Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 706/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: 23 § 1 i § 3 oraz § 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 i 2019 rok oraz za okres od stycznia do sierpnia 2020 roku i od października do grudnia 2020 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 lutego

2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018

i 2019 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. i od października do grudnia 2020 r.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Naczelnik postanowieniem z 17 marca 2022 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz od października do grudnia 2020 r.

Z ustaleń postępowania podatkowego i poprzedzających je czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji wynika, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej też jako: "ARiMR") pismem z 23 lipca 2021 r. poinformowała organ I instancji, że skarżący w ww. okresie dokonywał sprzedaży cieląt.

Organ I instancji ustalił, że skarżący nigdy nie zarejestrował prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu zwierzętami w C. E.

i I. o D. G., nigdy też nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji w zakresie tego podatku.

Jednocześnie Naczelnik ustalił, że w okresach objętych postępowaniem skarżący prowadził indywidualne gospodarstwo rolne. Z wyjaśnień skarżącego, złożonych

11 kwietnia 2022 r. wynika, że w latach 2018-2020 zajmował się hodowlą bydła opasowego i produkcją roślinną, a oprócz tego handlował zwierzętami. Na potwierdzenia, że prowadził gospodarstwo rolne przedłożył organowi I instancji deklaracje na podatek rolny za lata 2018-2020. Ponadto, przedstawił akt notarialny Rep. [...] z 23 czerwca 1998 r. zawierający umowę darowizny, z której wynika, że rodzice skarżącego - E. i B. O. podarowali synowi zabudowane gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 10.22.70 ha, położone w P. , objęte księgami wieczystym i KW nr [...] i [...] Sądu Rejonowego [...] Część nabytych w drodze darowizny nieruchomości skarżący sprzedał.

Organ I instancji na podstawie danych uzyskanych z ARiMR ustalił, że skarżący zgłosił za lata 2018-2020 prowadzenie dwóch stad zwierząt o nr [...] - stado hodowlane i nr [...] - stado pośrednika bez obiektu i że w tych latach dokonywał sprzedaży cieląt na dużą skalę (łącznie 898 sztuk).

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, aby potwierdzić, czy sprzedaż zwierząt rzeczywiście miała miejsce, organ I instancji zwrócił się do osób, które (według informacji z ARiMR) miały kupić od skarżącego cielęta o informacje dotyczące tego zakupu. Wszystkie wezwane osoby (poza H. R., który nie odebrał

i nie odpowiedział na wezwania do złożenia wyjaśnień wystosowane przez organ

06 czerwca 2022 r.) zgodnie potwierdziły, że kupiły od skarżącego cielęta wskazane przez ARiMR.

Z uwagi na okoliczność, że z informacji pozyskanej od ARiMR wynika, że zgłaszającym sprzedaż zwierząt na rzecz H. R. był skarżący, co potwierdzają również przedstawione przez skarżącego księgi stada za lata od 2018 do 2020 (zarówno stada o numerze [...], jak i stada [...]),

w których ujął sprzedaż cieląt na rzecz H. R. - organ I instancji przyjął, że sprzedaż cieląt na rzecz wyżej wymienionego rzeczywiście miała miejsce.

Na podstawie informacji pozyskanych od kontrahentów skarżącego, którzy opisywali okoliczności dokonywanych transakcji sprzedaży zwierząt, organ I instancji ustalił, że o możliwości kupna cieląt od skarżącego kupujący dowiadywali się z gazet, internetu, od sąsiadów, z ogłoszeń na portalu internetowym albo tzw. "pocztą pantoflową". Rolnicy ryczałtowi, którzy nabywali od skarżącego cielęta, zgodnie wskazywali, że sprzedaż nie była w żaden sposób dokumentowana (np. umowami, rachunkami). Zapłata za cielęta regulowana była w gotówce bezpośrednio do rąk skarżącego.

W przypadkach, gdy cielęta nabywane były przez podatników podatku od towarów

i usług, wystawiali oni na rzecz skarżącego faktury VAT RR, a płatność regulowali przelewami. W kwestii transportu kupujący zeznawali, że transport zwierząt był organizowany przez skarżącego, bądź oni sami odbierali zwierzęta.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego w sprawie organ I instancji stwierdził, że skarżący w latach 2018-2020 prowadził gospodarstwo rolne, w ramach, którego zajmował się sprzedażą bydła, jednakże nie składał stosownych deklaracji i nie płacił podatku z tego tytułu.

