Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2409/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2023 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowa na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy wydaną wobec N. S.A. własną decyzję z [...] maja 2022 r. w zakresie wiążącej informacji stawkowej.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru - "[...]" według kodu Nomenklatury Scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła skład produktu i sposób stosowania. Zaproponowała klasyfikację towaru do pozycji CN 2106 90 92.

W wiążącej informacji stawkowej z [...] maja 2022 r. organ I instancji stwierdził, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor stwierdził, że organ I instancji dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN produktu "[...]", w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN) mających zastosowanie w sprawie.

Organ odwoławczy zgodził się, że przedstawiony przez Skarżącą produkt o nazwie: "[...]", który zawiera w swym składzie olej słonecznikowy o wysokiej zawartości kwasu oleinowego (99,43%), średniołańcuchowe trójglicerydy (0,53%), przeciwutleniacz (0,02% alfa tokoferol), witaminę D (0,01%, cholekalcyferol) nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 1517 czy też 2106 CN. Podał, że klasyfikację spornego produktu do działu 15 ("Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego") wyklucza użycie oleju słonecznikowego o wysokiej zawartości kwasu oleinowego, stosowanego jako nośnik dla dodanej witaminy D oraz dodatkowe stosowanie przeciwutleniaczy (alfa-tokoferol), które wydłuża trwałość produktu, co zdaniem organu odwoławczego podkreśla technologiczny aspekt i podrzędny charakter oleju słonecznikowego względem witaminy D.

Organ odwoławczy zakwestionował też możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 2106 CN, tj. uznania go – tak jak chce Skarżąca - za suplement diety. Jego zdaniem wskazana w treści Not Wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN (pkt 16) nazwa "suplement diety" nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko bowiem sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że nie może zostać uznany za "preparat wzmacniający", o którym mowa w Notach Wyjaśniających do HS, do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżeczką.

Dalej organ odwoławczy przeanalizował dopuszczalność klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN. Zauważył, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (2202) wynika, że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt.

W efekcie podkreślił, że fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że nie może zostać uznany za "płyn bezpośrednio nadający się i przeznaczony do spożycia przez ludzi poprzez wypicie", o którym mowa w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 2202.

Na koniec organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione w trakcie posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz stanowisko sądów administracyjnych, które potwierdzały zasadność klasyfikacji podobnych towarów do pozycji 2202 CN.

Reasumując stwierdził, że skoro opisany we wniosku towar "[...]" klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, to jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 42a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w związku z częścią I, sekcji I, punktu A - Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, reguły nr 3 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L. z 1987 r. Nr 256 ze zm.) - poprzez niezastosowanie się do punktu b) reguły 2, która stanowi, że "klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3"; w konsekwencji doprowadziło to do błędnej klasyfikacji towaru przez organ w ramach Nomenklatury Scalonej wyłącznie, jak można wnioskować z treści decyzji, w oparciu o regułę nr 1, z pominięciem zasad klasyfikacyjnych określonych w regule nr 3 dla wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów/substancji, a do takich zgodnie z opisem zawartym we wniosku zaliczyć należy towar, co stanowiło rażące naruszenie zasad klasyfikacji, a przez to wskazanego przepisu u.p.t.u.,

2) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z częścią I, sekcji I, punktu A - Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, reguły nr 1 załącznika I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (w przypadku uznania przez organ, że reguła nr 1 jest sama w sobie wystarczająca do klasyfikacji towaru) - poprzez błędne przyjęcie, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się również z uwzględnieniem/na podstawie nazw handlowych oraz oznaczeń towarów stosowanych na potrzeby innych ustaw (np. branżowych), co skutkowało całkowitym pominięciem przez organ okoliczności, że towar zaliczany jest na podstawie innych dokumentów/norm branżowych do kategorii suplementów diety, który to fakt jako relewantny dla sprawy nie powinien być pominięty przez Dyrektora, lecz zgodnie z regułami interpretacji CN powinien zostać wzięty pod uwagę przy wydawaniu decyzji,

3) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z częścią II działu 22 rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez błędne zastosowanie znajdujących się tam uwag do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjęcie, iż towar stanowi napój, a więc produkt ze swej istoty mający na celu zaspokajanie pragnienia/spożywany w tym celu, we wskazujących na to ilościach, sposobie podania/prezentacji itp.; Dyrektor orzekł tak wbrew przedstawionemu we wniosku celowi i charakterystyce produktu (towaru) oraz w braku dostatecznych dowodów uzasadniających takie podejście/klasyfikację,

4) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez błędne/nielogiczne przyjęcie, że towar nie może być zaklasyfikowany do działu CN 15 z uwagi na fakt, że olej słonecznikowy, stanowiący zasadniczy składnik towaru (99,43%) jest jedynie nośnikiem dla witaminy D (0,01%); w rezultacie, że o istocie towaru stanowi owa dodana witamina D (nie zaś olej słonecznikowy), co jednak nie przeszkodziło następnie organowi zaklasyfikować towar do pozycji CN 2202 (jako napój), a w konsekwencji do kuriozalnego już całkowicie stwierdzenia, że jest to napój na bazie oleju (podczas gdy z praktyki/doświadczenia życiowego i właściwości olejów wynika, iż mimo płynnej postaci nie nadają się/nie służą one zaspokojeniu pragnienia). Powyższe świadczy o daleko idącej niekonsekwencji organu, który motywowany względami fiskalnymi, w celu wykluczenia możliwości stosowania do sprzedaży towaru obniżonej stawki VAT - właściwej dla produktów spożywczych (w tym olejów), z jednej strony przyjął, że istotą produktu jest zawarta w nim witamina D, z drugiej zaś, dla celów argumentacji za podstawową stawką podatku przyjął, że oleista (płynna) postać produktu ma jednak znaczenie, gdyż umożliwia jego bezpośrednie spożycie (wypicie),

5) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z częścią II działu 21 rozporządzenia Rady nr 2658/87, a także działu 21 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - poprzez oczywiście błędną odmowę ich zastosowania w sprawie oraz przyjęcie wbrew temu, co z nich wynika, iż towar stanowi napój klasyfikowany w ramach pozycji CN 2022, a nie wyrób objęty działem CN 21 (tu: suplement diety klasyfikowany do pozycji CN 2106),

6) art. 5a w zw. z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. - poprzez błędną identyfikację towaru dla potrzeb opodatkowania VAT będącą skutkiem błędnego zaklasyfikowania towaru w decyzji do pozycji CN 2202, a przez to również

7) art. 42a pkt 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 5 załącznika nr 3 do tej ustawy - poprzez odmowę jego zastosowania (tj. odmowę uznania za właściwą dla opodatkowania VAT towaru stawki w wysokości 8%),

8) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niezgodne z prawem oraz błędne zastosowanie, a w rezultacie błędne określenie jako właściwej dla towaru stawki VAT w wysokości 23%.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie jej uchylenia i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

2) art. 122 O.p. - poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; skoro bowiem Dyrektor powziął wątpliwość co do prawidłowości klasyfikacji towaru zaproponowanej przez Skarżącą we wniosku (jej zdaniem wszakże nieuzasadnione), to powinien był już konsekwentnie podjąć starania w celu zebrania dodatkowych danych na temat produktu (np. informacji dotyczących jego przeznaczenia oraz właściwości, na temat substancji stanowiącej główny składnik preparatu, a także jego charakteru w obrocie branżowym i sposobu konsumpcji), podczas gdy Dyrektor wezwał Skarżącą jedynie do: (i) wyjaśnienia funkcji poszczególnych składników towarzyszących witaminie D w składzie surowcowym produktu, oraz (ii) wskazania ilości witaminy D wystarczającej do dziennego zapotrzebowania, co skutkowało błędnym ustaleniem klasyfikacji towaru w Nomenklaturze Scalonej do pozycji CN 2022, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stawki VAT w wysokości 23% jako właściwej dla towaru;

3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w sytuacji uznania przez organ, że ma do czynienia z towarem klasyfikowanym do pozycji CN 2202, to powinien był on także szczegółowo przeanalizować towar pod kątem preferencji wynikającej z poz. 17 (pkt 3) załącznika nr 10 do u.p.t.u. i możliwości objęcia go obniżoną stawką VAT; tymczasem organ w ogóle nie przeanalizował kwestii przynależności towaru do innych kategorii produktów, w szczególności preparatów do początkowego żywienia niemowląt (objętych na ww. podstawie obniżoną stawką VAT w wysokości 5%) i to pomimo, że organ posiadał informację, iż towar jest rekomendowany do użycia od 1 dnia życia dziecka. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził jedynie ogólnie, że towar, mimo iż zalicza się do pozycji CN 2202, to jednak nie mieści się w poz. 17 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (w której wymienione zostały jedynie wybrane wyroby z tej pozycji); w rezultacie

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. - poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie decyzji; Dyrektor nie wykazał w szczególności, aby towar przedstawiony przez Skarżącą obiektywnie, przy uwzględnieniu jego właściwości i przeznaczenia, przypisywanej mu istoty w obrocie i konsumpcji, w rzeczywistości miał funkcjonować w sposób charakterystyczny dla napojów wzmacniających (CN 2202) i niecharakterystyczny dla suplementów diety (CN 2106),

5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. - poprzez orzekanie wbrew rozstrzygnięciom organów/sądów zapadłych w podobnych sprawach, w których właściwości/przeznaczenie i charakterystyka towaru były poddawane szerszym analizom przed wydaniem decyzji. Takie profiskalne podejście Dyrektora skutkuje ustalaniem różnych kodów CN/stawek VAT w stosunku do produktów podobnych (o zbliżonej charakterystyce). Dyrektor nie zastosował również przy wydaniu decyzji m.in. Not Wyjaśniających do pozycji CN 2106, jak również konkluzji wynikających z orzecznictwa TSUE, czy wyroków polskich sądów, służących ujednolicaniu stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie klasyfikacji podobnych towarów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazany wyżej produkt należy zaklasyfikować do pozycji 2106 CN "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", jak twierdzi Skarżąca, czy w tym konkretnym przypadku do pozycji 2202 CN: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009", jak twierdzi DKIS.

Zdaniem Sądu rację w tak zakreślonej płaszczyźnie sporu przyznać należało DKIS, a stanowisko Spółki ocenić jako błędne.

Wyjaśniając podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia przywołać należy przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, gdyż one decydują o prawidłowym zakwalifikowaniu produktu do właściwej pozycji CN.

Nomenklatura scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie Rady 2658/87) - art. 1 ust. 3 i stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym bazując na Zharmonizowanym Systemie (dalej: HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., Dz.Urz. UE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna ze HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w CN podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe SA i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się ORINS, zawartymi w załączniku I do Rozporządzenia Rady 2658/87. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 361/1 z dnia 30 października 2020 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady 2658/87, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. tj. obowiązywało na dzień wydania WIS. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego, a powołane wyżej ORINS i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych,

Ponadto do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Explanatory Notes), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. - polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR (https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/).

2) Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania CN w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

- rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

- wyroki TSUE,

- wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO nie są prawnie wiążące, jednak stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w CN, należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym CN nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w CN podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Mając na względzie przywołane powyżej ogólne reguły ustalania prawidłowej klasyfikacji towarów zasadnie DKIS rozpoczął analizę zaklasyfikowania Produktu od reguły 1 ORINS, która wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, natomiast dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS.

Prawidłowo więc DKIS przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie działów CN, a następnie brzmienie poszczególnych pozycji.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Skarżącą klasyfikacji organ wskazał, że zgodnie z tytułem działu 21 CN, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Z kolei z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106 pozycja ta obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze "(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd".

