Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 913/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1305/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.126.2020.2.MS UNP: 981967 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B. sp. z o.o.) kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1305/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. w W., dawniej B Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ") z 29 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.126.2020.2.MS UNP: 981967 w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej oraz orzekł o kosztach postępowania.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest świadczenie specjalistycznych usług transportowych, kurierskich i logistycznych, a zarazem podkreśliła, że w ramach działalności kurierskiej zawiera umowy z przedsiębiorcami będącymi dostawcami towarów, w tym świadczy usługi stałej obsługi przesyłek, w szczególności usługi pobraniowe tzw. "cash on delivery services" (w skrócie: "COD"), polegające na pobraniu należnych kwot, w gotówce lub w wyjątkowych sytuacjach także z wykorzystaniem karty płatniczej, od odbiorców przesyłek w momencie dostawy i w wysokości wskazanej w liście przewozowym, a następnie przekazaniu kwot należnych za pobraniem w ustalonym terminie i wyłącznie w formie przelewów bankowych na wskazane przez dostawców towarów rachunki bankowe. Ponadto stwierdziła, że zgodnie z oferowanym obecnie wariantem świadczenia usług COD ("Wariant I") kwoty należne za pobraniem Spółka przekazuje na rachunek bankowy dostawcy towarów w terminie 7 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki, a zarazem maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego odbiorcy przesyłki nie może przekroczyć 6.000 zł. Natomiast w przyszłości Spółka planuje wdrożyć drugi wariant świadczonych usług COD ("Wariant II"), zgodnie z którym kwoty należne za pobraniem będą przekazywane przez Spółkę na rachunek bankowy dostawcy towarów w terminie 5 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki, a jednocześnie maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego odbiorcy przesyłki nie będzie przekraczać 10.000 zł. Następnie przyznała, że realizując przelewy bankowe sumuje wartość wszystkich kwot pobrania za dany dzień należnych danemu dostawcy towarów, czyli pobranych łącznie od wszystkich jego odbiorców przesyłek i dlatego wartość przelewów zbiorczych ze wszystkich pobrań należnych danemu dostawcy towarów w danym dniu może przekroczyć kwotę 15.000 zł. Poza tym oświadczyła, że świadcząc przedmiotowe usługi nie posiada informacji o statusie odbiorcy przesyłek, a zatem nie wie czy jest on osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy też posiada status przedsiębiorcy, co w konsekwencji oznacza, że nie jest w stanie ustalić, czy towary są nabywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też dla użytku osobistego. Skarżąca nie dysponuje również informacjami o warunkach transakcyjnych dostawy, w ramach której towar jest dostarczany, a także o relacji umownej łączącej dostawcę towarów z odbiorcą przesyłki. Jednocześnie wskazała, że w trakcie doręczenia przesyłki, ani zresztą w żadnym innym momencie, nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem np. faktury VAT wystawionej przez dostawcę towarów na rzecz odbiorcy przesyłki, a zarazem nie ma wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy tymi podmiotami w ogóle powinna być udokumentowana taką fakturą. Ostatecznie podniosła, że w jej ocenie kwoty pobrania, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od odbiorców przesyłek i przekazywane dostawcom towarów nie stanowią i nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zadano następujące pytanie: "czy w przypadku, gdy Wnioskodawca świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w zakresie Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od odbiorców przesyłek płatności na rachunek bankowy dostawcy towarów nieznajdujący się w elektronicznym wykazie podmiotów (udostępnianym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od 1 września 2019 r., na mocy ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) dalej jako: "ustawa zmieniająca"), obejmą go sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") a także art. 117ba § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), wprowadzonych na mocy ustawy zmieniającej?".

Zdaniem Spółki odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być przecząca.

DKIS interpretacją indywidualną z 29 maja 2020 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przypadku, gdy Spółka świadcząc usługi COD, w ramach obecnie obowiązującego Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II, dokona przekazania pobranych uprzednio od odbiorców przesyłek płatności na rachunek bankowy dostawcy towarów, nieznajdującego się w powyższym wykazie, Skarżącą obejmą sankcje wynikające z:

– art. 15d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – uznał za prawidłowe,

– art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., gdy odbiorcą przesyłki jest osoba fizyczna, niebędąca przedsiębiorcą – uznał za prawidłowe,

– art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., gdy odbiorcą przesyłki jest przedsiębiorca, będący czynnym podatnikiem VAT – uznał za nieprawidłowe.

W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: dopuszczenie się przez organ błędu w wykładni art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. w zw. z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jak również art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), WSA w Warszawie w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1305/20 podzielił zasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała wymogów określonych w art. 14b § 1 i § 3 w zw. art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 wskazał, że sąd administracyjny – sprawując, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tym samym kontrola sądowa zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie natomiast którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu. Wobec tego w opinii Sądu pierwszej instancji indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Następnie Sąd pierwszej instancji, przytaczając przykładowo wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 podkreślił, że organ wydający interpretację jest więc niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Zatem wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja nie spełniała wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 o.p. ani nie realizowała wskazanych postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 o.p. albowiem Skarżąca wyraźnie w opisie stanu faktycznego i zdarzeniu przyszłym zaznaczyła, że ani w trakcie doręczania przesyłki, ani też w żadnym innym momencie nie ma wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy danym dostawcą towarów a danym odbiorcą przesyłki, której dotyczy pobranie, jest udokumentowana fakturą oraz nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem (faktury VAT), jak również nie ma wiedzy, czy dana transakcja jest w ogóle dokumentowana taką fakturą, co w konsekwencji uniemożliwia jej weryfikację, czy przepis sankcyjny z art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p. może "potencjalnie" znaleźć zastosowanie, a zarazem, czy i w jakim zakresie Spółka może zastosować przewidziany tryb aby "uwolnić się" od sankcji, przewidzianych tym przepisem. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy tak zakreślonym zdarzeniu faktycznym powstał także problem, czy Spółka posiada w ogóle instrumenty prawne umożliwiające jej skuteczne egzekwowanie dostarczenia tego rodzaju informacji od stron transakcji oraz dodał, że w jego ocenie Skarżąca zasadnie podnosi, że w takich okolicznościach sprawy, celem zwolnienia się z ewentualnej sankcji poprzez złożenie odpowiedniego zawiadomienia, niemożliwym jest również wypełnienie dyspozycji art. 12 ust. 4i u.p.d.o.p., gdyż zawiadomienie o zapłacie należności na rachunek inny, niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w elektronicznym wykazie podmiotów (ZAW – NR) wymaga wskazania w sekcji C danych wystawcy faktury, znajdujących się na fakturze. Tym samym, w opinii Sądu pierwszej instancji, organ dokonując interpretacji pominął istotne elementy stanu faktycznego tzn. nie uwzględnił podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii braku informacji o statusie odbiorców przesyłek i faktu, że mogą to być zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby fizyczne oraz braku posiadania przez Spółkę informacji o charakterze i warunkach umowy łączącej dostawcę towarów z odbiorcą przesyłki. Ponadto Sąd pierwszej instancji podniósł, że DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska prawnego nie odniósł się także do istoty usługi realizowanej przez Skarżącą, czyli wykonywanej przez nią działalności kurierskiej ograniczył się bowiem jedynie do jej "pośredniczego" charakteru, przyrównując jej działalność do umowy faktoringu, cesji lub umowy podobnej. Wobec tego przyjęta przez DKIS konstrukcja interpretacji indywidualnej mogła wywołać u Wnioskodawcy wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a zarazem zobowiązał organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do uwzględnienia wyrażonej przez WSA w Warszawie oceny prawnej, jak również do przyjęcia zdarzenia przyszłego takiego, jaki we wniosku przedstawiła Skarżąca i do dokonania oceny prawnej zaprezentowanego przez nią stanowiska.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ w interpretacji tej nie zawarł uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 i § 2 o.p.,

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, bowiem nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego, tj. pominął kwestię braku posiadania przez Spółkę informacji o statusie odbiorców przesyłek oraz faktu, że mogą to być zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby fizyczne, co w konsekwencji wyklucza ustalenie, czy towar nabywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też dla użytku osobistego.

Zdaniem organu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez DKIS stanu faktycznego opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazuje prawidłowe stanowisko oraz posiada pełne uzasadnienie prawne.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej analizy stanu faktycznego i uwzględnił wszystkie okoliczności przedstawione przez Skarżącą we wniosku o jej wydanie.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w zaskarżonej interpretacji organ pominął kluczowe kwestie opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tzn. nie uwzględnił faktu, że Spółka nie posiada informacji o statusie odbiorów przesyłek (czy są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czy też posiadające status przedsiębiorcy), nie wie także, czy dostarczane towary nabywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy dla osobistego użytku odbiorców przesyłek, nie zna warunków transakcji i umów łączących dostawców towarów z odbiorcami przesyłek, jak również nie ma dostępu do dokumentów sprzedażowych związanych z doręczanymi towarami i nie może zweryfikować, czy faktury VAT powinny być wystawiane oraz czy jednorazowa wartość transakcji w ramach, której pobiera i przekazuje określoną kwotę pobrania przekracza 15.000 zł.

