Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 333/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 14g, art. 169
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nr [...] [...] z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor KIS", "organ" lub "organ interpretacyjny") zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.763.2022.3.JG utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia 16 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.763.2022.2.DB o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku R. T. (dalej "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 5 listopada 2022 r. do organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022, poz. 2647 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w zakresie ulgi IP BOX.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał m.in., że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 grudnia 2016 r. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne trzy etapy, które szczegółowo opisał. Wnioskodawca opisał również stworzoną aplikację internetową i jej zastosowanie. Wskazał, że pierwsza faza projektu została ukończona - bazowa aplikacja wraz z obsługą dokumentu dot. potwierdzenia zamówienia. Kontrahent zlecił dodanie obsługi również innych rodzajów dokumentów i to jest dzisiaj realizowane.

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) Koszt leasingu i użytkowania samochodu - Koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż leasing i użytkowanie samochodu; jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania, b) Rower - Ten środek transportu umożliwia dojazdy i do klienta w pogodne dni, czy usprawnia poruszanie się po wielkich aglomeracjach miejskich.

Wnioskodawca dzięki wykorzystaniu roweru jako środka komunikacji oszczędza czas konieczny na konsultacje z kontrahentami, co niewątpliwie zwiększa jakość świadczonych usług w ramach działalności programistycznej. Przedstawiony rower jest wykorzystywany wyłącznie w tym celu, c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu, d) Koszt aplikacji księgowej - Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, g) Koszt dokształcenia zawodowego - Koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. literatura branżowa, udział w szkoleniach, konferencjach. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty. Od 1 stycznia 2020 roku Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego ; okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca skierował do organu m.in. następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt leasingu i użytkowania samochodu, b) Rower, c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) Koszt aplikacji księgowej, e) Składki na ubezpieczenia społeczne, f) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, g) Koszt dokształcenia zawodowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca następnie przedstawił własne stanowisko odnośnie do poszczególnych pytań, stwierdzając, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z 26 stycznia 2023 r. sygn. [...], na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Aby uzupełnić wniosek Strona miała:

1) doprecyzować pytanie pierwsze;

2) doprecyzować pytanie drugie;

3) doprecyzować opis sytuacji faktycznej;

4) ponownie przedstawić własne stanowisko w sprawie.

W dniu 3 lutego 2023 r. wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca ustosunkował się do otrzymanego wezwania, w tym także przedstawił własne stanowisko, z powołaniem się na szereg interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Postanowieniem z 16 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.763.2022.2.DB (doręczonym 17 lutego 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że odpowiedź Wnioskodawcy na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Część odpowiedzi na pytania Wnioskodawca przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy Jego odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne Jego sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy Wnioskodawca nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy.

W efekcie opis sprawy pozostał dość ogólny, Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można było prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne.

Pismem z 21 lutego 2023 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, żądając o uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań sformułowanych we wniosku.

Postanowieniem z 24 kwietnia 2023 r. 0115-KDIT1.4011.763.2022.3.JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie I instancji.

Zdaniem Dyrektora KIS, mając na uwadze powoływane regulacje i okoliczności sprawy organ zasadnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i że Strona nie dokonała jego skutecznego uzupełnienia odpowiadając na wezwanie. Nie doprecyzowała bowiem tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Ponadto wadliwy sposób sformułowania wniosku spowodował, że zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W przypadku wniosku (i jego uzupełnienia w wyniku odpowiedzi na wezwanie), w konstrukcji wniosku pojawiały się zarówno:

- przedstawianie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego własnej opinii co do kształtu okoliczności faktycznych sprawy - zamiast podania faktów, które mają być podstawą rozstrzygnięcia;

- konstrukcja wniosku, która wprowadziła do własnego stanowiska w sprawie elementy opinii co do tego, jaki jest kształt okoliczności faktycznych sprawy.

Te elementy - szczegółowo pokazane i omówione w skarżonym postanowieniu, zdaniem organu, dyskwalifikują wniosek jako umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Dyrektora KIS podstawą dla wydania skarżonego postanowienia był szereg braków formalnych - wyczerpująco omówionych w jego uzasadnieniu, zaś Strona odnosi się do wybranych przez siebie elementów sprawy i pomija kwestię pozostałych uchybień.

Dyrektor KIS wskazał, że główne zarzuty zażalenia dotyczą zagadnienia oceniania przez organ czy Wnioskodawca prowadził/prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazują na orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do tego problemu. Tymczasem, w ocenie organu interpretacyjnego, orzeczenia te były wydane na gruncie konkretnych spraw - tj. wniosków o konkretnej konstrukcji i treści, wezwań w których organ zastosował konkretne konstrukcje pytań, postanowień opartych na konkretnych argumentach.

W odniesieniu do zarzutów o nierówności traktowania oraz naruszeniu zasady zaufania do organów, które Strona oparła na argumentach o wydawaniu przez organ interpretacji w podobnych stanach faktycznych, organ interpretacyjny wskazał, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Zakres obowiązków organu w toku takiego postępowania wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a sposób realizacji tych obowiązków organ dostosowuje do danej sprawy (szczegółowej treści wniosku, konstrukcji jego elementów).

W ocenie Dyrektora KIS, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W dniu 16 maja 2023 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; skierowanie do organu wytycznych co do sposobu przeprowadzenia postępowania, a także rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Skarżący zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2023 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 26 stycznia 2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), które miały podlegać interpretacji,

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o PIT odnoszących się do preferencji IP BOX,

- art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia Organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

W uzasadnieniu powyższe zarzuty zostały rozwinięte.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w zakresie zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy, jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego rozpoznania złożonego przez Skarżącego wniosku, powołując że Skarżący nie uzupełnił opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Spór w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wedle organu, że tak sformułowane pytanie sprowadza się także do interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie był uprawniony. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Ponadto w związku z wezwaniem o przeformułowanie pytania zdaniem organu należało przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie sformułowanego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych.

W ocenie organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Zdaniem organu, wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, zadane pytanie oraz stanowisko strony powinny być spójne.

W ocenie organu, sposób sformułowania wniosku jest wadliwy - w sposób oczywisty - zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponadto, okoliczności faktyczne stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają być przez wnioskodawcę przedstawione jako fakty, które już zaistniały (stan faktyczny) albo fakty, które zaistnieją (zdarzenie przyszłe). Okoliczności faktyczne sprawy (podstawa faktyczna rozstrzygnięcia) muszą być przedstawione w sposób jasny i pewny.

Zdaniem Sądu, zarówno z wniosku jak i z pisma Wnioskodawcy stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu jednoznacznie wynika, że Skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Tak samo ocenił swoją działalność udzielając odpowiedzi na wezwanie organu.

Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku m.in. przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ stał na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, organ de facto wymagał od Skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano Skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro Skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedzi Skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych. Jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej, obejmującą prace rozwojowe. Jak podkreślił, powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, a nie uzupełnił stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż Skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym kontekście nie można zgodzić się organem, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, " (w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny stanu faktycznego oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. Naruszenie powyższych przepisów postępowania, wskazane w pkt 1 skargi miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Stosując art. 135 tej ustawy sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku. Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie. Ta kwestia wykraczała poza zakres tej sprawy. Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie jest bowiem kwestia procesowa, a nie merytoryczna. A zatem dotyczy dopuszczalności merytorycznego rozpoznania konkretnego wniosku o interpretację.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP - zasady równego traktowania obywateli. Kwestia załatwienia wniosku ma charakter indywidualny. Organ ma prawo rozstrzygnąć wniosek w formie procesowej. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że organ oczekiwał interpretacji prawnej, przez Wnioskodawcę, przedstawionych okoliczności faktycznych. Taka ocena należy bowiem do organu interpretującego i może być dokonana w trakcie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe załatwienie wniosku nie dowodzi, że organ naruszył przepisy Konstytucji RP (tak trafnie wyrok WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 422/22).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i podejmie czynności niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego. O ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie Skarżącego o uzupełnienie wniosku, z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena działalności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej, w tym czy Skarżący prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.