Z danych pozyskanych z ARiMR organ I instancji ustalił, że sprzedaż obejmowała zwierzęta nabyte do stada pośrednika bez obiektu, ale także do stada hodowlanego, z którego szybko następowała dalsza odsprzedaż. Sprzedaż cieląt miała miejsce w krótkim odstępie czasu od ich nabycia (tego samego dnia albo maksymalnie w 60 dniach od zakupu).

Powyższe ustalenia w ocenie organu I instancji dało podstawę do stwierdzenia, że sprzedawane bydło nie pochodziło z własnej działalności rolniczej. Skarżący prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu bydłem - cielętami. W ocenie organu I instancji o powyższym świadczy ilości sprzedawanych w poszczególnych latach zwierząt, ciągły i zorganizowany charakter sprzedaży (ogłoszenia w prasie, internecie, organizacja w wielu przypadkach transportu zwierząt), jak również to, że nie działał z niczyjego upoważnienia, czy na czyjejś polecenie przy zawieraniu poszczególnych transakcji.

Zdaniem organu I instancji skarżący prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się sprzedażą cieląt, stał się tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.").

Pismem z 11 kwietnia 2022 r. skarżący oświadczył, że nie posiada żadnych faktur, dowodów zapłaty, przelewów związanych z dokonywaną sprzedażą, a cen sprzedawanych zwierząt nie pamięta. Oświadczył również, że w latach 2018-2020 nie prowadził ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w przypadku, gdy skarżący sprzedawał cielęta rolnikom ryczałtowym, transakcja taka nie była w żaden sposób dokumentowana - nie sporządzał umów, nie wystawiał faktur, ani jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność takiej sprzedaży. Natomiast za sprzedaż zwierząt podatnikom VAT, otrzymywał od nich faktury VAT RR.

Organ I instancji, aby uzyskać informacje, w jakich cenach skarżący sprzedawał zwierzęta, zwrócił się do kontrahentów o informacje w tym zakresie. Na podstawie udzielonych odpowiedzi organ I instancji biorąc pod uwagę treść art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.;

w skrócie: "o.p.") określił skarżącemu w drodze oszacowania podstawę opodatkowania.

Podstawę opodatkowania organ ustalił w następujący sposób:

- w przypadkach gdy sprzedaż nie była potwierdzona fakturą VAT RR, ale kupujący podał konkretną wartość sprzedaży, przyjął tę wartość,

- w przypadkach gdy sprzedaż udokumentowano fakturami VAT RR, przyjął wartość netto wynikającą z tych faktur,

- w przypadkach gdy podano wartości "od-do" przyjął średnią arytmetyczną z podanych wartości "od-do".

- w przypadkach kiedy kupujący nie podali ceny, jaką zapłacili (bo jej nie pamiętali), określił w poszczególnych miesiącach sumę: podanych wartości zwierząt (gdy sprzedaży nie dokumentowała faktura VAT RR), wartości netto wynikających z faktur VAT RR, średnich arytmetycznych z podanych wartości "od-do".

Organ I instancji ustalił, że pierwsze cielę w 2018 r. skarżący sprzedał

03 stycznia 2018 r. Datę tą organ przyjął jako dzień rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zatem w 2018 r. skarżący prowadził działalność przez 363 dni. Tym samym limit uprawniający do zwolnienia z VAT wynikający z treści art. 113 ust. 1, 5 i 9 u.p.t.u. wynosił: ([...] zł x 363 dni):

365 dni = [...] zł.

Organ wskazał, że z wyliczeń wynika, że od stycznia do kwietnia

2018 r. skarżący osiągnął łączną sprzedaż w kwocie [...]zł. W maju 2018 r. wartość sprzedaży wyniosła [...] zł. Łączna wartość sprzedaży od stycznia do maja wyniosła [...] zł.

Zatem, w maju 2018 r. skarżący przekroczył limit obrotu uprawniający do korzystania ze zwolnienia z VAT.

Różnica między osiągniętą wartością sprzedaży od stycznia do maja

([...] zł) i limitem ([...] zł) wyniosła [...] zł. Zdaniem organu ostatnia transakcja w maju 2018 r. dotycząca sprzedaży cielęcia o nr [...] - wartość [...] zł, nie mogła już korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zatem ta i każda następna sprzedaż zwierzęcia powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2, art. 146a oraz art. 146aa u.p.t.u. wynosi dla sprzedaży zwierząt żywych (w tym bydła) wymienionych w załączniku nr [...] do u.p.t.u.: 8%.

Ustalone wartości organ I instancji potraktował jako wartość brutto, od której obliczył podatek metodą "w stu" według stawki 8% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży).

