Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 299/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 4 pkt 1 lit.a, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 23 § 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 180 § 1, art. 191, art. 200a § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4102.15.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R.K.(dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego {...} z dnia {...} grudnia 2022 r. nr{...}, którą organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia {...} kwietnia 2022 r. nr {...}w przedmiocie określenia podatniczce, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.: kwoty zobowiązania podatkowego - należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości {...}zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. kwoty zobowiązania podatkowego - należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości {...}zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach sprawy.

W prowadzonej wobec podatniczki kontroli celno - skarbowej ustalono, że prowadziła ona działalność gospodarczą pod nazwą: "B" R.K. , a do 31 grudnia 2015 r. pod nazwą Firma "R" R.K,.. Podatniczka uzyskiwała przychody wyłącznie z tytułu sprzedaży detalicznej towarów handlowych, w prowadzonym sklepie (butiku) pod adresem ul.{...}, w {...}, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Z tytułu tej sprzedaży nie wystawiała faktur.

W 2016 r. podatniczka wybrała opodatkowanie dochodów/przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody ze sprzedaży odzieży ewidencjonowała w stosowanych rejestrach ("Ewidencji przychodów") jako dzienne utargi, a od 1 grudnia 2016 r. rozpoczęła ewidencjonowanie przychodów za pośrednictwem kasy fiskalnej. Z tego tytułu rozliczała się z Urzędem Skarbowym składając za lata 2016-2017 PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wraz z informacjami PIT-28/A o przychodach podatnika z działalności prowadzonej na własne nazwisko.

W sporządzonym wyniku kontroli z dnia {...} kwietnia 2021 r nr{...}, stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że kontrolowana w przedłożonej w toku kontroli ewidencji przychodów za 2016 r. i za 2017 r. nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów i zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży towarów. W ewidencji przychodów za 2016 r. i deklaracji PIT-28 za ten okres podatniczka wykazała przychody opodatkowane stawką 3% w wysokości {...}zł, podczas gdy według kontrolujących winna wykazać przychody opodatkowane stawką 3% w wysokości {...}zł. Z kolei w ewidencji przychodów za 2017 r. i deklaracji PIT-28 za ten okres podatniczka wykazała przychody opodatkowane stawką 3% w wysokości {...}zł, podczas gdy według kontrolujących winna wykazać przychody opodatkowane stawką 3% w wysokości {...}zł.

Zastrzeżenia podatniczki do w/w wyniku kontroli nie zostały uwzględnione, a kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. W jego ramach organ sporządził protokół badania ksiąg nr{...}, który doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu 6 grudnia 2021 r. W w/w protokole stwierdzono, że okazane przez podatniczkę ewidencje przychodów za 2016 r. i 2017 r. są nierzetelne, gdyż dokonane w nich wpisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało nie uznaniem ich w tej części, za dowód tego, co wynika zawartych w niej zapisów. Pomimo stwierdzonej nierzetelności ewidencji przychodów za 2016 r. i 2017 r., dane z ksiąg, co do których stwierdzono nieprawidłowości, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli, pozwoliły organowi jednak na określenie prawidłowej kwoty przychodów objętych ryczałtem za 2016 r. i 2017 r.

Naczelnik PUCS nie uwzględnił wniesionych do protokołu z badania ksiąg zastrzeżeń oraz odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz wnioskowi o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik PUCS w {...}wydał decyzję z dnia {...} kwietnia 2022 r. nr{...}, w której określił podatniczce w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego, należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości {...}zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego, należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości {...}zł.

W uzasadnieniu w/w decyzji wskazano, że analiza przedłożonych przez podatniczkę dokumentów mających obrazować nabycia i dostawy towarów handlowych (odzieży damskiej), w szczególności ich konfrontacja z przedłożonymi przez podatniczkę arkuszami spisów z natury oraz z zebranym materiałem dowodowym wykazała, że ewidencje przychodów za 2016 r. i za 2017 r. przedłożone w toku kontroli przez podatniczkę nie obejmują wszystkich transakcji sprzedaży, podatniczka nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów i zaniżyła wykazane przychody wynikające ze sprzedaży odzieży. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że w ewidencji przychodów za 2016 r. i 2017 r. oraz w deklaracjach PIT-28 za te okresy podatniczka zaniżyła przychody objęte ryczałtem:

- za 2016 r. o kwotę {...}zł (w deklaracji było {...}zł),

- za 2017 r. o kwotę {...}(w deklaracji było {...}zł),

oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

- za 2016 r. o kwotę {...}zł (w deklaracji było {...}zł),

- za 2017 r. o kwotę {...}zł (w deklaracji było {...}zł).

Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem jego zdaniem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie prawidłowej kwoty przychodów objętych ryczałtem.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 §1, 181, 187 § 1, 188 O.p. w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, a ponadto art. 23 § 2 pkt. 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez dowolne dokonanie oszacowania na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych dowodów zebranych w sprawie.

NPUCS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia {...} grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Organ odwoławczy podtrzymując ustalenia i wnioski zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, za słuszne uznał stanowisko, że podatniczka w przedłożonych ewidencjach przychodów za 2016 r. i 2017 r. nie wykazywała pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży odzieży na rzecz osób fizycznych, a w konsekwencji w ewidencjach przychodów za 2016 r. i 2017 r. zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży towarów.

