Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 569/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 569/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 roku, sprawy ze skargi B. Sp. z o.o., Spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 3 kwietnia 2023 roku Nr 0114-KDIP4-3.4012.758.2022.2.IG, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , skargę oddala, , , ,


UZASADNIENIE

Spółka B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: "Wnioskodawca") dokonała 29 kwietnia 2022 r. sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie, opisanej.

Na dzień sprzedaży działalność Wnioskodawcy obejmowała wykorzystywanie posiadanych nieruchomości, w tym lokalowych, do komercyjnego wynajmu znajdującej się w nich powierzchni użytkowej.

Wnioskodawca na dzień sprzedaży był czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, którym pozostaje do dnia dzisiejszego.

W ramach sprzedaży doszło ponadto do przejścia z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego umów najmu, jakie Wnioskodawca zawarł z najemcami Lokalu.

W związku z powyższym przejściem na Kupującego własności Nieruchomości oraz umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami Lokali, w ramach ww. sprzedaży, doszło również do przeniesienia na rzecz Kupującego, w prawnie dopuszczalnym zakresie:

-praw wynikających z dokumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu Lokali, które najemcy dostarczyli Wnioskodawcy w formie kaucji wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji najemcy zgodnie z umową najmu, gwarancji bankowych lub gwarancji spółki matki najemcy, oraz

-praw wynikających z ustawowych rękojmi lub gwarancji jakości/budowlanych udzielonych Wnioskodawcy w zakresie w jakim dotyczyły one Lokali.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wartość Nieruchomości została uzgodniona z Kupującym w ten sposób, że z uwagi na przeniesienie na rzecz Kupującego, w prawnie dopuszczalnym zakresie:

-obowiązku zwrotu najemcom Lokali kaucji, oraz

-obowiązku zwrotu udzielonych Wnioskodawcy gwarancji jakości/budowlanych udzielonych Sprzedającemu w zakresie dotyczącym Lokalu,

wartość Nieruchomości została pomniejszona o te kwoty, do których zwrotu zobowiązany był Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w ten sposób, że cena ta obejmowała wartość Nieruchomości pomniejszoną o zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z obowiązku zwrotu opisanych wyżej kaucji oraz gwarancji, do zwrotu których zobowiązał się wobec Wnioskodawcy Kupujący.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości Wnioskodawca i Kupujący złożyli właściwemu dla kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający wystawił Kupującemu stosowną fakturę VAT, przy czym za podstawę opodatkowania Wnioskodawca oraz nabywca przyjęli cenę, która - jak to już zostało opisane powyżej - została skalkulowana w ten sposób, że wartość rynkowa Nieruchomości została pomniejszona o przejęty przez nabywcę Nieruchomości obowiązek zwrotu Zabezpieczeń Umów Najmu.

Wnioskodawca oraz Kupujący dokonali rozliczenia podatku VAT z tytułu opisanej wyżej transakcji z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (split payment).

Wnioskodawca oraz Kupujący uzyskali interpretacje podatkowe potwierdzające możliwość opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.

Kaucje i gwarancje w chwili pobierania ich przez Kupującego nie stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zobowiązanie Kupującego do zwrotu kaucji i gwarancji wpłaconych przez najemców nie było czynnością odpłatną.

Dług Wnioskodawcy, o którym mowa w pytaniu jest przejęty przez Kupującego zobowiązaniem Sprzedającego do zwrotu kaucji i gwarancji wpłaconych Sprzedającemu przez najemców.

W chwili sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie był zobowiązany do zwrotu kaucji i gwarancji wpłaconych przez najemców.

Na moment sprzedaży Nieruchomości nie powstał obowiązek zwrotu kaucji najemcom, co oznacza, że Sprzedający nie był dłużnikiem najemców. Obowiązek zwrotu kaucji najemcom przez Sprzedającego wynikał z umów zawartych pomiędzy Sprzedającym a najemcami. Obowiązki te przejął Kupujący.

Kupujący przejął od Sprzedającego obowiązek zwrotu kaucji najemcom. Sprzedający nie ma informacji, aby Kupujący od momentu sprzedaży podejmował w związku z obowiązkiem zwrotu kaucji najemcom jakiekolwiek czynności.

Zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zobowiązany do zwrotu kaucji i gwarancji w sytuacji, gdy zajdą okoliczności jakie przewidywały umowy zawarte przez Sprzedającego z najemcami. Warunkami zwrotu kaucji jest co do zasady zakończenie umowy zawartej z najemcą i brak jakichkolwiek zaległości po stronie najemcy wynikających z nieopłaconego czynszu, opłat, czy też zniszczeń / uszkodzeń przedmiotu umowy spowodowanych nieprawidłowym użytkowaniem przedmiotu najmu i niedoprowadzeniem przez najemcę lokalu do odpowiedniego stanu na dzień wydania tego lokalu najemcy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że z uwagi na pomniejszenie ceny Nieruchomości o wartości wynikające z wysokości przejętego przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) obowiązku zwrotu opisanych w stanie faktycznym kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości doszło do odpłatnego przejęcia przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) długu Wnioskodawcy?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że przejęcie przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) obowiązku zwrotu opisanych w stanie faktycznym kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości jest usługą finansową, która podlega zwolnieniu z podatku od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT, co oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek polegający na rozpoznaniu podatku należnego i konieczności jego zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, z uwagi na pomniejszenie ceny Nieruchomości o wartości wynikające z wysokości przejętego przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) obowiązku zwrotu opisanych w stanie faktycznym kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości doszło do odpłatnego przejęcia przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) długu Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przejęcie przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) obowiązku zwrotu opisanych w stanie faktycznym kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości jest usługą finansową, która podlega zwolnieniu z podatku od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT, co oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek polegający na rozpoznaniu podatku należnego i konieczności jego zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i na rzecz przedsiębiorców.

Usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. W odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto, wskazano, że jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość za cenę obliczoną jako różnica pomiędzy wartością Nieruchomości a wartością wynikającą z wysokości przejętego przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) obowiązku zwrotu opisanych we wniosku kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości.

Powyższe oznacza, że w związku z zakupem nieruchomości Kupujący (nabywca Nieruchomości) przejął zarówno prawa jak i obowiązki wynikające z zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami umów dotyczących obowiązku zwrotu opisanych we wniosku kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Natomiast art. 519 § 2 ww. ustawy wskazuje, iż przejęcie długu może nastąpić:

-przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

-przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z analizy wniosku wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą Nieruchomości (Kupującym) doszło do przejęcia długu Wnioskodawcy względem najemców Nieruchomości (Wierzycieli).

W wyniku realizacji tej umowy nabywca Nieruchomości (Kupujący) stał się dłużnikiem najemców Nieruchomości (Wierzycieli), zaś Wnioskodawca został zwolniony z długu.

W przedmiotowej sprawie będzie mieć zatem zastosowanie art. 519 § 2 k.c.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że doszło do wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez nabywcę nieruchomości (Kupującego) usługi polegającej na uwolnieniu Wnioskodawcy z ekonomicznego ciężaru spłaty zobowiązania w postaci zwrotu opisanych we wniosku kaucji oraz gwarancji wpłaconych na rzecz Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że czynność przejęcia długu Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła odpłatne świadczenie usługi mieszczące się w katalogu art. 5 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o podatku VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT).

Artykuł 43 ust. 14 ustawy o podatku VAT stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku VAT winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy 112 dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Spółkę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w kategorii szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi factoringu należy stwierdzić, że do kategorii tych właśnie usług finansowych z pewnością nie można zaliczyć opisanych we wniosku usług świadczonych przez Spółkę. Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (wierzycielem) a faktorem. Ponadto, Spółka nie będzie świadczyć żadnych dodatkowych czynności na rzecz zbywcy, które to czynności, jak wskazano powyżej, powinny towarzyszyć umowie factoringowej.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów. Należy również podkreślić, że dla zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, iż rzeczywistym i podstawowym celem ich wykonywania jest faktyczne ściągnięcie długu. Należy przyjąć, że do świadczenia ww. usług dochodzi w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania. Tymczasem, w omawianym przypadku, świadczona przez Spółkę usługa polegająca na przejęciu długu ma na celu spłatę tego długu.

Z wniosku wynika, że Spółka nie dokonuje przejęcia wierzytelności od pierwotnego wierzyciela, w celu jej dalszego ściągnięcia na rzecz tegoż wierzyciela. Wierzyciel (Bank) nie jest stroną umowy i nie bierze w żaden sposób udziału w transakcji, otrzymuje jedynie środki finansowe od Spółki na skutek zawartej z Dłużnikiem umowy. Wierzyciel (Bank) jest więc w opisanej transakcji podmiotem "biernym". Przejęcie długu (wierzytelności) jest prawnym następstwem zapłaty przez Spółkę długu za Dłużnika. Tym samym, Spółka nie będzie działać w opisanym przypadku jako podmiot skupujący dług, lecz jako podmiot ten dług spłacający za Dłużnika, na podstawie stosownej umowy z nim zawartej.

