Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1035/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 oraz art. 112b i 112c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.379.2022/10/12, 2201-IOV-3.4103.380.2022/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ I instancji) w dniu 28 lipca 2022 r. wydał decyzje, w których określił L Sp. z o. o. z siedzibą w J. (dalej: strona, spółka, Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2018 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych, orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia we wrześniu, listopadzie i grudniu 2018 r. nierzetelnych faktur oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na:

1. naruszeniu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów VAT za III i IV kwartał 2018 r. oraz odliczenie podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe z faktur (szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji) w przedmiocie nabycia wkładów do maszynek G, wystawionych przez podmioty:

- P Sp. z o. o., C - Sp. z o. o., oraz I Sp. z o. o. - w łącznej kwocie 68.658,22 zł za III kwartał 2018 r.,

- V Sp. z o. o. oraz S Sp. z o. o. - w łącznej kwocie 63.291,40 zł za IV kwartał 2018 r.,

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnych przedstawiono ustalenia w zakresie działalności ww. podmiotów wskazanych w fakturach jako dostawca towarów na rzecz Strony oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że ww. podmioty, wskazane w fakturach jako dostawcy towarów (wkładów do maszynek G) na rzecz Strony, nie prowadziły faktycznej samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wkładami do maszynek G, uczestnicząc w pozorowaniu transakcji poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wykazanymi w treści tych faktur jako sprzedawca i nabywca. Tożsame wnioski wyprowadził organ I instancji co do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu - dostawców towaru (wkładów do maszynek G) na rzecz ww. podmiotów, który to towar miał być przedmiotem dalszej dostawy na rzecz L Sp. z o. o., a następnie do K Sp. z o.o. Przy tym organ I instancji uznał za udowodnione, że L Sp. z o. o. w okresie III i IV kwartału 2018 r. w łańcuchach transakcji z rzekomym udziałem w charakterze tzw. "znikających podatników" celowo i w pełni świadomie współdziałała w zorganizowanej grupie podmiotów, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Poszczególne podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw tak zorganizowały fakturowy obrót wkładami do maszynek G, że K Sp. z o. o. (rzekomy odbiorca towarów od L Sp. z o.o.) będąca ostatnim ogniwem krajowym nabywała ww. towar po cenach znacząco niższych od cen stosowanych na rynku polskim przez ich producenta (P ) czy dystrybutora na rynek polski (P Sp. z o. o.), a deklarując ich dalszą sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów unikała odprowadzenia podatku należnego i tym samym mogła ubiegać się o zwrot tego podatku. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że L Sp. z o.o. ewidencjonując powyższe faktury zawyżyła podatek naliczony do odliczenia odpowiednio za III kwartał 2018 r. o kwotę 68.658,22 zł oraz za IV kwartał 2018 r. o kwotę 63.291,40 zł;

2. naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zaewidencjonowanie w ewidencjach sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2018 r. oraz wykazanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe faktur (szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji) w przedmiocie sprzedaży wkładów do maszynek G na rzecz K Sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji ww. faktury stwierdzają fikcyjne, nie zaistniałe między wymienionymi w nich stronami zdarzenia gospodarcze z uwagi na fakt, że faktury zakupu towarów - wkładów do maszynek G, na których jako wystawcy widnieją: P Sp. z o.o., C - Sp. z o.o., I Sp. z o.o., V Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o. a odbiorca L Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zestawienie transakcji przedstawionych w decyzjach pierwszoinstancyjnych nie pozostawia wątpliwości, że działania ww. podmiotów były celowe, świadome i sprowadzały się głównie do wykorzystania mechanizmu podatku od towarów i usług poprzez wielokrotne i niczym nie uzasadnione fakturowanie dostaw towarów między występującymi w łańcuchu podmiotami. Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, jak ustalono, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT przez uczestnika rzekomego obrotu, tj. K, będącego ostatnim ogniwem krajowym i następnie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ I instancji podkreślił, że kwestionowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności, dokonanych przez ww. podmioty i składające się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (K Sp. z o.o.). Zatem transakcje sprzedaży towarów (wkładów do maszynek G) udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez L Sp. z o.o. na rzecz K Sp. z o.o. nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, uwzględniając uregulowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji stwierdził, iż L Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty podatku, wynikającego z wystawionych faktur i wprowadzonych do obrotu prawnego w miesiącach: wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. odpowiednio: 64.615,00 zł, 32.790,00 zł oraz 38.029,00 zł;

3. zaniżeniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za IV kwartał 2018 r. o kwotę 7,63 zł w związku z błędnym przeliczeniem kursu waluty (Tabela z 5 grudnia 2018 r., 1 EURO - 4,2896 zł) z faktury z 6 grudnia 2018 r. wystawionej na rzecz M L & H s.r.o. (wewnątrzwspólnotową dostawa perfum), wartość netto - 1.497,60 EURO, podatek VAT - 0,00 EURO - powyższe pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