Pismami z 1 i 11 kwietnia 2022 r. wezwał skarżącego o przedstawienie wszelkich dokumentów, które mogłyby stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednak skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tym samym organ uznał, że nie miał podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w poszczególnych okresach objętych postępowaniem. Odmówił też przesłuchania w charakterze strony.

Postępowanie wszczęto za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz od października do grudnia 2020 r., z uwagi na fakt, że obrót ze sprzedaży od stycznia do kwietnia 2018 r. nie przekroczył [...] zł i korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, organ postępowanie za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. umorzył. Za pozostałe okresy rozliczeniowe organ I instancji w ww. decyzji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji przywołaną na wstępie decyzją z 20 lipca 2023 r. W uzasadnieniu stwierdził, że u.p.t.u. nie zawiera definicji wskazującej jak ustawodawca rozumie dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Wobec powyższego posiłkuje się taką definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.").

DIAS wyjaśnił, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym)

z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie, których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą, co najmniej w przypadku hodowli była 2 miesiące licząc od dnia ich nabycia.

Zakup bydła w celu odsprzedaży nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu u.p.t.u., bowiem taka działalność ze swej istoty obejmuje przetrzymywanie zwierząt celem realizacji czynności składających się na chów lub hodowlę w przypadku bydła, co najmniej przez dwa miesiące. Natomiast zgodnie z katalogiem zwolnień

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ujętym w art. 43 u.p.t.u. tylko taka działalność rolnicza jest zwolniona z opodatkowania.

W świetle powyższego, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania skarżący winien sprzedawać wyłącznie bydło "wytworzone" (wychowane) we własnym gospodarstwie rolnym, a nienabyte i następnie dalej odsprzedane, jak w omawianej sprawie. W ocenie organu odwoławczego ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. polegającą na handlu bydłem (cielakami) potwierdza znaczna ilości sprzedawanych w poszczególnych latach zwierząt, ciągły i zorganizowany charakter sprzedaży (ogłoszenia w prasie, internecie, organizacja w wielu przypadkach transportu zwierząt) oraz, że nie działał z niczyjego upoważnienia.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik uzasadniając wybór metody szacowania podstawy opodatkowania wskazał, że nie wybrał metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ zgodnie z oświadczeniem skarżący nie prowadził żadnych ewidencji

w zakresie podatku od towarów i usług, ani w zakresie podatku dochodowego. Z tego powodu nie było możliwe porównanie uzyskanych przez skarżącego obrotów

- wysokość obrotów za poprzednie okresy nie jest znana. Do oszacowania organ

I instancji nie wykorzystał także metody porównawczej zewnętrznej. Naczelnik wyjaśniając niezasadność wyboru tej metody wskazał, że pismem z 29 sierpnia 2022 r. wystąpił do naczelników wszystkich urzędów skarbowych z prośbą o informacje

o cenach sprzedaży cieląt stosowanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą na podobnych do skarżącego warunkach. Uzyskał tylko jedną odpowiedź, a analizując ceny zwierząt podawane przez kontrahentów skarżącego, w tym te, które wynikały z przedłożonych przez nich faktur VAT RR, ustalił, że wskazane przez nich wartości znacząco różnią się od podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Z tego powodu przyjęcie wartości uzyskanych

w odpowiedzi na zapytanie z 29 sierpnia 2022 r. w ocenie organu spowodowałoby, że oszacowana w ten sposób podstawa opodatkowania nie byłaby zbliżona do podstawy rzeczywistej zgodnie z art. 23 § 5 o.p.

Do przeprowadzenia szacowania organ I instancji nie mógł wykorzystać także metody remanentowej, kosztowej ani udziału dochodu w obrocie. Wynikało to z faktu, że skarżący nie prowadził żadnych ewidencji, nie posiadała żadnej dokumentacji związanej ze sprzedażą zwierząt dla rolników ryczałtowych (dokumentacja taka nigdy nie była sporządzana, co zgodnie podkreślał skarżący i kontrahenci skarżącego). Faktury VAT RR przedstawione przez kontrahentów skarżącego, którzy byli podatnikami VAT dokumentowały jedynie niewielką część sprzedaży. Remanentów skarżący nie sporządzał.

Ponieważ prowadzona przez skarżącego działalność nie była działalnością produkcyjną, organ nie mógł do szacowania podstawy opodatkowania użyć metody produkcyjnej. Organ uzasadnił zatem dlaczego nie wybrał żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Stwierdził, że zgodnie tym przepisem katalog metod szacowania jest katalogiem otwartym, dlatego też dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, oparł się na przepisie art. 23 § 5 o.p.