Organ odwoławczy przedstawił i omówił obowiązujące w badanym okresie, dotyczące podatniczki, zasady opodatkowania wynikające z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

W ocenie organu odwoławczego okoliczność dokonywania przez podatniczkę niezgodnego z przepisami podatkowymi rozliczenia tego podatku za 2016 r. i 2017 r., została potwierdzona w dokumentacji zabezpieczonej w ramach postępowania karnego-skarbowego sygn. Akt{...}. Podstawą dokonanych ustaleń były m.in. materiały dopuszczone jako dowód do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 marca 2020 r.: m.in.:

- uwierzytelniona kserokopia zeszytu zawierającego prowadzoną odręcznie szczegółową ewidencję sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2016 roku,

- uwierzytelniona kserokopia zeszytu zawierającego prowadzoną odręcznie szczegółową ewidencję sprzedaży za okres od stycznia do sierpnia 2017 roku,

- wydruki danych w postaci kopii paragonów i raportów fiskalnych dobowych za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. zawartych na płycie DVD wraz z zapisaną kopią binarną karty SD umieszczonej w kasie fiskalnej o nr unikatowym {...}eksploatowanej w firmie "B" zabezpieczoną w dniu 16.07.2019 r. podczas przeszukania lokalu handlowego,

- wyciągi z protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach prowadzonego wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego

• w dniu 28.03.2019 r., w dniu 15.10.2019 r. oraz w dniu 08.11.2019 r. D.G.w dniu 16.04.2019 r. oraz w dniu 20.08.2019 r. E.O.(nazwisko panieńskie K),

• w dniu 21.08.2019 r. R.K.

Na podstawie zebranych dowodów organ stwierdził, że na prowadzenie dwutorowej ewidencji sprzedaży przez podatniczkę w 2016 r. i w 2017 r. w ramach prowadzonej działalności "B" wskazują kopie zeszytów przedłożonych przez D.G., zawierających prowadzone odręcznie szczegółowe ewidencje sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2016 roku i za okres od stycznia do sierpnia 2017 roku. Przekazane przez byłego partnera podatniczki w/w kopie zeszytów zawierają według organu faktyczne, dzienne przychody (utargi) firmy podatniczki w okresach od stycznia do grudnia 2016 roku i od stycznia do sierpnia 2017 roku. Świadczy o tym przede wszystkim zgodność przedłożonych przez D.G.w/w odręcznych ewidencji sprzedaży z danymi z kasy fiskalnej eksploatowanej w firmie podatniczki od dnia 01.12.2016 r. Już z samego porównania danych z kasy fiskalnej z zapisami w odręcznych ewidencjach sprzedaży za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wynika, że każda z transakcji zarejestrowana za pośrednictwem kasy fiskalnej została odnotowana w odręcznej ewidencji sprzedaży, jednak nie każda transakcja odnotowana w odręcznej ewidencji sprzedaży została zarejestrowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Ustalono, że w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. za pośrednictwem kasy fiskalnej zarejestrowano 33 transakcje sprzedaży odzieży (paragony od nr 1 do nr 33). Według danych z kasy fiskalnej sprzedano w tym okresie 39 sztuk odzieży. Jak ustalił w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wystąpiła pełna zgodność, co do dat sprzedaży, asortymentu i kwot transakcji. Tymczasem z dalszego porównania wynika, że według odręcznej ewidencji sprzedaży w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. dokonano łącznie około 270 transakcji sprzedaży odzieży i sprzedano około 400 szt. odzieży. Zatem w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. podatniczka w odręcznej ewidencji sprzedaży odnotowała o 237 transakcji sprzedaży więcej niż za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaewidencjonowała sprzedaż odzieży o 361 sztuk więcej niż wynika to z danych zabezpieczonych z kasy fiskalnej.

Z kolei w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem kasy fiskalnej zarejestrowano 339 transakcji sprzedaży odzieży (paragony od nr 34 do nr 372 - łącznie zarejestrowano sprzedaż 415 sztuk odzieży). W tym samym okresie w odręcznej ewidencji ujęto łącznie około 1880 transakcji sprzedaży i odnotowano sprzedaż około 2920 sztuk odzieży. Zatem w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. podatniczka odnotowała o 1541 transakcji sprzedaży więcej niż za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaewidencjonowała sprzedaż odzieży o 2505 sztuk więcej niż wynika to z danych zabezpieczonych z kasy fiskalnej. Oznacza to, że jedynie co ósma transakcja sprzedaży odnotowana w odręcznej ewidencji sprzedaży była także ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej.

Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji szczegółowa konfrontacja danych z kasy fiskalnej z danymi zawartymi w odręcznych ewidencjach sprzedaży za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. obrazuje, że odręczne ewidencje sprzedaży włączone do akt niniejszej sprawy odnoszą się do firmy podatniczki. W takim przekonaniu utwierdza w szczególności spójność przedmiotowych ewidencji sprzedaży z danymi z kasy fiskalnej eksploatowanej w firmie podatniczki. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że jak wynika z akt sprawy na 372 transakcje zarejestrowane za pośrednictwem kasy fiskalnej, 366 transakcji zostało odnotowane także w odręcznej ewidencji, przy czym w 340 przypadkach występuje pełna zgodność pomiędzy zapisami w kasie fiskalnej i zapisami w odręcznej ewidencji sprzedaży (zgadzają się i daty transakcji, i asortyment, i kwoty transakcji) a w 26 przypadkach występują drobne, opisane w zaskarżonej decyzji różnice. Jedynie 6 transakcji zarejestrowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej nie odnotowano w odręcznej ewidencji w ogóle.

W ocenie organu odwoławczego dane zgromadzone w w/w zeszytach przekazanych przez D.G.wystarczająco potwierdzają wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Zaznaczył też organ, że po okazaniu podatniczce podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 15.11.2021 r. w/w kopii dwóch zeszytów odmówiła ona udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące okazanych materiałów, a w zeznaniach złożonych w dniu 21 sierpniu 2019 r. w charakterze świadka zeznała, że nie wie czego dotyczą te dokumenty i nie dotyczą jej. Z kolei po okazaniu E.O.przesłuchanej w charakterze świadka w/w kserokopii zeszytów świadek odmówiła odpowiedzi na pytanie, oświadczając, że boi się narazić siebie lub siostrę na odpowiedzialność karną.

Fakt nieewidencjonowania przez podatniczkę w kasie fiskalnej, oraz w ewidencji przychodów za 2016 r. i za 2017 r. wszystkich przychodów ze sprzedaży odzieży damskiej w ramach prowadzonej działalności potwierdzają według organu zeznania świadków. W szczególności świadek D.G. przesłuchany w dniu 28 marca 2019 r. zeznał między innymi, że podatniczka nie wykazuje faktycznych dochodów do podstawy opodatkowania, co miało na celu nieprzekraczanie obrotów rocznych w wysokości 200 000 by uniknąć zakupu kasy fiskalnej i aby uniknąć przejścia na płatnika podatku VAT. W tym celu dokonywała zakupów do dalszej odsprzedaży bez faktur. Wykazywaniu zaniżonych przychodów umożliwiało to, że w sklepie pracuje również jej siostra E.K.i brak zatrudnienia osoby z zewnątrz. Jak podał, oryginalna i faktyczna ewidencja sprzedaży odzieży prowadzona jest w osobnych zeszytach, które znajdują się wraz z innymi dokumentami księgowymi w miejscu zamieszkania skarżącej w komodach w pomieszczeniu biurowym na parterze, są to zeszyty formatu A8, w butiku może być jeden aktualny zeszyt, w którym są wpisywane dzienne utargi, po zakończeniu pracy jest on zabierany do domu. Podczas przesłuchania w dniu 15 października 2019 r. zeznał między innymi, że informacje na ten temat posiada w związku z tym, że od kwietnia 2015 r. do 20 czerwca 2018 r. byt kierowcą podatniczki i wraz z nią jej prywatnym autem jeździł po towar do hurtowników w Łodzi. Podał także w jaki sposób skarżąca ukrywa niewykazywane dochody, które ostatecznie trafiają do jej brata w {...}. Przesłuchany po raz trzeci w charakterze świadka w dniu 8 listopada 2019 r. zeznał, że dostarczył do referatu dochodzeniowo-śledczego w Krośnie ewidencję sprzedaży za okres 4 stycznia - 31 grudnia 2016 r. w ilości 70 kart na łączną kwotę {...}zł i ewidencję sprzedaży za okres 2 stycznia - 31 sierpnia 2017 r. w ilości 58 kart na łączną kwotę {...}zł. Przesłuchany z kolei w dniu 14 kwietnia 2021 r. podtrzymał dotychczasowe zeznania i podał dodatkowe informacje co do swojej roli w firmie podatniczki. Zeznał mianowicie, że przekazana organom wiedzę posiada stąd, że zna się z podatniczką od 2008 r., mieszkał z nią razem od 2011 r. do 30 listopada 2015 r., pomagał jej założyć firmę. Po wynajęciu mieszkania dla siebie nadal współpracował z podatniczką, jeździł z nią po towar jej samochodem, a współpraca zakończyła się definitywnie po czerwcu 2017 r.. O wielkości osiąganych przychodów przez firmę podatniczki wiedział z ewidencji sprzedaży, oraz z ilości zakupionego towaru, przy zakupie którego osobiście uczestniczył i wielokrotnie płacił gotówką z przekazanych mu środków, uczestniczył we wszystkich transakcjach zakupu towarów w tym okresie, robionych przez podatniczkę osobiście u dostawców w Centrum Handlowym PTAK, a dalszy towar był przez podatniczkę zamawiany i dostarczany bezpośrednio do sklepu paczkami przez firmy kurierskie. Wiedzę o przechowywanych przez podatniczkę środkach posiadał ponieważ sam osobiście niejednokrotnie zawoził gotówkę pochodząca z utargów do państwa"K". Odnośnie udostępnionej ewidencji, zeznał świadek, że jest to szczegółowy rejestr transakcji sprzedaży dokonanych w sklepie "podatniczki - ewidencja dziennych utargów sprzedaży, która była sporządzana przez podatniczkę. Stanowią one kserokopie oryginału - zeszytów formatu wielkości A5. Kserokopie te wykonał z oryginałów na polecenie podatniczki w celu skonfigurowania zamówienia towarów.

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 16 kwietnia .2019 r, E.K. zeznała między innymi, że od 1 kwietnia 2015 roku pracuje na pół etatu w sklepie "B" , ma umowę o pracę, jest jedynym pracownikiem butiku, pracodawcą jest jej siostra R.K. , która także obsługuje klientów. Siostra zamawia towar telefonicznie lub przez video rozmowę, towar jest zamawiany z Łodzi z Rzgowa, siostra czasem jeździ tam osobiście zamawiać towar. Za zakupiony towar siostra otrzymuje faktury, jeżeli siostra zamawia towar telefonicznie, to wtedy do sklepu dostarczają go kurierzy. Każda sprzedaż jest ewidencjonowana w kasie fiskalnej, klient zawsze otrzymuje paragon jako dowód zakupu, kasa fiskalna w sklepie jest od ok. 2017 roku, wcześniej wypisywane były dla klientów dowody zakupu. Nie orientuje się jaki jest obrót w sklepie, czasem wpisuje do zeszytu jakie towary zostały sprzedane w danym dniu, te zeszyty znajdują się w sklepie, to wpisywanie do zeszytów zaczęło się od niedawna, nie prowadzi ewidencji sprzedaży, jest tylko ten zeszyt. Przesłuchana po raz drugi E.O. (wcześniej K) w w dniu 20 sierpnia 2019 r. zeznała między innymi, że po przyjęciu płatności za sprzedany towar zawsze wydawała klientom paragony, zawsze ewidencjonowała dokonane transakcje na kasie fiskalnej. Po okazaniu jej jednak kserokopii zeszytów zawierających dane o sprzedanych towarach i ich cenach za okresy od kwietnia 2016 do sierpnia 2017 r. odmówiła odpowiedzi na dalsze pytania.

W oparciu o dane pozyskane od firm kurierskich, tj.: DPD Polska Spółka z o.o, UPS Polska Spółka z o.o., DHL Parcel Polska Spółka z o.o i DHL Express (Poland) Spółka z o.o., organ ustalił, że podstawowym źródłem zaopatrzenia firmy podatniczki

w towary handlowe były przesyłki kurierskie, co potwierdzają w/w zeznania świadków. Nadawcami przesyłek były:

- "A"s.c., ul. {...}w {...}(13 paczek, łączna kwota pobrania {...}zł i 17 paczek, łączna kwota pobrania {...{zł

- “U"({...}B.V., {...}g (12 paczek)

- "S "Partners Europa Sp. z o.o. (obecnie "R" Sp. z o.o.) w {...}(1 paczka),

-"D" A.W. w {...}(2 paczki),

- "L"(PL) Sp. z o.o. (obecnie "R":Sp. z o.o.),

- "Y" K.K. w {...}( 1 paczka),

- "P" sp. z o.o., w {...}( 95 paczek, łączna kwota pobrania {...}zł),

- "C: K.D, {...}(3 paczki, łączna kwota pobrania {...}zł),

- Firma Usługowa "T"M.K., {...} (8 paczek, łączna kwota pobrania {...}zł),

- "M"Sp. z o.o. Sp.k. w{...},

- "L" Sp. z o.o. (obecnie "L" Sp. z o.o.), w {...}

- "A"A,O., {...}(1 paczka),

- "T"T.M., {...}

- "P" S.A. w {...}

- "K" Sp. z o.o., w{...}, (1 paczka),

- "P" Sp. z o.o. ({...}) w {...}(2 paczki).

Organ wystąpił do w/w podmiotów o informacje i o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur lub innych dowodów zakupu, jednakże podmioty o najszerszym zakresie współpracy z firmą podatniczki udzieliły zaprzeczających odpowiedzi. "R":Sp. z o.o. poinformowała, że nie świadczyła, jak i nie pośredniczyła w wykonywaniu usług na rzecz firmy podatniczki i oświadczyła, że jedynie pośredniczy w wysyłce towarów, poprzez skompletowanie zamówienia złożonego u sprzedawcy internetowego i nadanie paczki u operatora pocztowego. "P"Sp. z o.o, mimo, że w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. zrealizowała 95 dostaw o łącznej wadze przekraczającej 700 kg i na łączną kwotę brutto {...}zł, oświadczyła, że nie była nadawcą przesyłek, których dotyczy żądanie, ani nie pośredniczyła w ich nadaniu. Firma Handlowo Usługowa "C" K.D. nie udzieliła odpowiedzi. {...} s.c. "R", M.B.także udzieliła wymijającej odpowiedzi, twierdząc, że w związku z prowadzoną wobec tego podmiotu kontrolą dokumenty spółki przekazano organowi prowadzącemu kontrolę i udzielenie wiążącej odpowiedzi na pismo tut. organu jest utrudnione.

W świetle powyższych faktów organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka dysponowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dużo większą ilością towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży niż faktycznie wynikało z przedłożonych przez nią faktur zakupu i co więcej towary te pochodziły z nieustalonego źródła. Proces wysyłania i dostarczania paczek był bowiem tak skonstruowany, by nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru. W dokumentach przewozowych jako nadawcy nie byli wskazywani faktyczni sprzedawcy towaru, a firmy pośredniczące, które na zlecenie faktycznego sprzedawcy jedynie przekazywały paczkę firmie kurierskiej, przy czym firma pośrednicząca traktowała jako obrót wyłącznie przychód uzyskany z tytułu wykonywania usług polegających na wysyłce paczek, zacierając przy tym dane rzeczywistych sprzedawców. W ocenie organu podatniczka świadomie zorganizowała ten proceder, aby nie wykazywać całości przychodów, które osiągała, a w celu zafałszowania faktycznych przychodów towary zakupione przez podatniczkę do dalszej odsprzedaży były nabywane bez faktur VAT. Poza tym zauważył organ, że podatniczka sama niejako potwierdziła, że dysponowała towarami bez faktur zakupu, ponieważ w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia będących w jej posiadaniu, dotychczas nie przedłożonych dowodów dokumentujących zakupy towarów handlowych w 2015 r., w szczególności dokumentujących poniesione koszty z tytułu zakupu towarów handlowych dostarczanych poprzez przesyłki kurierskie, jednoznacznie oświadczyła, że wszelkie dokumenty, które były w jej posiadaniu dotyczące kontrolowanego okresu zostały złożone przed organem. Jednak jak zauważył organ odwoławczy, w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów dokumentujących zakupy towarów handlowych dostarczanych przez przesyłki kurierskie.

Nie dał więc organ wiary zeznaniom podatniczki złożonym w charakterze strony w dniu 15 listopada 2021 r., że nie korzystała z usług firm kurierskich przy dostawach towaru oraz, że liczne przesyłki kurierskie dostarczane do siedziby jej firmy i do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej były to towary związane z budową domu, czy paczki osobiście dla niej m.in. lekarstwa, a jeśli towar związany był z Butikiem były to m.in. wieszaki, manekiny.

Organ odwoławczy skonstatował, że dane z kasy fiskalnej eksploatowanej w firmie podatniczki nie odzwierciedlały wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych w 2016 r. i 2017 r., tym samym przedłożone spisy z natury przeprowadzone wg stanu na dzień 31 grudnia 2016 r. i wg stanu 31 na dzień grudnia 2017 r. okazały się nierzetelne, a ewidencje przychodów w 2016 r. i 2017 r. przedłożone w toku kontroli nie obejmują wszystkich transakcji sprzedaży. W konsekwencji uznał, że organ I instancji zasadnie ustalił kwotę przychodu objętą ryczałem za 2016 i 2017 r. na podstawie przekazanych przez D.G.kopii zeszytów w postaci odręcznej ewidencji sprzedaży, uznając, że to te ewidencje zawierają faktyczne przychody (utargi) firmy podatniczki w w/w okresach.

