Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2590/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1a), art. 4a pkt 21 lit. c) oraz art. 19
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. sp.k. z siedzibą w W. (poprzednio J. sp. j.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.575.2022.3.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp.k. z siedzibą w W. (poprzednio J. sp. j.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 9 września 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek J. sp. k. z siedzibą w W., poprzednio J. sp. j. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") z dnia 7 czerwca 2022 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Wnioskodawca uzyskał z dniem 1 stycznia 2022 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT"). Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej "UOR"). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne ("Osoby Fizyczne"), upoważnione do reprezentowania Spółki oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wspólnik-Spółka"), która została w umowie spółki jawnej wyłączona z reprezentowania Spółki. Dla potrzeb Wniosku Osoby Fizyczne oraz Wspólnik-Spółka występują w nim łącznie jako "Wspólnicy". Jedynym udziałowcem Wspólnika-Spółki jest jeden ze Wspólników. Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Osoby Fizyczne posiadają ogół praw i obowiązków w Spółce od 2002 r., a Wspólnik-Spółka jest wspólnikiem Spółki od końca 2016 r.

Wspólnicy rozważali dokonanie w trakcie 2022 r. przekształcenia Wnioskodawcy w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych ("Przekształcenie") w spółkę komandytową. Po Przekształceniu Osoby Fizyczne obejmą w spółce przekształconej status komplementariuszy, a Wspólnik-Spółka będzie pełnił u Wnioskodawcy funkcję komandytariusza.

W związku z Przekształceniem Wnioskodawca jako spółka jawna skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 UOR. Innymi słowy, w stosunku do Spółki nie znajdą zastosowania obowiązki z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, tj. Spółka nie zamknie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający wpis Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS"), tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art.12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz nie otworzy ich w dniu wpisu Przekształcenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca uiszcza co miesiąc na swój mikrorachunek podatkowy zaliczki na poczet CIT. Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają dokonanie w 2023 r. wypłaty części lub całości zysku za 2022 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na

podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "ustawa o PIT), dokonując wypłaty zysku na rzecz Osób Fizycznych za rok 2022, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych Osób Fizycznych, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2022 r.?

2. Czy w 2023 r., w związku z Przekształceniem, Spółka zobowiązana będzie do złożenia do właściwego urzędu skarbowego zeznania, o wysokości dochodu osiągniętego w 2022 roku za okres rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2022 r. oraz kończący w dniu 31 grudnia 2022 r.?

Zdaniem Skarżącego, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust 4 i 4e ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku na rzecz Osób Fizycznych za rok 2022, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych Osób Fizycznych o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2022 r.

W ocenie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT obejmie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym całą kwotę podatku CIT zapłaconego za 2022 r. W przedmiotowej sprawie kluczowa bowiem jest okoliczność, że w związku z Przekształceniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych i skrócenia roku podatkowego Spółki.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT") przewiduje, że podatnicy CIT mogą w drugim i kolejnym roku obrotowym określić swój rok podatkowy jako okres odpowiadający rokowi kalendarzowemu lub innemu okresowi kolejnych dwunastu miesięcy. Zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Natomiast w myśl art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając jednak na uwadze, że skutkiem Przekształcenia nie będzie zamknięcie ksiąg rachunkowych, to spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie kontynuowała po Przekształceniu rok podatkowy (obrotowy) spółki przekształcanej (spółki jawnej), zatem przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Co istotne, uzyskując status podatnika CIT Wnioskodawca jako spółka jawna spełnia definicję spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nastąpi zatem przekształcenie spółki w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.

Ani Ustawa o CIT ani UOR nie zobowiązują w takim przypadku do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten dotyczy jedynie przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę, zgodnie z art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o CIT. Wnioskując z przeciwieństwa wskazać zatem należy, że obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych nie dotyczy przekształcenia spółki w spółkę, czyli zmiany formy prawnej u podatnika CIT.

Zważywszy, że spółka komandytowa również stanowi spółkę w rozumieniu art. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, to Skarżący stwierdził, że w związku z Przekształceniem u Wnioskodawcy wystąpi pełna sukcesja podatkowo-rachunkowa - spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie kontynuowała zarówno rok podatkowy spółki przekształcanej (spółki jawnej) jak i rok obrotowy w rozumieniu przepisów UOR. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej "O.p.") przewiduje bowiem, że osobowa spółka handlowa (np. spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Nie budzi zatem wątpliwości Skarżącego stanowisko uznające, że skoro spółka komandytowa powstała w wyniku Przekształcenia będzie kontynuowała rok podatkowy (obrotowy) spółki jawnej, to spółka przekształcona nie będzie odrębnym od spółki przekształcanej podatnikiem CIT. W wyniku Przekształcenia dojdzie zatem jedynie do zmiany formy prawnej u podatnika CIT (Wnioskodawcy). W konsekwencji, przejmując podatkowe prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej) Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in. do rozliczenia się po zakończonym roku podatkowym 2022 r. z CIT za cały rok obrotowy m.in. poprzez złożenie deklaracji CIT-8.

Spółka podkreśliła przy tym, że podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w PIT i CIT powstaje co do zasady po zakończonym roku podatkowym, a w trakcie roku podatnicy uiszczają jedynie zaliczki na poczet tego obowiązku. Ustawa o CIT wyraźnie rozróżnia pojęcia "zaliczki na podatek" oraz "podatku" i nie stosuje ich zamiennie. Innymi słowy, zaliczki na podatek stanowią nieskonkretyzowaną powinność podatników wobec Skarbu Państwa (obowiązek podatkowy), który po zakończonym roku podatkowym i złożonym zeznaniu rocznym zostaje skonwertowany na zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowaną i precyzyjnie określoną kwotową powinność finansową względem właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o CIT jak i ustawa o PIT przewidują, że podatnicy zobowiązani są do wpłacenia podatku CIT do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Wszystkie wcześniejsze płatności stanowią jedynie zaliczki na poczet tego zobowiązania podatkowego.

Zaliczek na podatek, zdaniem Skarżącego, nie należy utożsamiać z podatkiem rocznym (zobowiązaniem podatkowym w PIT lub CIT). W świetle całokształtu powyższych ustaleń, Spółka stwierdziła, że Osobom Fizycznym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku CIT w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Przyjęcie przeciwnego stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów wskazanych powyżej - zobowiązanie podatkowe w CIT w Spółce za 2022r. powstanie dopiero z chwilą złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2022 r. Do tego momentu wpłacone zaliczki na podatek nie stanowią zobowiązania podatkowego. Spółka przekształcona jako sukcesor prawny i podatkowy spółki przekształcanej uznać zatem powinna zapłacone zaliczki przez spółkę jawną jako zaliczki zapłacone na poczet "własnego" podatku.

W konsekwencji, przejmując prawa i obowiązki spółki jawnej, Wnioskodawca po Przekształceniu zaliczy zapłacone zaliczki na CIT przez spółkę przekształcaną na poczet swojego rocznego zobowiązania w CIT za rok 2022. Na tej podstawie Osoby Fizyczne, a właściwie w ich imieniu Spółka jako płatnik PIT, powinny mieć prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - dopiero w tym momencie wystąpi kategoria "podatku należnego od dochodu tej spółki" w rozumieniu ww. przepisu.

W konsekwencji, Spółka zaliczy wypłacone zaliczki na poczet zysku do Osób Fizycznych (komplementariuszy) do dochodu rocznego oraz w oparciu o podatek zapłacony przez Spółkę ustali zakres prawa do odliczenia w PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Prawo do odliczenia powinno uwzględniać również zaliczki zapłacone przez Spółkę przed Przekształceniem, ponieważ stanowią one element zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2022 r.

Również zobowiązanie podatkowe w CIT Spółki powstanie w dniu 31 grudnia 2022 r., a więc w momencie zamknięcia tzw. otwartego stanu faktycznego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w CIT powstanie zatem w momencie, w którym będzie istniała już spółka komandytowa, a Wspólnicy - osoby fizyczne będą miały status komplementariuszy spółki. Również podatek wynikający z zeznania CIT Spółki będzie płatny w momencie, w którym spółka będzie posiadała formę prawną spółki komandytowej. Z kolei zysk wypłacany wspólnikom, stanowiących ich dochód ze Spółki, także będzie dochodem komplementariuszy, jako że będzie wypłacony w momencie, w którym spółka będzie już Spółką przekształconą. W konsekwencji zatem będą spełnione wszystkie warunki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za uzasadnione.

W przestawionym zdarzeniu przyszłym przychody ze Spółki będą uzyskane przez komplementariuszy - Osoby Fizyczne, bowiem do ich wypłaty dojdzie w momencie, w którym Spółka będzie już posiadała formę spółki komandytowej. Przychody te, z racji tego, że prawo do zysku Osób Fizycznych powstanie na koniec 2022 r., będą obejmowały zysk Spółki za cały rok 2022. Zryczałtowany podatek od tych przychodów będzie mógł zostać pomniejszony w odpowiedniej proporcji o podatek należny od dochodu tej Spółki, który to dochód będzie tylko jeden i będzie przychodem uzyskanym w całym roku 2022 pomniejszonym o koszty uzyskania przychodów poniesione również w całym roku 2022. W związku z powyższym spełnione są warunki wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, co uzasadnia uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe -skonstatował Skarżący.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia 9 września 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Skarżąca chce dokonać przekształcenia spółki jawnej (podatnika podatku CIT) w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytową. Po przekształceniu osoby fizyczne obejmą w spółce przekształconej status komplementariuszy, a Wspólnik-Spółka będzie pełnił rolę u Wnioskodawcy funkcję komandytariusza.