W świetle powyższych ustaleń można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą w zakresie długów oraz usługą pośrednictwa w świadczeniu tej usługi.

Usługa ta wiąże się bowiem z przejęciem przez kupującego Nieruchomość zobowiązania, które należało do Wnioskodawcy i tym samym zwolnieniu Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty długu wobec najemców Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji przejęcie obowiązków Wnioskodawcy wobec najemców Nieruchomości stanowiło usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT.

Reasumując, transakcja przejęcia przez Kupującego Nieruchomość długu należącego do Wnioskodawcy dokonana na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego nosi znamiona usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że z uwagi na pomniejszenie ceny Nieruchomości o wartości wynikające z wysokości przejętego przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) obowiązku zwrotu opisanych w stanie faktycznym kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości doszło do odpłatnego przejęcia przez Kupującego (nabywcę Nieruchomości) długu Wnioskodawcy, a w związku z tym, mając na uwadze, że powyższe przejęcie takie należało uznać za usługę finansową, która podlega zwolnieniu z podatku od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT, co oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek polegający na rozpoznaniu podatku należnego od ww. usługi i konieczności zapłaty takiego podatku należnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej Interpretacji z 3 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.758.2022.2.IG uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podniósł, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

W ocenie organu przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że "Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C- 246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C- 305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)".

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Analizując 15 ust. 1 i ust 2 ustawy organ uznał, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dokonując sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej (usługi najmu) niewątpliwie Wnioskodawca działał jako podatnik podatku od towarów i usług a czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT.

W chwili sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie był zobowiązany do zwrotu kaucji i gwarancji wpłaconych przez najemców. Na moment sprzedaży Nieruchomości nie powstał obowiązek zwrotu kaucji najemcom, co oznacza, że nie Wnioskodawca był dłużnikiem najemców. Obowiązek zwrotu kaucji najemcom, przejął Kupujący. Zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zobowiązany do zwrotu kaucji i gwarancji w sytuacji, gdy zajdą okoliczności jakie przewidywały umowy zawarte przez Wnioskodawcę z najemcami. Warunkami zwrotu kaucji jest co do zasady zakończenie umowy zawartej z najemcą i brak jakichkolwiek zaległości po stronie najemcy wynikających z nieopłaconego czynszu, opłat, czy też zniszczeń / uszkodzeń przedmiotu umowy spowodowanych nieprawidłowym użytkowaniem przedmiotu najmu i niedoprowadzeniem przez najemcę lokalu do odpowiedniego stanu na dzień wydania tego lokalu najemcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy z uwagi na pomniejszenie ceny Nieruchomości o wartości wynikające z wysokości przejętego przez Kupującego obowiązku zwrotu ww. kaucji oraz gwarancji wpłaconych przez najemców Nieruchomości, doszło do odpłatnego przejęcia przez Kupującego długu Wnioskodawcy oraz czy przejęcie przez Kupującego obowiązku zwrotu opisanych kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości jest usługą finansową, która podlega zwolnieniu od podatku od VAT, co oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek polegający na rozpoznaniu podatku należnego i konieczności jego zapłaty.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "kaucja" czy "gwarancja", warto w związku z tym odwołać się do definicji słownikowej. I tak, stosownie do Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) "kaucja" to «suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania» natomiast "gwarancja" to «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe» lub «zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady» lub «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela».

Kaucja ma co do zasady charakter zwrotny i stanowi zabezpieczenie wykonania postanowień umownych. Jej cechą charakterystyczną jest to, że może zostać wykorzystana tylko w przypadku niedotrzymania zobowiązania i stanowi wówczas funkcję odszkodowawczą. Podobny charakter ma gwarancja. W niniejszej sprawie najemcy wpłacili na rzecz Wnioskodawcy kaucje i gwarancje jako Zabezpieczenie Umów Najmu.