Organ II instancji, odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika, wyjaśnił, że pełnomocnictwo udzielone R. S. przedłożono do akt 07lutego 2023 r., a 20 lutego 2023 r. pełnomocnictwo zostało odwołane.

W tej sytuacji organ I instancji nie miał podstaw, aby prowadzić postępowania

z udziałem pełnomocnika skarżącego, poza okresem między 7 a 20 lutego 2023 r.

Od ostatecznej decyzji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucono oparcie wyliczeń podstawy opodatkowania o mało wiarygodne, niepełne lub przybliżone ceny podane przez kontrahentów. Zdaniem skarżącego wartości wyliczone przez organ I instancji w zdecydowanej nie mają potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach. Skarżący zarzuca także nieuwzględnienie przez organ I instancji poniesionych przez niego kosztów utrzymania i transportu zakupionych, a następnie sprzedanych cielaków, które w ocenie skarżącego można wyliczyć.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ prawidłowo określił skarżącemu w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 5 o.p., wartość sprzedaży opodatkowanej cielaków (i ustaloną od niej kwotę podatku należnego). Natomiast w zakresie podatku naliczonego, czy organ słusznie odmówił skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami utrzymania i transportu zakupionych,

a następnie sprzedanych przez skarżącego cielaków.

U.p.t.u. nie zawiera definicji wskazującej jak ustawodawca rozumie dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Zdaniem Sądu, organ słusznie posłużył się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. w myśl której, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa

i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc - w przypadku roślin (1), 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek (2), 6 tygodni

- w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego (3), 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt (4) - licząc od dnia nabycia.

Z ustaleń organu wynika, że maksymalny okres od zakupu do sprzedaży przez skarżącego cielaków to 56 dni. Zatem stwierdzić należy, mając na uwadze powyżej przytoczony przepis, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nie prowadził własnej produkcji rolnej tj. hodowli chowu żywych zwierząt (cielaków). Potwierdza to także znaczna ilość sprzedawanych w poszczególnych latach zwierząt, ciągły oraz zorganizowany charakter sprzedaży. Zdaniem Sądu, zakup bydła w celu dalszej odsprzedaży nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu u.p.t.u.

Zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub

w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei stosownie do art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (1), dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (2), podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (3). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności metody określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p.

Zgodnie z art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W niniejszej sprawie organ nie wybrał żadnej w metod wymienionych w art. 23

§ 3 pkt 1-6 o.p., skorzystał natomiast z art. 23 § 5 o.p. uzasadniając to, zdaniem Sądu

w sposób logiczny oraz w oparciu o doświadczenie życiowe. Organ wyjaśnił, dlaczego nie zastosował jednej z metod określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości przy skorzystaniu przez organ z art. 23 § 5 o.p.

Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 o.p. oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 11.10.2022 r. I SA/Kr 1702/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. w bazie). Szacowanie zawsze będzie więc operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje (por. wyrok WSA z 08.09.2021 r. I SA/Sz 249/21, CBOSA).

Użycie przez ustawodawcę w art. 23 § 5 o.p. wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 09.07.2021 r.

I SA/Po 79/21, CBOSA). Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyroki WSA:

z 19.12.2018 r. I SA/Gd 543/18 oraz z 04.09.2019 r. I SA/Sz 288/19, CBOSA).

W ocenie Sądu ustalona przez organ w drodze oszacowania podstawa opodatkowania nie narusza obowiązującego prawa. Organ oparł się na informacjach uzyskanych od kontrahentów w zakresie ceny zakupionych zwierząt oraz na fakturach RR. Posiadał niekwestionowane dane od A. R. i M. R. dotyczące ilości i daty zakupu i sprzedaży zwierząt. Te dane pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w zbliżonej do rzeczywistej wysokości.

W zakresie zarzutów skarżącego dotyczących nieuwzględnienia kosztów, jakie poniósł w związku z prowadzoną działalnością, wskazać należy, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedłożył dokumentów, które potwierdzałyby nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowania. Skarżący pismem z 11 kwietnia 2022 r. oświadczył, że nie posiada żadnych faktur, dowodów zapłaty, przelewów związanych z dokonywaną sprzedażą, a cen sprzedawanych zwierząt nie pamięta. Należy podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług musi zawsze wynikać z posiadanych przez podatnika faktur kosztowych. Oznacza to, że faktur takich nie można zastąpić np. wyjaśnieniami strony czy zeznaniami świadków (por. wyrok NSA z 13.09.2023 r. I FSK 1181/18, CBOSA).

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.