Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1767/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. . na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 90/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 90/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że Skarżący nie opodatkował sprzedaży udziałów w niezabudowanej nieruchomości, w skład której wchodziły dwie działki gruntu. Zdaniem organu I instancji na przestrzeni lat 2003 — 2012 dokonywał on transakcji kupna - sprzedaży, zamian oraz zniesień współwłasności nieruchomości. W związku z tym działał w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy. Ponadto dokonał zwiększenia atrakcyjności rynkowej nieruchomości poprzez dokupywanie nieruchomości, dokonywanie zmiany powierzchni (przyłączanie i dzielenie gruntów). Oferty handlowe udostępniane były na stronach internetowych i na banerach przy działkach. Organ I instancji zauważył także, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych działek jest budowa na nich obiektów związanych z usługami turystyki i sportu. Wobec powyższego organ ten określił Skarżącemu decyzją z 28 października 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r.

Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Decyzją z 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 24 grudnia 1996 r. w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Ustalił, że Skarżący nie opodatkował sprzedaży dwóch działek, której był współwłaścicielem, tj. działki nr [...] oraz [...], wydzielonych po podziale działki nr [...].

Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności nabycia oraz zbycia tych nieruchomości. Zauważył, że zgodnie z uchwałą Rady Miejsko - Gminnej w L. z 30 sierpnia 2001 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka [...] została przeznaczona pod usługi turystyki lub sportu (w tym plaże). W dniu 15 lutego 2008 r. Skarżący wraz z małżeństwem M. i Z. M. nabył od M. J. działki nr [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 6,7398 ha oraz działkę nr [...] o łącznej powierzchni 2,0421 ha, stanowiące gospodarstwo rolne niezabudowane, położone we wsi M. w gminie L. Według ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K. działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,9732 ha, stanowiła grunty orne, natomiast w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy L. przeznaczona była w części pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), a w części pod drogi, działka [...] pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), [...] w części pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), a w części pod drogi, [...] w części pod budownictwo rekreacyjne, a w części pod drogi, [...] w części pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), a w części pod drogi, a w części pod budownictwo rekreacyjne. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte za cenę 1.000.000 zł.

W kwestii sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działka nr [...] została podzielona na działki nr [...], [...], [...], [...], [...] na wniosek M. i Z. M. oraz Skarżącego na podstawie decyzji z 15 grudnia 2008 r., a w ewidencji gruntów podział ten został wprowadzony 5 stycznia 2009 r. Następnie 30 grudnia 2008 r. M. M. wraz z mężem Z. M., działającym także w imieniu Skarżącego sprzedali na rzecz Z. i A. N. działki gruntu nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 0,9400 ha. Działki te wchodziły uprzednio w skład działki gruntu nr [...], która uległa podziałowi. Nieruchomości te zostały sprzedane za kwotę 151.293 zł, z czego 75.646,50 zł przypadało na Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż Skarżący w latach 2003 - 2012 dokonywał szeregu transakcji kupna sprzedaży, zamian oraz zniesień współwłasności nieruchomości. Na tę okoliczność przesłuchano wiele osób, które nabywały nieruchomości od Z. M. oraz Skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt wydania wobec Skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, a wywiedziona na to rozstrzygnięcie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrokiem z 10 stycznia 2012 r. (III SA/Gl 1850/11) została oddalona. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 sierpnia 2013 r. (I FSK 1170/12) oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez Skarżącego, działającego poprzez Z. M. na przestrzeni lat 2003 - 2012 (nabycie nieruchomości i ich sprzedaż) pozwala na wniosek, że działania te nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.");

- art. 15 ust. 1 i 2 i art. 43 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie dostawy gruntów. Przy rozstrzyganiu tego zagadnienia odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 dotyczących kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc te kryteria do realiów niniejszej sprawy Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dostawy gruntów, w tym gruntu nabytego 15 lutego 2008 r. Skarżący dokonywał w ramach profesjonalnego obrotu. Powołał się przy tym na takie okoliczności jak:

- stosunkowo niedługi czas (10 miesięcy), jaki upłynął od nabycia działki do wydania decyzji w sprawie podziału, co wskazuje, że formalne działania, których rezultatem był podział działki musiały być podjęte niedługo po ich zakupie;

- złożenie przez drugiego ze współwłaścicieli (jeszcze przed nabyciem działek) wniosku o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

- podział działek i ponoszenie znacznych kosztów z tym związanych,

- ilość 44 transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami dokonanych w okresie od 27 maja 2003 r. do 27 stycznia 2012 r.

