Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 210/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 10, art. 60, art. 111k § 1, art. 111n § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1070/21 w sprawie ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r., nr 2201-IEW-3.4050.1.2021.1 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 października 2021 r., I SA/Gd 1070/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi D. B. (dalej: "Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 maja 2021 r., nr 2201-IEW-3.4050.1.2021.1 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 stycznia 2021 r., nr 2210.4050.38202.2021, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając postanowienia organów obu instancji stwierdził, że istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, że w świetle jednoznacznie brzmiącej treści art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej "u.p.e.a."), umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i w rezultacie unicestwienie materialnoprawnych skutków stosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem sądu, art. 60 § 1 u.p.e.a. nie różnicuje skutków umorzenia postępowania od rodzaju przesłanek umorzenia wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Sąd wskazał także na wydany w sprawie Skarżącej wyrok WSA w Gdańsku z 7 lipca 2020 r., I SA/Gd 308/20, z którego wynika, że skutki przerwania biegu przedawnienia zostały uchylone wskutek wydania postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 306b § 2 w zw. z art. 306k w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonego przez przepis art. 306b § 2 o.p., co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wydanych w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 3 i art. 306e § 1, art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez poczynienie przedmiotem merytorycznych rozważań kwestii spornych między stronami dotyczących przedawnienia zobowiązania i w efekcie stwierdzenie, że zobowiązania podatkowe wygasły, mimo istniejącej w rejestrach zaległości podatkowej u Wnioskodawcy i faktu, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz to, że w myśl art. 306e § 1 o.p. - zaświadczenie wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych, co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wydanych w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 111k § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) w związku z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., na skutek błędnego uznania, że uchylenie czynności egzekucyjnych mogło nastąpić na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a., tj. w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy uchylenie czynności nastąpiło w oparciu o art. 111k § 1 u.p.e.a., tj. na skutek nieprzejęcia nieruchomości na własność przez żadnego z wierzycieli po trzeciej licytacji tej nieruchomości, a zatem w drodze wyjątku podobnego do uchylenia czynności na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a., co doprowadziło do nieuprawnionego przeświadczenia o unicestwieniu materialnoprawnych skutków tych czynności i uznania, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należności publicznoprawnych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306c o.p. w zw. z art. 306e § 1 o.p. w zw. z art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) w związku z art. 111k § 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p. polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wraz ze wskazaniem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę ocenę skutków umorzenia postępowania na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, podczas gdy powołana wyżej uchwała nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy, jako że w niniejszej sprawie:

- uchylenie czynności nastąpiło w oparciu o art. 111k § 1 u.p.e.a. nie w oparciu o art. 60 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.);

- postępowanie egzekucyjne prowadzone celem wyegzekwowania zaległości podatkowych, w których doszło do podjęcia czynności przerywających bieg terminu przedawnienia, nie zostało zakończone z uwagi na jakiekolwiek wadliwości tego postępowania, czy też jakiekolwiek wadliwości związane z decyzjami stanowiącymi podstawę wystawienia tytułów wykonawczych;

natomiast przedmiotem oceny wyrażonej w uchwale była ocena skutków materialnoprawnych czynności uchylonych w oparciu o art. 60 § 1 u.p.e.a. na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji (stanowiącej podstawę prowadzenia tej egzekucji) rygoru natychmiastowej wykonalności, co powoduje, że zalecenia sądu pierwszej instancji są oczywiście niecelowe z punktu widzenia przedmiotu sprawy i jej rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306c o.p. w zw. z art. 306e § 1 o.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) w zw. z art. 111k § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez nieuprawnione pominięcie, że to, czy zaszły podstawy unicestwienia materialnoprawnych skutków przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowanych w tym postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych, warunkowane jest w sposób ścisły oceną przyczyny ważącej na powodzie zakończenia postępowania egzekucyjnego, powiązaną nierozerwalnie z weryfikacją tego, czy postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne czy obarczone innymi nieprawidłowościami, uzasadniającymi stosowanie skutków ex tunc, nie zaś samym faktem uchylenia czynności, co potwierdza:

- i treść tezy uchwały Naczelnego Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, wskazującej, że to bowiem ,,uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.;

- jak i to, że obecne brzmienie art. 60 § 1 u.p.e.a. (obowiązujące od dnia 30 lipca 2020 r.) stanowi o bezwzględnym uchyleniu czynności egzekucyjnych w każdym przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego - nawet w sytuacji, gdy powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest tylko jego bezskuteczność (a zatem w sytuacji gdy w sposób oczywisty postępowanie to nie było obarczone jakimikolwiek brakami), natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając wadliwości o ww. charakterze, ważącej na powodzie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, błędnie odczytując jej znaczenie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez zignorowanie skutków prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1382/17, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i orzeczenie o możliwości zastosowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, mimo tego, że z powołanego prawomocnego wyroku wynika, że postępowanie egzekucyjne nie było obarczone wadami, a zatem w konsekwencji błędnie uznano dopuszczalność wyeliminowania zastosowanych w jego ramach czynności ze skutkami ex tunc;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306c o.p. w zw. z art. 306e § 1 o.p. w zw. z art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) w zw. z art. 111k § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 306b § 1 o.p. w zw. z art. 306k w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 o.p. polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., mimo tego, że postanowienia te zawierają argumentację wprost świadczącą o prawidłowości przesłanek, którymi kierowały się organy, a tezę o przerwaniu biegu przedawnienia uzasadnia treść art. 111k § 1 u.p.e.a., który nie unicestwia skutków przerwania biegu terminu przedawnienia należności przez czynność w postaci zajęcia nieruchomości, uchylenie tych czynności w oparciu o ten przepis wywołuje zwykłe skutki ex nunc związane jedynie z zakończeniem egzekucji z nieruchomości;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306c o.p. w zw. z art. 306e § 1 o.p. zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) w zw. z art. 111k § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 8 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nastąpił w 2019 r. upływ terminu i przedawnienia i w efekcie - z uwagi na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12, OTK-A 2016, nr 85) - niedopuszczalne jest dochodzenie zaspokojenia z przedmiotu hipoteki, podczas gdy należności nie pozostają przedawnione, gdyż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a skutek ten nie wygasł w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie to nie było obarczone żądną wadą, jak i to że w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia nie ma podstaw do badania skutków ww. wyroku Trybunału dla przedawnienia, co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wydanych w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306k o.p., w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w zaskarżonym postanowieniu organ ograniczył się do przytoczenia "bliżej nieweryfikowanej tabeli z określeniem podatku oraz okresu i kwot tam wskazanych", podczas gdy organ wskazał, iż należności te wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr UKS2292/W4F/42/0732/07/77/018 i nr UKS2292/W4F/42/0731/07/85/018 z 17 października 2008 r. określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i za okres od stycznia do grudnia 2006 r. - utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odpowiednio o nr PPH/4407-422/08/17 i nr PPH/4407-423/08/17 z 3 sierpnia 2009 r., a zatem znana była w pełni podstawa prawna istnienia zobowiązania podatkowego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 306k o.p., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., nie zawierało naruszeń uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1, § 4, § 8 o.p. w zw. z art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) w zw. z art. 306c o.p. w zw. z art. 306e § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe miały wygasnąć na skutek przedawnienia, podczas gdy art. 60 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu powołanym powyżej nie mógł być podstawą uchylenia czynności egzekucyjnych, gdyż był nim art. 111k § 1 u.p.e.a. nie wywołujący skutków ex tunc lecz ex nunc, stąd nie mogło dojść do wygaśnięcia skutków materialnoprawnych tych czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia, co powoduje, że postanowienia organów w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia są prawidłowe i odzwierciedlają w pełni stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie ich wydania.

W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącej poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że źródłem powstałego w tej sprawie sporu jest ocena skutków umorzenia prowadzonego wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wydania zaświadczenia argumentował, że wobec majątku Skarżącej prowadzona była egzekucja obejmująca należności podatkowe w podatku od towarów i usług, a zastosowane w jej ramach środki egzekucyjne doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu, okoliczność umorzenia postępowań egzekucyjnych na mocy postanowień z 25 stycznia 2019 r. nie spowodowała unicestwienia materialnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem organu, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne, a zastosowane środki egzekucyjne wywołują skutki prawne, a co za tym idzie przerywają bieg terminu przedawnienia. Z tego względu organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony (s. 5-6 uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji).

Spornej kwestii skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczy też znaczna cześć spośród bardzo licznych i rozległych zarzutów skargi kasacyjnej. Stawiając zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 10, art. 60 i art. 111k § 1 u.p.e.a. (punkty 3, 4, 5, 7, 8, 11) w różnej konfiguracji i w powiązaniu z różnymi przepisami p.p.s.a. oraz o.p., autor skargi kasacyjnej argumentuje, że sporne zobowiązania podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia, bowiem to nie art. 60 § 1 u.p.e.a. był podstawą uchylenia czynności egzekucyjnych, gdyż był nim art. 111k § 1 u.p.e.a. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Bezsporne w sprawie jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 25 stycznia 2019 r. umorzył prowadzone wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne. W podstawie prawnej tego postanowienia wskazane zostały przepisy art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 i art. 111k § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 60 § 1 u.p.e.a. (s. 12-15 uzasadnienia wyroku), słusznie odwołał się do poglądów zaprezentowanych w uchwale siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. Choć uchwała ta dotyczyła skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., to jednak wyrażone w jej uzasadnieniu poglądy na temat rozumienia art. 60 § 1 u.p.e.a. mają charakter uniwersalny. W uzasadnieniu tej uchwały wyraźnie bowiem stwierdzono, że: "Analiza art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone." Co więcej, w cyt. uchwale skład poszerzony NSA nie zgodził się z poglądem, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych. Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110l § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych. Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby – w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego – stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.

Oczywiście przywołana uchwała, w tym również jej uzasadnienie, w przedmiotowej sprawie nie są wiążące w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednak z uwagi na zwiększoną wartość argumentacyjną, wynikającą z autorytetu poszerzonego składu NSA, sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażonej w tej uchwale. Należy zatem stwierdzić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, co do zasady, powoduje nie tylko uchylenie czynności egzekucyjnych, ale także skutków, które te czynności wywołały. Odstępstwa od tej zasady muszą wyraźnie wynikać z przepisów szczególnych.

Takim przepisem szczególnym nie jest art. 111k § 1 u.p.e.a., który został wskazany w podstawie prawnej wydanych postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli po trzeciej licytacji żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność, uchyla się zajęcie nieruchomości, a nowa egzekucja z tej samej nieruchomości może być wszczęta nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od dnia uchylenia zajęcia nieruchomości. Z treści art. 111k § 1 u.p.e.a. trudno wywieść, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, które wiąże się z uchyleniem zajęcia nieruchomości po trzeciej licytacji (gdy żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność), jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Po pierwsze, art. 111k § 1 u.p.e.a., sam w sobie nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a po drugie nie określa skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w sposób odmienny, niż wynika to z art. 60 § 1 u.p.e.a. W szczególności niezrozumiałe jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że jest to wyjątek podobny do uchylenia czynności na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. Skoro w tej sprawie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a., to przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. znajduje tu bezpośrednie zastosowanie. Zasady wynikającej z art. 60 § 1 u.p.e.a. nie przełamuje treść art. 111k § 1 u.p.e.a.

Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna art. 59 i art. 60 u.p.e.a. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nowelą z 11 września 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070), wprowadzającą zmiany w przepisach u.p.e.a. od 30 lipca 2020 r., ustawodawca z jednej strony wskazał w art. 60 § 1 u.p.e.a., że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych (pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności), z drugiej zaś wyraźnie zaznaczył w art. 59 § 6 u.p.e.a., że w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 4 lit. b i pkt 5-7 oraz § 2 u.p.e.a., pozostają w mocy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jedną z wymienionych przyczyn jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu wprowadzonych zmian, celem dodanego § 6 do art. 59 u.p.e.a. "jest utrzymanie skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn, które nie wynikają z wadliwości samego postępowania egzekucyjnego." (zob. druk 3753, Sejm VIII kadencji, https://www.sejm.gov.pl). Zatem twierdzenie organu, że również w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn niewynikających z jego wadliwości nie niweluje skutków zastosowania środka egzekucyjnego, kłóci się z intencją ustawodawcy.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił skutki umorzenia prowadzonego wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy oczywiście zgodzić się ze stanowiskiem organu, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia jest postępowaniem uproszczonym i odformalizowanym, a przez to ograniczonym pod względem podejmowanych czynności dowodowych. W sprawie dotyczącej wydania zaświadczenia organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego w pełnym wymiarze, o którym mowa w art. 122 oraz art. 180 – art. 200 o.p. W szczególności nie przesłuchuje świadków, nie przeprowadza oględzin, nie zasięga opinii biegłego i nie poszukuje innych dowodów, które nie są w posiadaniu organu. Nie oznacza to jednak brak jakiejkolwiek możliwości dokonywania ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania zaświadczenia. Z treści art. 306b § 1 i 2 o.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może też przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Należy zauważyć, że w świetle przywołanej regulacji podstawą ustaleń niezbędnych do wydania zaświadczenia są nie tylko prowadzone przez organ ewidencje i rejestry, ale także "inne dane znajdujące się w posiadaniu organu". Bez wątpienia należy do nich zaliczyć wydawane przez organ akty (np. decyzje i postanowienia), których treść i skutki wydania mogą rzutować na treść zaświadczenia. Należy zauważyć, że zaświadczenie ma potwierdzać określone fakty lub stan prawny (art. 306a o.p.). W niektórych przypadkach na określony fakt lub stan prawny może wskazywać nie tylko sam rejestr lub ewidencja, ale także inne dane, będące w posiadaniu organu, w tym wydane rozstrzygnięcia. Organ wydając zaświadczenie o żądanej treści, bądź odmawiając jego wydania, powinien uwzględnić wszystkie informacje będące w jego posiadaniu. W tym kontekście należy oceniać wypowiedź sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku. Z tego względu nie mogły odnieść spodziewanego skutku zarzuty zawarte w punktach 1-2 i 9-10 skargi kasacyjnej.

Za nieskuteczny należy także uznać zarzut sformułowany w punkcie 6 skargi kasacyjnej. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, zaskarżony w tej sprawie wyrok nie stoi w kolizji z prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1382/17, w którym sąd oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Należy zauważyć, że wyrażona w tym wyroku ocena zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dotyczy, bo nie może dotyczyć, skutków wydania postanowień z 25 stycznia 2019 r. i 12 marca 2019 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski