Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 319/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1 i § 1a oraz art. 76a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. i S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 października 2023 r., nr 1601-IEW.7010.19.2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. na poczet opłaty dodatkowej e-Toll oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. i S. K. (dalej jako: Skarżący, Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 3 października 2023 r. nr 1601-IEW.7010.19.2023, którym organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) [dalej: O.p.] - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 3 sierpnia 2023 r. nr 1613.SER.7010.61.2023.625 o zaliczeniu z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2022 r. kwoty 500 zł na poczet opłaty dodatkowej e-Toll.

Powyższa rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

W złożonym 30 kwietnia 2023 r. przez małżonków J. i S. K. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2022 r. (PIT-36), wykazano nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 618 zł. Postanowieniem z 3 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, działając na podstawie art. 76 § 1 i § 1a oraz art. 76a § 1 O.p., z wykazanej w zeznaniu nadpłaty podatku zaliczył z urzędu kwotę 500 zł na poczet nieuiszczonej przez S. K. opłaty dodatkowej e-Toll.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli o uchylenie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku i dokonanie zwrotu potrąconej nadpłaty, zarzucając, że opłaty dodatkowe e-Toll nie stanowią niepodatkowych należności budżetowych i tym samym nie mogą być potrącane wprost na podstawie art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej u.f.p.). Wskazali także na art. 37 ge ust. 12 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2483 ze zm. - dalej ustawa o autostradach) zauważając, że opłata dodatkowa wraz z odsetkami, o których mowa w ust. 10, podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego też, zdaniem Skarżących, dokonując zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie w opłacie dodatkowej, bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie, zostali oni pozbawieni prawa do złożenia zarzutów na bezpodstawne żądanie od nich opłaty dodatkowej za przejazd autostradą. Poinformowali też, że wprawdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił im merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie wniesionego sprzeciwu, dotyczącego kwestii opłaty dodatkowej e-Toll, z uwagi na nieusunięcie braków formalnych, jednakże według Skarżących nie wpływa to na kwestię samej niezasadności żądania uiszczenia tej opłaty, która jest ich zdaniem nienależna. Do zażalenia dołączono: kopie pliku csv, zrzuty ekranu z aplikacji mobilnej (2 szt.) i kopie historii konta e-Toll.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 3 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą złożonego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. sprzeciwu od wezwania do wniesienia opłaty dodatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 37 ge pkt 14 ustawy o autostradach opłata dodatkowa stanowi przychód Funduszu. Przepis art. 37c ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 60 u.f.p środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności wskazane w tej regulacji następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych w tym także - zdaniem organu odwoławczego - należności z tytułu opłaty dodatkowej stanowiącej przychód Krajowego Funduszu Drogowego, które także należy zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Przepis art. 60 u.f.p stanowi bowiem otwarty katalog środków publicznych. Do tych należności tych mają zastosowanie odpowiednie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w sytuacji, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy, niż podatkowe. Organom tym przysługują uprawnienia organów podatkowych, a interpretacja taka wynika również z charakteru opłaty dodatkowej, która jest pobierana w sytuacji niewniesienia opłaty za przejazd autostradą, która to opłata, zgodnie z intencją projektodawców przepisów, nie ma charakteru sankcyjnego, zatem nie spełnia definicji kary pieniężnej.

Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z 13 października 2022 r. nr [...] wezwał S. K. do wniesienia opłaty dodatkowej w kwocie 500 zł za naruszenie obowiązku wniesienia opłaty za przejazd autostradą. Następnie, pismem z 25 października 2022 r, J. K wniósł sprzeciw od tego wezwania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Organ ten, po uprzednim wezwaniu wnoszącego sprzeciw (pismem z 27 października 2022 r.) do uzupełnienia braków formalnych sprzeciwu, zawiadomieniem z 22 listopada 2022 r. nr [...] pozostawił sprzeciw bez rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela w niniejszej sprawie, na podstawie § 5b pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 sierpnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia zasięgu ich działania (Dz. U. z 2021 r. poz. 1605), jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do wykonywania zadań wierzyciela opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 37ge ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych, wyznacza się naczelnika urzędu skarbowego, na którego terytorialnym zasięgu działania ma miejsce zamieszkania lub siedzibę wnoszący opłatę, o którym mowa w art. 37a ust. 7 tej ustawy, w dniu wystawienia wezwania do wniesienia opłaty dodatkowej, o którym mowa w art. 37ge ust. 7 tej ustawy.

Ponieważ ciążąca na S. K. opłata dodatkowa nie została - na dzień wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia z 3 sierpnia 2023 r. - uregulowana, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach miał prawo zaliczyć na jej poczet nadpłatę podatku - zgodnie z art. 76 § 1a O.p, który stanowi, że organ podatkowy, u którego powstała nadpłata, będący organem Krajowej Administracji Skarbowej, może zaliczyć nadpłatę na poczet niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, w rozumieniu art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, do których wymiaru lub poboru jest właściwy inny organ Krajowej Administracji Skarbowej.

Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach zaliczył kwotę 500 zł z powstałej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. na poczet należności z tytułu nieuiszczonej opłaty dodatkowej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 3 a § 3 i art. 3a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 7 lipca 2022 r. - dalej upea) do opłat dodatkowych, o których mowa w art. 37 ge ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, nie stosuje się przepisu § 2 pkt 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że dla opłat dodatkowych zniesiony został obowiązek przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu upomnienia. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z samym wezwaniem do wniesienia opłaty, ponownie przedkładając dowody, które jej zdaniem mają potwierdzać brak podstaw do obciążenia jej dodatkową opłatą za przejazd autostradą bez wniesienia opłaty za ten przejazd, nie ma znaczenia na obecnym etapie postępowania, gdyż organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet dodatkowej opłaty, nie jest organem uprawnionym do badania kwestii samej prawidłowości jej ustalenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach i o przekazanie sprawy do merytorycznego jej rozpoznania, celem odniesienia się przez organy do kwestii zasadności nałożenia obowiązku poniesienia dodatkowej opłaty. Nadto zarzucili, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, wskutek:

1) niezastosowania przez organ egzekucyjny art. 37 ge ust. 12 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 659 ze zm.), przez wystawienie tytułu egzekucyjnego (wykonawczego),

2) naruszenia art. 76 § 1a O.p., polegającego na zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym za 2022 r. na poczet niepodatkowych należności budżetowych, bez dokonania należytej weryfikacji dokumentów określających prawdziwość dochodzonej należności,

3) naruszenia przez Szefa KAS art. 37 ge ust. 12 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, polegającego na zignorowaniu tego przepisu i żądaniu wykonania wniesienia opłaty dodatkowej 500 zł, podczas gdy zobowiązanie zostało wykonane w dniu przejazdu autostradą [...], tj. 26 września 2022 r.,

4) naruszenia przez Szefa KAS art. 37 ge ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, polegające na nieprzeprowadzeniu w myśl tego przepisu analizy ryzyka mającego na celu ujawnienie przypadku niewniesienia opłaty za przejazd autostradą 26 września 2022 r.; nadto nieuwzględnienie materiału dowodowego potwierdzającego wpłatę opłaty autostradowej i dokonanie dowolnej oceny przedstawionych dokumentów, błędnie przyjmując, iż opłata za przejazd autostradą nie została zapłacona,

5) naruszenia art. 37 ge ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zignorowaniem dostarczonych dokumentów potwierdzających wniesienie opłaty za przejazd autostradą 26 września 2022 r. oraz dokumentów z indywidualnego konta e-Toll i aplikacji e-Toll potwierdzających nieistnienie zaległości,

6) naruszenie art. 37 ge ust. 7 i nast. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, polegające na bezpodstawnym wezwaniu do wniesienia opłaty dodatkowej w sytuacji nieistnienia jakichkolwiek zaległości w opłacie za przejazd 26 września 2022 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że Szef KAS dokonując potrącenia opłaty dodatkowej bez określenia jej wysokości w tytule wykonawczym, działa wbrew uregulowaniom określonym w ustawie, jak również przeczy informacji zawartej w pouczeniu do wezwania nr [...]. Zarzucili, że dokonując zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na zobowiązanie z tytułu opłaty dodatkowej bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie, zostali oni pozbawieni prawa do złożenia zarzutów na bezpodstawne żądanie uiszczenia opłaty dodatkowej za przejazd autostradą. Według Skarżących, sama okoliczność bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wniesienia opłaty dodatkowej nie została zweryfikowana ramach rozpoznania wniesionego sprzeciwu na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do uiszczenia opłaty dodatkowej, albowiem odmówił on merytorycznego rozpoznania sprawy, z uwagi na nieusunięcie braków formalnych. Dlatego też Skarżący nie zgadzają się z koniecznością wniesienia opłaty dodatkowej przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do wyjaśnienia sprawy, w sytuacji - gdy jak twierdzą - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. popełnił błąd nie sprawdzając, że opłata za przejazd była już uiszczona. Według Skarżących, ignorancja tego faktu i brak rzetelnego sprawdzenia zaksięgowania opłaty w systemie e-Toll naraziła ich na długotrwałe postępowanie administracyjne oraz straty finansowe, gdyż zostali pozbawieni możliwości dysponowania zabraną im bezpodstawnie kwotą zwrotu w całości nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. Do skargi dołączono stosowną dokumentacje z dotychczasowego przebiegu sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze i ponownie przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania zwrócił uwagę na rachunkowo-techniczny charakter postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Dlatego też, na etapie postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do ponownego rozstrzygania lub weryfikacji poprawności wystawienia wezwania do wniesienia dodatkowej opłaty, czego domagają się Skarżący. W momencie zaliczenia, organ dysponujący nadpłatą ma obowiązek ustalić czy zobowiązanie to, na dzień powstania nadpłaty zostało uregulowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 z późn. zm.) dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Z kolei zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z uwagi na charakter zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących w głównej mierze kwestii prawidłowości obciążenia S. K. opłatą dodatkową e-Toll w kwocie 500 zł za naruszenie obowiązku wniesienia opłaty za przejazd autostradą - w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedmiot obecnie zaskarżonego postanowienia stanowi wyłącznie kwestia zaliczenia części nadpłaty wynikającej z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2022 r., na poczet opłaty dodatkowej.

Podkreślić trzeba, iż wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. tj. z dniem powstania nadpłaty. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych) następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 lub z art. 76b § 1 O.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu), to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili powstania nadpłaty (bądź złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku) (vide. wyroki NSA: z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1881/20; z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14) .

Tożsama argumentacja dotyczy także mającej zastosowanie w niniejszej sprawie - z uwagi na charakter omawianej dodatkowej opłaty - regulacji art. 76a § 1a O.p , zgodnie z którą organ podatkowy, u którego powstała nadpłata, będący organem Krajowej Administracji Skarbowej, może zaliczyć nadpłatę na poczet niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, w rozumieniu art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.), do których wymiaru lub poboru jest właściwy inny organ Krajowej Administracji Skarbowej.

Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata określonej kwoty na rzecz podatnika), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. Wynika to między innymi z faktu, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter rozliczeniowy. Potwierdza ono zaliczenie nadpłaty w dacie, która wynika wprost z przepisu prawa. Jednocześnie dopiero wydanie postanowienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Bez wydania takiego postanowienia nie nastąpiłoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Dlatego też w realiach niniejszej sprawy, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, jako organ podatkowy właściwy na podstawie § 5b pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 sierpnia 2021 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia zasięgu ich działania (Dz. U. z 2021 r. poz. 1605) do wykonywania zadań wierzyciela opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 37ge ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych, z uwagi na miejsce zamieszkania w dniu wystawienia wezwania do wniesienia opłaty dodatkowej, o którym mowa w art. 37ge ust. 7 ustawy o autostradach - po ustaleniu , że stosowna dodatkowa opłata w kwocie 500 zł nie została uiszczona, dokonał zaliczenia na jej poczet części nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r.

