Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 511/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 77 § 1 pkt 1 i 3, § 4, art. 78 § 1 - § 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 4 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 4 marca 2024 r., nr [...] odmówił A. C. z siedzibą w K. (zwana dalej jako "strona", "spółka", "skarżąca") stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do listopada 2018 r., wynikającej z wpłat dokonanych tytułem uchylonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...], nr [...] z 18 października 2021 r. w wysokości żądanej przez spółkę we wniosku z 22 grudnia 2023 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w dniu 18 października 2021 r. wydał dla spółki decyzję w sprawie podatku od towarów i usług określającą za okres od lipca 2018 r. do listopada 2018 r. oraz ustalającą za lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., październik 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W dniach 16, 17 i 26 listopada 2021 r. spółka dokonała wpłat w łącznej wysokości [...] zł tytułem powyższej decyzji z 18 października 2021 r., na rachunek prowadzony przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ właściwy dla spółki od 1 stycznia 2021 r.).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 11 lipca 2023 r. nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] po ustaleniu, że nowa decyzja nie zostanie wydana w okresie trzech miesięcy od daty uchylenia decyzji organu I instancji, tj. od 11 lipca 2023 r., w dniu 13 września 2023 r. zwrócił spółce wpłacone tytułem uchylonej decyzji kwoty podatku wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie organ zwrócił wpłaty dokonane przez spółkę w dniach 20 lutego 2019 r. Łączna kwota nadpłaty zwróconej spółce w dniu 13 września 2023 r. wynosiła [...] zł.

Wnioskiem z 22 grudnia 2023 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. w zakresie dokonania przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] niepełnego zwrotu nadpłaconego podatku w dniu 13 września 2023 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z 11 lipca 2023 r. Jako podstawę dla złożenia wniosku wskazano art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a zakresem objęto żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2018 r. w prawidłowej wysokości na dzień dokonywania przelewu. Przywołując przepisy regulujące instytucję nadpłaty spółka wyraziła przekonanie, że kwota zwrotu z 13 września 2023 r. była kwotą błędną. Zdaniem strony organ dokonując zwrotu, nie uwzględnił należnego jej oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 77 § 4 o.p. obowiązek zwrotu nadpłaty powstaje w momencie wystąpienia przesłanki "niewydania decyzji w terminie trzech miesięcy". Wskazał, że 13 września 2023 r. zwrotu dokonał z urzędu i bez zbędnej zwłoki po wcześniejszym ustaleniu, że nowa decyzja nie zostanie wydana w okresie trzech miesięcy od daty uchylenia decyzji organu I instancji. Zaznaczono, że postępowanie w tej sprawie jest nadal kontynuowane, co oznacza, że w obrocie prawnym nie istnieje "nowa decyzja", o której mowa w art. 77 § 4 o.p. Odnosząc się do żądania spółki w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty podkreślono, że wśród przesłanek oprocentowania nie został wymieniony zwrot nadpłaty dokonywany na podstawie art. 77 § 4 o.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie zaistnienia nadpłaty lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 4 lipca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znalazł art. 77 § 4 o.p., a zwrócona spółce na jego podstawie kwota nie podlegała oprocentowaniu. Podkreślono, że spółka zakwestionowała wysokość dokonanego zwrotu wywodząc, że nadpłata nie została jej zwrócona w pełnej kwocie, gdyż pominięto oprocentowanie, które winno być liczone od daty uiszczenia zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie, że art. 78 § 1 o.p. przewiduje generalną zasadę oprocentowania nadpłat jest błędem. Stwierdzenie czy dana nadpłata podlega oprocentowaniu, wymaga nie tylko odniesienia się do art. 78 § 1-2 o.p., lecz również do innych przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty, tj. art. 78 § 3-5 o.p. Organ wywiódł, że jeśli art. 77 o.p. przewiduje zwrot nadpłaty, ale konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu nie została objęta art. 78 § 3 lub 5 tej ustawy, oznacza to, że ustawodawca nie przewidział okresu (ewentualnie początku okresu), za który przysługuje oprocentowanie, a w konsekwencji nie można uznać, że oprocentowanie w tym przypadku przysługuje. Odmienną wykładnię art. 78 § 3-5 o.p. należałoby uznać za niezgodną z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nie pozwala domniemywać istnienia luki prawnej w sytuacji, gdy przepisy przewidują katalog zamknięty sytuacji, do których się odnoszą.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym artykułu 78 § 1 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. Przepisy ustawy ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Ponadto przepis art. 77 § 4 o.p. reguluje sytuację znacząco różniącą się od innych przypadków objętych art. 77 o.p. Jest to bowiem jedyny przypadek, w którym zwrot nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie również organ I instancji zwrócił uwagę, że termin trzech miesięcy z art. 77 § 4 o.p. nie jest ściśle określonym terminem na dokonanie zwrotu. Niewydanie nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia wskazanego w tym przepisie dopiero powoduje powstanie po stronie organu obowiązku do dokonania zwrotu bez zbędnej zwłoki. Zwrotu nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organ I instancji dokonał w dniu 13 września 2023 r. czyli, jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do jej zwrotu, o którym mowa w art. 77 § 4 o.p. Do uchylenia decyzji doszło 11 lipca 2023 r., a więc termin zwrotu nadpłaty biegł od dnia 11 października 2023 r. (po upływie 3 miesięcy od uchylenia). Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 75 § 4a o.p. w związku z art. 2 w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E. (w skrócie: "TUE").

