Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1241/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 ust.4a, art. 49 ust.1 i 2, art. 33 ust.3 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2014 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 stycznia 2014 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej oraz załącznikami. Kontrola została przeprowadzona w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zfron za okres od 1 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. Przesłany materiał wskazywał na występowanie nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą. Protokół doręczono Stronie w dniu 20 grudnia 2013 r., co obligowało Stronę do złożenia deklaracji DEK- Il-a za okres 12/2013 i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji". W dniu 17 stycznia 2014 r. Strona złożyła deklarację DEK-II-a za okres 12/2013 z wykazaną kwotą z tytułu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, nie uwzględniając ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. . W dniu 28 stycznia 2014 r. zostało wysłane do Strony wezwanie do złożenia korekty deklaracji DEK-II-a za okres 12/2013. W odpowiedzi Strona pismem z dnia 21 lutego 2014 r. stwierdziła, że "Analiza protokołu kontroli podatkowej przez stronę nie wykazała, aby w protokole tym znajdowały się stwierdzenia o nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków".

Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okres 12/2013 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON.

Następnie Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 28 053 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, odnośnie których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;

2) art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z przepisem art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy;

3) art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia;

4) art. 120 i 210 § 4 O.p. poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za grudzień 2013 r., podczas, gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie i wykorzystywanie środków ZFRON za grudzień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezes Zarządu PFRON;

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Strona w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2010 r., kwiecień 2011 r. oraz luty i marzec 2012 r. nieterminowo przekazała środki pochodzące z zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron w łącznej wysokości 93 511,30 zł, co zobowiązywało Stronę do złożenia na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 28 053 zł. Organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli zawiera wszystkie dane niezbędne do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. wskazano w nim kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powinny być przekazane na ZFRON, daty wypłaty wynagrodzeń poszczególnym pracownikom i daty przekazania tych środków na rachunek bankowy zfron. W związku z powyższym doszło do ujawnienia ww. nieprawidłowości w momencie doręczenia Stronie protokołu kontroli US.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących tego, że właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, organ odwoławczy wskazał, że dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu. Tak wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9377. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym na kształt postępowania podatkowego znaczący wpływ ma wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. W ocenie organu odwoławczego skoro protokół kontroli skarbowej zawierał zebrane dane, organ pierwszej instancji, na podstawie przeprowadzonego postępowania, ustalił, iż na podstawie tego protokołu (jako jednego z dowodów) jak innych zebranych dowodów Strona naruszyła przepisy ustawy o rehabilitacji w zakresie terminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to winien był wydać decyzję stwierdzającą takie uchybienie i określającą wysokość sankcji z tego tytułu wskazując zdarzenia naruszające ten przepis a skutkujące sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, co też uczynił. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami Strony, że ww. nieprawidłowości nie zostały ujawnione w momencie doręczenia ww. protokołu a organ pierwszej instancji przekroczył dyspozycję art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 122 i 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie organ odwoławczy podkreślił, że środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Organ wskazał, że terminem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom co ma potwierdzenie w licznym, utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja Strony dotycząca interpretacji podatkowych Ministra Finansów, które wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru interpretacji powszechnie obowiązującej. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Strony o tym, że identyczne z przywołanym przez nią stanowiskiem prezentowała Pani L. K. pracownik Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej na łamach [...] .

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, w którym Sąd stwierdził, że skoro wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i 210 § 4 O.p. poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za grudzień 2013 r., podczas, gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie i wykorzystywanie środków ZFRON za grudzień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ wyjaśnił, że dniem zaistnienia zdarzenia jest dzień w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w przedmiotowej sprawie data doręczenia pracodawcy protokołu kontroli. Ww. protokół został doręczony Stronie w dniu 20 grudnia 2013 r., co nakłada na nią obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności. Wobec powyższego prawidłowe jest przyjęcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu nieprzekazania środków zfron zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji za okres powstania zobowiązania tj. za grudzień 2013 r.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2014 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) przepisu art. 33 ust. 6 w związku z przepisem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie  właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości,

2) art. 33 ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem art. 21 § 1 O.p. poprzez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją,

3) art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie decyzją rzekomego zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia,

4) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z przepisem art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy.

2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 210 § 4 O.p., poprzez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczenia odsetek, co uniemożliwia Skarżącej prawidłową realizację ostatecznej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja określającą wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2013 r.

Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji (pkt 2) oraz do przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). Natomiast w myśl postanowień ust. 4a pkt 2 wskazanego powyżej art. 33, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Pomiędzy stronami postępowania sądowego istnieje spór, co do sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej terminem wpłaty na ZFRON jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanym pracownikom. Minister twierdzi zaś, że termin ten należy liczyć od wypłaty pracownikom wynagrodzeń brutto, od których potrącono zaliczki.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi.