Ponadto organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT ustalił L Sp. z o. o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2018 r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 4.048,00 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Po rozpoznaniu spraw Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej: O.p., decyzją z 29 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W opinii Dyrektora IAS, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, na nierzeczywisty obrót wkładami do maszynek G wskazują poniższe okoliczności:

- jako źródło pochodzenia towaru (wkładów do maszynek G) L Sp. z o. o. wskazała P & Berlin, Germany (większość towaru była w niemieckich opakowaniach i niemieckiej wersji językowej), natomiast nie udzielono informacji oraz nie wskazano, kto dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, czy towar pochodził od podmiotu, który dokonał WNT, czy też od podmiotu, który dysponował tym towarem już na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który zapoczątkował łańcuch dostaw na terytorium RP,

- nie jest znane pochodzenie zafakturowanego towaru, gdyż rzekomi bezpośredni dostawcy oraz dostawcy znajdujący się na początku łańcuchów dostaw, tj. P Sp. z o.o., C - Sp. z o.o., I Sp. z o.o., V Sp. z o.o., S Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz C1 Sp. z o.o. okazały się znikającymi podatnikami, dokonującymi obrotu towarami nie będącymi w ich posiadaniu, co wynika z analizy plików JPK_VAT,

- transakcje były realizowane na podstawie umów ustnych, nie będących standardem w profesjonalnym obrocie gospodarczym towarami o znacznej wartości - zawarcie umów pisemnych z dostawcami towaru, jak i z jego odbiorcą ze względu na ich stałość, miałoby istotne znaczenie dla udokumentowania przeprowadzonych transakcji,

- brak jest jakichkolwiek dowodów (np. zamówień, uzgodnień transportowych) potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych transakcji,

- transport zafakturowanego towaru realizowany miał być przez dostawców do umówionych miejsc na trasie (m. in. stacje benzenowe lub parkingi) gdzie przeładowywany miał być do samochodu osobowego (wynajmowanego przez L Sp. z o. o.), a następnie transportowany do K Sp. z o.o.,

- dostawy realizowane były w dniu zakupu lub dniu następnym,

- transakcje były realizowane przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw na zasadzie "weszło - wyszło" - bez angażowania zarówno zasobów ludzkich, jak również środków trwałych,

- płatności za dostawy realizowane były każdorazowo w gotówce, a wielkość jednorazowej transakcji każdorazowo oscylowała wokół limitu dozwolonych transakcji gotówkowych w obrocie gospodarczym (w analogiczny sposób dokonywane były płatności przez pośrednich dostawców - odbiorców);

- ceny jednostkowe netto każdego z rodzajów wkładów do maszynek G, które L Sp. z o. o. rzekomo nabywała od swoich dostawców, uwzględniając marże handlowe doliczane przez dostawców pośrednich, nie były cenami rynkowymi, gdyż ceny te były znacząco niższe od cen stosowanych przez wiodącego producenta tych towarów (P),

- z porównania - sporządzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach cen jednostkowych netto zakupu wkładów do maszynek G nabytych przez K Sp. z o.o. od jej krajowych dostawców, tj. I Sp. z o. o. i L Sp. z o.o. w stosunku do średnich cen jednostkowych sprzedaży netto tych towarów stosowanych na rynku polskim przez ich wiodącego producenta na świecie - P - wynika, że ceny jednostkowe netto każdego z rodzajów wkładów do maszynek G, które K Sp. z o.o. nabywała od dostawców (w tym od L Sp. z o.o.) znacząco odbiegały od ich cen stosowanych przez producenta tych nożyków, tj. P - były one znacznie niższe,

- nie było możliwości przeprowadzenia kontroli/czynności sprawdzających przez właściwe organy podatkowe u poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw wkładów do maszynek G celem weryfikacji i potwierdzenia prawidłowości przeprowadzonych pomiędzy nimi transakcji z uwagi na wykreślenie tychże podatników z rejestru VAT i bezskuteczne próby kontaktu z ww. spółkami.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach przeprowadził wobec K Sp. z o. o. kontrolę w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2018 r. w wyniku której ustalił że:

- faktury zakupu, dokumentujące transakcje pomiędzy K Sp. z o.o. a I Sp. z o.o. i L Sp. z o.o. w zakresie nabycia wkładów do maszynek G nie dokumentują rzeczywistego obrotu,

- transakcje przeprowadzane były jedynie w celu dokonania oszustwa, polegającego na uzyskaniu korzyści finansowych,

- I Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. tak zorganizowały fakturowy obrót przedmiotowym towarem, że K Sp. z o.o. będąc ostatnim ogniwem krajowym nabywała nożyki po cenach znacząco niższych od cen stosowanych na rynku polskim przez ich producenta/dystrybutora na rynek polski a deklarując ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) unikała odprowadzenia podatku należnego i tym samym mogła ubiegać się o jego zwrot,