W skardze z 30 lipca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 75 § 4a o.p. związku z art. 2, w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE, a w konsekwencji naruszenie ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia, zasady skuteczności i lojalnej współpracy (wynikających z TUE) poprzez odmowę zwrotu odsetek od uiszczonego na podstawie wadliwej/błędnej/niezgodnej z kryterium legalności decyzji nieostatecznej, zobowiązania podatkowego, które wskutek uchylenia aktu, na podstawie którego uiszczone zostało zwrócone podatnikowi jedynie w wysokości należności głównej, wskutek czego pomimo, iż organ poprzez władztwo administracyjne doprowadził do niesłusznego uiszczenia na jego rachunek wierzytelności to nie poniósł on z tego tytułu żadnych kosztów (odsetek), pomimo że mógł swobodnie dysponował w tym czasie środkami strony.

W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację poszczególnych zarzutów. Przywołując zaskarżoną decyzję skarżąca zaznaczyła, że co do zasady zgadza się z organem, że krajowy ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty w takim stanie faktycznym jak niniejszy. Zarazem jednak spółka wskazała na porządek prawny U. E., wyjaśniając, że w razie wątpliwości lub zaniechań Państw Członkowskich, powinien być on stosowany jednolicie na całym obszarze UE. Szczególną uwagę skarżąca poświęciła cechom podatku od towarów i usług wskazując, że jego główną podstawę stanowi implementowana do krajowego porządku prawnego Dyrektywa 2006/112/WE, a nadrzędną kompetencję do wykładni tegoż aktu prawa międzynarodowego ma TSUE. Skarżąca przywołała wybrane przepisy TUE, a na poparcie swego stanowiska w kwestii prawa do oprocentowania nadpłaty posłużyła się fragmentami wyroków TSUE. W opinii skarżącej uchylona decyzja, na podstawie której dokonano przedmiotowych wpłat była niezgodna nie tylko z prawem krajowym, ale przede wszystkim z prawem wspólnotowym. Skarżąca wskazała, że pomimo że w krajowym porządku prawnym, w zamkniętym katalogu z art. 78 § 3 do 5 o.p. nie przewidziano oprocentowania nadpłaty z tytułu wpłaty w związku z uchylną później decyzją nieostatecznej, to zasady prawa Unii dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od owych kwot należy interpretować w ten sposób, że zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona. W ocenie skarżącej prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez prawo. Spółka wyjaśniła, że pomimo braku krajowej podstawy prawnej do dochodzenia przez spółkę takich odsetek, spółka w związku z prawem wspólnotowym jest całkowicie uprawiona. Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że jeżeli organy podatkowe wykładnię przez niego dokonaną kwestionują, a Sąd poweźmie w tym zakresie wątpliwości, to konieczne będzie wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 3 grudnia 2024 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik skarżącej wskazał, że kluczowym aspektem sprawy jest wykładnia prawa UE zawarta w orzecznictwie TSUE w zakresie norm prawa U. E. jako, że zgodnie z art. 19 ust. 1 TUE jest on jedynym organem upoważnionym do dokonywania takiej wykładni, która w myśl art. 4 ust. 3 TUE winna być bezwzględnie stosowana przez każde państwo członkowskie, co należy rozumieć że również przez każdy organ tegoż państwa członkowskiego. Skarżąca powołała wyrok TSUE z 17 października 2024 r., sygn. akt C-701/22, w którym (motyw 37) Trybunał wyraźnie wskazał, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył podatek, cło lub inną opłatę z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tegoż prawa Unii prawo do uzyskania od tego organu nie tylko zwrotu nienależnie pobranej kwoty pieniężnej, lecz również zapłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tejże kwoty. Innym orzeczeniem rozwijającym powyższe stanowisko, zdaniem skarżącej, jest wyrok z 11 czerwca 2024 r. w sprawie o sygn. akt C-221/22 P, a konkretnie stanowisko z jego motywu 56, gdzie Trybunał podkreślił, że jeżeli kwoty pieniężne zostały pobrane przez organ krajowy z naruszeniem prawa Unii, powinny one zostać zwrócone, a zwrot ten należy powiększyć o odsetki obejmujące cały okres od dnia zapłaty tych kwot do dnia ich zwrotu, co stanowi wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia.

