Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 43/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1-6, art. 13 pkt 2-9, art. 15 ust. 1, ust..3 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.9, art.10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 176
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi A.M.-B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.522.2023.3.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A.M.-B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 43/24

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi A. M. B. (dalej: Wnioskodawca/ /Skarżąca/Podatnik/Wspólnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.522.2023.3.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 8 września 2023 r. Wnioskodawca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest wspólnikiem spółki M.sp. z o.o. (dalej: Spółka). Posiada w niej 50 udziałów oraz pełni funkcję wiceprezesa zarządu. Funkcję prezesa zarządu pełni W. B., która również posiada 50 udziałów. Udziały wspólników zostały umową Spółki – na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej: k.s.h.), obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na wykonywaniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki projektów graficznych oraz przygotowaniu programu haftu na potrzeby Spółki w związku ze sprzedażą towarów i usług, przygotowaniu realizacji zamówień, przygotowaniu i tworzeniu dokumentacji związanej z realizowanymi przez Spółkę usługami, wprowadzaniu produktów do sklepu internetowego Spółki, podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymanie klientów na rzecz Spółki, w szczególności polegające na przygotowywaniu ofert, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, odbywaniu spotkań i rozmów za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną, tworzeniu, redagowaniu, umieszczaniu oraz usuwaniu treści na stronach internetowych Spółki, wizytówce firmy na platformie Google, a także na profilach Spółki w mediach społecznościowych.

Rodzaj i zakres tych świadczeń jest niezależny od rodzaju i zakresu obowiązków, jakie wynikają z jednoczesnego sprawowania przez ww. osoby funkcji członków zarządu w Spółce z o.o. Zobowiązanie polegające na świadczeniu na rzecz Spółki z o.o. wyżej wskazanych świadczeń, zgodnie z umową sp. z o.o. realizowane będzie co miesiąc w wymiarze do 40 godzin miesięcznie. Dokładna ilość i rodzaj świadczeń, jakie będą świadczone przez wspólników ustalana będzie decyzją zarządu Spółki i wynikać będzie z aktualnego zapotrzebowania Spółki z o. o. Wynagrodzenie Wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki z o.o. będzie wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie będzie wykazywało zysku. Wynagrodzenie to nie będzie przewyższać stawek przyjętych w obrocie, natomiast terminy i warunki zapłaty za wykonywanie tych świadczeń określać będzie uchwała Wspólników. Wnioskodawca A. M. B. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i wykonuje w ramach tej działalności usługi na rzecz Spółki, które jednak nie są tożsame z określonymi w umowie spółki powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi. Podstawą wykonywania tych usług jest umowa cywilnoprawna.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wynagrodzenie, które będzie otrzymywała za wykonywanie na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, nie będzie stanowić dla niej przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6 bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy spółki z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f.

Wyjaśniła, że jej działalność w przeważającym zakresie dotyczy wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, a także produkcji lodów, odzieży czy usług transportowych., czynności wynikające z umowy spółki nie wchodzą w zakres wykonywanej przez wspólnika działalności gospodarczej. Wnioskodawca od 2009r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki nie będą wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z umowy spółki nie będzie wynikało, że Wnioskodawca będzie niezależny i samodzielny w działaniu przy świadczeniu usług objętych zakresem wniosku. Umowa spółki określa rodzaj i zakres świadczeń oraz ich wymiar godzinowy; spółka zobowiązuje się udostępniać Wspólnikowi swoje aktywa i zasoby umożliwiając w ten sposób spełnienie ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku powtarzających się świadczeń, bez konieczności angażowania aktywów i zasobów prywatnych oraz aktywów i zasobów związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą; za sposób i jakość realizowania świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, względem klientów spółki - będzie odpowiadać tylko spółka; Wnioskodawca za sposób i jakość realizowania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń z art. 176 k.s.h, nie odpowiada względem klientów spółki. Wykonywanie świadczeń niepieniężnych będzie za każdym razem dokumentowane jako zestawienie czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia, którego zapotrzebowanie zostanie przez spółkę zgłoszone. Zarówno zapotrzebowanie, jak i dokument zestawienia będą miały formę dokumentu papierowego. Wnioskodawca wskazał, że wartość sprzedaży w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę [...] zł. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki nie będą czynnościami, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz.1570 ze zm. - dalej: ustawa o VAT).

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów bądź nie świadczy usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ww. ustawy o VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy wskazane w zdarzeniu przyszłym powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane - na podstawie art.176 k.s.h. - na rzecz Spółki przez jej Wspólnika – A.M.B. - niezależnie od sprawowanej funkcji w zarządzie, objęte są podatkiem VAT?

2) Czy Wspólnik Spółki, A. M.-B., wykonując - na podstawie art. 176 k.s.h. - powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki, powinna być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

3) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytania, czy w takiej sytuacji Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego do [...] zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

4) Czy w sytuacji gdy Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jednocześnie wykonuje na rzecz Spółki usługi w oparciu o umowę spółki oraz art. 176 k.s.h., to wynagrodzenie z tego tytułu powinno być fakturowane przez jednoosobową działalność Wspólnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosunki korporacyjne, do których należą porozumienia cywilnoprawne Wspólnika ze Spółką, ustalone na podstawie art. 176 k.s.h., nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinny być objęte tym podatkiem. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym stosunek między Wnioskodawcą, a Spółką z o.o. z pewnością spełnia warunek wykonywania czynności w ramach stosunku zbliżonego do stosunku pracy. Odpowiedzialność za działalność

Wspólnika w całości ponosić będzie Spółka z o.o., która udostępni Wspólnikowi swoje aktywa i zasoby umożliwiając w ten sposób spełnienie ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku powtarzających się świadczeń, bez konieczności angażowania aktywów i zasobów prywatnych oraz aktywów i zasobów związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą. Planowane świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Spółki z o.o., Spółka będzie wykorzystywała do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, Wnioskodawca w żadnym momencie nie będzie działać w swoim imieniu, ani na swój rachunek, czy ryzyko, a osoby trzecie, względem których dane świadczenia Wspólnika będą wykorzystywane, będą klientami Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinien być on uznany za osobę, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie jest również podatnikiem VAT w rozumieniu definicji z art. 15 ustawy o VAT, z tytułu wykonywanych świadczeń z art. 176 k.s.h. i umowy spółki.

W odniesieniu do pyt. nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, powtarzające się niepieniężne świadczenia na rzecz Spółki, zawarte w umowie, nie są wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem z literalnej wykładni przepisów ww. artykułu wynika, że usługi przez niego świadczone powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Odnośnie do pyt. nr 4, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne realizowane przez Wspólnika na podstawie art. 176 k.s.h. i umowy spółki, w sytuacji gdy ich wykonywanie dokonywane jest przez Wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, nie powinno być przez niego fakturowane w ramach tej działalności.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 23 listopada 2023 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na treść przepisów ustawy o VAT, organ uznał, że związku z wykonywaniem na rzecz Spółki opisanych we wniosku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wykonywane świadczenia na rzecz Spółki należy uznać za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostały przy tym spełnione przesłanki nie uznania czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o których mowa w art. 15 ust.3 ustawy o VAT. Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) u.p.d.o.f. Ponadto, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej VAT, istotne jest również łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że uzyskiwane przychody są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. oraz podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

We wniosku wskazano, że wynagrodzenie za wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie stanowiło przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 oraz art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., więc czynności wykonywane odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki uznać należy za czynności wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro nie jest spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, pozwalający wyłączyć Wnioskodawcę z grona podatników VAT, to analiza pozostałych warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że w analizowanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem. Wykonanie określonych czynności, za które Skarżący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, organ wskazał, że w sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym Wspólnik osiągnął wartość sprzedaży przekraczającą [...] zł i dodatkowo rozpocznie wykonywanie na rzecz Spółki czynności opisanych we wniosku, to nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy o VAT, bo nie spełni warunków wynikających z tego przepisu..

W odniesieniu do kwestii dokumentowania świadczeń dokonywanych przez Wspólnika na rzecz Spółki organ wskazał, że skoro Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT i dokona czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, to będzie zobowiązany do udokumentowania świadczonej usługi poprzez wystawienie na rzecz Spółki faktury, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do tut. Sądu na interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2023 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 176 k.s.h. w zw. z art. 15 ustawy o VAT, prowadzącą do uznania, że jako Wspólnik Spółki, wykonując na podstawie art. 176 k.s.h. powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki, do których zobowiązuje go umowa i prowadzący jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą, powinien być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych powinien być doliczony podatek VAT i że winno być ono zafakturowane z jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika.