W dalszej części Not można przeczytać, że pozycja ta obejmuje, między innymi "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".

Zgodnie natomiast z uwagą dodatkową 5 do działu 21 CN, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" obejmuje on "Pozostałe przetwory spożywcze przedstawione w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Na bazie przywołanej uwagi powstało więc pytanie, czy sporny produkt przedstawiony w formie płynu, a nie w formie kapsułek, tabletek, pastylek czy pigułek wskazanych w uwadze dodatkowej 5 do działu 21 CN, może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106? Trafnie zdaniem Sądu DKIS uznał, że odpowiedź na tak postawione pytanie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą jest negatywna. Z uwagi bowiem na fakt, że będący przedmiotem WIS produkt posiada postać płynną, nadającą się do spożycia bez rozcieńczenia, należało rozważyć klasyfikację produktu do innych działów CN w zgodzie z regułami interpretacji CN.

Z not wyjaśniających do CN do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu bezspornie wynika, że "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Trafnie więc organ odniósł powyższe uwagi do składu "[...] i stwierdził, że sporny produkt nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 2106.

W orzecznictwie prezentowany jest już pogląd, zgodnie z którym w CN nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety, w związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych (wyrok z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 737/06).

Stanowisko powyższe Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu, zgodnie z którą pozycja 2202 CN lepiej niż pozycja 2106 CN oddaje charakter Produktu będącego przedmiotem WIS.

Nie ulega wątpliwości, że produkt objęty spornym WIS ma charakter płynny, może być stosowany bezpośrednio doustnie kroplami, bez rozcieńczenia, co również potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN.

Trafnie organ podniósł, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z napojem nie w rozumieniu potocznym lecz w rozumieniu brzmienia poz. 2202, a Produkt nie wymaga rozcieńczenia do użycia przez przeciętnego konsumenta.

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, tub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do poz. 2202 CN wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji" (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/80).

Przypomnieć też trzeba, że kwestia dotycząca określenia pozostałe napoje w rozumieniu pozycji 2202 CN była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-114/80 Ritter. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że pojęcie pozostałe napoje bezalkoholowe w pozycji taryfowej 2202 CN należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia.

Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. Decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Okoliczność więc, że sporny Produkt jest suplementem diety nie jest decydująca w tej sprawie. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.

Towar może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN jedynie w sytuacji, gdy jego skład lub przeznaczenie nie pozwala na zakwalifikowanie go do innych pozycji CN. Jednak taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje, ponieważ postać i skład towaru odpowiada poz. 2202. Zgodzić się wiec należy z DKIS, że pozycja 2202 CN lepiej niż pozycja 2106 CN oddaje charakter wyrobu będącego napojem. Przyjęcie, że właściwą byłaby pozycja 2106 CN oznacza zanegowanie brzmienia poz. 2202, tymczasem produkt stanowi oleisty napój do bezpośredniego spożycia, nie wymagający rozcieńczenia.

Odnosząc się do poglądu, zgodnie z którym produkt posiada status suplementu diety - odrębnej kategorii produktów, będących "przetworami spożywczymi", które zostały przewidziane w punkcie 5 uwag dodatkowych regulacji klasyfikacji CN działu 21 pozycji 2106 ujętej w załączniku I do Rozporządzenia Rady zauważyć należy, że definicja suplementu diety została określona w art. 3 ust. 3 pkt 39) ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. 2020 r. poz. 2021, dalej: ustawa o bezpieczeństwie żywności). Zgodnie z zawartą w przywołanej ustawie definicją "Suplement diety to środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego". Analogicznej definicji legalnej suplementu diety brak jednak w CN. Z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest CN, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na definicję z zakresu prawa żywnościowego przy dokonywaniu klasyfikacji na gruncie CN, co w efekcie ma swój skutek w prawie podatkowym.

Kluczowym jest bowiem fakt, że suplementy diety mogą być klasyfikowane do różnych grupowań (np. poz. 1704 CN, 2106 CN, 2202 CN) w zależności od ich charakteru. Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym CN nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w CN podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W rozpatrywanej sprawie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności podmiot działający na rynku spożywczym, który wprowadza lub ma zamiar wprowadzić po raz pierwszy do obrotu produkty objęte obowiązkiem powiadamiania jest obowiązany powiadomić o tym GIS. Zgłoszenie jest weryfikowane przez GIS jedynie pod kątem formalnym, nie jest sprawdzany skład produktu, ani jego wpływ na zdrowie człowieka.

DKIS uwzględnił w prowadzonym postępowaniu informacje dotyczące zastosowania (przeznaczenia) produktu, jednak stwierdził, że nie determinują one klasyfikacji do poz. 2106 CN.

Analizując zarzut dotyczący dawkowania Produktu, który zdaniem Strony wskazuje na zakwalifikowanie towaru do poz. 2106 CN, podkreślić raz jeszcze należy, że subiektywne czynniki, tj. ilość, sposób, w jaki są przyjmowane lub cel spożycia produktu, są zależne od indywidualnych preferencji konsumenta. Zatem konsument ma możliwość wyboru produktu, który będzie spożywany nie tylko bezpośrednio, ale także poprzez dozowanie w postaci kapsułek zawierających dany płyn, które można otworzyć i wylać zawartość na łyżeczkę, wlać do innego płynu lub bezpośrednio na język. Niemniej subiektywne czynniki, tj. smak produktu lub cel spożycia, nie mają decydującego znaczenia przy jego klasyfikacji, choć są brane pod uwagę jako kryterium dodatkowe.

Nie sposób też pominąć dokumentu z 206 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego. I tak, na 206 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej, Podsekcji ROLNICTWO/CHEMIA które odbyło się w Brukseli, w dniach 17-18.02.2020 r., kontynuowano dyskusję, zapoczątkowaną na 203 spotkaniu KKC, nad klasyfikacją taryfową produktu będącego płynnym, oleistym suplementem diety zawierającym 95% średniołańcuchowych triacylogliceroli (olej MCT) i 5% kannabigerolu (CBG, 50 mg/g). Komitet dyskutował projekt Not wyjaśniających do CN do pozycji 2106 zawarty w dokumencie TAXUD/2811234/2019-REV 1. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedmiotowego towaru do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19). Produkt jest zgodny z definicją pozostałego napoju bezalkoholowego podaną w orzeczeniu w sprawie C-114/80. Państwa członkowskie proszone zostały o sprawdzenie swoich WIT i w razie konieczności, cofnięcie ich zgodnie z powyższą konkluzją". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobnym produktem.

Komisja Europejska jest odpowiedzialna za publikowanie i zarządzanie TARIC. Zajmuje się ona przydzielaniem numerów kodowych, aktualizacją TARIC oraz informowaniem krajów UE o zmianach. Wnioski o wprowadzenie zmian Nomenklatury scalonej mogą być składane przez Komisję, kraje UE lub federacje handlowe UE. Co roku Komisja przyjmuje w formie rozporządzenia pełną wersję CN wraz ze stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, z uwzględnieniem poprawek przyjętych przez Radę i Komisję. Takie rozporządzenie publikowane jest nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku. Komisji pomaga Komitet Kodeksu Celnego składający się z przedstawicieli krajów UE. Komitet jest odpowiedzialny za badanie każdej kwestii związanej z CN, TARIC lub innymi nomenklaturami. Powyższe jest podyktowane przesłanką jednolitości, która ma kluczowe znaczenie dla realizacji fundamentalnych swobód jednolitego rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Wymaga ona, aby we wszystkich państwach członkowskich, bez względu na zróżnicowaną kulturę prawną, sprzeczne przepisy krajowe albo trudności wewnętrzne, zharmonizowane prawo, w szczególności podatkowe lub celne, miało taką samą treść, moc prawną i wywoływało te same skutki prawne. Efekt takiej unifikacji realizowany jest przede wszystkim za pomocą rozporządzeń obowiązujących bezpośrednio w krajowych porządkach prawnych państw członkowskich, tak jak ma to miejsce w przypadku CN. Instrument ten jest stosowany w odniesieniu do obszarów i sytuacji, w których istnieje bezwzględna konieczność zapewnienia w powszechnym obrocie prawnym dokładnie tego samego brzmienia i postaci przepisu w każdym miejscu UE. Pozbawia to całkowicie swobody organy krajowe oraz nie pozwala uwzględniać specyfiki, w szczególności prawnej, poszczególnych państw członkowskich. Taki zabieg legislacyjny zasadniczo eliminuje i zastępuje normy krajowe w danej dziedzinie lub wybranym jej obszarze (A. Cieśliński, Wspólnotowe prawo gospodarcze, Tom I, Swobody rynka wewnętrznego, Beck Warszawa, 2009, s. 26).

Komisja Europejska wydaje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów wg CN. Rozporządzenia publikowane są w serii L Dziennika Urzędowego UE. Stanowią one legalną wykładnię specyficznych towarów, których za taryf i kowanie sprawiło administracjom celnym wiele trudności. Często stanowisko klasyfikacyjne zostaje jednak uzgodnione bezpośrednio na sesji Komitetu Kodeksu celnego metodą głosowania bez konieczności wydawania rozporządzenia, podobnie jak miało to miejsce w powyższej sprawie dotyczącej oleistego suplementu diety, który zdaniem Komitetu Kodeksu Celnego spełnia definicję napoju z poz. 2202.

Zdaniem Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia Reguły 2 i 3 punkt a) ORINS, poprzez ich nieprawidłowe niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i zaklasyfikowania Produktu do normy CN 2202, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach.

Wobec spornego wyrobu nie miała zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 2 i 3 ORINS. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie klasyfikacji do pozycji 2202 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 ORINS, której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca 5 do reguły 1 ORINS zawarta w przepisach wstępnych do zał. 1 do Rozporządzenia Rady 2658/87 wskazuje, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należy traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

Podobne stanowisko prezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2476/07, dotyczącym preparatu wspomagającego prawidłowy rozwój dzieci i młodzieży w postaci syropu opartego na oleju z ryb. W uzasadnieniu Sąd stwierdził: "(...) Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ułożone są chronologicznie, a kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie jest dowolna, tylko należy zachować ich kolejność. (...) Jeżeli można dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z Regułą 1, to nie zachodzi potrzeba klasyfikowania towaru na podstawie kolejnych Reguł".

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 42a, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie Produktu podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy w wyniku prawidłowego zaklasyfikowania Produktu do pozycji CN 2106 ww. transakcje podlegałyby opodatkowaniu obniżoną stawką podatku \/AT w wysokości 8%.

Odnieść się w tym miejscu należy do załącznika nr 3 do u.p.t.u., w którym zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

W pozycji 5 załącznika nr 3 wskazano bowiem pozycje CN ex 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Na powyższy zapis załącznika nr 3, jako właściwy, powołuje się Skarżąca. Tymczasem DKIS wyjaśniał w WIS, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do pozycji 2202 CN.

Z powyższych zapisów wynika zatem, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% korzystają towary, które określa się mianem "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone". Niemniej, warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie, czego domaga się Skarżąca, jest zaklasyfikowanie takiego towaru do pozycji 2106 CN. Skoro więc [...] spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do pozycji 2202, to taka klasyfikacja wyklucza prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie poz. 3 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając fakt, że [...] stanowi napój w rozumieniu CN, słusznie DKIS stwierdził, że towar ten nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 5a u.p.t.u. do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym CN zgodną z Rozporządzeniem Rady 2658/87. Klasyfikacja towarów w CN podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym CN oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru. Zatem, stwierdzić należy, że podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczący błędnego opodatkowania towaru stawką w wysokości 23%, należy uznać za niezasadny.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnego Produktu, zindywidualizowanego stanem faktycznym sprawy i opisem Spółki zawartym we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą zarzutu błędnego przyporządkowania do [...] - gdzie w decyzji WIS jako stawkę podatku wskazano 23%, należy stwierdzić, że stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu, zastosowania i składu towaru, co zostało w wydanych decyzjach wyjaśnione.

