Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 690/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 8, art. 57 par. 3, art. 134 par. 1, art. 149  1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Ke 2/18 w sprawie ze skargi J. M. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2011 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na rzecz J. M. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r., I SAB/Ke 2/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. M. (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2009, 2010 i 2011.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w latach 2009 – 2016 dochody skarżącego z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Niemiec, były podwójnie opodatkowane, wbrew umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przez 8 lat Naczelnik Urzędu Skarbowego uznawał, że jest właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec i egzekwował od skarżącego obowiązek składania zeznań podatkowych i bieżącego płacenia podatku dochodowego od tych dochodów. W kwietniu 2017 r. podpisano niemiecko - polskie porozumienie, które spowodowało obowiązek zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatku za cały ww. okres.

Pierwsze trzy wnioski o stwierdzenie nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 skarżący złożył w dniu 5 listopada 2015 r. Organ nie podważył zasadności tych wniosków, ale załatwił je odmownie z uwagi na toczące się postępowanie w trybie wzajemnego porozumiewania się między polskimi i niemieckimi organami.

Pięć wniosków o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 5 kwietnia 2018 r. W związku z przedłużającymi się postępowaniami skarżący poniósł olbrzymie starty finansowe. Zdaniem skarżącego o świadomym zaniechaniu i celowym opóźnieniu zwrotu przedmiotowych nadpłat świadczą poniższe fakty:

- w dniu 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do złożenia kompletnej dokumentacji podatkowej za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016, w związku z czym skarżący w piśmie 24 kwietnia 2018 r. poinformował o olbrzymiej ilości tych dokumentów i wniósł o wskazanie technicznego sposobu przetransportowania i przejęcia ich przez Urząd Skarbowy. Skarżący zasugerował przeprowadzenie odpowiednich czynności kontrolnych w siedzibie jego firmy (podobnie jak uczyniono to za lata 2009, 2010 i 2011),

- po otrzymaniu telefonicznej informacji z urzędu, że w złożonych w dniu 5 kwietnia 2018 r. korektach zeznań podatkowych za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 stwierdzono błędy rachunkowe, skarżący dokonał ponownych, dokładnych przeliczeń i w dniu 25 maja 2018 r. złożył ponowne korekty za 5 lat z pismem, w którym szczegółowo przedstawił sposób dokonanych z dużą dokładnością wyliczeń. Dokumenty zostały złożone w urzędzie w dniu 25 maja 2018 r.,

- w dniu 4 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia przedmiotowych wniosków za lata 2012-2016 do dnia 6 sierpnia 2018 r., uzasadniając to koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego,

- w dniu 4 czerwca 2018 r. skarżącemu przesłano wezwanie do przedłożenia dokumentacji źródłowej za powyższe lata - w terminie 7 dni - nie udzielając odpowiedzi na pismo skarżącego z dnia 24 kwietnia 2018 r. W związku z powyższym skarżący w dniu 12 czerwca 2018 r. wystosował kolejne pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, prosząc ponownie o wskazanie sposobu przekazania żądanych kilku tysięcy sztuk dokumentów podatkowych. W bezpośredniej rozmowie z zastępcą Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 czerwca 2018 r. skarżący uzyskał jednoznaczne stanowisko, że z uwagi na ogrom tych dokumentów, ogranicza się zakres wcześniejszych żądań do przedłożenia jedynie bilansów oraz rachunków strat i zysków, wyciągów z kont podstawowych kosztów za poszczególne lata. Skarżący bezzwłocznie złożył powyższe dokumenty, mimo, że te pierwsze są w posiadaniu urzędu, bowiem były zgodnie z prawem składane corocznie w ustawowych terminach,

- skarżący otrzymał kolejne wezwanie z dnia 21 czerwca 2018 r. z ponownym żądaniem doręczenia pełnej dokumentacji podatkowej za ww. lata, tej samej, której żądano już w wezwaniu z dnia 4 czerwca 2018 r. W tym samym czasie, tj. po dniu 29 czerwca 2018 r. wezwano skarżącego telefonicznie do złożenia korekt zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2012 – 2016 - tych samych, które skarżący złożył już wcześniej przy piśmie z dnia 25 maja 2018 r., potwierdzonych pieczęcią urzędu. Następnie organ wezwał skarżącego do uzupełnienia złożonych wcześniej korekt zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2012 - 2016 poprzez złożenie dodatkowego załącznika PIT-ZG, który nie jest wymagany w tej sprawie. Skarżący podniósł, że takie same korekty zeznań podatkowych PIT-36L za lata wcześniejsze, tj. 2009, 2010 i 2011 niezawierające załączników PIT-ZG, zostały bez uwag przyjęte i rozpatrzone. Kolejnym nierealnym żądaniem, zdaniem skarżącego, jest żądanie przyporządkowania ogólnie ujmowanych i ewidencjonowanych na jednym koncie syntetycznym kosztów uzyskania przychodów oddzielnie do przychodów uzyskiwanych w Niemczech i tych uzyskiwanych w Polsce, co – wedle skarżącego - było niemożliwe, choćby dlatego, że wiele wydatków kosztowych dotyczyło - w różnych, trudnych do określenia częściach - zarówno przychodów niemieckich, jak i polskich, a ponadto upływ czasu uniemożliwia kojarzenie takich powiązań. W ocenie skarżącego skoro organ nie zna możliwości dokonania takiego przyporządkowania, to powinien przyjąć wskazaną i przyjętą przez skarżącego metodę rozliczeń za poszczególne lata.

3. W odpowiedzi na skargi na bezczynność Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o ich oddalenie, opisując czynności podejmowane w sprawie wniosków skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku za lata 2009 – 2011. Wskazał, że skarżący pismem z 9 września 2015 r. zwrócił się z wnioskiem o przyjęcie korekt zeznań rocznych PIT-36L za lata 2009 -2011 i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2011. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z 5 lutego 2016 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011. W dniu 19 lutego 2016 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji. Mając na względzie wdrożoną na wniosek podatnika procedurę wzajemnego porozumiewania, o jakiej mowa w art. 26 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnym opodatkowaniem w zakresie podatków od dochodu i majątku za lata 2009-2012, Dyrektor postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. zawiesił postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika. Pismem z 26 marca 2018 r. Minister Finansów poinformował o zawarciu z właściwymi niemieckimi organami porozumienia w zakresie stosowania art. 5 ww. polsko - niemieckiej umowy za lata 2009-2012. Powołując się na otrzymaną informację, podatnik pismem z 3 kwietnia 2018 r. zwrócił się do organu odwoławczego o bezzwłoczną realizację postanowień porozumienia. Wobec ustania przyczyny zawieszenia Dyrektor postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie odwołania od ww. decyzji Naczelnika.

Decyzjami z 25 maja 2018 r. Dyrektor uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z zaleceniami Dyrektora pismem z 13 sierpnia 2018 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentacji źródłowej w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów za lata 2009 - 2011 i przypisania ich przy udziale strony do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec przez położony tam zakład.

Pismem z 10 września 2018 r. Naczelnik przekazał Dyrektorowi stanowisko w sprawie ponaglenia złożonego przez podatnika na niezałatwienie w obowiązującym terminie przez Naczelnika wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2016. Postanowieniem z 20 września 2018 r. Dyrektor uznał ponaglenie za niezasadne.

W dniach 20 i 26 września 2018 r. telefonicznie uzgadniano z podatnikiem sposób weryfikacji dokumentacji źródłowej, na podstawie której sporządzone zostały korekty zeznań podatkowych za lata 2009-2016. W odpowiedzi, 27 września 2018 r. telefonicznie podatnik zażądał, aby wszelkie wezwania dostarczać mu na piśmie. Naczelnik pismem z 4 października 2018 r. ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji źródłowej w celu dokonania szczegółowej jej analizy. Postanowieniami z 4 października 2018 r. nr [...] oraz [...] Naczelnik przedłużył termin załatwienia wniosków podatnika do 10 grudnia 2018 r. za lata 2012-2016 i do 12 grudnia 2018 r. za lata 2009-2011 z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

W ocenie Naczelnika zarzut podniesiony w skardze nie znajduje potwierdzenia w omawianej sprawie. Wskazując na obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik wskazał, że w rozpatrywanej sprawie konieczne jest ustalenie prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika w złożonych korektach zeznań podatkowych za lata 2009-2016. Weryfikacji tej należy dokonać w oparciu o dokumenty, na podstawie których sporządzone zostały korekty deklaracji. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego na terenie kraju i za granicą, do wyszczególnienia przychodów i kosztów ich uzyskania podlegających przypisaniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec przez położony tam zakład, niezbędna jest współpraca strony. Pomimo wielokrotnych wezwań podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów. W odpowiedziach na wezwania kwestionował ich zasadność. W toku postępowań organ każdorazowo informował stronę o podjętych czynnościach w sprawie. W wezwaniach wskazywano sposób i czas dostarczenia żądanych dokumentów. Naczelnik za każdym razem zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, jednocześnie wyznaczając nowy termin oraz wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy w pierwotnym terminie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przywołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, wskazując, że bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania mają inny zakres znaczeniowy. W niniejszej sprawie została wniesiona skarga na bezczynność organu i ona nie zasługuje na uwzględnienie. Bezczynność występuje bowiem, gdy organ nie podejmuje działań zmierzających do usunięcia przeszkód do wydania aktu administracyjnego lub pomimo braku przeszkód nie wydaje decyzji. Zdaniem sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się bezczynności w załatwieniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, a wezwania organu I instancji podyktowane były koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Żądanie przedłożenia dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz umożliwiającej weryfikację prawidłowości wskazanej przez wnioskodawcę wysokości nadpłaty jest zasadnym i oczywistym sposobem postępowania w tego typu sprawach. Obowiązkiem organu jest bowiem kontrola i ocena wniosku zarówno co do prawidłowości podstaw jego złożenia, jak i merytorycznej poprawności zgłoszonego żądania. Organ nie ma możliwości merytorycznej kontroli złożonego wniosku bez udostępnienia posiadanej przez stronę dokumentacji źródłowej. Działanie organu, którego wyrazem są wezwania strony do złożenia dokumentacji źródłowej, będącej podstawą sporządzenia korekt zeznań należy ocenić jako zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do przepisów prawa organ informował stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz jego przyczynach.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez nieuwzględnienie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i art. 140 ord. pod. - przez oddalenie skargi z uwagi na rozpatrzenie jej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie w granicach zarzutu bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego i niestwierdzenie przewlekłości postępowania administracyjnego, mimo że wniosek o zbadanie postępowania pod kątem ewentualnej przewlekłości skarżący zawarł w skardze, co miało wpływ na tempo prowadzonego postępowania oraz prowadzenie go w sposób nieefektywny,

3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. - poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej analizy argumentacji skarżącego, jak również lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do przyczyn niestwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,

- rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie,

- orzeczenie na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że została ona rozpoznana w zakresie przedmiotowym odnoszącym się do bezczynności organu. Wynika to z faktu, że tak została zatytułowana skarga skarżącego, jak i treść jego ponaglenia skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. Jednakże skarżący trafnie, powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazuje, że skarga - a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także ponaglenie - zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji przewlekłość postępowania. Wskazać bowiem należy to, co umknęło sądowi pierwszej instancji, że zgodnie z art. 168 § 1 i 2 ord. pod. każde pismo strony, a więc także i ponaglenie, niezależnie od tego, jakie oznaczenie nada mu strona, powinno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma. Oznacza to, że bez względu na to, w jaki sposób strona postępowania administracyjnego (podatkowego) zatytułuje pismo skierowane do organu, który je rozpatruje, organ ten ma obowiązek nadać mu właściwy bieg. Jeżeli pismo strony nie jest jasne w zakresie wniesionego żądania, organ powinien ten jego brak wyjaśnić, wysyłając stronie stosowne żądanie wyjaśnienia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ponaglenie rozpoznał tylko w zakresie bezczynności organu pierwszej instancji. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znalazły się rozważania (str. 7) co do tego, czy w sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania, z których wynika, że do tej przewlekłości nie doszło. Wynika z tego, że organ ten jakby w zamyśle dostrzegał, iż w ponagleniu znalazło się także żądanie skarżącego stwierdzenia przewlekłości postępowania. W ponagleniu skarżący powołuje się bowiem na to, że: "czy to rażące zafałszowanie faktycznej daty złożenia korekt zeznań podatkowych PIT-36L nie miało na celu znacznej zwłoki w zwróceniu mi tak wysokich nadpłat podatkowych? Stanowi to jednak rażące naruszenie prawa". I dalej: "Dalszym faktem świadczącym o celowym działaniu na zwłokę jest otrzymane kolejne wezwanie na rozmowę telefoniczną z urzędu o uzupełnienie na polecenie Naczelnik Urzędu Skarbowego brakujących, przy złożonych korektach PIT-36L za lata 2012-2016, załączników PIT-ZG". Skarżący dalej wskazuje, że z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. wynika, iż w jego sprawie nie mają zastosowania ani metoda wyłączenia z progresją, ani metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. To oznacza, że nie występuje tu obowiązek złożenia załącznika "ZG", bo nie przewidują tego urzędowe druki przedmiotowych zeznań podatkowych.

Jeżeli skarżący w ponagleniu wskazuje na takie okoliczności, to nie można mieć wątpliwości, że jego celem jest także zwalczanie przewlekłości postępowania. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że tak ponaglenie, jak i późniejszą skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego składał skarżący osobiście - bez profesjonalnego pełnomocnika. Już Najwyższy Trybunał Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 1923 r., I rej. 247/22 (cyt. za K. Błaszczyńskim, Postępowanie administracyjne, Poznań 1928, s. 29) przyjął, że "w razie wątpliwości co do treści podania władza powinna zażądać od podającego wyjaśnienia. Zaniedbanie tego stanowi istotną wadliwość postępowania". Aktualne poglądy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego tę myśl kontynuują, stwierdzając, że "w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, nie zaś do sfery ocennej organu administracji" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1990 r., I SA 367/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 47). Wówczas bowiem podanie nie czyni zadość wymaganiom ustalonym w przepisach prawa. Organ powinien był wówczas wezwać wnoszącego podanie do usunięcia tego braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że nieusunięcie go spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 ord. pod.), kierując się przy tym zasadą z art. 121 § 2 ord. pod. Oczywiście w rozpoznawanej sprawie w ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnienie tego braku nie będzie możliwe z uwagi na kognicję sądu administracyjnego określoną w art. 149 § 1-2 p.p.s.a.

7. Skargę na bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji (tytuł skargi) także wniósł skarżący osobiście. Z jej tytułu wynika, że dotyczy ona bezczynności organu podatkowego. Tymczasem z jej treści wynika, że skarżący zarzuca także organowi podatkowemu "świadome zaniechanie i celowe opóźnienie zwrotu przedmiotowych nadpłat". Stwierdza on, że pomimo upływu ponad 2,5 miesiąca od przekazania sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia sprawa nadal nie została rozstrzygnięta. Dalej wskazuje, że po złożeniu wniosków o nadpłatę przeprowadzono odpowiednie postępowanie kontrolne, po którym nie podważono zasadności tych wniosków, ale załatwiono je odmownie z uwagi na toczące się postępowanie w trybie wzajemnego porozumienia się między polskimi i niemieckimi organami w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. Dodać należy, że skarżący wskazuje w skardze, że w odniesieniu do wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016 w bezpośredniej rozmowie z Zastępcą Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 czerwca 2018 r. uzyskał wreszcie jednoznaczne, rozsądne stanowisko, iż z uwagi na ogrom tych dokumentów ogranicza się zakres wcześniejszych żądań do przedłożenia jedynie za poszczególne lata bilansu oraz rachunku zysków i strat, wyciągów z kont podstawowych kosztów, które złożył bezzwłocznie, mimo że te pierwsze są w posiadaniu urzędu, bowiem były zgodnie z prawem składane corocznie w ustalonych terminach. Pomimo to skarżący otrzymał kolejne wezwania z datą 13 sierpnia 2018r. do przedłożenia ksiąg podatkowych za lata 2009-2011 oraz dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów kosztów uzyskania przychodów za lata 2009-2011.

Skarżący w piśmie procesowym datowanym na 14 października 2018 r. wskazał, że w odpowiedzi na te wezwania stwierdził w piśmie datowanym na 27 sierpnia 2018 r., że całość tych dokumentów była już przedmiotem doraźnych kontroli przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. pod koniec 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach odnosząc się do tej kwestii w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 września 2018 r. skonstatował, że w przedmiotowych sprawach niezbędna jest analiza dowodów źródłowych, zaś podatnik pomimo wezwania nie przedłożył żądanych dokumentów kwestionując zasadność przedmiotowego wezwania.

Wymienione wyżej okoliczności faktyczne, a w końcu użyte w skardze w punkcie 7 sformułowanie "kolejnym faktem świadczącym o celowej przewlekłości postępowania organu jest następne telefoniczne wezwanie" bez wątpienia wskazują, że skarżący złożył nie tylko skargę na bezczynność organu podatkowego, ale i na przewlekłość postępowania podatkowego. Skarżący zarzuca bowiem prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

8. Mimo tego w sprawie nie zostało wydane zarządzenie o rozdzieleniu spraw - ze skargi na bezczynność i na przewlekłe prowadzenie postępowania zgodnie z art. 57 § 3 p.p.s.a W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się że "każdorazowo, gdy strona zaskarży jednocześnie kilka aktów lub też czynności, przedmiotem skargi na bezczynność w zakresie większej ilości aktów, to sąd - do którego złożona została skarga - zobowiązany jest rozdzielić skargi, nadać każdej ze skargą nową, odrębną sygnaturę, po czym orzekać w każdej z nich indywidualnie (postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2013 r., I OZ 603/13, Lex nr 1349113; postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2013 r., I OZ 607/13, Lex nr 1346618; postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2013 r., II OZ 591/13, Lex nr 1349247). Podobne poglądy w tej kwestii zgłasza też piśmiennictwo (M. Kotulski, glosa do postanowienia NSA z dnia 16 października 2014 r., I OZ 871/14, ST 2015 nr 11, str. 89-93), w której trafnie zakwestionowano pogląd zawarty w postanowieniu NSA z dnia 16 października 2014 r., I OZ 871/14, Lex nr 1549342). W postanowieniu tym wyrażony został następujący pogląd prawny:

"W myśl art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sądy administracyjne - sprawując kontrolę administracji publicznej - orzekają w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a. Z kolei, w art. 149 p.p.s.a. wskazane zostały skutki prawne uwzględnienia tych skarg. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zróżnicował konsekwencji prawnych bezczynności organu i przewlekłości postępowania organu. Zarówno w jednej, jak i w drugiej sprawie ustawodawca pozostawił tożsamy środek prawny. Zarzucenie w jednym piśmie bezczynności organu i przewlekłości prowadzonego przez niego postępowania nie stanowi skumulowania dwóch skarg, o ile kwestionowana jest terminowość i sprawność postępowania w zakończeniu tej samej sprawy administracyjnej. W takiej sytuacji dopuszczalność objęcia jedną skargą obu form opieszałości organu inicjuje jedną sprawę sądowoadministracyjną, w której sąd ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygnąć spór o legalność braku wydania aktu lub podjęcia czynności. Pozostaje to w związku z zasadą, że przedmiotem zaskarżenia w konkretnym postępowaniu może być tylko jedna decyzja, postanowienie, inny akt lub podjęta czynność. Liczba zaskarżonych aktów lub czynności determinuje zatem liczbę spraw sądowoadministracyjnych. Przedmiotem postępowania w sprawie ze skargi zarówno na bezczynność, jak i przewlekłość organu stanowi ustalenie, czy zachodzi potrzeba zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności. W obu przypadkach sąd administracyjny dysponuje tymi samymi środkami prawnymi, ich zastosowanie jest zaś obowiązkowe w razie stwierdzenia jakiejkolwiek postaci niesprawnego funkcjonowania organu, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej."

Trafnie w glosie do tego postanowienia pisze glosator, że przyjęcie tego poglądu wpisuje się w chaos terminologiczny i orzeczniczy, jaki powstał w ostatnich latach na tle tego zagadnienia po wprowadzeniu w 2011 r. instytucji przewlekłości postępowania (zob. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18, który wszedł w życie od dnia 11 kwietnia 2011 r.) Wówczas doszło do rozdzielenia w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. spraw z zakresu bezczynności i przewlekłości postępowania. Chaos terminologiczny i orzeczniczy, o którym pisze glosator, doskonale jest widoczny w rozpoznawanej sprawie.

9. W skardze kasacyjnej wprawdzie nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 57 § 3 p.p.s.a., a także art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ale nie powinno budzić wątpliwości, że objęte są one zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że: "Jeżeli sąd pierwszej instancji rozważał jedynie występowanie w sprawie przewlekłości postępowania, choć rozpatrywał również skargę na bezczynność, to zaniechanie rozważania przez sąd rozpoznania skargi w zakresie bezczynności organu podatkowego, prowadzi do wniosku, że sąd nie rozpoznał sprawy w jej granicach" (wyr. NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 147/16, Lex nr 2457551). Pogląd ten jest aktualny - ale w odwrotnej sytuacji – także i w rozpoznawanej sprawie.

10. Sytuacja powyższa czyni także zasadnym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę tylko w zakresie bezczynności, co wprost wynika z treści uzasadnienia. Stanowisko to jednak nie odnosiło się do skargi w zakresie przewlekłości postępowania, a zarzuty w tym zakresie znalazły się w skardze skarżącego (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

11. W tym stanie sprawy przedwczesne jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - orzekanie o zasadności lub nie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu pierwszego odnoszącego się do naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i art. 140 ord. pod. odnoszącego się do nieuwzględnienia skargi na bezczynność i jej bezzasadnego oddalenia, albowiem w sprawie należy dokonać rozdzielenia tych działań (zaniechań), które wskazywać mogą na bezczynność organu, a które na jego przewlekłość. Ta ostatnia sytuacja zachodzi wówczas, gdy organ niezasadnie przedłuża postępowanie, w sposób nienależyty koncentruje i organizuje przebieg postępowania, a w konsekwencji nie załatwia jej w terminie - opieszałe, pozorne podejmowanie czynności procesowych, a także powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych i podejmowania również czynności zbędnych, a w konsekwencji nieracjonalne przedłużanie terminu załatwienia sprawy (J.P. Tarno, Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania, "Casus" 2013, str. 11), to także zachowania wskazujące na prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Natomiast bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. Bezczynność sprowadza się de facto do niedziałania organu administracji i niezałatwienia sprawy w terminie. Przewlekłość związana jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej w terminie określonym w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego lub w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy tu mieć także na względzie terminy załatwienia sprawy, zawiadomienia strony o przedłużeniu postępowania. Oznacza to, że stan ten obejmuje także podjęcie w sprawie decyzji kończącej postępowanie (T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, str. 109).

12. W ponownym postępowaniu należy przede wszystkim doprowadzić do rozdzielenia skarg i dokonać oceny tych skarg z punktu widzenia przesłanek wskazujących na bezczynność organu albo na przewlekłość prowadzenia postępowania. Oznacza to konieczność dokonania szczegółowej analizy wskazanych w skardze okoliczności faktycznych i niekierowanie się wyłącznie tym, czy w aktach sprawy zostały one udokumentowane. To, że z rozmowy skarżącego z Zastępcą Naczelnika Urzędu Skarbowego nie sporządzono protokołu (byłaby to czynność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 172 § 1 ord. pod.) czy adnotacji, nie może przesądzać, że takiej czynności nie było.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).