W ramach sprzedaży doszło do przejścia z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia umów najmu, jakie zawarł Wnioskodawca z najemcami Lokali. Na mocy ww. przepisu Kupujący wstąpił zatem w stosunki prawne z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z mocy prawa. W związku z tym w chwili sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie był zobowiązany do zwrotu kaucji i gwarancji wpłaconych przez najemców, nie był zatem również dłużnikiem najemców. To nowy właściciel Nieruchomości - Kupujący - przejął obowiązek ewentualnego zwrotu kaucji czy gwarancji najemcom w sytuacjach tego wymagających, wynikających z zawartych z najemcami umów. W związku z przeniesieniem opisanych kaucji i gwarancji na Kupującego z mocy prawa, nie doszło do żadnej dostawy towarów ani do świadczenia usług. Do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. do odpłatnej dostawy towarów, doszło jedynie w chwili zbycia Nieruchomości Kupującemu. Natomiast w momencie przeniesienia Zabezpieczeń Umów Najmu na Kupującego wraz z ww. sprzedażą Nieruchomości nie doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Przeniesienie ww. kaucji i gwarancji stanowiło jedynie przeniesienie zobowiązania Wnioskodawcy do ewentualnego zwrotu kaucji czy gwarancji na Kupującego. Nie istnieje tu żadna relacja zobowiązaniowa - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że w związku z przejęciem przez Kupującego obowiązku zwrotu kaucji i gwarancji wpłaconych Państwu przez Najemców nie powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania podatku VAT należnego i konieczność jego zapłaty.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku organ uznał za nieprawidłowe.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w , której zarzucił naruszenie:

-przepisów prawa materialnego tj; art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust 1 art. 8 ust 1 art. 15 ust 1, art. 43 ust. 15, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 519 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,

-przepisów prawa materialnego tj.: art. 135 ust 1 lit. b oraz art. 135 ust 1 litd. Dyrektywy 2006/112/WE Rasy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa TSUE tj. wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandie G#229, sabak AB v Riksskatteverket oraz wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J.Tolssma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w związku z zakupem nieruchomości kupujący (nabywca Nieruchomości) przejął zarówno prawa jak i obowiązki wynikające z zawartych pomiędzy Skarżącą a najemcami umów dotyczących obowiązku zwrotu opisanych we wniosku kaucji oraz gwarancji wpłaconych Skarżącej przez najemców Nieuchronności. Wg Skarżącej pomiędzy Skarżącą a nabywcą Nieruchomości (kupującym) doszło do przejęcia długu Skarżącej względem najemców Nieruchomości (Wierzycieli) w trybie art. 519 § 2 K.c.

W wyniku realizacji tej umowy nabywca Nieruchomości (kupujący) stał się dłużnikiem najemców Nieruchomości (Wierzycieli), Skarżąca została zwolniona z długu.

W związku z powyższym doszło do świadczenia na rzecz Skarżącej przez nabywcę nieruchomości (kupującego) usługi polegającej na uwolnieniu Skarżącej z ekonomicznego ciężaru spłaty zobowiązania w postaci zwrotu opisanych we wniosku kaucji oraz gwarancji wpłaconych na rzecz Skarżącej przez najemców Nieruchomości.

Wobec powyższego, Zdaniem Skarżącej czynność przejęcia długu Skarżącej, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła odpłatne świadczenie usługi mieszczące się w katalogu art. 5 ustawy.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2022r., poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz 259 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje wokół udzielenia odpowiedzi na pytanie czy z uwagi na pomniejszenie ceny Nieruchomości o wartości wynikające z wysokości przejętego przez Kupującego obowiązku zwrotu kaucji oraz gwarancji wpłaconych przez najemców Nieruchomości, doszło do odpłatnego przejęcia przez Kupującego długu Wnioskodawcy oraz czy przejęcie przez Kupującego obowiązku zwrotu opisanych kaucji oraz gwarancji wpłaconych Wnioskodawcy przez najemców Nieruchomości jest usługą finansową, która podlega zwolnieniu od podatku od VAT

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie doszło do przejęcia długu w trybie art. 519 § 2 Kc. co determinuje odpłatne świadczenie usługi mieszczące się w katalogu art. 5 ustawy VAT. Stanowiska tego nie podzielił organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi.

Przede wszystkim zgodzić się należy z organami , iż w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z tzw. Instytucją przejęcia długu z art. 519 k.c.

Przejęcie długu jest umową, na podstawie której osoba trzecia wstępuje na miejsce dotychczasowego dłużnika, a ten zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika wynikające z umowy lub z ustawy.

Do przejęcia długu może dojść w dwojaki sposób:

-w drodze umowy pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią, tj. nowym dłużnikiem - przy wyrażeniu zgody przez dotychczasowego dłużnika,

-w drodze umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a osobą trzecią, tj. nowym dłużnikiem - przy wyrażeniu zgody przez wierzyciela.

W obu przypadkach będzie to czynność prawna dwuczłonowa: pierwszy człon to umowa między wymienionymi osobami, drugi człon to oświadczenie zawierające zgodę na zmianę dłużnika. Dlatego też umowa o przejęcie długu staje się skuteczna dopiero po wyrażeniu zgody przez osobę, której zgoda jest potrzebna do skuteczności przejęcia długu.

Przejęcie długu jest więc czynnością, w której uczestniczą wszyscy zainteresowani, bądź będąc stronami umowy, bądź wyrażając na nią zgodę. Jej zawarcie może bowiem naruszać ich interesy. Jednocześnie zauważyć należy , że o ile zgoda dłużnika może zostać udzielona w dowolnej formie oświadczenie wierzyciela zawierające zgodę musi być złożone w formie pisemnej (art. 522 K.c.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca kwestii zgód na domniemane przejęcie długu w ogóle nie podnosiła a ich brak powoduje, że instytucja taka nie mogła mieć zastosowania a gdyby istniały podstawy do jej zastosowana byłaby ona nieskuteczna..

Niemniej jednak zgoda taka nie była wymagana w niniejszej sprawie albowiem zgodzić się należy z organem, że w ramach sprzedaży nieruchomości doszło do przejścia stosunku najmu sprzedającego na kupującego ze wszelkimi z tego tytułu konsekwencjami z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 § 1 K.c.

Zgodnie z tym przepisem w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

W celu wzmocnienia trwałości stosunku najmu dla ochrony najemcy przed niespodziewaną i nagłą utratą możliwości korzystania z najętej rzeczy art. 678 wprowadza mechanizm przekształcenia podmiotowego stosunku najmu polegający na wstąpieniu ex lege w stosunek najmu nabywcy przedmiotu najmu w miejsce zbywcy tego przedmiotu. Jest to przykład rozszerzenia skuteczności wierzytelności za pomocą konstrukcji zobowiązania realnego

Sytuacja taka zasadniczo nie ma wpływu na treść stosunku najmu. Zmienia się jedynie osoba wynajmującego. Nabywca przedmiotu najmu wstępuje z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Skutku tego nie można wyłączyć w umowie pomiędzy zbywcą i nabywcą przedmiotu najmu (J. Górecki, G. Matusik [w:] Kodeks cywilny..., t. 3b, red. K. Osajda, 2017, kom. do art. 678, nt 1).

W związku z tym w chwili sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie był zobowiązany do zwrotu kaucji i gwarancji wpłaconych przez najemców, nie był zatem również dłużnikiem najemców. To nowy właściciel Nieruchomości - Kupujący - przejął obowiązek ewentualnego zwrotu kaucji czy gwarancji najemcom w sytuacjach tego wymagających, wynikających z zawartych z najemcami umów.

Kaucja ma co do zasady charakter zwrotny i stanowi zabezpieczenie wykonania postanowień umownych. Jej cechą charakterystyczną jest to, że może zostać wykorzystana tylko w przypadku niedotrzymania zobowiązania i stanowi wówczas funkcję odszkodowawczą. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo.

Jednocześnie zauważyć należy , z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z opodatkowania VAT w szczególności "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności". Wdrożenie tego unormowania do polskiego porządku prawnego nastąpiło poprzez przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług", przy czym na zakres zastosowania tej regulacji mają wpływ także unormowania zawarte w ust. 13-14 wymienionego artykułu, zaś z ust. 15 art. 43 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie, o którym mowa, nie ma zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu, 2) usług doradztwa, 3) usług w zakresie leasingu.

Niewątpliwie usługa przejęcia długów, wykonana odpłatnie stosownie do omówionych wyżej porozumień trójstronnych, jest zwolniona z VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter usługi finansowej w tym znaczeniu, że zmienia sytuację zarówno w aspekcie prawnym , jak i finansowym a ponadto usługa tego rodzaju może być świadczona także przez profesjonalne instytucje finansowe. Jednocześnie usługa ta jest usługą "w zakresie długów", wprost wymienioną we wskazanym przepisie. Dla porządku zaś dodać należy, że przejęcie długów, o jakim mowa, nie należy do usług wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Niemniej jednak ww. przepisy nie mogą mieć zastosowania albowiem instytucja przejęcia długu nie występuje w niniejszej sprawie. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem , że w momencie przeniesienia Zabezpieczeń Umów Najmu na Kupującego wraz z ww. sprzedażą Nieruchomości nie doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Przeniesienie ww. kaucji i gwarancji stanowiło jedynie przeniesienie zobowiązania Wnioskodawcy do ewentualnego zwrotu kaucji czy gwarancji na Kupującego. Nie istnieje tu żadna relacja zobowiązaniowa - świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

Nie mogły natomiast za skuteczne zostać uznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa procesowego.

Analiza treści art. 14c § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W tym kontekście uznać należy interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 569/23

2

Sygn. akt I SA/Kr 569/53

1