Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 536/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a,  art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.867.2022.2.ICZ UNP: 1867143 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 lutego 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.867.2022.2.ICZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał za nieprawidłowe stanowisko M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako wnioskodawczyni, strona, Spółka) w sprawie oceny skutków opodatkowania zdarzenia przyszłego podatkiem od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży hotelowej, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu, a także działalność developerską polegającą na budowaniu lokali o charakterze mieszkalnym (apartamenty) i użytkowym a następnie sprzedaży lub wynajmie wybudowanych lokali.

W ramach świadczonych usług Spółka niekiedy nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi gastronomiczne niezbędne do usługi świadczonej kompleksowo na rzecz swoich klientów, obejmującej nie tylko usługę stricte hotelową (zakwaterowanie) ale również zagwarantowanie posiłków, udostępnienie bazy rekreacyjnej czy organizacja dodatkowych rozrywek, np. ogniska, kuligi, wyjazdy do muzeów lub innych interesujących obiektów w okolicy, wieczorki taneczne itd. Najczęściej zakup obcych usług gastronomicznych następuje wówczas, gdy Spółka organizuje wyjazd zamiejscowy lub wtedy, gdy przyjmuje grupy o znacznej liczbie uczestników i korzysta, oczywiście odpłatnie dla części tych grup z usług innych hoteli lub pensjonatów.

W każdym razie nabywanie zewnętrznych usług gastronomicznych (przy posiadaniu własnej restauracji, pubu etc.) wynika z potrzeb organizacyjnych wnioskodawczyni i zawsze wiąże się z zapewnieniem klientom, zwłaszcza grupowym, pełnej obsługi jaka wiąże się ze standardami w branży hotelowej.

Do czasu sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka od w/w usług nie odliczała VAT.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), a w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wobec klientów to wnioskodawczyni świadczy usługi kompleksowe, a nie nabywa takich usług od osób trzecich. W skład świadczonych usług kompleksowych wchodzą - poza podstawowymi usługami hotelowymi (zakwaterowanie + wyżywienie) - aczkolwiek nie w każdym przypadku - proponowane eventy typu wycieczki do różnych muzeów, ogniska, kuligi, imprezy z muzyką itd. W trakcie takich imprez o ile nie odbywają się one w siedzibie Spółki nabywa ona na rzecz swoich gości także usługi gastronomiczne od innych podmiotów. Zdarzają się przypadki, że przyjmując grupy (odpowiednio liczebne co do uczestników) Spółka w danym czasie nie dysponuje odpowiednią liczbą miejsc noclegowych wobec czego korzysta odpłatnie z możliwości innych hoteli lub pensjonatów, przy czym w takich sytuacjach nabycie usług hotelowych od innego podmiotu (hotelu lub pensjonatu) związane jest także z nabyciem usług gastronomicznych.

Niezależnie z czym wiąże się nabywanie usług gastronomicznych przez Spółkę, to znaczy czy wiąże się z eventami czy z nabyciem usług noclegowych w innych podmiotach, nigdy nie jest czynnością samoistną ale zawsze dotyczy świadczonych przez wnioskodawczynię czy to na rzecz prywatnych klientów czy na rzecz grup, usług kompleksowej obsługi tych podmiotów (hotelarskich, żywieniowych i rozrywkowych).

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy w sytuacji, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z kompleksową obsługą klientów Spółki, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), wnioskodawczyni ma prawo do odliczeń VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej jako uptu, ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług), odróżnić należy sytuację, gdy usługi gastronomiczne nabywa "zwykły" przedsiębiorca, co wiąże się często z realizacją celu reprezentacyjnego lub innym konsumpcyjnym celem takiego przedsiębiorcy, niezwiązanym z przedmiotem działalności tego przedsiębiorcy, a sytuacją, gdy nabycie usług gastronomicznych związane jest z realizacją głównego przedmiotu działalności, jakim dla podmiotów hotelarskich jest kompleksowa obsługa gości (klientów), co obejmuje minimum zakwaterowanie i wyżywienie.

Przedsiębiorca hotelowy w kontekście nabywanych usług gastronomicznych różni się od przedsiębiorców działających w innych branżach, gdyż nabycie takie jest dla niego niemal zawsze, elementem sprzedaży usługi hotelowej stanowiącej w całości czynność opodatkowaną VAT. W efekcie więc przedsiębiorca hotelowy dokonuje odsprzedaży nabytych usług gastronomicznych.

Taki związek przyczynowo - skutkowy powoduje, że w przypadku usług gastronomicznych ratio legis przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT powinno wyłączać jego stosowanie w przypadku Spółki. Po pierwsze chodzi o ścisły związek tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi, a po drugie chodzi o zasadę neutralności dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT. Gdyby przedsiębiorca hotelowy nie mógł odliczyć VAT od zakupu usług służących mu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to zasada neutralności byłaby złamana, gdyż koszt finansowy podatku spoczywałby na tym przedsiębiorcy, a nie na konsumencie - odbiorcy jego usług.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła orzeczenia TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 dot. Grupy Lotos oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., I FSK 276/18, z 3 listopada 2020r. sygn. I FSK 192/18, wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. I SA/Kr 852/17. Wskazała również, że za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm).

Oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, oraz art. 86 ustawy o VAT i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał, że przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2021 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a). (uchylona),

b). nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c). usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Z powyższego przepisu zdaniem organu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Organ wywiódł, że z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a). przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b). zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Organ wskazał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos stwierdzono, że: artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

- nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

W ocenie organu, w powołanym powyżej wyroku TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz nie wykorzystywanych w tego typu działalności. W odniesieniu do pierwszej sytuacji TSUE zaznaczył, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

W związku z uchyleniem ww. przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r. - zdaniem TSUE - nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych.

W związku z tym, mając na uwadze wcześniejsze uwagi, wyłączenie powyższe nie jest już objęte klauzulą "standstill" przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, a zatem sprzeczne jest z generalną zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z kolei w odniesieniu do drugiej sytuacji TSUE uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Wynika to z faktu, że skutki wyłączenia prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co do zasady pozostają niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i po nim.

Tym samym zachowany został pierwszy z warunków stosowania klauzuli "standstill", tj. nie został rozszerzony zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powołując się na wyrok z 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-33/09 X Holding BV i Oracle Nederland BV, TSUE przyznał już, że kategorie wydatków dotyczących zapewniania posiłków i napojów personelowi podatnika, a także udostępnienia zakwaterowania, zostały dostatecznie określone, a zatem wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane przez prawo krajowe będące przedmiotem tej sprawy wchodziło w zakres stosowania klauzuli "standstill" ustanowionej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Dlatego TSUE uznał, że chociaż kategoria wydatków dotyczących "usług noclegowych i gastronomicznych", będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jest określona w sposób raczej ogólny, to - ponieważ odnosi się ona do charakteru tych usług - wydaje się zdefiniowana w sposób dostatecznie precyzyjny w świetle wymogów ustanowionych przez orzecznictwo.

Wskazać także należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Organ odniósł się następnie do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot "pośredniczy", pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana "fikcja prawna", wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Organ stwierdził, że ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wskazał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów, który nie ma miejsca w analizowanej sprawie. Zdaniem organu Spółka nie dokonuje odprzedaży usług gastronomicznych. Nabywane usługi gastronomiczne stanowią element kompleksowej obsługi klienta. Wobec powyższego nabyte przez Spółkę usługi gastronomiczne od zewnętrznych podmiotów, jako niezbędne do wyświadczenia kompleksowej usługi na rzecz swoich klientów, mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji:

- błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio: art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (klauzula standstill), które narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem tego podatku czym w konsekwencji to tego podatnika obciąża finansowym ciężarem podatku płaconego przy nabywaniu usług do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, pomimo, że to nie podatnik jest ostatecznym konsumentem, bo takim konsumentem jest odbiorca kompleksowych usług świadczonych przez Spółkę;

- naruszenie celów, dla jakich ustawodawstwo krajowe wprowadziło ograniczenia prawa do odliczeń, które mają charakter wyjątków od generalnej zasady prawa do odliczeń towarów i usług nabywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a jako wyjątki powinny być stosowane bardzo ściśle i z dużą ostrożnością.

W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, skarżąca przyznała, że we wniosku o wydanie interpretacji świadczone przez siebie usługi nazwała kompleksową obsługą klientów, a nie usługami turystyki. Przy tym jej zdaniem są to usługi turystyki. Organ zaś nie wskazał, że usługi opisane we wniosku nie są świadczeniami usług turystyki. Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się do opisu stanu faktycznego i nie ocenił jak należy określić zakwaterowanie gości w bazie hotelowej skarżącej wraz z zapewnieniem wyżywienia, zorganizowanie eventu z atrakcjami turystycznymi zwłaszcza, gdy atrakcje turystyczne wiążą się z wyjazdami poza teren hotelu i zapewnieniem transportu.

Skarżąca powołała się na wynikające z orzecznictwa sądowego wnioski, zgodnie z którymi art. 176 dyrektywy VAT, w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Zdaniem skarżącej, w tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt. 4 uptu zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Art. 88 ust. 1 pkt.4 ustawy o VAT, stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika.

Skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, co oznacza, że ich nabywanie niewątpliwie ściśle związane jest z jej działalnością gospodarcza, a nie konsumpcją prywatną skarżącej. Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju usług hotelowych, to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.

Powołując obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 852/17, skarżąca wywiodła, że Sąd w tamtej sprawie dla zasadności odliczenia VAT od usług gastronomicznych uznał prowadzenie działalności hotelowej i związek nabywanych usług gastronomicznych z działalnością hotelową jako wystarczający warunek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Nie zachodziła konieczność spełnienia elementów, jakie w przekonaniu organu mają się składać na usługę turystyczną. Nadto, w pewnych sytuacjach określone nabycia: artykuły luksusowe, rozrywka i wydatki reprezentacyjne nie służą prywatnej konsumpcji ale celom działalności gospodarczej nabywcy, wobec czego w takich sytuacjach pozbawienie nabywcy prawa do odliczeń nie jest uzasadnione. Sąd krakowski mocno zaakcentował dla przypadku nabycia usług gastronomicznych przez przedsiębiorcę hotelowego w celu świadczeń dla jego klientów (gości hotelowych) kwestię neutralności podatku VAT uznając, że przerzucenie ciężaru finansowego tego podatku na takiego przedsiębiorcę neutralność tę zdecydowanie by naruszało.

Skarżąca wskazała nadto, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do RP, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3. Lit. b ustawy z 1993r. przewidywał wyjątek powodujący w konsekwencji prawo do odliczania VAT przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych dla podatników świadczących usługi turystyczne. Przepis ten niejako został powtórzony w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, albo jedno i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "stand stili" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania od obowiązków podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy na art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Prawidłowe przedstawienie zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma istotne znaczenie dla jej funkcji ochronnej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży hotelowej, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu. Wskazała, że niekiedy nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi gastronomiczne niezbędne do usługi świadczonej kompleksowo na rzecz swoich klientów.

Skarżąca swoje zapytanie we wniosku o wydanie interpretacji odniosła zaś do kompleksowej obsługi klientów w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ wydając interpretację odniósł się do wskazanej we wniosku kompleksowej obsługi klientów, a powołując się na art. 88 ust. 1 ustawy o VAT uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dopiero w złożonej skardze skarżąca podniosła dwie kwestie, po pierwsze zwróciła uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, a po drugie – precyzując, że wykonuje usługi turystyki powołała się na klauzulę stand still oraz obowiązujący do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wywiodła przysługujące jej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych dla gości hotelowych.

Co prawda, w uzasadnieniu złożonej skargi Spółka wskazała, że organ winien należycie zbadać stan faktyczny i ustalić, że skarżąca faktycznie świadczy usługi hotelarskie (którymi rzeczywiście jej zdaniem mają być owe niefortunnie określone "usługi kompleksowe"), jednak nie postawiła zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ograniczając się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie z punktu widzenia zakresu kontroli interpretacji indywidualnej sprawowanej przez sąd administracyjny.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dostrzegł, że organ skupił się na zadanym pytaniu i tam określonej "usłudze kompleksowej", a nie wziął pod uwagę tego, że opis działalności Spółki rzeczywiście mógł świadczyć o tym, że wykonywane usługi są usługami hotelarskimi. Jednak wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na braku odniesienia do przedstawionego opisu działalności Spółki, Sąd nie mógł zastępować skarżącej i uwzględniać zarzutu, który nie został w skardze sformułowany. Z powołanych wyżej przepisów ppsa wynika, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie, tak np. NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2021/19 – wszystkie wyroki dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładnia pojęcia usługi hotelowej i usługi krótkotrwałego pobytu była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, (por. wyroki NSA: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15). Skład orzekający w niniejszej sprawie uważa, że wypowiedzi te pozostają aktualne i podziela wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu zaaprobować należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. I FSK 391/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej.

Ponadto, z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1017/20, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 Dyrektywy 112 oraz z art. 119 ustawy o VAT (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 ustawy jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 ustawy o VAT oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z Dyrektywą 112. NSA dalej argumentował, że rozdział 3 Dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży". Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 uptu prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu).

Stanowisko powyższe znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

W konsekwencji podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). W konsekwencji akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.

Za niedopuszczalną należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Dalej należy przypomnieć, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112.

Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Przenosząc powyższe na grunt ustawodawstwa krajowego należy stwierdzić, że ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (tak NSA w wyroku z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18).

Jednakże w niniejszej sprawie wniosek dotyczył świadczonych usług kompleksowych, a nie usług hotelarskich. Jak wyżej wyjaśnił już Sąd, organ wydał interpretację w oparciu o zadane we wniosku pytanie Spółki. Ta zaś nie pytała o odliczenie podatku wynikającego z nabycia usług gastronomicznych dla klientów, dla których świadczy usługi hotelarskie, lecz pytała o usługę kompleksową. To na Spółce zaś ciążył obowiązek przedstawienia zagadnienia prawnego i jego własnej oceny prawnej. Znaczna część argumentacji Spółki odnosząca się do usług hotelarskich, klauzuli stand still, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT znalazła się w skardze, a nie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z wyroku TSUE z 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 wynika zaś, że art. 168 li. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

Mając na uwadze wykładnię przepisów prawa unijnego zawartą w przedstawionym wyroku i unormowanie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Spółka nabywając usługi gastronomiczne celem świadczenia usługi kompleksowej, nie ma prawa do odliczenia VAT zawartego w fakturach dokumentujących poniesione koszty, gdyż ustawodawca krajowy wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia (tak NSA w wyroku z 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2075/18). Stanowisko to, co już wyżej szeroko omówiono, nie ma zastosowania do nabycia usług gastronomicznych przez podatników świadczących usługi hotelarskie, rozumiane jako usługi turystyczne. Jak jednak wyżej wyjaśniono, skarżąca nie zadała pytania o usługi hotelarskie.

Mając na uwadze powyższe, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.