Organ ustalił, że podatniczka w 2015 roku uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości {...}zł, czyli poniżej limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a więc mogła w 2016 r. opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Kwotę przychodu objętą ryczałtem za 2016 rok –{...}, ustalono w oparciu o dane z odręcznej ewidencji za okres od stycznia do grudnia 2016 r. co przedstawiono uzasadnieniu skarżonej decyzji w zestawieniu tabelarycznym.

Wykazana wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2016 r. ({...} zł) także mieściła się poniżej limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a który w 2016 r. wynosił 1 074 400 PLN (250 000 EUR x 4,2976 PLN/EUR), więc według organu podatniczka także w 2017 r. mogła opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Kwotę przychodu objętą ryczałtem za 2017 r. ustalił w oparciu o dane z odręcznej ewidencji za okres od stycznia do sierpnia 2017 r., uzupełniając ją o dane z paragonów nr 74 z 18.02.2017 r., nr 102 z 11.03.2017 r. i nr 159-162 z 19.05.2017 r. oraz miesięczne raporty fiskalne za okresy od września do grudnia 2017 r. Na tej podstawie ustalono dzienne kwoty utargów w 2017 r. oraz po ich pomniejszeniu o należny podatek VAT, kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił wbrew twierdzeniom odwołującej się od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności materiałami uzyskanymi z postępowania karnego-skarbowego {...}pozwoliły na określenie prawidłowej kwoty przychodów objętych ryczałtem za 2016 r. i za 2017 r., bez konieczności stosowania metod szacunkowych.

Organ podkreślił, że przeprowadzona analiza jednoznacznie dowiodła, że zapisy w zabezpieczonych zeszytach odnoszą się do firmy podatniczki oraz, że odnotowane w w/w zeszytach obroty towarami i stany magazynowe poszczególnych asortymentów są znacznie wyższe niż stany i obroty wynikające z przedłożonych w toku kontroli dokumentów i ewidencji. Poza tym z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów nie wynika, by dostawy towarów handlowych realizowane za pośrednictwem przesyłek kurierskich były dokumentowane fakturami. Oznacza to, że firma podatniczki dysponowała dużą ilością towarów handlowych, których nabycie nie zostało udokumentowane. Zatem uprawniona jest według organu teza, że ewidencje przychodów za 2016 r. i 2017 r. przedłożone przez podatniczkę są nierzetelne, gdyż nie obejmują wszystkich transakcji sprzedaży. Nie zgodził się także organ odwoławczy z twierdzeniem odwołania, że przedłożenie przez podatniczkę nierzetelnej ewidencja przychodów za 2016 r. i za 2017r. potwierdzają jedynie kopie odręcznych ewidencji sprzedaży przedłożonych organowi przez byłego partnera strony, obecnie z nią skonfliktowanego, bowiem na taki fakt wskazuje obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ przeprowadził przesłuchanie D.G. w toku postępowania podatkowego pod nieobecność podatniczki usprawiedliwionej stanem choroby, organ podkreślił, że podejmując taką decyzję wzięto pod uwagę, że strona w postępowaniu jest reprezentowana przez pełnomocnika oraz, że w złożonych wnioskach dowodowych szczegółowo przedstawiła kwestie, które jej zadaniem wymagają wyjaśnienia w toku wnioskowanego przesłuchania. Organ odwoławczy wskazał także, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa oraz przeprowadzenia rozprawy, organ I instancji przedstawił motywy, którymi się kierował i szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy dał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew zarzutom odwołania - organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Zebrano także materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję Naczelnika PUCS w {...}z dnia {...} grudnia 2022 r., skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzuciła:

1) obrazę przepisów art. 23 § 2 pkt. 2 w związku z art. 191 O.p. przez dowolne dokonanie oszacowania wysokości podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w wysokości {...}zł oraz za 2017 r. w wysokości {...}zł na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych dowodów zebranych w sprawie,

2) obrazę przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1. 188 O.p. przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo - prawnego stanu faktycznego, a to :

a/ określenie kwot zobowiązania skarżącej w zakresie "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r." na podstawie dowodów, budzących uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności w postaci ewidencji sprzedaży za okresy od 4 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w ilości 70 kart na łączną kwotę {...}zł oraz od 2 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. w ilości 58 kart na łączną kwotę {...{zł przedłożonej w kserokopiach nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez byłego partnera skarżącej.D.G., z którym pozostaje w konflikcie, która to ewidencja w świetle orzecznictwa powołanego w szeregu pismach składanych w przedmiotowej sprawie, winna budzić uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności i nie ma charakteru obiektywnego dowodu,

b/ bezzasadne przyjęcie w ślad za organem I instancji, że D.G. pomimo pozostawania w konflikcie ze skarżącą, jest podmiotem uprawnionym do potwierdzania za zgodność z oryginałem dokumentacji sprzedaży przedłożonej organowi w kserokopiach, której organ w oryginale nie pozyskał,

c/ bezpodstawne przyjęcie, że osobiste nieporozumienia pomiędzy skarżącą a D.G. i motywy jakimi się kierował, czy nawet okoliczności w jakich wszedł w posiadanie przedłożonej organowi ewidencji sprzedaży za 2016 i 2017 r. w kserokopiach, jakkolwiek nie w mają w niniejszej sprawie znaczenia, to jednak nie przeszkodziły uznaniu przez organ tej dokumentacji za wiarygodny dowód, który powołuje niemal na każdej stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

d/ nie ustalenie miejsca przechowywania tej ewidencji w oryginałach, pomimo szczegółowego przeszukania miejsca pracy, zamieszkania i samochodu skarżącej,