W przypadku, takim jak w niniejszej sprawie, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii (a podatek VAT jest regulowany wyłącznie prawem UE, gdyż krajowa ustawa jest li tylko implementacją dyrektywy), jednostkom przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. Jak natomiast zauważył TSUE w wyroku z 22 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt C-674/22, konkretnie w motywie 32 tego wyroku, w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii zasada skuteczności wymaga tego, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Wspomniana strata zależy w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu. Powołano także wyrok z 17 października 2024 r. w sprawie o sygn. akt C-701/22 (motyw 43), w którym wyraźnie Trybunał zaznaczył, że w przypadku braku przepisów krajowych przewidujących zapłatę odsetek, to do sądu odsyłającego należy ustalenie, które przepisy należy zastosować w celu zagwarantowania skuteczności ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia (wskazana wyżej). Podkreślono, że zasady postępowania w sprawach mających na celu uzyskanie zapłaty odsetek nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, co wynika z zasady równoważności, i nie mogą być ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, że korzystanie z zagwarantowanego w prawie Unii prawa do tej zapłaty odsetek stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, co wynika z zasady skuteczności prawa Unii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, najistotniejszą kwestią sporną okazała się wykładnia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów

art. 78 § 1, §2 i §3 o.p. w związku z 77 § 4 o.p., w wyniku której organy uznały, że nie ma podstawy prawnej do wypłaty skarżącej oprocentowania od nadpłaty powstałej na skutek uchylenia powołanej na wstępie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z dnia 18 października 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego art. 78 § 1 o.p. nie wyraża ogólnej zasady oprocentowania nadpłat, a stwierdzenie, czy dana nadpłata podlega oprocentowaniu, wymaga nie tylko odniesienia się do art. 78 § 1-2 o.p., lecz również do innych przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty, tj. art. 78 § 3-5 o.p. Organ uznał, że jeżeli art. 77 o.p. przewiduje zwrot nadpłaty, ale konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu nie została objęta art. 78 § 3 lub 5 tej ustawy, oznacza to, że ustawodawca nie przewidział okresu (ewentualnie początku okresu), za który przysługuje oprocentowanie, a w konsekwencji nie można uznać, że oprocentowanie w tym przypadku przysługuje.

Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle, a wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Ponadto organ zauważył, że przepis art. 77 § 4 o.p. reguluje sytuację znacząco różniącą się od innych przypadków objętych art. 77 o.p., ponieważ powstanie nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z nie wydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej spółki, odwołującej się obszernie do orzeczeń TSUE powołanych w skardze i załączniku do protokołu rozprawy, w sytuacji, w której dochodzi do naruszenia przepisu prawa Unii, sądy krajowe powinny w razie potrzeby powstrzymać się do stosowania przepisów prawa krajowego, które prowadzą do tego naruszenia. Skarżąca akcentuje w skardze fakt, że przedmiotem tej sprawy jest podatek od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, a przedmiotem naruszenia może być każdy przepis prawa Unii, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa pierwotnego lub prawa wtórnego, czy też o ogólną zasadę prawa Unii. Skarżąca podkreśliła, ze każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty podatku z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa, prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, ale także prawo do uzyskania odsetek. Zdaniem skarżącej przesłanką uzasadniającą wypłatę odsetek jest nie jest tylko władztwo administracyjne, ale także niezgodność z prawem wspólnotowym aktu na podstawie którego dokonano zapłaty zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze tak zarysowaną płaszczyznę sporu i zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa krajowego, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 77 § 1 pkt 1 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Z kolei art. 77 § 1 pkt 3 o.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Według kluczowego w tej sprawie art. 77 § 4 o.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy (od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jego nieważność) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylającej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepis ten w żadnym stopniu nie uzależnia zwrotu podatku w przypadku w nim określonym od losów postępowania podatkowego i wydanej decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 24 lutego 2023 r. I FSK 1933/22; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Ponadto zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Według art. 78 § 2 o.p. nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu.

