Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 377/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 4d, 4e
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2024r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2023r. nr 0114-KDIP2-2.4010.44.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Bank) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej : DKIS, organ) z dnia 17 marca 2023r. nr 0114-KDIP2-2.4010.44.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postępowanie przed organami.

Pismem z dnia 16 stycznia 2023r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania wyroków sądów powszechnych, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), który działa na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: Prawo bankowe). Przedmiotem działalności Banku jest przede wszystkim udzielanie kredytów konsumenckich (dla osób fizycznych będących konsumentami), a także kredytów gospodarczych (dla klientów instytucjonalnych i przedsiębiorców) oraz przyjmowanie depozytów bankowych.

Opisano, że Bank, jako nadzorowana instytucja zaufania publicznego, jest poddawany szczególnej ocenie i kontroli, zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej. Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2019r. poz. 351 ze zm.), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: MSSF).

Wyjaśniono, że stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 2805 ze zm. dalej: CIT), Bank ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości. Oznacza to, że Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych i ustalone zgodnie z MSSF różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udzielał w przeszłości klientom (kredytobiorcom) kredytów lub pożyczek zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością (dalej zwanych łącznie kredytami hipotecznymi). Jednym z rodzajów kredytów hipotecznych, udzielanych w przeszłości przez Bank są kredyty hipoteczne indeksowane do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF), ale też euro (EUR) czy do dolara amerykańskiego (USD) (dalej: kredyty hipoteczne indeksowane).

Jak przedstawiono we wniosku, w przypadku spłaty przez klienta kredytu w polskich złotych, wysokość regulowanej kwoty ustalana jest poprzez określenie równowartości dokonanej spłaty w danej walucie obcej, (np. CHF) przy zastosowaniu przyjętego w umowie kursu wymiany (np. kwota spłaty raty w polskich złotych, w zależności od postanowień umownych, może być przeliczana na walutę obcą wg kursu sprzedaży NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty – w zależności od postanowień umownych). Ewidencja księgowa kredytu oraz wynikających z niego poszczególnych rat prowadzona jest w walucie obcej. Zatem, aktywo Banku, które wynika z salda zadłużenia, jest wyceniane dla celów rachunkowych i podatkowych, a różnice kursowe które powstały w ramach tej wyceny Bank zalicza odpowiednio do przychodów bądź kosztów podatkowych. Analogicznie, w momencie spłaty raty kredytu, Bank przelicza dokonaną spłatę z waluty obcej poprzez zastosowanie kursu wymiany waluty, w której dany kredyt został wyrażony, na złotówki (np. według kursu sprzedaży, zgodnie z tabelą obowiązującą w banku na koniec dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty raty kredytu – w zależności od postanowień umownych).

Skarżący wyjaśnił, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podstawowe skutki podatkowe po stronie Banku związane z kredytami hipotecznymi indeksowanymi są następujące:

a) kwota udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Banku, a kwoty zwracanego kredytu (raty kapitałowe) nie stanowią przychodu podatkowego Banku (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT);

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty w części odsetkowej) stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT);

c) prowizje i inne opłaty należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie, kiedy stają się należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a CIT); jednocześnie kwoty prowizji należnej od klienta były wyrażone w PLN, a wynikające z nich należności podlegały kapitalizacji (prowizja była efektywnie zawarta w kwocie kredytu);

d) dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Banku (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 CIT).

Różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy Banku są ustalane nie na podstawie art. 15a CIT (metodą podatkową), ale zgodnie z MSSF (metodą rachunkową), dlatego Bank rozpoznaje różnice kursowe niezrealizowane (memoriałowe), tj. takie, które nie powstają w wyniku faktycznej realizacji transakcji, ale są związane z wyceną rachunkową poszczególnych składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. W przypadku kredytów hipotecznych indeksowanych Bank codziennie dokonuje wyliczenia niezrealizowanych różnic kursowych (i zalicza je do kosztów bądź przychodów podatkowych), według wartości należności Banku od kredytobiorcy (z tytułu kredytu walutowego) i przelicza na PLN według średniego kursu danej waluty obcej do PLN, który jest publikowany przez Narodowy Bank Polski w dniu dokonywania wyceny; a także zrealizowane, tj. takie, które są wynikiem faktycznej realizacji transakcji (w momencie zapłaty lub równoważnej formy uregulowania należności lub zobowiązania). W przypadku kredytów hipotecznych indeksowanych przedmiotowe różnice powstają m.in. w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorcę rat kapitałowych kredytu oraz rat odsetkowych w walucie obcej, ale również zapłaty raty w PLN.

