Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 283/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.609.2022.3.MGR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2022 r., pan T. T. zwrócił się Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącym możliwości rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu w F. Sp. z o.o. współpracującym ze spółką kapitałową na podstawie uchwały o powołaniu. Dodatkowo, ma zawartą ze Spółką umowę o pracę. Zgodnie z przyjętą uchwałą, zakres obowiązków wnioskodawcy dotyczy wykonywania funkcji członka Zarządu, określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych, w tym obejmujące w szczególności: (a) reprezentowanie Spółki zgodnie z zasadami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych; (b) uczestnictwo w posiedzeniach Zarządu; (c) kształtowanie strategii Spółki i podejmowanie decyzji odnośnie jej realizacji; (d) identyfikacja, usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie organizacji działalności Spółki; (e) nadzór nad finansami, w tym czuwanie nad sprawnym i prawidłowym gospodarowaniem majątkiem Spółek. Z uwagi na dalszy rozwój wskazanych Spółek, względy ekonomiczne, jak konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów zatrudniania specjalistów ds. sprzedaży, posiadających wystarczającą wiedzę z zakresu branży przetwórstwa przemysłowego (w tym kosztów rekrutacji), jak również brakiem w strukturze organizacyjnej tych firm działu odpowiedzialnego stricte za pozyskiwanie nowych klientów podjęto decyzję, aby zadania pośrednictwa sprzedaży realizował wnioskodawca w ramach zwartej umowy współpracy z tym przedsiębiorstwem. Przed podjęciem tej decyzji Spółka próbowała także innych rozwiązań zatrudniając pośredników sprzedaży, jednakże rozwiązanie to nie sprawdziło się, bowiem nie odnotowano zwiększenia sprzedaży tych usług w istotny sposób wpływający na osiągane przychody przez Spółkę. Wobec faktu zmieniającego się otoczenia rynkowego oraz braku dostępu do wykwalifikowanej kadry pracowniczej, a także spodziewanego wzrostu kosztów świadczenia usług przez podmioty zewnętrzne uznano, że przyjęte rozwiązanie będzie racjonalne i przyczyni się w sposób znaczący do wzrostu przychodów ze sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę.

Z uwagi, że wnioskodawcy, jako jednemu ze wspólników Spółki postanowiono przypisać znacznie szerszy zakres obowiązków (wynikający z usług pośrednictwa sprzedaży), co wiąże się z większym nakładem pracy, większą odpowiedzialnością za wyniki jego pracy, ustalono, że wydzielenie tych zadań w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej pozwoli na realizację właściwej polityki wynagrodzeń udziałowców, gdyż usługi te będą objęte wynagrodzeniem niezależnym od wygenerowanego zysku przez Spółkę. Stąd w roku podatkowym 2022 wnioskodawca planuje rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej i świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży, które zostały sklasyfikowane pod kodem PKD 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane). Ponadto zamierza dokonać wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym będzie prowadził działalność w oparciu o księgowość uproszczoną na potrzeby ryczałtu ewidencjonowanego.

W ramach wskazanej działalności współpracując z F. Sp. z o.o. będzie świadczył usługi na jej rzecz w postaci:

wyszukiwania i pozyskiwania klientów zainteresowanych usługami oferowanymi przez Zleceniodawcę, w szczególności: oferowaniu usług Zleceniodawcy potencjalnym kontrahentom, negocjowaniu warunków umów i współpracy handlowej, aranżowanie spotkań handlowych oraz udział w tych spotkaniach, przedstawienie Kontrahentom lub potencjalnym Kontrahentom umów, których zawarciem zainteresowany jest Zleceniodawca, udzielaniu kontrahentom wszelkich informacji dotyczących usług, ich cen oraz warunków handlowych Zleceniodawcy niezbędnych przy zawieraniu umów z kontrahentami, nadzoru nad realizacją zawartych umów, nawiązywania i aktywnym utrzymywaniu kontaktów handlowych z kluczowymi klientami;

- nawiązywania kontaktów z nowymi klientami;

- promowania usług Zleceniodawcy;

- obsługi klientów bieżących i nowych w zakresie: wyceny usług oraz negocjowania umów.

Wynagrodzeniem wnioskodawcy w ramach świadczonych usług będzie stała, miesięczna kwota. Przychodem z działalności gospodarczej będą zatem udokumentowane faktury wystawione przez wnioskodawcę na F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynagrodzenie w ramach zawartej umowy ze Spółką nie będzie uzależnione od wygenerowanego przez to przedsiębiorstwo zysku i odpowiadać będzie rynkowym stawkom wynagrodzenia dla tego typu stanowiska.

Zakres umowy o pośrednictwo sprzedaży nie obejmuje zakresu czynności wykonywanych na podstawie powołania wnioskodawcy na stanowisko członka Zarządu. Umowa o świadczenie usług o pośrednictwo sprzedaży nie obejmuje jakichkolwiek czynności zarządzania Spółką lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie tego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie jest również upoważniony w ramach usług pośrednictwa sprzedaży do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby Spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla Spółki.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca:

ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych na podstawie umów o świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży,

świadcząc usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlega pod kierownictwo Spółki,

ponosi w całości ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi usługami.

Jednocześnie, wynagrodzenie z tytułu wykonywania Umowy o świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży będzie odrębne, niż to otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki.

