Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 663/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r., nr 1201-IOP1-1.4102.19.2020.12 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. nr 1201-IOP1-1.4102.19.2020.12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P.G. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: NMUCS) z dnia 17 września 2020 r. nr 358000-CKK1-3.4102.2.2020.25, określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.462.928,15 zł.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. W toku przeprowadzonego postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalono, że Pan P.G. prowadzi działalność handlową pod nazwą T. w zakresie sprzedaży głównie odzieży i obuwia. Ustalono również, że wystawione w ramach tej działalności faktury dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. są fikcyjne. Faktury wystawione od stycznia do grudnia 2015 roku (sprzedaż w łącznej kwocie 8 509 462 zł) przez Podatnika miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom. Spółka ta była był to jedynym zagranicznym kontrahentem Skarżącego.

NMUCS za fikcyjne uznał również faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez Q. Sp. z o.o., uznając, że transakcje udokumentowane fakturami na łączną kwotę 26 198,40 zł w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z tym organ stwierdził:

- zawyżenie przychodów o kwotę 1.591.200,25 zł, stanowiącą wartość należnego podatku od towarów i usług, co wynikało z ustalenia, że w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w okresie o stycznia do grudnia 2015 r. na rzecz odbiorcy unijnego – G. s.r.o. brak było podstaw do zastosowania deklarowanej przez stronę stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, skutkiem czego należało zastosować dla tych dostaw stawkę krajową VAT w wysokości 23%;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 26.194,40 zł, w związku z uwzględnieniem w kosztach faktur wystawionych przez Q. Sp. z o.o.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. w odniesieniu do ujętych w nich transakcji z podmiotami G. s.r.o. oraz Q. Sp. z o.o. Na podstawie art. 23 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NMUCS Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 września 2020 r., którą określił Podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.462.928,15 zł.

2. Po wniesieniu odwołania przez Stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika, w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26 lutego 2021 r.

W ocenie DIAS materiał dowodowy zebrany w sprawie bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że transakcje ze spółką Q. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez ww. spółkę są fikcyjne. Dyrektor wskazał, że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z prośbą o przeprowadzenie czynności weryfikacji transakcji gospodarczych zawartych przez skarżącego w latach 2014-2015 ze spółką Q.. W odpowiedzi z dnia 16 listopada 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że przeprowadzenie ww. czynności nie było możliwe, gdyż z dniem 26 kwietnia 2016 r. spółka rozwiązała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości oraz że postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. wykreślono podmiot z KRS. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na wystawionych dla Skarżącego przez spółkę Q. fakturach miał zostać przez nią nabyty od spółek: S., W., T.2, M., T.3, L. LTD, Z. i A.. Z decyzji wydanych dla tych podmiotów wynika, że nie były one faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla min. spółki Q., gdyż: spółki te nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak było kontaktu z przedstawicielami spółek, kierowana do tych podmiotów korespondencja nie była odbierana, siedzibą firm były w znakomitej większości wirtualne biura; podmioty te nie posiadały żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej; preferowano obrót gotówkowy; ewentualne wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek były niezwłocznie wypłacane, nie odnotowano płatności z rachunków bankowych z tytułu nabyć towarów, te same podmioty były dostawcami lub odbiorcami większości spółek; w składanych deklaracjach wykazywano niskie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; wśród kontrahentów rzekomych dostawców do spółki Q. ujawniono podmioty, które nie figurowały w bazie podatników, posługujące się nieistniejącymi numerami NIP; spółki przyjmowały i wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo wytworzonej dokumentacji nie doszło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych, a tym samym do ich dalszej sprzedaży. W ocenie Dyrektora o fikcyjności transakcji ze spółką Q. świadczy również sposób dokonywania płatności wynikających z zakwestionowanych faktur , który organ przedstawił na str. 10-11 zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze ustalenia poczynione w związku z funkcjonowaniem spółki Q. oraz jej fakturowych kontrahentów w obrocie gospodarczym, z których bezspornie wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, w powiązaniu z brakiem dokumentów potwierdzających wydanie towaru, brakiem rzetelnych dowodów związanych z transportem, brakiem wiedzy skarżącego odnośnie transakcji ze spółką Q., Organ stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ta spółka nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.

Następnie DIAS przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży tekstyliów i obuwia na rzecz czeskiego kontrahenta G. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Fakturowany w 2015 r. towar na rzecz czeskiego kontrahenta G. s.r.o. pochodził z zakupu od R. Dyrektor wskazał, że przeprowadził analizę materiału dowodowego dotyczącego transakcji skarżącego z firmą R.A. i stwierdził, że mimo iż transakcje te budzą wątpliwości, to zebrane dowody nie stanowią wystarczającej podstawy do ich zakwestionowania. Organ przytoczył je jednak w celu wykazania schematu działania firmy Skarżącego w zakresie obrotu fikcyjnymi fakturami w badany okresie. Wskazał w szczególności, że towar będący przedmiotem sprzedaży do G., nabyty od R. miał być przez niego zakupiony od następujących podmiotów: R.2 sp. z o.o., K., A.2 sp. z o.o., A.3 sp. z o.o., A.4 sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji z firmami tymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu, firmy te towary miały nabywać w firmach brytyjskich i francuskich, w których osobami zarządzającymi byli obywatele polscy, nie stawiający się na wezwania organów podatkowych. Dokumentacja tych firm jest niemożliwa do sprawdzenia, z uwagi na ich niefunkcjonowanie pod adresami rejestrowymi, likwidację lub sprzedaż. Organ zwrócił także uwagę na zakup przez Skarżącego towaru ze znacznie zawyżoną marżą zastosowaną przez R.A., tj. od 255% - 2.523%. W ocenie DIAS w Krakowie trudno przyjąć, że czynnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca, mający doświadczenie w branży odzieżowej, nie wiedział czy oferowana cena nabywanego towaru, którym handluje nie odbiega od cen rynkowych oraz gdzie taki towar można nabyć tanio z zachowaniem zasady konkurencyjności. Organ wskazał, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z nabyciem towaru po wysokich cenach oraz jego sprzedażą z maksymalną marżą w wys. 10%. Działalność taka pozbawiona jest uzasadnienia ekonomicznego. W ocenie organu odwoławczego takie działania Podatnika miały na celu wygenerowanie wysokich cen zakupu, co przekładało się na zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Z powodu nie zgromadzenia wystarczających dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji zakupu od R. A., organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych transakcji w kosztach uzyskania przychodów.

Na str. 15 – 33 zaskarżonej decyzji Dyrektor przedstawił dowody mające świadczyć o tym, że transakcje pomiędzy firmą skarżącego a czeskim kontrahentem G. s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ powołał się min. na wyjaśnienia oraz pismo Skarżącego, z których wynika, że współpraca pomiędzy firmami została nawiązana za pośrednictwem T.Z., którego poznał wiosną 2014 r. w sklepie J. w polskim Cieszynie przy okazji realizowanych dostaw towaru do własnego sklepu w Czerwionce. Pierwszą dostawę towaru do G. s.r.o. m.in. ręczników, pościeli chińskiej importowanej przez firmę P. z M. Skarżący zrealizował w sierpniu 2014 r. Dostawy były realizowane na podstawie umowy ustnej, zamówienia składał tylko i wyłącznie T.Z. e-mailowo lub ustnie. Skarżący nie podpisywał umów o współpracy z G. s.r.o. Spółka czeska nie sporządzała żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru. Skarżący nie wiedział co działo się dalej z dostarczonymi przez niego towarami. Należność za faktury uiszczana była częściowo w gotówce, częściowo przelewem, jednocześnie jak wynika z wyjaśnień Skarżącego co do formy i sposobu rozliczeń finansowych za poszczególne dostawy z faktur wystawianych na rzecz G. s.r.o., za każdym razem, przed wyjazdem z towarem skarżący dzwonił do T.Z. i ustalał formę zapłaty, jeżeli ustalono formę zapłaty gotówką to wówczas Skarżący przygotowywał dowody KP na uzgodnioną kwotę. Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy G., był natomiast w jej magazynach.

Organ omówił także informacje uzyskane od czeskiego organu podatkowego. Podał w szczególności, że spółka G. handlowała min. olejem rzepakowym, granulatem poliamidu, tekstyliami, obuwiem, małym AGD. Olej rzepakowy zamawiany był od polskich dostawców i transportowany przez nich do Czech, natomiast transport z Czech był organizowany przez nabywcę od spółki G.. Z ustaleń czeskiego organu podatkowego wynika, że niektórzy dostawcy z Polski byli tzw. "słupami". W 2014 r. granulat poliamidu miał być zamawiany w Polsce oraz transportowany przez polskich dostawców bezpośrednio do słowackiej firmy, której rejestracja do VAT została unieważniona z dniem 16 listopada 2014 r. Tekstylia, odzież, obuwie, małe AGD zamawiane były przez G. na targu w J. Towary miały być transportowane do miejscowości L., a następnie miejscowości D. Odzież docelowo miała być dostarczana do podmiotu słowackiego Z.2 s.r.o. oraz rumuńskiego D. Z odpowiedzi udzielonych przez rumuńskie organy podatkowe wynika, że pieczęć firmy została wykorzystana, ale żadne transakcje nie zostały faktycznie przeprowadzone. Z informacji przekazanych przez słowackie organy podatkowe wynika, że nie ma kontaktu ze słowackim podatnikiem Z.2 s.r.o. Przeprowadzona w kwietniu i maju 2015 r. przez czeski urząd celny inspekcja w magazynie firmy G. s.r.o. pod adresem [...] ustaliła występowanie tam jedynie zbiornika na olej rzepakowy oraz kawy, nie było tam odzieży, jednocześnie nie przedłożono żadnych dokumentów rozchodu towarów (np. rejestrów, dowodów zapłaty itp.), dokumentów przyjęcia i wydania zakupionego towaru oraz dalszego fakturowania towaru na rzecz kolejnych odbiorców. W ocenie czeskiego organu podatkowego transakcje handlu odzieżą prawdopodobnie nie są wcale realizowane lub są realizowane w ilościach zdecydowanie mniejszych niż zadeklarowane. Działalność firmy G. ustała wraz z umieszczeniem w więzieniu T.Z., tj. w lutym 2016 r. Od dnia 18 marca 2016 r. spółka ta figuruje jako nierzetelny podatnik.

W ocenie Dyrektora brak kadry pracowniczej, brak zaplecza technicznego, brak zasobów finansowych spółki, brak jakiejkolwiek wiedzy ze strony prezesa spółki na temat jej działalności, brak realnej siedziby - siedziba spółki w opuszczonym budynku, wyznaczanie spotkań biznesowych w sklepach, kawiarniach czy na stacjach benzynowych świadczą o pozornej działalności G. s.r.o. oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. Pokreślono także brak kontaktu z reprezentantem spółki G., przeprowadzanie transakcji z osobą trzecią, która nie była ani pracownikiem, ani członkiem zarządu czy też udziałowcem spółki G., a jedynie okazała pełnomocnictwo z 2013 r. do działania w imieniu tej spółki, brak dokumentów zakupu, dowodów kasowych, dokumentów transportowych dotyczących transakcji z udziałem firmy skarżącego, brak dowodów na to, że T.Z. potwierdzał odbiór towarów oraz brak dokumentów dalszej sprzedaży towarów przez G. s.r.o. W ocenie DIAS ww. dowody bezsprzecznie dowodzą fikcyjności transakcji miedzy skarżącym a G. s.r.o. Organ przedstawił także, jako kolejny dowód na fikcyjność transakcji, sposób realizacji płatności za sporne faktury wystawione przez Skarżącego dla G. s.r.o. oraz ustalenia dotyczące transportu towarów.

W ocenie DIAS przedłożone przez pełnomocnika skarżącego dokumenty w postaci poświadczonych tłumaczeń:

- oświadczenia J.K. (T.) z dnia 24 sierpnia 2020 r., w którym informuje min. że jako sprawująca funkcję zarządu firmy G. posiada część dokumentacji firmy, w tym min. adresy magazynów, w których składowano towary,

- wniosku J.K. z dnia 24 sierpnia 2020 r. do US w Prostejovie o wgląd i umożliwienie sporządzenia kopii dokumentacji, która była prowadzona na podstawie wniosku strony polskiej o udzielenie informacji w zakresie transakcji między G. s.r.o. a firmą Skarżącego,

- pełnomocnictwa udzielonego przez Z.A. firmie S.2 s.r.o. z dnia 26 maja 2017 r. do czynności związanych z załadunkiem i wywozem towarów o charakterze tekstylnym z magazynu firmy w K. przy ul. [...],

mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji z firmą G. s.r.o. – nie zmienią stanu faktycznego sprawy, ustalonego na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, z którego – zdaniem organu odwoławczego – bezsprzecznie wynika, że sporne faktury wystawione przez spółkę G. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zacytował istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Stwierdził, że faktury wystawione przez Q. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem w świetle art. 22 u.p.d.o.f. wydatki z nich wynikające nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącego dotyczących transakcji z ww. spółką, Organ wskazał, że fakt niezakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych tej spółki z uwagi na nieprowadzenie wobec tej spółki kontroli, czy też postępowań przez organ podatkowy, okoliczność widnienia w rejestrze KRS, bycia czynnym podatnikiem VAT, składania deklaracji nie powoduje automatycznie, tak jakby chciała tego Strona, że wszystkie transakcje z udziałem ww. spółki winny być uznane przez organ podatkowy jako rzeczywiste i zgodne z prawem.

Odnośnie argumentacji pełnomocnika mającej dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji z czeską spółką G. organ stwierdził w szczególności, że bezdyskusyjnie T.Z. nie był ani udziałowcem ani członkiem zarządu spółki G.. Jedynym przedstawicielem statutowym czeskiej spółki był J.B. (do 1 marca 2017 r.), pełniąc w niej funkcję prezesa zarządu. Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika, że nieujawnienie przez organ wpłat gotówkowych na konto podatnika wynikało z faktu, że strona wpłacała rzekomo otrzymane środki pieniężne od spółki G. na konto prywatne, a następnie przelewała je na konto firmowe, DIAS zaznaczył, że środki pieniężne, które Podatnik miał otrzymywać od spółki G. miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem powinny być wpłacone na rachunek firmowy lub do kasy firmy, co powinno być udokumentowane w raportach kasowych. Z przedłożonych przez pełnomocnika wyciągów bankowych nie sposób wywnioskować, że dokonywane przez P.G. wpłaty gotówki, czy też przelewy na konto firmowe są realizowane ze środków pieniężnych, które Skarżący miał otrzymać od spółki G.. Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez pełnomocnika notatki służbowej Wojewódzkiego Urzędu Celnego w Ołomuńcu z kontroli pomieszczeń magazynowych G. s.r.o. w D. z dnia 21 kwietnia 2015 r. Organ stwierdził, że nie można z niej wywieść, że w ujawnionych kartonach znajdował się towar z kwestionowanych faktur VAT.

Dyrektor ustosunkował się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Za bezpodstawny uznany został w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.B., uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a okoliczności dotyczące spornych transakcji zostały jednoznacznie i bezsprzecznie udowodnione i nie zaszła konieczność potwierdzania tej tezy innymi dowodami. W konsekwencji organ I instancji zasadnie odmówił postanowieniem z dnia 17 września 2020 r. przeprowadzenia tego dowodu.

3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez:

a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

b) stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (dokonanie przez Podatnika nieudokumentowanych podatkowo dostaw krajowych), która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

c) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Kontrolowanego;

2. naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.B., podczas gdy przedmiot dowodu stanowić miały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie, poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

3. naruszenie art. 121 i 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

4. naruszenie art. 121 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dobrej administracji oraz zasady uzasadnionych oczekiwań na skutek zakwestionowania Podatnikowi rozliczenia podatkowego transakcji dokonanych z G. s.r.o., Q. sp. z o.o. w badanym okresie w sytuacji, gdy transakcje te weryfikowane były w ramach kontroli podatkowej prowadzonej już w roku 2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu (kontrolowane okresy: 1.08.2014-30.09.2014 oraz 1.10.2014-31.10.2014), podczas której nie stwierdzono uchybień po stronie Podatnika (nr kontroli podatkowych: 10630 oraz 10677);

5. naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zapisy zawarte w księgach podatkowych Podatnika za rok 2015 prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu faktycznego;

6. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę Spółce prawa dostępu do pełnych akt:

a) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Krakowie w sprawie M. sp. z o.o., nr UKS12W4P1.421.39.2015;

b) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie W. sp. z o.o., nr 418000-CKK- 4.500.21.2017 (UKS08W2P2.421.16.2015);

c) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie W. sp. z o.o., nr 418000-CKK- 4.500.23.2017 (UKS08W2P2.42L17.2015);

d) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS we Wrocławiu w sprawie S. sp. z O.O., nr UKS02W3P1.421.7.2015.KN;

e) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Zielonej Górze w sprawie T.2 sp. z O.O., nr UKS08W2P2.421.14.2015;

f) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie T.2 sp. z o.o., nr 418000-CKK-4.500.24.2017 (UKS08W2P2.42L15.2015);

g) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Gdańsku w sprawie T.3 sp. z o.o., nr UKS22W2P5.421.28.2015;

h) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Gdańsku w sprawie T.3 sp. z o.o., nr UKS22W2P5.421.29.2015;

i) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie w sprawie L. Ltd. sp. z o.o., nr 358000-CKK1-5.4103.6.2017,

a więc poprzez naruszenie prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa Podatnika do dobrej administracji;

7. naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskanie przychodów za 2015 rok o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Q. sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

8. naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 24 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i wskazanie w tejże decyzji, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła wartość przychodu wykazanego do opodatkowania;

9. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124, w zw. z art. 127 O.p. poprzez sporządzenie przez Organ wadliwego uzasadnienia składającego się z argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu;

10. naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w całości decyzje organu I instancji i wskazanie w tejże decyzji, że Podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonał nieprawidłowych rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy rozliczenie Podatnika miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym Organ odwoławczy powinien decyzję organu I instancji w całości uchylić, a postępowanie umorzyć.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021 r., I SA/Kr 585/21, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podzielił zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia przez organy przepisów postępowania uznając, że organy nie dochowały zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących wymogów rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania swobodnej oceny dowodów.