Strona wskazała, że wyniku wydania wyroków stwierdzających nieważność lub ustalających nieistnienie umowy, dochodzi aktualnie oraz może dochodzić w przyszłości do rozliczeń między kredytobiorcą a Bankiem, w ramach których:

a. Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorcy:

(i) rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę), albo

(ii) nadwyżki w tych ratach kapitałowych, odsetkach, prowizjach i innych opłatach (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę) ponad kapitał kredytu udostępniony kredytobiorcy;

b. kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku:

(i) kwoty żądanej przez Bank z tytułu zwrotu udzielonego kredytu, albo

(ii) różnicy między kwotą żądaną przez Bank z tytułu zwrotu udzielonego kredytu a kwotą spłaconą przez kredytobiorcę.

Wnioskodawca podał, że w momencie złożenia wniosku, w wyrokach stwierdzających nieważność lub ustalających nieistnienie umów dotyczących kredytów hipotecznych indeksowanych, sądy orzekały zasadniczo (w zależności od treści roszczeń zgłoszonych przez kredytobiorców):

a) nieistnienie/nieważność umowy kredytowej bez zasądzenia kwot, które mają zostać zwrócone w ramach rozliczenia Banku z kredytobiorcą - w takich sytuacjach, co do zasady, strony rozliczają się na podstawie indywidualnego wskazania przez nie kwot, w ramach stosowanej przez Bank procedury rozliczeń,

b) nieistnienie/nieważność umowy kredytowej z zasądzeniem kwot w ramach rozliczeń Banku z kredytobiorcą stwierdzając, iż:

- Bank jest zobowiązany do zwrotu całej kwoty spłat dokonanych przez kredytobiorcę, do momentu złożenia pozwu, albo

- Bank jest zobowiązany jedynie do zapłaty różnicy między kwotą (kapitału kredytu) wypłaconą przez Bank a kwotą spłaconą przez klienta, w przypadku, gdy kredytobiorca w pozwie dochodził jedynie zwrotu powyższej różnicy lub gdy został uwzględniony przez sąd zgłoszony przez Bank zarzut potrącenia.

Powyższe płatności/rozliczenia z kredytobiorcą, jak wyjaśniono, co do zasady były oraz będą dokonywane w polskich złotych.

W związku z realizacją powyższych wyroków oraz wynikającymi z nich rozliczeniami pomiędzy Bankiem a klientem (kredytobiorcą), po stronie Banku mogą zostać zidentyfikowane koszty, których kwota będzie ekonomicznie uwzględniać równowartość:

‒ odsetek, prowizji i innych opłat, które Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu różnicy pomiędzy kwotą spłaconą przez klienta a udostępnioną przez Bank (tj. zwracanej przez Bank nadwyżki, o której mowa w lit. a) punkt (ii) lub płaconej przez klienta dodatniej różnicy, o której mowa w lit. b punkt (ii) powyżej), oraz

‒ dodatnich zrealizowanych różnic kursowych, które powstały w związku z zapłaconymi w przeszłości przez kredytobiorcę ratami kapitałowymi, odsetkami, prowizjami i innymi opłatami (w tym zrealizowanymi różnicami kursowymi powstałymi wskutek sprzedaży przez Bank na rzecz klienta waluty, w której wyrażony jest kredyt, w przypadku gdy dłużnik spłaca raty kredytowe w walucie polskiej), które to raty kapitałowe, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy (lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu różnicy pomiędzy kwotą spłaconą przez klienta a kwotą kredytu udostępnioną przez Bank, tj. nadwyżki, o której mowa w lit. a) punkcie (ii) powyżej lub dodatniej różnicy, o której mowa lit. b) punkcie (ii) powyżej), a które to w przeszłości stanowiły przychód podatkowy Banku, oraz

‒ dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych indeksowanych (jako należności/aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych były w przeszłości, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 CIT, przychodem podatkowym Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank, ponieważ wskutek wyroków Bank utraci prawo do ich otrzymania.