DKIS natomiast stoi na stanowisku, że wydana przez niego interpretacja indywidualna spełnia wszelkie wymogi określone w przepisach Ordynacji podatkowej albowiem zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazuje prawidłowe stanowisko oraz posiada pełne uzasadnienie prawne wydane na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na jednej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie na określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, polegającego na uwzględnieniu skargi, uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęciu, że organ w interpretacji tej nie zawarł uzasadnienia prawnego, które odpowiadałoby wymogom z art. 14c § 1 i § 2 o.p., zamiast oddaleniu skargi z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnej posiadającej pełne i prawidłowe uzasadnienie prawne, należy stwierdzić, że nie znajduje on potwierdzenia w aktach sprawy albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska prawnego nie odniósł się do istoty usługi realizowanej przez Skarżącą, czyli wykonywanej przez nią działalności kurierskiej, a zarazem ograniczył się wyłącznie do jej "pośredniczego" charakteru, przyrównując jej działalność do umowy faktoringu, cesji lub umowy podobnej i nie wyjaśniając tego w żaden sposób.

Tymczasem z istoty i celu interpretacji indywidualnej wydaje się wynikać, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. W interpretacji indywidualnej należy zatem dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Jak wskazano bowiem w judykaturze, w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, ile raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z tego względu uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, lecz także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki NSA: z 20.08.2020 r., II FSK 1271/18, CBOSA, i z 29.11.2019 r., II FSK 101/18, CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien tym samym wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wywód prawny, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 1.02.2023 r., II FSK 1671/20, LEX nr 3519366) (Komentarz do art. 14c o.p. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. wyd. XII Opublikowano: WKP 2024).

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie zaskarżona interpretacja indywidualna rzeczywiście nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 o.p. albowiem DKIS nie wyjaśnił powodów dla których przyjął, że działalność kurierska Skarżącej jest działalnością gospodarczą podobną do tej realizowanej w ramach umowy faktoringu, czy też cesji, a zarazem ze sporządzonego przez niego uzasadnienia prawnego interpretacji nie wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego.

Następnie oceniając drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, który polegał, zdaniem pełnomocnika DKIS, na uwzględnieniu skargi, uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęciu, że w postępowaniu dotyczącym wydania tej interpretacji organ nie dokonał pełnej analizy oraz oceny stanu faktycznego, tj. pominął kwestię braku posiadania przez Spółkę informacji o statusie odbiorców przesyłek oraz faktu, że mogą to być zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby fizyczne, co w konsekwencji wyklucza ustalenie, czy towar nabywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też dla użytku osobistego, zamiast oddaleniu skargi ze względu na fakt, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełniała wszystkie wymogi określone w art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., należy uznać również za niezasadny. Sąd pierwszej instancji bowiem prawidłowo przyjął, że DKIS w interpretacji indywidualnej pominął elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku a dotyczące: po pierwsze, nie posiadania przez Skarżącą informacji o statusie odbiorów przesyłek, w tym danych pozwalających na ustalenie, czy są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czy też posiadające status przedsiębiorcy, po drugie, braku wiedzy Spółki, czy dostarczane towary nabywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy dla osobistego użytku odbiorców przesyłek, po trzecie, nieznajomości przez Skarżącą warunków transakcji i treści umów łączących dostawców towarów z odbiorcami przesyłek, po czwarte, braku dostępu przez Spółkę do dokumentów sprzedażowych związanych z doręczanymi towarami i niemożliwość weryfikacji, czy faktury VAT w ogóle powinny być wystawiane oraz po piąte, braku wiedzy po stronie Wnioskodawcy, czy jednorazowa wartość transakcji w ramach, której pobierana i przekazywana jest kwota pobrania przekracza 15.000 zł.

Należy również pamiętać, że naruszeniem art. 14c § 2 o.p. jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 623/22, LEX nr 3687716).

Wobec tego skoro Organ w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych powyżej istotnych elementów opisu stanu faktycznego to tym samym i drugi z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).