- zarządzający ww. spółkami mieli pełną świadomość, że realizowane transakcje nie są dokonywane w warunkach rynkowych, lecz stanowią element łańcucha dostaw mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: I Sp. z o.o. i L Sp. z o.o. a odbiorca K Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w decyzjach z 19 września 2020 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za maj - wrzesień 2018 r.) oraz z 17 grudnia 2020 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2018 r.) stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją I Sp. z o.o. i L Sp. z o.o.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii organu odwoławczego, potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu przez organ I instancji. Przeprowadzone postępowanie potwierdza stanowisko, że L Sp. z o.o. nie była nieświadomym uczestnikiem transakcji, lecz brała czynny udział w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej". Strona od początku współpracy z kontrahentami akceptowała warunki, które odbiegały od klasycznego schematu transakcji handlowych, przeprowadzanych w warunkach konkurencji rynkowej oraz ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS podkreśla, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje obrotu wkładami do maszynek G przebiegały według schematu "karuzeli podatkowej":

- pierwszym ogniwem, jest podmiot nieistniejący, tzw. "znikający podatnik", który nie składa deklaracji podatkowych lub dane w deklaracji podatkowej są nieprawdziwe, a on nie posiada dokumentacji finansowo - księgowej (co oznacza, że należny podatek w wystawionej fakturze VAT nie został odprowadzony do budżetu, a posłużył jako podatek naliczony kolejnemu odbiorcy),

- kolejny podmiot, tzw. "bufor", przefakturowuje dostawę, doliczając niewielką marżę,

- ostatni podmiot, tzw. "broker", jest podmiotem funkcjonującym na rynku, często z długoletnim doświadczeniem w swojej branży - dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka VAT 0%) i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- transakcje mają miejsce w krótkim okresie.

Zgromadzone w sprawie dowody zdaniem organu odwoławczego świadczą o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w transakcjach obrotu towarami (wkładami do maszynek G) określone, przypisane im funkcje. Przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że to podmioty: P Sp. z o.o., C - Sp. z o.o., I Sp. z o.o., V Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o. były klasycznymi podmiotami nieistniejącym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, których jedyną rolą było zaciemnienie obrazu grupy podmiotów uwikłanych w oszustwo podatkowe i pozorne urzeczywistnienie "oszukańczych" transakcji. L Sp. z o.o. natomiast w zidentyfikowanych transakcjach pełniła rolę "bufora", który urealniał całość transakcji. Poszczególne podmioty biorące udział w łańcuch dostaw tak zorganizowały fakturowy obrót wkładami do maszynek G, że K Sp. z o.o. - "broker" - będąc ostatnim ogniwem krajowym nabywała nożyki po cenach znacząco niższych od cen stosowanych na rynku polskim przez ich producenta/dystrybutora na rynek polski a deklarując ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów unikała odprowadzenia podatku należnego i tym samym mogła ubiegać się o zwrot tego podatku. Zarządzający tymi spółkami mieli pełną świadomość tego, że realizowane transakcje nie są dokonywane w warunkach rynkowych, lecz stanowią element łańcucha dostaw mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Podkreślić należy, że kwestionowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności, dokonanych przez ww. podmioty i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Dyrektora IAS, materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, szczegółowo przedstawione w decyzjach podatkowych, jednoznacznie wskazują, że L Sp. z o. o. na potrzeby deklarowania podatku od towarów i usług wykorzystywała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją tego podatku. Jednocześnie twierdzenie o braku świadomości udziału w zorganizowanym systemie korzyści kosztem Skarbu Państwa nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ocena na etapie rozpoczęcia jak i kontynuowania współpracy przez L Sp. z o.o. z ww. rzekomymi kontrahentami z punktu widzenia kryteriów transakcyjnych, dostarczyła, zdaniem organu odwoławczego, argumentów świadczących o świadomym uczestnictwie w łańcuchach dostaw:

- całkowicie wyeliminowane zostało ryzyko finansowe przez Podatnika, świadczy o tym nietypowy przebieg transakcji (wszystkie transakcje przeprowadzone zostały w formie gotówkowej, w zasadzie, poza nielicznymi wyjątkami, na granicy limitu dozwolonych płatności gotówkowych w obrocie gospodarczym),

- L Sp. z o.o. zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i potwierdzeń zapłaty (KP) - transakcje były realizowane na podstawie umów ustnych, nie będących standardem w profesjonalnym obrocie gospodarczym towarami o znacznej wartości,

- brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych transakcji,

- brak jest dowodów potwierdzających transport zafakturowanego towaru - transport realizowany miał być przez dostawców do umówionych miejsc na trasie (m. in. stacje benzynowe lub parkingi),

- L Sp. z o.o. również nie wykazała, że ponosiła koszty transportu - z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w dniu 23 lutego 2021 r. wynika, że towar był transportowany przez L Sp. z o.o. samochodem do magazynu K Sp. z o.o. mieszczącego się w W.,

- cena zakupu każdego z rodzajów wkładów do maszynek była znacząco niższa od cen stosowanych na rynku polskim przez ich producenta, a L Sp. z o.o. nie nabywała ich bezpośrednio od producenta czy dystrybutora na rynku polskim, lecz uczestniczyła jako ogniwo łańcucha dostaw na rynku krajowym, przy czym każdy z pośrednich dostawców na tym rynku doliczał marżę do sprzedawanych przez siebie towarów.