Jak Skarżący wyjaśnił opisane powyżej koszty są zwane dalej: kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych. Wskazał, że skutkiem poniesienia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jest zmniejszenie aktywów Banku. Skarżący dodał, że powyższe koszty Bank rozpoznaje dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym.

Wskazane powyżej koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, zostały/zostaną zatem finalnie ujęte jako koszty w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodu wewnętrznego/potwierdzenia przelewu oraz pomniejszą majątek Banku. Dotyczy to również naliczonych dodatnich różnic kursowych (różnic kursowych niezrealizowanych), które zostały wcześniej rozpoznane przez Bank jako przychód podatkowy, bowiem w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic kursowych na skutek wyroków, Bank będzie zobowiązany dokonać wyksięgowania tego aktywa, które to wyksięgowanie znajdzie finalne odzwierciedlenie w kosztach Banku.

Bank wyjaśnił, że ekonomicznym (gospodarczym) celem ponoszenia kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jest utrzymanie bądź polepszenie relacji Banku z kredytobiorcami. W wyniku takich działań Bank zachowa, a w dłuższej perspektywie, osiągnie dodatkowe przychody utrzymując i rozwijając portfel klientów poprzez dalsze udzielanie kredytów konsumenckich. Zdaniem Wnioskodawcy koszty odwalutowania kredytów hipotecznych indeksowanych są zatem ściśle związane z działalnością gospodarczą Banku.

We wniosku sformułowano następujące pytanie :

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania wyroków, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powstałe wskutek wydania wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

W ocenie Banku unieważnienie umów kredytów hipotecznych indeksowanych lub stwierdzenie nieistnienia tych umów, na skutek wyroków, oraz wynikające z tego określone rozliczenia pieniężne pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, tworzy nowy stan prawny wywołujący określone skutki zarówno dla Banku, jak i kredytobiorcy. Oznacza to, że wydanie wyroków kreuje nowe zdarzenie prawne, które implikuje nowe i niezależne konsekwencje podatkowe.

Zdaniem Skarżącego, koszty odwalutowania kredytów hipotecznych indeksowanych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ, w szczególności, zgodnie z ich istotą, skutkują one zmniejszeniem majątku Banku, jak również są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością bankową, a ich poniesienie warunkuje utrzymanie relacji z klientami i możliwością uzyskania/zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych w przyszłości.

Podsumowując Skarżący wskazał, że potwierdzenie jego stanowiska o możliwości prezentacji kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych jako pozycji kosztowej znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 10 listopada 2021r. o sygn. III SA/Wa 1234/21, w którym to sąd administracyjny wprost wskazał, że podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie kosztów a nie po stronie przychodów.

Zdaniem Strony, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, wskutek wydania wyroków spełniają, wszystkie warunki pozwalające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, a biorąc pod uwagę ich charakter powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d CIT. Tym samym, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych, wskutek wydania wyroków powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu i powinny być potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4e CIT, nie w momencie utworzenia na nie rezerwy lub odpisu, ale w dacie ich faktycznego poniesienia.

W dniu 17 marca 2023r. DKIS wydał dla Skarżącego interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu stwierdzenie nieważności spowodowało/spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej, polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązana stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową, jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zatem zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie DKIS mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Zdaniem organu skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym organ uznał, że Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Wskazał organ, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j CIT.

Dodał również, że sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat należnych na podstawie art. 12 ust. 3, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 , to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji, zdaniem DKIS, nie może być uznane za prawidłowe przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat należnych, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 CIT), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów uzyskania przychodów.

Organ wywiódł, że wypłat na rzecz kredytobiorców, wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, zaskarżył w/w interpretację indywidulną w całości , zarzucając organowi:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e CIT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 3j CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, łącznie polegające na tym, że organ nieprawidłowo uznał, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych dotyczące rozliczeń wynikających z wyroków ustalających nieistnienie umowy kredytowej lub stwierdzających jej nieważność nie stanowią kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, lecz powinny zostać przez Bank rozliczone po stronie przychodów. W efekcie Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych jako przychód. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że wskutek wydania wyroków, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia. Przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji nie powinien być natomiast w ogóle art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącego organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

W związku z powyższym Strona wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi istotą sporu jest wskazanie, jak - na gruncie prawa podatkowego - należy traktować cywilnoprawne unieważnienie umów o kredyt hipoteczny przez wyroki, tj. czy wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym, z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego stworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy o kredyt hipoteczny. Czy wyroki skutkują korektą przychodów w przeszłości (zdaniem organu), czy powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, co będzie powodować, że powstaną koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Banku).