W tym kontekście za niewiarygodną Sąd I instancji uznał deklarację Skarżącego zamiaru prowadzenia na tych działkach gospodarstwa rolnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., a tym samym art. 121 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego przypisującego Skarżącemu zawodowy charakter jego działań w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu sprzedaży (jednej) nieruchomości w IV kwartale 2008 r. na podstawie transakcji zrealizowanych w latach 2003-2007, których Sąd ani organ odwoławczy nie analizował ograniczając się do osnowy aktów notarialnych z tego okresu i ich łącznej ilości, które to transakcje są jednoznacznie i bezpośrednio powiązane z zaspokajaniem przez Skarżącego jego celów osobistych (mieszkaniowych i rekreacyjnych) oraz działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi A., a nie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wskutek czego decyzja organu II instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., a tym samym art. 121 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego przypisującego Skarżącemu zawodowy charakter jego działań w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu sprzedaży (jednej) nieruchomości w IV kwartale 2008 r. pomijając kluczowe okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie:

- zeznania Z. M. potwierdzające, że została podjęta jedna decyzja o sprzedaży działek nr [...] oraz [...] (posadowionych po drugiej stronie drogi X), która została rozłożona w czasie z uwagi na brak znalezienia kupca na całą nieruchomość, ostatecznie skutkująca sprzedażą działki nr [...] jednemu nabywcy w 2008 r. oraz podzieleniem działki nr [...] (ponad rok po nabyciu) na mniejsze działki i ich sprzedażą w latach 2009-2010,

- brak uwzględnienia dynamiki w zakresie działań podejmowanych przez współwłaścicieli, którzy dopiero w 2010 r. podejmowali bardziej aktywne działania;

- wystawienia na sprzedaż działek stanowiących tylko ułamek zakupionych w latach 2008 i 2009 nieruchomości, tj. w dniu 15 lutego 2008 r. zakupiono gospodarstwo rolne o powierzchni 8,7819 ha, a na sprzedaż wystawiono jego część stanowiącą ok. 2 ha działki nr [...] oraz [...] (posadowionych po drugiej stronie drogi X), jednocześnie w miejsce zbywanych działek dokupiono w dniu 22 kwietnia 2008 r. działki o powierzchni 1,05 ha, 26 marca 2009 r. o powierzchni 1,07 ha oraz 29 kwietnia 2009 r. o powierzchni 2,05 ha - co jest charakterystyczne dla osób lokujących kapitał (akumulujących majątek), a nie handlowców angażujących w pełni dostępne środki,

- brak kompleksowej analizy wszystkich zeznań nabywców i zbywców nieruchomości w latach 2008-2010 pod względem podejmowanych działań reklamowych, dostarczenia do nieruchomości mediów, sposobu powzięcia informacji o możliwości nabycia nieruchomości, wcześniejszej znajomości ze współwłaścicielami, ponieważ transakcje te miały w zdecydowanej większości (lata 2008, 2009 oraz wybrane w 2010 r.) charakter wewnętrzny tj. na rzecz znajomych, sąsiadów, rodziny przy minimalnym zaangażowaniu własnych środków w działania reklamowe, zatem w sposób odmienny od profesjonalnych handlowców,

- pominięcie okoliczności, iż w dniu 8 sierpnia 2008 r. Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży na rzecz A. i Z. N., zbycie zostało uzgodnione na 4 miesiące przed zawarciem ostatecznej umowy, a jak wynika z umowy przedwstępnej nabywcy pierwotnie chcieli nabyć tylko 0,5000 ha, z tych przyczyn działka o numerze [...] o powierzchni 0,097 ha została na podstawie wniosku z 15 grudnia 2008 r. podzielona, zatem podział na dwie działki był związany z okolicznościami stojącymi po stronie nabywców, a nie sprzedających.

Skarżący zarzucił także materialnoprawną wadliwość wyroku Sądu I instancji przez naruszenie:

3) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżący działał w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób ciągły, a nie okazjonalny, w sytuacji, gdy współwłaściciele dokonywali szeregu nabyć nieruchomości (akumulując majątek), jednocześnie podjęli jedną decyzję o sprzedaży dwóch działek (położonych po drugiej strony planowanej drogi X), którą to sprzedaż zrealizowali łącznie w latach 2008-2010 na rzecz kilku nabywców (w tym w zdecydowanej większości na rzecz rodziny, znajomych, sąsiadów), podczas gdy przez ciągłość powinno się rozumieć powtarzanie całego cyklu nabywania oraz zbywania nieruchomości tj. przesłankę tę należy rozumieć jako ciągłość nie tylko w zakresie sprzedaży jak to uczynił Sąd, ale również w kontekście równoczesnego nabywania nowych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż (a nie jako akumulację kapitału), zatem nie spełnia przesłanki ciągłości podjęcie jednorazowej decyzji o zbyciu części posiadanych w tej okolicy nieruchomości (ok. 20%) przy sprzedaży rozciągniętej w latach 2008-2010 z uwagi na brak możliwości znalezienia jednego nabywcy (nie byłoby wątpliwości co do charakteru działań Skarżącego, gdyby znalazł jednego nabywcę na działkę nr [...] podobnie jak znalazł na działkę nr [...]),

4) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż transakcję zrealizowaną 30 grudnia 2008 r. nie należy rozpatrywać na moment zawarcia transakcji, a tylko przez pryzmat przyszłych działań współwłaścicieli, w szczególności poprzez brak analizy czy na moment transakcji zrealizowanej 30 grudnia 2008 r. współwłaściciele podejmowali aktywne i powtarzalne działania mające na celu obrót nieruchomościami (mając na uwadze, że większość argumentów przywoływanych przez Sąd jak doprowadzenie mediów, założenie stron internetowych dotyczyło działek powstałych z podziału działki nr [...], a nie działki [...] zbytej 30 grudnia 2008 r.),

5) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż transakcja zrealizowana 30 grudnia 2008 r. stanowi przejaw działalności gospodarczej bez względu na stopień aktywności podejmowanych przez współwłaścicieli w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze tej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W świetle tych zarzutów kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżący w odniesieniu do konkretnej czynności zbycia udziału w części gospodarstwa rolnego w M. składającej się z działki nr [...] i [...] dokonanej w dniu 30 grudnia 2008 r. działał jak podatnik podatku od towarów i usług, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący wywodzi, że zakup gospodarstwa rolnego miał na celu lokatę kapitału i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, podział działek był związany z okolicznościami zewnętrznymi leżącymi po stronie nabywców oraz wymuszonymi zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; celem zbycia działek było pozbycie się zbędnych gruntów, w miejsce zbytych działek dokupiono nowe.

Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji popełnił błąd w ustaleniach stanu faktycznego w zakresie: włączenia do opisu sprawy nabyć i zbyć nieruchomości z lat 2003-2007 mających charakter zarządu majątkiem prywatnym oraz niezwiązanych z podziałami działek w 2008 r., udzielenia drugiemu współwłaścicielowi pełnomocnictwa do sprawowania zarządu gospodarstwem rolnym, pominięcia dynamiki działań współwłaścicieli, znaczenia wybudowanych przez Skarżącego i drugiego współwłaściciela dwóch domów jednorodzinnych na terenie gospodarstwa rolnego, celu budowy stacji transformatorowej i przepompowni ścieków, celu podziału działek, likwidacji kolizji istniejącej linii energetycznej (napowietrznej) z planowanymi domami oraz dokonania jej przebudowy przez ułożenie linii energetycznej (podziemnej).

Przypomnienia wymaga, że przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie jest rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. z tytułu sprzedaży w dniu 30 grudnia 2008 r. udziału w nieruchomości. Udział ten (1/2) Skarżący nabył w dniu 15 lutego 2008 r., zaś pozostałą część nabyli Z. i M. małżonkowie M. Nabyta nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne składające się z działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Co istotne wyrokami z 16 marca 2017 r. (I FSK 1038/15) oraz z 25 lipca 2017 r. (I FSK 2337/15) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Z. M. oraz M. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny w sposób stanowczy stwierdził, że dokonana w badanym okresie (w dniu 30 grudnia 2008 r.) czynność zbycia przez małżonków udziału w części nieruchomości nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem powinna podlegać opodatkowaniu. Sąd ten przesądził ponadto, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, iż dokonując spornej transakcji małżonkowie nie dokonywali zarządu majątkiem prywatnym, ale działali jak podatnicy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie tylko pozostaje związany przywołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a."), ale również zawartą w tych wyrokach ocenę – w odniesieniu do Skarżącego - w pełni podziela.

W świetle powyższego oraz w kontekście ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że wspólne nabycie w dniu 15 lutego 2008 r. wraz ze Z. i M. M. udziału w gospodarstwie rolnym oraz późniejsze zbycie części tego udziału w tym gospodarstwie w dniu 30 grudnia 2008 r., wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Dla takiej oceny decydujące znaczenie – jak to słusznie zauważył Sąd I instancji - ma wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2017 r., I FSK 1558/15 (zob. też wyrok z tej samej daty I FSK 1557/15) w orzecznictwie po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 1038/15 – powtórzyć należy, że ocenie powinien podlegać ogół czynności Skarżącego, a nie poszczególne z nich. Trzeba także uwzględniać czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego okresu czasu. Stąd też przytoczone przez Sąd I instancji okoliczności faktyczne potwierdzają zarobkowy charakter działalności Skarżącego.

Po pierwsze – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – Z. M. (drugi współwłaściciel) w dniu 8 lutego 2008 r., tj. przed nabyciem działek złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dotychczas obowiązywała bowiem uchwała z 30 sierpnia 2001 r., zgodnie z którą działka nr [...] przeznaczona była w części pod usługi turystyki i sportu (w tym plaże), a w części pod drogi. Przed zmianą przewidziana była zatem możliwość zabudowy hotelowej, domów wczasowych, basenów, boisk itp. Plan zagospodarowania przestrzennego został natomiast zmieniony uchwałą z 30 grudnia 2011 r., zgodnie z którą działki mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

W tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skoro wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego został złożony jeszcze przed zakupem nieruchomości, to mało wiarygodne jest, że "celem współwłaścicieli było utworzenie gospodarstwa rolnego/agroturystycznego. Sprzedaż zbędnej części miała miejsce niejako przy okazji" (s. 37 skargi kasacyjnej). Nie ma przy tym znaczenia, że powyższy wniosek złożył drugi współwłaściciel. Skarżący umocował bowiem Z. M. w formie aktu notarialnego do wykonywania wszelkich działań w gospodarstwie rolnym, w którym zostały wyodrębnione i sprzedane w grudniu 2008 r. działki. Tym samym działania Z. M. podejmowane w imieniu Skarżącego (takie m. in. jak wyodrębnienie działek, mające na celu: zbycie działek, budowę sieci transformatorowej i przepompowni ścieków, przygotowanie pod budownictwo jednorodzinne, poszerzenie ujętej w planie zagospodarowania przestrzennego drogi, umożliwienie powstania drogi lokalnej w celu zapewnienia dojazdu do wydzielonych działek) spowodowały określone skutki prawne również po stronie Skarżącego i to zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i administracyjnego. Skutków tych zresztą Skarżący wcześniej nie kwestionował.

Rację ma ponadto Sąd I instancji, iż o braku zamiaru prowadzenia na nabytej działce gospodarstwa rolnego świadczy również stosunkowo krótki okres czasu, jaki upłynął od nabycia tej działki do jej podziału.

Po drugie nieruchomości gruntowe nabyte przez Skarżącego w dniach: 15 lutego 2008 r., 22 kwietnia 2008 r., 26 marca 2009 r., 29 kwietnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek.

Jak ustaliły organy podatkowe, w związku z podziałem określonych działek Skarżący ponosił koszty ich podziału. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1038/15 Z. M. (działający także w imieniu Skarżącego) wystąpił do T. S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zawartego następnie porozumienia z 12 czerwca 2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych. W wyniku powyższego wniosku starosta wydał decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną. W dniach 28 października 2008 r., 13 maja 2009 r., 17 czerwca 2009 r. oraz 6 października 2010 r., w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu 15 lutego 2008 r.), Z. M. złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012. Kolejne działania polegały na złożeniu wniosków w dniach 4 listopada 2008 r. i 3 września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez starostę w dniach 31 grudnia 2008 r. i 2 listopada 2009 r.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych uprawniona była konkluzja organów podatkowych i Sądu I instancji, iż dostawy gruntów, w tym gruntu nabytego w dniu 15 lutego 2008 r. Skarżący dokonywał w ramach profesjonalnego obrotu. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej).

Oceny tej nie może zmienić akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność zatrzymania części zakupionego w dniu 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego i wybudowania na niej dwóch domów jednorodzinnych. Zachowanie takie ocenić należy jako typowe działanie handlowca.

Także szeroko eksponowana w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca braku analizy transakcji za lata 2003-2007 czy ewolucji w czasie działań współwłaścicieli nie mogła odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku.

Po pierwsze liczbie transakcji, w tym dokonanych w latach 2003-2007 Sąd I instancji przypisał jedynie znaczenie pomocnicze, czemu dał wyraz na stronie 18 zaskarżonego wyroku. Stwierdził mianowicie, że ilość 44 transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami dokonanych w okresie od 27 maja 2003 r. do 27 stycznia 2012 r. "nie ma znaczenia przesądzającego".

Po drugie Skarżący zdaje się zapominać, iż w wydanym wobec niego wyroku z 14 sierpnia 2013 r., I FSK 1170/12 Naczelny Sąd Administracyjny w sposób stanowczy przesądził, iż całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji (m.in. ilość transakcji obrotu nieruchomościami – sprzedaży, kupna, zamiany - dokonana przez Skarżącego, budowanie dróg i sieci wodnokanalizacyjnej na drodze dojazdowej) pozwalają na przyjęcie, że czynność zbycia w dniu 30 października 2009 r. 16 działek objętych wspomnianym wnioskiem, a nabytych w 2008 r. została dokonana w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, brak jest natomiast okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem tezy Skarżącego, że nabycie gruntu nastąpiło do majątku osobistego w celu jego prywatnego wykorzystania.

Oczywiście orzeczenie to nie mogło mieć i nie miało decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niemniej mogło ono stanowić dla Skarżącego pewnego rodzaju wytyczne co do kierunku rozstrzygnięć organów podatkowych w tym przedmiocie.

W tej sytuacji Skarżący nie może skutecznie wywodzić, że "pierwotnie sprzedaż miała wyłącznie charakter wewnętrzny (prywatny) – transakcje z lat 2008-2009 – na rzecz rodziny, sąsiadów, znajomych, osobiście znanych kontrahentów, dopiero, gdy współwłaściciele nie mogli zbyć pozostałych działek podjęli aktywniejsze działania w celu znalezienia nabywców (transakcje z lat 2010), osób nie znanych im wcześniej." (s. 32 skargi kasacyjnej).

5.2. Z tych wszystkich względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też go oceniono, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie zarządu majątkiem prywatnym.

5.3. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE. W sprawie wykazano, że – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – dostawy gruntów Skarżący dokonywał w ramach profesjonalnego obrotu. Oceny tej w żaden sposób nie zmieni podnoszona przez Skarżącego okoliczność poniesionej za 2008 r. straty, a spowodowanej m. in. tym, że "cena zakupu działki [...] była mniej więcej równa cenie sprzedaży działek [...] i [...]". Jak bowiem wskazano wyżej przy ocenie zasadności zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. decyduje ocena danego zespołu okoliczności dotyczących podejmowanych przez stronę działań, a nie tylko jeden element. Przede wszystkim zaś należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Takie właśnie elementy uwzględniono w niniejszej sprawie.

5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.