Zdaniem Skarżącej, ustalenia organu znajdujące się w wydanej interpretacji indywidualnej stoją w sprzeczności z naturą świadczeń z tytułu art. 176 k.s.h. oraz w sprzeczności z przepisami ustaw o zabezpieczeniu społecznym. Nie znajdują odzwierciedlenia zarówno w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jak i praktyce i logice. Wynagrodzenie uzyskane za wykonanie wskazanych wyżej powtarzających się świadczeń niepieniężnych względem Spółki z o.o., według powszechnej praktyki jest kwalifikowane jako przychody z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Istota działalności gospodarczej polega na podejmowaniu aktywności we własnym imieniu, na własne ryzyko i w sposób samodzielny, a tych cech brak w odniesieniu do zobowiązań wspólnika Sp. z o.o. w ramach art. 176 k.s.h. Ryzyko gospodarcze w związku z działaniami Wspólnika, którego udziały zostały obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń, będzie ponosiła wyłącznie Spółka z o.o., a wszelkie usługi wynikające z powtarzających, niepieniężnych świadczeń Wspólnik będzie wykonywał w imieniu i na rzecz Spółki. Fakt, że świadczenie wymienione w art. 176 k.s.h. nie spełnia warunku określonego w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje jeszcze koniecznością opodatkowania VAT powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Przychylenie się do stanowiska, które przyjął organ jest sprzeczne z unijną dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a konkretnie z artykułem 10. Skarżący w żadnym momencie opisywanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie działać w swoim imieniu, ani na swój rachunek, czy ryzyko, a osoby trzecie, względem których dane świadczenia Wspólnika będą wykorzystywane, będą klientami Spółki. Umowa (zamówienie) na realizację usługi oferowanej przez Spółkę będzie zawierana tylko ze Sp. z o.o. Wnioskodawca, na którym ciąży obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie uczestniczył w tym stosunku zobowiązaniowym, będzie od niego niezależny. Bez wątpienia przywołana wyżej dyrektywa ma zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, a opisany stosunek jest zbliżony do stosunku pracy, co z pewnością zasługuje na uwzględnienie i prowadzi do konkluzji o konieczności uwzględnienia - na gruncie ustawy o VAT - skutków stosunku pracy w odniesieniu do stosunku prawnego łączącego wspólnika ze Sp. z o.o., który powstał na podstawie art. 176 k.s.h. i umowy Sp. z o.o. W ocenie Skarżącej, nie ma znaczenia, że wynagrodzenie pobierane na podstawie art. 176 k.s.h. nie jest stricte zaliczane do przychodów ze źródeł wskazanych w art. 12 ust. 1-6 bądź art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., bowiem ze względu na jego charakter i specyfikę ma ono cechy zbieżne z kwotami otrzymywanymi ze źródeł określonych w wymienionych przepisach i powinno być traktowane na równi z nimi w kontekście skutków podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, kolejnym ważnym aspektem jest fakt, że wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie jest oskładkowane, więc obowiązek jego zafakturowania przez jednoosobową działalność gospodarczą Wspólnika, byłby nie do pogodzenia z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności art. 5, 6 i 11, zgodnie z którymi wynagrodzenie otrzymywane przez Wspólnika z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych nie stanowi podstawy wymiaru składek społecznych i zdrowotnych (zgodnie z interpretacjami ZUS).

Skarżący podkreślił, że wykonywane przez niego usługi związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie są tożsame z określonymi w umowie spółki powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi.

Mając na względzie powyższe zarzuty Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez Wnioskodawcę w okolicznościach wskazanych we wniosku.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuca błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 176 k.s.h w zw. z art.15 ustawy o VAT.

W myśl art.176 § 1 i 2 k.s.h., jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Nie budzi wątpliwości, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Wynika to wprost z treści art.5 ust.1 pkt 1 i art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując świadczenia usług działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga przede wszystkim ustalenia, że jej działalność ma charakter samodzielny.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "działalności samodzielnej", wskazują natomiast, których czynności za taką wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

- z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f.