W tak zarysowanym sporze zdaniem Sądu rację przyznać należy organowi.

Natomiast już w tym miejscu należy też wyraźnie wskazać, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie, był już rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który, w wyrokach wydanych w dniu 6 grudnia 2023r. o sygnaturach : II FSK 1264/23 , II FSK 1442/23 , II FSK 1443/23 i II FSK 1658/23 oraz w wyroku z 4.12.2023r. II FSK 334/22 (CBOSA) również opowiedział się po stronie organu. Skład orzekający tutejszego Sądu podziela stanowisko zajęte w w/w wyrokach NSA. U podstaw wspomnianych wyroków, jak i orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie legł podobny stan faktyczny i prawny, w związku z tym w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanych judykatach, przyjmując ją jako własną.

Przechodząc do właściwej części wywodu, w ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni art.15 ust.1 CIT. Stosownie do tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa wynika, że za koszt uzyskania przychodu w CIT należy uznać taki koszt, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty),

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• został poniesiony w celu uzyskania lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. i ustawy o CIT.

W ocenie Sądu za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat należnych na podstawie art. 12 ust. 3, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 , to nie można uznać, że dokonywane obecnie klientom zwroty kwot stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami.

Podatnik, we wniosku o interpretację, stwierdził, że taki deklaratoryjny wyrok sądu powszechnego stwierdzającego nieważność lub nieistnienia umowy kredytowej konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem zdaniem Sądu nie można się zgodzić.

Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT, ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym, także podatkowo, należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j CIT, który określa zasady korekty przychodów.

Sąd nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 CIT dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Za koszty uzyskania przychodu na mocy tego przepisu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Nie każdy wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 CIT. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 CIT jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis - "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 CIT, nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 CIT. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo bankowe. Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 CIT). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 CIT wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank koszty odwalutowania dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.

Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków". Wobec tego należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe), są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 CIT.

W ocenie Sądu nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Wobec tego koszt, o którym stanowi art. 15 ust. 1 CIT, poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można, wobec tego, przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie uznania za koszt, en bloc, spornych zwrotów i korekty różnic kursowych w oparciu o prawo bilansowe, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6.12.2023 II FSK 1264/23), że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika to jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

W zakresie zarzutu naruszenia art.12 ust.3j ustawy o CIT Sąd wyjaśnia, że wskazanie w interpretacji indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów w opisanej we wniosku sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania Banku, które odnosiło się co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych w interpretacji okresach rozrachunkowych. Dlatego nie jest rzeczą tutejszego Sądu odnoszenie się do zarzutów skargi opartych na art. 12 ust.3j ustawy o CIT, które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj.: naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącego.

Zgodnie z art.14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p., Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17 - CBOSA). Art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 251/16 – dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia te wymagania. Zawiera ono odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ ocenił w całości stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie pominął w swojej wypowiedzi argumentów Strony. Organ nie naruszył również art.121 § 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 331/18 (CBOSA) o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W tym kontekście nie jest również zasadny zarzut modyfikacji przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności dokonanie przez organ analizy skutków podatkowych zawarcia ugód z kredytobiorcami. Sąd dostrzega, że na okoliczność iż możliwe będzie zawarcie ugody między Bankiem a kredytobiorcą, Strona wskazała we wniosku o interpretację (str.5). Stąd też organ kompleksowo oceniając stan faktyczny opisany we wniosku poddał go analizie i ocenie w całości. Niemniej jednak w ocenie Sądu zarzut Skarżącego w tym zakresie nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

W zakresie zarzutu braku odniesienia się organu do wyroków WSA w Warszawie powołanych we wniosku a w szczególności do nieprawomocnego wyroku z dnia 10 listopada 2021r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21, Sąd zauważa, że wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem 4 grudnia 2023r. sygn. akt II FSK 334/22 (CBOSA). Odnotować należy, że NSA jednocześnie oddalił skargę podatnika na interpretację indywidualną DKIS.

Konkludując, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów indeksowanych nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust.1 CIT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącego - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.