e/ ustalenie przychodów skarżącej na podstawie rozbieżnych zeznań D.G. , w świetle których zamieszkiwał z nią od 2011 r. do 30 listopada 2015 r. wykonując dla niej usługi w charakterze kierowcy, po czym zamieszkując w wynajętym budynku w {...} przy ulicy {...}w {...} nadal współpracował ze skarżącą, które to zeznania winny budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności, a którym skarżąca w toku postępowania stanowczo zaprzeczała,

f/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D.G.w dniu 14 kwietnia 2021 r. pod nieobecność skarżącej usprawiedliwioną stanem choroby potwierdzonym zaświadczeniem wystawionym przez biegłego lekarza sądowego i uniemożliwienie zadawania świadkowi osobiście przez skarżącą pytań zmierzających do ustalenia rzeczywistego sposobu wejścia przez niego w posiadanie przedłożonej tutejszemu organowi ewidencji sprzedaży za okresy od 4 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. oraz charakteru związku świadka ze skarżącą,

g/ nie rozważenie, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D.G. w obecności skarżącej umożliwiłoby zweryfikowanie miejsca przechowywania oryginału ewidencji sprzedaży za wymienione okresy, co uwiarygodniłoby ten dowód, natomiast brak ustalenia miejsca przechowywania tej ewidencji, której podczas przeszukania budynku kontrolowanej nie ujawniono, pozwoliłby na wyeliminowanie tej ewidencji z obrotu prawnego i ponowne dokonanie przez organ wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2016 r. i 2017 r. na podstawie dokumentacji przedłożonej organowi przez skarżącą,

h/ odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.G. i/ odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby, która sporządziła ewidencję sprzedaży za okres od 4 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. przedłożonej organowi przez świadka D.G.,

j/ odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów wnioskowanych w pismach pełnomocnika skarżącej z dnia 28.06.2021 r. i 18.12.2021 r.

k/ dowolne przyjęcie na podstawie odpowiedzi nadawców przesyłek adresowanych do skarżącej przez firmy kurierskie, że proces wysyłania i dostarczania paczek był tak skonstruowany, by nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru, a w ślad za tym równie dowolne przyjęcie, że skarżąca dysponowała "dużą" ilością towarów handlowych pochodzących z nieustalonego źródła, co z kolei skutkowało "dowolnym" ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej,

l/ nie rozważenie, że fakt nieodpowiedniego dokumentowania zakupów przez skarżącą należy przypisać ewidencji sprzedaży przedłożonej organowi przez byłego partnera skarżącej D.G. i dokonanie na jej podstawie wiążących ustaleń,

ł/ przyjęcie w ślad za ustaleniami organu I instancji, że do sytuacji skarżącej nie ma zastosowania przepis art. 10 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 – dalej: P.p.),

m/ przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od 4 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz od 2 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. a to w związku z treścią Uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 w świetle której, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. - zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a uchybienie w realizacji wymienionego wyżej obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno - prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

n/ zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika skarżącej po udzieleniu mu przez nią z dniem 2 czerwca 2021 r. pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym i podatkowym - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2016 r. i 2017 r.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od 4 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz od 4 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji co do zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, odwoławczym oraz sądowym według norm taryfowych.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację w zasadzie zbieżną z tym co strona prezentowała w postepowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odniósł się poza tym organ do zarzutu przedawnienia podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie 5-letnim wynikającym z art. 70 § 1 O.p., a niezależnie od tego doszło do zawieszenia biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie przeciwko stronie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu, że skarżąca w przedłożonych ewidencjach przychodów za 2016 r. i 2017 r. nie wykazywała pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży w prowadzonym butiku odzieży na rzecz osób fizycznych, a w konsekwencji w ewidencjach przychodów za 2016 r. i 2017 r. zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży towarów. Mianowicie zdaniem organu, skarżąca prowadziła dwutorową ewidencję, jedną czynioną na własny użytek w postaci podręcznych zeszytów oraz oficjalną, okazaną organom, w której zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, sformułowała w skardze szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, negując wiarygodność kserokopii dokumentacji, do której odwoływał się organ dokonując ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 i 2017 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem sporu jest zobowiązanie – ryczałt w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na 31 grudnia 2022 r., oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na 31 grudnia 2023 r.

Z treści art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Nie oznacza to wszakże, że zobowiązanie w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. przedawnia się w innym terminie niż zobowiązanie za miesiąc grudzień 2003 r. Wskazać należy, że istotą podatków dochodowych - w odróżnieniu np. od podatku od towarów i usług - jest to, że okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a nie np. miesiąc. Poza tym, w treści art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Oznacza to, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest podatkiem należnym za cały rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym (zob. np. wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn.. akt II FSK 2643/11). Taki sposób rozumienia istoty omawianej daniny przyjął organ formułując osnowę decyzji pierwszoinstancyjnej w odniesieniu do roku kalendarzowego, a nie poszczególnych jego miesięcy, czego w skardze się już nie kwestionuje.

Niezależnie od powyższego, gdyby nawet przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upływa w innym terminie to jest z końcem 2021 r., to w realiach niniejszej sprawy do przedawnienia i tak by nie doszło, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Mianowicie wobec skarżącej wszczęto w dniu 21 marca 2019 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku dochodowym w związku z uchylaniem się od opodatkowania w okresie od 3 kwietnia 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r. to jest o czyn z art. 54 § 2 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Z kolei zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p., doręczonym w dniu 23 marca 2020 r., osobiście skarżącej, nie działającej wówczas jeszcze przez pełnomocnika, organ powiadomił stronę, że w związku z wszczęciem w/w postępowania karnoskarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016 r i 2017 r. ulega zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, reguluje 138i § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem ustanowienie, (zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie) pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa (por. uchwała NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23). Zatem dopiero z dniem przedłożenia organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. czynności w imieniu strony, z następstwami dla niej, podejmuje pełnomocnik. Czynności organu zdziałane do tego momentu pozostają skuteczne.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej zostało przedłożone organowi 8 lipca 2020 r., zatem już po zawiadomieniu skarżącej w trybie art. 70 c O.p., które zostało jej skutecznie doręczone 23 marca 2020 r. Z dniem tego doręczenia wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania, na co już nie ma żadnego wpływu to, czy skarżąca ustanowiła później pełnomocnika. Ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika już po doręczeniu jej zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p., a więc po ziszczeniu się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie stanowiło podstawy do ponownego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., tym razem poprzez skierowanie go do pełnomocnika skarżącej.

