Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1782/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "J. [...]" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J. [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze [...]. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera C. [...] z siedzibą w [...].

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" i "c" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity - Dz. U. nr 75 z dnia 23 lipca 2001 r., poz. 82 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty cła. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż po zwolnieniu towaru, w następstwie dokonanej kontroli celnej ujawniono w dokumentach księgowych importera umowę o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., zawartą na czas nieokreślony pomiędzy J. [...] Sp. z o.o. (importerem) a C. [...] (eksporterem), umowę o dystrybucji i dostawach zawartą dnia 1 maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r., między J. [...] Sp. z o.o. (importerem) C. [...] (eksporterem), obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz noty kredytowe w/w dostawcy (eksportera), obniżające wartość importowanych farmaceutyków (w sprawie niniejszej dokument [...] nr [...] z dnia 24 sierpnia 2001 r., na kwotę 22950,00 USD wystawiony przez eksportera towaru C. [...] i odnoszący się do raportu sprzedaży Sales invoice nr [...] z dnia 24 sierpnia 2001 r. za miesiąc sierpień, określający 30% upustu dla leków S. i S.).

Według ustaleń pokontrolnych stwierdzono, iż spółka zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumień dotyczących upustu za zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości 20% (w roku 1998 i 1999) oraz 30% (w roku 2000 i 2001). Skarżąca spółka przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy o dostawach produktu, zawartej w dniu [...] listopada 1998 r. między J. [...] Sp. z o.o. a C. [...], strona otrzymywała noty kredytowe co kwartał, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 w/w umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu przez J. [...] Sp. z o.o. (pkt 4 umowy). W latach 1998 i 1999 upust określono w wysokości 20%. Następnie umową z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r., zastąpiono wcześniej obowiązującą umowę z dnia [...] listopada 1998 r. W umowie o dystrybucji i dostawach w pkt. 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J. [...] Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Według umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J. [...] Sp. z o.o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z oświadczeniem J. [...] Sp. z o.o. z dnia 6 lutego 2002 r. (k. 129 akt wspólnych), Spółka otrzymywała przez cały ten okres od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokościach określonych w w/w umowach. Wobec okresu od 1 stycznia 2000 r. do 1 maja 2001 r. (do momentu podpisania umowy o dystrybucji i dostawach) pierwotnie obowiązywała umowa z dnia [...] listopada 1998 r. i zastosowanie miał rabat/upust w wysokości 20%, a następnie miało miejsce wyrównanie do 30% (przekroczono Wartość Docelową 1).

Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - odpowiednio 20 %, 30% lub 40% wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych - mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu.

Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej spółce upust.

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 czerwca 2005 r. Spółka J. [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6: Instrukcja wypełniania dokumentu SAD (Dz.U. nr 104, poz.1193 ze zm.), poprzez brak zastosowania w sprawie,

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącej do obowiązujących przepisów prawa - Instrukcji wypełniania dokumentu SAD, stanowiącej załącznik nr 6 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów,

3) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

4) art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się organu celnego w uzasadnieniu decyzji do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu,

5) art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia 01 maja 2001 r., obowiązującej z mocą wsteczną od dnia 01 stycznia 2000 r.,

6) przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, ze zm.), przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącej upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową.

Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe wyłącznie według uznania zagranicznego kontrahenta tj. miały fakultatywny charakter. Wystawianie przez eksportera not kredytowych nie wpływało na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Noty kredytowe odnosiły się do towarów dopuszczonych już do obrotu na polskim obszarze celnym a więc krajowych, a kwota na którą opiewały, nie obniżała wartości transakcyjnej ani ceny towaru. Ceny wykazane na fakturze handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego były ostateczne i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego. Organy celne przyjęły za wartość transakcyjną nieokreśloną w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego - rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, który to upust nie obniżał określonej na fakturze kwoty. Nie można dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych obniżające wartość celną towarów przy zerowej kwocie długu celnego sprzeczne są z celami ustalania wartości celnej w ramach wspólnej polityki celnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 104, poz.1193 ze zm.), skarżąca podniosła, że w załączniku nr 6 do w/w rozporządzenia, zawierającym instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD przy opisie pola 45 "korekta" wskazano, że należy w nim podać wartość upustu uwidocznionego na fakturze. Ponieważ przypadek taki nie występował w przypadku skarżącej, brak było w jej ocenie podstaw do wypełnienia tego pola zgłoszenia. Skoro zatem przepisy w/w rozporządzenia nakładały na importera obowiązek wskazania jedynie upustów uwidocznionych na fakturze, to w ocenie skarżącej sprzeczne z zasadą praworządności byłoby domniemywanie istnienia obowiązku ujawniania rabatów/upustów udokumentowanych w inny sposób (i nie występujących w momencie zgłoszenia celnego).

Ponadto podniosła, że zastosowanie się przez importera do zawartej w obowiązującym akcie prawnym instrukcji wypełniania dokumentu SAD nie może powodować negatywnych dla niego konsekwencji, a podejście przeciwne, zaprezentowane przez organy celne, podważa zaufanie obywatela do organów państwa. Naruszenie zasady zaufania jest w tym przypadku rażące także ze względu na wcześniejszą praktykę organów celnych, zmienioną, na skutek wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł pisma z dnia 28 września 2001 r. nr [...], skierowanego do dyrektorów urzędów celnych i mającego zdaniem J. [...], charakter polecenia służbowego, wydanego podległym organom celnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały: umowa o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998 r., zawarta na czas nieokreślony pomiędzy J. [...] Sp. z o.o. (importerem) a C. [...] (eksporterem) oraz umowa o dystrybucji i dostawach zawarta w dniu [...] maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r. między J. [...] Sp. z o.o. (importerem) C. [...] (eksporterem), przewidujące udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków, oraz noty kredytowe w/w eksportera, według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami upusty, w kwotach określonych w notach (w niniejszej sprawie dokument: [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r., na kwotę 22950,00 USD wystawiony przez eksportera towaru C. [...] - dostawcę, w treści którego znajduje się adnotacja, że dotyczy upustu w wysokości 30% udzielonego m.in. na lek o nazwie S. - wymienionego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym - oraz, że dotyczy wyprowadzeń ze składu celnego C. [...]).

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W/w umowy stanowią, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle postanowień tych umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Z zapisów pkt 2 umowy o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998 r. jasno bowiem wynika, że strony uzgodniły, iż J. [...] udzielony zostanie, finansowy upust stanowiący określony procent wartości produktów z listy leków refundowanych zakupionych przez J. [...] (upust został określony i udzielony w wysokości 20% fakturowanej sprzedaży leków). Zgodnie natomiast z brzmieniem pkt 6.5 umowy z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, upust na rzecz J. [...] określony został w wysokości 30% lub 40%, poprzez wydawanie odpowiednich not kredytowych (k. 92 i 93 akt wspólnych).

Zatem skarżąca dokładnie znała procentową wysokość upustu, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. W przypadku umów o dostawach produktów udzielony upust nie był obwarowany żadnymi warunkami i strona od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - 20% wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych, przy czym system rozliczeń z kontrahentem zagranicznym (co kwartał) nie ma znaczenia dla organów celnych. Umowa o dystrybucji i dostawach uzależnia udzielanie upustu od zrealizowania określonej minimalnej wartości netto sprzedanego towaru w danym miesiącu. Zatem od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego, została uzależniona końcowa wartość upustu ale nie jego udzielenie.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane w/w umowami upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru); (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Jeśli więc Strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej w odniesieniu do leku S. - wymienionego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z dnia [...] sierpnia 2001 r. - dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności Załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 Rozporządzenia Ministra Finansów). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z dnia 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umów o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998 r. wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. [...]. Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J. [...] ... na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do C. o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały bowiem na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.