Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 178/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku G[...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/22 w sprawie ze skargi Banku G[...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.39.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku G[...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 listopada 2022 r., III SA/Wa 1384/22, w sprawie ze skargi B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił.

2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postepowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie i brak odniesienia w treści sporządzonego uzasadnienia wydanego wyroku do niektórych kluczowych argumentów podatnika przedstawionych w treści skargi oraz w treści dalszych złożonych w sprawie pism procesowych,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8, jak również art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") polegające na wadliwym przyjęciu, iż wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie zbycia albo wykupu dłużnego papieru wartościowego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych norm powinna prowadzić do wniosku, iż wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym już w momencie kasowej realizacji tegoż kuponu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżanej interpretacji Dyrektora KIS i stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego hipoteza normy wywiedzionej z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. obejmuje wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Nie ma więc żadnych powodów do rozdzielenia tych wydatków na poszczególne części składowe. Ustawodawca w tym zakresie sam takiego rozdzielenia, tj. na wartość nominalną papieru wartościowego oraz jego część odsetkową nie czyni (lege non distinguente). Ustawodawca posługuje się jedynie ogólnym pojęciem wydatku na nabycie papierów wartościowych. Posługując się pojęciem wykupu odnosi je dość szeroko również do świadczeń ubocznych. Jednocześnie nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższego faktu wyprowadzać wniosek o możliwości innego ujęcia w rachunku podatkowym kuponu odsetkowego. Jeśli zatem ustawodawca stanowi z jednej strony o wydatku na nabycie, a z drugiej o wykupie to obejmuje tymi pojęciami wszelkie świadczenia, które są bezpośrednio związane z nabyciem papieru wartościowego. Skoro warunkiem nabycia papieru wartościowego jest uiszczenie jego ceny emisyjnej wraz z wartością kuponu odsetkowego, to również kupon odsetkowy, tj. jego wartość, składa się na cenę nabycia papieru wartościowego. Cena stanowi więc wydatek na jego nabycie. Wydatek ten dopiero w momencie zbycia lub wykupu papieru wartościowego jako całość, a zatem wraz z kuponem odsetkowym, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można różnicować jednego wydatku, w zależności od tego na co ten wydatek jest w części przeznaczony tj. na wartość nominalną i na odsetki. Jak powiedziano jest to jeden wydatek inkorporowany w "cenie emisyjnej" sprzedaży związanej z ceną brudną. Wydatek na kupon odsetkowy jest nadal wydatkiem na nabycie papieru wartościowego sprzedawanego według wyliczenia tzw. "ceny brudnej".

W konsekwencji skoro cena nabycia obejmuje kupon odsetkowy, to również ten wydatek podlega subsumpcji pod normę wywiedzioną z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Podtrzymać należy przy tym stanowisko, iż skoro papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem, wydatek na nabycie takiego papieru obejmuje także tę część płatności, która dotyczy kuponu odsetkowego. Wobec tego wydatek taki, co raz jeszcze należy podkreślić, stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia papieru wartościowego lub wykupu przez emitenta. Należy wskazać, że wydatki na nabycie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., obejmują nie tylko cenę nabywanego papieru wartościowego, ale także wszystkie inne koszty związane z jego nabyciem. Brak więc podstaw prawnych do różnicowania momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na cenę nominalną dłużnych papierów wartościowych i wydatków na nabycie odsetek, tj. wartość kuponu odsetkowego. Moment faktycznego otrzymania odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatków na nabycie tych papierów, w tym wydatków na nabycie prawa do tych odsetek, do kosztów uzyskania przychodów banku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący bank powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie dłużnych papierów wartościowych, obejmujące zarówno ich cenę nominalną jak i obliczone odsetki, tzw. kupony odsetkowe, w momencie wykupu dłużnych papierów wartościowych przez emitenta lub odpłatnego zbycia tych papierów.

Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał jednoznacznej oceny materialnoprawnej w kontekście literalnego brzmienia przepisów i na tej podstawie dokonał wykładni skarżonych norm.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.