Odnotować jeszcze należy, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, że na fakt, że postępowanie karnego-skarbowego nie zostało wszczęte instrumentalnie, a więc w celu wyłącznie przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (czego w skardze nawet się nie kwestionuje) świadczy nie tylko data wszczęcia w odniesieniu do przewidywanego terminu przedawnienia, ale także, a może przede wszystkim, ilość i rodzaj podejmowanych w tym postępowaniu czynności procesowych i dowodowych, których efekt materialny został przekazany do postępowania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić przychodzi, że skarżąca zarzuca przede wszystkim wadliwość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w następstwie nie przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się wpierw ogólnie do podniesionych zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, w świetle zebranych dowodów i ich wymowy zgodzić się należy ze organem odwoławczym, że skarżąca w okresie od stycznia 2016 roku do sierpnia 2017 prowadziła równolegle, nieformalną ewidencję w postaci podręcznego zeszytu, w którym odnotowywała faktyczną sprzedaż, to jest rzeczywiste ilości asortymentu odzieży oferowanego do sprzedaży, faktyczną ilość transakcji oraz kwoty utargów.

W ocenie Sądu organy słusznie odmówiły skarżącej przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w niniejszej sprawie. Taki sposób zebrania i komasacji dowodów byłby pomocny gdyby organ dysponował tylko przeciwstawnymi depozycjami osobowych źródeł dowodowych, bez możliwości innej weryfikacji ich wiarygodności. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dysponuje także materialnymi dowodami w postaci kopii zeszytów z odręcznymi zapisami, dotyczącymi faktycznego przebiegu transakcji w firmie skarżącej w badanym okresie. Warte podkreślenia jest, że szczegółowa analiza zapisów tej nieformalnej ewidencji z zapisami zaewidencjonowanymi za pomocą kasy fiskalnej pozwala stwierdzić, że zapisy na tych kwestionowanych przez skarżącą dowodach są wiarygodne. Wykazują one na tyle dużą zbieżność, że wykluczone jest, aby ta dokumentacja udostępniona przez D. G. była wytworzona, w późniejszym czasie aniżeli wykazywane niej transakcje, tylko w tym celu, aby zaszkodzić skarżącej przez skonfliktowaną z nią osobę. Przeciwnie, wykazana przez organy spójność tych zapisów wskazuje, że zapisy w oficjalnej ewidencji i w podręcznych zeszytach była prowadzona równolegle, w tym samym czasie. Pierwsza służyła wykazaniu zaniżonej sprzedaży, a więc wysokości uzyskiwanych przychodów, na użytek organów podatkowych, druga dla orientowania się w skali zbytu towaru, choćby dla oszacowania wielkości i konfiguracji zamówień.

Okoliczność, że D.G. działał z niskich pobudek oraz, że nadużył zaufanie podatniczki przekazując organom kserokopie podręcznej ewidencji nie deprecjonuje wiarygodności zeznań D.G. jako świadka ani nie dezawuuje wartości dowodowej przekazanej dokumentacji. Przekonanie organu o takim walorze skserowanej ewidencji w postaci zeszytów A5 nie opiera się bynajmniej wyłącznie na depozycjach D.G. , lecz wynika ponadto z wniosków wyciągniętych ze szczegółowej analizy porównawczej pomiędzy zapisami skserowanego zeszytu podręcznego z danymi zapisanymi w kasie rejestrującej. Pełna korelacja tych dwóch źródeł danych wyklucza ewentualną kompilację przez D.G. czy jak twierdzi skarżąca, to że dostarczona przez D.G. dotyczy zupełnie innego podmiotu. Zresztą ani z zeznań świadka D.G. ani też z depozycji skarżącej nie wynika, aby jej były partner miał możliwości dokonywania zapisów odnośnie przebiegu tak wielu transakcji na przestrzeni długiego okresu czasu, które to transakcje ewidentnie odnosiły się do prowadzonej przez skarżącą działalności. Z kolei posiadanie wiedzy przez D.G. o prowadzeniu podwójnej ewidencji w celu zaniżenia faktycznej skali obrotów butiku nie rodzi wątpliwości, skoro pozostawali nawet przez jakiś czas w nieformalnym związku. Na fakt prowadzenia przez skarżącą podwójnej ewidencji, wskazuje także to, że jak wykazał organ, posiadała ona dużo więcej towaru, aniżeli wykazywała w swojej ewidencji. Sprzyjającą okolicznością uprawniania takiego procederu, redukującą znacząco ryzyko ujawnienia, było to, że jedyną osobą zatrudnioną przez skarżącą w butiku była jej siostra