Jak już wyżej wskazano, działania organu podatkowego sprowadzały się w tym przypadku jedynie do czynności wierzycielskich o charakterze rachunkowo-technicznym informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) i nie miały charakteru czynności egzekucyjnej.

Z uwagi na ten specyficzny charakter postępowania o zaliczenie nadpłaty, wbrew intencjom Skarżących, nie jest prowadzona merytoryczna weryfikacja samej należności objętej zaliczeniem nadpłaty. Zatem, wbrew zarzutom skargi, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, jako organ podatkowy pierwszej instancji , jak i działający w charakterze organu odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie byli prawnie umocowani do ponownej oceny merytorycznej zajętego już uprzednio stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., co do obowiązku uiszczenia dodatkowej opłaty za brak wniesienia opłaty za przejazd autostradą.

Podobnie, poza kontrolą sądową w ramach obecnego postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty pozostają zarzuty i argumenty Skarżących dotyczące zasadności stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnośnie obowiązku uiszczenia dodatkowej opłaty.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż kwestię opłaty dodatkowej, w okresie w którym miało dojść do przejazdu odcinkiem autostrady tj. 26.09 2022 r., regulował nieobowiązujący już art. 37ge ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Zgodnie z tym przepisem, za niewniesienie opłaty za przejazd autostradą, o której mowa w art. 37a ust. 7, w tym za kontynuację przejazdu autostradą lub jej odcinkiem po upływie daty i godziny końca okresu ważności wskazanych na bilecie autostradowym, od wnoszącego opłatę pobiera się opłatę dodatkową w wysokości 500 zł.

Wnoszącemu opłatę Szef KAS wystawia wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej, którego treść określa ust. 7 ww. przepisu. Opłatę dodatkową, zgodnie z ust. 8, wnosi się w terminie 14 dnia od dnia doręczenia ww. wezwania. Wnoszący opłatę, zgodnie z art. 37gf ust. 1 tej ustawy może wnieść sprzeciw do Szefa KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w art. 37ge ust. 7, przy czym wniesienie sprzeciwu nie zwalnia z obowiązku wniesienia opłaty dodatkowej. W myśl zaś ust. 4 ww. przepisu, uwzględnienie sprzeciwu następuje w drodze decyzji administracyjnej. Wnoszący opłatę niezadowolony z decyzji administracyjnej może, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, zwrócić się do Szefa KAS z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (ust. 4). W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania w sprawie sprzeciwu, o którym mowa w ust. 2, i wniosku, o którym mowa w ust. 4, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Sprzeciw należy więc traktować jako środek prawny, dzięki któremu podmiot niegodzący się z faktem nałożenia na niego opłaty dodatkowej może w toku postępowania administracyjnego dowodzić swoich racji, aby w konsekwencji uwolnić się od opłaty dodatkowej za niezgodny z prawem przejazd, za który odpowiedzialnością obarcza go organ administracji. Jest to zatem specyficzny środek prawny przysługujący osobie obowiązanej do uczczenia opłaty dodatkowej za przejazd płatną autostradą, jeżeli kwestionuje on fakt nieuiszczenia stosownej opłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do niekwestionowanych okoliczności sprawy, ustalonych przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, wskazać należy, że Skarżący, po otrzymaniu wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 13 października 2022 r. nr [...] do wniesienia opłaty dodatkowej w kwocie 500 zł za naruszenie obowiązku wniesienia opłaty za przejazd autostradą, skorzystali z przysługujących im praw, wnosząc do tego organu stosowny sprzeciw, wraz z dokumentacją, mającą według nich świadczyć, że uiszczono w dacie przejazdu stosowna opłatę w systemie e-Toll (jest to ta sama dokumentacja, jak załączona do niniejszej skargi). Z dalszych dokumentów przekazanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wynikało jednakże, że po uprzednim wezwaniu wnoszącego sprzeciw do uzupełnienia jego braków formalnych, z uwagi na ich nieuzupełnienie w zakreślonym terminie, doszło do pozostawienia sprzeciwu bez rozpoznania, o czym powiadomiono stronę zawiadomieniem nr [...] z 22 listopada 2022 r.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że Skarżący skorzystali z przysługujących im uprawnień do zakwestionowania prawidłowości nałożenia dodatkowej opłaty za przejazd autostradą płatną, jednakże z powodów formalnych nie doszło do merytorycznego rozpoznania ich argumentów podniesionych w złożonym sprzeciwie. Nie zmienia to jednakże faktu, że jeśli we właściwym trybie (przewidzianym w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym) nie zakwestionowano obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej w wysokości 500 zł, określonej w wezwaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 13 października 2022 r. nr [...], prawidłowo w toku obecnego postępowania doszło do formalnego zaliczenia nadpłaty na poczet tej należności, skoro nie została ona anulowana we właściwym trybie (w ramach uwzględnienia sprzeciwu).

Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zwrócono uwagę, że na etapie postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty nie ma podstaw prawnych do wkraczania w kompetencje organu wystawiającego wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej, które to wezwanie kreuje obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej i poucza o prawach wynikających z prawa materialnego. Organ podatkowy nie ma tym samym podstaw prawnych w postępowaniu zaliczeniowym do ponownego rozstrzygania lub weryfikacji poprawności wystawienia wezwania do wniesienia opłaty, zaś w momencie zaliczenia nadpłaty obowiązany jest wyłącznie ustalić, czy należność ta, na dzień powstania nadpłaty, nadal nie została uregulowana.

Podkreślić też należy, że podatnik, który posiada zaległości podatkowe albo - jak w niniejszej sprawie - nieuregulowane niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (bo taki charakter ma dodatkowa opłata), musi liczyć się z tym, że wykazana przez niego w zeznaniu nadpłata będzie mu zwrócona, z dniem jej powstania, ale w sposób pośredni, poprzez zaliczenie jej na istniejące w tym samym czasie zaległości. Innymi słowy, w sytuacji kiedy na karcie kontowej podatnika istnieje zaległość, powstała nadpłata - z dniem jej powstania (w niniejszej sprawie nadpłata podlegająca zaliczeniu powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego wykazującego nadpłatę) - z mocy prawa jest zaliczana na tą zaległość. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżących, dokonując zaliczenia nadpłaty działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym przedstawiły w sposób wyczerpujący kwestie związane z brakiem z ich strony podstaw do merytorycznej weryfikacji, na etapie postępowania zaliczeniowego, zasadności nałożenia na Skarżących w odrębnym postępowaniu obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że Skarżący na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania złożonego sprzeciwu od wezwania z 13 października 2022 r., nr [...] S. K. do wniesienia opłaty dodatkowej w kwocie 500 zł za naruszenie obowiązku wniesienia opłaty za przejazd autostradą, zostali pouczeni odrębnym pismem z 11 stycznia 2023 r., że zawiadomienie o pozostawieniu bez rozpoznania sprzeciwu jest ostateczne, jednakże strona nie zgadzając się z nim może skorzystać z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na bezczynność organu.

Również w orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazuje się, że aczkolwiek pozostawienie sprzeciwu bez rozpatrzenia, jako czynność materialno-techniczna, nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania, a tym samym nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, to jednakże jeżeli w ocenie składającego sprzeciw spełniał on kryterium kompletności, może złożyć skargę na bezczynność organu. Wówczas wynik tego postępowania przesądzi o tym, czy sprzeciw spełniał wszystkie wymogi formalne, a zatem czy organ pozostawał bezczynnym w sprawie.