Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1405/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 9 a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par . 1 pkt 1, art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi A.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: art 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, b, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A. K. i K. K. - dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 17 września 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 796.952,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

A. K. ( Skarżący ) prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami pochodzenia krajowego i zagranicznego.

W złożonym w dniu 25 marca 2010r. zeznaniu PIT-36 Skarżący wykazali:

1) Skarżący:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 16.549.369,05 zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.509.234,19 zł,

- dochód z tej działalności wyniósł 40.134,86 zł,

- inne dochody w kwocie 552,63 zł.

2) Skarżąca - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 17.531,28 zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie 6.545,83 zł oraz żony w kwocie 2.632,32 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 24.520,00 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej 7.715,16 zł. Uwzględniając składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach odpowiednio: 2.294,22 zł oraz 1.284,00 zł i ulgi na dzieci 940 zł, należny podatek został wykazany w kwocie 3.197,00 zł.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżących w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r.

Postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. Dyrektor UKS włączył materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" w zakresie:

- kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r.,

- kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., tj: protokół kontroli podatkowej z dnia 23 maja 2012 r., w którym zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg, stwierdzając, że księgi prowadzone są nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów za 2009 r. oraz części kosztów zakupu towarów handlowych, wynik kontroli z dnia 10 sierpnia 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący złożyli w dniu 17 grudnia 2012 r. korektę zeznania PIT-36 za 2009 r., w której uwzględnili w całości ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące firmy "A", w rezultacie wykazując należny podatek dochodowy w wysokości 796.952,00 zł.

Następnie w dniu 25 lutego 2013 r. Skarżący po raz kolejny skorygowali zeznanie PIT-36. Kwota przychodów, kosztów uzyskania i dochodu pozostała bez zmian, jak w zeznaniu pierwotnym. Wraz z korektą tego zeznania Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.065.851,80 zł. Powyższa kwota wynikała z zapłaconego podatku w wysokości 768.000,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 297.851,80 zł.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Skarżący podnieśli, że wycofują korektę deklaracji dotyczącą nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli z dnia 4 stycznia 2013 r., gdyż nie zgadzają się z ustaloną wysokością marż, które zostały przyjęte do oszacowania przychodów ze sprzedaży metodą kosztową określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na skutek powyższego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013r. Dyrektor UKS podjął zakończone postępowanie kontrolne i decyzją z dnia 17 września 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 796.952,00 zł.

Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu firmy "A", który wyliczono w kwocie 2.578.771.41zł jako różnicę pomiędzy przychodem ustalonym w wysokości 19.109.242,20 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 16.530.470,79 zł.

Ustalona wysokość przychodu była następstwem:

- oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 19.009.242,20 zł (wykazany: 16.449.369,05 zł) przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej (kosztowej), przyjmując koszt własny sprzedanych towarów według asortymentu i wskaźnik strat i ubytków na poziomie 3,47 % (w wysokości występującej u innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie) oraz średnie marże stosowane przez podatnika na poszczególny asortyment towarów. Ustalenie średnich marż odrębnych dla każdego asortymentu towarów nastąpiło z kolei w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika i faktur zakupu, oraz:

- przychodu uzyskanego ze sprzedaży środka trwałego w wysokości 100.000,00 zł,

- przychodu finansowego w kwocie 54,76 zł,

- zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (wykazane: 16.509.234,19 zł) do kwoty 16.530.470,79 zł o niezaewidencjonowane faktury zakupu towarów na kwoty:

- 7.134,81 zł na zakup towaru wynikający z faktury Nr F/0247/08/09 z dnia 13 sierpnia 2009r. wystawionej przez firmę J. Z.

- 7.625,21 zł na zakup towaru wynikający z faktury Nr F/0318/09/09 z dnia 18 września 2009r. wystawionej przez firmę J. Z.

- 6.476,58 zł na zakup bananów wynikającej z faktury z dnia 24 marca 2009r. wystawionej przez B. sp. z o.o.

Wyliczając należne zobowiązanie podatkowe Dyrektor UKS uwzględnił odliczenia od dochodu i od podatku w kwotach zeznanych w korekcie zeznania z dnia 25 lutego 2013 r.

3. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika w odwołaniu z dnia 17 września 2013 r. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 września 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5 i § 5, art. 121, art. 123, art. 129, art. 193 § 1, 2, 4, 6 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej,

- art. 6 ust. 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art.27b, art. 27f, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że rozbieżności pomiędzy marżą stosowaną, a wykazaną przez podatnika stanowiły przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania (przychodów ze sprzedaży) przy zastosowaniu metody kosztowej. Zdaniem pełnomocnika metoda ta doprowadziła do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i stanowi jedynie dotkliwą sankcję dla podatnika. Ustalenie marży powinno nastąpić na podstawie danych uzyskanych od podmiotów gospodarczych zbliżonych obrotami, zatrudnieniem, położeniem oraz strukturą do kontrolowanego podmiotu oraz na wszystkie produkty w zależności od okresów ich sprzedaży oraz daty ich przydatności do spożycia, i o to wnioskował w trakcie postępowania kontrolnego. Jednak wniosek podatnika na tę okoliczność został rozpatrzony odmownie. Takie działanie uchybia art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia dowodu, jeżeli dowodem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one już stwierdzone wystarczająco innym dowodem i tym samym stanowi o pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego zagwarantowanego w art. 129 Ordynacji podatkowej, polegającego na wyłączeniu z akt prowadzonego postępowania kontrolnego, dokumentów zawierających informacje uzyskane od niezależnych podmiotów w zakresie zarejestrowanych przez nich wysokości strat i ubytków, podczas gdy istotą sprawy jest marża stosowana przez niezależne podmioty działające na rynku.

Zdaniem pełnomocnika ewidencje strony pozwalały precyzyjnie ustalić marżę i dochód na przestrzeni każdego miesiąca kalendarzowego, jak i roku. Przy pomocy programu komputerowego - magazynowego - ewidencjonowano zakupy towarów i ich sprzedaż. Program i dane objęte zakresem kontroli zostały udostępnione i pobrane przez pracowników, jednak nie zostały przeanalizowane na potrzeby prowadzonej działalności oraz zarejestrowanych operacji gospodarczych. Możliwe metody wyceny towarów to: standardowa LIFO, FIFO, średnia ważona, jednak nie ustalono jaki rodzaj wyceny magazynowej stosowano, a jak wynika z programu była to metoda FIFO. W oparciu o tę metodę i dane z rejestrów można szczegółowo ustalić marże w oparciu o dokumenty zarejestrowane w systemie komputerowym. Poza tym organ nie dokonał analizy dowodów PZ zgodnie z dowodami zakupu, ani nie zbadał danych magazynowych. W celu prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania do odwołania pełnomocnik załączył dokumenty za styczeń 2009 r.: przyjęcia zewnętrznego (PZ) oraz raport sprzedaży w cenach sprzedaży oraz raport zakupu w cenach zakupu netto. Pełnomocnik wskazał, że z dokumentów tych wynika marża na sprzedaży z uwzględnieniem różnic remanentowych na poziomie 5 % - 6%.

Kolejny zarzut dotyczy lakonicznego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Organ wybierając właściwą metodę, powinien mieć na względzie rodzaj posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Konkludując zauważył, że decydując się, na którąś z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bądź wybierając inny sposób wobec niemożności zastosowania którejkolwiek z metod, organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, zgodnie z postanowieniami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik przedłożył dokumenty za okres od lutego do grudnia: tj. dowody "PZ", "RW" oraz spisy inwentaryzacyjne na koniec każdego miesiąca - w celu dokonania dokładnej analizy stanu faktycznego.

4. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy zawiera wszelkie ustalenia dotyczące kwestii związanych z rozliczeniem działalności Skarżącego, w tym m.in. marże stosowane przez podatnika na poszczególny asortyment towarów, wysokość strat i ubytków występujących u innych podmiotów działających w tej samej branży.

Prawidłowo wskazano i zastosowano również przepisy prawa materialnego, które legły u podstaw wydanej decyzji w aspekcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Natomiast fakt kwestionowania podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. W kontekście powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia w tej sprawie art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestionowana decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego. Natomiast wyraz dokonanej oceny dano w treści spornej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji został przez tut. organ odwoławczy ponownie przeanalizowany i oceniony (w szczególności dowody zakupu towarów handlowych, PZ, RW oraz raporty miesięczne) - na gruncie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i części kosztów (protokół kontroli podatkowej z dnia 23 maja 2012 r. i w tej części księgę tę, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pozbawił mocy dowodowej – i w konsekwencji wartość przychodu za 2009 r. określił w drodze oszacowania. Takiej oceny prawnej ksiąg dokonał na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego. Analizę tą poprzedził przeprowadzeniem postępowania dowodowego, zgodnie z wytycznymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. podejmując wszelkie niezbędne działania w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - w celu ustalenia stanu faktycznego, który w rzeczywistości miał miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena prowadzonej przez podatnika w 2009 r. księgi podatkowej dokonana przez Dyrektora UKS znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Z akt tej sprawy wynika, że przychody ze sprzedaży towarów handlowych podatnik zaewidencjonował (konto 730) w wysokości 16.449.314,29 zł, natomiast koszt sprzedanych towarów handlowych ewidencjonowany na koncie 732 wyniósł 16.136.878,48 zł. Powyższe oznacza, że ustalona na podstawie zapisów księgi zrealizowana marża brutto na sprzedaży towarów wynosi 1,93% i była niższa od marż faktycznie stosowanych przez podatnika, wyliczonych na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach. We wszystkich analizowanych przypadkach stwierdzono marże wyższe niż 1.93%. Na potwierdzenie powyższego organ przedstawił w formie tabeli wykaz średnich marż dla poszczególnych grup asortymentów towarów. Organ nie stwierdził żadnego towaru, dla którego podatnik stosował marżę w wysokości 1.93 %. ti. w wysokości wynikającej z księgi, co stanowiło uzasadnioną przesłankę do podważenia rzetelności księgi:

Zdaniem organu, z przeprowadzonego rozliczenia ilościowego towarów handlowych - polegającego na porównaniu faktur zakupu towaru i wykazanej sprzedaży z uwzględnieniem remanentu na początek i koniec danego miesiąca - wynikają znaczne rozbieżności ilościowe – zawarte w protokole kontroli z dnia 23 maja 2012 r. Stwierdzone różnice ilościowe (zakup przewyższa sprzedaż) nie zostały przez podatnika w żaden wiarygodny sposób wyjaśnione (podatnik nie przedłożył żadnych protokołów strat i ubytków), zatem zdaniem organu uprawnione jest twierdzenie, że zostały one sprzedane i podatnik nie zaewidencjonował przychodu z ich sprzedaży. Zdaniem organu, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych potwierdza również przeprowadzona analiza porównawcza faktur zakupu i sprzedaży towaru, z której wynika, że miała miejsce sprzedaż towaru, którego zakupu podatnik nie ujawnił w księgach i nie było go w spisach sporządzanych na koniec miesiąca.

Oprócz tego analiza dowodów źródłowych z zapisami księgi podatkowej dowiodła, że podatnik na koncie 732 - "Wartość sprzedanych towarów handlowych" nie zaewidencjonował wskazanych powyżej 3 faktur na zakup towarów handlowych od firmy J. Z. i B. sp. z o.o.

Pismem z dnia 28.03.2012 r. podatnik wyjaśnił, że koszty zaniżono pomyłkowo.

W ocenie organu wykazane powyżej uchybienia stanowią podstawę do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Dla oceny rzetelności księgi podatkowej istotne jest także, że podatnik wskazanych rozbieżności w marżach oraz różnic ilościowych w sposób przekonywujący nie wyjaśnił.

Zdaniem organu przedłożone na etapie postępowania odwoławczego własne dokumenty magazynowe, nie przyczyniły się do zmiany stanowiska w kwestii występowania niewyjaśnionych różnic w ilości zakupionych i sprzedanych towarów, czy też marży stosowanej przez podatnika, lecz potwierdziły fakt nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Dokonana szczegółowa analiza przedłożonych w formie wydruków komputerowych dziennych dowodów "PZ" wraz z dokumentami "rozchód wewnętrzny" (sporządzanymi średnio raz w tygodniu) i miesięcznych spisów inwentaryzacyjnych potwierdziła fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg, gdyż:

- w remanencie na koniec stycznia 2009 r. wykazano zapas towarów na kwotę 51.700 zł, natomiast z rozliczenia dowodów magazynowych wynika, że zapas ten powinien być o wiele wyższy (131.469,12 zł - suma kolumny 14 zestawienia dowodów magazynowych firmy "A" za styczeń 2009 r. stanowiącego załącznik do pisma Dyrektora UKS z dnia 17 października 2013r.) - podatnik nie wyjaśnił co stało się z brakującą częścią towaru handlowego o wartości 79.769,12 zł,

- wykazano sprzedaż towaru, którego nie było w magazynie:

Odnośnie sposobu ewidencjonowania towaru handlowego i przyporządkowania cen sprzedaży i zakupu oraz ustalenia marż, organ odwoławczy stwierdził, że dokonane zostało ono prawidłowo i zarzuty podatnika są nietrafne.

Z akt sprawy wynika, że podatnik ewidencjonował w księgach rachunkowych zakup towarów handlowych i na koniec każdego miesiąca sporządzał spis z natury towarów handlowych nie sprzedanych, natomiast sprzedaż dokumentował wyłącznie fakturami VAT. Powyższy sposób ewidencjonowania pozwalał na precyzyjne rozliczenie ilościowe i wartościowe towarów zakupionych i sprzedanych. W konsekwencji powyższego stwierdzono rozbieżności ilościowe, których podatnik nie wyjaśnił.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał również, że nieprawidłowo ustalono marże na poszczególne towary. Wskazywana przez pełnomocnika marża zrealizowana w styczniu 2009r. (5-6%) nie podważa ustaleń Dyrektora UKS, gdyż została ustalona wyłącznie w oparciu o sprzedaż towarów wykazaną przez podatnika. Natomiast z akt sprawy wynika, że podatnik zakupił w styczniu towary, których nie ujawnił w fakturach sprzedaży za styczeń i nie ujął w spisie z natury na dzień 31 stycznia 2009 r.

Odnośnie przyporządkowania cen zakupu i sprzedaży organ stwierdził, że sam podatnik w piśmie z dnia 28 marca 2012 r. stwierdził, że nie jest w stanie wskazać, jak były dzielone towary z konkretnych zakupów do konkretnych sprzedaży. W tej sytuacji uzasadnionym było dla wyliczenia poszczególnych marż porównanie cen sprzedaży wynikających z faktur VAT z cenami zakupu towarów w okresie kilku dni poprzedzających tę sprzedaż.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej - w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Z racji braku innych danych/dowodów źródłowych pozwalających na ustalenie faktycznej wysokości przychodu - zasadnie zastosowano w tej sprawie sposób jego ustalenia wynikający z art.24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art.23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. ustalenie przychodu w drodze oszacowania.

Odnośnie trafności wyboru metody szacunku organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia przychodu ze sprzedaży warzyw i owoców prawidłowo Dyrektor UKS zastosował metodę kosztową określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przyjmując następujące założenia:

- koszt własny sprzedanych towarów z podziałem na asortyment (uwzględniając wartości remanentowe na początek i koniec 2009r.) skorygowany o wskaźnik strat i ubytków w wysokości 3,47% wskazany przez inne podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą,

Podkreślenia wymaga fakt, że pomimo, że podatnik w księdze rachunkowej nie wykazał żadnych ubytków i strat w towarach handlowych oraz zgodnie z oświadczeniem z dnia 16 grudnia 2011 r. ubytki naturalne nie były dokumentowane, a podatnik przybliżoną ich wartość określił na poziomie 1,5 % wartości zakupów, którą następnie w piśmie z dnia 9 maja 2012r. podniósł do 3%. Dyrektor UKS uwzględnił z korzyścią dla strony najwyższy z występujących u innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą wskaźnik ubytków i strat na poziomie 3.47 %.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej dotyczący wyłączenia z akt sprawy materiałów zawierających informacje w zakresie wysokości ubytków i strat występujących w innych podmiotach. Organ odwoławczy stwierdza, że Dyrektor UKS wyłączył z akt tej sprawy dokumenty zawierające tajemnicę skarbową, pozostawiając zaś wyciągi z tych dokumentów pozbawione tej części danych, która umożliwiłyby zidentyfikowanie podmiotu udzielającego informacji.

• średnie marże stosowane przez podatnika na poszczególny asortyment towarowy wynikające z dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, spisów z natury) przedłożonych przez podatnika dla towarów, których zakup został zaewidencjonowany w księdze podatkowej a nie wykazano jego sprzedaży, uwzględniono sprzedaż w cenach zakupu. W związku z powyższym oszacowany przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2009 r. wyniósł 19.009.187,44 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS prawidłowo uwzględnił również w przychodach kwoty 100.000,00zł - przychód uzyskany ze sprzedaży środka trwałego, 54,76 zł - przychody finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także słuszność korekty kosztów uzyskania przychodów do kwoty 16.530.470,79 zł.

Zeznane koszty uzyskania przychodu - według księgi podatkowej - wynoszą 16.509.234,19 zł + 21.236,60 zł (niezaewidencjonowane zakupy towarów handlowych), zatem koszty uzyskania przychodu - po korekcie - przyjęte do rozliczenia wynoszą 16.530.470,79 zł.

W kontekście powyższego, po uwzględnieniu powyższych korekt po stronie przychodów i kosztów dochód firmy "A" wynosi:

- przychód w wysokości 19.109.242,20 zł, tj. 19.009.187,44 zł + 100.000,00 zł + 54,76 zł

- koszty uzyskania przychodu 16.530.470,79 zł,

- dochód w kwocie 2.578.771.41 zł.

Wysokość oszacowanego przychodu została pierwotnie zaakceptowana przez Skarżących, którzy w dniu 17 grudnia 2012 r. złożyli korektę zeznania, w której uwzględnili w całości ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczących firmy "A", w rezultacie wykazując należny podatek dochodowy w wysokości 796.952,00 zł.

W konsekwencji należne zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wynosi 796.952,00 zł.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 września 2013r. i zasądzenie od organu na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. la, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22 ust 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1,24b ust. 1, oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, b, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.,

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji szacowania w sytuacji, gdy podatnik przedłożył dokumenty źródłowe obrotu handlowego pozwalające na ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego na celu ustalenie wysokości marży uzyskanej przez podmioty prowadzące działalność na tym samym rynku w podobnym zakresie jak strona skarżąca,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej,

- art. 187, 188, 121, 122, 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Uzasadniając przyczyny niedoborów stwierdzone przez organy podatkowe w poszczególnych asortymentach towarów, pełnomocnik w skardze zarzucił, że wyliczenia powinny zostać dokonane na podstawie dokumentów obrotu magazynowego - raportu zakupów, dokumentów PZ, dokumentów RW, raportów sprzedaży i spisów inwentaryzacyjnych towarów, z których nie wynikają żadne różnice ilościowe. Brakujące ilości w towarach dokumentują dowody "RW" - rozchód wewnętrzny, które w rzeczywistości stanowią protokoły strat, bowiem stosowany program komputerowy nie zawierał wbudowanego formularza "protokołu strat".

Pełnomocnik odniósł się do stwierdzonych rozbieżności polegających na niewykazaniu przychodu ze sprzedaży towarów, pomimo, że miał miejsce ich zakup. Powyższą kwestię dotyczącą sałaty i kopru pełnomocnik tłumaczy faktem, iż w kartotekach magazynowych z powodu, że towar był przyjmowany przez różnych pracowników, dla tego samego towaru kartoteki tworzone były z różnymi rozszerzeniami nazw, np. koper, koper włoski, koper fennel. W takie sytuacji dopiero komplementarna analiza całej grupy doprowadzi do ustalenia rzeczywistego stanu obrotów w każdym asortymencie.

Odnośnie brakujących 10 kg ogórków małosolnych pełnomocnik wyjaśnił, że był to zakup próbny, z przeznaczeniem na degustację dla potencjalnych klientów.

Powołując się na dowody magazynowe "PZ" pełnomocnik wskazał, że nie występują rozbieżności ilościowe w stosunku do ilości sprzedanego i zakupionego czosnku i mango, a zapas w towarach handlowych na koniec stycznia 2009r. nie wynosił 131.469,12 zł, lecz 51.700,00 zł, bowiem pozostałą wartość stanowiły starty w towarach uwzględnione na dokumencie "RW" (protokół strat).

Z kolei zarzut wskazujący, że miała miejsce sprzedaż towaru, którego nie było w magazynie pełnomocnik tłumaczy bądź nieuwzględnieniem remanentu początkowego (cukinia, papryka mix, pomarańcza siatka, grapefruit floryda), bądź nieuwzględnieniem dowodu magazynowego PZ (grapefruit sweet). Pozostałe różnice w ilości zakupionego a sprzedanego ananasa, czosnku, cykorii pełnomocnik wyjaśnił, powołując się na dokumenty "RW" i spisy inwentaryzacyjne. Zasadniczą przyczyną stwierdzonych rozbieżności w ilości towarów, jest nieuwzględnienie strat wynikających z dokumentów magazynowych - rozchód wewnętrzny "RW", stanowiących o rzeczywistej ich wielkości. Uwzględniono jedynie ubytki naturalne w towarach, które są zupełnie inną kategorią ekonomiczną, określaną procentowo.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2015 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, albowiem w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydal decyzje.

Zdaniem Skarżących na nowe okoliczności wskazał organ w odpowiedzi na skargę, albowiem przyjął, że informacja, iż dokumenty magazynowe RW przedłożone przez stronę stanowią protokoły strat, pojawiła się dopiero w skardze. Powyższe okoliczności nie były zatem znane organowi drugiej instancji w dniu wydania decyzji. Organ podkreślił, iż zostały one ujawnione na etapie skargi.

Zdaniem Skarżących, przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę dwuinstancyjności nakłada na organ drugiej instancji obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej i ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zatem organ ten ma obowiązek dążenia do wykrycia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 Ordynacji.

Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem naruszył przepis art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Dowody w postaci protokołów strat mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem ich rzetelna analiza prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy niesłusznie zastosował instytucję szacowania, podczas gdy dysponował dokumentami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Skarżący wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii biegłego rewidenta C. N. na okoliczność, iż istnieje możliwość ustalenia dochodu ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r. na podstawie dowodów i zestawień okazanych przez podatnika i sprawdzonych przez biegłego, a które to dowody były w posiadaniu organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe niesłusznie zastosowały instytucję szacowania.

Zdaniem Skarżących przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, polegających na rozstrzygnięciu, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały instytucję szacowania dochodu, podczas gdy istnieją dokumenty (spisy inwentaryzacyjne towarów, dokumenty PZ, dokumenty RW, raporty zakupów i sprzedaży) pozwalające na ustalenie dochodu na sprzedaży, a w następstwie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

8. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że zarzuty Skarżących nie zasługują na uwzględnienie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie organu nie wystąpiły podstawy wznowienia postepowania, albowiem dokumenty magazynowe zostały poddane ocenie organu i potwierdziły fakt nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu powołanie się na etapie skargi po zakończeniu postępowania podatkowego na opinię biegłego pozostaje bez wpływu na zmianę ustaleń dokonanych w sprawie.

9. W odpowiedzi na powyższe, Skarżący pismem z dnia 2 marca 2015 r. odnieśli się do twierdzeń organu. Zdaniem Skarżących argumentacja organu wyłącznie potwierdza ich stanowisko, że postępowanie podatkowe było prowadzone niedbale, niestarannie z pogwałceniem wszystkich podstawowych zasad postepowania zawartych w O.p., a przedstawione wyliczenia i zastosowanie instytucji oszacowania były błędne, co potwierdza analiza przedłożonego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżących organ zestawił ze sobą dwie odmienne wartości – dochód z działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu PIT-36 oraz dochód brutto na sprzedaży, a następnie wysnuł na tej podstawie wniosek, że niezrozumiałe są twierdzenia wyrażone w opinii biegłego.

W ocenie strony, w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym stoi twierdzenie organu, że nowe znaczenia pojęcia dokumentu magazynowego rozchód wewnętrzny (RW) pełnomocnik przedstawił dopiero na etapie skargi, kiedy dowiedział się o stwierdzonych nieprawidłowościach. Pełnomocnik nie wskazywał, że dokument RW dokumentuje wydanie materiałów z magazynu do zużycia.

Skarżący wskazali również, że program komputerowy nie pozwalał na tworzenie protokołów strat w inny sposób, tak by stan magazynowy poszczególnych towarów był w kartotekach aktualizowany. W ich ocenie organ nie rozpoznaje różnicy pomiędzy ubytkami naturalnymi w towarze, które nie są ewidencjonowane i przyjmowane są w wartości procentowej, a stratą, która została wykazana w rzeczywistej wielkości w protokołach strat.

Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej dokumentacji fotograficznej oraz faktur VAT dotyczących zakupu pomarańczy, pomidorów, granatów oraz winogron, oraz dokumentów PZ na okoliczność, że do wyliczeń należy posługiwać się dokumentami PZ, odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

10. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prowadzone przez Skarżących księgi rachunkowe zostały zakwestionowane, gdyż dokonane rozliczenie ilościowe towarów wykazało rozbieżności ilościowe, które nie zostały przez podatnika wiarygodnie wyjaśnione. Kwestią sporną jest wysokość start i ubytków naturalnych. Organ przyjął je w wysokości 3,47 %, natomiast Skarżący wykazali, że ubytki te wynosiły 774.683,01 zł, mimo że wcześniej nie sporządzali protokołów start i ubytków. Dopiero na etapie skargi Skarżący przedstawili rozliczenie ilościowe sprzedaży i zużycia wybranych asortymentów towarów. Skarżący winni wskazać przyczyny i okoliczności powstania tych niedoborów, pozwalających na przyjęcie, że ujawniona strata rzeczywiście powstała. Organ zwrócił uwagę, że dokumenty RW powstawały co tydzień i dotyczyły towarów o długotrwałej możliwości przechowywania.

Zdaniem organu podatnik winien tworzyć protokoły likwidacji przeterminowanych towarów, a niedobory powinny być przeksięgowywane w pozostałe koszty operacyjne.

Dodatkowo organ odniósł się do stwierdzonych braków poszczególnych towarów. Wskazał również, że wbrew twierdzeniom Skarżących dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w PIT 36 uwzględnia już korekty przychodów i kosztów wynikających z art. 24 ust. 1 p.d.o.f., natomiast biegły posłużył się inną kategorią dochodu brutto ze sprzedaży.

Zdaniem organu przyjęcie ubytków w wysokości 774.673, 01 zł wskazywałoby, że Skarżący osiągnęli de facto stratę z działalności handlowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

11.1. Skarga jest niezasadna.

11.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

11.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Co do zasady sądy administracyjne własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Postępowanie dowodowe, jakie sąd może przeprowadzić samodzielnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., służyć ma temu samemu celowi, jakiemu służy całe postępowanie sądowoadministracyjne, a więc kontroli działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością.

W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2015r. dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, iż istnieje możliwość ustalenia dochodu ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2009r. na podstawie dowodów i zestawień okazanych przez podatnika i sprawdzonych przez biegłego oraz w piśmie procesowym z dnia 2 marca 2015 r.; dowodu z dokumentacji fotograficznej i kserokopii faktur VAT oraz dokumentów PZ jako nie stanowiących dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. natomiast Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi.

11.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ podatkowy prawidłowo dokonał określenia Skarżącym podstawy opodatkowania za 2009r. w związku z oszacowaniem przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami pochodzenia krajowego i zagranicznego.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy.

W myśl § 3 art. 23 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.).

Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 O.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6).

W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154).

Szacunek winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach, z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić w pierwszej kolejności, że w świetle zebranego w trakcie przeprowadzonej kontroli, materiału dowodowego organy podatkowy zasadnie uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne.

Jak wynika z dokonanych ustaleń Skarżący w prowadzonych księgach wykazał zrealizowaną marżę brutto ze sprzedaży towarów w wysokości 1,93%, która to była niższa od marż faktycznie przez niego stosowanych, a wyliczonych na podstawie cen netto wynikających z faktur zakupu i sprzedaży. Organ podatkowy dokonując na podstawie materiału źródłowego wyliczeń stosowanych marż stwierdził, że najniższa marża wynosiła 2,67 % ( ziemniak OB. Baryłki ) i 2,68 % ( por ). Natomiast ze sporządzonego wykazu średnich marż na poszczególne grupy asortymentu sprzedawanych towarów wynika, że nie stwierdzono żadnego towaru, dla którego stosowana była marża wykazana w księgach podatkowych wynosząca 1,93%, a rzeczywiste wysokości marży mieściły się w przedziale od 2,67% ( ziemniaki OB. Baryłki ) do 50% ( figi, imbir, kiwi, rzodkiewka ).

Ponadto w części asortymentu stwierdzono niedobór w sprzedaży towarów ( ananas, cykoria, czosnek, mango, seler nać, imbir, jagody ). Nie wykazano także w niektórych rodzajach asortymentu przychodu ze sprzedaży towarów pomimo, że miał miejsce ich zakup ( sałata, koper fennel, koper włoski, ogórki małosolne).

Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych potwierdza również przeprowadzona analiza porównawcza faktur zakupu i sprzedaży towaru, z której wynika, że miała miejsce sprzedaż towaru, którego zakupu podatnik nie ujawnił w księgach i nie było go w spisach sporządzanych na koniec miesiąca.

Oprócz tego organy dokonując analizy dowodów źródłowych z zapisami księgi podatkowej stwierdziły, że Skarżący na koncie 732 - "Wartość sprzedanych towarów handlowych" nie zaewidencjonował 3 faktur na zakup towarów handlowych od firmy J. Z. i B. sp. z o.o.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że rozbieżności w wysokościach marży wynikającej z ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych ( faktury zakupu i sprzedaży ) oraz różnice ilościowe wynikające z porównania ilości towaru zakupionego i sprzedaży nie zostały przez Skarżącego w wiarygodny sposób wyjaśnione, w związku z czym uprawnione jest twierdzenie, że wysokość deklarowanej marży została zaniżona, a wykazany przychód z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany w rzeczywistych wysokościach.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy każdej z metod oszacowania wynikających z art. 23 § 3 O.p. i stwierdził, że w przypadku, gdy znana jest wysokość stosowanych marż oraz wartość zakupu poszczególnych towarów metoda ta pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Przychód ze sprzedaży w rozbiciu na poszczególne asortymenty towaru został określony z uwzględnieniem kosztu własnego danego asortymentu ( z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego oraz strat i ubytków) z zastosowaniem właściwej marży, wynikającej z faktur zakupu i sprzedaży. Wartość sprzedaży asortymentów, dla których nie było możliwości ustalenia marży organ przyjął w wysokości kosztów zakupu.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zostały spełnione przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wynikające z art. 23 O.p. a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

11.5. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podnieśli, że prowadzone ewidencje pozwalały precyzyjnie ustalić marżę i dochód na przestrzeni każdego miesiąca kalendarzowego jak i roku, bowiem przy pomocy programu komputerowego – magazynowego, ewidencjonowano zakupy towarów i ich sprzedaż.

Wraz z odwołaniem Skarżący złożyli dowody w postaci dokumentów magazynowych tj; raport zakupów w cenach zakupów za okres od 01.01.2009r. do 31.01.2009r., raport sprzedaży ( według towaru, towary wszystkie ) za okres od 01.01.2009r. do 31.01.2009r. dowody PZ i dowody ,,Rozchód wewnętrzny rozliczenie w cenach zakupu" ( sporządzane średnio co tydzień ), spisy inwentaryzacyjne towarów ( sporządzone na koniec każdego miesiąca ).

Na etapie skargi pełnomocnik Skarżących stwierdził, że dokumenty magazynowe rozchód wewnętrzny ( RW ) dokumentują rzeczywiste straty w towarach handlowych i stwierdzone rozbieżności w ilości zakupionego, a sprzedanego towaru.

Zdaniem strony skarżącej analizując ilość zakupionego towaru , a następnie jego sprzedaż oraz biorąc pod uwagę dokumenty RW ( stanowiące protokoły strat ) można precyzyjnie ustalić, iż zakup oraz sprzedaż poszczególnych asortymentów towarów dawały rzeczywisty inny wynik, niż otrzymały to organy podatkowe dokonując swoich wyliczeń. Na potwierdzenie powyższego Skarżący dokonali w skardze wyliczeń szeregu sprzedawanego asortymentu warzyw i owoców z uwzględnieniem strat wynikających z dokumentów RW.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że w księgach rachunkowych Skarżący nie ewidencjonował żadnych ubytków i strat w towarach handlowych. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011r. Skarżący oświadczył, że ubytki naturalne nie były dokumentowane, co znajduje potwierdzenie w sporządzonym przez stronę rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2009 r. gdzie wykazano koszty z działalności operacyjnej:16.508.360,02 oraz pozostałe koszty: 0 zł. Skarżący określał początkowo wartość ubytków w przybliżeniu na poziomie 1,5% wartości zakupów ( pismo z dnia 16 grudnia 2011r.- karta 1226 tom 8 akt podatkowych ), a w piśmie z dnia 9 maja 2012r. na poziomie do 3%.( pismo z dnia 9 maja 2013r. - karta 1772-1774 tom 11 akt podatkowych ).

Organ pierwszej instancji na podstawie wartości ubytków i strat występujących u innych podmiotów, prowadzących podobną działalność gospodarcza uwzględnił wartość ubytków i strat w działalności prowadzonej przez Skarżącego na poziomie 3,47%, a więc w wysokości wyższej niż wskazywane przez Skarżącego wartości ubytków i strat.

Strona skarżąca w skardze zarzuciła, że organy podatkowe nie dostrzegając różnicy pomiędzy ubytkami naturalnymi, które nie są ewidencjonowane i przyjmowane są w wielkości procentowej, a stratami, które zostały wykazane w rzeczywistej wielkości w rezultacie nie uwzględniły rzeczywistej wielkości strat, które wynikały z dokumentów magazynowych RW, stanowiących protokoły strat.

Należy zaznaczyć, że w przepisach u.p.d.o.f. nie jest definiowane pojęcie strat i ubytków naturalnych. Zasadniczo, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., straty (ubytki) stanowią koszty uzyskania przychodu. Przy czym oczywistym jest, iż nie wszystkie straty (ubytki) można zaliczyć w ciężar kosztów, lecz tylko takie, które faktycznie powstały.

Przyjmując stanowisko strony, iż ubytki naturalne są przewidywalne, stanowią element działalności gospodarczej i ustala je się procentowo opierając się na analizie porównawczej ubytków w danej branży, a straty związane są ze zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, są nie przewidywalne i przyjmuje się w wielkościach rzeczywistych, to zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do uwzględnienia strat w wielkościach innych, niż wynikające z oświadczeń strony składanych w trakcie postepowania podatkowego oraz z ustaleń organów w zakresie ponoszenia strat i ubytków przez podmioty prowadzące podobną działalność jak Skarżący.

Przede wszystkim należy podkreślić, że dopiero na etapie skargi Skarżący podnieśli, że dokumenty magazynowe RW – rozchód wewnętrzny dokumentują rzeczywiste straty w towarach handlowych.

Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego we wskazanym powyżej piśmie z dnia 9 maja 2012r. stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosił straty w zakupionym towarze, których ubytki nie uwzględniał w swojej działalności. Po obliczeniu ponoszonych strat, podatnik ocenił ich wielkość na około 37 920 zł. miesięcznie, co przy miesięcznym obrocie rzędu 1 370 776 stanowi 3% wartości zakupu uwzględnionego w sprzedaży. Dalej Skarżący stwierdził, że powyższe straty spowodowane były awariami systemów chłodniczych, jak również brakiem dostawy prądu ( pismo z dnia 9 maja 2013r. karta 1772 tom 11 akt podatkowych ).

W związku z treścią powołanego pisma należy stwierdzić, że Skarżący nie twierdził, że w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej występowały zarówno ubytki naturalne jak i straty rzeczywiste, które to wielkości należałoby traktować odrębnie. Wprost przeciwnie Skarżący w piśmie z dnia 9 maja 2012r. wyraźnie stwierdził, że poniósł rzeczywiste straty na poziomie 3% wartości zakupów, a spowodowane one były zdarzeniami losowymi jak; awarie systemów chłodzących i braki w dostawie prądu.

Ponadto nie znajduje uzasadnienia postępowanie strony reprezentowanej również na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji przez profesjonalnych pełnomocników, polegające na braku wskazania w trakcie prowadzonego postępowania przed organami, że różnica w wielkościach zakupu, a przychodu wynika z rzeczywistych strat w towarach jakie ponosił podatnik w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, które znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach magazynowych w postaci dowodów RW, a które złożone zostały wraz z odwołaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreślił w odpowiedzi na skargę, że dowody RW nie mogą dokumentować rzeczywistego poziomu strat ze względu na ich wielkość i częstotliwość.

Jak wynika z zeznań Skarżącego towary przechowywane były w pomieszczeniach chłodniczych, wyposażonych w agregaty chłodnicze, pozwalających na dłuższe przechowywanie towaru.

Natomiast z dowodów RW w sytuacji przyjęcia, tak jak wskazała strona skarżąca w skardze, że są one protokołami rzeczywistych strat wynika, że nawet towary o dłuższym terminie przydatności do spożycia jak; ziemniaki, cebula, marchew, jabłka, zaklasyfikowano jako straty i to sporządzane w okresach tygodniowych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że z wykazanych ilości wynika, że w zakresie wybranych towarów większość asortymentu ulegałaby stratom, po czym w kolejnym miesiącu dokonywano zakupu tego samego asortymentu w zbliżonych wielkościach i tak np.; cykoria ( w styczniu zakupiono 180 sztuk z tej ilości 119 uległo stratom, w lutym zakupiono 178 sztuk, strata wyniosła 141 sztuk ), jagoda ( zakup w lutym 84 opakowań, strata 80 opakowań, marzec zakup 162 opakowania, strata 120 opakowań ), seler nać ( styczeń -zakup 684 sztuk, strata 244 sztuki, luty - zakup 712 sztuk, strata 365 sztuk ). Kwotowo straty wynikające z dowodów RW wynosiłyby od 36.139,70 zł. (czerwiec 2009r.) do 110.840,21 zł. ( sierpień 2009 r. ).

Jednocześnie brak jest dowodów wskazujących na przyczyny tak znacznych strat, pomimo iż strona skarżąca definiując pojęcie strat wskazuje na ich nadzwyczajny - losowy charakter, jak również brak jest protokołów potwierdzających likwidację przeterminowanych czy zepsutych towarów. Zdaniem Sądu dokonywanie powtarzających się zakupów towarów, które następnie w większości stanowiły według strony rzeczywiste straty ( z przyczyn nieudokumentowanych i niewyjaśnionych ) przeczy racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że określony przez organ pierwszej instancji wskaźnik ubytków i strat w wysokości 3,47 % zakupów uwzględnia zarówno wartość ubytków i strat wskazanych przez stronę w powołanych pismach, jak i odpowiada wielkości ubytków i strat występujących u podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą.

11.6. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej prezentowane w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2015r. wskazujące na to, że informacja zawarta w skardze, iż dokumenty magazynowe RW przedłożone przez stronę stanowią protokoły strat oznacza, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co winno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ) p.p.s.a.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z tego przepisu wznowienie postępowania jest możliwe, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Przesłanka ta jest spełniona gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, - są to okoliczności lub dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji.

Z powyższego wynika, że "nowe okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku, wystawienie czy otrzymanie faktury VAT, złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okoliczność faktyczna" to okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa ani tym bardziej od wykładni prawa. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 341/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl),) ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktycznie są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001 r. Nr 2, poz. 21, t. I).

Natomiast w niniejszej sprawie Skarżący wraz z odwołaniem przedłożyli dokumenty magazynowe w tym dowody rozchód wewnętrzny RW. Dowody te jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podlegały ocenie organu odwoławczego.

Sąd podziela w tym miejscu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 341/05, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Ponadto mając na uwadze oświadczenia strony składane podczas prowadzonego postepowania podatkowego co do wielkości ponoszonych ubytków i strat, w ocenie Sądu stwierdzenie na etapie skargi o rzeczywistych wielkościach strat wynikających z dowodów RW nie stanowi dowodu istotnego, mogącego mieć wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym stwierdzenie w skardze, że złożone w trakcie postępowania dokumenty magazynowe RW stanowią protokoły rzeczywistych strat, nie stanowi istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a więc nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

11.7. Należy zwrócić również uwagę, że wyliczenia strony skarżącej zawarte w skardze dotyczące ilości towaru opierają się na wielkościach wynikających z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. a które nie są tożsame z wielkościami wynikającymi z remanentu początkowego sporządzonego na dzień 01 stycznia 2009r. Remanent początkowy na dzień 01 stycznia 2009r. stanowi załącznik do protokołu kontroli, a dane w nim zawarte nie były kwestionowane przez stronę skarżącą w trakcie postępowania przed organami podatkowymi.

Ponadto dowody magazynowe przyjęcie towaru z zewnątrz – PZ, które również uwzględniane są w dokonanych w skardze wyliczeniach ilościowych nie są powiązane z żadnym dokumentem wystawionym przez dostawcę towaru.

W związku z powyższym w ocenie Sądu wyliczenia zawarte w skardze dotyczące poszczególnych asortymentów towarów opierające się przede wszystkim na dowodach wynikających z prowadzonej dokumentacji magazynowej, a nie dowodach źródłowych nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Również nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji stwierdzenie strony, iż przyczyną błędnego ustalenia przychodu jest nie uwzględnienie przez organ podatkowy ujmowania w kartotekach magazynowych przez różnych pracowników Skarżącego tego samego asortymentu towaru z różnymi rozszerzeniami nazw – np. koper włoski, koper fennel.

Przede wszystkim to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego i prawidłowego pod względem formalnym zapisywania w prowadzonej dokumentacji dokonywanych transakcji, ponadto ustalenia organu w tym zakresie były jedną z przyczyn stwierdzonej nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych dotyczącej wykazanego przychodu i powyższe nie wpływa na prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie postawiony na rozprawie przed tut. Sadem zarzut, że w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono czego w rzeczywistości to postępowanie dotyczy tj, wniosku o stwierdzenie nadpłaty czy też wycofania korekty, a w rezultacie prowadzone postępowanie nie ma podstaw prawnych i faktycznych.

Należy zaznaczyć, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący złożyli w dniu 17 grudnia 2012 r. korektę zeznania PIT-36 za 2009 r., w której uwzględnili w całości ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące firmy "A", w rezultacie wykazując należny podatek dochodowy w wysokości 796.952,00 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli z dnia 4 stycznia 2013r.zakończył postępowanie kontrolne w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009r.

Następnie pismem z dnia 23 lutego 2013r. ( data wpływu do organu podatkowego 28.02.2013r. ) Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po raz kolejny skorygowali zeznanie PIT-36. wykazując kwotę przychodów, kosztów uzyskania i dochodu, jak w zeznaniu pierwotnym ( karta 277- 288 teczka 2 akt podatkowych ).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm. ) jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy.

W związku z ponownym złożeniem przez Skarżących korygującego zeznania podatkowego organ kontroli skarbowej na podstawie powołanego art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013r. podjął zakończone postepowanie kontrolne w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009r.( karta 275 teczka 2 akt podatkowych ).

Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2013 r. w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 796.952,00 zł,

W związku z powyższym zarzut braku podstaw prawnych i faktycznych. prowadzonego postępowania należy uznać za bezzasadny.

11.8. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego,

aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego na celu ustalenie wysokości marży uzyskanej przez podmioty prowadzące działalność na tym samym rynku w podobnym zakresie jak strona skarżąca. Jak już wyżej zostało wskazane organy podatkowe na podstawie dokumentów źródłowych ( faktury zakupu i sprzedaży ) ustaliły wysokość stosowanej marży w działalności Skarżącego z wyszczególnieniem poszczególnych asortymentów towaru.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia

20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia

10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 O.p.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wbrew twierdzeniu skargi nie została naruszana zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy w ocenie Sądu ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11.9. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.