Z drugiej strony nie można pominąć, że skarżąca poza negowaniem ustaleń organu oraz deprecjonowaniem wartości dowodowej depozycji świadka D.G. , nie dostarczyła, żadnych dowodów przeciwstawnych. Wprawdzie świadek E.O. wpierw zeznała, że każda sprzedaż była ewidencjonowana w kasie fiskalnej, ale po okazaniu jej kserokopii zeszytów, odmówiła dalszych zeznań. Znaczenia dla sprawy oraz wartości dowodowej wskazanych wyżej dowodów, które stanowiły podstawę dowodową dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie dezawuuje, jak uważa skarżąca, okoliczność, że czynności procesowe przeszukania w poszukiwaniu oryginałów zeszytów, których kserokopie dostarczył organom D. G., dały wynik negatywny. Warto zauważyć, że zapisy podręcznej ewidencji dotyczyły okresu 2016 – 2017 r. podczas gdy przeszukanie miało miejsce w 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ w rekonstrukcji faktów bezpodstawnie oparł się na kserokopiach zeszytów, nie potwierdzonych za zgodność, udostępnionych przez byłego partnera skarżącej, obecnie z nią skonfliktowanego. Godzi się zauważyć, że nie jest to jedyne źródło wiedzy organu na temat ujawnionego procederu skarżącej, lecz wiedza o tym jest wypadkową wskazanych wyżej dowodów i całokształtu wynikających z nich okoliczności. Zważyć należy, że organ nie traktuje w/w kserokopii zeszytów jako dokumentów, więc kwestia uwierzytelnienia tych kserokopii nie ma znaczenia dla oceny ich wartości dowodowej. Dowód ten stanowi swego rodzaju źródło informacji o faktach, które weryfikowane są pełnoprawnymi dowodami takimi jak zeznania świadków czy odniesieniem się do istniejących dokumentów np. wydruków z kasy fiskalnej.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Postępowanie podatkowe ukierunkowane jest na podjęcie - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - decyzji w sprawie, co powinno nastąpić bez nieuzasadnionej zwłoki. Artykuł 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które mają przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym nie chodzi o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla niej. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Nawiązując do tych uwag stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i to w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Ustalanie prowadzenia przez skarżącą podwójnej ewidencji dla zaniżenia wykazywanego obrotu w związku z prowadzeniem sprzedaży detalicznej w butiku jednoznacznie wynika z zebranych w sprawie dowodów, które zostały wyżej przez Sąd omówione. Już z tych względów można byłoby rozważać potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań pisma ręcznego. Niemniej jednak przydatność wnioskowanego dowodu dla wyjaśnienia niniejszej sprawy należy oceniać także przez pryzmat wartości takiej opinii, która za przedmiot miałaby kserokopię dokumentu, a wiedzą powszechnie wiadomą jest, że badania pisma ręcznego utrwalonego w kserokopii nigdy nie prowadzi do jednoznacznych wniosków co do autorstwa, a więc identyfikacji osoby kreślącej.

W przekonaniu Sądu organ w skarżonej decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organ uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organ poddał ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność tezy skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej, że została ona w postępowaniu pozbawiona prawa do obrony w wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania D.G.w charakterze świadka pod jej usprawiedliwią nieobecność. Należy zauważyć, że skarżąca była na tym etapie postępowania reprezentowana przez pełnomocnika, który został skutecznie powiadomiony o terminie przesłuchania, w związku z czym mógł on uczestniczyć w przesłuchaniu. Ponadto w treści wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą szczegółowo przedstawiła ona kwestie, które według niej wymagały wyjaśnienia i organ uwzględnił je podczas przesłuchania, w tym wskazane w skardze okoliczności dotyczące sposobu wejścia przez byłego partnera skarżącej w posiadanie ewidencji sprzedaży (na polecanie skarżącej w celu skonfigurowania zamówienia towarów) oraz charakteru jego związku ze skarżącą (brak spokrewnienia, współpraca ze skarżącą przy zakładaniu firmy, zaangażowanie w jej działalność do 2017 r.). Organ dysponował też zeznaniami D.G. złożonymi w toku równolegle prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Natomiast podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca weryfikowania miejsca przechowywania oryginału przedłożeni przez niego ewidencji sprzedaży nie miała zasadniczego znaczenia, wobec ustalenia przez organ, że kopie zeszytów odnoszą się do firmy skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie wystarczał do rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji nie było podstaw do przeprowadzenia kolejnego przesłuchania, bo wydłużyłoby to postępowanie, co byłoby niezgodne z zasadami ekonomiki procesowej.

W przekonaniu Sądu, nie można odmówić racji organom, że całokształt ujawnionych w postępowaniu okoliczności, w tym nabywanie przez skarżącą towaru bez faktur VAT, w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi wysyłania i dostarczania paczek w sposób uniemożliwiający ustalenie faktycznego sprzedawcy towaru, nasuwa wniosek o jej celowym działaniu ukierunkowanym na ukrycie faktycznych przychodów, po to by uniknąć płacenia wyższego podatku dochodowego.

We wcześniejszych rozważaniach zasygnalizowano już brak podstaw do uznania, że organ uchybił przepisom stanowiącym o rozprawie administracyjnej, której potrzebę forsuje skarżąca. Wskazać należy, że zgodnie z art. 200a § 3 O.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Sformułowanie powyższego przepisu dowodzi, że art. 200a § 3 O.p ma charakter uznaniowy. Zdaniem Sądu organ odmawiając przeprowadzenia rozprawy wyjaśnił stronie z jakich powodów nie dostrzega potrzeby jej przeprowadzenia, a stanowisko to, w kontekście poczynionych wcześniej rozważań, nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie nasuwa także zastrzeżeń ze strony Sadu subsumpcja prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie.

Jako nieuzasadniony ocenić należy zarzut skargi, że organ dopuścił się naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez dowolne dokonanie oszacowania wysokości podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych w badanych okresach. Zarzut ten cechuje wewnętrzna sprzeczność, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej, organ, pomimo zakwestionowania rzetelności przedłożonych przez skarżącą ewidencji przychodów za badany okres, odstąpił od oszacowania strony przychodowej, do czego właśnie uprawnia dyspozycja wskazanego przez skarżącą przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p, któremu organ miał uchybić. Organ powołał się na to, że prawidłowa wysokość przychodów za badane okresy wystarczająco wynika z ksiąg podatkowych uzupełnionych zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przeprowadzone wyżej rozważania Sądu co wartości i znaczenia tych dowodów, przekonują zaś, że miał organ uzasadnione podstawy do dokonania takiego wyliczenia, a nie oszacowania, podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją w/w przepisu.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę