Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 90/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 239a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce A zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A na okres 6 lat, w określonych w tych decyzjach punktach gier.

Zezwolenie udzielone decyzją z dnia "[...]" zostało cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", doręczoną stronie w dniu 27 grudnia 2010 r.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po jej rozpatrzeniu decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]".

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm., dalej jako: u.g.h.), wymierzył Spółce A karę pieniężną w wysokości 154 129 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w styczniu 2011 r. na 22 wyszczególnionych automatach, zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc zakaz wykonania nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Wskazano, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji zdefiniowanych w art. 239a O.p. W konsekwencji także decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianemu jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wskazano także, że zdanie pierwsze art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Dlatego też od momentu doręczenia decyzji cofającej zezwolenie Spółka nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w styczniu 2011 r. oraz deklaracji podatku od gier (POG-4) za styczeń 2011 r., wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwolenia, urządzała gry na 22 automatach, zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zawarł także swoje stanowisko odnośnie do braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Zdaniem organu I instancji regulacje zawarte w przepisach ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wskazano, że ustawa o grach hazardowych jest aktem prawnym wiążącym i dopóki w ramach procedury legislacyjnej nie zostanie uchylona, to nie ma powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą w całości lub w części.

Od decyzji tej odwołała się Spółka A, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że od decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu Spółce zezwoleń zostały skutecznie wniesione odwołania, a w styczniu 2011 r. w sprawach tych trwały postępowania odwoławcze. Podniesiono, że posiadane przez Spółkę zezwolenia mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych, a w styczniu 2011 r. termin ważności zezwolenia jeszcze nie upłynął. Spółka za błędne uznała stanowisko organu I instancji, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Stanowisko to, w ocenie Spółki, pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 O.p.), zasadą pogłębiania zaufania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem odwołującej, prawną skuteczność decyzji determinuje jej ostateczność a nie wykonalność, o której mowa w art. 239a O.p. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, gdyż na gruncie art. 239a O.p. winna być zakwalifikowana do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro aktualny staje się zakaz prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem. Odwołująca podała, że za brakiem wykonalności nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia przemawia również to, że do postępowań uregulowanych w u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a nie wprost, o czym stanowi art. 8 u.g.h. Zatem do czasu doręczenia Spółce ostatecznych decyzji cofających zezwolenia, udzielone zezwolenia pozostają w mocy, a prowadzona na ich podstawie przez Spółkę działalność w zakresie automatów do gier jest legalna, i taka była też ta działalność na przestrzeni stycznia 2011 r., co niedopuszczalnym czyni nałożenie na Spółkę kary pieniężnej.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom ustawy o grach hazardowych. Skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a O.p. Zdaniem organu II instancji także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, rozumianym jako związanie, na podstawie art. 212 O.p., rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wobec tego, skoro Spółka po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkuje wymierzeniem jej kary pieniężnej. Wskazano przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy bardzo obszernie odniósł się także do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji prawnych zawartych w przepisach ustawy o grach hazardowych, podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka A, reprezentowana przez adwokata. Strona skarżąca Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnego zezwolenia;

- art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 127 O.p., art. 128 O.p., art. 239a O.p., art. 239e O.p. i art. 8 u.g.h., poprzez ich rażące zignorowanie, skutkiem czego organ pominął moc wiążącą ostatecznego zezwolenia i prawa nabyte Spółki powstałe i trwające na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej cofającej to zezwolenie, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Spółkę;

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji) wyłącznie karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie przepisów u.g.h. nie ma już możności uzyskania zezwolenia na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach, a jedynie koncesji na kasyno gry.

Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W niniejszej sprawie organ uznał, że w miesiącu styczniu 2011 r. skarżąca Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, gdyż posiadane przez nią zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją organu I instancji, która mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce, co - jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy – nastąpiło w odniesieniu do decyzji z dnia "[...]" z dniem 27 grudnia 2010 r. Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Takiego stanowiska Sąd nie podziela.

Jak wynika z akt sprawy ostateczną decyzją z dnia "[...]" Spółce udzielono zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, na okres 6 lat. Decyzja cofająca Spółce to zezwolenie została wydana przez organ I instancji w dniu "[...]". Jednakże na skutek wniesionego odwołania decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wydana dopiero w październiku 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w styczniu 2011r., tj. w okresie, za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier na 22 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną.

Podnieść należy, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy O.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Dlatego też przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 777/12, dostępny w Internecie, a także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny w Internecie) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (Sygn. akt II FSK 1411/11, dostępny w Internecie) wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Kr 1093/13, dostępny w Internecie) uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13, dostępny w Internecie).

W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Tak więc cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, której Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne w Internecie). Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Dlatego też w styczniu 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Fakt, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Do kwestii tej odnosił się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. Akt II GSK 2094/13, dostępne w Internecie), w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, że istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Tymczasem przedmiot postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia jest niewątpliwie inny niż w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia.

Należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu styczniu 2011 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, Spółka legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

10