- z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Omawiany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest wynikiem dostosowania prawodawstwa krajowego do prawodawstwa wspólnotowego (implementacją art.4 ust.4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145 z 13.06.1977, s. 1; dalej: VI Dyrektywa) do prawa krajowego. Przepis ten był przedmiotem oceny zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jeśli chodzi o opodatkowanie VAT "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Sam art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2–9 u.p.d.o.f.

Z obowiązujących obecnie uregulowań wspólnotowych w zakresie podatku od wartości dodanej wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności - art.9. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa VAT). Natomiast art. 10 Dyrektywy VAT (odpowiadający co do treści art.4 ust.4 VI Dyrektywy) stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostaw towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. Orzekł m.in., że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyroki z 15.12.1987 r., C-235/85, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów, EU:C:1987:161, z 25.07.1991 r., C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, EU:C:1991:332).

W ocenie Sądu, z treści powołanych przepisów i orzeczeń wynika jednoznacznie, że jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Nie wystarczy samo wykluczenie osiąganych przychodów, jako wymienionych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT nie można bowiem interpretować w oderwaniu od treści art.15 ust.1, który wskazuje, że podatnikiem VAT są wyłącznie osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Wyłączenie zawarte w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma charakteru wyczerpującego, tzn. nie tylko wynagrodzenie zaliczane do przychodów, o których mowa w art.12 ust.1-6 lub art.13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu VAT (przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT) , ale również wynagrodzenie zaliczane do innego rodzaju przychodów, np. z innych źródeł (art.20 u.p.d.o.f.) o ile jest to przychód z działalności niespełniającej wymogów z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Decydujące znaczenie ma zatem samodzielny charakter wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Sąd uznał za błędne stanowisko Dyrektora KIS, że skoro nie jest spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, pozwalający wyłączyć Wnioskodawcę z grona podatników VAT, tj. uzyskiwane przychody nie są przychodami, o których mowa w art.12 ust.1-6 lub art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., to analiza pozostałych warunków z jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do przesłanek uznania działalności gospodarczej za prowadzoną w sposób samodzielny, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022r. sygn. akt I FSK 2397/18 (cbosa.nsa. gov.pl), że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, czyli gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie generuje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wprawdzie wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał za wykonywanie na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie stanowić dla niego przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6 bądź art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., to jednak świadczeń na rzecz spółki nie można uznać za usługi wykonywane samodzielnie, a łączące wnioskodawcę ze spółką więzi są bardzo zbliżone do tych wynikających ze stosunku pracy. Umowa spółki określa rodzaj i zakres świadczeń oraz ich wymiar godzinowy; spółka zobowiązuje się udostępniać Wspólnikowi swoje aktywa i zasoby umożliwiając w ten sposób spełnienie ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku powtarzających się świadczeń, bez konieczności angażowania aktywów i zasobów prywatnych oraz aktywów i zasobów związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą; za sposób i jakość realizowania świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, względem klientów spółki - będzie odpowiadać tylko spółka; Wnioskodawca za sposób i jakość realizowania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń z art. 176 k.s.h, nie odpowiada względem klientów spółki. Wykonywanie świadczeń niepieniężnych będzie za każdym razem dokumentowane jako zestawienie czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia, którego zapotrzebowanie zostanie przez spółkę zgłoszone. Zatem zarówno stworzenie odpowiednich warunków do wykonywania tych czynności (zaplecza technicznego), jak też odpowiedzialność za ich wykonanie wobec osób trzecich, obciążać będzie spółkę. Natomiast sposób ustalania wynagrodzenia – w zależności od liczby godzin poświęconych na wykonanie zleconych czynności, charakterystyczny jest dla stosunku pracy.

W okolicznościach opisanych we wniosku, nie może budzić wątpliwości, ze stronie skarżącej będą przysługiwały uprawnienia i warunki świadczenia usług analogiczne do warunków, jakie przysługują osobom pozostającym w stosunku pracy. W istocie więc stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką, jeśli chodzi o czynności świadczone na podstawie art.176 k.s.h., jest zbliżony do stosunku pracy i w żadnym razie nie może być uznany za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Z powyższych względów nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki opisanych we wniosku powtarzających się świadczeń niepieniężnych Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wykonywane świadczenia na rzecz Spółki należy uznać za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni przepisów powołanych w skardze, dlatego orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a.

Na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] ł - na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U 2018r., poz.265 ze zm.).