W konsekwencji organ odwoławczy wbrew zarzutom odwołania podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji, zgodnie z którą L Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów oraz w tworzeniu dokumentacji, która na celu miała wykazanie przez K Sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z prawem do zastosowania stawki 0%, a tym samym uzyskanie zwrotu podatku VAT.

W ocenie Dyrektora IAS Strona w zasadzie nie była zainteresowana zdobyciem szczegółowych informacji na temat swoich przyszłych kontrahentów. Weryfikacja formalna dokonana na podstawie m. in. Rejestru Przedsiębiorców KRS, status podatnika w podatku od towarów i usług "biała lista", sprawdzenie poprawności numerów NIP - na co Strona nie przedstawiła dowodów -bez wykazania zaangażowania ze strony Spółki w celu faktycznego poznania sytuacji przyszłych kontrahentów, jawi się jako zaniechanie i brak woli poznania ich rzeczywistej sytuacji. Postawa nie pozwala na stwierdzenie, że przed rozpoczęciem współpracy Strona zrobiła wszystko, aby nie dopuścić do uczestnictwa i uchronić się przed zaangażowaniem w niepewne relacje handlowe. Przeciwnie, świadczy o działaniu nieprofesjonalnym i lekkomyślnym. W ocenie organu odwoławczego, czynności weryfikacyjne przyszłego kontrahenta, do których ograniczyła się Strona, ocenić należy jako działanie wysoce dalekie od działań jakich należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. W przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki, czego u Spółki zabrakło.

W kontekście dokonanych ustaleń, w opinii organu odwoławczego, nie stanowi wiarygodnego potwierdzenia dokonania faktycznych transakcji w kształcie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, przedłożona dokumentacja fotograficzna. Nie można na podstawie tej dokumentacji ustalić jaki towar był przewożony w fotografowanym pojeździe. Zaś skrupulatność z jaką wytworzono powyższą dokumentację, w świetle pozostałych ustaleń, tym bardziej wskazywać może - w ocenie organu odwoławczego - na pozorowanie rzeczywistych transakcji sprzedaży wkładów do maszynek G.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których L Sp. z o.o. wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. L Sp. z o.o. nie nabyła wkładów do maszynek G od ww. podmiotów i brak jest innego wiarygodnego źródła pochodzenia tych towarów.

Kolejno mając na uwadze ustalenia w zakresie rzekomych zakupów wkładów do maszynek G od ww. podmiotów Dyrektor IAS stwierdził, że wystawione przez L Sp. z o. o. faktury na sprzedaż tych towarów na rzecz K Sp. z o. o. również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem w związku z wprowadzeniem do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących sprzedaż -rzekomo nabytych od ww. podmiotów - towarów, co do których brak jest dowodów ich nabycia, istniały podstawy do orzeczenia przez organ I instancji o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz K Sp. z o. o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nieprawidłowości, w efekcie których doszło w III kwartale 2018 r. do zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy były skutkiem celowego (świadomego) działania Strony.

Dyrektor IAS stwierdza, że w konsekwencji organ I instancji słusznie ustalił, że sankcja zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT - bo taki charakter ma niewątpliwie ustalone dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług - wynosi w III kwartale 2018 r. - 100 %. Organ I instancji jednak błędnie wyliczył, zdaniem organu odwoławczego, jej wysokość za ww. okres rozliczeniowy przyjmując za jej podstawę kwotę zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się natomiast od kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, a nie od kwoty zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor IAS stwierdza, że ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości winno wynosić 68.658,00 zł, podczas gdy za III kwartał 2018 r. organ I instancji ustalił niższą kwotę tego zobowiązania, tj. 4.048,00 zł.

Dyrektor IAS mając jednak na uwadze treść art. 234 O.p. uznał za zasadne odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w odwołaniu doprowadziły organ odwoławczy do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie to jest logiczne i spójne, mieści się również w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Dyrektor IAS podzielił więc ustalenia faktyczne organu I instancji przedstawione w uzasadnieniach decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Podsumowując powyższe rozważania, Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany materiał dowodowy jest - w ocenie organu odwoławczego - wystarczający dla ustalenia bezspornego stanu faktycznego sprawy, umożliwiając jego ocenę w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi, w zakresie pozwalającym stwierdzić, czy dokonane przez L Sp. z o.o. rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte zakresem postępowania, są prawidłowe.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. orzekł jak w sentencji decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 O.p. polegające na:

a) braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że:

- spółka była świadoma uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, podczas gdy w aktach sprawy brak jest faktycznych dowodów na tę świadomość, a organ zastępuje je swoimi domysłami, nie wskazując na okoliczności dowodzące świadomości spółki, podczas gdy ze sprawy wynika, że spółka nie mogła być świadoma uczestnictwa w działaniu o znamionach naruszenia prawa,

- uznaniu, że przedstawione przez Skarżącą dowody nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia dokonania faktycznych transakcji w kształcie wskazanym w zakwestionowanych przez organ fakturach, a skrupulatność z jaką je wytworzono, w świetle pozostałych ustaleń organu, tym bardziej wskazywać może na pozorowanie rzeczywistych transakcji, podczas gdy dokumentacja świadczy o faktycznym i rzeczywistym ich przebiegu,

- wiadomości specjalne można zastąpić domysłami organu, w przedmiocie prawidłowości wyceny transakcji, których uczestnikiem była spółka, co skutkowało stwierdzeniem, że ustalone ceny nie były cenami rynkowymi, podczas gdy spółka przedstawiła wyjaśnienia w tym zakresie, wskazujące na ich pełną rynkowość, a organ w przypadku ich zakwestionowania powinien posłużyć się biegłym,

oraz akceptację działań organu I Instancji, twierdzącego, jakoby że:

- towary, którymi obracała spółka "najprawdopodobniej nie istniał", podczas gdy okoliczność ta nie została w żaden sposób przez organ udowodniona, a właściwa ocena materiału znajdującego się w aktach pozwoliłaby na stwierdzenie, że spółka obracała realnym towarem,

- działania dokonywane pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami polegały wyłącznie na obrocie pustymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, podczas gdy transakcje te były zwykłymi, typowymi w obrocie transakcjami towarowymi,

- jednoczesnym uznaniu, obok stwierdzenia świadomości spółki co do udziału w rzekomym procederze, że spółka poprzestając na ogólnikowej weryfikacji danych rejestracyjnych firmy swoich dostawców nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie upewniła się, czy sporne transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, podczas gdy działania spółki w zakresie weryfikacji i zbierania informacji o kontrahentach wykraczają poza standardy należytej staranności kupieckiej, a zgromadzone w ten sposób informacje stanowiły obiektywną przesłankę do uznania samych kontrahentów i transakcji za transakcje wiarygodne, legalne i poprawne,

2. art. 187 § 1, art 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 229 w zw. z art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co wynikało z:

- zaniechania przesłuchania kluczowych świadków poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (postanowienie z 19 września 2023 r.) mimo prawnego obowiązku przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na wniosek zmierzający do wykazania tezy odmiennej od założeń organu,

- oparcie rozstrzygnięcia na części zebranego materiału dowodowego, pozyskanego z innych akt podatkowych, w tym na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów i okoliczności faktycznych podczas gdy organ był zobowiązany do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego według ustawowych zasad, z zagwarantowaniem spółce prawa do czynnego uczestnictwa w czynnościach postępowania,

3. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie, polegające na niewykazaniu należytej dbałości przez organ o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez niepodjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności wskazywane przez spółkę w zakresie rzeczywistego obrotu towarem, dowodów na jej świadomość nadużyć, czy niezachowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej, skrótowo zastępując proces dowodowy własnymi stwierdzeniami, nie odnosząc się do okoliczności korzystnych dla spółki,

4. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez samodzielne określenie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie konkretnego stanu faktycznego w przedmiocie rzekomej świadomości spółki, różniącego się od stanu faktycznego ustalonego przez organ I Instancji, a będącego postawą wydania decyzji, co skutkowało wydaniem decyzji w innej sprawie niż decyzja organu I instancji, a finalnie pozbawieniem Skarżącej do dwuinstancyjności podczas gdy organ powinien uchylić decyzję I Instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

- jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie świadomości spółki w karuzeli podatkowej bez wskazania jakichkolwiek dowodów, a jedynie na podstawie okoliczności dotyczących okoliczności biznesowych, typowych dla rynku, na którym działa spółka, podczas z gdy z okoliczności transakcji nie wynikały żadne przesłanki, mogące doprowadzić spółkę do wniosku, iż bierze udział w nadużyciu,

- jednoczesne zaakceptowanie stanowiska organu I Instancji poprzez uznanie, że działania, które podjęła Spółka nie mieszczą się w kanonie należytej staranności kupieckiej, podczas gdy okoliczności transakcji i podjęte przez spółkę działania weryfikacyjne utwierdziły ją w obiektywnym przekonaniu o poprawności i legalności transakcji i działania jej kontrahentów,

- w rezultacie - brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów pomimo, iż spełnione zostały warunki do odliczenia wskazane w tym przepisie, a więc w świetle braku świadomości rzekomego nielegalnego procederu, a także podjętych przez nią wobec kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, iż nie mogła wiedzieć, iż dochodzi w związku z transakcjami do jakiegokolwiek nadużycia,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku, podczas gdy transakcje, o których mowa w postępowaniu stanowiły realny obrót gospodarczy, a sama spółka powinna zachować prawo do odliczenia VAT,

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że transakcje, o których mowa w postępowaniu polegały wyłącznie na obrocie pustymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, podczas gdy stanowiły one rzeczywiste transakcje gospodarcze,

4. art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwego ustalenia, że faktury wystawione przez spółkę wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru,

5. art. 112b i 112c ustawy o VAT, poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do stanu faktycznego niedającego podstaw do takiej subsumpcji w sytuacji, gdy spółka w deklaracji podatkowej wykazała prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego,

6. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na spółkę,

7. art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przystępując do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w kontrolowanym postępowaniu, w odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie uchybień oraz braków postępowania dowodowego, należy na wstępie wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji ww. zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów statuujących zasady i przebieg postępowania podatkowego zostały w badanej sprawie spełnione. Organ podatkowy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w ww. przepisach O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Ponadto stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem dokumentów włączonych do sprawy. Dowody zebrane w sprawie zostały ocenione przez organy prowadzące postępowanie w sprawie, a ocena ta nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z wnioskowanych zeznań świadków zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe nie oparły swojej oceny wyłącznie na ustaleniach innych organów pozyskanego z innych akt podatkowych, w tym na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Organ podatkowy ma prawo - i z tego prawa skorzystał - posłużyć się różnymi dowodami na poparcie swoich racji, rozważań i twierdzeń. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wskazuje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m. in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, lub celno - skarbowej (wcześniej także kontroli skarbowej) oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości. Wskazane przepisy dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Jak wynika z powyższych regulacji, Ordynacja podatkowa nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości), lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości, jednocześnie zapewniając możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści - na podstawie art. 123 oraz art. 200 O.p. - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Jak trafnie zauważa Dyrektor IAS, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu nieznane.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniono materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania - prowadzonych przez organ I instancji, informacje przekazane przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów występujących w ww. łańcuchach transakcji (także zgromadzone w postępowaniu odwoławczym) oraz dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu zgromadzone w toku śledztwa o sygnaturze PO II Ds. 87.2018. Dowody te dostarczyły wystarczających informacji odnośnie spornych kwestii. Przeprowadzenie żądanych czynności procesowych należało więc uznać za zbędne w stanie faktycznym sprawy. Ponadto przebieg postępowania i zgromadzony materiał dowodowy wskazują również, że Stronie zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności miała możliwość składania wyjaśnień, przedkładania dowodów jak również zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 O.p.).

Za całkowicie bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność pozyskania wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego, gdyż zajęte w sprawie stanowisko znalazło pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, opisanym w zaskarżonej decyzji, do którego oceny, na gruncie stanu faktycznego uprawnione są organy podatkowe.

W okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie stwierdziły, że transakcje nabycia i dostawy wkładów do maszynek G, rzekomo realizowane według schematów:

- dostawca: P Sp. z o. o., C - Sp. z o.o., I Sp. z o.o., V Sp. z o. o., S Sp. z o.o. i odbiorca: L Sp. z o.o.,

- dostawca: L Sp. z o.o. i odbiorca K Sp. z o.o.

polegały wyłącznie na obrocie pustymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji na nierzeczywisty obrót wkładami do maszynek G wskazują okoliczności takie jak:

- jako źródło pochodzenia towaru (wkładów do maszynek G) L Sp. z o.o. wskazała P Berlin, Germany (większość towaru była w niemieckich opakowaniach i niemieckiej wersji językowej), natomiast nie udzielono informacji oraz nie wskazano, kto dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, czy towar pochodził od podmiotu, który dokonał WNT, czy też od podmiotu, który dysponował tym towarem już na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który zapoczątkował łańcuch dostaw na terytorium RP,

- nie jest znane pochodzenie zafakturowanego towaru, gdyż rzekomi bezpośredni dostawcy oraz dostawcy znajdujący się na początku łańcuchów dostaw, tj. P Sp. z o. o., C - Sp. z o. o., I Sp. z o. o., V Sp. z o. o., S Sp. z o. o., E Sp. z o.o. oraz C1 Sp. z o.o. okazały się znikającymi podatnikami, dokonującymi obrotu towarami nie będącymi w ich posiadaniu, co wynika m. in. z analizy plików JPK_VAT,

- transakcje były realizowane na podstawie umów ustnych,

- brak jest jakichkolwiek dowodów (np. zamówień, uzgodnień transportowych) potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych transakcji,

- transport zafakturowanego towaru realizowany miał być przez dostawców do umówionych miejsc na trasie (m. in. stacje benzynowe lub parkingi) gdzie przeładowywany miał być do samochodu osobowego (wynajmowanego przez Skarżącą), a następnie transportowany do K Sp. z o. o.,

- dostawy realizowane były w dniu zakupu lub dniu następnym,

- transakcje były realizowane przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw na zasadzie "weszło - wyszło" - bez angażowania zarówno zasobów ludzkich, jak również środków trwałych,

- płatności za dostawy realizowane były każdorazowo w gotówce,

- ceny jednostkowe netto każdego z rodzajów wkładów do maszynek G, które L Sp. z o. o. rzekomo nabywała od swoich dostawców, uwzględniając marże handlowe doliczane przez dostawców pośrednich, nie były cenami rynkowymi, gdyż ceny te były znacząco niższe od cen stosowanych przez wiodącego producenta tych towarów (P),

- nie było możliwości przeprowadzenia kontroli/czynności sprawdzających przez właściwe organy podatkowe u poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw wkładów do maszynek G celem weryfikacji i potwierdzenia prawidłowości przeprowadzonych pomiędzy nimi transakcji z uwagi na fakt, że podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; wszystkie próby kontaktu ze spółkami okazały się bezskuteczne, skutkiem czego organy podatkowe nie uzyskały żadnej dokumentacji księgowej.

- ponadto Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach przeprowadził wobec K Sp. z o. o. kontrolę w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2018 r. w wyniku której ustalił że:

- faktury zakupu, dokumentujące transakcje pomiędzy K Sp. z o. o. a I Sp. z o. o. i L Sp. z o. o. w zakresie nabycia wkładów do maszynek G nie dokumentują rzeczywistego obrotu,

- transakcje przeprowadzane były jedynie w celu dokonania oszustwa, polegającego na uzyskaniu korzyści finansowych,

- I Sp. z o. o., L Sp. z o. o. i K Sp. z o. o. tak zorganizowały fakturowy "obrót" przedmiotowym towarem, że K Sp. z o. o. będąc ostatnim ogniwem krajowym nabywała nożyki po cenach znacząco niższych od cen stosowanych na rynku polskim przez ich producenta/dystrybutora na rynek polski a deklarując ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) unikała odprowadzenia podatku należnego i tym samym mogła ubiegać się o jego zwrot,

- zarządzający ww. spółkami mieli pełną świadomość, że realizowane transakcje nie są dokonywane w warunkach rynkowych, lecz stanowią element łańcucha dostaw mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT,

- Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: I Sp. z o. o. i L Sp. z o.o. a odbiorca K Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w decyzjach z 19 września 2020 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za maj - wrzesień 2018 r.) oraz z 17 grudnia 2020 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2018 r.) stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją I Sp. z o. o. i L Sp. z o.o.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że L Sp. z o.o. nie była nieświadomym uczestnikiem transakcji, lecz brała czynny udział w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. Strona od początku współpracy z kontrahentami akceptowała warunki, które odbiegały od klasycznego schematu transakcji handlowych, przeprowadzanych w warunkach konkurencji rynkowej oraz ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w pełni należy podzielić wnioskowanie organów podatkowych, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje obrotu wkładami do maszynek G przebiegały według schematu "karuzeli podatkowej" - oszustwa opartego na udziale znikających podatników, którzy nie składali deklaracji podatkowych lub dane w deklaracji podatkowej są nieprawdziwe, nie posiadali dokumentacji finansowo - księgowej (co oznacza, że należny podatek w wystawionej fakturze VAT nie został odprowadzony do budżetu, a posłużył jako podatek naliczony kolejnemu odbiorcy); kolejny podmioty, tzw. "bufor", przefakturowuje dostawę, doliczając niewielką marżę, zaś ostatni podmiot, tzw. "broker", jest podmiotem funkcjonującym na rynku, często z długoletnim doświadczeniem w swojej branży - dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka VAT 0%) i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; transakcje mają miejsce w krótkim okresie.

Dyrektor IAS trafnie wywodzi, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w transakcjach obrotu towarami (wkładami do maszynek G) określone, przypisane im funkcje. Przedstawiony w skarżonej decyzji materiał dowodowy wskazuje, że to podmioty: P Sp. z o.o., C - Sp. z o.o., I Sp. z o.o., V Sp. z o. o. oraz S Sp. z o. o. były klasycznymi podmiotami nieistniejącym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, których jedyną rolą było zaciemnienie obrazu grupy podmiotów uwikłanych w oszustwo podatkowe i pozorne urzeczywistnienie "oszukańczych" transakcji. L Sp. z o.o. natomiast w zidentyfikowanych transakcjach pełniła rolę "bufora", który urealniał całość transakcji. Poszczególne podmioty biorące udział w łańcuch dostaw tak zorganizowały fakturowy obrót wkładami do maszynek G, że K Sp. z o.o. - "broker" - będąc ostatnim ogniwem krajowym nabywała nożyki po cenach znacząco niższych od cen stosowanych na rynku polskim przez ich producenta/dystrybutora na rynek polski a deklarując ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów unikała odprowadzenia podatku należnego i tym samym mogła ubiegać się o zwrot tego podatku. Zarządzający tymi spółkami, w tym również L Sp. z o. o., mieli pełną świadomość tego, że realizowane transakcje nie są dokonywane w warunkach rynkowych, lecz stanowią element łańcucha dostaw mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Dyrektor IAS trafnie podkreśla, że kwestionowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności, dokonanych przez ww. podmioty i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, szczegółowo przedstawione w decyzjach podatkowych, jednoznacznie wskazują, że L Sp. z o.o. na potrzeby deklarowania podatku od towarów i usług wykorzystywała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją tego podatku. Jednocześnie twierdzenie o braku świadomości udziału w zorganizowanym systemie korzyści kosztem Skarbu Państwa nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organy podatkowe trafnie podkreślają, że ocena na etapie rozpoczęcia jak i kontynuowania współpracy przez L Sp. z o.o. z ww. rzekomymi kontrahentami z punktu widzenia kryteriów transakcyjnych, dostarczyła argumentów świadczących o świadomym uczestnictwie w łańcuchach dostaw, bowiem:

- całkowicie wyeliminowane zostało ryzyko finansowe przez Podatnika, świadczy o tym nietypowy przebieg transakcji (wszystkie transakcje przeprowadzone zostały w formie gotówkowej, w zasadzie, poza nielicznymi wyjątkami, na granicy limitu dozwolonych płatności gotówkowych w obrocie gospodarczym),

- L Sp. z o.o. zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i potwierdzeń zapłaty (KP) - transakcje były realizowane na podstawie umów ustnych, nie będących standardem w profesjonalnym obrocie gospodarczym towarami o znacznej wartości,

- brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych transakcji,

- brak jest dowodów potwierdzających transport zafakturowanego towaru - transport realizowany miał być przez dostawców do umówionych miejsc na trasie (m. in. stacje benzynowe lub parkingi),

- L Sp. z o. o. również nie wykazała, że ponosiła koszty transportu;

- cena zakupu każdego z rodzajów wkładów do maszynek G była znacząco niższa od cen stosowanych na rynku polskim przez ich producenta, a L Sp. z o.o. nie nabywała ich bezpośrednio od producenta czy dystrybutora na rynku polskim, lecz uczestniczyła jako ogniwo łańcucha dostaw na rynku krajowym, przy czym każdy z pośrednich dostawców na tym rynku doliczał marżę do sprzedawanych przez siebie towarów.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że weryfikacja formalna dokonana na podstawie m. in. Rejestru Przedsiębiorców KRS, status podatnika w podatku od towarów i usług "biała lista", sprawdzenie poprawności numerów NIP - na co Strona nie przedstawiła dowodów-bez wykazania zaangażowania ze strony Spółki w celu faktycznego poznania sytuacji przyszłych kontrahentów, jawi się jako zaniechanie i brak woli poznania ich rzeczywistej sytuacji. Powyższe nie pozwala na stwierdzenie, że przed rozpoczęciem współpracy Strona zrobiła wszystko, aby nie dopuścić do uczestnictwa i uchronić się przed zaangażowaniem w niepewne relacje handlowe. Przeciwnie, świadczy o działaniu nieprofesjonalnym i lekkomyślnym. W ocenie Sądu, czynności weryfikacyjne przyszłego kontrahenta, do których ograniczyła się Strona, ocenić należy jako działanie wysoce dalekie od działań jakich należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. W przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki, czego u Spółki zabrakło.

Również w kontekście dokonanych ustaleń, nie stanowi wiarygodnego potwierdzenia dokonania faktycznych transakcji w kształcie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, przedłożona dokumentacja fotograficzna. Nie można na podstawie tej dokumentacji ustalić jaki towar był przewożony w fotografowanym pojeździe. Zaś skrupulatność, z jaką wytworzono powyższą dokumentację, w świetle pozostałych ustaleń, trafnie została oceniona na pozorowanie transakcji sprzedaży wkładów do maszynek G.

Zatem w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze ustalenia w zakresie rzekomych zakupów wkładów do maszynek G od ww. podmiotów należy stwierdzić, że wystawione przez Skarżącą faktury na sprzedaż tych towarów na rzecz K Sp. z o.o. również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w związku z wprowadzeniem do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących sprzedaż -rzekomo nabytych od ww. podmiotów - towarów, co do których brak jest rzetelnych dowodów ich nabycia, istniały podstawy do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz K Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wskazać należy, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy. Do przypadków tych zaliczyć należy m. in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca. Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organy stwierdziły oszukańczy charakter działań Skarżącej w tym zakresie, to zasadnie zastosowano przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do kwestii zarzutu naruszenia art. 127 O.p., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnień przewidzianych w art. 229 O.p. (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ I instancji, dokonał również tożsamej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony (m. in. w zakresie świadomego uczestnictwa Skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo). Podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organy obu instancji stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Nie sposób zgodzić się również ze Skarżącą, że zostały naruszone zasady określone w art. 7, art. 2 i wart. 9 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Wbrew zarzutom zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z przepisami wspólnotowymi harmonizującymi podatek VAT. Natomiast zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności, w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

W konsekwencji w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 oraz art. 112b i 112c ustawy o VAT, tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów należy uznać za całkowicie bezzasadne.

W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały wszechstronny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.