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia przywołanych w Skarżącą przepisów ustaw o podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawne.

Sąd za niezasadne uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez dowolne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie w rozważaniach dotyczących stanu faktycznego sprawy, że produktu nie należy klasyfikować go do pozycji CN 2106 a do pozycji 2202 CN, co skutkowało dowolnym przyjęciem klasyfikacji stawkowej i poskutkowało wadliwym wydaniem i uzasadnieniem decyzji.

Zdaniem Sądu w skarżonej decyzji organ oparł się na obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz przepisach postępowania. W sentencji i uzasadnieniu decyzji przytoczono podstawę prawną, na której opierał się DKIS wydając zaskarżoną decyzję, a także wskazano przepisy, które wpłynęły na dokonaną klasyfikację spornego produktu. Ocena dowodów odpowiadała regule swobodnej ich oceny zawartej w art. 191 O.p.

Prawidłowo też organ drugiej instancji utrzymał w mocy WIS odrzucając przesłanki zawarte w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. odnoszące do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy.

Okoliczność przedstawienia przez organ drugiej instancji stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytana za naruszenie prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 2) O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego WIS, polegający na zaniechaniu wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które organ podatkowy w sprzeczności z okolicznościami sprawy uznał, że towar powinien być klasyfikowany do pozycji 2202 CN, a nie do poz. 2106 CN. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6) O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżąca twierdzi, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na klasyfikację towaru, co w szczególności wynika z wybiórczej analizy dowodów przedstawionych w sprawie oraz, że dokonał wadliwego uzasadnienia decyzji.

Nie można zgodzić się z powyższymi zarzutami, bowiem wydana decyzja zawiera uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa i określenie, na podstawie której z ORINS dokonano klasyfikacji towaru. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie. Powyższego dokonał DKIS w oparciu o przedstawiony stan sprawy, tj. w szczególności informacje wynikające ze składu towaru będącego przedmiotem wniosku oraz informacje przedstawione przez Stronę w uzupełnieniu wniosku na wystosowane przez organ pierwszej instancji wezwanie. Decyzja zawiera również uzasadnienie klasyfikacji towaru do poz. 2202 CN. Istotą tego uzasadnienia jest precyzyjne wskazanie działu CN i określenie jakiego towaru ono dotyczy. W konsekwencji, wydana decyzja zawiera, wbrew twierdzeniu Strony, wskazanie faktów i wyjaśnienie podstawy prawnej.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że postępowanie podatkowe w sprawie wydania WIS jest postępowaniem specyficznym, w którym rozstrzygnięcie zapada de facto w oparciu o dowody przedstawione przez Stronę. Zgodnie bowiem z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu CN albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwa dla towaru albo usługi.

W związku z tym dla wydawanej WIS organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśnienia powodów, dla których nie uznał klasyfikacji zaproponowanej przez Stronę, jak również wskazania analizy cech towaru. Pomimo tego z uzasadnienia zarówno WIS jak i decyzji organu odwoławczego wynika, że proponowana przez Stronę poz. 2106 stała się przedmiotem rozważań. Organy odniosły się szczegółowo do zaproponowanej przez wnioskodawcę klasyfikacji wskazując okoliczności, dla których pozycja ta nie może zostać przyjęta.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie tylko organ drugiej instancji ale również i organ pierwszej instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego Produktu oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, a nie o sugerowane przez Skarżącą bardzo subiektywne zasady doświadczenia życiowego.

Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania DKIS nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organy ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie uznając, że zaistniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w spornym okresie zgodnie z wartością rynkową.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.