Wątpliwości Skarżącej budzi możliwość (dokonując wypłaty zysku na rzecz osób fizycznych za rok 2022, w roku 2023 jako spółka komandytowa) pomniejszenia w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych osób fizycznych, o zapłacone przez Spółkę Jawną (przed przekształceniem) zaliczek za cały rok 2022,

DKIS zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo- akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik nie posiadał tytułu komplementariusza.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, według DKIS, nie w całym okresie, za który wypłacany będzie zysk osoby fizyczne (przyszli komplementariusze) byli w spółce komplementariuszami.

Nieprawidłowym jest więc stanowisko Spółki, według oceny DKIS, że w takim przypadku istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę jawną podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano bowiem powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy przyszli komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej - skonstatował DKIS.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 9 września 2022 r., której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30a ust. 6a ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że ten przepis nie znajdzie w pełni zastosowania w niniejszej sprawie (za cały 2022 rok). Zdaniem DKIS, prawo komplementariusza do odliczenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie będzie mogło zostać zrealizowane u Skarżącego za cały rok podatkowy, a jedynie proporcjonalnie za okres, w którym dany wspólnik pełnił w spółce rolę komplementariusza. Powyższe odliczenie, zdaniem DKIS, nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy przyszli komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej (str. 11 i 12 Interpretacji);

b) art. 25 ust. 1, ust. 1a, ust. 1e oraz art. 27 ust. 1 ustawy o CIT poprzez brak zastosowania w zakresie uznania, że rok kalendarzowy 2022 r. stanowi rok podatkowy Skarżącego, przychody i koszty Skarżącego osiągnięte w 2022 r. stanowią dochód roczny w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, a zaliczki zapłacone przez Skarżącego w ciągu roku podatkowego, do momentu złożenia zeznania rocznego, nie stanowią zobowiązania podatkowego (podatku).

Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem Skarżącego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącego za nieprawidłowe.

Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie Interpretacji oraz zobowiązanie DKIS do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od DKIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest ocena czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku na rzecz Osób Fizycznych za rok 2022, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych osób fizycznych, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2022 r.?

Skarżący w powyższym zakresie stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT obejmie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym całą kwotę podatku CIT zapłaconego za 2022 r. Akcentuje przy tym okoliczność, że w związku z przekształceniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych i skrócenia roku podatkowego Spółki. Strona nadto w swojej argumentacji przywołuje zasadę, że podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym.

DKIS stoi na stanowisku, że w stanie faktyczny opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę jawną podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zauważa, iż komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy przyszli komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać Stronie.

Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Ustęp 1 powyższej normy prawnej reguluje zaś, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle ustępu 4e powyższego przepisu spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ustępie 6a powyższej normy ustanowiono zaś, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, iż skutkiem Przekształcenia nie będzie zamknięcie ksiąg rachunkowych, spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie kontynuowała po Przekształceniu rok podatkowy (obrotowy) spółki przekształcanej (spółki jawnej), zatem przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Co istotne, uzyskując status podatnika CIT Wnioskodawca jako spółka jawna spełnia definicję spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nastąpi zatem przekształcenie spółki w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Skoro spółka komandytowa powstała w wyniku Przekształcenia będzie kontynuowała rok podatkowy (obrotowy) spółki jawnej, to spółka przekształcona nie będzie odrębnym od spółki przekształcanej podatnikiem CIT. W wyniku Przekształcenia dojdzie zatem jedynie do zmiany formy prawnej u podatnika CIT (Wnioskodawcy).

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 442/22 odwołujcy się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanego w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 zgodnie, z którym "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu". Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie. Zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e uPIT, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Tym samym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, pomija nadto zasadę rocznego rozliczania podatku dochodowego, nie mówiąc nadto o nieopodatkowaniu komplementariuszy na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Słusznie Strona podnosi jako argument okoliczność, że w przestawionym zdarzeniu przyszłym, przychody ze Spółki będą uzyskane przez osoby fizyczne posiadające status komplementariuszy, bowiem do ich wypłaty dojdzie w momencie, w którym Spółka będzie już posiadała formę spółki komandytowej. Przychody te, z racji tego, że prawo do zysku Osób Fizycznych powstanie na koniec 2022 r., będą obejmowały zysk Spółki za cały rok 2022. W związku z powyższym spełnione są warunki wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, co uzasadnia uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.