Z kolei art. 78 § 3 o.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

2) (uchylony);

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

4a)

w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.

5) (uchylony);

6) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 1 - od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowań określonych w art. 119g § 1 pkt 3, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji albo zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

7) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zgodnie z art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

W myśl art. 78 § 5 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości U. E. w Dzienniku Urzędowym U. E. lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości U. E. w Dzienniku Urzędowym U. E. lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości U. E. w Dzienniku Urzędowym U. E. lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Skarżąca zgadzając się z organem odwoławczym, że krajowy ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty w takim stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie (s. [...] skargi), twierdzi jednocześnie, że uzasadnienie dla wypłaty odsetek skarżącej można wyprowadzić z powołanych w skardze orzeczeń TSUE i zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Na tej podstawie skarżąca uznała, że doszło do naruszenia prawa Unii, a sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien powstrzymać się od stosowania przepisów prawa krajowego (s. [...] skargi).

Odnosząc się w tym kontekście do przywołanych w skardze wyroków TSUE należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (powołany w skardze wyrok z 8 czerwca 2023 r., C-322/22; i przytoczone tam orzecznictwo;ECLI:EU:C:2023:460; pkt 30).

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził także, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (pkt 31). Zdaniem Trybunału, owe prawa do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa Unii oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, stanowią wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia (pkt 32). To właśnie okoliczność, że zapłata opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności została nałożona przez organ krajowy z naruszeniem prawa Unii, stanowi podstawę i uzasadnienie tych praw (pkt 33).

Trybunał stwierdził ponadto, że przedmiotem takiego naruszenia może być każdy przepis prawa Unii, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa pierwotnego lub prawa wtórnego, czy też o ogólną zasadę prawa Unii (pkt 34).

W konkluzji rozważań Trybunał uznał, że zasady prawa Unii dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tych kwot należy interpretować w ten sposób, iż znajdują one w sposób ogólny i bez uszczerbku dla sposobu, w jaki prawa te mają być wykonywane w danym przypadku, zastosowanie, gdy z orzeczenia Trybunału lub z orzeczenia sądu krajowego wynika, iż zapłata podatku w drodze poboru u źródła została nałożona przez organ krajowy na podstawie błędnej wykładni prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa (pkt 37). Jednocześnie Trybunał zauważył, że wnioski o zwrot nadpłat oraz o zapłatę oprocentowania tych nadpłat podlegają krajowym przepisom proceduralnym, które mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu (pkt 47).

Powyższe stanowisko uwzględniane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w kontekście powołanego tu wyroku Trybunału podkreśla się, że zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (np. wyrok NSA z 26 września 2024 r., I FSK 1342/19).

Spośród powołanych w skardze orzeczeń TSUE zwrócenia uwagi wymaga także stanowisko TSUE zajęte w wyroku w 28 kwietnia 2022 r. wydanym w sprawach połączonych – C-415/20; C – 419/20 i C- 427/20 (EU:C:2022:306). Nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał stwierdził m.in., że jeśli chodzi o sprawę C-415/20, to właśnie poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa Unii, którego źródłem jest błędna wykładnia tego prawa, organ krajowy odmówił przyznania podmiotowi podlegającemu władztwu administracyjnemu refundacji wywozowych i nałożył na niego karę pieniężną. Podobnie w sprawach C-419/20 i C-427/20, poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa Unii, wynikające z błędu co do prawa lub błędu w ocenie okoliczności faktycznych, odnośne organy krajowe nałożyły na podmioty podlegające władztwu administracyjnemu, odpowiednio, cła antydumpingowe i należności celne przywozowe (pkt 65). Trybunał podkreślił, że istnienie naruszenia prawa Unii będącego podstawą prawa do uzyskania zwrotu oraz do wypłaty odsetek na rzecz odnośnego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu, a także nakładające równolegle na odnośne państwo członkowskie dokonanie owego zwrotu oraz wypłaty odsetek, może zostać wykazane nie tylko przez sąd Unii, jako jedyny jest właściwy do stwierdzenia nieważności aktu Unii, lecz także przez sąd krajowy, niezależnie od tego, czy sąd ten został zobowiązany do wyciągnięcia konsekwencji ze stwierdzenia niezgodności z prawem lub stwierdzenia nieważności aktu dokonanego uprzednio przez sąd Unii, czy też do stwierdzenia, że akt wydany przez organ krajowy jest wadliwy z powodu błędnego zastosowania prawa Unii (pkt 65, i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał stwierdził ponadto, że z zakresu uznania, jakim dysponują państwa członkowskie w braku uregulowań Unii w celu sprecyzowania zasad wypłaty odsetek przysługujących od kwot pieniężnych, które zostały im nienależnie wypłacone lub które zostały nienależnie zatrzymane, owe państwa powinny korzystać z poszanowaniem zasady skuteczności, a w szczególności w taki sposób, by nie doprowadzić do sytuacji, w której wykonanie praw przyznanych jednostkom przez porządek prawny Unii byłoby nadmiernie utrudnione lub praktycznie niemożliwe (pkt 79). Zdaniem Trybunału, kwestię tę należy rozpatrywać zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z uwzględnieniem, w każdym przypadku, miejsca danego przepisu lub przepisów krajowych w całości procedury, jej przebiegu i cech szczególnych owych przepisów, przed poszczególnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić w szczególności zasady leżące u podstaw krajowego systemu prawnego, takie jak zasada prawa do obrony, zasada pewności prawa i zasada prawidłowego przebiegu postępowania (pkt 80, i powołane tam orzecznictwo ).

Mając powyższe na uwadze oraz argumentację skargi, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że skarżąca w zasadzie nie wskazała na czym polega naruszenie w tej sprawie prawa Unii lub zasady ogólnej prawa Unii, w związku ze zwrotem skarżącej, w okolicznościach tej sprawy, nadpłaty bez odsetek. Sąd nie stwierdził takiego naruszenia.

Ponadto – w ocenie Sądu – w stanie faktycznym tej sprawy nie mamy do czynienia z podleganiem władztwu administracyjnemu w przedstawionym wyżej rozumieniu, skoro skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty kwoty podatku na podstawie decyzji nie podlegającej wykonaniu (decyzji organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności). Oceny tej nie może zmienić fakt, że z punktu widzenia skarżącej takie zachowanie, w kontekście rodzaju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, było uzasadnione i celowe.

Zdaniem Sądu postrzeganie przez skarżącą dokonania dobrowolnej wpłaty, jako sytuacji przymusowej charakterystycznej dla władztwa administracyjnego, nie uzasadnia także wskazany podczas rozprawy art. 239g o.p. i powołany wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r. (I FSK 2452/18). Zgodnie z art. 239g o.p. wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. W ww. wyroku NSA stwierdził, że przepis ten dotyczy także decyzji nieostatecznej, która nie podlega wykonaniu, przy czym wykonanie takiej decyzji zależy od woli podatnika. Spór w tamtej sprawie dotyczył jednak wydania postanowienia na podstawie art. 62 § 4 i 5 o.p. i w żadnej mierze nie dotyczył kwestii oprocentowania nadpłaty wypłaconej na podstawie art. 77 § 4 o.p. Nie może być natomiast żadnych wątpliwości, że dobrowolnie wpłacona kwota podatku podlega w sytuacjach wskazanych w ustawie zwrotowi jako nadpłata, ponieważ w prawie podatkowym nie jest znane pojęcie przedwczesnej zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r., I FSK 2001/23).

W nawiązaniu do orzeczeń TSUE wskazanych w załączniku do protokołu rozprawy (wyrok z 17 października 2024 r., C-701/22; wyrok z 11 czerwca 2024 r., C-221/22P; wyrok z 22 lutego 2024 r., C-674/22) Sąd zauważa, że mowa w nich jest o kwocie pobranej przez organ krajowy z naruszeniem prawa Unii oraz o przedwczesnym pobraniu podatku, na co wskazuje sama skarżąca przywołując konkretne motywy tych wyroków. Tymczasem w tej sprawie nie mamy do czynienia z pobraniem podatku przez organ podatkowy, ani nawet z jego przedwczesnym pobraniem, tylko z dobrowolnym wpłaceniem kwoty podatku wynikającego z wydanej, ale niewykonalnej decyzji nieostatecznej.

W ocenie Sądu istotne w tej sprawie jest natomiast wskazanie TSUE (cytowany przez skarżącą motyw 43 wyroku wydanego w sprawie C-701/22), że w przypadku braku przepisów krajowych przewidujących zapłatę odsetek, to do sądu odsyłającego należy ustalenie, które przepisy należy stosować w celu zagwarantowania skuteczności ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że nie zachodzi wskazany w powołanym wyroku TSUE przypadek braku przepisów krajowych. Istotna natomiast jest ich wykładnia i wynikający z niej sposób stosowania, pozwalający na ustalenie, czy po stronie organu podatkowego istniał obowiązek wypłaty nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 o.p., wraz z jej oprocentowaniem.

Nawiązując zatem do powołanych wyżej przepisów prawa krajowego zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność stanowisk co do wykładni art. 78 § 1 i 2 o.p. Pierwszą kwestią sporną jest zagadnienie - czy z art. 78 § 1 wynika ogólna zasada oprocentowania nadpłaty. Po drugie, wątpliwości budzi także zakres wyłączenia oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 2 o.p.

Według wyrażonego w judykaturze poglądu, kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 o.p. nie ma żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Żaden z tych przepisów nie stanowi wyjątku od art. 78 § 1 o.p. stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tam gdzie ustawodawca chce wyłączyć oprocentowanie nadpłaty wprowadza wyraźną normę, jest nią art. 78 § 2 o.p. Wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej art. 77 § 4 o.p. nadpłata, zwracana w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, w przypadku o którym mowa w art. 77 § 4 o.p., podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (od dnia wpłaty kwoty przez podatnika na podstawie decyzji później uchylonej – art. 73 § 1 pkt 1 o.p.) do dnia jej zwrotu, a więc na zasadach ogólnych.

Z powyższego wynika, że oprocentowanie nadpłat reguluje art. 78 o.p., a ten przepis nie stwarza żadnego wyjątku w oprocentowaniu nadpłaty, adresowanego do art. 77 § 4 o.p. Jednoczenie podkreśla się, że brak jest regulacji nakazującej w szczególny sposób oprocentowanie nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 o.p. Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Brak oprocentowania godziłoby m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę proporcjonalności oraz naruszałoby konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Tym bardziej, że podatnik co do zasady zawsze obowiązany jest do zapłaty odsetek w przypadku zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2022 r., I SA/Gl 1552/21; wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2021 r., III SA/Wa 1533/20; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15).

Przeciwny pogląd wyraził NSA w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z 24 listopada 2021 r. (I FSK 174/21, i powołane tam orzecznictwo)) oraz w wyroku z 1 grudnia 2017 r. (II FSK 1283/16). Ocenę zawartą w tych wyrokach uwzględnił tut. Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 803/21). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni tę ocenę podziela.

W uzasadnieniu powołanego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 174/21 NSA stwierdził m.in., że 78 § 1 o.p dotyczy wysokości oprocentowania, a nie jego przysługiwania jako takiego. Zdaniem NSA tego wniosku nie zmienia treść art. 78 § 2 tej ustawy. Mimo, że przepis ten ustanawia dolną granicę wysokości nadpłaty, która podlega oprocentowaniu, to nadinterpretacją tego przepisu jest przyjęcie, że reguluje on jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat, tj. że każda inna nadpłata – niezależnie od treści pozostałych przepisów – będzie podlegała oprocentowaniu. W ocenie NSA konkluzję tę wspiera nie tylko interpretacja art. 78 § 1 i 2 o.p., ale i kontrast treści tych przepisów z brzmieniem art. 53 § 1 o.p., przewidującym zasadę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (z zastrzeżeniem odnoszącym się do konkretnych przepisów). Kwestia wysokości odsetek uregulowana jest w jednym z dalszych przepisów (art. 56 § 1 o.p., przywołanym zresztą wprost w art. 78 § 1 o.p.). NSA zauważył, że nie było żadnych przeszkód, by art. 78 § 1 o.p. został skonstruowany podobnie, gdyby w zamierzeniu ustawodawcy miał stanowić "lustrzane odbicie" art. 53 § 1 o.p. Co więcej, ten sam cel zostałby osiągnięty, gdyby ustawodawca "rozbił" treść art. 78 § 1 o.p. na dwa zdania (np. nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłat przysługuje w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych). Tymczasem ustawodawca nie zastosował żadnego z tych zabiegów językowych, konstruując jedno zdanie, którego podstawową treścią jest nie określenie, które nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a wskazanie wysokości tego oprocentowania.

Zdaniem NSA, art. 78 § 1 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 o.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania.

Ponadto NSA zasadnie zauważył, że porównanie treści art. 77 o.p. i art. 78 o.p. prowadzi do wniosku, że art. 77 § 4 o.p. reguluje jedyny przypadek, w którym organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, ale od nadpłaty tej nie przysługuje expressis verbis oprocentowanie. Jednocześnie NSA nie znalazł podstaw, aby w takiej sytuacji wystąpiła luka prawna wymagającą uzupełnienia per analogiam. W tym kontekście NSA słusznie stwierdził, że pominięcie art. 77 § 4 o.p. wśród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 i 5 o.p. wymagałoby "naprawy" w drodze analogii jedynie wtedy, gdyby takie pominięcie prowadziło do skutków nie do pogodzenia np. z zasadą równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Niewątpliwie zasada ta musiałaby być uwzględniona przez sądy przy dokonywaniu wykładni art. 77 i art. 78 o.p., gdyby literalna wykładnia tych przepisów skutkowała odmiennym traktowaniem przez ustawodawcę nieróżniących się istotnie sytuacji.

W konkluzji NSA uznał, że treść art. 77 § 4 o.p. wskazuje, że przepis ten reguluje sytuację znacząco różniącą się od innych przypadków objętych art. 77 o.p. Jest to mianowicie jedyny przypadek, w którym zwrot nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie. Wymaga zaznaczenia, że przepis ten definiuje na własne potrzeby nadpłatę, jako "kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono". Innymi słowy, art. 77 § 4 o.p. reguluje sytuację, w której zwrot wpłaconej/wyegzekwowanej kwoty nie jest zależny od tego, czy nowa decyzja będzie dla podatnika korzystna (będzie z tej decyzji wynikać istnienie nadpłaty). Na etapie dokonywania zwrotu tej kwoty nie jest zatem przesądzone, czy jest ona nienależnie uiszczoną daniną publicznoprawną. Objęcie takiego przypadku art. 78 § 3 pkt 1 o.p., jak przyjął sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której oprocentowaniu może podlegać kwota w istocie niebędąca nadpłatą z art. 72 o.p. Pominięcie art. 77 § 4 o.p. w art. 78 § 3 o.p. nie jest zatem luką prawną, wymagającą wypełnienia w drodze analogii.

Jednocześnie NSA podkreślił, że powyższe nie oznacza, że podatnikowi nigdy nie będzie przysługiwać oprocentowanie od kwoty zwróconej już na podstawie art. 77 § 4 o.p. Jeśli zostanie wydana nowa decyzja, a nadpłata powstanie w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, tj. wystąpi sytuacja przewidziana w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., a oprocentowanie nadpłaty przysługiwać wówczas będzie z uwagi na treść art. 78 § 3 pkt 1 o.p. NSA zauważył, że bez znaczenia dla tej konstatacji jest to, że zwrot nadpłaty został dokonany przed rozpoczęciem terminu z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. (bo dokonano go na podstawie art. 77 § 4 o.p.). Przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nawiązuje bowiem nie do terminu dokonania zwrotu nadpłaty (nie jest to termin istotny z punktu widzenia daty początkowej przysługiwania oprocentowania), a do dnia powstania nadpłaty lub dnia wydania decyzji. Zdaniem NSA taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 i art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jest również uzasadniona aksjologicznie, nie pozbawia bowiem podatnika uprawnienia do oprocentowania, chroniąc równocześnie Skarb Państwa przed przedwczesnym płaceniem odsetek od kwot, które wcale nie muszą być nienależną daniną publiczną.

Mając to na uwadze i w podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odmawiając skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty nie naruszyły przepisów prawa Unii, w tym ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia, nie naruszyły ponadto przepisów prawa krajowego. W szczególności organy nie naruszyły zarzucanego w skardze art. 75 § 4a o.p., który w tej sprawie nie znalazł zastosowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.