Poza planowanym świadczeniem usług pośrednictwa sprzedaży dla wskazanej Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wnioskodawca jest zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki zgodnie z art. 356 ustawy z 15 września 2000 r., polegających na: czynnościach konsultacyjnych oraz doradczych - co najmniej raz w tygodniu, doradztwie na rzecz Spółki oraz szkoleniach dla pracowników - co najmniej raz w tygodniu oraz świadczeniu doradztwa finansowego i wsparcia w procesie pozyskania finansowania - co najmniej raz w roku.

Założono przy tym, że wysokość wynagrodzenia za wykonywane świadczenia niepieniężne nie będzie przewyższać zwykłych cen lub stawek przyjętych w obrocie. W zakresie planowanej jednoosobowej działalności gospodarczej świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży na podstawie umów współpracy ze wskazanymi Spółkami, przyporządkowane do kodu PKD 74.90.Z, tj. "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane) wnioskodawca zamierza w roku podatkowym 2022 rozliczać się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W roku podatkowym, w którym został złożony przedmiotowy wniosek oraz w 2021 r. wnioskodawca świadczył oraz będzie świadczyć usługi w ramach stosunku pracy na rzecz Zleceniodawcy, lecz nie będą one odpowiadać czynnościom wykonywanym w ramach planowanej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Spółką a stroną, w zakresie obowiązków na stanowisku zarządzającego transportem są takie czynności jak: sprawdzanie umów i dokumentów przewozowych, wykonywanie zadań z zakresu podstawowej księgowości, przydzielanie ładunków lub usług kierowcom i pojazdom oraz sprawdzanie procedur związanych z bezpieczeństwem, w związku z czym nie będzie miało zastosowania ograniczenie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 8 ust. 2. ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.)- dalej jako "u.z.p.d.p.o.f.".

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2021 r. wnioskodawca nie uzyskał przychodów wyższych niż 2 000 000 euro, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt. 1 u.z.p.d.p.o.f. W niniejszej sprawie nie zajdzie żadna z okoliczności wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy w zakresie niestosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stąd w odniesieniu do art. 8 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f. brak jest prawnych przeciwskazań do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w zakresie prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle powyższego zadano następujące pytanie:

Czy opisana działalność, którą wnioskodawca będzie prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod kodem PKD 74.90.Z (PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane), może być opodatkowana ryczałtem, stawką 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 18 października 2022 r., odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny, przywołując m. in. treść przepisu art. 119a § 1-7, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wskazał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż podane przez okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W rezultacie w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr DKP1.8083.16.2022.

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W przedmiotowej opinii Szef KAS podzielił stanowisko Dyrektora, że zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii Szafa KAS, w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez członka jej zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za usługi świadczone przez prezesa jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Szefa KAS sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności prezesa zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest prezesem zarządu w Spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić, jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Za sztucznością działania Wnioskodawcy przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym a podejmowanymi czynnościami.

Dodatkowo, nie wykluczając, że Wnioskodawca może być jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi, Szefa KAS zwrócił uwagę na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane, jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania. Szef KAS nie znalazł gospodarczego, ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej.

W rezultacie Szef KAS podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Dyrektor ponownie wskazał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 3 czerwca 2022 r. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 2 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w sytuacji, gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie z treścią art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, o opinię do Szefa KAS, który jest kompetentny w kwestiach związanych z unikaniem opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powziął takie podejrzenie, w związku z czym był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działania sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa art. 3 pkt 18 ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu na fakty tam powołane oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych, jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny;

art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej, czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej;

art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, tak jak dziesiątki, jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej;

5) art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Skarżącego niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszone przez stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazany przepis zawiera dalsze jednostki redakcyjne, czego w zarzutach skargi nie uwzględniono. Sposób sformułowania zarzutu wskazuje, że strona odwołuje się do będącego podstawą prawną orzeczenia art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Oczekiwanie strony, że w postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podejmie czynności w zakresie negatywnych przesłanek zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia prawnego. Organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej podjął czynności weryfikacji zgodne z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej i uzyskał od podmiotu właściwego – Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Odpowiedź została udzielona w piśmie Szefa KAS z 3 czerwca 2022 r.

Informacja uprawnionego organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2022 r. (uzupełnionego pismem z dnia 28 lutego 2022 r.) stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej, została prawidłowo uwzględniona w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ w zaskarżonym postanowieniu uwzględnił, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do Ordynacji podatkowej dodano Dział lIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS.

Do wydania opinii zabezpieczającej organem wyłącznie właściwym jest Szef KAS. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej w nim korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem jeśli nie wskazują one na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Stosownie do art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do przedstawionej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Jednocześnie, wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS.

Z powyższych przepisów wynika sposób postępowania organu interpretacyjnego wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sytuacji wystąpienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zwrócić się w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym sprawę, wykładnia przepisów art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji.

Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona.

Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21).

Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał przyczyny, dla których powziął przypuszczenia, że głównym lub z jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie wskutek sztucznego działania korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych.

Łączenie funkcji prezesa zarządu i obowiązków zleceniobiorcy w zakresie wykonywania opisanych usług prawidłowo oceniono jako sytuację, w której wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia będzie kształtować dochód spółki jako koszt uzyskania przychodu, a dochód wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu niższemu niż z tytułu uzyskania dywidendy. Wątpliwości organu interpretacyjnego znalazły potwierdzenie w stanowisku Szefa KAS.

Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli (vide: wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., II FSK 2603/17, wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., sygn.. akt II FSK 928/18).

Udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Uniknięcie ingerencji w odrębne postępowanie stanowi dostateczną a zrazem wystarczającą przesłankę, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2833/17).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), skargę oddalił.