Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2075/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 10 pkt 1-4, art. 29a ust. 13, art 106j,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 989/17 w sprawie ze skargi K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 2201-IOV-4.4103.127.2017, PT4/4213-173/16/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 989/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K.A. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu VAT, w sytuacji gdy zwrot ten jest skutkiem skorygowania deklaracji za przedawniony w momencie dokonywania tej korekty (25 marca 2015 r.) okres rozliczeniowy (III kwartał 2008 r.). Sąd nie zgodził się przy tym ze skarżącym, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 29a ust. 13 oraz art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem sądu w sprawie nie zaistniały wskazane w tych przepisach przesłanki skorygowania pierwotnej faktury VAT, bowiem nie doszło do zwrotu przez skarżącego kwoty otrzymanej przez niego uprzednio od kontrahenta tytułem zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) niezasadnego niezastosowania normy art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. — Dz. Urz. UE z 2012 r. C 326), dalej "TUE", oraz wypływających z tej normy zasad skuteczności i lojalnej współpracy lub jakiejkolwiek innej właściwej zasady przewidzianej w prawie Unii w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej :Konstytucja RP", w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przez niezasadne zastosowanie instytucji przedawnienia podatkowego (prekluzji) przewidzianej w prawie krajowym — art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 221, ze zm.), dalej "o.p." — w powiązaniu z normami unijnego prawa pochodnego — przepisami art. 2 ust. 1 lit. a), art. 65, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1), dalej "dyrektywa VAT", implementowanymi w prawie krajowym przez przepis art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 10 i ust 13 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT — uniemożliwił skarżącemu skorzystanie z przysługującego mu prawem unijnym uprawnienia do skorygowania należnego VAT oraz odzyskanie od krajowych władz podatkowych podatku, który stał się nienależny i powinien zostać zwrócony skarżącemu;

b) niezasadnego zastosowania art. 70 § 1 o.p. oraz błędnej wykładni przepisów art. 29a ust. 10 i ust. 13 przez uznanie, że zastosowanie w sprawie ma przedawnienie podatkowe przewidziane w art. 70 § 1 o.p. i z tej przyczyny dokonana przez skarżącego korekta VAT w rozliczeniu za III kwartał 2015 r. jest niedopuszczalna oraz taka wykładnia art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT, na mocy której sąd ten zakreślił termin upływu przedawnienia podatkowego jako cezurę czasową zastosowania tych przepisów, która to cezura czasowa wskazana w art. 70 § 1 o.p. w ogóle nie wynika z brzmienia tych przepisów i nie stanowi elementu tej normy;

c) niezasadnego niezastosowania art. 80 § 1 i § 3 o.p., podczas gdy w niniejszej sprawie prawidłowa ocena prawna powinna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do przekonania, że przedawnienie żądania skarżącego nie miało miejsca;

d) niezasadnego niezastosowania art. 2 ust. 1 lit. a), art. 65 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz błędnej wykładni przepisów art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 394 § 1 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.), dalej "k.c.", przez uznanie, że warunkiem dopuszczalności korekty VAT należnego od zatrzymanego przez skarżącego zadatku jest dokonanie zwrotu tego zadatku na rzecz kupującego odstępującego od umowy przedwstępnej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie zaniechał wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów dyrektywy VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów krajowych powinna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do przekonania, że warunek zwrotu zadatku nie ma znaczenia dla możliwości skorygowania podatku należnego od zachowanego zadatku;

2) norm prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w poszczególnych fragmentach uzasadnienia popada w sprzeczność; w oznaczonym fragmencie na k. 9 uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że korekta podatku należnego dokonana przez skarżącego była niedopuszczalna z uwagi na brak zwrotu przez skarżącego zachowanego zadatku na rzecz skarżącego, co w ocenie tego sądu czyniło korektę niedopuszczalną, podczas gdy w innych fragmentach uzasadnienia (k. 11 — 12) sąd ten ocenił, że jedyną (kluczową, wyłączną) przyczyną oddalenia skargi było przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres 2008 r., w którym wystawiona była pierwotna faktura zadatkowa, a której korekta za sporny okres 2015 r. stanowi przedmiot niniejszej sprawy; uzasadnienie jest więc wieloznaczne, w związku z tym w istocie nie sposób ocenić, czy skarga została oddalona z uwagi na jedną prawnopodatkową przesłankę (upływ okresu przedawnienia), czy też dwie (upływ okresu przedawnienia oraz brak zwrotu zatrzymanego zadatku na rzecz skarżącego); uchybienie powyższe utrudnia skarżącemu obronę, ma więc istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do jedynego zarzutu, wywiedzionego z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest sprzeczność pisemnych motywów sądu pierwszej instancji. Sprzeczność. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że korekta podatku należnego dokonana przez skarżącego była niedopuszczalna z uwagi na brak zwrotu przez skarżącego zachowanego zadatku na rzecz skarżącego, co w ocenie tego sądu czyniło korektę niedopuszczalną, podczas gdy w innych fragmentach uzasadnienia sąd ten ocenił, że jedyną (kluczową, wyłączną) przyczyną oddalenia skargi było przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres 2008 r., w którym wystawiona była pierwotna faktura zadatkowa, a której korekta za sporny okres 2015 r. stanowi przedmiot niniejszej sprawy.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko posługuje się dwoma argumentami, które nie są ze sobą sprzeczne, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem nie można się zgodzić z kasatorem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne.

4.3. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przez niezasadne zastosowanie instytucji przedawnienia podatkowego (prekluzji) przewidzianej w prawie krajowym — art. 70 § 1 o.p. w powiązaniu z normami unijnego prawa pochodnego — przepisami art. 2 ust. 1 lit. a), art. 65, art. 90 ust. 1 dyrektywa VAT, implementowanymi w prawie krajowym przez przepis art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 10 i ust 13 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT — uniemożliwił skarżącemu skorzystanie z przysługującego mu prawem unijnym uprawnienia do skorygowania należnego VAT oraz odzyskanie od krajowych władz podatkowych podatku, który stał się nienależny i powinien zostać zwrócony skarżącemu. Tym samym naruszono zasady prawa unijnego skuteczności i lojalnej współpracy.

Powyższe stanowisko jest wadliwe. Okolicznością bezsporną jest to, że pierwotna faktura została wystawiona 8 lipca 2008 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r. Faktura korygująca została wystawiona 13 września 2015 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia.

Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16, Caterpillar Financial Services sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:996, zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.

W powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w Polsce stosuje się jednolicie te same przepisy do wniosków o zwrot nadpłaty podatku przedstawionych w ramach środków prawnych mających na celu zapewnienie w krajowym porządku prawnym ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z praw Unii, jak i w ramach środków prawnych o charakterze wewnętrznym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu, który miałby zastosowanie do jednego lub drugiego rodzaju środka prawnego, w związku z czym przedawnienie przewidziane w art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do każdego z tych dwóch rodzajów środków prawnych. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 o.p. uznano za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

W zakresie zasady lojalnej współpracy ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE Trybunał stwierdził, że wówczas, gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii.

Skarżący zdaje się powoływać na te uwagi Trybunału Sprawiedliwości, które odnoszą się do tego, że wedle Trybunału prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi. Należy jednak podkreślić, że strona samodzielnie ukształtowała ze swoim kontrahentem treść stosunku prawnego, w ramach, którego przewidziano tak długi termin zawarcia umowy przyrzeczonej.

Warto zwrócić uwagę, że wyżej wskazany wyrok zapadł w stanie faktycznym, w którym orzeczenie Trybunału potwierdzające pobór podatku sprzecznie z prawem unijnym wydano już po upływie terminu przedawnienia.

4.4. Chybiony jest również zarzut niezasadnego zastosowania art. 70 § 1 o.p. oraz błędnej wykładni przepisów art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora naruszenie tych przepisów polegało na błędnym uznaniu, że zastosowanie w sprawie ma przedawnienie przewidziane w art. 70 § 1 o.p. i z tej przyczyny dokonana przez skarżącego korekta VAT w rozliczeniu za III kwartał 2015 r. jest niedopuszczalna oraz taka wykładnia art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT, na mocy której sąd ten zakreślił termin upływu przedawnienia podatkowego jako cezurę czasową zastosowania tych przepisów, która to cezura czasowa wskazana w art. 70 § 1 o.p. w ogóle nie wynika z brzmienia tych przepisów i nie stanowi elementu tej normy.

Wbrew powyższym twierdzeniom sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowym bezspornym stanie faktycznym nie ma zastosowanie art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT. Nie zaistniała bowiem żadna okoliczność faktyczna wymieniona w art. 29a ust. 10 pkt 1-4 ustawy o VAT, która uzasadniałaby obniżenie podstawy opodatkowania. W szczególności nie doszło do zwrotu nabywcy części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży w sytuacji, gdy do tej sprzedaży nie doszło, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym nie było podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a więc do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą.

4.5. Nie jest również zasadny zarzut niezasadnego niezastosowania art. 80 § 1 i § 3 o.p. Zgodnie z treścią pierwszej ze wspomnianych norm

prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Jednakże należy podkreślić, że najpierw nadpłata musi powstać. W niniejszej sprawie zaś sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie występuje nadpłata. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu jest całkowicie bezzasadny.

4.6. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a), art. 65 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz błędnej wykładni przepisów art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 394 § 1 i § 3 k.c.

Po pierwsze, w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy kodeksu cywilnego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też na gruncie tego podatku, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Po drugie, w krajowych regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się pojęciem zwróconej nabywcy części zapłaty. Czyni to zarówno art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiący o obniżeniu podstawy opodatkowania, jak i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, określający przyczyny wystawienia faktury korygującej. Zatem sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że warunkiem dopuszczalności korekty VAT należnego od zatrzymanego przez skarżącego zadatku jest dokonanie zwrotu tego zadatku na rzecz kupującego odstępującego od umowy przedwstępnej. Przy czym jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 31 maja 2018 r. w sprawie C-660/16 i C-661/16, Finanzamt Dachau przeciwko Achimowi Kollroßowi (C-660/16) i Finanzamt Göppingen przeciwko Erichowi Wirtlowi (C-661/16), ECLI:EU:C:2018:372, art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.

4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak