawkowych, a za taką należy uznać Wiążącą Informację Stawkową odnoszącą się do stawki VAT na nasiona rzepaku, który w analizowanym okresie stanowił istotną część importu z Ukrainy do Polski (ok. 1 min ton w 2022 r.). Organ pierwszej instancji zwolnił towar (nasiona rzepaku), mimo iż posiadał wiedzę o przedmiotowej WIS. Organ podatkowy powinien w takiej sytuacji skorzystać z trybu art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, czyli przed zwolnieniem towaru wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, skoro w momencie zgłoszenia posiadał informację, że strona zastosowała błędną stawkę VAT. Tym samym organ odwoławczy, podtrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, również dopuścił się naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu.

Przedmiot skargi wniesionej w niniejszej sprawie stanowi decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który na wniosek strony dokonał sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W związku ze wskazanym przedmiotem postępowania wskazać należy, że w świetle art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Stosownie zaś do art. 33 ust. 3 ustawy o VAT, po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Ponadto na mocy art. 33 ust. 2a u stawy o VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy wysokości stawki podatku VAT właściwej w przypadku towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] 2022 r., a mianowicie sprowadzonego z [...] towaru zadeklarowanego jako nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - pozostałe - na cele spożywcze. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1205 10 90 00 obejmującego: Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane; - Nasiona rzepaku lub rzepiku, o niskiej zawartości kwasu erukowego; - - Pozostałe. Skarżąca w zgłoszeniu celnym wskazała stawkę podatku VAT w wysokości 0 %. Następnie, w związku z prowadzoną w stosunku do strony kontrolą celno-skarbową, wniosła o korektę zgłoszenia celnego przez określenie 8 % stawki podatku VAT. Według organów obu instancji w tym przypadku istotnie znajduje zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8 %. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze zakwestionowała stanowisko organów. Według skarżącej w odniesieniu do objętego zgłoszeniem celnym towaru w postaci nasion rzepaku prawidłowa jest stawka podatku VAT w wysokości 0 %.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe.

W myśl art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

W świetle tego przepisu oraz z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego trzeba wskazać, że na mocy art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%. Zdaniem skarżącej ta właśnie stawka podatku powinna być zastosowana w przypadku importowanych przez stronę nasion rzepaku.

Przepis art. 146da ustawy o VAT, przewidujący stawkę podatku VAT 0 %, stanowi regulację szczególną.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W odniesieniu do stanowiska skarżącej, według której zastosowanie w sprawie znajduje szczególny przepis art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, trzeba jednak zauważyć, że w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, w poz. 9 wskazano CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi".

Przez oznaczenie ex - rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). Umieszczenie wskazanego oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

W świetle powyższych przepisów zasadnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT obejmuje tylko te spośród nasion z działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Tylko też w przypadku takich nasion mogła być zastosowana stawka 0 % podatku VAT.

Wskazać bowiem należy, że według art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT w poz. 9 wskazano CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi".

Skarżąca w skardze podnosi, że importowane nasiona rzepaku były przeznaczone na cele spożywcze, to jest do produkcji oleju rzepakowego. Przeznaczenie oznacza praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Nasiona rzepaku z przeznaczeniem do produkcji oleju rzepakowego są pośrednio, po ich odpowiednim przetworzeniu, przeznaczone do spożycia przez ludzi, w związku z czym – zdaniem skarżącej - objęte są poz. 9 załącznika nr 10 ustawy o VAT i stawką podatku VAT w wysokości 0 %.

W ocenie Sądu prawidłowo jednak organ w zaskarżonej decyzji odwołał się do zasady wynikającej z powołanego już wyżej art. 172 ust. 2 UKC, według którego to data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą wykorzystywaną do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Zatem to data zgłoszenia celnego jest decydująca dla kwalifikacji towaru także z punktu widzenia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego i określonej wysokości stawki podatku. Nie budzi natomiast wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że nasiona rzepaku jako takie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, w przeciwieństwie na przykład do nasion słonecznika. W dacie dokonania zgłoszenia celnego importowany towar stanowiły nasiona rzepaku, a więc według stanu z daty zgłoszenia celnego towar ten nie nadawał się i nie był przeznaczony do spożycia przez ludzi.

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko skarżącej, że poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT obejmuje nasiona rzepaku, które mają być przetworzone na przeznaczony do spożycia przez ludzi olej rzepakowy.

Poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazuje CN ex 15 "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne". Z tego wynika, że to jadalny olej rzepakowy jest opodatkowany preferencyjną stawką podatku, o jakiej mowa w art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ma natomiast podstaw do uznania, że taką stawką podatku miałyby być opodatkowane także nasiona rzepaku, z których olej ma być wytworzony, a które jednocześnie same przez się nie nadają się do spożycia przez ludzi. Jeszcze raz wymaga przy tym podkreślenia, że przedmiotem zgłoszenia celnego był towar w postaci nasion rzepaku, a nie oleju rzepakowego.

Ubocznie więc jedynie można zauważyć, że w świetle wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego importer informował, iż w chwili odprawy celnej nie mógł ustalić faktycznego przeznaczenia importowanego rzepaku.

Wbrew przekonaniu skarżącej stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z prawodawstwem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 z późn. zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Na mocy art. 98 powołanej dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone. Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98, zawiera załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 1 tego załącznika wymienione są środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołuje się na wyrok TSUE z dnia 1 października 2020 r. w sprawie C-331/19.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" ani pojęcia "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych"; również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. 2011, L 77, s. 1) nie przewiduje żadnej definicji tych pojęć. Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odniesienia do prawa państw członkowskich w tym względzie. W tych okolicznościach, jak wskazał TSUE, pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT należy interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem w języku potocznym tworzących je wyrazów, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym wyrazy te zostały użyte, i celów uregulowania, którego owe wyrazy są częścią.

Rozstrzygając sprawę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że dotyczą one wszelkich produktów zawierających substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywanych w celu dostarczenia organizmowi tych substancji.

Trafnie jednak podniesiono w zaskarżonej decyzji, że wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej stawki podatku VAT do produktów sprzedawanych i wykorzystywanych jako afrodyzjaki, składających się zasadniczo ze składników pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego oraz spożywanych doustnie. Zatem wyrok dotyczył towaru o innych cechach, niż towar, którego dotyczy niniejsza sprawa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że nasiona rzepaku nie są spożywane.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w przywołanej wyżej sentencji wyroku mowa jest o produktach spożywanych w celu dostarczenia organizmowi substancji odżywczych. Także w uzasadnieniu wyroku wskazywano, że w odniesieniu do zwykłego znaczenia w języku potocznym wszelkie produkty zawierające substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywane w celu dostarczenia organizmowi tych substancji stanowią co do zasady "środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi".

Natomiast nasiona rzepaku, których dotyczy stan faktyczny niniejszej sprawy, nie są produktem spożywanym. Spożywany jest dopiero olej rzepakowy uzyskany w wyniku odpowiedniego przetworzenia nasion rzepaku.

W konsekwencji, w ocenie Sądu powoływany przez stronę wyrok TSUE w sprawie C-331/19 nie potwierdza stanowiska skarżącej co do zasadności zastosowania do importowanego przez stronę towaru w postaci nasion rzepaku obniżonej do poziomu 0 % stawki podatku VAT.

Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem nie mógł być przeznaczony do spożycia przez ludzi, co wyłącza jego zakwalifikowanie do poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 41 ust. 2a oraz art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdują w okolicznościach sprawy podstaw.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na wydaną wcześniej, w dniu 27 listopada 2020 r. Wiążącą Informację Stawkową nr 0115-KDST2-2.450.1148.2020.3.PS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stawka VAT na nasiona rzepaku wynosi 8%, trzeba wskazać, że w świetle art. 15 ust. 2 UKC to osoba składająca zgłoszenie celne jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku oraz wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Natomiast, jak trafnie też podniesiono w odpowiedzi na skargę, organ celny nie ma obowiązku weryfikowania w momencie przyjęcia zgłoszenia prawidłowości informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 2453/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 384/19).

Zarzut formułowany przez skarżącą nie ma też wpływu na wynik sprawy, gdyż organ na wniosek strony dokonał sprostowania danych w zgłoszeniu celnym w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, a Wiążąca Informacja Stawkowa, na którą powołuje się strona skarżąca w treści zarzutu, także wskazywała w przypadku nasion rzepaku stawkę podatku VAT w wysokości 8 %.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena została dokonana przez organy w sposób właściwy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne obejmuje szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a także odniesieniem się do argumentów podnoszonych przez stronę.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, zaś skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.