Dla potrzeb interpretacji art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zasadnicze znaczenie ma odkodowanie występującego w tym przepisie sformułowania: "w którym środki te uzyskano". W tym celu należy ustalić zakres pojęciowy słowa "uzyskano". Według Słowinka Języka Polskiego PWN termin "uzyskać – uzyskiwać " oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań".

Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oznacza, że pracodawca, który jest płatnikiem tej zaliczki stał się jej posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem do obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Tak więc, umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

– w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W świetle ww. unormowań ZPCHR, który jest płatnikiem co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd podziela więc pogląd Ministra, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.f.

Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , doręczonego Skarżącej dnia 20 grudnia 2013 r., w sposób bezsprzeczny wynika, iż Skarżąca nie dochowywała 7-dniowego terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Dlatego, stosownie do postanowień art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Skarżący zobowiązany był do wpłaty w wysokości 30% środków rehabilitacji na rachunek funduszu.

Jak już bowiem wcześniej wskazano, w świetle regulacji zawartej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania – sankcji, obliczonego w stosunku do środków (30%):

- po pierwsze, nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych,

- po drugie nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wprowadzenie obowiązku wpłaty 30 % sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą, nieprzekazanych w terminie 7 dni na rachunek ZFRON ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakład pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy przepis art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r. K 13/05, OTK-A 2006/3/31).

Skarżąca nie wpłaciła kwoty sankcji w ustawowym terminie, więc Prezes Zarządu PFRON określił ją w decyzji z dnia [...] września 2014 r. Decyzja ta z całą pewnością jest decyzją określającą zobowiązanie, a nie decyzją ustalającą. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 §1 pkt 1 O.p.). Organ w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej zobowiązanie, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust.4a ww. ustawy.

Z wykładni literalnej komentowanego przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej.

Stosownie do postanowień art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z przytoczonego przepisu wynika, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, czyli sankcji określonej zaskarżoną decyzją. Zatem zobowiązanie to przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego konieczne jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie nastąpił skutek, w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Jak już to wyjaśniono, ustawodawca w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji moment, w którym powstaje obowiązek wpłaty w wysokości 30% środków (sankcji) na Fundusz wiąże z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. artykułu. Orzekające w sprawie organy uznały, iż ujawnienie niedotrzymania przez Skarżącej terminu wpłaty sankcji (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie) nastąpiło w dacie doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , co miało miejsce odpowiednio [...] grudnia 2013 r. Z protokołu tego bowiem w sposób bezsprzeczny wynika, iż Skarżąca nie wpłacała w terminie 7 dni środków funduszu rehabilitacji na rachunek tego funduszu, czyli zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Uprawnione jest więc stanowisko Ministra i organu pierwszej instancji, iż ujawnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpiło w 2013 r., a wiec 5-letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu sankcji biegnie od 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania (sankcji) z tytułu niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja zostały wydane pierwsza w 2014 r., druga w 2015 r., zatem z całą pewnością nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., na co wskazuje w skardze Skarżąca.

W skardze Skarżąca podniosła, iż w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie wskazał na żadne naruszenia przepisów prawa i nie zakwestionował prawidłowości terminów płatności, stawia przy tym zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 1-4 oraz w związku z art. 122 i art. 187 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy na treść przepisów art. 33 ust. 6 oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe, natomiast drugi, iż do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a uprawnienia organów podatkowych określone w Ordynacji podatkowej przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zatem urząd skarbowy uprawniony był do przeprowadzenia kontroli, natomiast stwierdzenie nieprawidłowości, których konsekwencją jest określenie sankcji należy do kompetencji Prezesa Zarządu PFRON. Dlatego zarzuty skargi podniesione na omawianą okoliczności są niezasadne.

Ponadto z protokołu kontroli wprost wynika, że wystąpiły nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków na rachunek bankowy ZFRON.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego określenia okresu zobowiązania objętego decyzją wskazać należy, że zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże skutek powstania obowiązku zapłaty zobowiązania jest "ujawnienie", czyli powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu, bądź nieterminowym przekazaniu środków funduszu. Bez znaczenia z tego punktu widzenia jest natomiast okres, w którym nastąpiło niewłaściwe wykorzystanie środków ZFRON lub nieterminowe ich przekazanie na rachunek funduszu. Z tych powodów w decyzji właściwie określono zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2013 r. (dzień ujawnienia nieprawidłowości).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.