Sąd stwierdził, że organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w sprawie i dokonały wybiórczej i często dowolnej oceny zebranych dowodów. Nieprecyzyjne ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w tym zakresie, spowodowały naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, pomijając także istotne dla sprawy dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący (art. 188 O.p.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ stanowisko organu budzi wątpliwości z uwagi na wybiórcze odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkuje uznaniem, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało uzasadnione w sposób przekonujący, a więc narusza także wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd stwierdził, że jeśli chodzi o spółkę Q. w świetle uzasadnienia decyzji wydanej przez DIAS w Krakowie nie można przyjąć, jak wskazał to organ odwoławczy (s. 8 zaskarżonej decyzji), że materiał dowodowy bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń zaprezentowanych przez DIAS w Krakowie wynika bowiem w szczególności, że przeprowadzenie weryfikacji transakcji gospodarczych zawartych w latach 2014-2015 ze spółką Q. nie było możliwe oraz że ponad dwa lata po wystawieniu w 2015 r. faktur na rzecz skarżącego spółka został wykreślona z KRS. Z ustaleń tych wynika także, że spółka składała deklaracje podatkowe oraz nie były w stosunku do niej prowadzone postępowania, których rozstrzygnięcia wskazywałyby na nieprawidłowości, czy też brak faktycznych zakupów sprzedawanych towarów czy dostaw na rzecz skarżącego. Sąd stwierdza, że ustalenia te, w powiązaniu z pozostałymi ww. okolicznościami, nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że dostawy obuwia na rzecz firmy skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. Również ustalenia dotyczące dostawców spółki Q. i sposób ich zaprezentowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla spółki Q.. Organ ogólnikowo powołał się na decyzje wydane dla wskazanych na str. 9-10 zaskarżonej decyzji spółek, a ustalenia ich dotyczące przedstawił w formie zbiorczej w odniesieniu do wszystkich ośmiu podmiotów, bez odniesienia się osobno do każdego z tych kontrahentów ze wskazaniem dlaczego – w jego ocenie – uznać można było, że podmiot ten nie dokonał faktycznych dostaw obuwia na rzecz spółki Q., co rzutowało także na ocenę zakwestionowanych transakcji dokonywanych przez spółkę Q. ze skarżącym.

Również dokonana przez organy ocena transakcji dokonywanych z G. s.r.o. nie dawała podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że transakcje skarżącego z tym podmiotem były fikcyjne. Po pierwsze, należy wyraźnie podkreślić, że Organ nie zakwestionował – pomimo wątpliwości – transakcji zakupu przez Skarżącego towarów, które następnie miały być sprzedawane czeskiemu kontrahentowi, od R.. Ponadto, wbrew stanowisku DIAS, informacje uzyskane od czeskiej administracji skarbowej nie dowodzą bezsprzecznie o fikcyjności transakcji między Skarżącym a G..

Sąd nie podzielił oceny dokonanej przez Dyrektora w postanowieniu z dnia 24 lutego 2021 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.B., uznając że jego przesłuchanie nie zmieni stanu faktycznego sprawy, ustalonego na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że w świetle powyższych uwag, przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne dla dokonania prawidłowej oceny relacji łączących skarżącego z czeskim kontrahentem i faktycznych dostaw towarów do Czech.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że dokonane przez organy ustalenia należy uznać za wadliwe, gdyż oparte na wybiórczym odniesieniu się do materiału dowodowego. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania związanych z oceną i kompletnością zebranego materiału dowodowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy wbrew swoim twierdzeniom nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w ww. zakresie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdyby skutkiem tych działań było ponowne stwierdzenie nieprawidłowości w działaniu Skarżącego, stanowisko organu powinno uwzględniać w sposób spójny całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, tak aby z niego wynikało jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez wskazanie, że: - organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego i dokonały wybiorczej i często dowolnej oceny zebranych dowodów; - nie można przyjąć, że materiał dowodowy bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że transakcje z podmiotem Q. w rzeczywistości nie miały miejsca; - dokonane ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że transakcje między Skarżącym a firmą G. nie miały miejsca; - Sąd nie podziela oceny dokonanej przez DIAS w postanowieniu z 24 lutego 2021 r. którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.B. uznając że jego przesłuchanie nie zmieni stanu faktycznego sprawy, czym organy podatkowe naruszyły powołane przepisy O.p., podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji, dokonano pełnych i niewadliwych ustaleń co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, a odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów była zasadna z uwagi na fakt, że zaoferowane środki dowodowe i sformułowane tezy dowodowe jednoznacznie wskazywały, że przeprowadzenie tych dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez WSA w Krakowie, że ocena zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna, w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlega ocenie przez Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami p.p.s.a. Sąd dokonałbym pełnej kontroli wydanej decyzji i musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;

4) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ II instancji rozpatrując sprawę ponownie uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a w sytuacji, gdyby skutkiem tych działań było ponowne stwierdzenie nieprawidłowości w działaniu skarżącego, stanowisko organu powinno uwzględniać w sposób spójny całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, tak aby z niego wynikało jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W konsekwencji skarga podlegałyby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 lipca 2024 r., II FSK 114/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Przede wszystkim za zasadne uznano zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zauważono, że ustalenia organów podatkowych poprzedzone zostały szeregiem dowodów przeprowadzonych na okoliczności związane tak z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów od czeskiej spółki G. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i ponoszeniem przez niego kosztów uzyskania z tytułu zakupu towarów handlowych stanowiących tekstylia i obuwie od spółki Q. oraz firmy R.A.. Podstawowe znaczenie dla prawidłowości dokonanych ustaleń miała przede wszystkim prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego po dość starannym postępowaniu związanym z jego pozyskaniem w ramach istniejących możliwości proceduralnych.

W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 26.194,40 zł, w związku z uwzględnieniem przez Podatnika w księgach rachunkowych, a w rezultacie także w kosztach uzyskania, faktur wystawionych przez spółkę Q., NSA zwrócił uwagę na art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny zobowiązany jest wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Te ostatnie obejmują zaś nie tylko akta sądowe, ale również akta administracyjne. Jak stwierdził NSA, wydanie decyzji ostatecznej poprzedzone zostało wpierw postępowaniem przed organem I instancji i wydaną przez niego decyzją, którą cechuje większa szczegółowość niż decyzji organu II instancji. Samo zatem skrótowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy i wniosków w uzasadnieniu decyzji, które w świetle przeprowadzonych dowodów uznać należało za prawidłowe, nie może stanowić dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, bez zbadania czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dla skuteczności skargi konieczne jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika zaś jakie były wzajemne zależności pomiędzy spółkami, które miały być rzekomymi dostawcami spółki Q.. Dodatkowo Sąd a quo skoncentrował się na wywodach zamieszczonych na str. 9-10 zaskarżonej decyzji i całkowicie pominął tę część uzasadnienia decyzji ostatecznej, w której ocenie poddano formy rozliczeń samego Skarżącego z tą spółką i niewytłumaczoną w żaden sposób superatą pomiędzy tymi podmiotami, a także de facto brakiem świadomości Podatnika, co do w ogóle posiadania relacji gospodarczych z tym podmiotem. Tych elementów w ogóle nie powiązano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dostępnym w aktach sprawy materiałem dowodowym, który odnosił się do sposobu funkcjonowania spółki Q.. Prócz braku możliwości dokonania w tej ostatniej spółce czynności sprawdzających, z uwagi na jej likwidację, należy podkreślić, że organy podatkowe w sprawie Skarżącego dysponowały materiałem dowodowym zgromadzonym we własnym zakresie oraz pochodzącym od Naczelnika US Warszawa-Wola. Nie można przyjąć, aby z uwagi na likwidację kontrahenta organy podatkowe miały inne, większe obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, niż to wynika z art. 122 O.p. Ponadto WSA w Krakowie koncentrując się na kwestiach związanych z oceną materiału dowodowego pominął znaczenie normy prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która wyznaczała kierunek procedowania w sprawie podatkowej, związany z koniecznością ustalenia, czy dostawy na rzecz Skarżącego miały rzeczywisty charakter. Skoro kontrahenci spółki Q. nie mogli dokonywać na jej rzecz dostaw, to tym samym ta ostatnia nie dysponowała towarem, który miał być rzekomo dostarczany Skarżącemu. O istnieniu wątpliwości co do charakteru rzeczywistych dostaw można zaś było mówić w przypadku zakupów Skarżącego od firmy R.A., co doprowadziło organy podatkowe do prawidłowych ustaleń, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji z tym kontrahentem. Zestawienie właśnie tych dwóch sytuacji, dotyczących kosztów uzyskania przychodów wskazuje na prawidłowość ustaleń organów w kontekście oceny materiału dowodowego.

Za prawidłowe – zdaniem NSA – należało także uznać ustalenia organów podatkowych związane z fikcyjnością transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw Skarżącego na rzecz spółki G.. Istotą sprawy nie było to w tym przypadku, czy Skarżący dysponował na określony dzień danymi towarami stanowiącymi tekstylia i obuwie (w szczególności pochodzącymi od R.A.), ale czy dokonywał ich dostaw na rzecz konkretnie wskazanego podmiotu z Czech. Zdaniem NSA – wbrew stanowisko Sądu I instancji – informacje dostarczone przez czeską administrację skarbową pozwalały na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, że Skarżący nie dokonywał na rzecz spółki G. dostaw towarów. Trafnie zauważono w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, że wyjaśnienia Skarżącego dotyczące transakcji z tym podmiotem pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim z ustaleniami poczynionymi w ramach procedury wymiany informacji. Zarówno w aktach sprawy podatkowej, jak i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano i oceniono szereg szczegółowych informacji uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej dotyczących tego podmiotu. Ich ocena z uwagi na wymowę tych informacji jest dość jednoznaczna i potwierdza fikcyjność tych dostaw.

Nie można także – zdanie NSA – zgodzić się, że doszło do naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.B. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że składając ten wniosek dowodowy Strona miała na celu wykazanie okoliczności i tez przeciwnych aniżeli przyjęte przez organ podatkowy. Należy jednak pamiętać, że w realiach prowadzonego postępowania podatkowego, osoba tego świadka nie podlegała jurysdykcji polskich organów podatkowych. Informacje SCAC uzyskane zostały od administracji czeskiej w ramach procedury uregulowanej w dyrektywie Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz. U. UE. L.2011.64.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2011/16/UE"). Zgodnie z jej art. 6 ust. 1 organ współpracujący organizuje przeprowadzenie wszelkich postępowań administracyjnych niezbędnych do uzyskania informacji, o których mowa w art. 5. To zatem administracja czeska była uprawiona do przeprowadzenia określonego postępowania, które w jej ocenie miało dostarczyć użytecznych dla sprawy podatkowej dowodów. Jak zauważono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 maja 2017 r., w sprawie C-682/15 (publ. ZOTSiS 2017/5/I-373), "celem pojęcia przewidywalnego związku, który wynika z motywu 9 dyrektywy 2011/16, jest zatem umożliwienie organowi wnioskującemu uzyskania wszystkich informacji, które uważa za pożądane w ramach prowadzonego dochodzenia, bez upoważniania go jednak przy tym do wykroczenia w oczywisty sposób poza ramy tego dochodzenia lub nadmiernego obciążenia organu współpracującego" (pkt 68). Ponadto wskazano, że "to zatem do tego organu prowadzącego dochodzenie będące u podstaw wniosku o przekazanie informacji należy w zależności od okoliczności sprawy dokonanie oceny przewidywalnego związku informacji, o które zwrócono się do celów tego dochodzenia, z uwzględnieniem przebiegu postępowania oraz zwykłych źródeł informacji, które mógł on wykorzystać zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy 2011/16" (pkt 70). Wobec tego – zdaniem NSA – należy uznać, że polski organ podatkowy nie miałby możliwości wymagać od czeskiej administracji skarbowej przeprowadzenia tego dowodu. Podkreślenia również, że z materiałów uzyskanych w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC wynika, że J.B. nie miał żadnej wiedzy o działalności podmiotu, którym miał rzekomo kierować. Także z zeznań Skarżącego wynikało, że nie kontaktował się on nigdy z tą osobą, a jedynie z pełnomocnikiem spółki G.. Za istotne dla wniosku o przesłuchanie J.B. uznać należy także informacje przesłane przez czeską administrację skarbową, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem DIAS z 3 lutego 2021 r. Wynika zaś z nich, że złożył on przed czeskim organem skarbowym oświadczenie, z którego wynika, że J.B. nabywał towary od Skarżącego, ale do swojego sklepu dwa lub trzy razy, nie miał wiedzy co do działalności spółki G., a przede wszystkim, że na żądanie Skarżącego złożył pisemne oświadczenie, że w spółce G. "nie wszczęto oskarżenia i że wszystkie transakcje są w porządku". Takiego obrazu stanu faktycznego co do braku rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a spółką G. nie mogłyby w ocenie NSA zmienić zeznania jakiejkolwiek treści złożone przez osobę J.B. w charakterze świadka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

7.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.4. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że istota zarzutów Skarżącego skupia się wokół naruszenia przez organy przepisów postępowania.

Jednakże Sąd tych zarzutów nie podziela. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, 122, 187, 188, 191 oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu faktur wystawionych na rzecz odbiorcy unijnego – G. s.r.o. oraz o zakwestionowaniu prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ze spornych faktur wystawionych przez Q. Sp. z o.o. zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie był uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ze spornych faktur.

W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, będący podstawą dokonanego rozstrzygnięcia. Ważną jego część stanowią protokoły z kontroli podatkowych oraz decyzji wydanych u kontrahentów Skarżącego oraz ich kontrahentów. Organ pierwszej instancji skorzystał również z pomocy czeskiej administracji podatkowej w ramach procedury SCAC.

Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy podatkowe w ramach postępowań prowadzonych wobec wyżej wskazanych podmiotów.

Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., I FSK 1696/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, (kontrolnych, karnych, karnych skarbowych), nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Dodatkowo w zakresie tego zarzutu należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że zgodnie z dyspozycją art. 123 O.p. Strona na każdym etapie postępowania kontrolnego miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, była również informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Strona zapoznawała się z aktami przeprowadzonego postępowania kontrolnego i na bieżąco wykonywała ich fotokopie. Podatnik złożył także zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, do których organ pierwszej instancji odniósł się w swojej decyzji. Przed wydaniem decyzji zarówno przed organem pierwszej i drugiej instancji zagwarantowano Podatnikowi możliwość wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie są zasadne również zarzuty dotyczące braku dostępu do pełnych akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego oraz ich kontrahentów, gdyż żaden przepis nie zobowiązuje organów do umożliwienia dostępu do takich akt, a wręcz taki pełny dostęp uniemożliwia (np. przepisy o tajemnicy skarbowej).

Przywołany wyrok TSUE z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/18 zapadł na gruncie węgierskiego prawa podatkowego (węgierskiej ordynacji podatkowej). Przepisy te statuują zasadę związania organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec podatnika z ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych przez inne organy w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko jego kontrahentom. Odpowiednika takiego przepisu brak na gruncie polskiego ustawodawstwa. Polskie organy podatkowe mają obowiązek samodzielnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, a polska procedura przewiduje nawet – na co zwrócił uwagę Organ – możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Ponadto wyrok ten dotyczył podatku od towarów i usług, który jest zharmonizowany na poziomie Unii Europejskiej. Natomiast niniejsze postępowanie dotyczy podatku dochodowego, w zakresie którego państwa członkowskie mają większą swobodę ustawodawczą.

Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze, w szczególności zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko.

O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zauważyć również w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyrażoną w ww. przepisie zasadą, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki sposób został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przedstawione ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.

7.5. Przechodząc do szczegółów, należy – w zakresie ustaleń faktycznych związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 26.194,40 zł na podstawie faktur wystawionych przez faktur wystawionych przez Q. Sp. z o.o. – zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w uzasadnieniu decyzji kwestię tę przedstawiono w sposób skrótowy. Powyższe nie może być jednak uznane za błąd (a w szczególności za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z akt administracyjnych oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem jasno jakie były wzajemne zależności pomiędzy spółkami, które miały być rzekomymi dostawcami spółki Q. Abstrahując od kwestii braku możliwości dokonania w tej ostatniej spółce czynności sprawdzających, z uwagi na jej likwidację, należy podkreślić, że organy podatkowe w sprawie Skarżącego dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym zgromadzonym we własnym zakresie oraz pochodzącym od innych organów podatkowych, pozwalającym stwierdzić, że podmioty będące rzekomymi kontrahentami spółki Q. nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla min. spółki Q.. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, prowadziły jedynie obrót "fakturowy". Pomimo wytworzonej dokumentacji nie dochodziło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych, a tym samym do ich dalszej sprzedaży.

Z drugiej strony – jak słusznie zauważył NSA – sam Skarżący nie miał świadomości, że dokonuje obrotu towarowego właśnie ze spółką Q., jako rzeczywistym dostawcą. Jak bowiem wynika z przesłuchania Podatnika w charakterze strony w dniu 28 listopada 2019 r., poproszony o wymienienie podmiotów, od których w 2015r. nabywał towary, nie wskazał spółki Q.. Zapytany w dalszej części przesłuchania, czy jest Mu znana spółka Q. zeznał, iż nie kojarzy tej spółki oraz nie jest w stanie opisać współpracy z ww. podmiotem.

Jedynie na marginesie wskazać należy, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 16 lutego 2017 r. na pytanie odnośnie weryfikacji kontrahentów Skarżący zeznał:. "jeżeli chodzi o sprawdzanie moich dostawców to nigdy tego nie robiłem, nie sprawdzałem zapisu w KJRS dotyczącego danej firmy, czy też zapisów w CEIDG, jak również nie sprawdzałem czy dana firma jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług".

Prócz tego nie zgadzały się w obrocie z tym kontrahentem płatności wykonywane przez Skarżącego, które jedynie in corpore można było przyporządkować do ogółu płatności na rzecz tego podmiotu w okresie dwóch lat podatkowych, a i tak ich bilans wykazywał superatę.

W tym zakresie można wskazać – jedynie przykładowo – na ustalenia dotyczące spółek M. oraz W. (kontrahentów spółki Q.). Formy rozliczeń, brak rzeczywistej działalności po stronie dalszych dostawców (często w ogóle nieistniejących), powoduje, że funkcjonowanie spółki W. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten nie był podmiotem niezależnym i uczestniczył w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych. Z kolei M. prócz podobnych zastrzeżeń, dodatkowo nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie miała punktu sprzedaży, ani żadnych placówek. Do tego dochodziły wielomilionowe wypłaty z rachunku tej spółki przez prezes zarządu W. i pracownika tej spółki. Także w przypadku pozostałych rzekomych dostawców dla spółki Q, jak S., T.2, T.3, L. LTD, Z. i A. wynika jednoznacznie, że spółki te nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsce prowadzenia ich działalności gospodarczej, ich siedzibą były wirtualne biura, czy wynajmowane kontenery, nie posiadały żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Co istotne te same podmioty były często dostawcami i odbiorcami towarów w łańcuchu kolejnych dostaw. Również w ich przypadku stwierdzono obrót gotówkowy, który nie odpowiadał wystawianym fakturom.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro kontrahenci spółki Q. nie mogli dokonywać na jej rzecz dostaw, to tym samym ta ostatnia nie dysponowała towarem, który miał być rzekomo dostarczany Skarżącemu. Jak wskazywano już bowiem wielokrotnie w orzecznictwie, jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2024 r., II FSK 747/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka Q. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2015 r.

7.6. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu przeciwstawić powyższe bezsporne – zdaniem Sądu – ustalenie organów podatkowych do wątpliwości jakie powzięły organy w zakresie transakcji (zakupów) od firmy R.A.. Powyższe wątpliwości doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, że mimo iż transakcje te budzą wątpliwości, to zebrane dowody nie stanowią wystarczającej podstawy do ich zakwestionowania. Zatem organy w tym zakresie zinterpretowały swoje wątpliwości faktyczne na korzyść Podatnika.

Wątpliwości takich nie było jednak (słusznie – zdaniem Sądu) w zakresie transakcji ze Spółką Q. oraz G. s.r.o.

7.7. W odniesieniu do tej ostatniej należy zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że istotą sprawy nie było to w tym przypadku to, czy Skarżący dysponował na określony dzień danymi towarami stanowiącymi tekstylia i obuwie, ale czy dokonywał ich dostaw na rzecz konkretnie wskazanego podmiotu z Czech. Zdaniem Organu nie mieliśmy bowiem tutaj do czynienia z klasycznymi "pustymi fakturami", ale – zdaniem organów – brak było w tym przypadku podstaw do zastosowania deklarowanej przez stronę stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, skutkiem czego należało zastosować dla tych dostaw stawkę krajową VAT w wysokości 23%, tak jakby te towary zostały sprzedane (nieustalonemu) odbiorcy krajowemu.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje dostarczone przez czeską administrację skarbową pozwalały na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, że Skarżący nie dokonywał dostaw towarów na rzecz czeskiej spółki G.. Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące transakcji z tym podmiotem pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim z ustaleniami poczynionymi w ramach procedury wymiany informacji. Zarówno w aktach sprawy podatkowej, jak i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano i oceniono szereg szczegółowych informacji uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej dotyczących tego podmiotu. Ich ocena z uwagi na wymowę tych informacji jest jednoznaczna i potwierdza fikcyjność tych dostaw. Jedynie tytułem przykładu należy wskazać na sposób nawiązania kontaktu z tą spółką, a właściwie z jej "pełnomocnikiem", który w istocie miał nią zarządzać bez udziału władz statutowych. Przedmiot rzekomej działalności spółki czeskiej, który dotyczył właściwie wyłącznie towarów wykorzystywanych do tzw. transakcji karuzelowych (kawa, olej rzepakowy, granulat, tekstylia odzieżowe, małe AGD). Na uwagę zasługiwały także podawane warunki rzekomego transportu towarów, formy rozliczeń, kontrole i ich wynik w miejscach "prowadzenia działalności" przez czeską spółkę. Brak wiedzy o faktycznej działalności tej spółki u jej prezesa w latach 2014-2015, jak również u późniejszych zarządzających tym podmiotem.

Istotne były także ustalenia administracji czeskiej co do dalszych dostaw wykonywanych rzekomo przez czeską spółkę na rzecz dalszych kontrahentów z innych państw Unii, które okazały się również fikcyjne.

Za zasadne wobec tego należało uznać ustalenia organów podatkowych , co do fikcyjnego charakteru tych dostaw. W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w tym przypadku brak było podstaw do zastosowania deklarowanej przez Stronę stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, skutkiem czego należało zastosować dla tych dostaw stawkę krajową VAT w wysokości 23%.

W tym miejscu raz jeszcze bowiem wskazać należy, że fakt istnienia ww. towarów nie został zakwestionowany. Organy – mimo wielu wątpliwości – nie zakwestionowały faktu zakupu spornych towarów od formy pana A., w konsekwencji organy nie znalazły podstaw do zakwestionowania tych transakcji w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Organy skutecznie – zdaniem Sądu – podważyły natomiast fakt transakcji z czeską spółką G. i w konsekwencji skutecznie podważyły prawo do zastosowania deklarowanej przez Stronę stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, traktując te dostawy jako dostawy dla (nieustalonego) podmiotu krajowego ze stawką 23% VAT.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt dokonania transakcji pomiędzy Skarżącym a spółką czeską (widniejącą na fakturach), nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych kontrahentów Skarżącego, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik.

7.8. Niezasadne są również zarzuty w zakresie naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.B.

Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – należy w tym przypadku uwzględnić realia prowadzonego postępowania podatkowego, w tym fakt, że osoba tego świadka nie podlegała jurysdykcji polskich organów podatkowych. Informacje SCAC uzyskane zostały od administracji czeskiej w ramach procedury uregulowanej w dyrektywie Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz. U. UE. L.2011.64.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2011/16/UE"). Zgodnie z jej art. 6 ust. 1 organ współpracujący organizuje przeprowadzenie wszelkich postępowań administracyjnych niezbędnych do uzyskania informacji, o których mowa w art. 5. To zatem administracja czeska była uprawiona do przeprowadzenia określonego postępowania, które w jej ocenie miało dostarczyć użytecznych dla sprawy podatkowej dowodów. To administracja czeska była niejako gospodarzem postępowania w tym zakresie.

Wobec powyższego – mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, np. wyrok z dnia 16 maja 2017 r., w sprawie C-682/15 (publ. ZOTSiS 2017/5/I-373) – należy uznać, że polski organ podatkowy nie miałby możliwości wymagać od czeskiej administracji skarbowej przeprowadzenia tego dowodu.

Abstrahując od powyższego zauważyć należy, że z materiałów uzyskanych w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC wynika, że J.B. nie miał żadnej wiedzy o działalności podmiotu, którym miał rzekomo kierować. Także z zeznań Skarżącego wynikało, że nie kontaktował się on nigdy z tą osobą, a jedynie z "pełnomocnikiem" spółki G.. Za istotne dla wniosku o przesłuchanie J.B. uznać należy także informacje przesłane przez czeską administrację skarbową, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem DIAS z 3 lutego 2021 r. Wynika zaś z nich, że złożył on przed czeskim organem skarbowym oświadczenie, z którego wynika, że J.B. nabywał towary od Skarżącego, ale do swojego sklepu dwa lub trzy razy, nie miał wiedzy co do działalności spółki G., a przede wszystkim, że na żądanie Skarżącego złożył pisemne oświadczenie, że w spółce G. "nie wszczęto oskarżenia i że wszystkie transakcje są w porządku".

Takiego obrazu stanu faktycznego co do braku rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a spółką G. nie mogłyby – w ocenie Sądu– zmienić zeznania jakiejkolwiek treści złożone przez osobę J.B. w charakterze świadka.

7.9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dobrej administracji oraz zasady uzasadnionych oczekiwań na skutek zakwestionowania Skarżącemu w rozliczeniu podatkowym spornych transakcji, w sytuacji, gdy transakcje te weryfikowane były w ramach kontroli podatkowej prowadzonej już w roku 2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zgodzić się z Dyrektorem, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie było autonomicznym, całkowicie samodzielnym postępowaniem kontrolnym. Oznacza to, że organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie dowodowe, a następnie na podstawie całości zgromadzonego materiału w sprawie dokonał jego logicznej i zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami doświadczenia życiowego oceny. Wydając zaskarżoną decyzję organy orzekły wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, który jest pełny, logiczny i wewnętrznie spójny.

7.10. Niezasadny jest również należy zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zapisy zawarte w księgach podatkowych Skarżącego za rok 2015 prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlając stanu faktycznego.

Zgodnie żart. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W niniejszej sprawie nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie wskazanym w protokole badania tych ksiąg było konsekwencją ustalenia przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje zarówno ze spółką Q. jak i G. są nierzetelne. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, iż organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, co szeroko uzasadniono powyżej. Wobec powyższego uwzględnienie spornych faktur w księgach podatkowych Skarżącego spowodowało konieczność uznania tych ksiąg za nierzetelne.

7.11. Mając powyższe na uwadze oraz działając w zakresie związania wydanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 190 p.p.s.a.) stwierdzić należy, ze organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie dopuszczając się przy tym zarzucanych naruszeń przepisów proceduralnych (a przynajmniej nie naruszając ich w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi są one – zdaniem Skarżącego -jedynie wynikiem naruszenia przepisów postępowania. Skarga nie przedstawia w tym zakresie żadnych innych argumentów, charakterystycznych dla prawa materialnego i niezależnych od naruszenia przepisów proceduralnych). Również Sąd nie dopatruje się takich naruszeń przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość, ewentualnie służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu danego źródła przychodu.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04).

W konsekwencji zasadnie zakwestionowano w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Q. Sp. z o.o., gdyż Spółka ta nie dokonała spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Z tych samych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 24 O.p.

Jak wynika z akt sprawy i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, tj. Skarżącym a G. s.r.o. Podatnik nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego (czeskiego) podmiotu wskazanego na fakturach, a co za tym idzie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Jak już wspomniano, organy nie zakwestionowały zakupu tych towarów od pana A., nie zakwestionowały zatem istnienia tych towarów, a jednocześnie nie miały obowiązku poszukiwania realnego odbiorcy tych towarów. W konsekwencji prawidłowo zastosowały wobec nich stawkę 23% VAT, traktując te dostawy jako dostawy dla (nieustalonego) podmiotu krajowego.

7.12. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

7.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.